Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung [4., völlig neu bearb. Aufl. Reprint 2018] 9783486795783, 9783486245790

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Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung Herausgegeben von

Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer - Steuerberater

Vierte, völlig neu bearbeitete Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Herausgeber: Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer - Steuerberater Institut für Betriebswirtschaft Technische Universität München

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme L e x i k o n d e r R e c h n u n g s l e g u n g u n d A b s c h l u ß p r ü f u n g / hrsg. von Wolfgang Lück. - 4., völlig neu bearb. Aufl. - München ; Wien : Oldenbourg, 1998 ISBN 3-486-24579-1

© 1998 R. Oldenbourg Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldenbourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Satz: Falkner GmbH, Inning/A. Druck und Bindung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe GmbH, München ISBN 3-486-24579-1

Inhaltsübersicht Vorwort Autorenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Lexikon A - Z Literaturverzeichnis

VII IX XV 1 957

V

FÜR HENNY UND NINA

„Es ist also nicht genug, daß eine Rechnung richtig sey, wenn man nicht von dieser Richtigkeit sich selbst und andere überführen kann; daraus folgt, daß man eine Rechnungs-Methode erwählen müsse, durch welche man sich selbst und andre mit völliger Gewisheit von der Richtigkeit und Wahrheit des Ganzen und aller seiner Theile vollkommen überzeugen könne." Johann Heinrich Jung-Stilling 12.9.1740-2.4.1817

VI

Vorwort zur 4. Auflage Das Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung soll das Gebiet des wirtschaftlichen Prüfungswesens und das Betätigungsfeld des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes stichwortartig erfassen. Das Schwergewicht der Ausarbeitung umfaßt dabei die Bereiche Rechnungslegung und Abschlußprüfung sowie die Facharbeit und das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer. Das Lexikon verfolgt das Ziel, anerkannte Kommentare, Handbücher und Lehrbücher als handliches Nachschlagewerk zu ergänzen. Die von zahlreichen Experten aus Wissenschaft und Praxis erarbeiteten Stichwörter sollen insbesondere Studenten verschiedenster Fachrichtungen bei der Vorbereitung zu ihren Prüfungen unterstützen und angehenden Wirtschaftsprüfern, vereidigten Buchprüfern, Steuerberatern und Internen Revisoren bei der Vorbereitung zu ihren Berufsexamina Hilfestellung leisten. Den meisten Stichwörtern liegt der Informations- und Rechtsstand von Mitte 1997 zugrunde. Der Herausgeber des Lexikons dankt allen Autoren für ihre Mitarbeit und für die konstruktiven Hinweise, Ergänzungen und Anregungen. Besonderer Dank gebührt den früheren und heutigen Mitarbeitern des Lehrstuhls für ihre Unterstützung: Prof. Dr. Norbert Schönbrunn, W P StB Dr. Peter Wollmert, Dr. U d o Jung, Dr. Hilmar Siebert, WP StB Dr. Jens Hilberseimer, Dr. Michael Gärtner, Dr. Ursula Dümpel sowie Dipl.-Ing. Axel Schulte, Dipl.-Kfm. Thomas Wagner, Dipl.-Kfm. Thomas Kless und insbesondere Dipl.-Kfm. Jörg Hunecke, der die gesamten redaktionellen Arbeiten der Neuauflage koordiniert hat. Für die verständnisvolle Zusammenarbeit danke ich Herrn Dipl.-Volkswirt Martin Weigert vom Oldenbourg Verlag GmbH. München

Wolfgang Lück

VII

Autorenverzeichnis Achleitner, Ann-Kristin, Prof. Dr. Dr., European Business School, Oestrich-Winkel Angerer, August, Prof. Dr., Präsident des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen a.D., Berlin Baetge, Jörg, Prof. Dr. Dr. h.c., Westfälische Wilhelms-Universität Münster und Honorarprofessor der Universität Wien, sowie die Mitarbeiterin Seil, Kirsten, Dipl.-Kffr. Barth, Klaus, Prof. Dr., Gerhard-Mercator-Universität-GH-Duisburg Becker, Michael, WP/StB Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Berger, Roland, Dipl.-Kfm., München Bieg, Hartmut, Prof. Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken, sowie die Mitarbeiter Hossfeld, Christopher, Dr. Kern, Thomas, Dipl.-Kfm. Krämer, Gregor, Dipl.-Kfm. Biener, Herbert, Dr. h.c., Ministerialrat a.D., Bundesministerium der Justiz, Bonn Birkenfeld, Wolfgang t , Prof. Dr., Philipps-Universität Marburg Bischof, Stefan, Dr., Stuttgart Bock, Andreas, Dipl.-Inform., Berlin Bolsenkötter, Heinz, W P Dr., Düsseldorf, sowie der Mitarbeiter Villwock, Sigurd, Dipl.-Vw. Bordiert, Dierk, WP/StB Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Bräunig, Dietmar, Dr., Mannheim Buchner, Robert, Prof. Dr., Neustadt Budde, Wolfgang D„ WP/StB R A Dr. Frankfurt am Main Deppe, Hans, WP/StB Prof. Dr., Freie Universität Berlin Döring, Ulrich, Prof. Dr., Universität Lüneburg Dörner, Dietrich, WP/StB Dipl.-Kfm., Stuttgart Egger, Anton, WP/StB Prof. Dr., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Ertner, Ulrich, WP/StB Prof. Dr., Berlin Fischer, Thomas R., Prof. Dr., Westfälische Wilhelms-Universität Münster Förschle, Gerhart, WP/StB Dr., Frankfurt am Main Förster, Wolfgang, Prof. Dr., Philipps-Universität Marburg Gärtner, Michael, Dr., Berlin Geib, Gerd, WP/StB Dr., Köln Gelhausen, Wolf, WP Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Göbel, Horst, WP/StB Prof. Dipl.-Kfm., Niefern Gräfer, Horst, StB Prof. Dr., Universität - Gesamthochschule Paderborn IX

Autorenverzeichnis

Greiling, Dorothea, Dr., Karlsruhe Gründl, Helmut, Dr., Universität Passau Haase, Klaus Dittmar, Prof. Dr., Universität Passau Hallwachs, Manfred, WP/StB Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Heinhold, Michael, StB Prof. Dr., Universität Augsburg Hohloch, Winfried, Dipl.-Kfm., Geschäftsführer des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (HR), Frankfurt am Main Holzer, H. Peter, CPA Prof. Dr., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Homberg, Reinhold, Prof. Dr., Rheinisch-Westfälische Technische Hochschule Aachen Hornung, Karlheinz, Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Horvâth, Péter, Prof. Dr., Universität Stuttgart Jacob, Hans-Joachim, WP Dr., Frankfurt am Main Jacobs, Otto H., Prof. Dr. Dr. h.c. mult., Universität Mannheim Jäger-v. Ehrenstein, Bernd, Dr., Passau Jahns, Christopher, Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Janzen, Henrik, Prof. Dr., Fachhochschule Schmalkalden Jeetun, Beeharrylall, Dr., Rodgau bei Frankfurt Jung, Udo, Dr., Frankfurt am Main Jungen, Dirk, Dr., Hannover Kahle, Holger, Dr., Universität Hannover Kaminski, Horst, WP Dipl.-Kfm., Geschäftsführer des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf Kessler, Harald, Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken Kloock, Josef, Prof. Dr. Dr. h.c., Universität zu Köln, sowie der Mitarbeiter Jakubowicz, Viktor, Dipl.-Kfm. Kobelt, Helmut, Prof. Dr., Fachhochschule Münster Kraßer, Rudolf, Prof. Dr. jur., Technische Universität München Krawitz, Norbert, Prof. Dr., Universität - Gesamthochschule Siegen Kromschröder, Bernhard, Prof. Dr., Universität Passau Krüsselberg, Hans-Günter, Prof. Dr., Philipps-Universität Marburg Kubin, Konrad W., CPA Prof. Dr., Virginia Polytechnic Institute and State University, Blacksburg (Va.), USA Kuntze, Wolfgang, Präsident des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen a.D., Berlin Kurz, Karl, WP/StB Prof. Dr., Waiblingen Kußmaul, Heinz, Prof. Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken, sowie die Mitarbeiterin Glessner, Miriam, Dipl.-Kffr. X

Autorenverzeichnis

Küster, Thomas, WP/StB Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Küting, Karlheinz, Prof. Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken, sowie die Mitarbeiter Hütten, Christoph, Dipl.-Kfm. DipAcc Strickmann, Michael, Dipl.-Kfm. Langenbucher, Günther, WP/StB Dr., Stuttgart Lefebvre, Chris, Prof. Dr., Leuven, Belgien Leßmann, Herbert, Prof. Dr. jur., Philipps-Universität Marburg Lichtner, Rolf, RA, Geschäftsführer der Wirtschaftsprüferkammer, Düsseldorf Lindner, Manfred, Dr., Düsseldorf Lingenfelder, Michael, Prof. Dr., Philipps-Universität Marburg Lorson, Peter, Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken Lück, Wolfgang, WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c.,Technische Universität München, sowie die Mitarbeiter Hunecke, Jörg, Dipl.-Kfm. Kless, Thomas, Dipl.-Kfm. Schulte, Axel, Dipl.-Ing. Wagner, Thomas, Dipl.-Kfm. Henke, Michael, Dipl.-Ing. Lücke, Wolfgang, Prof. Dr. Dr. h.c., Georg-August-Universität Göttingen Mandl, Gerwald, Prof. Dr., Karl-Franzens Universität Graz, Österreich sowie der Mitarbeiter Jung, Maximilian K. P., Dr. Matschke, Manfred Jürgen, Prof. Dr., Ernst-Moritz-Arndt-Universität Greifswald Mayer, Helmut, Abteilungspräsident a.D., Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen, Berlin Mochty, Ludwig, Prof. Dr., Universität Essen Möhlenbruch, Dirk, Prof. Dr., Universität Halle Mugler, Josef, Prof. Dr., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Nagel, Thomas, Dr., Wehrheim Naumann, Klaus-Peter, WP/StB Prof. Dr., Fachreferent im Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., Düsseldorf Neukirchen, Karl-Josef, Dr., Frankfurt am Main Niehus, Rudolf J„ WP/StB Dr., Düsseldorf Nonnenmacher, Rolf, WP/StB Dr., Frankfurt am Main Oestreicher, Andreas, Dr., Mannheim Pabst, Heribert, Dipl.-Wi.Ing., Stuttgart Pfitzer, Norbert, WP/StB Dr., Stuttgart Pfohl, Hans-Christian, Prof. Dr. Dr. h.c.,Technische Universität Darmstadt Potthoff, Erich, WP Prof. Dr. Dr. h.c., Meerbusch Reiche, Klaus, WP/StB Dr., Friedberg XI

Autorenverzeichnis

Richter, Martin, Prof. Dr., Universität Potsdam Rose, Gerd, StB Prof. Dr. Dr. h.c., Köln Scheffler, Wolfram, Prof. Dr., Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Schiemenz, Bernd, Prof. Dr., Philipps-Universität Marburg Schierenbeck, Henner, Prof. Dr., Universität Basel, Schweiz Schlemmer, Karl-Willi, StB Prof. Dr., Fachhochschule Frankfurt am Main Schmeiser, Hato, Dr., München Schoenfeld, Hanns-Martin, Prof. Dr., University of Illinois at Urbana-Champaign (III.), U S A Scholl, Claus, WP, CPA, Registered Auditor (UK), Conseil Fiscal - StB (B), Prof. Dr. jur., Technische Universität Chemnitz und Honorarprofessor Scholz, Christian, Prof. Dr. Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken Schönbrunn, Norbert, Prof. Dr., Fachhochschule Heilbronn Schüller, Alfred, Prof. Dr., Philipps-Universität Marburg Schwartz, Martin, Dipl.-Ing., Berlin Seidel, Eberhard, Prof. Dr., Universität - Gesamthochschule Siegen Selchert, Friedrich Wilhelm, Prof. Dr., Justus-Liebig-Universität Gießen Sieben, Günter, Prof. Dr., Universität zu Köln, sowie der Mitarbeiter Mostowfi, Mehdi, Dipl.-Kfm. Siebert, Hilmar, Dr., Marburg und Frankfurt am Main Sigloch, Jochen, Prof. Dr., Universität Bayreuth Sinz, Elmar J., Prof. Dr., Universität Bamberg Spengel, Christoph, Dr., Mannheim Stehle, Heinz, WP/StB Prof. Dr., Stuttgart Viering, Stefan, WP/StB, Stuttgart Wacker, Paul-Alexander, Patentanwalt, Dipl.-Ing. Dipl.-Wirtsch.-Ing., Freising Wacker, Wilhelm H., Prof. Dr., Georg-August-Universität Göttingen Wanik, Otto, WP/StB Prof. Dr., Rodgau Waschbusch, Gerd, Privatdozent Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken Wegener, Wolfgang, Dr., Frankfurt am Main Wenger, Ekkehard, Prof. Dr., Universität Würzburg, sowie die Mitarbeiter Kaserer, Christoph, Dr. Schneider, Ulrich, Dipl.-Kfm. Werner, Olaf, Prof. Dr. jur., Friedrich-Schiller-Universität Jena Wiedemann, Arnd, Prof. Dr., Universität - Gesamthochschule Siegen Wiedmann, Harald, WP/StB R A Prof. Dr., Berlin Wöhe, Günter, Prof. Dr. Dr. h.c. mult., Saarbrücken Wollmert, Peter, WP/StB Dr., Stuttgart XII

Autorenverzeichnis

Zepf, Günter, Dr., Leichlingen Zimmermann, Horst, Prof. Dr., Philipps-Universität Marburg Zündorf, Horst, Prof. Dr., Hochschule für Wirtschaft und Politik, Hamburg

Abkürzungsverzeichnis AAA a.a.O. Abb. Abs. Abschn. Abt. ADS AfA AfaA AfS AG AICPA AktG Anl. Anm. AO APB API AR ARB Art. ASB AStG Aufl. AuslinvG Az.

American Accounting Association am angegebenen Ort Abbildung Absatz Abschnitt Abteilung Adler/Düring/Schmaltz Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Absetzung für Substanzverringerung Aktiengesellschaft American Institute of Certified Public Accountants Aktiengesetz Anlage Anmerkung Abgabenordnung Accounting Principles Board Average Prudent Investor Aufsichtsrat Accounting Research Bulletin Artikel Auditing Standards Board Außensteuergesetz Auflage Auslandsinvestitionsgesetz Aktenzeichen

BAB Bd. BdF BewG BFA BFH BGB BGBl. BGH BHO BiRiLiG Bl. BMF BörsG BremKHG BRH BStBl. BT-Drucksache BVG

Betriebsabrechnungsbogen Band Bundesministerium der Finanzen Bewertungsgesetz Bankenfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundeshaushaltsordnung Bilanzrichtlinien-Gesetz Blatt Bundesminister der Finanzen Börsengesetz Bremisches Krankenhausfinanzierungsgesetz Bundesrechnungshof Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht

CA ca. CFRol CPA CPM

Chartered Accountant circa Cash-Flow-Return-on-Investment Certified Public Accountant Critical Path Method

xv

Abkürzungsverzeichnis DATEV DBA d.h. DIHT Diss. DV DVO

Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland e.G. Doppelbesteuerungsabkommen das heißt Deutscher Industrie- und Handelstag Dissertation Datenverarbeitung Durchführungsverordnung

ECU EDV EG eG EGAktG EGH EGHGB EHGB ESt EStDV EStG EStR et al. etc. EU e.V. EWG EWS

E u r o p e a n Currency Unit Elektronische Datenverarbeitung Europäische Gemeinschaft eingetragene Genossenschaft Einführungsgesetz zum Aktiengesetz Europäischer Gerichtshof Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Gesetzentwurf zum Handelsgesetzbuch Einkommensteuer Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien und andere et cetera Europäische Union eingetragener Verein Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Europäisches Währungssystem

FAIT f. o d e r ff. FAMA FEE FG

Fachausschuß für Informationstechnologie folgende Fachausschuß für m o d e r n e Abrechnungssysteme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Fédération des Experts Comptables E u r o p é e n s Fachgutachten

GAAP GAAS GbR GEFIU gem. GenG GG ggfGewKapSt GewO GewStG GKR GmbH GmbHG Goß GoDV GuV GWB GWG

Generally Accepted Accounting Principles Generally Accepted Auditing Standards Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g e.V. gemäß Genossenschaftsgesetz Grundgesetz gegebenenfalls Gewerbekapitalsteuer Gewerbeordnung Gewerbesteuergesetz Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie Gesellschaft mit beschränkter H a f t u n g Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung Gewinn- und Verlustrechnung Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen geringwertige Wirtschaftsgüter

HB HFA

Handelsbilanz Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

XVI

HGB HGrG h.L. HmbKHG Hrsg. HV

Handelsgesetzbuch Haushaltsgrundsätzegesetz herrschende Lehre Hamburgisches Krankenhausgesetz Herausgeber Hauptversammlung

i.a. IAG IAPC IASC i.d.F. i.d.R. i.d.S. IDW i.e.S. IFAC IHK IIA IIR IKR insbes. i.S. IÜS i.V.m.

im allgemeinen International Auditing Guideline International Auditing Practice Committee International Accounting Standards Committee in der Fassung in der Regel in diesem Sinne Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. im engen Sinne International Federation of Accountants Industrie- und Handelskammer Institute of Internal Auditors Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Industriekontenrahmen insbesondere im Sinne Internes Überwachungssystem in Verbindung mit

Kap. KapErhG

KHG NW KonTraG KO KSt KStDV KStG KStR KVStG KWG

Kapitel Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung Kapitalertragsteuer Kapitalgesellschaft Kapitalverkehrsteuer Fachausschuß für kommunales Prüfungswesen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Krankenhausfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Gesetz des Landes Sachsen-Anhalt zum Bundesgesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze Krankenhausgesetz des Landes Nordrhein-Westfalen Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Konkursordnung Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Kapitalverkehrsteuergesetz Gesetz über das Kreditwesen

LG LHO LKG LKG Bbg LKHG LKHG M-V LSt

Landesgericht Landeshaushaltsordnung Landeskrankenhausgesetz Berlin Krankenhausgesetz des Landes Brandenburg Landeskrankenhausgesetz Baden-Württemberg Landeskrankenhausgesetz für das Land Mecklenburg-Vorpommern Lohnsteuer

KapESt KapG KapVSt KFA KG KGaA KHFA KHG LSA

XVII

Abkürzungsverzeichnis LStDV LStR lt.

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien laut

MWSt

Mehrwertsteuer

NA NPT Nr. NYSE

Hauptfachausschuß bzw. Sonderausschuß Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Netzplantechnik Nummer New York Stock Exchange

o.a. o.a. OECD OFD OHG

oben angegeben oder ähnliches Organization for Economic Cooperation and D e v e l o p m e n t Oberfinanzdirektion O f f e n e Handelsgesellschaft

p.a. PartGG

per a n n u m Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe (Partnerschaftsgesellschaftsgesetz) Gesetz zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit (Pflege-Versicherungsgesetz) Prüfungsordnung f ü r Wirtschaftsprüfer Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten U n t e r n e h m e n und Konzernen (Publizitätsgesetz)

PflegeVG PrüfO PublG

RA Rdnr. RegE RFH RG RGBl. RStBl. RVO Rz.

Rechtsanwalt Randnummer Regierungsentwurf Reichsfinanzhof Reichsgericht, Reichsgesetz Reichsgesetzblatt Reichssteuerblatt Reichsversicherungsordnung Randziffer

s. S. SächsKHG SAS SEC sec. SKHG sog. sonst. Sp. StB StBerG StBV StGB

siehe Seite Sächsisches Krankenhausgesetz Statement on Auditing Standards Securities and Exchange Commission section Saarländisches Krankenhausgesetz sogenannte sonstige Spalte Steuerberater Steuerberatergesetz Steuerbevollmächtigter Strafgesetzbuch

Tab. Tz.

Tabelle Textziffer

u. u.a. u.ä.

und unter a n d e r e m und ähnliches

XVIII

Abkürzungsverzeichnis u.a.m. UEC UmwG Urt. USt UStDV UStG usw. u.U.

und anderes m e h r Union E u r o p é e n n e des Experts Comptables Economiques et Finanziers Umwandlungsgesetz Urteil Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz und so weiter unter Umständen

UWG

Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb

VAB VAG

Versicherungsaufsichtsbehörden Gesetz über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmungen und Bausparkassen (Versicherungsaufsichtsgesetz) vereidigter Buchprüfer Verfasser Versicherungsfachausschuß Verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche Verordnung Versicherungsverein auf Aktien Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Wohnwirtschaftlicher Fachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Wirtschaftsprüferkammer Gesetz über die Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung)

vBP Verf. VFA VGA vgl. VO VVaA VVaG WFA WP WPG WPK WPO

z.B. Ziff. ZPO z.T. z.Z.

zum Beispiel Ziffer Zivilprozeßordnung zum Teil zur Zeit

XIX

AAA -» American (AAA)

Accounting

Association

Abandon Die Aufgabe einer Sache oder eines Rechts, um dadurch von einer Verpflichtung entbunden zu sein (z.B. Rücktritt vom vereinbarten Belieferungs- oder Kaufgeschäft gegen Zahlung einer Prämie im Terminhandel). Wolfgang Lück Abberufung des Abschlußprüfers Nach Handelsrecht: Auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des -» Aufsichtsrats oder von Gesellschaftern, bei AG und KGaA jedoch nur, wenn deren Anteile zusammen den zehnten Teil des -» Grundkapitals oder den Nennbetrag von DM 2000000 erreichen, hat das Gericht nach Anhörung der Beteiligten und des gewählten Abschlußprüfers einen anderen Abschlußprüfer zu bestellen, wenn dies aus einem in der Person des gewählten Abschlußprüfers liegenden Grund geboten erscheint, insbesondere wenn Besorgnis der -» Befangenheit besteht (§ 318 Abs. 3 Satz 1 HGB). Auf Gründe, die nicht in der Person des gewählten Prüfers liegen, kann der Antrag nicht gestützt werden. Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gesellschaftsorganen und dem Abschlußprüfer stellen i.d.R. keinen Antragsgrund dar. Folgt das Gericht dem Antrag, hat es in derselben Entscheidung einen anderen Prüfer zu bestellen, so daß das Verfahren nach § 318 Abs. 3 H G B stets zu einer Ersetzung des bestellten Abschlußprüfers durch einen anderen führt. Eine Kündigung des Prüfungsauftrags ist durch die Gesellschaft nicht, durch den Abschlußprüfer nur nach Maßgabe des § 318 Abs. 6 H G B möglich. Für den — Konzernabschlußprüfer gilt entsprechendes. Bei freiwilligen Prüfungen: Eine Abberufung des Abschlußprüfers ist hier nicht an das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 HGB gebunden. So können die Gesellschafter jederzeit einem Abschlußprüfer das Mandat entziehen und einen anderen bestellen. Allerdings darf

eine Gesellschaftermehrheit in einem entsprechenden Gesellschafterbeschluß nicht Treuepflichten gegenüber der Gesellschaft oder der Gesellschafterminderheit verletzen, was gegeben sein kann, wenn ein Abschlußprüfer nur abgelöst werden soll, weil er sich weigert, einen fehlerhaften Abschluß zu testieren. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Abfindung Abfindung (Gesellschaftsrecht) ist eine einmalige (meist Geld-)Leistung zur Ablösung von Rechtsansprüchen. Sie spielt außer im allgemeinen Privatrecht, im Arbeitsrecht, im öffentlichen Recht und in der Sozialversicherung im Gesellschaftsrecht eine Rolle. 1. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer -» Personengesellschaft (BGB-Gesellschaft, OHG, KG) infolge von Kündigung, Ausschließung oder Tod ohne Fortführung durch die Erben wächst dessen Gesellschaftsanteil den verbleibenden Gesellschaftern an (§§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB; 105 Abs. 2,161 Abs. 2 HGB). Zum Ausgleich dafür haben der Ausscheidende bzw. seine Erben nach § 738 Abs. 1 u. 2 BGB einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft, für den auch die Gesellschafter persönlich haften. Zur Ermittlung der Abfindung ist eine Auseinandersetzungsbilanz (auch: Abschichtungsbilanz) auf den Stichtag des Ausscheidens aufzustellen, die im Gegensatz zur gewöhnlichen Jahresbilanz reine Vermögenswertbilanz ist. Für die Wertansätze wird entsprechend der betriebswirtschaftlichen Bewertungspraxis immer mehr auf den -» Ertragswert und nicht den Substanzwert abgestellt, wobei jedoch auch -» Rücklagen und stille Reserven zu berücksichtigen sind. Verteilungsmaßstab ist der Gewinnverteilungsschlüssel. Um den Kapitalabfluß zu verhindern und/oder die Berechnung des Guthabens zu erleichtern, finden sich in den Gesellschaftsverträgen häufig auch Abfindungsvereinbarungen, die die Abfindung einschränken oder abbedingen; zumindest werden Berechnungsmethoden festgelegt. Ihre Wirksamkeit richtet sich nach der neueren Rechtsprechung vor allem danach, ob sie sich nach §§ 723 1

Abgabenordung (AO) Abs. 3, 138 B G B wirtschaftlich als unzulässige Kündigungsbeschränkung bzw. als sittenwidrige Beeinträchtigung der Ausübungsfreiheit der gesellschaftlichen Mitverwaltungsrechte darstellen, wenn sie den Gesellschafter zur Vermeidung von Vermögenseinbußen zum Verbleiben u n t e r unangemessenen Bedingungen in d e r Gesellschaft zwingen. Sog. -» Buchwertklauseln sind nur zulässig, wenn kein erhebliches Mißverhältnis zum wirklichen Wert besteht. 2. Abfindungen in der - » GmbH gibt es bei der Einziehung von Geschäftsanteilen (§ 34 G m b H G ) , der Ausschließung von Gesellschaftern sowie beim Austritt aus wichtigem G r u n d aus der Gesellschaft. Die Wirksamkeitserfordernisse von statuarischen Abfindungsvereinbarungen sind hier allerdings nicht ganz so streng wie bei den Personengesellschaften. 3. In der -» AG k o m m t es zur Abfindung bei der B Verschmelzung, im Zusammenh a n g mit -» Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen sowie der -» Eingliederung: Bei der Verschmelzung durch Aufnahme (§339 Abs. 1 Nr. 1 A k t G ) sind die -» A k tionäre der übertragenen Gesellschaft durch Aktien der ü b e r n e h m e n d e n Gesellschaft abzufinden. Im Verschmelzungsvertrag ist das Umtauschverhältnis zwischen den Aktien beider Gesellschaften festzulegen. Maßgeblich ist ihr wirtschaftlicher Wert, der sich aus dem —» Börsenpreis oder aus eigens erstellten Bewertungsgutachten ergibt. Zur Information der A k t i o n ä r e Verschmelzungsbericht (§ 340a A k t G ) und Auslage des geprüften Verschmelzungsvertrages (§ 340b Abs. 2 A k t G ) in den Geschäftsr ä u m e n der beteiligten Gesellschaften (§ 3 4 0 d , A b s . 2 A k t G ) . U m bei Beherrschungsund Gewinnabführungsverträgen den Aktionären der abhängigen A G (außenstehende A k tionäre) das Ausscheiden zu ermöglichen, muß sich das herrschende Untern e h m e n nach § 305 Abs. 1 A k t G dazu verpflichten, auf Verlangen eines außenstehenden Aktionärs dessen Aktien gegen eine im Vertrag bestimmte angemessene Abfindung zu erwerben. Die Art der Abfindung (Aktien der herrschenden Gesellschaft oder Barabfindung) richtet sich nach der Rechtsform des herrschenden U n t e r n e h m e n s (§ 305 Abs. 2 A k t G ) . 2

Abgabenordung (AO) Weitere Einzelheiten in § 305 Abs. 3 , 4 u. 5 AktG. Bei der Eingliederung gehen die Aktien der außenstehenden A k t i o n ä r e auf die Hauptmuttergesellschaft über (§ 320 Abs. 4 A k t G ) ; diese scheiden aus der Tochtergesellschaft aus und haben gem ä ß § 350 Abs. 4 A k t G Anspruch auf angemessene Abfindung. Die Einzelheiten ergeben sich wiederum aus d e m Gesetz. 4. Beim Ausscheiden aus der - » Genossenschaft hat der Ausscheidende Anspruch auf Auszahlung seines Geschäftsguthabens binnen 6 Monaten nach Beendigung der Mitgliedschaft (§ 73 Abs. 1 u. 2 G e n G ) . Die zwingende Regelung beschränkt den Abfindungsanspruch auf den Buchwert der Beteiligung nach der Jahresbilanz; auf die Rücklagen und das sonstige Vermögen der Genossenschaft hat der Ausscheidende grundsätzlich keinen Anspruch. Herbert Leßmann A b g a b e n o r d u n g (AO) Enthält steuerliche Begriffsbestimmungen und Verfahrensvorschriften, die über den Anwendungsbereich eines einzelnen Steuergesetzes hinausreichen. Die Abgab e n o r d n u n g in der Fassung vom 16. März 1976 (mit zahlreichen nachfolgenden Änderungen) - Kurzbezeichnung A O 1977 ist in Kraft seit 1.1.1977 und eine grundlegende Überarbeitung der gleichzeitig außer Kraft getretenen Reichsabgabenordnung vom 22. Mai 1931, des Steueranpassungsgesetzes vom 16. O k t o b e r 1934 und dazu ergangener Rechtsverordnungen. Die A O 1977 ist gegliedert in 9 Teile, und zwar: a) Einleitende Vorschriften (wichtige steuerliche Begriffe, z.B. Steuern, Finanzbehörden, Wohnsitz, Betriebsstätte, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; sachliche und örtliche Zuständigkeit; Steuergeheimnis) b) Steuerschuldrecht (Steuerpflichtiger; Steuerschuldverhältnis, Ansprüche, deren Entstehung und Erlöschen; steuerbegünstigte, nämlich gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke; H a f t u n g Dritter für Steuern) c) Allgemeine Verfahrensvorschriften (Verfahrensbeteiligte; Beweismittel; Fristen,Termine; Rechts- und Amtshilfe; Begriff, Form, Bekanntgabe, Wirksamkeit und Ä n d e r u n g von Verwaltungsakten)

Abgang d) Durchführung der Besteuerung (Erfassung der Steuerpflichtigen; Mitwirkungspflichten; Festsetzungs- und Feststellungsverfahren; Außenprüfung; Steuerfahndung; Steueraufsicht) e) Erhebungsverfahren (Verwirklichung und Fälligkeit von Steueransprüchen; Zahlungsverjährung; Verzinsung, Säuminszuschläge; Sicherheitsleistung) f) Vollstreckung g) Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren (Zulässigkeit und Verfahrensvorschriften für Rechtsbehelfe) h) Straf- und Bußgeldvorschriften; Strafund Bußgeldverfahren (Steuerstraftaten, strafbefreiende Selbstanzeige; Verfahrensvorschriften für Verwaltungs- und gerichtliche Verfahren) i) Schlußvorschriften (Einschränkung von Grundrechten, Inkrafttreten). Karl Kurz Abgang Der Abgang ist formell ein Bestandteil der allgemeinen Lagerformel (Anfangsbestand + Zugang = Abgang + Endbestand). Diese Formel ist auf verschiedenartige Sachverhalte anwendbar, und zwar mengen- ebenso wie wertmäßig (z.B. Materiallager, Maschinen-, Forderungs- oder Schuldenbestände). Alle Verminderungen dieser Variablen sind dann Abgänge. Bei differenzierterer Betrachtung werden - insbes. bei Aktivabeständen - Abgänge (mengenmäßige Lagerminderungen) und Abschreibungen (wertmäßige Lagerminderungen bei unveränderter Lagermenge) unterschieden. In den Materialaufwand und in die Bestandsverringerung geht primär der Wert von (Material- bzw. Produktlager-) Abgängen ein, nur ergänzend der Wert von Materialbzw. Produktlagerabschreibungen. In den Abschreibungsaufwand geht dagegen primär der Wert der (Anlagen-) Abschreibungen ein; Anlagenabgänge werden anders erfaßt (z.B. bei Veräußerung zu einem anderen als dem Buchwert als -» sonstige betriebliche Erträge oder als -» sonstige betriebliche Aufwendungen). Abgänge und Abschreibungen erscheinen auch im - » Anlagespiegel. Axel Schulte Abgrenzung der Sache und der Zeit nach Die Abgrenzung der Sache und der Zeit nach ist ein Allgemeiner Bewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB):

Abgrenzungsverordnung (AbgrV) „Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen." Die Abgrenzung der Sache und der Zeit nach dient der periodengerechten Erfolgsermittlung. Abgrenzung der Sache nach bedeutet, daß die Aufwendungen derjenigen Periode zuzurechnen sind, in der die durch sie bewirkten Erträge gemäß dem - * Realisationsprinzip als realisiert gelten (sachliche Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen). Abgrenzung der Zeit nach erfolgt, wenn Erträge und Aufwendungen ihrer Natur nach zeitraumbezogen anfallen (z.B. Mieten, Zinsen), wenn sie frühere, bereits abgelaufene Geschäftsjahre betreffen (z.B. Auflösung von Rückstellungen) oder wenn sie ohne Gegenleistung anfallen (z.B. Schenkungen, Währungsverluste). Wolfgang Lück Abgrenzung zwischen Verlautbarungen, Stellungnahmen und Fachgutachten Die Ergebnisse der Facharbeit des -» Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) werden in den Verlautbarungen des IDW festgehalten, die je nach ihrer Bedeutung als -» Fachgutachten, - * Stellungnahmen oder sonstige -» Verlautbarungen qualifiziert werden. Fachliche Äußerungen, die in der Diskussion des IDW nicht als „Fachgutachten" oder „Stellungnahmen" qualifiziert wurden, werden nur mit „Verlautbarungen" bezeichnet. Fachguiachten sind Verlautbarungen, die zu grundsätzlichen Fragen der Bilanzierung und Prüfung erstellt und in einem besonderen Verfahren verabschiedet werden. Stellungnahmen sind Verlautbarungen zu einzelnen Fachfragen. Wolfgang Lück Abgrenzungsgrundsätze -» Abgrenzung der Sache und der Zeit nach Abgrenzungsverordnung (AbgrV) —» Verordnung über die Abgrenzung und die durchschnittliche Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern in Krankenhäusern (Abgrenzungsverordnung - AbgrV) 3

Abhängige Unternehmen Abhängige Unternehmen gehören zu den sog. -» verbundenen Unternehmen i.S.d. AktG. „Abhängige Unternehmen sind rechtlich selbständige Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (-* herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann" (§ 17 Abs. 1 AktG). „Von einem in -» Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen wird vermutet (-» Vermutungen), daß es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist (§ 17 Abs. 2 AktG)." Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, daß es mit dem herrschenden Unternehmen einen —» Konzern bildet (§ 18 Abs. 1 S. 3 AktG). Sofern kein -» Beherrschungsvertrag besteht, hat ein abhängiges Unternehmen einen Bericht über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (-> Abhängigkeitsbericht) aufzustellen. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Abhängigkeitsbericht Häufig gebrauchte Abkürzung für den „Bericht des Vorstands über Beziehungen zu -» verbundenen Unternehmen" (§ 312 AktG). Der Vorstand einer abhängigen Gesellschaft (-» abhängige Unternehmen) hat, sofern kein -» Beherrschungsvertrag besteht, in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs einen Abhängigkeitsbericht aufzustellen. In dem Abhängigkeitsbericht sind aufzuführen 1. alle Rechtsgeschäfte, welche die Gesellschaft im vergangenen Geschäftsjahr mit dem herrschenden Unternehmen oder einem mit ihm verbundenen Unternehmen oder auf Veranlassung oder im Interesse dieser Unternehmen vorgenommen hat, und 2. alle anderen Maßnahmen der Gesellschaft, die sie auf Veranlassung oder im Interesse dieser Unternehmen im vergangenen Geschäftsjahr getroffen oder unterlassen hat (§ 312 Abs. 1 S. 2 AktG). Der Vorstand hat am Schluß des Abhängigkeitsberichts zu erklären, ob die Gesellschaft bei jedem Rechtsgeschäft eine angemessene Gegenleistung erhielt, und ob sie dadurch, daß die Maßnahme getroffen oder unterlassen wurde, nicht benachteiligt worden ist (§ 312 Abs. 3 S. 1 AktG). Sofern eine Benachteiligung gegeben ist, hat der Vorstand zu erklären, ob die Nachteile ausgeglichen wurden 4

Abhängigkeitsbericht (§312 Abs. 3 S. 2 AktG). Diese sog. Schlußerklärung ist in den -» Lagebericht aufzunehmen (§ 312 Abs. 3 S. 3 AktG). Der Abhängigkeitsbericht unterliegt der Prüfungspflicht durch den -» Abschlußprüfer der abhängigen Gesellschaft. E r hat zu prüfen, ob „1. Die tatsächlichen Angaben des Berichts richtig sind, 2. bei den im Bericht aufgeführten Rechtsgeschäften nach den Umständen, die im Zeitpunkt ihrer Vornahme bekannt waren, die Leistung der Gesellschaft nicht unangemessen hoch war; soweit sie dies war, ob die Nachteile ausgeglichen worden sind, 3. bei den im Bericht aufgeführten Maßnahmen keine Umstände für eine wesentlich andere Beurteilung als die durch den Vorstand sprechen" (§313 Abs. I S . 2 AktG). Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlußprüfer dies durch folgenden Vermerk zum Bericht über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen zu bestätigen (§ 313 Abs. 3 AktG): „Nach meiner/unserer pflichtmäßigen Prüfung und Beurteilung bestätige ich/bestätigen wir, daß 1. die tatsächlichen Angaben des Berichts richtig sind, 2. bei den im Bericht aufgeführten Rechtsgeschäften die Leistung der Gesellschaft nicht unangemessen hoch war oder Nachteile ausgeglichen worden sind, 3. bei den im Bericht aufgeführten Maßnahmen keine Umstände für eine wesentlich andere Beurteilung als die durch den Vorstand sprechen." Falls Einwendungen bestehen oder der Bericht unvollständig ist, ist die Bestätigung einzuschränken oder zu versagen. Der Bestätigungsvermerk ist in den Prüfungsbericht aufzunehmen. Darüber hinaus unterliegt der Abhängigkeitsbericht auch der Prüfung durch den Aufsichtsrat (§ 314 AktG), der das Ergebnis der Prüfung in seinem Bericht an die Hauptversammlung mitzuteilen hat. Siehe hierzu auch: -» Negativbericht. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

Absatz

Abhängigkeitsvermutung Abhängigkeitsvermutung -» Vermutungen, System der gesetzlichen Vermutungen bei verbundenen Unternehmen Ablauforganisation Ablauforganisation und -> Aufbauorganisation sind zwei verschiedene Aspekte der organisatorischen Gestaltung der Betriebsorganisation. Während bei der -» Aufbauorganisation die Bildung von Aufgabenkomplexen als statische Gebilde und ihre aufgabenbezogene Koordination im Vordergrund stehen, betrachtet man bei der Ablauforganisation die Organisation primär unter zeitlichen und räumlichen Aspekten als Komplex von Aufgabenerfüllungsvorgängen im Sinne von Arbeitsprozessen. Mit dieser strukturierenden Gestaltung von Arbeitsprozessen soll eine Effizienzsteigerung von Arbeitsabläufen erzielt werden. Sind Aufgabenträger und Sachmittel gegeben, lassen sich die Strukturierungsmaßnahmen auf drei Kernbereiche zurückführen: - Festlegung der zeitlichen Sequenz der einzelnen Arbeitsschritte innerhalb eines Arbeitsprozesses, - parallele Anordnung beitsprozesse,

mehrerer

Ar-

- Bestimmung der Arbeitsorte (Arbeitsplätze) und der Transportabläufe. Die Entwicklung einer Ablauforganisation gliedert sich in zwei Phasen: Ablaufanalyse und Ablaufsynthese. Innerhalb der Ablaufanalyse wird die Unternehmensaufgabe je nach Komplexität und Unternehmungsziel in mehr oder weniger umfassende Teilaufgaben zerlegt und beschrieben. Die sich daran anschließende Ablaufsynthese faßt die zur Aufgabenerfüllung notwendigen Teilaufgaben nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten zu einzelnen Arbeitsprozessen zusammen. Das Hauptproblem, das bei der Arbeitssynthese besteht, ist die Berücksichtigung der Interdependenz verschiedener Arbeitsprozesse. Es handelt sich dabei um ein simultanes Problem, für dessen Lösung im Rahmen des Operations Research leistungsfähige Optimierungsmodelle entwickelt wurden. Peter Wollmert

Abrechnungsforderungen und Abrechnungsverbindlichkeiten (aus dem Rückversicherungsgeschäft): Saldoforderungen aus dem laufenden Kontokorrentverkehr mit den -» Rückversicherern und Vorversicherern. In den Abrechnungsverkehr gehen Rückversicherungsbeiträge, Rückversicherungsprovisionen, Schadenzahlungen, Zinsen und Gewinnanteile, Depoteinbehalte, Depotrückgaben und Depotzinsen ein. Ausgenommen die Depotforderungen werden hier Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber demselben Unternehmen verrechnet, sofern sie aufrechenbar sind. Die Summe der Saldoforderungen wird in einem Bilanzposten „Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft" ausgewiesen. Negative Salden erscheinen unter dem entsprechenden Posten Abrechnungsverbindlichkeiten. August Angerer Absatz Unter Absatz werden alle Maßnahmen subsumiert, die in der Endphase des betrieblichen Umsatzprozesses liegen und darauf ausgerichtet sind, die erstellten Leistungen auf dem Absatzmarkt zu verwerten. Der Absatz als ein funktionaler Teilbereich der Unternehmung kann unter vier Aspekten gegliedert werden. 1. [nformationsaspekt (Marktforschung) Die planmäßige, zielgerichtete Informationsgewinnung über das marktliche Entscheidungsfeld wird, wenn sie mit wissenschaftlich abgesicherten Methoden betrieben wird, als Marktforschung bezeichnet. Marktforschung kann sich wiederum vollziehen als Marktanalyse und Marktbeobachtung. Die Marktbeobachtung hat gegenüber der zeitpunktbezogenen Gewinnung eines Datenquerschnittes den Vorteil, als zeitraumbezogene Erhebungsform die Dynamik von Märkten zu erfassen und Entwicklungen bei Angebot und Bedarf zu prognostizieren. Ferner unterscheidet man zwischen ökoskopischer und demoskopischer Marktforschung. Ist die ökoskopische Marktforschung auf die empirische Untersuchung objektiver Marktdaten, wie z.B. Umsatz, Preis und Qualität der Güter, ausgerichtet, so zielt die demoskopische Marktforschung auf die Erhebung subjektbezogener, z.B. einstellungsrelvanter Daten. 5

Absatz Die Datengewinnung kann als Primäroder Sekundärforschung betrieben werden. Im zweiten Fall handelt es sich u m die Auswertung bereits vorhandener D a ten unter Berücksichtigung eines bestimmten Informationsproblems. Erst wenn die D a t e n a u s w e r t u n g auf sekundärstatistischem Wege nicht zu den gewünschten aktuellen und präzisen Marktinformationen führt, m u ß der Weg d e r Primärforschung beschritten werden. Bei dieser wird mit Hilfe des Methodenrepertoires empirischer Sozialforschung (Befragung, Beobachtung, Experiment) originäres Informationsmaterial ü b e r den Markt und seine Teilnehmer gewonnen. Ihre Vorteile liegen im Vergleich zur Sekundärforschung in der Exklusivität, Spezialität und Aktualität der Daten. 2. Instrumentalaspekt (absatzpolitische Instrumente) Die von der Marktforschung bereitgestellten D a t e n liefern die Grundlage konkreter marktpolitischer Maßnahmen, die durch die absatzpolitischen Instrumente ihre Ausgestaltung erfahren. Die das akquisitorische Potential einer Unternehmung e r h ö h e n d e n Instrumentalvariablen werden üblicherweise aus den Freiheitsgraden absatzfördernder Tätigkeit abgeleitet. Diese k ö n n e n durch folgende Fragen veranschaulicht werden: - Welche Leistungen sind auf den Märkten absetzbar? - Z u welchen entgeltwirksamen Bedingungen kann eine Vermarktung erfolgen? - D u r c h welche Institutionen und auf welchen Wegen k ö n n e n im Sinne einer Arbeitsteilung in der Distribution die Leistungen den Verwendern zugeführt werden? - Mit welchen M a ß n a h m e n der Kommunikation k ö n n e n die Verwender informiert und zum Kauf motiviert werden? Die optimale Kombination der Leistungs-, Kontrahierungs-, Distributionsund Kommunikationspolitik mit einer Vielzahl von Subinstrumenten ist ein schlecht struktuiertes und derzeit auf analytischem Wege nicht zu lösendes Entscheidungsproblem. 3. Rechtlicher Aspekt (Verkauf) U n t e r erfolgswirksamen Gesichtspunkten stellt der Verkauf vor allem als juristischer Vorgang die entscheidende Teilfunktion des Absatzes dar; denn alle Ab6

Absatz satzbemühungen gipfeln im Verkauf der erstellten Leistungen. D e r Begriff Verkauf umschließt die Akquisition von Aufträgen und den rechtlichen Ü b e r g a n g einer Leistung von der absetzenden Unternehmung auf den Käufer. D a b e i dürfen M a ß n a h m e n der Risikopolitik nicht zu kurz kommen. Eigentumsvorbehalt, Preisgleitklauseln bei längeren Fertigungszeiten, Waren- und Devisentermingeschäfte, Akkreditive, Versicherung des Forderungsausfalls sowie des Wechselkursrisikos etc. sind Instrumente eines effizienten Risk-Managements im Verkauf. 4. Technischer Aspekt (physische Distribution) Schließlich muß der Absatz von produzierten und verkauften G ü t e r n durch Versand-, Transport- und Lagerleistungen technisch abgewickelt werden. M a n kann diese primär technische Teilfunktion des Absatzes als Logistik o d e r physische Distribution bezeichnen. Dabei steht die bedarfsadäquate Lieferung unter Wirtschaftlichkeitskriterien im Vordergrund. Die leistungsfähige Organisation d e r physischen Distribution ist eine wesentliche Voraussetzung f ü r den die Marktposition einer U n t e r n e h m u n g fördernden Lieferservice mit den Parametern Lieferbereitschaft und Lieferzuverlässigkeit, wobei die letztere in zeitlicher, quantitativer und qualitativer Hinsicht zu bestimmen ist. Die unter marktpolitischen A s p e k t e n wenig informative, weitgehend produktionsorientierte Selbstkostenrechnung ist für Absatzentscheidungen zu ergänzen; denn die Zielsetzung der Kontrolle des Markterfolges von Leistungen besteht darin, das absatzpolitische H a n d e l n auf diejenigen Marktsegmente zu konzentrieren, die d e r U n t e r n e h m u n g auf D a u e r einen gesicherten Gewinn erbringen. Infolgedessen sind verlustbringende Absatzsegtmente zu diagnostizieren und zu therapieren. Dieser Zielsetzung dient die Absatzsegmentrechnung, bei d e r auf der Grundlage der Deckungsbeitragsrechnung Produkt-, Kunden- und Gebietserfolge sowie die Wirtschaftlichkeit von Auftragsgrößen und Distributionsmethoden zu errechnen sind. D a r ü b e r hinaus ist auch die Erfolgswirksamkeit von Absatzbemühungen durch die Erfassung geeigneter Input-OutputRelationen von absatzpolitischem Inter-

Abschlußprüferrichtlinie

Abschlußprüfer esse. D a b e i wird die Frage nach der H ö h e des Erfolges in den einzelnen Absatzsegmenten durch eine Analyse des Verhältnisses von absatzerzielenden Kosten und der daraus resultierenden Absatzleistung erweitert. U m auch die Grenzen der Leistungsfähigkeit der Absatzerfolgskontrolle zu erkennen, darf der Hinweis nicht fehlen, d a ß jede absatzpolitische M a ß n a h m e in der Regel Ausstrahlungseffekte im Markt bewirkt, die als Carryover- u n d Spill-over-Effekte häufig einer eindeutigen Z u r e c h n u n g von Mitteleinsatz und Leistung im Wege stehen. Klaus Barth Abschlußprüfer D e r Gesetzgeber schreibt für U n t e r n e h men bestimmter Rechtsformen, G r ö ß e oder Geschäftszweige eine Prüfung des Jahresabschlusses vor. Die Jahresabschlußprüfung dient der Feststellung, ob die Buchführung, der Jahresabschluß und der Lagebericht des geprüften U n t e r n e h mens d e n gesetzlichen Vorschriften entsprechen. D a r ü b e r hinaus ist die Jahresabschlußprüfung als formalrechtliche Voraussetzung für die Feststellung des Jahresabschlusses prüfungspflichtiger U n t e r n e h m e n von Bedeutung. Abschlußprüfer können Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, bei mittelgroßen G m b H s im Sinne von § 267 Abs. 2 H G B auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften sein (Vorbehaltsaufgabe). D a n e b e n sind aufgrund von Sonderbestimmungen auch andere Organisationen, insbesondere Prüfungsverbände, als Abschlußprüfer (z.B. bei Genossenschaften und Sparkassen) zugelassen. Die Wahl des Abschlußprüfers obliegt bei Kapitalgesellschaften den Gesellschaftern. Bei der G m b H kann der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmen. Bei U n t e r n e h m e n , die u n t e r das PublG fallen, wird der Abschlußprüfer von d e n Gesellschaftern gewählt, soweit nicht d e r Gesellschaftsvertrag etwas anderes vorsieht. Konzernabschlußprüfer ist, sofern kein anderer Abschlußprüfer bestellt wird, der Abschlußprüfer des Mutterunternehmens. Die gesetzlichen Vertreter h a b e n den Prüfungsauftrag unverzüglich nach der Wahl des Abschlußprüfers zu erteilen. Infolge der geplanten Ä n d e r u n g e n des A k t G durch das KonTraG soll die Auf-

tragserteilung bei Aktiengesellschaften künftig grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich des Aufsichtsrats fallen. Im R a h m e n der ihm gesetzlich zugewiesenen Aufgaben trägt der Abschlußprüfer die Verantwortung für die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Rechnungslegung des von ihm geprüften Unternehmens. Verantwortlichkeit und -» H a f t u n g des Abschlußprüfers ergeben sich bei Abschlußprüfungen von Kapitalgesellschaften insbesondere aus § 323 H G B . Im Sinne einer unabhängigen und sachverständigen Abschlußprüfung werden an den Beruf des Abschlußprüfers hohe Qualitätsanforderungen gestellt. Neben der h o h e n fachlichen Qualifikation, wie sie insbesondere durch das Wirtschaftsprüferexamen nachgewiesen wird, dienen die von der Wirtschaftsprüferk a m m e r und dem Institut der Wirtschaftsprüfer erlassenen Berufsrichtlinien und Fachgutachten (insbesondere die gemeinsame Stellungnahme zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis, V O 1/1995, abgedruckt in: Die Wirtschaftsprüfung 1995, S. 824ff.) einer umfassenden Qualitätssicherung. Dietrich D ö r n e r Abschlußprüferrichtlinie Die 8. der -» EG-Richtlinien zur Harmonisierung des Gesellschaftsrechts über die Zulassungsvoraussetzungen für die mit d e r Pflichtprüfung von Jahresabschlüssen der Kapitalgesellschaften beauftragten Personen wurde am 10.4.1984 verabschiedet (Abi. E G 1984, Nr. L. 126, S. 20ff.) und am 19.12.1985 durch die Verabschiedung des -» Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) in deutsches Recht transformiert (BGBl. I, S. 2355). Durch die 8. EG-Richtlinie wurde eine Angleichung der Mindestbefähigung von - » Abschlußprüfern erreicht, um Aktionären und Dritten zu gewährleisten, daß in allen Mitgliedstaaten die vorgeschriebenen Prüfungen tatsächlich von besonders befähigten Berufsangehörigen durchgeführt werden. Der mit der Verabschiedung des BiRiLiG in Deutschland wiedereröffnete Berufsstand der - » vereidigten Buchprüfer mit der Berechtigung zur P r ü f u n g der mittelgroßen G m b H entspricht diesen Mindestanforderungen. 7

Abschlußprüfung

Abschreibungsdauer

Die 8. EG-Richtlinie ist zusammen mit der ebenfalls im Rahmen des BiRiLiG transformierten 4. und 7. EG-Richtlinie sowie mit der noch nicht verabschiedeten 5. EG-Richtlinie als Einheit zu sehen. Wolfgang Lück Abschlußprüfung -» Jahresabschlußprüfung Abschlußstichtag D e r Abschlußstichtag ist der Schluß eines Geschäftsjahrs (vgl. § 242 Abs. 1 und 2 H G B ) . Der Abschlußstichtag ist genau der Zeitpunkt, in dem der letzte Tag des Geschäftsjahrs endet (24 Uhr des letzten Tages des Geschäftsjahrs). Wolfgang Lück Abschreibungen -» Abgänge sind mengenmäßige Verringerungen eines Güterbestandes, Abschreibungen sind dagegen Wertminderungen des mengenmäßig unveränderten Güterbestandes. Abschreibungen erfolgen bei Vermögensgegenständen, soweit -» Abschreibungsfähigkeit gegeben ist. Abschreibungen auf Vermögensgegenstände sind Aufwand oder Kosten und mindern den Vermögenswert; sie erfolgen als handelrechtliche Abschreibung in der -» Gewinn- und Verlustrechnung, als steuerrechtliche Abschreibungen in der steuerlichen Gewinn- und Verlustrechnung und als kalkulatorische Abschreibungen in der Kosten/Erlösrechnung. Handels- und steuerrechtliche Abschreibungen müssen auf Anschaffungswertbasis erfolgen im Rahmen nominaler Kapitalerhaltung. Kalkulatorische Abschreibungen können statt dessen auch auf Wiederbeschaffungswertbasis erfolgen im Rahmen der realen Kapitalerhaltung bzw. Substanzerhaltung. Planmäßige Abschreibungen erfolgen nur für abnutzbares Anlagevermögen im Rahmen eines —» Abschreibungsplans, der insbes. die Abschreibungssumme, —» Abschreibungsdauer und - * Abschreibungsmethode festlegt; sie dienen der periodengerechten Gewinnermittlung durch Verteilung der Investitionssumme auf die Nutzungsdauer. Daneben können für alle anderen Aktiva außerplanmäßige Abschreibungen erfolgen (vgl. § 253 H G B ) ; sie dienen der Anpassung der Bilanzwerte an die niedrigeren Tageswerte. 8

Handelsrechtliche Abschreibungen werden ausgewiesen im -» Anlagespiegel (§ 268 Abs. 2 Satz 3 H G B ) und bei Wahl des Gesamtkostenverfahrens in der -» Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 Abs. 2 Nr. 7,12 H G B ) . Bei Kapitalgesellschaften müssen getrennt ausgewiesen werden: außerplanmäßige und steuerrechtliche Abschreibungen sowie Abschreibungen zur Milderung des Stichtagsprinzips (§§ 277 Abs. 3 Satz 1; 281 Abs. 2 Satz 1 HGB). Direkte Abschreibungen mindern direkt den Vermögenswert. Indirekte Abschreibungen lassen den Vermögenswert formell unverändert und erfolgen auf einem Wertberichtigungskonto der Passivseite. Das Vermögen zeigt dann stets den Neuwert, der Saldo Vermögen - Wertberichtigungen den noch nicht abgeschriebenen Restwert. Indirekte Abschreibungen sind nach § 281 Abs. 1 H G B für Kapitalgesellschaften als Wahlrecht nur bei steuerrechtlichen Abschreibungen zulässig. Neu- und Restwert der Vermögensgegenstände sind aber aus dem Anlagespiegel erkennbar. Wolfgang Lück Abschreibungsdauer Die Abschreibungsdauer regelt die zeitliche Dauer planmäßiger Abschreibungen bei abnutzbarem Anlagevermögen. Die handelsrechtliche Abschreibungsdauer wird von der bilanzierenden Unternehmung individuell als Grundlage des -» Abschreibungsplan festgelegt. Die Abschreibungsdauer wird von der Nutzungsdauer der Anlage begrenzt, wobei eine technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer zu unterscheiden sind. Die technische Nutzungsdauer ist die Obergrenze der Abschreibungsdauer; dabei handelt es sich um die Frist, in der die Anlage technisch (ohne Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte) genutzt werden kann. Bei Inkaufnahme hoher Reparaturaufwendungen kann diese technische Nutzungsdauer in der Regel verlängert werden. Endet die technische Nutzungsdauer abrupt (z.B. durch Zerstörung des Vermögensgegenstands), endet auch die Abschreibungsdauer durch Sofortabschreibung des Restbuchwerts. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist i.d.R. kürzer als die technische Nutzungsdauer und für die Festlegung der Ab-

Abschreibungsplan

Abschreibungsfähigkeil schreibungsdauer wichtiger. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer wird durch qualitativ bessere und/oder kostengünstigere Nachfolgetypen der Anlage verkürzt, aber auch durch nachlassende Qualität, sinkende Zuverlässigkeit oder steigende Kosten (z.B. Reparaturen) der vorhandenen Anlage. Die Abschreibungsdauer kann aus rechtlichen oder faktischen Gründen kürzer als die wirtschaftliche Nutzungsdauer sein. Rechtlich können Nutzungsfristen vorgegeben sein, die die Abschreibungsdauer limitieren (z.B. Patentlauffristen, Eigentumsübergang einer Auslandsanlage an die ausländische Regierung nach n Jahren kraft Vertrag). Faktisch kann die Abschreibungsdauer bewußt unter der wirtschaftlichen Nutzungsdauer festgelegt werden; dann arbeitet die Unternehmung am Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer mit voll abgeschriebenen Anlagen Wolfgang Lück Abschreibungsfähigkeit Abschreibungsfähig sind in erster Linie abnutzbare Anlagen. Durch planmäßige - * Abschreibungen werden die Investitionssummen auf die -» Abschreibungsdauer verteilt und damit periodisiert. In einem weiteren Sinne sind auch alle anderen Aktiva abschreibungsfähig, indem nach dem Niederstwertprinzip außerplanmäßige Abschreibungen verrechnet werden (z.B. auf Grundstücke, Produkt- oder Materialbestände, Forderungen bis hin zur Kasse bei Wechselkursänderungen; vgl. § 253 Abs. 2 Satz 3 Abs. 3 H G B ) . Wolfgang Lück Abschreibungsmethoden Abschreibungsaufwand kann (anders als z.B. Materialaufwand) nicht auf der Mengenbasis nachprüfbarer Verbrauchserfassung ermittelt werden. Abschreibungsmethoden bezwecken eine angemessene Verteilung der Abschreibungssumme abnutzbarer Anlagen auf die -» Abschreibungsdauer, indem nach Ersatzmaßstäben planmäßige -» Abschreibungen im Rahmen eines -» Abschreibungsplans festgelegt werden. Festgelegt werden Quoten der Abschreibungssumme (Abschreibungsquoten), die auf die einzelne Periode entfallen und als Abschreibungs-

aufwand z.B. in die jährliche -» Gewinnund Verlustrechnung eingehen. Im Vordergrund stehen zeitabhängige Abschreibungsquoten. A m einfachsten zu ermitteln ist die gleichbleibende Abschreibung mit konstanten Jahresbeträgen (gleich Abschreibungssumme geteilt durch Abschreibungsdauer). Bei der arithmetisch-degressiven (-progressiven) Abschreibung fällt (steigt) der jährliche Abschreibungsbetrag nach den Regeln einer arithmetischen Reihe. Ein Spezialfall der arithmetisch-degressiven Abschreibung ist die digitale Abschreibung (konstante Differenz der arithmetischen Reihe gleich Abschreibung der letzten Periode). Die arithmetisch-degressiven, -progressiven und gleichbleibenden Abschreibungen haben einen linearen Verlauf und können deshalb als lineare Abschreibungen zusammengefaßt werden. Bei der geometrisch-degressiven (-progressiven) Abschreibung fällt (steigt) der jährliche Abschreibungsbetrag nach den Regeln einer geometrischen Reihe. Bedeutung hat vor allem die geometrischdegressive Abschreibung (bei der die Quotienten aufeinanderfolgender Abschreibungsquoten konstant sind) mit dem Spezialfall der Buchwertabschreibung (vom jeweiligen Restbuchwert wird ein konstanter Prozentsatz abgeschrieben). Sie hat anfangs hohe Abschreibungsbelastungen und verringert dadurch das Risiko von Fehlschätzungen der Abschreibungsdauer; außerdem ist sie in begrenztem Umfang steuerlich zulässig. Von den zeitabhängigen sind mengenabhängige Abschreibungen zu unterscheiden. Die Abschreibungssumme wird durch die während der Abschreibungsdauer erwartete Produktmenge dividiert (Stückabschreibung, z.B. je t gefördertes Erz oder je km LKW-Fahrt). Werden in einer Periode n Produkteinheiten produziert, ergibt sich die Periodenabschreibung aus n Stückabschreibungen. Formell wird dabei die Abschreibung zu proportionalen statt zu fixen Kosten vorgenommen. Wolfgang Lück Abschreibungsplan Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige -» 9

Abschreibungsursachen Abschreibungen zu vermindern. D e r Plan muß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 2 5 3 Abs. 2 Satz 1 und 2 H G B ) . D a s erfordert die Aufstellung eines Abschreibungsplans für j e d e abnutzbare Anlage. D a b e i sind folgende Fragen zu entscheiden: - Soll der Vermögensgegenstand zeitoder mengenabhängig abgeschrieben werden? (Abschreibungsbetrag j e Periode bzw. j e Produkteinheit) - Welche Abschreibungssumme soll zugrunde gelegt werden? (Anschaffungsoder Herstellungskosten auf der Basis von Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswerten, Restwert) - Welche - » Abschreibungsdauer soll zugrunde gelegt werden? Bei mengenabhängiger Abschreibung ist eine kumulierte Produktmenge über die Nutzungsdauer zu ermitteln. - Welche - » Abschreibungsmethode soll verwendet werden (z.B. gleichbleibende oder geometrisch-degressive Abschreibung)? Ggf. erfolgt auch ein Methodenwechsel (Übergang zur gleichbleibenden statt geometrisch-degressiven Methode nach n Jahren). - Soll die kalkulatorische oder steuerliche Abschreibung von der handelsrechtlichen abweichen? Die jährlichen Abschreibungen orientieren sich an dem Abschreibungsplan, soweit nicht wichtige Gründe eine Abweichung bzw. einen revidierten Plan nötig machen (z.B. Änderung der Nutzungsdauer, außerplanmäßige Abschreibungen wegen niedriger Tageswerte). Wolfgang Lück Abschreibungsursachen Auf die Abschreibungshöhe wirken verschiedene Ursachen ein, die im - » A b schreibungsplan und insbes. bei der - » Abschreibungsdauer und - » Abschreibungsmethode angemessen zu berücksichtigen sind. Im Mittelpunkt steht bei abnutzbaren Anlagen der Verschleiß. In erster Linie ist der Gebrauchsverschleiß durch Nutzung zu berücksichtigen; die Intensität der Nutzung (Ein-, Zwei- oder Dreischichtbetrieb) beeinflußt den Verschleiß. Maschinen und andere Anlagen verschleißen aber auch ohne Nutzung 10

Absetzung für Abnutzung (AfA) durch Verrosten oder Verwitterung (Ruheverschleiß) oder durch Unglücksfälle (Katastrophenverschleiß). D a n e b e n kann vor Ende der Nutzungsdauer ein Fristablauf aus gesetzlichen oder vertraglichen Gründen auftreten (Heimfallverpflichtungen, befristete Konzessionen, Patente). Die Abschreibung hängt dann vom vorzeitigen Fristablauf statt vom Verschleiß ab. Schließlich ist die technisch-wirtschaftliche Überholung zu nennen (technischer Fortschritt, Dynamik wirtschaftlicher Innovationen). Sie kann ebenso wie Katastrophenverschleiß nur bedingt vorhergesehen werden und wird deshalb oft nur im R a h m e n außerplanmäßiger Abschreibungen der überholten Anlagen statt im Abschreibungsplan berücksichtigt. Wolfgang Lück Abschreibungsverfahren - » Abschreibungsmethoden Abschreibungsverlauf - » Abschreibungsmethoden Absetzung für Abnutzung ( A f A ) Unter dem steuerlichen Begriff der Absetzung für Abnutzung ( A f A ) wird die planmäßige Erfassung des nutzungsbedingten Werteverzehr einzelner - » Wirtschaftsgüter der abnutzbaren Anlagevermögens verstanden. Ihre Zielsetzung besteht darin, die - » Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter möglichst periodengerecht auf den Zeitraum zu verteilen, in dem das Wirtschaftsgut voraussichtlich genutzt wird. In diesem Zusammenhang spielt die Marktwertentwicklung der Wirtschaftsgüter eine lediglich untergeordnete Rolle. D i e Vornahme planmäßiger Wertherabsetzungen hängt also nicht davon ab, daß das Wirtschaftsgut eine Marktwertminderung erfahren hat. D e r Abschreibungszeitraum bestimmt sich grundsätzlich nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 E S t G ) . U m eine gleichmäßige Besteuerung zu erreichen und Gewinnverlagerungen durch überhöhten oder zu geringen Abschreibungsaufwand zu vermeiden, werden die A f A - S ä t z e und betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern der einzelnen Anlagegüter für die Bemessung der steuerlichen Abschreibung von der Finanz-

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

Verwaltung in - * AfA-Tabellen zusammengestellt. Lediglich bei Gebäuden (§ 7 Abs. 4, 5 und 5a EStG) und dem Geschäfts- oder Firmenwert (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist die AfA-Dauer durch das Gesetz geregelt. Eine Abweichung von der AfA-Tabellen ist nur in Ausnahmefällen erlaubt.

aufgrund verschiedener wirtschaftspolitischer Zielsetzungen gewährt. Otto H. Jacobs/Andreas Oestreicher

Hinsichtlich der -» Abschreibungsmethode geht das Einkommensteuerrecht grundsätzlich von der linearen Abschreibung (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen) aus (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Daneben ist bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die (geometrisch) degressive Abschreibung (Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen) innerhalb bestimmter Grenzen zulässig (§ 7 Abs. 2 EStG). Ferner können, soweit dies wirtschaftlich begründet ist, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens statt linear auch nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Gebäude dagegen sind grundsätzlich linear abzuschreiben. Die dabei anzuwendenden Abschreibungshundertsätze bestimmen sich nach dem Alter und der Verwendung des Gebäudes für betriebliche oder private Zwecke (§ 7 Abs. 4 EStG). Ein Wechsel der Abschreibungsmethode ist nur von der degressiven zur linearen Methode erlaubt (§ 7 Abs. 3 EStG). Neben der A f A gibt es weitere Formen der steuerlichen Abschreibung. Zu unterscheiden sind die -» Absetzung für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG), -» Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), -» Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) und -» Sonderabschreibungen (normiert im EStG und in Nebengesetzen). Während die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) bei bestimmten Unternehmen anstelle der regelmäßigen Absetzung für Abnutzung vorgenommen werden kann, sind die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung und die Teilwertabschreibung bei nachgewiesenen außergewöhnlichen Wertminderungen anwendbar. Sonderabschreibungen sind dagegen von der wirtschaftlichen und technischen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts unabhängig. Sie werden

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) Die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) berücksichtigt Wertminderungen, die ihre Ursache in außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Gründen haben. Als besondere Gründe für eine außergewöhnliche technische Abnutzung kommen ein erhöhter Verschleiß oder Substanzverbrauch bei abnutzbaren -» Wirtschaftsgütern zum Beispiel durch Brand, Explosion, Hochwasser, Mehrschichtnutzung, u.a. in Betracht. Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt dann vor, wenn der wirtschaftliche Wert eines Wirtschaftsguts zum Beispiel durch Veralterung, technischen Fortschritt, Nachfrageverschiebungen oder den Verlust von Absatzgebieten u.a. gesunken ist. Die eingetretene Wertminderung wird berücksichtigt, indem die normale -» Absetzung für Abnutzung ( A f A ) einmalig um einen zusätzlichen Abschreibungsbetrag ergänzt wird. Daneben kann eine Korrektur der künftigen Nutzungsdauer erforderlich sein, soweit die außergewöhnliche Abnutzung eine Verkürzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer zur Folge hat. Nach Maßgabe der steuerlichen Vorschriften besteht für die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung ein formelles Wahlrecht. Nachdem steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung aber in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG), ist diese Abschreibung an die Voraussetzung gebunden, daß das Wahlrecht zum Ansatz des gegebenenfalls nur steuerlich zulässigen Wertes in der Handelsbilanz entsprechend vorgenommen wird. Umgekehrt kann auf die Abschreibung nur insoweit verzichtet werden, als handelsrechtlich die Fortführung der ursprünglichen Wertansätze zulässig ist. Auf dieser Grundlage ist die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung immer dann zwingend vorzunehmen, wenn in der Handelsbilanz außerplanmäßig abgeschrieben wird oder aufgrund des strengen Niederstwertprinzips abzuschreiben ist. In der Verrechnung von Wertminderungen ist die A f a A mit der -» Teilwertab11

Absetzung für Substanzverringerung (AfS) Schreibung vergleichbar. Beide berücksichtigen Wertminderungen, die durch außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen sind. Daneben führen die A f a A und die Teilwertabschreibung ferner zum grundsätzlich gleichen Ergebnis. Denn regelmäßig sind die Gründe, die zu einer A f a A führen, zugleich geeignet, die - » Teilwertvermutungen der Rechtsprechung zu widerlegen, der - » Teilwert abnutzbarer Gegenstände des Anlagevermögens entspreche den fortgeführten Kostenwerten. Sie unterscheiden sich jedoch in ihrem Anwendungsbereich. Während Teilwertabschreibungen bei allen bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgütern möglich sind, ist die AfaA nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des - » Anlagevermögens zulässig, soweit diese nicht degressiv abgeschrieben werden. Hier kann die A f a A bei steigenden Wiederbeschaffungskosten zu Wertansätzen führen, die unter dem Teilwert liegen. Außerdem ist die Teilwertabschreibung nur im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§§ 4 Abs. 1 EStG, 5 E S t G ) erlaubt. Die AfaA dagegen ist auch bei anderen Methoden der Ermittlung von Einkünften, insbesondere bei der Ermittlung des Überschusses aus der Vermietung und Verpachtung zulässig. Otto H. Jacobs/Andreas Oestreicher Absetzung für Substanzverringerung (AfS) Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Gewinnungsbetrieben (Tongruben, Kiesgruben, Erdgas- und Erdölunternehmen), aber auch im Rahmen der Verpachtung von Bodensubstanz, ist anstelle der linearen - » Absetzung für Abnutzung ( A f A ) eine Absetzung für Substanzverringerung zulässig (§ 7 Abs. 6 E S t G ) . Eine Substanzverringerung liegt vor, wenn Bodenschätze oder die Erdoberfläche durch Ausbeutung verzehrt werden. Durch die AfS werden die —> Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die für die ausgebeutete Substanz aufgewendet wurden, nach Maßgabe des Substanzverzehrs (Fördermenge) verteilt. Diese Methode entspricht - ähnlich wie bei der LeistungsA f A bei beweglichen Anlagegütern (§ 7 Abs. 1 Satz 4 E S t G ) - den wirtschaftlichen Gegebenheiten regelmäßig besser als die zeitliche Verteilung durch die lineare AfA. Dennoch ist bei der Vertei12

Absolutskala lung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Dauer der Abnutzung abzustellen. Dies wird gewährleistet, indem man die Substanzentnahme einer Periode zu der beim Erwerb vorhandenen Gesamtsubstanz ins Verhältnis setzt, und dieses Verhältnis auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anwendet: Anschaffungskosten Gesamtsubstanz

x jährliche Subnzentnahme

sta

Besondere Schwierigkeiten bereitet die Ermittlung der Gesamtsubstanz. Im allgemeinen kann die Menge des vorhandenen Bodenschatzes nur durch Schätzungen ermittelt werden. Hier verbleiben Ermessensspielräume, selbst wenn die Substanz auf der Grundlage geologischer Gutachten ermittelt wird. In gleicher Weise ist auch die Ermittlung der Anschaffungskosten nicht immer unproblematisch. Denn die Ausgaben für die auszubeutende Substanz sind von den Ausgaben für die Aufbauten und Förderanlagen (Betriebsvorrichtungen) zu trennen, selbst wenn diese rechtlich wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens sind. Besonderheiten bestehen bei der Entdeckung eines unbekannten Bodenschatzes. Für die Inanspruchnahme von Absetzungen für die Substanzverringerung ist hierbei entscheidend, ob sich die Entstehung des Wirtschaftsguts (Entdeckung und Aufschließung) und die spätere Verwendung im Betriebs- oder Privatvermögen vollzieht. Otto H. Jacobs/Andreas Oestreicher Absolutskala D i e Absolutskala ist als - » Meßskala ein Spezialfall der -> Verhältnisskala. Neben deren sonstigen Eigenschaften (Identität, Ordnung, allgemeine Meßeinheit und natürlicher Nullpunkt) tritt hier zusätzlich eine „natürliche" Meßeinheit, die nicht mehr, wie bei der - » Intervall- oder Verhälntnisskala frei vereinbart werden kann, sondern es gibt überhaupt nur eine denkbare Meßeinheit. Diese Tatsache findet man beispielsweise bei allen Abzählvorgängen mit der Meßeinheit „Stück". Die Absolutskala stellt das höchste erreichbare Niveau des - » Messens dar. Auf absolutskalierte Daten sind

Abstimmungsprüfung alle mathematischen und statistischen Verfahren anwendbar. Helmut Kobelt Abstimmungsprüfung Innerhalb der -» Prüfungshandlungen werden Abstimmungsprüfungen, -» Übertragungsprüfungen, -» rechnerische Prüfungen und —» Belegprüfungen unterschieden (-» formelle Prüfungshandlungen). Bei den Abstimmungsprüfungen werden Daten miteinander verglichen, die in verschiedenen Unterlagen dokumentiert wurden, aber wegen bestehender systematischer Zusammenhänge notwendigerweise übereinstimmen müssen. Die Vollständigkeit und die richtige Erfassung von Daten werden geprüft. Z u unterscheiden sind Einzelabstimmungen, Teilabstimmungen und Gesamt-(Global-)abstimmungen. Beispiele: Abstimmung des Saldos eines Personenkontos mit dem entsprechenden Posten der Saldenliste (Einzelabstimmung); Abstimmung des Anlagevermögens laut Anlagenkartei mit dem Hauptbuchkonto (Teilabstimmung); Abstimmung des gesamten Buchungsstoffes laut Grundbüchern mit dem Hauptbuch und schließlich mit dem Jahresabschluß (Gesamtabstimmung). Wolfgang Lück Abteilungspflegesatz -» Entgeltformen im Krankenhaus Abtretung Abtretung (Zession) ist ein Vertrag zwischen dem bisherigen Gläubiger (Zedent) und dem neuen Gläubiger (Zessionar), durch den der bisherige Gläubiger eine ihm zustehende Forderung gegen einen Schuldner auf den neuen Gläubiger überträgt, § 398 BGB. Die Abtretung ist eine Verfügung. Zugrundeliegendes Kausalgeschäft, d.h. der Grund für die Abtretung, können Kauf, Schenkung, Geschäftsbesorgung etc. sein. 1. Der Abtretende muß Inhaber der Forderung sein und die Verfügungsbefugnis besitzen. Ein gutgläubiger Forderungserwerb ist grundsätzlich nicht möglich (Ausnahme § 405 BGB). Nicht abtretbar ist eine Forderung, wenn die Leistung an einen anderen als den ursprünglichen Gläubiger nicht ohne Veränderung ihres Inhaltes erfolgen kann oder wenn die Abtretung durch Vereinbarung mit dem

Abweichungen Schuldner ausgeschlossen ist, § 399 BGB. Abtretungsverbote bestehen ferner bei unpfändbaren Forderungen (§ 400 BGB) und nach weiteren gesetzlichen Bestimmungen, z.B. §§ 514, 613 S. 2, 664 Abs. 2, 717, 847 BGB. Die Abtretung ist grundsätzlich formfrei, selbst wenn die Begründung der Forderung formbedürftig ist. Die abgetretene Forderung muß bestimmbar sein. Eine Abtretung einer künftigen Forderung ist möglich, sie entfaltet ihre Wirkungen aber erst mit deren Entstehung. 2. Akzessorische Sicherungsrechte (z.B. Hypotheken, Pfandrechte) gehen mit der Abtretung auf den neuen Gläubiger über (§ 401 BGB). Der Schuldner kann dem neuen Gläubiger die Einwendungen entgegensetzen, die ihm bereits im Zeitpunkt der Abtretung gegen den bisherigen Gläubiger zustanden (§ 404 BGB). Eine Aufrechnungsmöglichkeit gegenüber dem alten Gläubiger bleibt dem Schuldner grundsätzlich erhalten (§ 406 BGB). Leistet der Schuldner in Unkenntnis der Abtretung an den bisherigen Gläubiger, muß der neue Gläubiger diese Leistung gegen sich gelten lassen (§ 407 Abs. 1 BGB). Der neue Gläubiger muß sich dann an den früheren Gläubiger halten (§ 816 Abs. 2 BGB). Entsprechendes gilt bei mehrfacher Abtretung, wenn der Schuldner an einen früheren Forderungserwerber leistet (§ 408 Abs. 1 BGB). Sonderformen der Abtretung: - Sicherungsabtretung - Bei der Inkassozession wird die Forderung lediglich zu dem Zweck abgetreten, daß der neue Gläubiger sie für den alten Gläubiger geltend macht. - Factoring - Keine Abtretung liegt in der Einziehungsermächtigung, hier ermächtigt der Gläubiger lediglich einen anderen, die Forderung im eigenen Namen einzuziehen, ohne aber die Forderung auf ihn zu übertragen. Olaf Werner Abweichungen Abweichungen zwischen -» Sollobjekten und -» Istobjekten liegen vor, wenn Sollund Istobjekte hinsichtlich der zu prüfenden Merkmale nicht identisch sind. Die Feststellung allein, daß Abweichungen zwischen Soll- und Istobjekten vorliegen, wird häufig nicht genügen. Aussagen über Richtung und auch Umfang der Ab13

Abwickler

Abwickler w e i c h u n g e n werden notwendig sein, u m ein - » P r ü f f e l d beurteilen zu können. D a zu sind die A b w e i c h u n g e n zu messen, d.h., den Soll- bzw. Istobjekten als M a ß g r ö ß e n sind M e ß w e r t e zuzuordnen. Z u r M e s s u n g von Abweichungen k ö n n e n S k a l e n wie Diversitätsskalen, -» O r d i nalskalen, A b s t a n d s s k a l e n und -» Kardinalskalen v e r w e n d e t werden. Diversitätsskalen w e r d e n v e r w e n d e t , wenn nur festgestellt w e r d e n k a n n o d e r soll, ob zwischen Soll- u n d Istobjekten Identität besteht o d e r nicht (z.B. Verbuchung ist richtig o d e r falsch). O r d i n a l e Messung von A b w e i c h u n g e n b e d e u t e t , daß bei A b w e i c h u n g e n auch die Richtung der A b w e i c h u n g festgestellt werden kann (z.B. die A b s c h r e i b u n g ist zu hoch). Eine Aussage ü b e r den U m f a n g der Abweichung ist möglich, w e n n auf einer Abstandsskala g e m e s s e n w e r d e n kann (z.B. die Bilanzposition ist u m D M 1000,- u n t e r b e w e r tet). Ist die absolute und relative Messung der A b w e i c h u n g nach Richtung u n d A b s t a n d erforderlich, dann muß e i n e Kardinalskala herangezogen werden (z.B. der Bilanzposten ist um 20% u n t e r b e w e r t e t ) . D i e Messung der A b w e i c h u n g erfolgt direkt, wenn die Meßwerte d e n Soll- und I s t o b j e k t e n als M e ß g r ö ß e n unmittelbar z u g e o r d n e t werden. G e m e s s e n k a n n aber auch indirekt werden. D a b e i w e r d e n e n t w e d e r n u r das Sollobjekt (z.B. d u r c h A n w e n d u n g von sogenannten Verp r o b u n g s m e t h o d e n ) o d e r die Soll-IstA b w e i c h u n g indirekt gemessen. Anstelle der P r ü f u n g einzelner Verarbeitungsfälle tritt z.B. die S y s t e m p r ü f u n g bei der E D V . Bei d e r B e u r t e i l u n g von A b w e i c h u n g e n ist festzustellen, o b die Abweichungen unzulässig sind, d.h. ü b e r Toleranz- o d e r Unschärfebereich hinausgehen. Die Schwere d e r unzulässigen A b w e i c h u n g ist u.a. von d e r P r ü f u n g s o r d n u n g und d e r a n z u w e n d e n d e n N o r m abhängig (durchschnittliche A b w e i c h u n g -» Mittel, arithmetisches, S t r e u u n g der Abweichung - » Varianz). Gerwald M a n d l Abwickler Ist die Gesellschaft aufgelöst, so tritt sie a u ß e r in d e n Fällen des Konkursverfahrens in das S t a d i u m der Liquidation (-> A b w i c k l u n g ) . Diese wird nachfolgend dargestellt f ü r die A G und die G m b H : § 264 Abs. 1 A k t G , 66 Abs. 1 G m b H G . F ü r a n d e r e R e c h t s f o r m e n gelten entspre-

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c h e n d e N o r m e n . Im R a h m e n der A b wicklung werden alle s c h w e b e n d e n G e schäfte b e e n d e t , die F o r d e r u n g e n eingezogen, die Aktiva der Gesellschaft veräußert, die Schulden bezahlt sowie das übriggebliebene Vermögen an die Gesellschafter nach d e m Verhältnis d e r A n t e i l e ausgehändigt. D e r Gesellschaftszweck ä n d e r t sich in d e r Weise, d a ß die Gesellschaft künftig nicht m e h r w e r b e n d tätig ist, s o n d e r n d a ß ihre Tätigkeit auf A b wicklung gerichtet ist. D u r c h g e f ü h r t wird die Liquidation durch sog. Abwickler. Mit der Auflösung der Gesellschaft tret e n die Abwickler an die Stelle der G e schäftsführer. Dies gilt auch bei Auflösung einer Vor-Gesellschaft. Die Abwickler sind damit das G e s c h ä f t s f ü h r u n g s u n d Vertretungsorgan der LiquidationsGesellschaft. Sie sind somit - wie vorher die G e s c h ä f t s f ü h r e r d e r w e r b e n d tätigen Gesellschaft - die gesetzlichen Vertreter d e r Gesellschaft i.L. Als Abwickler k o m m t j e d e voll geschäftsfähige natürliche Person, nach h.M. aber auch eine juristische Person in Betracht, wie z.B. eine Treuhandgesellschaft mit selbständiger Rechtspersönlichkeit. M e h r e r e Abwickler haben grundsätzlich G e s a m t v e r t r e tungsbefugnis. Es kann ihnen a b e r auch Einzelvertretungsmacht verliehen werd e n . Eine Regelung der Satzung/des Gesellschaftsvertrags, wonach die Vorstände/Geschäftsführer Einzelvertretungsmacht h a b e n , gilt für diese auch als gebor e n e Abwickler, nicht d a g e g e n für gek o r e n e Abwickler. E b e n s o verhält es sich mit einer B e f r e i u n g vom Selbstkontrahierungsverbot. Die A b w i c k l e r vertreten die Gesellschaft gerichtlich u n d außergerichtlich. D i e a m t i e r e n d e n gesetzlichen Vertreter sind die g e b o r e n e n Abwickler (§ 265 Abs. 1 A k t G , § 66 Abs. 1 G m b H G ) ; für sie bedarf es keines b e s o n d e r e n Bestellungsakts. O b die V o r s t ä n d e / G e s c h ä f t s f ü h r e r zur Fortsetzung ihrer Tätigkeit in der Rolle des Abwicklers verpflichtet sind, richtet sich nach d e m Anstellungsvertrag u n d ist im Zweifel zu b e j a h e n . D e r Abwickler k a n n jederzeit sein A m t durch N i e d e r l e g u n g b e e n d e n . Bei N i e d e r l e g u n g seines A m t e s o h n e wichtigen G r u n d k a n n sich der V o r s t a n d / G e s c h ä f t s f ü h r e r jedoch als g e b o r e n e r Abwickler ggf. schadensersatzpflichtig machen. D i e Amtsniederlegung ist g e g e n ü b e r der Gesellschaft zu e r k l ä r e n , o h n e d a ß es der Ein-

Abwickler berufung einer Gesellschafterversammlung bedarf, d.h. gegenüber dem Vertretungsorgan. Sind mehrere Abwickler vorhanden, so genügt die A b g a b e der E r klärung gegenüber einem von ihnen. Ist der Abwickler durch das Gericht berufen worden, so muß die Amtsniederlegung nach h.M. gegenüber dem Registergericht erfolgen. Durch die Satzung/den Gesellschaftsvertrag kann die Liquidation aber auch anderen Personen als den Geschäftsführern übertragen werden (gekorene Liquidatoren), die anstelle oder neben den Vorständen/Geschäftsführern berufen werden können. D i e Bestellung des Abwicklers muß hinreichend bestimmt sein und darf nicht einem Gesellschaftsorgan, einem Gesellschafter oder Dritten (z.B. der I H K ) überlassen werden. A b w i c k l e r können außerdem durch B e schluß der Gesellschafterversammlung bzw. im schriftlichen Verfahren bestellt werden, und zwar selbst dann, wenn durch Gesellschaftsvertrag ein Abwickler bereits benannt ist. Sofern die Satzung keine anderslautende Bestimmung enthält, bedarf der Beschluß nur der einfachen Mehrheit, auch wenn durch ihn zugleich die Abberufung eines statuarisch bestimmten Abwicklers ausgesprochen wird. Auf A n t r a g einer Minderheit von Gesellschaftern, deren Geschäftsanteile zusammen mindestens 10 v.H. des Stammkapitals entsprechen, kann aus wichtigem Grund die Bestellung von Abwicklern auch durch das Registergericht erfolgen (§ 66 Abs. 2 G m b H G ) . B e i der A G gilt entsprechendes auf Antrag des Aufsichtsrats o d e r einer Minderheit von A k tionären, deren Anteile zusammen den zwanzigsten Teil des Grundkapitals oder den Nennbetrag von 1 Mio D M erreichen (§ 265 Abs. 3 A k t G ) . O b bereits A b wickler vorhanden sind oder nicht, spielt keine R o l l e ; im ersten Falle liegt in der gerichtlichen Bestellung i.d.R. zugleich die A b b e r u f u n g der vorhandenen. Dieses Minderheitsrecht kann durch die Satzung weder beseitigt noch beschränkt, sehrwohl a b e r erweitert werden. Ferner ist eine Bestellung von Notabwicklern durch das Registergericht in entsprechender Anwendung der §§ 29 und 4 8 B G B möglich, wenn Abwickler ganz fehlen oder jedenfalls nicht in genügender Anzahl vorhanden sind und da-

Abwickler durch die Handlungsfähigkeit der Gesellschaft i.L. empfindlich gestört ist. D i e s e Bestellung kann von j e d e m Beteiligten beantragt werden, also z.B. auch von Gläubigern der Gesellschaft. E i n e A b b e r u f u n g durch einstweilige Verfügung des Prozeßgerichts ist nicht zulässig, doch können auf diesem Wege vorläufige M a ß n a h m e n angeordnet werden, wie z.B. die Untersagung der Vertretung der Gesellschaft i.L. D i e Haupt- oder Gesellschafterversammlung kann, außer den vom Gericht bestellten, jeden Abwickler jederzeit und ohne wichtigen Grund abberufen. B e r u h t die Bestellung zum A b w i c k l e r allerdings auf einem statuarischen Sonderrecht, ist der Abberufungsbeschluß nur bei Vorliegen eines wichtigen G r u n d s wirksam, es sei denn, der b e t r o f f e n e Liquidator stimmt zu. D a r ü b e r hinaus kann auf A n trag von Aktionären/Gesellschaftern, die das Quorum erfüllen, aus wichtigem Grund die außerordentliche A b b e r u f u n g durch das Registergericht erfolgen, der alle Abwickler, nicht nur die vom G e r i c h t und auch die durch Sonderrecht bestellten, unterliegen. D i e Abwickler und ihre Vertretungsbefugnis sind g e m ä ß § 2 6 6 Abs. 1 A k t G , § 67 Abs. 1 G m b H G zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Eintragungspflichtig sind Beginn und B e e n d i gung des A m t s sowie j e d e r Wechsel der Personen und der Vertretungsverhältnisse. D i e Anmeldung der Abwickler erfolgt durch notariell beglaubigte Erklärung. Beizufügen sind die Urkunden über die Bestellung oder über den Wechsel in der Person der A b w i c k l e r in Urschrift oder notariell beglaubigter Abschrift (§ 2 6 6 Abs. 2 A k t G , § 67 A b s . 2 G m b H G ) . Ferner haben die Abwickler zu versichern, daß keine U m s t ä n d e vorliegen, die ihre Bestellung nach § 2 6 5 Abs. 2 Satz 2 A k t G bzw. nach § 6 6 Abs. 4 G m b H G entgegenstehen, und daß sie über ihre unbeschränkte Auskunftspflicht gegenüber dem Gericht durch den Notar belehrt worden sind (§ 266 A b s . 3 A k t G , § 67 Abs. 3 G m b H G ) . K e i n e Anmeldepflicht b e steht bei Bestellung und A b b e r u f u n g von Abwicklern durch das Registergericht; hier erfolgt die Eintragung von A m t s wegen (§ 266 Abs. 4 A k t G , § 67 Abs. 4 GmbHG).

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Abwicklung (Liquidation)

Accounting Priciples Board (APB)

Die Abwickler haben ihre Unterschrift zur Aufbewahrung beim Registergericht zu zeichnen (§ 266 Abs. 5 AktG, § 67 Abs. 5 G m b H G ) , was in der Weise geschieht, daß sie der nunmehr als Liquidationsfirma zu bezeichnenden Firma ihre Namensunterschrift beifügen. Liquidationsfirma ist die bisherige Firma der AG/GmbH, der ein Zusatz „in Liquidation" oder „in Abwicklung", meist abgekürzt, hinzugesetzt wird (§ 268 Abs. 4 AktG, § 67 Abs. 2 GmbHG). Norbert Pfitzer Abwicklung (Liquidation) Bezeichnung aller Maßnahmen, die nach der -> Auflösung von -» Personengesellschaften (§§ 730ff. BGB; 145ff.; 161ff. H G B ) , Vereinen (§§ 47ff. BGB; 46ff. VAG), Kapitalgesellschaften (§§ 66ff. G m b H G ; 204 AktG; 289ff. AktG) und Genossenschaften (§§ 83ff. GenG) bei Vorhandensein von Vermögen regelmäßig erforderlich sind: Beendigung der laufenden Geschäfte, Einziehung der Außenstände, Bezahlung der Schulden, Veräußerung der Vermögensgegenstände, Rückerstattung der Einlagen und Verteilung des Überschusses an die Mitglieder oder sonstigen Anfallberechtigten. Während bei den Personengesellschaften die Befriedigung der Gläubiger wegen fortbestehender persönlicher Haftung der Gesellschafter nicht der eigentliche Zweck der Abwicklung ist (wohl erforderlich zur Feststellung der Teilungsmasse), überwiegt bei den anderen Organisationen als juristischen Personen die Gläubigerbefriedigung, die Erlösverteilung an die Mitglieder; daher bestehen für die Vermögensverteilung besondere Sicherungen (z.B. Gläubigeraufruf, Sperrjahr, §§ 271ff. AktG; 51 BGB). Das Abwicklungsverfahren beginnt mit der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und endet mit einer Schlußbilanz, eventuell auch Abwicklungszwischenbilanz, die reine Vermögensbilanzen sind. Nach erfolgter Abwicklung ist die Gesellschaft bzw. der Verein beendet; bis dahin besteht eine Abwicklungs- (Liquidations-) Gesellschaft („iL"; „in Abwicklung"), d.h., eine Gesellschaft, die ihren werbenden in den Abwicklungszweck geändert hat. Durchgeführt wird die Abwicklung durch die -» Abwickler (Liquidatoren). 16

Steuerrechtlich führt die Abwicklung bei Personengesellschaften zur Betriebsaufgabe, während für Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit § 11 KStG gilt. Herbert Leßmann Accountants-Kongreß, Internationaler (International Congress of Accountants), Kongreß für Fachleute des Rechnungswesens, insbesondere für die Mitglieder der wirtschaftsprüfenden Berufsstände. Tagungsorte: 1. St. Louis 1904,2. Amsterdam 1926, 3. New York 1929, 4. London 1933, 5. Berlin 1938, 6. London 1952, 7. Amsterdam 1957, 8. New York 1962, 9. Paris 1967, 10. Sydney 1972, 11. München 1977, 12. Mexiko City 1982, O . T o kio 1987, U.Washington D C 1992,15. Paris 1997. Wolfgang Lück Accounting (Synonym: Accountancy) Anglo-amerikanischer Begriff, der im engeren Sinn das Rechnungswesen privater Unternehmen als auch öffentlicher und staatlicher Körperschaften bezeichnet. Er umfaßt die Finanzbuchhaltung und alle mit der Bilanzierung zusammenhängenden theoretischen und praktischen Fragen sowie das gesamt Management Accounting (internes Rechnungswesen) einschließlich der Kostenrechnung und Budgetierung. Im weiteren Sinn schließt Accounting auch das Prüfungswesen, die betriebliche Steuerlehre und neuerdings z.T. auch die Accounting Information Systems (das unternehmensinterne computergesteuerte Informationswesen) ein. Konrad W. Kubin/H. Peter Holzer Accounting Principles Board (APB) Hauptfachausschuß des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), der 1959 das Committee on Accounting Procedure (CAP) ersetzte, um durch die Veröffentlichung von „Opinions" (Stellungsnahmen) bevorzugte Bilanzierungspraktiken zu popularisieren, Alternativen zu vermindern und Widersprüche zu beseitigen. Die 18 (anfänglich bis zu 21) Mitglieder des APB mußten Certified Public Accountants (-» CPA - Certified Public Accountant) sein; im Ausschuß arbeiteten sie unentgeltlich und auf Teilzeitbasis. Zur Verabschie-

Accounting Research Bulletin (ARB) dung einer „Opinion" b e d u r f t e es einer Zweidrittelmehrheit. 1964 e r h o b der Council des A I C P A die „Opinions" und die - » Accounting Research Bulletins des C A P zu „Generally Accepted Accounting Principles" und schrieb sie damit den amerikanischen Abschlußprüfern verbindlich vor. Bis zu seiner Ablösung durch den - » Financial Accounting Standards Board im Jahre 1973 veröffentlichte der A P B 31 „Opinions" und vier „Statements", die einen ratgebenden Charakter haben und deshalb nicht dieselbe Verbindlichkeit besitzen wie die „Opinions".

Additionstheorem der Wahrscheinlichkeitsrechnung brauchs sind (systematische und rationale) Abschreibungen und Amortisation notwendig. Das Accrual Concept findet auch im Matching Principle (simultane Realisation zusammengehöriger Aufwendungen und Erträge) seinen Niederschlag. Andererseits engt das implizite Verbot des Income Smoothing (Gewinnglättung) Accruals ein; Rückstellungen sind z.B. enger definiert (wahrscheinlich und abschätzbar, stets mit Verpflichtung gegenüber Dritten) als nach deutschem Recht (möglich und vertretbar, auch Aufwandsrückstellungen). Hanns-Martin Schoenfeld

Konrad W. Kubin Accounting Research Bulletin ( A R B ) 51 Fachmitteilungen, die das Committee on Accounting Procedure des American Institute of Accountants (seit 1957 A m e rican Institute of Certified Public Accountants) zwischen 1939 und 1959 veröffentlichte, um bevorzugte Rechnungslegungsmethoden weitläufig bekannt zu machen, ihre allgemeine A n w e n d u n g zu bewirken und den Gebrauch anderer M e t h o d e n auzumerzen. Wegen ihres „substantial authoritative support" wurden die ARBs, sofern sie nicht vorher außer Kraft gesetzt oder geändert worden waren, 1964 zu -» „Generally Accepted Accounting Principles" deklariert und somit für alle amerikanischen Abschlußprüfer verbindlich. Konrad W. Kubin Accrual Concept Das Accrual Concept der finanzwirtschaftlichen Rechnungslegung in den U S A ist als Buchhaltungsmethode definiert (Accounting Research Bulletin No. 43, 1953; FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 1,1978 und No. 6, 1985), die sämtliche Aufwendungen und Erträge d e m Zeitabschnitt der wirtschaftlichen Entstehung und nicht der Periode des (oft zufälligen) Zahlungsvorgangs zurechnet. Ziel ist die periodengerechte Gewinnermittlung; die Rechnung steht damit im Gegensatz zur einfachen E i n n a h m e n - und Ausgabenrechnung. Sie entspricht der dynamischen Bilanzauffassung von Schmalenbach und arbeitet mit transitorischen und antizipativen -» Rechnungsabgrenzungsposten (prepaid und deferred items). Z u r periodengerechten Z u r e c h n u n g des Vermögensver-

Achte Landesverordnung zur Durchführung des Krankenhausreformgesetzes (Krankenhausbetriebsverordnung 8. KRGDVO - ) - Rheinland-Pfalz Krankenhäuser k o m m u n a l e r Träger des Landes werden nach der 8. K R G D V O vom 22.1.1979 (GVB1. Rhld.-Pf„ S. 55) als Einrichtungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit verwaltet (§ 1). Für kommunale Krankenhäuser bildet der Gemeinderat einen Krankenhausausschuß (§ 4); der Bürgermeister ist Dienstvorgesetzter der Bediensteten. Das kommunale Krankenhaus ist als Sondervermögen der Gemeinde zu verwalten und nachzuweisen (§ 8); es hat jährlich einen Wirtschaftsplan mit Erfolgsplan, Vermögensplan und Stellenübersicht aufzustellen (§§ 13 bis 16), ebenso eine gleitende fünfjährige Finanzplanung (§ 17). Die allgemeinen - » Rechnungslegungsvorschriften für Krankenhäuser werden für die k o m m u n a l e n Krankenhäuser ergänzt (§§ 18 bis 21). Das Klinikum der Johannes-GutenbergUniversität und andere Krankenhäuser des Landes sind finanzwirtschaftlich als Landesbetriebe zu verwalten und nachzuweisen (§§ 23, 31); auch für sie gelten ergänzende Vorschriften zum Rechnungswesen einschließlich Wirtschaftsplan und Finanzplan. Heinz Bolsenkötter Activity Costing - » Prozeßkostenrechnung Additionstheorem der Wahrscheinlichkeitsrechnung - » Wahrscheinlichkeitsrechnung

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AfA-Tabellen

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AfA-Tabellen Die - » Absetzungen für Abnutzung ( A f A ) bemessen sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Dies ist der Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut entsprechend seiner Zwecksetzung voraussichtlich genutzt werden kann. Mit Ausnahme von G e b ä u d e n und des Geschäfts- o d e r Firmenwertes ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gesetzlich nicht normiert, sondern in den vom Bundesministerium der Finanzen herausgegebenen AfA-Tabellen zusammengestellt. Die AfA-Tabellen b e r u h e n auf den bei Betriebsprüfungen gewonnenen E r f a h r u n g e n und sollen die Verwaltungsarbeit der Finanzverwaltung und die Buchführungsarbeiten der Betriebe erleichtern, die Zahl der Streitfälle verringern und dem Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen. Innerhalb der AfA-Tabellen werden die Wirtschaftsgüter entsprechend ihren Verwendungsmöglichkeiten eingeteilt. Die AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter enthält Wirtschaftsgüter, deren Lebensdauer unabhängig von der Verwendung in einem bestimmten Wirtschaftszweig ist. Die anderen AfA-Tabellen gelten für jeweils einen Wirtschaftszweig. Sie betreffen Wirtschaftsgüter, deren Nutzungsdauer von den Gegebenheiten der speziellen Branche abhängig ist. Bei ihrer Aufstellung haben die zuständigen Fachverbände mitgewirkt. In den AfA-Tabellen ist neben der Nutzungsdauer der entsprechende lineare Abschreibungssatz ausgewiesen, o h n e daß dadurch die Wahl der Abschreibungsmethode eingeschränkt wird. Die Schätzung der Nutzungsdauer berücksichtigt die technische und wirtschaftliche Abnutzung, die sich im Durchschnitt bei einem unter üblichen Bedingungen nach dem gegenwärtigen Stand der technischen und wirtschaftlichen Verhältnisse arbeitenden Betrieb ergibt. Bei Wirtschaftsgütern, die im ganzen Jahr in Doppelschicht genutzt werden, kann der lineare Abschreibungssatz um 25%, bei Dreischichtbetrieb um 50% erhöht werden. Die AfA-Tabellen bilden rechtlich lediglich einen Anhaltspunkt f ü r die Schätzung der Nutzungsdauer. D a eine kürzere als die in den AfA-Tabellen ausgewiesene Nutzungsdauer von der Finanzverwaltung nur anerkannt wird, wenn der Steuerpflichtige eine besondere, objektiv

Ablauforganisationsorientierter Begriff der Datenverarbeitung (DV), der als Abkürzung für Automatisierte DV (Automatisierung) bzw. Automatische DV (Automation) steht. A D V beinhaltet die Übertragung geschlossener DV-Aufgaben auf maschinelle Funktionsträger. Kennzeichnend für die Automatisierung ist einerseits die programmgesteuerte maschinelle Aufgabenerfüllung bei weitgehendem Fortfall von menschlichen Routinearbeiten und Eingriffen, andererseits die geschlossene Ausführung der DV-Aufgabe eines vollständigen Funktionskreises in einem einzigen Maschinendurchgang. Automation (als höhere Stufe der Automatisierung) bedeutet, daß bei vollständiger maschineller Aufgabenbewältigung auf jedes menschliche Eingreifen verzichtet werden kann. Von einer Automation der D V kann erst dann gesprochen werden, wenn es gelingt, auch die Gewinnung der Ausgangsdaten und ihre Z u f ü h r u n g zu den Rechenanlagen voll maschinell durchzuführen. Bei der Lösung von Teilaufgaben ist dieser hohe G r a d der Automatisierung durchaus erreichbar. Für den allgemeinen Fall und f ü r das Gesamtsystem U n t e r n e h m u n g wäre die Forderung nach totaler Automation jedoch wenig sinnvoll. Das hat einmal seine G r ü n d e in der Frage der Wirtschaftlichkeit und zum anderen in d e m notwendigen Maß personeller Beteiligung an der betrieblichen Willensbildung und Entscheidungsfindung sowie der zweckmäßigen Integration menschlicher Aufgabenträger in dem Planungsprozeß. F ü r die A D V sind grundsätzlich mechanische, elektromechanische und elektronische Aufgabenträger einsetzbar. Die technologische Entwicklung und die Beachtung des Prinzips der Wirtschaftlichkeit führten jedoch dazu, daß heute die Automatisierung betrieblicher DV fast ausschließlich durch den Einsatz elektronischer Datenverarbeitungsanlagen realisiert wird ( - » E D V ) . Andreas Bock/Martin Schwartz AfA - » Absetzung für A b n u t z u n g ( A f A ) AfaA —» Absetzung für außergewöhnliche A b nutzung ( A f a A )

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Aktie

AfS nachprüfbare Begründung geben kann, kommt ihnen jedoch faktisch große Bedeutung zu. Wolfram Scheffler AfS -» Absetzung für Substanzverringerung (AfS) AG -» Aktiengesellschaft (AG) Agio (Aufgeld) D e r Betrag, der sich als Differenz zwischen d e m Nennbetrag ( - » Nennwert) und dem höheren Ausgabebetrag von - » Wertpapieren ergibt. Gegensatz: - » Disagio (Abschlag). Bei Aktien und auch G m b H - S t a m m e i n lagen ist eine solche Überpariemission im Gegensatz zur Unterpariemission erlaubt (§ 9 Abs. 1 u. 2 A k t G ) . D a s erzielte Aufgeld ist gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 H G B in die Kapitalrücklage einzustellen. Bei der -» Emission von -» Schuldverschreibungen ist ein Agio selten, ein Disagio dagegen üblich. D a s erzielte Aufgeld ist in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen und gemäß dem Realisationsprinzip über die gesamte Laufzeit der Schuldverschreibung gewinnerhöhend aufzulösen (Ausnahme: Wandlungs- und Optionsrechte, dort § 272 Abs. 2 Nr. 2 H G B ) Herbert L e ß m a n n AICPA, American Institute of Certified Public Accountants US-amerikanischen Organisation des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer ( - » CPA-Certified Public Accountant). 1996 über 390000 Mitglieder, davon 115000 als praktizierende Wirtschaftsprüfer tätig. Uberwiegende Mehrzahl aller praktizierenden CPAs sind Mitglieder des AICPA. Hauptarbeitsgebiete: monatliche Fachzeitschrift „Journal of Accountancy"; zweimal monatlich „The CPA Letter", zusätzlich zahlreiche andere Fachpublikationen. Bis zur G r ü n d u n g des FASB für die Formulierung von Bilanzierungsgrundsätzen (Generally Accepted Accounting Principles, G A A P ) zuständig (zuletzt Accounting Principles Board); Erarbeitung und Veröffentlichung von Prüfungsnormen (Statements on Auditing Standards, SAS); zweimal jährlich D u r c h f ü h r u n g

der Zulassungsprüfung (CPA-Examination); Erarbeitung von Kriterien der Qualitätskontrolle (-» Quality Control); Entwicklung und Durchführung von beruflichen Fortbildungsprogrammen. Seit 1978 zwei Kategorien von Mitgliedern. N e b e n individuellen Mitgliedern gibt es eine in zwei Sektionen untergliederte Division für Prüfungsgesellschaften. Eine davon erfaßt Prüfungsgesellschaften, deren Prüfungsklienten den Bestimmungen der Securities and Exchange Commission ( S E C Section) unterliegen; die andere hat Prüfungsgesellschaften als Mitglieder, deren Klienten sich nicht der öffentlichen Kapitalmärkte bedienen (Private Company Section). Mitglieder der S E C Section unterliegen strikteren Regeln in bezug auf Unabhängigkeit und Quality Control, sie müssen außerdem mit den relativ komplizierten -» S E C Bilanzierungsbestimmungen bestens vertraut sein. H. Peter Holzer AktG -> Aktiengesetz ( A k t G ) Aktie Das Wort wird in dreierlei Begriffsbedeutung gebracht: als Bezeichnung der Anteile, in die das - » Grundkapital der - » Aktiengesellschaft zerlegt ist (§ 1 Abs. 2 A k t G ) ; als Bezeichnung der Mitgliedschaft (Rechte und Pflichten) bei der Aktiengesellschaft; als Bezeichnung der Urkunde, welche die Mitgliedschaft verbrieft ( - » Wertpapier). Obwohl die Aktie einen Bruchteil des Grundkapitals darstellt, muß sie auf einen festen Nennbetrag in D M (nicht einen quotenmäßigen Anteil) lauten, mindestens auf D M 5,- „Volksaktie" (§ 996, 8 I A k t G ) ; unterschiedliche Nennbeträge sind möglich (vgl. aber § 8 II). Die Nennbeträge aller Aktien zusammen müssen der Ziffer des Grundkapitals entsprechen. Bei der Ausgabe der Aktien gilt das Verbot der -» Unterpariemission; für einen höheren Betrag als den Nennwert ist die Ausgabe zulässig (§ 9 Abs. 1 u. 2 AktG). D e r Nennwert der Aktie ist nicht gleichb e d e u t e n d mit ihrem wirtschaftlichen Wert; wirtschaftlich bedeutet die Aktie einen bestimmten Anteil am Gesellschaftsvermögen, der d e m Verhältnis des Nennbetrags der Aktie zum Grundkapi19

Aktienarten tal entspricht. D e r kommerzielle Wert der Aktie kann h ö h e r oder niedriger als ihr N e n n w e r t sein, je nachdem, ob das Gesellschaftsvermögen größer oder kleiner als das Grundkapital ist. Dies drückt sich im Kurswert d e r Aktie aus, der allerdings auch durch andere, u.U. außerhalb der Gesellschaft liegende Faktoren beeinflußt wird und sich an der Börse als dem Markt der Aktie bildet. Ü b e r die mit der Aktie verbundenen R e c h t e und Pflichten vgl. die verschiedenen - » Aktienarten. Nach §§ 72, 73 A k t G können Aktien für kraftlos erklärt werden. H e r b e r t Leßmann Aktienarten Je nach dem Sachkriterium unterscheidet m a n verschiedene A r t e n von - » A k t i e n : 1. Nach dem Umfang der durch sie gewährten Rechte und Pflichten: a) Stammaktien: Grundsätzlich gewährt jede Aktie ihrem - » N e n n w e r t entsprechend gleiche Rechte, z.B. Stimmrechte in der -» Hauptversammlung, Auskunftsrecht, Anteil am Gewinn (Dividende), Anteil am Liquidationserlös, - » Bezugsrecht. b) Vorzugsaktien (Prioritätsaktien): gewähren besondere Ansprüche, z.B. auf Gewinn (Dividende) oder am Liquidationserlös, nicht jedoch bezüglich des Stimmrechts; nach § 12 Abs. 2 A k t G sind Mehrstimmrechtsaktien grundsätzlich unzulässig, das Stimmrecht kann jedoch ausgeschlossen werden (§ 12 Abs. 1 Satz 2 A k t G ) . Näheres zu stimmrechtslosen Vorzugsaktien in §§ 139, 141 AktG. Sonderrechte einzelner Aktionäre können nur mit deren Zustimmung eingeschränkt oder entzogen werden (§ 35 B G B ) . Stehen einer Gattung von Aktien Vorzugsrechte zu, so richtet sich ihre Einschränkung nach § 179 Abs. 3 A k t G . Die Vorrechte bei der Gewinnverteilung k ö n n e n bestehen in einer prioritätischen Dividende, Überdividende, limitierten Vorzugsdividende und kumulierten Dividende. c) Nebenleistungsaktien: Aktien, bei denen die Satzung dem - » Aktionär die Pflicht auferlegt, neben seiner Einlage auf das -» Grundkapital wied e r k e h r e n d e , nicht in Geld bestehende Leistungen zu erbringen (§ 55 AktG); nur als vinkulierte Namensaktien (unten Abs. 3b) zulässig. 20

Aktienarten d) Bezugsaktien: werden bei einer bedingten - » Kapitalerhöhung nach § 192 Abs. 1 A k t G ausgegeben, wenn von einem U m t a u s c h oder Bezugsrecht G e b r a u c h gemacht wird, welches die Gesellschaft auf die neuen Aktien (die Bezugsaktien) einräumt. e) Globalaktien: rein technische Z u s a m m e n f a s s u n g mehrerer Aktien in einer einheitlichen Aktienurkunde. Zerlegung jederzeit möglich, allerdings meist durch Umtausch der Globalaktie in Einzelaktien. f) Gattungsaktien: nach § 11 A k t G Aktien mit gleichen Rechten bei sonst verschiedenen Berechtigungen und Verpflichtungen. 2. Nach der Art der Beteiligung am Grundkapital: a) Nennwertaktien: Sie lauten auf einen festen DM-Betrag (Nennwert), der nach deutschem Recht mindestens D M 5 , - betragen m u ß (§§ 6 , 8 A k t G ) und bei der Ausgabe nicht unterschritten, wohl aber überschritten werden darf (§ 9 Abs. 1 u. 2 A k t G ) . b) Quotenaktien: lauten auf einen (prozentualen) Anteil am Grundkapital; nach deutschem Recht unzulässig. 3. Nach der Inhaberschaft und Übertragungsmöglichkeit: a) Inhaberaktien: In der Praxis der Regelfall. Sie lauten auf den I n h a b e r der Aktie (§ 10 Abs. 1 A k t G ) , sind Inhaberpapiere (§§ 793 ff. B G B analog) und werden wie bewegliche Sachen nach § 929 B G B durch Einigung und Ü b e r g a b e übertragen. Sie können nach § 10 Abs. 2 A k t G erst nach vollständiger Leistung des Nennbetrags ausgegeben werden. b) Namensaktien: Sie lauten auf den N a m e n des Aktionärs, der in das -» Aktienbuch der Gesellschaft eingetragen wird (§ 67 A k t G ) , sind geborene O r d e r p a p i e r e und werden durch Indossament und Ü b e r g a b e übertragen (§ 68 A k t G ) ; die Ü b e r t r a g u n g ist im Aktienbuch zu vermerken (§ 68 Abs. 3 A k t G ) . Namensaktien sind in der Praxis selten, sie müssen ausgegeben werden, wenn die Einlagen von den Aktionären noch nicht voll eingezahlt sind (§ 10 Abs. 2 AktG). Sonderfall: Vinkulierte Namensaktien, wenn die Übertragung durch die Satzung

Aktienausgabekurs

Aktiengesellschaft (AG)

meist z u m Schutz von Familiengesells c h a f t e n vor Ü b e r f r e m d u n g an die Z u s t i m m u n g der Gesellschaft g e b u n d e n ist (§ 68 Abs. 2 A k t G ) . A n Stelle von A k t i e n k ö n n e n nach Eintragung der Gesellschaft auch Zwischenscheine ausgegeben w e r d e n (§§ 8 Abs. 4, 41 Abs. 4 Satz 1 A k t G ) ; häufig vor Volle i n z a h l u n g von I n h a b e r a k t i e n . Sie müssen auf d e n N a m e n lauten (§ 10 Abs. 3 A k t G ) . F ü r ihre rechtliche B e h a n d l u n g gelten die B e s t i m m u n g e n ü b e r N a m e n s aktien e n t s p r e c h e n d (§§ 67 Abs. 4, 68 Abs. 5 A k t G ) . c) Eigene Aktien (auch Verwaltungsaktien, Vorratsaktien): Dies sind A k t i e n , die d e r A G selbst g e h ö r e n . Nach §§ 56, 71 A k t G grundsätzlich unzulässig, in j e d e m Fall k a n n für derartige A k t i e n das Stimmrecht nicht ausgeübt w e r d e n (§ 136 Abs. 2 A k t G ) . d) Volksaktien: A k t i e n , die bei der U m w a n d l u n g staatlicher B e t r i e b e in private Aktiengesells c h a f t e n (Reprivatisierung von Bundesv e r m ö g e n . z.B. Preussag, VW, Veba) bevorzugt an E m p f ä n g e r kleiner u n d mittlerer E i n k o m m e n o d e r an die A r b e i t n e h m e r des b e t r e f f e n d e n Betriebs (auch Belegschaftsaktien) ausgegeben w e r d e n . A u c h A k t i e n mit geringem N e n n b e t r a g ( D M 5 . - ) n e n n t man „Volksaktie" (Telekom). Herbert Leßmann Aktienausgabekurs D e r Betrag, zu d e m A k t i e n bei der G r ü n d u n g (§§ 23 ff A k t G ) o d e r Kapitalerh ö h u n g (§§ 182 ff A k t G ) an die — A k t i o n ä r e (meist über eine E m i s s i o n s b a n k ) ausgegeben w e r d e n . Aus G r ü n d e n der A u f b r i n g u n g d e s -» G r u n d k a p i t a l s dürfen A k t i e n nicht für einen geringeren Betrag als den - » Nennwert ( - » U n t e r p a r i emission), wohl aber für einen h ö h e r e n B e t r a g ausgegeben w e r d e n (§ 9 Abs. 1 u. 2 A k t G ) . D a r a u s ergibt sich das - » Agio (Aufgeld); Gegensatz; -» Disagio ( A b schlag). Die Ü b e r p a r i e m i s s i o n f ü h r t dazu, d a ß das Gesellschaftsvermögen das G r u n d k a p i t a l von vornherein übersteigt. Die Entscheidung, o b dies geschehen soll und zu welchem Preis, setzt regelmäßig komplizierte E r w ä g u n g e n zur Lage des U n t e r n e h m e n s und zur A u f n a h m e b e r e i t schaft des K a p i t a l m a r k t s voraus. D a d a s Gesellschaftsrecht die U n t e r p a riemission verbietet, ist sie auch steuer-

rechtlich untersagt, es ist d e r volle N e n n b e t r a g zu versteuern. Bei Ü b e r p a r i e m i s sion ist die Steuer vom vollen Ausgabeb e t r a g zu entrichten, § 8 KVStG. Herbert Leßmann Aktienbuch Das bei einer Aktiengesellschaft zu f ü h r e n d e Buch, in d a s a u s g e g e b e n e N a m e n s a k t i e n und Zwischenscheine ( - » A k t i e n a r t e n ) unter Bezeichnung des Inh a b e r s nach N a m e n , W o h n o r t und Beruf eingetragen w e r d e n (§ 67 Abs. 1 u. 4 A k t G ) und in d e m j e d e r I n h a b e r w e c h s e l zu v e r m e r k e n ist (§ 68 Abs. 3 A k t G ) . D i e E i n t r a g u n g wirkt nicht konstitutiv; im Verhältnis zur Gesellschaft ist jedoch n u r der - » A k t i o n ä r legitimiert, der im A k t i e n b u c h eingetragen ist (§ 67 Abs. 2 A k t G ) , z.B. für die Zulassung zur - » H a u p t v e r s a m m l u n g . Auf F ü h r u n g d e s A k t i e n b u c h e s hat j e d e r A k t i o n ä r einen klagbaren A n s p r u c h , e b e n s o auf Berichtigung unrichtiger, ihn b e t r e f f e n d e r Eintragungen; nach § 67 Abs. 5 A k t G ist ihm auf Verlangen Einsicht zu gewähren. Herbert Leßmann Aktiengesellschaft ( A G ) Die A G ist eine juristische Person d e s Privatrechts. Gesetzliche G r u n d l a g e ist das - » Aktiengesetz (AktG) vom 6.9.1965, zuletzt g e ä n d e r t durch G e s e t z vom 28.10.1994 ( B G B l . I S. 3210). Das Mindestgrundkapital beträgt D M 100 000,- und ist in A k t i e n mit e i n e m M i n d e s t n e n n w e r t von D M 5,- aufgeteilt. H ö h e r e Werte müssen d u r c h fünf teilbar sein ( § § 7 , 8 A k t G ) . Die A k t i e verbrieft einen Anteil a m G r u n d k a p i t a l und gewährt dem A k t i o n ä r b e s t i m m t e R e c h t e (z.B. Anteil am G e winn, Bezugsrecht, Stimmrecht, Auskunftsrecht). Sie darf nicht unter pari begeben werden, wohl a b e r mit Aufgeld (Agio). Es gibt verschiedene A r t e n : S t a m m a k t i e n , Vorzugsaktien, Vorratsaktien, die sowohl als N a m e n s a k t i e n als auch in Form von I n h a b e r a k t i e n ausgeg e b e n werden k ö n n e n . Die G r ü n d u n g erfolgt durch eine o d e r m e h r e r e P e r s o n e n in folgenden Schritten: notarieller A b s c h l u ß des Gesellschaftsvertrages (Satzung), E r b r i n g u n g der Einlagen, Bestellung von Vorstand und Aufsichtsrat, E r s t a t t u n g d e s G r ü n dungsberichts durch den Vorstand, G r ü n dungsprüfung, E i n t r a g u n g im H a n d e l s r e -

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Aktiengesetz (AktG) gister. Einlagen können als Bar- oder Sacheinlagen erbracht werden. Sie müssen bei G r ü n d u n g mindestens 25% des Kapitals betragen. D i e obligatorische G r ü n d u n g s p r ü f u n g kann, muß aber nicht, von einem - » Wirtschaftsprüfer ( W P ) durchgeführt werden. Die Eintrag u n g im - » Handelsregister ( H R ) ist konstituiv. Besteht die A G nur aus einem A k tionär, ist dies d e m Gericht unter Angabe d e r persönlichen D a t e n des Inhabers zu melden. O r g a n e der A G sind - » Vorstand, - » A u f sichtsrat ( A R ) und Hauptversammlung. D e r Vorstand kann aus einer oder mehr e r e n Personen bestehen. Bei mehreren e r n e n n t der A R einen Vorsitzer (auch Sprecher). D e r A R m u ß aus mindestens 3 Personen bestehen. Maximal kann er 21 Mitglieder haben (abh. V. Grundkapital). Die Zahl m u ß durch 3 Teilbar sein. D e r A R wählt aus seiner Mitte einen Vorsitzer und einen Stellvertreter. Die HV besteht aus den Aktionären der AG, die Mitglieder von Vorstand und A R sollen teilnehmen. Sie beschließt grundsätzlich mit einfacher Mehrheit, in besonderen Fällen (z.B. Satzungsänderung) mit qualifizierter Mehrheit. Instrumente der Rechnungslegung (Regelung im H G B ) sind - » Jahresabschluß ( - » Bilanz, -» Gewinn- und Verlustrechnung), A n h a n g und Geschäftsbericht. Sie unterliegen (Ausnahme kleine Kapitalgesellschaften im Sinne von § 267 H G B ) der - » Pflichtprüfung durch einen Wirtschaftsprüfer ( W P ) oder eine -» Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG). In bestimmten Fällen können neben der ordentlichen Abschlußprüfung - » Sonderp r ü f u n g e n erforderlich sein (z.B. bei unzulässiger - » Unierbewertung). Die - » Umwandlung einer A G in andere Rechtsformen (und umgekehrt) ist im A k t G ausführlich geregelt. Besondere Rechtsvorschriften gelten, wenn die A G mit anderen Gesellschaften (AG, G m b H ) verbunden ist (-» Konzernrecht). Die Auflösung der A G erfolgt bei (in der Satzung bestimmtem) Zeitablauf, Auflösungsbeschluß der HV, Eröffnung des Konkursverfahrens, Ablehnung des Konkursverfahrens mangels Masse und durch Gerichtsurteil. Im Falle der nicht konkursbedingten Auflösung werden Mitglieder des Vorstandes in der Regel zu 22

Aktiengesetz (AktG) Abwicklern (Liquidatoren). Nach - » Abwicklung wird die A G im H R gelöscht. Ulrich Ertner Aktiengesetz (AktG) vom 6. September 1965 (BGBl. Abs. 1, S. 1089), zuletzt geändert durch Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985 (BGBl. Abs. I, S. 2355). Inhaltsübersicht Erstes Buch. Aktiengesellschaft (§§1-277) Erster Teil.

Allgemeine Vorschriften §§ 1-22 Zweiter Teil. G r ü n d u n g der Gesellschaft §§ 23-53 Dritter Teil. Rechtsverhältnisse der Gesellschaft und der Gesellschafter §§ 53a-75 Vierter Teil. Verfassung der Aktiengesellschaft §§ 76-147 1. Abschnitt. Vorstand §§ 76-94 2. Abschnitt Aufsichtsrat §§ 95-116 3. Abschnitt. Benutzung des Einflusses auf die Gesellschaft § 117 4. Abschnitt. Hauptversammlung §§ 118147 1. Unterabschnitt. Rechte der hauptversammlung §§ 118-120 2. Unterabschnitt. E i n b e r u f u n g der Hauptversammlung §§ 121-128 3. Unterabschnitt. Verhandlungsniederschrift. Auskunftsrecht §§ 129-132 4. Unterabschnitt. Stimmrecht §§ 133137 5. Unterabschnitt. Sonderbeschluß § 138 6. Unterabschnitt. Vorzugsaktien o h n e Stimmrecht §§ 139141 7. Unterabschnitt. Sonderprüfung. Geltendmachung von Ersatzansprüchen §§ 142-147 Fünfter Teil. Rechnungslegung. Gewinnverwendung §§ 150-176 1. Abschnitt. Jahresabschluß und Lagebericht §§ 150-160 2. Abschnitt. Prüfung des Jahresabschlusses §§170,171 1. Unterabschnitt. Prüfung durch Abschlußprüfer (aufgehoben) 2. Unterabschnitt. Prüfung durch den Aufsichtsrat §§170. 171

Aktiengesetz (AktG) 3. Abschnitt. Feststellung des Jahresabschlusses. Gewinnverwendung §§ 172-176 1. Unterabschnitt. Feststellung des Jahresabschlusses §§ 172, 173 2. Unterabschnitt. Gewinnverwendung § 174 3. Unterabschnitt. Ordentliche Hauptversammlung §§ 175, 176 4. Abschnitt. Bekanntmachung des Jahresabschlusses (aufgehoben) Sechster Teil. Satzungsänderung. Maßnahmen der Kapitalbeschaffung und Kapitalherabsetzung §§ 179-240 1. Abschnitt. Satzungsänderung §§ 179181 2. Abschnitt. Maßnahmen der Kapitalbeschaffung §§ 182-221 1. Unterabschnitt. Kapitalerhöhung gegen Einlagen §§ 182191 2. Unterabschnitt. Bedingte Kapitalerhöhung §§ 192-201 3. Unterabschnitt. Genehmigtes Kapital §§ 202-206 4. Unterabschnitt. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln §§ 207-220 5. Unterabschnitt. Wandelschuldverschreibungen. Gewinnschuldverschreibungen § 221 3. Abschnitt. Maßnahmen der Kapitalherabsetzung §§ 222-240 1. Unterabschnitt. Ordentliche Kapitalherabsetzung §§ 222-

228 2. Unterabschnitt. Vereinfachte Kapitalherabsetzung §§ 229236 3. Unterabschnitt. Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien §§ 237-239 4. Unterabschnitt. Ausweis der Kapitalherabsetzung § 240 Siebenter Teil. Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen und des festgestellten Jahresabschlusses. Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung §§ 241-261

Aktiengesetz (AktG) 1. Abschnitt. Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen §§241-255 1. Unterabschnitt. Allgemeines §§ 241249 2. Unterabschnitt. Nichtigkeit bestimmter Hauptversammlungsbeschlüsse §§ 250-255 2. Abschnitt. Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses §§256,257 3. Abschnitt. S o n d e r p r ü f u n g wegen unzulässiger U n t e r b e w e r t u n g §§258-261 Achter Teil. Auflösung und Nichtigerklärung der Gesellschaft §§ 262-277 1. Abschnitt. Auflösung §§ 262-274 1. Unterabschnitt. Auflösungsgründe und A n m e l d u n g §§ 262,263 2. Unterabschnitt. Abwicklung §§ 264274 2. Abschnitt. Nichtigerklärung der G e sellschaft §§ 275-277 Zweites Buch. Kommanditgesellschaft Aktien (§§278-290) Drittes Buch. Erster Teil. 1. Abschnitt. 2. Abschnitt.

3. Abschnitt.

4. Abschnitt.

Verbundene (§§291-337)

auf

Unternehmen

Unternehmensverträge §§ 291-307 Arten von U n t e r n e h m e n s verträgen §§ 291,292 Abschluß, Ä n d e r u n g und Beendigung von U n t e r n e h mensverträgen §§ 293-299 Sicherung der Gesellschaft und der Gläubiger §§ 300303 Sicherung der außensteh e n d e n Aktionäre bei Behcrrschungs- und Gewinnabführungsverträgen §§ 304-307

Zweiter Teil. Leitungsmacht und Verantwortlichkeit bei Abhängigkeit von Unternehmen §§308-318 1. Abschnitt. Leitungsmacht und Verantwortlichkeit bei Bestehen eines Beherrschungsvertrags §§ 308-310

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Aktienrechtliche Anfechtungsklage 2. Abschnitt. Verantwortlichkeit bei Fehlen eines Beherrschungsvertrag §§ 311-318 Dritter Teil. Eingegliederte Gesellschaften §§319-327 Vierter Teil. Wechselseitig beteiligte U n t e r n e h m e n § 328 F ü n f t e r Teil. Rechnungslegung im Konzern § 337 Viertes Buch. Sonder-, Straf- und Schlußvorschriften (§§ 394410) Erster Teil.

Sondervorschriften bei Beteiligung von Gebietskörperschaften §§394,395

Zweiter Teil. Gerichtliche Auflösung §§ 396-398 Dritter Teil. Straf- und Bußgeldvorschriften. Schlußvorschriften §§ 399-410 H e r b e r t Leßmann Aktienrechtliche Anfechtungsklage Gesetzliches Mittel, um die Nichtigkeit mangelhafter Hauptversammlungsbeschlüsse herbeizuführen. Hauptversammlungsbeschlüsse sind Rechtsgeschäfte, die e b e n s o wie andere Rechtsgeschäfte an Verfahrensmängeln leiden oder inhaltlich gegen Gesetz oder Satzung verstoßen k ö n n e n . Wegen der erheblichen Tragweite der Beschlüsse und aus G r ü n d e n der Rechtssicherheit schränkt das Gesetz jedoch gegenüber d e m Bürgerlichen Recht die Nichtigkeit zugunsten der Anfechtbarkeit ein und läßt auch diese nur innerhalb bestimmter G r e n z e n zu. Alle a n d e r e n nicht in § 241 A k t G (-> aktienrechtliche Nichtigkeitsklage) aufgeführten Verletzungen des Gesetzes oder der Satzung machen einen Hauptversammlungsbeschluß anfechtbar (§ 243 A k t G ) sofern nicht der Beweis erbracht wird, daß der Verstoß den Beschluß nicht beeinflußt hat: Ausnahme § 243 Abs. 4 AktG. F e r n e r kann die Anfechtung nach § 243 Abs. 2 AktG auf die Verfolgung gesellschaftsfremder Sondervorteile gestützt werden. Die anfechtbaren Beschlüsse k ö n n e n durch spätere, nicht anfechtbare Beschlüsse bestätigt und damit der A n f e c h t u n g entzogen werden. Ansonsten ist die A n f e c h t u n g durch Klage gegen die Gesellschaft geltend zu 24

Aktienrechtliche Nichtigkeitsklage machen, die nach § 246 A k t G binnen ein e m M o n a t nach Beschlußfassung vor d e m zuständigen Landgericht zu erheben ist. Die E r h e b u n g der Klage und d e r Termin zur mündlichen Verhandlung sind vom -> Vorstand unverzüglich in den -> Gesellschaftsblättern bekanntzumachen (§ 246 Abs. 4 A k t G ) . Anfechtungsberechtigt sind nur Aktionäre, Mitglieder des -> Vorstands und -> Aufsichtsrats sowie der Vorstand als Organ (§ 245 A k t G ) . Ein stattgegebenes Urteil führt zur rückwirkenden Nichtigkeit des Beschlusses, wirkt also rechtsgestaltend, und zwar gegenüber allen Aktionären, Mitgliedern des Vorstands und Aufsichtsrats (§ 248 AktG). Sonderregelungen finden sich über die A n f e c h t u n g der Wahl von Aufsichtsratsmitgliedern (§ 251 A k t G ) , der Feststellung des - » Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung (§ 257 A k t G ) , des Beschlusses ü b e r die Verwendung des - » Bilanzgewinns (§ 254 A k t G ) und d e r -> Kapitalerhöhung gegen Einlagen (§ 255 AktG). Die §§ 241 ff. A k t G gelten entsprechend für die -> G m b H . Herbert L e ß m a n n Aktienrechtliche Nichtigkeitsklage Beschlüsse der -> Hauptversammlung können nicht n u r anfechtbar ( - » aktienrechtliche Anfechtungsklage), sondern bei schweren oder klar e r k e n n b a r e n Mängeln auch nichtig sein. Die Nichtigkeit tritt kraft Gesetzes ein, wenn ein gesetzlicher Nichtigkeitsgrund vorliegt. Sie kann von j e d e r m a n n ohne zeitliche Begrenzung geltend gemacht werden und wird ggf. auch als Vorfrage in einem auf einen anderen Streitgegenstand gerichteten Prozeß festgestellt; auch der Registerrichter hat sie zu beachten. Darüber hinaus begründet § 249 A k t G eine besondere, mit erweiterter Rechtskraft ausgestattete Klage auf Feststellung der Nichtigkeit (Nichtigkeitsklage) vor dem zuständigen Landgericht, für die die Regeln über die Anfechtungsklage teilweise sinngemäß gelten. Sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, kommt auch die gewöhnliche Feststellungsklage nach § 256 Z P O in Betracht (§ 249 Abs. 1 Satz 2 AktG). Die gesetzlichen Nichtigkeitsgründe sind in § 241 A k t G erschöpfend aufgezählt: Einberufungsmängel (Nr. 1), Beurkun-

Aktionär dungsmängel (Nr. 2), inhaltlicher Verstoß gegen absolut zwingendes Recht (Nr. 3) oder gegen die guten Sitten (Nr. 4), erfolgreiche Anfechtungsklage (Nr. 5), Amtslöschungsverfahren (Nr. 6). Ausnahmsweise sieht das Gesetz in § 242 AktG jedoch eine -» Heilung vor, wenn der Beschluß zu Unrecht ins -» Handelsregister eingetragen wurde (§§ 242 Abs. 1,241 Nr. 2) und wenn in den Fällen des § 242 Abs. 2 u. 3 seit der Eintragung 3 Jahre verstrichen sind. Besonderheiten gelten für die Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen, die die Wahl von Aufsichtsratsmitgliedern (§ 250 AktG), die Feststellung des - » J a h resabschlusses (§ 256 AktG) sowie die Verwendung des -» Bilanzgewinns (§ 253 A k t G ) betreffen; ferner für nichtige Beschlüsse im Zusammenhang mit -> Kapitalerhöhungen und -» Kapitalherabsetzungen (§§ 241 Abs. 1 1. Halbs., 242 Abs. 3 AktG). Entsprechende Geltung für die -» GmbH. Eine Nichtigerklärung der Gesellschaft kommt nur ausnahmsweise in Frage (§§275-277 AktG). Herbert Leßmann Aktionär Gesellschafter (Mitglied) einer -» Aktiengesellschaft (AG), dessen Beteiligung in der -» Aktien verkörpert ist, kann jede natürliche oder -» juristische Person sowie vermögensfähige Personengemeinschaften (OHG, KG, wohl auch BGB-G) sein. Aktionär wird man durch Übernahme von Aktien bei der -» Gründung der A G oder durch späteren Erwerb von Aktien, z.B. bei -» Kapitalerhöhung oder derivativem Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfall -» Verschmelzung) oder Einzelrechtsnachfolge (Börsenhandel!). Die Aktionärseigenschaft endet durch Veräußerung der Aktie bzw. Übergang auf einen Gesamtrechtsnachfolger oder in den Sonderfällen der Kaduzierung (§ 64 AktG), Amortisation (§ 237ff. AktG) sowie der Beendigung der Gesellschaft. Der Aktionär hat bestimmte Migliedschaftsrecht und -pflichten. Es gilt der Grundsatz der gleichmäßigen Behandlung aller Aktionäre (§ 53a AktG). Es gibt aber auch Rechte, die nur einzelnen (Sonderrechte) oder einer Gruppe Aktionären (Gattungsvorrechte) einge-

Aktionärsschutz räumt sind, vgl. -» Aktienarten. Wichtigste Mitgliedschaftsrechte: Anspruch auf -» Dividende oder Liquidationserlös bei Auflösung der Gesellschaft (als Vermögensrechte) und Stimmrechte oder Auskunftsrechte in der -» Hauptversammlung (als Mitverwaltungsrechte). Mitgliedschaftspflichten: Hauptverpflichtung Einlagenerbringung (Bar- oder Sacheinlage). Die Satzung kann jedoch auch zusätzliche Nebenverpflichtungen auferlegen (§ 55 AktG). Der wirtschaftliche Einfluß des Aktionärs richtet sich nach der (relativen) Größe seiner Beteiligung, z.B. Großaktionär, Mehrheitsaktionär, Kleinaktionär. Herbert Leßmann Aktionärsbrief Freiwillige Unterrichtung der -» Aktionäre während des -» Geschäftsjahrs. Der Aktionärsbrief ergänzt die jährliche Berichterstattung (-» Jahresabschluß; -» Lagebericht). Ferner begrenzt § 131 AktG das Recht des Vorstandes nicht, einzelnen oder allen Aktionären weitere Auskünfte zu erteilen, zu denen er gesetzlich nicht verpflichtet ist. In der Praxis sind Aktionärsbriefe üblich geworden, die vierteljährlich versandt werden. Dabei gilt der Grundsatz der Gleichbehandlung. Herbert Leßmann Aktionärsschutz Aktionärsschutz bedeutet im wesentlichen Minderheitenschutz. Ein Schutzbedürfnis besteht gegenüber den Unternehmensorganen und den Mehrheitsgesellschaftern. Während Mehrheitsgesellschafter aufgrund ihrer beherrschenden Stellung eher in der Lage sind, sich selbst auch ohne gesetzliche Vorschriften z.B. vor für sie nachteilige Handlungen der Unternehmensorgane zu schützen, ist die Minderheit aufgrund fehlender faktischer Durchsetzungsmöglichkeiten auf gesetzliche Schutzregeln angewiesen. Darüber hinaus bedarf die Minderheit gesetzlicher Schutzvorschriften gegenüber der Mehrheit, damit diese bei divergierenden Zielvorstellungen nicht beliebig gegen die Interessen der Minderheit handeln kann, z.B. bei Satzungsänderungen. Dem Gesetz liegt dabei keine absolute Dominanz des Minderheitenschutzes zugrunde, z.B. in Form eines Einstimmigkeitsvotums, um die Hand25

Aktiva lungsfähigkeit der Gesellschaft zu gewährleisten. Wichtige E l e m e n t e des A k tionärsschutzes sind: a) G e w ä h r l e i s t u n g einer Mindestausschüttung d u r c h geeignete Bilanzierungsu n d Bewertungsvorschriften, durch die G e w i n n v e r w e n d u n g s k o m p e t e n z der A k t i o n ä r e (§ 174 A k t G ) i.V.m. Vorschriften zur B e g r e n z u n g der Rücklagenbildung seitens der U n t e r n e h m e n s o r g a n e (§ 58 A k t G ) sowie durch spezielle Anfechtungsmöglichkeiten der Gewinnverwendung (§254 AktG). b) Informationsrechte: -» Publizitätspflicht von Jahresabschluß und des Lageberichts i.V.m. Ausweisvorschriften zu Bilanz u n d GuV, mit Regelungen z u m Mindestinhalt von A n h a n g und Lagebericht (§§ 284, 285 H G B ) , mit der Verpflichtung, ein d e n tatsächlichen Verhältnissen e n t s p r e c h e n d e s Bild d e r Vermögens-, Finanz- u n d Ertragslage zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 H G B ) sowie mit d e r Prüfungspflicht von Jahresabschluß u n d Lagebericht (§ 316 H G B ) ; Auskunftsrecht auf - » H a u p t v e r s a m m l u n g e n , insb e s o n d e r e k a n n bei I n a n s p r u c h n a h m e von Ausweiserleichterungsvorschriften die Vorlage des vollständigen Jahresabschlusses verlangt w e r d e n (§ 131 A k t G ) . c) Sonderprüfungsrecht bei bestimmten Vorgängen (z.B. bei M a ß n a h m e n der Kapitalbeschaffung) (§ 142 A k t G ) ; ggf. S c h a d e n e r s a t z a n s p r ü c h e (§ 147 A k t G ) . d) B e s o n d e r e r Schutz bei Abhängigkeit: Ausweisvorschriften in bezug auf -» verb u n d e n e U n t e r n e h m e n . Bei Bestehen eines Beherrschungs- o d e r G e w i n n a b führungsvertrages: A n s p r u c h auf angemessenen Ausgleich o d e r auf A b f i n d u n g mit e r l e i c h t e r n d e n Vorschriften für G e richtsverfahren (§§ 304, 305 A k t G ) ; ggf. S c h a d e n e r s a t z a n s p r ü c h e (§§ 309, 310 A k t G ) . Bei Fehlen eines Beherrschungsvertrages: B e g r e n z u n g der E i n f l u ß n a h m e (§ 311 A k t G ) , bei Nichtbeachtung Schad e n e r s a t z a n s p r ü c h e (§ 117 A k t G ) ; A u f stellung eines Abhängigkeitsberichts (§ 312 A k t G ) , ggf. S o n d e r p r ü f u n g (§ 315 AktG). Stefan Bischof Aktiva S u m m e der Vermögensgegenstände, d e r aktiven Rechnungsabgrenzungsposten u n d d e r Bilanzierungshilfen eines U n t e r nehmens. D i e Aktivseite einer Bilanz u m f a ß t einerseits das betriebliche Ver26

Aktivierung m ö g e n (Mittelverwendung), unterteilt in -» Anlagevermögen, -» Umlaufvermögen, andererseits - » R e c h n u n g s a b g r e n zungsposten und - » Bilanzierungshilfen, ggf. ergänzt durch d e n „nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag" sowie evtl. durch -» a u s s t e h e n d e Einlagen auf d a s gezeichnete Kapital als K o r r e k t u r p o sten zum -» gezeichneten Kapital ( - » G l i e d e r u n g der Bilanz). Wolfgang Lück Aktivierte Eigenleistung D i e -» G l i e d e r u n g der G e w i n n - und Verlustrechnung nach d e m G e s a m t k o s t e n v e r f a h r e n weist einen Posten „ a n d e r e aktivierte Eigenleistungen" auf (§ 275 Abs. 2 Nr. 3 H G B ) . D e r Z u s a t z „ a n d e r e " aktivierte Eigenleistungen dient zur A b g r e n z u n g von d e m v o r h e r g e h e n d e n Posten „ E r h ö h u n g o d e r V e r m i n d e r u n g des Bestands an fertigen u n d unfertigen E r z e u g n i s s e n " (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 H G B ) , d e r aus wirtschaftlicher Sicht ebenfalls eine aktivierte Eigenleistung darstellt. In beiden Fällen handelt es sich materiell u m Aufwandsk o r r e k t u r e n statt u m E r t r ä g e . U n t e r den a n d e r e n aktivierten Eigenleistungen sind i n s b e s o n d e r e auszuweisen selbsterstellte G e g e n s t ä n d e des Anlagevermögens, aktivierte G r o ß r e p a r a t u r e n , aktivierte Aufw e n d u n g e n für Ingangsetzung und Erweiterung des G e s c h ä f t s b e t r i e b s und sonstige aktivierte Anlaufs-, Versuchsund Entwicklungsaufwendungen. Die B e w e r t u n g erfolgt nach d e m Realisationsprinzip mit handelsrechtlichen Herstellungskosten i.S.v. § 255 Abs. 2 H G B . Zweck des Postens aktivierte Eigenleistung ist eine Periodisierung bzw. Aufwandsnachverlagerung im Dienste perio d e n g e r e c h t e r Gewinnermittlung. D e r Wert der g e n a n n t e n Beispielsfälle steckt im P e r i o d e n a u f w a n d , wird d u r c h den Posten aktivierte Eigenleistung erfolgsrechnerisch k o m p e n s i e r t ( B u c h u n g : Aktivposten an aktivierte Eigenleistung) u n d in späteren Jahren durch A b s c h r e i b u n g des e n t s t e h e n d e n A k t i v p o s t e n s aufwandswirksam. Wolfgang Lück Aktivierung U n t e r Aktivierung versteht m a n die Bild u n g eines Aktivpostens in d e r -» H a n delsbilanz oder - » Steuerbilanz. G e g e n stand der Aktivierung sind in der H a n -

Ältere statische Bilanzauffassung delsbilanz - » Vermögensgegenstände, - » Bilanzierungshilfen und - » R e c h n u n g s abgrenzungsposten ( R A P ) . Hierbei sind drei Fälle zu unterscheiden: - Aktivierungspflicht - Aktivierungswahlrecht - Aktivierungsverbot. In der Handelsbilanz besteht für alle Verm ö g e n s g e g e n s t ä n d e und R e c h n u n g s a b grenzungsposten grundsätzlich e i n e Aktivierungspflicht. Beispiele für handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte sind die Kosten d e r Ingangsetzung u n d Erweit e r u n g des Geschäftsbetriebs (§ 269 H G B ) , der derivative (gekaufte) Firmenwert (§ 255 Abs. 4 H G B ) und die aktiven l a t e n t e n Steuern (§ 274 Abs. 2 H G B ) . F e r n e r gewährt der Gesetzgeber bei d e n Rechnungsabgrenzungsposten für bes t i m m t e transitorische Zoll-, Verbrauchsu n d U m s a t z s t e u e r a u f w e n d u n g e n (§ 250 Abs. 1 H G B ) und f ü r ein bei d e r F r e m d k a p i t a l a u f n a h m e beanspruchtes Disagio (§ 250 Abs. 3 H G B ) ein Aktivierungswahlrecht. Explizit im Gesetz g e n a n n t e A k t i v i e r u n g s v e r b o t e bestehen f ü r -» immaterielle Anlagewerte, soweit sie nicht entgeltlich e r w o r b e n wurden, die A u f w e n d u n g e n f ü r die G r ü n d u n g u n d Kapit a l b e s c h a f f u n g (§ 248 Abs. 1 bzw. Abs. 2 H G B ) und d e n originären, d.h. d e n selbst g e s c h a f f e n e n Firmenwert (§ 255 Abs. 4 H G B im U m k e h r s c h l u ß ) . In der Steuerbilanz sind positive -» Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten Gegenstand der Aktivierung. Steuerrechtliche Wirtschaftsgüter unterscheiden sich von handelsrechtlichen V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n d a d u r c h , d a ß bei den Wirtschaftsgütern die selbständige V e r ä u ß e r b a r k e i t nicht gegeben sein m u ß . Ulrich D ö r i n g Altere statische Bilanzauffassung Die ältere statische Bilanzauffassung geht ursprünglich auf die R e c h t s p r e chung des ehemaligen R e i c h s o b e r h a n delsgerichts ( R O H G ) und die entsprec h e n d e Judikatur zurück. D a n a c h sollte der Bilanzierung eine vorgestellte Realisierung ( V e r ä u ß e r u n g ) der -» Aktiva u n d - » Passiva zugrundegelegt w e r d e n , wobei j e d o c h der Fortbestand des G e s c h ä f t s zu b e a c h t e n u n d damit der E i n f l u ß der Liquidation u n t e r Druck auf die - » Bewertung ausgeschlossen sein sollte. D i e s f ü h r t e nach Auffassung des R O H G zur

Altersversorgung, betriebliche B e w e r t u n g der Vermögensteile mit d e m -» M a r k t - o d e r -» B ö r s e n p r e i s bzw. einem auf sonstige Weise e r m i t t e l t e n Wert. D i e s e r Vorstellung vom Wesen d e r -» Bilanz lag die Absicht zugrunde, möglichst g e n a u e Informationen ü b e r die Möglichkeit d e r S c h u l d e n d e c k u n g bei A u f l ö s u n g des U n t e r n e h m e n s zu bieten. In ähnlicher Weise w a r e n Scheffler. R e h m und Simon orientiert. Insbesondere Simon arbeitete den U n t e r s c h i e d zwischen dem Versilberungs- oder Zerschlagungsvermögen und d e m Vermögen des G o i n g Concern ( F o r t f ü h r u n g s v e r m ö g e n ) heraus. Als Konsequenz ergab sich der A n s a t z von V e r k a u f s w e r t e n für V e r ä u ß e rungsgüter bzw. von A n s c h a f f u n g s w e r t e n (abzüglich etwaiger W e r t m i n d e r u n g e n ) für G e b r a u c h s g e g e n s t ä n d e . A u s dieser Entwicklung resultiert die A u f f a s s u n g der Bilanz als einer z e i t p u n k t b e z o g e n e n (-» Abschlußstichtag, - » G e s c h ä f t s j a h r ) gegliederten G e g e n ü b e r s t e l l u n g von Verm ö g e n und Schulden (Status) einer Unt e r n e h m u n g . Diese Betrachtungsweise vertraten in der Folge i n s b e s o n d e r e auch Passow, Osbahr, Hügli, Lcitner und Schär; sie haben neben Nikiisch das Fund a m e n t für die - » statische Bilanztheorie gelegt. G e g e n ü b e r der Bilanz tritt die B e d e u tung der - » Gewinn- u n d Verlustrechn u n g zurück. D e r - » E r f o l g einer Periode ergibt sich durch den Vergleich des -» Reinvermögens aufeinanderfolgender Bilanzen; die Gewinn- u n d Verlustrechnung trägt den C h a r a k t e r eines Vorkontos d e s Eigenkapitalkontos. Das wichtigste Ergebnis d e r älteren statischen Bilanzauffassung waren die Vorschriften des H G B zum - » Inventar und zur Bilanz sowie die Bewertungsvorschriften des H G B , letzten E n d e s auch die Gliederungs- und Bewertungsvorschriften des A k t G . Le C o u t r e hat aus den dargestellten A n f ä n g e n als Sonderfall d e r statischen Bilanztheorie die - » totale Bilanz entwickelt. Wolfgang Lück Altersversorgung, betriebliche U n t e r betrieblicher Altersversorgung faßt das B e t r i e b s r e n t e n g e s e t z alle Leistungen d e r Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebcnenversorgung zusammen, die einem A r b e i t n e h m e r aus A n l a ß seines Arbeitsverhältnisses zugesagt worden sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1). Diese Lei-

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Altersversorgung, betriebliche stungen k ö n n e n als Rentenzahlungen oder als einmalige Leistungen gewährt werden. A r b e i t n e h m e r , zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte und andere arbeitnehmerähnliche Personen (z.B. Heimarbeiter) k ö n n e n auf der Grundlage vertraglicher Verpflichtungen, die sich aus Einzelverträgen, aus einer betrieblichen Ruhegeldordnung, aus betrieblicher Übung, aus einer Betriebsvereinbarung oder durch Bindung an einen Tarifvertrag ergeben können, beim Eintritt des Versorgungsfalles (z.B. Alter, Invalidität, Tod) Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erhalten. N e b e n der freiwilligen Weiter- o d e r Höherversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung - die wegen der nachteiligen Veränderungen im Sozialversicherungsrecht nahezu bedeutungslos geworden ist - stehen folgende vier Gestaltungsformen zur Verfügung: a) Unmittelbare Versorgungszusage (Ruhegeldzusage): Dem Arbeitnehmer wird ein unmittelbarer Rechtsanspruch gegen den Arbeitgeber auf Z a h l u n g der zugesagten Versorgungsleistung gewährt. Dazu erfolgt - f ü r Neuzusagen, die seit dem 1.1.1987 gewährt wurden, zwingend, für Altzusagen wahlweise - eine Aufwandsverrechnung w ä h r e n d des Erwerbslebens und eine Bildung von Pensionsrückstellungen (Finanzierung aus Rückstellungen). b) Leistungen aus Unterstützungskassen: Der A r b e i t g e b e r kann eine Unterstützungskasse als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung - mit d e m ausschließlichen Zweck der Durchf ü h r u n g der betrieblichen Versorgung - gründen; durch A u f n a h m e in die U n terstützungskasse werden den Arbeitn e h m e r n Versorgungsleistungen versprochen, die von der Unterstützungskasse zu zahlen und somit von der Träg e r u n t e r n e h m u n g durch freiwillige Z u w e n d u n g e n zu finanzieren sind. Z w a r m u ß ein Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen aus versicherungsaufsichtsrechtlichen und steuerrechtlichen G r ü n d e n ausgeschlossen sein, ein derartiger Ausschluß ist aber durch die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts und durch das Betriebsrentengesetz weitgehend wirkungslos geworden. 28

Altersversorgung, betriebliche c) Leistungen aus einer Pensionskasse: Der Arbeitgeber kann auch eine Pensionskasse als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung - meist in der Rechtsform des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit - gründen; der Arbeitnehmer erlangt durch E r w e r b der Mitgliedschaft einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen, weswegen die Pensionskassen der Überwachung durch das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen unterliegen (Betriebserlaubnis u.a. abhängig vom Bestehen einer Risikogemeinschaft von mindestens 200 versicherten Personen). Zwar erfolgt die Finanzierung der Pensionskassen hauptsächlich aus Beiträgen der (des) Trägerunternehmen(s), es sind aber auch Beiträge der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer möglich. d) Abschluß einer Direktversicherung: D e r Arbeitgeber schließt als Versicherungsnehmer direkt bei einer der Versicherungsaufsicht unterliegenden Lebensversicherungsgesellschaft Einzeloder Gruppenversicherungsverträge für alle oder bestimmte A r b e i t n e h m e r ab; die A r b e i t n e h m e r oder ihre Hinterbliebenen erwerben damit (als Versicherte oder Bezugsberechtigte) Leistungsansprüche unmittelbar gegenüber der Versicherungsgesellschaft. Grundsätzlich sind die Versicherungsprämien vom Arbeitgeber zu erbringen, eine Beteiligung der Arbeitnehm e r an den Beitragszahlungen ist aber möglich. D u r c h das Betriebsrentengesetz von 1974 wurde die Stellung der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer erheblich verbessert (vor allem unter bestimmten Voraussetzungen Unverfallbarkeit der Versorgungsanwartschaft auch bei vorzeitigem Ausscheiden aus d e m Arbeitsverhältnis, Einschränkung der Möglichkeiten z u m Widerruf von Versorgungszusagen und Zwang zur Sicherung der Altersversorgungsleistungen gegen eine Insolvenz des Arbeitgebers durch Zwangsmitgliedschaft im -» Pensionssicherungsverein V V a G ) . Im Jahr 1990 wurden in den alten Bundesländern insgesamt 14,437 Mrd. D M im R a h m e n betrieblicher Versorgungsleistungen gezahlt. Davon entfielen 11,28 Mrd. DM auf betriebliche Ruhegeldzusagen, 1,45 Mrd. D M auf Zahlungen der Unterstützungskas-

American Accounting Association (AAA) sen, 1,41 Mrd. D M auf Leistungen der Pensionskassen sowie 297 Mio. D M auf Leistungen aus Direktversicherungen (Quelle: Statistisches Jahrbuch für 1995, S. 605). Heinz Kußmaul American Accounting Association (AAA) Freiwilliger Verband der Hochschullehrer für - » Accounting Rechnungs- und Prüfungswesen, betriebliche Steuerlehre und anderer, die an Fragen der Accounting-Ausbildung und -Forschung interessiert sind. Obwohl ihre Mitglieder hauptsächlich in den U S A zu Hause sind, hat die A A A viele Mitglieder aus zahlreichen Ländern. Die A A A wurde 1916 als American Association of University Instructors in Accounting gegründet. Ihren heutigen Namen hat sie 1936 angenommen. Sie wird von einem gewählten Executive Committee geleitet, das aus 10 Mitgliedern besteht. D e r administrative Stab, an dessen Spitze der Executive Director steht, hat seinen Sitz in Sarasota, Florida. Seit einigen Jahren besteht für A A A Mitglieder die Möglichkeit, sich einer oder mehrerer Sections (Interessengruppen) anzuschließen. Derzeitig gibt es die folgenden 10 Sections: Auditing; Information Systems/Management Advisory Services; Two-year Colleges; international Accounting; Public Interest; Government and Nonprofit; Taxation; Administrators of Accounting Programs; Accounting, Behavior and Organisations; Management Accounting. Die A A A veröffentlicht 3 Fachzeitschriften. Die vierteljährlich erscheinende Accounting Review dient hauptsächlich der Verbreitung von Forschungsergebnissen, die halbjährlich h e r a u s k o m m e n d e n Issues in Accounting Education befassen sich primär mit Fragen der lehre und die vierteljährlich veröffentlichten Accounting Horizons schlagen eine Brücke zwischen Theorie und Praxis. Mehrere der A A A Sections geben ebenfalls Fachzeitschriften heraus. D a n e b e n unterhält die A A A Forschungs-, Publikations- und Lehrprogramme. Die Jahrestagung findet jeweils im August statt. A u ß e r d e m gibt es regionale Tagungen, die meistens im Frühjahr stattfinden.

Analytische Prüfungshandlungen Anschrift: American Accounting Association, 5717 Bessie Drive, Sarasota, Florida 34233, U S A Konrad W. Kubin American Institute of Certified Public Accountants - » AICPA, American Institute of Certified Public Accountants Analytical Review Risk Analytical Review Risk bezeichnet das Risiko, daß der Abschlußprüfer bei der D u r c h f ü h r u n g seiner - » analytischen Prüfungshandlungen wesentliche Fehler in Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Jahresabschlußposten nicht entdeckt. Eine der Ursachen des Analytical Review Risk ist in d e m Umstand zu sehen, daß die ermittelten Soll-Ist-Abweichungen das Ergebnis einer S u m m e von Faktoren sind, die sich hinsichtlich ihrer Wirkungen gegenseitig verstärken und/oder überlagern können. Die Reduzierung dieses Risikos erfordert vom Abschlußprüfer die Entwicklung eines eingehenden Verständnisses vom zu prüfenden U n t e r n e h m e n und dessen geschäftlichem Umfeld sowie ein kritisches Hinterfragen der ermittelten Ergebnisse. Thomas Nagel Analytische Prüfungshandlungen Analytische Prüfungshandlungen dienen zur D u r c h f ü h r u n g von Plausibilitätsbeurteilungen, die eine Form der indirekten Prüfungsmethoden darstellen und demgemäß nicht auf einzelne Geschäftsvorfälle oder Bestandselemente, sondern auf aggregierte Größen zielen. Sie können entscheidend zur Steigerung von Effektivität und Effizienz der Prüfungsdurchf ü h r u n g beitragen. Gegenstand von analytischen Prüfungshandlungen sind Vergleiche, Berechnungen, Befragungen und Beobachtungen, um Relationen zwischen prüfungsrelevanten D a t e n herzustellen. Die Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen ist dadurch gekennzeichnet, daß zunächst eine Soll-Erwartung hinsichtlich einer zu betrachtenden G r ö ß e entwickelt wird, diese mit d e m entsprechenden Ist-Wert verglichen und so eine ggf. vorhandene Abweichung ermittelt und hinsichtlich ihrer Wesentlichkeit beurteilt wird.

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Analytisches Risiko

Anfechtbarkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen

E r g e b n i s von analytischen Prüfungsh a n d l u n g e n k ö n n e n Hinweise auf kritische Prüfungsgebiete, a b e r auch auf unmittelbar in e i n e m Jahresabschlußposten e n t h a l t e n e Fehlaussagen sein. Analytische P r ü f u n g s h a n d l u n g e n sind somit in j e d e r Phase einer A b s c h l u ß p r ü f u n g einsetzbar. In der P r ü f u n g s p l a n u n g k ö n n e n sie zur Festlegung von Prüfungsschwerp u n k t e n u n d b e d e u t e n d e n Prüfungsfeld e r n h e r a n g e z o g e n w e r d e n , während der P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g k ö n n e n sie wirks a m e P r ü f u n g s n a c h w e i s e liefern; schließlich sind analytische P r ü f u n g s h a n d l u n g e n auch für d e n Einsatz bei der abschließenden Beurteilung von Prüfungsfeststellungen und der Erstellung des Prüfungsberichts geeignet.

Mitgliedschaft in einer Rechtsanwaltk a m m e r erworben haben. A n d e r k o n t e n u n d A n d e r d e p o t s dienen dazu, f r e m d e s V e r m ö g e n getrennt vom eigenen zu verwalten. D i e Kreditinstitute verzichten bezüglich dieser Konten auf d a s Recht der A u f r e c h n u n g gegen F o r d e r u n g e n an den Verwalter sowie auf das Pfand- und Z u r ü c k b e h a l t u n g s r e c h t . D i e Rechtsverhältnisse ergeben sich im einzelnen aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen ( A G B d e r B a n k e n ) f ü r A n d e r k o n t e n . Bei A n g e h ö r i g e n der g e n a n n t e n Berufsgrupp e n wird unterstellt, d a ß ihre persönliche u n d berufliche Qualifikation sowie die Standes- und Berufsaufsicht durch die zuständigen K a m m e r n einen Mißbrauch d e r Treuhänderstellung ausschließen.

Als analytische Prüfungshandlungen k o m m e n vorrangig einfache Plausibilit ä t s p r ü f u n g e n , T r e n d a n a l y s e n und Kennzahlenanalysen zur A n w e n d u n g . D a r ü b e r hinaus besteht auch die Möglichkeit z u m Einsatz k o m p l e x e r Regressions- o d e r Zeitreihenanalysen. Michael G ä r t n e r

N o r b e r t Pfitzer

Analytisches Risiko - » Analytical Risk Anderdepot E f f e k t e n , d.h. zur Kapitalanlage geeignete W e r t p a p i e r e ( A k t i e n , Obligationen, Pfandbriefe, Kuxe usw.), werden von Rechtsanwälten, Notaren, Wirts c h a f t s p r ü f e r n u n d Treuhandgesellschaften f ü r d e r e n Klienten in eigenem N a m e n in einem W e r t p a p i e r d e p o t bei einem Kreditinstitut verwahrt. A n d e r d e p o t s ermöglichen die g e t r e n n t e A u f b e w a h r u n g und Ausweisung d e s eigenen und f r e m d e n Vermögens. Vertragsgrundlage sind die von den S p i t z e n v e r b ä n d e n der T r e u h ä n d e r der Kreditinstitute geschaffenen Geschäftsbedingungen für Anderdepots. Olaf Werner Anderkonten Kreditinstitute richten f ü r bestimmte Berufsgruppen, die b e r u f s m ä ß i g f r e m d e G e l d e r oder f r e m d e W e r t p a p i e r e verwalten, sog. A n d e r k o n t e n o d e r A n d e r d e p o t s ein. Z u diesen B e r u f s g r u p p e n gehören Rechtsanwälte, N o t a r e , Wirtschaftsprüfer, S t e u e r b e r a t e r und Steuerbevollmächtigte. A u ß e r d e m auch Patentanwälte u n d Rechtsbeistände, soweit diese eine

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Anfechtbarkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen Hauptversammlungsbeschlüsse können gem. § 243 A k t G a n g e f o c h t e n werden (§§241-249 A k t G ) , w e n n sie gegen Gesetz o d e r Satzung verstoßen. D e r Verstoß k a n n sowohl verfahrensrechtlicher (formeller) A r t (z.B. bzgl. des Z u s t a n d e k o m m e n s von Beschlüssen) als auch inhaltlicher A r t (z.B. Verstöße gegen den G l e i c h b e h a n d l u n g s g r u n d s a t z oder gegen vertragliche B e s t i m m u n g e n über die Gew i n n v e r w e n d u n g ) sein. D e r Beschluß m u ß f e r n e r auf d e m Verstoß b e r u h e n (Kausalität). Nach h.L. genügt es, d a ß bei e i n e m gesetz- o d e r satzungsmäßigen Verhalten möglicherweise ein a n d e r e r Beschluß e r g a n g e n wäre. D a m i t entfällt die A n f e c h t u n g nur, wenn der Beschluß auch bei o r d n u n g s g e m ä ß e m Vorgehen so gefaßt w o r d e n wäre (z.B. f e h l e r h a f t e Stimmauszählung). Jeder anfechtbare Beschluß kann durch einen Bestätigungsbeschluß geheilt werden (§ 244 A k t G ) . Die A n f e c h t u n g erfolgt d u r c h E r h e b u n g einer Klage (Gestaltungsklage) innerh a l b eines M o n a t s nach der Beschlußfassung (§ 246 A k t G ) . D i e Klage richtet sich gegen die A G und k a n n v o n den nach § 245 A k t G anfechtungsberechtigten P e r s o n e n (Gesellschafter) e r h o b e n werd e n . Die erfolgreiche A n f e c h t u n g eines z u s t i m m e n d e n Beschlusses f ü h r t zu dessen A u f h e b u n g . Ist die A n f e c h t u n g s k l a g e gegen e i n e n a b l e h n e n d e n Beschluß begründet, so ist gleichzeitig festzustellen, wie der Beschluß o h n e d e n Rechtsvers t o ß ausgefallen wäre ( B G H N J W 1986,

Anhang

Angekündigte Prüfung 559). D i e A n f e c h t b a r k e i t ist von der Nichtigkeit zu unterscheiden ( - » Nichtigkeit von H a u p t v e r s a m m l u n g s b e s c h l ü s sen). Die B e s t i m m u n g e n des Aktienrechts über die A n f e c h t b a r k e i t gelten analog auch f ü r die G m b H . Olaf Werner Angekündigte Prüfung Nach d e m Kriterium „ A n k ü n d i g u n g der P r ü f u n g " lassen sich als - » P r ü f u n g s m e t h o d e n die a n g e k ü n d i g t e P r ü f u n g und die -» Ü b e r r a s c h u n g s p r ü f u n g unterscheiden. Die handelsrechtliche Jahresabs c h l u ß p r ü f u n g wird ausschließlich als angekündigte P r ü f u n g d u r c h g e f ü h r t ; dabei w e r d e n die gesetzlichen Vertreter d e r Gesellschaft über den Z e i t r a u m der D u r c h f ü h r u n g der P r ü f u n g informiert. U m einen reibungslosen Prüfungsablauf in organisatorischer Hinsicht zu gewährleisten, wird der P r ü f u n g s z e i t r a u m zwischen d e m - » A b s c h l u ß p r ü f e r und den gesetzlichen V e r t r e t e r n d e r Gesellschaft abgestimmt. Wolfgang Lück Angelsächsische Methode der Kapitalkonsolidierung - » Kapitalkonsolidierung, sche

angelsächsi-

Anhang D e r in § 284 Abs. 1 H G B g e f o r d e r t e A n h a n g ist Teil des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (§ 264 Abs. 1 H G B ) . E r hat insb e s o n d e r e die Aufgabe, die Bilanz- und die GuV-Positionen zu ergänzen, zu erläutern, zu k o m m e n t i e r e n bzw. zu interpretieren und solche I n f o r m a t i o n e n bereitzustellen, die nicht aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung entn o m m e n werden k ö n n e n . D a r ü b e r hinaus k o m m t ihm eine K o r r e k t u r f u n k t i o n insofern zu, als er sicherstellen soll, d a ß d e r J a h r e s a b s c h l u ß insgesamt geeignet ist, das im R a h m e n der G r u n d s ä t z e ordn u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g gezeichnete, d e n tatsächlichen Verhältnissen entsprec h e n d e Bild d e r Vermögens-, Finanz- und Ertragslage d e r Kapitalgesellschaft vermittelt (§ 264 Abs. 2 H G B ) . Diese Korr e k t u r f u n k t i o n ist i n s b e s o n d e r e dann von B e d e u t u n g , w e n n wegen d e r vorrangigen B e a c h t u n g d e r G o B , das g e f o r d e r t e Bild im Sinne des true and fair view e b e n

nicht vermittelt wird und deswegen zusätzliche E r k l ä r u n g e n erforderlich sind. Aus § 284 H G B e r g e b e n sich Erläuterungspflichten der Bilanzierungs- und B e w e r t u n g s m e t h o d e n , d e r M e t h o d e n der Währungsumrechnung, der Änderung der Bilanzierungs- u n d B e w e r t u n g s m e t h o d e n , der A b w e i c h u n g e n g e g e n ü b e r den B ö r s e n k u r s e n o d e r M a r k t p r e i s e n bei A n w e n d u n g der G r u p p e n b e w e r t u n g und der Verbrauchsfolgefiktionen (Bewertungsvereinfachungsverfahren), A n g a b e über E i n b e z i e h u n g von Zinsen in die Herstellungskosten. Wesentliche Pflichtangaben sind gem. § 285 H G B zu m a c h e n zu den Restlaufzeiten und d e r Besicherung von Verbindlichkeiten, d e m G e s a m t b e t r a g d e r sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch b e s t i m m t e n M ä r k t e n , die Beeinflussung des Jahresergebnisses durch die W a h r n e h m u n g steuerlicher S o n d e r a b schreibungen und der Bildung d e s Sonderpostens, Belastung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und des a u ß e r o r d e n t l i c h e n Ergebnisses durch E r t r a g s t e u e r n , die durchschnittliche Zahl der Beschäftigten, G e s a m t b e z ü g e der Mitglieder d e r G e s c h ä f t s f ü h r u n g s o r g a n e , der Aufsichts- o d e r Beiräte etc. D a r ü b e r hinaus w e r d e n in verschiedenen vers t r e u t e n Einzelvorschriften spezifische A n g a b e n zu den Posten der Bilanz und der G e w i n n - und Verlustrechnung gefordert, die z.T. alternativ d o r t o d e r im A n hang g e m a c h t werden k ö n n e n . D e r A n h a n g löst seine A u f g a b e durch Erläuterungen ( K o m m e n t i e r u n g und Int e r p r e t a t i o n ) , Angaben (bloße N e n n u n g o h n e weitere Zusätze), Darstellungen ( v e r b u n d e n mit einer Aufgliederung o d e r E r l ä u t e r u n g ) , Aufgliederung (Aufteilung einer G r ö ß e in ihre K o m p o n e n t e n ) , Begründung ( O f f e n l e g u n g d e r Ü b e r l e g u n gen u n d A r g u m e n t e , die kausal für ein b e s t i m m t e s Tun o d e r Unterlassen verantwortlich sind und dessen Nachvollziehbarkeit ermöglichen). Freiwillige Erläuterungen sind möglich und i m m e r d a n n sinnvoll, wenn die reinen Z a h l e n i n f o r m a t i o n e n der Bilanz o d e r G u V zu Mißverständnissen f ü h r e n können. Insbesondere unter dem Aspekt der Publizität bietet der A n h a n g in solchen Fällen die Möglichkeit der E r klärung und I n t e r p r e t a t i o n .

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Anhang, Prüfung des

Anlagespiegel

Kleinen und mittelgroßen Gesellschaften werden sowohl bezüglich der Aufstellung des Anhanges (§ 288 H G B ) als auch bezüglich seiner Veröffentlichung (§§ 325 H G B f.) zahlreiche Erleichterungen gewährt. Darüber hinaus sieht das Gesetz im § 286 H G B Schutzklauseln vor: Das Berichterstattungsverbot zum Schutz öffentlicher Interesse sowie die Unterlassung der Umsatzaufgliederung und die Aufstellung des Anteilsbesitzes, wenn diese Angaben geeignet sind, den betroffenen Unternehmen „einen erheblichen Nachteil zuzufügen". Horst Gräfer Anhang, Prüfung des Der Anhang als Teil des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften ist insbesondere dahingehend zu prüfen, ob er alle in den §§ 284 und 285 H G B sowie die über viele Paragraphen verstreuten Einzelvorschriften über spezifische Angaben zu den Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, die z.T. alternativ oder aber im Anhang gemacht werden können, enthält. Die Vielzahl der geforderten Angaben sowie die große Bedeutung, die dem Anhang im Hinblick auf die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zukommt, erfordert besondere Überlegungen zur Prüfungstechnik und intensive Prüfungshandlungen. a) Prüfung der Klarheit und Übersichtlichkeit In Ermangelung besonderer Grundsätze für die Berichterstattung gelten die allgemeinen Grundsätze des § 243 Abs. 2 (Klarheit und Übersichtlichkeit) und des § 265 Abs. 1 (Stetigkeit der Gliederung). Der Prüfer hat sich davon zu überzeugen, daß trotz der bestehenden äußeren Gestaltungsfreiheit die Ausführungen überschaubar, klar und übersichtlich gegliedert sind und in sich eine gewisse Strukturierung aufweisen. b) Prüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit Wegen der Fülle der zu prüfenden Einzelangaben empfiehlt sich die Verwendung von Checklisten als Bestandteil der Arbeitspapiere und Prüfungsdokumente. Zahlenmäßig machen die Angaben zu den einzelnen Posten der Bilanz und GuV den größten Anteil aus. Die Anhanganga32

ben werden zweckmäßiger Weise zusammen mit den Posten querverbindungsmäßig geprüft. Auch die Bilanzierungsund Bewertungsmethoden sind im einzelnen schon Gegenstand der Bilanz/GuVPrüfung. Zusätzlich ist dabei schon festzustellen, ob ein berichtspflichtiger Vorgang (Methode, Änderung) vorliegt, dieser wesentlich ist und welchen Einfluß die Abweichung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat. Problematisch ist die Prüfung der Vollständigkeit der ergänzenden Anhangangaben die sich nicht aus der Buchführung und dem Bilanzierungsvorgang ergeben, z.B. der Haftungsverhältnisse (§ 268 Abs. 7 H G B ) und zu den sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Ziff. 3 HGB). Da der Prüfer hierzu auf die Einsichtnahme in weitere Unterlagen (Verträge, Kreditakten, Schriftverkehr etc.) und die besondere Mitwirkung und Auskunftsbereitschaft der Geschäftsleitung angewiesen und die Vollständigkeit gefährdet ist, sollte er den Nachweis der vorgenommenen Prüfungshandlungen in den Arbeitspapieren und in der Dauerakte besonders dokumentieren. Unabhängig von der Prüfung der genannten Einzelaspekte sollte sich der Prüfer zusammenfassend noch einmal fragen, ob die gewählten Bilanzierungsund Bewertungsmethoden und die Einzelangaben in ihrer Gesamtheit das vom Gesetz geforderte, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild (§ 264 Abs. 2 H G B ) zu vermitteln oder ob im Anhang zur Vervollständigung des Bildes zusätzliche Angaben zu machen sind. Horst Gräfer Anlagekartei -»Inventur Anlagenabgang -» Anlagespiegel Anlagenzugang -» Anlagespiegel Anlagespiegel In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" darzustellen (Anlagespiegel, Anlagengitter - § 268 Abs. 2 H G B ) .

Anlagespiegel, Prüfung des Der Anlagespiegel wird in Tabellenform aufgestellt. Für die einzelnen Posten des Anlagevermögens und für den Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" sind die folgenden Beträge gesondert aufzuführen: (1) Gesamte Anschaffungs- oder Herstellungskosten. (2) Zugänge des Geschäftsjahrs. (3) Abgänge des Geschäftsjahrs. (4) Umbuchungen des Geschäftsjahrs. (5) Kumulierte Abschreibungen. (6) Zuschreibung des Geschäftsjahrs. (7) Buchwert am Ende des Geschäftsjahrs. (8) Buchwert am Ende des vorangegangenen Geschäftsjahrs. (9) Abschreibungen des Geschäftsjahrs. Abgegangene Vermögensgegenstände müssen aus den kumulierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und aus den kumulierten Abschreibungen herausgerechnet werden. Der Anlagespiegel läßt Rückschlüsse auf die Altersstruktur des Anlagevermögens zu, da er sowohl die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten als auch die Abschreibungen und die Buchwerte enthält. Der Anlagespiegel ist von Kapitalgesellschaften, von Genossenschaften und von solchen Unternehmen aufzustellen, die dem PublG unterliegen. Thomas Kless Anlagespiegel, Prüfung des Die buchmäßige Entwicklung des Anlagevermögens von Kapitalgesellschaften ist mit Hilfe eines Anlagespiegels detailliert darzustellen. Dabei ist sowohl eine vertikale (immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen, Finanzanlagen, § 266 Abs. 2 H G B ) als auch eine horizontale Gliederung (§ 268 Abs. 2 HGB) erforderlich. Die horizontale Gliederung zeigt für jeden Posten des Gliederungsschemas, ausgehend von den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Umbuchungen, Abgänge und Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die kumulierten Abschreibungen (Bruttoanlagespiegel). Die Abschreibungen des Geschäftsjahres sind entweder in der Bilanz oder im Anhang für jeden Posten anzugeben (§ 268 Abs. 2 S. 3 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 H G B ) sind seit 1994 von der Erstellung

Anlagevermögen, Bewertung des eines Anlagespiegels befreit (§ 274a Nr. 1 HGB). Zunächst ist die Prüfung der Vorträge aus der Vorjahresbilanz vorzunehmen (formelle Bilanzkontinuität). Bei den Zugängen muß durch Inaugenscheinnahme und anhand der Lieferscheine, Grundbuchauszüge, Eingangsrechnungen und Kalkulationsunterlagen der richtige Ansatz und die korrekte Bewertung überprüft werden. Die Abgänge von Anlagegegenständen sind in der Regel durch Verkaufsrechnungen nachzuweisen, wobei durch Vergleich mit den Restbuchwerten gleichzeitig die Veräußerungserfolge ermittelt werden können. Die Zuschreibungen sind auf Zulässigkeit nach Art und Höhe (Obergrenze: A H K ) zu überprüfen. Die Prüfung der Abschreibungen geht von der Anlagenkartei aus, wobei insbesondere die vorliegenden Abschreibungspläne und eventuellen außerplanmäßigen Abschreibungen einer detaillierten Überprüfung bedürfen. Auch die Beibehaltung bzw. Änderung der Aktivierungs- und Abschreibungsmethoden ist festzuhalten. Bei immateriellen Vermögensgegenständen ist zu prüfen, ob entgeltlich erworbene immaterielle Güter vorliegen. Das Finanzanlagevermögen kann in der Regel nur durch Einsicht in die vorgelegten Jahresabschlüsse der Beteiligungsbzw. Schuldnerunternehmen überprüft werden. Bei börsennotierten Wertpapieren ist ein Abgleich mit den jeweiligen Kursen erforderlich. Holger Kahle Anlagevermögen Der auf der Aktivseite einer —* Bilanz ausgewiesene Teil der —» Vermögensgegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Bilanzielle Unterteilung des Umlaufvermögens in (§ 266 Abs. 2 HGB): I. Immaterielle Vermögensgegenstände; II. Sachanlagen; III. Finanzanlagen. (-» Gliederung der Bilanz). Wolfgang Lück Anlagevermögen, Bewertung des Bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden wird festgelegt, welcher in der gesetzlichen Währung lau33

Anlagevermögen, Bewertung des tende B e t r a g den - » Vermögensgegenständen und den - » Schulden zuzuweisen ist. E s ist zwischen zwingend vorgeschrieb e n e n Wertansätzen (Bestimmtheit des Wertansatzes) und Bewertungswahlrechten zu unterscheiden. D i e Bewertung wird auch als die Bilanzierung der H ö h e nach bezeichnet. E s gelten bei der B e w e r t u n g des Anlagevermögens Vorschriften für alle Kaufleute und ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften.

1. Vorschriften für alle Kaufleute Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind höchstens mit den -» A n schaffungskosten oder - » Herstellungskosten, vermindert um - » Abschreibungen nach § 2 5 3 Abs. 2 und 3 H G B anzusetzen (Wertobergrenze, § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die B e w e r t u n g kann für bestimmte Vermögensgegenstände mit Hilfe von B e wertungsvereinfachungsverfahren nach § 2 4 0 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 H G B vorg e n o m m e n werden ( - » Ermittlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten, Vereinfachungsverfahren bei der).

a) Planmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens B e i Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- o d e r Herstellungskosten um planmäßige A b schreibungen zu vermindern. Der Plan ( - » Abschreibungsplan) muß die A n schaffungs- oder Herstellungskosten auf die G e s c h ä f t s j a h r e verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 H G B ) .

b) Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens F ü r außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gelten folgende Vorschriften: - O h n e Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen v o r g e n o m m e n werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen a m Abschlußstichtag beizulegen ist ( — beizulegender Wert, § 2 5 3 Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz H G B ) .

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Anlagevermögen, Bewertung des - Außerplanmäßige A b s c h r e i b u n g e n auf den niedrigeren - » beizulegenden Wert sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 253 Abs. 2 Satz 3 , 2 . Halbsatz H G B ) . - Abschreibungen sind a u ß e r d e m im R a h m e n vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig (§ 253 Abs. 4 HGB). E i n niedrigerer Wertansatz nach § 253 Abs. 2 Satz 3 oder Abs. 4 H G B darf beibehalten werden, auch wenn die G r ü n d e dafür nicht m e h r bestehen ( - » B e i b e h a l tungswahlrecht, § 253 Abs. 5 H G B ) .

c) Steuerrechtliche A bschreibungen im handelsrechtlichen

Jahresabschluß

A b s c h r e i b u n g e n können auch vorgen o m m e n werden, um Vermögensgegenstände des A n l a g e v e r m ö g e n s mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen A b schreibung beruht (steuerrechtliche A b schreibungen, § 254 Satz 1 H G B ) .

2. Ergänzende Vorschriften für sellschaften

Kapitalge-

Kapitalgesellschaften haben bei der B e wertung des A n l a g e v e r m ö g e n s folgende ergänzende Vorschriften zu b e a c h t e n : - Abschreibungen im R a h m e n vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sind nicht zulässig (§ 279 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 253 Abs. 4 H G B ) . - D i e außerplanmäßigen A b s c h r e i b u n gen auf den niedrigeren beizulegenden Wert dürfen, wenn es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, nur auf Vermögensgegenstände, die Finanzanlagen sind, vorg e n o m m e n werden (§ 279 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 253 Abs. 2 Satz 3 H G B ) . - Steuerrechtliche Abschreibungen dürfen nur insoweit vorgenommen werden, als das Steuerrecht ihre A n e r k e n nung bei der steuerrechtlichen G e winnermittlung davon abhängig macht, daß sie sich aus der Bilanz ergeben ( - » umgekehrte Maßgeblichkeit, § 279 Abs. 2 i.V.m. § 254 H G B ) . D i e s e Vorschrift ist durch die Festschreibung der umgekehrten Maßgeblichkeit im Steuerrecht (§ 5 Abs. 1 Satz 2 E S t G ) gegenstandslos geworden. D i e steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen dürfen auch in der Weise vorgenommen werden, daß der Unterschiedsbetrag zwischen der planmäßigen Abschreibung nach Handelsrecht

Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags

Anleihen und der steuerrechtlich zulässigen A b schreibung in den - » Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt wird (§ 281 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . S o mindern die steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen das Ergebnis, ohne den Wertansatz der Vermögensgegenstände zu beeinflussen. Wird bei einem Vermögensgegenstand eine Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 oder § 254 Satz 1 H G B vorgenommen und stellt sich in einem späteren G e schäftsjahr heraus, daß die Gründe dafür nicht m e h r bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben ( - » Wertaufholungsgebot, § 2 8 0 Abs. 1 Satz 1). Von dieser Zuschreibung kann abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen G e winnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die B e i b e haltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird (§ 2 8 0 Abs. 2 H G B ) . D a die Beibehaltung des niedrigeren Wertansatzes im Steuerrecht zulässig ist, besteht auch für Kapitalgesellschaften ein faktisches B e i b e h a l tungswahlrecht. Wolfgang Lück Anleihen Kreditaufnahme gegen Inhaberschuldverschreibungen in großem Umfang von einem weiten Publikum bei fester Verzinsung auch R e n t e n p a p i e r e genannt. B e sondere Schuldverschreibung = - » Wandelschuldverschreibung, -» Gewinnschuldverschreibungen. Auch - » Pfandbriefe sind nichts anderes als Schuldverschreibungen eines - » Realkreditinstituts (einer öffentlich-rechtlichen Pfandbriefanstalt oder einer privaten Hypothekenbank), deren Besonderheit darin besteht, daß sie indirekt eine hypothekarische Sicherung enthalten; die H y p o t h e k e n b a n k gewährt mit den G e l d e r n , die sie durch Ausgabe der Pfandbriefe aufgenommen hat, hypothekarisch gesicherte Darlehen. Zu unterscheiden sind nach dem Aussteller der Schuldverschreibungen öffentliche A n l e i h e n des Bundes, der Länder, der K o m m u n e n und anderer öffentlichrechtlicher Körperschaften sowie private A n l e i h e n (Industrieobligationen) von - » Kapitalgesellschaften. D i e Ausgabe von

Anleihen bedarf der G e n e h m i g u n g des B M W im E i n v e r n e h m e n mit den zuständigen obersten B e h ö r d e n der L ä n d e r (§§ 7 9 5 , 8 0 8 a B G B ; Ges. v. 26.6.1954 B G Bl. I 147) mit Ausnahmen der A n l e i h e n des B u n d e s und der Länder, die sich j e doch vorher mit dem B M W ins B e n e h men setzen müssen. F ü r den B u n d gilt ferner Art. 115 G G i.V.m. §§ 18 Abs. 2 u. 3, 3 9 Abs. 1 BundeshaushaltsO und der ReichsschuldenO; entsprechende Bestimmungen finden sich in den Verfassungen der Länder. Für G e m e i n d e n und G e m e i n d e v e r b ä n d e ist nach dem K o m munalrecht der einzelnen Länder die G e nehmigung der Aufsichtsbehörde erforderlich. Z u r Beschränkung der Kreditaufnahme zum Z w e c k e der Wirtschaftslenkung vgl. StabilitätsG. Anleihen sind auf der Passivseite der - » Bilanz auszuweisen und im A n h a n g zu erläutern ( § § 2 6 6 Abs. 3 C Nr. 1 , 2 8 5 Nr. 1, 2 HGB). Herbert L e ß m a n n A n n a h m e oder Ablehnung des Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer Die Erteilung des Prüfungsauftrags durch die gesetzlichen Vertreter der G e sellschaft und die A n n a h m e des Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer stellen zwei übereinstimmende Willenserklärungen dar, wodurch ein wirksamer Vertrag zwischen den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft und dem A b schlußprüfer zustandekommt. Die A n n a h m e des Prüfungsauftrags ist formlos, also auch mündlich möglich, sollte aber aus Gründen der Beweisbarkeit schriftlich erfolgen. D e r Abschlußprüfer ist nicht verpflichtet, den Prüfungsauftrag anzunehmen. Vielm e h r hat er zur Gewährleistung der - » Prüfungsqualität gewissenhaft zu prüfen, ob e r nach den gesetzlichen Vorschriften (z.B. § 319 H G B ) und der Berufsauffassung einen Auftrag annehmen darf und ob er über die besonderen Kenntnisse und Erfahrungen verfügt, um den Auftrag sachgerecht durchführen zu k ö n n e n . D a r ü b e r hinaus ist im R a h m e n einer G e samtplanung aller Aufträge sicherzustellen, daß die ü b e r n o m m e n e n und erwarteten Aufträge in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht ordnungsgemäß abgewickelt werden können. F e r n e r sollte sich der Abschlußprüfer vor A n n a h m e oder Fortführung eines Auftrags ein Ur-

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Annahmestichprobe teil über die Seriosität von Auftrag und Auftraggeber sowie über die mit dem Auftrag verbundenen Risiken bilden. Lehnt der Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag ab, so hat er die Ablehnung unverzüglich zu erklären. Er hat den Schaden zu ersetzen, der aus einer schuldhaften Verzögerung dieser Erklärung entsteht. Wolfgang Lück Annahmestichprobe Mit der Annahmestichprobe (auch: Annahmetest oder Annahmeprüfung) wird untersucht (-» Testen, statistisches), ob der Fehleranteil eines Prüffeldes tolerabel ist. Die Höchstfehlerzahl, bei deren Beobachtung in der Stichprobe noch auf ein Prüffeld mit tolerablem Fehleranteil geschlossen werden kann, ist die Annahmezahl. Ein Spezialfall der Annahmestichprobe ist die —» Entdeckungsstichprobe, ein anderer der -» Sequentialtest. Bisweilen faßt man den Begriff der Annahmestichprobe weiter und versteht hierunter nicht nur Tests von Fehleranteilen, sondern auch andere Tests, z.B. von Mittelwerten oder Gesamtwerten. Reinhold Homberg Annahmezahl -» Annahmestichprobe Anrechnungsmethode 1. Im nationalen Steuerrecht formaltechnische (buchhalterische) Anrechnung von Vorauszahlungen (durch den Steuerpflichtigen) und Steuerabzügen (durch Dritte für Rechnung des Steuerschuldners, z.B. Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) auf die zu veranlagende Steuer. Sind Vorauszahlungen und Steuerabzüge höher als die festzusetzende Steuer, erfolgt Erstattung. 2. Im internationalen Steuerrecht materiell zur Ausschaltung oder wenigstens Einschränkung einer Doppelbesteuerung. Geregelt durch innerstaatliches Steuerrecht, z.B. § 34c EStG (Einkommensteuergesetz), § 26 KStG (Körperschaftsteuergesetz), oder durch Doppelbesteuerungsabkommen. Anrechnung ausländischer Steuern erfolgt grundsätzlich nur bis zur Höhe der im betreffenden Veranlagungszeitraum entstehenden deutschen anteiligen Steuerbelastung (Einzelheiten vgl. §§ 68a-68c EStDV), keine Erstattung und kein Ausgabenab36

Anschaffungskosten zug übersteigender Beträge anrechnungsfähiger ausländischer Steuern. Alternativ auf Antrag statt Anrechnung Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte. Karl Kurz Anrechnungsverfahren Dient zur Reduzierung einer Mehrfachbelastung auf einfache Steuerbelastung. Verwirklicht im KStG (Körperschaftsteuergesetz) 1977 für Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften und anderen in § 20 Abs. 1 Ziffer 1 EStG (Einkommensteuergesetz) aufgezählten Körperschaften. Die auf einen einheitlichen proportionalen Steuersatz umgestellte Körperschaftsteuerbelastung der Ausschüttungen wird beim Ausschüttungsempfänger den steuerpflichtigen Einkünften hinzugerechnet (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und ferner auf dessen Steuerschuld angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG). Bei übersteigenden Anrechnungsbeträgen erfolgt Steuererstattung oder Vergütung nach §§ 36bff. EStG. Einschränkungen und Besonderheiten bei beschränkt Steuerpflichtigen vgl. §§ 51, 52 KStG und § 36c EStG. Das Anrechnungsverfahren wird auch auf die der Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung unterworfenen Auszahlungen bei Liquidationen angewendet. Karl Kurz Anschaffungskosten § 255 Abs. 1 H G B bezeichnet als Anschaffungskosten „die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können." Die Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes setzen sich nicht nur aus dem Anschaffungspreis (Rechnungspreis), sondern auch aus allen Nebenkosten zusammen, die mit der Beschaffung im Zusammenhang stehen, bis die Betriebsbereitschaft des Vermögensgegenstandes erreicht ist. Die Anschaffungskosten sind ein Vergangenheitswert. Nur im Moment der Anschaffung sind die gleich den Wiederbeschaffungskosten bzw. dem Tageswert • Börsenpreis oder —» Marktpreis). Durch Wertminderungen oder Preisänderungen

Anschaffungswertprinzip im Laufe der Zeit entsprechen die tatsächlichen Werte der Vermögensgegenstände gewöhnlich nicht m e h r ihren Anschaffungskosten. Soweit Wertminderungen durch planmäßige Abschreibungen erfaßt werden und die Anschaffungskosten mindern, spricht man von fortgeführten Anschaffungskosten bzw. Anschaffungswerten. Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören insbesondere Aufwendungen für Transport und Transportversicherung des beschafften Vermögensgegenstandes, für Aufstellung und Montage, z.B. den Bau von F u n d a m e n t e n für Maschinen, ferner für G e b ü h r e n für die B e u r k u n d u n g von Kaufverträgen (insbes. Bei Grundstücken), für Provisionen und Vermittlergebühren, für Steuern (z.B. Grunderwerbsteuer), Zölle und sonstige A b g a b e n , kurz formuliert, alle Aufwendungen, die erforderlich sind, um den erworbenen Vermögensgegenstand in Dienst zu stellen (Maschinen), bzw. wenn er zur Weiterverarbeitung (-» Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) oder zum Verkauf (Waren) bestimmt ist, auf Lager zu nehmen. D e r Zweck der Einbeziehung der Nebenkosten in die Anschaffungskosten ist die periodenrichtige Verteilung des Aufwandes. Die Anschaffungsnebenkosten werden ebenso wie der Anschaffungspreis bei Gütern des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mittels der - » Abschreibung über die Jahre der Gesamtnutzung verteilt, damit verhindert wird, daß der Gewinn einer Wirtschaftsperiode besonders stark reduziert wird, wenn die Nebenkosten im Jahre der A n s c h a f f u n g voll als Aufwand in der Erfolgsrechnung verrechnet wurden. In der Handels- und - » Steuerbilanz besteht eine Aktivierungspflicht für die Nebenkosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 H G B , Abschn. 32a Abs. 1 Satz 2 E S t R ) . Günter Wöhe Anschaffungswertprinzip D a s Anschaffungswertprinzip besagt, daß die - » Anschaffungskosten eines - » Vermögensgegenstandes bei abnutzbaren Anlagegütern vermindert um planmäßige - » Abschreibungen auch dann nicht überschritten werden dürfen, wenn sein Wert (bzw. seine Wiederbeschaffungskosten) über die Anschaffungskosten gestiegen ist. Diese bilden die obere G r e n z e der - » Bewertung.

Anstalt des öffentlichen Rechts Das in der - » Handelsbilanz und - » Steuerbilanz vorgeschriebene Anschaffungswertprinzip verhindert einerseits den Ausweis und damit die Besteuerung und Ausschüttung von Wertsteigerungen (Gewinnen), die noch nicht durch U m satz realisiert sind (-» Realisationsprinzip), es führt andererseits, da die planmäßigen Abschreibungen von den A n schaffungskosten und auch in Zeiten steigender Preise nicht von den Wiederbeschaffungskosten vorzunehmen sind, lediglich zur nominellen - » Kapitalerhaltung, jedoch nicht zur - » Substanzerhaltung. Aufgrund der Beachtung des Anschaffungswertprinzips ergibt sich der Gewinn als Differenz zwischen den -» Umsatzerlösen und den zur Erzielung dieser Erlöse eingesetzten und zu Anschaffungskosten bewerteten Produktionsfaktoren (Aufwendungen). Bei gestiegenen Wiederbeschaffungskosten enthält dieser nominelle Gewinn Beträge, die zur Wiederbeschaffung der verbrauchten Produktionsfaktoren erforderlich wären, d.h., der Gewinn ist teils „echter" Umsatzgewinn, teils Preissteigerungsgewinn (-> Scheingewinn). Dieser Nachteil des Anschaffungswertprinzips kann nur durch eine entsprechende Rücklagenpolitik ( - » Rücklagen) ausgeglichen oder vermindert werden. Zur Substanzerhaltung benötigte Teile des Nominalgewinns sollten nicht ausgeschüttet werden. D a auf Rücklagekonten überführte Gewinne zuvor besteuert werden, kann bei starker Preissteigerung und hoher Gewinnbesteuerung der Fall eintreten, d a ß der nach Steuer verbleibende Nominalgewinn auch dann zur Substanzerhaltung nicht ausreicht, wenn keine Gewinnausschüttungen erfolgen. Die häufig geforderte Freilassung der Preissteigerungsgewinne von der Besteuerung würde gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen, solange bei allen anderen Einkunftsarten (z.B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) die Nominaleinkünfte besteuert werden. Günter Wöhe Anstalt des öffentlichen Rechts ist ein Bestand von sächlichen und persönlichen Mitteln, die in der H a n d eines Trägers öffentlicher Verwaltung dazu bestimmt sind, einem besonderen öffentlichen Zweck zu dienen (Otto Meyer). 37

Anteile Dritter D i e s e r öffentliche Z w e c k wird durch den Träger der Anstalt i.d.R. durch einen sog. Widmungsakt bestimmt. Primär besteht der Z w e c k einer j e d e n öffentlichen A n stalt darin, Leistungen für den Bürger o d e r sonstige außerhalb der Verwaltung stehende Personen aufgrund eines B e nutzungsverhältnisses zu erbringen. E s werden nicht lediglich wie bei der öffentlich-rechtlichen Körperschaft Leistungen für Mitglieder erbracht. D i e öffentliche Anstalt besitzt keine Mitglieder, sondern nur Benutzer. D i e im R a h m e n der A n stalt erscheinenden Personen sind entweder die Bediensteten der Anstalt, die für die Wahrnehmung der Anstaltsaufgaben zu sorgen haben oder die Anstaltsbenutzer, die die Leistungen in Anspruch nehm e n . Sie bilden als von außen kommende Dritte das die öffentliche Anstalt prägende E l e m e n t . D i e Benutzung ist i.d.R. freiwillig, kann a b e r gesetzlich zwingend vorgeschrieben sein. D i e s e s Benutzungsverhältnis zwischen Anstalt und B e n u t z e r kann im G e gensatz zur inneren Struktur und dem Verhältnis zu dem Anstaltsträger auch privatrechtlich ausgestattet sein. Die Ö f fentlich-rechtliche Form ist nicht zwingend vorgeschrieben, obwohl die Anstalt eine öffentlich-rechtliche Organisation ist und mit hoheitlichen Mitteln tätig werden kann. J e d o c h darf die Verwaltung sich nicht durch die privatrechtliche Ausgestaltung ihren originären öffentlichen Bindungen, z.B. der Geltung der Grundr e c h t e entziehen. D i e Eingliederung dieser Anstalten in die Staatsverwaltung ist von der Art d e r Anstalt abhängig. a) D i e nichtrechtsfähige Anstalt ist keine juristische Person und nur organisatorisch selbständig. Rechtlich stellt sie einen Teil eines anderen Verwaltungsträgers dar. Zu diesem Anstaltstyp gehören z.B. Schulen, Krankenhäuser, Friedhöfe, Museen. b) Selbständiger sind die sog. teilrechtsfähigen Anstalten, wie z.B. bisher die Bundesbahn (Bundesbahn war bis 31.12.1993 nicht rechtsfähiges Sondervermögen des Bundes. A m 1.1.1994 wurde die D e u t s c h e B a h n A G gegründet). S i e besitzen nur in bestimmten Beziehungen, insbesondere im Verhältnis zu Dritten, Rechtsfähigkeit und sind daher nur insoweit selbständig. Im übrigen stellen sie wie die nichtrechtsfähigen Anstalten ei38

Anteile Dritter nen Teil eines anderen Verwaltungsträgers dar. c) Im G e g e n s a t z zu den nichtrechtsfähigen Anstalten stehen die rechtsfähigen Anstalten, z.B. Bundesanstalt für A r b e i t , die Rundfunk- und Fernsehanstalten, und seit neuesten die Bundespost ( G e setz über die Errichtung der Post und Telekommunikation = A r t . 1 des Postneuzuordnungsgesetzes vom 14.9.1994, B G B l . I S. 2325). Sie sind juristische Personen des öffentlichen R e c h t s und als selbständige Einrichtung berechtigt und verpflichtet, die ihr obliegenden Aufgaben eigenverantwortlich auszuführen. Sie sind selbst Z u o r d n u n g s o b j e k t von R e c h t e n und Pflichten und haften selbst für ihre Verbindlichkeiten. Maßgeblich für die Einrichtung einer derartigen selbständigen Einheit der mittelbaren Staatsverwaltung ist das Prinzip der Dezentralisation, d.h. die Verlagerung von staatlichen Aufgaben auf selbständige Verwaltungsträger zur Entlastung der Staatsverwaltung. D i e s e öffentlichen Anstalten sind in der Form der bundes- und landesunmittelbaren Anstalt in das Finanz- und Haushaltsrecht des B u n d e s und der L ä n d e r eingebunden. Auch in das Steuerrecht hat der Begriff der Anstalt des öffentlichen R e c h t s Eingang gefunden. S o findet sich z.B. dieser Begriff insbesondere bei der Umschreibung der subjektiven und objektiven Steuerpflichten und des Steuertarifs im besonderen Verwaltungsrecht. O l a f Werner Anteile Dritter Auch dann, wenn der Konzern nicht alle Anteile an Konzernunternehmen hält und somit Minderheiten an den Tochterunternehmen beteiligt sind, werden aus den Bilanzen der Tochterunternehmen die Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten usw. in voller H ö h e in die Konzernbilanz ü b e r n o m m e n . E s ist aber gem. § 3 0 7 Abs. 1 Satz 1 H G B in der Konzernbilanz „für nicht dem Muttcrunternehm e n gehörende Anteile an in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen ein Ausgleichsposten für die Anteile d e r anderen Gesellschafter in H ö h e ihres Anteils am Eigenkapital unter entsprechender Bezeichnung innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen". Diese Konsolidierungstechnik wird auch als Vollkonsolidierung mit Minderheitenausweis bezeichnet.

Anteile in Fremdbesitz Somit wird - auf eine Kurzformel gebracht - das auf Minderheiten entfallende Kapital in einen eigenen Ausgleichsposten eingestellt. Dieser Ausgleichsposten wird nicht wie bei der Ermittlung der Kapitalaufrechnungsdifferenz im Rahmen der angelsächsischen Methode nach den Verhältnissen zum jeweiligen Stichtag des zu erstellenden Konzernabschlusses bemessen. Der Ausgleichsposten für Minderheitenanteile enthält somit auch den während der Konzernzugehörigkeit gebildeten und auf Minderheiten entfallenden Teil der -> Rücklagen. Das heißt gleichzeitig, daß auch bei der reinen angelsächsischen Methode der Kapitalkonsolidierung (-» Kapitalkonsolidierung, angelsächsische) nicht der vom Konzern insgesamt erwirtschaftete und in Rücklagen eingestellte Gewinn erkennbar ist. Vielmehr wird lediglich der Anteil gezeigt, der auf den Konzern als solchen entfällt. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Anteile in Fremdbesitz -» Anteile Dritter Antizipative Posten Aktive und passive Posten der Bilanz für Erträge bzw. Aufwendungen vor dem Abschlußstichtag, die erst nach dem Abschlußstichtag zu Einnahmen bzw. zu Ausgaben führen. Antizipative Posten sind in der Bilanz als sonstige Forderungen bzw. als sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen. Ein Ausweis als -> Rechnungsabgrenzungsposten ist seit dem A k t G 1965 unzulässig. Der Begriff entstammt dem lat. anticipare = vorwegnehmen. Wolfgang Lück Anwesenheit des Abschlußprüfers bei der Inventur -» Prüfungshandlung bei der Prüfung der -» Vorräte mit dem Ziel, sich durch eigene Beobachtungen und ggf. stichprobenweise Nachprüfungen vom Vorhandensein und der Beschaffenheit der im -» Jahresabschluß ausgewiesenen Vorräte und von der ordnungsgemäßen Handhabung des Aufnahmeverfahrens zu überzeugen. Sie ist Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen (-» F G 1/88) und danach erforderlich, wenn die Vorräte absolut oder relativ (zur Bilanzsumme, zum

Approximationsregeln Eigenkapital, zu den Umsatzerlösen, zum Ergebnis o.a.) von Bedeutung sind. Eine sachliche und zeitliche Beschränkung der Beobachtung und Nachprüfung ist zulässig und geboten; dabei kommen als Auswahlkriterien insbesondere die internen Kontrollen, denen die Vorräte unterliegen, das Fehlerrisiko und die Möglichkeiten, Aufnahmefehler feststellen zu können, in Betracht. Wolf Gelhausen AO -» Abgabenordnung (AO) APB -» Accounting Principles Board (APB) Aperiodische Prüfungen Als aperiodische Prüfungen bezeichnet man alle Prüfungen, die nicht in regelmäßigen Zeitabständen stattfinden. Aperiodische Prüfungen werden zu besonderen Anlässen durchgeführt und knüpfen nicht an vorhergehende Prüfungen an. Nach ihrer rechtlichen Grundlage lassen sich gesetzlich vorgeschriebene (-» Pflichtprüfungen, aperiodische), gesetzlich vorgesehene, vertraglich vereinbarte und freiwillige aperiodische Prüfungen unterscheiden. Eine wichtige Gruppe stellen die -» Sonderprüfungen dar, die von externen Prüfungsorganen durchgeführt werden. Jochen Sigloch Approximationsregeln Im Rechnungs- bzw. Revisionswesen werden Wahrscheinlichkeitsverteilungen vor allem zur Stichprobeninventur (gem. § 241 Abs. 1 H G B ) oder zur Stichprobenprüfung (vgl. Stellungnahme HFA 1/1988) verwendet. Zur Bestimmung der hierzu notwendigen Stichprobenumfänge und Konfidenzintervalle benötigt man insbesondere die Quantile (d.s. die Werte der Umkehrfunktion einer -» Verteilungsfunktion in Abhängigkeit von einem vorzugebenden Vertrauens- bzw. Risikograd). D a die numerische Bestimmung der Quantile gerade für jene Verteilungen aufwendig ist, die sich zur statistischen Analyse am besten eignen, greift man zu ihrer näherungsweisen Bestimmung häufig auf andere Verteilungen zurück, die numerisch besser zu handhaben bzw. leichter zu tabellieren sind. Das Schaubild (s. nächste Seite) von Bleymüller/Gehlert/Gülicher beschreibt die Vor39

ARB

Arbeitnehmeraktien (Belegschaftsaktien)

Schaubild: Approximationsregeln

aussetzungen, die erfüllt sein sollten, um bei einer näherungsweisen Auswertung einer Wahrscheinlichkeitsverteilung durch eine andere eine allgemein anerk a n n t e Approximationsgüte zu erreichen. Ludwig Mochty 40

ARB - » Accounting Research Bulletin ( A R B ) Arbeitnehmeraktien (Belegschaftsaktien) Aktien (-» 4 Aktienarten), die als Mittel betrieblicher Sozialpolitik (Verringerung sozialer Konflikte zwischen Arbeitgeber

Arbeitsdirektor und -nehmer), aus ökonomischen (Produktivitätsanstieg als Folge gestiegenen Rentabilitätsinteresses) und politischen G r ü n d e n (Abbau d e r ungleichen Eigentumsverteilung an Produktionsmitteln mittels Arbeitnehmereigentums) von d e r - » Aktiengesellschaft an ihre Arbeitnehmer ausgegeben werden. Statt Aktien können auch - » G e n u ß r e c h t e in Betracht kommen. F ü r die Ausgabe von Arbeitnehmeraktien stehen drei Wege offen: a) Die Gesellschaft kann zu diesem Zweck eigene Aktien ( - » Aktienarten) erwerben, was nach § 71 Abs. 1 Nr. 2 A k t G ausnahmsweise zulässig ist, wenn die Aktien den Arbeitnehmern angeboten werden sollen. Die Aktien dürfen nach ihrem Gesamtnennbetrag 10% des - » Grundkapitals nicht übersteigen (§ 71 Abs. 2 A k t G ) und müssen binnen Jahresfrist an die A r b e i t n e h m e r ausgegeben werden (§ 71 Abs. 3 A k t G ) , ferner dort weitere Zulässigkeitsvoraussetzungen (z.B. Rücklagenbildung nach § 272 Abs. 4 H G B ) . Steuerliche Begünstigung nach § 8 KapErhStG. b) Nach § 192 Abs. 2 Nr. 3 A k t G kann eine bedingte - » Kapitalerhöhung zum Bezug n e u e r Aktien gegen Einlage jener Geldforderungen beschlossen werden, welche den A r b e i t n e h m e r n aus einer ihnen von der Gesellschaft eingeräumten Gewinnbeteiligung zustehen. c) Beim genehmigten Kapital können die neuen Aktien unter Ausschluß des Bezugsrechts der Aktionäre an die Arbeitn e h m e r der Gesellschaft ausgegeben werden (§ 202 Abs. 4 A k t G ) . Dabei entspricht es der sozialpolitischen Intention des Gesetzes, daß den A r b e i t n e h m e r n günstigere Bedingungen gewährt werden k ö n n e n als anderen Erwerbern (vgl. § 204 Abs. 1 A k t G ) ; § 204 Abs. 3 A k t G läßt sogar eine Gratisausgabe zu, wenn die Einlage aus dem Teil des Jahresüberschusses gedeckt wird, den Vorstand und Aufsichtsrat gem. § 58 Abs. 2 A k t G in Gewinnrücklagen einstellen könnten. Herbert L e ß m a n n Arbeitsdirektor Nach d e m Gesetz über die Mitbestimmung der A r b e i t n e h m e r in den Aufsichtsräten und Vorständen der Untern e h m e n des Bergbaus und der Eisen und Stahl erzeugenden Industrie vom 21.5.1951, BGBl. I 347 (sog. Montan-Mit-

Arbeitsgemeinschaft (ARGE) bestimmungsG) und dem sog. Mitbestimmungsergänzungsgesetz vom 7.8.1956, BGBl. I 707, für die Holding-Gesellschaften der Montanindustrie m u ß d e r - » Aufsichtsrat ( A R ) von M o n t a n u n t e r n e h m e n , die in der Rechtsform der -» Aktiengesellschaft ( A G ) oder Gesellschaft mit beschränkter H a f t u n g (-» G m b H ) betrieben werden und i.d.R. m e h r als 1000 A r beitnehmer beschäftigen oder (in den alten Bundesländern ohne das Saarland als Anwendungsbereich des Gesetzes Nr. 27 A H K ) die Einheitsgesellschaften i.S. des Gesetzes Nr. 27 der Alliierten H o h e n Kommission vom 16.5.1950 sind, einen Arbeitsdirektor zum gleichberechtigten Mitglied des Vorstands der Gesellschaft bestellen (§§ 1, 13 MitbestG). D e r Arbeitsdirektor kann dabei nicht gegen die Stimmen der Mehrheit der A r b e i t n e h mervertreter im A R bestellt o d e r abberufen werden. Nach den Geschäftsordnungen der Vorstände ist der Arbeitsdirektor insbesondere zuständig f ü r Personal- und Sozialfragen, hat seine Aufgaben aber im engsten Einvernehmen mit d e m Gesamtorgan auszuüben, kann also ggfls. von der Mehrheit der übrigen Vorstandsmitglieder überstimmt werden (vgl. auch §§ 76 Abs. 2 S. 3, 84 Abs. 4, 265 Abs. 6 A k t G ) . Nach dem - » Mitbestimmungsgesetz vom 4.5.1976, BGBl. I 1153, das U n ternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit betrifft, die nicht dem M o n t a n MitbestimmungsG unterliegen und i.d.R. mehr als 2000 A r b e i t n e h m e r beschäftigen, ist eine Mitbestimmung d e r Arbeitnehmer im Vorstand dagegen nicht vorgesehen. Bei der Bestellung o d e r A b b e rufung des Arbeitsdirektors nach §§ 33, 31 MitbestG i. Verb, mit § 84 A k t G werden die Stimmen der A r b e i t n e h m e r v e r treter nicht gesondert gezählt. Claus Scholl Arbeitsgemeinschaft ( A R G E ) Als Arbeitsgemeinschaft bezeichnet m a n den Zusammenschluß rechtlich selbständiger U n t e r n e h m e n zur Erbringung einer einzigen Werkleistung oder einer begrenzten Zahl von Werkleistungen. Es handelt sich um eine Gelegenheitsgesellschaft, die in der Form der - » Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisiert ist. Besonders verbreitet ist sie in der Bauwirtschaft, wenn ein U n t e r n e h m e r zur Erbringung einer größeren Bauleistung allein nicht in der Lage ist. Für diesen Be41

Arbeitsgemeinschaft für das wirtschaftliche Prüfungswesen reich hat d e r H a u p t v e r b a n d der D e u t schen B a u i n d u s t r i e einen „ A R G E - M u s t e r v e r t r a g " entwickelt. W e n n die A r b e i t s g e m e i n s c h a f t auf die A u s f ü h r u n g eines einzigen Werk- o d e r Werklieferungsvertrages beschränkt ist, der i n n e r h a l b von 3 Jahren erfüllt ist, findet keine einheitliche und gesonderte G e w i n n f e s t s t e l l u n g statt (§ 180 Abs. 4 A O ) , eine einheitliche Feststellung des E i n h e i t s w e r t e s des gewerblichen Betriebes (§ 98 B e w G ) u n d die G e w e r b e s t e u e r pflicht (§ 2 a G e w S t G ) entfallen. Olaf Werner Arbeitsgemeinschaft für das wirtschaftliche Prüfungswesen „(1) Z u r B e h a n d l u n g von Fragen des wirtschaftlichen Prüfungs- und Treuhandwesens, die g e m e i n s a m e Belange der Wirtschaft u n d der B e r u f e der Wirts c h a f t s p r ü f e r u n d der vereidigten Buchp r ü f e r b e r ü h r e n , bilden der Deutsche Industrie- u n d H a n d e l s t a g und die Wirts c h a f t s p r ü f e r k a m m e r eine nicht rechtsfähige A r b e i t s g e m e i n s c h a f t für das wirtschaftliche P r ü f u n g s w e s e n (Arbeitsgem e i n s c h a f t ) mit g e m e i n s a m e r Geschäftsstelle. (2) D i e A r b e i t s g e m e i n s c h a f t gibt sich ihre Satzung selbst" (§ 65 W P O ) . Die A r b e i t s g e m e i n s c h a f t besteht satz u n g s g e m ä ß aus je 4 Vertretern des wirts c h a f t s p r ü f e n d e n B e r u f s s t a n d e s und der Wirtschaft. Ein V e r t r e t e r des Bundesministeriums für Wirtschaft ist ständiger Gast bei d e n Sitzungen der Arbeitsgemeinschaft. Die G e s c h ä f t s f ü h r u n g liegt beim D e u t s c h e n Industrie- und Handelstag, Bonn. Wolfgang Lück Arbeitskreise W ä h r e n d sich der - » H a u p t f a c h a u s s c h u ß des —» Instituts der Wirtschaftsprüfer ( I D W ) mit Fachfragen grundsätzlicher A r t b e f a ß t und die - » Fachausschüsse Fragen u n d P r o b l e m e b e s o n d e r e r Fachgebiete b e h a n d e l n , w e r d e n vom IDW bei Bedarf und meist zur B e h a n d l u n g einmaliger A u f g a b e n Arbeitskreise gebildet, die nach A u f t r a g s e r l e d i g u n g automatisch aufgelöst w e r d e n . Wolfgang Lück Arbeitspapiere P r ü f u n g s h a n d l u n g e n u n d Prüfungsergebnisse f i n d e n bei der A b s c h l u ß p r ü f u n g

42

Arbeitspapiere

ihren Niederschlag im - » Bestätigungsv e r m e r k , im - » Prüfungsbericht u n d in d e n Arbeitspapieren. D e r A b s c h l u ß p r ü f e r m u ß in der Lage sein, aus P r ü f u n g s b e richt und A r b e i t s p a p i e r e n d e n Nachweis sorgfältiger Planung u n d P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g zu f ü h r e n und seine P r ü f u n g s e r gebnisse und A n g a b e n im P r ü f u n g s b e richt und im Bestätigungsvermerk zu belegen. D a b e i sind die v o r g e n o m m e n e n P r ü f u n g s h a n d l u n g e n nach A r t , U m f a n g u n d Ergebnis in den A r b e i t s p a p i e r e n festzuhalten, soweit diese nicht aus d e m P r ü f u n g s b e r i c h t ersichtlich sind. Z u den A r b e i t s p a p i e r e n g e h ö r e n sowohl die Notizen, die sich d e r P r ü f e r bei der D u r c h f ü h r u n g seiner A r b e i t e n gemacht hat, als a u c h Aufstellungen und Kopien von U n terlagen, die das g e p r ü f t e U n t e r n e h m e n d e m P r ü f e r zur Verfügung gestellt hat. A r b e i t s p a p i e r e k ö n n e n in Form von Form u l a r e n (auch elektronisch) g e f ü h r t werd e n , die für bestimmte P r ü f u n g s g e b i e t e e n t w o r f e n und vom P r ü f e r ausgefüllt w e r d e n . A r b e i t s p a p i e r e sind zweckmäßigerweise nach Prüfungsgebieten, nach d e n Posten der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und des A n h a n g s zu o r d n e n . A r b e i t s p a p i e r e dienen der Dok u m e n t a t i o n und d e m Nachweis der sachgerechten Auswahl der Prüfungsh a n d l u n g e n u n d der o r d n u n g s g e m ä ß e n D u r c h f ü h r u n g der P r ü f u n g sowie d e r ang e m e s s e n e n Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungcn bei der Urtcilsbildung. Sie sind f e r n e r eine wichtige U n t e r lage für die Berichtskritik u n d die Nachschau zur Gewährleistung der Prüfungsqualität. Mit ihrer Hilfe m u ß es möglich sein, eine von einem Prüfungsgehilfen b e g o n n e n e Prüfung, z.B. im Krankheitsfall, durch einen a n d e r e n fortsetzen zu lassen, o h n e d a ß die vom ersten Prüfungsgehilfen g e p r ü f t e n G e b i e t e nochm a l s einer P r ü f u n g u n t e r z o g e n w e r d e n müssen. A r b e i t s p a p i e r e sind auch G r u n d lage für eine Weiterverfolgung von Prüfungsfeststellungen im nächsten Jahr. A r b e i t s p a p i e r e , die für P r ü f u n g e n in den F o l g e j a h r e n von B e d e u t u n g sind, w e r d e n meist in einer - » D a u e r a k t e z u s a m m e n g e f a ß t (siehe auch H F A 2/1981). Arbeitsp a p i e r e g e h ö r e n nicht zu d e n nach der W P S (§ 51b Abs. 2 u n d 3) herausgabepflichtigen H a n d a k t e n . N o r b e r t Pfitzer

Arbeitstagung des IDW Arbeitstagung des IDW Seit 1958 in d e r Regel jährlich stattfind e n d e mehrtägige -» Fachveranstaltung des - » Instituts der Wirtschaftsprüfer in B a d e n - B a d e n zur Fortbildung seiner Mitglieder und d e r e n fachlich qualifizierter Mitarbeiter. Im A n s c h l u ß an eine halbtägige Plenarveranstaltung mit Vorträgen zu aktuellen E i n z e l t h e m e n , die i.d.R. in der Zeitschrift „ D i e Wirtschaftsp r ü f u n g " veröffentlicht werden, diskutieren die Teilnehmer aktuelle Fragen a u s der nationalen u n d internationalen Facharbeit des Instituts. In F o r m eines intensiven Meinungs- und E r f a h r u n g s a u s t a u sches werden n e b e n in der Diskussion befindlichen Verlautbarungsentwürfen o d e r aktuell verabschiedeten Stellung n a h m e n auch branchenspezifische Sond e r t h e m e n behandelt. D i e Ausspracheergebnisse der verschiedenen A r b e i t s g r u p pen werden anschließend in einem Bericht z u s a m m e n g e f a ß t , der den Teilnehm e r n zugesandt wird u n d allen Mitgliedern des I D W zur Verfügung steht. Diese Ausspracheergebnisse sind indessen keine S t e l l u n g n a h m e n des Instituts d e r Wirtschaftsprüfer, da sie nicht von e i n e m d a f ü r zuständigen Fachausschuß des I D W verabschiedet w o r d e n sind. H o r s t Kaminski/Klaus-Peter N a u m a n n Arbitriumwert Als A r b i t r i u m w e r t , Schiedsspruch- o d e r Vermittlungswert wird in der U n t e r n e h m u n g s b e w e r t u n g s l e h r e das Ergebnis einer - » U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g bezeichnet, das eine Einigung zwischen K ä u f e r und V e r k ä u f e r (Mehrheits- und M i n d e r heitsgesellschafter, F u s i o n s p a r t n e r usw.) ü b e r die Bedingungen d e r E i g e n t u m s ä n d e r u n g der zu b e w e r t e n d e n U n t e r n e h m u n g erleichtern oder bewirken soll. D e r A r b i t r i u m w e r t ist d e m e n t s p r e c h e n d ein von einem unparteiischen G u t a c h t e r (Vermittler) als B e w e r t e r vorgeschlag e n e r Einigungswert, d e r a u f g r u n d d e r ihm b e k a n n t e n I n f o r m a t i o n e n für die beteiligten Parteien als a n n e h m b a r gilt. Als ein solcher Einigungswert n e n n t er die Bedingungen, auf deren Basis eine Konfliktlösung zwischen d e n Parteien für möglich gehalten wird. D e r A r b i t r i u m wert ist als ein K o m p r o m i ß aufzufassen, der für die Parteien z u m u t b a r ist und die Interessen der beteiligten Parteien angemessen wahrt.

Argumentationswert Grundsätzlich z u m u t b a r sind U n t e r n e h m e n s w e r t e , die mit rationalem H a n d e l n der beteiligten Parteien v e r e i n b a r sind. F ü r den Fall, d a ß nur die H ö h e des Preises für eine L ö s u n g des Konflikts relevant ist, m u ß der A r b i t r i u m w e r t zwischen d e m niedrigeren, mindestens zu fordernden Preis aus Verkäufersicht (Entscheidungswert des V e r k ä u f e r s ) und d e m h ö h e r e n , maximal zahlbaren Preis aus Käufersicht (Entscheidungswert des K ä u f e r s ) liegen, damit er als z u m u t b a r gelten k a n n ( G r u n d s a t z d e r Rationalität des H a n d e l n s ) . Mit Hilfe dieses G r u n d satzes ist es möglich, den Bereich der für den A r b i t r i u m w e r t in Frage k o m m e n d e n U n t e r n e h m e n s w e r t e einzugrenzen. Wenn m e h r e r e Werte als z u m u t b a r gelten k ö n n e n , ist es erforderlich, mit Hilfe des G r u n d s a t z e s der p a r t e i e n b e z o g e n e n A n g e m e s s e n h e i t diejenige Konfliktlösung als A r b i t r i u m w e r t auszuwählen, die den Vorstellungen der konfligierenden Parteien hinsichtlich einer fairen Ü b e r einkunft am besten entspricht. Im R a h m e n d e r Arbitriumwert-Bestimm u n g e n kann u n t e r b e s t i m m t e n Voraussetzungen auch auf die traditionellen Kombinationsverfahren der Unternehm e n s b e w e r t u n g zurückgegriffen werden, die dabei als Konkretisierungen des G r u n d s a t z e s der p a r t e i e n b e z o g e n e n Angemessenheit zu verstehen sind. Dies gilt insbesondere d a n n , wenn sich die Parteien darauf verständigt h a b e n , auf der Basis eines b e s t i m m t e n V e r f a h r e n s eine Einigung h e r b e i z u f ü h r e n . M a n f r e d J. Matschke Argumentationswert D e r A r g u m e n t a t i o n s w e r t ist das Ergebnis einer - » U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g im Sinne d e r A r g u m e n t a t i o n s f u n k t i o n . E r ist ein parteiischer Wert und dient der Beeinflussung des Verhandlungspartners. Aus d e m Sinn d e r mit Hilfe des Argum e n t a t i o n s w e r t s angestrebten Beeinflussung, ein für die ihn v e r w e n d e n d e Partei günstiges Verhandlungsresultat zu erreichen, folgt, daß ein A r g u m e n t a t i o n s w e r t o h n e die Kenntnis des Entscheidungswertes dieser Partei nicht sinnvoll abgeleitet werden k a n n . D e n n der Entscheidungswert erlaubt einer Partei erst eine Aussage, welche möglichen Verhandlungsresultate mit rationaler Handlungsweise vereinbar und aus d e r Sicht der Partei mittels eines A r g u m e n t a t i o n s w e r t s 43

Arithmetisches Mittel

Assoziiertes Unternehmen

anzustreben sind. In Verhandlungsprozesse werden in aller Regel eine Vielzahl von Argumentationswerten oder deren Komponenten eingeführt. Wichtig ist, daß solche Argumentationshilfen für die Gegenseite glaubwürdig und aus der Sicht des Anwenders zweckgerecht sind. Argumentationswerte sind als komplexe Kommunikationsinstrumente anzusehen. Die theoretische Durchdringung dessen, was erfolgreiches Argumentieren ausmacht, ist noch nicht sehr weit fortgeschritten. Manfred J. Matschke Arithmetisches Mittel -» Mittel, arithmetisches Arrest / einstweilige Verfügung Da im allgemeinen Klageverfahren der Gläubiger erst nach längerer Zeit einen vollstreckbaren Titel erhält und die Zwangsvollstreckung betreiben kann, besteht die Gefahr, daß bis zur Einleitung der Zwangsvollstreckung der Schuldner sich der Verpflichtung entzieht und dem Gläubiger sein Vollstreckungstitel nichts mehr nutzt. Deswegen ist mit dem Arrest und der einstweiligen Verfügung die Möglichkeit einer vorläufigen Sicherung des Gläubigers bereits vor Beendigung des Klageverfahrens gegeben. Arrest und einstweilige Verfügung dienen entsprechend nicht der endgültigen Befriedigung, sondern nur der Sicherung bis zum vollstreckbaren Titel, sie sind vor einem Hauptprozeß möglich. Das Arrestverfahren ist eine eigene Verfahrensart und dient der einstweiligen Sicherung gefährdeter Rechte (Rechtsverhältnisse) durch Arrest (Sicherung des Zugriffs, z.B. Verkauf der geliehenen Sache) oder einstweilige Verfügung (z.B. Unterlassen einer Behauptung) aufgrund bloßer Behauptung und ohne Feststellung des sicherungsbedürftigen Rechtes. 1. Der Arrest (§§ 916-934 ZPO) bezweckt die Sicherung der Zwangsvollstreckung wegen einer Geldforderung. Man unterscheidet den persönlichen und den dinglichen Arrest. Der dingliche Arrest (§ 917 Z P O ) wird durch Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners vollzogen (§ 928 ZPO). Der persönliche Arrest (§ 918 Z P O ) erfolgt durch Beschränkung der persönlichen Freiheit (Haft, Meldepflicht, Hausarrest, Wegnahme des Reisepasses oder Auslandsvisum, 44

nicht aber der Ausweispapiere). Der persönliche Arrest ist subsidiär gegenüber dem dinglichen Arrest. Er darf nur verhängt werden, wenn die erforderliche Sicherung des Gläubigers nicht durch dinglichen Arrest erreicht werden kann. Voraussetzung des Arrests ist das Vorliegen eine Arrestgrundes als Besorgnis, daß ohne Arrest die Zwangsvollstreckung des späteren Urteils vereitelt oder erschwert wird. Die Einleitung des Arrestverfahrens setzt einen Antrag des Gläubigers (Arrestgesuch, § 920 Z P O ) voraus. Das Arrestgesuch geht an das Amtsgericht oder an das Gericht der später zu behandelnden Hauptsache. Es genügt Glaubhaftmachung durch den Arreststeller (zumeist durch eidesstattliche Versicherung, § 294 ZPO). 2. Einstweilige Verfügung (§§ 935-945 ZPO): Dient der Sicherung der Zwangsvollstreckung wegen eines Anspruches, der keine Geldforderung beinhaltet und bei Gefahr der wesentlichen Vereitelung oder Erschwerung einer Durchsetzung dieses Anspruchs, ferner der vorläufigen Regelung eines Zustandes, soweit sie zur Abwendung wesentlicher Nachteile oder zur Verhinderung drohender Gewalt notwendig ist und ferner der vorläufigen Befriedigung, wenn der Antragsteller auf Bezüge dringend angewiesen ist. Es gelten für die einstweilige Verfügung die Vorschriften über den Arrest entsprechend. Erweist sich die Verfügung (oder der Arrest) von Anfang an als ungerechtfertigt, besteht eine Schadensersatzpflicht des Erwirkers ohne Rücksicht auf Verschulden (Gefährdungshaftung). Eine solche Schadensersatzpflicht besteht auch bei Nichtbefolgen der Klageanordnung (§ 945 ZPO). Olaf Werner ASB -» Auditing Standards Board (ASB) Assistenten des Wirtschaftsprüfers -» Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers Assoziiertes Unternehmen Ein nicht in einen Konzernabschluß einbezogenes Unternehmen, an dem ein in den Konzernabschluß einbezogenes Unternehmen nach § 271 Abs. 1 H G B beteiligt ist und einen maßgeblichen Einfluß auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt (§ 311 Abs. 1 S. 1 HGB). Ein maß-

Audit Committee geblicher Einfluß wird widerlegbar vermutet, wenn ein U n t e r n e h m e n bei einem anderen U n t e r n e h m e n mindestens 20% der Stimmrechte der Gesellschafter innehat (§ 311 Abs. 1 S. 2 H G B ) . Die Beteiligung an einem assoziierten U n t e r n e h m e n ist in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen; die Beteiligung ist unter A n w e n d u n g d e r Equity-Methode zu bewerten Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Audit Committee Audit Committees bestehen bei zahlreichen großen Kapitalgesellschaften (Corporations) in den U S A . D a s Audit Committee ist ein ständiger Ausschuß des Board of Directors, der in der Regel mit drei bis fünf Mitgliedern des Board of Directors, die keine Geschäftsführungsbefugnis haben, besetzt ist. Zu den regelmäßig w a h r z u n e h m e n d e n Aufgaben des Audit Committee gehören - die Wahl bzw. Nominierung des A b schlußprüfers und die Festlegung d e r Prüfungsgebühren, - die Besprechung des Umfangs und d e r Schwerpunkte der Prüfung, - die E r ö r t e r u n g des Internen Ü b e r w a chungssystems und - die Diskussion des Jahresabschlusses und der Ergebnisse der Jahresabschlußprüfung. Die Übertragung weiterer Aufgaben auf das Audit Committee hängt u.a. von d e r G r ö ß e und der Komplexität des Unternehmens, von der Kompetenz seiner Direktoren, von den Aufgabenbereichen anderer Ausschüsse und von den Branchenbesonderheiten ab. E s werden zun e h m e n d folgende zusätzlichen Aufgaben diskutiert: - Durchsicht der Zwischenabschlüsse. - Bewertung der Organisation und Q u a lifikation der Internen Revision. - Besprechung der durch die Interne Revision v o r g e n o m m e n e n Prüfungsplanung und der durchgeführten P r ü f u n gen. - Diskussion der von der Internen Revision erzielten Prüfungsergebnisse. Die Effektivität des Audit Committee bei der Erfüllung dieser Aufgaben hängt davon ab, inwieweit die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

Audit Risk - Wahrung der Unabhängigkeit des Audit Committee in allen Beziehungen zum Management. - Wahrung der Unabhängigkeit des Audit Committee gegenüber d e m A b schlußprüfer, um dessen Arbeit und Kompetenz objektiv beurteilen zu können. - Gewährleistung einer gut funktionierenden Kommunikationsverbindung zwischen dem Audit Committee und der Internen Revision, damit die Interne Revision den Prüfungsinteressen durch ihre tägliche Arbeit angemessen gerecht werden kann. - Information des Audit C o m m i t t e e durch den Abschlußprüfer über n e u e Entwicklungen und A n f o r d e r u n g e n im Bereich der Rechnungslegung und Prüfung. Zu den wichtigsten Vorteilen eines effektiv arbeitenden Audit C o m m i t t e e gehört es, d a ß die Kenntnisse über und das Verständnis für die Rechnungslegung und die P r ü f u n g bei allen Mitgliedern des Board of Directors verbessert werden. Die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers wird durch die Beziehung des A b schlußprüfers über das Audit C o m m i t t e e zum Management verstärkt. Dies gilt auch für die Unabhängigkeit d e r Internen Revision. Wolfgang Lück Audit Risk U n t e r Audit Risk wird das Risiko verstanden, d a ß der Abschlußprüfer unwissentlich versäumt, seinen Bestätigungsvermerk einzuschränken, zu versagen oder in angemessener Weise zu ergänzen, obwohl der Jahresabschluß wesentliche Fehler enthält. Wesentliche Falschdarstellungen im Jahresabschluß bleiben in diesem Fall unentdeckt. Dadurch können sich weitreichende Konsequenzen für die Jahresabschlußadressaten ergeben, die ihre Dispositionen im Vertrauen auf die Richtigkeit der Jahresabschlußinformationen treffen. D e r Abschlußprüfer hat in dieser Situation zivil-, strafrechtliche oder berufsrechtliche Konsequenzen zu fürchten sowie mit einer Beeinträchtigung seiner Reputation zu rechnen. Das Audit Risk besteht aus folgenden Komponenten: - - » Inherent Risk. - - » Control Risk. 45

Audit Risk Modelle

Auditing Standards Board (ASB)

- - » D e t e c t i o n Risk. T h o m a s Nagel Audit Risk Modelle Audit Risk Modelle bilden die theoretische G r u n d l a g e des -» risikoorientierten Prüfungsansatzes. Sie beschreiben das P r ü f u n g s r i s i k o des A b s c h l u ß p r ü f e r s ( - » Audit Risk) als eine F u n k t i o n seiner Bes t i m m u n g s f a k t o r e n . In d e r Literatur werd e n verschiedene Vorschläge zur Bildung von Audit Risk M o d e l l e n diskutiert. Diese u n t e r s c h e i d e n sich im wesentlichen d u r c h die A n z a h l der einzubeziehenden Bestimmungsfaktoren. Die M o d e l l a n s ä t z e gehen von der Ü b e r legung aus, d a ß sich d a s Prüfungsrisiko des A b s c h l u ß p r ü f e r s auf die Fehler erstreckt, die nach D u r c h f ü h r u n g der Jahr e s a b s c h l u ß p r ü f u n g im g e p r ü f t e n Jahresabschluß noch e n t h a l t e n sind. Es handelt sich dabei u m Fehler, die weder durch das - » I n t e r n e Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m des zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n s noch durch die Prüfungshandlungen des Abschlußprüfers a u f g e d e c k t werden u n d in ihrer G e s a m t h e i t als wesentlich zu beurteilen sind. Anfänglich sollten Audit Risk Modelle zur B e s t i m m u n g des nötigen Stichproben u m f a n g s aus der Einzelfallprüfung dienen. Die in der L i t e r a t u r geäußerte Kritik an den Modellen (u.a. multiplikative V e r k n ü p f u n g der M o d e l l k o m p o n e n t e n , N o t w e n d i g k e i t d e r V e r w e n d u n g subjektiver Wahrscheinlichkeiten) hat dazu gef ü h r t , daß Audit Risk Modelle mittlerweile m e h r als gedanklicher Orientier u n g s r a h m e n zur G e s t a l t u n g einer risikoorientierten J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g gesehen w e r d e n . T h o m a s Nagel Audit Tests Tests, die von P r ü f e r n ei der Durchf ü h r u n g einer P r ü f u n g angewendet werden (die Termini „tests" u n d „ p r o c e d u r e " sind in vieler Hinsicht gleichbedeutend). Die offizielle Literatur g e b r a u c h t die Termini „Tests of C o m p l i a n c e " (Tests der E i n h a l t u n g ) und „Substantive Tests" (Test des Inhalts). Ziel der Tests of C o m p l i a n c e (auch „functional tests") ist es, einen hinreic h e n d sicheren Beweis (provide reasonable assurance) d a f ü r zu liefern, daß die im - » I n t e r n e n Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m

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( I Ü S ) v e r a n k e r t e n Vorschriften eingehalt e n wurden. Ziel der Substantive Tests ist es, Beweismaterial über Richtigkeit (validity and p r o p r i e t y ) der V e r b u c h u n g u n d Bilanzier u n g von T r a n s a k t i o n e n u n d Salden zu e r l a n g e n bzw. diesbezüglich I r r t ü m e r und U n r e g e l m ä ß i g k e i t e n festzustellen H. P e t e r Holzer Audit Trail -» Prüfungspfad Auditing Auditing b e f a ß t sich mit d e r systematischen P r ü f u n g von A u f z e i c h n u n g e n des R e c h n u n g s w e s e n s und a n d e r e r relevant e r I n f o r m a t i o n e n , sei es zum Z w e c k e der Erteilung eines Bestätigungsvermerks von Jahresabschlüssen, der Beurteilung o d e r E i n h a l t u n g von A s p e k t e n der Unt e r n e h m e n s p o l i t i k (Internal Auditing) o d e r a n d e r e r Prüfungsziele (z.B. Steuerprüfung). Wolfgang Lück Auditing Standards Board ( A S B ) H a u p t f a c h a u s s c h u ß d e s - » A I C P A , der 1978 das Auditing S t a n d a r d s Executive C o m m i t t e e ( A u d S E C ) als die in den U S A allein zuständige Stelle für die Era r b e i t u n g von P r ü f u n g s g r u n d s ä t z e n (Auditing Standards) für A b s c h l u ß p r ü f u n g e n d u r c h -> CPAs ablöste. D e r A S B hat die v o m A u d S E C a n g e f a n g e n e Serie von Stat e m e n t s on Auditing S t a n d a r d s (SAS) f o r t g e f ü h r t . Derzeit gibt es 61 SASs, die a u f g r u n d der R u l e 202 (Berufsgrundsatz) als I n t e r p r e t a t i o n e n d e r 10 allgemein anerkannten Prüfungsgrundsätze (Gernerally Accepted Auditing Standards, kurz G A A S ) gelten. G e m ä ß R u l e 202 ist d e r CPA zur Einhalt u n g der G A A S verpflichtet und m u ß A b w e i c h u n g e n von S A S s rechtfertigen. D e r A S B besteht aus 15 Mitgliedern, die alle CPAs sein müssen. Sie üben ihre ASB-Tätigkeit ehrenamtlich aus und treffen sich im Durchschnitt achtmal im J a h r für je 3 Tage. D e m A S B steht eine Forschungsgruppe, die vom Director of Auditing R e s e a r c h geleitet wird, administrative Hilfe u n d ein Beirat (Advisory Council) zur Seite. D e r Beirat setzt sich aus angesehenen G e s c h ä f t s l e u t e n , praktiz i e r e n d e n CPAs, Rechnungslegungs- und P r ü f u n g s f a c h l e u t e n , die für Verwaltungseinheiten des Bundes, der L ä n d e r o d e r

Auditor

Aufbewahrungsfristen, steuerliche

der G e m e i n d e n arbeiten, und Professoren zusammen. E h e S A S s erlassen werden, veröffentlicht der A S B Diskussionsentwürfe, um allen Interessierten G e l e genheit zur Stellungnahme zu geben.

Stellen stellt die organische Struktur eines B e t r i e b s dar. Peter Wollmert

Prüfer, man unterscheidet: unabhängige Prüfer (Independent Public A c c o u n tants), die sich mit der prüfung von Jahresabschlüssen befassen; interne Prüfer (Internal Auditors), deren Tätigkeit sich auf das Rechnungswesen und darüber hinaus auf verschiedene A s p e k t e der B e triebsgebarung eines U n t e r n e h m e n s erstreckt; Prüfer verschiedener staatlicher O r g a n e ( G o v e r n m e n t a l Auditors), die Finanzen und Betriebsgebaren staatlicher Institutionen prüfen und beurteilen.

Aufbewahrungsfristen für Arbeitspapiere Die Arbeitspapiere des Abschlußprüfers zählen nicht zu den Unterlagen, die einer gesetzlichen Aufbewahrungsfrist unterliegen; gegebenenfalls k o m m e n vertragliche Aufbewahrungsfristen ( A l l g e m e i n e Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften) zum Zuge. E s liegt im Interesse des Abschlußprüfers, auch o h n e gesetzliche Aufbewahrungsfristen A r b e i t s p a p i e r e so lange aufzubewahren, als Ansprüche an ihn o d e r gegen Organe d e r Gesellschaft oder andere Personen aus der Prüfung gestellt werden können und er als Auskunftsperson in Anspruch g e n o m m e n werden kann.

H. Peter Holzer

N o r b e r t Pfitzer

Konrad W. Kubin Auditor

Aufbauorganisation Aufbauorganisation und - » Ablauforganisation sind zwei verschiedene A s p e k t e bei der organisatorischen Gestaltung der Betriebsorganisation. Während bei der - » Ablauforganisation die Gestaltung von Arbeitsprozessen, d.h. die zeitlichen und räumlichen Aspekte, im Vordergrund stehen, befaßt sich die Aufbauorganisation mit der Bildung von Aufgab e n k o m p l e x e n (Stellenbildung) als statische Gebilde. Die Aufbauorganisation hat zum Ziel, eine effiziente arbeitsteilige Gliederung der Unternehmung durch die Bildung von Stellen zu schaffen. D e r statische Beziehungszusammenhang zwischen den Stellen wird durch aufbauorganisatorische Regelungen hergestellt, sichergestellt wird er darauf aufbauend durch weisungsgebundene und weisungsungebundene Kommunikation zwischen den Stelleninhabern. D i e Entwicklung einer Aufbauorganisation gliedert sich in zwei Phasen: Aufgabenanalyse und Aufgabensynthese (Stellenbildung). I m R a h m e n der Aufgabenanalyse wird die U n t e r n e h m e n s a u f g a b e in ihrer G e s a m t h e i t in einzelne E l e m e n t e (Mitarbeiter, Sachmittel) zerlegt. D i e sich daran anschließende Aufgabensynthese faßt die E l e m e n t e einzeln oder in Kombination zu Stellen sinnvoll, d.h. zielorientiert, zusammen. Das daraus entstehende Netzwerk der Beziehungen zwischen den

Aufbewahrungsfristen, handelsrechtliche Die Aufbewahrung von Unterlagen ist Bestandteil der - » Buchführungspflicht und - » Aufzeichnungspflicht. In § 257 Abs. 4 H G B werden zwei k o n k r e t e Aufbewahrungsfristen gesetzlich festgelegt. D a n a c h sind Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen 10 Jahre lang aufzubewahren. E m p f a n g e n e und W i e d e r g a b e n abgesandter Handelsbriefe sowie Buchungsbelege sind 6 Jahre lang aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluß des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung bzw. die Erstellung der entsprechenden Unterlagen erfolgte (§ 257 Abs. 5 H G B ) . Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse und d e r Konzernabschlüsse können alle anderen Unterlagen auch auf Bild- oder Datenträgern aufbewahrt werden, wenn die in § 257 Abs. 3 H G B genannten B e dingungen erfüllt werden. N o r b e r t Schönbrunn Aufbewahrungsfristen, steuerliche Unbeschadet der handelsrechtlichen Aufbewahrungsfristen sind alle Steuerpflichtigen. die nach § 140ff. A O 1977 zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet sind, g e m ä ß § 147 A O

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Aufdeckung von Fehlern zur geordneten Aufbewahrung folgender Unterlagen verpflichtet: a) Bücher und Konten, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte sowie dazu erforderliche Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen, b) empfangene Geschäftsbriefe, c) Wiedergaben von abgesandten Geschäftsbriefen, d) Buchungsbelege, e) sonstige Unterlagen, soweit für die Besteuerung von Bedeutung. Aufbewahrungsfrist zu a) 10 Jahre, im übrigen 6 Jahre; Ausnahme, soweit die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit Schluß des Kalenderjahres der letzten Eintragung bzw. der Erstellung der Unterlagen. Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse ist Aufbewahrung auf einem Bildträger oder anderen Datenträgern unter Berücksichtigung bestimmter Ordnungsmäßigkeitsgrundsätze zulässig. Kürzere Aufbewahrungsfristen können sich aus anderen steuerlichen Vorschriften ergeben. Karl Kurz Aufdeckung von Fehlern, Täuschungen, Unterschlagungen und sonstigen Gesetzesverstößen im Rahmen der Abschlußprüfung Das hohe Maß an Vertrauen, das dem Berufsstand der Wirtschaftsprüfer entgegengebracht wird, drohte in den vergangenen Jahren massiv zu schwinden. Die große Anzahl an Fällen von Wirtschaftskriminalität und plötzlichen Unternehmenszusammenbrüchen hat national wie international zu einem erheblichen Druck auf den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer geführt. Die Mehrheit der Öffentlichkeit ist der Ansicht, daß die Aufdeckung von Fehlern, dolosen Handlungen aller Art und sonstigen Gesetzesverstößen zu den Aufgaben des Abschlußprüfers gehört. In Deutschland verlangten bislang allerdings weder das Gesetz noch das FG 1/1988 explizit, daß die Abschlußprüfung so anzulegen ist, daß Unrichtigkeiten, Fehleinschätzungen, Unterschlagungen oder sonstige Gesetzesverstöße aufgedeckt werden. International fordern dagegen z.B. die von der IFAC herausgegebenen ISA (ISA No. 240 und No. 250) und die vom AICPA herausgegebenen SAS (SAS No. 53 und No. 54) schon seit langem, daß der 48

Aufdeckung von Fehlern Abschlußprüfer diese Problematik im Rahmen der Risikoanalyse, Prüfungsplanung und -durchführung explizit zu berücksichtigen hat. Wenn gleichwohl z.B. in den USA in den vergangenen Jahren eine Reihe von Bilanzmanipulationen dennoch nicht aufgedeckt worden sind, spricht dies keineswegs gegen die Wirksamkeit solcher Prüfungsstandards, denn in der Öffentlichkeit werden natürlich nur solche Fälle bekannt, in denen dolose Handlungen unaufgedeckt blieben. Die Notwendigkeit zusätzlicher Anleitung bei der Berücksichtigung von dolosen Handlungen hatte das AICPA allerdings erkannt und Anfang 1997 einen überarbeiteten Prüfungsstandard (SAS No. 82) veröffentlicht und in Kraft gesetzt. Auch in Deutschland wurden zwischenzeitlich Schritte unternommen, um die Prüfungsgrundsätze an die internationalen Standards anzupassen. So veröffentlichte das IdW Ende 1997 eine HFAStellungnahme, die inhaltlich den ISA's entspricht. Durch das -» Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) wurde die Verpflichtung kodifiziert, die Abschlußprüfung so anzulegen, daß bei gewissenhafter Berufsausübung Unrichtigkeiten und Gesetzesverstöße, die einen wesentlichen Einfluß auf den Abschluß haben, erkannt werden. Das OLG Düsseldorf hat mit Urteil vom 27.6.1996 entschieden, daß die Aufdeckung von Unterschlagungen zum Funktionsbereich der Abschlußprüfung gehört. In dem Urteil wird allerdings auch klargestellt, daß eine gezielte Prüfung auf Unterschlagungen nur in Ausnahmefällen geboten ist. Somit muß auch in Deutschland künftig im Rahmen der Abschlußprüfung das Risiko doloser Handlungen sowie sonstiger Gesetzesverstöße explizit berücksichtigt werden. Im Rahmen dieses risikoorientierten Prüfungsansatzes muß der Wirtschaftsprüfer bereits in der Phase der Prüfungsplanung beurteilen, ob gegebenenfalls ein erhöhtes Risiko für dolose Handlungen oder sonstige Gesetzesverstöße besteht. Ist dies der Fall, bzw. ergeben sich im Rahmen der Prüfungsdurchführung entsprechende Anhaltspunkte, muß der Wirtschaftsprüfer dem durch geeignete Prüfungshandlungen Rechnung tragen. Insbesondere einer kritischen Beurteilung und Überprüfung des internen

Aufgaben des Wirtschaftsprüfers Überwachungssystems kommt eine große Bedeutung zu. Die Verantwortung zur Errichtung eines adäquaten internen Überwachungssystems liegt in erster Linie bei der Geschäftsleitung, der A b schlußprüfer muß dieses jedoch auf seine tatsächliche Funktionsfähigkeit hin beurteilen. Sind wesentliche Mängel erkennbar, m u ß auch ein erhöhtes Risiko f ü r Fehler, dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße vermutet werden. D a neben hat der Wirtschaftsprüfer, auch laufend im R a h m e n der späteren Prüfungsdurchführung, zusätzlich eine ganze Reihe von weiteren Anhaltspunkten für dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße zu bcachtcn. Kriterien, die hierbei berücksichtigt werden müssen, sind insbesondere die Integrität und Kompetenz der Geschäftsleitung, kritische Unternehemenssituationen, ungewöhnliche Geschäfte eines U n t e r n e h mens sowie Probleme bei der Erlangung von Prüfungsnachweisen. Bei computergestützten Buchführungen sind zusätzlich spezielle Risikofaktoren zu beachten. Als Anhaltspunkte für das Vorliegen sonstiger Gesetzesverstöße können z.B. gelten behördliche Untersuchungen sowie Straf- und Bußgeldbescheide, ungewöhnliche Zahlungswege, Zahlungen für nicht spezifizierte Leistungen oder außergewöhnliche Geschäfte mit Unternehmen in Niedrigsteuerländern. Bei den genannten Anhaltspunkten für dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße handelt es sich keineswegs um eine vollständige Aufzählung, vielmehr bleibt es Aufgabe des Wirtschaftsprüfers, zu untersuchen, ob weiter Faktoren vorliegen, die ein Risiko für dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße befürchten lassen. Ist ein erhöhtes Risiko erkennbar, sind die Prüfungshandlungen qualitativ und quantitativ auszuweiten und detailliert zu dokumentieren. Dies bedeutet z.B., daß erfahrenere Mitarbeiter und ggfs. Spezialisten bei der Prüfung hinzugezogen werden, die Wesentlichkeitsgrenzen für die betroffenen Prüfungsgebiete herabgesetzt werden, die wesentlichen substantiellen Prüfungshandlungen zum Jahresende durchgeführt werden, für b e d e u t e n d e Sachverhalte Originaldokumente eingesehen und diese kritisch begutachtet werden sowie Nachstichtagsprüfungen ausgeweitet werden. Die Prüfungshandlun-

Aufgabenbereiche der Unternehmensberatung gen müssen so angelegt werden, daß der Abschlußprüfer zu einer abschließenden Beurteilung der aufgedeckten Sachverhalte k o m m e n kann. Werden dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße aufgedeckt bzw. m u ß das Vorliegen solcher Sachverhalte unterstellt werden, ergibt sich für den A b schlußprüfer eine Unterrichtungspflicht gegenüber der Geschäftsleitung und ggffs. gegenüber dem Aufsichtsorgan des geprüften Unternehmens. Einer Unterrichtung anderer Personen oder Dritter steht dagegen grundsätzlich das Verschwiegenheitsgebot entgegen. Z u d e m können sich Auswirkungen auf den Prüfungsbericht ergeben, wenn die aufgedeckten Fehler oder dolosen Handlungen im Jahresabschluß o d e r Lagebericht nicht zutreffend dargestellt werden. Wenn sich solche Sachverhalte wesentlich auf den Jahresabschluß oder den Lagebericht auswirken, der Mangel im Zeitpunkt des Abschlusses der P r ü f u n g noch vorliegt und nicht zutreffend im A b schluß dargestellt ist, ist ggfs. der Bestätigungsvermerk einzuschränken bzw. zu versagen. Auch wenn das Risiko von Fehlern, dolosen Handlungen und sonstigen Gesetzesverstößen im R a h m e n der Abschlußprüfung explizit berücksichtigt werden m u ß , wird die Jahresabschlußprüfung nicht zu einer Unterschlagungsprüfung. Z u d e m kann eine absolute Sicherheit, daß Fehler, dolose Handlungen und sonstige G e setzesverstöße im Jahresabschluß tatsächlich aufgedeckt werden, auch bei Beachtung der vorgenannten G r u n d s ä t z e niemals gegeben sein. G ü n t h e r Langenbucher Aufgaben des Wirtschaftsprüfers - » Tätigkeitsbereich des Wirtschaftsprüfers Aufgabenbereiche der Unternehmensberatung U n t e r n e h m e n s b e r a t u n g ist besonders wirksam, wenn von einer Gesamtschau des U n t e r n e h m e n s ausgegangen wird. In der Praxis haben sich sieben Felder ergeben, auf denen U n t e r n e h m e n s b e r a t e r häufig ihre Klienten unterstützen: - Strategie/Unternehmensplanung - M&A/Privatisierung - Restrukturierung/Produktivität/Kostensenkung

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Auflösung der Gesellschaft

Aufsichtsrat

- Marketing/Vertrieb - Organisation/Managemententwicklung/Reengineering - Technologie (Produkte und Prozesse) - Informationssysteme Roland Berger Auflösung der Gesellschaft Mit ihr ist die Gesellschaft noch nicht beendet, sondern die Auflösung ist erst die erste Stufe zu ihr: die Gesellschaft behält ihre Identität, verändert jedoch ihren Zweck, so daß an die Stelle des ursprünglichen Gesellschaftszwecks als Zielsetzung die Durchführung der -» Abwicklung (Liquidation) oder Auseinandersetzung (2. Stufe) tritt. Diese Zweckänderung ist für die Rechte- und Pflichtenstellung der Gesellschafter von Bedeutung. Die Auflösungsgründe sind im Gesetz genannt: z.B. §§ 723-728 BGB; 131 HGB; 60 G m b H G ; 262 AktG; diese Gründe sind jedoch größtenteils dispositiv und können gesellschaftsvertraglich ergänzt werden. Herbert Leßmann Aufsicht - über die -» Wirtschaftsprüferkammer (WPK) Gemäß § 66 W P O führt das Bundesministerium für Wirtschaft die Aufsicht über die WPK. Es handelt sich um eine reine Rechts- und keine Fachaufsicht. Das Bundesministerium für Wirtschaft hat darüber zu wachen, ob die WPK ihre Aufgaben im Rahmen der geltenden Gesetze und der Berufssatzung erfüllt; es ist jedoch weder Dienstaufsichtsnoch Beschwerdebehörde und kann daher Entscheidungen der WPK weder aufheben noch durch eigene Entscheidungen ersetzen. - über -» genossenschaftliche Prüfungsverbände Gemäß § 64 G e n G ist die zuständige oberste Landesbehörde, in deren Gebiet der Verband seinen Sitz hat - also im Regelfall das jeweilige Ministerium für Wirtschaft - Aufsichtsbehörde. Sie kann überprüfen lassen, ob der Verband die ihm obliegenden Aufgaben erfüllt und ihn gegebenenfalls durch Auflagen zur Erfüllung der Aufgaben anhalten. Rolf Lichtner 50

Aufsichtsrat D e r Aufsichtsrat ist das bei der -» Aktiengesellschaft (AG), -» Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), eingetragenen -» Genossenschaft und dem -» Versicherungsverein a.G. gesetzlich vorgeschriebene Organ, das in erster Linie die Aufgabe hat, die Geschäftsführung zu überwachen (§§ 111,278,287, AktG, § 38 GenG, § 29 VAG). Bei der AG obliegt ihm außerdem die Bestellung (ggf. Abberufung) des -» Vorsands (§ 84 AktG). Weitere Aufgaben des Aufsichtsrats der A G sind die Vertretung der Gesellschaft gegenüber den Vorstandsmitgliedern (§ 112 AktG), die Prüfung des -» Jahresabschlusses (-» Jahresabschlußprüfung), des -» Lageberichts und des Gewinnverteilungsvorschlags (§ 171 AktG), die Feststellung des Jahresabschlusses (§ 172 AktG). Die -» Satzung kann bestimmen, daß der Aufsichtsrat bestimmten Entscheidungen des Vorstandes zustimmen muß (§ 111 Abs. 4 AktG). Die Zusammensetzung des Aufsichtsrats der AG (KGaA) wird einerseits im AktG, andererseits in den -» Mitbestimmungsgesetzen geregelt. Nach § 95 Abs. 1 A k t G besteht der Aufsichtsrat aus 3 Mitgliedern. Die Satzung kann eine höhere Zahl festsetzen, die jedoch durch 3 teilbar sein muß. Die Höchstzahl hängt von der Höhe des -» Grundkapitals ab, darf jedoch 21 Mitglieder nicht übersteigen. Bei der -» GmbH ist ein Aufsichtsrat durch das G m b H G nicht zwingend vorgeschrieben, jedoch kann der Gesellschaftsvertrag einen Aufsichtsrat vorsehen (§ 52 GmbHG). Für die Zusammensetzung verweist § 52 Abs. 1 G m b H G auf § 95 Satz 1 AktG. Mitbestimmungspflichtige GmbH müssen einen Aufsichtsrat bilden. Bei Gesellschaften mit weniger als 500 Arbeitnehmern besteht der Aufsichtsrat ausschließlich aus Anteilseignervertretern. A b 500 Arbeitnehmern muß nach §§ 76/77 BetrVerfG 1952 bei AG, K G a A , G m b H , eingetr. Genossenschaften und Versicherungsvereinen a.G. ein Drittel der Mitglieder des Aufsichtsrat aus Arbeitnehmervertretern bestehen. Ab 2000 Arbeitnehmern ist der Aufsichtsrat nach den Vorschriften des MitbestG 1976 paritätisch zu besetzen. Die Zahl der Mitglieder hängt nicht von der höhe des Nennkapitals, sondern von der Größe der Belegschaft ab (mindestens 12, höchstens

Aufsichtsratsbezüge, Prüfung der 20 Mitglieder). Alle Arbeitnehmervertreter werden von der Belegschaft entweder in Urwahlen (bis zu 8000 A r b e i t n e h m e r ) o d e r über Wahlmänner gewählt. Zwei der Arbeitnehmervertreter (bei einem 20köpfigen Aufsichtsrat drei) sind Gewerkschaftsvertreter, die übrigen müssen zur Belegschaft gehören. Mindestens eines dieser Mitglieder muß ein ¡eilender Angestellter sein. D e r Aufsichtsratsvorsitzende und sein Stellvertreter werden vom Aufsichtsrat mit Zweidrittelmehrheit gewählt. Kommt die geforderte Mehrheit nicht zustande, so wählen im 2. Wahlgang mit einfacher Mehrheit die Anteilseignervertreter den Vorsitzenden, die A r b e i t n e h m e r v e r t r e t e r dessen Stellvertreter (§ 27 Abs. 4 MitbestG). Beschlüsse des Aufsichtsrats bedürfen grundsätzlich der Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§ 29 Abs. 1 MitbestG). Bei Stimmengleichheit kommt dem Vorsitzenden bei der 2. Abstimmung eine doppelte Stimme zu; sie steht dem Stellvertreter nicht zu (§ 29 Abs. 2 MitbestG). Montanunternehmen in der Rechtsform der AG, K G a A und G m b H unterliegen, wenn sie mindestens 1000 A r b e i t n e h m e r haben, dem Montanmitbestimmungsgesetz. D e r Aufsichtsrat setzt sich je nach der H ö h e des Nennkapitals aus 11, maximal aus 21 Mitgliedern zusammen. Ein l l k ö p f i g e r Aufsichtsrat besteht aus je 5 Vertretern der Anteilseigner und Arbeitnehmer (davon 2 Gewerkschaftsvertreter) und einem weiteren Mitglied (§ 4 MontanMitbestG), d e m Unparteiischen, der von den übrigen Mitgliedern des Aufsichtsrats gewählt wird (§ 8 MontanMitbestG). Die Amtszeit der Mitglieder des Aufsichtsrats beträgt höchstens 4 Jahre (§ 102 A k t G ) . Eine f r ü h e r e A b b e r u f u n g ist, wenn in d e r Person des Mitglieds ein wichtiger G r u n d vorliegt, durch gerichtliche Entscheidung möglich (§ 103 A k t G ) . Vertreter der Anteilseigner im Aufsichtsrat können von der Hauptversammlung, falls die Satzung nichts anderes vorsieht, mit Dreiviertelmehrheit a b b e r u f e n werden. Sie haften wie der Vorstand für die Verletzung von Sorgfaltspflichten (§§ 116,93 A k t G ) . Die Mitglieder des Aufsichtsrat können aufgrund der Satzung oder eines Haupt-

Aufsichtsratssitzungen, Teilnahme an Versammlungsbeschlusses eine Vergütung (Tantieme) erhalten (§ 113 A k t G ) . Günter Wöhe Aufsichtsratsbezüge, Prüfung der Den Aufsichtsratsmitgliedern kann für ihre Tätigkeit eine Vergütung gewährt werden, die entweder in der -» Satzung festgesetzt oder von der -» Hauptversammlung ( H V ) bewilligt wird (§ 113 Abs. 1 A k t G ) . Die Vergütung soll in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben des -> Aufsichtsrats und zu der Lage der Gesellschaft stehen. Wird als Vergütung (Tantieme) ein Anteil am Jahresgewinn d e r Gesellschaft gewährt, so berechnet sich der Anteil nach dem Bilanzgewinn, vermindert u m einen Betrag von mindestens 4 % der auf den Nennbetrag der Aktien geleisteten Einlagen (§ 113 Abs. 3 A k t G ) . Die Gesamtbezüge des Aufsichtsrats sind im - » A n h a n g gesondert anzugeben ( § 2 8 5 Nr. 9 H G B ) . Sie unterliegen im R a h m e n d e r - » Pflichtprüfung des Jahresabschlusses, zu dem auch der A n h a n g gehört, der Prüfung durch die - » Abschlußprüfer (§ 316 Abs. 1 H G B ) . Diese Prüfung soll - neben der Ordnungsmäßigkeit - sicherstellen, daß die gesetzlichen Vorschriften über die Verhältnismäßigkeit der H ö h e der Bezüge der Aufsichtsratsmitglieder zu ihren Aufgaben und der Lage der Gesellschaft eingehalten werden. G ü n t e r Wöhe Aufsichtsratsmitglieder -» Aufsichtsrat Aufsichtsratssitzungen, Teilnahme des Abschlußprüfers an Der Aufsichtsrat ist nach § 171 Abs. 1 A k t G verpflichtet, den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen. Grundlage dieser Prüfung ist i.d.R. der vom Abschlußprüfer erstellte Prüfungsbericht, in dem er über das Ergebnis der Prüfung zu berichten und besonders festzustellen hat, ob die Buchführung, der Jahresabschluß, der Lagebericht sowie der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (§ 321 Abs. 1 H G B ) .

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Aufsichtsratsvorsitzender

Aufstellungspflicht, Konzernabschluß

D e r Aufsichtsrat wird durch die Prüfung und den Prüfungsbericht des A b schlußprüfers zwar nicht von seiner Pflicht zur selbständigen Prüfung entbunden, er braucht aber keine eigenen Ermittlungen anzustellen. Damit die Arbeit des Abschlußprüfers und die Prüfung durch den Aufsichtsrat sich sinnvoll ergänzen können, ist der Abschlußprüfer gem. § 171 Abs. 1 Satz 2 A k t G auf Verlangen des Aufsichtsrats verpflichtet, an dessen Verhandlungen teilzunehmen und über alles zu berichten, was den Jahresabschluß und die vom Abschlußprüfer durchgeführte P r ü f u n g betrifft und für die Meinungsbildung des Aufsichtsrats im Hinblick auf seine P r ü f u n g von Bedeutung sein kann. Gleiches gilt für G m b H s , die einen Aufsichtsrat haben (§ 52 G m b H G mit Verweis auf § 171 A k t G ) . Günter Wöhe Aufsichtsratsvorsitzender - » Aufsichtsrat Aufstellungspflicht, Konzernabschluß Konzerne sind nicht generell, sondern nur unter bestimmten Voraussetzungen zur Konzernrechnungslegung verpflichtet. So besteht eine Konzernrechnungslegungspflicht grundsätzlich nur dann, wenn zwischen zwei U n t e r n e h m e n ein hierarchisches Verhältnis besteht, d.h. ein U n t e r n e h m e n - das M u t t e r u n t e r n e h m e n - steht zu einem oder m e h r e r e n anderen U n t e r n e h m e n - den Tochterunternehmen - in einem Überordnungsverhältnis. Liegt ein solches Mutter-Tochter-Verhältnis vor, so ist das Mutterunternehmen verpflichtet, gemäß § 290 H G B o d e r § 11 PublG einen Konzernabschluß aufzustellen, sofern es seinen Sitz im Inland hat. O b die Aufstellungspflicht nach den Kriterien des H G B oder nach den davon abweichenden Kriterien des PublG gegeben ist, hängt von der Rechtsform des M u t t e r u n t e r n e h m e n s ab. Für inländische M u t t e r u n t e r n e h m e n in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gilt § 290 H G B , für andere inländische Mutterunternehmen gilt § 11 PublG. Unabhängig von ihrer Rechtsform müssen Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen nach den Vorschriften des § 340i H G B bzw. 341 i H G B einen Konzernabschluß aufstellen. Die Rechtsform des Tochterun52

ternehmens ist für die Frage der Aufstellungspflicht nicht relevant. Die in § 290 H G B festgelegten Voraussetzungen, nach d e n e n ein inländisches M u t t e r u n t e r n e h m e n in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft einen Konzernabschluß aufstellen muß, basieren auf zwei unterschiedlichen Konzepten, und zwar auf: 1. dem sogenannten Konzept der - » einheitlichen Leitung (§ 290 Abs. 1 H G B ) und 2. dem sogenannten - » Control-Konzept (§ 290 Abs. 2 H G B ) . Nach d e m Konzept der einheitlichen Leitung, das einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgt, ist ein Konzernabschluß dann aufzustellen, wenn - mindestens ein U n t e r n e h m e n unter der - » einheitlichen Leitung des Mutterunternehmens steht (tatsächliche Beherrschung) und - dem M u t t e r u n t e r n e h m e n eine - » Beteiligung gemäß § 271 Abs. 1 H G B an diesem U n t e r n e h m e n gehört. D a s Control-Konzept k n ü p f t an die rechtliche Möglichkeit an, das Tochterunt e r n e h m e n zu beherrschen, unabhängig vom Bestehen der einheitlichen Leitung. Von dieser Beherrschungsmöglichkeit geht das Gesetz in § 290 Abs. 2 H G B dann aus, wenn einer der folgenden konzerntypischen Beziehungen vorliegt: - die Mehrheit der Stimmrechte (Nr. 1), - das Recht, die Mehrheit d e r Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen o d e r abzuberufen, wenn das M u t t e r u n t e r n e h m e n gleichzeitig Gesellschafter ist (Nr. 2), - das Recht, einen beherrschenden Einfluß aufgrund eines mit d e m Tochteru n t e r n e h m e n geschlossenen Beherrschungsvertrags o d e r aufgrund einer Satzungsbestimmung des Tochterunternehmens auszuüben (Nr. 3). Dabei ist es unerheblich, ob diese Rechte vom M u t t e r u n t e r n e h m e n zur Beherrschung des Tochterunternehmens auch tatsächlich ausgeübt werden. Bei Vorliegen dieser konzerntypischen Beziehungen ist grundsätzlich nicht nur die Konzernspitze, sondern jedes - » Mutt e r u n t e r n e h m e n , welches konsolidierungspflichtige Tochterunternehmen hat (d.h. konzerntypische Beziehungen zu mindestens einem anderen Unternehmen aufweist), zur Aufstellung eines (-»

Auftragsbedingungen des WP Teil-) Konzernabschlusses verpflichtet (sog. -» Tannenbaumprinzip). Eine Aufstellungspflicht besteht nicht, falls: - die ansonsten zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete Kapitalgesellschaft selbst Tochterunternehmen eines anderen Mutterunternehmens ist (mehrstufiger Konzern) und als solches auch in den Konzernabschluß dieses Mutterunternehmens einbezogen wird. Solche „befreiende Konzernabschlüsse" (§ 291 H G B ) haben eine starke Relativierung des Tannenbaumprinzips zur Folge. Die Aufstellung von Konzernabschlüssen auf jeder Ebene eines mehrstufigen Konzern kann jedoch unter bestimmten Voraussetzungen von den jeweiligen Gesellschaftern erwirkt werden (-» Teilkonzernabschluß); - eine Rechtsverordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte gegeben ist (§ 292 HGB); - größenabhängige Befreiungen gegeben sind (§ 293 HGB). Mutterunternehmen mit Sitz im Inland, die keine Kapitalgesellschaften sind, müssen gemäß § 11 PublG dann einen Konzernabschluß aufstellen, wenn - das Unternehmen die einheitliche Leitung über ein anderes oder mehrere andere Unternehmen ausübt und - wenn an drei aufeinanderfolgenden Konzernabschlußstichtagen jeweils mindestens zwei der drei folgenden Merkmale erfüllt werden: - die Konzernbilanzsumme am Konzernabschlußstichtag übersteigt 125 Millionen DM; - die Konzernumsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Konzernabschlußstichtag übersteigen 250 Millionen DM; - die Konzernunternehmen mit Sitz im Inland haben in den zwölf Monaten vor dem Konzernabschlußstichtag durchschnittlich mehr als 5000 Arbeitnehmer beschäftigt. Zu trennen von der Frage der Aufstellung von Konzernabschlüssen ist das Problem der Abgrenzung des —» Konsolidierungskreises. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

Auftragsbedingungen des WP Auftragsbedingungen des WP -» Wirtschaftsprüfer und -» Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vereinbaren üblicherweise, daß der Auftragsdurchführung allgemeine oder spezielle Auftragsbedingungen zugrunde gelegt werden, die auch Art und Höhe der Gebührenberechnung enthalten können. Das Fehlen ausdrücklicher vertraglicher Abmachungen kann zu Unstimmigkeiten über den Auftragsumfang sowie über Haftungs- und Gebührenfragen führen. In der Regel werden die Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und/oder bei entsprechender Auftragslage zusätzlich die Ergänzenden Bestimmungen für Aufträge auf dem Gebiet der Organisations- und Unternehmensberatung sowie im EDV-Bereich verwendet. Herausgeber der Allgemeinen Auftragsbedingungen und der Ergänzenden Bestimmungen hierzu ist der -» IDW-Verlag GmbH, für dessen Redaktion der -» Fachausschuß Recht des -» Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) beigezogen wird. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen berücksichtigen vorrangig Vorschriften des allgemeinen Rechts (BGB) ebenso wie die der -» Wirtschaftsprüferordnung (WPO), des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) und des Gesetzes zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB-Gesetz). Die Allgemeinen Auftragsbedingungen gelten für das gesamte Leistungsangebot des Wirtschaftsprüfers. Ausdrücklich geregelt sind: Umfang und Ausführung des Auftrages, Aufklärungspflicht des Auftraggebers, Sicherung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers, Berichterstattung und mündliche Auskünfte, Schutz des geistigen Eigentums des Wirtschaftsprüfers, Weitergabe einer beruflichen Äußerung des Wirtschaftsprüfers, Mängelbeseitigung, Haftung, Schweigepflicht des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, Datenschutz, Annahmeverzug und unterlassene Mitwirkung des Auftraggebers, Vergütung (nur allgemeine Bestimmungen ohne Gebührenordnung), Aufbewahrung und Herausgabe von Unterlagen sowie anzuwendendes Recht und Erfüllungsort. Für die Vereinbarung von Haftungsbegrenzungen der Höhe nach (vertikale

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Auftragserteilung an den Abschlußprüfer H a f t u n g s b e g r e n z u n g ) o d e r auf bestimmte P e r s o n e n (horizontale H a f t u n g s b e grenzung) ist § 54a W P O als lex specialis zum A G B - G e s e t z vorrangig. Die A l l g e m e i n e n Auftragsbedingungen müssen, um gegenüber dem Mandanten w i r k s a m zu w e r d e n , ausdrücklich mit diesem bei Vertragsabschluß vereinbart werden. F e r n e r ist es üblich, die Allgemeinen Auftragsbedingungen schriftlichen Ä u ß e r u n g e n , insbesondere d e n -» Prüfungsberichten, b e i z u f ü g e n u n d dies in d e r A u f t r a g s b e s c h r e i b u n g zu vermerken. Rolf Lichtner Auftragserteilung an den Abschlußprüfer Die E r t e i l u n g des P r ü f u n g s a u f t r a g s an d e n A b s c h l u ß p r ü f e r ist Voraussetzung für die D u r c h f ü h r u n g d e r Abschlußprüfung. Die gesetzlichen V e r t r e t e r der G e sellschaft h a b e n nach der - » Wahl des A b s c h l u ß p r ü f e r s unverzüglich dem gew ä h l t e n A b s c h l u ß p r ü f e r d e n Prüfungsa u f t r a g zu erteilen (§ 318 Abs. 1 S. 4 HGB). Z u r V e r b e s s e r u n g der - » Z u s a m m e n a r beit d e s A b s c h l u ß p r ü f e r s mit dem Aufsichtsrat sieht der Entwurf eines Gesetzes z u r Kontrolle und Transparenz im U n t e r n e h m e n s b e r e i c h (KonTraG) vor, d a ß z u k ü n f t i g der Aufsichtsrat dem A b s c h l u ß p r ü f e r den P r ü f u n g s a u f t r a g erteilt ( § 1 1 1 Abs. 2 A k t G ) . Mit der Auftragserteilung ist auch v e r b u n d e n , d a ß der Aufsichtsrat die Vergütung des Prüfers zu v e r e i n b a r e n hat u n d mit d e m Prüfer Prüf u n g s s c h w e r p u n k t e festlegen kann. Es ist umstritten, o b es sich bei dem Prüf u n g s a u f t r a g u m einen Dienstvertrag ( S S 611-630 B G B ) o d e r u m einen Werkv e r t r a g ( S S 631-651 B G B ) handelt. U n a b hängig vom C h a r a k t e r des Vertrags hat der P f l i c h t p r ü f u n g s a u f t r a g eine G e s c h ä f t s b e s o r g u n g zum G e g e n s t a n d . D e m nach sind zur Klärung von A n s p r ü c h e n aus d e m P f l i c h t p r ü f u n g s a u f t r a g n e b e n d e n zwingenden Vorschriften des H G B u n d d e r W P O subsidiär die Vorschriften ü b e r die G e s c h ä f t s b e s o r g u n g (§ 675 B G B i.V.m. § S 633ff. B G B ) , Uber den D i e n s t v e r t r a g (§§ 611 ff. B G B ) und ü b e r den W e r k v e r t r a g (§§ 631 ff. B G B ) zu beachten. D e m P r ü f u n g s a u f t r a g liegen die „Allgem e i n e n A u f t r a g s b e d i n g u n g e n für Wirts c h a f t s p r ü f e r und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" z u g r u n d e ( - » Auftragsbedingungen d e s W P ) . D u r c h die Allgemei54

Auftragswahl, Einschränkung der freien nen A u f t r a g s b e d i n g u n g e n w e r d e n die relevanten Vorschriften des B G B , d e r W P O , des B u n d e s d a t e n s c h u t z g e s e t z e s und des A G B - G e s e t z e s zum Vertragsbestandteil. A u ß e r d e m enthält der Prüf u n g s a u f t r a g eine V e r e i n b a r u n g über die Prüfungsgebühr. Wolfgang Lück Auftragserweiterung Bei d e r D u r c h f ü h r u n g eines einem -> Wirtschaftsprüfer ( W P ) erteilten M a n d a tes e r g e b e n sich häufig Erkenntnisse, die den M a n d a n t e n veranlassen, den A u f t r a g zu erweitern. Ein typisches Beispiel hierf ü r ist der - » P r ü f u n g s a u f t r a g , der bei d e m g e p r ü f t e n U n t e r n e h m e n Schwachstellen a u f d e c k t , die einen anschließenden Beratungs- u n d Organisationsauftrag o d e r steuerliche B e r a t u n g e n u n d Vertretungen auslösen. Diese nachfolg e n d e n B e r a t u n g s a u f t r ä g e sind mit einem Prüfungsauftrag berufsrechtlich stets v e r e i n b a r (vgl. § 22 B e r u f s s a t z u n g WPK). A u f t r a g s e r w e i t e r u n g e n b e d ü r f e n einer n e u e n M a n d a t s e r t e i l u n g zwecks A u f tragsabgrenzung ( - » A u f t r a g s b e d i n g u n gen des W P ) . E i n e A u f t r a g s e r w c i t c r u n g liegt auch d a n n vor, wenn kein d i r e k t e r Z u s a m m e n h a n g mit dem E r s t a u f t r a g besteht, z.B. bei e i n e m sich e r g e b e n d e n Interesse des M a n d a n t e n an einer erweiterten B e r a t u n g etwa bei der U n t e r n e h mensnachfolge. Rolf Lichtner Auftragswahl, Einschränkung der freien -» Mandatserteilung D e r M a n d a n t ist frei in der Auswahl seines -» Abschlußprüfers/ -» Wirtschaftsprüfers ( W P ) , seiner - » Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ( W P G ) . D e r W P hat j e d o c h seinerseits gewissenhaft zu p r ü f e n , o b er nach d e n Berufspflichten ( - » R e c h t e und Pflichten d e s W P ) und nach der B e r u f s a u f f a s s u n g d e n A u f t r a g a n n e h m e n darf und o b er ü b e r die ggf. erforderlichen besonderen Kenntnisse und E r f a h r u n g e n im Einzelfall verfügt, um d e n A u f t r a g sachgerecht d u r c h f ü h r e n zu k ö n n e n . Dies gilt u.a. f ü r die A b s c h l u ß p r ü f u n g von Versicherungsu n t e r n e h m e n und Kreditinstituten, f ü r die D e p o t p r ü f u n g und für die Ü b e r n a h m e von T r e u h a n d a u f g a b e n . Ist vom A u f t r a g g e b e r eine zu kurze Z e i t für die A u f t r a g s d u r c h f ü h r u n g gesetzt, so

Aufwand

Aufwands- und Ertragskonsolidierung

hat der Wirtschaftsprüfer unverzüglich zu erklären, d a ß er d e n A u f t r a g nicht o d e r nicht vollständig in der v o r g e s e h e n e n Frist d u r c h f ü h r e n kann. Ist j e d o c h die Z e i t n o t in der P e r s o n des P r ü f e r s begründet, so hat er, falls eine Terminverlängerung weder bewilligt wird noch möglich ist, sich d a r u m zu b e m ü h e n , d a ß die ihm ü b e r t r a g e n e A u f g a b e von einem anderen Sachkundigen durchgeführt wird. D e r W P ist grundsätzlich verpflichtet, ein ihm angetragenes M a n d a t zur D u r c h f ü h r u n g einer gesetzlich vorgeschriebenen A b s c h l u ß p r ü f u n g a n z u n e h m e n . Will er einen A u f t r a g nicht a n n e h m e n , so hat er die A b l e h n u n g unverzüglich zu erklären. E r hat d e n Schaden zu ersetzen, der aus einer schuldhaften V e r z ö g e r u n g dieser E r k l ä r u n g entsteht (§ 51 W P O ) . Wird ein P r ü f u n g s a u f t r a g vorzeitig durch Niederlegung o d e r durch A b b e r u f u n g b e e n d e t , so soll d e r M a n d a t s n a c h f o l g e r den A u f t r a g nur a n n e h m e n , w e n n er sich ü b e r den G r u n d d e s Prüferwechsels u n d das Ergebnis d e r bisherigen P r ü f u n g i.d.R. bei d e m M a n d a t s v o r g ä n g e r unterrichtet hat. Stimmt der M a n d a n t einer solchen U n t e r r i c h t u n g nicht zu, so ist regelmäßig das M a n d a t abzulehnen. Einzelheiten ü b e r die Pflichten bei vorzeitiger B e e n d i g u n g des P r ü f u n g s m a n d a t s werden in § 26 Berufssatzung W P K genannt. Für die -» Bestellung u n d -» A b b e r u f u n g des - » A b s c h l u ß p r ü f e r s im Pflichtprüfungsbereich ist § 318 H G B maßgebend. Rolf Lichtner Aufwand A u f w a n d ist der in G e l d e i n h e i t e n ausgedrückte Wertverzehr, der w ä h r e n d einer A b r e c h n u n g s p e r i o d e in e i n e m Betrieb anfällt. A u f w a n d schlägt sich in einer Verm i n d e r u n g des betrieblichen N e t t o v e r m ö g e n s nieder. A u f w a n d ist die Negativk o m p o n e n t e , die bei der Ermittlung d e s handelsrechtlichen G e w i n n s zu berücksichtigen ist. D a b e i wird ihm d e r -» E r trag als P o s i t i v k o m p o n e n t e g e g e n ü b e r g e stellt. Bei der E r m i t t l u n g des Betriebsergebnisses ( K o s t e n r e c h n u n g ) sind nicht A u f w e n dungen, s o n d e r n Kosten zu berücksichtigen. Z u r E r m i t t l u n g des steuerlichen Periodenerfolgs w e r d e n ebenfalls nicht die A u f w e n d u n g e n , s o n d e r n abzugsfähige Betriebsausgaben in Ansatz gebracht.

Kosten sind der in G e l d e i n h e i t e n ausged r ü c k t e Wertverzehr einer A b r e c h n u n g s periode, d e r durch die Erstellung und V e r w e r t u n g der Betriebsleistung verursacht wird. Im G e g e n s a t z zum A u f w a n d sind Kosten streng auf die Leistungserstellung bezogen. A u f w a n d läßt sich von Kosten f o l g e n d e r m a ß e n abgrenzen:

Aufwand Neutraler Aufwand

Zweckaufwand Grundkosten

Kalkulatorische Kosten Kosten

Neutraler Aufwand (betriebsfremder Aufwand, außerordentlicher Aufwand und b e w e r t u n g s b e d i n g t e r n e u t r a l e r Aufw a n d ) ist der Teil d e s Aufwandes, der nicht in die Selbstkosten einbezogen wird. Kalkulatorische Kosten setzen sich aus Z u s a t z k o s t e n ( A u f w a n d = 0; kalk. U n t e r n e h m e r l o h n , kalk. Miete, kalk. Eigenkapitalzinsen) und Anderskosten (Kosten * A u f w a n d ; kalk. A b s c h r e i b u n gen, kalk. Wagnisse) z u s a m m e n . U m zu verhindern, d a ß bestimmte Aufw e n d u n g e n bei der steuerlichen G e w i n n ermittlung in A b z u g gebracht werden, hat der Steuergesetzgeber d e n Begriff „abzugsfähige B e t r i e b s a u s g a b e " geschaffen. So sind z.B. K ö r p e r s c h a f t s t e u e r und in e i n e m S t r a f v e r f a h r e n festgesetzte G e l d s t r a f e n der Kapitalgesellschaft Aufwand, a b e r keine abzugsfähige Betriebsausgabe. Siehe hierzu auch: —» R e c h n u n g s w e s e n , G r u n d b e g r i f f e des. Ulrich D ö r i n g Aufwands- und Ertragskonsolidierung Nach § 305 H G B i.V.m. § 297 Abs. 3 Satz 1 H G B ist eine vollkonsolidierte Konz e r n - G u V aufzustellen, d.h., die Konz e r n - G u V hat der G u V zu e n t s p r e c h e n , die aufzustellen wäre, w e n n der Konzern ein einheitliches U n t e r n e h m e n bildete. Dies f ü h r t zu der Verpflichtung, diejenigen A u f w e n d u n g e n u n d E r t r ä g e miteina n d e r zu verrechnen, die aus Vorgängen zwischen den e i n b e z o g e n e n K o n z e r n u n t e r n e h m e n resultieren. A u ß e r d e m müssen B e t r ä g e in a n d e r e Posten umgeglie-

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Aufwandsrückstellungen dert werden, wenn dies aus der Sicht des Konzern als ein einheitliches Unternehmen erforderlich ist. D u r c h den Verweis in § 298 Abs. 1 H G B gelten bis auf die größenabhängigen Ausn a h m e n des § 276 H G B alle für die G u V des Einzelabschlusses relevanten Bestimm u n g e n auch für die Konzern-GuV, sofern diese keine Abweichungen aufgrund ihrer Eigenart bedingt oder in den Vorschriften z u m Konzernabschluß nichts anderes bestimmt ist. D a r a u s ergibt sich insbesondere, daß den zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten U n t e r n e h m e n auch für den Konzernabschluß die Wahl zwischen dem -» G e samtkostenverfahren ( G K V ) und dem - » Umsatzkostenverfahren ( U K V ) offensteht. Allerdings sind als unmittelbar im Gesetz geregelte Abweichungen von der G u V des Einzelabschlusses zu nennen: (1) d e r gesonderte Ausweis des Anteils d e r anderen Gesellschafter am G e winn o d e r Verlust (vgl. § 307 Abs. 2 HGB); (2) d e r gesonderte Ausweis des auf -» assoziierte U n t e r n e h m e n entfallenden Ergebnisses (vgl. § 312 Abs. 4 Satz 2 HGB). Im R a h m e n der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind jedoch nicht nur Umsatzerlöse aus innerkonzernlichen Beziehungen, sondern gem. § 305 Abs. 1 Nr. 2 H G B d a r ü b e r hinaus auch andere aus innerkonzernlichen Beziehungen resultierende Erträge mit den auf sie entfallenden A u f w e n d u n g e n zu verrechnen oder umzugliedern. G e m . § 305 Abs. 2 H G B braucht eine Aufrechnung der konzerninternen Aufwendungen und Erträge nicht durchgeführt zu werden, wenn dies für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist (Grundsatz der Wesentlichkeit; - » Konzernrechnungslegung, Grundsätze der). Dies bezieht sich allerdings nicht auf einzelne Aufrechnungsvorgänge; vielmehr m u ß die S u m m e alle Vorgänge, die u n t e r Hinweis auf den G r u n d s a t z der Wesentlichkeit nicht konsolidiert werden sollen, aus d e r Sicht des Konzern unbedeutend sein. Karlheinz Küting/Horst Zündorf 56

Aufwandsrückstellungen Aufwandsrückstellungen G e m . § 249 Abs. 2 H G B besteht ein Wahlrecht zum Ansatz von Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, d e m Geschäftsjahr oder f r ü h e r e n Geschäftsjahren zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich o d e r sicher, aber hinsichtlich ihrer H ö h e oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Nach welchen Maßstäben die Z u o r d n u n g der künftigen Ausgaben erfolgen muß, ist nicht eindeutig bestimmbar. In der Literatur wird vornehmlich eine Z u o r d n u n g nach dem Realisationsprinzip befürwortet. D.h., künftige Ausgaben sind der Periode zuzuordnen, in der die zugehörigen Erträge entstehen. Rechtssystematisch betrachtet werden Aufwandsrückstellungen für Innenverpflichtungen gebildet. Im Gegensatz zu Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber Dritten dienen Aufwandsrückstellungen ausschließlich der periodengerechten Gewinnermittlung im Sinne dynamischer Bilanzauffassung. D e n Aufwandsrückstellungen wird eine Vorsorge- und Gewinnglättungsfunktion zugesprochen, indem aperiodischer zukünftiger Aufwand eliminiert wird. Aufwandsrückstellungen im Kontext mit aktivierungsfähigen Vermögensgegenständen können nur gebildet werden, soweit es sich um nicht-aktivierungsfähige Aufwendungen (Erhaltungsaufwand) handelt. Nach wohl h.M. können in Vorjahren unterlassene Rückstellungen grundsätzlich nachgeholt werden; eine Bindung an das Stetigkeitsgebot wird nicht gesehen. Damit müssen Aufwendungen nicht in der Rechnungsperiode zurückgestellt werden, der sie zuzuordnen sind. Aufwandsrückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der G r u n d für deren Bildung entfallen ist. Dabei ist eine Auflösung nicht nur zulässig, sondern zwingend (§ 249 Abs. 3 H G B ) . Kapitalgesellschaften müssen Aufwandsrückstellungen im A n h a n g erläutern, sofern diese wesentlich sind. Wird von einer einmal gewählten Z u f ü h r u n g s m e t h o d e abgewichen, ist d a r ü b e r ebenfalls im A n h a n g zu berichten. Hauptanwendungsfälle für Aufwandsrückstellungen sind regelmäßige und in längeren Zeitabschnitten durchzuführende Generalüberholungen und Instandhaltungen ( - » G r o ß r e p a r a t u r e n ) . Der

Aufwendungen für Ingangsetzung Ansatz von Aufwandsrückstellungen kommt aber auch u.a. für Jubiläumszahlungen und Aus- und Fortbildungsverpflichtungen sowie für Abbruchkosten und Entsorgungsmaßnahmen, soweit keine vertragliche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht, in Betracht. Dagegen dürfen keine Aufwandsrückstellungen z.B. für Preissteigerungen oder aufgeschobene Werbemaßnahmen gebildet werden. Die in § 249 Abs. 1 H G B kodifizierten Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung und für Abraumbeseitigung haben ebenfalls Innenverpflichtungscharakter. Außer bei Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die nach den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, besteht allerdings eine Passivierungspflicht. Peter Wollmert/Stefan Bischof Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Soweit sie nicht ohnehin bilanzierungsfähig sind (d.h. durch Schaffung eines -» Vermögensgegenstandes), dürfen diese Aufwendungen nach § 269 H G B als -» Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Hierzu gehören vor allem Organisationskosten, die für den Aufbau bzw. die Erweiterung der Innen- oder Außenorganisation des Unternehmens anfallen, z.B. der Betriebsorganisation, der Verwaltungsorganisation oder des Vertriebssystems. Nach h.L. gehören hierzu auch Ausgaben für Werbekampagnen anläßlich des Beginns oder der Erweiterung des Geschäftsbetriebs, nicht jedoch die Kosten für laufende Reklame. Wenn solche Aufwendungen aktiviert werden, dann dürfen Gewinne nur dann ausgeschüttet werden, wenn sie nach der Ausschüttung verbleibenden, jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem aktivierten Betrag mindestens entsprechen. Diese Ausschüttungssperre verdeutlicht, daß es sich bei diesen Aufwendungen nicht um Vermögensgegenstände handelt, sondern daß lediglich durch die Möglichkeit der Aktivierung für die Anlauf- oder Erweiterungsphase eines Unternehmens hohe Anlaufverluste bzw. eine eventuell ein-

Aufwendungen für Ingangsetzung tretende Überschuldung vermieden werden soll. Aktivierte Aufwendungen müssen in den folgenden Geschäftsjahren zu mindestens 25% jährlich durch Abschreibungen getilgt werden (§ 282 HGB), so daß spätestens nach 4 Jahren die Vollabschreibung erreicht ist. Nach der Systematik des Gesetzesaufbaus gilt diese Bilanzierungshilfe nur für Kapitalgesellschaften. Im Gegensatz zu den Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen besteht für Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals ein Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 1 HGB). Hierunter fallen vor allem Gebühren, Provisionen, Kosten der Aktienemission sowie Kosten, die anläßlich der verschiedenen Maßnahmen der Kapitalerhöhung anfallen (z.B. Gesellschaftsteuer). Betroffen vom Aktivierungsverbot sind auch die Kosten der Ausgabe von Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen und der Gewährung von Genußrechten. Durch das Bilanzrichtliniengesetz müssen die Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs in den -» Anlagespiegel aufgenommen und entsprechend horizontal untergliedert werden. Hierbei sind nur die Spalten „Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten", „Zugänge" und „Summe der Abschreibungen" von Bedeutung. Umbuchungen sind grundsätzlich nicht möglich, da der Posten keinen Vermögensgegenstand repräsentiert und folglich auch nicht auf Bilanzposten umgebucht werden kann, die Vermögensgegenstände repräsentieren. Da eine weitere vertikale Gliederung für die Ingangsetzungs- und Erweitungsaufwendungen nicht vorgeschrieben ist, kommen auch Umbuchungen innerhalb dieser Bilanzierungshilfe nicht in Betracht (etwa von Ingangsetzungs- auf Erweiterungsaufwendungen). Aus demselben Grund des Fehlens eines Vermögensgegenstandes ist ein Abgang (mengenmäßig) nicht möglich. Zuschreibungen sind wegen § 282 H G B nicht möglich, da ein aktivierter Betrag in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen getilgt werden muß. Die Ertragsgegenbuchung zur Aktivierung der Aufwendungen findet im Gliederungsschema der GuV des § 275 Abs. 2 57

Aufwendungen für Ingangsetzung, Prüfung der unter dem Posten Nr. 2 „Andere aktivierte Eigenleistungen" statt. Die Abschreibung auf den aktivierten Betrag erfolgt unter Position 7 a des GuV gliederungsschemas. Wird die Bilanzierungshilfe in Anspruch genommen und erfolgt eine Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten, dann muß dies im Anhang erläutert werden. Insbesondere muß erläutert werden, welche Kostenarten in welchem Umfang (Einzelkosten, anteilige Gemeinkosten) aktiviert wurden. Da es sich bei den Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung nicht um ein - » Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne handelt, dürfen sie in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden ( - » latente Steuern). Michael Heinhold Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, Prüfung der Sofern die Aufwendungen nicht gemäß § 269 H G B als Bilanzierungshilfe aktiviert werden, ist zu prüfen, ob der Aufwand bei den richtigen GuV-Posten erfaßt ist. Im Falle der Aktivierung muß sich die Prüfung vor allem auf die Abgrenzungsproblematik erstrecken, d.h. auf die Frage, ob die aktivierten Aufwendungen von Ingangsetzungs- oder Erweiterungsaktivitäten ( - » Erweiterung des Geschäftsbetriebs) verursacht worden sind und nicht in Zusammenhang mit anderen, nicht unter den Sachverhalt der Ingangsetzung oder Erweiterung fallenden Aktivitäten stehen (z.B. laufende Aufwendungen, bloße Umstellungsaufwendungen, Aufwendungen für Gründung und Kapitalbeschaffung, § 248 H G B ) . Prüfungstechnisch wird es sich jeweils um Einzelprüfungen handeln. Michael Heinhold Aufzeichnungspflichten, steuerliche Soweit nach anderen Gesetzen (Handelsrecht, Gewerberecht u.a.) Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, ist diese Verpflichtung auch im steuerlichen Interesse zu erfüllen (§ 140 AO). Ferner unterliegen der Verpflichtung zur Buchführung und zur Erstellung von Abschlüssen Steuerpflichtige, die die Größengrenzen in § 41 A O überschreiten (Umsätze über D M 5 0 0 0 0 0 , - p.a., Betriebsvermögen oder land- und forstwirt58

Ausbildung des Wirtschaftsprüfers schaftliches Vermögen über DM 125000,-, Gewinn aus Gewerbebetrieb über DM 48000,-, Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft über D M 48000,-). Neben allgemeinen Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen (§ 145 A O ) und Ordnungsvorschriften (§ 146 A O ) werden für Aufzeichnung des Wareneingangs und des Warenausgangs bei gewerblichen Unternehmern weitere aufgegliederte Angaben verlangt, wobei diese Nachweise auch innerhalb anderer Systeme ordnungsmäßig geführter Bücher erbracht werden können. Weitere steuerliche Aufzeichnungspflichten können sich aus Einzelsteuergesetzen (z.B. § 22 UStG, § 7 L S t D V ) ergeben Karl Kurz Auktoriserad Revisor Bezeichnung für einen Angehörigen des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes in Schweden. Wolfgang Lück Ausbeute Bezeichnung für die Gewinnausschüttung einer bergrechtlichen Gewerkschaft, die es jedoch ab 1.1.1986 (vgl. BundesBergG vom 13.8.1980, B G B l . I 1310) nicht mehr gibt. Ausbeuteberechtigte waren die - » Gewerken (Anteilseigner), die im - » Gewerkenbuch eingetragen waren. Herbert Leßmann Ausbildung des Wirtschaftsprüfers Die Ausbildung des - » Wirtschaftsprüfers (WP) läßt sich grundsätzlich in drei Phasen unterteilen: 1. Hochschulstudium. 2. Praktische Berufsvorbereitung bis zum - » Wirtschaftsprüferexamen. 3. Fortbildung des WP während seiner Tätigkeit. Am Ende der ersten Ausbildungsphase (Berufsvorbereitung) steht der Abschluß eines wirtschaftswissenschaftlichen, rechtswissenschaftlichen, technischen oder landwirtschaftlichen Hochschulstudiums. Jedoch kann unter bestimmten Voraussetzungen bei mehrjähriger Berufserfahrung (§ 8 Abs. 2 W P O ) auf den Nachweis des abgeschlossenen Studiums verzichtet werden. Die Zahl der auf diese Weise qualifizierten Bewerber ist im Verhältnis zu den übrigen Berufszugängern gering.

Ausdruckbereitschaft In der zweiten Ausbildungsphase m u ß der Bewerber für das Wirtschaftsprüferexamen eine für die Ausübung des Berufes ausreichende praktische Tätigkeit nachweisen. Nach der - » Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) hat der Bewerber wenigstens vier Jahre Prüfungstätigkeit nachzuweisen (§ 9 Abs. 1 W P O ) . Von seiner gesamten Prüfungstätigkeit m u ß der B e w e r b e r wenigstens während der Dauer von zwei Jahren bei einem WP, einer WP-Gesellschaft, einem vBP, einer Buchprüfungsgesellschaft oder einem genossenschaftlichen Prüfungsverband an Abschlußprüfungen teilgenommen und bei der Abfassung der Prüfungsberichte mitgewirkt haben (§ 9 Abs. 4 W P O ) . Während dieser praktischen Tätigkeit bereitet sich der Bewerber in Form eines Selbststudiums und/oder Besuch entsprechender Kurse auf das E x a m e n vor. Diese Kurse werden von Repetitoren und vom - » Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) angeboten. In der dritten Ausbildungsphase wird auf den einzelnen W P - abgesehen von den eigenen Interessen - schon durch Ä n d e rungen der Rechtsprechung und Gesetzgebung sowie durch den Berufswettbewerb ein Z w a n g zur Weiterbildung ausgeübt. Diese Fortbildung des Wirtschaftsprüfers erfolgt durch ein Selbststudium, durch firmeninterne Schulungsprogramme und durch Fortbildungsveranstaltungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW). Die größeren - * Wirtschaftsprüfungsgesellschaften haben in den letzten Jahren eigene Schulungsprogramme aufgestellt und Fortbildungseinrichtungen geschaffen. D i e Mitarbeiter besuchen regelmäßig berufsorientierte Kurse und Seminare mit unterschiedlichen Schwerpunkten. Bei der Ausarbeitung der Programm e wird die Spezialisierung des W P berücksichtigt. Die - » Wirtschaftsprüferkammer (WPK) ist durch die Wirtschaftsprüferordnung verpflichtet, „die berufliche Fortbildung der Mitglieder und Ausbildung des Berufsnachwuchses zu f ö r d e r n " (§ 57 Abs. 2 Nr. 10 W P O ) . Diese Fortbildungsfunktion wird zur Zeit von dem IDW wahrgen o m m e n , das nach seiner Satzung ebenfalls „für die fachliche F ö r d e r u n g der Wirtschaftsprüfer und ihres beruflichen Nachwuchses zu sorgen hat" (§ 2 Abs. 2a der Satzung des IDW). Zu diesen Fortbil-

Ausgabe dungsveranstaltungen des Instituts zählen u.a. - die jährlichen (im November) in Baden-Baden stattfindenden -» Arbeitstagungen, - die regional durch die einzelnen Landesgruppen durchgeführten Vortragsveranstaltungen, - die überregional in A b s t ä n d e n von 4 Jahren veranstalteten Fachtagungen, - die in Zusammenarbeit mit ausländischen Berufsorganisationen veranstalteten bilateralen Seminare und - internationale Kongresse. ^Wirtschaftsprüferexamen; Zulassungsverfahren nach WPO. Wolfgang Lück Ausdruckbereitschaft D e r K a u f m a n n hat in seinen Büchern die Lage seines Vermögens „ersichtlich zu m a c h e n " (§ 238 Abs. 1 H G B ) ; die Kontenstände und ihre Entwicklung müssen also zu sehen sein. Betreibt er eine computergestützte B u c h f ü h r u n g und gehört der Ausdruck von Journalen und Konten nicht zum normalen Arbeitsablauf, so muß es möglich sein, innerhalb kurzer Zeit den Buchungsstoff in zeitlicher Folge ( - » Journal) wie in sachlicher Folge (-» Konto) auf Papier auszudrucken oder auf dem Bildschirm darzustellen. D a s setzt voraus: - Die Daten müssen in einer Form gespeichert sein, die eine Ausgabe im gewünschten U m f a n g und in der gewünschten Form erlaubt. - Die EDV-Anlage einschließlich Betriebssystem müssen zeitlich und technisch in der Lage sein, die Ausgabe auszuführen. - Programme, die die Ausgabe der gewünschten Daten auf der vorhandenen EDV-Anlage bewirken, müssen vorliegen. Dies gilt nach § 239 Abs. 4 S. 2 H G B für die gesamte Aufbewahrungsdauer, wenn nach Abschluß der üblichen Verarbeitung die D a t e n weiterhin auf magnetischen Speichern verbleiben (vgl. auch BMF-Schr. Betr. G o B S v. 7.11.1995, Abschn. VIII a), BStBl. I 1995, S. 739 bzw. Ziff. 8.0 der GoBS, S. 746). Horst G ö b e l Ausgabe —» Rechnungswesen, Grundbegriffe des

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Ausgabenerspamiswert

Auskunftsrecht der WPK gegenüber dem Wirtschaftsprüfer (WP)

Ausgabenersparniswert -» Substanzwert in der Unternehmensbewertung

Betrag, „der nach der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und ihren künftigen Ertragsaussichten unter Berücksichtigung angemessener Abschreibungen und Wertberichtigungen, jedoch ohne Bildung anderer Gewinnrücklagen, voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinn auf die einzelne Aktie verteilt werden könnte" (§ 304 Abs. 2 Satz 1). Der variable Ausgleich bestimmt sich nach der von der herrschenden A G ausgeschütteten Dividende und dem Wertverhältnis zwischen den Aktien beider Gesellschaften (§ 304 Abs. 2 Satz 2). Wiederkehrende Ausgleichszahlungen können in Form der Rentabilitäts- oder Rentengarantie zugesichert werden.

Ausgeweitete Stichtagsinventur Bei der Stichtagsinventur (-» Inventur) hat die Bestandsaufnahme grundsätzlich am Bilanzstichtag bzw. einen Tag davor oder danach zu erfolgen. Ist eine Inventur innerhalb dieses sehr begrenzten Zeitraums aus organisatorischen, personellen, produktionstechnischen oder anderen Gründen nicht durchführbar bzw. aus wirtschaflichen Gründen nicht vertretbar, können die Inventurarbeiten zeitlich ausgeweitet werden. Die Aufnahme hat jedoch zeitnah zu erfolgen. R 30 Abs. 1 Satz 4 EStR erkennt einen Zeitraum von 10 Tagen vor und nach dem Abschlußstichtag noch als zeitnah an. Eine Inventur, die innerhalb dieses Zeitraums erfolgt, wird als ausgeweitete Stichtagsinventur bezeichnet.

Sieht der Vertrag überhaupt keinen Ausgleich vor, so ist er nichtig (§ 304 Abs. 3, Satz 1 AktG). Ist der Ausgleich nicht angemessen, hat ihn das zuständige Landgericht zu bestimmen (§ 304 Abs. 3 Satz 3 AktG). Zum Verfahren vgl. § 306 AktG.

Wolfgang Lück

Herbert Leßmann

Ausgleich für außenstehende Gesellschafter Bei einem -» Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag besteht die Gefahr, daß die abhängige Gesellschaft so geführt wird, daß sie gar keinen oder nur einen geringen Gewinn ausweist. Deshalb muß nach § 304 A k t G für die sog. außenstehenden Aktionäre eine angemessene Ausgleichszahlung vorgesehen sein. Die Art des Ausgleichs hängt dabei davon ab, ob ein Gewinn oder Beherrschungsvertrag vorliegt: Bei einem Gewinnabführungsvertrag - und zwar auch dann, wenn er mit einem Beherrschungsvertrag verbunden ist - muß den außenstehenden Aktionären eine feste Ausgleichszahlung, d.h. eine auf die Aktiennennbeträge bezogene, jährlich wiederkehrende Geldleistung versprochen werden (§ 304 Abs. 1 Satz 1), z.B. 6% je D M 50,- Nennbetrag; ist auch das herrschende Unternehmen eine AG, dann kann der auszugleichende Betrag an dessen —» Dividende gekoppelt und damit zum variablen Ausgleich werden (§ 304 Abs. 2 A k t G ) . Für den nicht mit Gewinn abführenden Beherrschungsvertrag verlangt § 304 Abs. 1 Satz 2 die Garantie einer Dividende in Höhe der Ausgleichszahlung. D e r Ausgleich ist nach § 304 Abs. 2 A k t G zu berechnen. Der feste Ausgleich ist der 60

Ausgleichsposten aus der Kapitalkonsolidierung -» Konsolidierungsausgleichsposten Ausgleichsposten für Anteile in Fremdbesitz -» Anteile Dritter Ausgleichszahlung -> Beherrschungsvertrag; -» Gewinnabführungsvertrag; -» Ausgleich für außenstehende Gesellschafter Auskunftsrecht der WPK gegenüber dem Wirtschaftsprüfer (WP) Persönliche Mitglieder der -» Wirtschaftsprüferkammer haben in Aufsichtsund Beschwerdesachen vor der Wirtschaftsprüferkammer zu erscheinen, wenn sie zur Anhörung geladen werden. Auf Verlangen haben sie dem Vorstand, dem Beirat oder einem nach der Satzung zuständigen Ausschuß der Wirtschaftsprüferkammer oder einem beauftragten Mitglied des Vorstandes, des Beirates oder eines Ausschusses Auskunft zu geben und ihre Handakten vorzulegen, es sei denn, daß sie dadurch ihre Verpflichtung zur Verschwiegenheit verletzen würden (§ 62 W P O -» Wirtschaftsprüferordnung). Rolf Lichtner

Auskunftsrecht der WPK, allgemein Auskunftsrecht der WPK, allgemein Die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) hat nach § 57 -» Wirtschaftsprüferordnung (WPO) die Aufgabe, die Erfüllung der beruflichen Pflichten ihrer Mitglieder zu überwachen; hierfür steht ihr gemäß § 62 W P O ein entsprechendes Auskunftsrecht zur Verfügung. Persönliche Mitglieder sind in Aufsichts- und Beschwerdesachen verpflichtet, vor der WPK zu erscheinen; sie haben Auskunft zu geben und ihre Handakten vorzulegen, es sei denn, daß sie dadurch ihre Verpflichtung zur Verschwiegenheit verletzen würden. Die Wirtschaftsprüferkammer kann im Rahmen der Amtshilfe Auskünfte bei staatlichen Stellen und Behörden einholen. Nach Nr. 24 der Mitteilungen in Strafsachen (MiStra) sind in Strafsachen gegen WP (-» Wirtschaftsprüfer), vBP (-» vereidigter Buchprüfer) sowie Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter einer WPG (-» Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) oder einer BPG (-» Buchprüfungsgesellschaft). die nicht WP oder vBP sind,

Ausschuß für Aus- und Fortbildung Westfalen v. 19.1.1993 idF v. 18.7.1995), in denen sich Regelungen zur Erstattung von Tagesgeldern, Übernachtungskosten, Fahrt- und Nebenkosten, Kosten der Berichtsausfertigung finden. Norbert Pfitzer Ausscheideordnung Eine Ausscheideordnung ist eine Übersicht, in der für eine Personengesamtheit die Wahrscheinlichkeit für das Ausscheiden einer Person aus dieser Gesamtheit nach verschiedenen Ursachen gesondert angegeben ist. Ausgehend von einer anfänglichen Grundgesamtheit wird die Abnahme der Personengruppe durch Tod, Invalidität, Heirat, Storno oder andere Ursachen für jedes Alter dargestellt. Spezielle Ausscheideordnungen sind Sterbetafeln (Ausscheideursache: Tod), Heiratstafeln (Heirat und Tod), Stornotafeln (z.B. in der Krankenversicherung) und Aktivitätsordnung (Berufsunfähigkeit und Tod).

- der Erlaß oder der Vollzug eines Haftbefehls oder Unterbringungsbefehls, - die Erhebung der öffentlichen Klage, - der Ausgang des Verfahrens von der zuständigen Behörde oder dem zuständigen Gericht sowohl der WPK als auch der für die Einleitung eines berufsrechtlichen Verfahrens zuständigen Staatsanwaltschaft bei dem Kammergericht Berlin mitzuteilen (-» Berufsgerichtsverfahren). Rolf Lichtner

Ausscheideordnungen stützen sich v.a. auf Untersuchungen über die Bevölkerungsentwicklung, die das Statistische Bundesamt in mehrjährigen Abständen durchführt. Sie bilden eine wichtige Kalkulationsgrundlage in Lebens-, Krankenund Pensionsversicherungsunternehmen sowie bei der betrieblichen Altersversorgung und sind für die Berechnung der Deckungsrückstellungen, der Pensionsrückstellungen sowie der Rückstellungen für Vorruhestandsleistungen und Rückstellungen für Jubiläumsverpflichtungen von Bedeutung. Gerd Geib

Auslagenerstattung Dem Abschlußprüfer steht bei Pflichtprüfungen neben einer Vergütung für seine Tätigkeit auch ein Anspruch auf Ersatz seiner Auslagen zu (Gebührenordnung für Pflichtprüfungen, Erlaß des Reichswirtschaftsminister vom 11.4.1939, § 8). Für den gerichtlich bestellten Abschlußprüfer ergibt sich der Anspruch auf Auslagenerstattung aus § 318 Abs. 5 HGB. Bei freiwilliger Abschlußprüfung ist es üblich, Gebühren entsprechend der Vergütung für Pflichtprüfungen zu vereinbaren (Honorarvertrag). Bei Pflichtprüfungen von Jahresabschlüssen gemeindlicher Betriebe kann auf die Erlasse der Innenminister der Länder zurückgegriffen werden (z.B. Nordrhein-

Ausschuß für Aus- und Fortbildung Im Rahmen der Tätigkeit der -» Fachausschüsse des IDW befaßt sich der Ausschuß für Aus- und Fortbildung schwerpunktmäßig mit der berufsbegleitenden Ausbildung der Mitarbeiter von Wirtschaftsprüfern, der Ausbildung zur Vorbereitung auf das Berufsexamen und mit der Weiterbildung der Berufsangehörigen nach dem Berufsexamen (-» Wirtschaftsprüferexamen). Die Überlegungen insbesondere zur Weiterbildung haben dabei zunächst die den Berufsangehörigen betreffenden gesetzlichen, organisatorischen, technologischen und anderen Veränderungen in seinem Tätigkeitsbereich, aber darüber hinaus auch wünschenswerte Verbreiterungen und 61

Ausschuß für internationale Zusammenarbeit (AFIZ) Vertiefungen (auch Spezialisierung) d e r fachlichen K e n n t n i s s e zu berücksichtigen. Die B e o b a c h t u n g d e r entsprechend e n E n t w i c k l u n g e n im A u s l a n d gewinnt für die A r b e i t dieses Ausschusses an B e deutung. E i n e weitere A u f g a b e besteht darin, e i n g e t r e t e n e und e r w a r t e t e Ä n d e r u n g e n des B e r u f b i l d e s d u r c h B e r a t u n g bei und Mitarbeit an der A n p a s s u n g d e r A n f o r d e r u n g des B e r u f s e x a m e n s zur G e l t u n g zu bringen. O t t o Wanik Ausschuß für internationale Zusammenarbeit ( A F I Z ) Ausschuß d e s - » Instituts der Wirtschaftsprüfer; 1973 in A n b e t r a c h t d e r ständig w a c h s e n d e n vielfältigen internationalen A r b e i t des Instituts gegründet. Aufgaben: E i n e Meinungsbildung ü b e r Fragen h e r b e i f ü h r e n , die in den verschied e n e n internationalen G r e m i e n (vornehmlich - » F é d é r a t i o n des Experts C o m p t a b l e s E u r o p é e n s ( F E E ) , -» International F é d é r a t i o n of Accountants (IFAC) und - » I n t e r n a t i o n a l Accounting Standards C o m m i t t e e ( I A S C ) ) , in denen das Institut m i t a r b e i t e t , zur Entscheidung anstehen, u n d die gegenseitige Information u n d K o o r d i n i e r u n g zwischen den deutschen D e l e g i e r t e n in diesen Gremien sicherstellen. Angesichts der verstärkten B e d e u t u n g , die internationale Rechnungslegungs- u n d Prüfungsgrundsätze auch im n a t i o n a l e n Bereich erhalten, liegt eine wichtige F u n k t i o n des A F I Z auch in der I n f o r m a t i o n d e r Institutsmitglieder und d e r übrigen Ausschüsse des I D W ü b e r i n t e r n a t i o n a l e Entwicklungen. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Ausschüttungsfähiger Gewinn N e b e n der I n f o r m a t i o n s f u n k t i o n k o m m t d e m J a h r e s a b s c h l u ß die E r m i t t l u n g eines ausschüttungsfähigen G e w i n n s zu. Dabei hat der G e s e t z g e b e r im Interesse des - » Gläubigerschutzes Ansatz- und Bewertungsvorschriften kodifiziert, die den ausschüttungsfähigen G e w i n n begrenzen. Ein nach d e n Vorschriften des Gesetzes ermittelter G e w i n n ist, soweit keine Ausschüttungssperre besteht, grundsätzlich an die Anteilseigner ausschüttbar. Dabei ist es unerheblich a u s welchen Quellen d e r G e w i n n s t a m m t (z.B. aus Umsatzerlösen, aus - » Z u s c h r e i b u n g e n , aus der Auflösung von R ü c k l a g e n etc.). In welcher H ö h e ein G e w i n n tatsächlich ausge-

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Ausschiittungssperrfunktion

schüttet wird, hängt zum einen von rechtsformspezifischen (z.B. § 150 A k t G ) und satzungsmäßigen (z.B. § 58 Abs. 1 A k t G ) Vorschriften ab u n d ist zum anderen G e g e n s t a n d der G e w i n n v e r w e n d u n g s k o m p e t e n z der Gesellschafter (z.B. § 119 Abs. 1 Nr. 2 A k t G ) . Die vom G e s e t z g e b e r gewählte Gewinnk o n z e p t i o n entspricht indes aus G r ü n d e n der O b j e k t i v i e r u n g d e r G e w i n n e r m i t t lung nicht d e m in der Literatur für theoretisch z u t r e f f e n d erachteten Konzept des - » ö k o n o m i s c h e n Gewinns. Das G e setz basiert vielmehr auf d e m Prinzip nomineller -> Kapitalerhaltung. D e m e n t s p r e c h e n d k ö n n e n in einer inflationären P e r i o d e Scheingewinne ausgeschüttet w e r d e n , was zu einer A u f z e h r u n g der U n ternehmenssubstanz führen kann. Ausschüttungssperren b e s t e h e n für aktivierte A u f w e n d u n g e n f ü r die Ingangsetzung und E r w e i t e r u n g des G e s c h ä f t s b e triebs (§ 269 H G B ) u n d für die aktive S t e u e r a b g r e n z u n g (§ 274 Abs. 2 H G B ) . Eine G e w i n n a u s s c h ü t t u n g ist nur möglich, soweit diese A k t i v p o s t e n nach der Ausschüttung n o c h durch die Gewinnrücklagen zu-/abzüglich eines Gewinn/Verlustvortrags gedeckt sind. Rücklagen für e i g e n e A n t e i l e (§ 272 Abs. 4 H G B ) k ö n n e n n u r aufgelöst u n d ausgeschüttet w e r d e n , soweit die eigenen Anteile ausg e g e b e n , v e r ä u ß e r t oder eingezogen werden o d e r soweit nach d e m strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 H G B ) auf der Aktivseite die eigenen Anteile mit ein e m niedrigeren Betrag anzusetzen ist. D a r ü b e r hinaus b e s t e h e n rechtsformspezifisch A u s s c h ü t t u n g s b e s c h r ä n k u n g e n für die Kapitalrücklage (z.B. § 150 Abs. 3 u. 4 AktG). Stefan Bischof Ausschüttungssperrfunktion Zu d e n A u f g a b e n , die d e r G e s e t z g e b e r der H a n d e l s b i l a n z zugewiesen hat, gehört bei Kapitalgesellschaften und G e nossenschaften die Funktion der Ausschüttungssperre. Sie begrenzt im Interesse des - » Gläubigerschutzes die Möglichkeiten der G e w i n n a u s s c h ü t t u n g u n d Kapitalrückzahlung an die Gesellschafter dieser U n t e r n e h m e n . Gleichsam als K o m p e n s a t i o n für die begrenzte H a f t u n g der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft soll sie den Gläubigern ein Mindeshaftungsvermögen garantieren.

Außenprüfung A u s g e h e n d von der Grundsatzentscheidung, die Ausschüttung an das bilanziell ausgewiesene V e r m ö g e n zu binden, wird die Sicherstellung eines Mindesthaft u n g s v e r m ö g e n s durch zwei grundsätzlich u n a b h ä n g i g e M a ß n a h m e n angestrebt: zum einen durch eine tendenziell vorsichtige, objektivierte Vermögensermittlung, zum a n d e r e n durch allgemeine u n d rechtsformspezifische Höchstausschiittungsregelungen. Auf der E b e n e d e r V e r m ö g e n s e r m i t t l u n g zielen imparitätisch geprägte Ansatz- und Bewertungsvorschriften auf eine B e g r e n z u n g des Ausschüttungspotentials. Diese stellen sicher, d a ß sämtlichen (auch ungewissen) Schulden des U n t e r n e h m e n s nur greifbare Vermögenswerte gegenübergestellt w e r d e n . D e m Vorsichtsgedanken wird z u d e m bei d e r B e w e r t u n g durch ein nach o b e n b e g r e n z t e s Z e i t w e r t p r i n z i p Rechn u n g g e t r a g e n , das d e n Ansatz ü b e r d e n A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten liegender Stichtagszeitwerte ausnahmslos verbietet (-» Anschaffungswertprinzip), eine B e w e r t u n g zu niedrigeren Stichtagsw e r t e n dagegen vorschreibt bzw. zuläßt (strenges bzw. gemildertes -» Niederstwertprinzip, - » Höchstwertprinzip). Im übrigen orientiert sich die Bilanzierung nach d e m gesetzlichen Regelungsmodell nicht an der Zerschlagungsfiktion, sondern sie b e r u h t auf der Prämisse der - » U n t e r n e h m e n s f o r t f ü h r u n g . D a s verdeutlicht, d a ß die Ausschüttungsbegrenzung im Interesse des Gläubigerschutzes weniger eine Konkursvorsorge, als vielmehr eine Insolvenzprävention intendiert. E r g ä n z e n d zu d e n vorsichtsgeprägten Vermögensermittlungsregeln sollen Höchstausschüttungsregelungen gewährleisten, daß ein gewisses M i n d e s t v e r m ö gen j e d e n f a l l s nicht o h n e B e a c h t u n g anderweitiger S c h u t z b e s t i m m u n g e n für die G l ä u b i g e r an die Gesellschafter ausgek e h r t wird. D i e H ö h e des ausschüttungsg e s p e r r t e n M i n d e s t v e r m ö g e n s ist zunächst rechtsformspezifisch definiert. E s u m f a ß t bei Aktiengesellschaften j e n e n Teil d e r Aktiva, d e r der S u m m e aus G r u n d k a p i t a l , Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 H G B , gesetzlicher R ü c k l a g e u n d Schulden entspricht (vgl. §§ 57f., 150 A k t G ) . Bei G m b H darf nach § 30 Abs. 1 G m b H G das zur E r h a l t u n g des S t a m m k a p i t a l s erforderliche Vermögen d e r Gesellschaft nicht an die Gesells c h a f t e r ausgezahlt werden. D a s G e n G

Außenprüfung verbietet namentlich die Auszahlung des G e s c h ä f t s g u t h a b e n s an die G e n o s s e n vor deren Ausscheiden (vgl. § 22 G e n G ) . U n a b h ä n g i g von d e r jeweiligen Rechtsform e r g e b e n sich für die b e t r a c h t e t e n U n t e r n e h m e n zusätzliche Ausschüttungsb e s c h r ä n k u n g e n , wenn ausnahmsweise Aktiva zum A n s a t z k o m m e n , d e r e n Verm ö g e n s c h a r a k t e r zweifelhaft ist ( - » eigene A n t e i l e ) oder die als Bilanzierungshilfen kein echtes V e r m ö g e n repräsentieren (-» A u f w e n d u n g e n f ü r die Ingangsetzung oder E r w e i t e r u n g des Geschäftsbetriebs, aktivische - » l a t e n t e Steuern). Die A u s s c h ü t t u n g s s p e r r f u n k t i o n des Jahresabschlusses k a n n letztlich nicht verhindern, d a ß Vermögen tatsächlich abfließt o d e r (durch Verluste) vernichtet wird. Sie bildet d a h e r nur ein E l e m e n t eines umfassenden Gläubigerschutzsystems, das durch weitere flankierende Schutzbestimmungen ergänzt wird. Hinzuweisen ist insbesondere auf die besteh e n d e n H a f t u n g s b e s t i m m u n g e n bei Verstoß gegen die gesetzlichen Ausschüttungsbegrenzungsregelungen (vgl. insbes o n d e r e §S 62, 93, 116 A k t G , §§ 31f., 43, 52 G m b H G , §S 22, 34 ,41 G e n G ) sowie auf die sich e r g e b e n d e n gesellschaftsrechtlichen K o n s e q u e n z e n im Falle einer U n t e r s c h r e i t u n g des Mindeshaftungsverm ö g e n s a u f g r u n d von Verlusten (z.B. a u ß e r o r d e n t l i c h e H a u p t - , Gesellschaftero d e r G e n e r a l v e r s a m m l u n g ; vgl. §§ 92 Abs. 1 A k t G , § 49 Abs. 3 G m b H G , 33 Abs. 3 GenG). H a r a l d Kessler Außenprüfung Die steuerliche A u ß e n p r ü f u n g ist geregelt in den §§ 193-207 A b g a b e n o r d n u n g ( A O ) . Als Verwaltungsrichtlinie existiert hierzu die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) 1987. A u ß e n p r ü f u n g e n dienen der u m f a s s e n d e n Ermittlung d e r steuerlichen Verhältnisse sowohl des g e p r ü f t e n Steuerpflichtigen als auch a n d e r e r mit ihm in V e r b i n d u n g s t e h e n d e r P e r s o n e n ( ü b e r die sog. Kontrollmitteilungen ausgeschrieben werden k ö n n e n ) . D e r A u ß e n p r ü f u n g unterliegen grundsätzlich alle Steuerpflichtigen; im wesentlichen unterliegen ihr jedoch U n t e r n e h m e n und deren Gesellschafter (§ 193 A O ) . Für eine A u ß e n p r ü f u n g zuständig ist d a s B e t r i e b s f i n a n z a m t des U n t e r n e h mens. Dies p r ü f t e n t w e d e r selbst, o d e r es b e a u f t r a g t mit der A u ß e n p r ü f u n g beson-

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Außensteuergesetz (AStG) dere nur f ü r Betriebsprüfungen zuständige Finanzämter. Für Zwecke der Außenprüfung werden sämtliche Unternehmen etwa alle 3 Jahre nach Umsatz- und Gewinnkriterien in Großbetriebe, Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe eingeteilt. Außenprüfungen von Großbetrieben sind grundsätzlich Anschlußprüfungen, während alle anderen Betriebe in der Regel nicht zeitlich lückenlos überprüft werden. Die Außenprüfung beginnt mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Sie findet im Unternehmen statt. Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung bei der Außenprüfung verpflichtet (§ 200 AO). Er hat sämtliche Unterlagen von steuerlicher Bedeutung zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und zu erläutern. D e r Steuerpflichtige kann bestimmte Mitarbeiter als Auskunftspersonen benennen, an die sich die Außenprüfer dann grundsätzlich zu halten haben. Prüfungsfeststellungen sollen dem Steuerpflichtigen bereits während der Prüfung bekannt gemacht werden. Die Ergebnisse der Außenprüfung müssen dem Steuerpflichtigen mitgeteilt werden. Sie sind dann mit ihm in einer Schlußbesprechung zu erörtern (§ 201 AO). Anschließend werden die Prüfungsergebnisse in Einzelheiten und mit Begründungen in einem schriftlichen Prüfungsbericht wiedergegeben (§ 202 AO). Soweit in der Schlußbesprechung keine Einigungen hinsichtlich strittiger Sachverhalte oder hinsichtlich rechtlicher Beurteilungen von Prüfungsfeststellungen erzielt werden konnten, wird das im Prüfungsbericht vermerkt. Der Prüfungsbericht wird dem Steuerpflichtigen zur Stellungnahme übersandt. Danach wird der Prüfungsbericht vom Betriebsfinanzamt ausgewertet, was in der Regel zur Berichtigung von Steuerbescheiden führt. Sind Steuerbescheide unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung erlassen worden (§ 164 AO) - was bei Unternehmen die Regel ist - erfolgt erst nach einer Außenprüfung eine endgültige Steuerveranlagung. Hans Deppe Außensteuergesetz (AStG) Das Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz 1972 mit Anwendungserlaß 1994) wendet sich gegen ungerechtfertigte Ver64

Außenumsatzerlöse lagerungen von Steuerbemessungsgrundlagen aus dem Inland ins Ausland. Es dient insoweit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Das Außensteuergesetz ergänzt in der Hauptsache Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz durch spezielle Regelungen insbesondere folgender Auslandssachverhalte: Internationale Verflechtungen (§ 1 AStG) - Vereinbaren Steuerinländer und ihnen nahestehende Steuerausländer (z.B. eine Tochtergesellschaft) unangemessene Geschäftsbedingungen (z.B. Verrechnungspreise) zu Lasten der Einkünfte des Steuerinländers, so sind diese Einkünfte für die inländische Besteuerung entsprechend zu korrigieren. Wohnsitzwechsel in niedrigbesteuernde Staaten (§§ 2-5 AStG) - Langjährig unbeschränkt Steuerpflichtige sind nach ihrem Wohnsitzwechsel noch 10 Jahre lang erweitert beschränkt steuerpflichtig und werden erst danach in die beschränkte Steuerpflicht entlassen. Wohnsitzwechsel ins Ausland bei wesentlicher Beteiligung an inländischer Kapitalgesellschaft (§ 6 AStG) - Es werden die stillen Reserven einer solchen Beteiligung zum Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels der Einkommensteuer unterworfen. Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften (§§ 7-14 AStG) Eine Zwischengesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft in einem niedrigbesteuernden Ausland, die keine echten wirtschaftlichen Aktivitäten entwickelt und an der Steuerinländer mehrheitlich beteiligt sind. Das nichtausgeschüttete Einkommen solcher Zwischengesellschaften wird direkt den inländischen Gesellschaftern zugerechnet und bei ihnen besteuert. Für sämtliche Auslandsbeziehungen erweitern §§16, 17 AStG die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nicht unwesentlich. Hans Deppe Außenumsatzerlöse In der -» Konzernrechnungslegung sind -» Innen- und Außenumsatzerlöse zu unterscheiden. Aus der Sicht des Konzern als wirtschaftliche Einheit sind Außenumsatzerlöse dann gegeben, wenn sie im Lieferungs- und Leistungsverkehr mit nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen entstanden sind.

Außerbuchhalterischer Bereich, Prüfung des

Außerordentliches Ergebnis

Innenumsatzerlöse, d.h. Erlöse aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen, sind dagegen zu eliminieren (-»Aufwands- und Ertragskonsolidierung, § 305 HGB). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

kriterien für außerordentliche Erträge und Aufwendungen einer- und Erträge und Aufwendungen, die sich im Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit niederschlagen, andererseits. Aus § 277 Abs. 4 Satz 1 H G B folgt, daß als außerordentliche Posten nur die „außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft" anfallenden Erträge und Aufwendungen auszuweisen sind. Damit ergibt sich zwangsläufig, daß nur außergewöhnliche Ereignisse, die sich vom normalen Ablauf des Geschäftsjahres unterscheiden und somit unternehmensfremd sind, als außerordentliche Posten in der Gewinn- und Verlustrcchnung auszuweisen sind, also solche, die als ungewöhnlich in der Art und selten im Vorkommen zu betrachten sind.

Außerbuchhalterischer Bereich, Prüfung des Die ordnungsmäßige Durchführung einer -» Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B muß auch die Prüfung des außerbuchhalterischen Bereichs umfassen. Bei dem außerbuchhalterischen Bereich im weiteren Sinne handelt es sich um die Bereiche, die nicht Bestandteil der Finanzbuchhaltung sind, jedoch mittelbar oder unmittelbar mit der Buchführung, dem Jahresabschluß und dem Lagebericht in Beziehung stehen; dazu zählen im einzelnen: 1. Außerbuchhalterische Bereiche des Rechnungswesens. a) Betriebsabrechnung. b) Statistik. c) Planung. 2. Rechtsgrundlagen und Rechtsbeziehungen der Gesellschaft. a) Bestellung des Abschlußprüfers. b) Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag. c) Verträge mit Dritten. d) Sonstige Rechtsbeziehungen (Organverträge und -beschlüsse). e) Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Für die Prüfung des außerbuchhalterischen Bereichs bieten sich folgende -» Prüfungshandlungen an: Befragung der gesetzlichen Vertreter bzw. der betreffenden Sachbearbeiter, Einsichtnahme in die Dokumente, Einholung von Bestätigungen. Wolfgang Lück Außerordentliches Ergebnis Die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 H G B unterscheidet sowohl in der Form des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 als auch in der Form des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 die Ergebnisbestandteile „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" und das „außerordentliche Ergebnis". Das außerordentliche Ergebnis besteht bei beiden Verfahren aus den Posten „außerordentliche Erträge" und „außerordentliche Aufwendungen". Das Erfordernis des gesonderten Ausweises bedingt Abgrenzungs-

Das Merkmal der ungewöhnlichen Art ist gegeben, wenn der zugrundeliegende Vorfall einen hohen Grad der Abnormität aufweist, d.h. nur in zufälliger Beziehung zum gewöhnlichen und typischen Geschäft der Gesellschaft steht. Das Attribut selten ist einem Vorfall zuzuschreiben, der sich in voraussehbarer Zukunft nicht wiederholen wird. Diese enge Umschreibung der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen führt dazu, daß diese in einer Gesellschaft nur ausnahmsweise vorkommen. Dabei werden in der Literatur insbesondere folgende typische außerordentliche Erträge und Aufwendungen genannt: - Gewinne/Verluste aus der Veräußerung ganzer Betriebe, wesentlicher Betriebsteile oder von bedeutenden Beteiligungen; - außerplanmäßige Abschreibungen aus Anlaß eines außergewöhnlichen Ereignisses, wie z.B. Stillegung von Betrieben, Enteignung, Zerstörung durch Katastrophen; - Erträge aus Sanierungsleistungen (Zuschüsse oder Forderungsverzichte); - Entlassungsentschädigungen bei Massenentlassungen (Sozialpläne) - einmalige Zuschüsse der öffentlichen Hand zur Umstrukturierung von Branchen. Bei der Prüfung der Frage der Außerordentlichkeit von Erträgen und Aufwendungen sind die jeweiligen individuellen Besonderheiten einer Gesellschaft zu beachten. Was für die eine Gesellschaft außerhalb ihrer gewöhnlichen Geschäfts65

Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital tätigkeit liegt, also unternehmensfremd ist, kann durchaus bei einer anderen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzuordnen sein. Bei einer Zuordnung kommt es auf die Höhe der Einzelbeträge ebensowenig an wie auf ihren eventuellen aperiodischen Charakter. Nach § 277 Abs. 4 Satz 2 H G B sind außerordentliche Erträge und Aufwendungen „hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind". Damit ist die Berichtspflicht auf Beträge beschränkt, die für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind, also ist der Einzelfall entscheidend. Allgemein dürfte damit davon auszugehen sein, daß alle die außerordentlichen Erträge und Aufwendungen erläutert werden müssen, die einen Einfluß auf die Entscheidungen der Empfänger des Jahresabschlusses haben könnten. Gemäß § 285 Nr. 6 H G B ist im Anhang weiter anzugeben, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und Ertrag das außerordentliche Ergebnis belasten. Karl-Willi Schlemmer Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital Einlagen der -» Aktionäre, für deren Erbringung zwar eine Verpflichtung begründet, aber noch nicht erfüllt worden ist: Für die Errichtung der -» Aktiengesellschaft ist nach §§ 23 Abs. 2 Nr. 2,29 AktG die Übernahme (Zeichnung) der -» Aktien in Höhe des —* Grundkapitals durch die Gründer erforderlich. Das bedeutet noch nicht die Einzahlung der entsprechenden Beträge, vielmehr sind nur rechtsverbindliche Forderungen der Gesellschaft gegen ihre Aktionäre entstanden, den Ausgabebetrag für die Aktien als Einlage in das Gesellschaftsvermögen zu zahlen. Vor der Anmeldung der Gesellschaft zum -» Handelsregister ist jedoch der eingeforderte Betrag der Einlagen an die Gesellschaft zu entrichten (§ 36 Abs. 2 Satz 1 AktG). Anders als § 151 Abs. 1 AktG 1965 beginnt das Gliederungsschema der Bilanz nach dem Bilanzrichtliniengesetz nicht mit „Ausstehenden Einlagen auf das 66

Auswahlverfahren Grundkapital; davon eingefordert", sondern mit dem Gruppenposten „Anlagevermögen". Falls jedoch bei einem Unternehmen ausstehende Einlagen vorliegen, sind diese nach § 272 Abs. 1 H G B entweder auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen unter Vermerk von eingeforderten Einlagen oder auf der Passivseite in einer Vorspalte von dem Posten „Gezeichnetes Kapital" offen abzusetzen unter Ausweis des „Eingeforderten Kapitals" in der Hauptspalte. Noch nicht eingeforderte ausstehende Einlagen stellen damit wirtschaftlich betrachtet einen Wertberichtigungsposten zum gezeichneten Kapital dar. Herbert Leßmann Auswahl des Abschlußprüfers -» Bestellung des Abschlußprüfers Auswahlprüfung Nach dem Kriterium -» Prüfungsintensität werden die Auswahlprüfung und die -» lückenlose Prüfung als Prüfungsmethoden unterschieden. Bei Auswahlprüfungen werden aus einem abgegrenzten Bereich nicht sämtliche Vorgänge und Tatbestände geprüft, sondern nur Teilbereiche einer statistischen Grundgesamtheit, wobei von dem erzielten Urteil über die Teilbereiche auf ein Urteil über die Grundgesamtheit geschlossen wird. Die Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B wird i.d.R. als Auswahlprüfung durchgeführt. Dabei erfolgt die Auswahl der Stichprobenelemente nach folgenden Prinzipien: 1. Bewußte Auswahl: - Auswahl typischer Fälle, - Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip, - detektivische Auswahl. 2. -» Zufallsauswahl. (Vgl. auch -» Stichprobenprüfung, Anwendung) Wolfgang Lück Auswahlverfahren Kann eine hinreichende Urteilsqualität gewonnen werden, ohne sämtliche prüfungspflichtigen Unterlagen in eine Prüfung einzubeziehen, spricht man von einer Auswahlprüfung (-» Prüfungsumfang). Bei einer Auswahlprüfung ist die Erzielung einer hinreichenden Urteils-

Ausweisprüfung qualität v e r b u n d e n mit der B e s t i m m u n g des P r ü f u n g s u m f a n g e s und d e r Auswahlv e r f a h r e n , d.h. der Festlegung der A r t und Weise der Auswahl der d e n Prüf u n g s u m f a n g b e s t i m m e n d e n Geschäftsfälle. D i e in d e r Prüfungspraxis angew a n d t e n bzw. in der L i t e r a t u r beschrieb e n e n A u s w a h l v e r f a h r e n lassen sich mit d e n Termini „ b e w u ß t e " („gezielte") Auswahl u n d „Zufallsauswahl" kennzeichnen. Bei d e r Auswahltechnik d e r b e w u ß t e n Auswahl ist die subjektive, aber nach pflichtgemäßem Ermessen getroffene E n t s c h e i d u n g des P r ü f e r s d a f ü r ausschlaggebend, welche Geschäftsfälle gep r ü f t w e r d e n . Hierbei sind drei Möglichkeiten gegeben: D e r P r ü f e r kann eine Auswahl typischer Fälle (d.h. von Fällen, die für die Beurteilung d e r O r d n u n g s mäßigkeit aller Geschäftsfälle als typisch gehalten werden), eine Auswahl nach d e m Konzentrationsprinzip (d.h. von Fällen, d e n e n b e s o n d e r e B e d e u t u n g für die Urteilsbildung beizulegen ist) o d e r eine detektivische Auswahl (d.h. von Fällen, bei d e n e n Fehler zu v e r m u t e n sind) treffen. D i e g e n a n n t e n Auswahltechniken werden in der Praxis m i t e i n a n d e r kombiniert. Nachteile der b e w u ß t e n Auswahl sind die Nichtbcweisbarkeit der R e p r ä sentanz der ausgewählten Geschäftsfälle u n d eine d a r a u s resultierende eventuelle UnWirtschaftlichkeit bei der Festlegung des Prüfungsumfangs. D a s wesentliche Kennzeichen der Z u fallsauswahl ist, daß j e d e r Geschäftsfall die gleiche bzw. eine bestimmte, berec h e n b a r e und von Null verschiedene C h a n c e hat, geprüft zu w e r d e n . D e r Vorteil der Zufallsauswahl ist darin zu sehen, d a ß es die Wahrscheinlichkeitsrechnung erlaubt, den Spielraum zu b e s t i m m e n , inn e r h a l b dessen der durch die stichprobenweise P r ü f u n g g e f u n d e n e Aussagewert u m den bei lückenloser P r ü f u n g gef u n d e n e n Wert pendelt. D a d u r c h k a n n a n g e g e b e n werden, mit welcher Sicherheit ein P r ü f u n g s g e g e n s t a n d a u f g r u n d einer stichprobenweisen P r ü f u n g als ordn u n g s g e m ä ß bzw. nicht o r d n u n g s g e m ä ß zu bezeichnen ist ( - » Sicherheit u n d G e nauigkeit; -» Zufallsauswahl): D a n e b e n wird in der statistischen L i t e r a t u r noch die Auswahl auf das G e r a t e w o h l erwähnt. D a es sich hier u m eine subjektive A u s w a h l handelt, die nicht nach d e m pflichtgemäßen E r m e s s e n erfolgt, wider-

Ausweisprüfung spricht diese den G r u n d s ä t z e n o r d n u n g s mäßiger A b s c h l u ß p r ü f u n g . Robert Buchner Ausweisprüfung D e r A b s c h l u ß p r ü f e r hat im R a h m e n d e r Ausweisprüfung zu p r ü f e n , ob die Gliederungsvorschriften des § 265 H G B i.V.m. §§ 266 und 275 H G B b e a c h t e t worden sind. Im einzelnen ist zu p r ü f e n , - ob die bilanzierten V e r m ö g e n s g e g e n stände u n d Verbindlichkeiten u n t e r den richtigen Bilanzposten ausgewiesen w u r d e n (§ 266 H G B ) , - ob die E r t r ä g e u n d A u f w e n d u n g e n unter den richtigen Posten der G e w i n n und Verlustrechnung ausgewiesen wurden (§ 275 H G B ) , - ob d e r G r u n d s a t z der Ausweisstetigkeit erfüllt ist (§ 265 Abs. 1 H G B ) , - ob zu j e d e m Posten d e r Bilanz sowie der Gewinn- u n d Verlustrechnung d e r e n t s p r e c h e n d e B e t r a g des vorhergeh e n d e n G e s c h ä f t s j a h r s angegeben ist ( § 2 6 5 Abs. 2 H G B ) , - ob die n o t w e n d i g e n Mitzugehörigkeitsv e r m e r k e g e m a c h t w u r d e n (§ 265 Abs. 3 H G B ) . - ob die Vorschriften des § 265 Abs. 4 H G B zur G l i e d e r u n g des Jahresabschlusses für U n t e r n e h m e n , die in m e h r e r e n Geschäftszweigen tätig sind, u n d hierdurch die G l i e d e r u n g des Jahresabschlusses nach verschiedenen Gliederungsvorschriften vorgeschrieben ist. beachtet w u r d e n , - o b die Möglichkeiten bzw. die Pflichten einer weiteren U n t e r g l i e d e r u n g der Jahresabschlußposten, einer Ä n d e r u n g der G l i e d e r u n g d e r Bilanz und der G e winn- und Verlustrechnung sowie d e r Z u s a m m e n f a s s u n g einzelner Jahresabschlußposten d e m G e s e t z entsprechend v o r g e n o m m e n wurden (§ 265 Abs. 5,6 u n d 7 H G B ) , - o b notwendige L e e r p o s t e n ausgewiesen w u r d e n (§ 265 Abs. 8 H G B ) und - o b die A n g a b e n , die in A u s ü b u n g eines Wahlrechts e n t w e d e r in der Bilanz bzw. d e r G e w i n n - und Verlustrechnung o d e r im A n h a n g g e m a c h t w e r d e n d ü r f e n , auch tatsächlich g e m a c h t wurden. D a m i t wird der Jahresabschluß auf die E i n h a l t u n g des G r u n d s a t z e s der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 H G B ) geprüft. Jörg H u n e c k e

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Auszahlung Auszahlung -» Rechnungswesen, Grundbegriffe des Average Prudent Investor (API) US-amerikanische Bezeichnung für einen fiktiven „durchschnittlich kompetenten Wertpapieranleger". Die Fiktion des API dient der Konkretisierung des Prinzips der Wesentlichkeit (-» Materiality), wobei die Informationsbedürfnisse von Adressaten der externen Rechnungslegung ein Orientierungskriterium von Materiality-Entscheidungen darstellen. Betrachtet werden die Wirkungen von in der Rechnungslegung bereitgestellten Informationen. Als „wesentlich" (material) werden solche Informationen bezeichnet, die eine Anlageentscheidung des API beeinflussen könnten. Dabei ist charakteristisch für den API, daß er keine „Insider Informationen" besitzt, sondern der Jahresabschluß seine wesentliche Entscheidungsgrundlage ist. Die Fiktion des API stellt damit einen „typisierten Informa-

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Average Prudent Investor (API) tionsempfänger" der Rechnungslegung dar. Er stellt insbesondere auf den Aktionärsschutz als Ziel der externen Rechnungslegung ab. In Erweiterung der Fiktion des API auch auf den Gläubigerschutz spricht das „Statement of Financial Accounting Concepts No. 1" des FASB (Financial Accounting Standards Board) von „... those (persons) who have a reasonable understanding of business and economic activities and are willing to study the information with reasonable diligence." Diese Definition dient u.a. als Kriterium für den Begriff „Understandability" (Verständlichkeit) als qualitative Anforderung an die in der externen Rechnungslegung bereitgestellten Informationen. Eine weitergehende inhaltliche Konkretisierung der Informationsbedürfnisse des API führte bislang nicht zu einheitlichen Ergebnissen. Udo Jung

B B Ä K (Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen) Bankenaufsicht Bankbilanz Kurzbezeichnung für den Jahresabschluß der Kreditinstitute, d.h., für ihre Jahresbilanz (-> Bilanz) mit Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang. Seitdem die sog. —» Bankbilanzrichtlinie (86/635 E W G ) vom 8. Dez. 1986 durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz vom 30. Nov. 1990 und die Verordnung ü b e r die Rechnungslegung der Kreditinstitute ( R e c h K r e d V ) vom 10. Febr. 1992 in deutsches Recht umgesetzt worden ist, sind alle die Rechnungslegung der Kreditinstitute (einschließlich des Lageberichts) b e t r e f f e n d e n Vorschriften im Handelsgesetzbuch ( H G B ) und in der genannten Verordnung zusammengefaßt. Durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz wurde in das mit „Handelsbücher" überschriebene Dritte Buch des H G B ein Vierter A b schnitt „Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute" (§§ 340-340o H G B ) eingefügt, der die branchenspezifisch bedingten Abweichungen von den grundsätzlich auch für Kreditinstitute geltenden Bilanzierungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften regelt. Gleichzeitig wurde die Verordnungsermächtigung zugunsten des Bundesjustizministers zum Erlaß von Formblättern für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften für die spezifischen Zwecke der Kreditinstitute modifiziert, woraufhin die Rechnungslegungsverordnung erlassen worden ist. Das Kreditwesengesetz ( K W G ) enthält bezüglich der Rechnungslegung nur noch die Bestimmung, d a ß der in den ersten drei M o n a ten nach Ablauf des Geschäftsjahrs aufzustellende Jahresabschluß und später der festgestellte, geprüfte und mit d e m Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers versehene Jahresabschluß mit Lagebericht (ggf. auch den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht) jeweils unverzüglich dem Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK) und der D e u t schen Bundesbank einzureichen ist. Für die Gliederung der Jahresbilanz gibt es jetzt nach der Rechnungslegungsver-

ordnung für alle Arten von Kreditinstituten im Prinzip ein einheitliches Formblatt. Formblatt 1 für die Bilanz, Formblatt 2 und 3 für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung in der Kontoform und in der Staffelform. D e n Besonderheiten unterschiedlicher Rechtsformen und spezialisierter Kreditinstitute, die früher unterschiedliche Formblätter zur Folge hatten, wird jetzt dadurch Rechnung getragen, daß in F u ß n o t e n zu einzelnen Posten zweckentsprechende Untergliederungcn und Zusatzangaben verlangt werden. Die im Prinzip nach Liquiditätsgesichtspunkten gegliederten aktiven und passiven Bilanzposten sollen ein zutreffendes Bild von der Vermögenslage und der Finanzstruktur geben, die im wesentlichen nach dem Bruttoprinzip auszuweisenden Aufwands- und Ertragsposten der Gewinn- und Verlustrechnung einen Einblick in die Ertragslage ermöglichen. D e r Inhalt des nach den Formblättern zu erstellenden Jahresabschlusses ist durch die Rechnungslegungsverordnung umfassend geregelt. Die Verordnung, die abgesehen von den Formblättern - im wesentlichen den früheren Bilanzierungsrichtlinien des BÄK entspricht, enthält im Anschluß an verschiedene Begriffsbestimmungen und A n t w o r t e n auf Bilanzierungsfragen allgemeiner Art (z.B. über die Möglichkeit d e r Zusammenfassung einzelner Posten, den Ausweis von Unterposten, die B e h a n d l u n g von Gemeinschaftsgeschäften und Treuhandgeschäften, die Fristengliederung, die Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten) vor allem zahlreiche Hinweise zu einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie detaillierte Bestimmungen über den Inhalt des Anhangs. Für die Bewertung gelten grundsätzlich die allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften. Nach den „Ergänzenden Vorschriften für Kreditinstitute" im H G B besteht eine wichtige A u s n a h m e darin, daß Forderungen an Kreditinstitute und Kunden sowie bestimmte Wertpapiere zu einem niedrigeren als dem ansonsten vorgeschriebenen Wert angesetzt werden dürfen, soweit dies nach vernünftiger 69

Bankbilanzrichtlinie k a u f m ä n n i s c h e r B e u r t e i l u n g zur Sicherung gegen die b e s o n d e r e n Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notw e n d i g ist, w o b e i d e r B e t r a g der auf diese W e i s e g e b i l d e t e n V o r s o r g e r e s e r v e 4 % des G e s a m t b e t r a g e s der betreffenden Vermögensgegenstände nicht übersteigen darf. D i e s e R e g e l u n g ermöglicht es d e n K r e d i t i n s t i t u t e n , bei d e n g e n a n n t e n B i l a n z p o s t e n stille R e s e r v e n zu bilden. U m zu verhindern, d a ß die Bildung und A u f l ö s u n g stiller R e s e r v e n in d e r G e winn- u n d V e r l u s t r e c h n u n g s i c h t b a r wird, ist e s g e s t a t t e t , b e s t i m m t e A u f w e n d u n g e n und E r t r ä g e in d e r G e w i n n - und Verlustr e c h n u n g z u s a m m e n z u f a s s e n o d e r mite i n a n d e r zu v e r r e c h n e n u n d insoweit vom Bruttoausweis abzusehen. Für die o f f e n e Bildung von Vorsorgereserven im Rahmen vernünftiger kaufmännischer B e u r t e i l u n g z u r S i c h e r u n g gegen die b e sonderen Risiken des Geschäftszweigs d e r K r e d i t i n s t i t u t e ist e n t s p r e c h e n d d e r B a n k b i l a n z r i c h t l i n i e ein f ü r d e u t s c h e Verhältnisse n e u e r Bilanzposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken" vorgesehen, d e s s e n H ö h e allerdings zahlenmäßig nicht b e g r e n z t ist. A n d e r e gesetzliche S o n d e r r e g e l u n g e n f ü r die K r e d i t i n s t i t u t e betreffen die Pensionsgeschäfte, die Währungsumrechnung (wozu der Bank e n f a c h a u s s c h u ß d e s Instituts d e r Wirts c h a f t s p r ü f e r e i n e u m f a n g r e i c h e Stell u n g n a h m e B F A 3/95 a b g e g e b e n hat), d i e P r ü f u n g , d e n ( n u n m e h r i m Prinzip v o n allen K r e d i t i n s t i t u t e n z u e r s t e l l e n d e n ) K o n z e r n a b s c h l u ß mit Konzernlagebericht, die O f f e n l e g u n g d e s J a h r e s a b schlusses u n d d e s K o n z e r n a b s c h l u s s e s (mit E r l e i c h t e r u n g e n f ü r K r e d i t i n s t i t u t e mit e i n e r B i l a n z s u m m e v o n w e n i g e r als 300 Mio. D M ) . D i e G e s e t z e s b e s t i m m u n g , nach der entsprechend d e r Bankbilanzrichtlinie im A n h a n g d e s J a h r e s a b s c h l u s ses d i e F o r d e r u n g e n u n d V e r b i n d l i c h k e i ten n a c h i h r e r Fristigkeit z u gliedern sind u n d f ü r die G l i e d e r u n g d i e R e s t l a u f z e i t der Forderungen und Verbindlichkeiten m a ß g e b e n d ist, t r a t erst a m 1. J a n u a r 1998 in K r a f t u n d ist e r s t m a l s auf die A b schlüsse f ü r d a s n a c h d e m 31. D e z e m b e r 1997 b e g i n n e n d e G e s c h ä f t s j a h r anzuwenden; damit wird das bisher maßgebliche P r i n z i p d e r G l i e d e r u n g n a c h U r sprungslaufzeiten durch das Restlaufzeitprinzip abgelöst. Für die Zwecke der Bankenstatistik werden von der Deuts c h e n B u n d e s b a n k a l l e r d i n g s a u c h wei-

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Bankbilanzrichtlinie terhin A n g a b e n nach Ursprungslaufzeiten v e r l a n g t . Nach einer Verordnung des Bundesjus t i z m i n i s t e r i u m s v o m 13. O k t o b e r 1994 h a b e n die K r e d i t i n s t i t u t e , die e i n g e t r a gene Genossenschaften oder Sparkassen sind, i h r e m b e i m B Ä K u n d d e r D e u t schen Bundesbank einzureichenden Jahr e s a b s c h l u ß zur E r l ä u t e r u n g e i n e A n l a g e b e i z u f ü g e n , d e r e n Inhalt sich n a c h d e m j e w e i l s f ü r die b e i d e n I n s t i t u t s g r u p p e n d e r V e r o r d n u n g b e i g e f ü g t e n M u s t e r richtet. Die Vorschriften für den Jahresabschluß der Kreditinstitute und seine P r ü f u n g gelten entsprechend auch dann, wenn K r e d i t i n s t i t u t e Z w i s c h c n a b s c h l ü s s e zu d e m Z w e c k erstellen, Z w i s c h e n g e w i n n e bei d e r B e m e s s u n g d e s f ü r z a h l r e i c h e bankaufsichtliche Regelungen maßgeblic h e n h a f t e n d e n E i g e n k a p i t a l s zu b e r ü c k sichtigen (§ 340a H G B in V e r b i n d u n g mit § 10 A b s . 3 K W G ) . E i n e a n d e r e A r t von Z w i s c h e n a b s c h l ü s s e n , auf d i e die gen a n n t e n B e s t i m m u n g e n nicht unmittelb a r a n z u w e n d e n sind, h a b e n d i e K r e d i t i n s t i t u t e f ü r die Z w e c k e d e r B a n k e n s t a t i stik m o n a t l i c h a u f z u s t e l l e n u n d d e r D e u t s c h e n B u n d e s b a n k e i n z u r e i c h e n (—> M o n a t s a u s w e i s e ) . Alle zwei M o n a t e w e r d e n von d e n G r o ß b a n k e n u n d e i n i g e n anderen größeren Kreditbanken Zwis c h e n b i l a n z e n , sog. Z w e i m o n a t s a u s w e i s e , u n d teilweise a u c h Q u a r t a l s b e r i c h t e mit Bilanzzahlen veröffentlicht. Im Zusamm e n h a n g mit d e r K W G - N o v e l l e v o n 1997, d u r c h die d i e F i n a n z d i e n s t l e i s t u n g s i n s t i t u t e in die B a n k e n a u f s i c h t e i n b e z o g e n w u r d e n , ist d a s H G B d a h i n g e h e n d geändert worden, daß die bisher für Kreditinstitute geltenden Rechnungsleg u n g s v o r s c h r i f t e n n u n m e h r im P r i n z i p auch für Finanzdienstleistungsinstitute gelten. Eine entsprechende Ä n d e r u n g d e r R e c h n u n g s l e g u n g s v e r o r d n u n g ist in Vorbereitung. Die Finanzdienstleistungsi n s t i t u t e h a b e n i h r e J a h r e s a b s c h l ü s s e wie die K r e d i t i n s t i t u t e d e m B Ä K u n d d e r Deutschen Bundesbank einzureichen. Helmut Mayer Bankbilanzrichtlinie D i e Richtlinie ü b e r d e n J a h r e s a b s c h l u ß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstitutionen ( 8 6 / 6 3 5 / E W G ) v o m 8. D e z e m b e r 1986 ( A B I E G N r . L 372/1) ü b e r t r ä g t die - > Bil a n z r i c h t l i n i e u n d die —> K o n z e r n b i l a n z -

Banken

Bankenaufsicht

richtlinie rechtsform- und größenunabhängig auf Kreditinstitute des privaten und öffentlichen Rechts und ergänzt diese um bankenspezifische Rechnungslegungsvorschriften. Sie enthält besondere Formblätter für die Bilanz und die G e winn- und Verlustrechnung sowie Definitionen bankenspezifischer Begriffe und Geschäfte, wie z.B. der Pensionsgeschäfte und Treuhandgeschäfte. Für die Bewertung gelten grundsätzlich ebenfalls die Vorschriften der Bilanzrichtlinie. Vorsorge für die besonderen bankgeschäftlichen Risiken soll nicht durch die Bildung stiller Reserven, sondern durch einen besonderen Passivposten getroffen werden. D e n Mitgliedsstaaten ist jedoch die Möglichkeit eingeräumt, daneben stille Reserven bei den Forderungen an Kreditinstitute und Kunden sowie solchen Wertpapieren zuzulassen, die weder wie Finanzanlagen bewertet werden noch d e m sog. Handelsbestand zuzuordnen sind. Der Gesamtbetrag dieser stillen Reserven darf 4 vom H u n d e r t des handelsrechtlich sonst erforderlichen Wertansatzes dieser Vermögensgegenstände nicht überschreiten; das Wertaufholungsgebot und die Erläuterungspflichten entfallen insoweit. Neu ist, d a ß die Währungsumrechnung und die Bewertung von Termingeschäften gesetzlich geregelt werden müssen, und zwar nach dem Vorbild der anglo-amerikanischen Stichtagsmethode. Den Mitgliedstaaten ist aber das Wahlrecht eingeräumt, die Zeitbezugsm e t h o d e in bestimmtem U m f a n g zuzulassen. Gewinne aus der Währungsumrechnung und aus Termingeschäften müssen jedoch stets vereinnahmt werden, wenn sie besonders durch andere Termingeschäfte, Vermögensgegenstände oder Verbindlichkeiten gedeckt sind. Bei den Forderungen und Verbindlichkeiten sind die Restlaufzeiten und nicht mehr die vereinbarten Laufzeiten anzugeben. „Die Anpassung des deutschen Rechts erfolgte d.G.v. 30.11.1990, BGBl. I 2570, im wesentlichen im Handelsgesetzbuch durch Einfügung d e r §§ 340 bis 340o in das Dritte Buch des Handelsgesetzbuchs und durch die VO über die Rechnungslegung der Kreditinstitute v. 10.2.1992, B G Bl I 203." H e r b e r t Biener Banken —> Kreditinstitute

Banken- oder Depotstimmrecht Geregelt in § 135 AktG, wobei es rechtspolitisch um das Problem geht, Machtzusammenballung ohne eigenen Kapitaleinsatz bei Banken und Vertretungslosigkeit der Kleinaktionäre ohne Einschaltung der Banken zu einem sachgerechten Ausgleich zu bringen. Die im einzelnen recht komplizierte Regelung sieht insbesondere vor, daß Banken das Stimmrecht grundsätzlich nicht mehr im eigenen Namen (keine Legitimationsübertragung mehr!), sondern nur noch als Vertreter im N a m e n der Aktionäre ausüben dürfen. Die Stimmabgabe ist stets nur aufgrund einer schriftlichen, längstens für 15 M o n a t e erteilten, widerruflichen Spezialvollmacht möglich. Die Bank ist bei der Stimmrechtsausübung an die Weisungen des Aktionärs oder an ihre eigenen vorher dem Aktionär nach § 128 Abs. 2 A k t G mitgeteilten Vorschläge gebunden. Herbert L e ß m a n n Bankenaufsicht ist die einer staatlichen Stelle übertragene Überwachung der -> Kreditinstitute. Sie wird in der Bundesrepublik Deutschland unter Mitwirkung der —> Deutschen Bundesbank ausgeübt vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK), einer selbständigen Bundesoberb e h ö r d e im Geschäftsbereich des Bundesministers der Finanzen, und ist darauf gerichtet, die Kreditinstitute zum Geschäftsbetrieb zuzulassen, durch laufende Überwachung und ggf. Eingriffsmaßnahmen die Einhaltung der bankaufsichtlichen Rechtsvorschriften und A n o r d n u n gen durch die Kreditinstitute sicherzustellen und beim Eintritt der gesetzlich hierfür bestimmten G r ü n d e die Einstellung des Geschäftsbetriebes herbeizuf ü h r e n . Zu unterscheiden ist die staatliche Bankenaufsicht, die auch als Fachaufsicht bezeichnet wird, von der Aufsicht des Staates über seine Organe und Selbstverwaltungskörperschaften. Dieser Staatsaufsicht unterliegen Kreditinstitute in d e r Rechtsform der juristischen Person des öffentlichen Rechts neben der Bankenaufsicht. W a h r g e n o m m e n wird die Staatsaufsicht bei einigen dieser Kreditinstitute von Bundesministerien, in der Mehrzahl der Fälle jedoch von den Ländern. Eingeführt wurde die allgemeine staatliche Bankenaufsicht als Folge der Ban71

Bankenaufsicht kenkrise des Jahres 1931 durch Notverordnung des Reichspräsidenten vom 19.9.1931. Bis dahin hatte es nur Teilregelungen gegeben, so für die Hypothekenb a n k e n (-» Realkreditinstitute) das Hypothekenbankgesetz (HBG) vom 13.7.1899 und für das E f f e k t e n - und D e potgeschäft ( - » Bankgeschäfte) das D e potgesetz vom 5.7.1896. Der Notverordnung folgten das Reichsgesetz über das Kreditwesen vom 5.12.1934, das 1939 neu gefaßt wurde und bis zum 31.12.1961 in Kraft blieb. Exekutivorgan waren in zeitlicher Reihenfolge der Reichskommissar für das Bankgewerbe, der Reichskommissar für das Kreditwesen, das Reichsaufsichtsamt für das Kreditwesen und nach 1945 Länderministerien. Mit Wirkung vom 1.1.1962 wurde die Bankenaufsicht durch das Kreditwesengesetz vom 10.7.1961 wieder zentralisiert, das nach mehreren Novellierungen jetzt in einer Neufassung vom 22.1.1996 Rechtsgrundlage f ü r die Tätigkeit des B Ä K ist. D a n e ben bestehen für bestimmte Arten von Kreditinstituten gesetzliche Sonderregelungen, so für die - » Realkreditinstitute das HBG, Pfandbriefgesetz (ÖPG), Schiffsbankgesetz (SchBG), f ü r die - » Bausparkassen das Bausparkassengesetz ( B S p K G ) und die -> Kapitalanlagegesellschaften das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften ( K A G G ) . Rechtsgrundlage für die Überwachung des Vertriebs von ausländischen Investmentanteilen ist das Auslandsinvestmentgesetz vom 28.7.1969. Zweck der Bankenaufsicht ist es, das Kreditgewerbe funktionsfähig zu erhalten, dessen volkswirtschaftlich bedeutsame Aufgabe vor allem darin besteht, Einlagen anzunehmen und daraus die Wirtschaft mit Krediten zu versorgen (-> Bankgeschäfte). Neben der Überwachung des Geschäftsgebarens der einzelnen Kreditinstitute hat das BÄK zu diesem Zweck auch Mißständen gesamtwirtschaftlicher A r t im Kreditwesen entgegenzuwirken und ggf. gesetzgeberische M a ß n a h m e n anzuregen, wenn solche Mißstände nicht anders beseitigt werden können. D e r Einlegerschutz wurde f r ü h e r als eine Reflexwirkung der im Allgemeininteresse liegenden Aufgabe angesehen, d e r G e f a h r einer um sich greifenden Vertrauenskrise vorzubeugen. D e m g e g e n ü b e r nahm der Bundesgerichtshof 1979 in zwei Entscheidungen ei72

Bankenaufsicht ne Amtspflicht des B Ä K auch gegenüber einzelnen Einlagegläubigern an, deren Verletzung eine Schadensersatzpflicht der Bundesrepublik nach § 839 BGB, A r t . 34 G G auslösen kann. Dies veranlaßte 1985 den Gesetzgeber zur Einfügung des § 6 Abs. 4 K W G mit der Klarstellung, daß das B Ä K seine Aufgaben nur im öffentlichen Interesse wahrnehme. Nach d e m Gesetz über das Kreditwesen obliegen den Kreditinstituten eine Reihe von Pflichten, die dazu bestimmt sind, die Risiken des Geschäftsbetriebes in Grenzen zu halten, ausreichende Risikovorsorge zu unterhalten und die Überwachung durch das B Ä K zu ermöglichen. D i e Kreditinstitute müssen hiernach ein angemessenes haftendes Eigenkapital und jederzeit ausreichende Liquidität haben (-> Grundsätze über das Eigenkapital und die Liquidität), sich verschiedenartigen Prüfungen unterziehen (-» Prüfung der Kreditinstitute), spezielle Beschränkungen im Kreditgeschäft bei -> Großkrediten und -> Organkrediten beachten und sich bei Krediten (-+ Kredit) von m e h r als D M 500 000,- die wirtschaftlichen Verhältnisse ( - » Kreditunterlagen) der Kreditnehmer offenlegen lassen. Informationspflichten gegenüber der Bankenaufsicht sind zu erfüllen durch die Einreichung von Jahresabschlüssen, Lageberichten, Prüfungsberichten und - » Monatsausweisen sowie durch die Anzeige von Großkrediten, - » Millionenkrediten und Organkrediten und von Tatbeständen, die den Geschäftsbetrieb allgemein o d e r die Geschäftsleiter betreffen. D i e Aufsichtsvorschriften bezogen sich früher nur auf einzelne Kreditinstitute o h n e Rücksicht auf ihre Konzernzugehörigkeit. Die vermehrte Gründung von Banktöchtern im Ausland führte 1985 zur Einführung der sog. Bankenaufsicht auf konsolidierter Basis. Einzelne Aufsichtsregelungen erstrecken sich hierbei auch auf die aus der Mutterbank und ihren Tochterbanken bestehende Kreditinstitutsgruppe. So ist der Eigenkapitalgrundsatz I (-> Grundsätze über das Eigenkapital und die Liquidität der Banken) zwar weiterhin auf die einzelnen gruppenangehörigen (inländischen) Kreditinstitute, daneben aber auch auf die Kreditinstitutsgruppe insgesamt anzuwenden. Bei den Beschränkungen der

Bankenfachausschuß (BFA) G r o ß k r e d i t e werden Kredite d e r gruppenangehörigen Banken an denselben Kreditnehmer zusammengerechnet. D i e M u t t e r b a n k e n müssen die von ihren ausländischen Banktöchtern gewährten Millionenkredite anzeigen und unter Einbeziehung aller Tochterbanken zusammengefaßte Monatsausweise einreichen. Aufgrund der EG-Konsolidierungsrichtlinie müssen seit dem 31.12.1995 auch Finanzholding-Gruppen insgesamt ein angemessenes haftendes Eigenkapital haben. Eine solche G r u p p e besteht dann, wenn einer Finanzholding-Gesellschaft, die selbst nicht Kreditinstitut ist, ein oder m e h r e r e Kreditinstitute als Tochterunternehmen nachgeordnet sind. Die Erfüllung der den Kreditinstituten obliegenden Pflichten kann das BÄK mit Zwangsmitteln durchsetzen, ihre Verletzung teilweise auch mit Bußgeldern ahnden. D a r ü b e r hinaus stehen d e m B Ä K Eingriffsmaßnahmen vor allem zur G e f a h r e n a b w e h r zur Verfügung, die über die A n o r d n u n g eines Moratoriums zur A b w e n d u n g des Konkurses bis zur Erlaubnisrücknahme und zu der wie ein Auflösungsbeschluß wirkenden A n o r d nung der Abwicklung reichen. Der A n trag auf Konkurseröffnung kann nur vom BÄK gestellt werden. Wolfgang Kuntze Bankenfachausschuß (BFA) ein Fachausschuß des Instituts d e r Wirtschaftsprüfer. 1949 wieder errichtet. Aufgabe: Klärung von Spezialfragen der Rechnungslegung und Prüfung von Kreditinstituten sowie Erarbeitung entsprechender Verlautbarungen. Horst Kaminski/Klaus Peter N a u m a n n Bankenstatistik —> Monatsausweise Bankfirma Name, unter dem die Kreditinstitute ihre Geschäfte betreiben. Sie besteht bei Privatbankiers ( - » Kreditbanken) aus dem N a m e n des Inhabers oder wenigstens eines persönlich haftenden Gesellschafters mit einem das Gesellschaftsverhältnis a n d e u t e n d e n Zusatz. Juristische Personen können auch eine Sachfirma bilden. Zusätze zur Firma, die keinen täuschenden Inhalt haben, sind zulässig. Die Bezeichnung „Bankgeschäft" kann von allen Geschäftsbanken geführt werden.

Bankgeheimnis Bei den Bezeichnungen „Bankhaus" und „ B a n k " bestehen nach einem Leitsatz des Deutschen Industrie- und Handelstages Mindestanforderungen an die H ö h e des Eigenkapitals. Die firmenrechtlichen Grundsätze der Firmenwahrheit (§§ 17 bis 19 H G B ) , der Firmenbeständigkeit (§ 22 H G B ) und der Firmenunterscheidbarkeit (§ 30 H G B ) gelten auch für die Bankfirma. U m auszuschließen, daß Unt e r n e h m e n , die keine Bankgeschäfte betreiben und keiner staatlichen Aufsicht unterliegen, den Eindruck eines beaufsichtigten Kreditinstituts hervorrufen, besteht im Kreditgewerbe ein weitgehender Bezeichnungsschutz. Vorbehalten sind hiernach die Bezeichnungen (auch in Wortzusammensetzungen): - „Bank" und „Bankier" den mit einer Erlaubnis betriebenen Kreditinstituten (-> Bankenaufsicht), - „Volksbank" sowie „Spar- und Darlehenskasse" den Kreditinstituten in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft ( - » Kreditgenossenschaften), - „Sparkasse" den öffentlich-rechtlichen -> Sparkassen (mit einer Besitzstandsregelung für die wenigen freien Sparkassen), - „Bausparkasse" den - » Bausparkassen, - „Kapitalanlage" und „Investment" den -> Kapitalanlagegesellschaften. Die Bezeichnungen „Bank", „ B a n k i e r " und „Sparkasse" dürfen jedoch geführt werden, wenn der Anschein des Betreibens von Bankgeschäften ausgeschlossen ist (z.B. Spielbank). Wolfgang Kuntze Bankgeheimnis Verpflichtung der -> Kreditinstitute, die ihnen aus der Geschäftsverbindung mit einem Kunden bekanntgewordenen Tatsachen ohne dessen Einwilligung nicht zu offenbaren. Es ist gesetzlich nicht geregelt, sondern gründet sich auf die unter einem besonderen Vertrauensaspekt steh e n d e n vertraglichen Beziehungen des Kunden zur Bank und ist durch das in Art. 2 Abs. 1 G G verankerte allgemeine Persönlichkeitsrecht (Schutz der G e heimsphäre) auch verfassungsrechtlich abgesichert. Die im Kreditgewerbe seit langem üblichen und neuerdings in den A G B d e r B a n k e n verankerten B a n k a u s k ü n f t e sind zulässig, wenn der A n f r a g e n d e ein berechtigtes Interesse glaubhaft macht und 73

Bankgeschäfte

Bankgeschäfte der betroffene Bankkunde mit der Auskunftserteilung über seine wirtschaftlichen Verhältnisse einverstanden ist. Bei Geschäftskunden wird das Einverständnis mangels anderslautender Weisung generell angenommen. Bei Privatkunden muß das Einverständnis allgemein oder im Einzelfall ausdrücklich erteilt sein. Das Bankgeheimnis berechtigt zur Zeugnisverweigerung im Zivilprozeß nach § 383 I Nr. 6, § 384 Nr. 3 ZPO, nicht aber im Strafverfahren. In Steuerverfahren bestehen gegenüber den Finanzbehörden Auskunftspflichten. Durch Erlaß vom 31.8.1979 (BStBl. I S. 590) - sog. Bankenerlaß - hatte der Bundesminister der Finanzen im Einvernehmen mit den Länderfinanzministern jedoch bestimmt, daß auf das Vertrauensverhältnis zwischen Kreditinstituten und ihren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen ist. Zum Zwecke der allgemeinen Überwachung darf die einmalige oder periodische Mitteilung von Konten bestimmter Art und Höhe nicht verlangt werden. Auf den Namen lautende Guthabenkonten und Depots dürfen bei Betriebsprüfungen nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden. Einzelauskunftsersuchen sollen nur ergehen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht. Der Bankenerlaß wurde durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 mit seinem wesentlichen Inhalt als § 30a in die A O übernommen und hat dadurch Gesetzeskraft erlangt. Wolfgang Kuntze Bankgeschäfte im engeren Sinne sind diejenigen Geschäfte, durch deren Betreiben ein Unternehmen nach dem Gesetz über das Kreditwesen (-> Bankenaufsicht) die Eigenschaft eines -> Kreditinstituts erlangt. Dazu gehören - das Einlagengeschäft, d.h. die Annahme fremder Gelder als Einlagen ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (—> Einlagenarten), - das Kreditgeschäft, d.h. die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (->• Kreditarten), - das Diskontgeschäft, d.h. der Ankauf von Wechseln und Schecks unter Vor74

nähme eines Diskontabzuges (—> Kreditarten), - das Finanzkommissionsgeschäft, d.h. die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen und für fremde Rechnung (-> Depotprüfung), - das Depotgeschäft, d.h. die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren für andere (-> Depotprüfung), - das Investmentgeschäft der -> Kapitalanlagegesellschaften, - die Eingehung der Verpflichtung, Darlehensforderungen vor Fälligkeit zu erwerben, - das Garantiegeschäft, d.h. die Übernahme von Bürgschaften, Garantien und sonstigen Gewährleistungen für andere (-> Kreditarten), - das Girogeschäft, d.h. die Durchführung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs und des Abrechnungsverkehrs, - das Emissionsgeschäft, d.h. die Übernahme von Finanzinstrumenten für eigenes Risiko zur Plazierung oder die Übernahme gleichwertiger Garanticen, - das Geldkartengeschäft, d.h. die Ausgabe vorausbezahlter Karten zu Zahlungszwecken, es sei denn, der Karteninhaber ist auch der Leistungserbringer, der die Zahlung erhält, - das Netzgeldgeschäft, d.h. die Schaffung und die Verwaltung von Zahlungseinheiten in Rechnernetzen. Im Sinne der herkömmlichen Unterscheidung in Aktiv-, Passiv- und Dienstleistungsgeschäfte zählen das Kreditgeschäft, dem hierbei auch das Diskontgeschäft und das Garantiegeschäft zugerechnet werden, zu den Aktivgeschäften, das Einlagengeschäft zu den Passivgcschäften und das Finanzkommissionsgeschäft, das Depotgeschäft, das Emissionsgeschäft, das Geldkartengeschäft, das Netzgeldgeschäft und das Girogeschäft zu den Dienstleistungsgeschäften. Neben den Bankgeschäften im engeren Sinne umfaßt die Geschäftstätigkeit der meisten Kreditinstitute (für die zu den -> Realkreditinstituten gehörenden Hypothekenbanken und Schiffspfandbriefbanken, die —> Bausparkassen und die -> Kapitalanlagegesellschaften gilt dies wegen des gesetzlich enumerativ festgelegten Geschäftskreises nur eingeschränkt) noch andere Bankleistungen und Geschäfte für eigene Rechnung. Davon sind

Bankleistungen zahlreiche G e s c h ä f t e im K r e d i t g e w e r b e so stark verbreitet, d a ß sie das Bundesaufsichtsamt f ü r das Kreditwesen ( B Ä K ) (—> B a n k e n a u f s i c h t ) von der Anzeigepflicht f ü r nicht zu d e n B a n k g e s c h ä f t e n g e h ö r e n d e G e s c h ä f t e durch § 9 der Bef r e i u n g s v e r o r d n u n g vom 20.8.1985 ausg e n o m m e n hat. Hierzu zählen: u.a. als A k t i v g e s c h ä f t e - der E r w e r b u n d die V e r ä u ß e r u n g von W e r t p a p i e r e n und Beteiligungen f ü r eigene R e c h n u n g sowie die Teilnahme am inländischen O p t i o n s h a n d e l , als Passivgeschäfte - die A u f n a h m e von D a r l e h e n , soweit d a d u r c h nicht das zu den Bankgeschäften g e h ö r e n d e Einlagengeschäft betrieben wird, und die W e i t e r g a b e von Wechseln z u m Z w e c k e d e r Refinanzierung, - die A u s g a b e von Inhaber- und O r d e r schuldverschreibungen (-> Bankschuldverschreibungen) (die A u s g a b e von Namensschuldverschreibungen gehört hingegen zum Einlagengeschäft), als Dienstleistungsgeschäfte - die E i n z i e h u n g von Wechseln, Schecks, A n w e i s u n g e n , Lastschriften und ähnlichen Papieren sowie der Verkauf von Reiseschecks, - der A n - und Verkauf von M ü n z e n , Medaillen und u n v e r a r b e i t e t e n E d e l m e tallen, - der A b s c h l u ß von Devisengeschäften sowie der A n - und Verkauf von Sorten, - die Vermietung von Schließ- und S c h r a n k f ä c h e r n und die V e r w a h r u n g geschlossener Depots, - die Vermittlung von B a u s p a r v e r t r ä g e n , Versicherungsverträgen u n d Verträgen über Wertpapiere, D a r l e h e n , Bürgschaften, G a r a n t i e n und sonstige G e währleistungen, die Verwaltung von Vermögen sowie die B e r a t u n g ü b e r Vermögensangelegenheiten, - die Verwaltung von D a r l e h e n u n d Sicherheiten f ü r a n d e r e Kreditinstitute. D a s in seiner wirtschaftlichen F u n k t i o n d e m Kreditgeschäft n a h e v e r w a n d t e -> Factoring und Finanzierungsleasing ( - » Leasing), das B e t r e i b e n u n d die Vermittlung von I m m o b i l i e n g e s c h ä f t e n , die Ü b e r n a h m e von Vermögens- und Nachlaßverwaltungen und die U n t e r n e h m e n s b e r a t u n g g e h ö r e n nicht zu den Bankge-

Bankschuldverschreibungen Schäften im e n g e r e n Sinne und sind auch nicht von der Anzeigepflicht freigestellt. Im Z u g e der weltweit g r ö ß e r g e w o r d e nen W ä h r u n g s k u r s - und Zinsfluktuationen h a b e n n e b e n den h e r k ö m m l i c h e n D e v i s e n t e r m i n g e s c h ä f t e n neuartige G e schäfte zur A b s i c h e r u n g gegen das Preisrisiko erheblich an B e d e u t u n g gewonnen, so z.B. Zinstermingeschäfte, Optionsgeschäfte in Devisen u n d W e r t p a p i e ren sowie Swapgeschäfte. Wolfgang K u n t z e Bankleistungen Bankgeschäfte Bankprüfungen -> P r ü f u n g d e r Kreditinstitute Bankschuldverschreibungen sind Wertpapiere, in d e n e n ein Kreditinstitut als Aussteller eine b e s t i m m t e Leistung an den jeweiligen I n h a b e r (Inhaberschuldverschreibung), an eine b e s t i m m t e Person o d e r d e r e n O r d e r ( O r derschuldverschreibung) o d e r an eine namentlich bezeichnete Person o h n e Beifügung der Orderklausel (Namensschuldverschreibung) verspricht. Vers p r o c h e n wird meistens Z a h l u n g eines b e s t i m m t e n Geldbetrags; es k o m m e n aber a u c h a n d e r e Leistungen vor, so z.B. bei G o l d z e r t i f i k a t e n die Leistung einer b e s t i m m t e n M e n g e Feingold. Die Ausgabe von Bankschuldverschreibungen gehört zu den Passivgeschäften der Banken ( - > Bankgeschäfte). Die A u s g a b e von auf eine G e l d s u m m e l a u t e n d e n N a mensschuldverschreibungen stellt ein B e t r e i b e n des Einlagengeschäfts dar ( - > B a n k g e s c h ä f t e ) und bedarf deshalb d e r E r l a u b n i s des Bundesaufsichtsamtes f ü r das Kreditwesen ( B Ä K ) (—» B a n k e n a u f sicht) f ü r diese G e s c h ä f t s a r t . Die N a mensschuldverschreibungen als Einlagen, nicht a b e r die Inhaberschuldverschreibungen w e r d e n bei d e n -> Kreditb a n k e n von d e r Einlagensicherung erfaßt. Z u unterscheiden sind gedeckte und ungedeckte Bankschuldverschreibungen. Bei d e n ersteren b e s t e h e n D e c k u n g s m a s sen (in der H a u p t s a c h e gebildet aus H y p o t h e k e n und K o m m u n a l d a r l e h e n ) , a u s d e n e n die Schuldvcrschreibungsgläubiger im Konkursfall vorrangig befriedigt w e r d e n . Dies sind die H y p o t h e k e n p f a n d briefe, Schiffspfandbriefe und K o m m u 75

Bankzinsen nalschuldverschreibungen (-> Realkreditinstitute). Die ungedeckten Bankschuldverschreibungen gewähren kein Befriedigungsvorrecht. Zu ihnen gehören - meistens als Namenspapiere - auch die Sparbriefe. Wolfgang Kuntze Bankzinsen Entgelt für die darlehensweise Überlassung von Zahlungsmitteln oder Finanzierungsmitteln im Geschäftsverkehr mit Kreditinstituten, wobei zwischen Sollzinsen und Habenzinsen zu unterscheiden ist. Als Sollzinsen oder Debetzinsen bezeichnet man die den Kreditinstituten von den D a r l e h e n s n e h m e r n oder Kreditn e h m e r n zustehende Gegenleistung für die G e w ä h r u n g (kurz-, mittel- und langfristiger) Bankdarlehen oder Bankkredite ( - » Kreditarten); zinsähnliche Kreditkosten (z.B. Kreditprovision) sind den Sollzinsen zuzurechnen. Habenzinsen dagegen sind von den Kreditinstituten selbst an die Kunden zu entrichten, wenn sie von diesen darlehensweise (kurz-, mittel- und langfristige) Finanzierungsmittel, insbesondere als Einlagen (-> Einlagenarten), entgegennehmen. D i e H ö h e von Soll- und Habenzinsen, üblicherweise in Jahresprozentsätzen ( % p.a.) angegeben, wird - abgesehen von der Differenzierung nach der Fristigkeit, mit der die Mittel zur Verfügung gestellt werden - maßgeblich von der allgem e i n e n Lage auf dem -> Geldmarkt und —> Kapitalmarkt bestimmt, die ihrerseits w i e d e r u m stark von der - » Geld- und Kreditpolitik beeinflußt wird. Eine gewisse Leitfunktion kommt dabei dem Diskontsatz und d e m Lombardsatz der —> Deutschen Bundesbank zu; nicht selten ist im kurz- und mittelfristigen Kreditgeschäft der Banken die Höhe der Sollzinsen an einen dieser Sätze gekoppelt. D e r Unterschied zwischen den durchschnittlichen Sollzinsen und den durchschnittlichen Habenzinsen ist die Zinsspanne, die für die Ertragslage der Kreditinstitute von ausschlaggebender Bed e u t u n g ist. Die Deutsche Bundesbank f ü h r t monatlich eine E r h e b u n g über Sollund Habenzinsen durch, deren Ergebnisse sie in ihren „Monatsberichten" bek a n n t gibt. Seit der Bankenkrise von 1931 bis zum Jahre 1967 hat die Bankenaufsicht aufgrund entsprechender 76

Bargriindung Befugnisse auf die H ö h e der Bankzinsen in unterschiedlicher Weise Einfluß gen o m m e n , sie insbesondere durch A n o r d nung von Höchstsätzen begrenzt (staatliche Zinsbindung oder Zinsregelung). Die zuletzt im Kreditwesengesetz ( K W G ) von 1961 enthaltene Ermächtigung, durch Rechtsverordnung A n o r d n u n g e n für die Kreditinstitute über die Bedingungen zu erlassen, zu denen Kredite gewährt und Einlagen entgegengenommen werden dürfen, wurde durch die K W G Novelle von 1984 beseitigt, nachdem von ihr seit Aufhebung der staatlichen Zinsbindung im Frühjahr 1967 kein Gebrauch mehr gemacht worden war. Die bei den einzelnen Kreditinstituten im standardisierten Privatkundengeschäft zur Anwendung k o m m e n d e n Regelsätze für die Soll- und Habenzinsen werden in dem nach der Preisangabenverordnung von 1985 vorgeschriebenen Preisaushang bekanntgegeben. H e l m u t Mayer Bargründung Die Bargründung ist - im Gegensatz zur - » Sachgründung - der Normalfall der G r ü n d u n g einer Aktiengesellschaft. Die oder der G r ü n d e r ü b e r n e h m e n gem. §§ 2, 23 Abs. 2,29 A k t G zur G r ü n d u n g d e r Gesellschaft sämtliche Aktien, die mindestens 100000 D M - Mindestnennbetrag des Grundkapitals - ausmachen müssen (§§ 1 Abs. 2, 7 A k t G ) . Durch diese Übernahme der Aktien verpflichtet sich der Gründer, die Einlage auf die Aktie zu bezahlen. Dies erfolgt bei der Bargründung durch die Einzahlung des eingeforderten Betrages, d.h. eines Teils d e r Einlage, in Geld. D e r Mindestnennbetrag einer Aktie beläuft sich auf 5 D M (§ 8 Abs. 1 A k t G ) . H ö h e r e A k t i e n n e n n b e t r ä g e sind zulässig (§ 8 Abs. 2 A k t G ) . Sie müssen jedoch auf volle 5,- D M lauten. Wird die Aktie zu einem höheren als dem Nennbetrag ausgegeben, so erhöht sich der Mindesteinzahlungsbetrag um diesen Mehrbetrag, das Agio (§ 54 Abs. 1 A k t G ) . Dieser Mindestbetrag kann durch die Satzung erhöht, nicht aber vermindert werden. Im Gegensatz zur Bargründung besteht nach § 27 A k t G die Möglichkeit der Leistung der Einlagen durch Sachmittel (-> Sachgründung). Diese steht jcdoch nicht gleichrangig neben d e r Bargründung, vielmehr gilt d e r Grundsatz, d a ß die Aktionäre ihre Einlagepflicht

Barwert durch Zahlung von Geld zu erfüllen haben. Olaf Werner Barwert Als B. oder Gegenwartswert wird der gegenwärtige Wert eines in der Zukunft erwarteten Geldbetrages bezeichnet. Man erhält den B. durch zeitentsprechende Abzinsung des künftigen Geldbetrages mit einem -»• Kapitalisierungszinsfuß (-> Kapitalwert), der Ausdruck einer alternativ erreichbaren Verzinsung oder aber Ausdruck der persönlichen Zeitpräferenz des Abzinsenden ist. Wird in Höhe des B. ein Geldbetrag verzinslich zum verwendeten Kapitalisierungszinsfuß angelegt, so ergibt sich (bei Verwendung eines alternativ erreichbaren Zinssatzes als Kalkulationszinsfuß) am Ende des Verzinsungszeitraums der erwartete künftige Geldbetrag. Der B. ist somit das gegenwärtige Äquivalent eines künftigen Geldbetrages, daher auch Gegenwartswert genannt. Beträgt der künftige Geldbetrag G„ so ergibt sich der B. B 0 zum Zeitpunkt t = 0 beim Kapitalisierungszinsfuß i als: B 0 = G t /(l+i)'. Durch die B.-Ermittlung können Geldbeträge, die zu verschiedenen künftigen Zeitpunkten erwartet werden, vergleichbar und addierbar gemacht werden. Bei der Ermittlung der Summe der Barwerte einer Zahlungsreihe ist danach zu unterscheiden, ob die abzuzinsenden Zahlungen zu Beginn einer Periode (vorschüssige Zahlungen) oder am Ende einer Periode (nachschüssige Zahlungen) anfallen, ob sie im Zeitablauf in gleicher Höhe (uniforme Zahlungen, Renten) oder unterschiedlicher Höhe (nichtuniforme Zahlungen) erwartet werden, ob die Zahlungszeitpunkte gleich weit entfernt (äquidistante Zahlungen ) sind oder nicht (nichtäquidistante Zahlungen), ob sie für einen begrenzten Zeitraum (endliche Zahlungsreihe) erwartet werden oder nicht (unendliche Zahlungsreihe). Bei äquidistanten uniformen Zahlungen ergeben sich Vereinfachungen hinsichtlich der Ermittlung der Barwertsumme, da sich diese dann mit Hilfe des Rentenbarwertfaktors für eine endliche oder unendliche (nachschüssige oder vorschüssige) Zahlungsreihe ermitteln läßt. Auf der Addition von B. beruht die Ermittlung des -» Ertragswertes. Auch in den —> Substanzwert, insbesondere in

Bauherrenmodell Form des Liquidationswertes, gehen B. ein, wenn sich die Liquidation über einen längeren Zeitraum erstreckt und die einzelnen Liquidationserlöse zeitverschieden erwartet werden. Auch bei der Bewertung von Vermögens- (z.B. langfristige Forderungen) und Schuldpositionen (z.B. Rentenverpflichtungen) im Zusammenhang mit dem -> Jahresabschluß spielen B. eine Rolle. Manfred J. Matschke Basismerkmal -» Hochrechnung, gebundene Basispflegesatz -> Entgeltformen im Krankenhaus Bauherrenmodell Unter dem Schlagwort Bauherrenmodell (auch Kölner Modell) wir die Errichtung von Immobilien durch einzelne oder mehrere Kapitalgeber nach einer bestimmten steuerlichen Konzeption zusammengefaßt. Zweck des Bauherrenmodells ist es, Immobilieninvestitionen durch steuerliche Vorteile rentabler und damit interessanter zu machen. Dabei beruhen die Modellkonzeptionen auf der Tatsache, daß bei einem Bauherren neben aktivierungspflichtigen —• Anschaffungskosten für das Grundstück und —> Anschaffungs-/Herstellungskosten für das Gebäude auch sofort abzugsfähige Werbungskosten anfallen, die im Zeitpunkt der Ausgabe in der Regel zu negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. Nicht selten erreichen diese Kosten zuzüglich der A f A im Jahr der Fertigstellung 150 v.H. (und mehr) des eingesetzten Eigenkapitals. Bei beschränkt haftenden Anlegern (z.B. in einer G m b H & Co. K G ) entstehen nur bis zur Höhe der Einlage sofort ausgleichsfähige Verluste, die zu Steuerersparnissen führen. Darüber hinaus erzielte Verluste sind verrechenbar, d.h. in späteren Jahren mit erzielten Überschüssen zu verrechnen. Voraussetzung ist zum einen die Bauherren- bzw. Erwerbereigenschaft des Kapitalgebers, die beim Bauherren dann gegeben ist, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude errichtet oder errichten läßt oder beim Erwerber, wenn er ein fertig konzipiertes Objekt erwirbt. Zum anderen müssen bei einem nicht bi77

Bausparkassen lanzierenden A n l e g e r die Werbungskosten abgeflossen (bezahlt) u n d angemessen sein. D a s A b f l u ß p r i n z i p gilt aber nicht uneingeschränkt. G r e n z e n zieht die Finanzverwaltung insbesondere bei willkürlichen Kosten-Vorauszahlungen für m e h r e r e Jahre. D i e A n g e m e s s e n h e i t von Werbungskosten war lange Zeit zwischen den Bauh e r r e n und der Finanzverwaltung umstritten. Im s o g e n a n n t e n 4. B a u h e r r e n e r laß v o m 31.8.1990 (BStBl I. S. 366) ist jedoch der R a h m e n d u r c h einen bundeseinheitlichen E r l a ß von der Finanzverw a l t u n g für B a u h e r r e n und E r w e r b e r abgesteckt w o r d e n . Die wesentlichen Werb u n g s k o s t e n p o s i t i o n e n sind: wirtschaftliche B a u b e t r e u u n g , Bauzeitzinsen (insbes o n d e r e Disagio), G e l d b e s c h a f f u n g s k o sten, Rechts- und Steuerberatungskosten, M i e t g a r a n t i e g e b ü h r e n und Abschreibungen (§ 7 Abs. 5 E S t G oder § 4 FördergebietsG). In b e s t i m m t e n Fällen kann der B a u h e r r noch zu einer Umsatzsteuererstattung (gewerbliche Vermietung) k o m m e n , die ihm weitere Liquiditäts- und Rentabilitätsvorteile bringt. Ulrich E r t n e r Bausparkassen sind nach d e r Legaldefinition in § 1 des Gesetzes über Bausparkassen (BSpKG) - » Kreditinstitute, d e r e n Geschäftsbetrieb darauf gerichtet ist, Einlagen von B a u s p a r e r n ( B a u s p a r e i n l a g e n ) entgegenz u n e h m e n u n d aus d e n angesammelten B e t r ä g e n d e n B a u s p a r e r n für wohnungswirtschaftliche M a ß n a h m e n Gelddarleh e n ( B a u s p a r d a r l e h e n ) zu gewähren (Bauspargeschäft). Charakteristisches M e r k m a l des deutschen Bauspargeschäfts ist das aus den B a u s p a r e r n gebildete Kollektiv. In einer e r s t e n Phase s a m m e l n die Bausparer Sparkapital (meistens ratenweise) an, das niedrig (i.d.R. mit 2,5 bis 4 % p.a.) verzinst wird. In der zweiten Phase, d e r e n B e g i n n zeitlich ungewiß ist, erhalten sie a u s d e n Kollektivmitteln (Bauspareinlagen und Tilgungsleistungen) neben der Rückzahlung ihres Sparkapitals ein ebenfalls niedrig (i.d.R. mit 4,5 bis 6 % p.a.) verzinsliches B a u s p a r d a r l e h e n , dessen H ö h e sich aus der D i f f e r e n z zwischen d e m a n g e s p a r t e n Kapital und der vereinb a r t e n B a u s p a r s u m m e ergibt. Durch dieses System entsteht ein in sich geschlos-

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Bausparkassen sener M a r k t , bei d e m durch Verzicht auf m a r k t g e r e c h t e n Einlagenzins in der S p a r p h a s e ein niedriger u n d für die gesamte Laufzeit des D a r l e h e n s k o n s t a n t e r Darlehenszins in d e r D a r l e h e n s p h a s e ermöglicht wird. Ein spezifisches Problem d e s Systems ist die Wartezeit bis zur Z u t e i l u n g des Bausparvertrages, deren D a u e r davon abhängig ist, inwieweit g e n ü g e n d n e u e Bausparer gewonnen werden können. Z u r Verstetigung d e r Wartezeiten müssen die Bausparkassen nach § 6 B S p K G E r t r ä g e aus einer A n l a g e von Zuteilungsmitteln, die mangels Erfüllung d e r vertraglichen Zuteilungsvoraussetzungen v o r ü b e r g e h e n d nicht zugeteilt w e r d e n k ö n n e n , in H ö h e d e s Unterschiedsbetrages zwischen d e m Zinsertrag aus der Zwischenanlage der Zuteilungsmittel und d e m Zinsertrag, der sich bei der A n lage d e r Zuteilungsmittel in B a u s p a r d a r l e h e n ergeben hätte, vor Steuern ein e m S o n d e r p o s t e n „Fonds zur b a u s p a r technischen A b s i c h e r u n g " z u f ü h r e n . Eine V e r k ü r z u n g der Wartezeit durch Z u f ü h r u n g von außerkollektiven R e f i n a n zierungsmitteln ist wegen d e r damit verb u n d e n e n Kosten n u r b e s c h r ä n k t möglich. Vor allem wegen des Wartezeitproblems w u r d e n die Mobilarzwecksparunt e r n e h m e n im Jahre 1935 v e r b o t e n . Die B a u s p a r k a s s e n sind die einzigen U n t e r n e h m e n , die das Z w e c k s p a r e n in der geschilderten Weise b e t r e i b e n dürfen. Sie unterliegen d e r Bankenaufsicht nach den Vorschriften d e s -> Kreditwesengesetzes ( K W G ) , des B S p K G und der B a u s p a r kassenverordnung (BSpKVO). Nach d e m B S p K G ist der G e s c h ä f t s k r e i s n e b e n dem Bauspargeschäft auf bes t i m m t e N e b e n g e s c h ä f t e e n u m e r a t i v beschränkt. B a u s p a r d a r l e h e n und sonstige D a r l e h e n müssen i.d.R. durch G r u n d p f a n d r e c h t e o d e r a u s r e i c h e n d e Ersatzsicherheiten gesichert sein. D e m G e schäftsbetrieb müssen A l l g e m e i n e G e schäftsgrundsätze u n d A l l g e m e i n e Bedingungen f ü r B a u s p a r v e r t r ä g e z u g r u n d e liegen, für die d e r G e n e h m i g u n g des B u n d e s a u f s i c h t s a m t e s für das Kreditwesen ( B Ä K ) b e d ü r f e n d e Mindestregelungen vorgeschrieben sind. D i e G e n e h m i gungspflicht erstreckt sich insbesondere auf die Bauspartarife. Die B S p K V O beschränkt die v o r ü b e r g e h e n d e Verwendung von Kollektivmitteln für Vor- und Zwischenfinanzierungskredite sowie d e n

BAV

Bayes-Theorem, Definition

Anteil der Großbausparverträge, der Darlehen für Bauvorhaben mit gewerblichen Charakter und der Darlehen unter Bestellung von Ersatzsicherheiten. Die Bausparkassen sind seit 1938 überwiegend im nachrangigen Beleihungsraum tätig, woraus sich eine Arbeitsteilung mit d e m erststelligen Realkredit, insbesondere der H y p o t h e k e n b a n k e n (-> Realkreditinstitute), ergibt. Private Bausparkassen gibt es in den Rechtsformen der A G und G m b H ; neu dürfen sie jedoch nur noch in der Rechtsform der A G zugelassen werden. Die zweite G r u p p e bilden die öffentlich-rechtlichen Bausparkassen, d e r e n Rechtsform von den Ländern bestimmt wird. Sic k o m m e n z.Zt. vereinzelt als rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts, überwiegend jedoch als rechtlich unselbständige Abteilungen der Girozentralen ( - » Sparkassen) vor. Verb ä n d e sind der Verband der privaten Bausparkassen, Bonn, und die dem Deutschen Sparkassen- und Giroverband e.V. a n g e h ö r e n d e Bundesgeschäftsstelle der Landesbausparkassen. Wolfgang Kuntze BAV (Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen) -> Versicherungsaufsichtsamt Bayerisches Krankenhausgesetz (BayKrG) D a s Gesetz vom 11.9.1990 (BayGVBl. Nr. 18/1990, S. 386) gilt für alle nach dem - » Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungs-Gesetz - K H G ) geförderten Krankenhäuser und soll eine bedarfsgerechte Versorgung der Bevölkerung mit leistungsfähigen Krankenhäusern gewährleisten (1. Abschn.). Es regelt in Ausführung des einschlägigen Bundesrechts die Krankenhausplanung (2. Abschn.), Verfahren zur Invenstitionsförderung (3. Abschn.) sowie Zuständigkeiten f ü r Krankenhauspflegesätze (4. Abschn.) und enthält ergänzende Bestimmungen zum zentralen Bettennachweis und zum Datenschutz (5. Abschn.). Heinz Bolsenkötter Bayes-Theorem, Definition D a s Bayes-Theorem ist ein Satz aus der Wahrscheinlichkeitsrechnung, der nach seinem Begründer, d e m englischen Prie-

ster und Mathematiker Thomas Bayes, 1702-1761, benannt ist. Mit Hilfe des Bayes-Theorems wird berechnet, wie wahrscheinlich eine Hypothese Hj ist, wenn ein Ereignis E beobachtet wurde. Die Beobachtung von E dient dazu, eine zunächst verfügbare (a-priori-) Wahrscheinlichkeit W(H|), daß die Hypothese H | zutreffend ist, zu modifizieren. Ein Beispiel: Ü b e r die Fehlerrate in einem Prüffeld mögen 3 Hypothesen, H j = 1%, H 2 = 2% oder H 3 = 3% Fehleranteil, bestehen. Die Wahrscheinlichkeiten, daß eine Hypothese zutrifft, seien subjektiv wie folgt geschätzt: W ( H , = 1 % ) = 0.5 bzw. W ( H , = 2 % ) = 0,3 bzw. W ( H , = 3 % ) = 0,2. Werden nun als Ereignis E in einer Stichprobe vom U m f a n g 100 2 Fehler beobachtet, so kann mit Hilfe des Theorems die (a-posteriori-) Wahrscheinlichkeit W(H,IE) berechnet werden, d.h. die (bedingte) Wahrscheinlichkeit für die Hypothese i, nachdem 2 Fehler in der Stichprobe beobachtet wurden. Dazu sind noch die (bedingten) Wahrscheinlichkeiten W(EIHj) zu ermitteln, d.h. die Wahrscheinlichkeiten, das Ergebnis E zu beobachten, wenn die Hypothese H ; gilt. Diese Wahrscheinlichkeiten lassen sich im Beispiel mit Hilfe der hypergeometrischen Verteilung, der -> Binomialverteilung oder der - » Poisson-Verteilung ermitteln. Die a-posteriori-Wahrscheinlichkeit berechnet sich nach dem Bayes-Theorem als: W(H;IE) = v ;

W(H;) • W(EIHj) — — I , W(H,) • W(EIHj)

.

D e r N e n n e r ^ W(H,) • W(EIHj) = W ( E ) wird als totale Wahrscheinlichkeit für E bezeichnet. Im Beispiel gibt W ( E ) an, wie wahrscheinlich die Beobachtung von genau 2 Fehlern ist unter Berücksichtigung aller Hypothesen. W ( E ) beträgt im Beispiel: Ii W(Hj) • W(EIHj) = 0,5 • 0,185 + 0,3 • 0,273 + 0,2 • 0,225 = 0,2194. [Die bedingten Wahrscheinlichkeiten W(EiHj) wurden mit der Binomialverteilung errechnet. Zum Beispiel: W ( E = 2 Fehler in einer Stichprobe vom Umfang 100 beobachtet I H, = 1 % Fehler im Prüffeld) = f B (21100; 0,01) = 0,185.] Die a-posteriori-Wahrscheinlichkeit für die Hypothese H[ (1% Fehler im Prüffeld) unter der Bedingung E (2 Fehler in

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Bayes-Theorem, Fragen der Anwendung der Stichprobe vom Umfang 100 beobachtet) beträgt: W(H,IE)

W^O-WCEIHO W(E) 0,5 • 0,185 0,2194

= 0,42 .

Für die beiden anderen Hypothesen gilt analog W(H 2 IE) = 0,37 und W(H 3 IE) = 0,21. Das Ergebnis E hat also die a-priori-Wahrscheinlichkeiten recht deutlich modifiziert. Reinhold Homberg Bayes-Theorem, Fragen der Anwendung Bei Anwendung des Bayes-Theorems (-» Bayes-Theorem, Definition) in der Wirtschaftsprüfung werden die bedingten Wahrscheinlichkeiten W(EIHj) üblicherweise aufgrund einer statistischen Verteilung „objektiv" ermittelt. Demgegenüber stellen die a-priori-Wahrscheinlichkeiten W(H;) meist subjektiv geschätzte Werte dar. Ein prüferisches Urteil aufgrund einer aposteriori-Wahrscheinlichkeit setzt voraus, daß die Wahl der a-priori-Wahrscheinlichkeiten wohlbegründet ist, d.h., daß das Ausmaß, wie die subjektive Vorinformation im Vergleich zur objektiven Stichprobeninformation die a-posterioriWahrscheinlichkeiten beeinflußt, dem Prüfer bekannt ist und von ihm gebilligt wird. Auf dem Bayes-Theorem baut die Bayessche Schätz- und Testmethodik auf, die insbesondere seit 1945 stark diskutiert wird. Für den Bereich der Wirtschaftsprüfung sind ebenfalls bereits Bayessche Ansätze vorgeschlagen worden. Jedoch sind klassische (d.h. NichtBayessche) Methoden in der praktischen Anwendung vorherrschend. Für einen Überblick über klassische Methoden -> Statistisches Stichprobenverfahren. Reinhold Homberg Beaufsichtigung der Durchführung der Jahresabschlußprüfung gem. GoA Zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen gehört ein planvolles Vorgehen und eine angemessene Beaufsichtigung (FG 1/1988 Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen sowie VO 1/1995 zur Qualitätssicherung 80

Beaufsichtigung des Prüfungsgehilfen in der Wirtschaftsprüferpraxis - Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW). Die Prüfungsgehilfen sind sachgerecht anzuleiten und zu überwachen. Die von ihnen getroffenen Feststellungen sind zu überprüfen (-» Beaufsichtigung des Prüfungsgehilfen). Delegiert der Abschlußprüfer bei größeren Prüfungsaufträgen einen Teil seiner Überwachungsaufgaben, so hat er die Qualifikation der damit beauftragten Personen und deren Eignung für diese Aufgaben besonders zu würdigen. Bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Wirtschaftsprüfersozietäten ist es darüber hinaus üblich, daß ein mit der betreffenden Prüfung nicht befaßter Prüfer (Wirtschaftsprüfer oder erfahrener Mitarbeiter) nach Abschluß der Prüfungsarbeiten eine kritische Durchsicht des Berichtsentwurfs unter Heranziehung der Arbeitspapiere vornimmt (sogenannte Berichtskritik), um etwaige Prüfungsversäumnisse oder Fehler noch vor Ausfertigung des Berichts und vor Erteilung des Bestätigungsvermerks berichtigen zu können. Norbert Pfitzer Beaufsichtigung des Prüfungsgehilfen D e r Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers, der nach § 278 BGB für das Verschulden seiner Prüfungsgehilfen wie für eigenes Verschulden einzustehen hat, erfordert auch eine sorgfältige Auswahl der Mitarbeiter durch den Wirtschaftsprüfer und deren Überwachung bei ihrer Tätigkeit (bis 1996 geregelt in den Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer, Stand 12.3.1987, richtungsweisende Feststellung, Ziffer 5 zu III Eigenverantwortlichkeit; diese Richtlinien wurden vollständig übernommen in die Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers, Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer vom 11.6.1996. Zur Eigenverantwortlichkeit vgl. § 11 daselbst sowie § 44 WPO). U m der Überwachungspflicht genügen zu können, hat der Abschlußprüfer und diejenigen seiner Mitarbeiter, an die er Überwachungsaufgaben delegiert hat, nach der VO 1/1995 (zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis - Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW) insbesondere festzustellen, ob

Bedarf nach Unternehmensberatung - alle bei d e r P r ü f u n g eingesetzten Mitarbeiter d a s bei d e r Planung unterstellte Fachwissen u n d Urteilsvermögen f ü r die ihnen zugewiesenen Tätigkeiten auch tatsächlich besitzen und bei welchen M i t a r b e i t e r n ggf. zusätzliche M a ß n a h m e n der Anleitung u n d Ü b e r wachung erforderlich sind, - die M i t a r b e i t e r die P r ü f u n g s a n w e i s u n gen verstehen und o r d n u n g s g e m ä ß umsetzen, - der tatsächliche Prüfungsablauf d e n Vorgaben in den P r ü f u n g s a n w e i s u n g e n entspricht. Nach § 12 der Berufssatzung müssen W P / v B P in der Lage sein, die Tätigkeit von M i t a r b e i t e r n derart zu überblicken und zu beurteilen, daß sie sich eine auf Kenntnissen b e r u h e n d e , eigene Ü b e r z e u gung bilden k ö n n e n . D e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r u n d seine Mitarbeiter mit Ü b e r w a c h u n g s f u n k t i o n h a b e n darauf hinzuwirken, daß im R a h m e n d e s Informationsflusses zwischen ihnen, d e m M a n d a n t e n und d e m P r ü f u n g s t e a m gewährleistet wird, d a ß alle sich ergebenden Zweifelsfragen der Rechnungslegung und d e r P r ü f u n g möglichst frühzeitig ausgetauscht w e r d e n , damit die Auswirkungen auf das weitere Prüfungsvorgehen berücksichtigt werden k ö n n e n . Die A r b e i t s a u f t e i l u n g bei einer P r ü f u n g m u ß so gewählt werden, daß der Prüfungsgehilfe nur A u f g a b e n übertragen erhält, die seinem Kenntnisstand entsprechen. D e r Wirtschaftsprüfer m u ß zuverlässig zu einer eigenen Urteilsbildung gelangen k ö n n e n u n d d a f ü r Sorge tragen, d a ß die Prüfungsgehilfen sachgerecht angeleitet und die von ihnen g e t r o f f e n e n Feststellungen von ihm o d e r e i n e m a n d e ren verantwortlichen Wirtschaftsprüfer ü b e r p r ü f t w e r d e n . Die Ü b e r w a c h u n g erfordert i n s b e s o n d e r e auch eine kritische Durchsicht d e s Berichtsentwurfs und d e r A r b e i t s p a p i e r e ( I D W F G 1/1988). N o r b e r t Pfitzer Bedarf nach Unternehmensberatung Die A n f o r d e r u n g e n an F ü h r u n g s k r ä f t e als N a c h f r a g e r von Beratungsleistungen steigen mit z u n e h m e n d e r Wirtschaftsdynamik, fortschreitender S e g m e n t i e r u n g und Globalisierung der M ä r k t e und steig e n d e r Komplexität der zu b e h e r r s c h e n den Technologien weiter an.

Bedarfsrichtwerte im Krankenhaus Bedarf, U n t e r n e h m e n s b e r a t u n g in A n spruch zu n e h m e n , entsteht aus zwei Gründen: - E r s t e n s durch e x t e r n e U m w e l t f a k t o r e n wie Konjunkturwandel, Nachfrageo d e r Wettbewerbsverschiebungen o d e r technologische V e r ä n d e r u n g e n . - Z w e i t e n s durch i n t e r n e Vorgänge wie Organisationsstruktur, Wechsel im Man a g e m e n t , Wechsel d e r E i g e n t ü m e r , N a c h f o l g e p r o b l e m e bei Familienuntern e h m e n , finanzielle E n g p ä s s e oder E r tragsschwäche o d e r d u r c h Bedarf an intern nicht v e r f ü g b a r e m Know-how. R o l a n d Berger Bedarfsrichtwerte im Krankenhaus M a r k t m ä ß i g e G e s e t z m ä ß i g k e i t e n gelten im G e s u n d h e i t s w e s e n wegen d e r besonders gearteten N a c h f r a g e nur sehr beschränkt; a u ß e r d e m sind die E n t g e l t e größtenteils staatlich reguliert (-> Vero r d n u n g zur R e g e l u n g d e r K r a n k e n h a u s pflegesätze (Bundespflegesatzverordn u n g - BPflV)). D a m i t ist es auch nur unzulänglich möglich, ü b e r A n g e b o t - N a c h frage-Mechanismen und Marktpreise den Einsatz von P r o d u k t i o n s f a k t o r e n (PF) zu s t e u e r n und die Wirtschaftlichkeit im K r a n k e n h a u s zu ü b e r w a c h e n . D e m dienen Bedarfsrichtwerte, die auch ein wesentlicher M a ß s t a b zur —» Kostenb e u r t e i l u n g als G r u n d l a g e der Festsetzung von Pflegesätzen sind. Bedarfsrichtwerte werden empirisch d u r c h Auswertung statistischen Vergleichsmaterials sowie durch analytische Methoden gewonnen. Große Bedeutung für K r a n k e n h ä u s e r h a b e n Bedarfsrichtw e r t e in Form von M e n g e n k e n n z a h l e n für das Verhältnis zwischen b e s t i m m t e n Leistungen und b e s t i m m t e n Produktio n s f a k t o r e n , hier i n s b e s o n d e r e für d e n Personalbedarf. W e i t g e h e n d e Aufglieder u n g nach einzelnen P r o d u k t i o n s f a k t o ren (oder P r o d u k t i o n s f a k t o r e n g r u p p e n ) wie auch nach Leistungsbereichen ist unumgänglich. Mittelbare Leistungen diagnostischer und t h e r a p e u t i s c h e r A r t (z.B. in L a b o r u n d R ö n t g e n ) sind auf unmittelb a r e und globale Leistungskennzahlen (Fälle, Pflegetage, belegte B e t t e n u.a.) zu beziehen („Leistungsdichte"). N e b e n d e n Bedarfsrichtwerten sind stets individuelle G e g e b e n h e i t e n zu berücksichtigen (—> Kostenbeurteilung). Auch sind Mindestbesetzungen und -ausstattungen zu beachten. 81

Befangenheit

Bedingte Kapitalerhöhung In der Praxis werden vor allem von d e r Deutschen Krankenhausgesellschaft erarbeitete Anhaltszahlen (Veröffentlichungen von 1969 und 1974) für den Personalbedarf in den wesentlichen Leistungsbereichen des Krankenhauses verwendet. Für den Pflegedienst erübrigen sich Bedarfsrichtwerte aufgrund d e r Pflege-Personalregelung. (Art. 13 des Gesundheitsstrukturgesetzes vom 21.12.1992, BGBl. I, S. 2266, 2316); hier sind M a ß s t ä b e und Grundsätze zur Ermittlung des Bedarfs an Fachpersonal f ü r den Pflegedienst, mit Ausnahme der Pflege in Intensiveinheiten, in Dialyseeinheiten und in der Psychiatrie, niedergelegt. Die Bemessung des Personalbedarfs in psychiatrischen Einrichtungen richtet sich nach der Verordnung über Maßstäbe und Grundsätze f ü r den Personalbedarf in der stationären Psychiatrie (Psychiatrie-Personalverordnung Psych-PV) vom 18.12.1990 (BGBl. 1990 1, S. 2930). Weiter werden spezifische Bedarfsrichtwerte, Erhebungen und Empfehlungen verwendet, wie etwa Kataloge für operative und Laborleistungen, Bedarfsrichtwerte für Wirtschafts-, Versorgungs- und technischen Dienst sowie Verwaltung, E m p f e h l u n g e n für medizinischen Bedarf (Arzneimittelliste) u.ä. Laufende externe Betriebsvergleiche durch Verwaltungen und Prüfer sind zur Ergänzung und Fortf ü h r u n g von Bedarfsrichtwerten erforderlich. Heinz Bolsenkötter Bedingte Kapitalerhöhung Die - » Hauptversammlung einer -» A k tiengesellschaft ( A G ) o d e r -> Kommanditgesellschaft auf Aktien ( K G a A ) kann eine E r h ö h u n g des —> Grundkapitals beschließen, die nur so weit durchgeführt werden soll, wie von einem Umtauschrecht (-> Wandelschuldverschreibung) oder -> Bezugsrecht (z.B. -> Optionsschuldverschreibung) Gebrauch gemacht wird, das die Gesellschaft auf die neuen —> Aktien (Bezugsaktien) einräumt (§ 192 Abs. 1 A k t G ) . Die bedingte Kapitalerhöhung soll g e m ä ß § 192 Abs. 2 A k t G nur beschlossen werden 1. zur Gewährung von Umtausch- oder Bezugsrechten an Gläubiger von Wandelschuldverschreibungen; 2. zur Vorbereitung des Zusammenschlusses m e h r e r e r Unternehmen; 82

3. zur G e w ä h r u n g von Bezugsrechten an A r b e i t n e h m e r der Gesellschaft zum Bezug neuer Aktien gegen Einlage von Geldforderungen, die den Arbeitnehmern aus einer ihnen von der Gesellschaft eingeräumten Gewinnbeteiligung zustehen. D e r satzungsändernde Beschluß über die Kapitalerhöhung bedarf g e m ä ß § 193 A k t G einer Mehrheit, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals umfaßt, und ist gemäß § 195 A k t G zur Eintragung in das - » Handelsregister anzumelden. Erst nach der Eintragung (§ 197 A k t G ) und der vollen Leistung des Gegenwerts (§ 199 A k t G ) dürfen die Bezugsaktien ausgegeben werden, womit das G r u n d k a pital dann erhöht ist (§ 200 A k t G ) , und zwar im Ergebnis außerhalb der Satzung, so daß diese spätestens mit Ablauf der Bezugsfrist oder Ausübung aller Rechte zu berichtigen ist. Das bedingte Kapital ist gemäß § 152 Abs. 1 Satz 3 A k t G in der Bilanz mit dem Nennbetrag zu vermerken, soweit die Aktien noch nicht begeben sind. Der Nennbetrag darf gemäß § 192 Abs. 3 A k t G die Hälfte des Grundkapitals, das zur Zeit der Beschlußfassung über die bedingte Kapitalerhöhung vorhanden ist, nicht übersteigen. G e m ä ß § 160 Abs. 1 Nr. 3 A k t G sind im -> Anhang des - » Jahresabschlusses (§ 264 H G B ) die Zahl und der N e n n b e t r a g der Aktien, die bei einer bedingten Kapitalerhöhung im Geschäftsjahr gezeichnet wurden, gesondert anzugeben (vgl. Wirtschaftsprüfer-Handbuch Bd. I, 11. Aufl. 1996, F 641). Darauf hat sich die Prüfung der Passiva der A G zu erstrecken (WPH a n d b u c h a a O P 392). Nach dem Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im U n t e r n e h mensbereich (-> KonTraG, Stand 6.11.1997), dessen Verkündung noch 1998 erwartet wird, soll zukünftig die Gewährung von Bezugsrechten auch an Mitglieder der Geschäftsführung der Gesellschaft oder eines v e r b u n d e n e n Unternehmens zulässig sein. Claus Scholl Bedingte Wahrscheinlichkeit -» Wahrscheinlichkeitsrechnung Befangenheit - » Unabhängigkeit und Unbefangenheit

Befreiender Gesamtkonzernabschluß

Begutachtung

Befreiender Gesamtkonzernabschluß In einem mehrstufigen Konzern ist nicht nur das Unternehmen an der Konzernspitze, sondern jedes Unternehmen, dem im Verhältnis zu anderen Unternehmen die konzerntypischen Rechte des § 290 Abs. 2 H G B (-» Control-Konzept) zustehen, zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, in den jeweils die hierarchisch nachgeordneten Unternehmen einzubeziehen sind (vgl. auch —> Tannenbaumprinzip). Hierbei wird der Konzernabschluß des an der Spitze der Unternehmensgruppe stehenden Mutterunternehmens als Gesamtkonzernabschluß bezeichnet, während die übrigen Konzernabschlüsse auf den unterschiedlichen Stufen der Unternehmensgruppe mit dem Begriff -> Teilkonzernabschluß belegt werden. Die grundsätzliche Teilkonzernrechnungslegungspflicht entfällt immer dann, wenn ein Konzernabschluß auf einer höheren Stufe erstellt wird und dieser dem Teilkjonzernabschluß übergeordnete Gesamtkonzernabschluß bestimmte Voraussetzungen erfüllt. Diese Voraussetzungen werden in den §§ 291 und 292 H G B genannt und unterscheiden sich dahingehend, ob der befreiende Konzernabschluß von einem Mutterunternehmen mit Sitz in einem Land der Europäischen Gemeinschaft (§ 291 H G B ) oder mit Sitz in einem Land außerhalb der Europäischen Gemeinschaft (§ 292 H G B ) erstellt wird. So enthält § 292 H G B eine Ermächtigung f ü r den Bundesminister der Justiz, durch Rechtsverordnung die Befreiung durch Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen in Nicht-EU-Staaten zuzulassen. Auf längere Sicht ist geplant, die Befreiung durch eine gegenseitige Anerkennung von Konzernabschlüssen international zu regeln.

- D e r befreiende Gesamtkonzernabschluß muß nach dem für das befreiende Mutterunternehmen geltenden Recht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der achten EGRichtlinie zugelassenen Abschlußprüfer geprüft werden. - D e r befreiende Gesamtkonzernabschluß ist zusammen mit dem Konzernlagebericht und dem Bestätigungsvermerk bzw. mit dem Vermerk über dessen Versagung in deutscher Sprache offenzulegen. - Im Anhang des Einzelabschlusses des zu befreienden Mutterunternehmens müssen folgende Angaben gemacht werden: - Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluß aufstellt; - Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluß aufzustellen. Zum Schutze außenstehender Minderheitsaktionäre ist eine Befreiung durch einen übergeordneten Gesamtkonzernabschluß nicht möglich, wenn: - die Gesellschafter des zu befreienden Mutterunternehmens, denen bei einer A G oder K G a A mindestens 10% und bei einer G m b H mindestens 20% der Anteile gehören, spätestens sechs Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses beantragt haben (§ 291 Abs. 3 Satz 1 HGB), oder - bei einer Beteiligung des übergeordneten Mutterunternehmens an dem zu befreienden von mindestens 90% die anderen Gesellschafter der Befreiung nicht zugestimmt haben (§ 291 Abs. 3 Satz 2 HGB). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

Ein befreiender Gesamtkonzernabschluß des übergeordneten Mutterunternehmens muß gemäß § 291 i.V.m. § 292 H G B und KonBefrV folgende Bedingungen erfüllen, wenn er eine befreiende Wirkung für das untergeordnete Mutterunternehmen haben soll: - Der befreiende Konzernabschluß muß grundsätzlich den Anforderungen der siebenten EG-Richtlinie entsprechen. - Das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen müssen in den befreienden Gesamtkonzernabschluß einbezogen werden.

Begutachtung Betriebswirtschaftliche Sachklärung und Beurteilung bestimmter betriebswirtschaftlicher Sachverhalte durch einen unabhängigen Sachverständigen. Im Gegensatz zur Prüfung fehlt bei der Begutachtung das Merkmal des -> Soll-Ist-Vergleichs; im Gegensatz zur —>• Beratung fehlen bei der Begutachtung Verhaltensempfehlungen f ü r Entscheidungsproz.esse. -» Wirtschaftsprüfer können unter Berufung auf ihren —> Berufseid auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebs83

Beherrschungsvertrag

Beherrschungsvertrag f ü h r u n g als Sachverständige a u f t r e t e n (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 W P O ) . W i r t s c h a f t s p r ü f e r n w e r d e n häufig A u f träge zur B e g u t a c h t u n g bestimmter Sachverhalte erteilt, insbesondere auf d e n G e b i e t e n der -> U n t e r n e h m e n s b e wertung, B e w e r t u n g von Beteiligungen sowie insgesamt auf d e m Gebiet d e s Rechnungswesens. D i e -> Richtlinien für die Berufsausü b u n g der W i r t s c h a f t s p r ü f e r und vereidigten B u c h p r ü f e r gelten f ü r den Wirts c h a f t s p r ü f e r auch, w e n n er als G u t a c h t e r (-> G u t a c h t e n , G u t a c h t e r ) tätig wird. Wolfgang Lück Beherrschungsvertrag F o r m der —> U n t e r n e h m e n s v e r t r ä g e . D u r c h einen Beherrschungsvertrag unterstellt eine -> Aktiengesellschaft ( A G ) oder Kommanditgesellschaft auf Aktien ( K G a A ) die L e i t u n g ihrer Gesellschaft e i n e m a n d e r e n Unternehmen (§ 291 Abs. 1 Satz 1 A k t G ) . Dies b e d e u tet, d a ß das h e r r s c h e n d e U n t e r n e h m e n berechtigt ist, d e m Vorstand des beherrschten U n t e r n e h m e n s hinsichtlich der L e i t u n g der Gesellschaft Weisungen zu erteilen (§ 308 A k t G ) . D a s gilt u n t e r B e a c h t u n g der von Schrifttum u n d R e c h t s p r e c h u n g entwickelten Schranken auch dann, wenn sich eine Weisung f ü r die Gesellschaft im einzelnen nachteilig auswirkt, andererseits aber im Interesse des h e r r s c h e n d e n U n t e r n e h m e n s o d e r der mit ihm u n d der Gesellschaft verbund e n e n U n t e r n e h m e n liegt. Das herrs c h e n d e U n t e r n e h m e n k a n n daher in Leitungsentscheidungen wie Planung, Organisation sowie die Besetzung v o n F ü h r u n g s p o s i t i o n e n , aber auch fallweise in E i n z e l e n t s c h e i d u n g e n eingreifen (siehe a u c h §§ 308-310 A k t G zur Leitungsmacht und Verantwortlichkeit bei bestehen eines Beherrschungsvertrags). A l s Ä q u i v a l e n t d a f ü r sieht das Gesetz ausdrücklich die Verlustübcrnahmeverpflichtung (§ 302 A k t G ) vor und schützt die a u ß e n s t e h e n d e n A k t i o n ä r e d a r ü b e r h i n a u s durch Ausgleichs- u n d Abfind u n g s a n s p r ü c h e (§§ 304, 305 A k t G ) . D u r c h die Pflicht zur V e r l u s t ü b e r n a h m e wird d a s zu Beginn d e r Laufzeit des B e herrschungsvertrags v o r h a n d e n e bilanzielle Eigenkapital des beherrschten U n t e r n e h m e n s w ä h r e n d der Vertragsdauer gesetzlich abgesichert. 84

Nach § 304 Abs. 1 Satz 2 A k t G m u ß ein Beherrschungsvertrag, wenn nicht gleichzeitig eine E r g e b n i s a b f ü h r u n g vereinbart wird, den a u ß e n s t e h e n d e n A k t i o n ä r e n als a n g e m e s s e n e n Ausgleich einen bestimmten jährlichen G e w i n n a n t e i l garantieren. D i e H ö h e der Ausgleichszahlung wird in § 304 Abs. 2 A k t G insoweit präzisiert, als „ m i n d e s t e n s die jährliche Z a h lung des B e t r a g s zuzusichern (ist), der nach der bisherigen Ertragslage der G e sellschaft und ihren k ü n f t i g e n Ertragsaussichten unter Berücksichtigung angemessener A b s c h r e i b u n g e n u n d Wertberichtigungen, j e d o c h o h n e Bildung a n d e rer G e w i n n r ü c k l a g e n , voraussichtlich als durchschnittlicher G e w i n n a n t e i l auf die einzelne A k t i e verteilt w e r d e n könnte." „Von der B e s t i m m u n g eines angemessenen Ausgleichs k a n n n u r abgesehen werden, wenn die ( b e h e r r s c h t e ) Gesellschaft zum Z e i t p u n k t d e r Beschlußfassung ihrer H a u p t v e r s a m m l u n g über d e n Vertrag keinen a u ß e n s t e h e n d e n A k t i o n ä r h a t . " (§ 304 Abs. 1 Satz 3 A k t G ) Die Verpflichtung zur Ausgleichszahlung wird nach § 305 A k t G alternativ durch eine angemessene A b f i n d u n g ergänzt. D a bei w e r d e n drei Fälle erwähnt, die A b f i n d u n g in eigenen A k t i e n des a n d e r e n Vertragsteils. soweit dieser selbst ein u n a b hängiges U n t e r n e h m e n ist, in eigenen A k t i e n eines dieses b e h e r r s c h e n d e n U n t e r n e h m e n s und die B a r a b f i n d u n g . Die A b f i n d u n g durch A k t i e n einer a n d e r e n Gesellschaft ist n a c h § 305 Abs. 3 Satz 1 A k t G d a n n als angemessen a n z u s e h e n , „wenn die A k t i e n in d e m Verhältnis gewährt werden, in d e m bei einer Verschmelzung auf eine A k t i e d e r Gesellschaft A k t i e n der a n d e r e n Gesellschaft zu g e w ä h r e n wären, wobei Spitzenbeträge durch b a r e Z u z a h l u n g e n ausgeglichen werden k ö n n e n . " Die a n g e m e s s e n e B a r a b f i n d u n g m u ß nach § 305 Abs. 3 Satz 2 A k t G „die Verhältnisse d e r Gesellschaft im Z e i t p u n k t der Beschlußfassung ihrer H a u p t v e r sammlung über d e n Vertrag berücksichtigen." N ä h e r e r R e g e l u n g e n ü b e r die E r mittlung des B a r a b f i n d u n g s b e t r a g e s enthält das Gesetz nicht. Es ist deshalb von d e m Zweck der gesetzlichen R e g e l u n g auszugehen. Wählt der a u ß e n s t e h e n d e A k t i o n ä r die B a r a b f i n d u n g entscheidet er sich d a f ü r , aus d e m U n t e r n e h m e n auszuscheiden. Mit seinem Ausscheiden verzichtet er auf die von ihm k ü n f t i g erwar-

Behördliche Prüfungsstellen teten N e t t o a u s s c h ü t t u n g e n ( D i v i d e n d e n , Bezugsrechte, Kapitalherabsetzungen, Liquidationserlöse u.a.). Die B a r a b f i n dung m u ß diesen Verzicht k o m p e n s i e r e n . D a b e i ist zu berücksichtigen, d a ß die erw a r t e t e n N e t t o a u s s c h ü t t u n g e n in der Z u kunft liegen und d e s h a l b auf d e n Bewertungsstichtag abgezinst w e r d e n müssen. D a r ü b e r hinaus k ö n n e n diese Beträge nicht mit Sicherheit v o r h e r b e s t i m m t werden. D e r B a r w e r t der auf d e n Bewertungsstichtag abgezinsten erwarteten N e t t o a u s s c h ü t t u n g e n wird als Ertragswert bezeichnet, der in der Betriebswirtschaft, in der R e c h t s p r e c h u n g u n d in d e r Bewertungspraxis allgemein als geeignete Basis zur E r m i t t l u n g der B a r a b f i n d u n g nach § 305 A k t G a n e r k a n n t wird. D e r B e h e r r s c h u n g s v e r t r a g begründet die unwiderlegbare V e r m u t u n g f ü r das B e stehen eines Konzernverhältnisses. Vgl. auch - » Aufstellungspflicht, K o n z e r n a b schluß. Wolfgang L ü c k / N o r b e r t S c h ö n b r u n n Behördliche Prüfungsstellen -> P r ü f e r b e h ö r d e n ; - » R e c h n u n g s h ö f e Es handelt sich hierbei u m keinen gesetzlich n o r m i e r t e n o d e r allgemein üblichen Begriff. Die W P O ( - » Wirtschaftsprüfero r d n u n g ) v e r w e n d e t die Begriffe „ P r ü fungsstelle von Sparkassen- u n d Giroverb ä n d e n " und „überörtliche P r ü f u n g s e i n richtung für öffentliche K ö r p e r s c h a f t e n und A n s t a l t e n des öffentlichen Rechts". Diese Prüfungsstellen w e r d e n meist d u r c h Landesgesetze, z.B. Sparkassengesetze, geschaffen o d e r b e r u h e n auf entsprechenden gesetzlichen Vorschriften, z.B. die Prüfungsstellen d e r Versorgungsw e r k e der Ä r z t e k a m m e r n . In gesetzlichen Prüfungsstellen k ö n n e n —> Wirtschaftsprüfer ihren Beruf als W P a u s ü b e n , wenn ihre -> Eigenverantwortlichkeit nach n ä h e r e r M a ß g a b e der Vorschrift des § 44 W P O gewährleistet ist. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit liegt d a n n nicht vor, w e n n sich der zeichnungsberechtigte W i r t s c h a f t s p r ü f e r a n Weisungen zu halten hat, die ihn verpflichten, P r ü f u n g s b e r i c h t e u n d G u t a c h t e n auch d a n n zu unterzeichnen, wenn sich der Inhalt mit seiner Ü b e r z e u g u n g nicht deckt. Weisungen, die solche Verpflichtungen enthalten, sind unzulässig (§ 44 Abs. 1 Satz 2 W P O ) . D e r Wirtschaftsprüfer kann in einer behördlichen Prüfungsstelle n e b e n seiner

Beibehaltungswahlrecht B e r u f s b e z e i c h n u n g auch eine D i e n s t b e zeichnung wie „Revisionsdirektor" f ü h r e n . D i e praktische Ausbildung eines W P - B e w e r b e r s kann g e m ä ß § 9 W P O auch bei e i n e m genossenschaftlichen P r ü f u n g s v e r b a n d , einer Prüfungsstelle eines Sparkassen- und G i r o v e r b a n d e s o d e r einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für öffentliche K ö r p e r s c h a f t e n o d e r Anstalten absolviert werden, sofern in diesen Prüfungsstellen Wirtschaftsprüfer tätig sind. Rolf Lichtner Beibehaltungswahlrecht Bei d e r B e w e r t u n g der Vermögensgegenstände des Anlage- und des U m l a u f v e r m ö g e n s ist grundsätzlich ein A n s a t z mit den A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten vorgeschrieben, soweit nicht Abschreibungen nach § 253 Abs. 2, 3 u n d 4 H G B sowie § 254 Satz 1 H G B g e b o t e n o d e r zulässig sind. D a s w ü r d e b e d e u t e n , d a ß bei e i n e m Wegfall der G r ü n d e , die die A b s c h r e i b u n g erforderlich oder zulässig g e m a c h t h a b e n , eine R ü c k k e h r zu d e n ursprünglichen A n s c h a f f u n g s o d e r Herstellungskosten (bei abnutzbaren V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n vermindert u m die p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g e n ) erfolgen m ü ß t e . In diesen Fällen gilt das Beibehaltungswahlrecht des § 253 Abs. 5 H G B , wonach ein niedrigerer Wertansatz b e i b e h a l t e n w e r d e n kann, auch w e n n die G r ü n d e , die zu einem niedrigeren W e r t a n s a t z b e i m Anlage- u n d U m l a u f v e r m ö g e n g e f ü h r t h a b e n , nicht m e h r bestehen. F ü r Kapitalgesellschaften gilt grundsätzlich das -> W e r t a u f h o l u n g s g e b o t des § 280 Abs. 1 H G B . D a n a c h müssen Zuschreibungen bis zur W e r t o b e r g r e n z e der (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten v o r g e n o m m e n werden, w e n n sich in einem s p ä t e r e n Geschäftsjahr herausstellt, daß die G r ü n d e für d e n niedrigeren Wertansatz nicht m e h r b e s t e h e n . D a s k o n s e q u e n t e Zuschreibungsgebot wird allerdings durch § 2 8 0 Abs. 2 H G B relativiert. D a n a c h wird u n t e r b e s t i m m t e n Voraussetzungen aus d e m grundsätzlichen G e b o t ein Z u schreibungswahlrecht. So k a n n von einer Z u s c h r e i b u n g a b g e s e h e n w e r d e n , wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen G e w i n n e r m i t t l u n g beibehalten w e r d e n k a n n u n d w e n n Voraussetzung f ü r die Beibehaltung ist, d a ß der

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Beirat

Beitragsüberträge

niedrigere W e r t a n s a t z auch in der H a n delsbilanz b e i b e h a l t e n wird. Seit 1990 gilt das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1 E S t G uneingeschränkt für alle Wirtschaftsgüter des a b n u t z b a r e n u n d nicht a b n u t z b a r e n A n l a g e v e r m ö g e n s sowie f ü r das U m l a u f v e r m ö g e n . D a n a c h b e s t e h t die Möglichkeit, einen über d e n letzten Bilanzansatz hinausgehenden Wert anzusetzen o d e r d e n niedrigeren Teilwert beizubehalten. Ein h ö h e r e r Wert in der Steuerbilanz ist n u r zulässig, w e n n in d e r Handelsbilanz e b e n s o verfahren wird. U n d n u r w e n n in der Handelsbilanz der niedrigere Wert beibehalten wird, kann er in d e r Steuerbilanz beibehalten w e r d e n . D a m i t sind die Voraussetzungen des § 280 Abs. 2 H G B f ü r die Beibehaltung d e s niedrigeren Werts generell erfüllt, das handelsrechtliche Beibehaltungswahlrecht stellt somit auch für Kapitalgesellschaften den Regelfall dar. N u r in S o n d e r f ä l l e n (vgl. Wertaufholungsg e b o t ) k o m m t es zu e i n e m tatsächlichen Wertaufholungsgebot. Norbert Schönbrunn Beirat Die Motive für die Einrichtung eines Beirats liegen in d e r Ü b e r w a c h u n g d e r Geschäftsleitung, in der N u t z u n g externen Wissens und externer B e r a t u n g durch die H i n z u z i e h u n g qualifizierter Persönlichkeiten, in der Vermittlungstätigkeit (z.B. unter d e n Gesellschaftern, zwischen Gesellschaftern u n d G e s c h ä f t s l e i t u n g o d e r innerhalb der G e schäftsleitung) und in der Sicherungsf u n k t i o n f ü r eine kontinuierliche G e schäftsleitung beim Wechsel o d e r Ausfall der (des) G e s c h ä f t s f ü h r e r ( s ) . Z w a r ist bei Personengesellschaften ein Beirat, der grundsätzlich die F u n k t i o n e n des - > Aufsichtsrats ü b e r n i m m t , nicht vorgesehen, die Gesellschafter h a b e n aber das R e c h t , die Gesellschaft - im R a h m e n d e r zwingenden rechtlichen Vorschriften - mit einer von der gesetzlichen R e g e l u n g a b w e i c h e n d e n Organisation zu versehen. I n s b e s o n d e r e in Familiengesellschaften - und hierbei vor allem bei d e r Kommanditgesellschaft - stellt der Beirat ein in der Praxis bewährtes Mittel zur Konfliktlösung und zur Bestandssicherung dar. D e r Beirat wird zwar im Regelfall für die gesamte Gesellschaft zuständig sein, ihm k a n n aber auch z.B. d i e A u f g a b e zugeordnet werden, n u r

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die Interessen der K o m m a n d i t i s t e n zu vertreten. Als Mitglieder des Beirats k o m m e n - je nach seinem k o n k r e t e n Z w e c k - interne Mitglieder (Gesellschafter, Familienangehörige, A r b e i t n e h m e r ) und e x t e r n e P e r s o n e n (sachverständige Berater, Testamentsvollstrecker, Vertreter des k r e d i t g e b e n d e n Kreditinstituts) in Betracht. Bei d e r G m b H ist der Beirat (-> Aufsichtsrat) in b e s t i m m t e n A u s n a h m e f ä l l e n vorgesehen ( M i t b e s t i m m u n g nach d e m Betriebsverfassungsgesetz, M o n t a n - M i t bestimmungsgesetz, M i t b e s t i m m u n g s g e setz von 1976), a n s o n s t e n k a n n die G e sellschafterversammlung - im R a h m e n der gesetzlichen G r e n z e n , die durch die zwingenden K o m p e t e n z e n d e r Gesells c h a f t e r v e r s a m m l u n g g e g e b e n sind - einen Beirat mit vergleichbaren A u f g a b e n wie beim Beirat einer Personengesellschaft einsetzen. F ü r d e n Fall, daß nach d e m Gesellschaftsvertrag ein Aufsichtsrat zu bilden ist, ist die R e g e l u n g des § 52 G m b H G , die einen Verweis auf die ents p r e c h e n d e A n w e n d u n g b e s t i m m t e r aktienrechtlicher R e g e l u n g e n beinhaltet, zu beachten. Heinz Kußmaul Beitragsrückerstattung - » Rückstellung f ü r Beitragsrückerstattung Beitragsüberträge Teil d e r bis zum Bilanzstichtag fälligen Beiträge, der E r t r a g f ü r eine b e s t i m m t e zeit nach d e m Bilanzstichtag ist. D e r Ü b e r t r a g ist notwendig,- w e n n sich Versicherungsjahr und Wirtschaftsjahr nicht decken. Die Aufteilung d e r Beiträge erfolgt zeitanteilig, es sei d e n n , der Risikoverlauf ist nicht zeitlich p r o p o r t i o n a l z u m Beitrag. B e i t r a g s ü b e r t r ä g e sind -> versicherungstechnische Rückstellungen, sie sind ihrem Wesen nach transitorische R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n und einer B e w e r t u n g nicht fähig. I h r e B e r e c h n u n g erfolgt Vertrag für Vertrag p r o rata temporis oder nach N ä h e r u n g s v e r f a h r e n (Bruchteilsmethoden, Pauschalmethod e n ) . Letztere sind n u r zulässig, wenn anz u n e h m e n ist, daß sie zu a n n ä h e r n d gleichen Ergebnissen f ü h r e n wie die Einzelb e r e c h n u n g e n . Vor d e r zeitanteiligen Aufteilung d e r Beiträge w e r d e n von d e n Bruttobeiträgen Nebenleistungen der Versicherungsnehmer, Ratenzuschläge

Beizulegender Wert

Beleg

und bestimmte Kosten, die alle Entgelt für bereits vor dem Bilanzstichtag erbrachte Gegenleistungen darstellen, abgesetzt. August Angerer Beizulegender Wert Der beizulegende Wert ist ein Bewertungsmaßstab der Handelsbilanz für die Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens. Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens können - unabhängig davon, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist und sie folglich planmäßig abgeschrieben werden müssen oder ob ihre Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist - außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, „um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist" (gemildertes Niederstwertprinzip, § 253 Abs. 2 Satz 3 H G B ) . Ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer, so muß der niedrigere Wert angesetzt werden (§ 253 Abs. 2 Satz 3 letzter Halbsatz H G B ) . Für Kapitalgesellschaften schränkt § 279 Abs. 1 Satz 2 H G B das gemilderte Niederstwertprinzip auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein, die Finanzanlagen sind. Ist bei Vermögensgegenständen des U m laufvermögens ein Börsen- o d e r marktpreis nicht festzustellen, so ist auf den Wert abzuschreiben, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist, wenn der beizulegende Wert niedriger ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (strenges Niederstwertprinzip [§ 253 Abs. 3 Satz 2 H G B ] ) . Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ist der beizulegende Wert vom Beschaffungsmarkt abzuleiten; soweit die Vermögensgegenstände im Betriebe noch verwendet werden können, ist von den Wiederbeschaffungskosten auszugehen, soweit die betriebliche Verwendbarkeit eingeschränkt ist, müssen Abschreibungen vorgenommen werden (sog. Gängigkeitsabschreibung). Bei Fertigfarbrikaten und Waren, für die kein Börsen- oder Marktpreis besteht, ist von den Verkaufspreisen am Absatzmarkt auszugehen, von denen alle bis zum Verkauf noch anfallenden Aufwendungen abzusetzen sind (sog. verlustfreie Bewertung). Günter Wöhe

Beizulegender Wert, Equity-Methode -> Equity-Methode Bekanntmachung im Bundesanzeiger Bundesanzeiger Beleg D e r Beleg ist Informationsträger, er dokumentiert einen o d e r mehrere Geschäftsvorfälle (Gvf) in knapper, für das Rechnungswesen verarbeitbarer Form. Nach B F H gehören Belege zum Begriff der ordnungsmäßigen Buchführung ( B F H v. 15.2.60. IV 61-62/59; v. 30.5.62,1 199/60). Fremdbelege vermitteln Informationen von a u ß e r h a l b des Betriebes, sie müssen überprüft und anerkannt (autorisiert) werden, um gültig zu sein. Eigenbelege stellen buchungspflichtige Vorfälle dar, die innerhalb des Betriebs geschehen. Nach sachlichen Bereichen unterscheidet man z.B. Kassenbelege, Lohnbelege, Bankbelege. Ein Einzelbeleg stellt nur einen Gvf dar, ein Sammelbeleg eine Menge sachlich gleichartiger Vorgänge. Ein D a u e r b e l e g enthält einen Gvf, der in verschiedenen Perioden in g l e i c h e r w e i s e sich abspielt. D e r Beleg muß als wesentliche Bestandteile enthalten (vgl. auch I d W / F A M A 1/1987 i.d.F. 1993, Abschn. B. II, Ziff. 1.1; BMF-Schr. v. 7.11.1995 betr. GoBS, Ziff. 2.2.5, BStBl. I 1995, S. 742; D B 1996 Beil. 2, S. 4; BB 1996, S. 317); - Belegtext: Erläuterung, ggf. Begründung des Gvf; kann auch verschlüsselt sein, in diesem Fall ist das Schlüsselverzeichnis gemeinsamer Bestandteil aller dieser Belege. - Betrag: stattdessen auch mengen und andere Kriterien, aus denen sich der zu buchende Betrag zweifelsfrei ergibt. - Ausstellungsdatum: D a t u m , an dem sich der Gvf ereignet hat oder autorisiert wurde. - Autorisation: bei Fremdbelegen dokumentierte A n e r k e n n u n g durch Empfänger („sachliche Richtigkeit"), bei Eigenbelegen Hinweis auf Verantwortlichen; kann auch pauschal für eine bestimmte Kategorie von Gvf vorliegen. - Ablagekriterium: dient dem Nachweis des Z u s a m m e n h a n g s zwischen Büchern und Belegen (—> Prüfspur). Belege sind zumeist als Stück Papier vorhanden, nach der Verarbeitung können sie auf Mikrofilm verfilmt werden. Belege können auch als Datensätze auf Da87

Belegprinzip

Belegbuchhaltung tenträger vorliegen, sie können online im D a t e n t r a n s f e r über Telefon oder andere Übertragungsnetze von Computer zu C o m p u t e r übertragen werden. Z u r Erfüllung der Belegfunktion gehört dann die Vereinbarung zwischen den Übertragungspartnern und ein Protokoll über jede Transaktion. Werden bei computergestützter B u c h f ü h r u n g Buchungen maschinell generiert, so dienen als Beleg: a) die Verfahrensdokumentation, b) eine aufbewahrungsfähige Ausgabe des Beleginhalts auf Datenträger oder auf Papier mit den Einzelbeträgen (BMF-Schr. Betr. G o B S v. 7.11.1995, Ziff. 2.2.7, BStBl. I 1995 S. 742). Belege (in jeder Form) sowie die zugehörige Verfahrensdokumentation unterliegen einer - » Aufbewahrungsfrist von sechs Jahren (§ 257 Abs. 4 H G B , § 147 Abs. 3 A O ) . Horst Göbel Belegbuchhaltung Buchhaltungsform, bei der eine systematisch geordnete Ablage von Belegen a) G r u n d b u c h f u n k t i o n , b) Kontenfunktion übernimmt. Die Belegbuchhaltung (Bbh) ist in § 239 Abs. 4 S. 1 H G B (gleichlautend § 146 Abs. 5 S. 1 AO) ausdrücklich für zulässig erklärt. Die Belegablage ersetzt im Fall a) die einzelnen Zeilen des Grundbuchs. Die Belege sind bei Papierform in gewissen planmäßigen Intervallen (z.B. täglich, wöchentlich) aufzuaddieren und die Summen auf den Sachkonten zu buchen. Im Fall b) werden die Zeilen des Kontos durch die einzelnen Belege ersetzt. Dies erfordert bei Papierform eine Belegkopie für jede der beiden Seiten einer Buchung (S/H), was sich als recht aufwendig erweist. Werden bei —> Speicherbuchführung die eine Buchung darstellenden Datensätze in der logischen Form einer -> Datenbank gespeichert, stellt diese ebenfalls eine Bbh dar. Durch die Datenbanktechnik kann jederzeit jede gewünschte Form der Auswertung ( G r u n d b u c h oder Konto) erstellt werden. Verbreitet ist die Bbh in Form der -» O f fene-Posten-Buchhaltung ( O P B ) für D e bitoren oder Kreditoren, bei der die Belegablage anstelle einer Nebenbuchhaltung der G e s c h ä f t s f r e u n d e k o n t e n den Saldo des Sachkontos erläutert. Das Verfahren der O P B und die besonderen M a ß n a h m e n zur A b s t i m m u n g mit dem H a u p t b u c h ergibt sich aus dem Erlaß v. 88

10.6.1963, BStBl. 1963 II, S. 93, der die hier geltenden G o B zutreffend darstellt. Bei computergestützter O P B sind die für Papierform verfaßten Regeln entsprechend umzusetzen, indem an die Stelle eines papiermäßigen Belegs ein Datensatz tritt. Horst Göbel Belegfluß Von seiner Entstehung unverzüglich nach Geschehen des Geschäftsvorfalles bis zur Ablage in einer bestimmten Aufbewahrungsform hat der -> Beleg eine Folge von Bearbeitungsvorgängen zu durchlaufen. Diese ist im Sinne des -> Internen Kontrollsystems kontrollsicher zu gestalten, sodaß kein Beleg verloren gehen, kein verfälschter zugefügt werden kann und die Bearbeitung stets richtig erfolgt. Bei Belegen als Datensatz ist die Datensicherheit zu beachten (BMF-Schr. V. 7.11.1995 betr. GoBS, Ziff. 5, BStBl. I 1995, 744). D e r Belegfluß durch die verschiedenen Stadien der Bearbeitung kann verbal als Ablaufbeschreibung oder grafisch in einem Schaubild als Tabelle oder als Ablaufdiagramm dargestellt werden. Dabei ist jeweils z.B. durch Symbole die Art der Bearbeitung anzugeben. In der Regel werden Belege formularmäßig gestaltet. Das Formular sollte dann Hinweise auf den Belegfluß enthalten, dessen Einhaltung durch Unterschriften bzw. Handzeichen mit D a t u m , ggf. Stempel mit Uhrzeit bestätigt wird. Durchschriften des Belegs, die einen anderen Weg nehmen, müssen als solche erkennbar und mit Verwendungsmerkmalen gekennzeichnet sein. Horst Göbel Belegprinzip Nach herrschender Meinung ist die Forderung „keine Buchung ohne Beleg" Bestandteil d e r GoB. Schon der Erlaß RWM: Grundsätze zur Organisation der Buchführung..., v. 11.11.1937 schreibt auf Vorschlag des R K W einen Belegzwang fest. Nur buc\mngspflichtige Vorgänge sind überhaupt buchungs/ä/i/g (Grundsatz der Vollständigkeit); daß ein Vorgang buchungspflichtig ist, weil er Vermögenswerte des Betriebs verändert, wird durch den -> Beleg nachgewiesen. Nun muß a b e r der Beleg als Element des vorhandenen Buchungssystems gesehen werden; Belegprinzip bedeutet nicht, daß

Beratung

Belegprüfung stets im traditionellen Sinn ein Beleg als Dokument auf Papier existieren muß. Vielmehr ist es hinreichend, wenn in Erfüllung der Belegfunktion jeder gebuchte Geschäftsvorfall „belegt", d.h. nachgewiesen werden kann. Diesen Nachweis muß der Buchungspflichtige für sich selbst und dem sachverständigen Dritten gegenüber in angemessener Zeit und verständlich erbringen (§ 238 Abs. 1 S. 2, 3 HGB, gleichlautend § 145 Abs. 1 AO). Auch für Berichtigungsbuchungen sollte ein Beleg mit Hinweis auf die Falschbuchung vorliegen. Horst Göbel Belegprüfung Innerhalb der -> Prüfungshandlungen werden -> Abstimmungsprüfungen, -> Übertragungsprüfungen, rechnerische Prüfungen und Belegprüfungen unterschieden (-» formelle Prüfungshandlungen). Bei der Belegprüfung wird die Richtigkeit der erstmaligen Erfassung von Daten festgestellt. Zu unterscheiden ist die formelle und materielle Prüfung eines Belegs einerseits und der Vergleich des Beleginhalts mit den entsprechenden Eintragungen in den Büchern andererseits. Bei der Belegprüfung sind formelle Ordnungskriterien (chronologische Erfassung, Verständlichkeit des Textes, Vollständigkeit, Kontierung, Unterschriften etc.) und materielle Ordnungskriterien (inhaltliche und zahlenmäßige Richtigkeit, rechnerische Richtigkeit der Daten etc.) zu unterscheiden. Der Vergleich des Beleginhalts mit den entsprechenden Eintragungen in den Büchern kann als Prüfung der Buchung bezeichnet werden. Die Belegprüfung ist i.d.R. eine Kombination von Abstimmungsprüfung, Übertragungsprüfung und rechnerischer Prüfung. Beispiele: Prüfung der richtigen Erfassung von Daten in (internen) Materialentnahmescheinen und der weiteren Verarbeitung dieser Daten im Rechnungswesen; Prüfung der Richtigkeit von Daten auf (externen) Eingangsrechnungen und deren Verarbeitung im Rechnungswesen. Wolfgang Lück

Benchmarking Benchmarking ist ein Verfahren, bei dem Produkte, Dienstleistungen, Methoden und Abläufe betrieblicher Funktionen eines Unternehmens mit den Produkten, Dienstleistungen, Methoden und Abläufen eines oder mehrerer anderer Unternehmen verglichen werden. Benchmarking hat die Aufgabe, die Unterschiede zu anderen Unternehmen aufzuzeigen. Die Ursachen für die ermittelten Unterschiede sind zu analysieren und Verbesserungsmöglichkeiten sind herauszuarbeiten. Letztendlich müssen wettbewerbsorientierte Zielvorgaben festgelegt werden. Neu an dem Konzept des Benchmarking ist, daß der Fokus des Vergleichs nicht mehr ausschließlich auf die direkten Wettbewerber gerichtet werden soll, sondern ein Vergleich mit den „Besten der Besten" im Mittelpunkt der Analyse steht. Vergleichsunternehmen sind dabei immer die Unternehmen, die in dem verglichenen Bereich in ihrer jeweiligen Branche führend sind („Klassenbester"). Gerade der Vergleich mit branchenfremden Unternehmen eröffnet häufig interessante neue Perspektiven, da die Spielregeln der eigenen Branche keine Anhaltspunkte für ungewöhnliche Vergleichsmaßstäbe zulassen. Christopher Jahns Beratung Unter Beratung sind die Verhaltensempfehlungen und Verfahrensempfehlungen durch sachverständige Personen zur Unterstützung und Erleichterung von Entscheidungsprozessen und zur Lösung bestimmter Probleme zu verstehen. Es soll nicht nur - wie bei der Prüfung - ein Ist-Zustand mit einem Soll-Zustand verglichen und beurteilt werden, sondern es sollen Möglichkeiten aufgezeigt sowie Verhaltensempfehlungen und Verfahrensempfehlungen gegeben werden, um einen unbefriedigenden Ist-Zustand einem angestrebten Soll-Zustand anzugleichen. Damit greift der Berater in den Informations- und Entscheidungsprozeß des Beratenden ein. Es gehört ausdrücklich zum Inhalt der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers, seine Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten nach Maßgabe der bestehenden Vorschriften zu beraten und zu vertreten (§ 2 Abs. 2 W P O ) bzw. in wirtschaftlichen 89

Beratungsunternehmen

Bericht des Aufsichtsrates

A n g e l e g e n h e i t e n zu b e r a t e n und f r e m d e Interessen zu w a h r e n (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO). O b w o h l sich in der Praxis Prüfung u n d B e r a t u n g häufig b e r ü h r e n und Berat u n g s a u f t r ä g e nicht selten nach oder im Z u s a m m e n h a n g mit P r ü f u n g s a u f t r ä g e n erteilt w e r d e n , sind die Begriffe Prüfung ( - > Soll-Ist-Vergleich) u n d Beratung streng zu t r e n n e n . P r ü f u n g u n d B e r a t u n g desselben Auft r a g g e b e r s sind zulässig, solange die -> U n b e f a n g e n h e i t des Wirtschaftsprüfers nicht beeinträchtigt ist. D i e - > B e g u t a c h t u n g unterscheidet sich von d e r B e r a t u n g d a d u r c h , daß bei der Begutachtung betriebswirtschaftliche S a c h k l ä r u n g o h n e A b g a b e von Verhalt e n s e m p f e h l u n g e n für Entscheidungsprozesse im V o r d e r g r u n d steht. Wolfgang Lück Beratungsunternehmen Bei d e n B e r a t u n g s u n t e r n e h m e n läßt sich eine breite Palette von U n t e r n e h m e n s t y pen erkennen: - G r o ß e i n t e r n a t i o n a l e Beratungsgesellschaften, die ihren Klienten sowohl Funktions- als auch Branchenspezialisten a n b i e t e n k ö n n e n . - Beratungsgesellschaften, die sich auf B r a n c h e n o d e r F u n k t i o n e n spezialisiert h a b e n . - E i n z e l b e r a t e r , die als A l l r o u n d b e r a t e r o d e r Spezialisten vorwiegend kleinere und mittlere U n t e r n e h m e n als Klienten h a b e n . R o l a n d Berger Bergrechtliche Gewerkschaft F r ü h e r gebräuchliche Rechtsform f ü r U n t e r n e h m e n , deren Z w e c k auf das Aufsuchen und G e w i n n e n von Mineralien gerichtet war. Das H a u p t m e r k m a l dieser R e c h t s f o r m b e s t a n d darin, d a ß sie nicht mit e i n e m festen G r u n d k a p i t a l ausgestattet und ihr Kapital in q u o t e n m ä ß i g e A n teile (—> Kuxe) zerlegt war. D i e zum Zeitp u n k t des I n k r a f t t r e t e n s des Bundesberggesetzes v. 13. August 1980 (BGBl. I, S. 1310) b e s t e h e n d e n Bergrechtlichen G e w e r k s c h a f t e n w u r d e n mit Ablauf des 1. J a n u a r 1994 aufgelöst, sofern sie bis zu diesem Z e i t p u n k t w e d e r in eine a n d e r e R e c h t s f o r m ü b e r f ü h r t , noch mit einer Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf A k t i e n o d e r Gesellschaft mit

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beschränkter Haftung verschmolzen w o r d e n w a r e n (vgl. §§ 163-165 B B e r g G ) . Wolfgang W e g e n e r Bericht des Aufsichtsrates Nach § 171 Abs. 1 A k t G hat der - » A u f sichtsrat ( A R ) d e n Jahresabschluß, d e n - » Lagebericht und d e n Vorschlag ü b e r die V e r w e n d u n g des Bilanzgewinns zu p r ü f e n u n d nach § 171 Abs. 1 A k t G ü b e r das Ergebnis dieser P r ü f u n g schriftlich an die H a u p t v e r s a m m l u n g zu berichten. Die Prüfungspflicht obliegt d e m G e samtaufsichtsrat und kann nicht auf einzelne sachverständige Mitglieder übertragen w e r d e n . Alle Mitglieder - auch die A r b e i t n e h m e r v e r t r e t e r - h a b e n die gleichen R e c h t e und Pflichten und tragen u n a b h ä n g i g von ihrer S a c h k u n d e in P r ü f u n g s f r a g e n die gleiche Verantwortung. D e r Aufsichtsrat k a n n seiner P r ü f u n g d a s Ergebnis der P r ü f u n g durch die - » A b s c h l u ß p r ü f e r der Gesellschaft z u g r u n d e legen, die auf Verlangen an den V e r h a n d lungen des Aufsichtsrats ü b e r die zu prüf e n d e n Vorlagen t e i l n e h m e n müssen. D e r Bericht m u ß eine E r k l ä r u n g enthalten, ob nach d e m abschließenden E r g e b nis der P r ü f u n g E i n w e n d u n g e n gegen d e n Jahresabschluß, d e n Lagebericht u n d d e n - » Gewinnverwendungsvorschlag zu e r h e b e n sind und o b der Aufsichtsrat d e n vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluß billigt. F e r n e r müssen im Bericht A n g a b e n d a r ü b e r gemacht werden, in welcher A r t u n d in welchem U m f a n g d e r Aufsichtsrat die G e s c h ä f t s f ü h r u n g der Gesellschaft w ä h r e n d des G e s c h ä f t s j a h res geprüft hat. A u ß e r d e m wird eine Stell u n g n a h m e z u m Ergebnis der P r ü f u n g d e s Jahresabschlusses durch d e n Abs c h l u ß p r ü f e r g e f o r d e r t (§ 171 Abs. 2 AktG). D e r Bericht ist d e m Vorstand innerhalb eines Monats nach Vorlage d e r zu p r ü f e n d e n U n t e r l a g e n u n d des P r ü f u n g s b e richts der A b s c h l u ß p r ü f e r zuzuleiten (§ 171 Abs. 3 Satz 1 A k t G ) . Versäumt der Aufsichtsrat diese Frist, so m u ß ihm der Vorstand unverzüglich eine weitere Frist von 1 M o n a t setzen. Hält der Aufsichtsrat auch diese Nachfrist nicht ein, so gilt der Jahresabschluß als vom Aufsichtsrat nicht gebilligt (§ 171 Abs. 3 Satz 3 A k t G ) , und die H a u p t v e r s a m m l u n g hat den Jahresabschluß festzustellen (§ 173 Abs. 1 AktG).

Berichterstattung des Wirtschaftsprüfers D e r Bericht ist von der Einberufung der ordentlichen Hauptversammlung an in den Geschäftsräumen der Gesellschaft zur Einsicht der Aktionäre auszulegen. Jeder Aktionär kann die Erteilung einer Abschrift verlangen (§ 175 Abs. 2 A k t G ) . Günter W ö h e Berichterstattung des Wirtschaftsprüfers -> F G 2/88 Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen Berichterstattung an den Aufsichtsrat Zu den Aufgaben eines -> Aufsichtsrats gehört in erster Linie die Überwachung der Geschäftsführung. Die wichtigsten Unterlagen hierfür sind deren Tätigkeitsberichte. Für die A G sind in § 90 Abs. 1 u. 2 A k t G die vom Vorstand an den A R unaufgefordert zu erstattenden Berichte mit typisierten Berichtsgegenständen genannt, über die entweder im Turnus oder aus gegebenem Anlaß zu informieren ist. In der A G als Konzernobergesellschaft erstreckt sich die Überwachungsaufgabe auch auf die Konzernführung. Dies bedeutet, daß der Vorstand des herrschenden Unternehmens im gleichen Umfang und in gleicher Struktur über den Konzern zu berichten hat. Bei der Gestaltung des Berichts sind die Größenordnungen von Bedeutung. So wird sowohl die G e samtberichterstattung empfohlen, wenn keine herausragende Besonderheiten vorliegen, als auch für ein differenzierteres Verfahren plädiert. Mindestens einmal jährlich hat der Vorstand dem A R über die beabsichtigte Geschäftspolitik und andere grundsätzlichen Fragen der künftigen Geschäftsführung zu unterrichten, wenn nicht Änderungen der Lage oder neue Fragen eine unverzügliche Berichterstattung gebieten (§ 9 0 Abs. 1 Nr. 1 u.Abs. 2 Nr. 1 A k t G ) . Hierzu gehören Informationen über angestrebte generelle Ziele z.B. für den Marktanteil oder das Jahresergebnis, über einzelne Funktionsziele z.B. für die Finanzierung größerer Investitionen, für den Absatz der Erzeugnisse oder das Personalwesen. Ein wichtiger jährlicher Bericht ist ferner der über die Rentabilität der Gesellschaft, insbesondere des Eigenkapitals. Er ist in der Sitzung zu erörtern, in der über den Jahresabschluß verhandelt wird (§ 90 Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 Nr. 2). Der Rentabilitätsbericht wird zweckmäßig mit dem

Berichtsanhang Bericht des Vorstandes zur Vorlage des Jahresabschlusses verbunden, für den es keine gesetzliche Vorschrift gibt. Er gehört aber in die Kategorie der Vorlageberichte, die nach Kommentarmeinung immer dann erforderlich sind, wenn der Vorstand einen bestimmten Beschluß des A R erstrebt. Im Bericht über den Jahresabschluß werden die Bilanzzahlen meist mit den Vorjahreszahlen verglichen. Für den A R ist es oft nützlicher, mehrjährige Bilanzdaten zu erhalten. Der Vorstand hat vierteljährlich über den Gang der Geschäfte, insbesondere den Umsatz und die Lage der Gesellschaft zu informieren (§ 90 Abs. 1 Nr. 3 u. Abs. 2 Nr. 3). Hierzu können neben den Vergleichszahlen des Vorjahres auch Zahlen früherer Perioden gehören, sowie -> Kennzahlen, interne Quartalsoder Halbjahresbilanzen mit -> Cash-FlowRechnungen. Da der A R auf krisenhafte Entwicklungen zu achten hat, sind Daten mit Indikatorfunktion für krisenverdächtige Sachverhalte wichtig. Bei der Wichtigkeit der internen Revision und Kontrollen sollte der Vorstand dem A R in größeren Abständen über Ergebnisse aus dem -> Internen Überwachungssystem berichten, sofern besondere Vorkommnisse nicht eine sofortige Information verlangen. Dies gilt z.B. bei Großunternehmen mit größeren Risikobereichen wie bei den Geschäften von Devisenhändlern mit den modernen derivativen Finanzinstrumenten, bei Umweltgefährdung durch technische Produktionsprozesse oder bei korruptionsanfälligen Marktbereichen wie z.B. im Einkauf. Die Bedeutung der internen Überwachung findet ihren Niederschlag in dem während der Drucklegung erörterten Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums für ein „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich ( K o n T r a G ) " . das sich auch mit der Berichterstattung an den A R und mit dem Überwachungssystem des Vorstands befaßt. Erich Potthoff Berichtsanhang Früher war der Prüfungsbericht üblicherweise in 2 Teile gegliedert, den Hauptteil, der die Prüfungsfeststellungen enhält, und den Berichtsanhang, vielfach auch Teil II genannt. Heute spricht man anstelle des „Berichtsanhangs" in der Regel 91

Berichtsgrundsätze

Bericht über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen

vom sog. „Erläuterungsteil". Im Rahmen eines gesonderten Abschnitts im Prüfungsbericht (FG 2(1988), der etwa mit „Erläuterung des Jahresabschlusses" überschrieben ist, wird der Forderung des § 321 Abs. 1 Satz 3 H G B entsprochen, die besagt: „Die Posten des Jahresabschlusses sind aufzugliedern und ausreichend zu erläutern". Nach herrschender Meinung gilt dies auch für den Konzernabschluß. Im Berichtsanhang/Erläuterungsteil werden auch Angaben über den Bestandsnachweis bei den einzelnen Posten sowie Einzelheiten zur Bewertung und zu Veränderungen gegenüber dem Vorjahr gemacht. Bei der Erläuterung des Anlagevermögens ist z.B. über Zugänge, Abgänge und Abschreibungen zu berichten. Im Rückstellungsspiegel wird für einzelne wesentliche Rückstellungsposten, ausgehend vom Vorjahresbetrag, über den Verbrauch, die Auflösung und die Zuführung der Endbestand des laufenden Jahres entwickelt u.a.m. Der Jahresabschluß (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang), der Lagebericht und die Auftragsbedingungen werden meist dem Prüfungsbericht als Anlagen beigefügt, die dem Berichtsanhang/Erläuterungsteil nachfolgen. Die Beifügung der Allgemeinen Auftragsbedingungen an den Prüfungsbericht hat indes nur informativen Charakter. U m Vertragsbestandteil zu werden, sind die AGB im Rahmen der Auftragserteilung vor Vertragsschluß vorzulegen und zu vereinbaren. Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) BR-Drs. 872/97 v. 7.11.1997 trägt einerseits der schon bisher geltenden hM (s.o.) Rechnung und dehnt die Aufgliederungs- und Erläuterungspflicht nunmehr expressis verbis auf den Konzernabschluß aus. Andererseits erfolgt insoweit eine Begrenzung, als die Posten des Jahres- und Konzernabschlusses nurmehr dann aufzugliedern und zu erläutern sind, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang nicht enthalten sind. Indes bringt diese (geplante) Neufassung des Gesetzes gegenüber den schon heute geltenden allgemeinen Berichtsgrundsätzen (vgl. FG 2/1988), hier namentlich dem Grund92

satz der Klarheit der Berichterstattung, nichts Neues. Norbert Pfitzer Berichtsgrundsätze -» F G 2/88 Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen Berichtskritik Unter Berichtskritik wird die Überarbeitung des Entwurfs des -> Prüfungsberichts durch einen i.d.R. nicht an der Prüfung beteiligten Dritten verstanden. Das Ziel dieser Tätigkeit besteht in der Qualitätsverbesserung und Vereinheitlichung der zu erstattenden Prüfungsberichte. Die Berichtskritik umfaßt zwei Tätigkeitskomplexe: - Formelle Berichtskritik: Vereinheitlichung des Aufbaus und der Gliederung des Prüfungsberichts, der Darstellungsform von Tabellen und Schemata, Gewährleistung einwandfreier Rechtschreibung, Zeichensetzung, präziser Ausdrucksform. - Materielle Berichtskritik: Sicherstellen der rechnerischen Richtigkeit der im Prüfungsbericht enthaltenen Zahlenangaben, der Vollständigkeit der Angaben im Prüfungsbericht (u.U. mittels spezieller Fragebogen), der Abstimmung der Einzelangaben untereinander (Konsistenz der Aussage), der Zulässigkeit von Schlußfolgerungen. Die Berichtskritik erfolgt in großen Prüfungsgesellschaften i.d.R. in einer dem Vorstand direkt unterstellten Stabsstelle („Berichtskritik"), in kleineren Gesellschaften bzw. Sozietäten durch einen an der Prüfung nicht unmittelbar beteiligten Gesellschafter bzw. einen hinreichend erfahrenen Prüfungsleiter. Dem Einzelprüfer bleibt, soweit eine interpersonelle Trennung zwischen Berichterstellung und Berichtskritik nicht möglich ist, lediglich, seinen eigenen Prüfungsbericht mit zeitlichem Abstand zu der Erstellung selbst kritisch durchzuarbeiten. Friedrich Wilhelm Selchert Berichtspflicht des Wirtschaftsprüfers -> Richtlinien für die Berichtspflicht des Wirtschaftsprüfers Bericht über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen -> Abhängigkeitsbericht

Berliner Verfahren Berliner Verfahren Stuttgarter Verfahren Berufsaufsicht Die -> Wirtschaftsprüferkammer (WPK) überwacht die Erfüllung der beruflichen Pflichten ihrer Mitglieder (§ 57 -> Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) ) . Der Berufsaufsicht unterliegen Verstöße gegen Berufspflichten (§ 43 W P O ) , Rechte und Pflichten des WP, soweit sie schuldhaft und vorwerfbar verletzt werden. Verstöße sind stets dann aufzugreifen und zu verfolgen, wenn sie grob fahrlässig herbeigeführt worden sind. D e r Vorwurf der leichten Fahrlässigkeit löst im Regelfall noch keine Aufsichtsmaßnahmen aus. Aufsichtsfälle werden durch die Staatsanwaltschaften g e m ä ß Nr. 24 der Mitteilungen in Strafsachen (MiStra, Auskunftsrecht der W P K ) oder durch Dritte, soweit die WPK berufsrechtliche relevante Sachverhalte nicht selbst festgestellt hat, an die WPK herangetragen. In Einzelfällen erfolgen auch Selbstanzeigen durch Berufsangehörige (§ 87 W P O ) . Anzeigen können auch unmittelbar an die Staatsanwaltschaft bei dem Kammergericht ergehen. D e r Vorstand der WPK kann das Verhalten eines -> Wirtschaftsprüfers (WP), -> vereidigten Buchprüfers (vBP), durch das obliegende Pflichten verletzt wurden, rügen, wenn die Schuld des WP/vBP gering ist und ein A n t r a g auf Einleitung eines berufsrechtlichen Verfahrens nicht erforderlich erscheint (§ 63 WPO, -> Rügerecht der W P K ) . Die D u r c h f ü h r u n g eines Berufsgerichtsverfahrens k o m m t dann in Betracht, wenn wegen der Schwere der Pflichtverletzung der Ausspruch einer Rüge ausscheidet oder das berufsgerichtliche Verfahren mit d e m Ziel der Ausschließung aus dem Beruf einzuleiten ist. Die —> Berufsgerichtsbarkeit ist in den §§ 67ff. W P O umfassend geregelt. Ist das berufliche Fehlverhalten bereits anderweitig durch Strafurteil oder anderweitige berufsgerichtliche Maßnahmen geahndet worden, so scheidet im Regelfall eine zusätzliche A h n d u n g (Doppelbestrafung) aus (§ 69a W P O ) . Z u r Berufsaufsicht zählen u.a. auch fachliches Fehlverhalten sowie Feststellungen, die sich aus der Durchsicht des -> Bundesanzeigers, aber auch aus der Pres-

Berufseid se oder aus sonstigen Mitteilungen ergeben. D i e Aufrechterhaltung einer genügenden -> Berufshaftpflichtversicherung ist ebenfalls zu überwachen. Rolf Lichtner Berufsausbildung des WP -> Ausbildung des Wirtschaftsprüfers Berufsbezeichnung Nach § 18 Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) haben Wirtschaftsprüfer im beruflichen Verkehr die Berufsbezeichnung „Wirtschaftsprüfer" zu führen. Akademische Grade, Titel und Zusätze, die auf eine staatlich verliehene Graduierung hinweisen, können neben der Berufsbezeichnung geführt werden. Amtsund Berufsbezeichnungen sind zusätzlich gestattet, wenn sie amtlich verliehen worden sind und es sich um Bezeichnungen für eine Tätigkeit handelt, die neben der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers ausgeübt werden darf (z.B. Steuerberater oder Rechtsanwalt). Unzulässig sind sog. freie Berufsbezeichnungen wie Unternehmensberater oder b e r a t e n d e r Betriebswirt. Gegen den Hinweis auf eine öffentliche Bestellung als Sachverständiger bestehen keine Bedenken, wenn er nur im Rahmen solcher Sachverständigentätigkeit verwendet wird und nicht die Gebiete der wirtschaftlichen Betriebsführung (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 W P O ) anspricht. Dies gilt auch hinsichtlich der Bezeichnungen als Konkursverwalter oder Vergleichsverwalter. Die nach der W P O anerkannte Gesellschaft ist verpflichtet, die Bezeichnung -> „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" in die Firma aufzunehmen (§ 31 W P O ) . Die Berufsbezeichnung „Wirtschaftsprüfer" ist gesetzlich geschützt (§ 132a StGB); die Bezeichnung „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" ist nach § 133 W P O geschützt. D a s Führen verwechslungsfähiger Berufsbezeichnungen wie „Buchp r ü f e r " , „Bücherrevisor" oder „Wirtschaftstreuhänder" ist untersagt und kann als Ordnungswidrigkeit geahndet werden (§ 132 W P O ) . Rolf Lichtner Berufseid Nach b e s t a n d e n e m Berufsexamen haben W P - B e w e r b e r vor Aushändigung der Bestellungsurkunde den Berufseid vor der 93

Berufsexamen o b e r s t e n L a n d e s b e h ö r d e f ü r Wirtschaft (Wirtschaftsministerium) zu leisten. Die E i d e s f o r m e l lautet (§ 17 W P O , -> Wirtschaftsprüferordnung): „Ich schwöre bei G o t t d e m Allmächtigen und Allwissenden, d a ß ich die Pflichten eines Wirtschaftsprüfers vera n t w o r t u n g s b e w u ß t und sorgfältig erfüllen, i n s b e s o n d e r e Verschwiegenheit b e w a h r e n u n d Prüfungsberichte u n d G u t a c h t e n gewissenhaft u n d unparteiisch erstatten werde, so wahr mir G o t t helfe". D e r E i d k a n n auch o h n e religiöse Bet e u e r u n g geleistet werden. U n t e r B e r u f u n g auf den Berufseid könn e n - » W i r t s c h a f t s p r ü f e r ( W P ) auf den G e b i e t e n d e r wirtschaftlichen Betriebsf ü h r u n g als Sachverständige vor Behörd e n u n d G e r i c h t e n auftreten, o h n e n o c h m a l s einen Eid ablegen zu müssen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 W P O ) . D e r Eid gilt für die g e s a m t e Zeit der beruflichen Tätigkeit. Rolf Lichtner Berufsexamen -> W i r t s c h a f t s p r ü f e r - E x a m e n Berufsgeheimnis, Verletzung des Die Folgen der Verletzung des Berufsgeheimnisses d u r c h -> Wirtschaftsprüfer u n d ihre G e h i l f e n sind u.a. im Strafgesetzbuch ( S t G B ) berücksichtigt. § 203 S t G B (Verletzung von Privatgeheimnissen. E h e m a l s § 300 S t G B Verletzung des Berufsgeheimnisses): „(1) W e r u n b e f u g t ein f r e m d e s Geheimnis, n a m e n t l i c h ein zum persönlichen Lebensbereich g e h ö r e n d e s Geheimnis o d e r ein Betriebs- o d e r Geschäftsgeheimnis, o f f e n b a r t , das ihm als 1. A r z t , Z a h n a r z t , Tierarzt, A p o t h e k e r o d e r A n g e h ö r i g e n eines anderen Heilberufs, d e r für die B e r u f s a u s ü b u n g o d e r die F ü h r u n g der Berufsbezeichn u n g eine staatlich geregelte Ausbildung erfordert, 2. Berufspsychologen mit staatlich anerkannter wissenschaftlicher Abschlußprüfung, 3. Rechtsanwalt, P a t e n t a n w a l t , Notar, Verteidiger in e i n e m gesetzlich geordn e t e n V e r f a h r e n , Wirtschaftsprüfer, vereidigtem B u c h p r ü f e r , Steuerberater, S t e u e r b e v o l l m ä c h t i g t e n oder O r gan o d e r Mitglied eines Organs einer

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Berufsgeheimnis, Verletzung des Wirtschaftsprüfungs-, B u c h p r ü f u n g s o d e r Steuerberatungsgesellschaft, 4. E h e - , Familien-, Erziehungs- o d e r Jug e n d b e r a t e r sowie B e r a t e r für Suchtf r a g e n in einer Beratungsstelle, die von einer B e h ö r d e o d e r K ö r p e r s c h a f t , A n stalt o d e r Stiftung des öffentlichen R e c h t s a n e r k a n n t ist, 4a. Mitglied o d e r B e a u f t r a g t e r einer ane r k a n n t e n Beratungsstelle nach d e n § § 3 und 8 des Schwangerschaftskonfliktgesetzes, 5. staatlich a n e r k a n n t e m Sozialarbeiter o d e r staatlich a n e r k a n n t e m Sozialpädagogen oder 6. A n g e h ö r i g e n eines U n t e r n e h m e n s d e r privaten K r a n k e n - , Unfall- o d e r Lebensversicherung oder einer privatärztlichen Verrechnungsstelle a n v e r t r a u t worden oder sonst b e k a n n t g e w o r d e n ist, wird mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr o d e r mit G e l d s t r a f e bestraft. (2) E b e n s o wird bestraft, wer u n b e f u g t ein f r e m d e s Geheimnis, n a m e n t l i c h ein zum persönlichen Lebensbereich g e h ö r e n d e s G e h e i m n i s o d e r ein Betriebs- o d e r Geschäftsgeheimnis, offenbart, das ihm als 1. A m t s t r ä g e r , 2. für d e n öffentlichen Dienst b e s o n d e r s Verpflichteten, 3. Person, die A u f g a b e n o d e r Befugnisse nach d e m Personalvertretungsrecht wahrnimmt, 4. Mitglied eines f ü r ein Gesetzgebungsorgan des B u n d e s oder eines L a n d e s tätigen Untersuchungsausschusses, sonstigen Ausschusses o d e r Rates, das nicht selbst Mitglied d e s Gesetzgebungsorgans ist, o d e r als Hilfskraft eines solchen Ausschusses o d e r R a t e s oder 5. öffentlich bestelltem Sachverständigen, der auf die gewissenhafte Erfüllung seiner O b l i e g e n h e i t e n a u f g r u n d eines Gesetzes förmlich verpflichtet w o r d e n ist, a n v e r t r a u t worden o d e r sonst b e k a n n t g e w o r d e n ist. E i n e m G e h e i m n i s im Sinne des Satzes 1 stehen E i n z e l a n g a b e n ü b e r persönliche o d e r sachliche Verhältnisse eines anderen gleich, die für A u f g a b e n der öffentlic h e n Verwaltung e r f a ß t w o r d e n sind; Satz 1 ist jedoch nicht a n z u w e n d e n , soweit solche Einzelangaben a n d e r e n b e k a n n t g e geben w e r d e n und d a s G e s e t z dies nicht untersagt.

Berufsgerichtbarkeit

Berufsgenossenschaften (3) Den in Absatz 1 Genannten stehen ihre berufsmäßig tätigen Gehilfen und die Personen gleich, die bei ihnen zur Vorbereitung auf den Beruf tätig sind. Den in Absatz 1 und den in Satz 1 Genannten steht nach dem Tod des zur Wahrung des Geheimnisses Verpflichteten ferner gleich, wer das Geheimnis von dem Verstorbenen oder aus dessen Nachlaß erlangt hat. (4) Die Absätze 1 bis 3 sind auch anzuwenden, wenn der Täter das fremde Geheimnis nach dem Tode des Betroffenen unbefugt offenbart. (5) Handelt der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe." Rolf Lichtner Berufsgenossenschaften Pflichtversicherungsgemeinschaften von Unternehmen gleichartiger Gewerbezweige als Versicherungsträger für die gesetzliche Unfallversicherung der in ihren Betrieben Tätigen. Rechtsform: Selbstverwaltungskörperschaften des öffentlichen Rechts, und zwar bundesunmittelbar (Artikel 87 Abs. 2 G G ) . soweit sich der Zuständigkeitsbereich über das Gebiet eines Landes hinaus erstreckt, sonst landesunmittelbar. Aufsicht: Bundesversicherungsamt bzw. die für die Sozialversicherung zuständige oberste Verwaltungsbehörde des Landes. Organe: Vorstand und Vertreterversammlung (je zur Hälfte Arbeitgeber und Arbeitnehmer). Die Mittel werden durch Beiträge der Unternehmer im Umlageverfahren aufgebracht; die Höhe der Beiträge richtet sich nach dem Entgelt der Versicherten und nach dem Grad der Unfallgefahr in dem Unternehmen. -> Wirtschaftsprüfer und —> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind Mitglied der Verwaltungs-Berufsgenossenschaft, der u.a. Banken, Versicherungen, Verwaltungen sowie freie Berufe mit Ausnahme der Heilberufe angehören. Rolf Lichtner Berufsgerichtbarkeit Gegen einen -» Wirtschaftsprüfer (WP), der seine Pflichten schuldhaft verletzt, wird nach näherer Maßgabe der §§ 67ff. W P O (-> Wirtschaftsprüferordnung) ei-

ne berufsgerichtliche Maßnahme verhängt. Auch ein außerhalb des Berufs liegendes Verhalten eines Wirtschaftsprüfers ist eine berufsgerichtlich zu ahndende Pflichtverletzung, wenn es nach den Umständen des Einzelfalles in besonderem Maße geeignet ist, Achtung und Vertrauen in einer für die Ausübung der Berufstätigkeit oder für das Ansehen des Berufs bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen (§ 67 Abs. 2 WPO). Die Berufsgerichtsbarkeit wird durch besondere Kammern (Landgericht) und Senate (Oberlandesgericht, Bundesgerichtshof) bei den Strafgerichten ausgeübt. Die örtliche Zuständigkeit für die ersten beiden Rechtszüge wird durch den Sitz der -> Wirtschaftsprüferkammer (Berlin) bestimmt, so daß sich bei diesem bundeszentralen Gerichtsaufbau der Vorteil der Einheitlichkeit ergibt. Im dritten Rechtszug entscheidet ein Senat des Bundesgerichtshofs ( B G H Karlsruhe). Die sind

berufsgerichtlichen

Maßnahmen

- Warnung - Verweis - Geldbuße bis zu D M 100000,- Ausschließung aus dem Beruf. Die berufsgerichtlichen Maßnahmen des Verweises und der Geldbuße können nebeneinander verhängt werden. Die Verfolgung einer Pflichtverletzung verjährt in 5 Jahren; nur Verfehlungen, welche die Ausschließung aus dem Beruf rechtfertigen, unterliegen keiner Verjährung (§ 70 WPO). Der Berufsgerichtsbarkeit sind auch die im Vorstand und in der Geschäftsführung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften tätigen Nicht-Wirtschaftsprüfer sowie beurlaubte Wirtschaftsprüfer unterworfen. Für Nicht-Wirtschaftsprüfer tritt an die Stelle der Ausschließung aus dem Beruf die Aberkennung der Eignung, eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu vertreten und ihre Geschäfte zu führen; s. auch -> Berufsgerichtsverfahren (§ 71 WPO). Ein WP kann gegen sich selbst die Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens beantragen, um sich vom Verdacht einer Pflichtverletzung zu reinigen (§ 87 WPO). Rolf Lichtner 95

Berufsgerichtsverfahren Berufsgerichtsverfahren Die —» Berufsgerichtsbarkeit wird über drei Instanzen geführt: - Kammer für WP-Sachen beim LG Berlin - Senat für WP-Sachen beim KG Berlin - Senat für WP-Sachen beim B G H Karlsruhe. In den Hauptverhandlungen wirken zwei -» Wirtschaftsprüfer (WP) als Beisitzer mit. Geahndet wird die schuldhafte Pflichtverletzung (§ 67 - » Wirtschaftsprüferordnung (WPO)). Die allgemeinen und die besonderen Berufspflichten (—> Rechte und Pflichten des WP) ergeben sich aus den §§ 43ff. WPO. Die Vorschriften der WPO zu den Berufspflichten werden durch die Berufssatzung der WPK verbindlich konkretisiert. Zu Verteidigern im berufsgerichtlichen Verfahren können auch WP gewählt werden. Die Hauptverhandlung ist nicht öffentlich. Im berufsgerichtlichen Verfahren wirkt vergleichbar wie im Strafverfahren die Staatsanwaltschaft mit; schon für die Einleitung des berufsgerichtlichen Verfahrens ist die Generalstaatsanwaltschaft zuständig. Der Staatsanwaltschaft obliegt die Einleitung des berufsgerichtlichen Verfahrens, dessen Beantragung in der Regel auf eine schriftliche Anzeige des Vorstands der -> Wirtschaftsprüferkammer als Ausfluß der -» Berufsaufsicht zurückgeht. Berufsgerichtliche Maßnahmen (-» Berufsgerichtsbarkeit): Gegen einen Wirtschaftsprüfer kann ein (vorläufiges) Berufs- oder Vertretungsverbot (§§ 111-121 WPO) verhängt werden, wenn zu erwarten ist, daß in dem gegen ihn eingeleiteten berufsgerichtlichen Verfahren auf Ausschließung aus dem Beruf erkannt werden wird. Bezüglich der Tilgung berufsgerichtlicher Maßnahmen (§ 126a Abs. 1 WPO) gilt, daß Eintragungen in den über den Wirtschaftsprüfer geführten Akten über eine Warnung nach 5 oder über einen Verweis oder eine Geldbuße nach 10 Jahren zu tilgen sind (s. auch -> Berufsgerichtsbarkeit; - » Revision im berufsgerichtlichen Verfahren). Wird bei geringfügigem Verschulden kein Berufsgerichtsverfahren eingeleitet, kann der Vorstand der WPK das Verhalten eines Mitglieds rügen (—> Rügerecht der WPK —> Rügebescheid der WPK -> Berufsaufsicht). Rolf Lichtner 96

Berufspflichten Berufsgrundsätze -> Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer Berufsgrundsätze der Unternehmensberatung Die Berufsgrundsätze, zu deren Einhaltung sich jedes Mitglied des „Bundesverbands Deutscher Unternehmensberater e.V." (BDU) verpflichtet, sind: - fachliche Kompetenz - seriöses und effektives Vorgehen - objektive Beratung - Vertraulichkeit - Fairneß im Wettbewerb - angemessene Preisbildung - ständige Leistungsverbesserung - seriöse Werbung Roland Berger Berufshaftpflichtversicherung Selbständige Wirtschaftsprüfer (WP) und WP-Gesellschaften sind verpflichtet, sich gegen die aus ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren zu versichern (§ 54 Abs. 1 S. 1 WPO). Zuständige Stelle im Sinne des § 158c Abs. 2 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag ist die -» Wirtschaftsprüferkammer (§ 54 Abs. 1 Satz 3 WPO). „(2) Die Bundesregierung erläßt durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die näheren Vorschriften über den Abschluß, die Aufrechterhaltung, den Inhalt und den Umfang der Haftpflichtversicherung sowie über die Haftungsausschlüsse durch Versicherungsvertrag" (§ 54 Abs. 2 WPO). Die Mindesthöhe der Deckungssummc für jeden Versicherungsfall beträgt DM 500000,-. Diese Bestimmung gilt auch für vereidigte Buchprüfer sowie für zur Abschlußprüfung vorläufig berechtigte Personen. Die Vereinbarung eines Selbstbehaltes bis zu DM 5 000,- ist zulässig (§ 2 Abs. 2 und 3 der Verordnung über die Berufshaftpflichtversicherung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer vom 8.12.1967, BGBl. I 1967, S. 1212, in der Fassung vom 19.6.1986, BGBl. I 1986, S. 919). Rolf Lichtner Berufspflichten -> Rechte und Pflichten des W P

Berufspolitik Berufspolitik Die berufspolitischen A u f g a b e n obliegen je nach den S c h w e r p u n k t e n im einzelnen satzungsgemäß d e r Wirtschaftsprüferk a m m e r ( W P K ) u n d / o d e r d e m -> Institut der Wirtschaftsprüfer ( I D W ) . D e r mögliche N u t z e n einer P r ü f u n g hängt a u ß e r von a n d e r e n Faktoren, insb e s o n d e r e auch d e r fachlichen Qualifikation des Prüfers, vor allem von d e m Vertrauen in d e n P r ü f e r ab. A b g e s e h e n von den Fragen, die sich aus der l a u f e n d e n W a h r n e h m u n g d e r Interessen des Berufsstandes und seiner A n g e h ö r i g e n ergeben, m u ß sich d a h e r das H a u p t a u g e n m e r k der Berufspolitik auf das Spannungsfeld richten zwischen - der von dritter Seite (d.h. d e m Kreis d e r in weitem Sinn berechtigt Interessierten) e r w a r t e t e n Rolle des Prüfers und Effizienz seiner P r ü f u n g , - d e n objektiven (u.a. a u c h gesetzlichen) Voraussetzungen für diese Rolle u n d Effizienz sowie - der fachlichen Qualifikation und d e m Selbstverhältnis der A n g e h ö r i g e n des Prüferberufs. Berufspolitik u m f a ß t alle M a ß n a h m e n , die als geeignet a n g e s e h e n werden, einerseits U n a u s g e w o g e n h e i t e n in diesem Spannungsfeld a b z u b a u e n u n d damit Mißverständnisse auszugleichen; ist das nicht möglich o d e r bei A b w ä g u n g der Interessen aller B e t r o f f e n e n nicht gewollt, sind im R a h m e n der berufspolitischen M a ß n a h m e n i n s b e s o n d e r e die Mittel d e r Öffentlichkeitsarbeit zu nutzen, um andererseits die b e s t e h e n d e n U n a u s g e w o genheiten bewußt zu m a c h e n u n d damit Fehlerwartungen abzubauen und Mißverständnisse zu v e r h i n d e r n . Im einzelnen stehen regelmäßig Fragen der R e c h n u n g s l e g u n g u n d P r ü f u n g sowie der B e r u f s a u s ü b u n g an, die zur Klärung in -> Fachgutachten, -> S t e l l u n g n a h m e n , Verlautbarungen und Richtlinien für die B e r u f s a u s ü b u n g d e r Wirtschaftsprüfer und vereidigten B u c h p r ü fer b e h a n d e l t w e r d e n . D a r ü b e r hinaus k a n n zu diesen F r a g e n durch die Beantwortung von A n f r a g e n u n d sonstige im einzelnen Fall geeignete M e i n u n g s ä u ß e rungen die E n t w i c k l u n g auf d e n G e b i e ten der R e c h n u n g s l e g u n g und P r ü f u n g kurzfristig und d u r c h die B e r a t u n g u n d sonstige Mitwirkung bei der Meinungsbildung u m zweckgerechte A n p a s s u n g e n und Ä n d e r u n g e n d e r z u g r u n d e l i e g e n d e n

Berufsregister gesetzlichen R e g e l u n g e n mittel- und langfristig b e e i n f l u ß t werden. Die Wirkungsmöglichkeiten des e x t e r n e n P r ü f e r s sind wesentlich von seiner Stellung zu d e n O r g a n e n der g e p r ü f t e n U n t e r n e h m u n g bestimmt; sind P r ü f u n g e n gesetzlich vorgeschrieben, ist die Teilnahm e an d e r Diskussion u m R e g e l u n g e n der von d e n U n t e r n e h m u n g s f o r m e n abhängigen U n t e r n e h m e n s v e r f a s s u n g daher eine wichtige berufspolitische Aufgabe. Desgleichen ist die fachliche Qualifikation d e s P r ü f e r s ein berufspolitisches Anliegen. Sie hängt insbesondere mittelu n d langfristig von der entwicklungsgerechten A n p a s s u n g des Berufsbildes und d e n sich d a r a u s e r g e b e n d e n Folgerungen für die Ausbildung, die A n f o r d e r u n g e n im B e r u f s e x a m e n und die Weiterbildung a b (-> A u s s c h u ß für Aus- u n d Fortbildung). D a s Berufsbild und seine zutreff e n d e D a r s t e l l u n g sind d a r ü b e r hinaus eine Möglichkeit, geeigneten N a c h w u c h s für d e n P r ü f e r b e r u f zu gewinnen. Mit der z u n e h m e n d e n internationalen Verflechtung d e r Wirtschaft ergeben sich nicht n u r erweiterte u n d n e u e A u f g a b e n für d e n e x t e r n e n P r ü f e r , s o n d e r n auch n e u e P r o b l e m e für die Berufspolitik, da in den einzelnen Staaten einerseits das durchschnittliche Niveau der beruflichen Q u a lifikation der P r ü f e r sehr unterschiedlich ist und andererseits der Berufsstand jeweils in d e n Linien seiner Entwicklung u n d Tradition b e f a n g e n ist. OttoWanik Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer D a s B e r u f s r e c h t der -> Wirtschaftsprüfer und der - » vereidigten B u c h p r ü f e r ist in d e m „ G e s e t z ü b e r eine B e r u f s o r d n u n g d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r (Wirtschaftsprüfero r d n u n g ) " vom 24. Juli 1961 ( B G B l . I S. 1049), zuletzt g e ä n d e r t durch das D r i t t e G e s e t z zur Ä n d e r u n g der W P O v o m 15.07.1994 ( B G B l I S. 1569) u n d Gesetz vom 5.10.1994 ( B G B l I S. 2911), geregelt. Rolf Lichtner Berufsregister Nach n ä h e r e r M a ß g a b e der §§ 37ff. W P O ( - » W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g ) f ü h r t die -> W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ein Berufsregister f ü r -> Wirtschaftsprüfer und -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sowie e n t s p r e c h e n d auch für - » vereidigte B u c h p r ü f e r und —» Buchprüfungsgesellschaften. D i e E i n t r a g u n g e n w e r d e n d e n

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Berufsrichtlinien beteiligten o b e r s t e n L a n d e s b e h ö r d e n f ü r Wirtschaft mitgeteilt. In d a s Berufsregister sind einzutragen 1. Wirtschaftsprüfer, und zwar a) N a m e , V o r n a m e , Geburtstag, G e b u r t s ort und V e r ä n d e r u n g e n des Namens, b) Tag der Bestellung u n d die oberste L a n d e s b e h ö r d e , die die Bestellung v o r g e n o m m e n hat, c) Anschrift der beruflichen Niederlassung und ihre V e r ä n d e r u n g e n , d) A r t der beruflichen Tätigkeit (selbständig in eigener Praxis oder in einer Sozietät, als Vorstandsmitglied, G e s c h ä f t s f ü h r e r o d e r persönlich haftender Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft o d e r Steuerberatungsgesellschaft, im Anstellungsverhältnis bei einem Wirtschaftsprüfer, ein e r Wirtschaftprüfungsgesellschaft, ein e m genossenschaftlichen Prüfungsverband, einer Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes, einer überörtlichen Prüfungseinrichtung f ü r K ö r p e r s c h a f t e n und Anstalten des öffentlichen Rechts, als Vertreter o d e r Angestellter bei e i n e m A n g e h ö r i g e n eines ausländischen Prüferberufes o d e r einer ausländischen Prüfungsgesellschaft, wenn die Voraussetzungen f ü r deren B e r u f s a u s ü b u n g den Vorschriften dieses G e s e t z e s im wesentlic h e n e n t s p r e c h e n ) und ihre Veränderungen e) N a m e , V o r n a m e , B e r u f e oder Firma u n d die A n s c h r i f t e n d e r beruflichen Niederlassungen der Sozietätspartncr, N a m e d e r Sozietät und alle Veränderungen, f) Tätigkeit als G e s c h ä f t s f ü h r e r einer E u r o p ä i s c h e n wirtschaftlichen Interessenvereinigung; 2. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, und zwar a) N a m e u n d R e c h t s f o r m , b) Tag der A n e r k e n n u n g als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die oberste L a n d e s b e h ö r d e , die die A n e r k e n n u n g ausgesprochen hat, c) Anschrift der Hauptniederlassung, d) N a m e n , B e r u f e und Anschriften der Gesellschafter und der Mitglieder des zur gesetzlichen Vertretung b e r u f e n e n O r g a n s einer juristischen Person und die H ö h e ihrer A k t i e n u n d Stammeinlagen sowie N a m e n , B e r u f e und A n 98

Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer Schriften der vertretungsberechtigten u n d der übrigen Gesellschafter einer Personengesellschaft u n d die H ö h e d e r im Handelsregister eingetragenen Einlagen der K o m m a n d i t i s t e n , e) N a m e n und A n s c h r i f t e n der im N a m e n der Gesellschaft tätigen Wirtschaftsprüfer sowie alle V e r ä n d e r u n g e n zu Buchstab e n a, c, d und e; 3. Zweigniederlassungen von Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, und zwar a) N a m e , b) Anschrift der Zweigniederlassung c) N a m e n und A n s c h r i f t e n der die Zweigniederlassung leitenden Person e n sowie alle V e r ä n d e r u n g e n zu B u c h s t a b e n a bis c. D a s Berufsregister ist öffentlich. Rolf Lichtner Berufsrichtlinien - » Richtlinien f ü r die B e r u f s a u s ü b u n g der Wirtschaftsprüfer u n d vereidigten Buchprüfer Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer D a s dritte G e s e t z zur Ä n d e r u n g der W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g ( W P O ) vom 15.7.1994 hat mit E i n f ü g u n g von § 57 Abs. 3 und 4 W P O die Wirtschaftsprüf e r k a m m e r dazu ermächtigt, eine Satzung über die R e c h t e u n d Pflichten bei der A u s ü b u n g d e r B e r u f e des - » Wirtschaftsprüfers u n d des - » vereidigten B u c h p r ü f e r s ( B e r u f s s a t z u n g der Wirts c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ) zu erlassen. A n l a ß für die S c h a f f u n g dieser Satzungsermächtigung w a r e n die E n t s c h e i d u n g e n des Bundesverfassungsgerichts vom 14.7.1987 zum anwaltlichen Standesrecht. In diesen E n t s c h e i d u n g e n hat das Bundesverfassungsgericht herausgestellt, d a ß die Freiheit der B e r u f s a u s ü b u n g nach A r t . 12 Abs. 1 Satz 2 G G n u r durch o d e r a u f g r u n d eines G e s e t z e s eingeschränkt w e r d e n kann. D a n a c h sind Einschränk u n g e n der B e r u f s a u s ü b u n g s f r e i h e i t d e m G e s e t z g e b e r v o r b e h a l t e n , soweit sie „statusbildend" sind, d.h. von der Intensität her besonders stark in die Freiheit der B e r u f s a u s ü b u n g eingreifen. Soweit Einschränkungen d e r B e r u f s a u s ü b u n g s f r e i heit „ s t a t u s a u s f ü l l e n d e n " C h a r a k t e r haben, also weniger schwerwiegend sind, k ö n n e n R e g e l u n g e n durch die berufliche

Berufsübliche Sorgfalt

Berufszugang zum Beruf des Unternehmensberaters

Selbstverwaltung auf der G r u n d l a g e einer gesetzlichen Ermächtigung in einer Satzung g e t r o f f e n werden. D i e B e r u f s s a t z u n g wurde vom Beirat d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r am 11.6.1996 einstimmig verabschiedet u n d ist a m 15.9.1996 in K r a f t getreten. Gleichzeitig sind die bis dahin geltenden Richtlinien f ü r die Berufsausübung der Wirts c h a f t s p r ü f e r u n d vereidigten B u c h p r ü fer (Berufsrichtlinien) a u ß e r Kraft getreten. Die Berufssatzung der Wirts c h a f t s p r ü f e r k a m m e r regelt die statusa u s f ü l l e n d e n N o r m e n , die auf der Satzungsermächtigung g e m ä ß § 57 Abs. 3 und 4 W P O b e r u h e n . Dabei sind bewährte R e g e l u n g e n der Bcrufsrichtlinicn aktualisiert und überarbeitet sowie n e u e Vorschriften, die d e r Fortentwicklung des Berufsrechts R e c h n u n g tragen, in die Berufssatzung der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r a u f g e n o m m e n worden. Diese beinhaltet d e m g e m ä ß dem Berufsstand vertraute R e g e l u n g e n unter Berücksichtigung der Entwicklung des Berufsrechts. Im wesentlichen konkretisiert die Berufssatzung der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r die in § 43 W P O n o r m i e r t e n allgemeinen u n d b e s o n d e r e n Berufspflichten. N e b e n d e r Konkretisierung der allgemeinen Berufspflichten ( U n a b h ä n g i g k e i t , Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit, Eigenverantwortlichkeit und berufswürdiges V e r h a l t e n ) im Teil 1 bildet die Berufssatzung der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r S c h w e r p u n k t e bezüglich der besond e r e n Berufspflichten. Sie regelt in d e n Teilen 2 bis 5 die b e s o n d e r e n Berufspflichten bei der D u r c h f ü h r u n g von Prüf u n g e n u n d der E r s t a t t u n g von G u t a c h ten, die b e s o n d e r e n Berufspflichten bei beruflichen Z u s a m m e n a r b e i t , die besond e r e n Berufspflichten im Z u s a m m e n h a n g mit erlaubter K u n d m a c h u n g u n d berufswidriger W e r b u n g sowie die besond e r e n Berufspflichten zur Sicherung der Qualität der Berufsarbeit in d e n Aufgaben nach § 2 Abs. 1 W P O . Die B e r u f s s a t z u n g hat normative K r a f t u n d entfaltet W i r k u n g gegenüber j e d e r m a n n , also auch etwa g e g e n ü b e r den Bestellungs- oder A n e r k e n n u n g s b e h ö r d e n . Sie ist ein Rechtsetzungsakt der Selbstverwaltung. Z u s t ä n d i g für die Beschlußfassung ist der Beirat der W P K . D i e Beschlußfassung bedarf einer M e h r heit von zwei Dritteln. Die Satzung tritt drei M o n a t e nach Ü b e r m i t t l u n g an das

Bundesministerium f ü r Wirtschaft in K r a f t , soweit nicht das Bundesministeriu m für Wirtschaft die Satzung o d e r Teile derselben aufhebt (Beanstandungsrecht). D i e Berufssatzung löst die bisherigen Richtlinien für die B e r u f s a u s ü b u n g der W i r t s c h a f t s p r ü f e r u n d vereidigten Buchp r ü f e r (vgl. § 57 Abs. 2 Nr. 5 W P O ) ab. D i e E r m ä c h t i g u n g z u m E r l a ß von Berufsrichtlinien besteht fort. Rolf Lichtner Berufsübliche Sorgfalt - » Sorgfaltspflicht Berufswürdiges Verhalten Wesentlicher Bestandteil des Berufsrechts der Wirtschaftsprüfer (WP). Es g e h ö r t zu den Berufspflichten des WP, „sich auch a u ß e r h a l b der Berufstätigkeit des Vertrauens und d e r A c h t u n g würdig zu erweisen, die der Beruf e r f o r d e r t " (§ 43 Abs. 2 S. 3 —> W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d nung, W P O ; vgl. auch - » R e c h t e und Pflichten d e s W P ) . D e r G r u n d s a t z des berufswürdigen Verhaltens gehört zu d e n von der Wirts c h a f t s p r ü f e r k a m m e r erlassenen Berufsregeln (§ 13 der -> Berufssatzung d e r Wirtschaftsprüferkammer): „Berufswürdiges Verhalten (1) W P / v B P h a b e n sich sachlich zu äußern. (2) W P / v B P sind verpflichtet, ihre Auftraggeber auf Gesetzesverstöße, die sie bei W a h r n e h m u n g ihrer A u f g a b e n festgestellt haben, a u f m e r k s a m zu machen. (3) W P / v B P d ü r f e n die V e r w e n d u n g ihres N a m e n s u n d / o d e r ihrer Qualifikation zu werblichen Z w e c k e n D r i t t e r n u r zulassen, wenn die W e r b u n g nach P r o d u k t o d e r Dienstleistung und D u r c h f ü h r u n g mit d e m A n s e h e n des B e r u f e s vereinbar ist. Die Vorschriften des Vierten Teils (der Berufssatzung) bleiben u n b e r ü h r t . " Rolf Lichtner Berufszugang —> Ausbildung des Wirtschaftsprüfers Berufszugang zum Beruf des Unternehmensberaters Die Berufsbezeichnung „Unternehmensb e r a t e r " ist gesetzlich nicht geschützt. So gibt es auch keine staatlichen Prüfungsu n d Zulassungsverfahren z u m Berufszu-

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Bestandsnachweise, Prüfung der

Berufung gang für individuelle Unternehmensberater. Den Unternehmensberater charakterisiert häufig eine solide naturwissenschaftliche und/oder kaufmännische Ausbildung, die durch eine langjährige Berufserfahrung ergänzt wurde. Im Rahmen der Zugehörigkeit zum „Bundesverband Deutscher Unternehmensberater e.V." (BDU) wird über ein umfangreiches Aufnahmeverfahren gewährleistet, daß nur Berater Mitglied werden können, die durch Referenzen nachweisen, daß sie praktische und wissenschaftliche Erfahrungen aufweisen und mindestens fünf Jahre als Unternehmensberater selbständig waren. Diese Voraussetzungen für die Mitgliedschaft gelten nur für den Inhaber und/oder Geschäftsführer der Mitgliedsgesellschaften. Roland Berger Berufung -> Rechtsmittel Beschluß -» Klageverfahren Beschwerde Rechtsmittel Beseitigung der aktienrechtlichen Nichtigkeit Erfolgt durch Beseitigung des Nichtigkeitsgrundes (-> aktienrechtliche Nichtigkeitsklage) im Wege der Neuvornahme durch fehlerfreien Beschluß. Die Neuvornahme hat keine rückwirkende Kraft, da der nichtige Beschluß endgültig nichtig ist. Zwischen dem Zeitpunkt des nichtigen Beschlusses und demjenigen der Neuvornahme besteht kein Beschluß, was für die Begründung oder Aufrechterhaltung von Rechten wichtig sein kann. Die —> Heilung läßt dagegen den Nichtigkeitsgrund bestehen, bewirkt aber, daß die Nichtigkeit nicht mehr geltend gemacht werden kann (§ 242 AktG). Herbert Leßmann Besorgnis der Befangenheit -» Unabhängigkeit und Unbefangenheit Besserungsschein Bei gerichtlichem oder außergerichtlichem Vergleich das schriftlich abgegebene Schuldversprechen des -> Vergleichsschuldners gegenüber den -» Vergleichsgläubigern, die ganz oder teilweise 100

bedingt oder unbedingt auf ihre Forderungen verzichtet haben, über die angebotene bzw. vereinbarte -» Vergleichsquote hinaus weitere Zahlungen bis zur Höhe der ursprünglichen Schuld zu leisten, wenn sich seine wirtschaftliche Lage innerhalb bestimmter Frist bessert. Die in der Praxis möglichen Bedingungskonstellationen, von denen insbesondere bei Sanierungsmaßnahmen die Entstehung des Zahlungsanspruchs der ehemaligen Gläubiger bzw. das Wiederaufleben der ursprünglichen Schuld abhängen kann, sind sehr zahlreich. So wird z.B. häufig vereinbart, daß der Gläubigeranspruch entsteht bzw. bei bedingtem Schulderlaß wiederauflebt, wenn ein unbestimmter oder bestimmter -> Bilanzgewinn erzielt wird oder der -» Konkurs eintritt. Ferner sind Absprachen über die Feststellung der Besserung durch einen Dritten zweckmäßig. O b für Verbindlichkeiten aus Besserungsscheinen neben der Erläuterung gem. § 160 Abs. 1, Nr. 6 A k t G im Anhang eine Passivierungspflicht besteht, ist umstritten. Herbert Leßmann Bestandsaufnahme ->Inventur Bestandsnachweise, Prüfung der Gemäß Abschnitt D II 4 des F G 1/88 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" muß sich der Abschlußprüfer im Rahmen der Jahresabschlußprüfung durch einzelne Prüfungen hinreichend Gewißheit darüber verschaffen, daß die Bestände der Vermögensgegenstände und Schulden tatsächlich vorhanden sind und daß alle Bestände an Vermögensgegenständen und Schulden unter Berücksichtigung der Bilanzierungsgrundsätze und Bilanzierungsvorschriften in der Bilanz enthalten sind. Das Unternehmen hat den Bestand der Vermögensgegenstände und Schulden durch entsprechende Unterlagen nachzuweisen. Zu diesen Unterlagen zählen: Handelsregisterauszüge, Inventurlisten, Lieferscheine, Anlagekarteien, Grundbuchauszüge, Rechnungen, Verträge, vertragliche Vereinbarungen. Der Abschlußprüfer beschränkt sich bei der Prüfung der Bestandsnachweise im allgemeinen auf eine buchmäßige Prüfung. Zum Nachweis von Forderungen

Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen

Bestandsveränderungen

oder Verbindlichkeiten fordert der Abschlußprüfer -> Saldenbestätigungen als externe Bestandsnachweise an, wenn der Betrag der Forderungen oder der Verbindlichkeiten absolut oder relativ von B e d e u t u n g ist. Alle A r t e n der geschäftlichen Beziehungen des zu prüfenden Unt e r n e h m e n s mit Kreditinstituten können durch sog. Bankbestätigungen erfaßt werden, die vom Abschlußprüfer zu prüfen sind. Bei der Prüfung der Vorräte, auch derjenigen in Zweigstellen und Außenlägern, hat der Abschlußprüfer neben der Prüfung der buchmäßigen Nachweise zusätzliche Prüfungshandlungen vorzunehmen, die sich auf die Planung und Durchführung der Inventur erstrecken. Die Anwesenheit bei der körperlichen Bestandsa u f n a h m e der Vorräte ermöglicht es dem Abschlußprüfer, sich vom Vorhandensein und der Beschaffenheit der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vorräte und der ordnungsgemäßen H a n d h a b u n g der Aufnahmeverfahren zu überzeugen. Sind die Vorräte des U n t e r n e h m e n s absolut oder relativ von Bedeutung, so soll der Abschlußprüfer bei der körperlichen Bes t a n d s a u f n a h m e anwesend sein. Sind von Dritten verwahrte Vermögensgegenstände nicht durch das U n t e r n e h m e n selbst körperlich aufgenommen worden, so sind sie durch Bestätigungen der Verwahrer nachzuweisen. Unabhängig von den Bestätigungen der Verwahrer kann es erforderlich sein, daß der Abschlußprüfer zusätzliche Feststellungen trifft oder durch andere Berufsangehörige treffen läßt. Jörg H u n e c k e Bestandsveränderungen Bei der Ermittlung des Periodenerfolgs eines P r o d u k t i o n s u n t e r n e h m e n s kann man entweder den Umsatzerlös einer Periode mit den zu seiner Erzielung angefallenen Aufwendungen vergleichen (Umsatzkostenverfahren; § 275 Abs. 3 H G B ) oder sämtlichen in einer Periode erstellten (abgesetzten und nicht abgesetzten) Leistungen die bei ihrer Erstellung angefallenen A u f w e n d u n g e n gegenüberstellen (Gesamtkostenverfahren; § 275 Abs. 2 H G B ) . Beim Gesamtkostenverfahren wird den in einer Periode angefallenen Aufwendungen die Gesamtleistung, also die Umsatzerlöse, die in Produktionsbetrieben regelmäßig vorkommenden Veränderungen des Bestandes

an fertigen und unfertigen Erzeugnissen gegenüber d e m letzten Bilanzstichtag sowie die „anderen aktivierten Eigenleistungen" gegenübergestellt. Bestandserhöhungen (-minderungen) ergeben sich, wenn in der vergangenen Periode m e h r (weniger) produziert als abgesetzt wurde. Sie schlagen sich in einer Veränderung der betreffenden Bilanzpositionen nieder, wobei wegen des Realisationsprinzips eine Aktivierung der Bestandserhöhungen zu Herstellungskosten erfolgt. Betragsgenau wirken sich die Veränderungen aber auch in d e r Gewinn- und Verlustrechnung aus, wobei Bestandserhöhungen die Gesamtleistung erhöhen. Es handelt sich um Leistungen des Betriebs, die Aufwendungen verursacht haben, die aber noch nicht zu Umsatz geführt haben. Bei Bestandsminderungen handelt es sich um in f r ü h e r e n Perioden erbrachte, damals mit ihren Herstellungskosten aktivierte Leistungen des Betriebs. Sie sind in der Verkaufsperiode bei der Ermittlung der Gesamtleistung von den Umsatzerlösen abzuziehen. Wegen der korrespondierenden B e h a n d l u n g in - » Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung wirken sich nicht nur Bestandsveränderungen aufgrund von Mengenänderungen, sondern auch aufgrund von Bewertungsmaßnahmen auf die Gesamtleistung aus, z.B. Bewertung von Beständen mit einem unter den Herstellungskosten liegenden Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag. Veränderungen des Warenbestands werden als K o m p o n e n t e des Wareneinsatzes ( = Anfangsbestand + Zugänge ./. E n d b e stand) zusammen mit dem Einsatz von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen in einem besonderen Posten (Nr. 5a) der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung erfaßt und bei der Gesamtleistung berücksichtigt. H a r t m u t Bieg Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen Befinden sich Vermögensgegenstände, die wirtschaftliches Eigentum der zu prüfenden Gesellschaft sind, in Verwahrung Dritter, müssen Bestätigungen d e r Verwahrer eingeholt werden, wenn die Gesellschaft die Gegenstände nicht selbst körperlich a u f n e h m e n kann. Dabei sind Art, Anzahl und Zustand der Gegenstände anzugeben. Es ist nicht unbedingt er101

Bestätigungsbericht forderlich, diese Bestätigung zum Bilanzstichtag einzuholen. Wird v o m Stichtag abgewichen, m u ß d a s innerbetriebliche R e c h n u n g s w e s e n e i n e ordnungsmäßige Fortschreibung und B e w e r t u n g des Bestands gewährleisten. H a t der P r ü f e r Zweifel hinsichtlich d e r Ordnungsmäßigkeit, m u ß er evtl. zusätzliche Feststellungen (z.B. durch Inaugenscheinnahme, E i n h o l u n g von A u s k ü n f t e n ) selbst t r e f f e n o d e r ggf. durch a n d e r e P r ü f e r treffen lassen. Friedrich Wilhelm Selchert Bestätigungsbericht Im Z u s a m m e n h a n g mit der Transformation der Vierten u n d Siebenten E G Richtlinie in das Handelsgesetzbuch wurde im Schrifttum die Frage erörtert, ob das neue R e c h t , wie bisher d a s Aktiengesetz 1965, einen gesetzlich fest formulierten Bestätigungsvermerk vorsehen oder d e m W i r t s c h a f t s p r ü f e r die Z u s a m m e n fassung eines Prüfungsergebnisses in ein e m frei f o r m u l i e r t e n Bestätigungsverm e r k selbst überlassen sollte. Das vorformulierte Testat hat d e n Vorzug der Klarheit der Aussage. Es läßt sich auch leicht e r k e n n e n , o b eine E i n s c h r ä n k u n g erfolgte. D e m g e g e n ü b e r w ü r d e ein frei f o r m u liertes Testat die Möglichkeit eröffnen, die Öffentlichkeit differenzierter und u m f a s s e n d e r zu i n f o r m i e r e n . In diesem Z u s a m m e n h a n g m a c h t e der Berufsstand der W i r t s c h a f t s p r ü f e r den Vorschlag, ein e n zu v e r ö f f e n t l i c h e n d e n Bestätigungsbericht vorzuschreiben, der eine Kurzberichterstattung über d a s Prüfungsergebnis u n d die B e s o n d e r h e i t e n d e s Jahresabschlusses sein sollte u n d der einen vorformulierten Bestätigungsvermerk einschließt. D e r G e s e t z g e b e r hat diesen Vorschlag bei der U m s e t z u n g d e r 4. Richtlinie nicht a u f g e g r i f f e n , sondern sich in § 322 Abs. 1 H G B f ü r einen Stand a r d t e x t z u m Bestätigungsvermerk entschieden, d e r aber nach § 322 Abs. 2 H G B durch Z u s ä t z e zu ergänzen ist, „wenn zusätzliche B e m e r k u n g e n erforderlich erscheinen, u m einen falschen E i n d r u c k ü b e r den Inhalt d e r P r ü f u n g u n d die Tragweite d e s Bestätigungsverm e r k s zu v e r m e i d e n " . Diese Pflicht zur E r g ä n z u n g des Bestätig u n g s v e r m e r k s in R i c h t u n g eines Bestätigungsberichts „ w u r d e jedoch von der Praxis k a u m b e a c h t e t " (so die Begründ u n g zur Ä n d e r u n g des § 322 H G B 102

Bestätigungsbericht durch den R e g i e r u n g s e n t w u r f eines G e setzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) BRDrs. 872/97 v. 7.11.1997). In der Tat zeigt auch die jährlich in d e n WP-Mitteilungen d e r W P K veröffentlichte Statistik, daß gemessen an d e r G e s a m t z a h l der Bestätigungsvermerke, nur wenige nach Abs. 2 ergänzt w e r d e n . D i e s e Praxis, so vermutet m a n im B M J ( B e g r ü n d u n g zu § 322 H G B , Regierungsentwurf des KonTraG), verstärke die im f o r m e l h a f t e n Text des Testats liegende G e f a h r einer Überschätzung des Aussagegehalts des Bestätigungsvermerks. Die f o r m e l h a f t e Bestätigung der Ü b e r e i n s t i m m u n g mit den G o B , d e m G e s e t z u n d der Satzung sei geeignet, die sog. „ E r w a r t u n g s l ü c k e " zu n ä h r e n . Diese geht darauf zurück, d a ß die G o B und die gesetzlichen Regelungen E i n s c h r ä n k u n g e n der Aussagekraft bedingen, die der nicht fachkundige Leser des Testats hinter der Formel nicht vermutet. Z u r V e r b e s s e r u n g d e r Aussagekraft des Bestätigungsvermerks sind deshalb die folgenden Ä n d e r u n g e n geplant, die den Bestätigungsvermerk in R i c h t u n g eines Bestätigungsberichts a u s b a u e n . Falls kein e E i n w e n d u n g e n zu e r h e b e n sind, die zu einer Versagung nach Abs. 4 f ü h r e n , hat d e r A b s c h l u ß p r ü f e r in e i n e m deutlich bescheideneren K e r n s a t z als bisher (Abs. 1 Satz 3) zu e r k l ä r e n , „ d a ß die von ihm nach § 317 d u r c h g e f ü h r t e P r ü f u n g zu kein e n E i n w e n d u n g e n g e f ü h r t hat u n d daß d e r von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahres- o d e r K o n z e r n a b s c h l u ß auf G r u n d der bei der P r ü f u n g g e w o n n e n e n E r k e n n t n i s s e des A b s c h l u ß p r ü f e r s nach seiner Beurteilung u n t e r B e a c h t u n g d e r G r u n d s ä t z e ordn u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend e s Bild der Vermögens-, Finanz- und E r tragslage des U n t e r n e h m e n s vermittelt." Im G e g e n s a t z zum R e f e r e n t e n e n t w u r f vom 12.11.1996 wird entsprechend der bisherigen Rechtslage bei der V F E - L a g e somit wieder auf die G o B Bezug g e n o m m e n . Wenn die Pflicht zur Lagedarstellung des Vorstands im Jahresabschluß nach § 264 Abs. 2 H G B durch d e n Rahm e n der G o B begrenzt wird, dann kann die V e r a n t w o r t u n g des A b s c h l u ß p r ü f e r s nicht ü b e r diesen R a h m e n ausgedehnt w e r d e n , indem m a n ihm ein Urteil über die Lage o h n e B e g r e n z u n g durch die

Bestätigungsvermerk G o B abverlangt. Die Bezugnahme auf die G o B im Regierungsentwurf ist deshalb zu begrüßen. Der Bestätigungsvermerk hat neben der Beurteilung des Prüfungsergebnisses auch eine Beschreibung von Gegenstand, Art und U m f a n g der Prüfung zu enthalten. Neu ist auch, d a ß das international bereits übliche „Highlighten" nunmehr auch dem Abschlußprüfer nach H G B abverlangt wird, indem er künftig im Bestätigungsvermerk/-bericht auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, hinzuweisen hat. In der Aussage zum Lagebericht, die nach geltendem Recht lediglich den Einklang mit d e m Jahresabschluß bestätigt, soll künftig ein Urteil d a r ü b e r abgegeben werden, ob der Lagebericht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vom G e schäftsverlauf und der Lage des Unternehmens/Konzerns vermittelt. Dabei ist auch darauf einzugehen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffen dargestellt sind. Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll durch diese angestrebten Ä n d e r u n gen „allgemein verständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstands erfolgen, daß die gesetzlichen Vertreter d e n Abschluß zu verantworten haben." O b der Wegfall des Formeltestats und der künftig zu erstellende Bestätigungsbericht (allerdings ist § 322 i.d.F.d. KonTraG noch mit „Bestätigungsvermerk" überschrieben) tatsächlich zu einer erhöhten Aussagekraft und damit zur Schließung der Erwartungslücke beitragen wird, bleibt abzuwarten. Norbert Pfitzer Bestätigungsvermerk Mit dem Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) wird § 322 H G B , der den Bestätigungsvermerk regelt, vollständig umgestaltet (siehe hierzu —> Bestätigungsbericht). Nachfolgend werden die de lege lata geltenden Regelungen dargestellt. a) Aufgabe des Bestätigungsvermerks Der Bestätigungsvermerk (Testat) bringt das Ergebnis einer Prüfung der Öffentlichkeit gegenüber zum Ausdruck. E r ist ein Gesamturteil, das aufgrund einer nach den Berufsgrundsätzen durchge-

Bestätigungsvermerk führten Prüfung abgegeben wird. Dieses Gesamturteil kann der Abschlußprüfer nach § 322 H G B in drei G r u n d f o r m e n erteilen: - als uneingeschränkten Bestätigungsvermerk - als eingeschränkten Bestätigungsvermerk - als Versagung des Bestätigungsvermerks (sog. Versagungsvermerk) Die nach internationaler Praxis (ISA 13) daneben noch bestehende H a n d h a b u n g , den Bestätigungsvermerk unter gewissen Voraussetzungen zu verweigern, hat sich in Deutschland noch nicht verbreitet. Von besonderer Bedeutung sind Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis durchgeführter P r ü f u n g e n von Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen bei wirtschaftlichen U n t e r n e h men. Nach § 2 W P O gehört es zur Berufsaufgabe des Wirtschaftsprüfers, solche Bestätigungsvermerke zu erteilen. D a s Institut der Wirtschaftsprüfer hat mit F G 3/88 Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen aufgestellt. Nach § 316 H G B sind Jahresabschlüsse und Lageberichte mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften sowie die Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Kapitalgesellschaften bestimmter G r ö ß e n o r d n u n g durch einen Abschlußprüfer zu prüfen. Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlußprüfer dies durch einen gesetzlich vorformulierten Bestätigungsvermerk festzustellen (§ 322 Abs. 1 HGB). Der Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers unterrichtet die Öffentlichkeit darüber, ob 1. Buchführung und Jahresabschluß den gesetzlichen Vorschriften entsprechen; 2. der Jahresabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt; 3. der Lagebericht im Einklang mit d e m Jahresabschluß steht. Z u beachten ist, daß der Jahresabschluß und zu einem erheblichen Teil auch der Lagebericht eine vergangenheitsbezogene Rechenschaftslegung darstellen. Mit der Erteilung eines Bestätigungsver103

Bestätigungsvermerk

Bestätigungsvermerk

merks werden weder eine Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens noch eine Zukunftsprognose abgegeben. Der Bestätigungsvermerk enthält auch kein Urteil über die Geschäftsführung. b) Bedeutung

des

Bestätigungsvermerks

Die rechtliche B e d e u t u n g des Bestätigungsvermerks liegt vor allem darin, daß der Jahresabschluß einer Kapitalgesellschaft erst festgestellt werden kann, wenn eine A b s c h l u ß p r ü f u n g stattgefunden hat und ein uneingeschränkter oder eingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt oder der Bestätigungsvermerk versagt wurde. Wird der Jahresabschluß der A G o h n e Erfüllung d e r gesetzlichen Prüfungspflicht festgestellt, so ist er nach § 256 Abs. 1 Nr. 2 A k t G nichtig. § 256 Abs. 5 A k t G enthält keine Befristung, die Nichtigkeit geltend zu machen. Nach herrschender M e i n u n g sind diese Bestimm u n g e n auf die G m b H entsprechend anzuwenden. D e r Bestätigungsvermerk stellt, auch wenn er eingeschränkt wird, einen Positivbefund dar, durch den die Öffentlichkeit erfährt, d a ß ein unabhängiger Sachverständiger eine Prüfung in berufsüblichem U m f a n g durchgeführt und, soweit sich nicht aus einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks Gegenteiliges ergibt, die Einhaltung der gesetzlichen und satzungsmäßigen Bestimmungen über den Jahresabschluß, die Buchführung und d e n Lagebericht bestätigt hat. Die tatsächliche Bedeutung des Bestätigungsvermerks geht über seine Rechtswirkung hinaus, da die geprüften Untern e h m e n auf einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk größten Wert legen. Sie werden daher meist bereit sein, die B e a n s t a n d u n g e n durch den Abschlußprüfer, die zu einer Einschränkung eines Bestätigungsvermerks führen würden, Abhilfe zu schaffen. Wird ein abschließender Prüfungsvermerk entsprechend internationalen G r u n d s ä t z e n verweigert, so wurde eine P r ü f u n g des Jahresabschlusses nicht abgeschlossen. Die Prüfung hat in der Formulierung des § 316 Abs. 1 Satz 2 H G B nicht stattgefunden. In diesem Fall ist folglich - im Gegensatz zu allen Formen der Erteilung eines Prüfungsvermerks 104

eine rechtswirksame Feststellung Jahresabschlusses ausgeschlossen.

des

c) Rechtsanspruch auf den Bestätigungsvermerk Liegen die Voraussetzungen für die E r teilung eines Bestätigungsvermerks bei d e m geprüften U n t e r n e h m e n vor, so hat es hierauf einen Rechtsanspruch. D e r A n s p r u c h kann gerichtlich verfolgt werden. Erteilt ein Abschlußprüfer schuldhaft den Vermerk nicht bzw. schränkt er ihn unberechtigterweise ein oder versagt ihn ohne Grund, so ist er d e r Gesellschaft zum Schadenersatz verpflichtet. Ist die wirtschaftliche Lage eines geprüften U n t e r n e h m e n s gefährdet, so berechtigt dies allein nicht, den Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen, wenn die Gesellschaft im Lagebericht zutreffend berichtet. D e r A b schlußprüfer hat den Bestätigungsvermerk mit Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen (§ 322 Abs. 4 H G B ) . d) Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk Für die Prüfung des Jahresabschlusses bzw. Konzernjahresabschlusses und des Lageberichts bzw. des Konzernlageberichts von Kapitalgesellschaften schreibt § 322 Abs. 1 H G B zwingend folgenden Bestätigungsvermerk vor: „Die Buchführung und der Jahresabschluß entsprechen/Der Konzernabschluß entspricht nach meiner/unserer pflichtgemäßen Prüfung den gesetzlichen Vorschriften. D e r Jahresabschluß/Konzernabschluß vermittelt u n t e r Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage d e r Kapitalgesellschaft/des Konzerns. Der Lagebericht/Konzernlagebericht steht im Einklang mit dem Jahresabschluß/Konzernabschluß." Nach § 298 Abs. 3 H G B darf der A n h a n g des Jahresabschlusses eines Mutteruntern e h m e n s mit dem Konzernanhang zusammengefaßt werden. In diesem Fall ist auch die Zusammenfassung der Bestätigungsvermerke für den Einzelabschluß des Mutterunternehmens und den Konzernabschluß zu einem Bestätigungsvermerk möglich. D e r Bestätigungsvermerk ist zu erteilen, wenn keine Einwendungen im Sinne von § 322 Abs. 3 H G B zu erheben sind. Un-

Bestätigungsvermerk wesentliche Beanstandungen schließen für sich allein die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nicht aus, sie sind im Prüfungsbericht zu erwähnen. Außerhalb der Jahresabschlußprüfung von Kapitalgesellschaften ist der Wortlaut des Bestätigungsvermerks für durchgeführte Prüfungen teilweise gesetzlich vorgeschrieben. Bei freiwilligen Jahres- und Konzernabschlußprüfungen kann ein dem Bestätigungsvermerk nach § 322 Abs. 1 H G B nachgebildeter Bestätigungsvermerk nur erteilt werden, wenn die Prüfung nach Art und U m f a n g einer Pflichtprüfung nach H G B entspricht und der Abschlußprüfer einen Prüfungsbericht erstattet. Stellt die Gesellschaft keinen A n hang oder Lagebericht auf oder macht sie von Bewertungserleichterungen G e brauch, die Kapitalgesellschaften nicht zustehen, o h n e die Auswirkungen dieser Bewertungsänderungen im A n h a n g darzulegen, so kann der Bestätigungsvermerk nur in einer gekürzten Fassung erteilt werden. Eine Bestätigung darüber, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, kann in diesem Fall nicht abgegeben werden. Hat ein Abschlußprüfer den Jahresabschluß selbst aufgestellt, so kann er diesen nicht prüfen und deshalb auch keinen Bestätigungsvermerk erteilen (§ 319 Abs. 2 Ziff. 5 H G B ) . Zulässig ist die Erteilung einer Bescheinigung, aus der sich ergibt, daß der Abschlußprüfer den Jahresabschluß aufgestellt hat (siehe H F A 4/1996 Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer, Abschnitt F.). e) Eingeschränkter Bestätigungsvermerk D e r Bestätigungsvermerk ist einzuschränken oder zu versagen, wenn Einwendungen zu erheben sind (§ 322 Abs. 3 H G B ) . N u r wesentliche Beanstandungen führen zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks. O b eine wesentliche Beanstandung vorliegt, die den Abschlußprüfer zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks berechtigt oder verpflichtet, oder ob es ausreicht, den Mangel im Prüfungsbericht zu erwähnen, hat der Abschlußprüfer nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden. Besondere Bedeutung

Bestätigungsvermerk k o m m t der Frage zu, welche Auswirkung der Mangel auf den Jahresabschluß hat. Sind die Einwendungen gegen den Jahresabschluß oder Lagebericht so schwerwiegend, daß ein Positivurteil nicht m e h r möglich ist, m u ß der Bestätigungsvermerk versagt werden, da auch eine eingeschränkter Bestätigungsvermerk noch ein Positivbefund ist. W e r d e n vom Abschlußprüfer festgestellte Fehler durch das U n t e r n e h m e n beseitigt, so entfällt der G r u n d für eine Einschränkung. Eine Einschränkung ist als solche klar kenntlich zu machen, auch m u ß der G r u n d für die Einschränkung ersichtlich sein. Sie sollte dem Positivbefund des formelhaften Bestätigungsvermerks unmittelbar angefügt werden mit den Worten"... mit der Einschränkung, daß ...". f ) Versagung des Bestätigungsvermerks Beziehen sich die Beanstandungen bei Buchführung, Jahresabschluß oder Lagebericht nicht nur auf einzelne abgrenzbare Sachverhalte, so ist der Bestätigungsvermerk zu versagen. Ein solcher Fall ist insbesondere dann gegeben, wenn ein Positivbefund zu wesentlichen Teilen der Rechnungslegung überhaupt nicht möglich ist. D e r Abschlußprüfer hat die Versagung in einem Vermerk zu begründen, der wie ein Bestätigungsvermerk mit A n gabe von Ort und Tag zu unterzeichnen und d e m Prüfungsbericht beizufügen ist (§ 322 Abs. 3 und 4 H G B ) . Der Aufsichtsrat bzw. die Gesellschafterversammlung sind auch bei der Versagung des Bestätigungsvermerks nicht gehindert, den Jahresabschluß zu billigen und damit festzustellen. g) Verweigerung eines Prüfungsvermerks Nach internationalen Grundsätzen (ISA 13) besteht noch eine weitere Alternative, nämlich die Verweigerung des Bestätigungsvermerks (disclaimer of opinion), die bislang noch nicht Niederschlag in den Verlautbarungen des deutschen Berufsstands gefunden hat. Eine solche Verweigerung kommt nach ISA 13 dann in Betracht, wenn mangelnde Prüfbarkeit (Limitation on scope) vorliegt und diese von solcher Tragweite ist, daß sich der Abschlußprüfer kein abschließendes Prüfungsurteil bilden kann. Die mangelnde Prüfbarkeit kann in d e m zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n oder in anderen Umständen begründet sein. In Übersetzungen

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Bestätigungsvermerk wird bisweilen der „disclaimer of opinio n " fälschlicherweise mit einem Versagungsvermerk gleichgesetzt. Im Falle mangelnder Prüfbarkeit kann der A b schlußprüfer nur eine Bescheinigung erteilen, in der er auf die Unmöglichkeit der abschließenden Urteilsbegründung hinweist und die G r ü n d e hierfür darlegt. „Because of the significance of the matters dicussed in the preceding paragraph, we do not express an opinion on the finacial statements" (ISA 13). h) Zusätze zum Bestätigungsvermerk Ergänzungen zum Bestätigungsvermerk sind nach § 322 Abs. 2 H G B geboten, wenn ohne sie ein falscher Eindruck ü b e r den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks entstehen könnte. Nicht nur in diesem Fall, sondern allgemein können Zusätze als zulässig angesehen werden. Damit wird die Möglichkeit eröffnet, den Bestätigungsvermerk zu einem Bestätigungsbericht auszubauen. Die Zusätze müssen jedoch durch den Informationszweck des Jahresabschlusses gerechtfertigt sein. Zusätze k ö n n e n kein Ersatz für eine gebotene Einschränkung des Bestätigungsvermerks sein. Sie müssen sich auch durch die Wortwahl deutlich von Einschränkungen unterscheiden. Im WP-Handbuch 1996 wird differenziert zwischen Vorbehalten (bedingenden Zusätzen), hinweisenden Zusätzen und erweiternden Z u sätzen. Vorbehaltszusätze bringen zum Ausdruck, d a ß der Positivbefund vorbehaltlich des Eintritts einer eindeutig formulierten Bedingung festgestellt wird, so z.B. d a ß eine im Jahresabschluß bereits berücksichtigte Kapitalherabsetzung von der Hauptversammlung beschlossen und in das Handelsregister eingetragen wird. Hinweisende Zusätze (z.B. zur Risikobeurteilung) sollen auf Besonderheiten aufmerksam machen, die sich bei der Prüfung des Jahresabschlusses ergeben haben. Als unzulässig werden erweiternde Zusätze angesehen, mit denen über das Ergebnis eines zusätzlichen Prüfungsauftrages berichtet werden soll. D e r Bestätigungsvermerk darf sich nur auf das Ergebnis einer Jahresabschlußprüfung erstrecken. i) Bestätigungsvermerk und Offenlegungserleichterungen Macht ein U n t e r n e h m e n (mittelgroße Kapitalgesellschaft) von Offenlegungser-

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Bestätigungsvermerk leichterungen Gebrauch, so darf der Bestätigungsvermerk, der sich auf den vollständigen Jahresabschluß bezieht, nur verwendet werden, wenn ausdrücklich darauf hingewiesen wird, d a ß er für den vollständigen Jahresabschluß erteilt wurde (§ 328 Abs. 1 H G B ) . Ist auch der offenzulegende (gekürzte) Jahresabschluß geprüft, so empfiehlt das Fachgutachten 3/88 des IDW hierfür folgenden Vermerk: „Vorstehender zur Offenlegung bestimmter Jahresabschluß entspricht den gesetzlichen Vorschriften. Z u dem vollständigen Jahresabschluß und Lagebericht habe(n) ich/wir den folgenden Bestätigungsvermerk erteilt: (Wortlaut des Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 1 H G B , ggf. mit Ergänzungen und Einschränkungen nach § 322 Abs. 2 und 3 HGB)." Norbert Pfitzer Bestätigungsvermerk bei der Krankenhauspriifung Wortlaut und Inhalt des Bestätigungsvermerks sind nicht durch Gesetz oder Verordnung festgelegt (Ausnahmen z.Z. bei Pflichtprüfungen kommunaler Krankenhäuser); der Bestätigungsvermerk ist also aus dem Prüfungsgegenstand (-> Krankenhausprüfung) und aus den Berufsgrundsätzen abzuleiten. Soweit sich die Prüfung auf die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung einschließlich der ihr zugrundeliegenden B u c h f ü h r u n g und den Jahres-(Geschäfts-)bericht bezieht, ist zweckmäßig nach dem IDW-Fachgutachten 3/1988 zu verfahren; das gilt auch für etwaige Einschränkungen und Zusätze. Wenn auch die wirtschaftlichen Verhältnisse Gegenstand des Prüfungsauftrags sind, bilden die Grundsätze für Prüfungen kommunaler U n t e r n e h m e n eine geeignete Parallele; danach ist i.d.R. zu bestätigen, daß auch die wirtschaftlichen Verhältnisse wesentliche Beanstandungen nicht ergeben haben (Formulierung in den Bundesländern etwas unterschiedlich). Auch hier ist bei Bedarf einzuschränken oder durch einen Zusatz zu erweitern. Bei Ausdehnung des Prüfungsauftrags auf die zweckentsprechende Verwendung öffentlicher Fördermittel (üblicherweise begrenzt auf pauschale Fördermittel) sollte sich der Bestätigungsvermerk auch hierauf erstrecken. Die Verlautbarung des IDW-Kranken-

Bestellung des Abschlußprüfers hausfachausschusses 2/1990 zum erweit e r t e n U m f a n g der Jahresabschlußprüf u n g von K r a n k e n h ä u s e r n nach Landesk r a n k e n h a u s r e c h t berücksichtigt die gen a n n t e n Prüfungsgegenstände. Für Krank e n h ä u s e r in B u n d e s l ä n d e r n , in d e n e n die J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g mit erweitert e m U m f a n g Pflicht ist ( H a m b u r g , Hessen, M e c k l e n b u r g - V o r p o m m e r n , N o r d rhein-Westfalen, Saarland, Sachsen, T h ü r i n g e n ) , lautet der Bestätigungsverm e r k (hier a m Beispiel Nordrhein-Westfalens) wie folgt: „Die B u c h f ü h r u n g und der Jahresabschluß e n t s p r e c h e n nach m e i n e r / u n s e r e r p f l i c h t g e m ä ß e n P r ü f u n g d e n gesetzlichen Vorschriften. D e r Jahresabschluß vermittelt u n t e r B e a c h t u n g der G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g ein d e n tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- u n d E r tragslage des K r a n k e n h a u s e s . D e r Lagebericht steht im Einklang mit d e m Jahresabschluß. Im übrigen hat auch die Prüf u n g d e r O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der sonstigen Teile des Rechnungswesens, d e r wirtschaftlichen Verhältnisse u n d der zwecke n t s p r e c h e n d e n , s p a r s a m e n und wirtschaftlichen V e r w e n d u n g der öffentlichen pauschalen F ö r d e r m i t t e l nach § 23 K H G N W (und der nach § 30 K H G N W erwirtschafteten Investitionsmittel) wesentliche B e a n s t a n d u n g e n nicht ergeben." A u ß e r d e m unterschiedlichen G e g e n stand freiwilliger und vorgeschriebener K r a n k e n h a u s p r ü f u n g e n b e w i r k e n auch U n t e r s c h i e d e im k o m m u n a l e n Prüfungsrecht A b w e i c h u n g e n in Wortlaut u n d Inhalt des Bestätigungsvermerks. Vorschriften fehlen weitgehend auch f ü r die Publizität des Bestätigungsvermerks; sie ist Pflicht für Bestätigungsvermerke k o m m u n a l e r K r a n k e n h ä u s e r . Bei Wirtschaftlichkeitsprüfungen ist ein Bestätigungsvermerk weder zweckmäßig noch gebräuchlich. A n seine Stelle tritt eine Z u s a m m e n f a s s u n g der Prüfungsfeststellungen u n d d e r Auswirkungen der Prüfungsergebnisse auf die E r t r ä g e und d e n Pflegesatz. Heinz Bolsenkötter Bestellung des Abschlußprüfers Der Begriff „Bestellung des Abs c h l u ß p r ü f e r s " u m f a ß t n e b e n der eigentlichen —> Wahl des A b s c h l u ß p r ü f e r s auch die -> Auftragserteilung an d e n A b -

Bestellung zum Wirtschaftsprüfer (WP) Schlußprüfer sowie die -> A n n a h m e d e s Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer. Wolfgang Lück Bestellung zum Wirtschaftsprüfer (WP) Nach b e s t a n d e n e r P r ü f u n g (—> Wirts c h a f t s p r ü f e r - E x a m e n ) wird der W P - B e w e r b e r auf A n t r a g durch A u s h ä n d i g u n g einer von der obersten L a n d e s b e h ö r d e (Ministerium bzw. Senat f ü r Wirtschaft) ausgestellten U r k u n d e als - » Wirtschaftsprüfer bestellt. Z u s t ä n d i g ist die L a n d e s b e h ö r d e des Landes, in d e m d e r B e w e r b e r seine berufliche N i e d e r l a s s u n g b e g r ü n d e n will (vgl. § 15 -> Wirts c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g , W P O ) . Sofern d e r A n t r a g auf Bestellung nicht i n n e r h a l b von 5 Jahren nach b e s t a n d e n e r P r ü f u n g gestellt wird, finden die Vorschriften ü b e r die -> Wiederbestellung d e s W P e n t s p r e c h e n d e A n w e n d u n g (§§ 2 3 , 2 4 W P O ) . Die Bestellung m u ß bzw. kann in b e stimmten Fällen versagt w e r d e n (§ 16 Abs. 1 und 2 W P O ) : „(1) D i e Bestellung m u ß versagt w e r d e n , 1 . w e n n in der P e r s o n d e s B e w e r b e r s G r ü n d e eingetreten o d e r b e k a n n t g e w o r d e n sind, a u s denen seine Zulassung zur P r ü f u n g hätte versagt, zurückg e n o m m e n o d e r widerrufen w e r d e n müssen; 2. solange der Bewerber, d e r d e n Beruf selbständig a u s ü b e n will, die vorläufige Deckungszusage auf d e n A n t r a g z u m Abschluß einer Berufshaftpflichtversic h e r u n g nicht vorgelegt hat; 3. solange der B e w e r b e r eine Tätigkeit ausübt, die mit d e m Beruf nach § 43 Abs. 2 und § 43a Abs. 3 u n v e r e i n b a r ist. (2) Die Bestellung kann versagt w e r d e n , wenn 1. G r ü n d e eingetreten o d e r b e k a n n t g e worden sind, bei deren Kenntnis die Zulassung zur P r ü f u n g hätte versagt, zurückgenommen oder widerrufen werden k ö n n e n ; 2. der B e w e r b e r seinen Wohnsitz nicht im Geltungsbereich dieses G e s e t z e s o d e r in einem a n d e r e n Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften o d e r in einem a n d e r e n Vertragsstaat des A b k o m m e n s über den E u r o p ä i schen Wirtschaftsraum h a t . Die B e w e r b e r h a b e n vor A u s h ä n d i g u n g der U r k u n d e den —> Berufseid vor d e r o b e r s t e n L a n d e s b e h ö r d e o d e r einer von

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Beteiligung ihr im Einzelfall beauftragten Stelle zu leisten (§ 17 W P O ) . D i e Bestellung erlischt durch 1. Tod, 2. Verzicht, 3. rechtskräftige Ausschließung aus d e m Beruf (§ 19 Abs. 1 WPO). D e r Verzicht ist schriftlich gegenüber der obersten L a n d e s b e h ö r d e zu erklären (§ 19 Abs. 2 W P O ) . Die Bestellung ist mit Wirkung für die Z u k u n f t zurückzunehmen, wenn nachträglich Tatsachen bek a n n t w e r d e n , bei deren Kenntnis die Bestellung hätte versagt werden müssen (§ 20 Abs. 1 W P O ) . Die Bestellung ist (vgl. § 20 Abs. 2 W P O ) zu widerrufen, wenn der W P „1. nicht eigenverantwortlich tätig ist oder eine Tätigkeit ausübt, die mit d e m Beruf nach § 43 Abs. 2 und § 43a Abs. 3 unvereinbar ist; 2. infolge strafgerichtlicher Verurteilung die Fähigkeit zur Bekleidung öffentlicher Ä m t e r verloren hat; 3. infolge eines körperlichen Gebrechens, wegen Schwäche seiner geistigen Kräfte oder wegen einer Sucht nicht nur vorübergehend unfähig ist, den Beruf eines Wirtschaftsprüfers o r d n u n g s g e m ä ß auszuüben; 4. nicht die vorgeschriebene H a f t pflichtversicherung gegen die sich aus seiner Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren unterhält; 5. sich nicht in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen befindet, es sei denn, d a ß dadurch die Interessen der Auftraggeber oder anderer Personen nicht gefährdet sind." Die Bestellung kann, außer nach den Vorschriften der Verwaltungsverfahrensgesetze, widerrufen werden (§ 20 Abs. 3 W P O ) , wenn d e r W P „nicht innerhalb von sechs Monaten nach der Bestellung eine berufliche Niederlassung begründet hat oder ein e solche nicht unterhält." Vgl. hierzu auch: - » Wiederbestellung des WP Rolf Lichtner Beteiligung D a s Vorliegen einer Beteiligung ist in § 2 7 1 Abs. 1 H O B geregelt. Die Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 H G B muß dem U n t e r n e h m e n „gehören". Auf die rechtlichen Eigentumsverhältnisse kommt es hierbei nicht an; entscheidend ist die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Beteiligung zum U n t e r n e h m e n . 108

Beteiligungsbuchwert Eine Zugehörigkeit zum U n t e r n e h m e n ist neben einer unmittelbaren Beteiligung auch dann gegeben, wenn die Beteiligung einem von dem U n t e r n e h m e n abhängigen U n t e r n e h m e n o d e r einem anderen U n t e r n e h m e n gehört, das die Beteiligung für Rechnung des U n t e r n e h mens o d e r für Rechnung des von dem Unternehmen abhängigen Unternehmens hält (vgl. § 271 Abs. 1 Satz 4 H G B i.V.m. § 16 Abs. 4 A k t G ) . D a s Vorliegen einer Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 H G B ist an folgende 4 Voraussetzungen geknüpft: (1) Es müssen gesellschaftsrechtliche Kapitalanteile (Anteilsrechte) an anderen U n t e r n e h m e n bestehen, d.h., es m u ß wirtschaftliches Miteigentum an einem U n t e r n e h m e n gegeben sein; (2) die Beteiligung muß d e m eigenen Geschäftsbetrieb dienen; (3) es m u ß eine Verbindung bestehen (diese ist bei gesellschaftsrechtlichen Kapitalanteilen immer gegeben), die ihrerseits (4) in d e r Absicht des Bilanzierenden dauernd sein soll. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein; liegt eine dieser Voraussetzungen nicht vor, so ist eine Beteiligung nicht gegeben. Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Nennbeträge insgesamt den f ü n f t e n Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten (vgl. § 271 Abs. 1 Satz 3 H G B ) . Bei der Ermittlung dieses Teils des Nennkapitals ist § 16 Abs. 2 und 4 A k t G zu beachten. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Beteiligungsbuchwert Beteiligungsbuchwert ist d e r Wert, mit dem - » Beteiligungen und —> Anteile an verbundenen U n t e r n e h m e n im Einzelabschluß unter -> Finanzanlagen aktiviert sind. Z u m Zeitpunkt des E r w e r b s entspricht dies den -> Anschaffungskosten zuzüglich Anschaffungsnebenkosten wie Notariatskosten, Maklergebühren, Provisionen, Spesen und Börsenumsatzsteuer. D a -> Finanzanlagen zu den nicht abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens gehören, gibt es keine planmäßige Abschreibung. Es kommen d a h e r nur -> außerplanmäßige Abschreibungen ¡.S.v. § 253 Abs. 2 Satz 3 H G B in Betracht. Vorübergehende Wertminderungen müs-

Beteiligungserträge sen nicht durch Abschreibungen berücksichtigt werden (sog. gemildertes Niederstwertprinzip). Gewinnausschüttung oder Gewinnthesaurierung in der Untergesellschaft tangieren den -> Beteiligungsbuchwert nicht. Aufgrund von Kaufpreiszahlungen, die das Nettoreinvermögen der Untergesellschaft übersteigen (-> Goodwill) bzw. außerplanmäßigen Abschreibungen stimmt der -» Beteiligungsbuchwert in der Obergesellschaft in den wenigsten Fällen mit dem Eigenkapital in der Untergesellschaft überein, so daß sich bei der Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluß Unterschiedsbeträge ergeben können. Nach geltendem Recht (§ 301 H G B ) sind nur erfolgswirksame Methoden der —> Kapitalkonsolidierung zulässig (angelsächsische Methode oder purchase method). In beiden gesetzlich vorgesehenen Methoden wird zum Zeitpunkt der - » Erstkonsolidierung der Unterschiedsbetrag zwischen -» Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital der Untergesellschaft durch Neubewertung der Aktiva und Passiva soweit möglich zugeordnet und nur ein verbleibender Rest als aktivischer Firmenwert oder passivischer Unterschiedsbetrag aus der —> Erstkonsolidierung ausgewiesen. Michael Becker Beteiligungserträge Beteiligungserträge sind laufende Gewinnanteile aus im -» Finanzanlagevermögen ausgewiesenen -» Beteiligungen und —> Anteilen an verbundenen Unternehmen. Was als Beteiligung bzw. verbundenes Unternehmen anzusehen ist, wird in § 271 H G B geregelt. Bestehen jedoch —> Gewinn- oder Teilgewinnabführungsverträge, so sind Aufwendungen oder Erträge daraus gemäß § 277 Abs. 3 Satz 2 H G B gesondert unter eigenständigen Posten auszuweisen. Im einzelnen gehören zu den Beteiligungserträgen -> Dividenden und ähnliche Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften, Gewinnanteile von Personenhandels- und stillen Gesellschaften sowie u.U. Zinsen z.B. auf partiarische Darlehen, wenn diese unter § 266 Abs. 2 A.III Nr. 1 oder 3 H G B ausgewiesen sind. Beteiligungserträge sind stets brutto auszuweisen, also inklusive einbehaltener

Beteiligungsgesellschaften Kapitalertragsteuer sowie anrechenbarer -» Körperschaftsteuer bzw. ausländischer Steuer. Die Steuern sind unter Posten 18 der G u V zu verrechnen bzw. auszuweisen. Gewinne aus Anteilveräußerungen fallen nicht unter diesen Posten (im Regelfall Posten 4 der GuV). Eine Verrechnung mit Abschreibungen auf Beteiligungen ist ebenfalls nicht zulässig. Resultieren Beteiligungserträge aus verbundenen Unternehmen, so sind diese in einen „davon"-Vermerk beitragsmäßig anzugeben. Der Realisationszeitpunkt liegt bei Anteilen an -» Personenhandelsgesellschaften auf dem Stichtag des jeweiligen Geschäftsjahres. Bei -> Kapitalgesellschaften entsteht der Anspruch mit Datum des Dividendenoder Ausschüttungsbeschlusses. Solche Erträge werden somit im Regelfall um ein Jahr zeitverschoben vereinnahmt, was im konsolidierten Abschluß (sofern zu erstellen) zu Korrekturen führt. Im Jahr der Vereinnahmung sind sie gegen den Ergebnisvortrag zu buchen, da der Gewinnausweis bereits in der Vorjahres-Konzern-GuV erfolgte. Michael Becker Beteiligungsgesellschaften Beteiligungsgesellschaften sind Gesellschaften, an denen ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) eine —> Beteiligung hält. Dabei gelten Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 20% im Zweifel als Beteiligung. Das H G B unterscheidet weiterhin in „Beteiligungen" und - als Untermenge - in „Anteile an verbundenen Unternehmen". Die Definition ist in § 271 H G B dargestellt. Bei -> Finanzanlagen, Forderungen, > Wertpapieren und -> Verbindlichkeiten sowie bei Erträgen aus Beteiligungen, aus anderen Wertpapieren und -> Ausleihungen des Finanzanlagevermögens und bei Zinserträgen und -aufwendungen sind getrennte Ausweise von Beziehungen zu Beteiligungsgesellschaften gefordert. Im Regelfall erfolgt dies im Rahmen von „davon"-Vermerken. Desweiteren verlangt § 285 Nr. 11 H G B weitere Angaben im -» Anhang. Darunter fallen Name und Sitz einer Beteiligungsgesellschaft, die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital sowie das 109

Betreuung

Betreuungsgesetz

Ergebnis des letzten vorliegenden Geschäftsjahres. Michael Becker Betreuung Eine in der Regel auf -y Prüfung, -» Begutachtung und Beratung aufbauende und durch besonders persönlichen Kontakt gekennzeichnete qualifizierte Beratung (Bussmann) durch sachverständige und vertrauenswürdige Personen. Trotz der engen Beziehung zwischen Betreuung und Prüfung bzw. Begutachtung sind die Begriffe grundsätzlich voneinander zu trennen und abzugrenzen. Wolfgang Lück Betreuungsgesetz ist staatlicher Beistand in Form von tatsächlicher oder Rechtsfürsorge. Voraussetzung der Betreuung ist, daß ein Volljähriger aufgrund einer psychischen Krankheit oder einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung seine Angelegenheiten ganz oder teilweise nicht selbst besorgen kann. Die Bestellung des Betreuers erfolgt von Amts wegen oder auf Antrag des Betroffenen, der den Antrag auch stellen kann, wenn er geschäftsunfähig ist. Bei körperlicher Behinderung darf der Betreuer nur auf Antrag des Betroffenen bestellt werden, es sei denn, dieser kann seinen Willen nicht kund tun (§ 1896 Abs. 1 BGB). Zuständig ist das Gericht, in dessen Bezirk der Betroffene zu der Zeit, zu der das Gericht mit der Angelegenheit befaßt wird, seinen persönlichen Aufenthalt hat (§ 65 Abs. 1 FGG). Einschränkungen kann die Geschäftsfähigkeit erfahren, soweit das Gericht für einzelne oder umfassende Bereiche einen Einwilligungsvorbehalt anordnet und somit - wie beim beschränkt geschäftsfähigen Minderjährigen - in diesem Bereich die Wirksamkeit seiner rechtsgeschäftlichen Erklärung an die Zustimmung des Betreuers knüpft (§§ 1903 Abs. 1, 108 BGB). Nicht erstrecken kann sich der Einwilligungsvorbehalt jedoch auf Willenserklärungen, die auf Eingehung einer Ehe gerichtet sind, auf Verfügungen von Todes wegen sowie auf persönliche Willenserklärungen (§ 1903 Abs. 2 BGB) und lediglich einen rechtlichen Vorteil bringende Willenserklärungen (§ 1903 Abs. 3 BGB). 110

Der Betreuer hat die Angelegenheiten des Betreuten so zu besorgen, wie es dessem Wohl entspricht. Dazu gehört es auch, dem Betreuten Möglichkeiten zu schaffen, im Rahmen seiner Fähigkeiten sein Leben nach seinen eigenen Wünschen und Vorstellungen zu gestalten (§ 1901 Abs. 1 BGB). Grundsätzlich hat der Betreuer den Wünschen des Betreuten zu entsprechen, soweit es dem Wohl des Betreuten nicht widerspricht oder dem Betreuer nicht zumutbar ist (§ 1901 Abs. 2 BGB). Die Entmündigung ist abgeschafft seit dem 1.1.1992, und zwar sowohl die Entmündigung wegen Geisteskrankheit, als auch die die Geschäftsfähigkeit nur beschränkende Entmündigung wegen Geistesschwäche, Suchtkrankheit und Verschwendung. Das Betreuungsgesetz soll die Rechtsstellung des Betroffenen im Gegensatz zum früheren Institut der Entmündigung entscheidend verbessern, da es auf den Einzelfall abstellt. Besonderes Anliegen der Reform war es, die Fähigkeit des zu Betreuenden zur Selbstbestimmung soweit als möglich zu achten. Das Betreuungsgesetz trat am 1.1.1992 in Kraft. Die bisherigen Vormundschaften und Gebrechlichkeitspflegschaften über Volljährige wurden automatisch überführt in das neue Recht. Mit Inkrafttreten des Betreuungsgesetzes wurden Vormundschaften und Gebrechlichkeitspflegschaften zur Betreuung (Art. 9 § 1 Abs. 1 BetreuungsG). Die Übergangsregelung bedeutet auch, daß es vom 1.1.1992 an in der Bundesrepublik keine Entmündigten mehr gibt. Eintragungen über Entmündigungen wurden aus dem Bundeszentralregister entfernt (Art. 9 § 6 BetreuungsG). Die gesetzliche Regelung des Betreuungsrechts findet sich in den §§ 18961908i BGB. Die Entscheidung, durch die ein Betreuer bestellt oder ein Einwilligungsvorbehalt angeordnet wird, muß enthalten, zu welchem Zeitpunkt spätestens darüber zu befinden ist, ob die Betreuung aufgehoben oder verlängert wird. Dieser Zeitpunkt darf höchstens fünf Jahre nach Erlaß der Entscheidung liegen (§ 69 Abs. 1 Nr. 5 FGG). Ansonsten ist die Betreuung von Amts wegen aufzuheben, wenn ihre Voraussetzungen weggefallen sind. Sie ist auf Antrag auch des Geschäftsunfähigen aufzuheben, wenn der Betreuer auf Antrag bestellt

Betriebliche Planung wurde. Vor der Bestellung eines Betreuers oder der A n o r d n u n g eines Einwilligungsvorbehalts hat das Gericht den Betroffenen persönlich anzuhören und sich einen unmittelbaren Eindruck in der üblichen U m g e b u n g des Betroffenen von ihm zu verschaffen (§ 68 Abs. 1 S. 1 und 2 FGG). Vor seiner Entscheidung soll das Gericht das Ergebnis des Gutachtens, den eventuellen Aufgabenkreis des Betreuers und die Frage, welche Person oder Stelle als Betreuer in Betracht kommt, mit dem Betroffenen mündlich besprechen, sog. Schlußgespräche (§ 68 Abs. 5 F G G ) . In der Entscheidung, mit der ein Betreuer bestellt wird, ist der Betroffene zu bezeichnen, der Betreuer und sein Aufgabenbereich anzugeben und der Zeitpunkt zu b e n e n n e n , für den über die Aufhebung oder Verlängerung der Betreuung zu entscheiden ist (§ 69 F G G ) . Die Entscheidung wird mit der B e k a n n t m a chung an den Betreuer wirksam (§ 69a Abs. 3 F G G ) . Bei der Bestellung eines Betreuers von A m t s wegen kann der Betroffene selbst Beschwerde gegen die Entscheidung des Vormundschaftsgerichts einlegen (§ 20 Abs. 1 F G G ) . Beschwerdeberechtigt sind auch Ehegatten und die Personen, die mit ihm in gerader Linie verwandt oder verschwägert oder in der Seitenlinie bis zum dritten G r a d e verwandt sind (§ 69g F G G ) . Z u r Beschwerde berechtigt ist außerdem der Betreuer im N a m e n des Betreuten oder die Betreuungsbehörde. Gegen die Bestellung eines Betreuers auf Antrag ist grundsätzlich keine Beschwerde möglich, weil die Betreuung auf Antrag des Betreuten a u f z u h e b e n ist (§ 1908d Abs. 2 BGB). Obwohl die Bestellung eines Betreuers für sich gesehen die Geschäftsfähigkeit des Betreuten nicht berührt, fungiert der Betreuer in seinem Aufgabenkreis als gesetzlicher Vertreter des Betreuten (§ 1902 B G B ) . Aus Rechtsgeschäften des Betreuers im zugewiesenen Aufgabenkreis wird der Betreute berechtigt und verpflichtet (§ 164 Abs. 1 BGB). Als Aufgabenkreis der Vermögenssorge kann d e m Betreuer die Verwaltung des gesamten Vermögens des Betreuten, die Verwaltung von Teilbereichen (z.B. Kontenführung, Hausgrundstück) oder die Erledigung einer einzelnen Angelegenheit (Führung eines Rechtsstreits) über-

Betriebliche Planung tragen werden. Soweit der Aufgabenkreis reicht, ist der Betreuer verpflichtet, das Vermögen des Betreuten ordnungsgemäß zu verwalten und die Sachen des B e t r e u t e n in Besitz zu nehmen, sofern nicht d e m Willen des Betreuten Vorrang z u k o m m t . Gegenstände, die der Betreute zur Erlebnisgestaltung benötigt, sind ihm zu überlassen. Z u r Kündigung eines Mietverhältnisses über Wohnraum, den der Betreute gemietet hat, bedarf der Betreuer der Genehmigung des Vormundschaftsgerichts (§ 1907 Abs. 1 BGB). Gleiches gilt für die einvernehmliche A u f h e b u n g eines solchen Mietverhältnisses (§ 1907 Abs. 1 S. 2 B G B ) . Die Genehmigung des Vormundschaftsgerichts benötigt der Betreuer auch, wenn er als Mieter oder Vermieter einen Miet- oder Pachtvertrag abschließen will, der länger als vier Jahre dauern soll. Dies gilt auch für einen Vertrag, für den der Betreute zur wiederkehrenden Leistung auf die D a u e r von vier Jahren verpflichtet werden soll (z.B. Versicherung) oder für die Vermietung von Wohnraum durch den Betreuer (§ 1907 Abs. 3 B G B ) . Olaf Werner Betriebliche Planung „Planung ist die gedankliche Vorwegnahm e zukünftigen Handelns durch Abwägen verschiedener Handlungsalternativen und Entscheidung für den günstigsten Weg" (Wöhe, E i n f ü h r u n g in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 19. Aufl., S. 140). Zweierlei wird dabei deutlich: Die betriebliche Planung richtet sich nach der unternehmerischen Zielsetzung; eine eindeutige Abgrenzung zwischen Planung und Entscheidung ist nach dieser Definition nicht möglich. Die Dezentralisierung im Entscheidungsablauf großer U n t e r n e h m e n bringt es mit sich, d a ß für die nachgeordneten Instanzen aus der obersten Zielsetzung (z.B. langfristige Gewinnmaximierung) Teilziele abgeleitet werden müssen. Im Rahmen der betrieblichen Planung werden die Teilziele als Vorgabewerte festgelegt. Beispiele hierfür sind eine bestimmte Umschlaghäufigkeit (Materialbereich), eine bestimmte Kapazitätsauslastung (Fertigung), ein bestimmter Marktanteil (Absatz), das finanzielle Gleichgewicht (Finanzbereich), eine bestimmte Mindestverzinsung (Investitionsbereich) usw. 111

Betriebliches Rechnungswesen Der Prozeß der betrieblichen Planung vollzieht sich in zwei Phasen: - Sammlung von Informationen und - Ermittlung und Bewertung von Handlungsalternativen. Die Schwierigkeit der betrieblichen Planung liegt in der Ungewißheit zukünftiger Ereignisse; sie wächst mit der Fristigkeit des Planungszeitraums (Planungshorizonts). Ein weiteres Hindernis besteht in der Interdependenz der Teilpläne. Die wechselseitige Abhängigkeit der Teilpläne erfordert eine Simultanplanung, deren praktischer Durchführung trotz Entwicklung mathematischer Planungsverfahren immer noch schwer zu überwindende Hindernisse im Weg stehen. Die betriebliche Planung hat sich der Kontrolle (-> Interne Revision) zu unterziehen. Im Soll-ist-Vergleich kann die Leistung der Entscheidungsinstanzen nachträglich gemessen werden (Zielerreichungsgrad). Planabweichungen, die von nachgeordneten Entscheidungsinstanzen nicht zu vertreten sind, müssen die Planungsinstanz zur Planrevision veranlassen. Ulrich Döring Betriebliches Rechnungswesen Der Begriff bezeichnet sämtliche Verfahren, deren Aufgabe es ist, alle im Betrieb auftretenden Geld- und Leistungsströme, die vor allem - aber nicht ausschließlich durch den Prozeß der betrieblichen Leistungserstellung und -Verwertung (betrieblicher Umsatzprozeß) hervorgerufen werden, mengen- und wertmäßig zu erfassen und zu überwachen (Dokumentations- und Kontrollaufgabe). Diese Aufgabe kann sich im einzelnen auf die Ermittlung von Beständen an einem Zeitpunkt erstrecken (z.B. die Ermittlung des Vermögens und der Schulden des Betriebs an einem Stichtag), oder sie kann in der Feststellung von Bestandsveränderungen im Zeitablauf (z.B. die Zu- und Abnahme von —» Forderungen und -> Verbindlichkeiten) oder des Erfolgs einer Zeitperiode bestehen (z.B. die Höhe des Aufwands und Ertrags einer Abrechnungsperiode); sie kann ferner auf die Errechnung der Selbstkosten der betrieblichen Leistungen gerichtet, also nicht nur zeitbezogen, sondern auch stückbezogen sein. Über die Stichtagfeststellung oder den Zeitvergleich von Bestands- und Erfolgsgrößen soll das be-

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Betriebsaufspaltung triebliche Rechnungswesen in erster Linie der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und der Rentabilität der betrieblichen Prozesse dienen und der Betriebsführung damit zugleich Unterlagen für ihre auf die Zukunft gerichteten Planungsüberlegungen liefern (Dispositionsaufgabe). Neben diesen betriebsinternen Aufgaben hat das betriebliche Rechnungswesen externe Aufgaben: Aufgrund gesetzlicher Vorschriften dient es der Rechenschaftslegung und informiert - soweit es aufgrund gesetzlicher Vorschriften veröffentlicht oder freiwillig zur Einsicht freigegeben wird - die Gesellschafter (-> Aktionäre, Gesellschafter der GmbH, Kommanditisten usw.), die Gläubiger (Kreditgeber, Lieferanten), die Belegschaft, die Finanzbehörden und die Öffentlichkeit (potentielle Anleger und Gläubiger, staatliche Instanzen, wissenschaftliche Institute, Wirtschaftspresse, sonstige Interessierte) über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Betriebes (Rechenschaftslegungs- und Informationsaufgabe). Aus der Verschiedenheit der Aufgaben hat sich eine Einteilung des betrieblichen Rechnungswesens in 4 Teilgebiete entwickelt, die in enger Verbindung miteinander stehen und z.T. das gleiche Zahlenmaterial - allerdings unter verschiedenen Gesichtspunkten bzw. mit unterschiedlichen Zielsetzungen - verwenden. Es sind das: die Buchhaltung und Bilanz, die Kostenrechnung, die betriebswirtschaftliche Statistik und Vergleichsrechnung und die Planungsrechnung. Günter Wöhe Betriebsabrechnungsbogen -> Kostenstellenrechnung Betriebsaufspaltung Gestaltung, bei der sich zwei rechtlich selbständige Unternehmungen des gleichen Trägers bzw. der gleichen Trägergruppe in einer so starken Weise gegenseitig ergänzen, daß die eine ohne die andere nicht voll lebensfähig ist. Der klassische Fall ist bei der Hauptform der sog. strukturellen Betriebsaufspaltung (die sog. funktionale Betriebsaufspaltung ist weniger verbreitet) in der Regel gegeben, wenn eine Besitz-Personenunternehmung wesentliche sachliche Betriebsgrundlagen der Betriebskapitalgesellschaft durch Verpachtung zur Verfügung

Betriebsausgaben

Betriebspachtvertrag und Betriebsüberlassungsvertrag

stellt und die hinter den beiden Unternehmungen stehenden Träger einen gemeinsamen geschäftlichen Betätigungswillen erkennen lassen. Als Hauptvorzüge für die Einrichtung einer strukturellen Betriebsaufspaltung werden die -» Haftungsbeschränkungen, die Möglichkeiten der Trennung von Geschäftsleitung und Vermögensverwaltung sowie Steuervorteile genannt, die vor allem im Gewerbeertragsteuerbereich liegen. Die wichtigsten Nachteile einer Betriebsaufspaltung sind in der relativ komplexen Rechtsformkonstruktion zu sehen, die eine qualifizierte Beratung erfordert und einen erhöhten Verwaltungsbedarf zur Folge hat. Besondere Gefahren liegen in der Annahme einer ungewollten Betriebsaufspaltung durch die finanzbehördliche Vermutung, eine -> Kapitalgesellschaft sei ohne eine von ihren Gesellschaftern oder einem wesentlichen Teil ihrer Gesellschafter zur Verfügung gestellte Betriebsgrundlage, z.B. ein Geschäftsgrundstück, nicht voll funktionsfähig; bei dieser Situation entstehen dadurch steuerliche Nachteile, daß die angenommene vermögensverwaltende Besitzunternehmung steuerlich zum Gewerbebetrieb erklärt wird. Gerd Rose Betriebsausgaben Betriebsausgaben stellen allgemein die negative Komponente bei der steuerlichen -> Gewinnermittlung im Rahmen der betrieblichen Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb sowie selbständiger Arbeit dar, die der Einkommen- oder -» Körperschaftsteuer unterliegen. Sie werden durch § 4 Abs. 4 EStG definiert als „die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind". Speziell verwendet der Gesetzgeber die Bezeichnung einerseits im Zusammenhang mit der zahlungsstromoriertierten -> Uberschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG (Gewinn = Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben), bei der die Abzugsfähigkeit grundsätzlich von der Verausgabung (Abfluß) abhängt, und andererseits bei der —» Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung), z.B. in § 5 Abs. 6 EStG. Im letzten Falle entspricht der Begriff der Betriebsausgabe wesensmäßig demjenigen des handelsrechtlichen —y Aufwands.

Vor dem Hintergrund der Abgrenzungsproblematik zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen für die Lebensführung (vgl. § 12 EStG) sind die Verbote bzw. Einschränkungen der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5-7 EStG zu beachten. Norbert Krawitz Betriebsbuchhaltung Die Betriebsbuchhaltung, auch kalkulatorische Buchhaltung, Betriebsabrechnung, als Teilgebiet des -> betrieblichen Rechnungswesens liefert der Unternehmensleitung kurzfristige, periodische Informationen über die angefallenen Kosten (-> Kostenartenrechnung), den einzelnen Funktionsbereichen zuzurechnenden Kosten (-> Kostenstellenrechnung) und ist Basis für die -» Kostenträgerrechnung. Die Betriebsbuchhaltung greift auf Daten der -> Finanzbuchhaltung, insbesondere auf die Lohn- und Gehaltsabrechnung, die Materialbuchhaltung und die Anlagenbuchhaltung, zurück. U m für die Unternehmensleitung entscheidungsrelevante Daten zur Verfügung zu stellen, werden in der Betriebsbuchhaltung kalkulatorische Kosten (z.B. kalkulatorische Zinsen, - Abschreibungen, - Mieten) angesetzt. Aufgaben: (1) Ermittlung des Betriebsergebnisses (2) Kurzfristige Erfolgsrechnung (3) Überwachung der Wirtschaftlichkeit Hilmar Siebert Betriebspachtvertrag und Betriebsüberlassungsvertrag Betriebspachtvertrag (BPV) und Betriebsüberlassungsvertrag (BÜV) sind Formen der —> Unternehmensverträge bei verbundenen Unternehmen i.S.d. AktG. Durch einen BPV oder BÜV verpflichtet sich eine AG oder K G a A , den Betrieb ihres Unternehmens einem anderen zu verpachten oder sonst zu überlassen (§ 292 Abs. 1 Nr. 3 AktG). Der Pächter führt im Falle des BPV den Betrieb des Verpächters im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Im Falle des BÜV führt der Pächter den Betrieb für eigene Rechnung, jedoch im Namen des Verpächters. Wolfgang Lück 113

Betriebsprüfung

Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Betriebsprüfung -> A u ß e n p r ü f u n g Betriebsstatistik - » Statistik, betriebswirtschaftliche Betriebsstoffe -> Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Betriebswirtschaftliche Potentiale Der Begriff entspricht zunächst etwa demjenigen des Wirtschaftsguts, das im Betrieb als Einsatzfaktor in Produktionsund anderen Transformationsprozessen (-> Betriebsprozeß) verwendet werden kann. Derartige Potentiale sollen als Leistungspotentiale bezeichnet werden. Z u ihnen gehören Nominal- und Realgüter ohne Rücksicht darauf, ob sie nach Bilanzrecht aktivierbar sind oder nicht. Charakteristisch für Leistungspotentiale ist ihre in der Regel gegebene, potentiell verschiedene Verwendungsmöglichkeit, d.h., ihre Einsatzmöglichkeit in verschiedenen Transformationsprozessen. D e n Leistungspotentialen stehen die Lastpotentiale gegenüber, bei denen es sich um Zahlungs- oder andere Leistungsverpflichtungen sowohl gegenüber Gläubigern als auch U n t e r n e h m e n handelt. Lastpotentiale sind aus den vorhand e n e n oder künftig zu erwerbenden Leistungspotentialen zu tilgen. Hilmar Siebert Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre wird an den wirtschaftswissenschaftlichen Fachbereichen der Hochschulen als Teildisziplin der Betriebswirtschaftslehre betrieben. Sie gilt wegen ihres erheblichen Stoffumfanges als Besondere Betriebswirtschaftslehre. Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre befaßt sich auf folgenden Ebenen mit Z u s a m m e n h ä n g e n zwischen Betriebswirtschaftslehre und Steuerrecht: 1. Betriebswirtschaftliche Steuerwirkung. Weil sich die Masse aller Betriebswirtschaften nicht im steuerfreien Raum befindet, haben die N o r m e n des Steuerrechts Auswirkungen auf betriebswirtschaftliche Prozesse und Strukturen. Die Untersuchung dieser Auswirkungen erfolgt in folgender Reihenfolge: a) Darstellung betriebswirtschaftlich relevanter Teile des Steuerrechts. Da die allermeisten Steuerrechtsbestimmun114

gen betriebswirtschaftlich von Bedeutung sein können, bedeutet das praktisch eine Darstellung der Grundzüge des Steuerrechts, allerdings mit betriebswirtschaftlichem Bezug (z.B. Hervorhebung und ökonomische Beurteilung steuerrechtlicher Wahlrechte aller Art; Untersuchung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und die auf diesen Grundsätzen beruhende höchstrichterliche Rechtsprechung). b) Bildung problemorientierter Steuerrechtskomplexe (z.B. standortabhängige oder rechtsformabhängige Steuerrechtsteile). c) Untersuchung der Auswirkungen von Steuerrechtskomplexen auf betriebswirtschaftliche Sachverhalte - soweit vorhanden - im R a h m e n betriebswirtschaftlicher Erklärungsmodelle (etwa Kosten- oder Preismodelle, Investitionsrechnungsmodelle). Betriebswirtschaftliche Steuerwirkungen können sowohl in abstrakter Form als auch im Hinblick auf den konkreten Sachverhalt einer bestimmten Betriebswirtschaft untersucht und dargestellt werden. Dies kann in unquantifiziert-verbaler wie auch in quantifizierter Form geschehen. Als Quantifizierungsmethodep kommen die Veranlagungssimulation und die Teilsteuerrechnung in Frage. 2. Berücksichtigung von Steuern in betriebswirtschaftlichen Entscheidungsprozessen ( Betriebswirtschaftliche Steuerlastgestaltung). Nach Abgrenzung problemorientierter Steuerrechtskomplexe und Kenntnis ihrer Belastungswirkungen auf ökonomische Größen (möglicherweise im Rahmen von Erklärungsmodellen) sowie Formulierung betriebswirtschaftlicher Zielvorstellungen können Steuern in betriebswirtschaftlichen Entscheidungsprozessen berücksichtigt werden, was dann zu „Optimierungsentscheidungen unter Steuereinschluß" im R a h m e n von Unternehmensplanungen führt. U n t e r n e h m e n s p l a n u n g e n sind weder in der Theorie noch in der Praxis simultane Totalplanungen (= gleichzeitige Berücksichtigung sämtlicher Planungsinterdependenzen). Vielmehr werden betriebswirtschaftliche Planungen stets unter teil-

Betriebswirtschaftslehre weiser Außerachtlassung bzw. Vernachlässigung von Interdependenzen getroffen (problemorientierte Komplexitätsreduzierung). Dabei ist zwischen der Außerachtlassung bzw. Vernachlässigung sachlich-horizontaler Interdependenzen und sachlich-vertikaler Interdependenzen zu unterscheiden. a) Steuerlastgestaltung und sachlich-horizontale Interdependenzen Man kann unterschiedliche Steuerbelastungen alternativer betriebswirtschaftlicher Gestaltungsmöglichkeiten untersuchen (z.B. Kauf und Leasing oder verschiedene Rechtsformen, Standorte, Finanzierungsformen, steuerliche Erfolgsausweise) und sie allein nach Maßgabe steuerlicher Zielvorstellungen eines U n t e r n e h m e n s beurteilen. Man findet dann eine „optimale" Steuerbelastung (etwa eine „steueroptimale" Rechtsform) grundsätzlich ohne Rücksicht auf nicht-steuerliche Entscheidungsmomente. Dies Vorgehen kann man als Steuerzusatz bezeichnen. Die Ergebnisse von Steuerzusätzen müssen in irgendeiner Weise mit nicht-steuerlichen Entscheidungsüberlegungen verbunden werden. Von einem Steuereinbau kann m a n sprechen, wenn Steuerlastgrößen in betriebswirtschaftliche Entscheidungsmodelle eingebaut werden können (z.B. Steuern in eine Investitionsrechnung). Je nach Struktur des Entscheidungsmodells lassen sich dann mehr oder weniger weitgehend wesentliche nicht-steuerliche und steuerlich Interdependenzen berücksichtigen. b) Steuerlastgestaltung und zeitlich-vertikale Interdependenzen Im R a h m e n betriebswirtschaftlicher Steuerlastgestaltung lassen sich primäre, sekundäre und tertiäre Entscheidungsprozesse unterscheiden: - Primäre Entscheidungsprozesse betreffen Entscheidungen unter Steuereinfluß bereits in den Hauptaufgabenbereichen einer Betriebswirtschaft (z.B. Investitions- oder Finanzierungsentscheidungen). - Sekundäre Entscheidungsprozesse betreffen Entscheidungen unter Steuereinfluß im Bereich des Rechnungswesens sowie der Anfertigung und Abgabe von Steuererklärungen

Betriebswirtschaftslehre (z.B. steuerbilanzpolitische Entscheidungen). - Tertiäre Entscheidungsprozesse spielen sich im R a h m e n von Außenprüfungen und Rechtsbehelfen ab und betreffen die Argumentation bei der Durchsetzung steuerrechtlicher Standpunkte. Theoretisch sind alle Entscheidungsprozesse - weil interdependent - miteinander zu verbinden, was jedoch schwierig ist und deshalb nur sehr eingeschränkt geschieht. 3. Betriebswirtschaftliche Steuerrechtsinterpretation und Steuerrechtskritik: Kritik aus betriebswirtschaftlicher Sicht an Steuerrechtsprechung, an Richtlinien der Steuerverwaltung und an Steuergesetzen. Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist Bestandteil der Betriebswirtschaftslehre, soweit sie steuerrechtliche Gegebenheiten in betriebswirtschaftliche Zusammenhänge einbaut. Dies geschieht bei Untersuchungen von Steuerwirkung und Steuerlastgestaltung. Im R a h m e n einer entscheidungsorientierten Betriebswirtschaftslehre ist dann auch die betriebswirtschaftliche Steuerlehre entscheidungsorientiert. Auf der E b e n e betriebswirtschaftlicher Steuerrechtsinterpretation und Steuerrechtskritik werden umgekehrt betriebswirtschaftliche Überlegungen in steuerrechtliche Z u s a m m e n hänge eingebaut. Hier überschreitet die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre die G r e n z e der Betriebswirtschaftslehre; sie ist dann insoweit Bestandteil des Steuerrechts. Untersucht man schließlich die Anwendungsbereiche der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, ist zwischen externer freiberuflicher Steuerberatung und interner Steuersachbearbeitung zu unterscheiden. Verbindet man die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre mit einer Betrachtung von Steuerberatungsunternehmen, erhält die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre auch noch einen berufsfeldorientierten institutionalen Aspekt. Hans Deppe Betriebswirtschaftslehre D i e Betriebswirtschaftslehre ist wie auch die Volkswirtschaftslehre eine Teildisziplin der Wirtschaftswissenschaften. Während letztere primär durch eine makroskopische, auf gesamtwirtschaftliche Zu115

Betriebswirtschaftslehre sammenhänge gerichtete Betrachtungsweise charakterisiert ist, fokussiert die Betriebswirtschaftslehre die Wirtschaft in erster Linie aus mikroskopischer Perspektive. Ihr Interessenfeld sind die einzelnen Wirtschaftseinheiten (Betriebe und Haushalte), deren Strukturen und die ablaufenden Prozesse. Sie versucht mithin, die Wirtschaft von ihren Zellen zu begreifen, abzubilden und zu gestalten. Die Betriebswirtschaftslehre gliedert sich als wissenschaftliche Disziplin in die Allgemeine und in die Besonderen Betriebswirtschaftslehren. Erstere beschränkt sich auf die Untersuchung von wirtschaftlichen Tatbeständen, die für alle Wirtschaftseinheiten gleichermaßen Gültigkeit besitzen. Sie bildet damit zum einen das F u n d a m e n t , auf d e m die Besonderen Betriebswirtschaftslehren aufbauen, und zum anderen fungiert sie als Drehscheibe, indem sie bewährte Theoriekonzepte für die spezielle A n w e n d u n g bereitstellt. U m g e k e h r t können Erkenntnisse einzelner Besonderer Betriebswirtschaftslehren in dieser Drehscheibenfunktion auch wiederum der Allgemeinen und anderer Besonderer Betriebswirtschaftslehren zugute kommen. Die Besonderen Betriebswirtschaftslehren werden vor allem nach institutionellen Gesichtspunkten ( - » Betriebswirtschaftslehre der Banken (Bankbetriebslehre), der Industrie, des H a n d e l s etc.) oder nach funktionellen Gesichtspunkten (Produktionstheorie, -> Finanzierung, Personalwesen etc.) geordnet. Motive, Bedingungen und Konsequenzen des Wirtschaftens sind Gegenstand betriebswirtschaftlicher L e h r e und Forschung, wobei Wirtschaften charakterisiert werden kann als rationales disponieren über knappe Güter, die als Handelso b j e k t e Bestandteil von Marktprozessen sind bzw. sein können. Voraussetzung für den Warencharakter eines knappen Gutes ist nicht nur, daß es überhaupt Bestandteil von marktlichen Austauschbeziehungen sein kann (also verfügbar und übertragbar ist) sondern, d a ß es sich überdies zur Befriedigung menschlicher Bedürfnisse eignet. Aufgrund dieses Spannungsverhältnisses von knappen Ressourcen einerseits und prinzipiell unbegrenzten menschlichen Bedürfnissen andererseits ergibt sich die für die Betriebswirtschaftslehre typische Frage 116

Betriebswirtschaftslehre nach dem optimalen Einsatz bzw. der optimalen Verwendung von Wirtschaftsgütern ( - » Wirtschaftsgut). D e n n es erscheint bei G ü t e r k n a p p h e i t rational, stets so zu agieren, daß - mit einem (wertmäßig) gegebenen Aufwand an Wirtschaftsgütern ein möglichst hoher (wertmäßiger) Ertrag erzielt wird (Maximumprinzip) bzw. - der nötige Aufwand, um einen bestimmten Ertrag zu erwirtschaften, möglichst gering gehalten wird (Minimumprinzip) o d e r allgemein - ein möglichst günstiges Verhältnis zwischen Aufwand und Ertrag realisiert wird (generelles Extremumprinzip). Alle drei Aussagen sind Ausdruck des ökonomischen Prinzips, wobei letztere die allgemeinste Version ist und die beiden ersten als Spezialfälle einschließt. Wenn in der Betriebswirtschaftslehre das so verstandene ökonomische Prinzip als Rationalitätsmaßstab verwendet wird, impliziert dies selbstverständlich nicht, d a ß Wirtschaftssubjekte generell so handeln, sondern, d a ß es vielmehr ein normatives Prinzip darstellt. D e r Umsetzung des ökonomischen Prinzips stehen in der Realität eine Reihe von Problemen entgegen, von denen der Umstand, daß Sachverhalte nicht nur aus dem Blickwinkel des Ö k o n o m e n betrachtet werden dürfen, nur ein, wenngleich gewichtiges A r g u m e n t ist. Innerhalb des Bezugsrahmens der Betriebswirtschaftslehre ist in erster Linie das Problem der unvollkommenen Information zu nennen. Bei unvollkommenem Informationsstand - und das ist bei wirtschaftlichen Entscheidungen die Regel kann im Sinne des ökonomischen Prinzips in einem ersten Schritt lediglich gefordert werden, das Optimum bei gegebenem Informationsstand zu suchen, wobei die Risikoneigung (das Sicherheitsstreben) des Entscheidenden als zusätzlicher Parameter zu berücksichtigen ist, um zu einer sinnvollen Lösung zu gelangen. In einem zweiten Schritt kann dann der Informationsstand selbst unter Kosten-(—» Kosten)/Nutzenaspekten optimiert werden. Die Betriebswirtschaftslehre weist grundsätzlich drei Dimensionen wissenschaftlicher Forschung auf: Die Betriebswirtschaftstheorie, die (Theorie der) Betriebswirtschaftspolitik und die Betriebswirtschaftsphilosophie.

Betriebswirtschaftslehre Die Betriebswirtschaftstheorie analysiert sowohl U r s a c h e n als auch W i r k u n g e n einzelwirtschaftlicher Prozesse wie S t r u k t u r e n u n d strebt d e r e n E r k l ä r u n g sowie Prognose an. Trotz der Komplexität wirtschaftlicher Sachverhalte sind die theoretischen Aussagen nach Möglichkeit auf ihre empirische Validität hin zu ü b e r p r ü f e n , da es ansonsten bei e i n e r im ersten Stadium der T h e o r i e b i l d u n g üblichen systematisierenden Beschreib u n g der Realität bliebe. Die (Theorie der) Betriebswirtschaftspolitik untersucht Ziele u n d I n s t r u m e n t e (Mittel) wirtschaftlichen H a n d e l n s u n d entwickelt k o n k r e t e Vorschläge für die Gestaltung d e r A r b e i t s a b l ä u f e , ihrer Planung und Kontrolle. Ihre Ausrichtung ist folglich unmittelbar praxeologisch geprägt. Dies entspricht auch im wesentlichen d e m Selbstverständnis der Betriebswirtschaftslehre, bei der die a n w e n d u n g s orientierte Sichtweisc dominiert. Die Betriebswirtschaftsphilosophie untersucht wirtschaftliche A b l ä u f e in den Betrieben und H a u s h a l t e n auf ihre ethischen G e h a l t e und auf ihre Vereinbarkeit mit ü b e r g e o r d n e t e n G r u n d s ä t z e n u n d N o r m e n . D a b e i gibt sie selbst nie wahrheitsfähige, a b e r als normativ gültig akzeptierte Werturteile ab. In diesem Sinne wird auch von n o r m a t i v e r Betriebswirtschaftslehre gesprochen, einer Richtung, die im Vergleich zur langen Tradition wirtschaftsphilosophischer Forschung in der Volkswirtschaftslehre e h e r eine geringe B e d e u t u n g aufweist. Diese drei D i m e n s i o n e n betriebswirtschaftlicher Forschung beziehen sich auf unterschiedliche U n t e r s u c h u n g s o b j e k t e : 1. U m die vielfältigen Erscheinungsform e n der Wirtschaftseinheiten systematisch erfassen und von möglichst vielen Seiten her o r d n e n zu k ö n n e n , bedient m a n sich einer Typologisierung. Die Wahl der v e r w e n d e t e n M e r k m a l e hängt d a b e i vom Untersuchungszweck ab. Beispiele h i e r f ü r sind: - Typologie der R e c h t s f o r m ( - > Rechtsformen) - Branchen- und Größentypologie - Typologie von S t a n d o r t c h a r a k t e r i s t i k a - Typen von U n t e r n e h m e n s v e r b i n d u n gen und v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n 2. D a s Wirtschaften in den B e t r i e b e n vollzieht sich als ein K o m p l e x von Prozessen und H a n d l u n g s a b l ä u f e n , die nach

Betriebswirtschaftslehre verschiedenen A s p e k t e n analysiert werden k ö n n e n : a) Wirtschaftliches H a n d e l n ist im K e r n eine spezifische F o r m zielgerichteten Handelns. D a r a u s folgt, d a ß sich das Wirtschaften zumindest bei rationalem Vorgehen an klar umrissenen Zielen orientieren sollte. b) D e r Wirtschaftsprozeß ist b e w u ß t in Richtung der festgelegten Ziele zu lenken. D a m i t die U n t e r n e h m u n g s p r o z e s s e zielgerecht in G a n g gesetzt w e r d e n und koordiniert a b l a u f e n k ö n n e n , bedarf es des Einsatzes schöpferischer und dynamischer G e s t a l t u n g s k r ä f t e . O b u n d inwieweit dies erfolgreich gelingt, hängt von der Qualität des Managementsystems einer U n t e r n e h m u n g ab. c) D e n G e g e n s t a n d s b e r e i c h des Wirtschaftens i.e.S. bilden die sich in d e r Unt e r n e h m u n g real vollziehenden Prozesse der (technischen) Leistungserstellung und (marktlichen) Leistungsverwertung. D e r betriebliche Leistungsprozeß gliedert sich dabei in drei G r u n d p h a s e n (Beschaffung, P r o d u k t i o n und Absatz). d) In einer Geldwirtschaft schlagen sich die realen G ü t e r p r o z e s s e spiegelbildlich in e i n e m Finanzprozeß nieder, der darüb e r h i n a u s g e h e n d auch Sachverhalte losgelöst v o m G ü t e r p r o z e ß abbildet. Allgemein beinhaltet der F i n a n z p r o z e ß Prozesse der -> Kapitalbindung, Kapitalfreisetzung, K a p i t a l e r h ö h u n g und —» Kapitalherabsetzung. 3. Aus rechtlichen sowie geschäftspolitischen G r ü n d e n ist es erforderlich bzw. sinnvoll, alle wirtschaftlichen Prozesse systematisch zu erfassen und diese Inform a t i o n e n je nach Bedarfszweck auszuwerten. Diese k o m p l e x e u n d wichtige A u f g a b e wird v o m —> betrieblichen Rechnungswesen ü b e r n o m m e n . Traditionell üblich ist die G l i e d e r u n g des Rechnungswesens in - Buchhaltung und Bilanz, > Kalkulation, > Statistik sowie - Planungsrechnung. In n e u e r e r Zeit findet sich jedoch auch die G l i e d e r u n g in - Finanz- und Wirtschaftlichkeitsrechnung, - Pagatorische Bestands- u n d Erfolgsr e c h n u n g sowie - B e t r i e b s a b r e c h n u n g und Kalkulation, wobei offenbleibt, welche Rechnungszweige sich streng k o n t e n m ä ß i g im Rah-

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Betriebswirtschaftslehre der Banken m e n d e r B u c h h a l t u n g , und welche lediglich in F o r m von N e b e n r e c h n u n g e n a u ß e r h a l b d e r -> B u c h f ü h r u n g abgewickelt w e r d e n . D i e Buchhaltung wird hierbei traditionell als eigentlicher K e r n des betrieblichen Rechnungswesens angesehen. H e n n e r Schierenbeck Betriebswirtschaftslehre der Banken Die Forschungsergebnisse d e r Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre lassen sich auf B a n k e n (Kreditinstitute) nicht o d e r nur in b e g r e n z t e m U m f a n g übertragen. B a n k e n weisen g e g e n ü b e r d e n auf Sachg ü t e r p r o d u k t i o n ausgerichteten Industriebetrieben, dem Hauptuntersuchungsgegenstand der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre, Besonderheiten auf. Sie „ p r o d u z i e r e n " für weitgehend gesättigte M ä r k t e nichtlagerfähige Dienstleistungen, d i e nicht durch Patentierung gegen N a c h a h m u n g durch die Konkurrenz geschützt w e r d e n k ö n n e n . Die häufig im V e r b u n d n a c h g e f r a g t e n Leistungen sind teils standardisiert (Massengeschäft), teils auf die individuellen Bedürfnisse der K u n d s c h a f t zugeschnitten. D a r aus e r g e b e n sich B e s o n d e r h e i t e n hinsichtlich d e r Bankleistungsbereiche, der K o s t e n s t r u k t u r e n u n d der Bankleistungsergebnisse. Noch m e h r als a n d e r e U n t e r n e h m u n g e n müssen B a n k e n bei all ihren G e s c h ä f t e n darauf achten, d a ß ihre Bonität in d e n A u g e n der M a r k t p a r t n e r wie der gesamten Ö f f e n t l i c h k e i t e r h a l t e n bleibt; dies sichert ihre eigene Liquidität wie das Vert r a u e n in das gesamte Bankgewerbe. Bes c h r ä n k u n g e n der mit Risiken b e h a f t e t e n bankgeschäftlichen Aktivitäten und die Beaufsichtigung d u r c h das Bundesaufsichtsamt für das K r e d i t w e s e n sollen dazu beitragen. D a n e b e n hat die wissenschaftliche A u s e i n a n d e r s e t z u n g die starke A b h ä n g i g k e i t d e r B a n k e n von d e n währungspolitischen M a ß n a h m e n der D e u t s c h e n B u n d e s b a n k (Notenausgabe, Diskont-, L o m b a r d - , Mindestreserve-, O f f e n m a r k t p o l i t i k sowie Liquiditätspolitik ü b e r den D e v i s e n m a r k t ) zu berücksichtigen. B a n k e n b i e t e n als U n t e r n e h m u n g e n des finanziellen Sektors einer Volkswirtschaft direkt o d e r indirekt Finanzierungs- und G e l d a n l a g e m ö g l i c h k e i t e n an, stellen Zahlungs- u n d Verrechnungsfazilitäten bereit und e r b r i n g e n sonstige Fi118

Betriebswirtschaftslehre der Banken nanzdienstleistungen (zum Beispiel A n lageberatung). Sie versuchen, die unterschiedlichen Zielvorstellungen der A n bieter und N a c h f r a g e r von Kapital d u r c h Losgrößen-, Fristen- u n d Risikentransf o r m a t i o n z u m Ausgleich zu bringen. D a s b e d e u t e t : A u s vielen relativ kleinen Einlagen wird ein g r o ß e r Kredit gewährt (und u m g e k e h r t ) . Kurzfristige Einlagen w e r d e n langfristig ausgeliehen (oder umgekehrt), woraus sich das Zinsänderungsrisiko ergibt. G e l d e r von A n l e g e r n , die eine sichere A n l a g e wünschen, w e r d e n zur Finanzierung nicht risikoloser G e schäfte ausgeliehen; das Adressenrisiko im Sinne des Ausfall-, Erfüllungs- u n d Länderrisikos ist die Folge. Bei G e s c h ä f ten in ausländischer W ä h r u n g k o m m t das W ä h r u n g s r i s i k o hinzu. N e b e n den g e n a n n t e n Erfolgsrisiken seh e n sich die B a n k e n auch Liquiditätsrisik e n ausgesetzt, die teils die Folge der E r folgsrisiken sind, teils aktivische (Terminund A b r u f r i s i k o ) , teils passivische ( A b zugs- und Geldanschlußrisiko) Fristigkeitsrisiken darstellen. D i e Bankleitung hat das G e s a m t g e s c h ä f t u n t e r Berücksichtigung dieser Risiken zieloptimal zu strukturieren. Die traditionelle B a n k b e t r i e b s l e h r e untersuchte als Struktur- u n d Geschäftslehre n e b e n d e r E i n b i n d u n g der B a n k e n in d e n finanziellen Sektor, ihren rechtlichen G r u n d l a g e n , ihrer B u c h h a l t u n g sowie ihrer Abhängigkeit von der staatlichen Bankpolitik und d e r Z e n t r a l b a n k p o l i t i k vor allem die verschiedenen von B a n k e n b e t r i e b e n e n G e s c h ä f t e . Diesen Problem e n widmet sich die B a n k b e t r i e b s l e h r e auch heute noch; allerdings beschäftigt sich auch die Finanzwirtschaft (im R a h m e n der A l l g e m e i n e n Betriebswirtschaftslehre) mit der Entwicklung u n d d e m Einsatz n e u e r Finanzierungsinstrum e n t e (Finanzinnovationen). Die m o d e r n e B a n k b e t r i e b s l e h r e stellt demgegenüber die bankbetrieblichen Entscheidungsprozesse in den Vordergrund. Es sollen H a n d l u n g s a n w e i s u n g e n entwickelt w e r d e n , wonach der B a n k b e trieb als Zweck-Mittel-System seine Zielk o n z e p t i o n durch Einsatz finanzieller u n d technisch-organisatorischer Faktoren bestmöglich realisieren kann. U n t e r dem Stichwort „geschäftspolitischer B e r e i c h " geht es u m o p e r a t i o n a l e und realitätsnahe Z i e l k o n z e p t i o n e n u n d u m strategische G r u n d s ä t z e (z.B. Risiko-

Betriebswirtschaftslehre des Handels verhalten, P r o d u k t p a l e t t e ) sowie um die Kontrolle der Ziel- und Strategierealisierung. Z e n t r a l e s Problem des „liquiditätsmäßigfinanziellen Bereichs" ist die Zahlungsstromanalyse zur Sicherung der jederzeitigen Zahlungsfähigkeit d e r B a n k (strenge N e b e n b e d i n g u n g ihres Weiterbestehens), wobei die im Sinne der Zielkonzeption optimalen E n t s c h e i d u n g s p a r a m e t e r b e s t i m m t w e r d e n sollen. Ausgewählte Teilprobleme bei der hier vorzun e h m e n d e n P l a n u n g des finanziellen Leis t u n g s p r o g r a m m s sind z.B. optimale Wertpapieranlagepolitik (Portfolio-Auswahl) u n d Kreditpolitik, o p t i m a l e Einlagenpolitik, Gelddisposition und Mindestreserveplanung. Der „technisch-organisatorische Bereich", also die sichtbare Struktur d e r Bank mit ihren Mitarbeitern, Immobilien und technischen A n l a g e n sowie die vielfältigen menschlichen, organisatorischen, technischen und informatorischen Bezieh u n g e n zwischen diesen P r o d u k t i o n s f a k toren, m u ß hinsichtlich G r ö ß e , räumlicher A n o r d n u n g u n d Struktur gewährleisten, d a ß die d u r c h d e n „liquiditätsmäßig-finanziellen B e r e i c h " vorgegebenen A u f g a b e n sicher, wirtschaftlich u n d tagfertig erledigt w e r d e n k ö n n e n . H i e r greift die B a n k b e t r i e b s l e h r e weitgehend auf das I n s t r u m e n t a r i u m der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre zurück. Die Forschungsschwerpunkte d e r jüngeren B a n k b e t r i e b s l e h r e liegen auf d e n G e b i e t e n des B a n k m a n a g e m e n t s ( C o n trolling als Konzept ertragsorientierter B a n k s t e u e r u n g , Bilanzstruktur- und B u d g e t m a n a g e m e n t ) , des bei gesättigten M ä r k t e n immer b e d e u t s a m e r w e r d e n d e n B a n k m a r k e t i n g u n d der Bankpolitik im Hinblick auf die ständigen V e r ä n d e r u n gen im g e m e i n s a m e n E u r o p ä i s c h e n Binnenmarkt. H a r t m u t Bieg Betriebswirtschaftslehre des Handels stellt eine wirtschaftszweigspezifische Betriebswirtschaftslehre dar, deren E r kenntnisziele in der E x p l o r a t i o n , D e s kription und E r k l ä r u n g von speziellen P h ä n o m e n e n bestehen, die im unmittelb a r e n Z u s a m m e n h a n g mit d e r Errichtung sowie F ü h r u n g institutioneller H a n delsbetriebe stehen. H i e r u n t e r versteht m a n H a n d e l s u n t e r n e h m e n , d e r e n wesentlicher Geschäftszweck die Beschaf-

Betriebswirtschaftslehre des Handels f u n g u n d der Absatz von Sachleistungen darstellt. Charakteristisch hierbei ist, d a ß in d e r Regel keine wesentliche Be- u n d V e r a r b e i t u n g der b e s c h a f f t e n G ü t e r stattfindet. Historisch betrachtet hat sich die Betriebswirtschaftslehre des H a n d e l s (auch als H a n d e l s b e t r i e b s l e h r e bezeichnet) zunächst mit der Charakterisierung ents p r e c h e n d e r Institutionen (Institutionenlehre) und der Beschreibung d e r von diesen wahrgenommenen Funktionen ( F u n k t i o n e n l e h r e ) beschäftigt. So sind etwa die Typisierungen von Betriebsformen (Außenhandel, Binnenhandel, G r o ß h a n d e l , Einzelhandel, Verbundsysteme, Handelsvermittlung) u n d Betriebstypen (im Einzelhandel u.a. Superm a r k t , V e r b r a u c h e r m a r k t , SB-Warenhaus) e b e n s o diskutiert w o r d e n wie die aus gesamt- und einzelwirtschaftlicher Sicht relevanten F u n k t i o n e n d e s Spannungsausgleichs zwischen der Produktion und der Konsumtion. Gleichzeitig hat m a n versucht, die B e s o n d e r h e i t e n , die mit d e n gehandelten W a r e n e i n h e r g e h e n (warenanalytischer Ansatz), d u r c h branc h e n b e z o g e n e Studien (etwa im Lebensmittel-, Textil-, Möbel-, Automobil- u n d P h a r m a h a n d e l ) zu berücksichtigen. Mittlerweile wendet sich die H a n d e l s b e triebslehre n e u e r e n theoretischen und empirischen Ansätzen zu, wie z.B. Theorien d e s Wandels der Marktstellung von H a n d e l s b e t r i e b e n , n e u e r e n psychologischen Ansätzen, Erfolgsfaktorenforschung, N e t z w e r k t h e o r i e n , rechtswissenschaftlichen und ökologischen Konzepten, aber auch aktuelleren m i k r o ö k o n o mischen T h e o r i e n (z.B. Principal-AgentTheorie, Transaktionskostentheorie). Dies erfolgt auch deswegen, weil in d e n letzten Jahren in der Praxis des H a n d e l s d r a m a t i s c h e V e r ä n d e r u n g e n zu verzeichn e n w a r e n , wie z.B.: - Z u n a h m e der Vertikalisierung (Integration von G r o ß - u n d Einzelhandelsf u n k t i o n in einem H a n d e l s b e t r i e b ) und d e r Konzentration im H a n d e l , - dramatische E r w e i t e r u n g d e s geographischen Betätigungsfeldes im Bereich d e r B e s c h a f f u n g („global sourcing") u n d des Absatzes (internationale A b satzpolitik), - Forcierung der Polarisierung von Betriebstypenkonzepten (Erlebnis- vs. Versorgungshandel),

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Betriebswirtschaftslehre des Revisions- und Treuhandwesens - Aufkommen neuer Informations- und Kommunikationstechnologien (Konzeption virtueller Läden mit Hilfe von Internet usw.), - Zunahme rechtlicher Eingriffe (z.B. Baunutzungsverordnung, Sperrung von Innenstädten für Individualverkehr, Verpackungsverordnung) etc. Nur auf einer breiten und soliden theoretischen Basis lassen sich valide und reliable empirische Erkenntnisse gewinnen, mit deren Hilfe es möglich ist, Entscheidungsträgern Handlungsempfehlungen hinsichtlich der Gestaltung - des Handelsmanagements (dazu zählen Informationsmanagement, Unternehmensplanung, Organisation und Personalmangement sowie Controlling von Handelsbetrieben), - der nationalen sowie grenzüberschreitenden Beschaffungspolitik und - der nationalen sowie grenzüberschreitenden Absatzpolitik zu geben. Michael Lingenfelder Betriebswirtschaftslehre des Revisionsund Treuhandwesens -> Prüfungslehre Beurlaubung -» Rechte und schaftsprüfers

Pflichten

des

Wirt-

Beurteilungsprozeß Der Teil des -> Prüfungsprozesses, bei dem die zwischen tatsächlichen Zuständen oder Vorgängen (Ist) und normgerechten Zuständen oder Vorgängen (Soll) festgestellten Übereinstimmungen bzw. Abweichungen vom Prüfungssubjekt beurteilt werden. Wolfgang Lück Bewegungsbilanz -» Kapitalflußrechnung Bewertung Bewerten ist eine Tätigkeit, die das Ziel verfolgt, den Wert einer Sache, eines Verfahrens oder einer Handlungsweise festzustellen. Feststellen hat dabei einen doppelten Sinn und bedeutet, daß der Bewertende entweder eine Entscheidung treffen kann, indem er selbst einen Wert zumißt, oder daß er vorgefundene Werte registriert und überträgt. 120

Bewertung

Das Problem der Bewertung des betrieblichen Vermögens und der Schulden stellt sich aus mehreren Gründen: 1. Im Interesse der langfristigen Existenz des Betriebs ist es erforderlich, in regelmäßigen Abständen festzustellen, ob die am Markt für die produzierten Leistungen erzielbaren erlöse wenigstens die eingesetzten Aufwendungen (-» Aufwand) decken. 2. Der Gesetzgeber verlangt vom Betrieb in jährlichem Abstand die Aufstellung einer —• Handelsbilanz zur Rechenschaftslegung und Information bestimmter Personengruppen und einer —» Steuerbilanz (-» Bewertung, steuerrechtliche) zur Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage. 3. Der Steuergesetzgeber verlangt vom Betrieb die periodische Ermittlung der Vermögenssubstanz (-» Vermögensaufstellung), die als Bemessungsgrundlage für die -» Substanzsteuern dient. 4. Bei besonderen Anlässen (z.B. Fusion, —> Umwandlung, Ausscheiden von Gesellschaftern, Verkauf des Betriebs oder eines Teilbetriebs) ist es notwendig, den Wert des ganzen Betriebs, den Wert der Kapitalanteile einzelner Gesellschaften oder den Wert einzelner Vermögensgegenstände festzustellen. Je nach dem Zweck, der mit der Bewertung verfolgt werden soll, lassen sich folgende Bewertungsmöglichkeiten unterscheiden: 1. Die marktpreisbezogene Einzelbewertung der einzelnen Vermögensgegenstände ohne Rücksicht auf ihre Zugehörigkeit zu einem Betrieb durch Verwendung von am Markt vorgefundenen —> Anschaffungskosten, Wiederbeschaffungskosten oder Absatzpreisen bzw. der Ermittlung von auf Preisen des Beschaffungsmarktes basierenden -> Herstellungskosten. 2. Die ertragsabhängige Einzelbewertung der einzelnen Vermögensgegenstände unter Berücksichtigung ihrer Zugehörigkeit zu einem Betrieb, z.B. mit Hilfe des steuerlichen Teilwerts. 3. Die Gesamtbewertung des Betriebs durch Addition der marktpreisbezogenen oder ertragsabhängigen Einzelwerte der bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände. 4. Die ertragsabhängige Gesamtbewertung des Betriebs als einer wirtschaftli-

Bewertung, steuerrechtliche

Bewertung im Konzern chen Einheit, die einen ihr zurechenbaren Ertrag abwirft, durch Kapitalisierung der nachhaltig mit allen bilanzierungsfähigen und nicht bilanzierungsfähigen Vermögensgegenständen gemeinsam zu erwartenden Reinerträge oder mit Hilfe anderer ertragsabhängiger Gesamtbewertungsverfahren (-> Unternehmensbewertung). Für die Handels- und Steuerbilanz hat der Gesetzgeber im Rahmen der Rechnungslegungsvorschriften (§§ 252-256, 279-283 H G B ) bzw. der Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 6, 6a-d, 7, 7a-g EStG) Regelungen erlassen. Sie schreiben teils zwingende Wertansätze vor, teils räumen sie Bewertungswahlrechte ein. Günter Wöhe Bewertung im Konzern Für die einheitliche Bewertung im Konzernabschluß (§ 308 H G B ) ist der Bilanzierungs- und Bewertungsrahmen des Mutterunternehmens maßgebend, nicht jedoch deren eigene Bilanzierung. Der Konzernabschluß kann mithin der Bilanzierung des Mutterunternehmens folgen, aber auch eigenständigen Bilanzierungsgrundsätzen. Die einzubeziehenden Einzelabschlüsse sind gegebenenfalls in einer H B II anzupassen. Einheitliche Bewertung bedeutet dabei nicht völlige Uniformität, vielmehr sind alle Bewertungsmethoden und -verfahren nebeneinander zulässig, die auch im Einzelabschluß als zulässig angesehen werden. Gleiche Sachverhalte müssen danach gleich, ungleiche können differenziert behandelt werden. Hans-Joachim Jacob Bewertung, einheitliche Der Gesetzgeber trägt dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung in den §§ 300 Abs. 2 und 308 H G B Rechnung. Auf der Grundlage dieser Vorschriften sind die für den Einzelabschluß des -> Mutterunternehmens geltenden Ansatzund Bewertungsvorschriften auch bei der Erstellung des Konzernabschlusses einheitlich anzuwenden. Hierbei gilt, daß nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im —> Konzernabschluß „unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unterneh-

men ausgeübt werden" (§§ 300 Abs. 2 Satz 2,308 Abs. 1 Satz 2 H G B ) dürfen. Die Grenze der konzerneinheitlichen Bewertung wird nicht durch die tatsächlich angewandten, sondern vielmehr durch die im Einzelabschluß des Mutterunternehmens anwendbaren Methoden fixiert. Folglich ist die Konzernleitung nicht an die tatsächliche Ausübung der Bewertungswahlrechte in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen gebunden, denn nach § 308 Abs. 1 Satz 2 H G B können Bewertungswahlrechte, sofern sie dem Recht des Mutterunternehmens entsprechen, unabhängig von ihrer Ausübung in den Einzelabschlüssen für Zwecke der Konzernrechnungslegung neu ausgeübt werden. Ebenso wie bei den Ansatzvorschriften gelten auch bei der Bewertung die für große Kapitalgesellschaften maßgeblichen Regelungen (vgl. § 308 Abs. 1 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB). Die praktische Bedeutung eines so geregelten Einheitlichkeitsgrundsatzes besteht darin, daß nach dem Rechnungslegungsrecht des Mutterunternehmens zulässige Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, die im Einzelabschluß eines einbezogenen Konzernunternehmens nicht ausgeübt werden durften oder auf deren Ausübung aus bilanzpolitischen Gründen verzichtet wurde, allein für Zwecke der Konzernrechnungslegung wieder aufleben können. Da hierbei - der Einheitstheorie entsprechend - so zu bewerten ist, als ob der Konzern nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit bildete, dürfen bestehende Ansatz- und Bewertungswahlrechte unterschiedlich ausgeübt werden, sofern diese Möglichkeit auch für den Jahresabschluß einer einzelnen Kapitalgesellschaft besteht. Damit eröffnet sich der Konzernleitung ein erheblicher, von den zugrundeliegenden Einzelabschlüssen losgelöster konzernbilanzpolitischer Bewertungsspielraum. Es kann i.d.S. eine eigenständige Konzernbewertungspolitik betrieben werden. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Bewertung, steuerrechtliche Unter Bewertung versteht man allgemein die Zuordnung eines Werts in Geldeinheiten zu einem Objekt, welches nicht in Geld besteht. Die dabei zur Anwendung kommenden Prinzipien sind abhän-

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Bewertung, steuerrechtliche gig von den mit d e r B e w e r t u n g verfolgen Zielsetzungen. Im R a h m e n def Besteuerung ist die B e w e r t u n g notwendig, u m die in Geld zu e n t r i c h t e n d e n Steuern b e r e c h n e n und festsetzen zu können. A l s ü b e r g e o r d n e t e G r u n d s ä t z e sind dabei die Gleichmäßigkeit u n d Tatbestandsmäßigkeit d e r B e s t e u e r u n g zu beachten. D i e s hat bei der steuerrechtlichen B e w e r t u n g zu e i n e r D o m i n a n z der —> Einzelbewertung g e f ü h r t , welche j e d e n G e g e n s t a n d isoliert und unter Berücksichtigung seiner spezifischen E i g e n h e i t e n beurteilt. D i e s e r G r u n d s a t z dient d e r möglichst gen a u e n und intersubjektiv n a c h p r ü f b a r e n W e r t z u o r d n u n g u n d soll zweifelhafte E r tragswertbeiträge und Synergieeffekte ausschließen, die sich aus der Kombination mit (allen) a n d e r e n Wirtschaftsgütern einer wirtschaftlichen E i n h e i t ergeben. D a v o n abweichend w e r d e n jedoch d i e wirtschaftlichen E i n h e i t e n des land- u n d forstwirtschaftlichen V e r m ö g e n s (Betriebe d e r Land- und Forstwirtschaft) u n d des G r u n d v e r m ö g e n s ( G r u n d s t ü c k e ) bewertungsrechtlich (teilweise) im ganzen b e w e r t e t ( - > V e r m ö g e n s a r t e n , steuerliche). Rechtsquellen für die steuerliche Bewertung stellen zum einen das Bewertungsgesetz ( B e w G ) , d e m in diesem Z u s a m m e n h a n g allgemeine Bedeutung zuk o m m t (lex generalis), sowie zum anderen die Einzelsteuergesetze dar. D a n a c h k o m m e n die Bewertungsvorschriften d e s B e w G zum Tragen, wenn in d e n Einzelsteuergesetzen keine b e s o n d e r e n Regelungen v o r h a n d e n sind. F ü r die -» Substanzsteuern ( G r u n d s t e u e r , Erbschaftund S c h e n k u n g s t e u e r ) sind die N o r m e n des Bewertungsgesetzes deshalb unmittelbar a n z u w e n d e n . Seine Bewertungsm a ß s t ä b e sind der - » g e m e i n e Wert (§ 9 B e w G ) , der - » Teilwert (§ 10 BewG), d e r Steuerbilanzwert (§ 109 Abs. 1 B e w G ) und d e r Ertragswert (§ 36 B e w G ) . D e r —> gemeine Wert ist ein absatzmarktorientierter Einzelveräußerungspreis. E r findet insbesondere bei der B e w e r t u n g von G r u n d s t ü c k e n im R a h m e n d e s G r u n d v e r m ö g e n s sowie als b e s o n d e r e r Wert im Z u s a m m e n h a n g mit der Wertermittlung gewerblicher B e t r i e b e A n w e n dung - so zum Beispiel bei Betriebsgrundstücken, notierten u n d nicht notierten A n t e i l e n an Kapitalgesellschaften. Soweit der g e m e i n e Wert mangels tatsächlicher V e r k ä u f e nur im Schätzwege 122

Bewertung, steuerrechtliche ermittelt w e r d e n kann, stellen der G e setzgeber, die Finanzverwaltung und die R e c h t s p r e c h u n g standardisierte Verfahren zur Verfügung. D a z u zählen das E r trags- u n d S u b s t a n z w e r t v e r f a h r e n bei G r u n d s t ü c k e n o d e r das Stuttgarter Verf a h r e n zur B e w e r t u n g von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften (-> Substanzwert, steuerrechtlicher). D e r -> Teilwert ist der allgemeine Wertm a ß s t a b für die B e w e r t u n g der Wirtschaftsgüter im R a h m e n der Feststellung des Werts des Betriebsvermögens bei Steuerpflichtigen, die ihren G e w i n n als Ü b e r s c h u ß der E i n n a h m e n ü b e r die Werbungskosten ermitteln. Nach seiner gesetzlichen Definition (§ 10 B e w G ) ist d e r Teilwert ein aus einer U n t e r n e h m e n s g e s a m t b e w e r t u n g abgeleiteter Wert, der nach den in d e r R e c h t s p r e c h u n g entwickelten „ V e r m u t u n g e n für den Teilw e r t " grundsätzlich mit d e n beschaffungsmarktorientierten Einzelwerten gleichgesetzt wird. E r wird zur Bewertung der Wirtschaftsgüter herangezogen, soweit, wie das bei G r u n d s t ü c k e n , Wertpapieren o d e r A n t e i l e n an Kapitalgesellschaften d e r Fall ist, das G e s e t z keine abweichenden R e g e l u n g e n trifft. Bei Steuerpflichtigen, die ihren G e w i n n d u r c h Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sind die zu einem Betrieb g e h ö r e n d e n Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit d e n Steuerbilanzwerten anzusetzen (§ 109 Abs. 1 B e w G ) . D e r (bewertungsrechtliche) E r t r a g s w e r t k o m m t lediglich bei der Ermittlung des Wirtschaftswerts von land- und forstwirtschaftlichen B e t r i e b e n zum Ansatz. E r entspricht d e m A c h t z e h n f a c h e n des in ein e m p a u s c h a l i e r e n d e n Vergleichsverfahren ermittelten R e i n e r t r a g s (§§ 36 bis 41 B e w G ) . D a m i t wird implizit ein Kapitalisierungszinssatz von 5,5 v.H. unterstellt. Für den E r t r a g s t e u e r b e r e i c h ( E i n k o m mensteuer, K ö r p e r s c h a f t s t e u e r und G e w e r b e s t e u e r vom E r t r a g ) existieren in den Einzelsteuergesetzen eigene Bewertungsregeln, die d e n N o r m e n d e s Bewertungsgesetzes speziell vorrangig sind. D i e zentrale Bewertungsvorschrift für diesen Bereich stellt die „ B e w e r t u n g " im E S t G (§ 6 E S t G ) dar. W e r t m a ß s t ä b e sind danach die A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter, der R ü c k z a h l u n g s b e t r a g u n d der —» Teilwert. Subsidiär sind ü b e r d e n M a ß geblichkeitsgrundsatz auch die handels-

Bewertungsänderung rechtlichen Wertvorschriften zu beachten. Im einzelnen gelten für die wichtigsten Posten der Ertragsteuerbilanz folgende Wertansätze (Steuerbilanzwerte). - Aktive Wirtschaftsgüter sind mit den um -> Absetzungen für Abnutzung nach § 7 E S t G gegebenenfalls verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Alternativ dazu kann auf den niedrigeren - » Teilwert abgeschrieben werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 EStG). Ist der G r u n d für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts weggefallen, sind Wertaufholungen gegenüber dem letzten Bilanzansatz zulässig. Diese dürfen jedoch die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder die bei Einlagen oder Eröffnungen an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten fortzuf ü h r e n d e n Werte nicht überschreiten (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4; Nr. 2 Satz 3 EStG). - Verbindlichkeiten und Rückstellungen sind mit dem Rückzahlungsbetrag oder höheren Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Rückzahlungsbetrag ist der Betrag, den ein Schuldner aufbringen muß, um die Verpflichtung zu erfüllen (Erfüllungsbetrag). Bei Darlehensverbindlichkeiten ist das in aller Regel der Nennwert. - Entnahmen und Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 , 5 EStG). Im Gegensatz zu den Substanz- und Ertragsteuern, die das Vermögen oder den wirtschaftlichen Erfolg besteuern, knüpfen -> Verkehrsteuern (Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer, Versicherungsteuer, u.a.m.) an A k t e n oder Vorgängen des Rechtsverkehrs an. Z u diesen Verkehrsvorgängen gehören Lieferungen oder sonstige Leistungen (Umsatzsteuer), der E r w e r b von G r u n d s t ü c k e n (Grunderwerbsteuer) oder die Zahlung eines Versicherungsentgelts (Versicherungsteuer). Bemessungsgrundlage ist in aller Regel das Entgelt oder die Gegenleistung (§§ 10 Abs. 1 UStG, 8 Abs. 1 GrEStG, 1 VersStG). D a n e b e n ist in Ausnahmefällen auch der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts bedeutsam (§§ 10 Abs. 4 UStG, 8 Abs. 2 G r E S t G ) . Soweit die G e genleistung nicht in Geld erbracht wird, nicht vorhanden o d e r nicht zu ermitteln ist, sind das Entgelt o d e r das übertragene Wirtschaftsgut zu bewerten. Auf diese

Bewertungsänderung Bewertungen sind grundsätzlich die Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzuwenden (-» gemeiner Wert). Teilweise sehen die Einzelsteuergesetze aber auch davon abweichende Wertansätze vor. So wird im Rahmen der Umsatzsteuer d e r Umsatz in Fällen des Eigenverbrauchs aufgrund der E n t n a h m e von Gegenständen nach d e m Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten oder d e r Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 U S t G ) , bemessen. O t t o H. Jacobs/Andreas Oestreicher Bewertungsänderung Eine nicht durch sachliche G r ü n d e (z.B. technischer Fortschritt), sondern z.B. zur Beeinflussung des Gewinnausweises vorgenommene Ä n d e r u n g der -> Bewertungs- und - » Abschreibungsmethoden verstößt gegen das zu den -> G r u n d s ä t zen ordnungsmäßiger Buchführung ( G o B ) zählende Prinzip der -> Bilanzkontinuität (Bewertungskontinuität, Bewertungsstetigkeit), das gewährleisten soll, d a ß die Bewertung des Vermögens und die Gewinnermittlung stets nach den gleichen Grundsätzen erfolgen, damit einerseits die Vergleichbarkeit d e r -> Bilanzen mehrerer Perioden sichergestellt und andererseits verhindert wird, daß durch Bewertungsänderung Gläubiger und Anteilseigner über die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage getäuscht werden können. Der Grundsatz der Bewertungskontinuität wurde durch das BilanzrichtlinienGesetz erstmals kodifiziert. § 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B schreibt vor, daß die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen. Nach § 252 Abs. 2 H G B darf von diesem Grundsatz nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Erfolgt im Jahresabschluß eine Abweichung von den bisherigen Bewertungsmethoden, so sind diese im Anhang anzugeben; außerdem ist der Einfluß der Abweichungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 H G B ) . Beispiele für Bewertungsänderungen sind wesentliche Änderungen der Bewerlungs- und Abschreibungsmethoden und die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen. Auch in der - » Steuerbilanz ist der Übergang zu anderen Bewer-

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Bewertungsgesetz tungsmethoden nur dann zulässig, wenn er durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist, die dem Finanzamt dargelegt werden müssen. Das gilt insbesondere für den Wechsel der Abschreibungsmethoden. Günter Wöhe Bewertungsgesetz Das Bewertungsgesetz (BewG) ist von besonderer Bedeutung für Steuern, die periodisch (-> Grundsteuer (GrSt)) oder im Fall der Zuwendung (—> Erbschaft(ErbSt) und Schenkungsteuer) den Vermögensbestand erfassen (bewertungsgesetzabhängige Steuerarten). Für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, die GewSt vom Ertrag Steuern vom Ertrag), die -> Grunderwerbsteuer (GrESt) und die Umsatzsteuer kommt es dagegen nur subsidiär zur Anwendung. Das BewG enthält die wesentlichen Grundlagen zur Bestimmung der Steuerwerte der Wirtschaftsgüter, die von den bewertungsgesetzabhängigen Steuerarten erfaßt werden. Analog zur —> Abgabenordnung (AO) nimmt es deshalb eine Sonderstellung innerhalb der verschiedenen Steuergesetze ein. Die Aufgaben des BewG bestehen im einzelnen darin, die Bewertungsgegenstände zu bestimmen, sie Personen und/oder Vermögensarten zuzurechnen und die Bewertungsverfahren festzulegen. Die Bewertungsgegenstände, deren Zurechnung und die Bewertungsverfahren hängen von den im BewG festgelegten Vermögensarten ab. Diesbezüglich wird zwischen land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen unterschieden (§ 18 BewG, -» Vermögensarten, steuerliche). Die Zurechnung richtet sich grundsätzlich nach § 39 AO, der dem wirtschaftlichen Vorrang vor dem zivilrechtlichen Eigentum einräumt. Spezielle Zurechnungsvorschriften gelten bei Bruchteils- und Gesamthandseigentum (§ 3 BewG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), bedingtem Erwerb (§§ 4-8 BewG), Ehegatten und fortgesetzten Gütergemeinschaften (§ 26 BewG) sowie Vermögen von Mitunternehmerschaften (§ 97 Abs. l a BewG). Das Bewertungssystem des BewG beruht zwar grundsätzlich auf dem Stichtagsprinzip, allerdings ist bei der —> ErbSt auf den Zeitpunkt der Zuwendung abzustellen. Bewertungsmaßstäbe und Bewertungsverfahren sind in den allgemeinen 124

Bewertungsgrundsätze und den besonderen Bewertungsvorschriften geregelt. Grundlegender Wertmaßstab der allgemeinen Bewertungsvorschriften ist der -» gemeine Wert, der durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 BewG). Weitere Wertmaßstäbe, die als besondere Verkörperungen des gemeinen Werts gelten, sind Teilwert (§ 109 BewG), Kurswert ( § 1 1 Abs. 1 BewG), Rücknahmepreis (§11 Abs. 4 BewG), Nennwert (§ 12 Abs. 1 BewG), Rückkaufswert (§ 12 Abs. 4 BewG) und Kapitalwert (§§ 13-16 BewG) (-» Bewertung, steuerrechtliche). Die allgemeinen Bewertungsvorschriften gelten grundsätzlich für alle Steuern (§ 1 BewG i.V.m. § 3 AO), es sei denn, die besonderen Bewertungsvorschriften schreiben etwas anderes vor oder einzelne Steuergesetze beinhalten spezielle Bewertungsnormen. Die besonderen Bewertungsvorschriften sind in vier Abschnitte gegliedert: D e r erste Abschnitt (§§ 19-109 BewG) enthält Regelungen zur Einheitsbewertung des inländischen Grundbesitzes (Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Betriebsgrundstücke und Grundstücke des Grundvermögens). Die Einheitswerte für den Grundbesitz werden der —* GrSt zugrunde gelegt. Zudem ist die Bewertung des Betriebsvermögens (-> Vermögensaufstellung) für die Zwecke der -> ErbSt geregelt. Der zweite Abschnitt (§§ 110-124 BewG) umfaßt Sondervorschriften und Ermächtigungen zum Inlandsvermögen, für die Anwendung der Einheitswerte des Grundbesitzes und für Berlin (West). Im dritten Abschnitt (§§ 125-137 BewG) sind besondere Vorschriften für die Bewertung von Vermögen in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiet enthalten. Der vierte Abschnitt (§§ 138-152 BewG) regelt die Bewertung des Grundbesitzes für die -> ErbSt und in besonders gelagerten Fällen (§ 8 Abs. 2 GrEStG) auch für die -> GrESt. Otto H. Jacobs/Christoph Spengel Bewertungsgrundsätze Die den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zugrundeliegenden allgemeinen Bewertungsgrundsätze lassen sich aus dem Prinzip kaufmännischer Vorsicht (—> Vorsichtsprinzip) ableiten,

Bewertungskategorien der Unternehmensbewertung das besagt: Bei der - » Bewertung sind alle sich für die Z u k u n f t abzeichnenden Risiken zu berücksichtigen. 1. Das -> Realisationsprinzip hat die Forderung zum Inhalt, daß Gewinne und Verluste erst dann ausgewiesen werden, wenn sie durch den Umsatzprozeß in Erscheinung getreten sind. Die Möglichkeit, Vermögensgegenstände zu einem späteren Zeitpunkt mit Gewinn veräußern zu können o d e r mit Verlust absetzen zu müssen, rechtfertigt nach diesem G r u n d s a t z noch nicht die bilanzmäßige Berücksichtigung derartiger Gewinne bzw. Verluste. D a s Prinzip schließt die Beachtung von Wertsteigerungen über die -» Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus. 2. Das —> Niederstwertprinzip schränkt das Realisationsprinzip für Wertminderungen ein. Es besagt, daß von zwei möglichen Wertansätzen - z.B. den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und dem -> Börsenpreis oder -> Marktpreis andererseits - jeweils der niedrigere angesetzt werden m u ß (strenges Niederstwertprinzip) oder angesetzt werden darf (gemildertes Niederstwertprinzip). 3. Das —> Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten ergibt sich durch analoge Übertragung des Niederstwertprinzips von der Bewertung des Vermögens auf die Bewertung der -> Verbindlichkeiten. 4. Das -> Imparitätsprinzip faßt die drei erstgenannten Grundsätze zu einer Regel zusammen. D a Ertragsantizipationen unzulässig sind, vollzieht sich die Bewertung im Hinblick auf die erwarteten Gewinne und Verluste ungleichmäßig: Noch nicht durch Umsatz realisierte Gewinne dürfen nicht ausgewiesen werden; es gilt das Realisationsprinzip; noch nicht durch Umsatz realisierte Verluste müssen oder dürfen berücksichtigt werden, an die Stelle des Realisationsprinzips tritt das Niederstwert- bzw. Höchstwertprinzip. 5. Das Prinzip des Wertzusammenhanges besagt: Bei Wertsteigerungen darf entweder der letzte Bilanzansatz (strenge Form) oder dürfen die Anschaffungso d e r Herstellungskosten nicht überschritten werden (gemilderte Form). Günter Wöhe

Bewertungsmethode

Bewertungskategorien der Unternehmensbewertung -> Arbitriumwert; -> Argumentationswert; Entscheidungswert; -> Ertragswert; Geschäftswert; - » Substanzwert in der Unternehmensbewertung. Bewertungsmethode Zur - » Bewertung des Vermögens und der Schulden stehen unter Beachtung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze (§ 252 H G B ) verschiedene Bewertungsmethoden zur Verfügung. Dazu zählen insbesondere die M e t h o d e n planmäßiger -> Abschreibung, mit denen die - » Anschaffungskosten oder —> Herstellungskosten abnutzbarer Anlagegüter auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt werden, die M e t h o d e n zur Ermittlung der Herstellungskosten von Unfertig- und Fertigfabrikaten und die Methoden zur Bewertung gleichartiger -> Vorräte. Handelsrechtlich sind alle - » Abschreibungsmethoden zulässig, die den -> Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ( G o B ) entsprechen, also sowohl Zeitabschreibungen (konstante, fallende oder steigende Jahresbeträge) als auch Leistungsabschreibungen (Abschreibung nach der Inanspruchnahme). In der - » Steuerbilanz ist die progressive Abschreibung nicht erlaubt, bei der degressiven Abschreibung sind die Degressionssätze begrenzt (§ 7 Abs. 2 EStG). Bei d e r Berechnung der Herstellungskosten räumt S 255 Abs. 2 H G B ein Wahlrecht ein, neben den aktivierungspflichtigen Einzelkosten bestimmte Gemeinkosten, zu denen auch der Wertverzehr des Anlagevermögens gehört, „soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist", einzubeziehen oder nicht, d.h., das H G B läßt sowohl die M e t h o d e der -> Vollkostenrechnung als auch derTeilkosten-(Grenzkosten-)rechnung als auch lediglich den Ansatz der Einzelkosten gelten. In die Herstellungskosten der Steuerbilanz müssen dagegen angemessene Teile der Abschreibungen ( A f A ) sowie der Material- und Fertigungsgemeinkosten einbezogen werden (R. 33 Abs. 2 und 4 E S t R ) . Zur Bewertung gleichartiger Vorräte, die nicht getrennt nach unterschiedlichen Anschaffungskosten gelagert werden, sind nach § 256 und § 240 Abs. 3 und 4 H G B folgende M e t h o d e n zulässig: 1. Aus sämtlichen Anschaffungskosten wird ein gewogener Durchschnitt ge125

Bewertungsprüfung bildet (durchschnittliche Anschaffungskosten). 2. D i e Anschaffungskosten der einzelnen Z u g ä n g e werden der zeitlichen Reihenfolge nach geordnet, d.h., es werden jeweils die zuerst (First-in-first-out-[—> Fifo]-Verfahren) o d e r die zuletzt (Last-in-first-out-[-> Lifo]-Verfahren) bezahlten Preise „verbraucht". 3. die Anschaffungskosten der einzelnen Zugänge werden der Höhe nach geordnet, d.h., es werden jeweils die höchsten (Highest-in-first-out-[-> Hifo]-Verfahren) oder die niedrigsten (Lowest-in-first-out-[-> Lofo]-Verfahren) bezahlten Preise gebucht. 4. E s erfolgt eine -> Gruppenbewertung nach § 240 Abs. 4 H G B für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie a n d e r e gleichartige o d e r annähernd gleichwertige Vermögensgegenstände. 5. Es erfolgt eine Festbewertung nach § 240 Abs. 3 H G B bei Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, „sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt". G r u p p e n - und Festbewertung dienen der Vereinfachung der Aufstellung von Bilanz und - » Inventar, die Verbrauchsfolg e m e t h o d e n sind Schätzungsmethoden, mit denen - unter Beachtung des strengen - » Niederstwertprinzips - durch bestimmte Fiktionen zur Ermittlung möglichst genauer Anschaffungskosten ein der Einzelbewertung möglichst n a h e k o m m e n d e s Ergebnis erzielt werden soll. In der Steuerbilanz sind nur die Durchschnittsmethode (R. 36 Abs. 3 EStR) und die G r u p p e n - und Festbewertung im R a h m e n des § 240 Abs. 4 H G B (R. 36 Abs. 4 und 5 E S t R ) zugelassen. Die Verbrauchsfolgemethoden werden nicht anerkannt, mit Ausnahme des Lifo-Verfahrens, wenn es nachweislich der tatsächlichen Verbrauchsfolge entspricht (R. 36a EStR). Günter W ö h e Bewertungsprüfung Die Bewertungsprüfung hat sich darauf zu erstrecken, ob die bilanzierten Vermögensgegenstände und Schulden den gesetzlichen Vorschriften (§8 240, 241, 252256 H G B ) und den -> Grundsätzen ord126

Bewertungsstetigkeit im Konzernabschluß nungsmäßiger Buchführung entsprechend bewertet wurden. Im R a h m e n der Bewertungsprüfung wird die Bilanz auf die Einhaltung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit geprüft. Jörg H u n e c k e Bewertungsstetigkeit - » Stetigkeit Bewertungsstetigkeit im Konzernabschluß D e r Stetigkeitsgrundsatz ist im -> Konzernabschluß in zweifacher Weise zu beachten. Z u m einen verweist § 298 Abs. 1 Satz 1 H G B auf § 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B , wonach die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewandten —> Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen. Damit wird der für den Einzelabschluß geltende Stetigkeitsgrundsatz auch auf den Konzernabschluß übertragen. Zwar darf nach § 308 H G B von den im Einzelabschluß gewählten Wertansätzen für Zwecke der Konzernrechnungslegung abgewichen werden, diese Wahlrecht darf jedoch nicht Jahr für Jahr erneut ausgeübt werden. Die für den Konzernabschluß gewählten Bewertungsmethoden sollen auch in den Folgeperioden beibehalten werden. Z u m anderen m u ß § 297 Abs. 3 Satz 2 H G B in die Betrachtung einbezogen werden: „Die auf den vorhergehenden Konzernabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden sollen beibehalten werden". Somit dürfen auch die einmal gewählten Konsolidierungsmethoden nicht in jedem Jahr gewechselt werden, denn ansonsten wäre die Voraussetzung zur Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen im Zeitablauf nicht gegeben. Z u d e m beeinträchtigt ein willkürlicher Wechsel der Konsolidierungsmethoden die angestrebte Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Allerdings sind nach § 297 Abs. 3 Satz 3 H G B in Ausnahmefällen Abweichungen vom Grundsatz der Stetigkeit zulässig. Abweichungen sind dann nach § 297 Abs. 3 Satz 4 und 5 H G B „im -> Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist anzugeben". Wann ein derartiger Ausnahmefall vorliegt, wird im Gesetz nicht gesagt. Die Meinungen sind völlig unter-

Bewertungsverfahren der Unternehmensbewertung schiedlich. Sie reichen vom äußerst seltenen Ausnahmefall bis hin zur Ansicht, d a ß Wechsel bereits dann vorgenommen werden können, wenn nicht willkürlich gehandelt wird. Im Vergleich zum Einzelabschluß hat der Stetigkeitsgrundsatz im Konzernabschluß eine größere Bedeutung erlangt, da der Konzernabschluß keine Besteuerungsgrundlage darstellt und somit hier das A r g u m e n t einer G e f ä h r d u n g der Steuerneutralität nicht angeführt werden kann. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Bewertungsverfahren der Unternehmensbewertung -> Ertragsverfahren; Jahrkaufmethode; -> M e t h o d e Schnettler; - » M e t h o d e der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung; -> Stuttgarter Verfahren; -> Substanzwertverfahren; - » Verfahren der Goodwillrenten; —> Unternehmensbewertung; - » Mittelwertverfahren. Bewertungswahlrecht Ein Bewertungswahlrecht räumt die Möglichkeit ein, zwischen zwei oder m e h r e r e n handels- oder steuerrechtlich zulässigen Wertansätzen zu wählen. Bewertungswahlrechte sind die Grundlage für bilanzpolitische Entscheidungen, sowohl in der - » Handelsbilanz (z.B. im R a h m e n der Gewinnverwendungspolitik, Substanzerhaltungspolitk, Finanzierungspolitik) als auch in der - » Steuerbilanz (z.B. Verschiebung steuerpflichtiger G e winne auf spätere Perioden durch Aufwandsantizipation mittels steuerlicher Sonderabschreibungen oder Bewertungsfreiheiten für geringwertige Wirtschaftsgüter). Beispiele für Bewertungswahlrechte in der Handelsbilanz sind die Wahl der -> Abschreibungsmethode (§ 253 Abs. 2 H G B ) , das Wahlrecht, die -> Herstellungskosten von Unfertig- und Fertigfabrikaten nur mit den Einzelkosten oder zuzüglich bestimmter Gemeinkosten anzusetzen (§ 255 Abs. 2 H G B ) , einen derivativen Firmenwert (-> Geschäftswert) zu bilanzieren oder sofort als Aufwand zu verrechnen (§ 255 Abs. 4 H G B ) , niedrigere Werte, die auf einer nur steuerrechtlichen zulässigen Abschreibung beruhen, anzusetzen (§ 254 H G B ) , niedrigere Werte entweder auch dann beizubehalten, wenn ihre G r ü n d e nicht mehr bestehen

Bezugsrecht (sog. Beibehaltungswahlrecht, § 253 Abs. 5 H G B ) o d e r wieder bis höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzuwerten, bei der B e w e r t u n g gleichartiger Vorräte Fiktionen ü b e r die zeitliche Verbrauchsfolge (z.B. —> Lifo-, - » Fifa-'Verfahren) oder die Verbrauchsfolge nach der H ö h e der Anschaffungskosten (-» Hifo-, -> Lofo-Verfahren) zu machen (§ 256 H G B ) . Beispiele für Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz sind Vorschriften über Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten, steuerfreie Rücklagen, Erweiterung der degressiven Abschreibung, die meist außerfiskalischen Zielen dienen (Konjunkturpolitik, Strukturpolitik). Die Ausübung von Bewertungswahlrechten wird durch den Grundsatz d e r -> Bilanzkontinuität begrenzt. Jährlicher Wechsel der Abschreibungsmethoden oder der M e t h o d e der Ermittlung der Herstellungskosten würde die Vergleichbarkeit der Bilanzen beeinträchtigen. § 252 Abs. 2 Nr. 6 H G B schreibt vor, daß die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewendeten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen. Kapitalgesellschaften müssen Abweichungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im A n h a n g angeben und begründen (§ 284 Abs. 1 Nr. 3 H G B ) . F ü r die Steuerbilanz gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 E S t G für G ü t e r des abnutzbaren Anlagevermögens das Prinzip des gemilderten Wertzusammenhanges, d.h., der letzte Bilanzansatz darf grundsätzlich durch Zuschreibungen wieder überschritten werden. Günter Wöhe BewG -> Bewertungsgesetz (BewG) Bezugsrecht Bei einer - » Kapitalerhöhung gegen Einlagen (§§ 182, 183 A k t G ) , die n u r durch Ausgabe neuer -> Aktien ausgeführt werden kann, hat jeder -> A k t i o n ä r gemäß § 186 Abs. 1 A k t G ein gesetzliches Bezugsrecht, was bedeutet, daß ihm auf sein Verlangen ein seinem Anteil an d e m bisherigen Grundkapital entsprechender Teil der neuen Aktien zugeteilt, d.h. zum Ausgabekurs angeboten, werden muß. Damit soll der Aktionär gegen eine Verwässerung seines Anteilsrechts ( H e r a b setzung des Beteiligungsverhältnisses

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Big Six

BFA und damit Verlust an Herrschafts- und Verwaltungsrechten, u.U. sogar Verlust einer Sperrminorität oder des steuerlichen -> Schachtelprivilegs; Wertverlust der alten Aktien durch Ausgabe neuer Aktien unter Wert) geschützt werden. Dieses Bezugsrecht kann gemäß § 186 Abs. 2 AktG jedoch im Beschluß über die Erhöhung des Grundkapitals mit einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln des bei der Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals ganz oder zum Teil ausgeschlossen werden. Durch das „Gesetz für kleine Aktiengesellschaften und zur Deregulierung des Aktienrechts" vom 2.8.1994 wurde § 186 Abs. 3 Satz 4 AktG angefügt, wonach ein Ausschluß des Bezugsrechts insbesondere dann zulässig ist, wenn die Kapitalerhöhung gegen Bareinlagen 10% des Grundkapitals nicht übersteigt und der Ausgabebetrag den Börsenpreis nicht wesentlich unterschreitet. In einem solchen Fall kann nämlich der Altaktionär die neuen Aktien unabhängig von einem Bezugsrecht zu einem Preis an der Börse erwerben, der den Ausgabebetrag der Aktien nicht wesentlich überschreitet. Damit soll dem sich in den achtziger Jahren ausbreitenden Mißbrauch von Anfechtungsklagen gegen Kapitalerhöhungen gemäß §§ 255 Abs. 2, 243 AktG durch nur atomistisch beteiligte Aktionäre Einhalt geboten werden. Ein mittelbares Bezugsrecht über ein Kreditinstitut gemäß § 186 Abs. 5 A k t G stellt keinen Bezugsrechtsausschluß dar. Das Bezugsrecht besteht gemäß § 221 Abs. 3, 4 AktG auch auf -> Wandelschuldverschreibungen, -> Gewinnschuldverschreibungen und Genußrechte. Einen gesetzlichen Bezugsrechtsausschluß enthält § 69 Abs. 1 Satz 1 -» Umwandlungsgcsetz. Durch das -> KonTraG und die Neufassung des § 192 A k t G soll auch Arbeitnehmern und Mitgliedern der Geschäftsleitung der AG ein Bezugsrecht eingeräumt werden. Claus Scholl BFA —> Bankenfachausschuß BFH —> Bundesfinanzhof BGB-Gesellschaft Gesellschaft bürgerlichen Rechts 128

Bias (Trendfehler) - » Fehler, systematische und zufällige Biersteuer Die Biersteuer ist eine Verbrauchsteuer, deren Aufkommen den Ländern zusteht. Steuergegenstand sind Bier und Biermischgetränke. Alkoholfreies Bier ist kein Steuergegenstand. Die Höhe der Biersteuer bestimmt sich nach dem Stammwürzegehalt des Bieres und nach dem Jahresausstoß der Brauerei. Die Biersteuer entsteht mit der Entfernung des Bieres aus dem Steuerlager (Herstellungsbetrieb oder Bierlager). Steuerschuldner ist der Steuerlagerinhaber. Die Biersteuer ist unter dem Posten „sonstige Steuern" in der -> Gewinnund Verlustrechnung (§ 275 Abs. 2 Nr. 19 bzw. Abs. 3 Nr. 18 H G B ) auszuweisen. Thomas Kless Big Eight D e r wirtschaftsprüfende Berufsstand in den USA setzt sich aus Firmen unterschiedlicher Größe zusammen: vom Einzelprüfer bis zu großen Personengesellschaften (partnerships), die aus Hunderten von Gesellschaftern (partner) und Tausenden von Mitarbeitern bestehen. Die größten Firmen, allgemein als Big Eigth bekannt, waren bis Ende der 80er Jahre (in alphabetischer Reihenfolge): Arthur Andersen & Co.; Coopers & Lybrand; Deloitte Haskins & Seils; Ernst & Whinney; KPMG Peat Marwick; Price Waterhouse & Co.; Touche Ross & Co.; Arthur Young & Co. Seit Beginn der 90er Jahre haben sich aus den Big Eight durch Fusionen die sog. -> Big Six entwickelt. Wolfgang Lück Big Six D e r Markt für Prüfungsleistungen ist nach langen Jahren der Expansion und Konzentration ein globaler Markt geworden, der insbesondere von sechs marktdominierenden internationalen Prüfungsorganisationen (sog. Big Six) bestimmt wird. Diese sechs Prüfungsorganisationen sind (in alphabetischer Reihenfolge): Arthur Andersen; Coopers & Lybrand; Deloitte, Touch, Tohmatsu;

Bilanz Ernst & Young; K P M G ; Price Waterhouse. Wolfgang Lück Bilanz Bilanz ist eine Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital eines Betriebs an einem Stichtag (Bilanzstichtag). D a s -> Vermögen stellt als Gesamtheit aller im Betrieb eingesetzten Vermögensgegenstände und Geldmittel die Aktiva, das Kapital als Summe aller Verpflichtungen des Betriebs gegenüber Beteiligten und Gläubigern die -> Passiva dar. Beide Seiten der Bilanz sind Ausdruck f ü r ein und dasselbe Wertgesamt. D i e Passivseite zeigt die Herkunft der finanziellen Mittel (Beteiligungs- = - » Eigenkapital; Darlehens- = - » Fremdkapital), die Aktivseite die Verwendung dieser Mittel ( - » Anlage- und -> Umlaufvermögen). Die Differenz zwischen dem Bilanzvermögen (Aktiva) u n d den Verbindlichkeiten bezeichnet man als Reinvermögen. Es ist gleich d e m auf der Passivseite ausgewiesenen Eigenkapital. Die Bilanzarten lassen sich nach verschiedenen Kriterien einteilen. Nach den Anlässen der Bilanzaufstellung unterscheidet man ordentliche und außerordentliche Bilanzen. Erstere werden in regelmäßigen A b s t ä n d e n (z.B. -> Handelsund -> Steuerbilanz), letztere bei einmaligen o d e r in unregelmäßigen Zeitabständen auftretenden rechtlichen A b s t ä n d e n a u f t r e t e n d e n rechtlichen oder wirtschaftlichen Anlässen (-> Gründung, —> Kapitalerhöhung, - » Sanierung, -> U m w a n d lung, Fusion, Liquidation, —>• Kreditwürdigkeilsprüfung) aufgestellt. Handelsund Steuerbilanz unterscheiden sich nach den Adressaten, an die sie gerichtet sind. Einzelbilanzen geben Rechenschaft über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens, konsolidierte Bilanzen ( - » Konzernbilanzen) informieren ü b e r die Lage aller in einem Konzern zusammengefaßten U n t e r n e h m e n . Interne Bilanzen bilden eine unveröffentlichte Entscheidungsgrundlage f ü r die Unternehmensführung. Externe Bilanzen richten sich in der Regel an die vom Gesetzgeber bestimmten Adressaten (Gläubiger, Anteilseigner, gewinnbeteiligte Arbeitnehmer, Finanzbehörden, potentielle A n l e g e r und Kreditgeber, staatliche Institutionen, Wirtschaftspresse). Günter Wöhe

Bilanzanalyse Bilanzanalyse a) Inhalt und Aufgaben Die Bilanzanalyse stellt ein systematisches Verfahren der Informationsgewinnung u n d -Verarbeitung mit dem Ziel dar, Einsichten und Erkenntnisse über die ökonomische Situation und Zukunftsaussichten eines U n t e r n e h m e n s zu erhalten. Dabei werden insbesondere das Zahlenmaterial und die A n h a n g i n f o r m a t i o n e n eines oder m e h r e r e r Jahresabschlüsse von einem oder m e h r e r e n U n t e r n e h m e n im Hinblick auf bestimmte Informationsziele aufbereitet, gruppiert, zu Kennzahlen verdichtet und schließlich interpretierend beurteilt und begutachtet. Das A n a l y s e b e m ü h e n konzentriert sich auf folgende Problemkreise: (1) Beurteilung der gegenwärtigen Ertragslage mit d e m Ziel der Prognose der künftigen Ertragskraft des Lintern e h m e n s (Erfolgsspaltung und Ergebnisquellenanalyse, Ertrags- und Aufwandsanalyse); (2) Beurteilung der finanziellen Stabilität zur Einschätzung der Fähigkeit des Unternehmens, seinen gegenwärtigen und künftigen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen und mögliches o d e r notwendiges Wachstum und A n passungsmaßnahmen an veränderte Markt- und Konjunkturlagen finanzieren zu k ö n n e n (Kapitalstrukturanalyse, horizontale Bilanzanalyse); (3) Beurteilung der Investitionstätigkeit im Hinblick auf ZukunftsVorsorge und künftige Entwicklungen (Vermögensstruktur- und Investitionsanalyse). Alle Fragenkomplexe stehen natürlich in engem Z u s a m m e n h a n g und sind interdependent. Sie werden jedoch im R a h m e n der Partialanalysen zunächst einzeln und nacheinander untersucht, u m sodann die Teilergebnisse zusammenfassend auszuwerten, zu gewichten und zu würdigen. b) M e t h o d e n und Instrumente Aufbereitung des Zahlenmaterials unter Nutzung der Anhanginformationen: Da der Jahresabschluß in seiner veröffentlichten Form nicht den Erfordernissen der weiteren Analyse insbesondere der Kennzahlenbildung entspricht, sind U m bewertungen (z.B. nach Aufdeckung stiller Reserven oder infolge vorgenommener Zuschreibungen) und Umgliederungen (z.B. Verrechnung ausstehender Ein-

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Bilanzänderung l a g e n , a k t i v i e r t e r D i s a g i o b e t r ä g e , gebildeter Sonderposten mit Rücklageanteil etc.) e r f o r d e r l i c h . D i e D a t e n d e r G e w i n n - u n d Verlustrechn u n g m ü s s e n u m g e g l i e d e r t u n d um die Anhanginformationen ergänzt werden, um den „ordentlichen Betriebserfolg" u n d d e n „ F i n a n z - u n d V e r b u n d e r f o l g " als wichtigste i.d.R. stetig f l i e ß e n d e E r g e b nisquellen von den „außerordentlichen u n d L i q u i d a t i o n s e r f o l g e n " u n d den n u r „buchtechnischen Bewertungserfolgen" zu u n t e r s c h e i d e n . Bildung von Kennzahlen: I h r e Auswahl, B e r e c h n u n g u n d I n t e r p r e t a t i o n stellt d a s K e r n s t ü c k d e r B i l a n z a n a l y s e dar. K e n n z a h l e n e r h ö h e n d i e E i n s i c h t durch R e l a tivierung, V e r d i c h t u n g k o m p l e x e r Z u sammenhänge und die Ermöglichung von Z e i t - , E n t w i c k l u n g s - u n d U n t e r n e h mensvergleichen. Spitzenkennzahlen sind z.B. Rentabilität = Ergebnis/Kapitale i n s a t z , Umsatzrendite = ordentliches Betriebsergebnis/Umsatz, Eigenkapitalanteil = E i g e n k a p i t a l / G e s a m t k a p i t a l , Cash Flow = J a h r e s ü b e r s c h u ß + nichtzahlungswirksamer Aufwand (Abschreibungen, Erhöhungen von Pensionsrückstellung e n , E i n s t e l l u n g in S o n d e r p o s t e n ) ./. nicht z a h l u n g s w i r k s a m e E r t r ä g e (z.B. Z u schreibungen, Auflösung von Sonderposten). Durchführung von Vergleichsrechnungen: B i l a n z a n a l y s e stellt explizit o d e r implizit i m m e r e i n e n V e r g l e i c h s v o r g a n g im S i n n e von „ b e s s e r " o d e r „ s c h l e c h t e r " dar, d e n n u m zu U r t e i l e n zu g e l a n g e n , sind M a ß s t ä be e r f o r d e r l i c h . I m Zeit- oder Entwicklungsvergleich w e r d e n die Kennzahlen des betrachteten Jahres an denen der V o r j a h r e g e m e s s e n , b e i m Betriebsoder Branchenvergleich w e r d e n d i e Werte d e s b e t r a c h t e t e n U n t e r n e h m e n s a n h a n d and e r e r U n t e r n e h m e n bzw. a n B r a n c h e n durchschnitten beurteilt (oft problematisch, weil d i e V e r g l e i c h b a r k e i t wegen u n terschiedlicher G r ö ß e n , Strukturen u n d P r o d u k t i o n s p r o g r a m m e n i c h t oder n u r teilweise g e g e b e n ist). B e i m Soll/Ist-Vergleich oder Normenvergleich schließlich w e r d e n d e n e r m i t t e l t e n Ist-Werten betriebswirtschaftliche Rieht- oder Planwerte gegenübergestellt. Qualitative Bilanzanalyse: Sie versucht, die T e n d e n z d e r B i l a n z p o l i t i k a u f z u d e c k e n u n d die n i c h t in Z a h l e n w e r t e n faßbaren Informationen des Jahresabschlusses zu n u t z e n . W e g e n d e r vielen

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Bilanzänderung W a h l r e c h t e ist d i e q u a l i t a t i v e B i l a n z a n a lyse i n s b e s o n d e r e bei K o n z e r n j a h r e s a b s c h l ü s s e n n o t w e n d i g u n d wichtig. Neuere statistische Verfahren d e r B i l a n z a n a l y s e g e h e n empirisch i n d u k t i v mit Hilfe von Diskriminanzfunktionen vor und haben die frühzeitige Insolvenzprognose z u m Z i e l . E s g e h t d a b e i d a r u m , a u s d e r F ü l l e d e s D a t e n m a t e r i a l s der J a h r e s a b s c h l ü s s e v o n U n t e r n e h m e n , die K r e d i t i n s t i t u t e n zur V e r f ü g u n g s t e h e n , s o l c h e Kennzahlen und Kennzahlenkombination e n h e r a u s z u f i n d e n , die g e e i g n e t sind, d r o h e n d e negative Entwicklungen anzuzeigen. D i e m i t H i l f e m a t h e m a t i s c h statistischer Text- u n d A u s w a h l v e r f a h r e n aus dem Datenmaterial gewonnenen Kennz a h l e n m i t p o s i t i v e r o d e r n e g a t i v e r Sign a l w i r k u n g e r m ö g l i c h e n es d a n n „solide, p r o s p e r i e r e n d e " U n t e r n e h m e n v o n „ins o l v e n z g e f ä h r d e t e n " zu u n t e r s c h e i d e n . I.d.R. gelingt e s d e r B i l a n z a n a l y s e nicht, z u e n d g ü l t i g e n , a b g e s i c h e r t e n U r t e i l e n zu k o m m e n . Sie e r m ö g l i c h t es a b e r z u m i n destens, A u f f ä l l i g k e i t e n zu e n t d e c k e n , F e h l e n t w i c k l u n g e n a u f z u z e i g e n u n d sinnvolle w e i t e r f ü h r e n d e F r a g e n an d a s U n t e r n e h m e n zu stellen (etwa a u s d e r Posit i o n d e s K r e d i t g e b e r s , des A k t i e n a n a l y sten oder der Wirtschaftspresse). Horst Gräfer Bilanzänderung I m B i l a n z s t e u e r r e c h t ist e i n e B i l a n z ä n d e r u n g i.w.S. O b e r b e g r i f f f ü r e i n e B i l a n z ä n d e r u n g i.e.S. (§ 4 A b s . 2 Satz 2 E i n k o m m e n s t e u e r g e s e t z , E S t G , R i c h t l i n i e 15 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien, E S t R ) und eine -> Bilanzberichtigung (§ 4 A b s . 2 S a t z 1 E S t G , R i c h t l i n i e 15 Abs. 1 EStR). E i n e B i l a n z ä n d e r u n g i.e.S. liegt vor, w e n n d e r S t e u e r p f l i c h t i g e d e n zulässigen Bilanzansatz eines -» Wirtschaftsgutes d u r c h e i n e n a n d e r e n e b e n f a l l s zulässigen Bilanzansatz ersetzt (geänderte Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts), n a c h d e m er d i e - > S t e u e r b i l a n z b e i m Fin a n z a m t (-> F i n a n z v e r w a l t u n g ) e i n g e reicht h a t . S o w e i t f ü r die S t e u e r b i l a n z d a s sog. - > M a ß g e b l i c h k e i t s p r i n z i p gilt ( G e w i n n e r m i t t l u n g n a c h § 5 E S t G ) , ist Voraussetzung einer Änderung der Steuerbil a n z die e n t s p r e c h e n d e Ä n d e r u n g d e r Handelsbilanz. Eine Bilanzänderung i.e.S. ist n u r mit Z u s t i m m u n g des F i n a n z a m t e s i m R a h m e n d e s s t e u e r l i c h e n Vera n l a g u n g s v e r f a h r e n s möglich.

Bilanzauffassungen

Bilanzgewinn

Bilanzänderungen i.e.S. sind f ü r den Steuerpflichtigen eine Möglichkeit zur K o r r e k t u r steuerbilanzpolitischer Entscheidungen. E r h ö h t sich z.B. a u f g r u n d einer A u ß e n p r ü f u n g das - » E i n k o m m e n eines Steuerpflichtigen, k a n n er d e r Einkommenserhöhung möglicherweise begegnen, indem er die A u s ü b u n g seiner Bilanzierungswahlrechte ändert. Eine Bil a n z ä n d e r u n g i.e.S. ist möglich, solange ein auf d e r b e t r e f f e n d e n Steuerbilanz a u f b a u e n d e r Steuerbescheid nach den Vorschriften der -> A b g a b e n o r d n u n g noch geändert w e r d e n kann. Hans Deppe Bilanzauffassungen - » Bilanztheorien Bilanzberichtigung Von einer Bilanzberichtigung spricht m a n , wenn ein Steuerpflichtiger eine d e m Finanzamt bereits eingereichte —> Steuerbilanz ändert, weil d e r Bilanzansatz eines - » Wirtschaftsgutes gegen zwingende steuerrechtliche Vorschriften verstößt ( § 4 Abs. 2 Satz 1 E S t G , Richtlinie 15 Abs. 1 E S t R ; vgl. auch -> Bilanzänderung). D e r Steuerpflichtige m u ß eine Bilanzberichtigung v o r n e h m e n , solange ein auf der b e t r e f f e n d e n Steuerbilanz aufb a u e n d e r Steuerbescheid nach den Vorschriften der -> A b g a b e n o r d n u n g noch geändert w e r d e n k a n n . Ein unzulässiger Bilanzansatz ist grundsätzlich bis zur Fehlerquelle zu berichtigen. D a s ist nicht möglich, w e n n a u f g r u n d der Bilanzen f r ü h e r e r Jahre bereits S t e u e r v e r a n l a g u n g e n erfolgt sind, die nach d e n Vorschriften der A b g a b e n o r d n u n g nicht m e h r g e ä n d e r t werden k ö n n e n . D a n n ist eine Fehlerberichtig u n g in der Schlußbilanz des ersten Jahres v o r z u n e h m e n , dessen Steuerveranlagung noch geändert w e r d e n k a n n . Hans Deppe. Bilanzbündeltheorie Personengesellschaften unterliegen weder der E i n k o m m e n s t e u e r noch der Körperschaftsteuer. G e w i n n e und Verluste von Personengesellschaften werden vielm e h r direkt den Gesellschaftern zugerechnet und von ihnen versteuert. Rechtsgrundlage h i e r f ü r ist der in h o h e m M a ß e i n t e r p r e t a t i o n s b e d ü r f t i g e § 15 Abs. 1 Ziffer 2 EStG. Diese Vorschrift w u r d e von der steuerlichen R e c h t s p r e c h u n g bis

etwa 1975 auf d e r G r u n d l a g e der sog. Bil a n z b ü n d e l t h e o r i e interpretiert. Sie ging von der grundsätzlichen G l e i c h b e h a n d lung des einzelnen Personengesellschafters mit e i n e m E i n z e l u n t e r n e h m e r aus ( B e t o n u n g der Vielheit von Gesellschaftern gegenüber der Einheit der Gesellschaft). D a s f ü h r t e zu der Vorstellung vom B e t r i e b d e r Personengesellschaft als S u m m e fiktiver Teilbetriebe der einzeln e n Personengesellschafter. Die Bilanz der Personengesellschaft wurde d a n n als z u s a m m e n g e f a ß t e s B ü n d e l der Bilanzen dieser Teilbetriebe gesehen: sog. Bilanzbündeltheorie. D i e im Laufe der Zeit in vielerlei Hinsicht modifizierte und d u r c h b r o c h c n c sog. Bilanzbündeltheorie berücksichtigte die Personengesellschaft als Einheit grundsätzlich n u r insoweit, als es aus Praktikabilitätsgründen notwendig war (z.B. keine g e t r e n n t e A u s ü b u n g von Bilanzierungswahlrechten durch einzelne Gesellschafter). A b 1975 b e t o n t die R e c h t s p r e c h u n g des B u n d e s f i n a n z h o f e s stärker die Einheit der Personengesellschaft bei A b s c h w ä c h u n g des G r u n d s a t zes, den Gesellschafter einer Personengesellschaft wie einen E i n z e l u n t e r n e h m e r zu b e h a n d e l n . Die Bilanzbündeltheorie w u r d e durch d e n Beitragsgedanken abgelöst. Praktische B e d e u t u n g f ü r die Bes t e u e r u n g der E i n k ü n f t e aus P e r s o n e n g e sellschaften hat diese Ablösung allerdings nur für b e s o n d e r s gelagerte Einzelfälle. Hans D e p p e Bilanzergebnis - » Bilanzgewinn; -> Bilanzverlust Bilanzgewinn D e r Bilanzgewinn ist ein rein handelsrechtlicher Terminus; er deckt sich keineswegs mit d e m von einem U n t e r n e h m e n erzielten G e w i n n . Ein Bilanzgewinn k a n n selbst d a n n ausgewiesen w e r d e n , w e n n keine G e w i n n e , sondern Verluste e n t s t a n d e n sind. D e r Bilanzgewinn entspricht d e m G e l d b e t r a g , der insgesamt als D i v i d e n d e an die A k t i o n ä r e ausgeschüttet w e r d e n soll. Die Ü b e r l e i t u n g s r e c h n u n g des § 158 A k t G verdeutlicht in V e r b i n d u n g mit § 275 Abs. 2 H G B den Z u s a m m e n h a n g zwischen d e m „tatsächlichen" G e w i n n (Jahresüberschuß) und d e m Bilanzgewinn: 131

Bilanzierungskonkurrenz

Bilanzgliederung 20. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 21. Gewinnvortrag (+)/Verlustvortrag ( - ) aus dem Vorjahr 22. E n t n a h m e n aus der Kapitalrücklage (+) 23. E n t n a h m e n

aus

Gewinnrücklagen

(+) 24. Einstellung in Gewinnrücklagen ( - ) 25. Bilanzgewinn/Bilanzverlust Die e b e n dargestellte Gliederung impliziert die teilweise Verwendung des J a h resergebnisses. In diesem Fall wird der Bilanzgewinn gem. § 268 Abs. 1 H G B explizit auf der Passivseite der Bilanz unter A . I V (§ 2 6 6 Abs. 3 H G B ) ausgewiesen. Ansonsten wird nach dem handelsrechtlichen Bilanzschema unter Position A . I V der Gewinnvortrag/Verlustvortrag und unter Position A . V der Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag getrennt voneinander ausgewiesen. Ein ausgewiesener Bilanzgewinn steht zur Ausschüttung an und hat für Kapitalgesellschaften als juristische Personen Ähnlichkeit mit einer kurzfristigen Verbindlichkeit. Die K o m petenz zur Feststellung des Bilanzgewinns ist in § 58 Abs. 2 A k t G geregelt. Ulrich Döring Bilanzgliederung - » Gliederung der Bilanz Bilanzierungshilfen D e r B e g r i f f Bilanzierungshilfen wird im H G B an zwei Stellen verwendet. Bei der Wahlmöglichkeit, die - » Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 2 6 9 ) sowie die aktivischen - > latenten Steuern (§ 274 Abs. 2 ) zu aktivieren. E i n e Definition der Bilanzierungshilfen gibt das G e s e t z jedoch nicht. Bilanzierungshilfen sind vor allem auf d e r Aktivseite der Bilanz von Bedeutung. Von Bilanzierungshilfen spricht man in den Fällen, in denen die Bilanzierungsfähigkeit mangels Erfüllung der B i lanzierungskriterien nicht gegeben ist, in denen das G e s e t z a b e r dennoch eine B i lanzierungsmöglichkeit zuläßt. Es handelt sich um Aufwendungen, die weder zu einem Vermögensgegenstand noch zu einem Rechnungsabgrenzungsposten führen und sich eigentlich als Aufwand sofort gewinnmindernd bzw. verlusterhöhend in der Bilanz niederschlagen müßten. D i e W i r k u n g von Bilanzierungshilfen besteht folglich in einer E r h ö h u n g des Jah-

132

resüberschusses (Verminderung des Jahresfehlbetrages) im Jahr der Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfen, mit den folgen, daß z.B. die A n z e i g e ü b e r das B e s t e h e n eines Verlustes in H ö h e der Hälfte des Grundkapitals (§ 92 Abs. 1 A k t G ) vermieden oder daß der Ausweis des Postens g e m ä ß § 2 6 8 Abs. 3 H G B „Nicht durch Eigenkapital gedeckter F e h l b e t r a g " verringert werden können. Grundsätzlich erfolgt der Aufwandsausweis in späteren J a h r e n , da die Bilanzierungshilfen in den Folgejahren gewinnmindernd aufzulösen sind. Bilanzierungshilfen sind folglich Ausdruck einer dynamischen Bilanzauffassung, sie führen zur Periodisierung von Ausgaben. Auf der Passivseite der Bilanz sind Bilanzierungshilfen nicht von Bedeutung. Teilweise wird im Schrifttum als Kriterium zur A b grenzung der Bilanzierungshilfen von Aktivierungswahlrechten das Vorliegen einer gesetzlichen Ausschüttungssperre (in H ö h e des aktivierten B e t r a g s ) angeführt. In diesem Sinne gäbe es nur die beiden im H G B explizit als solche bezeichneten Bilanzierungshilfen ( - » Aufwendungen für Ingangsetzung und E r weiterung des Geschäftsbetriebs und aktive - » latente Steuern). D a r ü b e r hinaus zählt das Schrifttum jedoch noch weitere Aktivposten zu den Bilanzierungshilfen, da sie das Aktivierungskriterium der E i n zelverkehrsfähigkeit nicht erfüllen. E s sind dies der derivative Firmenwert (§ 255 Abs. 4 H G B ) , der Verschmelzungsmehrwert (§ 3 4 8 Abs. 2 A k t G ) sowie das Disagio (§ 2 5 0 Abs. 3 H G B ) . Auch die Aktivierungsmöglichkeit von Fremdkapitalzinsen (§ 255 Abs. 3 H G B ) wird teilweise als Bilanzierungshilfe (meist jedoch als Bewertungshilfe) bezeichnet. In der Steuerbilanz dürfen B i lanzierungshilfen nicht aktiviert werden, soweit es sich weder um ein - » Wirtschaftsgut noch um einen R e c h n u n g s a b grenzungsposten handelt. Michael Hcinhold Bilanzierungskonkurrenz Widmet ein Gesellschafter seiner - > Personengesellschaft Wirtschaftsgüter, die steuerlich als sog. S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö gen anzusehen sind, sich aber als V e r m ö gen in seinem eigenen G e w e r b e t r i e b befinden, entsteht die Frage, in welcher (Steuer)bilanz dieses - > Wirtschaftsgut bilanziert werden soll: in der Bilanz der

Bilanzierungswahlrecht

Bilanzierungspflicht Personengesellschaft, die das (ihr rechtlich nicht g e h ö r e n d e ) Wirtschaftsgut nutzt, o d e r in der Bilanz der gewerblichen U n t e r n e h m u n g , zu d e r e n U n t e r n e h m e n s v e r m ö g e n es gehört. Diesen Z u stand bezeichnet m a n als Bilanzierungsk o n k u r r e n z . Die R e c h t s p r e c h u n g d e s B F H hat zur L ö s u n g dieses Konkurrenzp r o b l e m s noch keine voll ü b e r z e u g e n d e A n t w o r t g e f u n d e n , neigt aber neuerdings wieder dazu, die Z u o r d n u n g zu d e m G e w e r b e b e t r i e b vorzuziehen, zu dessen B e t r i e b s v e r m ö g e n es handelsrechtlich gehört. Gerd Rose Bilanzierungspflicht D e r Begriff bezeichnet (1) die d u r c h § 242 Abs. 1 H G B ausgesprochene Verpflichtung j e d e s K a u f m a n n s , zu Beginn seines H a n d e l s g e w e r b e s und für d e n Schluß eines j e d e n G e s c h ä f t s j a h r e s e i n e Bilanz aufzustellen. D e r Begriff bezeichnet (2) die Verpflichtung, d a ß sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden u n d R e c h n u n g s a b g r e n zungsposten zwingend in der -> Bilanz a u f g e f ü h r t w e r d e n müssen (Bilanzierung d e m G r u n d e nach (§ 246 Abs. 1 H G B ) , im G e g e n s a t z zu solchen Vermögensgeg e n s t ä n d e n u n d Schulden, für die ein —> Bilanzierungswahlrecht (z.B. f ü r einen derivativen F i r m e n w e r t (§ 255 Abs. 4 f l G B ) o d e r für A u f w a n d s r ü c k s t e l l u n g e n i.S.d. § 249 Abs. 2 H G B ) o d e r ein Bilanzierungsverbot z.B. für immaterielle Verm ö g e n s g e g e n s t ä n d e , die nicht entgeltlich e r w o r b e n w u r d e n (§ 248 Abs. 2 H G B ) besteht. Die Bilanzierungspflicht ergibt sich teils aus gesetzlichen Vorschriften über d e n Inhalt der Bilanz (§§ 246, 247, 249, 250 H G B ) , teils aus gesetzlichen Mindestgliederungsvorschriften für die Bilanz (z.B. für -> Kapitalgesellschaften, —> G e n o s senschaften, - » Kreditinstitute, - > Versic h e r u n g s u n t e r n e h m e n ) , teils aus nicht kodifizierten —> G r u n d s ä t z e n ordnungsmäßiger Bilanzierung ( G o B ) . Günter Wöhe Bilanzierungsverbote Ist die Bilanzierungsfähigkeit (Aktivierungs- bzw. Passivierungsfähigkeit, Bilanzierung d e m G r u n d e nach) nicht gegeben, d a n n gilt f ü r das b e t r o f f e n e O b j e k t grundsätzlich ein Bilanzierungsverbot, sofern im G e s e t z keine A u s n a h m e r e g e -

lungen vorgesehen sind ( - » Bilanzierungshilfen) und es sich nicht u m Posten der zeitlichen A b g r e n z u n g ( R e c h n u n g s abgrenzungsposten) handelt. Gemäß § 248 Abs. 2 H G B besteht für sog. originäre, d.h. selbsterstellte immaterielle V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e des A n l a g e v e r m ö g e n s (z.B. Konzessionen, Schutzrechte, - » Geschäfts- o d e r F i r m e n w e r t ) ausnahmslos ein Bilanzierungsverbot, obwohl es sich hierbei um —> Vermögensgegenstände handelt. Auch steuerlich gilt hierfür ein Bilanzierungsverbot. Alle übrigen Bilanzierungsverbote des H a n d e l s r e c h t s erstrecken sich auf A u f w e n d u n g e n , d e n e n keine V e r m ö g e n s g e genstandscigenschaft zukommt (z.B.: A u f w e n d u n g e n f ü r die G r ü n d u n g und Eig e n k a p i t a l b e s c h a f f u n g (§ 248 Abs. 1 H G B ) , für G r u n d l a g e n f o r s c h u n g (im Ggs. zur Z w e c k f o r s c h u n g ) , - » E r h a l t u n g s a u f w a n d beim A n l a g e v e r m ö g e n (im Ggs. z u m H e r s t e l l u n g s a u f w a n d ) ) . Weiterhin besteht ein Aktivierungsverbot für Vermögensgegenstände, die z u m Privatvermögen des K a u f m a n n s gehören. Auf der Passivseite b e s c h r ä n k e n d a s Prinzip k a u f m ä n n i s c h e r Vorsicht und das Vollständigkeitsprinzip die Bilanzierungsverbote im wesentlichen auf die Fälle fiktiver Schulden und solcher Schulden, die eindeutig der Privatsphäre d e s K a u f m a n n s zugehören. D a r ü b e r hinaus sieht § 249 Abs. 3 H G B ein Bilanzierungsverbot f ü r diejenigen Rückstellungen vor, d e r e n Zulässigkeit nicht ausdrücklich im G e s e t z erwähnt ist. Michael H e i n h o l d Bilanzierungswahlrecht Ein Bilanzierungswahlrecht überläßt d e m B e t r i e b die Entscheidung, ob e r für einen Vermögensgegenstand o d e r eine Schuld ein A k t i v u m bzw. ein Passivum in der - > Bilanz ansetzen will o d e r nicht. Z u den Bilanzierungswahlrechten w e r d e n auch die sog. Bilanzierungshilfen gezählt, d.h. die Möglichkeit, A u f w e n d u n g e n der P e r i o d e zu aktivieren, damit sie d u r c h A b s c h r e i b u n g e n auf m e h r e r e Perioden verteilt werden k ö n n e n (z.B. A u f w e n d u n gen f ü r die Ingangsetzung u n d Erweiterung des Geschäftsbetriebes, § 269 HGB). Gesetzlich erlaubte Bilanzierungswahlrechte beeinflussen die H ö h e des ausgewiesenen Vermögens, d e r Schulden und des Erfolgs und k ö n n e n folglich als ln133

Bilanzkennzahlen

Bilanzkurs

strument der Bilanzpolitik eingesetzt werden. M u ß ein Vermögensgegenstand nicht bilanziert werden, so mindern seine -> Anschaffungskosten im Falle der Nichtaktivierung als Aufwand den Periodengewinn. Besteht für eine Schuld ein Passivierungswahlrecht, so ist im Falle der Passivierung der Periodengewinn um die Schuld niedriger als im Falle der Nichtpassivierung. Beispiele für handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte sind der derivative Firmenwert (-> Geschäftswert) (§ 255 Abs. 4 H G B ) und die sog. Aufwandsrückstellungen i.S.d. § 249 Abs. 2 H G B ) . In d e r Steuerbilanz besteht für den derivativen Firmenwert ein Aktivierungsgebot, für die Aufwandsrückstellungen ein Passivierungsverbot. Günter W ö h e Bilanzkennzahlen -> Kennzahlen Bilanzklarheit - » Klarheit Bilanzkontinuität U n t e r dem Grundsatz der Bilanzkontinuität faßt m a n folgende Bilanzierungsprinzipien zusammen: 1. Bilanzidentität besagt, d a ß die Positionen der Schlußbilanz eines Wirtschaftsjahres mit den Positionen der Anfangsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres völlig übereinstimmen, also identisch sein müssen, und zwar nicht nur wertmäßig, sondern auch mengenmäßig. D a s gilt gleichermaßen für die - » Handelsbilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 H G B ) wie auch für die aus ihr abgeleitete —> Steuerbilanz. 2. Die formale Bilanzkontinuität ist dann gewahrt, wenn im Interesse der Vergleichbarkeit der Bilanzen die einmal gewählte Bilanzgliederung beibehalten bzw. nicht ohne zwingenden wirtschaftlichen G r u n d (z.B. wesentliche Vergrößerung des Betriebes oder Ä n derung des Fertigungsprogrammes) verändert wird. 3. Die materielle Bilanzkontinuität umschließt zwei Prinzipien. Die Gleichmäßigkeit der Bewertungsgrundsätze (Bewertungskontinuität), d.h., die Beibehaltung der in früheren Bilanzen verwendeten Bewertungsprinzipien soll sicherstellen, daß die Bilanzen 134

m e h r e r e r Perioden miteinander verglichen werden können, da derartige Vergleiche der Betriebsführung wertvolle Entscheidungsgrundlagen liefern können. D e r Grundsatz der Bewertungsstetigkeit wurde durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz erstmals kodifiziert. § 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B schreibt vor, d a ß die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewendeten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen. Nach § 252 Abs. 2 H G B darf von diesem Grundsatz nur „in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden". Erfolgt im Jahresabschluß ein e Abweichung von den bisherigen Bewertungsmethoden, so ist diese nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 H G B im Anhang anzugeben und zu begründen. A u ß e r d e m ist der Einfluß der Abweichung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage anzugeben. D a s Prinzip des Wertzusammenhanges besagt, daß die in einer Bilanz angesetzten Werte auch für spätere Bilanzen maßgeblich sind, daß insbesondere Werterhöhungen über den vorhergehenden Bilanzansatz unzulässig sind. In der Handelsbilanz verbietet dieses Prinzip nur die Überschreitung der -»• Anschaffungs- oder —> Herstellungskosten. Auch in der Steuerbilanz ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 E S t G bei abnutzbaren Anlagegütern die Überschreitung des letzten Bilanzansatzes zulässig, wenn nach dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts dieser wieder gestiegen ist. Auch hier dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschritten werden. Günter Wöhe Bilanzkritik -»• Bilanzanalyse, Bilanzkritik Bilanzkurs Bilanzkurs ist der rechnerische Wert einer —> Aktie, der sich aus d e m Verhältnis des bilanzierten —> Eigenkapitals zum -> Grundkapital ergibt. Das Eigenkapital einer -> Aktiengesellschaft setzt sich zusammen aus dem Grundkapital (gezeichnetes Kapital), den Kapitalrücklagen, den Gewinnrücklagen (gesetzliche Rücklage, Rücklage für eigene Anteile, satzungsmäßige Rücklagen, andere G e winnrücklagen) und dem -> Gewinnvortrag. Beispiel: Eigenkapital 1,5 Mill D M ,

Bilanzpolitik

Bilanzpolitik G r u n d k a p i t a l 1 Mill D M , Bilanzkurs = 150%. D e r Aussagewert dieser K e n n z a h l ist gering, weil - durch gesetzlich zulässige - U n t e r b e w e r t u n g von Vermögensteilen ( - » B e w e r t u n g s w a h l r e c h t e bei der Anlagenabschreibung, der Z u s a m m e n setzung d e r Herstellungskosten von Unfertig- und Fertigfabrikaten, V e r b o t des Ausweises von Wertsteigerungen ü b e r die Anschaffungskosten) oder Ü b e r b e w e r t u n g von - » Rückstellungen stille Rücklagen gebildet werden k ö n n e n und deshalb das Vermögen der Gesellschaft größer als das in der -> Bilanz ausgewiesene sein kann. In einem solchen Fall ist d a n n das effektiv v o r h a n d e n e Eigenkapital um die stillen R ü c k l a g e n g r ö ß e r als das bilanzierte Eigenkapital. Je g r ö ß e r die stillen Rücklagen sind, desto m e h r weicht der nach Auflösung d e r stillen Rücklagen korrigierte Bilanzkurs der A k t i e v o m Bilanzkurs nach o b e n ab. Günter Wöhe Bilanzpolitik U n t e r Bilanzpolitik w e r d e n alle M a ß n a h m e n verstanden, die im R a h m e n der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g und Bilanzierung sowie d e r handels- und steuerrechtlichen Vorschriften zur b e w u ß t e n u n d zweckorientierten Beeinflussung der Jahresabschlußaussage g e t r o f f e n werden, u m auf diese Weise von der U n t e r n e h m e n s p o l i t i k vorgegeb e n e Ziele zu erreichen, i n s b e s o n d e r e auch die Bilanzadressaten e n t s p r e c h e n d zu beeinflussen, a) Ziele d e r Bilanzpolitik Bilanzpolitik ermöglicht es, daß U n t e r n e h m e n s e r g e b n i s der A b r e c h n u n g s p e r i o d e tendenziell h ö h e r o d e r niedriger auszuweisen, als es im betriebswirtschaftlichen Sinne tatsächlich w a r (Kritiker sprechen von G e w i n n - und Verlustverschleierung) sowie die Bilanzstruktur zu beeinflussen u n d damit die Vermögensverhältnisse u n d Kapitalausstattung der U n t e r n e h m u n g günstiger o d e r ungünstiger darzustellen als sie tatsächlich sind. D i e durch G e s e t z o d e r G o B vorgegeben e n Wahlrechte und Spielräume k ö n n e n d a z u f ü h r e n , d a ß gleiche Sachverhalte in verschiedene U n t e r n e h m e n unterschiedlich abgebildet w e r d e n . U r s a c h e n bilanzpolitischer Aktivitäten sind (1) der E i n f l u ß des ausgewiesenen Ergebnisses auf das Ausschüttungspo-

tential und auf die gewinnabhängigen Auszahlungen; (2) die Bindung der steuerrechtlichen G e w i n n e r m i t t l u n g an die Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 E S t G ) , die häufig die N u t z u n g steuerlicher Vorteile von ein e m e n t s p r e c h e n d e n A n s a t z in der H a n d e l s b i l a n z abhängig macht ( U m k e h r u n g der Maßgeblichkeit); (3) die R o l l e n e r w a r t u n g e n und Ansprüche der verschiedenen Bilanzadressaten (Gesellschafter, Kreditgeber, L i e f e r a n t e n , K u n d e n etc.); (4) die Publizitätspflicht. R e g e l m ä ß i g wird eine Gewinnglättung und d e r Ausweis eines a n g e m e s s e n e n Eigenkapitals angestrebt. In J a h r e n überdurchschnittlicher G e w i n n e wird durch e r f o l g s m i n d e r n d e Bilanzpolitik versucht, das E r g e b n i s tendenziell niedriger auszuweisen, u m ertragsabhängige Z a h l u n g e n die sowohl die Liquidität als auch die künftige Ertragslage beeinträchtigen k ö n n e n , a b z u w e h r e n und somit Zukunftsvorsorge zu b e t r e i b e n (Substanzm e h r u n g , Substanzerhaltung). In ertragsschwachen o d e r gar Verlustjahren wird eine erfolgsverbessernde Bilanzpolitik b e t r i e b e n („schöner r e c h n c n " ) , u m negative Entwicklungen zu verschleiern, Krediterlangungen nicht zu g e f ä h r d e n und u.U. ein M i n d e s t m a ß an Ausschüttungen v o r n e h m e n zu k ö n n e n . b) I n s t r u m e n t e u n d A n s a t z p u n k t e Die Möglichkeiten u n d S p i e l r ä u m e für die bilanzpolitische G e s t a l t u n g e r g e b e n sich aus den nach H a n d e l s r e c h t und Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g zulässigen Ansatz- und Bewertungswahlrechten: Ansatz wahlrechte: Bilanzierungshilfen erlauben die A k t i v i e r u n g von A u f w e n d u n gen, die gemacht w u r d e n , o h n e d a ß ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand e r w o r b e n w u r d e ( A u f w e n d u n g e n für die Ingangsetzung und E r w e i t e r u n g des G e s c h ä f t s b e t r i e b e s gem. § 269 H G B ) , aktivische latente Steuern gem. § 2 7 4 Abs. 2 H G B . Bilanzierungswahlrechte wie z.B. die A k t i v i e r u n g entgeltlich e r w o r b e n e G e s c h ä f t s w e r t e (§ 255 Abs. 4 H G B ) u n d Disagiobeträge (§ 250 H G B ) f ü h r e n e b e n s o wie die Bilanzierungshilfen bei ihrer N u t z u n g zu e i n e m h ö h e r e n Erfolgs- und Eigenkapitalausweis. Passivische Ansatzwahlrechte, die d e n Erfolg reduzieren, b e s t e h e n für A u f w a n d s r ü c k -

135

Bilanzrichtlinien-Gesetz

Bilanzprüfer Stellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 3 und § 249 Abs. 2 H G B . Bewertungswahlrechte gibt es beim abnutzbaren Anlagevermögen in der Wahl der Abschreibungsmethode und der vorsichtigen Bemessung der Nutzungsdauer. D a s Finanzanlagevermögen bietet insofern einen Bewertungsspielraum, als auch bei voraussichtlich n u r vorübergeh e n d e r Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden k ö n n e n (§ 279 Abs. 1 H G B ) . Im Umlaufvermögen bieten insbesondere die Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse erhebliche Spielräume: Sie können zu Einzelkosten (Wertuntergrenze) oder aber zu vollen Kosten (einschl. anteiliger Gemein-, Verwaltungs- und Sozialkosten) aktiviert werden (§ 255 Abs. 2 H G B ) . D a r ü b e r hinaus gibt § 255 Abs. 3 Satz 3 H G B die Möglichkeit, Gegenstände des U m l a u f v e r m ö g e n s zu einem noch niedrigeren Wert als d e m Bilanzstichtagswert anzusetzen, u m künftige Wertschwankungen zu antizipieren. Bewertungsspielräume liefert auch der § 280 Abs. 2 H G B , indem er aus d e m Zuschreibungsgebot des Absatzes 1 ein Wertaufholungswahlrecht werden läßt, sofern diese Wahlrechte auch im Steuerrecht bestehen. D a s ist i.d.R. dann d e r Fall, wenn die steuerliche Teilwertabschreibung die gleiche H ö h e wie die außerplanmäßige Abschreibung nach Handelsrecht hatte. Weitere Instrumente - auch der Gestaltung der Handelsbilanz - bieten die steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten und die Bildung steuerfreier Rücklagen im Sonderposten mit Rücklageanteil. c) G r e n z e n Viele der o.g. M a ß n a h m e n sind aus dem Jahresabschluß für den Bilanzleser erkennbar: Ihre Wirkung besteht folglich weniger im Verbergen und Verdecken bestimmter Vorgänge als vielmehr in der rechnerischen Ermittlung des Jahresergebnisses und damit in der Gestaltung des Ausschüttungspotentials mit seinen juristischen Konsequenzen. D a r ü b e r hinaus engen das Stetigkeitsgebot des § 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B , die Generalvorschrift des § 264 Abs. 2 H G B nach der der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat", und die Notwendigkeit 136

einer langfristigen Konzeption der Bilanzpolitik die Spielräume ein, denn die Wirkungen einmal getroffener Maßnahmen sind in der Folgezeit gegenläufig (z.B. Verbrauch des Abschreibungspotentials, notwendige F o r t f ü h r u n g einmal begonnener Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 H G B etc.). Horst G r ä f e r Bilanzprüfer Abschlußprüfer Bilanzrichtlinie Gängige Bezeichnung für die Vierte - » EG-Richtlinie zum Gesellschaftsrecht, gestützt auf den Vertrag zur G r ü n d u n g der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere auf Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g („Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrags über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechts formen"', Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 14.8.1978 Nr. L 222/11). Die Richtlinie dient der Koordinierung der einzelstaatlichen Vorschriften über die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie ü b e r die Bewertungsmethoden, die Offenlegung (Publizität) und die Prüfung der Rechnungslegung. Die Bilanzrichtlinie wurde gemeinsam mit der - » Abschlußprüferrichtlinie und der ~> Konzernbilanzrichtlinie durch das -> Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985 in deutsches Recht transformiert; sie bezieht sich auf Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Gegenstand kontroverser Diskussionen sind die Ergänzung der Bilanzrichtlinie im Hinblick auf deren Gültigkeit auch für die Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g & Co. K G und eine Veränderung der G r ö ß e n m e r k m a l e zur Klassifizierung eines U n t e r n e h m e n s als große, mittelgroße oder kleine Kapitalgesellschaft. (Vgl. auch —> Harmonisierung des Gesellschaftsrechts). Wolfgang Lück Bilanzrichtlinien-Gesetz Bezeichnung für das Artikelgesetz, durch das am 19.12.1985 drei -> EG-Richtlinien zum Gesellschaftsrecht in deutsches

Bilanzsitzung des Aufsichtsrats Recht transformiert wurden (Gesetz zur D u r c h f ü h r u n g der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz - BiRiLiG)). D a s Bilanzrichtlinien-Gesetz trat zum 1.1.1986 in Kraft. Die Bestimmungen für den Einzelabschluß waren spätestens auf die nach d e m 31.12.1986 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden, während die Regelungen für den Konzernabschluß spätestens auf die nach dem 31.12.1989 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden sind. D a s Bilanzrichtlinien-Gesetz stellt kein eigenständiges Gesetzeswerk dar, vielm e h r ist es die Zusammenfassung der durch die EG-Richtlinien notwendig gewordenen Ä n d e r u n g e n bestehender Gesetze, wobei die einzelnen Artikel des Bilanzrichtlinien-Gesetzes das jeweils zu ä n d e r n d e Gesetz bezeichnen (z.B. Artikel 1: Ä n d e r u n g des Handelsgesetzbuchs). Gesetzliche Regelungen zur Rechnungslegung und Prüfung sind nun weitgehend im H G B enthalten, während die einzelnen Spezialgesetze (z.B. A k t G , G m b H G ) nur noch die ausschließlich für die jeweilige Rechtsform zusätzlich geltenden Bestimmungen enthalten. (Vgl. auch -> Harmonisierung des Gesellschaftsrechts) Wolfgang Lück Bilanzsitzung des Aufsichtsrats Nach § 171 Abs. 1 A k t G hat der -> Aufsichtsrat den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen. A n den entsprechenden Verhandlungen des Aufsichtsrats (Bilanzsitzung) hat der - » Abschlußprüfer bei prüfungspflichtigen Gesellschaften auf Verlangen des Aufsichtsrats teilzunehmen. D e r Abschlußprüfer soll d e m Aufsichtsrat auf diese Weise als Auskunftsperson dienen und ist diesem gegenüber verpflichtet, die verlangten Auskünfte zum Jahresabschluß und Lagebericht zu erteilen. D e r Abschlußprüfer hat nach geltendem Recht weder einen Anspruch auf Teiln a h m e an d e r Sitzung des Aufsichtsrats noch - im Falle der Teilnahme - auf Erläuterung seiner Prüfungsergebnisse. Es ist vorgesehen, gesetzlich sowohl eine Teilnahmepflicht des Abschlußprüfers an der Bilanzsitzung als auch eine Berichts-

Bilanzverlust pflicht des Abschlußprüfers über die wesentlichen Ergebnisse seiner P r ü f u n g vorzuschreiben (-> KonTraG). Diese Berichterstattung soll neben die Unterrichtung des Aufsichtsrats durch den - » Prüfungsbericht treten und die Informationslage des Aufsichtsrats und damit dessen Kontrollfunktion verbessern. H o r s t Kaminski/Klaus-Peter N a u m a n n Bilanzstichtag -> Geschäftsjahr, - » Abschlußstichtag Bilanztheorien Bilanztheorien sollen Zweck und Inhalt der - » Bilanz und -> Gewinn- und Verlustrechnung klären. In aller Regel handelt es sich dabei um keine Theorien i.S.d. Naturwissenschaften bzw. d e r Wissenschaftstheorie; deshalb wird z.T. auch von Bilanzauffassungen statt Bilanztheorien gesprochen. Bilanztheorien erlebten in Deutschland ihre Blütezeit in den zwanziger und dreißiger Jahren. Im Mittelpunkt steht die Überlegung, daß die Wahl zwischen alternativen Bilanzierungsmethoden eine Beurteilung im Hinblick auf die Bilanzierungszwecke (und damit auf die Bilanztheorien) voraussetzt. Im Mittelpunkt des Interesses stehen statische, —> dynamische und —> organische Bilanztheorien/-auffassungen. Ältere statische Bilanztheorien betonen den Wert eine richtigen Vermögensrechnung. - » Dynamische Bilanztheorien weisen d e r Bilanz dagegen den Zweck der richtigen Erfolgsermittlung statt Vermögensermittlung zu. Organische Bilanztheorien werden auch dualistisch genannt, weil sie statische und dynamische Theorieaspekte zu kombinieren versuchen; damit sind auch A s p e k t e der Substanzerhaltung verbunden. Bilanzen haben eine unternehmungsinterne Steuerungs- oder Lenkungsfunktion, eine primär externe Informationsfunktion und eine Zahlungsbemessungsfunktion (insbes. für Steuern u n d Dividenden). Bilanztheoretische Überlegungen sind darauf gerichtet, welche Bilanzstrukturen diese Funktionen besser erfüllen. Wolfgang Lück Bilanzverlust Der Bilanzverlust wird ebenso wie der -> Bilanzgewinn aus dem —> Jahresüber137

Bilanzvermerke, Prüfung der

Bilanzvermerke schuß bzw. - » Jahresfehlbetrag eines Unternehmens unter Berücksichtigung der Rücklagenbewegungen sowie der Gewinn- und Verlustvorträge entwickelt. Bei Aufstellung des -> Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften nach der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag" der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust" (§ 268 Abs. 1 H G B ) . -> Aktiengesellschaften ( A G ) und -> Kommanditgesellschaften auf Aktien ( K G a A ) haben die Entwicklung des Bilanzgewinns bzw. Bilanzverlustes aus dem Jahresüberschuß bzw. Jahresfehlbetrag in Fortführung der Gewinn- und Verlustrechnung um die in § 158 Abs. 1 Satz 1 A k t G bezeichneten Posten offenzulegen. Ergibt sich bei Aktiengesellschaften bei der Aufstellung der Jahresbilanz oder einer Zwischenbilanz, daß ein Verlust in H ö h e der Hälfte des Grundkapitals besteht, oder ist dies bei pflichtgemäßem Ermessen anzunehmen, so hat der Vorstand unverzüglich die H a u p t v e r s a m m l u n g einzuberufen und ihr dies anzuzeigen (§ 92 Abs. 1 AktG). Udo Jung Bilanzvermerke D a r u n t e r sind Vermerke (§ 268 H G B ) von über die Hauptspalten hinausgehenden Informationen zu verstehen, die für die Beurteilung der Gesellschaft wichtig sind. Z u unterscheiden sind Vermerke zu einzelnen Bilanzposten, die in der Vorspalte oder bei der Postenbezeichnung erscheinen, und V e r m e r k e unter der Bilanz. Vermerke in der Vorspalte o d e r bei den entsprechenden Posten (ggf. auch im A n hang) sind für folgende Sachverhalte erforderlich: Abschreibungen des G e schäftsjahres beim Anlagevermögen (§ 268 Abs. 2 H G B ) ; Forderungen mit einer Restlaufzeit von m e h r als einem Jahr sowie Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr, jeweils gesondert bei den entsprechenden Posten (§ 268 Abs. 4 und 5 H G B ) ; negativer U n terschiedsbetrag im Konzernabschluß, alternativ im A n h a n g (§ 312 Abs. 1 H G B ) . D a v o n v e r m e r k e sind gem. § 266 Abs. 3 H G B zu folgenden Posten zu machen: C. 1. (konvertible Anleihen) und C. 8. (Verbindlichkeiten aus Steuern und im Rahmen der sozialen Sicherheit). G e m ä ß 138

§ 272 Abs. 1 H G B sind bei ausstehenden Einlagen die eingeforderten Einlagen zu vermerken. U n t e r d e r Bilanz sind folgende Haftungsverhältnisse anzugeben (§ 251 H G B ) (für Kapitalgesellschaften ist wahlweise auch eine A n g a b e im A n h a n g möglich (§ 268 Abs. 7 H G B ) ) : Wechselobligo, Bürgschaften - einschließlich für Wechsel und Schecke - , Gewährleistungsverträge, Sicherheitsstellung für f r e m d e Verbindlichkeiten. Vermerke ü b e r selbstverständliche Haftungsverhältnisse sind entbehrlich, beispielsweise Eigentumsvorbehalte aufgrund Allgemeiner Geschäftsbedingungen. § 265 H G B ist grundsätzlich auch auf Bilanzvermerke anzuwenden. Dabei sind insbesondere folgende Stichwörter zu beachten: Stetigkeit, abweichende weitergehende Gliederung, Anpassung der Bezeichnung zum Zwecke d e r besseren Klarheit, Weglassen von Leerposten, Hinzufügung der Vorjahreszahlen, eventuell Hinweise auf Mitzugehörigkeit und Bezeichnung der zur Verfügung gestellten Sicherheit. Stefan Bischof Bilanzvermerke, Prüfung der Die Prüfung der -> Bilanzvermerke bezieht sich im wesentlichen auf die Prüfung der Eventualverbindlichkeiten. Siehe auch - » Haftungsverhältnisse und Vermerkpflicht bei Eventualverbindlichkeiten. D i e Besonderheit dieser Prüfung entsteht dadurch, daß die zugrundeliegenden Vorgänge häufig nicht buchungspflichtig sind. O f t hilft dem Prüfer Branchenkenntnis, weil bestimmte Positionen in den betreffenden U n t e r n e h m e n üblicherweise anzutreffen sind. Zunächst sollte eine Prüfung d e r internen Organisation mit der speziellen Fragestellung durchgeführt werden, ob alle, beispielsweise durch Verträge, Erklärungen und Korrespondenzen entstandenen Haftungsverhältnisse den Stellen gemeldet werden, die f ü r die abschlußmäßige Auswertung zuständig sind. Listen, Karteien und N e b e n b u c h f ü h r u n g e n sind dann Hilfsmittel für die Auswertung. Notwendig ist eine unmittelbare Befragung derjenigen, durch deren Handlungen Haftungsverhältnisse entstehen. Sie sollten eventuell in Form eines Fragebogens zur A b g a b e schriftlicher Erklärungen aufge-

Bilanzvollständigkeit

Binomialverteilung

fordert werden. Es empfiehlt sich, stichprobenweise Einsicht in einschlägige Verträge und Korrespondenzen zu nehmen. Soweit eine Saldenbestätigung üblich ist, sollte sie sich auch auf Eventualverbindlichkeiten erstrecken. Die externen Institutionen (Banken), bei denen das Bestehen von Haftungsverhältnissen zu vermuten ist, sollten gesondert angeschrieben werden. Stefan Bischof Bilanzvollständigkeit - » Vollständigkeit Bilanzwahrheit —• Richtigkeit Bildträger Nach § 257 Abs. 3 H G B (gleichlautend § 147 Abs. 2 A O ) können Bücher, Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege auf Bildträgern aufbewahrt werden. Bildträger ist zumeist ein Mikrofilm nach DIN 19055, auf dem nicht nur wie beim Datenträger der Inhalt des Schriftgutes sondern auch seine Form wiedergegeben ist. Voraussetzung für die A u f b e w a h r u n g auf Bildträger ist,

Unterlage:

Papieroriginal

Bildträger

Datenträger

1. H a n d e l s b ü c h e r Inventare Eröffnungsbilanzen Jahresabschlüsse Lageberichte Arbeitsanweisungen Organisationsunterlagen 2. e m p f a n g e n e H a n d e l s briefe 3. a b g e s a n d t e H a n d e l s briefe 4. B u c h u n g s b e l e g e

Datenträger dürfen auch auf Papier ausgedruckt, das Ausgedruckte auch zu einem Bildträger verfilmt werden (Abs. 3 S. 2). D e r Mikrofilmerlaß gilt nicht für das -> COM-Verfahren, bei dem direkt aus den magnetischen Speichern auf Mikrofilm übertragen wird, weil hier kein zu verfilmendes Original vorhanden ist. Horst G ö b e l Binomialverteilung Eine Grundgesamtheit enthalte einen relativen Fehleranteil p. Die Wahrscheinlichkeit, in einer Serie von n paarweise unabhängigen Versuchen genau x Fehler zu ziehen, wird durch die Dichtefunktion einer B. mit den P a r a m e t e r n n und p beschrieben:

- daß die Verfahren der Aufzeichnung auf Bildträger und die A u f b e w a h r u n g selbst ordnungsmäßig sind,

f„(xln;p)= ( " )

- daß die Rückvergrößerung mit dem original bildlich übereinstimmt; die Wiedergabe von Farben ist nicht erforderlich, ihnen wird kein zusätzlicher Informationswert beigemessen.

Ausgehend von f B (Oln; p) = (1—p)n läßt sich die Wahrscheinlichkeit, genau x+1 Fehler zu ziehen, rekursiv ermitteln durch:

- daß die Wiedergaben während d e r D a u e r der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind (aufgefunden werden) und lesbar gemacht (rückvergrößert) werden können. Die Ordnungsmäßigkeit der Verfilmung und der Aufbewahrung ist gegeben, wenn die vom AWV erarbeiteten MikrofilmGrundsätze beachtet werden, die der B d F in seinen sog. Mikrofilmerlaß vom 1.2.1984 (BStBl. I S. 155, D B 1984, S. 431) a u f g e n o m m e n hat. D a s Original ist dann nicht aufbewahrungspflichtig. Zulässige A u f b e w a h r u n g s f o r m e n § 257 H G B :

nach

p" (1-p)"-" für x = 0,1,..., n.

f B ( x + lln;p):

x+ 1

fB (xln;p) 1-p für x = 0,1

Die „paarweise Unabhängigkeit" d e r Ziehungen läßt sich prinzipiell auf zwei A r t e n erreichen: (1) durch eine unendlich große Grundgesamtheit oder (2) durch das „Zurücklegen" des jeweils zuletzt gezogenen E l e m e n t s (in die G r u n d gesamtheit). O b w o h l das Modell des Ziehens mit Zurücklegen nicht voll der Realität gerecht wird, hat die B. gegenüber der —> hypergeometrischen Verteilung („Ziehen o h n e Zurücklegen") Vorteile: zum einen ist sie tabellierbar, zum anderen verursacht sie einen geringeren Re139

Bonitätsprüfung

Börsengesetz (BörsG)

chenaufwand (beispielsweise lassen sich Unter- und Obergrenze des Konfidenzintervalls für den wahren Fehleranteil in der Grundgesamtheit direkt über die FVerteilung bestimmen). Mit wachsendem Umfang der Grundgesamtheit (N oo) geht die hypergeometrische Verteilung in die B. über (-> Approximationsregeln). Z u r Approximation der hypergeometrischen Verteilung liefert die B. i.a. bessere Ergebnisse als die häufiger verwendete -» Poissonverteilung. Für die numerische Auswertung der B. gibt es in Tabellenkalkulationsprogrammen spezielle Funktionen. Die Quantile der B. lassen sich am besten über die (inverse) Beta- oder die (inverse) F-Verteilung errechnen. Ludwig Mochty Bonitätsprüfung Die Bonitätsprüfung von Forderungen stellt einen wichtigen Bestandteil der -> Jahresabschlußprüfung dar. Dabei versteht man unter der Bonität eines Schuldners seine Fähigkeit, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen erbringen zu können. Der Prüfer hat festzustellen, inwieweit eine Bewertung der Forderungen zum Nennwert (§ 253 Abs. 1 H G B ) angebracht ist bzw. Abschreibungen aufgrund spezieller oder allgemeiner Kreditrisiken erforderlich sind (§ 253 Abs. 3 H G B ) . Zur Beurteilung der Bonitätsrisiken stehen dem Prüfer zum einen interne Informationen zur Verfügung (Saldenhöhe und -entwicklung, Altersaufbau des Forderungsbestandes, Überschreitungen des Zahlungszieles, Nichteinlösung von Wechseln, Mahnungen, Art und Höhe der Sicherheiten, Eröffnung von Vergleichs- oder Konkursverfahren), zum anderen kann er sich aber auch auf externe Informationen (z.B. Jahresabschluß und Branchenanalysen) stützen, um die persönliche und sachliche Kreditwürdigkeit des Schuldners zu bewerten. Da eine vollständige Prüfung aller Forderungen i.d.R. nicht möglich ist, muß auf eine aussagefähige Stichprobe zurückgegriffen werden. Holger Kahle Bootstrap-Verfahren Unter dem Begriff „Bootstrap-Verfahren" faßt man Methoden zur Konstruktion von Konfidenzintervallen zusammen, deren gemeinsames Merkmal darin zu 140

sehen ist, daß sie die dazu benötigten Wahrscheinlichkeitsverteilungen der Schätzwerte nicht aus u.U. unzutreffenden Annahmen ableiten sondern mittels Simulation bestimmen. Soll ein zweiseitiges Konfidenzintervall zur Sicherheit a für den mittleren Sollwert eines Prüffeldes ermittelt werden, ist bei Verwendung einer einfachen Variante des Bootstrap-Verfahrens (Perzentil-Methode) wie folgt vorzugehen: - Ziehe aus den N Elementen des Prüffeldes „ohne Zurücklegen" eine Zufallsstichprobe vom Umfang n. - Ziehe aus der so gewonnenen Stichprobe „mit Zurücklegen" B zufällige Pseudostichproben vom Umfang n. Bzgl. der Zahl der Pseudostichproben wird B = n Vn empfohlen. - Ermittle die Bootstrap-Verteilung. D.h. berechne die Mittelwerte der Pseudostichproben und sortiere sie der Größe nach aufsteigend. - Die Grenzen des gesuchten Konfidenzintervalls werden durch das (cc/2)Quantil sowie durch das (l-a/2)-Quantil der Bootstrap-Verteilung gebildet. Das Bootstrap-Verfahren läßt sich auch in Verbindung mit anderen Methoden (z.B. Differenzenschätzung) zur Anwendung bringen. Dabei wird nicht der Mittelwert der Sollwerte sondern der Mittelwert der Soll-Ist Abweichungen abgeschätzt. Maximilian Jung Börsengesetz (BörsG) Das Börsengesetz vom 22. Juni 1896 i.d.F. der Bekanntmachung vom 27.5.1908, zuletzt geändert durch das Gesetz vom 26. Juli 1994, ist die Rechtsgrundlage für die Verfassung der deutschen Börsen. Das Börsengesetz ist in 6 Hauptabschnitte gegliedert: I. Allgemeine Bestimmungen über die Börsen und deren Organe (§§ 1-28); II. Feststellung des Börsenpreises und Maklerwesens (§§ 29-35); III. Zulassung von Wertpapieren zum Börsenhandel mit amtlicher Notierung (§§ 36-49); IV. Terminhandel (§§ 55-70); V. Zulassung von Wertpapieren zum Börsenhandel mit nicht-amtlicher Notierung (§§ 71-87); VI. Strafund Bußgeldvorschriften, Schlußvorschriften (§§ 88-97). Peter Wollmert

Briefbogenrichtlinie

Börsenpreis Börsenpreis Der an einer Börse amtlich festgestellte Preis für die an der betreffenden Börse zum Handel zugelassenen -> Wertpapiere oder Waren. Wolfgang Lück Börsenzulassungsgesetz Mit dem Börsenzulassungsgesetz, verabschiedet am 24.12.1986, in Kraft getreten am 1.5.1987, wurden zum einen die drei das Börsenrecht betreffenden EG-Richtlinien (zur Koordinierung der Börsenzulassungsbedingungen, der Börsenzulassungsprospekte und der Zwischenberichterstattung börsennotierter Aktiengesellschaften) in deutsches Recht transformiert. Zum anderen steckt das Gesetz den rechtlichen Rahmen ab für ein grundsätzlich neu zu schaffendes Börsensegment: den Geregelten Markt. Peter Wollmert Börsenzulassungsrichtlinie Die Richtlinie des Rates vom 5. März 1979 zur Koordinierung der Bedingungen für die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Notierung an einer Wertpapierbörse (79/279/EWG, A B I E G Nr. L 66/21) harmonisiert die Rechtsvorschriften über die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Notierung, die Anforderungen an die Offenlegung bestimmter Informationen und die von den Gesellschaften und den zuzulassenden Wertpapieren zu erfüllenden Bedingungen; sie enthält außerdem Vorschriften über die für die Zulassung zuständigen Stellen und deren Zusammenarbeit in der EG. Die Anforderungen an den bei der Zulassung zu veröffentlichenden Prospekt sind in der -> Börsenprospektrichtlinie geregelt. Die Anpassung des deutschen Rechts ist mit dem Gesetz zur Einführung eines neuen Marktabschnitts an den Wertpapierbörsen und zur Durchführung der Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 5. März 1979, vom 17. März 1980 und vom 15. Februar 1982 zur Koordinierung börsenrechtlicher Vorschriften (Börsenzulassungs-Gesetz) vom 16. Dezember 1986 (BGBl. I, S. 2478) und die Verordnung über die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Notierung an einer Wertpapierbörse (Börsenzulassungs-Ver-

ordnung-BörsZulV) vom 15. April 1987 (BGBl. I,S. 1234) erfolgt. Herbert Biener BPflV -> Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung) BPG -> Buchprüfungsgesellschaften Bremisches Krankenhausfinanzierungsgesetz (BremKHG) Das Gesetz vom 30.6.1987 (GBl. der Freien Hansestadt Bremen, S. 203) gilt für alle Krankenhäuser, die nach dem K H G (-» Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze) gefördert werden (§ 2). Es soll die wirtschaftliche Sicherung der Krankenhäuser in der Freien Hansestadt Bremen bei bedarfsgerechter Versorgung der Bevölkerung mit leistungsfähigen, eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern gewährleisten und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beitragen (§1). In zwei Abschnitten werden vor allem der Krankenhausplan (§§ 5 bis 7) und die Krankenhausfinanzierung (§§ 8 bis 20) geregelt. Der Krankenhausplan enthält Grundsätze der Krankenhausplanung und weist den Bestand der bedarfsgerechten Krankenhäuser sowie den aktuellen Bedarf insbesondere nach Zahl der Planbetten je Disziplin, medizinischen Schwerpunkten entsprechend der arbeitsteiligen Koordinierung, Standorten und Trägerschaft (Bedarfsanalyse) aus (§5). Die Krankenhausförderung regelt u.a. die Einzelförderung (§ 10), die pauschale Förderung (§ 11), die Nutzung von Anlagegütern (§ 12), die Anlauf- und Umstellungskosten sowie Grundstückskosten (§ 13), die Förderung von Lasten aus Investitionsdarlehen (§ 14), den Ausgleich für Eigenmittel (§ 15) und die Ausgleichszahlung bei Schließung oder Umstellung auf andere Aufgaben (§ 16). Heinz Bolsenkötter Briefbogenrichtlinie Die erste der sog. -> EG-Richtlinie, gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere auf Artikel 54 Absatz 3 141

Bruchteilseigentum

Briefkurs Buchstabe g - Erste Richtlinie des Rates vom 9. März 1968 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Absatz 2 des Vertrages im Interesse der Gesellschaften sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ( A B I E G ) vom 9.3.1968, Nr. L 65/8). Die Richtlinie regelt die Offenlegung bestimmter U r k u n d e n von Gesellschaften (z.B. der Satzungen) sowie die Wirksamkeit eingegangener Verpflichtungen und Fragen der Nichtigkeit von Kapitalgesellschaften. Die Bestimmungen wurden gem. Durchführungsgesetz vom 15.8.1969 (Bundesgesetzblatt - BGBl. I 1969, S. 1146), Art. 10, mit Wirkung vom 1.10.1969 in das deutsche Recht übern o m m e n . Vgl. Harmonisierung des Gesellschaftsrechts. Wolfgang Lück Briefkurs Briefkurs (= Ask) ist der Angebotspreis für ein - » Wertpapier oder eine Ware. Im Gegensatz dazu: —> Geldkurs. Unterschiedliche A n w e n d u n g findet der Briefkurs im E f f e k t e n - und Devisen- bzw. Sortengeschäft. Im Effektenhandel wird der Briefkurs nur bei der A b r e c h n u n g von Verkäufen nicht amtlich notierter oder im Geregelten Markt gehandelter Wertpapiere an Nichtbankenkundschaft verwendet. Im Devisenkassaund Sortenhandel hingegen wird grundsätzlich beim Verkauf von Devisen und Sorten an die Nichtbankenkundschaft von den Kreditinstituten der h ö h e r e Briefkurs der Abrechnung zugrunde gelegt. Miriam Glessner Bruchteilseigentum besteht, wenn das E i g e n t u m an einer Sache m e h r e r e n Personen nach Bruchteilen, d.h. in ziffernmäßig bestimmte ideelle (gedachte) Anteile zerlegt, zusteht (§ 1008 B G B ) . Man spricht auch von Miteigentum. D e n Gegensatz bildet das Gesamthandseigentum (Gesamthandsvermögen). Eine Sonderform ist das Wohnungseigentum, für das die Spezialregeln des Wohnungseigentumsgesetzes vom 15.3.1951 gelten. Eine gesetzliche Regelung des Bruchteilseigentums findet sich 142

in §§ 1008-1011 BGB, ergänzend sind die Vorschriften der §§ 741ff. B G B über die Gemeinschaft heranzuziehen. D a s Bruchteilseigentum kann kraft Rechtsgeschäfts entstehen, wenn an bislang ungeteiltem (d.h. einer einzigen Person zustehendem) Eigentum von weiteren Personen Bruchteile erworben werden, oder kraft Gesetzes, insbes. durch Verbindung (§ 947 B G B ) , Vermischung (§ 948 B G B ) , Schatzfund (§ 984 B G B ) oder Sammelverwahrung von Wertpapieren (§ 6 D e p o t G ) . Übertragung und Belastung eines Miteigentumsbruchteils erfolgen nach den allgemeinen Vorschriften über das Eigentum und k ö n n e n durch einen Teilhaber allein vorgenommen werden (§ 741 S. 1 B G B ) , während eine Verfügung über den gesamten Gegenstand nur durch alle gemeinschaftlich erfolgen kann (§ 747 S. 2 BGB). Die Verteilung der Früchte (§ 743 Abs. 1 B G B ) und die Tragung der Lasten und Kosten (§ 748 B G B ) erfolgt anteilig auf die Miteigentümer. Jeder Teilhaber ist zur Benutzung des Gegenstandes befugt, soweit der Mitgebrauch der übrigen nicht beeinträchtigt wird (§ 743 Abs. 2 BGB). Die Verwaltung steht den Teilhabern gemeinschaftlich zu (§ 744 Abs. 1 B G B ) . Z u r Erhaltung des Gegenstandes notwendige M a ß n a h m e n kann ein Teilhaber allein treffen (§ 744 Abs. 2 BGB). Die ordnungsgemäße Verwaltung, die nicht zu einer wesentlichen Veränderung des Gegenstandes führt, sowie die Art der Benutzung können entsprechend der Anteilsgröße durch Stimmenmehrheit geregelt werden (§ 745 Abs. 1 und Abs. 3 BGB). Ansprüche aus dem Eigentum kann Dritten gegenüber jeder Miteigentümer bzgl. der ganzen Sache allein geltend machen; Herausgabe kann jedoch nur an alle Miteigentümer gemeinschaftlich verlangt werden (§ 1011 B G B ) . Jeder Teilnehmer kann jederzeit Aufhebung der Gemeinschaft verlangen (§ 749 Abs. 1 B G B ) . Bei teilbaren Gegenständen erfolgt die Teilung in Natur (§ 752 B G B ) , bei unteilbaren Gegenständen durch Verkauf (bei Grundstücken durch Zwangsversteigerung) und Teilung des Erlöses (§ 753 B G B ) . Das Recht, Aufhebung zu verlangen, ist vertraglich ausschließbar (§ 749 Abs. 2 BGB). Besteht beim Miteigentum an einem Grundstück eine Sonderregelung über

Bruttokonsolidierung mit Minderheitenausweis die Benutzung, Verwaltung oder A u f h e b u n g d e r G e m e i n s c h a f t , so wirkt sie gegenüber d e m Sondernachfolger eines M i t e i g e n t ü m e r s n u r , w e n n sie als B e l a s t u n g d e s A n t e i l s im G r u n d b u c h e i n g e t r a g e n ist (§ 1010 B G B ) . Olaf W e r n e r Bruttokonsolidierung mit Minderheitenausweis N a c h d e r B r u t t o - o d e r a u c h Vollkonsolid i e r u n g s m e t h o d e mit M i n d e r h e i t e n a u s weis werden sämtliche Vermögens- und Schuldposten von Tochterunternehmen in d i e K o n z e r n b i l a n z ü b e r n o m m e n ; d e r auf die M i n d e r h e i t e n e n t f a l l e n d e A n t e i l a m E i g e n k a p i t a l des T o c h t e r u n t e r n e h m e n s ist als A u s g l e i c h s p o s t e n f ü r die A n teile d e r a n d e r e n G e s e l l s c h a f t e r g e s o n d e r t a u s z u w e i s e n (§ 307 A b s . 1 H G B ) , w o b e i d e r im J a h r e s e r g e b n i s e n t h a l t e n e , anderen Gesellschaftern zustehende Gew i n n u n d d e r auf sie e n t f a l l e n d e Verlust in d e r K o n z e r n - G e w i n n - u n d Verlustrechnung nach d e m Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" unter entsprec h e n d e r Bezeichnung gesondert auszuweisen ist (§ 307 Abs. 2 H G B ) . ( - > A n t e i le D r i t t e r ) Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Bruttoprinzip D a s B r u t t o p r i n z i p ist B e s t a n d t e i l d e s Prinzips d e r - > K l a r h e i t u n d Ü b e r s i c h t lichkeit d e r B i l a n z i e r u n g . E s b e s a g t , d a ß A k t i v - u n d P a s s i v p o s i t i o n e n in d e r Bilanz und Ertrags- und Aufwandsposition e n in d e r - > G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g u n s a l d i e r t a u s z u w e i s e n sind (§ 246 A b s . 2 H G B ) . G e g e n ü b e r d e m solche Saldierungen zulassenden Nettoprinzip e r g i b t sich f ü r G l ä u b i g e r , a u ß e n s t e h e n d e E i g e n t ü m e r bzw. A n t e i l s e i g n e r u n d d i e i n t e r e s s i e r t e Ö f f e n t l i c h k e i t ein b e s s e r e r E i n b l i c k in die V e r m ö g e n s - u n d Schuld e n s i t u a t i o n sowie in die E r t r a g s l a g e d e r G e s e l l s c h a f t , d a S a l d e n i m m e r schlechter e I n f o r m a t i o n e n als d i e sie b e s t i m m e n d e n K o m p o n e n t e n liefern. Eine Durchb r e c h u n g d e s S a l d i e r u n g s v e r b o t s liegt n i c h t vor, s o w e i t d e r G e s e t z g e b e r ausd r ü c k l i c h die V e r r e c h n u n g e i n z e l n e r Bet r ä g e v o r g e s c h r i e b e n h a t , z.B. U m s a t z e r l ö s e ./. E r l ö s s c h m ä l e r u n g e n u n d U m s a t z s t e u e r (§ 277 A b s . 1 H G B ) sowie bei Sald i e r u n g g e g e n l ä u f i g e r —> B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n der unfertigen und fertigen Er-

Buchführung Zeugnisse ( n u r b e i A n w e n d u n g d e s G e samtkostenverfahrens erforderlich). F ü r kleine und mittelgroße Kapitalgesells c h a f t e n (§ 267 Abs. 1, 2 H G B ) ist das B r u t t o p r i n z i p insoweit a u f g e h o b e n , als in d e r G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g die P o s t e n 1-5 bei A n w e n d u n g d e s G e s a m t k o s t e n v e r f a h r e n s bzw. d i e P o s t e n 1-3 u n d 6 bei A n w e n d u n g d e s U m s a t z k o s t e n v e r fahrens unter der Bezeichnung „Rohergebnis" zusammengefaßt werden dürfen (§ 276 H G B ) . Z w e c k d i e s e r A u s n a h m e r e g e l u n g ist nicht die V e r e i n f a c h u n g d e r Rechnungslegung, sondern eine „Schutzfunktion" für kleinere Gesellschaften (geringeres Interesse der Öffentlichkeit, Konkurrenzsituation). Der Informationsw e r t d e r E r f o l g s r e c h n u n g ist d a d u r c h f ü r A u ß e n s t e h e n d e erheblich gemindert. H a r t m u t Bieg B S p k G (Bausparkassengesetz) Bausparkassen Bücherrevisor G e m ä ß § 132 - > W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g ( W P O ) ist die F ü h r u n g d e r B e r u f s b e z e i c h n u n g „ B ü c h e r r e v i s o r " als verwechslungsfähige Bezeichnung mit der Berufsbezeichnung - » „vereidigter Buchp r ü f e r " u n t e r s a g t . Ein V e r s t o ß g e g e n dieses V e r b o t wird als O r d n u n g s w i d r i g k e i t geahndet. Die Bezeichnung vereidigter Bücherrevisor war nach der Jahrhundertw e n d e die V o r g ä n g e r b e z e i c h n u n g des h e u t i g e n —> v e r e i d i g t e n B u c h p r ü f e r s . Siehe hierzu auch -> Geschichte des Prüfungswesens. Rolf L i c h t n e r Buchführung Aufzeichnungen w e r d e n zu e i n e m bes t i m m t e n E i n z e l z w e c k v o r g e n o m m e n ; sie sind so v o r z u n e h m e n , d a ß d e r Z w e c k erreicht wird, d e n sie e r f ü l l e n sollen. E s gibt g e w e r b e r e c h t l i c h e A u f z e i c h n u n g s p f l i c h t e n (z.B. § 10 M a B V ) u n d steuerlic h e A u f z e i c h n u n g s p f l i c h t e n (z.B. § 143 A O , § 22 U S t G , § 41 E S t G ) . D a g e g e n sind K a u f l e u t e u n d H a n d e l s g e s e l l s c h a f t e n n a c h § 238 Abs. 1 H G B v e r p f l i c h t e t , B ü c h e r zu f ü h r e n , a n d e r e G e w e r b e t r e i b e n d e und H a n d w e r k e r nach steuerlichen Vorschriften, wenn der B e t r i e b eine b e s t i m m t e G r ö ß e ü b e r s t e i g t (§ 141 A O ) . Buchführung ( B f ) ist ein f o r m a l e s S y s t e m v o n A u f z e i c h n u n g e n zu e i n e m B ü n d e l v o n Z w e c k e n , die z.T. in K o n k u r r e n z ste-

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Buchführung, Prüfung der hen. D i e Elemente des Buchführungssystems ergeben sich aus der angewandten —• B u c h f ü h r u n g s m e t h o d e und der realisierten - » Buchführungstechnik. In der Bf werden sowohl Bewegungen als auch Bestände geführt, sie stellt eine Abbildung des realen Geschehens der Geschäftsvorfälle dar. Buchführung ist funktional aufzufassen als Tätigkeit oder als ihr Ergebnis: das Buchführungswerk. Buchhaltung hingegen wird institutionell verstanden als die Stelle im Betrieb, der die Aufgabe Bf übertragen ist. Als Zwecke der Bf werden gesehen: - D o k u m e n t a t i o n der Geld und Güterbewegungen - G r u n d l a g e der Rechenschaftslegung für sich selbst, für Beteiligte und die Öffentlichkeit einschl. Gewinnermittlung - Auskunftsquelle und Dispositionsgrundlage für die Unternehmensführung U n t e r Bf wird üblicherweise die Finanzbuchführung verstanden. Erfaßt werden die buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle, die als finanzwirksame Vorgänge H ö h e und/oder Zusammensetzung von Vermögen oder Kapital der Unternehm u n g verändern, oder die als rechentechnische G r ö ß e n der periodenmäßigen Erfolgsabgrenzung dienen. In der Bf werden i.d.R. historische Zahlen real gescheh e n e r Geschäftsvorfälle verarbeitet. Es ist auch möglich, Planzahlen als Prognose- oder Vorgabezahlen (Budget) zu verbuchen und einen Planabschluß zu erstellen. D a n e b e n steht die - » Betriebsbuchführung als betriebliche Kosten- und Leistungsrechnung, die als eigenständiger Abrechnungskreis nicht im System der doppelten Bf durchgeführt wird. Bestimmte - » Buchführungsmethoden sind nur in Ausnahmefällen vorgeschrieben. Die einfache Bf k o m m t in der Praxis k a u m vor. Die kameralistische Bf gibt es nur in den hoheitlichen Verwaltungen, f ü r (gewerbliche) Betriebe der öffentlichen H a n d ist die doppelte Bf vorgeschrieben. Die kaufmännische doppelte Bf wurde als mathematisches System zuerst 1494 von Luca Pacioli, einem Freund da Vincis beschrieben, der Begriff selbst war erstmals Titel eines 1610 in Venedig erschien e n e n Buches. Die doppelte Bf enthält durch die Eintragung im Soll (links) und 144

Buchführung, Prüfung der im H a b e n (rechts) eine i m m a n e n t e Kontrollwirkung, weil die Summe Soll stets der S u m m e H a b e n gleich sein m u ß . D e r Periodenerfolg wird auf zwei Wegen ermittelt, die das gleiche Ergebnis bringen müssen: Saldo in der Bilanz als Vermögensveränderung und Saldo in der Gewinn- und Verlustrechnung als Vergleich von Erträgen und Aufwendungen. Nach Funktionen kann die Bf in Kontengruppen untergliedert werden: Kontokorrentbf von Personenkonten der Debitoren und Kreditoren, Lagerbf nach Stoffarten und Erzeugnissen, Anlagenbf f ü r Sach- und Finanzanlagen. Diese N e b e n bücher gehen über gleichsinnige Sammelkonten in die Sachkontenbf ein. Institutionell ist die Bf häufig gegliedert in die Hauptbuchhaltung (Sachkonten) und die verschiedenen Nebenbuchhaltungen. Die Bf ist in das Ressort Rechnungswesen (oder - » Controlling) eingegliedert. D e r B u c h f ü h r e n d e hat die Grundsätze ordnungsmäßiger Bf ( G o B ) zu beachten, die einen R a h m e n für das Vorgehen bei der D u r c h f ü h r u n g der einzelnen Bfmethoden setzen. Die G o B sollen eine zutreffende Abbildung der Realität in den Büchern sichern helfen. W ä h r e n d die materiellen G o B den Inhalt des Buchungsstoffes betreffen und unabhängig von der angewandten Buchführungstechnik gelten, enthalten die formellen G o B A n f o r derungen gerade an die jeweilige Buchführungstechnik. Buchführung wird in der Regel computergestützt betrieben. In diesem Fall sind die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssystem (GoBS) zu beachten (BMF-Schr. v. 7.11.1995, BStBl. I 1995, S. 738; BB 1996, S. 315; D B 1996 Beil. 2). Horst G ö b e l Buchführung, Prüfung der Die Prüfung der Buchführung, der - » Finanz* und -> Betriebsbuchhaltung (siehe auch -> Kostenrechnungsprüfung) ist grundlegender Bestandteil bzw. Voraussetzung der - » Jahresabschlußprüfung (gemäß § 317 (1) H G B ) . Infolgedessen resultieren die Anlässe zur Buchführungsprüfung aus den gesetzlich vorgesehenen, den gesetzlich verankerten, den vertraglich vereinbarten oder freiwilligen Jahresabschlußprüfungen. D i e gesetzlichen Prüfungsnormen ergeben sich nach § 317 (1) Satz 2 H G B aus d e m Gesellschaftsvertrag, der Satzung und dem

Buchführungsmethoden Gesetz selbst. G e n e r a l n o r m ist gem. § 238 (1) Satz 1 H G B die Einhaltung d e r Grundsätze odnungsmäßiger Buchführung. Die Ordnungsmäßigkeit ist an der Prüfungsnorm auszurichten, einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick ü b e r die Geschäftsvorfälle, die sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen, und über die Lage des U n t e r n e h m e n s (§ 238 (1) Satz 2 H G ) zu vermitteln. Der § 239 (l)-(4) H G B enthält darüber hinaus folgende Prüfungsnormen: Vollständigkeit, Richtigkeit, zeitgerechte und geordnete Buchung sowie konkrete Vorschriften über anzuwendende Zeichen und Medien. Außer diesen formellen Prüfungsnormen dienen alle handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften als materielle Prüfungsnormen, da diese in den unternehmensspezifischen Buchführungsvorschriften ihren Niederschlag finden. Zwischen d e r Prüfung der Buchführung u n d des Jahresabschlusses bestehen somit enge Beziehungen. Zur D u r c h f ü h r u n g einer Buchführungsprüfung sind folgende Prüfungshandlungen u n t e r Einsatz der notwendigen —> Prüfungsmethoden erforderlich. Zunächst sind das Prüffeld und damit die Prüfungsobjekte festzulegen, die sich in Organisation, D u r c h f ü h r u n g der Buchführung und Buchungsunterlagen unterteilen lassen. Mit z u n e h m e n d e m Einsatz der E D V verlagert sich der Schwerpunkt der Prüfung von der D u r c h f ü h r u n g auf die Organisation der Buchführung. Weitere Prüfungshandlungen sind die Feststellung der Istgrößen der Prüfungsobjekte, die Ableitung von konkreten Sollgrößen aus den Prüfungsnormen, d e r Vergleich der Ist- mit den Sollgrößen u n d die Auswertung dieses Vergleichs. J e d e (gesetzliche) Prüfung der B u c h f ü h r u n g sollte (ist) mit einem Urteil über die E r füllung der einzuhaltenden Vorschriften einschließlich der Ordnungsmäßigkeit, möglichst in schriftlicher Form (wie bei der Pflichtprüfung gem. § 321 (1) H G B ) abgeschlossen werden (abzuschließen). Josef Kloock Buchführungsmethoden Buchführungsmethode ist das planmäßige Vorgehen zur Erreichung der mit d e r -> Buchführung (Bf) allgemein und individuell angestrebten Ziele. Auf welchem

Buchführungsmethoden Wege die Bf-Ziele erreicht werden, steht grundsätzlich frei. Die Freiheit ist jedoch nur scheinbar: Kaufleute wenden mit Rücksicht auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bf ( G o B ) tatsächlich nur die doppelte Bf an; eine andere Bf-Methode dürfet als unangemessen angesehen werden. Systematik der Bf-Methoden und Bestandteile der Bf: Einfache Buchführung: a) G r u n d b u c h aufgeteilt in Kassenbuch und Memorial (Tagebuch) für alle unbaren Vorgänge; b) Hauptbuch mit K o n t o k o r r e n t k o n t e n für Forderungen und Verbindlichkeiten, Bank und privat. Erfolgskonten und weitere Sachkonten fehlen. Die Erfolgsabgrenzung geschieht über das Inventar. Der Gewinn ergibt sich durch Vermögensvergleich unter Berücksichtigung von Einlagen und E n t n a h m e n . Vermögensmehrung ist Gewinn, Vermögensminderung ist Verlust. Kameralistische Buchführung: D i e beiden Seiten des Kontos stellen Einnahmen oder Ausgaben dar, sie sind jeweils geteilt in Soll und Ist: Seitenbezeichnung Spaltenbezeichnung Spalteninhalt

Einnahmen

Soll geplante Einnahmen

Ausgaben

Soll Ist Finanz- geplante mittel- A u s zufluß gaben

Ist Finanzmittelabnuß

Eine Differenz zwischen Soll und Ist kann nach Rechnungsabschluß möglicherweise als Rest in das n e u e Rechnungsjahr übertragen werden. Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen H a n d müssen jedoch die kaufmännische doppelte B u c h f ü h r u n g verwenden. Doppelte Buchführung: Ausgehend von einer Eröffnungsbilanz, die anhand eines Inventars erstellt wird, erfaßt die kaufmännische doppelte Bf sämtliche Veränderungen von H ö h e und Zusammensetzung der Vermögens- (Aktiva) und Schuldposten (Passiva) der Zeitfolge nach in einem Journal ( G r u n d b u c h ) und sachlich geordnet auf Konten des Hauptbuches. Jeder Leistung entspricht eine Gegenleistung, der Vorgang m u ß also mindestens zwei Konten berühren. Vermögenswirksame Veränderungen spielen sich nur in der Bilanz ab:

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Buchführungspflicht a) Aktivtausch. Umschichtung innerhalb der Aktivseite; b) Passivtausch: Umschichtung innerhalb der Passivseite, c) Bilanzverlängerung: Z u n a h m e n von Aktiv- und Passivseite; d) Bilanzverkürzung: A b n a h m e von Aktiv- und Passivseite Beispiele: a) Bank an Forderungen, b) Kreditor an Wechselakzept, c) Warenbestand an Kreditor, d) Kreditor an Bank. Erfolgswirksame Buchungen verändern nur eine Seite der Bilanz, die andere Seite des Buchungssatzes bezieht sich auf Erfolgskonten. D a d u r c h entsteht ein Saldo in der Bilanz, der mit dem Saldo aller Erfolgskonten in der Gewinn- und Verlustrechnung übereinstimmt. Erfolgswirksame Buchungen können sein: e) Vermögensmehrung = Ertrag, f) Vermögensminderung = Aufwand; g) Kapitalminderung = Ertrag, h) Kapitalmehrung = Aufwand Beispiele: e) Forderungen an Erlöse, f) L ö h n e an Bank, g) Rückstellungen an Erträge aus deren Auflösung, h) Steuern an Rückstellungen. Die Fälle vom Typ g) und h) sind rechentechnischer Natur und dienen der erfolgsmäßigen Periodenabgrenzung, der finanzwirksame Vorgang liegt in einer andere Periode. Horst Göbel Buchführungspflicht D u r c h die Buchführungspflicht soll sichergestellt werden, daß die Zwecke der B u c h f ü h r u n g (Bf) allgemein erreicht werden. Nach handelsrechtlichen Vorschriften sind zur Führung von Büchern verpflichtet: - Mußkaufleute, die ein Handelsgewerbe i.S. § 1 Abs. 2 H G B betreiben mit Ausn a h m e d e r Mindcrkaufleute (§ 4 Abs. 1 H G B ) , u n d Vereinigungen von Kaufleuten: O H G , K G (§§ 105 Abs. 1 bzw. 161 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 H G B ) , vom Z e i t p u n k t der Geschäftseröffnung an bis zur Liquidation, - Sollkaufleute (§ 2 H G B ) nach § 262 H G B von dem Zeitpunkt ab, zu dem die Verpflichtung zur Eintragung in das Handelsregister gegeben ist bis zum Wegfall d e r Voraussetzung, - Formkaufleute, die als Handelsgesellschaften gem. § 6 Abs. 1 H G B den M u ß k a u f l e u t e n gleichgestellt sind: A G nach § 3 A k t G , G m b H nach § 13 Abs. 3 G m b H G , e G nach § 17 Abs. 2 GenG, von der A u f n a h m e der Geschäftstätig146

Buchführungspflicht keit, spätestens der Eintragung an bis zur Beendigung der Liquidation; hier wird die Buchführungspflicht zur persönlichen Pflicht des zur Geschäftsf ü h r u n g berufenen Organs: § 91 A k t G , § 41 G m b H G , § 33 Abs. 1 GenG. F ü r alle Kaufleute gelten die Vorschrift e n der §§ 238ff. H G B sowie die dort genannten —> Grundsätze ordnungsmäßiger Bf (GoB). Nach steuerlichen Vorschriften sind zur Bf verpflichtet: andere gewerbliche U n t e r n e h m u n g e n sowie Land- und Forstwirte, wenn eine d e r in § 141 Abs. 1 A O genannten Wertgrenzen überschritten wird vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, das auf den Hinweis der Finanzbehörde auf die Buchführungspflicht folgt, bis zum E n d e des Wirtschaftsjahres, in dem die Finanzb e h ö r d e den Wegfall der Buchführungspflicht mitteilt (§ 141 Abs. 2 AO). Hier gelten die G o B als originär steuerliche Auflage (§ 141 Abs. 1 S. 2 A O ) . Die B e h ö r d e kann die Buchführungspflicht mit Zwangsgeld durchsetzen (§ 328ff. AO). Sonstige Vorschriften betreffen z.B. Alten- und Pflegeheime (§ 8 Abs. 1 H e i m G ) , Krankenhäuser (§ 3 K H B V i.V.m. § 16 K H F G ) , Eigenbetriebe der öffentlichen H a n d gem. Länderrecht. Alle übrigen Gewerbetreibenden und die Angehörigen der freien Berufe sind nicht buchführungspflichtig sondern haben nur Aufzeichnungen für bestimmte Einzelzwecke zu machen, z.B. zur Feststellung der USt nach § 22 UStG oder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Sie können freiwillig Bücher führen, d a n n gelten aber alle A n f o r d e r u n g e n an eine Bf; § 146 Abs. 6 A O gilt als G o B auch handelsrechtlich. D i e Pflicht besteht darin, Bücher zu führen. Dabei k o m m t es nicht auf die äußere Gestaltung oder die Buchführungstechnik an, sondern auf die Erfüllung d e r entsprechenden Funktion: In einem —> Journal ( - » Grundbuch) werden die Geschäftsvorfälle entsprechend ihrem Anfall der Zeitfolge nach aufgezeichnet; dies erfüllt den Begriff - » Buchung. A n l a ß für die Eintragung im Journal ist d e r —> Beleg. Im —> Hauptbuch werden die Geschäftsvorfälle sachlich geordnet; die Eintragungen werden auf Konten v o r g e n o m m e n . Journal und Konten müssen auch bei computergestützer

Buchführungssysteme, computergestützte Bf darstellbar sein. H i e r sind die -> Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter B u c h f ü h r u n g s s y s t e m e zu beachten (BMF-Schr. v. 7.11.1995, BStBl. I 1995 S. 738, D B 1995, Beil 2). Verstöße gegen die Buchführungspflicht k ö n n e n wie folgt g e o r d n e t werden: - H a n d l u n g e n a u ß e r h a l b des Systems der Bf: Unterlassen der Bf, Vernichten von Büchern, Nichtbuchen von buchungspflichtigen Vorgängen; - Belegfälschung: Belege ü b e r fingierte Geschäftsvorfälle, V e r w e n d u n g verfälschter Belege, mißbräuchliche Ben u t z u n g von Belegen; - H a n d l u n g e n im System der Bf: nicht zeitgerechte B u c h u n g , V e r b u c h u n g von Scheinsachverhalten o d e r nicht buchungsfähiger Vorgänge (mit o d e r ohne Belegfälschung), Falschbuchungen. Bei gesetzlich geregelten Pflichtprüfungen f ü h r e n derartige Verstöße zur Einschränkung o d e r Versagung des —> Bestätigungsvermerks. Strafrechtliche folgen zeigen sich nur, wenn S t e u e r v e r k ü r zung (z.B. im R a h m e n einer A u ß e n p r ü f u n g ) a u f g e d e c k t wird (§ 370 A O ) ; Vorbereitungshandlungen werden wegen S t e u e r g e f ä h r d u n g (§ 379 A O ) als Ordnungswidrigkeit g e a h n d e t . Wer als Organmitglied einer Kapitalgesellschaft bei d e r R e c h e n s c h a f t s l e g u n g die Verhältnisse unrichtig wiedergibt o d e r verschleiert o d e r d e m A b s c h l u ß p r ü fer falsche A n g a b e n macht, wird nach § 331 H G B mit Strafe b e d r o h t ; Verstöße gegen einzelne Vorschriften ü b e r die G l i e d e r u n g u n d d e n Inhalt des Jahresabschlusses k ö n n e n gem. § 334 H G B mit Bußgeldern belegt werden. Horst G ö b e l Buchführungssysteme, computergestützte B u c h f ü h r u n g e n , die mit Hilfe d e r E D V erstellt werden, w e r d e n als computergestützte Buchführungssysteme bezeichnet. Sie f ü h r e n zu tiefgreifenden ablauf- und aufbauorganisatorischen Konsequenzen im R e c h n u n g s w e s e n . C o m p u t e r g e s t ü t z t e Buchführungssystem e weisen erhebliche U n t e r s c h i e d e zu herkömmlichen Buchführungssystemen auf, womit auch eine A n p a s s u n g der - » P r ü f u n g s m e t h o d e n (—> EDV, Buchführungssysteme, P r ü f u n g der) erforderlich wird. Sie k ö n n e n durch f o l g e n d e M e r k m a l e charakterisiert werden:

Buchführungssysteme, computergestützte (1) D i e V e r a r b e i t u n g der Geschäftsvorfälle nach zeitlichen u n d sachlichen Kriterien erfolgt durch p r o g r a m m g e steuerte Arbeitsanweisungen. (2) Die p r o g r a m m g e s t e u e r t e n A r b e i t s a n weisungen sind frei p r o g r a m m i e r b a r u n d stark m a n d a n t e n b e z o g e n . (3) D i e P r o g r a m m i e r u n g d e r A r b e i t s a n weisungen sowie die Verarbeitung f i n d e n nicht zwangsläufig in d e r B u c h f ü h r u n g s a b t e i l u n g statt. (4) Verschiedene Arbeitsschritte w e r d e n v e r k n ü p f t und Z w i s c h e n a u s d r u c k e bzw. Zwischenergebnisse stehen d e m P r ü f e r n u r noch indirekt zur Verfügung. (5) D a s zu v e r a r b e i t e n d e D a t e n v o l u m e n steigt ständig an. F o r m e n und Gestaltungsmöglichkeiten von c o m p u t e r g e s t ü t z t e n B u c h f ü h r u n g e n sind vielfältig. Sie sind sowohl durch die O r g a n i s a t i o n des Rechnungswesens als auch d u r c h die A u f b a u - u n d A b l a u f o r g a nisation d e r D a t e n v e r a r b e i t u n g bestimmt. Die Organisation des Rechnungswesens ist dabei entscheidend von den Informationsbedürfnissen des Unt e r n e h m e n s und von den bereits realisierten organisatorischen V e r k n ü p f u n g e n im I n f o r m a t i o n s s y s t e m d e s U n t e r n e h mens bestimmt. Nach d e n - » G r u n d s ä t z e n ordnungsm ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g ist kein bestimmtes B u c h f ü h r u n g s s y s t e m vorgeschrieben. Jedes B u c h f ü h r u n g s s y s t e m ist zulässig, wenn dieses den A n f o r d e r u n g e n d e r Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gerecht wird. D i e A n f o r d e r u n g e n an die O r d n u n g s m ä ß i g k e i t d e r B u c h f ü h r u n g ä n d e r n sich auch d a n n nicht, w e n n comp u t e r g e s t ü t z t e Buchführungssysteme eingesetzt werden. Ordnungsmäßige computergestützte B u c h f ü h r u n g s s y s t e m e sind spezielle f ü r D a t e n v e r a r b e i t u n g s a n l a g e n entwickelte A n w e n d u n g s s y s t e m e , bei denen die folg e n d e n allgemeinen G r u n d s ä t z e der formellen O r d n u n g s m ä ß i g k e i t als wesentlicher Teil d e r Systemspezifikation erfüllt sein m ü s s e n : - Vollständigkeit. - Richtigkeit. - Zeitgerechtigkeit. - Zuordnungsklarheit. - Nachvollziehbarkeit. - Sicherheit. Computergestützte Buchführungssystem e müssen so ausgestaltet sein, daß die

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Buchführungssysteme, computergestützte Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses (§ 243 Abs. 2 H G B ) gewährleistet ist. Es m u ß beispielsweise sichergestellt sein, daß Datenbestände innerhalb einer bestimmten Frist nicht gelöscht oder verändert werden können o d e r die Beschriftung der Datenträger nicht gelöscht oder überschrieben werd e n kann. A n die Sicherung computergestützter Buchführungen müssen durch das - » IÜS besondere A n f o r d e r u n g e n gestellt werden. Die in der Praxis anzut r e f f e n d e n computergestützten Buchführungssysteme können nach den Kriterien (1) Speicherungskonzept (2) Nutzungsform (3) Organisationsform (4) Art der verwendeten Programme (5) Ort der Verarbeitung charakterisiert werden. (1) Speicherungskonzept Hinsichtlich des Speicherungskonzepts lassen sich die konventionelle computergestützte Buchführung und die Speicherbuchführung unterscheiden. D i e Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle vollzieht sich grundsätzlich anhand von Belegen. Die Belege werden bei der manuellen B u c h f ü h r u n g in zeitlicher Reihenfolge (Journal) und anschließend nach sachlichen Gesichtspunkten geordn e t ( H a u p t b u c h , Nebenbücher). Bei der konventionellen computergestützten B u c h f ü h r u n g werden diese Aufgaben EDV-gestützt durchgeführt. Bei der konventionellen computergestützten Buchf ü h r u n g mit Vollausdruck werden die auf maschinell lesbaren Datenträgern aufgezeichneten Buchungen nach ihrer zeitlichen und sachlichen O r d n u n g verarbeitet. Die Ergebnisse werden anschließend in Form von Journalen und Konten vollständig und dauerhaft lesbar ausgedruckt. Kennzeichen der Speicherbuchführung ist die Buchung der Geschäftsvorfälle auf maschinell lesbaren Datenträgern in beliebiger Ordnung. Die O r d n u n g nach zeitlichen und sachlichen Gesichtspunkten entfällt. D e r auf maschinell lesbaren D a t e n t r ä g e r n aufgezeichnete Buchungsstoff muß bei Bedarf für den jeweiligen Zweck einzeln oder in verdichteter Form lesbar gemacht werden. Die Lesbarmachung kann dabei durch Ausgabe der verarbeiteten D a t e n auf Bildschirm, Papier oder Mikrofilm ( C O M ) erfolgen. 148

Buchfiihrungssysteme, computergestützte D e r Vorteil der Speicherbuchführung besteht vor allem darin, daß anfallende Daten direkt nach der Eingabe weiterverarbeitet werden und zu Konten und Abschlußposten verdichtet werden können. D i e Ergebnisse werden als Zwischenergebnisse gespeichert und k ö n n e n jederzeit nach Bedarf abgerufen werden. D i e Speicherbuchführung ist handelsrechtlich nach § 238 Abs. 2 H G B und steuerrechtlich nach § 146 Abs. 5 A O zulässig, soweit diese Form der Buchf ü h r u n g und des dabei angewendeten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Die für die Lesbarmachung des Buchungsstoffes verwendeten Verfahren (EDV-Programm e ) sind Bestandteil der Speicherbuchf ü h r u n g und sind zusammen mit den gespeicherten Buchungen 10 Jahre aufzubewahren; Datenträger, die ausschließlich Belegfunktion haben, sind 6 Jahre aufzubewahren. (2) Nutzungsform Unabhängig vom jeweiligen Einsatzgebiet lassen sich Rechnersysteme nach der zeitlichen Abwicklung der einzelnen Arbeitsschritte (Nutzungsform) unterscheiden. Als grundlegende Nutzungsformen können die Stapelverarbeitung und die Dialogverarbeitung betrachtet werden, zu denen noch verschiedene Mischform e n hinzukommen. Die Stapelverarbeitung (batch processing) ist die konventionelle Nutzungsf o r m von Rechnersystemen. D e r gesamte Verarbeitungsprozeß der Buchführung wird in zeitlich und räumlich getrennte Teilaufgaben zerlegt. Im Gegensatz zur Stapelverarbeitung entfällt bei der Dialogverarbeitung die zeitliche und räumliche Trennung der Verarbeitung des Geschäftsvorfalles. Die zu verarbeitenden D a t e n werden damit nicht m e h r intervallartig, sondern interaktiv verarbeitet. Jeder Geschäftsvorfall wird zum Zeitpunkt des E n t s t e h e n s in das Buchführungssystem eingegeben. (3) Organisationsform Nach der Organisationsform lassen sich zentralisierte und dezentralisierte Buchführungssysteme unterschieden. Bei der zentralen Datenverarbeitungsorganisation werden die einzelnen Funktionen einem Rechenzentrum übertragen. D i e gesamte Verarbeitung d e s Buchungsstoffes oder auch nur Teilaufgaben kön-

Buchführungstechnik nen an e i n e m zentralen O r t abgewickelt werden. Dezentralisierte Systeme sind durch die organisatorische und räumliche Trennung aller Teilfunktionen ( D a t e n e r f a s sung, D a t e n v e r a r b e i t u n g , D a t e n v e r w a l tung usw.) charakterisiert. (4) A r t d e r v e r w e n d e t e n P r o g r a m m e Nach d e r A r t der v e r w e n d e t e n Programme bei computergestützten Buchf ü h r u n g s s y s t e m e n lassen sich Individualsoftware und Standardsoftware unterscheiden. Individualsoftware wird für die spezifischen A n f o r d e r u n g e n des U n t e r n e h m e n s entwickelt. Individualsoftware kann damit auf die B u c h f ü h r u n g des jeweiligen U n t e r n e h m e n s abgestellt w e r d e n . Standardsoftware k a n n g e g e n ü b e r Individ u a l s o f t w a r e erhebliche Kostenvorteile aufweisen. D e r Leistungsumfang von S t a n d a r d s o f t w a r e für die Finanzbuchf ü h r u n g k a n n beträchtliche U n t e r s c h i e d e aufweisen und spiegelt sich folglich auch im Preis solcher Systeme wider. D a U n t e r n e h m e n z u m Teil sehr unterschiedliche S t r u k t u r e n aufweisen, m u ß j e d o c h bei der erstmaligen A n w e n d u n g von S t a n d a r d s o f t w a r e mit Anlaufschwierigkeiten g e r e c h n e t w e r d e n . (5) O r t d e r Verarbeitung C o m p u t e r g e s t ü t z t e B u c h f ü h r u n g e n lassen sich weiterhin danach unterscheiden, wie sie organisatorisch realisiert werden. Als g r u n d l e g e n d e Alternativen k ö n n e n dabei die „Im-Haus-Verarbeitung" und die „Außer-Haus-Verarbeitung" unterschieden werden. Die O r g a n i s a t i o n s f o r m der Im-Haus-Verarbeitung, bei d e r die gesamte Verbuchung im U n t e r n e h m e n erfolgt, ist typisch f ü r G r o ß u n t e r n e h m e n . Sie gewinnt durch die z u n e h m e n d e Verbreitung leistungsfähiger Standardsoftware und durch die z u n e h m e n d e Verbreitung d e r P e r s o n a l c o m p u t e r aber auch für kleine und mittlere U n t e r n e h m e n an B e d e u tung. In der Praxis h a b e n sich verschiedene M i s c h f o r m e n herausgebildet, die a b h ä n gig von d e n jeweiligen u n t e r n e h m e n s i n dividuellen G e g e b e n h e i t e n sind. So können beispielsweise die D a t e n e r f a s s u n g und die teilweise Verarbeitung von Buchungsdaten b e i m Buchführungspflichtigen selbst erfolgen, die endgültige Verarbeitung (Abschlußerstellung) wird je-

Buchführungstechnik doch e i n e m Dritten überlassen. Diese M i s c h f o r m e n sind typisch für mittelgroße Betriebe, da hier z u m Teil die f ü r Buc h u n g s a u f g a b e n erforderliche personelle u n d technische Ausstattung nicht vorhand e n ist. D i e Außer-Haus-Verarbeitung ist durch die T r e n n u n g zwischen d e m buchführungspflichtigen U n t e r n e h m e n u n d d e r Institution, die die organisatorische und technische E r f ü l l u n g der Buchführungspflicht wahrnimmt, gekennzeichnet. In der Praxis hat z.B. das -» DATEV-Buchführungssystem Bedeutung erlangt. D i e B u c h f ü h r u n g „Außer Haus" k a n n grundsätzlich von e i n e m Dritten o d e r a b e r auch innerhalb eines Konzerns von e i n e m v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n übern o m m e n werden. G r ü n d e f ü r die e x t e r n e E r l e d i g u n g von B u c h f ü h r u n g s a u f g a b e n im K o n z e r n liegen vor allem in wirtschaftlichen Ü b e r l e g u n g e n . Eine Sonderform der Buchführung „Außer Haus" stellt die B u c h f ü h r u n g „Im Ausland" dar. Konzernleitungen international o p e r i e r e n d e r U n t e r n e h m e n b e n ö t i g e n schnelle u n d detaillierte Inform a t i o n e n über alle wichtigen Geschäftsentwicklungen, um die Geschäftspolitik des Gesamtkonzerns entsprechend durchzusetzen. Dies k a n n d a d u r c h realisiert w e r d e n , d a ß alle T o c h t e r u n t e r n e h m e n in das gesamte Informations- u n d K o m m u n i k a t i o n s s y s t e m des Konzerns e i n g e b u n d e n sind. Dies wird in Z u k u n f t durch die Verbreitung integrierter System e u n d durch die Möglichkeiten der D a t e n f e r n ü b e r t r a g u n g noch an B e d e u t u n g z u n e h m e n . Steuerrechtlich ist die Buchf ü h r u n g im Ausland nach § 146 Abs. 2 A O nicht zulässig. H i l m a r Siebert Buchführungstechnik 1. Verfahrenstechnik: A n w e n d u n g angem e s s e n e r Regeln u n d Fertigkeiten zur E r r e i c h u n g der Ziele d e r —> Buchf ü h r u n g (Bf), 2. Maschinentechnik: Einsatz von A p p a raten zur U n t e r s t ü t z u n g und zur Produktivitätssteigerung d e r menschlichen Arbeit bei d e r Bf. Aus beiden Kriterien läßt sich f o l g e n d e Ü b e r s i c h t entwickeln: Übertragungsbuchführung wird heute n u r manuell geführt. Sie besteht in einer unterschiedlich g r o ß e n Z a h l von - » 149

Buchhalterisches Verfahren der Konsolidierung G r u n d b ü c h e r n ( G b ) , in die laufend die a n f a l l e n d e n Geschäftsvorfälle eingetrag e n w e r d e n , u m die B e w e g u n g e n nicht zu vergessen (Sicherungsfunktion). Periodisch wird aus ihnen - gelegentlich unter S u m m e n b i l d u n g - in die Konten des - > H a u p t b u c h e s ü b e r t r a g e n . Nach A n zahl u n d A r t der G b unterscheidet m a n verschiedene Formen, deren bekannteste die a m e r i k a n i s c h e Bf ist: ein zweidimensionales T a b e l l e n j o u r n a l mit beliebig vielen Spalten, die sogar als Hauptbuch dien e n k ö n n e n . O b w o h l bereits in der zweiten H ä l f t e des 19. Jahrh. bewegliche B u c h e i n b ä n d e konstruiert wurden, daue r t e die E n t w i c k l u n g der -> Lose-BlattBf bis nach d e m 1. Weltkrieg. In der G e schichte der E D V ist Übertragungsbf auf r e i n e n B a n d m a s c h i n e n realisiert worden. Durchschreibebuchführung setzt ein leistungsfähiges Kohlepapier voraus, von d e n beiden möglichen Formen hat sich d a s Kontenoriginal (loses Blatt) mit G r u n d b u c h als Durchschrift in der Praxis a m weitesten durchgesetzt, die Durchschreibebf ist auch auf Buchungsmaschin e n ü b e r t r a g e n w o r d e n , die in ihrer historischen E n t w i c k l u n g einerseits auf Schreibmaschinen, andererseits auf Rec h e n m a s c h i n e n z u r ü c k g e h e n . Die E n t wicklung d e r Feinmechanik hat d e n Schreibmaschinen (aufgesteckte) Zählw e r k e und d e n R e c h e n m a s c h i n e n Blockd r u c k w e r k e beschert. Anfänglich w u r d e n elektronische D a t e n v e r a r b e i t u n g s a n l a g e n wie Buchungsmaschinen eingesetzt: sie realisierten in ihren Speichern die Übertragungsbf u n d d r u c k t e n die verschiedenen Bücher aus. Erst die Ä n d e r u n g von H G B und A O z u m 1.1.1977 erlaubte, die elektromagnetischen D a t e n t r ä g e r als Bücher aufzufassen. Ein Ausdruck, l a u f e n d oder zum Bilanzstichtag ist nicht m e h r erforderlich, —» A u s d r u c k b e r e i t s c h a f t genügt. Comput e r g e s t ü t z t e Bf wird h e u t e als Speicherbf g e f ü h r t : eine B f t e c h n i k , bei der die eingeg e b e n e n B u c h u n g e n auf maschinell lesb a r e n D a t e n t r ä g e r n aufgezeichnet u n d erst bei Bedarf für d e n jeweils benötigten Z w e c k ausgegeben w e r d e n . U n a b h ä n g i g von der Bftechnik unterliegt die Bf den G o B . D a die Wege der praktischen Realisierung einer Bf aber sehr verschieden sind, m u ß es in Ergänzung zu d e n materiellen G o B für jeden dieser W e g e notwendigerweise besondere formelle G o B g e b e n . I h r e Entwicklung dau-

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Buchpriifungsgesellschaften ert stets g e r a u m e Zeit nach d e m A u f t r e ten einer n e u e n Bftechnik in der Praxis. Bei Übertragungsbf m u ß die S u m m e der periodenweise in das H a u p t b u c h übert r a g e n e n B e t r ä g e gleich der S u m m e der B e t r ä g e im G b sein. Bei D u r c h s c h r e i b e b f m u ß j e d e r Posten im G b auch im K o n t o identifizierbar sein. Die Lose-Blatt-Bf ist ordnungsmäßig, w e n n die im G u t a c h t e n der I H K Berlin von 1932 (vgl. W P H 1985/86 Bd. I, S. 166) dargestellten organisatorischen Voraussetzungen erfüllt sind. C o m p u t e r g e s t ü t z t e Bf ist o r d n u n g s mäßig, wenn sie u n t e r E i n b e z i e h u n g aller maschinellen und m a n u e l l e n Verfahrensk o m p o n e n t e n eine vollständige, richtige, zeitgerechte u n d g e o r d n e t e (§ 239 Abs. 2 H G B ) sowie für einen sachverständigen Dritten nachvollziehbare (§ 238 Abs. 1 H G B ) Verarbeitung des B u c h u n g s s t o f f e s gewährleistet. Dazu sind die -> Grundsätze ordnungsmäßiger Datenvera r b e i t u n g ( G o D V ) entwickelt w o r d e n . Auf die handelsrechtlichen R e g e l u n g e n verweist auch R 29 E S t R . eine Übersicht ü b e r die erforderlichen R e g e l u n g e n bietet I d W / F A M A 1/1987 i.d.F. 1993. für -> Speicherbf gelten die G o B S des B M F Schr. v. 7.11.1995 (BStBl. I S. 738; D B 1996, Beil. 2). Horst Göbel Buchhalterisches Verfahren der Konsolidierung —> Konsolidierungstechnik Buchprüfungsgesellschaften Buchprüfungsgesellschaften ( B P G ) könn e n nach n ä h e r e r M a ß g a b e des § 128 - » W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g ( W P O ) von der obersten L a n d e s b e h ö r d e für Wirtschaft a n e r k a n n t w e r d e n . Die A n e r k e n n u n g setzt d e n Nachweis voraus, d a ß die Gesellschaft von -> vereidigten B u c h p r ü fern verantwortlich g e f ü h r t wird. Die Vorschriften ü b e r die A n e r k e n n u n g von -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften finden e n t s p r e c h e n d e A n w e n d u n g (§§ 27ff. WPO). D e r 1961 d u r c h die W P O gesetzlich geschlossene Beruf des -> vereidigten B u c h p r ü f e r s (vBP) ist durch das —> Bilanzrichtlinien-Gesetz a b 1986 wieder g e ö f f n e t worden. So gewinnt auch das R e c h t der Buchprüfungsgesellschaften wieder an B e d e u t u n g . Für v B P u n d B P G gilt die W P O e n t s p r e c h e n d (§ 130).

Buchungszeitpunkt

Buchstabenauswahl B P G können wie vBP gesetzliche Abschlußprüfer von mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g (§ 267 Abs. 2 H G B ) sein (§ 319 Abs. 1 H G B ) . Zu Einzelheiten s. auch -> vereidigte Buchprüfer. Rolf Lichtner

grund allgemeiner Anweisungen (Autorisation) in das eigene Rechenwerk übern o m m e n wird. In EDV-Anlagen durch das Programm maschinell erzeugte Buchungen müssen durch die Verfahrensdokumentation autorisiert sein. Horst Göbel

Buchstabenauswahl Die Buchstabenauswahl gehört zur unechten Zufallsauswahl. Sind die Elemente des -> Prüffeldes mit Buchstaben gekennzeichnet, dann können alle jene E l e m e n t e ausgewählt werden, die mit einem zufällig festgelegten Buchstaben beginnen. Zwischen den einzelnen Anfangsbuchstaben und dem Untersuchungsmerkmal darf jedoch kein Zusamm e n h a n g bestehen und die Anfangsbuchstaben sollten annähernd gleichmäßig verteilt sein.

Buchungssatz Bei doppelter Buchführung wird eine -> Buchung in Form eines Buchungssatzes vorgegeben. Hierbei wird formelmäßig ausgedrückt: per (Soll)Konto xx an (Haben) Konto yy. Die Worte „per" und „an" können auch fehlen, das Sollkonto wird aber immer als erstes genannt. Ein Buchungssatz enthält stets einen bestimmten Betrag, der in Soll und H a b e n gleich sein m u ß . Er ergibt sich aus einem —> Beleg.

Gerwald Mandl Buchung Buchung ist die unveränderliche Eintragung (Fixierung) eines Geschäftsvorfalles in einem -» Journal (-> G r u n d b u c h ) , das durch verschiedene Medien wie Papier o d e r elektromagnetische Datenträger dargestellt werden kann. Bei doppelter B u c h f ü h r u n g muß der Eintragung im Soll eine betragsmäßig gleiche im H a b e n entsprechen. Je nach - » Buchführungstechnik erfolgt gleichzeitig die Eintragung im —> Hauptbuch/Konto. Bei Terminalerfassung ist die Buchung erfolgt, wenn d e r Datensatz auf Datenträger abgespeichert ist (vgl. G o B S Abschn. 3, BStBl. I 1995. S. 738; DB 1996, Beil. 2), bei Dialogbuchführung, wenn der Übertragungsvorgang gestartet wurde. Sobald die Buchung eingetragen ist, darf sie nur noch e r k e n n b a r (§ 239 Abs. 3 H G B , gleichlautend § 146 Abs. 4 A O ) geändert werden, d.h. die danach v o r g e n o m m e n e Ä n d e r u n g m u ß protokolliert werden: Durch eine Umbuchung wird eine Seite des ->• Buchungssatzes verändert; eine Stornobuchung kehrt die ursprünglichen Soll- und Habenseiten um. Die Buchung ist zeitgerecht, in planmäßigem zeitlichen Abstand nach dem buchungspflichtigen Vorgang vorzunehmen. Als A n l a ß dient ein Beleg, der einen Buchungssatz enthält. Bei Datenträgeraustausch oder Datentransfer liegt der Beleg als Datensatz vor; eine Buchung wird daraus, wenn der Datensatz auf-

Bestimmte Kontenarten sollten, obwohl buchungstechnisch möglich, aus Kontrollgründen nicht in einem Buchungssatz verbunden werden: Erfolgskonto mit Erfolgskonto, Finanzkonten mit Konten für rechnungstechnische Abgrenzungen. Auf einer der beiden Seiten eines Buchungssatzes können mehrere Konten auftreten, z.B.: „per diverse A u f w a n d k o n ten an Kasse". Ein Buchungssatz, „per Diverse an Diverse", ist aus Kontrollgründen zu vermeiden; ist er sachlich zwingend (z.B. bei der Buchung der Lohnabrechnung), dann ist auf jeweils einer Seite ein Verrechnungskonto einzuschalten, das sich anschließend ausgleichen muß. Horst Göbel Buchungszeitpunkt Grundsätzlich Erfordert die zwischen betrieblicher Realität und —» Buchführung herzustellende Kongruenz, daß j e d e Veränderung in G r ö ß e und Zusammensetzung von Vermögen und Kapital, die durch den betrieblichen Ablauf verursacht wird, alsbald nach dem Zeitpunkt, zu dem sie bewirkt oder den Verantwortlichen bekannt wurde, in der Bf erfaßt wird. D a ß dies unverzüglich geschieht, muß durch eine geeignete Organisation der U n t e r n e h m u n g gewährleistet sein. Der in den gesetzlichen Vorschriften (§ 239 Abs. 2 HGB, gleichlautend § 146 Abs. 1 S. 1 A O ) verwendete Begriff „zeitgerecht" erlaubt jedoch, Buchungsstoff zunächst zu sammeln und planmäßig in bestimmten Buchungsperioden zu verbu151

Budgetierung

Buchwert chen. Die Länge der Perioden (Tag, Woche, Monat) hängt dabei vom Umfang des anfallenden Buchungsstoffes ab: Aus den gesammelten, unverbuchten Geschäftsvorfällen muß zusammen mit den (gebuchten) Salden der Konten kurzfristig eine Ubersicht über die Lage des Vermögens (§ 238 Abs. 1 HGB) erstellt werden können. Die zulässige Länge der Buchungsperiode ist also umgekehrt proportional zur Menge des je Periode anfallenden Buchungsstoffes. Innerhalb der Buchungsperiode ist eine zeitliche Ordnung strenggenommen nicht erforderlich. Auch seitens der Finanzverwaltung „ist es nicht zu beanstanden, wenn die grundbuchmäßigc Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats bis zum Ablauf des nächsten Monats erfolgt, sofern organisatorische Vorkehrungen getroffen werden, um sicherzustellen, daß Buchungsunterlagen ... nicht verloren gehen" (R 29 Abs. 3 S. 4 EStR). Dies deckt die herrschende Meinung und ermöglicht die Führung von Fernbuchhaltungen. Lediglich das Kassenbuch soll täglich geführt werden (§ 146 Abs. 1 S. 2 AO); auch hier ist die Häufigkeit von Kassenbewegungen Kriterium für die Länge der Buchungsperiode. Der Buchungszeitpunkt wird üblicherweise als Buchungsdatum bei der Buchung mit angegeben. Horst Göbel Buchwert Der bilanzielle Wertansatz von Vermögens- und Schuldposten, der sich aus der -» Finanzbuchhaltung auf der Basis handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften (-» Anschaffungskosten oder -> Herstellungskosten, ggf. abzüglich -> Abschreibungen und zuzüglich -»• Zuschreibungen) ergibt. Wolfgang Lück Buch wertmethode -> Erwerbsmethode Buchwertmethode bei der EquityMethode Equity-Methode Budget Allgemein ist ein Budget ein Plan, in dem Plangrößen (mit Begrenzung nach oben oder unten) verbindlich vorgegeben werden. 152

Bei Krankenhäusern vereinbaren die Vertragsparteien für den Pflegesatzzeitraum ein Budget auf der Grundlage der voraussichtlichen Leistungsstruktur und -entwicklung des Krankenhauses, soweit die Leistungen nicht mit Fallpauschalen und Sonderentgelten abgegolten werden (§ 11 BPflV). Die Bundespflegesatzverordnung sieht ein flexibles Budget vor. Danach werden durch eine abweichende Belegung entstandene Mehr- oder Mindererlöse des Krankenhauses zu 75 vom Hundert ausgeglichen (§ 12 Abs. 4 BPflV). Andere Vomhundertsätze können von den Vertragsparteien unter bestimmten Voraussetzungen vereinbart werden. Anstelle des o.g. Ausgleichs können Veränderungen der Fallzahl und der Verweildauer berücksichtigt werden. Die Ausgleichsbeträge sind über das Budget des folgenden Pflegesatzzeitraums abzurechnen. Heinz Bolsenkötter Budgetierung Der Begriff des Budgets entstammt der öffentlichen Finanzwirtschaft (-» Finanzwissenschaften, Grundzüge der) und wurde für die Gegenüberstellung erwarteter Einnahmen und Ausgaben öffentlicher Haushaltsträger verwendet. Die Begriffe Budget und Budgetierung sind in die betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis übernommen worden. Das Budget verkörpert einen formalzielorientierten Plan, der insbesondere wertmäßige Größen umfaßt. Das Budget wird einer Entscheidungseinheit für eine bestimmte zeitliche Periode mit einem vorab festgelegten Verbindlichkeitsgrad vorgegeben. Eine zielorientierte Steuerung des betrieblichen Geschehens kann mit Hilfe eines unternehmensweiten Budgetierungssystems bewirkt werden. Der Prozeß der Budgetierung umfaßt die Diskussion und Verständigung, die Aufstellung und Festlegung, die Vorgabe sowie die Kontrolle und Analyse sämtlicher im Unternehmen zu erstellenden Budgets. Die Budgetierung abgegrenzter Unternehmensbereiche hat verschiedene Funktionen zu erfüllen. Die Budgets sind zunächst aus den strategischen Plänen (—> Planung, strategische) und den operativen Plänen (-» Planung, operative) des Unternehmens abzuleiten. Die Realisation der Pläne erfährt somit eine er-

Bund der Steuerzahler

Bund der Steuerzahler

hebliche Verbesserung. Die Koordination der einzelnen betrieblichen Subsysteme (Sparten, Abteilungen, Funktionalbereiche usw.) k a n n optimiert werden. Eine einheitliche gesamtzielorientierte Ausrichtung des U n t e r n e h m e n s ist gewährleistet. Die Beteiligung d e r Budgetverantwortlichen am Budgetierungsprozeß entfaltet darüber hinaus eine große Motivationswirkung. Die Motivationsfunktion der Budgets setzt allerdings voraus, d a ß die angestrebten Ziele realistisch sind und u n t e r Anstrengung aller Beteiligten erreicht werden können. Ein größtmöglicher Handlungsspielraum ist d e n Budgetverantwortlichen zur Verwendung der Budgets zu gewähren, um selbständiges handeln zu fördern und sowohl extrinsisch als auch intrinsisch motivierten Personen Anreize vorzugeben. - » Kontrollen und Vergleiche der budgetierten Soll-Größen mit den realisierten Ist-Größen sind durchzuführen, um eine Beurteilung der Budgetverantwortlichen und d e r Mitarbeiter zu ermöglichen. Es kann ohne diese Rückkopplung auf die Ausgangsgrößen kein Lerneffekt im erneuten Budgetierungsprozeß erreicht werden.

keit und ihres Beitrags für die zielorientierte Steuerung des U n t e r n e h m e n s überprüft. Die Art, der U m f a n g und die G r ö ß e der einzelnen Budgeteinheiten werden von G r u n d auf analysiert und in Frage gestellt. Die Legitimation des einzelnen Leistungsbeitrags muß fortlaufend gerechtfertigt werden, um überflüssige Leistungen und Tätigkeiten eliminieren zu können. Die Budgetierung sollte nur als ein Instrument (-> Controlling-Instrumente) unter vielen zur Steuerung des U n t e r n e h m e n s gelten, da eine rein formalzielorientierte Führung erheblichen Manipulationsmöglichkeiten ausgesetzt ist. Die Unterlassung notwendiger Instandhaltungen, der Verzicht auf Innovationen und das Hinwirken auf ein Verbleiben alter, unwirtschaftlicher Anlagen im Anlagevermögen sind nur einige Beispiele dafür, die Budgets zu manipulieren. Der Funktion des - » Controlling obliegt es, auf einen ausgeglichenen Einsatz aller zur Verfügung stehender betriebswirtschaftlicher Instrumentarien hinzuwirken und den Budgetierungsprozeß einer fortlaufenden Prüfung auf Effizienz und Effektivität zu unterziehen.

In der Wissenschaft und der Praxis haben sich inzwischen verschiedene Budgetarten herausgebildet. Monats-, Quartalsund Jahresbudgets sind nach ihrer Geltungsdauer zu unterscheiden. Ausgaben-, Kosten-, Umsatz- und Deckungsbeitragsbudgets lassen sich unter dem Gesichtspunkt der Wertdimension differenzieren. Budgets können für Kostenstellen, A b teilungen, U n t e r n e h m e n s b e r e i c h e und für das gesamte U n t e r n e h m e n aufgestellt werden. Letztendlich sind Produktbudgets, Verwaltungsbudgets und Projektbudgets zu unterscheiden. Der Budgetierungsprozeß kann sich unterschiedlicher Verfahren der Budgetermittlung bedienen. Bereits vorhandene Budgets k ö n n e n ex-post-plus in die Zukunft fortgeschrieben werden. Diese Verfahrensweise führt in der Praxis jedoch häufig zu einer inflexiblen und unwirtschaftlichen Steuerung des U n t e r n e h mens. Mit Hilfe des Verfahrens des Z e r o Base Budgeting kann das Ziel verfolgt werden, die Gemeinkosten eines Unternehmens zu senken und die verfügbaren finanziellen Mittel wirtschaftlich optimal einzusetzen. Alle Prozesse und Strukturen werden hinsichtlich ihrer Notwendig-

Christopher Jahns Bund der Steuerzahler Der im Jahr 1949 gegründete Bund der Steuerzahler (BdSt) ist eine überparteiliche, unabhängige und gemeinnützige O r ganisation. Er besteht aus selbständigen Landesverbänden in allen Bundesländern, die im Präsidium des BdSt mit Sitz in Wiesbaden zusammengeschlossen sind. Der BdSt hat die Rechtsform eines e.V., Vereinsorgane bilden die Mitgliederversammlung, der Verwaltungsrat und der Vorstand. Die Zahl der Mitglieder beläuft sich bundesweit auf etwa 400000 (Stand 1997). Seine Tätigkeiten umschreibt der BdSt mit der Kontrolle des Gesetzgebers, der Interessenvertretung von Steuerzahlern bei der A n h ö r u n g neuer Gesetze, der Ausarbeitung von Gutachten und Stellungnahmen zu wichtigen finanz- und steuerpolitischen Themen, der Ü b e r p r ü f u n g der Haushaltspläne der Gebietskörperschaften, der Auswertung von Rechnungsprüfungsberichten sowie der Erarbeitung von Vorschlägen, die darauf abzielen, Ausgaben einzusparen, Steuererhöhungen zu vermeiden und Gesetze zu 153

Bundesanzeiger

Bundesamt für Finanzen verbessern. Z u d e n Forderungen des BdSt zählt die B e a c h t u n g von Sparsamkeit u n d Wirtschaftlichkeit durch die öffentliche H a n d , die B e a c h t u n g der Leistungsfähigkeit d e r Steuerzahler durch B e g r e n z u n g der A b g a b e n b e l a s t u n g auf das N o t w e n d i g e und die R e f o r m i e r u n g des S t e u e r r e c h t s i.S. von Einfachheit u n d Transparenz. Wissenschaftliches Institut des BdSt ist das „ K a r l - B r e u e r - I n s t i t u t " des BdSt, das seinen Sitz ebenfalls in Wiesbaden hat. Es veröffentlicht seine Gutachten u n d S t e l l u n g n a h m e n in drei Publikationsreihen: d e r „Schriftenreihe", den „Stellungn a h m e n " u n d d e n „Kurzanalysen". Weitere Mitglicdcrinformationen enthält die Monatszeitschrift „ D e r Steuerzahler". C h r i s t o p h Spengel Bundesamt für Finanzen Das B u n d e s a m t f ü r Finanzen (BfF) ist eine B u n d e s o b e r b e h ö r d e der Bundesfinanzverwaltung und Nachfolgeeinrichtung der Z e n t r a l e n Bundesbetriebsprüfungsstelle mit d e m Sitz in Bonn-Beuel (§§ 1 , 5 und 19 Finanzverwaltungsgesetz). Das B f F gliedert sich in die Abteilungen Steuern, Bundesbetriebsprüfung, Bundesbesoldungsstelle und D a t e n v e r a r b e i tung. Die A u f g a b e n b e r e i c h e b e s t e h e n nach § 5 F V G in der Mitwirkung an Betriebsprüf u n g e n ; der Entlastung von deutschen A b z u g s t e u e r n a u f g r u n d von D o p p e l b e s t e u e r u n g s a b k o m m e n sowie Bestandund V e r k e h r s t e u e r n g e g e n ü b e r internationalen Organisationen; Aufgabenbereiche a u s d e m G e s e t z ü b e r d e n Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die B e s t e u e r u n g von Erträgen a u s ausländischen Investmentanteilen; internationale A m t s - u n d Rechtshilfe (insbes o n d e r e Vollstreckung u n d Zustellung). Das B f F ist Anlaufstelle für Verständigungsverfahren und die zuständige B e h ö r d e f ü r A u s k u n f t s e i n h o l u n g sowie A u s k u n f t s e r t e i l u n g nach d e m E G - A H G . Die S a m m l u n g und A u s w e r t u n g der steuerlichen I n f o r m a t i o n e n ü b e r fast alle ausländischen B e z i e h u n g e n f ü h r t e zum Aufbau einer u m f a n g r e i c h e n D a t e n b a n k , deren B e d e u t u n g i n s b e s o n d e r e durch die internationale V e r n e t z u n g und Globalisierung steigt. Das B f F bestimmt die örtliche Z u s t ä n d i g k e i t bei Zuständigkeitsstreit und Zweifelsfragen. Z u den Aufgab e n b e r e i c h e n im R a h m e n der europäi-

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sierten U m s a t z s t e u e r gehören: Umsatzs t e u e r ü b e r w a c h u n g nach d e m U S t B G 1993 (Vergabe der USt-Identifikationsnummer, Entgegennahme der Zusammenfassenden Meldungen, Speicherung der USt-Daten, Informationsaustausch d e r gespeicherten D a t e n mit E U - S t a a ten, B e a n t w o r t u n g von E i n z e l a u s k u n f t e r suchen i n n e r h a l b der E U ) . Mit d e m U S t Ä n d e r u n g s g e s e t z 1994 ist d a s B f F auch zuständig für die Erteilung d e r umsatzsteuerlichen Bescheinigungen über die Voraussetzungen bei S t e u e r b e f r e i u n g e n u n d die V o r s t e u e r v e r g ü t u n g e n an im Ausland ansässige U n t e r n e h m e r (besond e r e s V e r f a h r e n ) . D i e D u r c h f ü h r u n g des Familienlastenausgleichs nach § 31 E S t G geht auf die Ä n d e r u n g im J S t G 1996 zurück. D i e Familienkassen sind B u n d e s f i n a n z b e h ö r d e n u n d werden v o m B f F beaufsichtigt. Z w e c k des B f F ist vorrangig, diese Sond e r a u f g a b e n der B u n d e s - u n d Landesfin a n z v e r w a l t u n g e n zentral u n d effizient d u r c h z u f ü h r e n , namentlich bei Betriebsp r ü f u n g e n und Auslandsbeziehungen. Ausgangsgrundlage für die E r f a s s u n g von Auslandsbeziehungen sind b e s o n d e re Informationspflichten in Einzelsteuergesetzen, in der A b g a b e n o r d n u n g und nach d e m Außensteuergesetz. Die A b wicklung des internationalen A u s k u n f t s v e r k e h r s ist mit der Einrichtung e i n e r umfangreichen D a t e n b a n k w e i t g e h e n d zentralisiert. Wilhelm H. Wacker Bundesanzeiger Nach d e m Gesetz ü b e r B e k a n n t m a c h u n gen vom 17.5.1950 ( B G B l . I, S. 183) ist der Bundesanzeiger amtliches Verkündungsblatt für B e k a n n t m a c h u n g e n , die a u f g r u n d von Gesetzen, Satzungen, G e sellschaftsverträgen, Statuten o d e r a n d e ren Verträgen zu veröffentlichen sind, sowie für die V e r k ü n d u n g b e s t i m m t e r R e c h t s v e r o r d n u n g e n . Im B u n d e s a n z e i ger sind i n s b e s o n d e r e zu veröffentlichen: Handelsregistereintragungen (§ 10 H G B ) , E r ö f f n u n g , A u f h e b u n g , Wiedera u f n a h m e , Einstellung des K o n k u r s v e r f a h r e n s (§§ 111, 116, 163, 190, 198, 205 K O ) , Vergleichsanträge (§ 119 VerglO). B e k a n n t m a c h u n g e n von g r o ß e n Kapitalgesellschaften ( A G und G m b H ) g e m ä ß § 325 Abs. 2 H G B ; vgl. f e r n e r § 156 G e n G , §§ 1 0 , 3 2 , 4 9 , 5 8 G W B , § 10 PublG. D i e -> B e r u f s s a t z u n g der Wirtschaftsprü-

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK) f e r k a m m e r sowie deren Ä n d e r u n g e n sind im Bundesanzeiger zu veröffentlichen. Der -> Wirtschaftsprüferkammer ( W P K ) obliegt im R a h m e n ihrer Berufsaufsichtspflicht die Durchsicht der im Bundesanzeiger veröffentlichten Jahresabschlüsse, die von W P / W P G geprüft und testiert worden sind. Rolf Lichtner Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK) - » Bankenaufsicht Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) —> Versicherungsaufsichtsamt Bundesdatenschutzgesetz ( B D S G ) D a s BDSG, das in der novellierten Fassung aufgrund des Volkszählungsurteils des Bundesverfassungsgerichts am 20.12.1990 in Kraft getreten ist, regelt die Schutzbelange des Bürgers gegenüber öffentlichen und privaten Institutionen, die personenbezogene Daten speichern und verarbeiten. Das B D S G regelt ausschließlich den Schutz personenbezogener Daten, wobei die Rechte der Betroffenen indirekt Pflichten für die verarbeitenden Stellen darstellen. Es garantiert nun insbesondere das „informationelle Selbstbestimmungsrecht" als eines der Grundrechte jedes Bürgers gleichgesetzt mit dem Fernmeldegeheimnis und dem Demonstrationsrecht. Ursache für die Entstehung des Gesetzes ist der Konflikt zwischen a) dem Interesse an der freien Veröffentlichung und Verwertung von Informationen, das durch die Informationsfreiheit legitimiert wird (Artikel 5 G G ) , und b) dem Recht auf persönliche Entfaltung und Wahrung der Menschenwürde (Artikel 1, Abs. 1; Artikel 2, Abs. 1 G G ) , das durch die Informationsfreiheit gefährdet werden kann. D u r c h das B D S G soll d e m Bürger ein Intimbereich des - » Datenschutzes gesichert werden, in dem nur wenige Außenstehende ausschnittsweise Einsicht nehmen dürfen. Darüber hinaus erhält der Bürger das Recht, in alle über ihn gespeicherten Daten kostenlos Einblick zu nehm e n und in bestimmten Fällen ihre Löschung, Korrektur oder Sperrung zu verlangen. Die Novellierung verlangt nun

Bundesfinanzakademie die Benachrichtigung der Betroffenen bei erstmaliger Speicherung personenbezogener Daten. D a s Gesetz schützt personenbezogene D a t e n , die in Dateien gespeichert, verändert, gelöscht oder aus Dateien übermittelt werden, soweit dies a) von öffentlichen Institutionen des Bundes, b) von privaten Personen oder Stellen für eigene Zwecke oder c) von privaten Personen oder Stellen geschäftsmäßig für f r e m d e Zwecke geschieht. Die Datenverarbeitung der öffentlichen Verwaltungen der Länder regeln die entsprechenden I .andesdatenschutzgesetze. Für die genannten Bereiche wurden unterschiedliche gesetzliche Regelungen getroffen. Die Kontrolle der Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften obliegt für den Bereich des Bundes dem Bundesbeauftragten f ü r den Datenschutz. Für nicht-öffentliche Stellen (nach § 22 Abs. 1 B D S G ) ist zur Erfüllung dieser Aufgabe ein Beauftragter für den Datenschutz zu bestellen, soweit bei personenbezogener automatisierter D a t e n v e r a r b e i t u n g (-» A D V ) mindestens fünf A r b e i t n e h m e r o d e r bei anderweitiger personenbezogener Datenverarbeitung mindestens zwanzig A r b e i t n e h m e r beschäftigt werden. Verstöße gegen das B D S G k ö n n e n mit Freiheitsstrafen oder Geldstrafen geahndet werden. Die rechtlichen Regelungen auch des neuen B D S G sind noch nicht ausreichend, wobei insbesondere alle technischen Neuerungen der letzten 20 Jahre ( P C und Büroautomation, Telekommunikation, „Neue M e d i e n " und Chipkarten) bewußt unberücksichtigt blieben, um den „Industriestandort Deutschland" zu fördern. Zusätzlich sind jetzt auch die Regelungen des europäischen Datenschutzrechts ( E U Datenschutzrichtlinie) für die Bundesrepublik Deutschland zu berücksichtigen. Andreas Bock/Martin Schwartz Bundesfinanzakademie Die Bundesfinanzakademie ist die zentrale Bildungsstelle der Finanzverwaltung für Einführungs-, Zwischen- und Abschlußlehrgänge (§ 23 S t B A P O ) . Organisatorisch ist sie ein Teil des Bundesministeriums der Finanzen. Als eine der ältesten Weiterbildungsstätten des Bun-

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Bundesfinanzhof (BFH)

Bundespatentgericht

des verfolgt sie das Ziel, die angehenden Führungskräfte des gehobenen Dienstes (praktische Einweisung im Finanzamt und in einer Oberfinanzdirektion für 9 M o n a t e sowie Ergänzende und Fortführende Studien an der Bundesfinanzakademie von 3 M o n a t e n ) einheitlich auszubilden. A n den Veranstaltungen (ca. 170) nahmen 1995 rund 3600 Nachwuchsführungskräfte teil. Die Bundesfinanzakademie organisiert Informationsbesuche in Wirtschaftsunternehmen („drittes Staatsexamen"); Aufsichtsarbeiten oder Prüfungen sind allerdings nicht abzulegen. In den Lehrgängen werden folgende Schwerpunkte sichtbar: Buchführung, Bilanzsteuerrecht, Betriebsprüfung ( 4 0 % ) , Steuerrechtsgebiete ( 4 0 % ) und Randgebiete, die betriebswirtschaftliche, volkswirtschaftliche, soziologische, psychologische und beamtenrechtliche Fragen betreffen ( 2 0 % ) . Zunehmend werden auch betriebswirtschaftliche Fragestellungen in die Lehrgänge integriert. Zu den Studienfächern im Einführungslehrgang gehören das Allgemeine und Besondere Steuerrecht sowie das Bilanzsteuerrecht, betriebliches Rechnungswesen und die Außenprüfung, ausgewählte G e b i e t e der Volks- und Betriebswirtschaftslehre, Personalführung sowie die Verwaltungslehre einschließlich der Automatisierung von Verwaltungsabläufen. Wilhelm H. Wacker Bundesfinanzhof ( B F H ) D e r B F H in München ist im Rahmen der zweistufigen Finanzgerichtsbarkeit primär Revisions- und Beschwerdeinstanz für Urteile und Beschlüsse der Finanzgerichte. Die Zweistufigkeit wird kontrovers diskutiert. Neue Probleme entstehen mit der angestrebten europäischen Finanzverfassung. Ein Geschäftsverteilungsplan für die elf Senate legt deren sachliche Zuständigkeit fest und wird jährlich im Bundessteuerblatt, Teil II, veröffentlicht. Die Zuständigkeit wurde relativ selten geändert. D i e Ertragssteuerfragen stehen bei den meisten Senaten im Vordergrund. D e r V I I . Senat hat sich auf Zölle und Verbrauchsteuern spezialisiert. Mit internationalen Steuerfragen befaßt sich in Verbindung mit der Körperschaftsteuer und der beschränkten Einkommensteuerpflicht der I. Senat, dem als Vorsitzender Wildmann und als

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Vertreter Wassermeyer angehören. F ü r die Einheitsbewertung, Erbschaft-, Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer sowie die Verkehrssteuern ist der II. Senat zuständig. Umsatzsteuerfragen sind beim V., V I I . und X I . Senat angesiedelt. Grundsätzlich (§ 10 III FGO) gehören den Senaten jeweils fünf Berufsrichter an (Vorsitzender eingeschlossen). D e r G r o ß e Senat setzt sich aus dem Präsidenten und sechs Richtern zusammen. Zur Zeit ist Offerhaus Vorsitzender des G r o ß e n Senats und Präsident der B F H . D e r G r o ß e Senat dient der Rechtseinheit, fördert die Rechtsfortbildung und gleicht divergierende Auffassungen der Senate aus. Jeder Verfahrensbeteiligte muß sich durch einen Bevollmächtigten (Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer) vertreten lassen. D e r B F H erreicht mit seiner regelmäßig über den Einzelfall hinausgehenden Rechtsprechung eine erhebliche Breitenwirkung. Als Veröffentlichungsmedien dienen Rechtsprechungssammlungen des B F H ( B F H E ) und der Verwaltung ( B S t B l . I I ) sowie Datenbanken und Fachzeitschriften. D e r B F H besitzt mit über 1 0 0 0 0 0 Bänden und rd. 2 5 0 Fachzeitschriften die bedeutendste Spezialbibliothek. Im B S t B l . II erscheint jährlich der G e schäftsstand des B F H . Für 1996 wurden beim B F H 3 4 5 5 Eingänge (1995: 3574) registriert. Gegenwärtig sind 3 3 1 0 Verfahren anhängig. Vor zehn Jahren lag die Anzahl der anhängigen Verfahren noch bei über 5 000. Wilhelm H. Wacker Bundespatentgericht D a s Bundespatentgericht ( B P a t G ) hat seinen Sitz in München, derzeit Balanstraße 59 (später Fasanengarten) und ist zuständig für Beschwerden gegen Entscheidungen des Patentamts in Patent-, Gebrauchsmuster-, Geschmacksmusterund Markenangelegenheiten, ferner in Sortensachen gegen Entscheidungen des Bundessortenamts in Hannover. In Patentnichtigkeitsklagen ist es die erste Instanz, in denen der Bundesgerichtshof ( B G H ) einzigartig die Berufungsinstanz ist. Die Senate des B P a t G sind in Patent-, Gebrauchsmuster- und Nichtigkeitssachen mit einer Mehrzahl von technischen Richtern und einem juristischen Richter besetzt. Die Nichtigkeitssenate sind mit zwei juristischen Richtern und drei tech-

Bundespflegesatzverordnung (BPF1V) nischen Richtern besetzt. Die Markensenate sind mit drei juristischen Richtern besetzt. Der Gebrauchsmustersenat ist mit einem juristischen Vorsitzenden und zwei technischen Richtern im Gebrauchsmusterlöschungsverfahren und mit einem technischen Richter und ein e m juristischen Richter im normalen Beschwerdeverfahren besetzt. Entscheidungen des Bundespatentgerichts können mit der Rechtsbeschwerde angegriffen werden, wenn entsprechende G r ü n d e o d e r eine Zulassung zum B G H gegeben sind. Paul-Alexander Wacker Bundespflegesatzverordnung (BPFIV) -+ Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze Bundesrechnungshof - » Rechnungshöfe Bundesverband der Freien Berufe D e r Bundesverband der Freien B e r u f e (BFB) ist die Dachorganisation der Freien Berufe mit Sitz in Bonn. Ihm gehören rund 120 freiberufliche Kammern und Verbände an. Entsprechend den sehr unterschiedlichen Belangen der einzelnen Berufe besteht die Aufgabe als Dachverband insbesondere darin, G e meinschaftsinteressen, wie z.B. auf den G e b i e t e n der Steuergesetzgebung und des Ausbildungswesens, wahrzunehmen und entsprechende Öffentlichkeitsarbeit zu leisten. Die -> Wirtschaftsprüferkamm e r ist Mitglied.

Bürogemeinschaft des Bürgschaftsvertrages entbehrlich. Bevor der Gläubiger seine R e c h t e aus dem Bürgschaftsvertrag geltend machen kann, muß er ohne Erfolg eine Zwangsvollstreckung gegen den Hauptschuldner versucht haben. Ist das nicht geschehen, so kann der Bürge die sogenannte Einrede der Vorausklage geltend machen (§ 771 BGB). Wird auf die E i n r e d e der Vorausklage von vornherein verzichtet, bezeichnet man diese Form als selbstschuldnerische Bürgschaft. Vollkaufleute haften grundsätzlich selbstschuldnerisch, wenn die Bürgschaft für sie ein Handelsgeschäft ist (§ 349 H G B ) . Die Verpflichtung des Bürgen kann sich auf den Teil der Forderung beschränken, der nach Verwertung aller anderen Sicherheiten und nach Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners ungedeckt bleibt. In diesem Fall handelt es sich um eine Ausfallbürgschaft. Begrenzt der Bürge seine Verpflichtung auf einen bestimmten Betrag, so liegt eine begrenzte oder Höchstbetragsbiirgschaft vor. Verbürgen sich verschiedene Bürgen gesamtschuldnerisch für dieselbe Verbindlichkeit, liegt der Fall der Mitbürgschaft vor. Haftet ein weiterer Bürge d e m Gläubiger dafür, daß der erste Bürge seinen Verpflichtungen nachkommt, ist der Fall der Nachbürgschaft gegeben. Ü b e r n i m m t ein weiterer Bürge die H a f t u n g dafür, daß die Rückgriffansprüche des Bürgen gegenüber dem Schuldner erfüllt werden, so bezeichnet man diese Konstruktion als Rückbürgschaf t.

Rolf Lichtner Bürgschaften Durch die Bürgschaft wird die H a f t u n g des Schuldners um die H a f t u n g einer oder m e h r e r e r Personen ergänzt. D e r Bürge verpflichtet sich im Bürgschaftsvertrag gegenüber dem Kreditgeber des Hauptschuldners, f ü r die Erfüllung der Ansprüche gegen den Schuldner einzustehen (§ 765 Abs. 1 B G B ) . Die Bürgschaft ist akzessorisch, d.h., die Verpflichtung des Bürgen ist nach Bestand und U m f a n g von der Hauptschuld abhängig (§ 767 Abs. 1 B G B ) . Das Gesetz verlangt die schriftliche Erteilung der Bürgschaftserklärung (§ 766 B G B ) . Ist der Bürge Vollkaufmann und die Ü b e r n a h m e der Bürgschaft für ihn ein Handelsgeschäft (§ 350 H G B ) , so ist die Schriftform

Miriam Glessner Bürogemeinschaft Die Bürogemeinschaft hat gegenüber der -> Sozietät einen völlig anderen rechtlichen und tatsächlichen Charakter. Sie bedeutet lediglich die gemeinsame Nutzung personeller und sächlicher Mittel und ist keine Form der gemeinsamen Berufsausübung (vgl. § 44b W P O ) . Eine Bürogemeinschaft tritt nach außen (in der - » Kundmachung) nicht in Erscheinung. Sie beinhaltet auch keinerlei berufliche Zusammenarbeit zwischen Berufsangehörigen. Sie beschränkt sich vielmehr auf die gemeinsame B e n u t z u n g gewisser Büroeinrichtungen (Büroräume, Hilfskräfte, techn. Geräte, Telefon). 157

Business Reengineering Bürogemeinschaften sind mit WP, vBP sowie mit Angehörigen anderer (sozietätsfähiger Berufe) zulässig. Rolf Lichtner Business Reengineering D a s Konzept des Business Reengineering ist vor allem von den Amerikanern Hammer und Champy populärwissenschaftlich verbreitet worden. Dieses neue und in der Praxis entwickelte Konzept verspricht, durch eine grundlegende Neugestaltung der Geschäftsprozesse eines U n t e r n e h m e n s Produktivitätssteigerungen (-» produktionswirtschaftliche Kennzahlen) in bisher unbekanntem Ausmaß erzielen zu können. Die -> Aufbauorganisation dominiert in den traditionellen Konzepten der Organisationslehre die - » Ablauforganisation. Nach der Differenzierung des Unternehmens in Stellen, in Abteilungen und in Hauptabteilungen wird der Ablauf des betrieblichen Geschehens geplant und realisiert. D e r Prozeß der Nutzung der von der -> Aufbauorganisation geschaffenen Potentiale steht im Vordergrund der ablauforganisatorischen Aufgabenbewältigung. Business Reengineering stellt dieses Verhältnis grundsätzlich in Frage. Die Abstimmung zwischen Stellen und Abteilungen ließ sich in komplexen Unternehmensstrukturen z u n e h m e n d nicht mehr effektiv gestalten. Als exemplarisches Beispiel galt die Problemstellung einer amerikanischen Bank, in der sich die Bearbeitung von A n t r ä g e n der Kunden auf

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BvS einen Zeitraum bis zu zehn Tagen erstreckte. Die eigentliche Bearbeitungszeit durch die Mitarbeiter der Bank n a h m dagegen nur 90 Minuten in Anspruch. D a s Konzept des Business Reengineering empfiehlt deshalb eine Dominanz der Geschäftsprozesse über die —> Aufbauorganisation, um die Koordinationsp r o b l e m e zu beseitigen. Durchgängige Geschäftsprozesse eines U n t e r n e h m e n s sind zu identifizieren, Kernprozesse zu definieren und Verantwortlichkeiten für diese Prozesse zu vergeben. Diese durchgängigen Prozesse o h n e Schnittstellen werden Prozeßverantwortlichen („casew o r k e r " ) oder bei entsprechendem Arbeitsumfang „caseteams" zugeordnet. D i e wissenschaftliche Beurteilung des Business Reengineering führt zu d e m Ergebnis, daß der Neuigkeitswert dieses Konzeptes nicht dem publizierten Anspruch entspricht. Erfahrungsberichte aus der Praxis zeigen d a r ü b e r hinaus, daß die im Konzept des Business Reengineering angekündigten Produktivitätssteigerungen nur in Ausnahmefällen realisiert werden konnten. Die Initiierung einer Umorientierung weg vom Denken in Abteilungs- und Bereichsegoismen hin zum D e n k e n in Prozessen ist dagegen sehr positiv zu bewerten. Christopher Jahns BvS —> Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben (BvS)

c Capital Surplus (Synonym: Additional Paid-In Capital) Antiquierter, aber leider noch oft gebrauchter amerikanischer Begriff für Kapitalrücklagen. G a b zu Mißverständnissen Anlaß, weil viele Bilanzleser unter „Capital Surplus" (Überschuß) irrtümlicherweise einen überflüssigen, nicht notwendigen, d.h. ausschüttbaren Betrag verstanden. Die bevorzugten, weil deskriptiveren Termini für Capital Surplus und sein Pendant „ E a r n e d Surplus" sind „Additional Paid-In Capital" und „Retained Earnings" (Gewinnrücklagen, die in der amerikanischen Rechnungslegung den Gewinnvortrag und den Jahresüberschuß einschließen). Konrad W. Kubin Cash-Flow-Return-On-Investment (CFROI) Der C F R O I stellt eine Rentabilitätskennzahl dar (-» D u Pont System of Financial Control). Im Gegensatz zur herkömmlichen Kapitalrentabilität ( R e t u r n On-Equity, R O E ) , die auf dem periodisierten Gewinnbegriff (-> Periodenabgrenzung - » Gewinn Gewinn-und Verlustrechnung) im Zähler und auf Buchwerten im Nenner beruht, basiert der C F R O I auf einer Cash-flow Größe (—> Cash-flow) im Zähler und auf (inflationierten) historischen Anschaffungswerten ( - » Inflationsbilanzierung) im N e n ner. Mit Hilfe des C F R O I wird die Logik von —> Investitionsrechnungen (Discounted-Cash-Flow - oder interne Zinsfußm e t h o d e ) auf die Renlabilitätsmessung bestehender Geschäfte übertragen, so daß der C F R O I eine „Nachkalkulation" der bisherigen Investitionen darstellt. Im Vergleich zu anderen Kennziffern zur Kapitalrentabilität ist der C F R O I umfassender (z.B. durch Berücksichtigung von Altersstruktur und Nutzungsdauer der Aktiva) und vermeidet Verzerrungen auf Basis von Ermessungsentscheidungen bei der Bewertung von Aktiva (z.B. - » Abschreibungsmethoden). Hierdurch erlangt der C F R O I auch eine größere Erklärungskraft für die Börsenbewertung. Berechnet wird der C F R O I auf Basis des Brutto Cash-flow (vor Investitonsausgaben) und der inflationsbereinigten Brut-

toinvestitionsbasis (Anlagevermögen und Nettoumlaufvermögen), sowie der durchschnittlichen Nutzungsdauer der Aktiva und den am E n d e der Nutzungsdauer nicht abzuschreibenden Aktiva. In der Unternehmenspraxis werden teilweise vereinfachte C F R O I - K e n n z a h l e n angewendet: z.B. Verzicht auf die Inflationierung der Sachanlagen und stattdessen Verwendung der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (-> Anlagespiegel). Eine solche Kennzahl wird auch als C F R O G I (Cash Flow-ReturnOn-Gross-Investment) bezeichnet. Im Z u s a m m e n h a n g mit den Instrumenten des Wertmanagements dient der C F R O I d e r Messung des Werttreibers Profitabilität. U d o Jung Cash-flow Der Cash-flow wird ermittelt, indem das Jahresergebnis (Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag) um die nicht zahlungswirksamen Aufwendungen und Erträge korrigiert wird. In der Praxis wird üblicherweise folgende Formel zur Berechnung des Cash-flow verwendet: Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag + Abschreibungen + E r h ö h u n g ( - V e r m i n d e r u n g ) der langfristigen Rückstellungen = Cash-flow Die Berechnung des Cash-flow kann erweitert werden, indem andere nicht zahlungswirksame Aufwendungen und Erträge in die Berechnung einbezogen werden, wie zum Beispiel die Veränderung des Sonderpostens mit Rücklageanteil oder die Zuschreibungen. Der Cash-flow dient als Maßstab für die Innenfinanzierungskraft und f ü r die Gewinnerzielungskraft des Unternehmens. D e r Cash-flow als Maßstab f ü r die Innenfinanzierungskraft zeigt an, welcher Betrag für die Rückzahlung d e r Verbindlichkeiten und für Investitionen zur Verfügung steht. Der Cash-flow als Maßstab f ü r die Gewinnerzielungskraft zeigt das um Abschreibungen und um Rückstellungsbil-

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Certified Internal Auditor (CIA) düngen korrigierte Jahresergebnis an. Abschreibungen und Veränderungen der Rückstellungen müssen bei einer Analyse der Gewinnerzielungskraft aus dem Jahresergebnis herausgerechnet werden, da das Jahresergebnis durch bewußte Gestaltung der Abschreibungen und der Rückstellungen im Rahmen der Bilanzpolitik beeinflußt sein kann. Thomas Kless Certified Internal Auditor (CIA) Certified Internal Auditors (CIA) sind geprüfte Innenrevisoren. Die Prüfung wird von dem 1941 gegründeten Institute of Internal Auditors (IIA), das einen eigenen code of ethics und Standards herausgibt, seit 1974 abgehalten. Zulassungsbedingungen sind Studienabschluß (bachelor) einer US- oder vergleichbaren ausländischen Universität (Ersatzweise u.U. nicht abgeschlossenes ausreichendes Studium oder CPA-Prüfung), 2jährige Prüfungserfahrung und Anerkennung des code of ethics des IIA. Die Prüfung umfaßt a) Theorie des IA, b) IA-Praxis, c) Management, Organisationstheorie u. verhaltenswissenschaftliche Fragen, quantitative Methoden u. Informationssystemkunde sowie d) Rechnungswesen, Finanzierung, Volks- u. Betriebswirtschaft. Im Bereich a) u. b) liegen die Schwerpunkte auf Prüfungsplanung, verfahren, -Überwachung, Arbeitspapieren, Beweismaterial u. Dokumentation, Berichtswesen, Beurteilung interner controls, EDV-Prüfung, statistischen Stichprobenverfahren, Unterschlagungsprüfung sowie dem code of ethics. - Zur Erhaltung des Certificates sind 100 Stunden Weiterbildung in 3jährigen Zeitabschnitten nachzuweisen. Hanns-Martin Schoenfeld Chartered Accountant Der Chartered Accountant ist das Äquivalent zum -> Wirtschaftsprüfer in Großbitannien und Irland. Zulassungskriterien werden durch die vier bestehenden Berufsstandesorganisationen festgelegt. Für die Titelführung ist eine Mitgliedschaft zwingend. Es besteht je ein „Institute of Chartered Accountants" für England und Eales, Schottland und Irland. Daneben besteht die „Association of Certified Accountants". Mehrfachmitgliedschaft ist möglich. 160

Chiquadratverteilung Die Ausbildung ist zweigleisig. Je nach Schulbildung sind 3 oder 4 Jahre Prüfungspraxis bei einem Chartered Accountant erforderlich, denen 3 Prüfungen vor dem jeweiligen Institut folgen. Nach bestandenem Examen ist der Absolvent „Associate" (ACA) des Instituts. Nach weiteren 5 Jahren Prüfungspraxis folgt die Ernennung zum „Fellow" (FCA). Nur Chartered Accountants sind befugt, Pflichtprüfungen gemäß den Vorschriften der Companies Acts bei Kapitalgesellschaften durchzuführen. Das gleiche gilt für die Prüfung von Körperschaften nach den Vorschriften von Spezialgesetzen. Titel und Mitgliedschaft in einem der Institute können im Gegensatz zur deutschen Praxis auch dann beibehalten werden, wenn eine Tätigkeit außerhalb des Prüfungswesens angenommen wird. Michael Becker Checkliste Bei Prüfungsbeginn vorliegende Auflistung von Prüfungshandlungen/Prüfpunkten für die Erledigung eines Prüfungsauftrages (-» Planung der internen Revision): dient bei formularmäßiger Ausgestaltung als Blankett der Prüfungsbeschleunigung (Arbeitshilfsmittel, „vorbereitetes Arbeitspapier"). Checklisten werden aus der allgemeinen Prüfungsroutine für wiederkehrende Prüfungen gleicher Art oder einmalig zur Vorbereitung einer konkreten Prüfung entwickelt. Sie sind entweder Hinweis auf evtl. in Betracht kommende Prüfungshandlungen oder bindende Prüfungsanweisung für den Mindestprüfungsumfang. Textierung erfolgt am häufigsten in Frageform (-> Fragebogen für die Prüfung des IÜS), aber auch in Anweisungs- oder Aussageform. Problematik: Gefahr der umfangmäßigen Ausuferung zur Erfassung aller Eventualitäten; Gefahr des bloßen Abhakens ohne Rücksicht auf Vertiefungsoder Ergänzungserfordernisse des Einzelfalls. Hilmar Siebert Chiquadratverteilung Entstammt eine zufällige Stichprobe (paarweise unabhängiger Beobachtungen) vom Umfang n mit der -> Varianz s2 einer normalverteilten (—» Normalverteilung) Grundgesamtheit mit der Varianz

CIA

Coaching

CT2, dann gehorcht die durch x 2 = (n—1) —

CT

2

definierte Zufallsvariable einer C. mit v = n - 1 Freiheitgraden. Die C. ist eine stetige unsymmetrische Verteilung. Ihre Form hängt von der Anzahl ihrer Freiheitsgrade v ab. Mit wachsender Zahl der Freiheitsgrade nähert sie sich einer Normalverteilung (-> Approximationsregeln). F ü r v > 30 lassen sich ihre Quantile über die „Approximation nach Wilson und Hilferty" ermitteln. Als sog. Prüfverteilung hat die C. große Bedeutung in der Testtheorie. Außerdem kann die inverse C. zur direkten Bestimmung des Punktschätzers sowie der Unter- und Obergrenze des Konfidenzintervalls für den Parameter |a der - » Poissonverteilung herangezogen werden. Diese Kenngrößen werden im Revisionswesen häufig verwendet, um die untere bzw. obere Fehlergrenze einer Grundgesamtheit mit Hilfe des Dollar-Unit-Samplings abzuschätzen. Für die numerische Auswertung der (inversen) C. gibt es in Tabellenkalkulationsprogrammen spezielle Funktionen (s.Abb.). Ludwig Mochty CIA - > Certified Internal Auditor ( C I A ) Coaching In der zunehmenden Komplexität und Dynamik der Umwelt wächst die Notwendigkeit, für Mitarbeiter individuelle

Betreuungs- und Beratungsprozesse auf individueller Basis bereitzustellen, um deren Leistungsfähigkeit und -bereitschaft zu bewahren und zu erhöhen. Diese Mitarbeiterberatung läuft vor allem in Form des Coachings ab, das seit langem einen wichtigen Bestandteil des modernen - > Personalmanagements darstellt. Inhalte des Coachings sind danach nicht Personalselektion, mitarbeiterbezogene Zielvereinbarungen oder weitere reguläre Führungstätigkeiten, sondern auf die jeweiligen Mitarbeiter konkret zugeschnittenen Betreuungs- und Entwicklungsaktivitäten. Dies beschränkt sich zeitlich auf eine relativ kurze Periode (beispielsweise ein Jahr) und wird überwiegend top-down realisiert: D i e obere Führungsebene initiiert, daß die Betroffenen maximal unterstützt werden. Ein weiteres wichtiges Merkmal des Coaching-Vorganges ist die Vertraulichkeit. Aus diesem Grund wird das Coaching häufig von externen Personen durchgeführt, wobei man meist versucht, den „ R a n g " des Coaches entsprechend der hierarchischen Bedeutung des zu Coachenden zu wählen. In diesen Punkten unterscheidet sich das Coaching vom Mentoring, das zwar auch einen gewissen Grad an Vertraulichkeit impliziert, aber im Regelfall von Unternehmensinternen auf Initiative des Betroffenen stattfindet und bei dem der Mentor seinen Schützling im Extremfall das gesamte Berufsleben begleitet.

fc-h (xlv)

Abb.: Dichtefunktion der Chiquadratverteilung für v = 1 , 2 , 3 und 10 Freiheitsgrade 161

Commissaires aux Comptes

COBOL Wichtige Anlässe für ein Coaching sind Organisationsänderungen sowie Verschiebungen des Aufgabenumfeldes, bis hin zu -> Globalisierung. G e r a d e die Z u n a h m e von als unsicher betrachteten u n d ambiguitätsbehafteten Organisationsformen wie d e r virtuellen Organisation hat den Coachingbedarf explosionsartig anwachsen lassen. Christian Scholz COBOL A b k ü r z u n g für C O m m o n Business Oriented Language. C O B O L ist die bekannteste und a m häufigsten eingesetzte kommerzielle —> Programmiersprache, die speziell für den kaufmännischen Bereich entwickelt wurde. H a u p t p r o b l e m , das zu lösen war, war häufiges Einlesen, Formatieren und Ausgeben einfacher Berechnungen von Datensätzen. C O B O L erfuhr seit seiner Hrstkonzeption 1959 in den U S A bis h e u t e zahlreiche Weiterentwicklungen; so veröffentlichte das American National Standards Institute (ANSI) 1968 eine genormte Version (ANSIC O B O L ) , die inzwischen eine weite Verbreitung g e f u n d e n hat. D a die Sprache sich im Wortschatz und in der Satzbildung an die englische Umgangssprache anlehnt, sind ihre Grundlagen relativ leicht zu erlernen. Die Sprache besitzt, auch f ü r den ungeübten Programmierer, einen hohen Dokumentationsgrad, ist andererseits jedoch auch stark redundant und schreibaufwendig. COBOL-Prog r a m m e sind in starkem Maße struktuiert, da zur Zeit ihrer weitesten Verbreitung Lochkartenleser das wichtigste Eingabegerät waren (daher eine Anweisung pro Zeile und genaue Einhaltung d e r Spaltenangaben). D a s ergibt sich aus d e r generellen Programmgliederung in vier Hauptteile (Erkennungsteil, Maschinenteil, Datenteil und Prozedurteil - auch „Divisions" oder „Sections" genannt) sowie durch die weitere stufenweise Unterteilung des Prozedurteils in Kapitel, Paragraphen, Sätze und Anweisungen. Als Folge dieser strengen Strukturierung sind C O B O L - P r o g r a m m e besonders übersichtlich und änderungsfreundlich. Leistungsfähigere jüngere imperative Programmiersprachen sine PASCAL. —» PL/1, A D A und M O D U L A - 2 . A n d r e a s Bock/Martin Schwartz 162

COM A b k ü r z u n g für Computer O u t p u t on Microfilm. Verfahren der D a t e n a u s g a b e von -» Datenverarbeitungsanlagen in der -> E D V (siehe auch D I N 19065). Datenträger für die Datenaufzeichnung ist dabei der -> Mikrofilm. Die von C O M Geräten erreichbaren Ausgabegeschwindigkeiten sind ungleich höher als die von Schnelldruckern. Die Geräte geben je nach Fabrikat 12000-90000 Zeichen/s aus, d.h. bis zu 40000 Zeilen/min. Der Arbeitsablauf ist jedoch technisch aufwendiger als bei Schnelldruckerausgabe. Heutzutage hat sich als D a t e n t r ä g e r beim COM-Verfahren ein Planfilm mit Bildfeldern, die in Zeilen und Spalten angeordnet sind, durchgesetzt: der Mikrofiche. Es können zwei Verfahren unterschieden werden: a) Beim On-Line-Betrieb erfolgt eine Datenübertragung direkt vom Rechner zur angeschlossenen C O M - E i n heit, von der die Umsetzung, Aufzeichnung und Ausgabe der Daten sofort anschließend durchgeführt wird. b) Beim Off-Line-Betrieb erfolgt die Rechnerausgabe zunächst auf ein Magnetband, das dann für die Mikrofilmerstellung zu einem beliebigen Zeitpunkt in ein nicht mit dem Rechner verbundenes C O M - G e r ä t zur Mikrofilmdarstellung eingelegt werden kann. D a s COM-Verfahren wird hauptsächlich eingesetzt, wenn in Abständen einem festen Empfängerkreis eine größere A n zahl gleicher oder ähnlicher Informationen zugestellt werden muß o d e r wenn größere D a t e n b e s t ä n d e (und Programmbibliotheken) archiviert werden sollen. Die Bedeutung der Mikroverfilmung geht durch den Preisverfall bei C D ROM-Platten, die Archivierungsmöglichkeiten über W O R M - und E L O D - P l a t t e n sowie kürzere Änderungszyklen von Informationen zurück. Andreas Bock/Martin Schwartz Combined-Attributes-Variables-Sampling -> Dollar-Unit-Sampling Commissaires aux Comptes Bezeichnung für die Berufsangehörigen, die ermächtigt sind, Pflichtprüfungen nach französischem Recht von bestimmten U n t e r n e h m e n (SA und S.ä.r.L.) als

Computerkriminalität V o r b e h a l t s a u f g a b e n d u r c h z u f ü h r e n . Ein G e s e t z aus dem Jahre 1867 e r w ä h n t sie erstmals. Nach zahlreichen Ä n d e r u n g e n im L a u f e d e r Jahrzehnte w e r d e n R e c h t e und Pflichten der Commissaires aux C o m p t e s n u n m e h r d u r c h G e s e t z von 1966 geregelt. M e h r e r e N a c h t r ä g e in d e n 80-er Jahren (vor allem a u f g r u n d der Ü b e r n a h m e der EG-Bilanzrichtlinien in das französische R e c h t ) h a b e n den Aufg a b e n b e r e i c h erheblich erweitert. D e r Commissaire aux C o m p t e s wird auf der H a u p t v e r s a m m l u n g des prüfungspflichtigen U n t e r n e h m e n s für fünf Jahre gewählt; Wiederwahl ist zulässig. D e r Z u gang zur B e r u f s a u s ü b u n g steht offen französischen Staatsangehörigen mit - v o l l e n d e t e m 25. L e b e n s j a h r - erstem Wohnsitz im Bereich der C o m mission Regionale d'Inscription - Hochschuldiplom - Absolvierung eines B e r u f s p r a k t i k u m s von drei Jahren - persönlicher E i g n u n g - Berufsexamen D i e Commissaires aux C o m p t e s d ü r f e n sich auch in einer Berufsgesellschaft, Société des Commissaires aux Comptes, organisieren. Die Mitgliederzahl wird zu E n d e 1996 mit rd. 13300 natürlichen Pers o n e n angegeben. Als Commissaire aux C o m p t e s ist der B e r u f s a n g e h ö r i g e gehalten, b e s t i m m t e U n v e r e i n b a r k e i t s r e g e l u n g e n zu beachten. E r hat sich jeglicher Aktivitäten zu enthalten, die seine U n a b h ä n g i g k e i t gef ä h r d e n k ö n n t e n ; er darf weder gewerblich tätig noch Angestellter sein. D e r nationalen Gesellschaft sind die Reg i o n a l v e r b ä n d e angegliedert. Diese üben seit r u n d 20 Jahren n e b e n der Berufsaufsicht auch die Kontrolle der Qualität der P r ü f u n g s a r b e i t durch einen „Peer-Review" bei solchen Berufsangehörigen aus, die b ö r s e n n o t i e r t e M a n d a t e haben. Die Commissaires aux C o m p t e s sind d e r erste europäische B e r u f s v e r b a n d von A b s c h l u ß p r ü f e r n , der seine Mitglieder berufsweit dieser e x t e r n e n Qualitätskontrolle unterwirft. N e b e n d e n Commissaires aux Comptes, die das M o n o p o l für P f l i c h t p r ü f u n g e n inn e h a b e n , existiert eine zweite französische Berufsorganisation der Abschlußprüfer, d e r E x p e r t s C o m p t a b l e s . Sie hab e n ein vergleichbares M o n o p o l bei freiwilligen P r ü f u n g e n ; sie f ü h r e n auch U n t e r n e h m e n s b e r a t u n g e n durch. Ein C o m -

Computerkriminalität missaire aux C o m p t e s k a n n beide Qualifikationen besitzen, darf jedoch bei ein e m U n t e r n e h m e n nur in der einen o d e r a n d e r e n Q u a l i t ä t tätig werden. Rudolf J . N i e h u s Computerkriminalität Bezeichnung f ü r strafrechtlich relevante H a n d l u n g e n im Bereich der -> EDV. C o m p u t e r k r i m i n a l i t ä t liegt vor bei vorsätzlicher oder fahrlässiger widerrechtlicher E i n w i r k u n g (bzw. der D u l d u n g einer solchen) auf D a t e n , D a t e n v e r a r b e i t u n g s prozesse oder Datenverarbeitungseinrichtungen. D i e Einwirkung k a n n in einer mißbräuchlichen Manipulation oder in einer u n b e r e c h t i g t e n Nutzung bestehen und kann mit d e m Zweck erfolgen, sich oder einen a n d e r e n zu b e r e i c h e r n bzw. zu bevorteilen o d e r einen a n d e r e n zu schädigen. Die Vielzahl möglicher S t r a f t a t b e s t ä n d e läßt sich in drei G r u p p e n einteilen: a) Mißbräuchliche Manipulation oder unberechtigte Nutzung von Daten: Das unbefugte Übermitteln, Verändern, A b r u f e n o d e r Verschaffen geschützter p e r o n e n b e z o g e n e r D a t e n k a n n mit Freiheisstrafe bis zu 2 Jahren o d e r mit G e l d s t r a f e bestraft werden. A u c h das widerrechtliche Verfälschen, Löschen, Hinzufügen oder E n t w e n d e n von sonstigen D a t e n kann als Diebstahl, Sabotage, B o y k o t t o d e r Wirtschaftsspionage den S t r a f t a t b e s t a n d erfüllen. b) Mißbräuchliche Manipulation oder unberechtigte Nutzung von Datenverarbeitungsprozessen: Die Ü b e r w e i s u n g von G e l d b e t r ä g e n auf fiktive K o n t e n u n d die Ä n d e r u n g von Rechnungsbeträgen sind Beispiele f ü r U n t e r schlagungen, die durch Manipulation von D a t e n v e r a r b e i t u n g s p r o g r a m m e n möglich werden. Die unberechtigte N u t z u n g von D a t e n v e r a r b e i t u n g s p r o g r a m m e n bzw. von R e c h n e r k a p a z i t ä t sind weitere Beispiele für ungerechtfertigte Bereicherung. c) Widerrechtliche Einwirkung auf Datenverarbeitungseinrichtungen: Hierzu zählen i n s b e s o n d e r e gewaltsame Eingriffe und a n d e r e physische Einwirk u n g e n , wie Z e r s t ö r u n g , Beeinträchtigung der Funktionsfähigkeit oder Diebstahl von —» H a r d w a r e . Beispiele für Z e r s t ö r u n g o d e r Beeinträchtigung sind U n t e r b r e c h u n g der Stromversorgung bzw. Klimatisierung, s t ö r e n d e 163

Computerunterstiitzung bei der Prüfungsdurchführung Magnetisierung von Magnetdatenträgern oder elektronischen Schaltelementen sowie Brandstiftung. Die meisten Regelungen entstammen dem -» Bundesdatenschutzgesetz (BDSG). In neuerer Zeit sind verstärkt Beschädigungen von Daten, Beeinträchtigung von DV-Prozessen und Beschädigungen der Hardware durch Computerviren („unselbständige" Programme, die in bestehende (Wirts)-Programme eingeschleust/kopiert werden) zu beobachten. „Sabotage" und „Wirtschaftsspionage" sind Ausprägungen der Computerkriminalität, mit denen sich Unternehmen, Organisationen und Regierungen mit fortschreitender Verbreitung von -> A D V und globaler Informationsnetze vermehrt auseinandersetzen müssen. Relevante Gesetze im StGB (Strafgesetzbuch) sind seit 1986: - Computerbetrug § 263a - Datenveränderung § 303a und - Computersabotage § 303b für die Freiheitsstrafen bis zu 5 Jahren verhängt werden können. Andreas Bock/Martin Schwartz Computerunterstützung bei der Prüfungsdurchführung Nutzung eines Personalcomputers zur Durchführung einzelner Prüfungshandlungen mit dem Ziel der Erhöhung der Effektivität und der Wirtschaftlichkeit der Prüfung. Computerunterstützung liegt dann vor, wenn durch den Einsatz von prüfereigenen Personalcomputern und Prüfsoftware der Prüfer bei der Prüfungsplanung, der Datenselektion und/oder beim Erkennen von Soll/Ist-Abweichungen Informationen erhält, die er ohne Computerunterstützung in dieser Güte oder in dieser Zeit nicht erhalten würde. Beispiele für die Computerunterstützung sind: - Abstimmung und Schichtung von Datenbeständen - Auswahl von Geschäftsvorfällen nach diversen Selektionskriterien - Maschinelle Plausibilitätsprüfungen in Datenbeständen - Bildung von Kennzahlen für analytische Prüfungen - Durchführung von Vergleichsrechnungen Die Urteilsbildung bleibt jedoch ausschließlich dem Prüfer vorbehalten. 164

Consistency Concept

Über die Computerunterstützung hinaus kann in Einzelfällen durch den Einsatz moderner -> Datenselektions- und Auswertungsprogramme eine nahezu vollständige Automatisierung einzelner Prüfungshandlungen erreicht werden. Hierfür ist Voraussetzung, daß alle für die jeweilige Prüfungshandlung erforderlichen Ausgangsdaten in maschineller Form vorliegen und die Verarbeitungs- und Entscheidungsregeln mathematisch logisch definiert werden können. Durch die EDV-technische Abbildbarkeit der Prüfungshandlungen können heute Prüffelder lückenlos geprüft werden, welche noch vor wenigen Jahren ausschließlich stichprobenweise geprüft werden mußten. Ein Beispiel hierfür ist die Prüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit von Abschreibungen. Dieses kann in der Form einer Parallelrechnung anhand einer elektronischen Kopie der Anlagendatei auf dem Personalcomputer des Prüfers erfolgen, auf die der Prüfer selbst hinterlegte, entsprechend den zu überprüfenden Abschreibungsmethoden entwickelte, Verarbeitungsregeln anwendet. Eine vollkommen automatisierte Prüfung und Urteilsfindung ist trotz diverser Lösungsansätze aus dem Bereich der künstlichen Intelligenz, insbesondere von Expertensystemen, nicht in Sicht. Thomas Küster Conservatism Entspricht ungefähr dem Prinzip der vorsichtigen Bilanzierung; in den USA ist jedoch die bewußte Bildung stiller Reserven nicht zulässig (lower of cost or market). H. Peter Holzer Consistency Concept Vergleichbar mit dem Prinzip der Bilanzkontinuität. Ziel des Consistency Concept ist es, die Vergleichbarkeit der Bilanzen zweier oder mehrerer Perioden sicherzustellen. Wesentlich ist dabei, daß Bewertungsgrundsätze, periodische Abgrenzungsmethoden, Gliederung von Bilanz und Erfolgsrechnung sowie Konsolidierungsverfahren konsistent von einer Periode zur anderen Periode angewandt werden (-» Stetigkeit). H. Peter Holzer

Controlling

Control Risk Control Risk Control Risk ist das Risiko, daß das -> Interne Überwachungssystem wesentliche Fehler in Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Jahresabschlußposten nicht verhindert oder nicht rechtzeitig aufdeckt und korrigiert. Es ist auf das Fehlen oder auf eine zeitweilige Unwirksamkeit von Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n zurückzuführen. Zu diesen M a ß n a h m e n zählen aufbauorganisatorische Sicherungsmaßnahmen, wie die Gestaltungsprinzipien der Aufbauorganisation und die Einrichtung einer -> Internen Revision. D e n ablauforganisatorischen Bestandteil der Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n bildet die Integration von Kontrollen in Arbeitsvorgänge. Die genannten Maßnahmen werden durch die Einrichtung eines Risikomanagementsystems ergänzt. T h o m a s Nagel Controller Controller ist die Funktions- und Stellenbezeichnung für diejenige Person, die ausschließlich Controllingaufgaben wahrnimmt. Die Aufgaben des Controllers sind eindeutig von der Funktion des -> Controlling abzugrenzen. Controlling selbst ist als eine Managementservicefunktion zu verstehen. D e r Controller ist darüber hinaus auch direkt für den Aufbau, die D u r c h f ü h r u n g und die Pflege des gesamten Controllingsystems im Ü n t e r n e h m e n verantwortlich. Die Manager in den verschiedenen Ressorts und Funktionen können Controlling betreiben. D e r Controller leistet zudem in begleitender Funktion den betriebswirtschaftlichen Service, sorgt für die Wirtschaftlichkeit im System und optimiert den Einsatz der —> Controllinginstrumente. D e r Controller ist in der Praxis entweder direkt Mitglied der Geschäftsführung oder in der zweiten Führungsebene angesiedelt. In G r o ß u n t e r n e h m e n arbeiten in der Regel mehrere Controller in einer eigenständigen Controllingabteilung. Die Controllingabteilung kann zentral oder dezentral (z.B. Werks-Controlling oder Vertriebs-Controlling) organisiert werden. I m m e r öfter sind auch Zwischenlösungen zu beobachten. Demzufolge wird den Managern und Bereichsleitern vor Ort gegenüber einem dezentralen Controller

ein disziplinarisches Weisungsrecht eingeräumt, während einem zentral verbleib e n d e n Chef-Controller das fachliche Weisungsrecht gegenüber seinen dezentralen Controllern verbleibt (Dotted-Line-Prinzip). Die Verteilung der Kompetenzen und die Einstufung des Controllers in die Unternehmenshierarchie ist jedoch von diversen Kontextfaktoren wie Branchenzugehörigkeit, Unternehmensgröße, Unternehmenskultur und interner sowie externer Komplexität abhängig. Die Entscheidung über eine optimale hierarchische Einordnung des Controllers in die Aufbauorganisation kann demnach nur unter Berücksichtigung der Kontextfaktoren sowie der fachlichen und persönlichen Qualifikationen des Stelleninhabers getroffen werden. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Controlling Controlling setzte sich am A n f a n g der vierziger Jahre in Nordamerika und in der Mitte der sechziger Jahre in der Bundesrepublik Deutschland durch. Ein einheitliches Controllingverständnis ist bisher weder in der Praxis noch in der Theorie etabliert. D a s S p e k t r u m der Controllingauffassungen umfaßt informationsorientierte, planungs- und kontrollorientierte sowie unternehmensübergreifende koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen. Controlling soll als ein integriertes Führungs- und Informationssystem, das die zielorientierte Koordination von Planung, Informationsversorgung, Steuerung und Überwachung umfaßt, verstanden werden. Die unmittelbaren Ziele des Controlling sind in der Errichtung und Erhaltung der Reaktionsfähigkeit, der Anpassungsfähigkeit sowie der Koordinationsfähigkeit eines U n t e r n e h m e n s zu sehen. Die Aufgabe der Koordination liegt in der wünschenswerten Abstimm u n g der Entscheidungen interdependenter Führungspersonen. Mit Hilfe der - » Controllinginstrumente sind bestehende Koordinationsbedürfnisse zu befriedigen. Controlling ü b e r n i m m t eine Managementservicefunktion mit beratender, entscheidungsvorbereitender und koordinierender Rolle im Führungsgeschehen. Controlling vollzieht sich nicht nur formal registrierend, sondern auch initiierend, beratend, wertend konzipierend 165

Controlling, operatives und e i n g e b u n d e n in d e n P r o z e ß der Zielf i n d u n g u n d der Zielerreichung. O p e r a t i v e s Controlling (—> Controlling, operatives) bezieht sich auf die ergebnisorientierte kurzfristige Steuerung d e s U n t e r n e h m e n s . Strategisches Controlling (-> Controlling, strategisches) zielt dagegen auf die nachhaltige langfristige Existenzsicherung des U n t e r n e h m e n s ab. D i e v e r t r e t e n e A u f f a s s u n g des Controlling (englisch: to control » steuern, regeln) ist deutlich von a n d e r e n Führungsf u n k t i o n e n wie der - » Kontrolle und d e r P l a n u n g ( - » betriebliche Planung) abzugrenzen, u m sich in d e r F ü h r u n g s t h e o r i e und der F ü h r u n g s p r a x i s als eigenständiger A u f g a b e n b e r e i c h zu legitimieren. D i e -> Kontrolle stellt n u r eines der E l e m e n te einer C o n t r o l l i n g k o n z e p t i o n dar. Sie ist z u d e m rückwärtsgerichtet. Die Konzeption des Controlling ist jedoch zukunftsorientiert, vorwärtsgerichtet u n d als u m f a s s e n d e Steuerungs- und Koordin a t i o n s f u n k t i o n zu verstehen. Controlling und P l a n u n g (-> Planung, strategische; Planung, operative) sind zu unterscheiden, da Controlling die Planung eines U n t e r n e h m e n s ( n u r ) koordiniert. Die inhaltliche B e s t i m m u n g der Pläne verbleibt A u f g a b e des Linienmanagem e n t s u n d / o d e r der Unternehmensführung. Controlling ist ein Teil d e s gesamten -> I n t e r n e n Überwachungssystems. C o n trolling b e t r e u t ähnlich der -> Internen Revision die Soll-Regelungsebene (Planung), die R e a l i s a t i o n s e b e n e (Ist) und d e r e n V e r k n ü p f u n g (-> Ü b e r w a c h u n g ) . D e r S c h w e r p u n k t der Controllingaktivitäten liegt j e d o c h auf d e r zukunftsorie n t i e r t e n Planungsseite, w ä h r e n d sich die Revision häufig m e h r auf die Überwachungsseite des - » I n t e r n e n Überwachungssystems k o n z e n t r i e r t . Controlling dient nicht der ordnungsorientierten, s o n d e r n der unmittelbar erfolgszielorientierten -> Ü b e r w a c h u n g u n d erfolgt in der Regel nicht durch nachvollziehende - » P r ü f u n g s h a n d l u n g e n an O r t und Stelle. Controlling wird häufig zugleich als F u n k t i o n u n d als Institution verstanden. Controlling k a n n jedoch j e d e Führungsk r a f t eines U n t e r n e h m e n s betreiben. Die Stelle eines —> Controllers wird in vielen U n t e r n e h m e n geschaffen, u m Spezialisierungsvorteile zu erzielen und um die F ü h r u n g zu entlasten. Ausdifferenzierte

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Controlling, operatives Controllingabteilungen sind in G r o ß u n t e r n e h m e n inzwischen fest in die -> A u f bauorganisation integriert. Spezifische F ü h r u n g s p r o b l e m e k ö n n e n mit d e m fortgeschrittenen A u s b a u des Controlling vom zentralen Stabsbereich zu einer unternehmensweiten Controlling-Hierarchie (z.B. Marketing-Controlling, Produktions-Controlling, Logistik-Controlling, Controlling in Forschung und E n t wicklung) e n t s t e h e n . Controlling-Stellen verfügen g e g e n ü b e r den b e t r e u t e n U n ternehmensbereichen, Sparten und Abteilungen ü b e r keine Entscheidungs- und S a n k t i o n s k o m p e t e n z . D i e s e r Verbleib des fachlichen Weisungsrechts beim Man a g e m e n t entspricht d e m Servicecharakter des Controlling. E n t s t e h e n d e Konflikte sind d u r c h die fachlichen u n d sozialen K o m p e t e n z e n des -> Controllers zu lösen. Die E r k e n n t n i s s e empirischer U n t e r s u chungen bescheinigen den kleinen u n d mittelständischen U n t e r n e h m e n ein latentes Controllingdefizit, w ä h r e n d in d e n industriellen Großunternehmen und Konzernen (—> Konzern) inzwischen wieder ü b e r eine Verschlankung des C o n trollingbereichs nachgedacht wird. Dieses Defizit gilt es mit Hilfe interner o d e r externer - » B e r a t u n g a b z u b a u e n (-> U n ternehmensberatung durch Wirtschaftsprüfer), da u m f a n g r e i c h e Studien beweisen, d a ß Controlling f ü r d e n Mittelstand ein wesentlicher E r f o l g s f a k t o r sein kann. Wolfgang L ü c k / C h r i s t o p h e r Jahns Controlling, operatives O p e r a t i v e s Controlling entspricht d e m klassischen u n d ursprünglichen Controllingverständnis. Es hebt die zielorientierte kurzfristige K o o r d i n a t i o n s a u f g a b e des —> Controlling hervor. Die Wirtschaftlichkeit der betrieblichen Prozesse steht eindeutig im V o r d e r g r u n d . O p e r a t i v e s Controlling bedient sich des Z a h l c n w e r k e s der —> Finanzbuchhaltung und des -> betrieblichen R e c h n u n g s w e sens. D e r Koordination der operativen P l a n u n g (-> Planung, operative) u n d der operativen —> Kontrolle ist eine wesentliche F u n k t i o n des operativen Controlling. O p e r a t i v e s Controlling richtet seinen Fokus auf die kurzfristigen quantitativen G r ö ß e n —> A u f w a n d und —> E r t r a g sowie —> Kosten und Leistungen. Es leistet somit einen Beitrag zur ergebnisorientier-

Controlling, strategisches

Controlling, strategisches ten S t e u e r u n g des Betriebsgeschehens. Die Zielgrößen des operativen Controlling sind Wirtschaftlichkeit, -> G e w i n n und Rentabilität. Die z u n e h m e n d e n Schwierigkeiten im R a h m e n d e r erfolgsorientierten Steuer u n g von U n t e r n e h m e n und -> Konzernen haben vor allem in der Praxis immer deutlicher d e n Ruf nach einer zusätzlichen langfristigen D i m e n s i o n des -> Controlling lauter werden lassen. Dieser F o r d e r u n g wird durch die E t a b l i e r u n g des strategischen Controlling Rechn u n g getragen. Die A u s d i f f e r e n z i e r u n g der Controllingfunktion in eine operative und eine strategische D i m e n s i o n ist inzwischen von vielen Vertretern der Wissenschaft theoretisch legitimiert und in die F ü h r u n g s t h e o r i e integriert w o r d e n . C h r i s t o p h e r Jahns Controlling, strategisches Das traditionelle Controllingverständnis ist operativ und kurzfristig orientiert (-> Controlling, operatives). Die ergebnisorientierte S t e u e r u n g des U n t e r n e h m e n s steht im Mittelpunkt. H e u t e besteht jedoch in Theorie und Praxis weitgehend Einigkeit d a r ü b e r , die zielorientierte Koo r d i n a t i o n s a u f g a b e des Controlling u m eine langfristige D i m e n s i o n zu erweitern. Strategische E n t s c h e i d u n g e n sind als echte F ü h r u n g s e n t s c h e i d u n g e n zu klassifizieren. D i e strategische Planung (-> Planung, strategische) und die strategische Kontrolle ( - » Kontrolle, strategische) werden jedoch häufig von den F ü h r u n g s k r ä f t e n vernachlässigt. Die Vernachlässigung dieser M a n a g e m e n t a u f g a be erklärt sich durch eine kurzfristig orientierte Planungskultur (-> U n t e r n e h m e n s k u l t u r ) , die V e r d r ä n g u n g u n b e q u e m e r strategischer Fragestellungen, die kurzfristige Ausgestaltung der Personalentwicklungssysteme u n d der Anreizsys t e m e sowie durch das m a n g e l h a f t e methodische Planungswissen der M a n a g e r . D i e F u n k t i o n des strategischen Controlling zielt auf die nachhaltige Existenzsic h e r u n g d e s U n t e r n e h m e n s a b und versucht, derartige Fehlentwicklungen im M a n a g e m e n t zu b e h e b e n . D a s strategische Controlling bezieht im G e g e n s a t z z u m operativen Controlling die Umweltdimension mit ein. Strategisches Controlling richtet seinen Fokus nicht auf G r ö ß e n wie - * A u f w a n d und -> Ertrag sowie -»• Kosten und Leistungen, son-

d e m auf die D i m e n s i o n e n Chancen und Risiken sowie S t ä r k e n u n d Schwächen. Die Zielgröße des strategischen Controlling ist das langfristige Erfolgspotential des U n t e r n e h m e n s . Die strategischen Handlungs- und E n t scheidungsprozesse b e d ü r f e n a u f g r u n d der ständig steigenden U m w e l t a m b i guität (Komplexität und D y n a m i k ) u n d der z u n e h m e n d e n D i f f e r e n z i e r u n g der betrieblichen F u n k t i o n e n einer intensiveren Koordination und Integration. D e r hochselektive u n d die U m w e l t ausgrenz e n d e Akt der strategischen P l a n u n g ( - » Planung, strategische) erfordert eine nachgelagerte S t e u e r u n g s f u n k t i o n . Die Zielkonkretisierung k a n n somit erst im Z u g e der I m p l e m e n t i e r u n g der Strategien stattfinden. D a s strategische Controlling legitimiert sich in Wissenschaft und Praxis durch die Ü b e r n a h m e dieser Zielkonkretisierungs- und Nachsteuerungsfunktion. D e r strategische M a n a g e m e n t p r o z e ß beinhaltet die Phasen d e r strategischen Analyse, der Strategieentwicklung und der Strategieimplementation. D a s strategische Controlling entfaltet entlang dieses Prozesses seine (originäre) Funktion. Strategisch relevante I n f o r m a t i o n e n werd e n mit Hilfe der strategischen -> Controllinginstrumente ermittelt. Die Konsistenz zwischen Gesamtstrategie, Wettbewerbsstrategien und Funktionalstrategien (strategische P r o g r a m m e ) wird gewährleistet. Die Integration der strategischen Planung (-> Planung, strategische) u n d der o p e r a t i v e n P l a n u n g (-> Planung, operative) kann mit Hilfe des - » Controlling sichergestellt w e r d e n . Die operative Planung wird mit Hilfe des operativen Controlling in k o n k r e t e H a n d l u n g s p r o gramme und Budgets (-» Budgetierung) überführt. -> Frühwarnsysteme und strategische Kontrollvorkehrungen (-» Kontrolle, strategische) sichern die nachhaltige Gültigkeit der strategischen Planung ab. Abweichungen k ö n n e n rechtzeitig e r k a n n t u n d deren A u s w i r k u n g e n auf die strategische G e s a m t a u s r i c h t u n g des U n t e r n e h m e n s berücksichtigt w e r d e n . D i e Effektivität des strategischen M a n a g e m e n t p r o z e s s e s kann mit Hilfe des strategischen Controlling gewährleistet werden. Christopher Jahns 167

Controlling-Instrumente Controlling-Instrumente Die Controlling-Instrumente umfassen alle technischen und methodischen Hilfsmittel, die zur Erfüllung der Controllingaufgaben eingesetzt werden. Ein entscheidungsorientiertes Informationssystem dient als Basis einer erfolgreichen Controllingkonzeption. Instrumente des Informationssystems sind Kostenund Leistungsrechnungen (-> Kostenartenrechnung, -> Kostenstellenrechnung, -» Kostenträgerrechnung), -> Deckungsbeitragsrechnungen, relative Einzelkostenrechnungen, Prozeßkostenrechnungen, Wirtschaftlichkeitsrechnungen, —> Investitionsrechnungen, Kosten-Nutzen-Analysen, Simulationsverfahren und Informationsbedarfsanalysen. Das Planungs- und Kontrollsystem gilt als zentrales Element einer erfolgreichen Controllingkonzeption. Die strategische Planung (-» Planung, strategische) mit Angaben über unternehmensspezifische Zielsetzungen, Marktentwicklungen, Konkurrenten, Kunden und verfügbare Ressourcen ist ein Instrument des Planungs- und Kontrollsystems. Die operative Planung (-> Planung, operative), die unter anderem konkrete Angaben zu den Funktionsbereichen Beschaffung, Produktion, Absatz, Personal, -» Finanzierung und -> Investition enthält, ist ein weiteres Instrument des Planungs- und Kontrollsystems. Der - » Controller muß neben seiner Moderatorfunktion weitere Instrumente zur Koordination des Planungs- und Kontrollsystems beherrschen. Dazu gehören der Einsatz von Kreativitätsverfahren, Analysetechniken, Prognoseverfahren (-> Prognose), Szenariotechniken, Sensitivitäts- und Risikoanalysen, Wertanalysen, Stärken-Schwächen-Analysen, Verfahren zur Linearen und Nicht-linearen Programmierung sowie der Einsatz von Methoden zur Systembeschreibung. Das Instrument der Budgetierung dient dem —» Controller zur Uberleitung der operativen Planung in konkrete Handlungsprogramme. Geeignete Kontrollinstrumente sind zur —> Kontrolle der strategischen und operativen Pläne zu etablieren. Es sind Schwachstellenanalysen durchzuführen, Abweichungsanalysen (-» Abweichungen) zu erstellen und Gegensteuerungsmaßnahmen einzuleiten. Den Risiken der strategischen Planung ist mit Hilfe 168

COSO-Report des Instrumentes der strategischen Kontrolle (-> Kontrolle, strategische) zu begegnen. Das -» Frühwarnsystem ist ein weiteres Instrument zur Sicherung des strategischen Kurses des Unternehmens. Das Instrument des Berichtswesens dient letztendlich zur Informationsübermittlung der relevanten Daten an die Entscheidungsträger. Die aus dem Informationssystem abgeleiteten Daten sind in einem differenzierten Kennzahlensystem empfängergerecht aufzubereiten und verdichtet zur Steuerung des Unternehmens zur Verfügung zu stellen. Christopher Jahns COSO-Report Das Committee of Sponsoring Organiz a t i o n of the Treadway Commission (COSO) veröffentlichte im September 1992 eine Studie unter dem Titel „Internal Control - Integrated Framework", den sog. COSO-Report. Mit dieser Studie sollten zum einen die verschiedenen Internal Control-Begriffe in einen allgemein akzeptierten Begriff „-> Internal Control" integriert werden. Zum anderen sollten Normen aufgestellt werden, mit denen die Unternehmen ihre Internal Control-Systeme (-» Internes Überwachungssystem) auf ihre Wirksamkeit hin beurteilen können. Der COSO-Report gliedert sich in die folgenden vier Teile: 1. Executive summary (Zusammenfassende Übersicht). 2. Framework (Konzeptioneller Rahmen). 3. Reporting to external parties (Bericht an außenstehende Gruppen). 4. Evaluating tools (Instrumente zur Beurteilung der Internal Control). Die Bemühungen des COSO-Report können so interpretiert werden: Das Management soll dahingehend motiviert werden, sich laufend um das Vorhandensein eines effizienten und weit ausgelegten Internen Überwachungssystems zu bemühen, es zu überprüfen und dieses System zusätzlich auch von unabhängigen Prüfern begutachten zu lassen. Mit der Einbeziehung der operativen Betriebsabläufe ist erstmals auch der Controllingaspekt im Internal Control enthalten. Nicht mehr die reine Vergangenheitsprüfung, sondern auch die Sicherstellung der Wirksamkeit und der Effizienz betrieblicher Abläufe mit Hilfe der

CPA (Certified Public Accountant) Internal Control schließt die controllingb e w u ß t e U n t e m e h m e n s s t e u e r u n g mit ein. Wolfgang Lück/Jörg H u n e c k e CPA (Certified Public Accountant) Fachmann des Rechnungswesens (Accountant) in den Vereinigten Staaten von Amerika, der nach Erfüllung der gesetzlichen Erfordernisse (Alter, Hochschulbildung, Berufserfahrung, Ablegung einer P r ü f u n g (CPA-Examination) usw.) die staatliche Berechtigung erhält, freiberuflich als Fachmann des Rechnungs- und Prüfungswesens tätig zu sein und den Titel Certified Public Accountant (CPA) zu führen (vergleichbar mit dem deutschen Wirtschaftsprüfer). H. Peter Holzer CPM Critical Path M e t h o d (CPM); - > Netzplantechnik CR Control Risk Critical Path Method (CPM) C P M gehört zusammen mit -> P E R T zu den wichtigsten und bekanntesten Verfahren der - » Netzplantechnik. Wesentliches Ziel d e r M e t h o d e ist die Bestimmung des -> kritischen Weges, d.h. d e r Mindestdauer eines Projekts. D a s zu plan e n d e Projekt wird in Form eines Vorgangspfeilnetzplans in Teilprozesse (Vorgänge) zerlegt, die jeweils durch ein A n fangs- und ein Endereignis (Knoten im Netzplan) bestimmt sind. Dabei ist zu beachten, daß ein Vorgang (Pfeil im Netzplan) erst begonnen werden darf, wenn seine Vorgänger abgeschlossen sind. U m Zyklen zu vermeiden, müssen Vorgänge, die einander überlappen, geeignet in Teil-

Cut-off-Verfahren Vorgänge aufgelöst werden, was manchmal nur dadurch gelingt, daß m a n sog. Scheinvorgänge (von der D a u e r Null) einführt. C P M setzt im Unterschied zu P E R T voraus, daß sich die D a u e r eines Vorgangs durch eine einzelne Zeitangabe hinreichend genau charakterisieren läßt (Ein-Zeit-Verfahren). U m das P r o b l e m der Schätzunsicherheit zu bewältigen, wird der CPM-Netzplan häufig für mehrere Zeitschätzungen (optimistische und pessimistische) ausgewertet. Z u r praktischen D u r c h f ü h r u n g dieser Auswertungen gibt es eine Reihe einschlägiger Softwarepakete. Ludwig Mochty Current-Non-Current-Methode -» U m r e c h n u n g von ausländischen Jahresabschlüssen im internationalen Konzernabschluß Cut-off-Verfahren Das Cut-off-Verfahren (Konzentrationsauswahl, Auswahl nach d e m Prinzip der „materiality") gehört zur bewußten Auswahl (-> Auswahlverfahren). D e r Prüfer wählt jene E l e m e n t e aus, denen er für die Beurteilung des -> Prüffeldes die größte Bedeutung zumißt. Ist der Wert eines Prüffeldes die entscheidende Größe, dann wird zuerst das wertmäßig größte Element geprüft, dann das zweitgrößte usw. Der Auswahlvorgang wird „abgeschnitten" (cut off), wenn ein bestimmter Prozentsatz des Wertes des Prüffeldes geprüft ist. D e r Prüfer erreicht dadurch einen gewissen Schutz vor Ü b e r b e w e r t u n g des Prüffeldes. U n t e r den statistischen Stichprobenverfahren weist das —> Dollar-Unit Sampling eine gewisse A n a logie zum Cut-off-Verfahren auf. Gerwald M a n d l

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D Damnum D e r Betrag, der sich als Differenz zwischen dem Rückzahlungsbetrag und einem niedrigeren Ausgabebetrag (Verfügungsbetrag) von Hypotheken und Grundschulden ergibt (Abgeld). Bilanzierung: D e r Unterschiedsbetrag darf in den —> Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. D e r Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden können (§ 250 Abs. 3 H G B ) . Kapitalgesellschaften müssen einen in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrag in der Bilanz gesondert ausweisen oder im Anhang angeben (§ 268 Abs. 6 H G B ) .

POET. Wichtige Aufgaben eines D B V S sind die Sicherung der Persistenz der Daten und die Realisierung des simultanen Zugriffs mehrerer Nutzer auf die Datenbank.

Wolfgang Lück

Elmar J. Sinz

Datenbank Begriff der - » Informatik. Eine Datenbank umfaßt betriebliche Daten, die g e m ä ß einem Datenmodell einheitlich strukturiert sind und durch ein Datenbankverwaltungssystem (DBVS; $Software) auf einem Rechnersystem verwaltet werden. Das dominierende Datenmodell ist das Relationenmodell. Danach besteht eine D a t e n b a n k aus einer Menge von Tabellen, deren Spalten durch Attribute (Merkmalstypen) bezeichnet werden und deren Zeilen Tupel von Merkmalsausprägungen darstellen. Zur Definition der Struktur der D a t e n b a n k und zur Manipulation der Daten dient die Sprache -> S Q L (-> Programmiersprachen). S Q L wird sowohl für den Datenbankzugriff durch A n w e n d u n g s p r o g r a m m e als auch für den interaktiven Datenbankzugriff durch personelle Nutzer eingesetzt. Für das Relationenmodell sind eine Reihe von D B V S verfügbar. Beispiele sind A D A B A S / D , DB2, I N G R E S , O R A C L E und SYBASE. D a n e b e n finden sich D B V S für ältere Datenmodelle, insbesondere für das hierarchische Datenmodell (z.B. IMS) und das Netzwerkmodell (z.B. U D S ) . Eine neuere Entwicklung stellen die objektorientierten Datenmodelle dar. Beispiele für zugehörige D B V S sind O B J E C T S T O R E , ONTOS, 0 2 ,

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Aus systemtheoretischer Sicht stellt die Menge der D a t e n b a n k e n ein Modell der Realität dar, anhand dessen ein betriebliches System ( U n t e r n e h m e n , Geschäftsbereich usw.) gestaltet und gelenkt wird. Die D a t e n b a n k e n bilden somit die Grundlage für das Management eines betrieblichen Systems. Aufgrund dieser Bedeutung der Daten als Unternehmensressource sind an Datenschutz (Schutz vor D a t e n m i ß b r a u c h ) und Datensicherheit (Schutz vor Datenverlust) entsprechend hohe A n f o r d e r u n g e n zu richten.

Datenerfassung (DE) Begriff der Datenverarbeitung mit besonderer Bedeutung für den Bereich der -> E D V (bzw. -> A D V ) . Bei EDV-Einsatz ist die D E zu unterscheiden von der Dateneingabe. Bevor Daten in maschinelle Verarbeitungssysteme eingegeben werden können, müssen sie in einer Form erfaßt und bei Bedarf zwischengespeichert werden, die die verarbeitungsgerechte Rechnereingabe ermöglicht. Mit A u s n a h m e von Eingaben über zentraleinheitsintegrierte Eingabevorrichtungen (wie Konsolen oder Funktionstasten) geschieht Dateneingabe mit Hilfe besonderer Dateneingabegeräte (Peripheriegeräte) und/oder zusätzlicher Techniken des Datentransports. Die Datenerfassung kann mit Hilfe eines besonderen maschinenlesbaren Datenträgers geschehen, sie wird aber auch in der Form direkter Datenzuführungen von der Datenquelle zur - » Zentraleinheit (Konsoleingaben) organisiert. Die D E ist daher die Nahtstelle zwischen dem Bereich der betrieblichen Umwelt in seiner Eigenschaft als Datenquelle und dem Bereich der automatisierten Verarbeitung durch das Rechnersystem. Wichtige Funktionen, die Aufgabe der D E sein können, sind: a) Datenregistrierung.

Datenerfassungssysteme (DES) b) Datentransformation (in eine maschinenlesbare Form), c) Datenkennzeichnung, d) Datenformatierung, e) D a t e n p r ü f u n g , f) Datenergänzung, g) Datenspeicherung und h) Datentransport. D i e Anpassung der in der betrieblichen Umwelt anfallenden D a t e n an die Erfordernisse der maschinellen Verarbeitung ist in der Mehrzahl der bis heute üblichen Erfassungsmethoden bestimmt durch einen hohen personellen Einsatz. Insbesondere bei der Bewältigung umfangreicher D a t e n m e n g e n können die Erfassungskosten die Datenverarbeitungskosten o h n e weiteres übersteigen, wenn die D E technisch und organisatorisch nicht optimal durchgeführt wird. In den letzten Jahren wurden daher verstärkte Anstrengungen unternommen, -> Datenerfassungssysteme zu konzipieren, die durch einen erhöhten Automatisierungsgrad die D E kostengünstiger gestalten und darüber hinaus qualitative A n f o r d e r u n gen besser erfüllen können. Andreas Bock/Martin Schwartz Datenerfassungssysteme ( D E S ) Bezeichnung für technisch-organisatorische Konzepte der -> Datenerfassung ( D E ) , besonders im Z u s a m m e n h a n g mit Einsatz von E D V oder anschließender Verarbeitung durch —> EDV. Organisatorische Lösungen von Aufgaben der Datenerfassung können in unterschiedlichem U m f a n g personellen Einsatz und die Verwendung von Datenerfassungsgeräten, Datenzwischenträgern und Übertragungseinrichtungen beinhalten. D e r Aufwand an —> H a r d w a r e kann dabei, in Anpassung an die individuellen Erfordernisse, sehr unterschiedlich sein. Zwei organisatorische G r u n d k o n z e p t e lassen sich unterscheiden: a) Die Primärdatenerfassung geht an den Entstehungsort der Daten (Datenquelle) heran. Die Registrierung erfolgt automatisch durch Erfassungsgeräte oder durch personelle Bedienuug von Erfassungsgeräten nach Beobachtung von Realvorgängen oder sachkundiger Auswertung von Urbelegen. b) Bei der Sekundärdatenerfassung werdeu die zu erfassenden D a t e n auf Belegen gesammelt und in vorbereiteter, jedoch noch nicht maschinenlesbarer Form

Datenflußpläne d e m Erfassungsplatz zugeführt. Dabei handelt es sich häufig nicht um Urbelege, sondern um für diesen Zweck erstellte Erfassungsbelege mit einer Zeilen- und spaltenmaßigen Datenaufbereitung, die eine zügige personelle Erfassung auch durch sachunkundige Bearbeiter ermöglicht. F ü r die D a t e n ü b e r t r a g u n g ( D U ) zur -> Zentraleinheit ( Z E ) bieten sich sowohl die Verfahren d e r leitungsgebundenen Form mit Direkteingabe in die empfangende Z E (On-Line D Ü ) bzw. mit vorgeschalteter Zwischenspeicherung am Empfangsort (Off-Line D Ü ) , als auch der zeitaufwendigere und o f t schwerfällige Transport physischer Datenträger an. Andreas Bock/Martin Schwartz Datenflußpläne Arbeitsmittel und Darstellungsform f ü r die Entwicklung von —> Software sowie wichtiger Bestandteil der - » Programmdokumentation. Datenflußpläne gehören zu den Flußdiagrammen (Flow Charts) und beschreiben u n t e r Verwendung von graphischen Symbolen (Sinnbildern, in D I N 66001 vereinheitlicht) und Erläuterungstexten den Fluß der Verarbeitungsdaten durch ein DV-System (gemäß D I N 44300) und die dabei durchzuführenden Transformationen der Datenverarbeitungsprogramme. Mit Datenflußplänen kann man sowohl die Ergebnisse der Problemanalysephase formulieren und zusammenfassen, als auch in der nachfolgenden Entwurfsphase das Verhalten eines zukünftigen Systems spezifizieren, mit ihnen werden aber auch manuelle A b l ä u f e dargestellt. In den Datenflußplänen werden die eingesetzten Daten, D a t e n t r ä g e r und Aufgabenträger sowie die Ablauflogik des D a tenflusses durch die Darstellung der Ein/Ausgabe- und Übertragungsprozesse, der Misch- und Sortiervorgänge und der Verarbeitungskomplexe wiedergegeben. Dabei werden, besonders bei umfangreicheren Aufgabenstellungen, Flußdiagramme mit unterschiedlichem Auflösungsgrad erstellt. So ist es möglich, mit einem noch groben Schema zu beginnen, das einen Überblick über das Gesamtsystem gibt. In der nächsten Auflösungsstufe kann dann eine Aufgliederung in Teilbereiche vorgenommen werden, die dann genauer darzustellen sind. Sowohl von Hersteller- als auch von Benutzerseite finden für die Erstellung von

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Dalenmanipulation Datenflußplänen eine Vielzahl von Sinnbildern Verwendung, die in Form und Bedeutungsinhalt der sich entsprechenden Elemente teilweise gleich, teilweise jedoch auch unterschiedlich sind. Es wurden daher von einer Reihe von Organisationen Symbolvorräte mit dem Ziel einer Standardisierung oder Normierung der Darstellungstechnik entwickelt. Beispiele sind die Datenflußsysmbole der ANSI (American National Standards Institute), der europäischen E C M A (European Computer Manufacturing Association) und der deutschen D I N (DNA Deutscher Normenausschuß). Andreas Bock/Martin Schwartz Datenmanipulation -> Computerkriminalität Datenmißbrauch -> Computerkriminalität Datensätze Organisationseinheiten der Strukcturierung von Daten (siehe auch DIN 44300 T3). Datensätze werden aus Einzeldaten (Feldern) und/oder Gruppen von Daten (Segmenten) gebildet, die in einem Zusammenhang stehen und als Einheit angesehen werden. Der Zusammenhang ergibt sich aus Zuordnungsregeln. Bei betriebswirtschaftlichen Anwendungen finden überwiegend Datensätze mit Zuordnungsregeln in Form von fester Formatvorgabe Verwendung, d.h. es werden Satzarten mit identischem Aufbau festgelegt (z.B. Personalsatz, Materialsatz, Auftragssatz etc.). Die einzelnen Daten können bei diesen formatierten Datensätzen dann aus ihrer Position innerhalb eines Satzes eindeutig interpretiert werden. Fehlt eine feste Formatierung innerhalb des Satzes, weil die Daten nach anderen Regeln zugeordnet werden, z.B. nach der Grammatik der menschlichen Sprache, dann spricht man von unformatierten Datensätzen (z.B. Texte in Auskunftsoder Dokumentationssystemen). Die Menge der Datensätze gleicher Art, die als eine Einheit betrachtet wird, bildet eine Datei. Im Rahmen der —» E D V kann weiterhin zwischen einer physischen und einer logischen Ebene des Zusammenhangs unterschieden werden. Die physische Ebene betrifft die tatsächlich realisierten Datenstrukturen auf Datenträgern, die logische 172

Datenschutz (privacy) Ebene umfaßt die verarbeitungsbezogene Verwendung der Daten, die weitgehend unabhängig von der der physischen Aufzeichnung erfolgen kann. In konventionell organisierten Dateien sind die physischen Sätze i.d.R identisch mit den logischen Sätzen, da sie für fest definierte Verarbeitungszwecke aufgebaut werden. Dagegen ist bei einer Zentralisierung der Datenbestandsführung, bei Vermeidung von Mehrfachspeicherung, eine Ausrichtung der physischen Sätze nach verschiedenen Verarbeitungszwecken nicht mehr möglich. Aus den physisch gespeicherten Daten sind daher durch die -> Datenverwaltung bedarfsweise verarbeitungsbezogenc, logische Datensätze zu bilden. Andreas Bock/Martin Schwartz Datenschutz (privacy) Der Begriff Datenschutz beinhaltet, im Unterschied zur operativen Sphäre der technischen bzw. organisatorischen Maßnahmen der —> Datensicherung (security), allgemein den Schutz vor unbefugter (z.B. technischer oder wirtschaftlicher) Einflußnahme auf die Unversehrtheit von Daten bzw. der Datenverarbeitungsausstattung (DV-Anlagen und Programme) oder in einer engeren Auslegung die rechtlichen Aspekte des Schutzes der Privatsphäre des Bürgers bei der Verarbeitung oder Verbreitung von Daten. Der Begriff wird unterschiedlich interpretiert. So findet unter dem Aspekt der Verarbeitungstechnik teilweise eine Einengung auf den Bereich der E D V statt, teilweise wird jede Form der Datenverarbeitung in die Definition einbezogen. Wesentliche Unterschiede bestehen auch in der Abgrenzung der Schutzobjekte. Eine Klassifizierung möglicher Schutzobjcktc kann nach folgenden Gruppen vorgenommen werden: a) personenbezogene Daten, b) sonstige schutzbedürftige Daten, c) Datenverarbeitungsprogramme und d) Datenverarbeitungseinrichtungen. Nach einer engen Definition betrifft Datenschutz nur den Schutz vor Mißbrauch personenbezogener Daten (Gruppe a). Dieser Definition folgt auch das —> Bundesdatenschutzgesetz, das zudem eine Einengung auf die Daten natürlicher Personen vornimmt. Weiter gefaßte Definitionen nennen als Schutzobjekte Daten schlechthin (Gruppe a und b), d.h. z.B. auch technische oder wirtschaftliche Un-

Datenschutzgesetz ternehmensdaten. Sehr umfassende Definitionen beziehen schließlich die Gruppen a) bis d) und damit sowohl die Objekte als auch die technischen Mittel der Datenverarbeitung in die Begriffsbestimmung ein. Die vorsätzliche, widerrechtliche Einflußnahme auf Datenschutzobjekte wird als -» Computerkriminalität bezeichnet. Andreas Bock/Martin Schwartz Datenschutzgesetz -» Bundesdatenschutzgesetz (BDSG) Datenselektions- und Auswertungsprogramme Generelle Prüfprogramme (EDV-Prüfsoftware) im Besitz des Prüfers mit den Programmfunktionen: - Dateisortierung nach frei bestimmbaren Kriterien, - Vergleich mehrerer Dateien nach frei bestimmbaren Kriterien, - Selektion von Datensätzen, die vorgegebene Grenzwerte über- oder unterschreiten, - Schichtung von Datensätzen, - Nachrechnungen aller Art u.a. Die in Deutschland bekanntesten und am häufigsten im Einsatz befindlichen Datenselektions- und Auswertungsprogramme sind ACL, I D E A und R E V E X . Thomas Küster Datensicherung (security) Gesamtheit der technischen und organisatorischen Maßnahmen, die im Rahmen der Datenverarbeitung (insbesondere bei EDV-Einsatz) die Daten in ihrer Richtigkeit erhalten sollen. Datensicherungsmaßnahmen gelten als wichtigste Aufgabe des Informatik-Managements. Risiken und Gefahren müssen vorher erkannt und abgewogen werden. Die Sicherungsmaßnahmen umfassen Vorkehrungen, die sich gegen Verlust, Verfälschung und Mißbrauch (-» Datenschutz) sowie Schädigung von Daten durch Computerviren richten. Die Vielzahl der Maßnahmen läßt sich einteilen in: a) Bauliche Maßnahmen (z.B. Brandschutzeinrichtungen) b) Technische Maßnahmen (z.B. Ausweisleser mit Protokollierungsfunktion, Notstromaggregat)

Datenträger c) Personelle Maßnahmen (z.B. kritische Personalauswahl sowie Werks- und Besucherausweise) d) Organisatorische Maßnahmen (z.B. Prüfungen und Kontrollen bei der -» Datenerfassung und -eingäbe) Eine weitere Klassifizierung der Maßnahmen ist möglich nach den verschiedenen Sicherungsfunktionen in: a) Präventivfunktion (Fehlerabwendung), b) Kontrollfunktion (Fehleraufdeckung), c) Diagnosefunktion (Fehlerlokalisierung), d) Korrekturfunktion (Fehlerbehebung), e) Substitutionsfunktion (Ersatz fehlerhafter Komponenten) f) Rekonstruktionsfunktion (Wiederherstellung eines Verarbeitungsstatus vor Fehlerauftritt, der Programm-Wiederanlauf [Restart] ermöglicht). Darüber hinaus lassen sich Datensicherungsmaßnahmen nach den Phasen des Systemdurchlaufs, zu deren Sicherung sie angewendet werden, einteilen. Unter diesem Aspekt können Maßnahmen zur Sicherung der Erfassung, Übertragung, Eingabe, rechnerinternen Verarbeitung, Speicherung und Ausgabe von Daten unterschieden werden. Es ergibt sich in jedem Fall eine unternehmensspezifische Rangfolge der verschiedenen möglichen Datenschutzmaßnahmen, die durch die Kosten und die Bedeutung der DV für das Unternehmen bestimmt wird. Andreas Bock/Martin Schwartz Datenträger Datenträger im weiteren Sinn ist jedes Medium, das zur Aufnahme, Aufzeichnung und Aufbewahrung (Speicherung) von Daten dient. In diesem Sinne ist z.B. auch ein Notizblatt oder ein manuell beschriebener Quittungsbeleg ein Datenträger. Für den Bereich der -> E D V wird häufig eine engere Begriffabgrenzung gewählt, die von der Bedienung der maschinellen Lesbarkeit ausgeht. So gelten nach DIN 44300 als Datenträger „alle Medien, auf denen Daten zum Zweck der Verarbeitung in einer durch maschinelle Hilfsmittel lesbaren und ausdeutbaren Form niedergelegt werden können". Diese Definition stellt auf die Eingabefähigkeit des Aufzeichnungsmediums in -> Datenverarbeitungsanlagen ab, d.h. Medien, die der rechnerinternen Datenaufnahme 173

Datenverarbeitung (DV) (z.B. Arbeitsspeicher) o d e r nur der Aufn a h m e von A u s g a b e d a t e n des Rechners d i e n e n (z.B. nicht maschinell lesbare S c h n e l l d r u c k e r a u s g a b e ) gehören nicht zu diesen D a t e n t r ä g e r n . Verbreitete D a t e n t r ä g e r in diesem Sinne (d.h. maschinenl e s b a r e E i n g a b e m e d i e n ) sind: Lochkarte, L o c h s t r e i f e n , Klarschriftbeleg, Zeichenmarkierungsbeleg, Magnetschriftbeleg, M a g n e t b a n d (als Spule o d e r Kassette), magnetisch und magnetooptisch beschreib- bzw. lesbare Platten sowie Magnet- und C h i p k a r t e n . Sie lassen sich in sortierfähige (Lochkarte, Lochstreifen sowie Klarschrift-, Z e i c h e n m a r k i e r u n g s u n d Magnetschriftbeleg) und nicht sortierfähige D a t e n t r ä g e r (Magnetband, M a g n e t p l a t t e umd M a g n e t k a r t e ) einteilen. U n t e r s c h e i d u n g s k r i t e r i u m ist dabei die Sortierfähigkeit des Datenträgers, nicht die d e r auf ihnen gespeicherten Daten. D a t e n t r ä g e r erfüllen als E i n g a b e m e d i u m eine Ü b e r b r ü c k u n g s f u n k t i o n zwischen d e m R e c h n e r und seiner Umwelt. Erfolgt diese Ü b e r b r ü c k u n g zwischen zwei Einrichtungen d e r maschinellen D a t e n v e r a r b e i t u n g (z.B. A u f n a h m e d e r Ausgabedaten eines G e r ä t e s d e r -> D a t e n e r f a s s u n g o d e r eines R e c h n e r s zur Zwischenspeic h e r u n g u n d späteren E i n g a b e in einen a n d e r e n o d e r den gleichen Rechner), so spricht m a n von e i n e m Datenzwischenträger. Bei der maschinellen D a t e n speicherung werden zunehmend Großraumdatenträger (Magnetbänder, - p l a t t e n ) eingesetzt, für d e n Transport w e r d e n stattdessen z u n e h m e n d Technik e n d e r D a t e n f e r n ü b e r t r a g u n g angewendet. Erfolgt die Ü b e r b r ü c k u n g unter Beib e h a l t u n g d e r unterschiedlichen Darstellungsweisen der zu ü b e r b r ü c k e n d e n Vera r b e i t u n g s b e r e i c h e auf e i n e m D a t e n t r ä ger, so n e n n t m a n diesen einen Verbundd a t e n t r ä g e r . D a s b e k a n n t e s t e Beispiel ist die V e r b u n d l o c h k a r t e , die n e b e n den maschinell lesbaren L o c h u n g e n Aufzeichn u n g e n in Form von g e d r u c k t e m o d e r handschriftlichem Klartext enthält. Die V e r b u n d l o c h k a r t e kann d a h e r auch als K a r t e i k a r t e f ü r manuelle Verarbeitungsg ä n g e eingesetzt werden. A n d r e a s Bock/Martin Schwartz Datenverarbeitung ( D V ) D V im weitesten Sinne besteht aus den G r u n d f u n k t i o n e n E r f a s s e n , Speichern. Ü b e r t r a g e n , O r d n e n und U m f o r m e n von

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Datenverarbeitung (DV) D a t e n mit d e m Ziel der Informationsgewinnung. U n t e r Daten versteht m a n in diesem Kontext I n f o r m a t i o n e n (also A n g a b e n ü b e r Sachverhalte u n d Vorgänge), die u n t e r E i n h a l t u n g v o r g e g e b e n e r Regeln in v e r a r b e i t b a r e r F o r m vorliegen. Ein M e d i u m , auf d e m D a t e n a u f b e w a h r t werd e n k ö n n e n , n e n n t m a n Datenträger. D a ten k ö n n e n analog o d e r digital dargestellt werden. Die analoge Darstellung von Werten geschieht durch eine d e m darzustellenden Wert analoge physikalische G r ö ß e , z.B. die Darstellung eines T e m p e r a t u r w e r t e s analog zur H ö h e einer Quecksilbersäule o d e r die Darstellung e i n e r Tageszeit analog zu den D r e h w i n keln der Uhrzeiger (natürlich gibt es h e u t z u t a g e auch digital anzeigende Therm o m e t e r und U h r e n ) . Digitale Daten dagegen w e r d e n d u r c h Z e i c h e n dargestellt, wobei die Z e i c h e n e i n e r endlichen und nach v o r g e g e b e n e n Regeln gebildeten M e n g e , d e m sogenannten Zeichenvorrat, entstammen: Beispiele für Z e i c h e n sind Buchstaben, Z i f f e r n , I n t e r p u n k t i o n s - und Sonderzeic h e n , F a r b p u n k t e von Bildern o d e r akustische Signale. Die f ü r die D V wichtigsten E r s c h e i n u n g s f o r m e n digitaler D a t e n sind also Schrift, Bild u n d Sprache. Die G r u n d f u n k t i o n e n der D V sind imm e r die gleichen: sie sind völlig u n a b h ä n gig sowohl von den v e r w e n d e t e n Hilfsmitteln als auch von deren technischphysikalischem A u f b a u . In diesen fünf G r u n d f u n k t i o n e n sind überdies eine Vielzahl unterschiedlicher Verarbeitungstechniken z u s a m m e n g e f a ß t . U n t e r Ordnen z.B. versteht m a n die Strukturier u n g von D a t e n b e s t ä n d e n nach ganz verschiedenen Kriterien; hierzu g e h ö r e n etwa das Sortieren, Mischen, Vergleichen, Suchen u n d Selektieren von D a t e n . Umformen b e d e u t e t U m g e s t a l t u n g o d e r Verk n ü p f u n g von D a t e n , wobei C o d i e r e n u n d arithmetische O p e r a t i o n e n sowie logisches V e r k n ü p f e n am häufigsten a u f t r e ten. Sämtliche Tätigkeiten der D V lassen sich auf diese G r u n d f u n k t i o n e n o d e r K o m b i n a t i o n e n davon z u r ü c k f ü h r e n . Welche Hilfsmittel letztlich für eine konkret v o r z u n e h m e n d e D V einzusetzen sind, hängt ( n e b e n betriebswirtschaftlichen Restriktionen wie A u f w a n d an Zeit und G e l d ) von der Aufgabenstellung, d e m D a t e n u m f a n g und d e m zur Verfüg u n g s t e h e n d e n I n s t r u m e n t a r i u m ab.

Datenverarbeitungsanlagen (DVA) Prinzipiell möglich ist reine „Kopfarbeit" unter Z u h i l f e n a h m e von Papier und Bleistift, der Einsatz von maschinellen Hilfsmitteln sowie elektronische Taschenrechner oder (verstärkt gerade in letzter Zeit) Personalcomputer bis hin zu den Großanlagen der EDV. Wolfgang Birkenfeld Datenverarbeitungsanlagen (DVA) Maschinelle Hilfsmittel zur Bewältigung von Aufgaben der Datenverarbeitung (DV). D e r zentrale Funktionsträger der Automatisierung und Integration der DV ist die elektronische Datenverarbeitungsanlage ( E D V A ) oder allgemeiner DVA, da im allgemeinen Sprachgebrauch heute nur die programmierbaren elektronischen Rechenanlagen als DVA gelten. Sowohl nach der Arbeitsweise als auch nach dem Einsatzbereich haben sich drei Tvpen von DVA entwickelt. Nach der Arbeitsweise lassen sich unterscheiden: a) Digitalrechner, b) Analogrechner und c) Hybridrechner. Digitalrechner arbeiten nach dem Prinzip des Zählens, d.h. mit diskreten physikalischen Größen (digit: engl. = Ziffer). Die elementare Darstellungseinheit der Digitalrechner ist das Bit (Abk. für binary digit) mit den Ziffern 0 und 1. Analogrechner bilden Werte durch ein Kontinuum physikalischer G r ö ß e n ab, z.B. Spannungen oder Wiederstände. Sie arbeiten nach dem Prinzip des Messens. Anlagen, die Analog- und Digitalarbeitsweise in sich vereinigen, werden Hybridrechner genannt. D a kommerzielle DVA überwiegend diskrete Werte (Ziffern, Buchstaben, Sonderzeichen) verarbeiten, werden sie ausschließlich als Digitalrechner konstruiert. Technisch-wissenschaftliche DVA arbeiten im allgemeinen ebenfalls nach dem Digitalprinzip, da die erreichbare Genauigkeit größer ist. Sie verfügen jedoch teilweise auch über Einrichtungen zur Analogverarbeitung, die immer Zeitvorteile bringt, wenn eine analoge Abbildung der G r ö ß e n gut möglich ist. Prozeßrechner müssen M e ß w e r t e schnell und analog abbilden und verarbeiten können. Die Bewertung digitaler Rechnersysteme (z.B. bei der Auswahl) bedient sich - je nach Problemstellung - folgender Hilfsmittel: - Mit Kenndaten (z.B. Zykluszeiten MIPS [Million Instructions Per Se-

DATEV cond], M F L O P S [Million Floating Point Operations Per Second] etc.), Befehlsmixen (instruction mixes) oder Kernprogrammen (kernels) lassen sich Aussagen über die reine Verarbeitungsleistung eines Rechnerkerns treffen. - Benchmark Tests hingegen offenbaren zusätzlich die organisatorische Leistung des Betriebssystems. - Analytische Modelle und Simulationen sind von der Genauigkeit der Abbildung der Realität im Modell abhängig. - Soft- und Hardware-Messungen (monitoring) unter Einsatzbedingungen bieten den Vorteil, realistische Resultate zu liefern. A n d r e a s Bock/Martin Schwartz Datenverlust -> Datensicherung (security) Datenverwaltung Teilaufgabe der Datenverarbeitung. Umfaßt die Speicherung und Organisation (insbesondere den Aufbau und die Pflege) von Datenbeständen. Bedingt durch die Komplexität und den Geschäftsumfang m o d e r n e r Betriebsorganisationen, die Vielzahl und Häufigkeit der D a t e n b e wegungen und deren vielfältige Verknüpfung sowie die daraus resultierende mehrfache Auswertung gleicher Datenbestände wird die Datenverwaltung zu einem H a u p t p r o b l e m betrieblicher Datenverarbeitung. Mittlerweile erlaubt es die Kapazität moderner DV-Systeme, die einmal erfaßten D a t e n zentral zu verwalten und f ü r vielfältige Auswertungen bereitzustellen (wird heute häufig unter dem Begriff „Data Warehousing" subsummiert). Hierbei wird meist eine gewisse Datenred u n d a n z zugunsten einer höheren Leistungsfähigkeit des Systems in Kauf gen o m m e n . Die Datenverwaltung wird somit zu einem wichtigen Ansatzpunkt für die Reduzierung der Datenverarbeitungskosten und für die Integration von Verarbeitungskreisen. Andreas Bock/Martin Schwartz DATEV Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland eG. Mit über 35 000 Mitgliedern (Stand Mitte 1997) betreibt die D A T E V in Nürnberg das

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Datumsauswahl größte berufsständische Gemeinschaftsrechenzentrum Huropas. Hauptdienstleistungen sind: a) die Verarbeitung von Daten des betrieblichen Rechnungswesens der Mandanten der Steuerberater (u.a. Mahnwesen, Kostenstellenrechnung, Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung sowie die Erstellung von Jahresabschlüssen), b) die Verarbeitung der eigenen Daten der Steuerberater-Praxis, c) Betrieb einer Steuerrechtsdatenbank für Auskunftszwecke. Die D A T E V bedient sich dabei in hohem Maße der Möglichkeiten der Datenfernübertragung. Der DATEV-Service kann über das Fernsprechnetz der Deutschen Telekom (per Modem/ISDN) sowohl im Stapel- als auch im Dialogbetrieb genutzt werden. Der Stapelbetrieb ist hauptsächlich für die Verarbeitung von Daten des Mandanten Rechnungswesens vorgesehen. Die Stapelübertragung (automatischer Abruf bzw. Rückübertragung) geschieht vorzugsweise in den tarifgünstigen Nachtstunden. Die Rückübertragung der Verarbeitungsergebnisse erfolgt jeweils innerhalb von 24 Stunden. Korrekturbuchungen werden meistens während der Tagesstunden im Dialogbetrieb durchgeführt, der auch den Zugriff auf die Steuerrechtsdatenbank ermöglicht. Andreas Bock/Martin Schwartz Datumsauswahl Die Datumsauswahl gehört zur unechten Zufallsauswahl. Sind die Elemente des Prüffeldes nach dem Datum geordnet, dann können die Elemente nach Datum ausgewählt werden. Je nach Auswahlsatz sind ein oder mehrere Tage zufällig zu bestimmen. Zwischen den Tagen und dem Untersuchungsmerkmal darf jedoch kein Zusammenhang bestehen, und die Elemente sollten gleichmäßig über die Tage verteilt sein. Gerwald Mandl Dauerakte Die Dauerakte ist ein Teil der Arbeitspapiere und umfaßt Unterlagen, die für Folgeprüfungen von Bedeutung sind. Falls es sich um eine Vielzahl von Schriftstücken handelt, ist eine Unterteilung beispielsweise in Unterlagen über die Rechtsverhältnisse, die wirtschaftlichen Verhältnis176

Dauerprüfungsauftrag se, das Rechnungswesen und die Prüfung zweckmäßig. Zu den Unterlagen über die Rechtsverhältnisse zählen häufig die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag, Aufstellungen über die Gesellschafterzusammensetzung, über den Aufsichtsrat und Vorstand bzw. die Geschäftsführung mit Angaben über den Bestellungszeitraum, eine Konzernübersicht, Verträge mit Gesellschaftern und Unternehmensverträge. Unterlagen über die wirtschaftlichen Verhältnisse können beispielsweise sein: langfristige Lieferverträge, Produktionsund Umsatzzahlen sowie Kennziffern für mehrere Jahre, Entwicklung von Rohstoffpreisen, Zusammenstellung über den Versicherungsschutz, Leasingverträge usw. Aus dem Bereich der Rechnungslegung werden in der Dauerakte häufig aufbewahrt: Aufzeichnungen über das Buchführungssystem, die Organisation des Rechnungswesens, Ablaufdiagramme, Konten- und Kostenstellenpläne u.ä. Für den Prüfungsbereich sollten Unterlagen angelegt werden, die eine Verfolgung von Prüfungsfeststellungen über einen längeren Zeitraum ermöglichen, sowie eine Übersicht über die Prüfungsgebiete, die schwerpunktmäßig in den einzelnen Jahren im Bereich des Rechnungswesens ausgewählt wurden als Ausgangspunkt für die Prüfungsplanung in den folgenden Jahren. Die Unterlagen der Dauerakte sind bei jeder Prüfung daraufhin durchzusehen, ob sie noch den aktuellen Stand wiedergeben. Norbert Pfitzer Dauerprüfungsauftrag Dauerprüfungsaufträge sind in der Bundesrepublik Deutschland wohl im Bereich der Beratung (Steuerberatung), nicht aber im Bereich der Prüfung üblich. Der Abschlußprüfer der Kapitalgesellschaft ist von den Gesellschaftern jährlich zu wählen (§ 318 Abs. 1 HGB). In verschiedenen anderen Ländern erfolgt zur Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlußprüfers entweder seine Wahl für mehrere Jahre (z.B. in Italien und Frankreich) oder gilt ein Prüfer so lange als bestellt, bis die Hauptversammlung einen anderen Prüfer wählt. Unbeschadet der jährlichen Neuwahl des Abschlußprüfers ist auch in der Bundesrepublik Deutschland seine Wiederwahl

Debitoren schon im Hinblick auf die größere Prüfungseffizienz üblich. Dietrich Dörner Debitoren -» Forderungen Debitoren- und Kreditorenprobe Die Debitoren- und Kreditorenprobe ist eine Methode der indirekten Prüfung, um a) die Vollständigkeit und Richtigkeit der Fortschreibung der Forderungen und Verbindlichkeiten im Hauptbuch für einen bestimmten Zeitraum oder b) die Vollständigkeit und Richtigkeit ihres Bestandes zu einem Stichtag zu verproben. Z u r Verprobung der ordnungsgemäßen Fortschreibung der Debitoren und Kreditoren werden die Debitoren- und Kreditoren-Einzelkonten der Nebenbuchhaltung anhand des Journals und der zu übertragenden Journalsummen mit den entsprechenden Soll- und Haben-Buchungen auf den Debitoren- und Kreditoren-Sammelkonten für den festgelegten Zeitraum abgestimmt. Verfeinerte Verfahren der Debitorenund Kreditorenprobe, beziehen auch die korrespondierenden Buchungen auf den Umsatzerlös-, Umsatzsteuer- und Zahlungskonten bzw. auf den Bezugskonten für Waren und Dienstleistungen, Vorsteuer- und Zahlungskonten in die Abstimmung mit ein. Mit der Verprobung der Debitoren und Kreditoren für einen festgelegten Zeitraum ist auch die Vollständigkeit und Richtigkeit ihres Bestandes zum Ende des festgelegten Zeitraums sichergestellt, wenn die Anfangsbestände und zwischenzeitlich erfolgten Buchungen auf den Personenkonten vollständig und richtig sind. Da in der Regel aber der festgelegte Zeitraum nicht das gesamte Geschäftsjahr umfaßt, wird die Vollständigkeit und Richtigkeit des Endbestands der Debitoren und Kreditoren zum Bilanzstichtag wie folgt verprobt: Debitoren zu Beginn des Geschäftsjahrs + Umsatzerlöse (unbar) + Umsatzsteuer - Zahlungseingänge = Debitoren am Ende des Geschäftsjahrs

Deckungsriickstellung Kreditoren zu Beginn des Geschäftsjahrs + Bezüge von Lieferanten + Vorsteuer - Zahlungsausgänge = Kreditoren am Ende des Geschäfsjahrs Diese vereinfachten Darstellungen berücksichtigen keine Umsatzminderungen, Lieferantenskonti bzw. Rücksendungen mit ihren Auswirkungen auf die Umsatzsteuer und Vorsteuer. Fragen der periodengerechten Abgrenzung und Bewertung der Forderungen und Verbindlichkeiten werden durch diese Art der Verprobung nicht abgedeckt. Die Bedeutung der manuellen Debitoren- und Kreditorenprobe zur Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Fortschreibung der Forderungen und Verbindlichkeiten im Hauptbuch hat in den letzten Jahren stark abgenommen. Durch den Einsatz von EDV-Buchführungen erfolgen die Abstimmungen regelmäßig bereits automatisch durch die zugrundeliegenden Datenbanksysteme. Thomas Küster Debitorische Kreditoren Überzahlung von -> Verbindlichkeiten. Wolfgang Lück Deckungsbeitragsrechnung -> Teilkostenrechnung Deckungsrückstellung Deckungsrückstellungen sind für die Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft in Höhe ihres versicherungsmathematisch errechneten Wertes und nach Abzug des versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts der künftigen Beiträge zu bilden (prospektive Methode). Ist eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich, hat die Berechnung auf Grund der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre zu erfolgen (retrospektive Methode) (§ 341f. HGB). Die Deckungsrückstellungen gehören zu den versicherungstechnischen Rückstellungen. Die Gegenwerte sind im -> Deckungsstock anzulegen. Zur Deckungsrückstellung gehören a) in der Lebensversicherung auch die bereits zugeteilten Überschußanteile, 177

Deferrcd Method

Deckungsstock ausgenommen die verzinslich angesammelten Überschußanteile, und die Verwaltungskostenrückstellung für beitragsfreie Jahre und Versicherungen. Einmalige Abschlußkosten dürfen nach einem angemessenen versicherungsmathematischen Verfahren, insbesondere dem -> Zillmerverfahren, berücksichtigt werden. b) in der Krankenversicherung (Alterungsrückstellung) die aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung bereits zugeführten Beträge sowie Zuschreibungen, die dem Aufbau einer Anwartschaft auf Beitragsermäßigung im Alter dienen. Einmalige Abschlußkosten dürfen ebenfalls nach einem angemessenen versicherungsmathematischen Verfahren berücksichtigt werden. c) in der Unfallversicherung mit Beitragsrückgewähr die angesammelten und verzinsten Sparanteile der Beiträge. Die Berechnung der Deckungsrückstellungen erfolgt nach Rechnungsgrundlagen, die durch Rechtsverordnungen festgelegt sind (VO v. 6.5.96 (BGB1.I S. 670); VO v. 18.11.96 (BGB1.I S. 1783)). August Angerer Deckungsstock In der Lebens-, Kranken- und Unfallversicherung mit Beitragsrückgewähr gesondert verwaltete Vermögenswerte, die zur Sicherung der in den Bilanzposten -> Deckungsrückstellung, -> Beitragsüberträge, -» Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und Rückkäufe und Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft gegenüber Versicherungsnehmern (gutgeschriebene Überschußanteile) ausgewiesenen Verpflichtungen bestimmt sind (§ 66 VAG). Die Vermögenswerte müssen den Anlagebestimmungen der §§ 54/54a VAG entsprechen. Sie sind in ein besonderes Verzeichnis einzutragen (R 3/96 VerBAV 1997 S. 62). Sie dürfen aus dem Deckungsstock nur für bestimmte Zweckc entnommen werden. Über sie dürfen Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nur mit Zustimmung des Treuhänders verfügen. Aus dem Deckungsstock werden die Versicherten, deren Ansprüche in den Deckungsrückstellungen berücksichtigt sind, vor allen übrigen Konkursgläubigern befriedigt. August Angerer 178

Deduktive Methode Die deduktive Methode ist eine Forschungsmethode der Wissenschaft und wird üblicherweise als Alternative zur -> induktiven Methode betrachtet. Der klassische Rationalismus postuliert eine Forschungsmethode, bestehend aus der Kombination von Intuition und Deduktion. Aus intuitiv gewonnenen Prämissen (Axiomen, Annahmen) werden deduktiv (d.h. nur mit Hilfe formallogisch zulässiger Schlüsse) Folgerungen (Konklusionen, Theoreme) abgeleitet. Die Deduktion kann formalisiert werden und erlaubt es dann, auch lange Folgerungsketten auf rein formallogischer oder mathematischer Ebene abzuwickeln. Die Prämissen (Axiome) müssen hinreichend, notwendig, unabhängig und widerspruchsfrei sein. Sind die Prämissen im Rahmen erfahrungswissenschaftlicher Analysen zusätzlich faktisch wahr (entsprechen sie also der Realität), und erfolgt die Deduktion aus diesen Prämissen ohne logische Fehler, sind auch die abgeleiteten Theoreme faktisch wahr. Das ist anders, wenn aus bloßen Annahmen ohne Realitätsbezug deduziert wird. In der Betriebswirtschaftslehre ist die Deduktion z.B. für logisch-mathematische Modellanalysen und EDV-Programme von Bedeutung, insbes. auch für die Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (deduktive Ermittlung aus den Zielsetzungen des Jahresabschlusses). Wolfgang Lück Deferred Method Für die Errechnung —> latenter Steuern ist die Frage des anzuwendenden Steuersatzes von Bedeutung. Die Deferred Method (Abgrenzungmethode) stellt ausschließlich auf den zutreffenden Erfolgsausweis des jeweiligen Geschäftsjahres ab. Sie verwendet im Gegensatz zur Liability Method jeweils den Steuersatz, der im Jahr des der Steuerabgrenzung zugrundeliegenden Sachverhalts gilt. Ändert sich der Steuersatz in den Folgeperioden, und besteht der Sachverhalt unverändert fort, erfolgt keine Anpassung der latenten Steuern. Der Abgrenzungsbetrag wird erst bei Wegfall des die Abgrenzung begründenden Sachverhalts aufgelöst, und zwar mit dem bei Bildung gegebenen Steuersatz.

Depotprüfung

Depotgesehäft Dieses Verfahren steht bei passiven Abgrenzungen und steigenden Steuersätzen und umgekehrt bei aktiven Abgrenzungen und sinkenden Steuersätzen nicht mit dem Vorsichts- bzw. Niederstwertprinzip im Einklang. Eine Lösung dieses Problems kann so erfolgen, daß, ausgehend von der Dcferred Method, die Steuerabgrenzungsposten durch Elemente der Liability Method im Sinne allgemeiner Bewertungsgrundsätze der deutschen Bilanzierungspraxis korrigiert werden. Hans-Joachim Jacob Depotgeschäft - » Bankgeschäfte Depotprüfung Eine besondere Art von Prüfung, der nach dem Kreditwesengesetz ( K W G ) ( - > Bankenaufsicht) die Kreditinstitute unterliegen, die das Depotgeschäft ( - » Bankgeschäfte) betreiben. Bis Ende 1994 war Anwendungskriterium das Betreiben des Depotgeschäfts oder des Effektengeschäfts, was im allgemeinen zusammenfällt. Diese Änderung stand im Zusammenhang mit dem Erlaß des Wertpapierhandelsgesetzes ( W p H G ) vom 26. Juli 1994 und der Errichtung des Bundesaufsichtsamts für den Wertpapierhandel (BAW). Bis zur Änderung des K W G durch die Novelle von 1997 war die Depotprüfung eine von der Jahresabschlußprüfung ( - » Prüfung der Kreditinstitute) unabhängige (in der Regel jährliche) Prüfung durch jeweils vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen ( B Ä K ) bestellte Depotprüfer. Nunmehr ist sie Teil der Jahresabschlußprüfung, in deren Rahmen gegebenenfalls das Depotgeschäft gesondert zu prüfen und darüber gesondert zu berichten ist (§ 29 Abs. 2 K W G ) . Die Prüfung hat sich auch auf die Einhaltung der aktienrechtlichen Vorschriften über die Weitergabe von Mitteilungen an Depotkunden und über die Ausübung des Depotstimmrechts (§§ 128 und 135 A k t G ) zu erstrecken. Für die früher eigenständige Depotprüfung hat das B Ä K aufgrund einer früheren gesetzlichen Ermächtigung am 16. Dezember 1970 „Richtlinien für die Depotprüfung" mit einem Anhang: „Hinweise über die materiellen Prüfungserfordernisse" (d.h. Hinweise für die ordnungsgemäße Abwicklung des Wertpa-

piergeschäfts) erlassen und darin Einzelheiten der Prüfungspflicht geregelt (z.B. Gegenstand und Umfang der Prüfung, Prüfungszeitraum, Zeitpunkt der Prüfung, Umfang der Berichterstattung). Mit der KWG-Novelle von 1997 wurde die Ermächtigung zum Erlaß der (allgemeinen) Prüfungsberichtsverordnung so erweitert, daß Regelungen zur Prüfung des Depotgeschäfts in diese Verordnung aufgenommen werden können (§ 29 Abs. 4 K W G ) . Damit ist im Zuge einer Überarbeitung der Prüfungsberichtsverordnung zu rechnen. Bis dahin sind die Depotprüfungsrichtlinien mit Anhang zu beachten, soweit ihnen nicht gesetzliche Bestimmungen entgegenstehen. Danach sind alle Teilgebiete des Depotgeschäfts auf ihre ordnungsgemäße Handhabung unter Beachtung der maßgeblichen Gesetzesbestimmungen, insbesondere des Gesetzes über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren, des Depotgesetzes, zu prüfen. Die Depotprüfung ist als Zeitraumprüfung unangemeldet und zu vom Prüfer unregelmäßig zu bestimmenden Zeitpunkten durchzuführen. Der Depotprüfer kann sich bei der Prüfung nach pflichtgemäßem Ermessen auf Stichproben beschränken, sofern nicht in Einzelfällen eine lückenlose Prüfung erforderlich ist. Sie sollen den gesamten Prüfungszeitraum erfassen und in angemessenem Verhältnis zum Umfang der Geschäfte stehen. Ergeben sich dabei Mängel oder sonstige Zweifel an der ordnungsgemäßen Depothandhabung, so ist die Prüfung auszudehnen, bis der Prüfer die Überzeugung gewonnen hat, daß es sich nur um vereinzelte oder unwesentliche Mängel handelt, andernfalls hat er eine Gesamtprüfung vorzunehmen. Werden wesentliche Mängel festgestellt, sind unverzüglich das B Ä K und die zuständige Landeszentralbank zu unterrichten. In den Depotprüfungsrichtlinien ist im einzelnen ausgeführt, welche Angaben der Prüfungsbericht mindestens zu enthalten hat. Ist ein Kreditinstitut als Depotbank für -> Kapitalanlagegesellschaften nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften ( K A G G ) oder für ausländische Investmentgesellschaften nach dem Auslandsinvestmentgesetz tätig, so ist hierüber in einem besonderen Abschnitt zu berichten. Der Bankenfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer hat eine als Arbeitshilfe gedachte „Anlei179

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert tung für die Depotprüfung" herausgegeben. Helmut Mayer Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert -> Geschäftswert Design-Schutz Geschmacksmuster Detection Risk Detection Risk bezeichnet das Risiko, daß der Abschlußprüfer im Rahmen seiner Prüfung wesentliche Fehler in Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Jahresabschlußposten nicht entdeckt. Ursachen des Detection Risk sind Faktoren, die in den Prüfungshandlungen des Abschlußprüfers oder in dessen Person begründet sind. Zu den Faktoren, die in den Prüfungshandlungen des Abschlußprüfers begründet sind, zählen der Grad der Ausschöpfung der vorhandenen Prüfungsinformationen (-» Prüfungsumfang), die zeitliche Distanz von Prüfungsinformationen zum zu überprüfenden Sachverhalt sowie die Zuverlässigkeit der verwandten Informationsquellen. Die persönlichen Bestimmungsfaktoren sind: eingeschränkte Urteilsfreiheit bei der Bildung des Prüfungsurteils, Fehlen ausreichender Kenntnisse zur sachgerechten Bildung des Prüfungsurteils sowie mangelnde Sorgfalt bei der Urteilsbildung. Thomas Nagel Deutsche Bundesbank Die Währungs- und Notenbank der Bundesrepublik Deutschland. Sie ist als bundesunmittelbare juristische Person des öffentlichen Rechts nach dem Gesetz über die Deutsche Bundesbank (BBankG) am 1. August 1957 durch Verschmelzung der bis dahin selbständigen Landeszentralbanken und der Berliner Zentralbank mit der Bank deutscher Länder entstanden. Ihre Aufgabe besteht darin, mit Hilfe der ihr nach dem BBankG zustehenden währungspolitischen Befugnisse (einschl. des Rechts zur Ausgabe von Banknoten) den Geldumlauf und die Kreditversorgung der Wirtschaft zu regeln mit dem Ziel, die Währung zu sichern (-> Geld- und Kreditpolitik); ferner hat sie für die bankmäßige Abwicklung des Zahlungsverkehrs im Inland und mit dem Ausland zu 180

Deutsche Bundesbank sorgen. Sie ist verpflichtet, unter Wahrung ihrer Aufgabe die allgemeine Wirtschaftspolitik der Bundesregierung zu unterstützen, ist aber von deren Weisungen unabhängig. Oberstes Organ ist der Zentralbankrai, der aus den höchstens acht Mitgliedern des Direktoriums (dem Präsidenten und Vizepräsidenten der Bank und bis zu sechs weiteren Mitgliedern) sowie den Präsidenten der neun Landeszentralbanken besteht und der im Prinzip alle zwei Wochen zusammentritt. E r bestimmt die Währungs- und Kreditpolitik, die allgemeinen Richtlinien für die Geschäftsführung und Verwaltung sowie die Abgrenzung der Zuständigkeiten zwischen dem Direktorium und den Landeszentralbanken, den für den Bereich einzelner oder mehrerer Länder (bis zur Neuordnung nach der deutschen Einigung in jedem Land) bestehenden Hauptverwaltungen. An den Sitzungen des Zentralbankrats können die Mitglieder der Bundesregierung (ohne Stimmrecht, aber mit Antragsrecht) teilnehmen. Dem Direktorium obliegt die Leitung der Bank sowie die Durchführung der ihm vorbehaltenen Geschäfte. Die Vorstände der Landeszentralbanken führen die in den Bereich ihrer Hauptverwaltung fallenden Geschäfte und Verwaltungsangelegenheiten durch, an wirtschaftlich bedeutsamen Orten werden Zweiganstalten unterhalten (sog. Bankplätze). Das BBankG regelt im einzelnen, welche Geschäfte die Bank betreiben darf, und zwar gesondert nach Geschäften mit Kreditinstituten (insbesondere Gewährung von Diskont- und Lombardkrediten), mit öffentlichen Verwaltungen (u.a. Gewährung von Kassenkrediten in begrenztem Rahmen), am offenen Markt (Kauf und Verkauf bestimmter Wertpapiere zur Regelung des Geldmarktes) sowie mit jedermann (keine Kreditgewährung an Unternehmen und Privatpersonen). Zur Erfüllung ihrer Aufgabe kann sie Statistiken auf dem Gebiet des Bank- und Geldwesens bei allen Kreditinstituten anordnen und durchführen (-» Monatsausweise); sie berichtet darüber in ihren „Monatsberichten". Nach dem Kreditwesengesetz (KWG) wirkt sie bei der —> Bankenaufsicht mit. Jährlich veröffentlicht sie einen Geschäftsbericht, in dem sie über die Wirtschaftsentwicklung und die Notenbankpolitik sowie über ih-

Dialogbuchführung

Deutsche Methode der Kapitalkonsolidierung re Tätigkeit im vorangegangenen Jahr berichtet. Im Z u g e der Vorbereitungen für die Einführung des E u r o als künftiger Währungseinheit in der Europäischen Union ist das B B a n k G durch Gesetz vom 22. D e z e m b e r 1997 an die Vorgaben des G e meinschaftsrechts für die Teilnahme d e r Bundesrepublik Deutschland an der Stufe 3 der Währungsunion angepaßt worden, um der vorgesehenen Einbindung der Deutschen Bundesbank in das System der Europäischen Z e n t r a l b a n k e n und Errichtung der Europäischen Z e n tralbank Rechnung zu tragen (u.a. Neufassung der Aufgaben der Bundesbank und des Zentralbankrats). Die wichtigsten Ä n d e r u n g e n treten an dem Tag in Kraft, ab dem die Bundesrepublik Deutschland an der 3. Stufe der Währungsunion teilnimmt; die währungspolitischen Funktionen der Deutschen Bundesbank werden dann zum Teil auf die genannten Institutionen übergehen. Helmut Mayer Deutsche Methode der Kapitalkonsolidierung Kapitalkonsolidierung, deutsche Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (IIR) Gemeinnütziger Verein zum Zwecke der wissenschaftlichen und praktischen Förderung der Internen Revision. Sitz: Frankfurt am Main; Gründung: 1958; Organe des IIR sind die Mitgliederversammlung, der Verwaltungsrat, der Vorstand und die Geschäftsführung. Neben diesen satzungsmäßigen O r g a n e n besteht ein Wissenschaftlicher Beirat. Mitglieder: 580 persönliche und 490 Firmen-Mitgliedschaften; Mitglied können werden: Leiter und Mitarbeiter von Revisionsabteilungen oder anderen Stellen, denen die D u r c h f ü h r u n g der Internen Revision im U n t e r n e h m e n übertragen ist; ferner Personen, von welchen eine die Ziele des Instituts fördernde Mitarbeit erwartet werden kann (ordentliche Mitglieder), und U n t e r n e h m e n , Wirtschaftsverbände sowie betriebswirtschaftliche Institute und Vereine (fördernde Mitglieder). Aufgaben: Information über die Revision; wissenschaftliche Forschung im Tätigkeitsbereich der Internen Revision; Entwicklung von Revisionsgrundsätzen und -methoden und deren laufende An-

passung an die betriebswirtschaftlichen, organisatorischen und technischen Gegebenheiten; wissenschaftliche und praktische Weiterbildung von Mitarbeitern der Internen Revision; Kontakte zu Instituten der Wirtschaftsprüfung; Beziehungen zur Praxis und Wissenschaft im In- und Ausland. Die fachliche Arbeit des IIR vollzieht sich schwergewichtig in derzeit 21 Arbeitskreisen. D a r ü b e r hinaus führt das Institut regelmäßig Erfahrungsaustauschtage für die Bereiche „Handel", „Industrie", „Krankenhäuser", „Kreditinstitute", „Neue Bundesländer", „Öffentliche Personennahverkehrsbetriebe", „Öffentliche Verwaltung" und „Technische Revision" durch. Im R a h m e n der IIR-Akademie bietet das Institut ein in sich geschlossenes Weiterbildungsprogramm für Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen der Internen Revision an. D a r ü b e r hinaus veranstaltet das IIR Kongresse, Jahrestagungen und sonstige Fachtagungen auf dem Gebiet der Internen Revision. Veröffentlichungen: Das IIR publiziert als Herausgeber die Z I R Zeitschrift Interne Revision, die als publizistisches Organ des Instituts seit 1966 besteht und 6 x jährlich erscheint, sowie die IIR-Schriftenreihe. Beide Medien dienen der Veröffentlichung von Arbeitsergebnissen des Instituts sowie der Weiterentwicklung der Internen Revision in Theorie und Praxis. D a s Deutsche Institut f ü r Interne Revision e.V. ist Mitglied des Institute of Internal Auditors Inc. (IIA) und der European Confederation of Institutes of Internal Auditin ( E C I I A ) . Winfried Hohloch Devisengeschäfte - » Bankgeschäfte Dialogbuchführung Von Dialogbetrieb einer EDV-Anlage spricht m a n (nach D I N 44300), wenn der Verarbeitungsablauf derart in Teilaufgaben zerlegt ist, daß die Ergebnisse der Teilprozesse kurzfristig, vor E n d e des Gesamtprozesses, wieder verwendbar sind. Nach der Verarbeitungstiefe der über die Benutzerstationen (Terminal) eingegebenen D a t e n (Buchungsstoff) kann m a n unterscheiden im Dialog vorgenomme

181

Dienstvertrag

Dienstvertrag

- D a t e n e i n g a b e : nur Prüfung und Speicherung der e i n g e g e b e n e n Daten, evtl. mit P s e u d o b u c h u n g durch Fortschreibung gesondert g e f ü h r t e r Salden, weitere V e r a r b e i t u n g im Stapelverfahren, - Datenfortschreibung: sofort (im R e a l z e i t b e t r i e b ) v o r g e n o m m e n e Veränder u n g von S t a m m - und B e w e g u n g s d a teien durch die e i n g e g e b e n e n Daten, s o d a ß g e w ü n s c h t e A u s g a b e n stets d e m a k t u e l l e n Stand entsprechen. In d e r Praxis sind k o m b i n i e r t e Formen anzutreffen, bei d e n e n ein Teil der Verarbeitung, z.B. die Offene-Posten-Buchführung, im R e a l z e i t b e t r i e b , ein a n d e r e r Teil, z.B. die S u m m e n b u c h u n g e n i m H a u p t b u c h , anschließend in Stapelverarbeitung v o r g e n o m m e n w e r d e n . U n t e r d e m Gesichtspunkt der Kontrollsicherheit bieten die Formen der Dialogbuchf ü h r u n g n e u e Probleme, d i e einerseits im D i a l o g b e t r i e b als Buchführungstechnik, a n d e r e r s e i t s in d e r organisatorischen Einbettung in das Buchführungssystem b e g r ü n d e t sind. Ü b e r die sonst üblichen Kontrollen hinaus sind Vorkehrungen zu treffen, die ein unberechtigtes oder fehlerhaftes B e d i e n e n d e r (zahlreichen) B e nutzerstation verhindern. Dazu sind hinsichtlich der G e r ä t e Zugangs- und Transaktionskontrollen sowie hinsichtlich d e r D a t e n Plausibilitätskontrollen vorzusehen, die a l l e unter die vorbeugenden Kontrollen zu z ä h l e n sind. Sie werden durch A b s t i m m u n g e n der Daten ( B u c h u n g e n ) z.B. mit M i s c h s u m m e n als aufd e c k e n d e r Kontrolle ergänzt. D e r Prüfer hat sich durch eine Prüfung des —» internen Kontrollsystems ( I K S ) insbesondere im R a h m e n einer - » Systemprüfung davon zu überzeugen, d a ß solche Kontrollen in den Arbeitsablauf eingefügt sind. (vgl. B M F Sehr. v. 7.11.1995 betr. G o B S , Ziff. 4.4, BStBl. 1 1995, S. 743) Horst Göbel Dienstvertrag D e r Dienstvertrag ist ein schuldrechtlicher Vertrag mit wechselseitigen Leistungspflichten. Der e i n e Vertragspartner ( D i e n s t v e r p f l i c h t e t e ) ist persönlich zur Leistung der v e r s p r o c h e n e n Dienste, der a n d e r e Teil ( D i e n s t b e r e c h t i g t e ) zur Gew ä h r u n g d e r v e r e i n b a r t e n Vergütung verpflichtet (§ 611 Abs. 1 B G B ) . Kennzeichnend für einen Dienstvertrag ist im G e g e n s a t z zum —• W e r k v e r t r a g nicht d i e 182

Verpflichtung zur Verwirklichung des angestrebten Erfolges, sondern die Leistung von Diensten jeglicher Art gegen Entgelt. M a n unterscheidet nach der Eigenart des Dienstes zwischen selbständigen und unselbständigen Dienstverträgen. Bei den selbständigen bzw. f r e i e n Dienstverträgen kann der Dienstverpflichtete seine Tätigkeit eigenverantwortlich ausführen. Er bestimmt w e i t g e h e n d selbst Ort und Zeit sowie die Art und W e i s e seiner T ä t i g k e i t . Im G e g e n s a t z dazu steht der Dienstverpflichtete im R a h m e n eines abh ä n g i g e n Dienstvertrages. Sein Dienst ist i.d.R. von D a u e r und in gewisser persönlicher und wirtschaftlicher A b h ä n g i g k e i t vom Dienstberechtigten zu erbringen (z.B. A r b e i t s v e r t r a g ) . D e r A r b e i t n e h m e r verpflichtet sich zur Leistung von Diensten, i n d e m er in d e m B e t r i e b d e s Arbeitg e b e r s e i n g e g l i e d e r t und dessen Weisungen unterworfen ist. D e n Dienstberechtigten ( D i e n s t h e r r ) trifft eine besondere, der Treuepflicht des Dienstverpflichteten e n t s p r e c h e n d e Fürsorgepflicht, die sich aus der sozialen Einordnung h e r a u s ergibt und a u f g r u n d des gesteigerten Schutzbedürfnisses des A r b e i t n e h m e r s b e i m a b h ä n g i g e n Dienstvertrag besonders a u s g e p r ä g t ist. Neben dieser Fürsorgepflicht hat der Dienstberechtigte die gesetzliche in § 611 Abs. 1 B G B normierte Vergütungspflicht. Die Art u n d der U m f a n g der geschuldeten Vergütung richten sich nach den im r e g e l m ä ß i g formfrei zu schließenden Dienstvertrag grundsätzlich notwendig e r w e i s e getroffenen V e r e i n b a r u n g e n . Fehlt eine solche A b r e d e , ist aber der Vertrag im G e g e n s a t z zu den a l l g e m e i nen für sämtliche Verträge geltenden R e gelungen nicht nichtig. G e m . § 612 B G B gilt bei f e h l e n d e r V e r e i n b a r u n g die Vergütung als vereinbart und zwar in taxm ä ß i g e r H ö h e (so z.B. bei Ä r z t e n und R e c h t s a n w ä l t e n ) . Besteht k e i n e Taxe, so gilt die ortsübliche Vergütung als vereinbart. Diese Vergütung, die in der R e g e l vom Dienstberechtigten in Geld zu g e w ä h r e n ist, wird, soweit nichts a n d e r e s vereinbart ist, erst nach Leistung der Dienste fällig. Jedoch hat der Dienstberechtigte sie in einigen Fällen auch o h n e Leistung des Dienstverpflichteten zu g e w ä h r e n , so z.B. bei A n n a h m e v e r z u g des Dienstberechtigten (§ 615 B G B ) und w e n n d e r Dienst-

Discounted Cash Flow

Differenzschätzung verpflichtete ohne Verschulden aufgrund eines in seiner Person liegenden Umstandes eine nicht erhebliche Zeit verhindert ist (§ 616 Abs. 1 B G B ) . Hat er jedoch das Ausbleiben oder die Verspätung seiner Leistung zu vertreten, so kann der Dienstberechtigte u.U. (bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 325, 326 B G B ) Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangen. Ebenso macht sich der Dienstverpflichtete nach den Grundsätzen der positiven Forderungsverletzung schadensersatzpflichtig, wenn er seine vertraglichen Pflichten schuldhaft verletzt. D e r Dienstberechtigte haftet auf gleiche Weise bei Verletzung seiner Vertragspflichten. Daneben hat der Dienstverpflichtete bei Nicht- oder Schlechterfüllung des Dienstberechtigten ein Recht auf Leistungsverweigerung bzw. zur fristlosen Kündigung. D i e Kündigung ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die darauf gerichtet ist, das Dienstverhältnis entweder sofort oder nach Ablauf einer bestimmten Frist zu beenden. D e r Normalfall ist bei auf bestimmte Zeit geschlossenen Dienstverträgen die sog. ordentliche Kündigung. Bei ihr müssen bestimmte Kündigungsfristen eingehalten werden, die entweder vertraglich oder gesetzlich (§§ 621, 622,624 B G B ) festgelegt werden. Fristlos kann aber z.B. die außerordentliche Kündigung nach der abschließenden Regelung gem. §§ 626, 627 B G B durchgeführt werden. Sie setzt das Vorliegen eines wichtigen Grundes voraus, d.h., dem Kündigenden ist die Fortsetzung des Vertrages bei Abwägung der Interessen beider Parteien und unter Berücksichtigung des Einzelfalles nicht m e h r zumutbar. Nach Beendigung des Dienstvertrages, die auch durch Aufhebungsvertrag, Zeitablauf oder aufgrund d e r höchstpersönlichen Dienstleistungspflicht durch Tod des Dienstverpflichteten eintreten kann, hat der Dienstherr d e m Dienstverpflichteten angemessene Zeit zur Stellungssuche zu gewähren (§ 629 B G B ) und ein schriftliches Zeugnis (§ 630 B G B ) auszustellen.

Direkte Prüfung Nach dem Kriterium „ A r t der Vergleichshandlung" lassen sich die direkte P r ü f u n g und die -> indirekte P r ü f u n g als —> Prüfungsmethoden unterscheiden. Bei der direkten Prüfung wird ein bestimmter Prüfungsgegenstand unmittelbar (direkt) geprüft, um zu einem Prüfungsurteil ü b e r diesen Prüfungsgegenstand zu gelangen. D a s Prüfungssubjekt prüft einen konkreten Prüfungsgegenstand, i.d.R. einen Teil der Grundgesamtheit (Bilanzposten, Beleg, Buchung), vergleicht die vorgefundene Realität (Ist) direkt mit d e m aus der entsprechenden Norm abgeleiteten Soll-Objekt und gelangt direkt zu einem Prüfungsurteil. Wolfgang Lück Disagio D e r Betrag, der sich als Differenz zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem niedrigeren Ausgabebetrag bei einer Anleihenaufnahme ergibt (Abgeld). Bilanzierung: Der Unterschiedsbetrag darf in den -> Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite a u f g e n o m m e n werden. D e r Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden können (§ 250 Abs. 3 H G B ) . Kapitalgesellschaften müssen einen in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrag in der Bilanz gesondert ausweisen oder im A n h a n g angeben (§ 268 Abs. 6 H G B ) . Wolfgang Lück Discounted Cash Flow, Methoden und Varianten

Differenzschätzung —> Hochrechnung, gebundene

I. Zum Begriff Investition In der Investitionsrechnung, die quantitative Grundlagen für Investitionsentscheidungen liefert, bevorzugt das Management dynamische Investitionsrechnungsmodelle, wohingegen bisher die statischen Methoden, speziell die KostenVergleichsrechnung, angewandt wurden. Die in der Praxis üblichen Verfahren der dynamischen Investitionsrechnung werden häufig als Discounted Cash FlowMethode ( D C F - M e t h o d e ) bezeichnet. Der Begriff Cash Flow läßt sich unterschiedlich auslegen.

Direct-Costing-Verfahren —> Teilkostenrechnung

Der Begriff Investition wird in der Literatur unterschiedlich definiert. G r u n d sätzlich können einige Begriffsgruppen

Olaf Werner

183

Discounted Cash Flow

unterschieden werden, deren Trennung nicht immer scharf ist (-» Investition, Betriebswirtschaftslehre der). Die Investition läßt sich mit Hilfe der Kategorien Auszahlungen und Einzahlungen erklären. a) Der zahlungsbestimmte Investitionsbegriff geht auf Boulding zurück. (K.E. Boulding, Time and Investment, in: Economica N.S., Vol. III (1936), S. 196). Eine Investition ist der „... Strom von Auszahlungen, der durch die in Verbindung mit einem Produktionsprozeß erfolgenden Käufe hervorgerufen wird ..." Die Einschränkung in dieser Erklärung ergibt sich aus dem Bezug zum Produktionsprozeß, der unterschiedlich erklärt werden kann. b) Wird in den eben gegebenen Darstellungen der Investitionsprozeß als zu eingeschränkt angesehen, so bleibt in der allgemeinsten Fassung nur übrig, alle Auszahlungen in einem Wirtschaftsprozeß als Investitionen anzusehen unabhängig davon, ob die Auszahlungen für den Kauf oder die Herstellung des Investitionsobjektes kurz: Kaufauszahlungen - oder für den Betrieb des Investitionsobjektes kurz: Betriebsauszahlungen - anfallen. Der Rücklauf der Auszahlungen in Form von Einzahlungen ist dann Desinvestition. Unter Investitionsrechnung werden alle Rechenverfahren verstanden, deren Zweck es ist, festzustellen, ob ein Investitionsobjekt der quantitativen Zielsetzung des Investors bzw. des Unternehmens unter Beachtung von Nebenbedingungen entspricht und welches von mehreren Investitionsobjekten die Zielsetzung am besten erfüllt. Ohne Investitionsrechnung ist eine rationale Entscheidung über Investitionen nicht möglich. Gegenstand der Investitionsrechnungen sind in diesem Beitrag die Aus- und Einzahlungen für Investitionsobjekte. Methoden der Investitionsrechnung sind unter anderem die dynamischen Verfahren, also Verfahren, die Zeitverknüpfungen aufweisen, wie z.B. die Kapitalwertmethode und die Interne Zinsfuß-Methode. In diesem Beitrag wird die Kapitalwertmethode in den Vordergrund gestellt. Die Wirtschaftstheorie und die Wirtschaftspraxis verwenden den Begriff der DCF-Methode. Im folgenden sollen 184

Discounted Cash Flow

vier Varianten untersucht werden. Zu diesem Zweck werden vier Cash FlowInterpretationen ausgewählt und vorgestellt. 2. Vier Cash Flow-Interpretationen 2.1. Die erste Interpretation Aus der Übersetzung des Begriffes Cash Flow (CF) ist das Fließen von Geldmitteln (Bar- und Giralgeld) abzuleiten. Der Cash Flow ist der Zufluß oder der Abfluß von Geldmitteln, die als Einzahlungen oder Auszahlungen bezeichnet werden und die Dimension DM oder EURO pro Periode haben. Die Auszahlungen können Kaufauszahlungen oder auch Betriebsauszahlungen sein: CF,= Einzahlungen aus dem Verkauf von Investitionsgütern

Einzahlungen aus + dem Betrieb des Investitionsgutes

Auszahlungen für Auszahlungen den Kauf von für den - Investitions- Betrieb des gütern und von Investionsgutes. Folgeinvestitionen ^ Zum ersten Term rechnet der Verkaufserlös eines Investitionsgutes am Ende seiner Nutzungsdauer. Der zweite und der vierte Term auf der rechten Gleichungsseite geben den Zahlungsüberschuß aus der Betriebstätigkeit an, die Größe CF, dagegen den gesamten Zahlungsüberschuß einer Periode. 2.2. Die zweite Interpretation Es handelt sich bei dieser und den nachfolgenden Interpretationen des Cash Flow um eine engere Auslegung des Begriffes als unter 2.1. Die Anzahl der Berechnungsvarianten ist in der Literatur größer als hier zur Darstellung kommt. Ausgehend von der Gewinn- und Verlustrechnung eines Unternehmens (U) ergibt sich dessen Gewinn (G tJ ) wie folgt: Gu = ElJ-Au.

(2)

Der Ertrag des Unternehmens (E l; ) bildet sich aus dem Ertrag aus der hauptbetrieblichen Tätigkeit - dem Betriebsertrag (E B ) - und dem neutralen Ertrag (E n ). Der Aufwand des Unternehmens (Ay) bildet sich aus dem Betriebsaufwand (A b ), der aus der hauptbetriebli-

Discounted Cash Flow

Discounted Cash Flow

chen Betätigung resultiert, und dem neutralen Aufwand (A N ). Der (ex post ermittelte) Cash Flow ist ein Indikator dafür, inwieweit es dem Unternehmen (in der abgelaufenen Betrachtungsperiode) gelungen ist, durch Leistungserstellung und Leistungsverwertung (somit aus eigener Kraft) von der Sachform wieder in die Geldform oder in geldähnliche Mittel (kurzfristige Forderungen) zu gelangen. Der Cash Flow kann auch ex ante errechnet werden. Auszahlungen zur Gewinnung einer im Unternehmen einzusetzenden Sachform werden im Zeitablauf wieder in Einzahlungen verwandelt. Der Cash Flow ist ein Indikator der Re-Liquidisierungskraft des Unternehmens. Demnach müssen L,y und Au aus (2) gegliedert werden in: - Unternehmenserträge, die Einzahlungen (Eu e ) sind, sowie Unternehmenserträge, die nicht Einzahlungen ( E U n e ) sind. - Unternehmensaufwand, der Auszahlung (A U a ) ist, und Unternehmensaufwand, der nicht Auszahlung (A U n a ) ist. Die Gleichung (2) wird dann zu: Gu = ( E u e - A u a ) + ( E U n e - A u „ a ) .

(3)

Der erste Klammerausdruck ist der Unternehmens-Cash Flow (CF n ) in direkter Berechnung: CF„ = E u e - A U a .

(4)

In indirekter Berechnung, welche die Wirtschaftspraxis bevorzugt, ergibt sich dann: CFn = G t J - E U n e + A U n a •

(5)

In (5) wird der Unternehmens-Cash Flow (CFn) m i t dem Gewinn ( G y ) unmittelbar in Verbindung gebracht. 2.3. Die dritte Interpretation Die Gleichungen (4) und (5) gelten für das gesamte Unternehmen und eignen sich weniger für die Vorteilhaftigkeitsüberlegung bei Investitionsobjekten; störend sind dabei E lJne und A Una . Zweckmäßiger wäre es, nur den Betriebsgewinn (G b ) in der Investitionsrechnung (also ohne neutrale Erträge und Aufwendungen) zu nutzen: GB = E B - A B .

(6)

Der Betriebsertrag besteht aus dem Umsatz plus Veränderung des Wertes an Halb- und Fertigerzeugnissen plus Wert der selbsterstellten Eigenleistungen (§ 275 HGB: andere aktivierte Eigenleistungen). Analog zu (3) läßt sich mit dem EinZahlungsvermerk e und dem Auszahlungsvermerk a schreiben: G b = (E Be -A Ba ) + (E Bne - A B „ a ) . Als Betriebs-Cash-Flow sich direkt CFIM = E B e - A B a .

(CF m )

ergibt

(7)

und indirekt C F M = G B - EBNE + A B N A .

(8)

Wenn es gelingt, die Betriebserträge und Betriebsaufwendungen dem zu berechnenden Investitionsobjekt zuzurechnen, dann können (7) oder (8) in Investitionsrechnungen eingesetzt werden. 2.4. Die vierte Interpretation In der Kosten-Leistungsrechnung treten an die Stelle der Betriebsaufwendungen (A B ) nunmehr die Gesamtkosten der Periode, die sich von den Betriebsaufwendungen dadurch unterscheiden, daß einige Aufwendungen - wie beispielsweise die Abschreibungsaufwendungen - in veränderter Form in die Kostenrechnung hineingenommen werden; es handelt sich um kalkulatorische Kosten (zum Beispiel um kalkulatorische Abschreibungskosten). Auch sind Zusatzkosten als kalkulatorische Kosten möglich; ihnen stehen keine Betriebsaufwendungen gegenüber; als Beispiel für solche kalkulatorischen Kosten sind die kalkulatorischen Zinsen auf das Eigenkapital zu nennen. Der Gewinn aus der Kosten-Leistungsrechnung, also das Betriebsergebnis (G b e ), errechnet sich wie folgt: Gbe = E b - K

(9)

mit den Gesamtkosten (K), welche in Kosten zerlegt werden, die Auszahlungen (K a ) sind, und in solche, die nicht Auszahlungen (K na ) sind. Analog zu (7) und (8) folgen die direkte und die indirekte Cash Flow-Berechnung: CF, v = E B e - K a

(10) 185

Discounte«! Cash Flow

Discounted Cash Flow

CF I V = G b e - E B n c + K n a .

(11)

D e r Cash Flow aus der Betriebsergebnisrechnung bzw. Kosten-Leistungsrechnung oder kurzfristigen Erfolgsrechnung (CF, V ) unterscheidet sich im allgemeinen vom CFj bis CF,„. F ü r die Investitionsrechnung ist der Cash Flow aus der Betriebsergebnisrechnung dann einsetzbar, wenn es gelingt, die Betriebserträge und die Gesamtkosten den zu betrachtenden Investitionsobjekten zuzurechnen. 3. Der DCFin der Investitionsrechnung undifferenzierter 3.1. Der Cash Flow als Zahlungsüberschuß in der DCF-Methode Die erste Interpretation des Cash Flow stellt die undifferenzierten Einzahlungen den undifferenzierten Auszahlungen einer Periode gegenüber; das Ergebnis ist der Zahlungsüberschuß. Die Ein- und Auszahlungen verändern die Geldbestände. Strömungs- und Bestandsgrößen gehen in die Darstellung der Bedingung f ü r die aktuelle Liquidität ein: Geldanfangsbestand + kumulierte kumulierte Einzahlungen Auszahlungen

>

^

beziehungsweise Geldanfangsbestand + kumulierte Einzahlungen

>

kumulierte Auszahlungen

t

= Zeitpunkte von 0 bis T ( E n d e der Planungsperiode)

B,=

I t=0

q

(12)

B[ ist der Barwert (Kapitalwert) der Einund Auszahlungen im Zeitraum von 0 bis T unter Berücksichtigung der I. Interpretation. D e r Diskontierungsfaktor q - = (1 + i)"' ist wegen der Probleme bei der Bestimmung des Kalkulationszinsfußes i in Dezimalbruchform nicht problemfrei. D i e Industrie bezeichnet diese M e t h o d e der Gleichung (12) als DCF-Methode, vermutlich um auszudrücken, daß die angewandte M e t h o d e den Barwert B[ aus Zahlungsgrößen bestimmt und nicht wie auch üblich - aus Erträgen und Aufwendungen oder Kosten. D e r Begriff D C F ignoriert hier die engeren Auslegungen des Begriffs Cash Flow (II. bis IV. Interpretation). 3.2. Cash Flow als Zahlungsüberschuß im engeren Sinne in der DCF-Methode 3.2.1. Der Unternehmens-Cash Flow In den folgenden Abschnitten wird der Zahlungsüberschuß im engeren Sinne (CFn bis CF I V ) angesprochen. Da dieser Betrag die Investitionsrechnungen für Investitionsobjekte anspricht, wird im allgemeinen in einer D C F - M e t h o d e nicht d e r Unternehmens-Cash Flow (CF,,) verwendet, weil hierin neutrale Erträge und Aufwendungen eingehen. Es erübrigt sich hier, weiter auf CFj, einzugehen. CF„ hat dann seine Bedeutung, wenn das Investitionsobjekt das ganze U n t e r n e h m e n ausmacht.

Diese Zahlungsgrößen sind insoweit undifferenziert, als zum Beispiel keine explizite Darstellung von Auszahlungen zur Beschaffung von Investitionsobjekten und von Auszahlungen für Folgeinvestitionen sowie Einzahlungen aus Verkäufen von Investitionsobjekten beispielsweise am E n d e einer Nutzungsdauer erfolgt. Auch werden die Ein- und Auszahlungen aus der Geschäfts- und Betriebstätigkeit nicht gesondert festgestellt. Die dem Investitionsobjekt zurechenbaren undifferenzierten Zahlungsüberschüsse bilden die Zahlungsreihe des Investitionsobjektes. Die zeitlich unterschiedlich anfallenden Zahlungsbeträge werden meistens auf den Zeitpunkt Null (Beginn der Investition) diskontiert. Somit ergibt sich bei:

3.2.2. Der Betriebs-Cash Flow In diesem Abschnitt wird auf C F n l in der Fassung der Gleichungen (7) und (8) zurückgegriffen. Immer wird vorausgesetzt, daß die Betriebserträge (E Bli , EB„C) und die Betriebsaufwendungen (A Bl „ A B n a ) den zu betrachtenden und zu beurteilenden Investitionsobjekten zugerechnet werden können.

a, = Auszahlungen zum Periodenende t e, = Einzahlungen zum Periodenende t

U n t e r Berücksichtigung des Cash Flow C F m wird die Diskontierungsreihe (12) mit dem Barwert B, jetzt zu

186

Discounted Cash Flow _ y

~ at

Discounted Cash Flow

T

+

CF.. , t=0 1 2

T

(13) t=0

Hierin ist CF I1It der Betriebs-Cash Flow am E n d e der Periode t. Der erste Term in (13) gibt die Investitionsauszahlung für die Anschaffung des Investitionsgutes und für eventuelle Folgeinvestitionen an. Sollte das Investitionsgut am E n d e der Nutzungsdauer t = T veräußert werden, so wird aus - a T dann +a T , also eine Einzahlung aus d e m Verkauf des Restwertes (= negative Auszahlung). Der zweite Term in (13) ist der Barwert der Cash Flows über die D a u e r der Planungsperiode. Diese D C F - M e t h o de sei hier mit Typ III bezeichnet. Im Falle von (13) liegt eine D C F - M e t h o de mit einem differenzierten Zahlungsüberschuß aus Investitionsgüterkauf und laufender Betriebstätigkeit vor: B

m = Barwert der Investitionsauszahlungen für Beschaffung, Installation usw. unter Einbeziehung einer Restwerteinzahlung +

Barwert der Betriebs-Cash Flows In die Gleichung (13) kann der Cash Flow CF I1It sowohl als direkt berechnete Größe (vgl. (7)) als auch als indirekt berechnete Größe (vgl. (8)) eingesetzt werden. 3.2.3. Der Cash Flow aus der gebnisrechnung

-a

Betriebser-

Das Zahlenmaterial für die Berechnung des Cash Flow CF I V nach der IV. Interpretation kommt aus der Betriebsergebnisrechnung mit den Gesamtkosten K und den Betriebserträgen E B (vgl. die Gleichungen (9) und (10)). Auch bei dieser M e t h o d e wird vorausgesetzt, daß die Betriebserträge, die Einzahlungen sind (E B e ), und die Betriebserträge, die nicht Einzahlungen sind (E B n e ), sowie die Kosten, die Auszahlungen sind (K a ), und die Kosten, die nicht Auszahlungen sind (K n a ), d e n zu betrachtenden und zu beurteilenden Investitionsobjekten zugerechnet werden können. In Analogie zu (13) läßt sich nunmehr die Diskontierungsreihe (Typ IV) wie folgt schreiben:

t

T CFiv z q' t=0

(14)

Z u dieser Gleichung gilt grundsätzlich das, was zur Gleichung (13) gesagt wurde. Die Gleichung (14) erlaubt es, den Zahlungsstrom aus den Kauf-Auszahlungen für das Investitionsobjekt von den Zahlungsüberschüssen aus laufender Betriebstätigkeit zu trennen. Es ist auch möglich, die durchschnittlichen Investitionsauszahlungen aus dem Investitionsgüterkauf als Annuitäten über den Zeitraum O bis T wie folgt zu berechnen: Durchschnittliche Investitionsauszahlung = T i [1 + i]T X Z^l T [ l + i ] - l t=0 q' D e r durchschnittliche Zahlungsüberschuß aus der Betriebstätigkeit - also die durchschnittliche Cash Flow-Größe unter Berücksichtigung der ZinseszinsR e c h n u n g - beträgt: Durchschnittliche Cash-Flow-Größe = T CFiv i 11 + i] T E [ 1 + i P - l t=0 q' D e r Faktor i [1 + i) T [l+if-l in den beiden vorangegangenen Gleichungen wird als Wiedergewinnungsfaktor bezeichnet. Beide Durchschnittsberechnungen sind unter Berücksichtigung des unterschiedlichen zeitlichen Anfalls der Zahlungen ermittelt worden. Die Relation durchschnittliche Cash Flow-Größe durchschnittliche Investitionsauszahlung kann als relativer Cash Flow zur Beurteilung ausgewählter Investitionsobjekte benutzt und als Cash Flow-Rentabilität bezeichnet werden. Ist der Kalkulationszinsfuß eine variable Größe, dann läßt sich aus B I V = 0 der in-

187

Diskontinuierliche Prüfung

Dispositionsrechnung

terne Zinsfuß bestimmen. Die Möglichkeit, daß mehrere interne Zinsfüße (Nullstellen) existieren, kann gegeben sein. D e r interne Zinsfuß gibt die Rentabilität des Investitionsobjektes an. Wolfgang Lücke Diskontinuierliche Prüfung Nach dem Kriterium „Prüfungskontinuität" lassen sich die Prüfungsmethoden der diskontinuierlichen Prüfung und der —> kontinuierlichen Prüfung unterscheiden. Eine diskontinuierliche Prüfung liegt dann vor, wenn eine Prüfung nicht an das Ergebnis einer vorhergehenden Prüfung anschließt, was z.B. bei Prüfungen aus besonderen Anlässen (z.B. Fusion) der Fall ist. Diese Prüfungen können auch als aperiodisch stattfindende Prüfungen bezeichnet werden. Wolfgang Lück Diskontpolitik —> Geld- und Kreditpolitik Diskontsatz D e r Diskontsatz ist der Zinsfuß, der der Berechnung des Diskonts beim Ankauf von —> Wechseln durch die -> Deutsche Bundesbank (Diskontsatz i.e.S.) oder durch Dritte (Diskontsatz i.w.S.) zugrunde gelegt wird. Das Diskontgeschäft i.e.S. ist Bestandteil des notenbankpolitischen Instrumentariums der Deutschen Bundesbank. Mit der Variierung des Diskontsatzes werden sowohl Preis- als auch Signaleffekte verfolgt, die für die Kreditwirtschaft Auswirkungen auf die Refinanzierungskosten nach sich ziehen. Über die Einflußnahme auf den Kreditschöpfungsprozeß dient die Diskontpolitik gleichzeitig der Geldmengensteuerung. Die Höhe des Diskontsatzes i.e.S. wird vom Zentralbankrat der Deutschen Bundesbank festgelegt. Die absolute Höhe des Diskontsatzes liegt im allgemeinen ein bis zwei Prozentpunkte unter dem -> Lombardsatz, obwohl beide Sätze formalrechtlich unabhängig voneinander sind Der Diskontsatz i. w. S. orientiert sich an der Höhe des Diskontsatzes i.e.S. E r ist i.d.R. 0,5 bis 1,5 Prozentpunkte höher Peter Wollmert 188

Dispositionsrechnung Der -» Betriebsprozeß wird von Einzelentscheidungen über den Einsatz von Transformationsprozessen angestoßen und unterhalten. Diese Entscheidungen werden als Dispositionen bezeichnet. Im Rahmen der Dispositionsrechnung findet eine -> Bewertung der durch Dispositionen zu gewinnenden bzw. einzusetzenden, -> betriebswirtschaftlichen Potentiale statt. Damit ist die Dispositionsrechnung eine Entscheidungsrechnung. Erweist sich eine Disposition auf der Grundlage einer Dispositionsrechnung als vorteilhaft, wird sie (mit den unten dargestellten Einschränkungen) erfolgen und die entsprechenden Transformationsprozesse einleiten, andernfalls nicht. Bei der Dispositionsrechnung handelt es sich um eine Verallgemeinerung des Marginalprinzips, die auch außerhalb des Bereichs hypothetisch infinitesimaler Größenänderungen anwendbar und damit praxisnah ist. So gehören dazu die -> Deckungsbeitragsrechnung, die lineare Programmierung, das direct costing (-» Direct-Costing-Verfahren), die Investirons- und Finanzierungsrechnung. In allen Fällen werden die Werte der auszubringenden und einzusetzenden betriebswirtschaftlichen Potentiale gegenübergestellt und damit die wirtschaftliche Auswirkung der jeweiligen Dispositionell kalkuliert. Allerdings ist die Dispositionsrechnung häufig nicht isoliert durchführbar, da scheinbar unzusammenhängende Dispositionen einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang aufweisen können (z.B. Dispositionen über Werbegeschenke in der Hoffnung auf späteren Umsatz, Investitionsketten, Investition und Finanzierung usw.). Allgemein können Dispositionen untereinander, Dispositionen und Transformationsprozesse sowie Transformationsprozesse untereinander zusammenhängen; dies macht generell die Berücksichtigung der terminierten (geplanten oder prognostizierten) Wirkungen einer Disposition erforderlich. Der Katalog der disponierten Potentialmengen wird als Mengenprofil der betreffenden Disposition bezeichnet. Werden die Termine des voraussichtlichen Einsatzes bzw. ihrer Ausbringung den disponierten Potentialmengen zugeordnet, ergibt sich das MengenZeit-Profil der Disposition.

Dollar-Unit-Sampling

Dividende Eine Disposition ist nur vollziehbar, wenn in den Perioden ihres beabsichtigten Vollzugs die im Mengen-Zeit-Profil katalogisierten Potentialmengen im Betrieb vorhanden sind (z.B. Geldmittel zur Begleichung von Verbindlichkeiten, Stoffe zum Einsatz in Fertigungsprozessen); diese Bedingungen werden als Valenzbedingungen bezeichnet. Im allgemeinen wird also eine Disposition nur erfolgen, wenn 1) sie vorteilhaft ist und 2) die mit ihrem Mengen-Zeit-Profil verknüpften Valenzbedingungen erfüllt sind (Nebenbedingung!). Wolfgang Lück Dividende lat. „das zu Verteilende". G e m ä ß § 58 Abs. 4 A k t G haben die Aktionäre einen aus ihrem Mitgliedschaftsrecht folgenden Anspruch auf den -> Bilanzgewinn, soweit er nicht von der Verteilung unter sie ausgeschlossen ist. D e r Anteil des einzelnen Aktionärs, die sog. Dividende, bestimmt sich gemäß § 60 A k t G grundsätzlich nach dem Verhältnis d e r Aktiennennbeträge. Abweichende Bestimmungen sind möglich (Vorzugsaktien gem. § 11 A k t G ) . Die - » Forderung des Aktionärs auf die Dividende eines bestimmten -> Geschäftsjahres entsteht mit dem Beschluß der -> Hauptversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinns gemäß § 174 A k t G , mit dem ein unbedingtes, sofort fälliges, durchsetzbares Gläubigerrecht (vgl. B G H Z 7, 264; 23, 154; 65, 235; 124, 31) entsteht, das nunmehr der Einwirkung der Hauptversammlung entzogen ist und selbständig übertragen werden kann. U m diese Übertragung zu erleichtern, werden i.d.R an die Aktionäre Gewinnanteilscheine (vgl. §§ 72 Abs. 2,75 A k t G ) für die einzelnen Jahre (sog. Kupons, vgl. §§ 793ff B G B ) ausgegeben. Neue Kupons werden nur gegen Erneuerungsscheine (sog. Talons, vgl. § 805 B G B ) ausgegeben. Claus Scholl Dokumentationsfunktion des Jahresabschlusses Ein Hauptzweck der B u c h f ü h r u n g ist die Dokumentation der Geschäftsvorfälle. Die von der Geschäftstätigkeit ausgelösten Geld- und Güterbewegungen werden lückenlos und - im wesentlichen - in zeitlicher Reihenfolge erfaßt und systematisch geordnet. Die Verarbeitung in

der B u c h f ü h r u n g und die Beachtung der Aufbewahrungsfristen (§ 257 H G B ) bewahren sie vor dem Vergessen. D a r ü b e r hinaus sollen die Aufzeichnungen über die Geschäftsvorfälle in Konfliktfällen zwischen der U n t e r n e h m u n g einerseits und Gläubigern, Gesellschaftern, Kunden, A r b e i t n e h m e r n und dem Fiskus andererseits als Beweismittel dienen (vgl. § 258 H G B ) . Ihre Beweiskraft wird jedoch nur anerkannt, wenn der gesamte Inhalt der Buchhaltung durch regelmäßige Jahresabschlüsse gegen nachträgliche Ä n d e r u n g e n geschützt wurde (vgl. Stützel, Z f B 1966, S. 786); bewirken doch solche regelmäßigen Abschlüsse, daß (1) die Richtigkeit des Jahresabschlusses von sachverständigen Dritten anhand der einbezogenen Buchhaltungsunterlagen überprüft werden kann und (2) nachträgliche Veränderungen der Buchhaltungsunterlagen ohne Veränderung der Zahlen des Jahresabschlusses nicht möglich sind. Aufzeichnungs-, Jahresabschlußund Aufbewahrungspflichten bilden ein System zur Wahrung der Rechtssicherheit im kaufmännischen Bereich. Hartmut Bieg Dokumentationsprozeß Der Teil des -> Prüfungsprozesses, bei dem Einzelheiten der Prüfungsphasen (-» Phasenkonzept der Prüfung) Planung, Realisation und Überwachung vom Prüfungssubjekt in (u.a.) - » Arbeitspapieren, -> Dauerakten und - » Prüfungsberichten festgehalten werden, um eine ordnungsmäßige D u r c h f ü h r u n g der Prüfung nachweisen, das Prüfungsergebnis ableiten sowie den Prüfungsprozeß rekonstruieren zu können. Wolfgang Lück Dollar-Unit-Sampling Das Dollar-Unit-Sampling (auch Monetary-Unit-Sampling oder Combined-Attributes-Variables-Sampling genannt) ist ein neueres statistisches Stichprobenverfahren zur Ermittlung des oberen Fehlerwertes in einem Prüffeld. Es ist bei Prüfern in den U S A und in Kanada stark verbreitet. Die Währungseinheiten dieser Länder gaben dem Verfahren den Namen. Beim Dollar-Unit-Sampling wird angenommen, d a ß die Zahl der E l e m e n t e in der Grundgesamtheit eines Prüffeldes so groß ist wie der Dollarbetrag der Gesamtsumme der einzelnen Buchwerte 189

Dolose Handlungen

DR

(z.B. 20000 Dollar = 20000 Elemente ä 1 Dollar, analog setzt sich z.B. ein einzelner 50-Dollar-Betrag aus 50 Elementen zusammen). Aus dieser Grundgesamtheit der Dollarelemente wird eine Stichprobe gezogen (z.B. n = 100 Elemente ä 1 Dollar). Die Zahl x der fehlbewerteten Dollarelemente (z.B. x = 2) und die H ö h e n der Fehlbewertungen dieser Dollarelemente werden festgestellt. Die relative Fehlbewertung des Betrags, aus d e m der einzelne Stichprobendollar stammt, wird auf den Stichprobendollar übertragen. Z u m Beispiel gilt: Buchwert eines Betrags, aus dem der Stichprobendollar stammt, = 50 $, tatsächlicher Wert dieses Betrags = 20 $, Buchwert des Stichprobenelements = 1 $, a n g e n o m m e n e r tatsächlicher Wert dieses Elements also = 0,40 $, Fehlerhöhe somit 0,60 $. Buchbeträge, die einen tatsächlichen Wert von Null besitzen, sind „vollständig Uberbewertet". Für ihre Stichprobendollar gilt: tatsächlicher Wert des Dollars = 0 $, Fehlerhöhe somit 1 $. Der obere Fehlerwert zur Sicherheit 1-ß für vollständig überbewertete oder gerade zu 100% unterbewertete Buchbeträge errechnet sich wie folgt: Zunächst wird mit Hilfe der Binomialverteilung oder -> Poisson-Verteilung ein oberer Anteil der Fehlbewertung berechnet. Z.B. führt ein Stichprobenumfang von 100 Elementen mit 95%iger Sicherheit zum oberen Fehleranteil p„ = 0,063, wenn in der Stichprobe 2 fehlbewertete Dollar entdeckt werden. Dieser Fehleranteil ergibt sich rechentechnisch wie folgt mit Hilfe der Verteilungsfunktion der Poisson-Verteilung: W (< 2 Fehler) = x

=

_

= 2 (n • p„) v • e~ (n ' P«) ! £ -!— = ß v! v=0

x

=

2

~ v=0

v

(100 • 0,063) • v!

D e r obere Anteil von 6,3% für die Grundgesamtheit von 20000 Dollar wird sodann mit der Fehlerhöhe von einem Dollar bewertet. Somit beträgt der obere Fehlerwert zur Sicherheit 95% für das Prüffeld 20000 ($) • 0,063 • 1 ($) = 1260 ($). Mit einer Sicherheit von 95% übersteigt folglich der Fehlerwert des Prüffeldes $ 1260 nicht. Verschiedene Varianten des Dollar-UnitSampling sind für die Probleme vorgeschlagen worden, wie Über- und Unterbewertungsfehler, die gemeinsam in einer Stichprobe auftreten, zu verrechnen sind und wie nicht vollständig (nicht zu 100%) fehlbewertete Dollar berücksichtigt werden. Die wichtigste Methode für die letzte Frage ist die - » Fehlerreihungsmethode. Siehe auch dort für die Vorteile und Nachteile des Verfahrens. Reinhold H o m b e r g Dolose Handlungen Eine einheitliche Begriffsbestimmung hat sich bisher nicht ausgebildet. In einer für die Wirtschaftspraxis relevanten Definition können unter dolosen Handlungen solche Verstöße von Mitarbeitern der U n t e r n e h m u n g gegen Strafrechtsnormen verstanden werden, die sich gegen das Vermögen dieser U n t e r n e h m u n g richten. Die Täter werden als Defraudanten bezeichnet. Strafrechtlich können dolose Handlungen unter folgende Normen subsumiert werden: Unterschlagung (§ 246 StGB), Diebstahl (§ 242 StGB), Betrug (§ 263 StGB), U n t r e u e (§ 266 StGB). Zu diesen Delikten treten in den meisten Fällen entweder das der Urkundenfälschung (§ 267 S t G B ) oder das der Fälschung technischer Aufzeichnungen (§ 267 StGB) als Deckungshandlung (z.B. Herstellen falscher Auszahlungsbelege durch den Kassierer, um eine Unterschlagung zu tarnen). Friedrich Wilhelm Selchert Doppik Synonym und A b k ü r z u n g für doppelte Buchhaltung (-» Buchführung).

= 0,002 + 0,012 + 0,036 = 0,05. In praxi greift man oft auf - » Tabellenwerke für die oberen Fehleranteile zurück.

190

Hilmar Siebert DR Detection Risk

Drittschuldverhältnisse bei der Schuldenkonsolidierung Drittschuldverhältnisse bei der Schuldenkonsolidierung Bezeichnung f ü r den Sachverhalt, daß verschiedene in den —• Konsolidierungskreis e i n b e z o g e n e K o n z e r n u n t e r n e h m e n g e g e n ü b e r e i n e m nicht einbezogenen dritten U n t e r n e h m e n sowohl F o r d e r u n gen als auch Verbindlichkeiten aufweisen. Beispiel: D a s in d e n Konsolidierungskreis e i n b e z o g e n e K o n z e r n u n t e r n e h m e n A hat F o r d e r u n g e n g e g e n ü b e r d e m nicht einbezogenen D r i t t e n C in H ö h e von D M 10 ODO. w ä h r e n d das ebenfalls einbezogene K o n z e r n u n t e r n e h m e n B Verbindlichkeiten g e g e n ü b e r C in H o h e vor D M 10000 hat. Nach herrschender Auffassung besteht bei gleicher Fälligkeit ein Wahlrecht für die Konsolidierung von Drittschuldverhältnissen. Eine Verpflichtung zur Konsolidierung von F o r d e r u n gen und Verbindlichkeiten besteht dagegen im R a h m e n der Schuldenkonsolidierung nur für die F o r d e r u n g e n u n d Verbindlichkeiten zwischen den in d e n Konzernabschluß einbezogenen U n t e r n e h m e n ( - » Schuldenkonsolidierung). Wolfgang L ü c k / N o r b e r t S c h ö n b r u n n D u Pont System of Financial Control D a s D u Pont System of Financial Control, das heute in seinen verschiedensten Varianten in vielen U n t e r n e h m u n g e n z u m Z w e c k e der B e t r i e b s p l a n u n g und Betriebskontrolle A n w e n d u n g findet, kann zu Recht als die bisher gelungenste Kombination von Kennzahlensystem und schaubildlicher Darstellung bezeichnet w e r d e n . D e r Erfolg, den dieses System erlangt hat, ist insbesondere darauf z u r ü c k z u f ü h r e n , daß es mit ihm gelungen ist, die Fülle bilanzieller D a t e n auf eine ü b e r s c h a u b a r e Z a h l von R e l a t i o n e n , und zwar die wesentlichsten, zusammenzufassen. Ausgangspunkt des D u Pont System of Financial Control ist die Ü b e r l e g u n g , daß das Endziel aller u n t e r n e h m e r i s c h e n Tätigkeiten die M a x i m i e r u n g des Gewinns ist, was als Prinzip, trotz der neueren Erkenntnis, daß es a u ß e r d e m wichtige Nebenziele (z.B. Umsatzanteil oder absolute U m s a t z g r ö ß e ) gibt, auch noch h e u t e f ü r die ü b e r w i e g e n d e Zahl d e r privatwirtschaftlichen Unternehmungen gilt. Nach d e r Konzeption des D u Pont System of Financial Control wird die Er-

Dualer Konzernabschluß

mittlung des G e w i n n m a x i m u m s jedoch nicht mit Hilfe einer absoluten G r ö ß e , s o n d e r n mit einer relativen G r ö ß e , einer Verhältniszahl vorgenommen. Dabei wird d e r G e w i n n in der Regel auf das G e s a m t v e r m ö g e n bzw. d a s G e s a m t k a p i tal d e r U n t e r n e h m u n g b e z o g e n , so d a ß sich als Spitzenkennzahl d e r R e t u r n on Investment ( R O I ) bzw. die G e s a m t k a p i talrentabilität ergibt. Das D u Pont System of Financial Control stellt sich als eine u m 90° g e d r e h t e Kennzahlenpyramide dar. Es wird von rechts ausgefüllt und von links gelesen. Die Daten, die in dieses System e i n g e h e n , stammen meist aus der E r f o l g s r e c h n u n g und aus d e r Bilanz und w e r d e n durch Saldierungen bzw. A d d i t i o n e n zu i m m e r komplexeren Kennzahlen aggregiert. D e r G r u n d g e d a n k e des D u Pont System of Financial Control besteht darin, eine Ä n d e r u n g des R e t u r n o n Investment bzw. d e r G e s a m t k a p i t a l r e n t a b i l i t ä t auf eine V e r ä n d e r u n g d e r vorgelagerten Aufwands- und E r t r a g s b e w e g u n g e n , der Umschlagshäufigkeit des G e s a m t v e r m ö gens sowie auf die V e r ä n d e r u n g d e r wichtigsten Vermögenspositionen zurückzuf ü h r e n und damit gleichzeitig diese Bereiche einer U n t e r n e h m u n g zu e i n e m System funktionaler A b h ä n g i g k e i t e n zusammenzufassen. Die b e k a n n t e s t e deutsche Version des D u Pont System of Financial Control hat dabei den A u f b a u wie in der A b b . dargestellt. Karl-Willi S c h l e m m e r Dualer Konzernabschluß Konzernabschluß, dessen Erstellung unter Berücksichtigung sowohl d e r deutschen Rechnungslegungsvorschriften als auch der Rechnungslegungsstandards des I A S C ( I A S ) bzw. der „Generally Accepted Accounting Principles" ( G A A P ) erfolgt. Verfolgt der Jahresabschluß n a c h I A S bzw. G A A P als H a u p t z w e c k die Darstellung des erzielten betriebswirtschaftlichen Ergebnisses, die „ P e r f o r m a n c e " , so ist die Zwecksetzung nach dem H G B eine deutlich andere. Nach der d e u t s c h e n , überwiegend vom Vorsichts- u n d Realisationsprinzip geprägten Rechnungslegung steht der Gläubigerschutz im Vord e r g r u n d . Mithin ist z.Zt. eine voll umfängliche B e a c h t u n g der I A S / G A A P in einem nach handelsrechtlichen Rech191

Due Process

Due Process

Vorräte

Umsatzerlöse Vermögensumschlagshäufigkeit

Umlaufvermögen

Forderungen

Gesamtvermögen

flüssige Mittel Anlagevermögen

Rentabilität (ROI)

Umsatzerlöse Betriebsergebnis

Materialkosten Fertigungskosten Umsatzkosten

Umsatzrentabilität

— Umsatzerlöse

Vertriebskosten Verwaltungskosten

Abb.: Du Pont System of Financial Control

nungslegungsvorschriften aufzustellenden Konzernabschluß nicht möglich. Da es nicht den zu § 322 H G B entwickelten Grundsätzen entspricht, den Kernwortlaut des Bestätigungsvermerkes zu ändern oder zu erweitern, hat der Abschlußprüfer die Möglichkeit, partielle Übereinstimmungen des handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den I A S / G A A P entweder in Form einer gesonderten Bestätigung, deren Verwendung nur zusammen mit dem Bestätigungsvermerk erfolgen kann, oder durch einen Bestätigungsbericht zu erläutern. Die Praxis zeigt, daß selbst bei entsprechend zweckorientierter Anwendung von Bewertungs- und Ansatzwahlrechten in einigen wesentlichen Bilanzierungsfragen letzlich vorhandene Unvereinbarkeiten zwischen den unterschiedlichen Rechtssystemen nicht auszuräumen sind. Aus diesem Grund ist ein vom HGB-Abschluß völlig getrennter 2. Abschluß nach I A S / G A A P gegenüber dem dualen Abschluß zu bevorzugen. Hans-Joachim Jacob Due Process Unter D u e Process, der „angemessenen oder richtigen Vorgehensweise", versteht 192

man im Bereich der Rechnungslegung das vor allem in angelsächsischen Ländern übliche Verfahren zur Entwicklung von Rechnungslegungsvorschriften durch Gremien, die sich mit der Auslegung und Weiterentwicklung von -»• Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung befassen (-> Standard Setting Bodies). Dieses Verfahren ist weitgehend schematisiert, transparent und durchläuft eine Abfolge von einzelnen Entwicklungsschritten, die von der Problembeschreibung bis zur Verabschiedung und Veröffentlichung eines Standards für die Rechnungslegung reichen. Für den Due Process typisch ist die umfassende Einbindung der Öffentlichkeit, die es den interessierten Personen und Interessenverbänden in den verschiedenen Entwicklungsstadien möglich macht, auf den sich in der Entstehung befindlichen Standard für die Rechnungslegung durch Stellungnahmen Einfluß zu nehmen. Prominente Ergebnisse eines Due Process sind die vom -» Financial Accounting Standards Board (FASB) für die USA entwickelten Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) und die International Accounting Standards (IAS), die durch das International Accounting Standards

Due Process Committee (IASC) erarbeitet und veröffentlicht werden. Bei der Verabschiedung von International Accounting Standards ist die für den D u e Process typische Einbeziehung der interessierten Öffentlichkeit insoweit besonders bedeutsam, als es bei der Ausarbeitung der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze darum geht, daß die zu schaffenden Standards von allen Vertretern der zum Teil sehr unterschiedlichen Rechnungslegungstraditionen getragen und weltweit akzeptiert werden. Vor diesem Hintergrund sollen die einzelnen Stufen des D u e Process im folgenden am Beispiel der Entwicklung eines Standards des - » I A S C dargestellt werden. Im Grundsatz kommen aber die Verlautbarungen des -> FASB auf eine vergleichbare Weise zustande. Ausgangspunkt des D u e Process zur Entwicklung eines International Accounting Standards ist ein Projektvorschlag, der von den interessierten Parteien über ein Mitglied des IASC an das Führungs- und Entscheidungsorgan (Board) gerichtet ist. In diesem Stadium entscheidet das Board, dem derzeit die Delegierten aus 13 Ländern sowie den Vertretern von bis zu vier weiteren international ausgerichteten Organisationen angehören, über die A u f n a h m e des vorgeschlagenen Themenbereichs in das Arbeitsprogramm des IASC. Ferner legt es die Priorität des Projekts nach Dringlichkeit, Aktualität und Ressourcen fest und setzt ein Steering Committee ein, das für die Entwicklung des Standards zuständig ist. Diese Arbeitsgruppen setzen sich zusammen aus vier Mitgliedern der im Board vertretenen Ländern und Organisationen sowie Vertretern von Organisationen d e r Consultative G r o u p des IASC. D e r zweite Schritt dient der Informationssammlung. In diesem Z u s a m m e n h a n g werden die Mitgliedsorganisationen, die nationalen -> Standard Setting Bodies, Gesetzgeber und andere Organisationen gebeten, dem IASC themenrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen. Auf dieser Grundlage erarbeitet das Steering Committe ein erstes Arbeitspapier (Point Outline), in dem das Thema abgegrenzt, die Aufgabenstellung beschrieben und gegebenenfalls mögliche Lösungsvarianten skizziert werden. Aufgrund von Stellungnahmen des Board und weiteren Beratungen innerhalb der Arbeitsgruppe

Due Process wird im Anschluß die Entwurfsfassung einer Kommentierung der verschiedenen Ansätze zur Lösung des behandelten Problems ( D r a f t Statement of Priciples) durch das Steering Committee veröffentlicht. Diese Entwurfsfassung wird den Mitgliedern des I A S C und anderen interessierten Organisationen zur Stellungnahme übersandt. Auf d e r Basis der eingegangenen Stellungnahmen erarbeitet das Steering Committee die endgültige Fassung dieser Kommentierung (Statement of Principles). Damit ist das Problem in seinen verschiedenen Lösungsvarianten abschließend dargestellt und durch das I A S C bewertet. U m auf dieser Grundlage zu einem Ergebnis zu gelangen, erarbeitet das Steering C o m m i t t e e nach der Diskussion des vorgelegten Statement of Principles im Board in einem nächsten Schritt den Entwurf für die Konzeptfassung eines Standards ( D r a f t Exposure Draft), der dann nur noch die vom I A S C bevorzugten Regelungen enthält. Dieser Entwurf wird im Board überarbeitet und nach erfolgreicher Abstimmung als Konzeptfassung ( E x p o s u r e D r a f t ) angenommen. Nach Ablauf einer Kommentierungsfrist von i.d.R. sechs Monaten wertet das Steering C o m m i t t e e die eingegangenen Stellungnahmen aus und verarbeitet sie mit der Konzeptfassung zu dem Entwurf eines International Accounting Standard (Proposed International Accounting Standard). Auch dieser Entwurf wird noch einmal im Board diskutiert, überarbeitet und zur Abstimmung gestellt. Entscheidet sich das Board für seine A n n a h m e , erfolgt die Veröffentlichung als International Accounting Standard. Dieser vielstufige Ablauf des D u e Process macht es den an der Rechnungslegung interessierten Kreisen möglich, sich in die Entstehung eines Rechnungslegungsstandards schon frühzeitig einzubinden, Einfluß zu nehmen und zur Q u a litätsverbesserung der Rechnungslegung beizutragen. Andererseits führt die damit verbundene umfassende Verarbeitung ihrer Standpunkte dazu, d a ß der Entwicklungsprozeß eines Accounting Standards lange Zeiträume in Anspruch nehmen kann. Für die Entwicklung eines IAS sind in diesem Z u s a m m e n h a n g etwa Zeitspannen von drei und m e h r Jahren zu beobachten. Andreas Oestreicher 193

Durchbrechung der Einheitstheorie Durchbrechung der Einheitstheorie -> Einheitstheorie Durchgriffshaftung Bei Gesellschaftsschulden von AG und G m b H sind die Gesellschaften als solche Schuldner und haften mit dem Gesellschaftsvermögen ( § 1 Abs. 2 AktG, § 13 Abs. 2 G m b H G ) ; eine persönliche Haftung der Gesellschafter ist ausgeschlossen. Als Korrektiv für die Beschränkung der H a f t u n g auf das Vermögen der juristischen Person müssen A G und G m b H eine Kapitalbasis (AG:—> Grundkapital; GmbH:—> Stammkapital) haben, auf deren Aufbringung und Erhaltung die Rechtsordnung aus G r ü n d e n des Gläubigerschutzes streng achtet. Trotz der grundsätzlichen Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen bei A G und G m b H lassen Rechtsprechung und Literatur unter besonderen Umständen jedoch eine persönliche Haftung der Gesellschafter für Gesellschaftsschulden zu (Durchgriffshaftung). Das Durchgriffsproblem stellt sich vor allem bei der sog. E i n m a n n - A G oder - G m b H , weil hier die wirtschaftliche Identität trotz formaler Trennung der Rechtspersönlichkeiten besonders auffällig ist. Nach st. Rspr. des B G H darf ü b e r die Rechtsfigur der juristischen Person nicht leichtfertig hinweggegangen werden (Subsidiarität der Durchgriffshaftung); eine Durchgriffsh a f t u n g k o m m t nur in Betracht, wenn die Rechtsform der juristischen Person mißbraucht wird, wenn die Verwendung der juristischen Person nicht dem Zweck der Rechtsordnung entspricht oder wenn die Trennung zwischen Gesellschaft und Alleingesellschafter zu Ergebnissen führen würde, die mit Treu und Glauben (§ 242 B G B ) nicht in Einklang stehen. Entscheidend ist der Einzelfall. Herbert Leßmann Durchschnittsmethode Durchschnittsmethode als Verfahren der —> Sammelbewertung. Es entspricht den —> Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g ( G o B ) bei der Wertermittlung von Beständen an gleichartigen Vermögensgegenständen, die im Verkehr nach Maß, Zahl und Gewicht bestimmt werden, den aus Anfangsbestand und sämtlichen Zugängen ermittelten Durchschnittswert anzusetzen (gewogene Durchschnittsmethode). Dabei werden

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Dynamische Bilanz sowohl d e r Endbestand als auch der Verbrauch mit dem Durchschnittswert bewertet. Wird in bestimmten Abständen o d e r bei jedem Zugang ein neuer Durchschnittswert ermittelt, handelt es sich um die gleitende Durchschnittsmethode. Für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvemögens ist die Sammelbewertung (Verbrauchsfolgefiktionen) in § 256 H G B kodifiziert. Durchschnittsmethode als Bestandteil der Gruppenbewertung. D e r Anwendungsbereich erstreckt sich auf gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden. (§ 240 Abs. 4 H G B ) . Bei A n w e n d u n g der G r u p p e n b e w e r t u n g ist der gewogene Durchschnittswert anzusetzen. Inhaltlich bestehen somit keine Unterschiede zwischen der G r u p p e n b e w e r t u n g und der gewogenen Durchschnittsmethode. U d o Jung Durchschreibebuchführung -> Buchführungstechnik Dynamische Bilanz Die dynamische Bilanz ist das bedeutsamste Konzept der Bilanztheorie. Die dynamische Bilanz wurde von Schmalenbach der älteren statischen Bilanztheorie gegenübergestellt und von mehreren Nachfolgern modifziert und verfeinert (insbes. finanzwirtschaftliche Bilanz von Walb, pagatorische Bilanz, von Kosiol, auch organische Bilanz von Fritz Schmidt). Im Vordergrund steht eine Zwecksetzung der Bilanz. Im Gegensatz zur statischen Bilanz interessiert nicht primär die Vermögensdarstellung, sondern die Ermittlung des erzielten Gewinns. Wie die U h r die richtige Zeit zeigt, soll die Bilanz den richtigen Gewinn zeigen. Wenn ein richtiger Gewinn nicht eindeutig definierbar ist, soll er wenigstens zeitlich vergleichbar sein, um Änderungstendenzen früh zu erkennen. Im Jahresabschluß verlagert sich die Priorität von der Bilanz auf die —> Gewinn- und Verlustrechnung, in der Bilanz von der Vermögens- auf die Gewinnhöhe. In einer fiktiven Totalerfolgsrechnung ü b e r die ganze Lebensdauer der U n t e r n e h m u n g ergibt sich der Gewinn als

Dynamische Bilanz Ü b e r s c h u ß d e r erfolgswirksamen Einn a h m e n über die erfolgswirksamen Ausgaben; eine Bilanz ist für die G e w i n n e r mittlung e b e n s o überflüssig wie eine G e w i n n - und Verlustrechnung. In der praktisch allein interessanten Einzelperio d e ist d e r Jahresabschluß dagegen unerläßlich. Schmalenbach verwendet dabei zwar ein e n zweiteiligen Jahresabschluß (Bilanz sowie G e w i n n - und Verlustrechnung), hat im H i n t e r g r u n d aber die E i n n a h men/ A u s g a b e n - R e c h n u n g als drittes Element. In seinem Bilanzschema dominier e n deshalb einerseits die E i n n a h m e n u n d Ausgaben, andererseits die A u f w e n d u n g e n und E r t r ä g e der G e w i n n - und Verlustrechnung. Aktiva: 1. Liquide Mittel. 2. A u s g a b e noch nicht A u f w a n d . 3. Ausgabe noch nicht E i n n a h m e .

Dynamische Bilanz 4. E r t r a g noch nicht A u f w a n d . 5. E r t r a g noch nicht E i n n a h m e . Passiva: 1. Kapital. 2. A u f w a n d noch nicht Ausgabe. 3. E i n n a h m e noch nicht Ausgabe. 4. A u f w a n d noch nicht Ertrag. 5. E i n n a h m e noch nicht Ertrag. Die Bilanz wird von diesen vier grundleg e n d e n S t r o m g r ö ß e n b e g r i f f e n h e r formal g e d e u t e t , ergänzt durch liquide Mittel und d u r c h Kapital. Die G e w i n n - u n d Verlustrechnung enthält E r t r a g (mit jetzigen, f r ü h e r e n o d e r späteren E i n n a h m e n als Basis) und A u f w a n d (mit jetzigen, früheren o d e r s p ä t e r e n Ausgaben als Basis). D a b e i wird die Bilanz als Kräftespeicher, als I n s t r u m e n t der Zahlungsperiodisierung u n d als M o m e n t a u f n a h m e der Bes t ä n d e in e i n e m F l i e ß p r o z e ß gedeutet. Wolfgang Lück

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E E D P Auditing E D P Auditing wird in der amerikanischen Prüfungstheorie und in der Prüfungspraxis zum einen als Ausdruck für die Prüfung der E D V (-> E D V Buchführungssysteme, Prüfung der) und zum anderen für die Prüfung mit Hilfe der E D V bei Jahresabschlußprüfungen verwendet. D u r c h den Einsatz der E D V im Rechnungswesen h a b e n sich die im Unternehm e n eingesetzten Buchführungssysteme entscheidend verändert. D a bei computergestützten Buchführungssystemen der klassische Prüfungspfad fehlt, können konventionelle Prüfungstechniken nur noch begrenzt eingesetzt werden. Wird bei der Prüfung computergestützter Buchführungssysteme die E D V nicht berücksichtigt, ist eine sachgerechte Prüfung der Ordnungsmäßigkeit nicht m e h r gewährleistet. Die sachliche Notwendigkeit, das EDV-System mit in die Prüfung einzubeziehen, entsteht dann, wenn die ausgedruckten D a t e n nicht m e h r sämtliche Informationen enthalten, die der A b schlußprüfer benötigt. Bei der Prüfung des EDV-Systems gewinnt die —> Systemp r ü f u n g erheblich an Gewicht. Sie m u ß sich auf das - » IÜS, die E D V - D o k u m e n tation und das Verarbeitungsverfahren bei computergestützten Buchführungssystemen richten. Insbesondere bei der P r ü f u n g des Verarbeitungsverfahrens werden EDV-gestützte Prüfungstechniken eingesetzt. Nach der Zielrichtung der P r ü f u n g k o m m e n bei der Prüfung des Verarbeitungsverfahrens folgende Konzepte in Frage: Programmfunktion: Programmablauf- und Datenflußpläne (Flow-Charting-Software), Testdatengeneratoren, Integrierte Testdatenverarbeitung. Programmidentität: Flow-Charting-Software, gramme

Compare-Pro-

Systemverhalten (Laufende Verarbeitung der Geschäftsvorfälle): Monitor-Facilities, Access Control Facilities, Job Accounting Facilities

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A n k n ü p f u n g s p u n k t e für den EDV-Einsatz im R a h m e n der Jahresabschlußprüf u n g sind die Planung, D u r c h f ü h r u n g und D o k u m e n t a t i o n der Prüfung. Grundsätzlich ist der Einsatz von E D V davon abhängig, o b sich einzelne Tätigkeiten des Prüfungsprozesses automatisieren lassen. Insbesondere die Faktoren Wiederholungshäufigkeit der Prüfungstätigkeit sowie Struktur der Prüfungstätigkeit bestimmen den wirtschaftlichen EDV-Einsatz. D e r Einsatz der E D V im R a h m e n der Prüfungsplanung ist grundsätzlich davon abhängig, ob sich einzelne Tätigkeiten bei der Prüfungsplanung automatisieren lassen. Bereits in der Vorplanungsphase k a n n eine erste Risikobeurteilung des M a n d a n t e n durchgeführt werden. Dazu können mit Hilfe von externen Datenbanken branchenspezifische Risiken festgestellt werden. Mandantenspezifische Risiken lassen sich durch analytische Prüfungshandlungen erkennen. Da bei -> analytischen Prüfungshandlungen quantifizierbare Daten verwendet werden, ist eine wesentliche Voraussetzung für den EDV-Einsatz gegeben. D e r Einsatz der E D V in der Programmplanung, Personaleinsatzplanung und in der Zeitplanung ist grundsätzlich denkbar. Eine EDV-Unterstützung bei der Zeitplanung ist durch -> Netzplantechniken zu erreichen. Diese k ö n n e n dann eingesetzt werden, wenn die benötigten Daten zu quantifizieren sind. D e r Zeitaufwand zur Erstellung von Netzplänen kann im Gegensatz zu manuellen Planungstechniken durch den EDV-Einsatz reduziert werden. Damit ist eine wesentliche Voraussetzung erfüllt, diese Techniken auch in der Praxis anzuwenden. Dennoch dürfen die theoretischen Möglichkeiten nicht darüber hinwegtäuschen, d a ß die Prüfungspraxis oft Improvisation und Kreativität verlangt. Damit bleiben Vorbehalte gegen exakte Planungstechniken bestehen. Grenzen des EDV-Einsatzes ergeben sich vor allem dann, wenn bestimmte Prüfungshandlungen nicht quantifizierbar sind und wenn mit qualitativen D a t e n gearbeitet wird. Im R a h m e n der Prüfungsdurchführung m u ß die E D V bei der P r ü f u n g des Buch-

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führungssystems eingesetzt werden. Aufgrund der Größe und Komplexität heutiger Unternehmen kann der Abschlußprüfer ein sicheres Urteil über die Buchführung und den Jahresabschluß nur dann abgeben, wenn er sich von der Genauigkeit der gesamten Erfassungs-, Verarbeitungs- und Dokumentationssysteme der Rechnungslegung überzeugt hat. Das gesamte Rechnungswesen der Unternehmen ist durch den Einsatz computergestützter Buchführungssysteme derart verändert worden, daß ein hinreichend sicheres Urteil mit konventionellen Prüfungsmethoden nicht mehr abgegeben werden kann. Der Schwerpunkt der Prüfung richtet sich auf die Prüfung des EDV-Systems. In der Informationsverarbeitung werden zunehmend dezentrale Lösungen gegenüber zentralen Lösungen mit Großrechnern in den Vordergrund treten. Die vielfältigen EDV-gestützten Instrumente sind vom Abschlußprüfer daraufhin zu untersuchen, ob sie geeignet sind, das Prüfungsobjekt sachgerecht und wirtschaftlich beurteilen zu können. Gleichzeitig wird verstärkt Standardsoftware im Rechnungswesen eingesetzt. Die Prüfung der Programmfunktion und die Prüfung der Programmidentität sollten durch eine permanente Prüfung des EDV-Systems ergänzt werden. Die Ergebnisse dieser Prüfungshandlungen ermöglichen dem Abschlußprüfer, sich im Rahmen der Einzelfallprüfungen auf diejenigen Bereiche zu konzentrieren, in denen er ein besonders hohes Risiko für den Jahresabschluß sieht.

ob der Abschlußprüfer über ausreichende EDV-Kenntnisse verfügt, um die Vorteile dieser Techniken zu nutzen. Weitere Einsatzmöglichkeiten der EDV ergeben sich im Rahmen der Prüfungsdokumentation. Bei der Erstellung der Arbeitspapiere können Standardprogramme wirkungsvoll eingesetzt werden. Werden Arbeitspapiere mit Hilfe von Programmen erstellt und werden sie gespeichert, stehen sie für Zwecke der Überwachung zur Verfügung. Bei der Prüfungsüberwachung stehen vor allem die Bereiche der Prüfungsplanung sowie der Dokumentation der Prüfungshandlungen im Vordergrund. Auch aus der verstärkten Hinwendung zu einer -> risikoorientierten Jahresabschlußprüfung resultieren höhere Dokumentationserfordernisse. In den Arbeitspapieren sind die Prüfungshandlungen zu dokumentieren, die zur Auswahl von Prüfungsschwerpunkten geführt haben. Weiterhin kommt der Einsatz der EDV für die Speicherung von Daten für Folgeprüfungen in Betracht. Letztlich lassen sich Prüfungsberichte durch die Verwendung von Programmen wirtschaftlicher erstellen. In welchem Umfang -> Expertensysteme in der Prüfungspraxis Relevanz erlangen werden, ist zur Zeit nur schwer vorhersehbar. Auch wenn Teilprobleme im Rahmen der Jahresabschlußprüfung mit Hilfe von Expertensystemen gelöst werden können, ist die Verwendung dieser Systeme für die gesamte Jahresabschlußprüfung unwahrscheinlich.

Prüfprogramme können bei der Vornahme von Einzelfallprüfungen eingesetzt werden. Wenn auch in der Vergangenheit solche Programme vorwiegend von großen Prüfungsgesellschaften eingesetzt wurden, stehen heute auch für mittlere und kleine Prüfungsgesellschaften kostengünstige Lösungen zur Verfügung. Insbesondere generelle Prüfprogramme, die sich unabhängig vom jeweiligen Mandanten einsetzen lassen, können für analytische Prüfungshandlungen oder für Stichprobenprüfungen herangezogen werden. Ein wesentlicher Vorteil dieser Programme liegt darin, daß der Abschlußprüfer nicht auf Ressourcen des Mandanten zurückgreifen muß. Die Verwendung von Prüfsprachen (z.B. ACL) wird im wesentlichen davon abhängen,

EDV (elektronische Datenverarbeitung) Sammelbegriff für die maschinelle und weitgehend automatisierte Datenverarbeitung (DV) mit Hilfe von elektronischen Datenverarbeitungsanlagen (DVA). „Elektronisch" kennzeichnet dabei lediglich die (seit 1946) verwendete Technologie von einigen Bauteilen., während das eigentliche Charakteristikum die Automatisierung der DV ist. Anstelle von EDV wird die Bezeichnung ADV (= automatisierte Datenverarbeitung) zwar in der Literatur vielfach verwendet, Eingang in die Praxis hat sie aber kaum gefunden. In der EDV versteht man unter Daten (Datenverarbeitung) häufig nur solche Informationen, die eine für die maschinelle Verarbeitung besonders geeignete

Hilmar Siebert

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EDV-Buchführung außer Haus Struktur besitzen; derartige Daten werden dann auch präziser als formatierte D a t e n bezeichnet. Sonstige, in Schriftform vorliegende D a t e n ohne diese Struktur (d.h. unformatierte Daten) nennt man Text. Bisher wurden in der kommerziellen DV überwiegend nur formatierte D a t e n verarbeitet. Seit Beginn der 80er Jahre gewinnen aber auch die automatisierte Textverarbeitung und die elektronische Textkommunikation ständig an Bedeutung. Neben der Schriftform k ö n n e n digitale Daten auch in sprachlicher oder bildlicher Darstellung vorliegen. Die automatisierte Sprach- und (stärker noch die) Bild-Verarbeitung k o m m e n auch in der betrieblichen DV z u n e h m e n d zum Einsatz. Die Effizienz und auch die Flexibilität der E D V b e r u h e n auf dem Prinzip der Speicherprogrammierung, nach dem in einer DVA nicht nur zu verarbeitende D a t e n , sondern gleichzeitig Programme gespeichert werden können. Z u r Erledigung einer Aufgabe erhält ein Rechner alle notwendigen Arbeitsvorschriften in einer Folge von Befehlen, die das Programm im Speicher liefert; d.h. der Rechner funktioniert programmgesteuert. Mit Hilfe dieser Programmsteuerung und durch die Austauschbarkeit von Programmen im Speicher kann ein an sich technisch universell konstruierter Rechner für nahezu jede Anwendungsspezialisierung eingesetzt werden. So kann z.B. eine DVA vom Spezialautomaten für die Finanzbuchhaltung durch Austausch der P r o g r a m m e im Speicher in einen Spezialautomaten zur Abfassung von Rundschreiben an Kunden verwandelt werden. G r ö ß e r e DVA sind häufig noch vielseitiger einsetzbar, da sie m e h r e r e Programme n e b e n e i n a n d e r speichern und verarbeiten können. Ständig zunehmende Datenmengen und der Wunsch nach ihrer Verarbeitung mit dem Ziel der Informationsgewinnung haben nicht nur zu einer enorm rasch voranschreitenden technologischen Entwicklung der E D V sondern auch zu erheblichen Veränderungen in den Bürobereichen der Wirtschaft sowie in technisch-naturwisscnschaftlichen Arbeitsgebieten geführt. Das hat seine Ursache primär darin, daß erst durch den Einsatz von E D V sowie Rechnern mit ausreichender Arbeitsgeschwindigkeit und Speicherkapazität die Verarbeitung gro-

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EDV-Buchführung außer Haus ß e r D a t e n m e n g e n mit vertretbarem Zeita u f w a n d möglich wurde. Die Automatisierung vielfältiger Bürotätigkeiten hat zu einer Entlastung der Mitarbeiter von reinen Routinearbeiten geführt und gleichzeitig derartige Arbeiten schneller und weniger fehlerbehaftet gemacht. Weiterhin erwartet man vom Einsatz der E D V umfangreichere und präzisere Informationen als Basis unternehmerischer Entscheidungen wie z.B. die Analyse großer D a t e n m e n g e n mit dem Ziel, Planabweichungen oder sich ändernde M a r k t t r e n d s schnell erkennen und darauf reagieren zu können. Die Automatisierung der D V wird aber auch kritisch gesehen und kontovers diskutiert; so z.B. wenn als G r u n d für ihre E i n f ü h r u n g versärkte Rationalisierung und verbunden damit die Einsparung von Arbeitskräften genannt wird. Wolfgang Birkenfeld EDV-Buchführung außer Haus E D V - B u c h f ü h r u n g außer Haus liegt vor, wenn mindestens einer der folgenden Arbeitsschritte - Klärung und sachliche Z u o r d n u n g der Geschäftsvorfälle (Belegerstellung und Kontierung) sowie - Erfassung und Verarbeitung der Geschaftsvorfälle (Buchung), ganz oder zum Teil außerhalb des U n t e r n e h m e n s des Buchführungspflichtigen durch betriebsfremde Personen ausgeführt wird (Konzerngesellschaft, f r e m d e s Rechenzentrum mit oder ohne Einschaltung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe). Eine EDV-Buchführung außer Haus kann demnach die Ü b e r t r a gung der technischen Erstellung der Buchhaltung bis hin zur vollständigen Übertragung der Buchführungsaufgabe einschließlich Kontierung auf eine extern e Institution umfassen. Die teilweise oder vollständige Übertragung der Buchführungsaufgabe auf eine externe Institution entbindet den Buchführungspflichtigen in keiner Weise von d e r Verantwortung für den Inhalt der B u c h f ü h r u n g und die Einhaltung der Grundsätze der Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtheit, Sicherheit und Nachprüfbarkeit. D e r Buchführungspflichtige m u ß deshalb dafür sorgen, daß durch entsprechende Vertragsgestaltung mit der externen Institution die Erfüllung seiner eigenen Buchführungspflich-

EDV-Buchführungssysteme, Prüfung der ten gewährleistet und die Verantwortung zur Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g geregelt ist, um eventuell Schadenersatzforderungen geltend machen zu können. Eine EDVB u c h f ü h r u n g a u ß e r H a u s kann grundsätzlich als konventionelle EDVB u c h f ü h r u n g o d e r als - » Speicherbuchf ü h r u n g ausgestaltet sein. Thomas Küster EDV-Buchführungssysteme, Prüfung der EDV-Buchführungssysteme ( - » konventionelle EDV-Buchführung, -> Speicherbuchführung, —> EDV-Buchführung außer H a u s ) weisen Unterschiede zu herkömmlichen Buchführungssystemen auf, die eine Anpassung des Prüfungsvorgehens e r f o r d e r n , wenn mit einem wirtschaftlich vertretbaren Aufwand ein fundiertes, ausgewogenes Urteil zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und ihrer Ergebnisse abgegeben werden soll: 1. Die Verarbeitung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher und sachlicher Hinsicht erfolgt durch programmgesteuerte Arbeitsanweisungen. 2. Diese programmgesteuerten Arbeitsanweisungen sind frei programmierbar und deshalb stark mandantenbezogen. 3. Die Programmierung der Arbeitsanweisungen sowie die Verarbeitung finden a u ß e r h a l b der Abteilung Buchhaltung statt. 4. Unterschiedliche Arbeitsschritte werden verknüpft, und Zwischenergebnisse stehen d e m Prüfer nicht m e h r zur Verfügung. 5. Das zu bewältigende Datenvolumen ist beträchtlich. Diese M e r k m a l e bewirken, daß bei der P r ü f u n g der EDV-Buchführungssystemc die P r ü f u n g a n h a n d einzelner Geschäftsvorfälle (Einzelfallprüfung) zugunsten der P r ü f u n g d e r Verarbeitungsverfahren (—> EDV-Systemprüfung oder Verfahrensprüfung) in den Hintergrund tritt. Die P r ü f u n g der Verarbeitungsverfahren beginnt mit der A n b a h n u n g einer Geschäftsbeziehung und endet mit der endgültigen Erledigung der aus der Geschäftsbeziehung entstandenen Geschäftsvorfälle. N u r ein Teil dieses Ablaufs m u ß EDV-gestützt sein. Je nach Grad der Automatisierung überwiegen manuelle oder EDV-gestützte Arbeitsabläufe. Nicht alle EDV-gestützten Verarbeitungsverfahren sind sinnvoll system-

EDV-Systemprüfung orientiert zu prüfen. Die Entscheidung für ein systemorientiertes o d e r einzelfallorientiertes Prüfungsvorgehen hängt ab von der Anzahl der zu verarbeitenden gleichartigen Geschäftsvorfälle sowie der Qualität des Überwachungssystems und damit d e r Fehlererwartungen. Dabei bezieht sich die Entscheidung immer nur auf ein einziges Verarbeitungsverfahren und die daraus resultierenden Bilanzund GuV-Posten, niemals aber auf das EDV-Buchführungssystem als Ganzes. Ein systemorientiertes Prüfungsvorgehen bietet sich z.B. an für die Abrechnungsgebiete - » Kontokorrentverkehr, Materialabrechnung, Anlagenabrechnung, Lohn-/Gehaltsabrechnung. EDVgestützte Verarbeitungsverfahren mit einer geringen Anzahl von Geschäftsvorfällen sind wirtschaftlicher einzelfallorientiert zu prüfen. Das verfahrensorientierte Prüfungsvorgehen vermittelt Kenntnisse über das Abrechnungsverfahren, die eingerichteten Kontrollen und ihre Wirksamkeit. Es gibt Hinweise auf Lücken des Verfahrens und auf Tatbestände, die das System nicht oder nicht befriedigend kontrolliert und deshalb durch Einzelfallprüfungen abgedeckt werden müssen. Das optimale Prüfungsvorgehen bei EDV-Buchführungssystemen besteht aus einer sinnvollen Kombination von einzelfall- und systemorientierten Prüfungshandlungen. Im R a h m e n von Abschlußprüfungen bietet sich an, die systemorientierten Prüfungshandlungen in die Zeit der Vor- und Zwischenp r ü f u n g e n zu legen. M a n f r e d Hallwachs EDV-Systemprüfung Die EDV-Systemprüfung ist eine Verfahrensprüfung, bei der das organisatorische System von Arbeitsabläufen und Verarbeitungsregeln einschließlich der sie begleitenden internen Kontrollen Prüfungsobjekt ist. EDV-Systemprüfungen werden f ü r alle EDV-gestützten Verfahren durchgeführt, insbesondere aber für EDV-Buchführungssysteme (-> EDVBuchführungssysteme, Prüfung der). Bei enger Auslegung des Begriffs umfaßt die EDV-Systemprüfung lediglich die P r ü f u n g der von der EDV-Anlage ausgef ü h r t e n buchhalterischen Tätigkeiten und der damit zusammenhängenden Kontrollen. D e m g e g e n ü b e r umfaßt die E D V - P r ü f u n g i.w.S. die gesamte Organi-

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EG-Richtlinien, gesellschaftsrechtliche sation der B u c h f ü h r u n g einschließlich elektronischer Datenverarbeitung sowie das gesamte Überwachungssystem einer Unternehmung. Ziel der EDV-Systemprüfung ist die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, d.h. die Feststellungen, ob oder inwieweit die eingerichteten anwendungsabhängigen und anwendungsunabhängigen Kontrollen sicherstellen, daß das EDV-System die zu verarbeitenden, buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle vollständig, richtig, zeitgerecht und sicher erfaßt und verarbeitet, und ob oder inwieweit die Nachvollziehbarkeit der Geschäftsvorfälle durch Erfüllung der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion gewährleistet ist. Z u m Verständnis der überwiegend maschinenintern ablaufenden Arbeitsprozesse ist eine ausreichende Verfahrensdokumentation erforderlich, deren A u f b a u und Pflege eine Voraussetzung zur Erfüllung der G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g darstellen. A n h a n d der Verfahrensdokumentation, durch Befragen der verantwortlichen Mitarbeiter des Mandanten und aus Beobachtung der Arbeitsabläufe beschafft sich der Prüfer die notwendigen Informationen zur Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit. Dabei können Fragebögen als Hilfsmittel dienen (z.B. A n h a n g I zu I D W / F A M A 1/1987). Computergestützte Prüfungshandlungen im R a h m e n von EDV-Systemprüfungen stellen auf die Prüfung der Programmfunktionen und der Programmidentität ab. Mit ausgewählten Testfällen kann geprüft werden, ob die in der Software vorhandenen Verarbeitungsregeln vollständig und richtig und die programmierten Kontrollen wirksam sind. A n d e r e Möglichkeiten zur Ü b e r p r ü f u n g der Programmlogik stellen der Einsatz eines prüfereigenen Parallelprogramms zur Arbeitswiederholung oder der Einsatz von Flow-Charting-Software zur Erstellung von Programmablaufplänen dar. Z u r Prüfung der Programmidentität zwischen d o k u m e n t i e r t e r und eingesetzter Software stehen Programm-Code-Compare-Programme zur Verfügung. EDV-Systemprüfungen finden meist nur für einzelne EDV-Abrechnungsgebiete statt aufgrund besonderer Aufträge o d e r im R a h m e n von Abschlußprüfungen als Teil der Prüfung der EDV-Buchführungs200

EG-Richtlinien, gesellschaftsrechtliche systeme. Ü b e r die Ergebnisse der EDVSystemprüfung wird entweder ein gesonderter Bericht erstellt, der auch Vorschläge zur Beseitigung aufgedeckter Schwachstellen enthält, oder die Prüfungsfeststellungen werden in den Prüfungsbericht zum Jahresabschluß übern o m m e n . Wird ein gesonderter Bericht über die EDV-Systemprüfung erstellt, ist darauf im Prüfungsbericht hinzuweisen. M a n f r e d Hallwachs EG-Richtlinien, gesellschaftsrechtliche D e r R a t und die Kommission der EG erlassen zur Erfüllung ihrer Aufgaben und nach Maßgabe der Verträge Verordnungen, Richtlinien (RL) und Entscheidungen (Art. 189 E W G V ) . Bei der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts bedienen sie sich in erster Linie des Instruments der Richtlinien nach Art. 54 Abs. 3g E W G V , die vom R a t auf Vorschlag der Kommission in Z u s a m m e n a r b e i t mit d e m Europäischen Parlament nach Anhörung des Wirtschafts- u n d Sozialausschusses mit qualifizierter Mehrheit erlassen werden. Weitere Rechtsgrundlagen für Richtlinien sind Artikel 49, 57 und f ü r die Rechtsangleichung Artikel 100 EWGV, die allerdings n u r einstimmig erlassen werden können, sofern nicht die Voraussetzungen von Art. 100a (Schaffung des Binnenmarkts) vorliegen. D e r R a t hat die folgenden gesellschaftsrechtlichen Richtlinien erlassen (wobei auf den vollständigen Titel verzichtet wird): 1. Erste R L v. 9.3.1968, AB1EG Nr. L 65/8 Briefbogenrichtlinie: Registerpublizität für AG, K G a A , G m b H , Wirksamkeit von Verpflichtungen, Nichtigkeit der Gesellschaft. Umges. d. G. vom 15.8.1969, BGBl. I 1146. 2. Zweite R L v. 13 .12.1976, AB1EG Nr. L 26/1, Kapitalrichtlinie: G r ü n d u n g der AG, Kapitalerhaltung, Kapitalveränderung. Umges. d. G. v. 13.12.1978, BGBl. I 1969; A r t . 13. Umges. d. G. v. 28.10.1994, BGBl. I 3210. 3. R L zur Ä n d e r u n g der Zweiten R L vom 23.11.1992. Umsetzung nicht erforderlich, da bereits in § 71 d A k t G berücksichtigt. 4. Dritte R L v. 9.10.1978, AB1EG Nr. L 295/36, —>• Fusionsrichtlinie: Fusion von A G und ähnliche Vorgänge. Umges. d. G. v. 25.10.1982, B G B l . I 1425; und d. G. v. 28.10.1994, BGBl. 13210.

Eidesstattliche Versicherung 5. Vierte R L v. 25.7.1978, AB1EG Nr. L 222/11, Bilanzrichtlinie: Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, dessen Prüfung u n d Offenlegung. Umges. d. G. v. 19.12.1985, BGBl. 12355. 6. R L z u r Ä n d e r u n g der Vierten R L v. 27.11.1984, AB1EG Nr. L 314/28: A n h e bung d e r ECU-Schwellenwerte. Umges. wie zu 5. 7. RL z u r Ä n d e r u n g der Vierten und Siebenten R L v. 8.11.1990, AB1EG Nr. L 317/57. D i e Mittelstandsrichtlinie wurde umgesetzt d. G. v. 25.7.1994, BGBl. 11682. 8. R L zur Ä n d e r u n g der Vierten und Siebenten R L v. 16.11.1990, AB1EG Nr. L 317/60. D i e sog. G m b H & C o - R L ist bisher nicht umgesetzt worden. 9. Sechste R L v. 17.12.1982, AB1EG Nr. L 378/47, -> Spaltungsrichtlinie: Spaltung von AG. Umges. d. G. v. 28.10.1994, BGBl. I 3210. 10. Siebente R L v. 16.5.1983, AB1EG Nr. L 193/1 Konzernbilanzrichtlinie: Konzernrechnungslegung der Kapitalgesellschaften. Umges. wie zu 5. 11. A c h t e R L v. 10.4.1984, AB1EG Nr. L 126/20, —> Abschlußprüferrichtlinie: Zulassungsvoraussetzungen für mit Pflichtp r ü f u n g e n betraute Personen. Umges. wie zu 5. 12. Bankbilanzrichtlinie v. 31.12.1986, AB1EG Nr. L 372/1: Jahres- und Konzernabschluß der Kreditinstitute. Umges. d. G. v. 30.11.1990, B G B l . I 2570 und V O über die Rechnungslegung der Kreditinstitute v. 10.2.1992, B G B l . I 203, geändert durch V O v. 18.6.1993, BGBl. I 924. 13. R L 89/117/EG v. 13 .2.1989, AB1EG Nr. L 44/40. Die sog. Zweigniederlassungsrichtlinie für Kreditinstitute wurde durch Gesetz v. 30.11.1990, BGBl. I 2570 umgesetzt. 14. R L 91/674/EG v. 19.12.1987, AB1EGNr. L 374/7. Die Versicherungsbilanzrichtlinie wurde d. G. v. 24.6.1994, BGBl. I 1377, u n d die V O ü b e r die Rechnungslegung v o n Versicherungsunternehmen v. 8.11.1994, BGBl. 13378, umgesetzt. 15. E l f t e R L 89/666/EWG v. 21.12.1989 über die Offenlegung von Zweigniederlassungen, AB1EG Nr. L 395/36. D i e Richtlinie wurde d. G. v. 22.7.1993, B G B l . I 1282 umgesetzt. 16. Z w ö l f t e R L 89/667/EG v. 21.12. 1989, AB1EG Nr. L 395/40. Die sog. Ein-Person e n - G m b H ist d. G. v. 18.12.1991, BGBl. I 2206 umgesetzt worden.

Eidesstattliche Versicherung Die vorstehenden Richtlinien wurden, soweit erforderlich, durch die Beitrittsakte geändert, um den Anwendungsbereich klarzustellen. Dem R a t liegen die folgenden Vorschläge (V) für gesellschaftsrechtliche Richtlinien vor: 17. Dritte Ä n d e r u n g des V für eine Fünfte R L des Rates über die Struktur der Aktiengesellschaft sowie die Befugnisse und Verpflichtungen ihrer Organe, ABl E G Nr. C 321/9. 18. V Z e h n t e R L über die internationale Fusion v. 8.1.1985, AB1EG Nr. C 23/11: Ermöglichung der grenzüberschreitenden Verschmelzung von Aktiengesellschaften. 19. G e ä n d e r t e r V für eine Dreizehnte R L v. 26.9.1990 über Ü b e r n a h m e a n g e b o te. AB1EG Nr. C 240/7. 20. G e ä n d e r t e r V für eine R L zur Ergänzung des SE-Statuts hinsichtlich der Stellung d e r A r b e i t n e h m e r vom 29.5.1991, AB1EG Nr. C 138/8. 21. Es liegt der Vorentwurf f ü r eine N e u n t e R L zur Harmonisierung des Konzernrechts vor. Da die Mitgliedstaaten überwiegend die Schaffung eines Konzernrechts ablehnen, wird die Kommission voraussichtlich keinen Entwurf vorlegen. H e r b e r t Biener Eidesstattliche Versicherung Die eidesstattliche Versicherung ist eine Form zur B e t e u e r u n g der Richtigkeit von Erklärungen oder zur Glaubhaftmachung tatsächlicher Behauptungen. Sie ist eine schwächere Bekräftigung als der Eid. D i e eidesstattliche Versicherung des § 807 Z P O ist an Stelle des f r ü h e r e n Offenbarungseides getreten. Ist eine Pfändung (Zwangsvollstreckung) fruchtlos verlaufen, d.h., der Gerichtsvollzieher hat keine oder nicht hinreichende p f ä n d b a r e Gegenstände vorgefunden, hat der Schuldner auf A n t r a g des Gläubigers die Pflicht zur Erstellung eines Vermögensverzeichnisses, damit der Gläubiger andere Befriedigungsmöglichkeiten findet, insbesondere Information über Außenstände erhält. Dieses Vermögensverzeichnis wird in einem Termin beim Amtsgericht erstellt, und zwar unter der Versicherung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben durch den Schuldner. Bei Weigerung des Schuldners zur A b g a b e der eidesstattlichen Versiche201

Eigene Anteile

Eigenkapital

rung kann der Gläubiger einen Antrag auf H a f t a n o r d n u n g oder Erzwingung der Versicherung beim Amtsgericht stellen. D a s Amtsgericht führt ein Schuldnerverzeichnis (sog. schwarze Liste) mit allen Personen, die die eidesstattliche Versicherung geleistet haben oder gegen die H a f t zur Erzwingung einer solchen angeo r d n e t worden ist (Löschung drei Jahre nach Eintragung, § 915a Z P O ) . Eidesstattliche Versicherungen finden sich auch in verschiedenen anderen Rechtsgebieten, und zwar im materiellen wie auch im Verfahrensrecht (z.B. § 259ff. B G B ; § 294 Z P O ; § 27 VerwVerfG; §§ 26 Abs. 2 S. 1, 45 Abs. 2 StPO; § 15 Abs. 2 F G G ; § 5 Abs. 3 S. 3 Personenstandsgesetz). Olaf Werner Eigene Anteile Eigene Anteile sind Anteile der Gesellschaft an sich selbst (z.B. Aktien, G m b H Anteile). Sie sind stets unter B. III. 2. im Umlaufvermögen auszuweisen, auch wenn sie sinngemäß unter anderen Bilanzposten ausgewiesen werden könnten (z.B. A. III. 5 Wertpapiere des Anlagevermögens). Diese Vorschrift ist explizit in § 265 Abs. 3 H G B enthalten. Die eigenen Anteile n e h m e n eine Zwischenstellung zwischen Vermögensgegenständen und bloßen Korrekturposten zum Eigenkapital ein. Einerseits können sie einen echten Vermögenswert repräsentieren, z.B. wenn sie zur Veräußerung an A r b e i t n e h m e r bestimmt sind (§ 71 Abs. 1 Nr. 2 A k t G ) , oder zur Abfindung von Aktionären des beherrschenden Unternehmens bei Abschluß eines Beherrschungsvertrages (§ 71 Abs. 1 Nr. 3 A k t G ) bzw. zur Abfindung von Aktionären bei Eingliederung (i.S. von § 320 Abs. 5 A k t G ) . Im Falle d e r Liquiditation des U n t e r n e h m e n s (z.B. bei Konkurs) sind eigene Aktien wertlos. Korrespondierend zur Aktivierung der eigenen Anteile ist auf der Passivseite eine „Rücklage f ü r eigene Anteile" zu bilden (§ 272 Abs. 4 H G B ) . In der Konzernbilanz sind neben den eigenen Anteilen des Mutteru n t e r n e h m e n s auch die Anteile am Mutt e r u n t e r n e h m e n , die von anderen einbezogenen U n t e r n e h m e n gehalten werden (sogenannte Rückbeteiligungen) unter Posten B. III. 2. als eigene Anteile auszuweisen (§ 301 Abs. 4 H G B ) . F ü r die Bewertung der eigenen Anteile gelten die

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allgemeinen Bewertungsvorschriften für das Umlaufvermögen (-> strenges Niederstwertprinzip). Falls eine Abwertung erfolgt, m u ß die Rücklage für eigene Anteile im selben Ausmaß aufgelöst werden (§ 272 Abs. 4 H G B ) . Ansonsten darf die Rücklage nur aufgelöst werden, soweit die eigenen Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden. Michael Heinhold Eigenkapital Rechnerisch ermittelt sich das Eigenkapital als Differenz zwischen dem Vermögen und den Schulden des Unternehmens unter Berücksichtigung der Rechnungsabgrenzungsposten. Wirtschaftlich entsteht es entweder durch Z u f ü h r u n g von Mitteln von außen durch die Eigentümer (Gesellschafter) im Wege der Einlage, (—> gezeichnetes Kapital, - » Kapitalrücklage), oder durch Selbstfinanzierung (Verzicht auf Gewinnausschüttung). Im Gegenzug für seine Einlage erhält der Gesellschafter einen A n s p r u c h auf einen Anteil am Gewinn sowie in der Regel ein seinem Kapitalanteil entsprechendes Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung (aber: stimmrechtslose Vorzugsaktien). Vollhaftende Gesellschafter haben darüber hinaus das gesetzlich zugestandene Recht zur Geschäftsführung. D a s Eigenkapital hat zwei Funktionen, eine Finanzierungsfunktion und eine Haftungsfunktion (Risikoübernahmefunktion). Während die Finanzierungsfunktion auch für das, Fremdkapital gilt, ist die Risikoübernahme eine spezifsche Aufgabe des Eigenkapitals. Dies gilt insbes. bei den R e c h t s f o r m e n , bei denen die Haftung auf die Kapitaleinlage beschränkt (z.B. G m b H oder A G ) , und eine weitergehende, persönliche H a f t u n g der Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen ausgeschlossen ist. Deshalb müssen Kapitalgesellschaften (als die wichtigsten haftungsbeschränkten Rechtsformen) den Eigenkapitalausweis in der Bilanz besonderen Gliederungsvorschriften unterwerfen (-> Eigenkapitalgliederung). Das gesamte Eigenkapital ist nach zunehmender Disponibilität zu untergliedern. Im Sinne der Risikoübernahmefunktion m u ß der Teil des Eigenkapitals, auf den die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist (S 272 Abs. 1 H G B ) , der also

Eigenkapital, Prüfung des aus H a f t u n g s g r ü n d e n nicht disponibel sein darf, als - » gezeichnetes Kapital gesondert ausgewiesen werden. D a r ü b e r hinaus wird durch gesetzliche Regelungen f ü r das ausreichende Vorhandensein und für eine feste H ö h e des gezeichneten Kapitals Vorsorge getroffen. Dies erfolgt durch Vorschreiben eines gesetzlichen Mindestkapitals (bei der A G : Mindestnennbetrag des Grundkapitals 1 0 0 0 0 0 - D M , § 7 A k t G ; Mindestbetrag des Stammkapitals einer G m b H = 5 0 0 0 0 , - D M , § 5 Abs. 1 G m b H G ) , durch ein weitestgehendes Konstanthalten des gezeichneten Kapitals (hohe Anforderungen an die Zulässigkeit von - » Kapitalerhöhungen und —> Kapitalherabsetzungen) sowie durch E n t n a h m e - bzw. Rückzahlungsverbote des Haftungskapitals (§ 7 AktG, § 30 G m b H G ; vergl. auch § 169 H G B mit d e m E n t n a h m e v e r b o t für das haftungsbeschränkende Kommanditkapital einer K G ) . Eine Sonderstellung n e h m e n hier die eingetragenen Genossenschaften (eG) ein. Obwohl sie haftungsbeschränkt sind, ist die Summe der Geschäftsguthaben der Genossen (sie entspricht dem gezeichneten Kapital, § 337 Abs. 1 H G B ) variabel und hängt von der jeweiligen Zahl der Genossen ab, da d e m ausscheidenden Genossen sein G e schäftsguthaben ausgezahlt werden kann. D i e anderen Bestandteile des Eigenkapitals ( - » Kapitalrücklage, -> Gewinnrücklagen, —> Gewinn-/ Verlustvortrag, - » Jahresüberschuß/-fehlbetrag) beeinflussen zwar grundsätzlich auch die Haftungsbasis der Gesellschaft. Ihnen k o m m t jedoch überwiegend eine Finanzierungsfunktion zu. Sofern die Gesellschafter zusätzlich zu ihren Hafteinlagen Zuzahlungen in das Eigenkapitals leisten, sind diese in der —> Kapitalrücklage auszuweisen. Diejenigen Teile des Jahresüberschusses, die nicht ausgeschüttet werden, sind - soweit sie nicht als Gewinnvortrag in den nächsten Abschluß ü b e r n o m m e n werden - in die Gewinnrücklagen einzustellen (-> Rücklagen). D i e neuen Gliederungsvorschriften für das Eigenkapital in § 266 H G B haben in § 152 Abs. 2 und 3 A k t G eine n e u e Art des Eigenkapitalausweises nach sich gezogen. Analog zum —> Anlagespiegel ist für die Kapitalrücklage und die Gewinnrücklagen jeweils ein gesonderter Nachweis ihrer Veränderungen w ä h r e n d des Geschäftsjahres vorgeschrieben. Im Gegensatz zu den Kapital-

Eigenkapital, Prüfung des gesellschaften ist das Eigenkapital von Einzelunternehmen, o f f e n e n Handelsgesellschaften sowie des Komplementärs einer K G variabel. Gewinne, Verluste, Ausschüttungen, E n t n a h m e n und Einlagen verändern direkt das Kapitalkonto. Entsprechend ist eine weitergehende Untergliederung des Eigenkapitals nicht erforderlich. Die Tatsache, daß mindestens ein vollhaftender Gesellschafter vorhanden ist, der auch mit seinem Privatvermögen haftet, macht die Aufrechterhaltung eines ausschüttungsgesperrten konstanten Mindestkapitals nicht erforderlich. Konsequenterweise gelten die Ausweis- und Gliederungsvorschriften des § 266 Abs. 3 H G B nur für Kapitalgesellschaften. Sonderprobleme bestehen bei Mischformen, etwa der K G a A , (vgl. § 286 A k t G ) . Michael Heinhold Eigenkapital, Prüfung des Die Prüfung des Eigenkapitals h a t die Aufgabe, den Bestand des nach den -> G o B ermittelten Reinvermögens zu verifizieren. Bei Kapitalgesellschaften ist zunächst das gezeichnete Kapital gem. § 2 7 2 Abs. 1 H G B (Grundkapital bzw. Stammkapital) an H a n d eines Handelsregisterauszugs neuesten D a t u m s und der vertraglichen Vereinbarungen (Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag) in der zuletzt gültigen, gerichtlich oder notariell beurkundeten Fassung (§§ 23 Abs. 1,181 Abs. 1 AktG, §§ 2 Abs. 1, 53 Abs. 2 G m b H G ) zu überprüfen. Es ist festzuhalten, inwieweit das gezeichnete Kapital eingezahlt bzw. eingefordert ist (—> ausstehende Einlagen). Die Rücklagen (-» Gewinnrücklagen § 272 Abs. 3 H G B , - » Kapitalrücklagen § 272 Abs. 2 H G B ) sind daraufhin zu kontrollieren, ob d e r Bestand mit den gesetzlichen Vorschriften bzw. vertraglichen Vereinbarungen (Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag, Protokolle der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung) übereinstimmt. Bei Personengesellschaften steht der Ausweis der Besitzverhältnisse und die Abgrenzung des Eigenkapitals von Forderungen an Gesellschafter oder Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern im Vordergrund. Variable Kapitalkonten sind auf ihren Eigenkapitalcharakter zu überprüfen (Verlustausgleich, Stellung im Konkurs). 203

Eigenkapitalausweis im Konzern Neben der buchmäßig richtigen Zuordnung zu den einzelnen Eigenkapitalposten hat der Prüfer, insbesondere bei Kapitalgesellschaften mit engen personellen Verflechtungen zwischen Gesellschaft und Anteilseignern, auf das Verbot der offenen oder verdeckten Rückgewähr von Einlagen (§ 57 Abs. 1 A k t G bzw. § 30 Abs. 1 G m b H G ) zu achten (-» Gewinnausschüttung, verdeckte). Die Frage der Zulässigkeit des Erwerbs eigener Anteile ist gesondert zu überprüfen (§ 71ff. A k t G bzw. § 33 GmbHG, Rücklage gem. § 272 Abs. 4 H G B ) . Die Prüfung der Bewertung des Eigenkapitals hat nur geringe Bedeutung, da es sich außer bei Sacheinlagen (-> Gründungsprüfung, Kapitalerhöhung) um Nominalbeträge handelt. Im Rahmen der Feststellung einer Überschuldung kann es ausnahmsweise erforderlich sein, die stillen Reserven in die Prüfung des Eigenkapitals einzubeziehen Holger Kahle Eigenkapitalausweis im Konzern Der Ausweis des Eigenkapitals im Konzern ist im wesentlichen in den Bestimmungen der §§ 298 Abs. 1 H G B i.V.m. 268 Abs. 1 HGB, 270 H G B und 272 H G B geregelt, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt. Die Bilanzposten „gezeichnetes Kapital" und „Kapitalrücklage" beziehen sich im Konzernabschluß nur auf ein Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, wobei das im Konzernabschluß ausgewiesene „gezeichnete Kapital" mit dem betreffenden Posten im Einzelabschluß des Mutterunternehmens betragsmäßig übereinstimmt. Bei dem Posten „Kapitalrücklage" können aufgrund vorhandener Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung Abweichungen zwischen dem Ausweis im Konzernabschluß und dem Einzelabschiuß des Mutterunternehmens auftreten. Im Konzernabschluß ausgewiesene Gewinnrücklagen beziehen sich sowohl auf das Mutterunternehmen als auch auf die einbezogenen Tochterunternehmen. Eine Aufgliederung der Gewinnrücklagen gem. § 266 Abs. 3, A. III. Nr. 1-3, sollte grundsätzlich durchgeführt werden, jedoch kann aufgrund der Eigenart des Konzernabschlusses ein zusammengefaßter Ausweis der Gewinnrücklagen im Konzernabschluß in Betracht 204

Eigentumsvorbehalt kommen. Der Konzernbilanzgewinn/verlust (Konzernergebnis) setzt sich aus dem Konzernjahresergebnis, dem Konzernergebnisvortrag und den Rücklagenbewegungen des Konzerns zusammen. Das Konzernergebnis kann sowohl in einer Summe als auch gegliedert nach genannten Posten ausgewiesen werden, wobei sich die Rücklagenbewegungen nur aus einer Differenzbetrachtung gegenüber dem Vorjahr ableiten lassen. Hans-Joachim Jacob Eigenkapital gliederung Mit dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985 haben sich die gesetzlichen Vorschriften für die Eigenkapitalgliederung geändert. Die früher über die gesamte Bilanz verteilten Eigenkapitalposten wurden unter einer Überschrift auf der Passivseite zusammengefaßt. Michael Heinhold Eigenkapitalrentabilität - » finanzwirtschaftliche Kennzahlen Eigenkapitalstruktur -> finanzwirtschaftliche Kennzahlen Eigentumsvorbehalt Nach § 433 BGB ist der Verkäufer u.a. verpflichtet, dem Käufer das Eigentum an der von ihm erworbenen Sache zu verschaffen. Beim Verkauf auf Ziel hat der Verkäufer als Gläubiger ein Sicherungsinteresse, der Käufer ist dagegen auf die Übergabe der Sache angewiesen. Beim Eigentumsvorbehalt vereinbaren deswegen die Parteien, daß das Eigentum unter der aufschiebenden Bedingung restloser Kaufpreiszahlung auf den Käufer übergeht (§ 455 BGB). In der Schwebezeit hat der Käufer ein verfügbares und verwertbares Anwartschaftsrecht; im Konkurs des Käufers besteht aber ein Aussonderungsrecht des Verkäufers. Veräußert der Käufer, ohne den Eigentumsvorbehalt offenzulegen, absprachegemäß unter Eigentumsvorbehalt weiter, dann besteht ein pflichtgemäßer nachgeschalteter Eigentumsvorbehalt. Ein verlängerter Eigentumsvorbehalt besteht dann, wenn von vornherein die Forderung aus dem Weiterverkauf an den Verkäufer zur Sicherheit abgetreten worden ist. In entsprechender Weise kann ein Eigentumsvorbehalt auch auf das Surrogat verein-

Einberufungsfrist der Hauptversammlung

Eigenverantwortlichkeit bart werden, das bei der Verarbeitung entsteht (§ 950 B G B ) . Weitergehend kann ein Kontokorrentvorbehalt zur Sicherung aller Forderungen und auch von Konzernforderungen vereinbart werden. Eine Aktivierung findet nach den G r u n d s ä t z e n des wirtschaftlichen Eigentums statt. Bei der Besicherung von eigenen Verbindlichkeiten durch Eigentumsvorbehalt haben Kapitalgesellschaften A n g a b e n im A n h a n g (§ 285 Nr. 16 H G B ) zu machen. Bei ungewöhnlichen Bedingungen kommt bei der Besicherung v o n f r e m d e n Verbindlichkeiten durch Eigentumsvorbehalt der Ausweis von -> Haftungsverhältnissen unter der Bilanz (§ 251 H G B ) in Betracht. Bei Kapitalgesellschaften ist gem. § 268 Abs. 7 H G B a u c h ein Ausweis im A n h a n g möglich. Stefan Bischof Eigenverantwortlichkeit Die -> Wirtschaftsprüferordnung (§ 43 Abs. 1 S. 1 W P O ) legt fest, daß der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben hat. Der G r u n d s a t z der Eigenverantwortlichkeit gehört daher zu den wichtigsten G r u n d s ä t z e n für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer. D e r Wirtschaftsprüfer hat sein Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen, sich selbst ein Urteil zu bilden und seine Entscheidung selbst zu treffen. D a s setzt voraus, d a ß er in der Lage ist, die Tätigkeit seiner Mitarbeiter zu überblicken und zu beurteilen, so d a ß er sich eine auf eigener Kenntnis b e r u h e n d e eigene fachliche Ü b e r z e u g u n g bilden kann. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit übt nicht aus, wer sich als zeichnungsberechtigter V e r t r e t e r oder als zeichnungsberechtigter Angestellter an Weisungen zu halten hat, die ihn verpflichten, Prüfungsberichte und Gutachten auch dann zu unterzeichnen, wenn ihr Inhalt sich mit seiner Ü b e r z e u g u n g nicht deckt (§ 44 Abs. 1 S. 1 W P O ) . D e r G r u n d s a t z der Eigenverantwortlichkeit g e h ö r t auch zu den von der —> Wirts c h a f t s p r ü f e r k a m m e r festgelegten Berufsgrundsätzen ( § 1 1 der Berufssatzung d e r Wirtschaftsprüferkammer): „(1) W P / v B P haben unabhängig von der Art d e r beruflichen Tätigkeit ihr Handeln in eigener Verantwortung zu bestim-

men, ihr Urteil selbst zu bilden und ihre Entscheidung selbst zu tragen. (2) Es ist nicht erlaubt, berufliche Tätigkeiten zu ü b e r n e h m e n , wenn die geforderte berufliche Verantwortung nicht getragen werden kann oder nicht getragen werden soll." Die Eigenverantwortlichkeit wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, d a ß f ü r gesetzliche Vertreter von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und für bei Wirtschaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften angestellte Wirtschaftsprüfer eine Mitzeichnung durch einen anderen Wirtschaftsprüfer oder bei genossenschaftlichen Prüfungsverbänden, Prüfungsstellen von Sparkassen- und Giroverbänden oder überörtliche Prüfungseinrichtungen für Körperschaften u n d Anstalten des öffentlichen Rechts durch einen zeichnungsberechtigten Vertreter des Prüfungsverbands, der Prüfungsstelle oder d e r Prüfungseinrichtung vereinbart ist ( § 4 4 Abs. 2 W P O ) . Gesetzliche Vertreter und Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die nicht Wirtschaftsprüfer sind, und Mitglieder des Aufsichtsrats der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft dürfen auf die D u r c h f ü h r u n g von Abschlußprüfungen nicht in einer Weise Einfluß nehmen, die die U n abhängigkeit des verantwortlichen Wirtschaftsprüfers beeinträchtigt (§ 44 Abs. 1 S. 3 W P O ) . U m eigenverantwortlich arbeiten zu können, sollen Wirtschaftsprüfer, die A n g e stellte von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind, die Rechtsstellung von Prokuristen haben (vgl. § 45 W P O ) . Wolfgang Lück Einberufungsfrist der Hauptversammlung Sie beträgt grundsätzlich mindestens 1 M o n a t ohne Einrechnung des Tages d e r E i n b e r u f u n g und des Tages der Versammlung (§§ 123 Abs. 1 A k t G ; 187 Abs. 1,188 Abs. 2 B G B ) . Es m u ß also ein voller M o n a t zwischen beiden liegen. Die —» Satzung darf verlängern, nicht verkürzen. Verstoß macht den H a u p t v e r sammlungsbeschluß anfechtbar (§ 243 Abs. I A k t G ) . Die Satzung kann jedoch auch, was praktisch häufig geschieht, die Teilnahme an der —> Hauptversammlung oder die Ausübung des Stimmrechts oder beides von der Hinterlegung der - » Aktien bestimmte Zeit vor der Hauptversammlung o d e r 205

Einbeziehungspflicht

Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

von einer Anmeldung vor der Hauptversammlung abhängig machen. Zweck ist, der Verwaltung vor der Hauptversammlung Anhaltspunkte über die Teilnahmezahl zu geben; denn o h n e besondere Satzungsbestimmungen brauchen sich die - » A k t i o n ä r e überhaupt nicht anzumelden, sondern müssen sich nur in der Hauptversammlung als A k t i o n ä r e legitimieren. D a m i t die rechtzeitige Erfüllung den Aktionären keine Schwierigkeiten bereitet, bestimmt § 123 Abs. 2 Satz 2 A k t G für diesen Sonderfall, daß die in Abs. 1 vorgesehene Monatsfrist schon an dem Tag endet, zu dessen Ablauf Hinterlegung o d e r Anmeldung vorgenommen sein müssen. Diese Fristen verlängern also die gesetzliche Einberufungsfrist entsprechend, so daß die A k t i o n ä r e auch für die Hinterlegung oder A n m e l d u n g mindestens 1 Monat seit der Einberufung zur Verfügung haben. H e r b e r t Leßmann Einbeziehungspflicht -> Konsolidierungskreis Einbeziehungsverbot -> Konsolidierungskreis Einbeziehungswahlrecht - » Konsolidierungskreis Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Insbesondere wenn die Kapitalgeber nicht an der Geschäftsleitung beteiligt sind, besteht die Notwendigkeit, den Gesellschaftern einen wahrheitsgetreuen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ( V F E L ) des Unternehmens zu gestatten. A b e r auch den Gläubigern o d e r der interessierten Öffentlichkeit im allgemeinen spricht der Gesetzgeber bei publizitätspflichtigen U n t e r n e h m e n ein berechtigtes Informationsinteresse zu. Gesetzlich normiertes Instrument zur Einblicksgewährung in die V F E L ist der Jahresabschluß einschließlich des Anhangs und der Lagebericht. Je nach Adressat, individueller Interessenlage und der vorliegenden Unternehmenssituation gibt es vielfältige Informationserwartungen, was konkret unter der V F E L zu verstehen und wie weit der Einblick zu gewähren ist. D i e Vermögenslage läßt sich (entobjektiviert) in Form des Substanzwertes als 206

Summe aller mit Wiederbeschaffungspreisen bewerteten materiellen und immateriellen G ü t e r abzüglich aller Schulden - angesetzt zu Tageswerten - darstellen. In der Regel wird die Vermögenslage jedoch stärker im Hinblick auf den zu erwartenden uniformen Ausschüttungsstrom (nachhaltiger U n t e r n e h m e n s e r folg) interessieren, der diskontiert das Effektivvermögen oder den Ertragswert wiedergibt (potentieller Marktpreis des Unternehmens). Die Ertragslage kann unabhängig von der Vermögenslage von Interesse sein, z.B. wenn es um die Darstellung d e r Unternehmensentwicklung, die Vergleichbarkeit mit den Vorjahresabschlüssen (sowie im Sinne der Präambel zur Vierten EG-Richtlinie die Vergleichbarkeit mit den Jahresabschlüssen der im Wettbewerb stehenden Gesellschaften) oder die Veränderung der Marktposition geht. A b e r auch dabei tritt der uniforme Ausschüttungsstrom (und seine Veränderung gegenüber dem Vorjahr) als ein wesentlicher Kontrollindikator hervor. D i e Finanzlage eines U n t e r n e h m e n s konkretisiert sich in der Fähigkeit, alle bereits bestehenden und künftig zu erwartenden Zahlungsverpflichtungen erfüllen zu können. Ihre sachgerechte Beurteilung bedingt die Aufstellung eines detaillierten Finanzplans in Form einer periodisch geordneten Gegenüberstellung zukünftiger Ein- und Auszahlungen. Auch der Kapitalflußrechnung einschließlich der Cash-flow-Analyse wird hinsichtlich der Darstellung und Analyse der Finanzlage eine wesentliche Bedeutung beigemessen. D e r Informationswert eines auf einen bestimmten Zeitpunkt ausgerichteten Instruments — wie der Bilanz - kann diesbezüglich von vornherein nur relativ gering sein. Insbesondere durch Gliederungsregeln, Anhangserläuterungspflichten (z.B. der nicht aus der Bilanz ersichtlichen sonstigen finanziellen Verpflichtungen, § 285 Nr. 3 H G B ) und Fristigkeitsangaben (für die bilanzierten Forderungen und Verbindlichkeiten, §§ 268 Abs. 4 und 5, 285 Nr. 1 H G B ) werden jedoch erste grobe Einblicke in die Finanzlage gegeben und die Aufstellung von aussagefähigen Finanzierungsund Liquiditätskennzahlen ermöglicht. Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Einblick in die V F E L wird in der Generalnorm für KapG (§ 264 Abs.

Einfache Prüfungen 2 H G B ) f ü r d e n Jahresabschluß zwar gefordert, im Hinblick auf die technischen Grenzen der Jahresabschlußinstrumente k a n n j e d o c h an eine Vollständigkeit und Richtigkeit der Einblicksgewährung in die V F E L im allgemeingültigen Sinn nicht g e d a c h t sein. Die im Hinblick auf d e n R e c h t s g r u n d s a t z der N o r m e n k l a r heit und - b e s t i m m t h e i t n o t w e n d i g e n Objektivierungsvorschriften relativieren e b e n s o wie der Vergangenheitsbezug der meisten R e c h n u n g s l e g u n g s g r ö ß e n das Einblicksgebot. Auch der A n h a n g verm a g - t r o t z seiner b e d e u t s a m e n Korrektiv- u n d E r g ä n z u n g s f u n k t i o n - weder K r e d i t w ü r d i g k e i t s p r ü f u n g e n n o c h umfangrcichc Unternehmens-Gcsamtbew e r t u n g e n zu ersetzen. Trotz d e r zunächst unvermeidbaren G r e n z e n bei der Einblicksgewährung in die V F E L durch den Jahresabschluß ist die G e n e r a l n o r m d u r c h a u s ernst zu nehmen. Sie begrenzt die in den Einzelregelungen g e g e b e n e n Spielräume bei der R e c h n u n g s l e g u n g und zwingt die U n t e r n e h m e n s l e i t u n g zu einer fairen Lagedarstellung d e s G e s a m t b i l d e s des U n t e r n e h mens. In diesem Z u s a m m e n h a n g k o m m t d e m Stetigkeitsprinzip und d e r Forder u n g n a c h Vergleichbarkeit a u f e i n a n d e r f o l g e n d e r Jahresabschlüsse besondere B e d e u t u n g zu. Bilanzierungs- und Bew e r t u n g s w a h l r e c h t e sind in der F o r m a u s z u ü b e n , daß von alternativ zulässigen W e r t a n s ä t z e n derjenige gewählt wird, der d e n b e s t e n G e s a m t e i n d r u c k von der wirtschaftlichen Lage des U n t e r n e h m e n s vermittelt. Dies setzt zwingend voraus, d a ß sich die Geschäftsleitung ü b e r den Jahresabschluß hinausgehende Informationen zur wirtschaftlichen Lage beschafft (z.B. Einschätzung des Ertragspotentials, Marktstellung, Branchenentwicklungen, Innovationskraft, Aufstellung e i n e s Finanzplans, Kreditlinien, Cash-flow-Analysen, V e r ä n d e r u n g der stillen Reserven, kostenrechnerische A n a l y s e n ) . Die d a r a u s g e w o n n e n e n Erk e n n t n i s s e d ü r f e n nicht im Mißverhältnis zu d e m Bild stehen, d a ß die Jahresabs c h l u ß d a t e n d e m A d r e s s a t e n suggerieren. So m u ß z.B. das A u s m a ß der E r g e b n i s v e r ä n d e r u n g z u m Vorjahr r e p r ä s e n t a tiv für eine im G e s c h ä f t s j a h r eingetretene V e r b e s s e r u n g oder Verschlechterung d e r Ertragslage sein. Ist dies nicht der Fall, so ist e n t s p r e c h e n d der gesetzlichen F o r d e r u n g nach T a t s a c h e n t r e u e des Jah-

Eingliederung, eingegliederte Gesellschaften resabschlusses ( „ t r u e and fair view") entw e d e r durch die G l i e d e r u n g der G u V o d e r d u r c h A n g a b e n im A n h a n g darzulegen, welche E r f o l g s k o m p o n e n t e n in welcher H ö h e ungeeignet bzw. i r r e f ü h r e n d f ü r die Einschätzung der (zukunftsgerichteten) Ertragslage sind. Letztendlich geht es d a r u m , d a ß die Kenntnisse der Geschäftsleitung ü b e r e i n g e t r e t e n e m a r k a n t e Ä n d e r u n g e n der wirtschaftlichen Situation des U n t e r n e h m e n s sich auch in d e n Jahresabschlußang a b e n unmißverständlich widerspiegeln. D e r G e s a m t e i n d r u c k , den der Jahresabschluß seinen E m p f ä n g e r n vermittelt, soll täuschungsfrei sein. D a s m u ß nicht bed e u t e n , d a ß die der Geschäftsleitung vorliegenden internen I n f o r m a t i o n e n im einzelnen darzulegen sind. Eine sich abz e i c h n e n d e (positive o d e r negative) Verä n d e r u n g der V F E L m u ß aus d e m publizierten Jahresabschluß j e d o c h zweifelsfrei ableitbar sein. In d e m von mittelgroßen und g r o ß e n K a p G aufzustellenden Lagebericht (§ 289 H G B ) wird das f ü r d e n Jahresabschluß vorgeschriebene Konzept des „true and fair view" auf die verbale Darstellung z u m Geschäftsverlauf und zur Lage der K a p G ü b e r t r a g e n . U n b e e i n f l u ß t von d e n handelsrechtlichen G o B (insbesondere d e n Objektivierungsprinzipien) h a b e n die gesetzlichen V e r t r e t e r ihr persönliches Werturteil ü b e r die Lage und E n t wicklung der K a p G a b z u g e b e n , das betriebswirtschaftliche, rechtliche, sozialpolitische u n d volkswirtschaftliche A s p e k t e gleichermaßen u m f a ß t . Wolfgang D i e t e r B u d d e Einfache Prüflingen Einfache P r ü f u n g e n liegen vor, w e n n nach d e m Vergleich eines (einzigen) IstO b j e k t s mit einem (einzigen) Soll-Objekt (Einzelvergleich) ein Prüfungsurteil abg e g e b e n werden k a n n . Im G e g e n s a t z dazu wird von —» komplexen P r ü f u n g e n ges p r o c h e n , wenn erst nach mehreren SollIst-Vergleichen ( m e h r e r e Einzelvergleic h e ) ein Prüfungsurteil abgegeben werden kann. Wolfgang Lück Eingliederung, eingegliederte Gesellschaften D i e Eingliederung (§§ 319-327 A k t G ) , teilweise als „kalte F u s i o n " bezeichnet, ist i.S.d. A k t G n u r zwischen zwei A k t i e n 207

Einheitliche Leitung gesellschaften möglich, während im G e gensatz dazu - > Unternehmensverträge i.S.d. A k t G dann vorliegen, wenn sich als Vertragspartner eine A G oder K G a A als untergeordnete Gesellschaft beliebiger Rechtsform gegenüberstehen. D i e Eingliederung wird in § 15 A k t G nicht unter den - > verbundenen Unternehmen aufgezählt, weil durch die Eingliederung gemäß § 18 Abs. 1 S. 2 A k t G unwiderlegbar ein Konzernverhältnis und damit eine Unternehmensverbindung begründet wird. „Die Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft kann die Eingliederung der Gesellschaft in eine andere Aktiengesellschaft mit Sitz im Inland (Hauptgesellschaft) beschließen, wenn sich alle A k tien ..." (§ 319 Abs. 1 A k t G ) oder mindestens 9 5 % der „... Aktien (§ 320 Abs. 1 A k t G ) der Gesellschaft in der Hand der zukünftigen Hauptgesellschaft befinden." Außenstehende Aktionäre haben A n spruch auf angemessene - » Abfindung bei Eingliederung (§ 320b Abs. 1 A k t G ) . Für die Wirksamkeit der Eingliederung ist ein Beschluß der Hauptversammlung der zukünftigen Hauptgesellschaft mit 3/4 Mehrheit des vertretenen Grundkapitals (§ 319 Abs. 2 S. 2 A k t G ) sowie die Eintragung der Eingliederung in das Handelsregister (§ 319 Abs. 4 und 5 A k t G ) erforderlich. „Von der Eingliederung an haftet die Hauptgesellschaft für die vor diesem Zeitpunkt begründeten Verbindlichkeiten der eingegliederten Gesellschaft den Gläubigern dieser Gesellschaft als G e samtschuldner" (§ 322 Abs. 1 S. 1 A k t G ) . „Die Hauptgesellschaft ist verpflichtet, jeden bei der eingegliederten Gesellschaft sonst entstehenden Bilanzverlust auszugleichen, soweit dieser den Betrag der Kapitalrücklagen und der Gewinnrücklagen übersteigt" (§ 324 Abs. 3 AktG). „Jedem Aktionär der Hauptgesellschaft ist über Angelegenheiten der eingegliederten Gesellschaft ebenso Auskunft zu erteilen wie über Angelegenheiten der Hauptgesellschaft" (§ 326 A k t G ) Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Einheitliche Leitung E i n e allgemeingültige Definition des B e griffs der einheitlichen Leitung gibt es nicht. Wann eine einheitliche Leitung

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Einheitstheorie (Konzernabschluß) i.S.d. § 290 Abs. 1 H G B (bzw. § 11 Abs. 1 PublG; § 18 A k t G ) vorliegt, kann deshalb immer nur im konkreten Einzelfall entschieden werden. Denn aufgrund der vielfältigen Formen, die die Praxis für das Vorliegen einer Konzernleitung herausbilden kann, ist es nicht möglich, Anforderungen, die an eine einheitliche Leitung zu stellen sind, gesetzlich festzulegen. Entscheidend ist, daß der Einfluß des - > Mutterunternehmens in Form der einheitlichen Leitung auch tatsächlich ausgeübt wird. D i e bloße Möglichkeit der Ausübung einer einheitlichen Leitung reicht für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gem. § 290 Abs. 1 H G B (bzw. § 11 Abs. 1 PublG) oder das Bestehen des Konzerntatbestands nach A k t G (vgl. § 18 A k t G ) nicht aus. Grundsätzlich dürfte eine einheitliche Leitung i.S.d. Gesetzes vorliegen, wenn die Konzernleitung die Geschäftspolitik der Konzerngesellschaften und sonstige grundsätzliche Fragen ihrer Geschäftsführung aufeinander abstimmt. Zentrales Begriffsmerkmal ist demnach die Koordination der Konzernaktivitäten, wobei dies im Ergebnis die „tatsächliche Unterordnung der Einzelinteressen unter das Konzerninteresse" bedeuten dürfte. Dabei muß nicht notwendigerweise das Einzelinteresse bei der Konzernplanung gänzlich ausgeschlossen sein. S o ist es durchaus denkbar, daß auch die Einzelinteressen bei der Konzernplanung mit berücksichtigt werden können. D i e Unterordnung der Einzelinteressen unter das Konzerninteresse kann auch stillschweigend erfolgen. Das Konzept der einheitlichen Leitung i.S.d. § 290 Abs. 1 H G B ( = sog. ökonomisches oder deutsches Konzept) wird durch ein weiteres - > Mutter-TochterVerhältnis gem. § 290 Abs. 2 H G B ergänzt ( = sog. juristisches oder ControlKonzept). Karlheinz Küting/Horst Zündorf Einheitstheorie (Konzernabschluß) Die Einheitstheorie geht von dem Grundgedanken aus, daß die in einem Konzern zusammengefaßten rechtlich selbständigen Unternehmen nicht nur eine wirtschaftliche, sondern auch eine rechtliche Einheit bilden, d.h. die einzelnen Konzernunternehmen werden als unselbständige Betriebsabteilungen der

Einheitswert wirtschaftlichen Einheit „Konzern" angesehen („Fiktion der rechtlichen Einheit"). Der —> Konzernabschluß muß folglich nach der Einheitstheorie die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der wirtschaftlichen Einheit Konzern darstellen. Der nach dem Grundgedanken der Einheitstheorie aufgestellte Konzernabschluß dient sowohl der Unterrichtung der Anteilseigner der die einheitliche Leitung ausübenden Obergesellschaft als auch der Unterrichtung der Anteilseigner des Mutterunternehmens als auch der Unterrichtung der Anteilseigner aller einbezogenenTochterunternehmen (Gegensatz -> Interessentheorie). Die handelsrechtlichen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung folgen grundsätzlich der Einheitstheorie, allerdings wird der Grundgedanke der Einheitstheorie durch verschiedene Einschränkungen und Ausnahmen durchbrochen. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Einheitswert Ein Einheitswert wird nach den Vorschriften des -> Bewertungsgesetzes (§§ 19-109a BewG) ermittelt und in einem gesonderten Feststellungsbescheid festgestellt (§ 180 AO). Er bildet die einheitliche (Teil)Bemessungsgrundlage für Grundsteuer und Erbschaftsteuer (—» Erbschaft- und Schenkungsteuer) (sog. Einheitswertsteuern). Einheitswerte werden festgestellt für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für Grundstücke, für gewerbliche und freiberufliche Betriebe sowie für Mineralgewinnungsrechte. Die einem Einheitswert zugrundeliegenden Bewertungsmaßstäbe sind sehr unterschiedlich. Teilweise erfolgt eine Bewertung nach Ertragswertvorstellungen (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundstücke), teilweise erfolgt eine additive Bewertung einzelner -» Wirtschaftsgüter mit Steuerbilanzwert —> Teilwert oder -> gemeinem Wert (gewerbliche und freiberufliche Betriebe). Einheitswerte werden zu sog. Hauptfeststellungszeitpunkten festgestellt (etwa alle 3 Jahre für gewerbliche und freiberufliche Betriebe). Zwischenzeitliche Wert-, Art-, Zurechnungs- und Fehlerfortschreibungen sind möglich. Mit Wegfall der Gewerbekapitalsteuer zum 1.1.98 und der Nichterhebung der Vermögensteuer ab dem 1.1.97 hat der

Einkommensteuergesetz Einheitswert ganz erheblich an Bedeutung verloren. Hans Deppe Einkommen Das Einkommen wird von § 2 EStG folgendermaßen definiert: Summe der -» Einkünfte ./. Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) ./. Sonderausgaben (§ 10-1 Oi EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§ 3333c EStG) = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) ./. Kinderfreibeträge (§§ 31, 32 EStG) und Sonderfreibeträge ( § 3 2 Abs. 7 EStG) = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) Das zu versteuernde Einkommen ist die Steuerbemcssungsgrundlage der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 EStG). Es gilt als Maßstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen. Das Einkommen ist auch die Steuerbemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer. Das körperschaftsteuerliche Einkommen entspricht bis auf Abweichungen, die sich aus der Natur juristischer Personen ergeben (z.B. sind Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen bei ihnen nicht denkbar), grundsätzlich dem einkommensteuerlichen Einkommen (§ 8 KStG). Hans Deppe Einkommensteuergesetz Das Einkommensteuergesetz (EStG) regelt die Einkommensbesteuerung ausschließlich natürlicher Personen (= Steuersubjekt). Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland unterliegen grundsätzlich mit ihrem gesamten Welteinkommen der Einkommensteuer (dieses Welteinkommensprinzip kann von Doppelbesteuerungsabkommen durchbrochen werden). Natürliche Personen ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind nur mit ihren inländischen Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig (weitere Einschränkungen aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen sind möglich). Steuerbemessungsgrundlage (= Steuerobjekt) ist das - Zu versteuernde - Ein209

Einlagen

Einkünfte kommen, das grundsätzlich innerhalb eines Kalenderjahres bezogen wird. Für Modifizierung dieser Abschnittsbesteuerung sorgt die Möglichkeit des Verlustabzugs (§ lOd E S t G ) . D e r Einkommensteuertarif ist ein Formeltarif (§ 32a E S t G ) , der grundsätzlich progressiv aufgebaut ist, d.h., der Einkommensteuersatz steigt mit zunehmend e m E i n k o m m e n bis zu einem Spitzeneinkommensteuersatz von 53%. D e r Einfachheit halber sind dem Einkommensteuergesetz -> Steuertabellen beigefügt, aus d e n e n sich für ein bestimmtes zu versteuerndes E i n k o m m e n die Einkommensteuer unmittelbar ergibt. D a s Einkommensteuergesetz ist nicht nur für die E i n k o m m e n s t e u e r von Bedeutung, sondern es ist auch Grundlage für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlagen von Körperschaftsteuer (§ 8 KStG) u n d Gewerbeertragsteuer (§ 7 GewStG). Insbesondere gelten die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (§§ 47 E S t G ) auch im R a h m e n des Körperschaftsteuergesetzes und des Gewerbesteuergesetzes. D i e Einkommensteuer selbst ist Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer. D a s Einkommensteuergesetz wird durch eine Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (Gesetz im materiellen Sinne) ergänzt und seitens der Finanzverwaltung durch Einkommensteuerrichtlinien und Hinweise (verbindlich nur für die Finanzverwaltung) kommentiert. In engem Z u s a m m e n h a n g mit dem Einkommensteuergesetz stehen eine R e i h e von Nebengesetzen wie beispielsweise -> Außensteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz. Hans D e p p e Einkünfte Das —> Einkommensteuergesetz ( E S t G ) bestimmt das -> E i n k o m m e n im wesentlichen als S u m m e der Einkünfte, die es in § 2 Abs. 1 E S t G abschließend aufzählt und in den anschließenden Paragraphen n ä h e r erläutert: Gewinne/Verluste aus Unternehmen ( § § 4 bis 7g, 9b): 1. E i n k ü n f t e aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13-14a). 2. E i n k ü n f t e aus Gewerbebetrieb (§§ 1517). 210

3. E i n k ü n f t e

aus

selbständiger

Arbeit

(§ 1 8 ) .

Überschüsse der E i n n a h m e n über die Werbungskosten außerhalb von Untern e h m e n (§§ 8 bis 9b); 4. E i n k ü n f t e aus nichtselbständiger Arbeit (§§19,19a). 5. E i n k ü n f t e aus Kapitalvermögen (§ 20). 6. E i n k ü n f t e aus Vermietung und Verpachtung (§ 21). 7. Sonstige E i n k ü n f t e im Sinne des § 22 (§§22,23). Soweit E i n n a h m e n und Ausgaben eines Steuerpflichtigen nicht unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, unterliegen sie nicht d e r Einkommensbesteuerung. Hans D e p p e Einlagen D i e Verpflichtung zur Leistung der Einlagen ist gemäß § 54 Abs. 1 A k t G die Hauptverpflichtung der - » Aktionäre. Gesellschaftsrechtlich versteht man unter Einlagen bereits bewirkte Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft, während Beiträge noch zu bewirkende Leistungen sind (§§ 705ff. B G B bei der Beteiligung an einer -> Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), entsprechend a n w e n d b a r bei der O f f e n e n Handelsgesellschaft ( O H G ) gem. § 105 Abs. 2 H G B u n d der —> Kommanditgesellschaft (KG) gem. §§ 161 Abs. 2,105 Abs. 2 H G B auf den Komplementär; für den - » Kommanditisten §§171 Abs. 1,172 H G B ; 230 Abs. 1 H G B bei der stillen Gesellschaft; § 7 Nr. 1 G e n G bei der -> Genossenschaft; § 3 Abs. 1 Nr. 4 G m b H G bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung ( - » G m b H ) . Diese werden i.d.R. als Bareinlagen (§ 36a Abs. 1 A k t G ; § 19 Abs. 5 G m b H G ) in Geld erbracht (-> Bargründung), ausnahmsweise (insbesondere bei einer -> Sachgründung) als Sacheinlage (§ 36a Abs. 2 A k t G ; § 5 Abs. 4 G m b H G ) durch Übertragung von Sachwerten oder Rechten. Obwohl §§ 171, 172 H G B für den Kommanditisten undifferenziert den Begriff Einlage verwenden, ist zwischen der -> Pflichteinlage des Kommanditisten im Innenverhältnis zur KG, die den Ausgangspunkt bei der Berechnung des -> Kapitalanteils bildet und erlassen oder gestundet werden kann (arg. § 172 Abs. 3 H G B ) und der - » Hafteinlage oder H a f t s u m m e im Außenverhältnis zu den Gläubigern zu unterscheiden (BGH

Einlagenarten

Einlagensicherung

N J W 1992, 242), denen gegenüber dies gemäß § 172 Abs. 3 H G B unwirksam ist. Im Zweifel belaufen sich Pflichteinlage und H a f t s u m m e auf den gleichen Betrag ( B G H N J W 1977,1821). Ertragsteuerlich sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige d e m Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 E S t G ) . D e n Gegensatz stellen -> Entnahmen dar. Claus Scholl Einlagenarten Aufgliederung d e r fremden Gelder, die als Einlagen von den Kreditinstituten im Passivgeschäft entgegengenommen werden (-> Bankgeschäfte). Wichtigstes Gliederungsmerkmal ist die Befristung. Ü b e r Sichleinlagen oder täglich fällige G u t h a b e n kann jederzeit ohne A n k ü n d i gung in b e l i e b i g e r w e i s e (durch B a r a b h e bung oder bargeldlos durch Überweisung oder Scheck) verfügt werden ( - » Giralgeld). D e m g e g e n ü b e r sind befristete Einlagen oder Termineinlagen solche Einlagen, für die eine Laufzeit (Festgelder) oder eine Kündigungsfrist (Kündigungsgelder), vereinbart ist, über sie kann grundsätzlich erst nach Ablauf d e r vereinbarten Laufzeit bzw. nach Kündigung und Ablauf d e r vereinbarten Kündigungsfrist verfügt werden. Eine besondere Kategorie von Kündigungseinlagen üblicherweise nicht zu den Kündigungsgeldern und damit auch nicht zu den Termineinlagen gerechnet - sind die Spareinlagen, die einzige Einlagenart, die bis E n d e 1992 im Kreditwesengesetz ( K W G , -> Bankenaufsicht) definiert und geregelt war. N a c h d e m die gesetzlichen Sparverkehrsvorschriften mit der Vierten KWG-Novelle vom 21. D e z e m b e r 1992 gestrichen worden sind, wurde eine an diesen Vorschriften orientierte Definition für den Ausweis von Spareinlagen in der -> Bankbilanz in die Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute a u f g e n o m m e n . Danach sind als Spareinlagen nur unbefristete G e l d e r auszuweisen, die durch Ausfertigung einer Urkunde, insbesondere eines Sparbuchs, als Spareinlagen gekennzeichnet und nicht für den Zahlungsverkehr bestimmt sind, die (abgesehen von bestimmten Ausnahmen) nur von natürlichen Personen a n g e n o m m e n werden und

die eine Kündigungsfrist von mindestens drei M o n a t e n aufweisen, unschädlich ist es, wenn die Sparbedingungen dem Kunden das Recht einräumen, über bis zu höchstens D M 3 000,- p r o S p a r k o n t o und Kalendermonat ohne Kündigung zu verfügen. Helmut Mayer Einlagengeschäft - » Bankgeschäfte Einlagensicherung Die n e b e n und in Ergänzung der staatlichen - » Bankenaufsicht bestehenden Einrichtungen zur Sicherung der Einlagen o d e r anderer rückzahlbarer Gelder des Publikums (sofern sie nicht in bestimmter Weise verbrieft sind) bei - » Kreditinstituten (-> Einlagenarten). Es kann sich um auf gesetzlicher Grundlage b e r u h e n d e staatliche Einrichtungen handeln (bekanntestes Beispiel: die Depositenversicherung in den U S A ) oder aber wie in d e r Bundesrepublik Deutschland um freiwillige Selbsthilfeeinrichtungen der Kreditinstitute. Träger d e r deutschen Einlagensicherung sind die Spitzenverbände der Geschäftsbanken (-> Universalbank), die jeweils für ihren Verbandsbereich eine Sicherungseinrichtung auf satzungsmäßiger G r u n d l a g e geschaffen haben. Nach d e m U m f a n g der Sicherung unterscheidet man zwischen Einlagensicherung im eigentlichen Sinne u n d Institutssicherung. Bei letzterer, wie sie für die Sparkassen und - in modifizierter Form - im Genossenschaftsbereich besteht, geht es um die Sicherung des einzelnen Instituts als solchem und damit um die Sicherung sämtlicher Einlagen sowie der sonstigen Verbindlichkeiten der angeschlossenen Institute; bei den Kreditbanken und Girozentralen sind im Prinzip die Einlagen jedes Einlegers bis zu 30% des haftenden Eigenkapitals der einzelnen Institute gesichert, was nicht ausschließt, daß auch hier im Sicherungsfalle eine unbeschränkte Sicherung aller Einlagen stattfindet. Allen Verbandseinrichtungen ist gemeinsam, d a ß aus Beiträgen der angeschlossenen Institute sog. Sicherungsfonds angesammelt werden und Nachschußpflichten oder ergänzende Garantieverpflichtungen bestehen, woraus im Sicherungsfalle Leistungen erbracht werden, auf die ein Rechtsanspruch nicht besteht. Wenn ein Kreditin211

Eintrittsklausel

Einmanngesellschaft stitut, das Einlagen annimmt, nicht Mitglied einer geeigneten inländischen Sicherungseinrichtung ist (was nur für sehr wenige Institute zutrifft), muß es nach dem Kreditwesengesetz (§ 23a K W G ) seine Kunden, die nicht Kreditinstitute sind, auf diese Tatsache deutlich in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen, im Preisaushang und an hervorgehobener Stelle in den Vertragsunterlagen vor Aufnahme der Geschäftsverbindung hinweisen. Nachdem die EG-Kommission im Jahr 1986 eine Empfehlung zur Einführung von Einlagensicherungssystemen in den Mitgliedstaaten erlassen hatte, ist im Jahr 1994 eine EU-Richtlinie ergangen, nach der die Mitgliedstaaten für die Errichtung und amtliche Anerkennung eines oder mehrerer Einlagensicherungssysteme und dafür zu sorgen haben, daß zugelassene Kreditinstitute Einlagen nur annehmen dürfen, wenn sie einem Einlagensicherungssystem angeschlossen sind; die Einlagen eines Einlegers bei einem Kreditinstitut müssen im Insolvenzfalle bis mindestens 20000 E C U geschützt sein. Die Richtlinie war bis 1. Juli 1995 in nationales Recht umzusetzen. Die Bundesrepublik Deutschland hat angesichts der bestehenden und gut funktionierenden, der Richtlinie aber nicht ganz entsprechenden Sicherungseinrichtungen und im Hinblick darauf, daß die Richtlinie nach Auffassung der Bundesregierung in einigen Punkten mit EG-Recht nicht vereinbar ist, zunächst von einer Umsetzung abgesehen und Klage beim Europäischen Gerichtshof erhoben. Nachdem die Klage im Mai 1997 abgewiesen worden ist, befindet sich die Umsetzung der Richtlinie in Vorbereitung. Außerdem wird vorbereitet die Umsetzung der im März 1995 vom Europäischen Parlament und Rat verabschiedeten Richtlinie über Systeme für die Entschädigung der Anleger. Diese Richtlinie zielt darauf ab, den Kunden (Anlegern) von Wertpapierfirmen (dazu zählen auch Kreditinstitute, soweit sie Wertpapierdienstleistungen erbringen) im Insolvenzfalle eine den Einlegern von Kreditinstituten vergleichbare Sicherung zu verschaffen.

Helmut Mayer 212

Einmanngesellschaft Gesellschaft mit nur einem Gesellschafter. Nicht möglich bei -> Personengesellschaftert; dort nur Übernahmemöglichkeit bei zwei Gesellschaftern durch verbleibenden einen (vgl. § 142 HGB). Bei GmbH und AG jedoch Einmanngesellschaft möglich, und zwar nicht nur durch Absinken der Mitgliederzahl auf eine Person, sondern heute auch Einmanngründung (§§ 1 GmbHG, 2 AktG). Bei Einmanngesellschaft als -> juristische Person Problem des -> Durchgriffs. Herbert Leßmann Einnahme - » Rechnungswesen, Grundbegriffe des Einnahmen-Ausgabenrechnung Überschußrechnung Einstweilige Verfügung Arrest / einstweilige Verfügung Eintragung in das Handelsregister Handelsregister (HR) Eintrittsklausel Bei -> Personengesellschaften mögliche Gesellschaftsvertragsbestimmung, daß die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern unter den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird (-> Fortsetzungsklausel), zugleich aber einer bestimmten Person (das kann ein Erbe, aber auch ein Nichterbe sein) das Recht eingeräumt wird, in die Gesellschaft einzutreten (wobei der Gesellschaftsvertrag weitere Einzelheiten bestimmen kann). Der Verstorbene scheidet dann aus der Gesellschaft aus, seine Gesellschafterstellung erlischt (§§ 736 BGB, 138 HGB) und geht als Abfindungsanspruch nach §§ 738ff. 1922 BGB auf die Erben über. Eine sinnvolle Ausgestaltung der Eintrittsklausel wird dabei dafür Sorge tragen, daß gerade dem Erben oder sonstigen Abfindungsberechtigten das Eintrittsrecht zusteht, damit sie dadurch zum Eintritt in die Lage versetzt werden und ihre Beitragsschuld durch Verrechnung mit dem Abfindungsanspruch erfüllen können, mil der Folge, daß ihnen der volle Kapitalanteil des Verstorbenen gutgeschrieben wird. Herbert Leßmann

Einzahlung

Einzelbewertung, Grundsatz der

Einzahlung

geprüft worden sind (§ 317 Abs. 2 Satz 3 HGB). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

-> Rechnungswesen, Grundbegriffe des Einzelabschlüsse von Konzerngesellschaften Für die Frage, welche Abschlußposten in den Konzernabschluß aufzunehmen sind, sind nicht die Einzelabschlüsse der zu konsolidierenden Tochterunternehmen maßgeblich, sondern es ist allein das Recht des Mutterunternehmens zu beachten. Damit können die Einzelabschlüsse der Tochterunternehmen grundsätzlich nicht unverändert in den Konzernabschluß übernommen werden. Je nach konkretem Inhalt des Einzelabschlusses sind Überleitungs- und Ergänzungsrechnungen notwendig, bevor Einzelabschlüsse konsolidierungsfähig sind. Umfang und Art notwendiger Ergänzungsrechnungen werden vor allem durch die Rechtsform und das jeweilige Sitzland der Tochterunternehmen sowie durch die Art der Ausübung von Wahlrechten in den Einzelabschlüssen der Tochterunternehmen bestimmt. Bei Einzelabschlüssen von Personengesellschaften und von ausländischen Tochterunternehmen sind in der Regel umfangreichere Ergänzungsrechnungen notwendig als bei inländischen Kapitalgesellschaften. Das Ergebnis der Überleitungs- bzw. Ergänzungsrechnungen wird mit dem Begriff „Handelsbilanz II" oder kurz „HB II" bezeichnet. Die Handelsbilanz II stellt demnach den nach den deutschen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung modifizierten Einzelabschluß von Tochterunternehmen dar, der in dieser Form in den Konzernabschluß einbezogen wird. Die -» Konzernabschlußprüfer haben die (Einzel-) Abschlüsse der in einen Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen darauf zu prüfen, ob sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen und ob die für die Übernahme in den Konzernabschluß maßgeblichen Vorschriften beachtet sind (§ 317 Abs. 2 Satz I HGB). Diese Prüfungspflicht gilt auch für in den Konzernabschluß eingehende -> Zwischenabschlüsse. Die Prüfungspflicht für die in einen Konzernabschluß einbezogenen (Einzel-) Abschlüsse entfällt, wenn diese zuvor nach handelsrechtlichen oder gleichwertigen gesetzlichen Vorschriften

Einzelbewertung, Grundsatz der In der -> Handelsbilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 H G B ) und der -> Steuerbilanz (§ 6 Abs. 1 EStG) gilt grundsätzlich das Prinzip der Einzelbewertung, d.h., die Vermögensgegenstande und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. So kann ein Warenlager nicht als Ganzes bewertet werden, sondern die einzelnen Vermögensgegenstände sind getrennt zu bewerten. Das setzt voraus, daß die einzelnen Mengen, aus denen sich der Gesamtbestand zusammensetzt, getrennt nach ihren verschiedenen -> Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelagert werden. Dem Betrieb steht es frei, welche Güter des Bestandes er zuerst verbraucht oder verkauft. Seine Entscheidung trifft er im Zeitpunkt des Verbrauchs bzw. Verkaufs, nicht erst im Zeitpunkt der Bilanzierung, so daß eine nachträgliche Gewinnbeeinflussung nicht möglich ist. Soweit eine Einzelbewertung nicht durchführbar ist oder zu unzumutbarer Arbeitsbelastung führt, läßt der Gesetzgeber von der Einzelbewertung abweichende Verfahren zu. Sie müssen jedoch so angewendet werden, daß sie der Einzelbewertung möglichst nahe kommen. Werden die Güter nicht nach unterschiedlichen Anschaffungskosten gelagert, so ist in der Handels- und Steuerbilanz eine —> Sammelbewertung zulässig (§ 256 HGB, R 36 Abs. 3 EStR). Als Schätzungsmethoden kommen entweder die Durchschnittsmethode (durchschnittliche Anschaffungskosten) oder Verbrauchsfolgeunterstellungen in Betracht. Letztere gehen davon aus, daß die Anschaffungskosten der einzelnen Zugänge entweder der zeitlichen Reihenfolge nach geordnet werden, d.h. jeweils die zuerst oder zuletzt bezahlten Preise „verbraucht" werden, oder der Höhe nach geordnet werden, also jeweils die höchsten oder niedrigsten bezahlten Preise ausgebucht werden. Verbrauchsfolgeunterstellungen dürfen in der Steuerbilanz nur gemacht werden, wenn sie nachweislich der tatsächlichen Verbrauchsfolge entsprechen (R 36a EStR). Zur Vereinfachung von -» Inventur und -> Bewertung läßt § 240 Abs. 4 H G B eine 213

Einzelkosten

Einzelfallprüfung -» Gruppenbewertung zu für gleichartige V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e des Vorratsverm ö g e n s sowie a n d e r e gleichartige o d e r a n n ä h e r n d gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände. § 240 Abs. 3 H G B erlaubt bei V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n des S a c h a n l a g e v e r m ö g e n s sowie bei -» R o h - , Hilfs- u n d -> Betriebsstoffen u n t e r bestimmten Voraussetzungen den A n s a t z eines Festwertes. Günter W ö h e Einzelfallprüfung Bei der E i n z e l f a l l p r ü f u n g werden einzelne Geschäftsvorfälle geprüft von i h r e r E n t s t e h u n g bis zu ihrer abgeschlossenen V e r a r b e i t u n g im R e c h e n w e r k der U n t e r n e h m u n g , die nachvollziehbar sein m u ß . A u c h Verhältnisse, die möglicherweise bisher nicht als buchungspflichtiger G e schäftsvorfall e r k a n n t worden sind z.B. spezielle Risiken, sind als Einzelfall zu prüfen. D a eine - » lückenlose P r ü f u n g nicht möglich ist, e r g e b e n sich zwei Probleme: a) Auswahl der zu p r ü f e n d e n Einzelfälle nach Anzahl u n d A r t aus der G r u n d g e samtheit d e s Prüfungsstoffes, b) Schlußfolgerung aus d e n Prüfungsergebnissen der Einzelfälle auf die Beschaffenheit der G r u n d g e s a m t h e i t . Die Lösung ist bei umfangreichem P r ü fungsstoff möglich d u r c h Zufallsauswahl im R a h m e n m a t h e m a t i s c h e r Stichprob e n v e r f a h r e n , die eine rechenbare Sicherheit des prüferischen Urteils ergeben. In der Praxis wird jedoch häufig e i n e sog. b e w u ß t e Auswahl z.B. nach H ö h e d e r B e t r ä g e o d e r Z e i t r a u m betrieben, die eine Aussage ü b e r die Sicherheit des E r gebnisses n u r in A u s n a h m e f ä l l e n zuläßt. Auch bei —> S y s t e m p r ü f u n g ist in gering e r e m U m f a n g - eine Einzelfallprüfung i n n e r h a l b des g e p r ü f t e n Bereichs als verifizierende M a ß n a h m e erforderlich, u m Eingabefehler aufzudecken. Horst G ö b e l Einzelkaufmann K a u f m a n n i.S. des Handelsrechts ist g e m ä ß § 1 Abs. 1 H G B , wer ein Handelsg e w e r b e betreibt. Das H G B unterscheidet z.Zt. noch K a u f l e u t e kraft G r u n d h a n delsgewerbes (§ 1 Abs. 2), kraft Eintragung (§§ 2, 3, 5) und kraft R e c h t s f o r m (§ 6) sowie E i g e n b e t r i e b e und Regieunt e r n e h m e n der G e b i e t s k ö r p e r s c h a f t e n (§ 36 H G B ) . E i n e R e f o r m ist z u m

214

1.1.1999 beabsichtigt. E i n z e l k a u f m a n n n e n n t m a n einen K a u f m a n n - wobei es sich auch u m eine -> Juristische Person handeln kann - , der sein G e s c h ä f t ohne Gesellschafter o d e r n u r mit einem stillen Gesellschafter betreibt (vgl. §§ 18, 28 H G B ) . E r hat g e m ä ß § 18 H G B seinen Familiennamen mit m i n d e s t e n s einem ausgeschriebenen V o r n a m e n als - » Firma zu f ü h r e n , u n t e r der e r auch klagen und verklagt w e r d e n kann (§ 17 H G B ) . Bei N a m e n s ä n d e r u n g (§ 21 H G B ) oder Erw e r b eines H a n d e l s g e s c h ä f t s und Zus t i m m u n g des bisherigen I n h a b e r s oder dessen E r b e n (8 22 H G B ) k a n n die bisherige - » Firma mit o d e r o h n e Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutend e n Z u s a t z e s f o r t g e f ü h r t w e r d e n . Einzelk a u f m a n n kann auch ein M i n d e r j ä h r i g e r sein, der von seinen gesetzlichen Vertretern mit G e n e h m i g u n g des Vormundschaftsgerichts zum selbständigen Betrieb eines H a n d e l s g e w e r b e s ermächtigt worden ist (§ 112 B G B ) . D e r Einzelkaufm a n n h a f t e t persönlich u n d unbeschränkt mit seinem g e s a m t e n Vermögen. Er k a n n g e m ä ß § 48 H G B P r o k u r a und g e m ä ß § 54 H G B Handlungsvollmacht erteilen, nach § 84 H G B einen -> H a n d e l s v e r t r e t e r und nach § 93 H G B einen H a n d e l s m a k l e r b e t r a u e n , braucht also nicht selbst tätig zu w e r d e n , sondern k a n n sich durch unselbständige oder selbständige Hilfspersonen vertreten lassen. Vgl. a u c h -> R e c h t s f o r m e n und ihre Merkmale. Claus Scholl Einzelkosten Kosten, die e i n e m jeweils b e t r a c h t e t e n Bezugsobjekt direkt z u r e c h e n b a r sind und bei einer I s t k o s t e n r e c h n u n g auch direkt e r f a ß t o d e r bei einer Plankostenrechnung direkt zugerechnet werden, heißen Einzelkosten. In Abhängigkeit von den B e z u g s o b j e k t e n unterscheidet m a n z.B. Kostenstelleneinzelkosten mit Kostenstellen als Bezugsobjekten, Periodeneinzelkosten mit der P e r i o d e als Bezugsobjekt und (Kostenträger-)Einzelkosten mit d e n a b s a t z b e s t i m m t e n P r o d u k ten, den Kostenträgern, je M e n g e n e i n h e i t o d e r für alle M e n g e n e i n h e i t e n einer Periode als B e z u g s o b j e k t e n . Kosten sind dann direkt z u r e c h e n b a r , wenn sie d u r c h die G ü t e r e r s t e l l u n g genau eines Bezugsobjektes (z.B. Kostenstelle o d e r Periode) o d e r eines Kosten-

Entdeckungsrisiko

Einzelurteil trägers verursacht werden (Verursachungsprinzip) oder Kostenbetrag und Bezugsobjekt durch die gleiche Entscheidung hervorgerufen werden (Identitätsprinzip mit seinen als relativ bezeichneten Einzelkosten). Als (Kostenträger-) Einzelkosten fallen vielfach an: Materialkosten, auch Fertigungsmaterial genannt, L o h n k o s t e n (bei Akkordlohn), auch als Fertigungslohn bezeichnet, Sondereinzelkosten der Fertigung (z.B. Quotenlizenzg e b ü h r e n ) und des Vertriebs (z.B. Stückprovisionen). Soweit Einzelkosten je Mengeneinheit eines Produktes konstant sind, liegen proportionale Kosten vor. Kosten, die direkt zurechenbar sind, aber aus Wirtschaftlichkeitsgründen nicht direkt erfaßt werden (z.B. Energiekosten für eine Maschine), werden als unechte - » Gemeinkosten bezeichnet. Durch Anwendung des Beanspruchungs- oder Einwirkungsprinzips kann die Klasse der Einzelkosten erweitert werden. Josef Kloock Einzelurteil Ein Einzelurteil ergibt sich aus der Beurteilung der qualitativen und quantitativen Abweichungen des -> Ist-Objekts vom -> Soll-Objekt, wobei sich die Beurteilung nur auf eine Merkmalsausprägung erstreckt (-» Prüfungskomplexe, singulare - plurale, eindimensionale mehrdimensionale). D a eine Untersuchungseinheit im R a h m e n eines - » Prüfungsobjekts durch mehrere urteilsrelevante M e r k m a l e gekennzeichnet ist (bei einer R e c h n u n g z.B. Betrag, D a t u m , Kontierung), sind zu deren Beurteilung mehrere Soll-Ist-Vergleiche und damit auch mehrere Einzelurteile erforderlich. Zwecks Erteilung des Prüfungsurteils müssen diese Einzelurteile dann zu einem -> Gesamturteil verdichtet werden. Peter Wollmert Einzelwertberichtigung zu Forderungen Zweifelhafte -> Forderungen sind nach ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen abzuschreiben. In der —> Steuerbilanz kann in diesen Fällen die Forderung zum niedrigeren Teilwert bewertet werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 E S t G ) . Maßgeblich ist grundsätzlich die - » Bewertung in der -> Handelsbilanz. D i e Abschreibung von Forderungen erfolgt in der Regel nach dem indirekten Verfahren, d.h.. die Forderungen

werden auf der Aktivseite der Bilanz zum Nennwert bilanziert und auf der Passivseite durch eine - » Wertberichtigung (Delkredere) korrigiert. Kapitalgesellschaften dürfen seit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes Wertberichtigungen auf Forderungen nur noch aktivisch absetzen (direktes Abschreibungsverfahren). D a s ergibt sich aus § 266 H G B (Bilanzgliederung). Das Prinzip der Einzelbewertung gilt grundsätzlich auch für Forderungen, d.h., jede Forderung ist einzeln zu bewerten, und folglich ist im Falle von Wertminderungen für jede Forderung eine Einzelwertberichtigung vorzunehmen. Der Einzelwertberichtigung liegt eine Schätzung des Betriebes zugrunde, bei der alle U m s t ä n d e zu berücksichtigen sind, die auf den Wert von Einfluß sind. Maßgebend sind die Verhältnisse am Bilansstichtag. E r k e n n t nisse, die bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zusätzlich gewonnen werden, können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie auf Ereignissen beruhen, die bereits am Bilanzstichtag begründet waren. Günter Wöhe Elektronische Datenverarbeitungssysteme Begriff der -> EDV. Elektronische D a tenverarbeitungssysteme sind komplexe Gebilde zur Lösung von Datenverarbeitungsaufgaben. Sie setzen sich aus Teilsystemen zusammen, deren Zusammenwirken erst die Aufgabenerfüllung ermöglicht. Wichtige Teilsysteme sind: a) Die instrumentalen Komponenten: -> Hardware, Software, Firmware (Mikroprogrammierung), Orgware (Organisationswissen); b) die Komponenten der Anwendungsseite: Aufgaben, Benutzer, B e d i e n u n g (Operating) und Systempflege. D i e Gestaltung und Integration dieser Teilsysteme zu einem zweckgerechten Wirkungsgefüge ist eine anspruchsvolle betriebswirtschaftliche Tätigkeit, der sich heute sehr zahlreich Beratungsunternehmen verschrieben haben. A n d r e a s Bock/Martin Schwartz Eliminierung von Zwischengewinnen -> Zwischenergebniseliminierung Entdeckungsrisiko -> Detection Risk

215

Entkonsolidierung

Entdeckungsstichprobe Entdeckungsstichprobe Spezialfall einer -> Annahmestichprobe zur Untersuchung von Fehleranteilen bei minimalem Stichprobenumfang. Der Prüfumfang ist derart berechnet, daß ein Null-Fehler-Ergebnis in der Stichprobe mit gegebener Irrtumswahrscheinlichkeit auf das Vorliegen eines ordnungsmäßigen Prüffeldes schließen läßt. Enthält die Stichprobe jedoch Fehler, ist der Schluß, das Prüffeld sei nicht ordnungsgemäß, unzulässig, da die Wahrscheinlichkeit unbekannt ist, mit der ein ordnungsmäßiges Prüffeld nicht als ein solches erkannt wird. Diese Wahrscheinlichkeit kann sehr groß sein. Entdeckungsstichproben werden in der Wirtschaftsprüfung vor allem benutzt, wenn ein fehlerfreies oder nahezu fehlerfreies Prüffeld erwartet wird. Finden sich Fehler, empfiehlt es sich, das Prüffeld mit Hilfe einer Vollerhebung oder einer Annahmestichprobe mit vorgegebener Irrtumswahrscheinlichkeit für die Fehler erster und zweiter Art (—> Testen, statistisches) weiter zu untersuchen. Reinhold Homberg Entgeltformen im Krankenhaus Nach der Bundespflegesatzverordnung BPflV - vom 26.9.1994 (BGBl. I, S. 2750), zuletzt geändert am 17.4.1996 (BGBl. I, S. 619), werden die allgemeinen Krankenhausleistungen durch Pflegesätze nach § 11 (Fallpauschale und Sonderentgelte) sowie tagesgleiche Pflegesätze nach § 13, durch die das -> Budget den Patienten oder ihren Kostenträgern anteilig berechnet wird, vergütet (§ 10). Das Budget wird zwischen den Vertragsparteien vereinbart (§ 12); Vertragsparteien sind der Krankenhausträger und die Sozialleistungsträger bzw. Arbeitsgemeinschaften von Sozialleistungsträgern (§ 12 KHG; Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze). Mit Fallpauschalen werden die allgemeinen Krankenhausleistungen für einen in einer gesonderten Anlage BPflV bestimmten bzw. auf Landesebene vereinbarten Behandlungsfall vergütet (§ 11 Abs. 1). Sonderentgelte ( § 1 1 Abs. 2) sind ein Teil der allgemeinen Krankenhausleistungen für einen in einer besonderen Anlage bestimmten bzw. auf Landesebene verein216

harten Behandlungsfall (i.d.R. Operationsleistung). Als tagesgleiche Pflegesätze sieht § 13 vor allem Abteilungspflegesätze und Basispflegesätze vor. Abteilungspflegesätze sind ein Entgelt für ärztliche und pflegerische Tätigkeit und die durch diese veranlaßten Leistungen; die Abteilungspflegesätze werden für jede organisatorisch selbständige bettenführende Abteilung, die von einem fachlich nicht weisungsgebundenen Arzt geleitet wird, gebildet (§ 13 Abs. 2). Für nicht durch ärztliche und pflegerische Tätigkeit veranlaßte Leistungen des Krankenhauses ist ein Basispflegesatz (§ 13 Abs. 3) zu vereinbaren. Werden die Leistungen gem. § 13 Abs. 2 und 3 teilstationär erbracht, sind entsprechende (teilstationäre) Pflegesätze zu verrechnen. Heinz Bolsenkötter Entkonsolidierung Grundsätzlich ist eine Entkonsolidierung immer dann vorzunehmen, wenn ein bislang vollkonsolidiertes Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet oder wenn ein ehemals vollkonsolidiertes Tochterunternehmen nach teilweiser Anteilsveräußerung quotal oder nach der Equity-Methode in den Konzernabschluß einbezogen wird. Schließlich ergibt sich ein Problem der Entkonsolidierung in den Fällen, in denen ein bisher quotal konsolidiertes Gemeinschaftsunternehmen nur noch nach der -» Equity-Methode oder gar nicht mehr in den Konzernabschluß einbezogen wird. Im Gesetz ist die Entkonsolidierung nicht explizit geregelt. Sie leitet sich aus dem kodifizierten Einheitsgrundsatz gem. § 297 Abs. 3 S. 1 H G B und aus dem Grundsatz der Bilanzidentität gem. § 298 Abs. 1 H G B i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 1 H G B ab. D a die Entkonsolidierung eines Tochterunternehmens aus Konzernsicht den Abgang aller Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten, mit denen das Tochterunternehmen vor seinem Ausscheiden aus dem Konsolidierungskreis im Konzernabschluß enthalten war, darstellt, sind die entsprechenden Buchwerte zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Tochterunternehmens aus Konzernsicht zu eliminieren (Fiktion des

Entlastung des Vorstands und des Aufsichtsrats Einzelabgangs). Die zugeordneten aktivischen Unterschiedsbeträge, die aus der Erstkonsolidierung resultieren und im Rahmen der Folgekonsolidierung(en) noch nicht erfolgswirksam wurden, scheiden aus dem Konzernabschluß als Bestandteil der Buchwerte, denen diese Beträge zugeordnet wurden, aus. Der Veräußerungserfolg aus dem Ausscheiden des Tochterunternehmens ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Abgangswert des Tochterunternehmens aus Konzernsicht. Ein zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Tochterunternehmens aktivierter Geschäfts- oder Firmenwert ist bei der Entkonsolidierung in den Abgangswert aus Konzernsicht einzubeziehen. Ein ehemals erfolgsneutral, d.h. mit den Rücklagen verrechneter Geschäfts- oder Firmenwert nach § 309 Abs. 1 S. 3 H G B kann entweder in Höhe des verrechneten Teils in den Abgangswert aus Konzernsicht einbezogen aber auch erfolgsneutral entkonsolidiert werden. Hans-Joachim Jacob Entlastung des Vorstands und des Aufsichtsrats (§ 120 AktG) Durch Entlastung billigt die -» Hauptversammlung die Verwaltung der Gesellschaft durch die Mitglieder des Vorstands und des -» Aufsichtsrats. Die Entlastung enthält jedoch keinen Verzicht auf Ersatzansprüche (§ 120 Abs. 2 AktG). Die Entlastung trägt demnach nur symbolischen Charakter. Trotzdem gibt die Debatte darüber für die -> Aktionäre Gelegenheit, ihr Mißfallen gegenüber Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern zu äußern. Die Verhandlung über die Entlastung soll mit der Verhandlung über die Verwendung des —> Bilanzgewinns verbunden werden. Ferner hat der Vorstand den -> Jahresabschluß, den -» Lagebericht und den Bericht des Aufsichtsrats der Hauptversammlung vorzulegen (§ 120 Abs. 3 AktG). Über die Entlastung der Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats beschließt die Hauptversammlung alljährlich in den ersten 8 Monaten des -» Geschäftsjahres in je einem Beschluß (§ 120 Abs. 1 Satz 1 AktG). Wenn die Hauptversammlung es beschließt oder eine Minderheit von 10% des -» Grundkapitals oder mit einem Nennbetrag von 2 Mio.

Entnahmen DM es verlangt, kann auch über die Entlastung eines einzelnen Mitglieds gesondert abgestimmt werden (§ 120 Abs. 1 Satz 2 AktG). Auf die Frage der Entlastung von Vorstand und Aufsichtsrat kann auch im Rahmen der -> Abschlußprüfung eingegangen werden, da sich die Prüfung des Jahresabschlusses gem. § 317 Abs. 1 Satz 2 H G B darauf zu erstrecken hat, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der -»• Satzung beachtet sind. Zur üblichen Abschlußprüfung gehört daher auch die Einsicht der Sitzungsprotokolle von Aufsichtsrat, Vorstand und ähnlichen Gremien. Geprüft wird dabei u.a., ob Vorstand und Aufsichtsrat von der Hauptversammlung entlastet worden sind. Insbesondere bei Ablehnung der Entlastung ist ein Vermerk im Prüfungsbericht erforderlich. Herbert Leßmann Entlastungsvermerk -> Bestätigungsvermerk Entnahmen Gesellschaftsrechtlich versteht man unter Entnahme jede Leistung aus dem Vermögen einer Gesellschaft an einen Gesellschafter in dieser seiner Eigenschaft oder mit dessen Ermächtigung an Dritte (BGH Z I P 1995, 464). Jeder Gesellschafter einer -> Offenen Handelsgesellschaft ist gemäß § 122 H G B berechtigt, aus der Gesellschaftskasse Geld bis zum Betrage von vier v.H. seines für das letzte -» Geschäftsjahr festgestellten -» Kapitalanteils zu entnehmen und auch die Auszahlung eines diesen Betrag übersteigenden Anteils am -> Gewinn des letzten Jahres zu verlangen, soweit dies nicht zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht. Im übrigen ist ein Gesellschafter nicht befugt, ohne Einwilligung der anderen Gesellschafter seinen -> Kapitalanteil zu vermindern. Die gleiche Regelung gilt gemäß § 161 Abs. 2 H G B für den persönlich haftenden Gesellschafter (-> Komplementär) einer -> Kommanditgesellschaft (KG). Auf den —> Kommanditisten einer KG findet § 122 H G B dagegen gemäß der - allerdings abdingbaren - Regelung in § 169 H G B keine Anwendung. Gesetzlich hat er nur Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns, solange sein Kapi217

Entscheidungswert

Entscheidungswert

talanteil nicht durch -> Verlust unter d e n auf die b e d u n g e n e —> Einlage geleisteten B e t r a g h e r a b g e m i n d e r t ist o d e r durch die A u s z a h l u n g u n t e r diesen B e t r a g herabgem i n d e r t w e r d e n würde. D e m Gläubigerschutz dient die - nicht abdingbare - R e gelung in § 172 Abs. 4 H G B : Soweit die E i n l a g e des K o m m a n d i t i s t e n zurückbezahlt wird o d e r er Gewinnanteile entn i m m t , w ä h r e n d sein Kapitalanteil durch Verlust u n t e r den B e t r a g d e r geleisteten Einlage h e r a b g e m i n d e r t ist, oder soweit durch die E n t n a h m e der Kapitalanteil u n t e r den bezeichneten B e t r a g herabgem i n d e r t wird, gilt sie den Gläubigern geg e n ü b e r als nicht geleistet mit der Folge des W i e d e r a u f l e b e n s der unmittelbaren persönlichen H a f t u n g des Kommanditisten g e m ä ß § 171 Abs. 1 H G B . Eine H e r a b s e t z u n g seiner Einlage wird g e m ä ß § 174 H G B n u r mit der Eintragung ins H a n d e l s r e g i s t e r und n u r f ü r zukünftige G e s c h ä f t e wirksam. Bei d e r -> G m b H b e s t i m m t § 30 Abs. 1 G m b H G , daß das zur E r h a l t u n g des S t a m m k a p i t a l s erforderliche V e r m ö g e n an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden darf. Zahlungen, die e n t g e g e n dieser Vorschrift geleistet w o r d e n sind, müssen der Gesellschaft erstattet w e r d e n (§ 31 G m b H G ) . E b e n s o d ü r f e n den A k t i o n ä r e n einer -» Aktiengesellschaft die Einlagen nicht zurückg e w ä h r t w e r d e n (§ 57 Abs. 1 A k t G ) . F ü r die - » Kommanditgesellschaft auf Aktien ( K G a A ) vgl. § 288 A k t G . Ertragsteuerlich sind E n t n a h m e n alle Wirtschaftsgüter ( B a r e n t n a h m e n , Waren, Erzeugnisse, N u t z u n g e n u n d Leistungen), die der Steuerpflichtige d e m B e t r i e b f ü r sich, für seinen H a u s h a l t o d e r für andere bet r i e b s f r e m d e Z w e c k e im L a u f e des Wirtschaftsjahrs e n t n o m m e n hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 E S t G ) . Die E n t n a h m e n führen i.d.R. steuerlich zu G e w i n n e n oder Verlusten, w e n n der —> Buchwert v o m -» Teilwert abweicht. G e m ä ß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 E S t G ist aber die E n t n a h m e zum B u c h w e r t zulässig, wenn das Wirtschaftsgut u n m i t t e l b a r einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft oder —> juristischen Person des öffentlichen R e c h t s f ü r steuerbegünstigte Zwecke unentgeltlich überlassen wird. Claus Scholl Entscheidungswert D e r Entscheidungswert ist d a s Ergebnis einer —> U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g im

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Sinne der B e r a t u n g s f u n k t i o n . D e r B e griff Entscheidungswert stellt auf d e n Zweck des Kalküls ab, ein Entscheidungssubjekt (z.B. Käufer, Verkäufer) in einer speziellen Entscheidungssituation zu b e r a t e n und ihm für rationale E n t scheidungen U n t e r l a g e n zu liefern. D e n E n t s c h e i d u n g s w e r t charakterisieren vier M e r k m a l e : 1. E r ist eine kritische G r ö ß e ( M e r k m a l des G r e n z w e r t e s ) . 2. E r wird im Hinblick auf eine b e s t i m m t e H a n d lung ermittelt ( M e r k m a l der H a n d l u n g s bezogenheit). 3. E r ist auf ein bestimmtes E n t s c h e i d u n g s s u b j e k t und dessen Zielsystem bezogen ( M e r k m a l der Zielsystembezogenheit). 4. E r ist nur für ein b e stimmtes Entscheidungsfeld gültig ( M e r k m a l der Entscheidungsfeldbezogenheit). D e r Entscheidungswert zeigt einem E n t scheidungssubjekt bei g e g e b e n e m Zielsystem und bei g e g e b e n e m Entscheidungsfeld an, u n t e r welchen Bedingungen die D u r c h f ü h r u n g einer bestimmten vorges e h e n e n H a n d l u n g das o h n e diese H a n d lung e r r e i c h b a r e Niveau der Zielerfüllung g e r a d e noch nicht mindert. U n t e r n e h m u n g s w e r t e im Sinne von Entscheidungswert w e r d e n f ü r H a n d l u n g e n ermittelt, d e r e n D u r c h f ü h r u n g die Lösung eines interpersonalen Konflikts voraussetzen. D e r Entscheidungswert bezieht sich d a n n auf solche Sachverhalte, die f ü r eine Konfliktlösung zwischen d e n Parteien b e d e u t s a m sind, und gibt an, welche A u s p r ä g u n g e n dieser konfliktlösungsrelevanten Sachverhalte das Entscheidungssubjekt äußerstenfalls noch bei einer Einigung akzeptieren könnte. E r signalisiert d e m Entscheidungssubjekt die G r e n z e seiner Konzessionsbereitschaft u n d sollte d e s h a l b der a n d e r e n Seite nicht b e k a n n t w e r d e n . In Konfliktsituationen, die eine U n t e r n e h m u n g s b e w e r t u n g bedingen, spielt die H ö h e des möglichen Preises der U n t e r n e h m u n g eine b e s o n d e r e Rolle, so d a ß bei der E r m i t t l u n g des Entscheidungswerts oftmals ausschließlich auf die Bes t i m m u n g eines mit rationalem H a n d e l n zu v e r e i n b a r e n G r e n z p r e i s e s abgestellt wird. D e r Entscheidungswert besagt d a n n , welchen Preis der Verkäufer mind e s t e n s f o r d e r n m ü ß t e (Preisuntergrenze) o d e r welchen Preis der K ä u f e r höchstens zahlen k ö n n t e (Preisobergrenze). D i e zu b e w e r t e n d e U n t e r n e h m u n g als B e w e r t u n g s o b j e k t wird mit einer erfolgs-

Equity Capital

Equity-Methode

gleichen Alternative als Vergleichsobjekt (beim Verkäufer: die beste Reinvestitionsalternative, beim Käufer: die beste Alternative zum Kauf des Bewertungsobjekts) verglichen, und deren Preis stellt den Entscheidungswert der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g aus der Sicht des jeweiligen Bewertungssubjekts (Verkäufer, Käufer) dar. Die Entscheidungswerte stellen als Preisober- oder Preisuntergrenze eine sehr vertrauliche Information der jeweiligen Konfliktpartei dar und sind dementsprechend zu behandeln, soll die eigene Verhandlungsposition nicht geschwächt werden. Manfred J. Matschke Equity Capital -» Eigenkapital Equity-Methode Nach § 311 Abs. 1 H G B sind Beteiligungen an assoziierten U n t e r n e h m e n in der -> Konzernbilanz unter einem gesonderten Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen, wobei deren Wertansatz nach der Equity-Methode gem. § 312 H G B zu ermitteln ist. Ausgenommen hiervon sind gem. § 311 Abs. 2 H G B allein solche Beteiligungen, die für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind. Ein - » assoziiertes U n t e r n e h m e n liegt gem. § 311 Abs. 1 H G B dann vor, wenn (1) ein in den -> Konzernabschluß einbezogenes U n t e r n e h m e n eine - » Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 H G B an diesem U n t e r n e h m e n hält und (2) das einbezogene U n t e r n e h m e n einen maßgeblichen Einfluß auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des betreffenden U n t e r n e h m e n s tatsächlich ausübt. Ein solcher Einfluß wird widerlegbar vermutet, wenn das einbezogene U n t e r n e h m e n einen Stimmrechtsanteil von 20% oder m e h r innehat. D e r Anwendungsbereich der Equity-Methode ist auf die zuvor bezeichneten assoziierten U n t e r n e h m e n im engeren Sinne allerdings nicht beschränkt. Sind die obigen Tatbestandsmerkmale erfüllt, kommt vielmehr eine A n w e n d u n g auf —> Tochterunternehmen, die nicht auf Grundlage der Vollkonsolidierung in den

Konzernabschluß einbezogen werden, sei es infolge des Konsolidierungsverbots des § 295 H G B oder in Ausübung eines der Konsolidierungswahlrechte des § 296 H G B , und auf -> Gemeinschaftsunternehmen, die nicht quotal konsolidiert werden (§ 310 H G B ) , ebenfalls in Betracht. Hiervon ist üblicherweise sogar auszugehen, da sowohl Tochter- als auch Gemeinschaftsunternehmen zumeist den Tatbestand assoziierter U n t e r n e h m e n erfüllen; denn der maßgebliche Einfluß stellt in aller Regel eine schwächere Form der Einflußnahme dar als der beherrschende Einfluß, der ein MutterTochter-Verhältnis begründet, bzw. die gemeinsame Führung, durch die Gemeinschaftsunternehmen charakterisiert sind. Bei der Konsolidierung auf der Grundlage der Equity-Methode werden - anders als bei der Vollkonsolidierung - das Vermögen, die Schulden sowie die Aufwendungen und Erträge des assoziierten Unt e r n e h m e n s nicht in den Konzernabschluß ü b e r n o m m e n , sondern es wird grundsätzlich allein der Wert der Beteiligung ausgewiesen. Wie bei der Vollkonsolidierung nach § 301 H G B wird indes auch bei der Equity-Methode der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Beteiligung und den hierauf (anteilig) entfallenden Eigenkapitalposten des assoziierten Unternehmens ermittelt. Diese Ermittlung kann nach § 312 Abs. 3 H G B wahlweise auf Basis d e r Wertansätze zum Zeitpunkt des E r w e r b s der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluß oder, bei Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten, zum Zeitpunkt, in dem das U n t e r n e h m e n assoziiertes Unt e r n e h m e n geworden ist, erfolgen. Der gewählte Konsolidierungszeitpunkt ist im -> Konzernanhang anzugeben. In bezug auf die Bestimmung des auszuweisenden Beteiligungswerts läßt der Gesetzgeber mit der Buchwert- und der Kapitalanteilsmethode zwei formal gleichwertige Equity-Varianten zu, die nur in wenigen Punkten zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Bei der Buchw e r t m e t h o d e erfolgt der Ansatz gem. § 312 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 H G B mit dem Buchwert des Einzelabschlusses, der in aller Regel den Anschaffungskosten entspricht. Im Zuge der erstmaligen Konsolidierung wird der Unterschiedsbetrag 219

Equity-Methode zwischen d e n Anschaffungskosten und d e m anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens ermittelt, wobei sich das einzubeziehende Eigenkapital evtl. nach einer Vereinheitlichung der Bilanzierung und Bewertung (—> Bewertung, einheitliche) - aus dessen Einzelbilanz ergibt. Verbleibt nach der Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem anteiligen Eigenkapital ein Unterschiedsbetrag, so ist dieser auf darin enthaltene stille Rücklagen/Lasten (-> stille Reserven) zu analysieren und gem. § 312 Abs. 2 Satz 1 H G B (in einer statistischen Nebenrechnung und nicht tatsächlich als E r h ö h u n g der Abschlußwerte in der Konzernbilanz) den Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden des assoziierten U n t e r n e h m e n s insoweit zuzuordnen, „als d e r e n Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz". Die stillen Rücklagen/Lasten sind gem. § 312 Abs. 2 Satz 2 H G B „entsprechend der Behandlung d e r Wertansätze dieser Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluß des assoziierten Untern e h m e n s im Konzernabschluß fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen". Die Fortführung, Abschreibung o d e r Auflösung bezieht sich ebenfalls nicht auf die Konzernabschlußwerte, denn in diesen sind nicht die Posten des assoziierten U n t e r n e h m e n s enthalten. Sie bezieht sich vielmehr auf die Fortschreibung der stillen Rücklagen/Lasten im Rahmen der statistischen N e b e n r e c h n u n g und setzt voraus, daß d e r Jahresabschluß des assoziierten U n t e r n e h m e n s jährlich nach erstmaligem Ansatz „at equity" einen gesonderten Bestandsnachweis der Vermögensgegenständc und Schulden enthält, die zum Z e i t p u n k t des Erstansatzes „at equity" stille Rücklagen enthielten. Die im Zuge d e r Erstkonsolidierung ermittelten stillen Rücklagen/Lasten müssen somit in den Folgeperioden fortgeschrieben werden, da sie - vereinfacht formuliert - in Form von Zugängen/Abgängen das Schicksal derjenigen Posten teilen, denen sie zugeordnet wurden. D i e Behandlung d e r stillen Rücklagen/Lasten in den Folgejahren ist somit von der Fortschreibung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden abhängig, wodurch die Verpflichtung besteht, den Verbleib und die Bewertungsentwicklung jedes einzelnen betroffenen Postens zu 220

Equity-Methode verfolgen. Die Konzerne müssen also die auf stille Rücklagen/Lasten entfallenden Beträge bilanzpostenweise in einer Nebenbuchhaltung ständig fortführen (—> Handelsbilanz II für assoziierte Unternehmen). Verbleibt nach dieser Z u o r d n u n g ein aktivischer oder passivischer Unterschiedsbetrag, so ist auf ihn gem. § 312 Abs. 2 Satz 3 H G B die Vorschrift des § 309 H G B entsprechend anzuwenden. Eine aktivische Differenz ist als Geschäftsoder Firmenwert zu interpretieren. Dieser ist nach § 309 Abs. 1 H G B „in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Die Abschreibung des Geschäftsoder Firmenwerts kann a b e r auch planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt werden kann. D e r Geschäfts- o d e r Firmenwert darf auch offen mit den Rücklagen verrechnet werden". Damit stehen deutschen Konzernen mehrere Verrechnungstechniken u n d gleichzeitig wichtige bilanzpolitische Alternativen zur Verfügung. Im R a h m e n der B u c h w e r t m e t h o d e sind die aufzudeckenden stillen Rücklagen und der Geschäfts- oder Firmenwert Bestandteil des Buchwerts. D e r Ausweis dieser G r ö ß e n in Form gesonderter Posten in der Konzernbilanz ist somit nicht möglich, da in diesem Fall eine doppelte aktivische Erfassung vorläge. Der Unterschiedsbetrag zwischen d e m Buchwert und d e m anteiligen Eigenkapital ist daher gem. § 312 Abs. 1 Satz 2 H G B entweder nur als Vorspaltenvermerk in der Konzernbilanz zu zeigen o d e r im Konzernanhang anzugeben. Eine Differenzierung nach stillen Rücklagen/Lasten und einem Geschäfts- oder Firmenwert im Bilanzausweis schreibt das Gesetz nicht vor, so daß nur der gesamte Unterschiedsbetrag gezeigt werden muß. In der Konzernbilanz stellt sich die Buchwertm e t h o d e somit als eine „one-line-consolidation" dar. Im Zuge der Aufrechnung der Anschaffungskosten mit dem anteiligen Eigenkapital kann auch der Fall eines passivischen Differenzbetrags auftreten. D a n n liegt der Kaufpreis für die Anteile am assoziierten U n t e r n e h m e n bzw. der Buchwert bei erstmaliger A n w e n d u n g der Equity-Methode in den Jahren nach dem Anteilserwerb unter dem anteiligen Ei-

Equity-Methode

Equity-Methode

Ausgangsbewertung

Regelmäßige Fortschreibungen

Anschaffungskosten +

anteilige Jahresüberschüsse des assoziierten Unternehmens

-

anteilige Jahresfehlbeträge des assoziierten Unternehmens vereinnahmte Gewinnausschüttungen vom assoziierten Unternehmen

-

Abschreibung zuordnungsfähiger Unterschiedsbeträge Abschreibung eines aktivischen, nicht zuordnungsfähigen Unterschiedsbetrags (Geschäfts- oder Firmenwert)

+

Auflösung eines passivischen, nicht zuordnungsfähigen Unterschiedsbetrags

+/-

Ergebniswirkung der - möglichen - Neubewertung gem. § 312 Abs. 5 HGB, einschließlich der Zwischenergebniseliminierung ggf. außerplanmäßige Abschreibungen

Außerplanmäßige Fortschreibungen

+

ggf. Zuschreibungen

+

Kapitalelnzahlungen Kapitalrückzahlungen

Abb.: Equity-Methode

genkapital dieser Gesellschaft. D a im R a h m e n der Buchwertmethode der A n satz der Beteiligung in der Konzernbilanz zum Buchwert zu erfolgen hat, kann es nicht zum Ausweis eines passivischen Differenzbetrags in der Konzernbilanz k o m m e n . Aus informationspolitischen Gesichtspunkten wäre es indes begrüßenswert, wenn bei Existenz eines passivischen Unterschiedsbetrags entweder ein Vorspaltenvermerk oder eine Angabe im A n h a n g erfolgen würde. D e r Wertansatz der Beteiligung ist gem. § 312 Abs. 4 H G B „in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem - » M u t t e r u n t e r n e h men gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten U n t e r n e h m e n s entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern; auf die Beteiligung entfallende Gewinnausschüttungen sind abzusetzen". Damit ergibt sich die in der obigen Tabelle gezeigte Pflicht zur Fortschreibung des Buchwerts in den Folgeperioden bei A n w e n dung der Buchwertmethode. Im Gegensatz zur Buchwertmethode erfolgt bei der Kapitalanteilsmethode der Ansatz der Beteiligung am assoziierten

U n t e r n e h m e n gem. § 312 Abs. 1 Satz I Nr. 2 H G B „mit d e m Betrag, der dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten U n t e r n e h m e n s entspricht". Dabei ist das Eigenkapital gem. § 312 Abs. 1 Satz 3 H G B „mit dem Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten des assoziierten U n t e r n e h mens mit dem Wert angesetzt werden, der ihnen ... beizulegen ist, jedoch darf dieser Betrag die Anschaffungskosten für die Anteile an dem assoziierten Untern e h m e n nicht überschreiten". D e r Wortlaut dieser Vorschrift entspricht dem bei der Neubewertungsmethode d e r Kapitalkonsolidierung (-> E r w e r b s m e t h o d e ) . Dementsprechend müssen auch bei der Equity-Methode bei A n w e n d u n g der Kapitalanteilsmethode die stillen Rücklagen/Lasten in einer Handelsbilanz II des assoziierten U n t e r n e h m e n s aufgedeckt werden, die anschließend die weitere Grundlage für die A n w e n d u n g der Equity-Konsolidierung bildet. Das auf diese Weise ermittelte anteilige Eigenkapital wird n u n m e h r gegen die 221

Erbbaurecht Anschaffungskosten der Beteiligung aufgerechnet. Ein sich bei der Aufrechnung von Anschaffungskosten und Eigenkapital e r g e b e n d e r aktivischer Unterschiedsbetrag hat d e m n a c h immer den Charakter eines Geschäfts- oder Firmenwerts. Dieser Geschäfts- oder Firmenwert ist dies schreibt der Gesetzgeber ausdrücklich vor - gem. § 312 Abs. 1 Satz 3 zweiter Halbsatz H G B „bei erstmaliger Anwendung in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen o d e r im Konzernanhang anzugeben". Gleichwohl ist hier zu beachten, daß trotz der eindeutigen Formulierung des Gesetzgebers aus konsolidierungstechnischen G r ü n d e n nur eine Angabe in der Konzernbilanz - und zwar auch in den Folgejahren - zweckentsprechend sein kann, da ansonsten in Höhe des Unterschiedsbetrags eine Aufrechnungsdifferenz entstehen würde; denn der Unterschiedsbetrag (= Geschäfts- oder Firmenwert) ist bei A n w e n d u n g der Kapitalanteilsmethode nicht Bestandteil des Equity-Ansatzes. D e m für den Konzernabschluß maßgeblichen Gliederungsschema des § 266 H G B folgend, ist der Ausweis im immateriellen Anlagevermögen vorz u n e h m e n . D a m i t wird offenkundig, d a ß es sich bei d e r Kapitalanteilsmethode nicht um eine „one-line-consolidation" handelt. Vielmehr hat der deutsche G e setzgeber - vielleicht unbewußt - in § 312 H G B eine bislang unbekannte EquityVariante in Form der „two-line-consolidation" festgeschrieben. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Erbbaurecht Das E r b b a u r e c h t ist ein beschränkt dingliches Recht an einem Grundstück, das gem. § 1 Abs. 1 der Erbbauverordnung ( E r b b a u V O ) vom 15.1.1919 einem Interessenten die Möglichkeit gewährt, ein in f r e m d e m Eigentum stehendes und bleib e n d e s Grundstück in der Weise zu bebauen, daß der Bauherr an dem G e b ä u d e die Eigentümerstellung erwirbt. Der E r b bauberechtigte erlangt ein veräußerliches und vererbliches dingliches - jedoch zeitlich in der Regel auf 99 Jahre begrenztes - R e c h t an einem fremden Grundstück. Als Entschädigung für die Entziehung von Besitz und Nutzung kann ein in regelmäßigen Leistungen erfolgendes Entgelt, Erbbauzins. gem. § 9 E r b b a u V O vereinbart werden, auf den 222

Erbschaft- und Schenkungsteuer die Vorschriften über die Reallast, 1105ff. B G B Anwendung finden. D a s E r b b a u r e c h t ist dem Grundstück gem. § 11 E r b b a u V O gleichgestellt und wird wie ein Grundstück in Bezug auf die Vorschriften des B G B behandelt. Aus diesem G r u n d e erhält das E r b b a u r e c h t ein eigenes Grundbuchblatt (Erbbaugrundbuch) für Belastungen und Übertragungen; es kann wie ein Grundstück belastet werden und ist wie das Grundeigentum geschätzt. D i e Begründung und Übertragung des E r b b a u r e c h t s richtet sich nach § 873 BGB. § 92 B G B ist dagegen gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 E r b b a u V O nicht anwendbar, d.h., die Entstehung eines solchen Rechtes setzt eine formlose Einigung im Gegensatz zum gem. § 11 Abs. 2 ErbbauVO, 313 B G B schuldrechtlichen Vertrag - , die Eintragung im Grundbuch (nicht im Erbbaugrundbuch) an erster Stelle (gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbbauV O ) , das Einigsein und die Berechtigung voraus. D a s E r b b a u r e c h t erlischt in der Regel durch Ablauf der bestimmten Zeit bzw. durch einseitige Aufhebung durch den Berechtigten gem. § 875 BGB, § 26 ErbbauVO. Damit werden alle Bestandteile des Erbbaurechts solche des Grundstücks, § 12 Abs. 3 E r b b a u V O , d.h., das Eigentum am Bauwerk geht automatisch auf den Eigentümer des Grundstücks über. Dieser hat jedoch mangels anderweitiger Vereinbarung dem E r b b a u b e rechtigten eine Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Vom Erlöschen des Erbbaurechts ist der Heimfall zu unterscheiden, d.h. die Verpflichtung des Erbbauberechtigten, sein Recht auf den Grundstückseigentümer zu übertragen. Dieser Heimfallanspruch k a n n vertraglich vereinbart werden. Der praktische Hauptfall ist neben der Vernachlässigung des Bauwerks der Verzug des Erbbauberechtigten mit d e r Zahlung des Erbbauzinses. Olaf Werner Erbschaft- und Schenkungsteuer Die Erbschaft- und Schenkungsteuer (ErbSt) ist eine Substanz- und Landessteuer (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 G G ) . Sie belastet j e d e n durch Erbe, Schenkung oder Zweckzuwendung Begünstigten im Verfügungszeitpunkt, soweit d e r Vermögensübergang von oder an einen Inlän-

Erfolg

Ergänzungsbilanzen

der erfolgt, aber auch das Vermögen inländischer, im Familieninteresse errichteter Stiftungen und Vereine in Zeitabständen von je 30 Jahren (§ 1 E r b S t G ) . Bemessungsgrundlage bilden i.w. die gemeinen Werte, bei Grundbesitz die Grundbesitzwerte i.S.v. § 138 Absätze 2 und 3 BewG (Wertverhältnisse vom 1.1.1996). Steuerfrei sind insbes. „die üblichen Gelegenheitsgeschenke", Hausrat (einschl. Kunstgegenstände und Sammlungen) im Freibetrag von i.d.R. D M 8 0 0 0 0 - , andere bewegliche körperliche Gegenstände im Freibetrag von i.d.R. D M 20000,- sowie Z u w e n d u n g e n an Kirchen, Parteien und zu gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken (§ 13 ErbStG); weitere Freibeträge ü b e r jeweils 10 Jahre: f ü r Ehegatten D M 6 0 0 0 0 0 - plus Versorgungsfreibetrag, D M 400000,- für Kinder und Stiefkinder (plus Versorgungsfreibetrag) sowie Kinder verstorbener Kinder und Stiefkinder, für die übrigen Personen der Steuerklasse I (sonstige Abkömmlinge der Personen der Steuerklasse I Nr. 2, Eltern u. Voreltern bei E r w e r b von Todes wegen) D M 100000,-, der Steuerklasse II (Eltern und Voreltern, Geschwister und deren Abkömmlinge, Stief-, Schwiegereltern und -kinder, geschiedener Ehegatte) D M 2 0 0 0 0 , - und der Steuerklasse III (alle übrigen Erwerber) D M 10000.-. Die ErbStSätze schwanken zwischen 7% (Steuerklasse I bis D M 100000,-) und 50% (Steuerklasse III ab D M 50 Mio.). E r b S t G und E r b S t D V verpflichten Vermögensverwalter. Versicherer, Standesämter, Gerichte, deutsche Auslandsvertretungen etc. zur Mitteilung gegenüber d e m zuständigen Finanzamt. Die ErbSt ist ertragsteuerlich nicht abzugsfähig (Ausnahme: § 10 Abs. 1 Nr. l a EStG, vgl. auch § 35 EStG). D a die Substanzbesteuerung i.d.R. zu Liquiditätsproblemen und bei Beteiligungsbesitz zu Verschiebungen der Mehrheiten führt, regelt § 28 E r b S t G Stundungsmöglichkeiten. Reformvorschläge unterwerfen auch —> Kapitalgesellschaften der periodischen ErbSt. Klaus D. Haase Erfolg Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen. Sofern die Erträge größer sind als die Aufwendungen, entsteht ein —> Gewinn. Sind die Aufwendungen

größer als die Erträge, entsteht ein Verlust. Wolfgang Lück Erfolgskonsolidierung -> Zwischenergebniseliminierung Erfolgsrechnung - » Gewinn- und Verlustrechnung Ergänzungsbilanzen Ergänzungsbilanzen haben die Aufgabe, die laufenden Steuerbilanzen der Personengesellschaft zu ergänzen. Eine Ergänzungsbilanz ist z.B. aufzustellen, wenn einem Gesellschafter einer Personengesellschaft steuerliches Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen ist, daß nicht in der Steuerbilanz der Gesellschaft erscheint, weil das Vermögen (z.B. ein G e b ä u d e ) von d e r Gesellschaft zwar genutzt wird (gegen Zahlung von Pachtzinsen), aber Eigentum des Gesellschafters bleibt. Ein anderer Anlaß zur Aufstellung einer Ergänzungsbilanz liegt vor, wenn ein n e u e r Gesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt und er für seinen Anteil einen höheren oder geringeren Betrag aufwenden m u ß als ihm als Kapitaleinlage gutgeschrieben wird. Ist der gutgeschriebene Betrag z.B. niedriger, weil der Gesellschafter an den bisher bereits gebildeten stillen Rücklagen beteiligt wird, so m u ß er die Differenz zwischen seinen tatsächlichen Anschaffungskosten und dem bilanzierten Kapitalanteil in eine Ergänzungsbilanz aufnehmen. Gleiches ist erforderlich, wenn für den Anteil an der Gesellschaft Sacheinlagen geleistet werden, die in der Gesellschaftsbilanz zu einem steuerlich unrichtigen Wert eingebucht werden. Ergänzungsbilanzen sind ferner aufzustellen, wenn Steuervergünstigungen nicht der Gesellschaft gewährt werden, sondern auf den persönlichen Verhältnissen eines einzelnen Gesellschafters beruhen. Für die Erfassung der ergänzenden Beträge gibt es drei Methoden. In der Praxis ist es üblich, eine Ergänzungsbilanz zu erstellen, in der lediglich die Differenzen zu den Wertansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft erfaßt werden. Zweitens k ö n n e n in einer Ergänzungsbilanz die dem Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Vermögens- und Schuldposten der Gesellschaftsbilanz und die Differenzbeträge erfaßt werden. Drittens können die

223

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Ergebnisübernahme

ergänzenden Beträge innerhalb der Gesellschaftsbilanz gesondert ausgewiesen werden, d.h., es wird keine gesonderte Ergänzungsbilanz erstellt. Günter Wöhe

liegt auch das Ergebnis des Konzerns keiner gesetzlichen Regelung über die Ergebnisverwendung durch die Anteilseigner oder Organe. D e m Ergebnisausweis im Konzern muß dennoch eine hohe informationspolitische Bedeutung für die Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses beigelegt werden. Im Gesetz ist die Ergebnisdarstellung nicht explizit geregelt. Das Konzernergebnis weicht regelmäßig wegen erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen, der Bereinigung zeitlicher Verschiebungen zwischen Ergebniserzielung und Ergebnisvereinnahmung, sonstiger konsolidierungstechnischer Maßnahmen (z.B. Steuerlatenzen) und schließlich der Aufteilung des Ergebnisses in zwei Gruppen von Anteilseignern von der Summe der entsprechenden Ergebnisse aus den konsolidierten Einzelabschlüssen ab. Da der Konzernabschluß keine Grundlage für die Ergebnisverwendung ist und daher auch keine Regeln für Rücklagenzuführungen im Konzernabschluß bestehen, stehen die konzernspezifischen Zuweisungen zum Ergebnisvortrag für Gewinnausschüttungen nicht zur Verfügung. Diese Tatsache sowie die „Speicherfunktion" von Ergebnisvortrag und Rücklagen führen dazu, daß der Konzernbilanzgewinn in zahlreichen Konzernabschlüssen in derselben Höhe wie der Bilanzgewinn des Mutterunternehmens ausgewiesen wird. Der anderen Gesellschaftern zustehende Anteil am Gewinn bzw. Verlust ist gesondert auszuweisen (§ 307 Abs. 2 HGB). Hans-Joachim Jacob

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Diese „Zwischensumme" ist neu im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 Abs. 2 HGB, Sie stellt den Saldo der Posten Nr. 1-13 dar und beinhaltet damit die Komponenten des Belriebsergebnisses (Posten Nr. 1-8) und des Finanzergebnisses (Posten Nr. 913) vor Berücksichtigung des außerordentlichen Ergebnisses (Posten Nr. 1517) sowie des Steueraufwandes (Posten Nr. 18 und 19). Da die Bezeichnung „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" offen läßt, ob es sich um einen Ertrags- oder Aufwandsüberschuß handelt, bieten sich hier, insbesondere aus dem Grundsatz der Klarheit gem. § 243 Abs. 2 HGB, alternative Bezeichnungen wie „Überschuß oder Fehlbetrag aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" an. D e r Aussagegehalt dieser „Zwischensumme" ist aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht eindeutig. Dies deshalb, weil die hier zusammengefaßten Ertragsund Aufwandsposten eine ganze Reihe von Einzelposten enthalten, die nach betriebswirtschaftlichem Verständnis als außerordentlich oder periodenfremd anzusehen sind. Dennoch kann möglicherweise von dieser Größe - insbesondere unter Berücksichtigung der Anhanginformationen - auf die künftige Entwicklung einer Gesellschaft geschlossen werden. Daneben wird das „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" im Rahmen der Jahresabschlußanalyse insbesondere bei zwischenbetrieblichen Vergleichen und bei Zeitvergleichen von Bedeutung sein. Karl-Willi Schlemmer Ergebnisausweis im Konzern Konzernergebnis ist Konzernbilanzgewinn/-verlust, der sich aus dem Jahresergebnis, dem Ergebnisvortrag und den Rücklagenbewegungen im Konzern ableitet. Für den Ergebnisausweis im Konzern ist von Bedeutung, daß der Konzern kein Rechtssubjekt ist, gegen das Dividendenansprüche geltend gemacht werden können. Aus diesem Grunde unter224

Ergebnisübernahme Schließen zwei rechtlich selbständige Unternehmen einen —> Gewinngemeinschafts-, einen Gewinnabführungsbzw. einen Teilgewinnabführungsvertrag ab, so ergeben sich durch die Ergebnisübernahme bei der übernehmenden Gesellschaft Erträge (bei Gewinn) bzw. Aufwendungen (bei Verlust) sowie korrespondierend beim anderen Vertragspartner Aufwendungen bzw. Erträge. Im Einzelabschluß sind diese Aufwendungen und Erträge gemäß § 277 Abs. 3 H G B im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit jeweils gesondert auszuweisen. Für den Konzernabschluß ergeben sich folgende Probleme: Erfolgt die Gewinn-

Ergebnisverwendung erzielung bei der Tochter und die G e winnvereinnahmung bei der Mutter zeitlich verschoben, so muß sichergestellt werden daß derselbe Gewinn nicht in zwei aufeinanderfolgenden Konzernabschlüssen ausgewiesen wird. Die Beteiligungserträge werden deshalb direkt als Gewinnvortrag bzw. Gewinnrücklage behandelt. Zusätzlich Abgrenzung latenter Steuern wegen gespaltenem KSt-Satz. Erfolgt die Ergebnisübernahme bereits bei der Ergebnisentstehung (Normalfall bei Ergebnisübernahmeverträgen), dann stehen sich bei 100%-Beteiligung Aufwendungen und Erträge im selben Jahr in gleicher H ö h e gegenüber, so daß eine Aufrechnung möglich ist. M u ß an konz e r n f r e m d e Gesellschafter eine Ausgleichszahlung g e m ä ß § 304 A k t G geleistet werden, so ist dies in der KonzernG u V durch den Aufwandsposten „anderen Gesellschaftern zustehender G e winn" zu berücksichtigen. Bei assoziierten U n t e r n e h m e n (—> Equity Methode) sind die ü b e r n o m m e n e n anteiligen Jahresergebnisse unter einem gesonderten Posten auszuweisen (§ 312 Abs. 4 H G B ) z.B. als „Erträge bzw. Verluste aus assozi-

Ergebnisverwendung ierten U n t e r n e h m e n " . Bei späterer Ausschüttung des Gewinns sind, u m einen nochmaligen Gewinnausweis in d e r Konz e r n - G u V zu vermeiden, die Ausschüttung gewinnmindernd zu eliminieren u n d der Beteiligungswert entsprechend zu vermindern. Michael H e i n h o l d Ergebnisverwendung Die folgende Tabelle gibt die lt. H G B in Abhängigkeit von der Ergebnisverwendung zulässigen Varianten des Ergebnisausweises wieder. Grundsätzlich bestehen vier Möglichkeiten der Verwendung des Jahresüberschusses einer AG, auf die die A k t i o n ä r e in der Hauptversammlung im Normalfall keinen Einfluß nehmen können: - Einstellung in die gesetzl. Rücklage - Einstellung in die satzungsmäßige Rücklage, - Einstellung in die anderen Rücklagen durch Vorstand und Aufsichtsrat im R a h m e n der gesetzlichen o d e r satzungsmäßigen Obergrenzen, - A b d e c k e n eines Verlustvortrags.

Variante 1 (§ 266 Abs. 3 HGB)

Variante 2 (§ 268 Abs. 1 HGB)

Ausweis vor Ergebnisverwendung:

Ausweis nach (teilweiser) Ergebnisverwendung (i.d.R. nur für Aktiengesellschaften):

Bilanz: A.IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag A.V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag

Bilanz: A. IV. Bilanzgewinn/Bilanzverlust (davon Gewinn-/Verlustvortrag)

GuV-Rechnung

GuV-Rechnung (der A G §158 Abs. 1 AktG)

20. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag

20. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 21. Gewinnvortrag, Verlustvortrag aus dem Vorjahr 22. Entnahmen aus der Kapitalrücklage 23. Entnahmen aus Gewinnrücklagen a. aus der gesetzlichen Rücklage b. aus der Rücklage für eigene Aktien c. aus der satzungsmäßigen Rücklage d. aus anderen Rücklagen 24. Einstellungen in Gewinnrücklagen a. in die gesetzliche Rücklage b. in die Rücklage für eigene Aktien c. in satzungsmäßige Rücklagen d. in andere Rücklagen 25. Bilanzgewinn/Bilanzverlust

Abb.: Ergebnisverwendung 225

Ermessen des Abschlußprüfers

Ergebnisvortrag D e r Bilanzgewinn gibt somit den Betrag an, über dessen Verwendung die Hauptversammlung noch zu beschließen hat. Er ist im wesentlichen nur für Aktiengesellschaften von Bedeutung. Bei anderen Rechtsformen ist die Erfolgsgröße „Bilanzgewinn/Bilanzverlust" nicht relevant, da nicht die Geschäftsführung, sondern die Gesellschafterversammlung (§ 46 G m b H G ) bzw. die Generalversammlung (§ 48 G e n G ) den Jahresabschluß feststellt. Die Gewinnverwendung liegt in diesen Fällen ausschließlich in den Händen der Gesellschafter bzw. Genossen. Ein durch die Hauptversammlung gefaßter Gewinnverwendungsbeschluß führt nicht zu einer Ä n d e r u n g des festgestellten Jahresabschlusses (§ 174 Abs. 3 A k t G ) . Im Hauptversammlungsbeschluß sind die folgenden Einzelangaben erforderlich (§ 174 Abs. 2 A k t G ) : Bilanzgewinn, an die Aktionäre auszuschüttender Betrag, in Gewinnrücklagen einzustellende Beträge, Gewinnvortrag, zusätzlicher Aufwand o d e r Ertrag aufgrund des Gewinnverteilungsbeschlusses. Ein solcher zusätzlicher Aufwand oder Ertrag entsteht z.B. dadurch, daß die KSt-liche Ausschüttungsbelastung hergestellt werden muß (KSt-Minderung, KSt-Erhöhung). Vgl. auch - » Gewinnausschüttung. Michael Heinhold Ergebnisvortrag - » Gewinnvortrag; -> Verlustvortrag Erhaltungsaufwand Begriff der Steuerbilanz für die Instandhaltungsaufwendungen, die 1. die Wesensart eines Wirtschaftsgutes nicht verändern, 2. das Wirtschaftsgut in ordnungsmäßigem Zustand erhalten sollen. 3. regelmäßig in ungefähr gleicher H ö h e wiederkehren (R 157 Abs. 1 EStR). Die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ist in vielen Fällen fließend, strittig und deshalb von besonderer Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung, weil der E r h a l t u n g s a u f w a n d im Jahr der Aufwendung voll als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, während der Herstellungsaufwand grundsätzlich zu aktivieren und durch Abschreibungen auf die Jahre der Nutzungsdauer zu verteilen ist. Wolfgang Lück 226

Erkenntnisverfahren —> Urteilsverfahren Erläuterungsbericht Bezeichnung f ü r den Teil eines Geschäftsberichts einer Aktiengesellschaft nach A k t G 1965, der einzelne Posten aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erläutert und ergänzt. Innerhalb des Erläuterungsberichts waren zu unterscheiden: 1. Allgemeine Abschlußerläuterungen (§ 160 Abs. 2 Satz 1 A k t G 1965); 2. Besondere Abschlußerläuterungen (§ 160 Abs. 2 Satz 2 A k t G 1965); Unterschiedsbetrag, - im Geschäftsbericht) 3. Einzelangaben (§ 160 Abs. 3 Nr. 1 bis 11 A k t G 1965). D i e Funktion des f r ü h e r e n Erläuterungsberichts wird im System d e r - » Rechnungslegungsinstrumente des H G B 1985 v o m weitaus umfangreicheren - » A n h a n g erfüllt. Wolfgang Lück Ermessen des Abschlußprüfers A r t und U m f a n g der Planung, Durchf ü h r u n g und Überwachung von Abschlußprüfungen und anderen Aufgaben aus dem Tätigkeitsfeld eines Wirtschaftsprüfers sind i.d.R. weder durch handels- und gesellschaftsrechtliche Vorschriften (z.B. HGB, AktG, G m b H G , G e n G , PublG) noch durch die Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) konkret vorgeschrieben. Eine umfassende, abschließende und insbesondere einheitliche Regelung ist wegen der unterschiedlichen Aufgaben und Ziele nicht möglich. Wegen der fehlenden konkreten Regelungen muß der Wirtschaftsprüfer zahlreiche Fragen und Probleme nach seinem pflichtgemäßen Ermessen entscheiden. D i e Grundlage für solche Ermessensentscheidungcn bilden die gesetzlichen Bestimmungen, die -> Fachgutachten und —> Stellungnahmen des IDW sowie die „Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers" (-> Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). Wolfgang Lück

Ermittlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten Ermittlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten, Vereinfachungsverfahren bei der Bei der E r m i t t l u n g von -> A n s c h a f f u n g s kosten oder -> Herstellungskosten b e stimmter V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e k ö n n e n V e r e i n f a c h u n g s v e r f a h r e n herangezogen w e r d e n . Z u unterscheiden sind hierbei 1. M e t h o d e n zur vereinfachten Ermittlung von A n s c h a f f u n g s k o s t e n o d e r Herstellungskosten bei verschiedenartigen V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n : > Gruppenbewertung, > Festwert, und 2. -> S a m m e l b e w e r t u n g bei gleichartigen Vermögensgegenständen. Wolfgang Lück Eröffnungsbilanz D e r K a u f m a n n hat zu Beginn seines H a n d e l s g e w e r b e s ... einen das Verhältnis seines V e r m ö g e n s und seiner Schulden darstellenden A b s c h l u ß ( E r ö f f n u n g s b i lanz) aufzustellen (§ 242 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . Ferner ist a m Beginn j e d e s n e u e n G e s c h ä f t s j a h r s eine E r ö f f n u n g s b i l a n z aufzustellen, die nach d e m Prinzip d e r Bilanzidentität mit der Schlußbilanz des Vorjahrs ü b e r e i n s t i m m e n m u ß . D u r c h diese Bilanzidentität ist sichergestellt, d a ß sich die einzelnen Jahresabschnitte nahtlos a n e i n a n d e r r e i h e n . Wenn auch die E r ö f f n u n g s b i l a n z nach den Regeln der d o p p e l t e n B u c h f ü h r u n g aufgestellt w e r d e n soll, ist ein formelles G e g e n k o n t o für j e d e E r ö f f n u n g s b u c h u n g notwendig. D a z u k a n n ein E r ö f f n u n g s b i l a n z k o n t o v e r w e n d e t werden, das spiegelbildlich die G e g e n b u c h u n g e n zur E r ö f f n u n g s b i l a n z a u f n i m m t . Die Buchungssätze lauten also a) A k t i v k o n t o der Bilanz an E r ö f f n u n g s b i l a n z k o n t o bzw. b) E r ö f f n u n g s b i l a n z k o n t o an Passivk o n t o der Bilanz. Anstelle dieser Buchung über das n u r aus G r ü n d e n d e r D o p p i k eingerichtete Eröffnungsbilanzkonto kann die B u c h u n g auch mit H i l f e eines k o m b i n i e r t e n Buchungssatzes vorg e n o m m e n w e r d e n : A k t i v k o n t o 1, 2 usw. an Passivkonto 1,2 usw. Die S u m m e aller A k t i v k o n t e n m u ß dabei der S u m m e aller Passivkonten e n t s p r e c h e n . Wolfgang Lück Erstellung des Jahresabschlusses K a u f l e u t e bzw. die gesetzlichen V e r t r e t e r von Kapitalgesellschaften sind höchst-

Erstellung des Jahresabschlusses

persönlich zur Aufstellung von Jahresabschlüssen verpflichtet (§§ 242, 264 Abs. 1 H G B ) . D i e zur Aufstellung verpflichteten P e r s o n e n entscheiden über die Ausü b u n g von Gestaltungsmöglichkeiten ( - » Bilanzpolitik) und beschließen ü b e r den Jahresabschluß. Die zur Aufstellung eines Jahresabschlusses erforderlichen Arbeiten w e r d e n als Erstellung bezeichnet. Die Erstellung des Jahresabschlusses ist anders als die Aufstellung intern u n d extern delegierbar. Sofern Wirtschaftsprüfer mit der Erstellung von Jahresabschlüssen beauftragt sind, h a b e n sie die G r u n d s ä t z e der S t e l l u n g n a h m e H F A 4/1996 des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer zu beachten. D e r Auftragsumfang zur Erstellung eines Jahresabschlusses ist grundsätzlich frei vereinbar. F ü r die A b g r e n z u n g des Auftragsumfangs ist entscheidend, inwieweit der Wirtschaftsprüfer für die O r d n u n g s mäßigkeit der B u c h f ü h r u n g und Bestandsnachweise sowie die Glaubwürdigkeit erteilter A u s k ü n f t e als G r u n d l a g e n der eigentlichen Erstellungstätigkeit einzustehen hat. Nach der a u f t r a g s g e m ä ß e n V e r a n t w o r t u n g sind A r t und U m f a n g d e r A u f t r a g s d u r c h f ü h r u n g und der Wortlaut der Bescheinigung zu d e m Jahresabschluß zu b e s t i m m e n . In der Stellungnahme H F A 4/1996 werden nach d e m G r a d der g e f o r d e r t e n Verläßlichkeit des zu erstellenden Jahresabschlusses drei G r u n d f ä l l e eines Erstellungsauftrags unterschieden: (1) Die Erstellung ohne Prüfungshandlungen b e s c h r ä n k t sich auf die Entwicklung des Jahresabschlusses aus den vorgelegten K o n t e n und Bestandsnachweisen sowie erforderlichenfalls die Anfertigung des zugehörigen A n h a n g s u n t e r Berücksichtigung der erteilten Auskünfte. (2) Bei d e r Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen k o m m t zu d e n eigentlichen Erstellungsarbeiten eine Beurteilung der Plausibilität der d e m Jahresabschluß zug r u n d e liegenden Bücher und Bestandsnachweise durch Befragungen und analytische P r ü f u n g s h a n d l u n g e n hinzu. (3) Die Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen besteht darin, d a ß sich der Wirtschaftsprüfer n e b e n d e r eigentlichen Erstellungstätigkeit durch geeignete P r ü f u n g s h a n d l u n g e n auch von der O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der d e m Jahresab227

Ertrag

Erstprüfung Schluß zugrunde liegenden Buchführung und Bestandsnachweise überzeugt. Ü b e r die genannten A r b e i t e n hinaus kann eine eingehende Beratung in bilanzpolitischen Fragen vereinbart werden. Auch ohne derartige Vereinbarungen hat der Wirtschaftsprüfer den Auftraggeber über Sachverhalte, die zu Wahlrechten führen, in Kenntnis zu setzen und Entscheidungsvorgaben zur Ausübung von Wahlrechten einzuholen. Bei der Auftragsannahme sind die vom Wirtschaftsprüfer zu übernehmenden Aufgaben eindeutig festzulegen. Der Wirtschaftsprüfer hat die Planung und D u r c h f ü h r u n g der Erstellung für seine Z w e c k e (—> Arbeitspapiere) und das Z u s t a n d e k o m m e n des Jahresabschlusses für die Zwecke des Auftraggebers (Abschlußunterlagen) zu dokumentieren. Adressat eines Berichtes über die Erstellung des Jahresabschlusses ist die Geschäftsführung, die den Auftrag erteilt hat. Ein Erstellungsbericht dient der Unterrichtung über Art und Umfang der durchgeführten A r b e i t e n und über deren Ergebnis sowie zum Nachweis der Erfüllung der Pflichten des Wirtschaftsprüfers aus d e m Auftragsverhältnis. Die Berichterstattung kann abbedungen werden. Der Wirtschaftsprüfer soll den von ihm erstellten Jahresabschluß mit einer Bescheinigung versehen, aus der sich A r t und U m f a n g seiner Tätigkeit ergeben. Werden Art und U m f a n g in einem besonderen Erstellungsbericht dargestellt, kann in der Bescheinigung auf diesen verwiesen werden. Eine Bescheinigung darf nur erteilt werden, wenn kein A n l a ß besteht, an der Ordnungsmäßigkeit des bescheinigten Sachverhalts zu zweifeln. Der Wortlaut der Bescheinigung ist entsprechend dem erteilten Auftrag zu bestimmen. Die Bescheinigung darf in ihrer Aussage nicht über die vom Wirtschaftsprüfer auftragsgemäß übernommene Verantwortung hinausgehen. Die Stellungnahme H F A 4/1996 enthält für die drei o.g. Grundfälle sowie für den Fall, d a ß d e r Wirtschaftsprüfer auch die Bücher geführt hat, Vorschläge zur Formulierung der Bescheinigung. Rolf N o n n e n m a c h e r Erstprüfung Von E r s t p r ü f u n g spricht man, wenn ein U n t e r n e h m e n erstmals einer freiwilligen oder —> Pflichtprüfung unterliegt oder 228

aus Prüfersicht - wenn ein Prüferwechsel stattfindet. Erstprüfungen sind im Vergleich zu - » Wiederholungsprüfungen erheblich zeitaufwendiger, da sich der Prüfer erst mit der Gesellschaft, deren Geschäftstätigkeit und Organisation sowie d e m Rechnungswesen vertraut machen muß. Istaufnahmen der Organisation, der Verfahrensabläufe und der internen Kontrollen sind vorzunehmen. Die bilanzpolitischen Spielräume sind im Hinblick auf die - » Veröffentlichungspflicht zu analysieren und festzulegen (-> Stetigkeitsprinzip). D e r Prüfer legt die D a u e r a k t e an, basierend auf den Istaufnahmen. Weiterhin sind zusätzliche Prüfungshandlungen hinsichtlich der - » Eröffnungsbilanz (Vorjahresabschluß) nötig, da die -> G u V als Zeitraumrechnung von zwei Bilanzen begrenzt wird und die Beurteilung der G u V Bestandteil der Prüfung ist. Dies gilt auch im Hinblick auf Anhangsangaben wie z.B. für Aussagen zur Bewertungsstetigkeit. D a bei einer E r s t p r ü f u n g auch noch kein -> mehrjähriger Prüfungsplan vorliegt, m u ß sich die Prüfungsplanung und -durchführung zwangsläufig auf alle -> Prüffelder erstrecken. Bei Erstprüfungen ist das Einplanen einer Vorprüfung besonders sinnvoll, da sich hier eine Vielzahl von Dokumentations- und Prüfungstätigkeiten ergeben, zu deren Beurteilung der aufzustellende Jahresabschluß noch nicht erforderlich ist (Verfahrensa u f n a h m e n , Prüfung der Eröffnungssalden etc.) Michael Becker Erstversicherer auch Direktversicherer, Versicherungsunternehmen, das Versicherungsverträge i.S. des Versicherungsvertragsgesetzes mit Versicherungsnehmern abschließt. Gegensatz: -»• Rückversicherer. Erstversicherer unterliegen der unbeschränkten Versicherungsaufsicht, gleichgültig, welche Art von Versicherungsgeschäften sie betreiben (§ 1 Abs. 1 und 2 VAG). August Angerer Ertrag Ertrag ist der in Geldeinheiten ausgedrückte Wertzuwachs, d e r während einer Abrechnungsperiode in einem Betrieb zu verzeichnen ist. Ertrag schlägt sich in ei-

Ertragsbeurteilung bei der Krankenhausprüfung ner E r h ö h u n g des betrieblichen Nettovermögens nieder. E r t r a g ist die Positivkomponente, die bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns zu berücksichtigen ist. Dabei wird ihm der -> Aufwand als Negativkomponente gegenübergestellt. Bei einer betriebswirtschaftlichen Betrachtung setzt sich der Ertrag aus dem Betriebsertrag und dem neutralen Ertrag zusammen. D e r Betriebsertrag steht in unmittelbarem Z u s a m m e n h a n g mit der betrieblichen Leistungserstellung. Ist dieser Leistungszusammenhang nicht gegeben, spricht m a n von neutralem Ertrag. Dabei ist zwischen betriebsfremden Erträgen (Erträge aus Kapitalvermögen, Kursgewinne) und außergewöhnlichen Erträgen (Veräußerungsgewinne, Anlageverkäufe über dem Buchwert) zu unterscheiden. Siehe hierzu auch: Grundbegriffe des

Rechnungswesen, Ulrich Döring

Ertragsbeurteilung bei der Krankenhausprüfung Z u unterscheiden ist nach den durch die Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung - BPflV) determinierten Erträgen (-> Entgeltformen, Pflegesatz) und nach übrigen Erträgen. Bei den erstgenannten ist wesentlich, ob der G r u n d satz der Aufwand-(Kosten-)Deckung verwirklicht wurde; Fehlbeträge und deren Ursachen (nicht rechtzeitige Anpassung der Pflegesätze, Nichtanerkermung von Kosten, Minderbelegung) sind zu analysieren. Zeitvergleiche und externe Betriebsvergleiche unter Berücksichtigung der Krankenhausart und der Versorgungsstufe sind sinnvoll. Spezifische Erträge sind auf Basis verschiedener Bezugsgrundlagen (z.B. Berechnungstag, Pflegetag, Patient) zu ermitteln. Wesentlich sind auch Verweildauer und Auslastung (insgesamt und nach Abteilungen). Bei den übrigen Erträgen (aus A m b u l a n z sowie Hilfs- u n d Nebenbetrieben, Erstattungen der Ä r z t e und des Personals) sind individuelle Untersuchungen auf Angemessenheit und Aufwanddeckung erforderlich. Heinz Bolsenkötter Ertragskonsolidierung Zwischenergebniseliminierung

Ertragslage Ertragslage G e m ä ß der - » G e n e r a l n o r m des § 264 Abs. 2 H G B hat der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild u.a. auch der Ertragslage zu vermitteln. Traditionell wird die Ertragslage statisch interpretiert. In diesem Sinne m u ß der Jahresabschluß Einblick in den Erfolg des abgelaufenen Geschäftsjahres gewähren und die Komponenten des Erfolgs (verschiedene Aufwands- und Ertragsarten, Ausweis von Zwischenergebnissen) sichtbar machen. Informationsinstrumente sind die G u V und der Anhang. Rechtliche Vorschriften: Gliederung der GuV, § 275 Abs. 2 und 3 H G B (detaillierte Gliederung der Aufwandsund Ertragsposten, gesonderter Ausweis des Ergebnisses aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, des a.o. Ergebnisses, des Jahresergebnisses) sowie Vorschriften zu den einzelnen Posten der GuVRechnung in § 277 H G B (etwa der gesonderte Ausweis außerplanmäßiger Abschreibungen oder die Erläuterungspflicht für außerordentliche und perio d e n f r e m d e A u f w e n d u n g e n und Erträge). Hinzu treten die umfangreichen Vorschriften zur GuV-Erläuterung der §§ 284 und 285 H G B im A n h a n g . Besonders hervorzuheben sind hier die aus der G u V ansonsten nicht e r k e n n b a r e Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographischen M ä r k t e n (§ 285 Nr. 4 H G B ) sowie die Pflicht, die bei A n w e n d u n g des Umsatzkostenverfahrens nicht feststellbaren Material- und Personalaufwendungen in entsprechender Weise analog zum Gesamtkostenverfahren im A n h a n g aufzuschlüsseln (§ 285 Nr. 8 H G B ) . Dies alles gilt f ü r große Kapitalgesellschaften. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 326 H G B ) und publizitätspflichtige Personengesellschaften und Einzelunternehmen (§ 9 Abs. 2 PublG) brauchen die G u V nicht offenzulegen. Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen die G u V in verkürzter Form veröffentlichen (§ 276 H G B ) . Von diesen Publizitätserleichterungen unb e r ü h r t bleibt die Pflicht des Vorstands, eine ausreichende G u V - R e c h n u n g im Sinne der Selbstinformation zu erstellen. N e b e n die statische tritt die dynamische K o m p o n e n t e des Begriffs Ertragslage. Sie bezieht sich auf am Bilanzstichtag vorhandene Erfolgspotentiale, die zu künftigen Erträgen f ü h r e n . Das zugehöri229

Ertragswert

Ertragslage, Prüfung der ge Informationsinstrument ist der Lagebericht, der die künftigen Erfolgsaussichten, soweit sie ausreichend sicher prognostizierbar sind, darstellen soll (§ 289 Abs. 2 H G B ) . Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn sich Änderungen im U n t e r n e h m e n ergeben haben, die eine Extrapolation der Ertragslage aus dem abgelaufenen Geschäftsjahr in die Zukunft nicht zulassen (z B. n e u e Produkte, Betriebserweiterungen, Abschluß wichtiger Verträge, Beteiligungserwerb). Michael Heinhold Ertragslage, Prüfung der Die Prüfung d e r Ertragslage zählt zu den materiellen (Gegensatz: formellen) Prüfungshandlungen. D e r Prüfungsbericht m u ß gemäß § 321 Abs. 1 H G B nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber d e m Vorjahr sowie wesentliche Verluste aufführen und ausreichend erläutern. D e r Prüfer hat sich hierbei der in der B W L gebräuchlichen Analysemethoden zu bedienen. E r m u ß zunächst prüfen, ob die H ö h e der ausgewiesenen Ergebnisse den tatsächlichen Verhältnissen entspricht (betragsmäßige Ergebnisanalyse). Hinweise können ihm geben: der Steuerbilanzgewinn, der Cash Flow als bewertungsunabhängiger Erfolgsindikator sowie gegebenenfalls das Auseinanderklaffen von Börsenkurs und sog. Bilanzkurs der Aktien. U.U. müssen durch Prüfer Scheingewinne eliminiert werden (nur bei Wesentlichkeit). Zusätzlich muß er eine strukturelle Ergebnisanalyse durchführen. Hierbei wird er sich der betriebswirtschaftlichen Kennzahlen bedienen (—> Bilanzanalyse). Zusätzlich zur Prüfung der Ertragslage im Jahresabschluß (Bilanz, GuV, A n h a n g ) ist auch der -> Lagebericht zu prüfen hinsichtlich der Plausibilität der Zukunftsprognosen durch den Vorstand. Michael Heinhold Ertragswert D e r Ertragswert wird formal definiert als S u m m e der abgezinsten künftigen Unternehmungserfolge. Seine D e t e r m i n a n t e n sind die künftigen Unternehmungserfolge und der -> Kapitalisierungszinsfuß. Aus G r ü n d e n der Vereinfachung wird oftmals nicht von verschiedenen Unternehmungserfolgen für die einzelnen Perioden ausgegangen, sondern es wird ein 230

repräsentativer, sogenannter nachhaltiger Unternehmungserfolg zugrunde gelegt. D e m gleichen G e d a n k e n folgt ein Phasenmodell, bei dem zwischen einer Anfangsphase mit differenzierten Schätzungen und einer Folgephase mit vereinfachten gleichbleibenden Schätzungen unterschieden wird. D e r Begriff Ertragswert (—» Ertragswertverfahren) wird sowohl im Z u s a m m e n h a n g mit der objektiven als auch im Z u s a m m e n h a n g mit der subjektiven Unternehmensbewertung gebraucht, wobei jedoch seine Determinanten unterschiedlich interpretiert werden. Im R a h m e n objektiver U n t e r n e h m e n s bewertung konkurrieren drei Erfolgsdefinitionen. Nach herrschender Meinung wird der Unternehmungserfolg als Differenz zwischen Ertrag und Aufwand einer Periode definiert, wobei m a n die G r u n d sätze der Substanzerhaltung (-> Kapitalerhaltungskonzeptionen), der Verfügbarkeit der Zukunftserfolge und der Unbeachtlichkeit von Gestaltungsmöglichkeiten des Erwerbers beachtet. Die Bevorzugung dieser Definition hat praktische Gründe, da oftmals n u r Jahresabschlüsse zur Verfügung stehen und zur Schätzung auf bereinigte vergleichbare Periodenerfolge der Vergangenheit zurückgegriffen wird. Weniger gebräuchlich im R a h m e n objektiver Unternehmungsbewertung sind die Definitionen des Unternehmungserfolges als Differenz zwischen Leistung und Kosten oder zwischen E i n n a h m e n und Ausgaben. D e r zur Ermittlung des Ertragswert benötigte Kapitalisierungszinsfuß wird zumeist aus dem landesüblichen Zinsfuß abgeleitet. Die subjektive Unternehmungsbewertung stellt auf die künftigen Nettoeinnahmen des Bewertungssubjekts aus der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g ab, die mit d e m internen Zinsfuß der besten Vergleichskapitalanlagemöglichkeit abgezinst werden, so daß der Ertragwert (hier oft zur Abgrenzung auch Zukunftserfolgswert genannt) zum Grenzpreis für die U n t e r n e h m u n g aus der Sicht des betreffenden Bewertungssubjekts wird. Grundlage der Erfolgsschätzungen bilden die subjektiven Planungen der künftigen Unternehmungspolitik. Bewertungssubjekt bei der Ertragswertermittlung im Sinne der subjektiven Unternehmensbewertung ist der (aktuelle oder potentielle) Eigner. D e r Ertragswert der

Ertragswerterhaltung

Ertragswerterhaltung

subjektiven U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g ist d a h e r - um e i n e n heute modischen B e griff aufzugreifen - ein S h a r e h o l d c r Value. D a s u n t e r n e h m e r i s c h e Risiko wird bei der Ermittlung d e s Ertragswerts traditionellerweise d u r c h K ü r z u n g e n der U n t e r n e h m u n g s e r f o l g e und/oder durch E r h ö h u n g e n des (Basis-)Kapitalisierungszinsfußes berücksichtigt. U m die m e h r wertige S t r u k t u r der - » E r w a r t u n g e n deutlich werden zu lassen, ist es sachdienlicher, nicht pauschale E r f o l g s k ü r z u n g e n v o r z u n e h m e n , sondern zur Risikoerfassung verschiedene Varianten k ü n f t i g e r U n t e r n e h m u n g s e n t w i c k l u n g zu durchd e n k e n u n d d e r e n Auswirkungen auf d e n U n t e r n e h m u n g s e r f o l g abzuschätzen. A u s G r ü n d e n der Praktikabilität ist d a b e i eine B e s c h r ä n k u n g auf eine pessimistische, realistische u n d optimistische Variante d u r c h a u s zu vertreten. E r h ö h u n g e n des Kapitalisierungszinsfußes versucht m a n heutzutage, d u r c h Rückgriff auf das Capital Asset Pricing-Modell herzuleiten u n d zu b e g r ü n d e n . M a n f r e d J. M a t s c h k e Ertragswerterhaltung E r t r a g s w e r t e r h a l t u n g (ertragswertorientierte [Eigen-] Kapitalerhaltung auf der Grundlage des ökonomischen Gewinns o d e r wirtschaftliche -> U n t e r n e h m e n s e r haltung) repräsentiert eine z u k u n f t s o r i entierte Kapitalerhaltungsmaxime. Ziel ist, das von den E i g e n k a p i t a l g e b e r n periodisch e n t z i e h b a r e E i n k o m m e n zu ermitteln, welches d e n Z u k u n f t s e r f o l g des zu Periodenbeginn vorhandenen Vermögens nicht mindert. Hierbei erfolgt - wie auch bei den theoretisch vorziehenswürdigen V e r f a h r e n der -> U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g u n d d e m -> ShareholderValue-Ansatz - eine O r i e n t i e r u n g am investitionsrechnerischen Z u k u n f t s e r f o l g s wert bzw. -> Ertragswert ( - » G e s a m t wertprinzip). D i e E r t r a g s w e r t e r h a l t u n g geht zurück auf die Kapitaltheorie Irving Fisher's u n d w u r d e von Pigou, Hicks und von Hayek f o r t g e f ü h r t . Honko hat eine geschlossene T h e o r i e vorgelegt, die von Schneider weiterentwickelt wurde. D e r E r t r a g s w e r t eines U n t e r n e h m e n s ist (bei P r e i s ä n d e r u n g e n ) dann e r h a l t e n , w e n n dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit b e w a h r t worden ist, d.h., w e n n

- die verzehrten Produktionsfaktoren wiederbeschafft werden können, ohne daß d a s Niveau der bisherigen Einzahlungsüberschüsse abgesenkt w e r d e n muß: - das U n t e r n e h m e n mit d e m technischen Fortschritt u n t e r B e a c h t u n g wirtschaftlichkeitssteigernder Maßnahmen schritthalten k a n n ; - die b e s t e h e n d e M a r k t s t e l l u n g und Wettbewerbsposition auch im branc h e n ü b e r g r e i f e n d e n Vergleich (Position in der Volkswirtschaft) gehalten w e r d e n kann. Erfolgskapitalerhaltung b e d e u t e t somit nicht identische E r h a l t u n g einer besteh e n d e n U n t e r n e h m u n g , sondern diesem Konzept ist der Weiterentwicklungs- und A u s b a u g e d a n k e der -> Substanzerhaltung i m m a n e n t . Formal ist der Z u k u n f t s e r f o l g s w e r t („Erfolgskapital") als -> B a r w e r t a m Rechnungsstichtag zu e r w a r t e n d e r zukünftiger E i n n a h m e n ü b e r s c h ü s s e definiert, wobei ausschließlich geplante G r ö ß e n zu v e r w e n d e n sind. Z u r D i s k o n t i e r u n g ist ein kalkulatorischer (Eigen-) Kapitalzinssatz zu verwenden. D e r (kapitaltheoretische) Periodengewinn ( - » ökonomischer Gewinn) ist folglich als Saldo zwischen d e m Erfolgskapital zu Beginn und a m E n d e der R e c h n u n g s p e r i o d e definiert. E r stimmt mit j e n e m Z i n s b e t r a g ü b e r e i n , der sich ergibt, - wenn das zu Beginn d e r R e c h n u n g s p e riode im U n t e r n e h m e n g e b u n d e n e Erfolgskapital mit d e m Rechnungszinsf u ß multipliziert wird bzw. - w e n n der kapitalisierte Totalgewinn (Kapitalwert der Einzahlungsüberschüsse) mit dem Wiedergewinn u n g f a k t o r multipliziert wird. Bei d e m Konzept der Ertragswerterhaltung erfolgt die Periodisierung des Totalgewinns - der periodisierte G e w i n n ist der ö k o n o m i s c h e G e w i n n - auf der G r u n d l a g e von Erfolgskapital a m Perio d e n a n f a n g u n d R e c h n u n g s z i n s f u ß (des Erfolgskapitals). D a d e r ö k o n o m i s c h e G e w i n n mit d e m erfolgskapitalerhaltenden Ausschüttungsbetrag ü b e r e i n s t i m m t , ist letztlich das Erfolgskapital nichts anderes als das —» Eigenkapital bzw. der Marktwert des Eigenkapitals. D i e s e r Eigenkapitalbegriff erstreckt sich inhaltlich auch auf den originären - » G e s c h ä f t s w e r t der U n t e r n e h m u n g .

231

Ertragswertverfahren

Erwartungen, sichere und unsichere

Das charakterisierte Konzept der Ertragswerterhaltung ist grundsätzlich dahingehend zu erweitern, daß im Hinblick auf die zukünftigen E n t n a h m e s t r ö m e eine geplante Kaufkraftentwicklung berücksichtigt wird. Soll der ökonomische Gewinn in einer (kapitaltheoretischen) Bilanz ermittelt werden, dann sind statt der Bilanzwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter die mit diesen zukünftig noch erzielbaren Einnahmenüberschüsse anzusetzen bzw. alle Vermögens- und Schuldposten zu Erfolgswerten zu bilanzieren. Dies setzt die Zurechenbarkeit aller zukünftigen Einund Auszahlungen zu bestimmten Posten der Bilanz voraus. Praktikabler erscheint die Alternative, Geldbewegungen in Form diskontierter E i n n a h m e n auf der Aktivseite und diskontierter Ausgaben auf der Passivseite auszuweisen und das „Erfolgskapital" als (positiven) Unterschiedsbetrag hieraus zu ermitteln. Die hiermit korrespondierende Gewinnund Verlustrechnung ermittelt den ökonomischen Gewinn als Saldo aus Aufwendungen, das sind kapitalwertvermind e r n d e Einzahlungen und kapitalwertvermehrende Auszahlungen, und Erträgen, das sind kapitalwerterhöhende Einzahlungen und kapitalwertvermindernde Auszahlungen sowie E n t n a h m e n . Nach herrschender Auffassung kann die Ertragswerterhaltung nicht zur Grundlage des ordentlichen —> Jahresabschlusses gemacht werden. Die G r ü n d e werden darin gesehen, d a ß ein solcher Jahresabschluß die an ihn zu stellenden gängigen A n f o r d e r u n g e n , wie Willkürfreiheit und intersubjektive Nachprüfbarkeit, verletzt. Auch wird in der Literatur zum Jahresabschluß, z.B. mit Hinweis auf investitionstheoretische Problembereiche - wie Normierung der Kapitalstruktur - , die Praktikabilität und Wirtschaftlichkeit des Ertragswerterhaltungskonzepts in Frage gestellt. Allerdings scheint die Praxis diesem Konzept mittlerweile aufgeschlossener gegenüberzustehen. Dies signalisiert zumindest indirekt die Popularität bestimmter Shareholder-Value-Ansätze. Peter Lorson Ertragswertverfahren Nach dem Ertragswertverfahren ist für den Unternehmungswert allein der Ertragswert der U n t e r n e h m u n g maßgeblich. Eine Einbeziehung des Substanz232

wertes wird von Vertretern des Ertragwertverfahrens im Grundsatz strikt abgelehnt, jedoch zum Teil - wie von Schmalenbach - aus pragmatischen G r ü n d e n zugelassen, um das Konkurrenzrisiko pauschal abzuschätzen (-> MittelwertVerfahren). Das Ertragswertverfahren kann als Instrument in allen H a u p t f u n k tionen der - » U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g (Beratungs-, Vermittlung- und A r g u m e n tationsfunktion) zur A n w e n d u n g kommen. Je nach Funktion sind die Bestimmungsgrößen des Verfahrens (zukünftige Erfolge, Kapitalisierungszinsfuß) unterschiedlich zu interpretieren und zu gestalten. M a n f r e d J. Matschke Erwartungen, sichere und unsichere E r w a r t u n g e n sind Vorstellungen eines Entscheidungssubjekts über Sachverhalte, deren genaue Ausprägungen dem Entscheidungssubjekt im M o m e n t der Erwartungsbildung nicht bekannt sind. Erwartungen können hinsichtlich ihrer zeitlichen Dimension als vergangenheits-, gegenwarts- oder zukunftsorientiert charakterisiert werden. Vergangenheitsorientierte Erwartungen wären etwa Vorstellungen über Art und Anzahl fehlerhafter Buchungen im letzten Jahr, gegenwartsorientierte Erwartungen wären etwa Vorstellungen über das Vorkommen von Bodenschätzen in einem bestimmten Areal; zukunftsorientierte Erwartungen wären etwa Vorstellungen über die Absatzmöglichkeiten eines Produkts für einen bestimmten Planungszeitraum. D e n vergangenheits- und gegenwartsorientierten Erwartungen ist gemeinsam, daß die Sachverhalte, auf die sich die Erwartungen beziehen, in ihren Ausprägungen schon festliegen (Statuserwartungen), während zukunftsorientierte Erwartungen einen gedanklichen Vorgriff auf Sachverhalte beinhalten, deren Ausprägungen noch nicht existent sind (Zukunftserwartungen). Status- und Zukunfts-Erwartungen können nach dem Grad der Verdichtung der Vorstellungen, die das Entscheidungssubjekt sich über den Gegenstand seiner E r w a r t u n g e n gebildet hat, in sichere (einwertige) und unsichere (mehrwertige) E r w a r t u n g e n unterschieden werden. Bei sicheren Erwartungen nimmt das Entscheidungssubjekt an, daß die tatsächliche mit der von ihm einzig erwarteten

Erwartungslücke

Erwerbsmethode

Ausprägung des Sachverhalts übereinstimmt. Unsichere Erwartungen sind dadurch gekennzeichnet, daß mehrere Ausprägungen für möglich erachtet werden, von denen angenommen wird, daß sich eine davon tatsächlich manifestiert. Die unsicheren Erwartungen werden weiter in Risiko- und in Ungewißheits-Erwartungen differenziert. Während bei Risiko-Erwartungen Aussagen über die Eintrittswahrscheinlichkeiten der verschiedenen, für möglich erachteten Ausprägungen vorliegen, sind solche subjektiven oder objektiven Wahrscheinlichkeiten bei Ungewißheits-Erwartungen nicht gegeben. Manfred J. Matschke Erwartungslücke Mit seinem positiven Bestätigungsvermerk bestätigt der Abschlußprüfer, daß die Rechnungslegung normengerecht im Sinne der für sie geltenden gesetzlichen Vorschriften ist. Demgegenüber hegt der Informationsempfänger der Rechnungslegung und damit auch des Bestätigungsvermerks oftmals die Erwartung, daß mit einem positiven Bestätigungsvermerk auch eine Aussage über die wirtschaftliche Gesundheit des geprüften Unternehmens verbunden ist. Zur Beseitigung der Ursachen einer solcher Erwartungslücke als Diskrepanz zwischen dem tatsächlichen Inhalt eines Bestätigungsvermerks und den Erwartungen der Informationsempfänger wird derzeit eine grundsätzliche Neugestaltung des § 322 H G B diskutiert, mit dem eine Abkehr vom bisherigen Formeltestat vollzogen werden soll. Heinz Stehle Erweiterung des Geschäftsbetriebs Die Erweiterung des Geschäftsbetriebs ist im Zusammenhang mit der Bilanzierungshilfe für -> Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 H G B ) von Bedeutung. Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbetriebs sind nach h.M. nur gegeben, wenn es sich um einmalige (nicht laufende) Aufwendungen von erheblichem Umfang handelt (-> Wesentlichkeit, Materiality). Nicht unter die -» Bilanzierungshilfe des § 269 H G B fallen auch diejenigen Erweiterungsaufwendungen, durch die ein -»• Vermögensgegenstand oder ein Rechnungsabgrenzungsposten geschaffen wird. In letzteren

Fällen besteht gemäß § 255 Abs. 2 H G B eine Aktivierungspflicht, sofern das Gesetz nicht ein ausdrückliches Aktivierungsverbot vorsieht (§ 248 Abs. 2 HGB). Eine Erweiterung liegt in der Regel nur dann vor, wenn die Aufwendungen zu neuen, verkaufsfähigen Produkten, zur Errichtung neuer zusätzlicher Produktionsstätten und dergl. führen. Deshalb sind die bloße Umstrukturierung (Bereinigung) der Produktpalette oder Standortverlegungen keine Erweiterungsaufwendungen i.S. von § 269. Auch F + EAufwendungen zählen nach h.M. nicht zu den Erweiterungsaufwendungen. Typische Beispiele sind hingegen Organisationsaufwendungen, Aufwendungen für Versuchsproduktionen, Probeläufe, Personalschulungsaufwendungen, Werbekampagnen für neue Produkte. Die Abgrenzung von den laufenden Kosten ist häufig schwierig. Michael Heinhold Erwerbsmethode Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung wird der Beteiligungsbuchwert gegen das darauf entfallende Eigenkapital aufgerechnet. Die Notwendigkeit dieser Aufrechnung ergibt sich aus der Überlegung, daß es sich bei dem Beteiligungskonto und den Konten des Eigenkapitals des Tochterunternehmens um sog. Spiegelbildkonten handelt. Sie verkörpern beide das gleiche Recht an dem betreffenden Unternehmen und seinen Geschäftsergebnissen. Bei der Aufrechnung der Beteiligung mit dem Eigenkapital werden beide Aufrechnungskomponenten nur im Ausnahmefall gleich hohe Werte aufweisen. Vielmehr dürften regelmäßig Differenzen auftreten, die dann in einen Unterschiedsbetrag (Ausgleichsposten) aus der Kapitalkonsolidierung eingestellt werden. Ubersteigt der Beteiligungsbuchwert die entsprechenden Werte des Eigenkapitals, ist der Unterschiedsbetrag auf der Aktivseite anzusetzen (kurz: aktivischer Unterschiedsbetrag). Im umgekehrten Fall erscheint der Unterschiedsbetrag auf der Passivseite (kurz: passivischer Unterschiedsbetrag). Wie diese Differenzen zu ermitteln und zu verrechnen sind, hängt von der jeweils gewählten Konsolidierungsmethode ab. Nach den geltenden Konzernrechnungslegungsvorschriften ist neben der —> 233

Erwerbsmethode Interessenzusammenführungsmethode nach § 302 H G B die sog. reine angelsächsische M e t h o d e ( - > Kapitalkonsolidierung, angelsächsische) - auch purchasemethod o d e r E r w e r b s m e t h o d e genannt erlaubt. E i n e e c h t e Alternative zwischen beiden Verfahren ist allerdings nur dann gegeben, wenn die restriktiven Voraussetzungen der Interessenzusammenführungsmethode erfüllt sind. Das B i lanzrecht stellt mit den als formal gleichrangig b e t r a c h t e t e n Verfahren der Buchwert- und d e r Neubewertungsmethode zwei alternative Varianten der reinen angelsächsischen Kapitalkonsolidierung zur Wahl. Im einzelnen ist die Kapitalkonsolidierung auf d e r G r u n d l a g e der Buchwertmethode (vgl. § 301 A b s . 1 Satz 2 Nr. 1 H G B ) wie folgt vorzunehmen: (1) D i e im Jahresabschluß des Tochterunternehmens ausgewiesenen A b schlußposten werden in voller H ö h e in den —> S u m m e n - und Konzernabschluß ü b e r n o m m e n . (2) B e i d e m A n s a t z und der Bewertung der Jahresabschlußposten sind die Grundsätze d e r Maßgeblichkeit des Bilanzierungs- und Bewertungsrahmens des Mutterunternehmens sowie d e r konzerneinheitlichen B e wertung gem. den §§ 300 Abs. 2 und 3 0 8 H G B zu beachten (—> B e w e r tung, einheitliche). Gegebenenfalls muß e i n e Neubewertung in einer Handelsbilanz II erfolgen. (3) D i e d e m Mutterunternehmen zuzurechnende Beteiligung an dem Tocht e r u n t e r n e h m e n wird mit dem auf die Beteiligung entfallenden anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens, so wie es in der Handelsbilanz II ( - » Handelsbilanz I und I I ) des T o c h t e r u n t e r n e h m e n s ausgewiesen wird, verrechnet. (4) D e m M u t t e r u n t e r n e h m e n werden gem. § 2 9 0 A b s . 3 H G B nicht nur die unmittelbaren, sondern auch alle mittelbaren Beteiligungen an dem T o c h t e r u n t e r n e h m e n , die von auf der G r u n d l a g e der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluß einbezogenen anderen Tochterunternehmen gehalten werden, zugerechnet. (5) D i e V e r r e c h n u n g der Beteiligung mit d e m anteiligen Eigenkapital wird g e m . § 3 0 1 Abs. 2 H G B „auf der Grundlage d e r Wertansätze zum

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Erwerbsmethode Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß oder, beim E r w e r b der A n t e i l e zu verschiedenen Zeitpunkten, zu dem Zeitpunkt, zu dem das U n t e r n e h m e n Tochterunternehmen geworden ist, durchgeführt." ( 6 ) E i n sich aus der Verrechnung der Beteiligung mit dem anteiligen E i genkapital ergebender D i f f e r e n z b e trag ist gem. § 301 Abs. 1 Satz 3 H G B den Wertansätzen der in der Konzernbilanz anzusetzenden V e r m ö gensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens insoweit zuzuschreiben oder mit diesen zu verrechnen, als deren Wert h ö h e r oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz, der von der Handelsbilanz II in den Summenabschluß übernommen wurde (Aufdeckung stiller Rücklagen und L a s t e n ) . D i e Wertobergrenze bzw. -untergrenze für die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden bilden deren jeweilige Zeitwerte. ( 7 ) B e i der B u c h w e r t m e t h o d e erfolgt eine Zuschreibung bzw. Verrechnung des Differenzbetrags auf die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden nur bis zur dem prozentualen Anteil des M u t t e r u n t e r n e h m e n s am Kapital des Tochterunternehmens entsprechenden H ö h e der aufgedeckten stillen Rücklagen/Lasten des jeweiligen Tochterunternehmens. (8) Verbleibt nach dieser Zuschreibung bzw. Verrechnung eine R e s t g r ö ß e , so ist diese als gesonderter Posten in der Konzernbilanz auszuweisen. Handelt es sich um eine aktivische Differenz, erfolgt der Ausweis nach § 3 0 1 Abs. 3 Satz 1 H G B als G e schäfts- oder Firmenwert ( - > G e schäftswert), während eine passivische Differenz als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in die Konzernbilanz einzustellen ist. „ D e r Posten und wesentliche Ä n d e rungen gegenüber dem V o r j a h r sind im A n h a n g zu erläutern" (§ 301 Abs. 3 Satz 2 H G B ) . (9) Das G e s e t z sieht grundsätzlich einen gesonderten Ausweis der aktivischen und passivischen Unterschiedsbeträ-

Erwerbsmethode ge vor. § 301 Abs. 3 Satz 3 H G B erlaubt a b e r auch eine Saldierung. ( 1 0 ) Ergibt sich ein Geschäfts- oder Firmenwert, läßt § 309 Abs. 1 H G B die Abschreibung zu mindestens einem Viertel in j e d e m folgenden G e schäftsjahr (was auch die Möglichkeit zur sofortigen Vollabschreibung einschließt) oder eine planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche D a u e r der Nutzung oder die offene Verrechnung mit den R ü c k l a gen zu. (11) U n t e r welchem Posten ein passivischer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in der Konzernbilanz auszuweisen ist, wird im G e s e t z nicht geregelt; er darf nur unter den in § 3 0 9 Abs. 2 H G B genannten Bedingungen aufgelöst werden. Im R a h m e n der B u c h w e r t m e t h o d e erfolgt die Aufdeckung und Zuordnung stiller R e s e r v e n im Zuge der Konsolidierung. B e i d e r Neubewertungsmethode (vgl. § 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 H G B ) hingegen wird die Zuordnung stiller R ü c k l a gen/Lasten im R a h m e n einer Handelsbilanz II vorgenommen, deren Werte in den Konzernabschluß übernommen werden. § 301 Abs. 1 Satz 4 H G B bestimmt j e doch, daß auch bei der Anwendung der Neubewertungsmethode „das anteilige Eigenkapital nicht mit einem B e t r a g angesetzt werden (darf, d. Verf.), der die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für die A n t e i l e an dem einbezogenen Tochterunternehmen überschreitet". Durch diese Restriktion werden bei der Anwendung der B u c h w e r t m e t h o d e und der Neubewertungsmethode bei 1 0 0 % i g e m Anteilsbesitz immer dieselben Ergebnisse erzielt. U n t e r s c h i e d e zwischen der B u c h w e r t m e thode und der Neubewertungsmethode ergeben sich aber in den Fällen, in denen an einem Tochterunternehmen Minderheiten ( - » A n t e i l e Dritter) beteiligt sind. B e i der B u c h w e r t m e t h o d e werden die Minderheitenanteile allein vom jeweils am J a h r e s e n d e vorhandenen bilanziellen Eigenkapital ermittelt. D a s in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital des Tochterunternehmens wird am jeweiligen B i lanzstichtag mit dem prozentualem A n teil der Minderheiten am Kapital der T o c h t e r u n t e r n e h m e n multipliziert. D a in diesem Fall die stillen Rücklagen/Lasten

Erwerbsmethode in den Vermögensgegenständen und Schulden der konsolidierten Tochterunternehmen nur quotal aufgedeckt werden, wird diese Vorgehensweise als quotale Aufdeckung stiller Rücklagen/Lasten bezeichnet. E s gelangt nur der Anteil der stillen Rücklagen/Schulden und nur der Teil des Geschäfts- oder Firmenwerts zum Ausweis, der auf das Mutteruntern e h m e n entfällt und bezahlt wurde. Im R a h m e n der Neubewertungsmethode werden die stillen Rücklagen/Lasten d e m g e g e n ü b e r vollständig aufgedeckt, denn § 307 Abs. 1 Satz 2 H G B schreibt zwingend vor, daß bei der Neubewertungsmethode die stillen Rücklagen/Lasten anteilig in den Ausgleichsposten für Minderheitenanteile einzubeziehen sind. D a bei der Neubewertungsmethode die Zuordnung der stillen Rücklagen/Lasten bereits in der Handelsbilanz II des Tochterunternehmens vorgenommen wird, muß diese Verbuchung auch zu einer entsprechenden Korrektur des Eigenkapitals des Tochterunternehmens führen. D i e s e Buchung kann in Form einer E r höhung der Rücklagen vorgenommen werden. E s bietet sich a b e r auch die Bildung eines gesonderten Postens (sog. Neubewertungsrücklage) an, in den dann die Differenzen aus der U m b e w e r t u n g eingestellt werden. Die Anwendung der Neubewertungsmethode führt also zur Aufdeckung auch der auf Minderheiten entfallenden stillen R ü c k l a g e n / L a s t e n . Diese auf Minderheiten entfallenden stillen Rücklagen/Lasten e r h ö h e n i.d.R. einerseits die betreffenden Posten in der Konzernbilanz, so daß diese nunmehr zu vollen Zeitwerten ausgewiesen werden (sofern kein Verstoß gegen die Aufwertungsbegrenzung des § 301 Abs. 1 Satz 4 H G B vorliegt); andererseits gibt durch die Aufstockung des Ausgleichspostens für Minderheitenanteile dieser den tatsächlichen Anteil der Minderheiten am R e i n v e r m ö g e n des j e weiligen Tochterunternehmens wieder. D i e Ergebnisse der Buchwert- und der Neubewertungsmethode können j e nach B e d e u t u n g der Minderheiten und der H ö h e vorhandener stiller Rücklagen/Lasten ganz erhebliche Unterschiede aufweisen: (1) B e i Anwendung der Neubewertungsm e t h o d e werden die Vermögensgegenstände in der Konzernbilanz um die auf Minderheiten entfallenden

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Eudynamische Bilanz

Erwerbsstichtag stillen Rücklagen/Lasten höher ausgewiesen als bei der Buchwertmethode. Dies kann - vor d e m Hintergrund der zum Teil erheblichen Bedeutung, die der Ausgleichsposten für Anteile Dritter in den Konzernbilanzen h a t zu starken Verschiebungen innerhalb der Vermögensstruktur führen. D a mit verbunden ist i.d.R. eine Erhöhung der Konzernbilanzsumme. (2) Auch die H ö h e des Eigenkapitals und die Eigenkapitalquote hängen von der A n w e n d u n g der Methode der Kapitalkonsolidierung ab, denn die Minderheitenanteile werden im R a h m e n der Bilanzanalyse gewöhnlich d e m Eigenkapital des Konzerns zugerechnet. Allein die Wahl der Konsolidierungsmethode kann somit die Eigenkapitalhöhe und die Kapitalstruktur beeinflussen. (3) Die Aufdeckung stiller Rücklagen/ Lasten im Z u g e der Konsolidierung berührt nicht die Erfolgsrechnung und ist daher erfolgsneutral. Sind die stillen Rücklagen/Lasten den entsprechenden Posten in der Konzernbilanz zugeordnet, teilen sie d e r e n Schicksal. Diese Aussage gilt gleichermaßen für stille Rücklagen/Lasten, die auf Mehrheiten und auf Minderheiten entfallen. Werden Abschreibungen auf einen Vermögenswert vorgenommen, beziehen sich diese Abschreibungen auch auf die ihm zugeordneten stillen Rücklagen/Lasten. W ä h r e n d die Aufdeckung erfolgsneutral war, ist ihre Auflösung nunmehr erfolgswirksam. D a der U m f a n g stiller Rücklagen/Lasten bei der Neubewertungsmethode größer als bei der Buchwertmethode ist, sind die erfolgswirksamen Auswirkungen bei der Neubewertungsmethode für den Konzern höher als bei der Buchwertmethode. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Erwerbsstichtag Erwerbsstichtag ist der Zeitpunkt des Zugangs der Anteile. Bei mehrstufigem E r w e r b gibt es folglich mehrere Erwerbsstichtage, die unterschiedliche Bedeutung für die Konzernrechnungslegung haben. Z u unterscheiden sind danach: - Zugang als Beteiligung - Zugang als assoziiertes U n t e r n e h m e n - Zugang als Tochterunternehmen 236

D e r Erwerbsstichtag hat bei Tochterunt e r n e h m e n B e d e u t u n g für die Erstkonsolidierung im R a h m e n der -> Kapitalkonsolidierung sowie f ü r den Zeitr a u m d e r erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluß und bei assoziierten U n t e r n e h m e n für die - » Equity-Bewertung. Zwischen dem Erwerbsstichtag und der erstmaligen Einbeziehung v o n Anteilen in die -> Equity-Bewertung bzw. in die -> Kapitalkonsolidierung kann u.U. ein Zeitraum von m e h r e r e n Jahren liegen. Hans-Joachim Jacob EStG -> Einkommensteuergesetz Eudynamische Bilanz D i e eudynamische Bilanz (griech. eu= gut) ist d e r -> organischen Bilanztheorie zuzurechnen. Ihr U r h e b e r Sommerfeld fordert eine qualifizierte Substanzerhaltung der Unternehmung. D a n a c h genügt die Sicherung eines gleichbleibenden Geldwerts der Substanz nicht, vielmehr m u ß der U n t e r n e h m e r durch eine ausreichende Substanzmehrung mit der wirtschaftlichen, technischen u n d sozialen Entwicklung der Gesamtwirtschaft Schritt halten. Aus dieser Auffassung ergeben sich z.T. rigorose Bewertungsregeln: Die Vermögensteile sollen nur mit jeder Zeit erzielbaren Veräußerungseriösen bewertet werden. Bei Zielverkauf soll der —» Gewinn noch nicht als realisiert (-> Realisationsprinzip) gelten, da der Kreislauf Geld-Ware-ForderungGeld noch nicht geschlossen ist. D a r ü b e r hinaus sollen zu Lasten des Gewinns gebildet werden: eine Wachstumssicherungsrücklage (-> Rücklagen) zur möglichen Betriebserweiterung relativ zur allgemeinen wirtschaftlichen Entwicklung; eine Dividendenausgleichsrücklage zur Sicherung einer kontinuierlichen Verzinsung des Eigenkapitals.' eine —> Substanzerhaltungsrücklage zur Krisensicherung insbesondere bei Ä n d e r u n g e n der Güterpreise und des Geldwerts; eine Substanzerhaltungsrücklage, der d i e Bearbeitungskosten der Fabrikate zugeführt werden, während diese lediglich mit den Materialwerten zu aktivieren sind. Ausgangspunkt für diese M a ß n a h m e n der —> Bewertung und der Rücklagenbildung ist

EURO-Eigenkapitalumstellung jeweils d e r Nominalgewinn der Abrechnungsperiode. Wolfgang Lück EURO-Eigenkapitalumstellung Die Umstellung des Eigenkapitals ist in Art. 3 des Regierungsentwurfs eines E U R O E G (BT-Drs. 13/9347 vom 4.12.1997) geregelt. D e r Entwurf geht aus von der geltenden Gesetzeslage, d.h. anderweitig angestrebte Änderungen einzelner betroffener Vorschriften durch andere Gesetzesinitiativen, wie z.B. durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), sind nicht berücksichtigt. Der Entwurf basiert auf der Prämisse, daß der E U R O pünktlich zum 1.1.1999 eingeführt wird und Deutschland zu den Staaten gehört, die, von Beginn an, an der Währungsunion teilnehmen werden. Das Gesetz soll zum 1. Januar 1999 in Kraft treten. Die vorgesehenen Änderungen betreffen praktisch ausschließlich die Kapitalgesellschaften, denn nur diese verfügen über ein gesetzlich geregeltes und in A n teile zerlegtes gezeichnetes Kapital, das bislang auf D M lautet und zum 1.1.1999 auf E U R O umzustellen ist. Bei den Personengesellschaften liegt hinsichtlich der Euro-Umstellung lediglich eine allgemeine Vertragsanpassung vor. Diese ist bereits durch die unmittelbar anzuwendenden EG-Verordnungen hinreichend geregelt. Der Entwurf enthält deshalb vornehmlich Ä n d e r u n g e n des Aktiengesetzes, des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz, des G m b H - G e s e t z e s und des Umwandlungsgesetzes. D e s weiteren sind Modifikationen zur Registereintragung durch Ergänzung des Einführungsgesetzes zum H G B und der Handelsregisterverfügung enthalten. Nicht enthalten ist im Gesetzentwurf die Zulassung nennbetragsloser Aktien (Quotenaktien). Hierzu wurde ein gesonderter Gesetzentwurf vorgelegt (BR.Drs. 871/97 vom 7.11.1997, Entwurf eines Gesetzes über die Zulassung von Stückaktien (Stückaktiengesetz - StückAG)). Die vorgeschlagenen Regelungen betreffen im wesentlichen 2 Aspekte: - Neufestsetzung gesetzlicher „Signalbeträge" (z.B. Aktienmindestnennbetrag gemäß § 8 A k t G ; Mindeststammkapital und -grundkapital bei G m b H und Ä G ) - Überleitungsregelungen für bestehende Gesellschaften und für Neugrün-

EURO-Eigenkapitalumstelhing düngen während des Übergangszeitraums (1.1.1999 bis 31.12.2001). Im R a h m e n der Regelungen wird angestrebt, den Gesellschaften größtmögliche Wahlfreiheit und Flexibilität einzuräum e n und die Umstellung soweit als möglich zu erleichtem und kostengünstig zu gestalten. Dies soll wie folgt erreicht werden: - Ersetzung der bisherigen gesellschaftsrechtlichen DM-Beträge durch glatte EURO-Beträge Hierbei wird das Prinzip verfolgt, die in d e r neuen E U R O - W ä h r u n g ausgedrückte Betragszahl gegenüber der DM-Währung zu halbieren. So soll das Mindestkapital bei der A G von 100000 D M auf 50000 E U R O und bei der G m b H von 50000 D M auf 25000 E U R O halbiert werden. Angesichts des mutmaßlichen Umrechnungskurses von k n a p p 2 D M f ü r 1 E U R O führt dies zu annähernd gleichen Werten wie bislang. Von dieser Regel wird an einigen Stellen abgewichen. Dies gilt insbesondere für den künftigen Aktienmindestnennbetrag, der von 5 D M auf 1 E U R O abgesenkt werden soll (§ 8 Abs. 1 und 2 A k t G ) . Mit dieser M a ß n a h m e wird die mit der Einf ü h r u n g der 5 D M - A k t i e verfolgte Linie weitergeführt. Die E i n f ü h r u n g der EinE u r o - A k t i e deckt sich mit ähnlichen Bestrebungen in anderen EU-Mitgliedsstaaten. Der Mindestnennbetrag für G m b H - A n t e i l e wird von 500 D M auf 100 D M abgesenkt. - Bestandsschutz für Altgesellschaften Aktiengesellschaften, die am 1. Januar 1999 bereits bestehen bei G m b H auch solche, die vor diesem Zeitpunkt zumindest zum Handelsregister angemeldet worden sind, können vorerst die DM-Bezeichnung von Kapital und Anteilen ebenso wie die bisherige Nennbetragsstückelung beibehalten (§ 1 Abs. 2 Satz 1 E G A k t G - E , § 86 Abs. 1 Satz 1 G m b H G E ) . Auch Kapitalerhöhungsbeschlüsse, die während des Übergangszeitraums bis E n d e 2001 in das Handelsregister eingetragen werden, k ö n n e n noch in der bis E n d e 1998 geltenden alten Nennbetragseinteilung ausgeführt werden. - Neugründungen während der Übergangszeit Nach dem Grundsatz „No compulsion n o prohibition; keine Behinderung; kein 237

EURO-Eigenkapitalumstellung

EURO-Eigenkapitalumstellung Z w a n g " können Gesellschaften während der Ubergangszeit sowohl in D M als auch in E U R O neu gegründet werden. H i e r b e i sind die ab 1999 gültigen neuen E U R O - B e t r a g s s t u f e n maßgeblich. Werden D M - G r ü n d u n g e n vorgenommen, so sind die ab 1.1.1999 geltenden E U R O B e t r ä g e nach dem festgelegten U m r e c h nungskurs in D M a r k umzurechnen. D a durch entstehen k r u m m e D M - B e t r ä g e . D u r c h die zwingende Geltung der E U R O - B e t r ä g e ab 1.1.1999 wird vermieden, daß allein die Währungsbezeichnung die Anwendung unterschiedlicher Werte nach sich zieht (z.B. ein Aktienmindestnennbetrag von 5 D M einerseits bzw. 1 E U R O andererseits). Außerdem wird die Umstellung auf die EUROWährungseinheit nach dem E n d e des Übergangszeitraums erleichtert, weil die zunächst g e b r o c h e n e n D M - B e t r ä g e sich ab 2 0 0 2 automatisch in glatte E U R O Z a h l e n wandeln. Neugründungsfälle sind auch die Umwandlung zur Neugründung eines Rechtsträgers und der Wechsel in e i n e neue R e c h t s f o r m .

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Umstellungszeitraum

A b 1.1.2002 sind alle auf D M lautenden Rechtsinstrumente als auf den E U R O lautend zu interpretieren und als zum festgelegten Umrechnungskurs berechnete EURO-Beträge zu verstehen ( A r t . 14 EU-Einführungsverodnung). D e s h a l b muß eine entsprechende ausdrückliche U m s c h r e i b u n g der Gesellschaftsverträge nicht erfolgen. Dies verm e i d e t Aufwand für die Gesellschaften und entlastet die Registergerichte. Findet j e d o c h nach dem A b l a u f der Übergangszeit eine Kapitaländerung statt, so wird diese in das Handelsregister nur eingetragen, wenn bei dieser Gelegenheit die N e n n b e t r ä g e auf glatte E U R O - Z a h l e n umgestellt werden. E s ist grundsätzlich nicht vorgesehen, daß die Nennbeträge des gezeichneten Kapitals und der Anteile a m gezeichneten Kapital innerhalb einer bestimmten Frist umgestellt und geglättet werden müssen. D i e s gilt j e d o c h nicht für börsennotierte Gesellschaften. D i e s e sind zur Umstellung und Glättung ihres Kapitals und ihrer A k t i e n bis zum A b l a u f des Übergangszeitraums verpflichtet. Wird diese Pflicht nicht erfüllt, so führt dies zu einer ab 2002 greifenden Registersperre für sämtliche Satzungsänderungen.

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Glättungsmethode

B e i Umstellung auf den E U R O entstehen zunächst krumme E U R O - N e n n b e träge bei A k t i e n - und Geschäftsanteilen. U m diese auf glatte E U R O - B e t r ä g e zu stellen, stehen in erster Linie die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln oder eine Kapitalherabsetzung durch A n h e bung oder A b s e n k u n g der Anteilsnennbeträge auf den nächsten glatten E U R O B e t r a g zur Verfügung. D i e hierfür insgesamt erforderliche Kapitaländerung hängt davon ab, wie hoch der Differenzbetrag bei j e d e r einzelnen A k t i e bzw. j e dem einzelnen Geschäftsanteil ist. Multipliziert mit der Gesamtzahl der A k t i e n bzw. der Geschäftsanteile ergibt sich der U m f a n g der insgesamt erforderlichen Kapitaländerung. Auf diese Weise kann z.B. eine 5 D M - A k t i e auf einen glatten B e t r a g von 3 E U R O gestellt werden. Im Anschluß daran kann ein Aktiensplit im Verhältnis 1: 3 stattfinden, womit die von vielen angestrebten A k t i e n im N e n n b e trag von 1 E U R O geschaffen würden. B e i Gesellschaften mit nur einem oder wenigen Gesellschaftern ( G m b H , kleine A G ) ist eine Nennbetragsanpassung auch dergestalt möglich, daß das G r u n d - oder Stammkapital möglicherweise nur um wenige C e n t bis auf (irgend) einen glatten E U R O - B e t r a g erhöht oder herabgesetzt und anschließend in glatten Nennaktien (Nennkapitalien) mit glatten EURO-Nennbeträgen völlig neu gestückelt wird. Allerdings erfordert dies die Zustimmung sämtlicher Gesellschafter, die sich nicht mehr mit ihrem bisherigen Anteil voll beteiligen könnten.

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Verfahrensvereinfachungen

A b w e i c h e n d von den sonst bei Satzungsänderungen geltenden Regeln sind abgeschwächte Mehrheitserfordernisse vorgesehen (grundsätzlich einfache M e h r h e i t ) , wenn die Satzungsänderung lediglich zur Erfassung des rein mathematischen Vorgangs der Umstellung zum festgelegten Kurs sowie der Änderung der Währungsbezeichnung und der B e t r a g s a n g a b e n durchgeführt wird. B e i der Aktiengesellschaft gilt dies auch für die zur N e n n b e tragsglättung erforderlichen Kapitalmaßnahmen. Soweit solche M a ß n a h m e n lediglich die Ersetzung von auf D e u t s c h e M a r k lautenden Beträgen durch den zum festgelegten Umrechnungskurs ermittelten B e t r a g in E U R O zum G e g e n s t a n d

EURO-Grundfragen der Rechnungslegung h a b e n , kann auf die notarielle Beteiligung bei der A n m e l d u n g zum H a n d e l s r e gister sowie auf d e r e n B e k a n n t m a c h u n g verzichtet w e r d e n . N o r b e r t Pfitzer EURO-Grundfragen der Rechnungslegung D i e Auswirkungen der E i n f ü h r u n g d e s E U R O auf d e n handelsrechtlichen Jahresabschluß und die U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g h ä n g e n entscheidend von d e r bilanzrechtlichen Konzeption d e r U m stellung ab. N a c h d e m hierzulande ja einige E r f a h r u n g e n mit d e m Ü b e r g a n g auf n e u e W ä h r u n g e n bestehen, z.B. im R a h m e n der D M E B von 1948 o d e r die E i n f ü h r u n g der D M in den n e u e n B u n d e s l ä n d e r n ( D M E B auf den 1. Juli 1990), drängt sich die Frage nach Parallelen o d e r U n t e r s c h i e d e n zu den damaligen bilanzrechtlichen Konzeptionen auf. Im G e g e n s a t z zum U b e r g a n g von d e r R e i c h s m a r k zur D M und von d e r M a r k d e r D D R auf die D M stellt der Ü b e r g a n g auf den E U R O keine W ä h r u n g s r e f o r m dar. D.h. der Wert der Vermögensgegens t ä n d e und Schulden ändert sich im Z u g e d e r Umstellung auf den E U R O weder absolut noch relativ. Beispiele: Ein G r u n d s t ü c k , welches vor der U m s t e l lung f o r t g e f ü h r t e A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten in H ö h e von 2 M i o D M u n d einen Verkehrswert in H ö h e von 5 Mio D M hatte, hat nach d e r U m stellung - wenn z.B. vereinfachend von e i n e m Umstellungskurs von 2 D M / E U R O ausgegangen wird - A H K v o n 1 M i o E U R O u n d einen Verkehrswert von 2.5 Mio E U R O . E i n e F o r d e r u n g im N e n n w e r t von D M 100,00, die wegen Z a h l u n g s u n f ä h i g k e i t des Schuldners voll wertberichtigt ist, auf einen niedrigeren beizulegenden Wert von 0 D M , hat nach der Umstellung einen N e n n w e r t von 50 E U R O u n d einen niedrigeren beizulegenden W e r t von 0 EURO. Die Umstellung auf den E U R O trägt d e n echten, d e n K a u f p r e i s - R e l a t i o n e n u n d d e n Verhältnissen an den D e v i s e n m ä r k ten e i n i g e r m a ß e n e n t s p r e c h e n d e n Paritäten R e c h n u n g . Dies ist einer d e r wesentlichen Unterschiede zur deutschen W ä h r u n g s u n i o n z u m 1.7.1990. D a m a l s w u r d e n aus politischen G r ü n d e n teilweise subventionierte, nicht d e n wirtschaftli-

EURO-Grundfragen der Rechnungslegung chen G e g e b e n h e i t e n e n t s p r e c h e n d e u n d z u d e m auf Ressourcen- u n d Erlösseite unterschiedliche U m s t e l l u n g s k u r s e f ü r die M a r k der D D R gewählt (z.B. ArbeitsE n t g e l t e 1:1, B i n n e n - E r l ö s e 2 : 1 , ValutaErlöse aus W e s t w ä h r u n g sogar 4,4:1). D a s grundlegende U m s t e l l u n g s k o n z e p t in d e r Handelsbilanz wie auch in der Steuerbilanz ist nichts weiter als eine lin e a r e Transformation sämtlicher D M - P o sten, indem diese d u r c h d e n D M / E U R O Kurs dividiert w e r d e n . Eine N e u b e w e r t u n g , wie sie sowohl 1948 als auch 1990 in den n e u e n Bundesländern aus unterschiedlichen G r ü n d e n , auf die einzugehen hier zu weil f ü h r e n würde, d u r c h z u f ü h r e n war, ist beim Ü b e r gang auf den E U R O nicht erforderlich. Sie ist auch nicht zulässig. Es wird deshalb eine prüfungs- u n d feststellungspflichtige E U R O - E r ö f f n u n g s b i l a n z nicht g e b e n . Das heißt natürlich nicht, daß es keine E r ö f f n u n g s w e r t e im E U R O gibt. Jedes G e s c h ä f t s j a h r beginnt bekanntlich mit einer E r ö f f n u n g s b i l a n z , in die im R a h m e n der Umstellung die umgerechn e t e n E U R O - anstelle der D M - W e r t e einzustellen sind. Mit der Festlegung der U m r e c h n u n g s k u r s e am 1.1.1999 fällt d a s Währungsrisiko g e g e n ü b e r den T e i l n e h m e r w ä h r u n g e n weg. Die nationalen W ä h r u n g e n sind lediglich D e n o m i n a t i o n e n des E U R O . Dies ist von B e d e u t u n g für die Umstellung von F o r d e r u n g e n u n d Verbindlichkeiten in T e i l n e h m e r w ä h r u n g e n . E s handelt sich bei dieser Umstellung a m 1.1.1999 nicht u m einen bilanzrechtlichen Bewertungsvorgang. Die G r u n d s ä t z e der W ä h r u n g s u m r e c h n u n g in D M ( A n s c h a f f u n g s w e r t prinzip, Realisationsprizip, Imparitätsprinzip) sind ab d e m 1.1.1999 f ü r die U m rechnung von Teilnehmerwährungen nicht m e h r relevant, da diese W ä h r u n g e n ihren C h a r a k t e r als F r e m d w ä h r u n g e n verloren haben. Es sind auf diese vielm e h r die Vorschriften d e r E U - V e r o r d n u n g e n a n z u w e n d e n . Bei F o r d e r u n g e n und Verbindlichkeiten in Teilnehmerw ä h r u n g e n stellt sich die Frage, ob d e r D M - B u c h w e r t o d e r der Wert in nationaler W ä h r u n g (z.B. Franc) umzustellen ist. Die E U - V e r o r d n u n g e n sehen vor, d a ß der Franc-Wert (= D e n o m i n a t i o n s w ä h rung) umzustellen ist. N o r b e r t Pfitzer

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EURO-Jahresabschluß

EURO-Jahresabschluß EURO-Jahresabschluß 1. Aufstellung eines Jahresabschlusses EURO

in

De lege lata Der Jahresabschluß ist gemäß § 244 H G B in deutscher Sprache und in DM aufzustellen. Zusätzlich kann er nach § 328 Abs. 4 H G B auch in Europäischer Währungseinheit ( E C U ) aufgestellt werden. Nach Art. 6 Abs. 2 bleiben Rechtsinstrumente, die sich auf eine nationale Währungseinheit beziehen, während der Übergangsphase gültig. Zu diesen Rechtsinstrumenten gehören nach Art. 1 der Euro-Einführungsverordnung auch Gesetze, also auch § 244 HGB. Daraus folgt, daß § 244 H G B geändert werden muß, will man es deutschen Unternehmen bereits ab 1999 ermöglichen, Jahresabschlüsse in E U R O aufzustellen. De lege ferenda Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Einführung des Euro (Euro-Einführungsgesetz - EuroEG), BT-Drs. 13/9347 vom 4.12.1997. Der Entwurf sieht in Art. 4 vor, daß in § 244 die Wörter „Deutscher Mark" durch das Wort „ E U R O " ersetzt werden. Daraus folgt, daß der Jahresabschluß ab 1.1.1999 in E U R O aufzustellen ist. Allerdings wird im Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch ein neunter Abschnitt „Übergangsvorschriften zur Einführung des E U R O " eingefügt. Artikel 42 Satz 2 sieht vor, daß Jahres- und Konzernabschlüsse weiterhin in Deutscher Mark aufgestellt werden dürfen, letztmals für im Jahre 2001 endende Geschäftsjahre. Die Ersetzung der Wörter „Deutsche Mark" durch das Wort „ E U R O " wird ebenfalls in § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB, §§ 313 Abs. 1 Nr. 2 H G B und 340h Abs. 1 Satz 1 und 2 H G B vorgenommen. Wird jedoch der Jahresabschluß oder Konzernabschluß gemäß Artikel 42 E G H G B weiterhin in D M aufgestellt, so sind auch diese Angaben natürlich weiterhin in DM zu machen. Artikel 42 Abs. 2 regelt, daß die Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 H G B ) in E U R O anzugeben sind. Werden Jahres- und Konzernabschlüsse in E U R O aufgestellt, bevor das gezeichnete Kapital auf E U R O umgestellt wurde (Art. 3 E U R O E G ) , darf das gezeichnete Kapital nach Art. 42 Abs. 3 in der Vorspalte weiterhin in Deut240

sehe Mark ausgewiesen werden, der in E U R O sich ergebende Betrag ist in der Hauptspalte auszuweisen. Der Regierungsentwurf enthält außerdem noch eine Regelung zur Realisation von Umstellungsgewinnen und ermöglicht es, in bestimmten Fällen eine Bilanzierungshilfe zu aktivieren. Auf diese Fragen wird weiter unten eingegangen. Beispiel: Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr (31.12.) frühester Termin für EURO-Abschluß: 31.12.1999 letzter möglicher Termin für DM-Abschluß: 31.12.2001 Abweichendes Wirtschaftsjahr z.B. 30.9. Frühester Termin für EURO-Abschluß: 30.9.1999. Der Euro-Abschluß wird hierbei i.d.R. durch lineare Transformation aus einem Jahresabschluß in D M abzuleiten sein, der aus einer DM-Buchhaltung entwickelt wird. Um einen Bruch in der Währung während des Geschäftsjahres zu vermeiden wird die Buchhaltung zweckmäßigerweise (frühestens) zu Beginn des ersten vollen Euro-Geschäftsjahres (1.10.1999) und nicht bereits zum 1.1.1990, was rechtlich zulässig wäre, umgestellt. Letzter möglicher Termin für D M Abschluß: 30.9.2001 2. Lineare Transformation Die Umstellung basiert technisch auf einer linearen Transformation. Die lineare Transformation erfolgt mit 6 signifikanten Stellen durch Division. Übersicht über die voraussichtliche Anzahl der Vor- und Nachkommastellen der Umrechnungskurse

Land

Belgien Dänemark Deutschland Finnland Frankreich Griechenland Großbritannien Irland Italien Luxemburg Niederlande Österreich

Währung

Mengennotierung (Basis 1 ECU, 20.5.1997)

BEF DKK DEM FIM FRF GRD GBP IEP ITL LUF NLG ATS

40,4446 7,46269 1.95946 5,89685 6,60007 311,655 0,70291x 0,75515x 1925,65 40,4446 2,20314 13,7918

EURO-Jahresabschluß Portugal Schweden Spanien

PTE SEK ESP

EURO-Jahresabschluß 196,985 8,73822 164,964

(Die a n g e f ü h r t e n Umrechnungskurse sind die Paritäten der E U - W ä h r u n g e n zum E C U vom 20. Mai 1997 in der bisher üblichen, auf 1 E C U bezogenen Mengennotierung. Die jeweilige Anzahl der Vor(max. 4 bei ITL) und Nachkommastellen (max. 6 bei I E P ) ergibt sich unter der Voraussetzung, daß die zukünftigen Wertverhältnisse der EU-Währungen zum E U R O in etwa denjenigen entsprechen werden, die zum heutigen Zeitpunkt zum gegenüber dem E C U bestehen und d a ß die bisherige Art der Notierung fortgeführt wird.) Nach der U m r e c h n u n g mit sechs signifikanten Stellen ist nach der Euro-Vorbereitungsverordnung auf den nächstliegenden Cent auf- bzw. abzurunden (Art. 5). Inverse Kurse sind nicht zugelassen (Art. 4 Abs. 3). F ü r die Rechenkapazität ist das insofern bedeutsam, als die Division bis zu 3mal mehr CPU-Kapazität benötigt als die Multiplikation. Nach unserer Kenntnis arbeitet bislang keine Buchhaltungssoftware bei der U m rechnung auf diese Weise. Die Diskrepanz zwischen den A n f o r d e r u n g e n der EU-Verordnungsentwürfe und der Softwarepraxis wird noch frappierender, wenn m a n sich den verordneten Umrechnungsmodus von einer nationalen W ä h rung in eine andere nationale W ä h r u n g ansieht. Hierbei ist der Betrag in nationaler Währungseinheit durch den festgelegten E U R O - K u r s zu dividieren. Der sich e r g e b e n d e E U R O - B e t r a g ist auf nicht weniger als 3 Dezimalstellen zu runden. Dieser Betrag ist mit dem festgelegten Umstellungskurs für die Zielwährung zu multiplizieren. N a c h d e m bereits frühzeitig Kritik an diesem U m r e c h n u n g s m o d u s an das BMJ herangetragen wurde, hat der EU-Verordnungsgeber an Art. 4 Abs. 4 EuroVorbereitungsverordnung noch einen zusätzlichen Passus angefügt, der besagt, daß keine andere M e t h o d e zulässig ist, es sei denn, sie führt „zu denselben Ergebnissen". Bei der Umstellung der Buchhaltung sind nicht die Bilanzpositionen als solche, sondern die dahinter stehenden einzelnen Vermögensgegenstände und Schul-

den umzustellen (z.B. Kontokorrente, Anlagenbestand usw.). Nach d e m Gesetz der großen Zahl ist damit zu rechnen, d a ß sich die gesamte Rundungsdifferenz infolge von A b - und Aufrundungen, von Einzelbeträgen ausgleicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn eine Vielzahl von identischen Einzelbeträgen umzustellen ist und die Einzelrundungen immer in dieselbe Richtung gehen (z.B. in der Versicherungswirtschaft in bestimmten Bereichen). Realisationszeitpunkt 3. Realisation und Die Paritäten der nationalen W ä h r u n g e n d e r Teilnahmestaaten während der Zeit des Europäischen Währungssystems sind nicht stabil. Sie werden erst mit A n n a h m e der unwiderruflich festgelegten U m rechnungskurse für den E U R O fixiert (Art. 109 Abs. 4 Satz 1 Maastricht-Vertrag). Wie diese Umrechnungskurse zum E U R O exakt ermittelt werden, steht noch nicht fest. Als Umrechnungskurse zum 1. Januar 1999 werden vielmehr entweder Durchschnittskurse oder die EWS-Leitkurse verwendet werden. Die bilateralen Umrechnungskurse weichen insofern zwangsläufig von den vorher, z.B. bei der Bewertung von Anschaffungskosten oder niedrigeren beizulegenden Werten in der Bilanz zum 31.12.1998 berücksichtigten Paritäten ab. Bei der Währungsumstellung auf den E U R O werden sich demzufolge Umrechnungsdifferenzen bei Nominalwerten von Forderungen und Verbindlichkeiten in anderen Teilnehmerwährungen ergeben und zwar unabhängig davon, in welcher Währungseinheit ( E U R O oder D M ) der handelsrechtliche Jahresabschluß aufgestellt wird. Unabhängig von der Entscheidung der Umstellung der Rechnungslegung im Jahres- und Konzernabschluß und der Buchführung ist die Frage der Realisation von Kursgewinnen gegenüber Teilnehmerländern zu entscheiden. Beispiel: Forderung:

FF

FF/DM

DM

31 .12.1998 290 Z9Ö 100,00 1.1.1999 F F / E U R O 5,30865 DM/EURO 1,86532 EURO 54,63 53,61 DM 101,90 100,00 Umstellungsgewinn zum 1.1.1999 = 1,02 E U R O = 1,90 D M . 241

EURO-Jahresabschluß Rechnet man den FF.-Wert zum 1. Januar 1999 über den E U R O in D M um (wie in Art. 4, Euro-Vorbereitungsverordnung vorgeschrieben), so erhält man einen D M - W e r t von D M 101,90. D M 1,90=1,02 E U R O - Stellt das U n t e r n e h m e n zum 31. Dezember 1999 einen E U R O - A b s c h l u ß auf, so ist die FF-Forderung mit 54,63 E U R O zu bewerten. - Stellt es einen D M - A b s c h l u ß auf, so ist sie mit D M 101,90 zu bewerten. Unabhängig von der Entscheidung über die Umstellung der Rechnungslegung k o m m t es somit zwangsläufig zu einer Gewinnrealisierung in d e m ersten, nach d e m 1. Januar 1999 aufgestellten Jahresabschluß. Die Realisierung von Gewinnen mit der Folge eines f r ü h e r e n Liquiditätsentzugs durch die Besteuerung erscheint unbefriedigend. Deshalb wurde von Vertretern der Wirtschaft (z.B. Schreiben des B D I an das BMJ vom 20. Dezember 1996) gefordert, daß die U n t e r n e h m e n steuerlich so zu stellen sind, als würde die Währungsumstellung nicht stattfinden. Diese Forderung zielt darauf ab, d a ß trotz Umstellung und damit einhergeh e n d e m Wegfall des Währungsrisikos, die G r u n d s ä t z e der Währungsumrechnung f ü r am 31. D e z e m b e r 1998 vorhandene Positionen in Teilnehmerwährungen fortzuführen sind. Dies hätte zur Folge, d a ß Umstellungsgewinne erst im Transaktionszeitpunkt realisiert würden und U m stellungsverluste nach dem Imparitätsprinzip antizipiert werden müßten oder d ü r f t e n (strenges/gemildertes NWP). D e r Gesetzgeber will diesen Forderungen entsprechen und ein Wahlrecht schaffen, das es ermöglicht, den realisierten Gewinn durch die Bildung eines gesonderten Passivpostens zu neutralisieren (Art. 43 E G H G B i.d.F. E U R O E G ) A n der beabsichtigten gesetzlichen Regelung ist zu kritisieren, daß sie sich nur auf Realisationstatbestände im Zusamm e n h a n g mit „Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten" bezieht, nicht jedoch auch auf derivative Devisengeschäfte (z.B. Devisentermingeschäfte, Währungsswaps) in Teilnehmerwährungen und in E C U , obwohl bei diesen Kursdifferenzen zum 1.1.1999 unzweifelhaft ebenfalls zu realisieren sind. 242

EURO-Jahresabschluß Für die Steuerbilanz soll eine gleichlautende Bestimmung geschaffen werden (§ 6d E S t G - E i.d.F. Art. 4 § 4 E u r o E G ) . 4. Behandlung der Umstellungsaufwendungen In Betracht k o m m e n die Aufwandsantizipation durch Rückstellungsbildung oder die Aktivierung angefallener Umstellungsaufwendungen. Verbindlichkeilsrückstellung: Parallelen zu öffentlich-rechtlichen Anpassungsverpflichtungen im Umweltbereich sind unverkennbar. Bei diesen handelt es sich um technische Auflagen, etwa nach der T A - L u f t , denen zufolge der Bilanzierende innerhalb einer Übergangsfrist seine Anlagen zur Anpassung an niedrigere Grenzwerte nachrüsten muß. D e r Zeitpunkt der Passivierung einer Rückstellung hängt in diesen Fällen davon ab, ob die Anpassungsverpflichtung bereits zu Beginn der Anpassungsperiode oder erst mit ihrem zeitlichen Ablauf rechtlich entsteht. Rechtlich entstehen diese umwelttechnischen Anpassungsverpflichtungen regelmäßig erst mit Ablauf der Übergangsfrist. Demzufolge dürfen nach Ansicht des B M F sowie eines Teils des Schrifttums Rückstellungen für umwelttechnische Anpassungsverpflichtungen erst mit Ablauf der Übergangsfrist passiviert werden. D a ein Z w a n g zur Verwendung des E U R O erst ab 1. Januar 2002 besteht, dürften nach dieser Argumentation Rückstellungen nur in H ö h e des bis 31. D e z e m b e r 2001 aufgestauten Erfüllungsrückstands gebildet werden. Selbst dies ist jedoch mangels wirtschaftlicher Verursachung abzulehnen. Die Aufwendungen werden getätigt, um künftig „weiter mitspielen zu dürfen", um künftig Erträge erzielen zu können, nicht weil bereits erzielte (vergangene) Erträge belastet sind. Eine Verbindlichkeitsrückstellung k o m m t deshalb nicht in Betracht (Positionspapier des HFA). Auch Rückstellungen aufgrund faktischer Verpflichtungen (z. B weil Kunden, Lieferanten oder Konkurenzunternehmen frühzeitig umstellen oder die Fakturierung in E U R O verlangen) sind aus demselben G r u n d abzulehnen. Die weitreichendste Auffassung (Plewka/Schlösser in D B 1997, S. 337) argumentiert, daß die rechtliche Umstellungs-

EURO-Jahresabschluß Verpflichtung mit Verabschiedung der EURO-Einführungsverordnung Anfang 1998 entsteht und Verbindlichkeitsrückstellungen demnach erstmalig bereits in Bilanzen gebildet werden können, die nach Verabschiedung dieser V O aufgestellt werden. Diese Auffassung ist abzulehnen. Aufwandsrückstellungen dürfen nach § 249 Abs. 2 H O B nur für bestimmte, ihrer Eigenart genau umschriebene Aufwendungen, gebildet werden. Diese Aufwendungen müssen dem abgelaufenen Geschäftsjahr oder einem f r ü h e r e n G e schäftsjahr zuzuordnen sein. Innenverpflichtungen, für die eine Aufwandsrückstellung passiviert werden darf, müssen demnach dadurch begründet sein, d a ß das U n t e r n e h m e n im vergangenen oder einem f r ü h e r e n Geschäftsjahr Maßnahm e n unterlassen hat, die aber für die unveränderte Fortführung des Geschäftsbetriebs notwendig sind und daher künftig nachgeholt werden. M.a.W. müssen die durch eine Aufwandsrückstellung antizipierten künftigen Ausgaben wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht sein. Auch hier läßt sich der Vergangenheitsbezug nicht herstellen, da alle Maßnahm e n Z u k u n f t s b e z u g haben. A. A . Tischbierek, D B 1997, S. 1041ff., nach dem es ausreicht, wenn diese M a ß n a h m e n an Vergangenes anknüpfen; z.B. alte Programme. Mit dieser Argumentation ließe sich jedoch nahezu jede künftige Ausgabe antizipieren. Sie würde zu einer unkontrollierbaren Ausweitung der Aufwandsrückstellungen führen und wurde deshalb vom H F A (Positionspapier, WPg. 1997 S. 400) abgelehnt. Eine andere Frage stellt die Aktivierung von getätigten Aufwendungen dar. Soweit dadurch materielle Vermögensgegenstände angeschafft oder immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entgeltlich erworben werden, sind sie aktivierungspflichtig. In den meisten Fällen wird dies jedoch nicht der Fall sein. Werden A u f w e n d u n g e n auf bereits vorh a n d e n e Vermögensgegenstände getätigt (z.B. U m p r o g r a m m i e r u n g vorhandener Individualsoftware, Umstellung von Verkaufsautomaten usw.), so liegt in der Regel Erhaltungsaufwand vor, da diese Aufwendungen lediglich dazu dienen, den Vermögensgegenstand in der E U R O Welt weiter nutzen zu können. Werden

EURO-Jahresabschluß diese Aufwendungen nicht getätigt, so kann dies dazu führen, d a ß sich die Nutzungsdauer verkürzt o d e r die Vermögensgegenstände entwertet werden, mit der Folge, daß eine Neuermittlung der planmäßigen Abschreibung auf Basis der verkürzten Nutzungsdauer oder, im zweiten Fall, außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich werden. D a die Umstellungsaufwendungen somit in der Regel nicht aktivierungsfähig sind, k ö n n e n sie bei geballtem Anfall zu einer erheblichen Ergebnisbelastung führen. D e r Gesetzgeber will es deshalb in Art. 44 E G H G B i.d.F. Art. 4 § 2 E u r o E G zulassen, die Aufwendungen für die Währungsumstellung auf den E U R O als Bilanzierungshilfe zu aktivieren, soweit es sich um selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt. Mit dieser Regelung soll es den U n t e r n e h m e n ermöglicht werden, die im Z u s a m m e n h a n g mit der Währungsumstellung entstehenden Aufwendungen auf mehrere Jahre zu verteilen. Eine solche Verteilung auf m e h r e r e Jahre ist nach den Bestimmungen der EG-Bilanzrichtlinie (4. EG-Richtlinie) nur dann zulässig, wenn die betreffenden Aufwendungen als Herstellungskosten für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden können und anschließend abgeschrieben werden. Die bloße Verteilung von Aufwand über mehrere Jahre, soweit es sich nicht um Aufwendungen für einen (immateriellen) Vermögensgegenstand handelt, ist demgegenüber nach der 4. Richtlinie nicht zulässig. D e r deutsche Gesetzgeber mußte deshalb die Aktivierungsmöglichkeit auf die selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens beschränken. In d e r Begründung zum Regierungsentwurf des E u r o E G wird hierzu ausgeführt: „Die Einführung des E U R O , die ein außergewöhnliches Ereignis ist, rechtfertigt es, hier eine Ausnahme von d e m sonst in Deutschland zwingenden Verbot der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände zu machen. Bei sofortiger Erfolgswirksamkeit aller im Z u s a m m e n h a n g mit der E i n f ü h r u n g des E U R O entstehenden Kosten im Jahre ihres Entstehens k ö n n t e es andernfalls bei einigen U n t e r n e h m e n zu nicht unerheblichen Gewinneinbußen k o m m e n . Diese würde insbesondere im 243

EURO-Konvergenzkriterien internationalen Vergleich möglicherweise zu einem Wettbewerbsnachteil dieser U n t e r n e h m e n führen. In anderen E U Mitgliedsstaaten ist die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände überwiegend zulässig; o h n e entsprechende Ausnahmeregelung für deutsche U n t e r n e h m e n könnte d a h e r der Eindruck entstehen, daß für deutsche U n t e r n e h m e n die Umstellung auf den E U R O mit größerem Aufwand verbunden ist als für U n t e r n e h m e n aus anderen EU-Mitgliedstaaten." Die Regelung gilt grundsätzlich für alle Kaufleute. Z u r Regelung des § 269 H G B , die die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung als Bilanzierungshilfe zuläßt, wird zwar teilweise die Auffassung vertreten, daß eine entsprechende Bilanzierungshilfe grundsätzlich nur für Kapitalgesellschaften zulässig sein könne. Indessen dürfen auch Nichtkapitalgesellschaften, insbesondere Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, ein anerkennenswertes Interesse daran haben, die im Z u s a m m e n h a n g mit d e r Umstellung auf den E U R O anfallenden Kosten auf m e h r e r e Jahre zu verteilen, soweit es sich um immaterielle Vermögensgegenstände handelt. Deshalb ist die Bilanzierungshilfe auch für Nichtkapitalgesellschaften zulässig. D e r Posten ist in der Bilanz unter der Bezeichnung „Aufwendungen für die Währungsumstellung auf den E U R O " vor d e m Anlagevermögen auszuweisen. Die als Bilanzierungshilfe ausgewiesenen Beträge sind in jedem folgenden G e schäftsjahr zumindestes zu 1/4 durch A b schreibung zu tilgen. Kapitalgesellschaften müssen den Posten im Anhang erläutern. Für Kapitalgesellschaften gilt a u ß e r d e m eine Ausschüttungssperre. G e winne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleib e n d e n jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. Eine Ausschüttungssperre erscheint auch nur bei Kapitalgesellschaften aufgrund der insoweit erforderlichen Kapitalerhaltung zwingend erforderlich. Bei Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleuten ist dies nicht der Fall, da bei E n t n a h m e n , die den sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen ergebenden 244

EURO-Konvergenzkriterien Gewinn übersteigen, die persönliche H a f t u n g der Gesellschafter bei der O H G bzw. des Komplementärs bei der K G besteht (§ 128 H G B ; § 161 Abs. 1 in Verbindung mit § 128 H G B ) . Sofern somit die Gesellschafter des b e t r e f f e n d e n Unternehmens Beträge e n t n e h m e n würden, die denen der Bilanzierungshilfe nach Art. 44 E G H G B entsprechen, und hierdurch eine Unterdeckung eintreten sollte, würde die persönliche H a f t u n g der Gesellschafter einen ausreichenden Gläubigerschutz darstellen. Entsprechendes gilt für den Einzelkaufmann. 5. Eigenkapital Hinsichtlich der Umstellung des Eigenkapitals kann auf die Darstellung der wesentlichen Grundzüge des Art. 3 E U R O E G -» EURO-Eigenkapitalumstellung verwiesen werden. N o r b e r t Pfitzer EURO-Konvergenzkriterien Welche Länder zu dem voraussichtlich A n f a n g Mai 1998 festzulegenden Teilnehmerkreis der E W U gehören werden, hängt von der Erfüllung der sog. Konvergenzkriterien ab. Dieses sind die folgenden: - Die durchschnittliche Inflationsrate eines Landes darf im Jahr vor der Eintrittsprüfung höchstens 1,5 Prozentpunkte über derjenigen der höchstens 3 stabilsten Länder liegen. Maßstab hierfür ist der Verbraucherpreisindex auf vergleichbarer Basis. - Die W ä h r u n g eines Mitgliedslandes m u ß mindestens 2 Jahre lang vor der Konvergenzprüfung unter Einhaltung der normalen Bandbreite a m Wechselkursverbund des E W S teilgenommen haben. Die Landeswährung darf nicht auf Initiative des Beitragskanditaten abgewertet worden sein. - Die durchschnittliche R e n d i t e langfristiger Staatsanleihen eines Mitgliedslandes darf im Verlauf eines Jahres vor dem Konvergenztest nicht mehr als 2 Prozentpunkte über d e m Durchschnitt der entsprechenden Zinsen in den höchstens 3 Ländern mit den niedrigsten Inflationsraten liegen. - D a s jährliche Budgetdefizit der öffentlichen Haushalte darf 3 % des Bruttoinlandsprodukts nicht übersteigen, es sei denn, die Q u o t e ist erheblich und laufend zurückgegangen und liegt in der N ä h e des Referenzwertes, o d e r der Re-

EURO-Konzernabschluß ferenzwert wird nur ausnahmsweise und vorübergehend überschritten und die Quote bleibt in der Nähe des Referenzwertes. - Der gesamte Schuldenstand der öffentlichen Hand darf nicht höher als 60% des Bruttoinlandsprodukts sein, es sei denn, die Quote ist hinreichend rückläufig und nähert sich rasch genug dem Referenzwert. Norbert Pfitzer EURO-Konzernabschluß Je nachdem, ob der Konzern bei der Einbeziehung von Tochterunternehmen in Teilnehmerländern die Stichtagskursmethode oder die Zeitbezugsmethode anwendet, ergeben sich unterschiedliche Konsequenzen. Die Stichtagskursmethode findet Anwendung bei autonomen Tochterunternehmen, bei denen die lokale Währung die funktionale Währung ist. Die Währungsumrechnung stellt hier einen reinen Translationsvorgang dar. Das Erfordernis der Währungsumrechnung endet mit dem Start der Europäischen Währungsunion. In Konzernabschlüssen, die nach dem 1.1.1999 aufgestellt werden, sind deshalb die Vermögensgegenstände und Schulden der ausländischen Tochterunternehmen in Teilnehmerländern mit den sich in der H B II ergebenden E U R O Werten zu übernehmen. Hierbei können Differenzen entstehen, wenn der festgesetzte Umstellungskurs von dem letzten verwendeten Stichtagskurs des Vorjahreskonzernabschlusses abweicht. Diese Differenzen sind erfolgsneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Dieses gilt lediglich nicht für die Differenzen, die auf Realisationstatbestände zurückführen, die auch im Einzelabschluß (—• EURO-Jahresabschluß, 3. Realisation und Realisationszeitpunkt) erfolgswirksam zu vereinnahmen sind. Allerdings besteht auch im Konzernabschluß die Möglichkeit, die Realisation durch Einstellung eines gesonderten Postens nach dem Eigenkapital zu verhindern. Wurden bei Anwendung der Stichtagskursmethode bislang in der Vergangenheit Währungsdifferenzen nicht erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet, sondern gesondert als „translation adjustment" im Eigenkapital ausgewiesen, so kommen in Betracht: - Die erfolgswirksame Auflösung

EURO-Konzernabschluß - Die Umbuchung in andere Gewinnrücklagen - Die Fortführung bis zur Veräußerung des Tochterunternehmens. Hat der Konzern bei heteronomen Tochterunternehmen in der Vergangenheit die Zeitbezugsmethode angewendet, weil die Konzernwährung (DM) die funktionale Währung des Tochterunternehmens war, so sind bei der Umstellung auf den E U R O die folgenden Überlegungen zu beachten. Mit der Einführung des E U R O entfällt das Erfordernis der Währungsumrechnung. Daraus folgt, daß die Zeitbezugsmethode ab dem 1.1.1999 nicht mehr anwendbar ist. Damit ist jedoch noch nicht entschieden, wie der Übergang auf den E U R O zu bewerkstelligen ist. Denkbar ist zum einen, daß die für das Tochterunternehmen-Teilnehmerland bislang bei der Muttergesellschaft angesetzten DM-Buchwerte der Vermögensgegenstände und Schulden in E U R O umgestellt werden. Das hat allerdings den Nachteil, daß sich hier Differenzen ergeben können zu den EURO-Werten, die die Tochtergesellschaft in ihrem nationalen Abschluß ausweist. Dies ist immer dann der Fall, wenn sich zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem 1.1.1999 die Paritäten geändert haben (Anschaffungskurs kleiner oder größer als Umstellungskurs). Bei dieser Vorgehensweise führt somit die Muttergesellschaft andere EURO-Werte als die Tochtergesellschaft. Dies gilt so lange, bis die entsprechenden Vermögensgegenstände und Schulden aus dem Konsolidierungskreis ausscheiden. Diese Vorgehensweise dürfte zwar zulässig sein, ist jedoch unständlicher als die nachfolgende. Will man den damit verbundenen zusätzlichen Aufwand vermeiden, so bietet es sich an. im letzten Konzernabschluß vor dem Start der Europäischen Währungsunion (zum 31.12.1998) von der Zeitbezugsmethode auf die Stichtagskursmethode überzugehen. Dies ist zulässig, da das Erfordernis der Währungsumrechnung gegenüber Teilnehmerwährungen ab 1.1.1999 gänzlich wegfällt. Die sich dabei ergebenden Differenzen können wiederum erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet werden. Dies gilt lediglich wiederum nicht für die Realisationstatbestände (Anleihen, Forderungen und Verbindlichkeiten und derivative Devisengeschäfte in Teilnehmerwährun245

EURO-Sozialversicherung

EURO-Umstellung der Buchhaltung

gen), die jedoch wie im Hinzelabschluß durch einen gesonderten Passivposten neutralisiert werden k ö n n e n . Norbert Pfitzer EURO-Sozialversicherung Nicht nur für die Unternehmensbesteuerung, sondern auch für die Sozialversicherungsträger ist nach d e m Bericht des Arbeitsstabs Wirtschafts- und Währungsunion vom 28.4.1997 (BT-Drs. 13/7727 vom 6.5.1997) wegen erheblicher Umstellungsprobleme eine Stichtagsregelung zum 1.1.2002 vorgesehen. Vorbehaltlich n e u e r Erkenntnisse sind deshalb in der Sozialversicherung Erklärungen, Meldungen, Bescheide und Nachweise bis zu diesem D a t u m in D M , danach in E U R O abzufassen. Auch Sozialversicherungsbeiträge sind von dem U n t e r n e h m e n in der Übergangszeit weiterhin in D M zu leisten. Indes stellt dies kein Problem dar, da das Bankensystem die Transformation ü b e r n i m m t und d a f ü r sorgt, daß eine E U R O - Ü b e r w e i s u n g bei d e m Empfänger in der D e n o m i n a t i o n gutgeschrieben wird, in der er sein Konto führt. Norbert Pfitzer EURO-Stabilitäts- und Wachstumspakt Auf d e m Europäischen Gipfel am 13. und 14. D e z e m b e r 1996, der in Dublin stattfand, einigten sich die Staats- und Regierungschefs auf E c k w e r t e für einen „Stabilitäts- und Wachstumspakt". Mit dieser den Maastricht-Vertrag konkretisierenden Entschließung wurden die BudgetSpielregeln gestrafft und konkretisiert. Ziel des von Finanzminister Waigel vorgeschlagenen Stabilitätspakts ist es, die Stabilität des E U R O durch zusätzliche Vereinbarungen d a u e r h a f t gegen finanzpolitisches Fehlverhalten einzelner Länder zu sichern. Die EU-Mitgliedsstaaten verpflichten sich hierin, mittelfristig einen nahezu ausgeglichenen Haushalt oder, in konjunkturellen Normalzeiten, sogar einen Budgetüberschuß anzustreben. Ein Land, das ein Budgetdefizit von m e h r als 3% ausweist, m u ß grundsätzlich mit der Verhängung von Sanktionen rechnen, wenn es nicht unverzüglich erfolgversprechende Korrekturmaßnahmen ergreift. Dieser Referenzwert von 3 % darf ausnahmsweise dann kurzfristig überschritten werden, wenn ein Rückgang des realen Bruttoinlandsprodukts um mindestens 2 % p.a. vorliegt. Bei ei-

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nem Rückgang des BIB zwischen 0,75 und 2 % liegt es im Ermessen des Rates, über die Verhängung von Sanktionen zu entscheiden. Die Sanktionen bestehen aus zinslos zu hinterlegenden Einlagen in H ö h e eines Betrags von 0,2% des Bruttoinlandsprodukts und 0,1% p r o Prozentpunkt d e r Defizitverfehlung bis zu einer Obergrenze von 0,5% des nationalen Bruttoinlandsprodukts. Wird innerhalb von 2 Jahren der Referenzwert von 3 % beim Defizit nicht unterschritten, so werden diese Einlagen einbehalten. Es bestehen Regelungen, die sicherstellen, d a ß das gesamte Entscheidungsverfahren über die zu hinterlegenden Einlagen nicht länger als 10 M o n a t e dauert. Norbert Pfitzer EURO-Umstellung der Buchhaltung Im Gegensatz zum Jahresabschluß (§ 244 H G B ) bestehen für die laufende Buchhaltung keine handelsrechtlichen Vorschriften. Handelsrechtlichen G o B entsprechend, kann die laufende Buchhaltung schon heute in anderen W ä h r u n g e n als der D M geführt werden. Bei der Akzeptanz des E U R O durch die Finanzverwaltung sah dies ursprünglich etwas anders aus. Der gesamte öffentliche Sektor in Deutschland will erst am E n d e der Übergangsfrist umstellen. Begründet wird dies u.a. mit Kosten- und Machbarkeitsgesichtspunkten. Deshalb ging m a n hinsichtlich der B u c h f ü h r u n g in der Finanzverwaltung davon aus, d a ß diese bis zum E n d e der Übergangsfrist in D M zu erfolgen habe. Diese Auffassung findet keine Stütze in den steuerlichen Buchführungsnormen. § 140 der A O verweist auf das H G B . Dies spricht für die Zulässigkcit der E U R O - B u c h f ü h r u n g auch für steuerliche Zwecke. Aus § 146 AO, der zusätzliche steuerliche Ordnungsvorschriften für die Buchführung regelt, ergibt sich ebenfalls nicht, d a ß die D M - B u c h f ü h r u n g zwingend anzuwenden wäre. § 146 Abs. 3 A O bestimmt lediglich, daß die Buchungen und sonst erforderlichen Aufzeichnungen in einer lebenden Sprache vorzunehmen sind. AO-Komm e n t a r e leiten daraus ab, d a ß nicht nur handelsrechtlich, sondern auch steuerlich die B u c h f ü h r u n g in anderer W ä h r u n g als der D M durchgeführt werden darf. Schließlich findet sich in § 16 Abs. 6 U S t G eine Vorschrift, die bestimmt „Werte in f r e m d e r Währung sind auf

EURO-Unternehmensbesteuerung Deutsche Mark umzurechnen". D e r E U R O ist jedoch keine f r e m d e Währung. A b 1. Januar 1999 ist die D M lediglich eine Untereinheit des E U R O , so wie z.B. der Pfennig o d e r T D M andere Ausdrucksform e n der D M sind. Nach alledem ist nicht ersichtlich, weshalb die B u c h f ü h r u n g in E U R O ab dem 1. Januar 1999 nicht zulässig sein sollte. Nicht zuletzt vor d e m Hintergrund des Grundsatzes 5 des Europäischen Währungsinstituts „no compulsion - no prohibition" kein Zwang - aber auch keine Behinderung bei der Umstellung auf den E U R O in der Übergangsphase - haben die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft in mehreren Schreiben auf ein klärendes positives Wort der Finanzverwaltung gedrängt, da es eine massive Behinderung bedeutete, wenn die Buchf ü h r u n g nicht (ausschließlich) in E U R O zulässig wäre. Diesen Forderungen will die Finanzverwaltung nunmehr offenbar nachkommen. D e m G e m e i n s a m e n Zwischenbericht des Arbeitsstabs Europäische Wirtschafts- und Währungsunion des B M F und anderer Bundesministerien vom 28.April 1997 ist zu e n t n e h m e n (BT.-Drs. 13/7727 vom 6.5.1997 Punkt 18, S. 16), daß auch steuerlich die Buchführung in E U R O zugelassen werden soll. Allerdings wird darauf hingewiesen, daß hierzu noch das Einvernehmen der obersten Finanzbehörden der Länder eingeholt werden müsse. Die Umstellung der Buchhaltung kann unabhängig davon erfolgen, ob der Jahresabschluß in D M oder in E U R O aufgestellt wird. So ist es z.B. denkbar, die Bücher weiterhin in D M zu führen, den Jahresabschluß und den Konzernabschluß jedoch in E U R O aufzustellen. Dies hat den Vorteil, daß Unterlagen, die aus der Buchhaltung generiert werden und die im Übergangszeitraum weiterhin in D M zu erstellen sind (z.B. Umsatzsteuererklärung, Sozialversicherungsmeldungen u.a.) nicht umgerechnet werden müssen und man sich gleichwohl nach außen hin als E U R O - V o r r e i t e r darstellen kann. Norbert Pfitzer

EURO-Unternehmensbesteuerung EURO-Unternehmensbesteuerung 1. Maßgeblichkeilsprinzip und Realisation Hinsichtlich der Regelung in Art. 43 E G H G B des Referententwurfs ist anzumerken, daß das handelsrechtliche Wahlrecht, das es ermöglicht, die nach allgemeinen Grundsätzen zwingend zu realisierenden G e w i n n e in einen gesonderten Passivposten einzustellen, steuerlich ins Leere geht. Nach § 5 Abs. 1 E S t G ist das nach allgemeinen G o B anzusetzende Vermögen in die Steuerbilanz zu übernehmen. Artikel 43 stellt eine Sonderregelung dar, die steuerlich nicht greift. Es bedarf deshalb einer gleichlautenden steuerlichen Regelung. Nach § 6d E S t G E (Art. 4 § 4 E U R O E G E ) dürfen U m stellungsgewinne, die sich bei der U m stellung von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten ergeben, bis zum Transaktionszeitpunkt in eine E u r o u m rechnungsrücklage eingestellt werden. Damit ist gewährleistet, daß die Realisation von Umstellungsgewinnen auch steuerlich bis zum Transaktionszeitpunkt hinaus verlagert werden kann und somit die U n t e r n e h m e n in dieser Hinsicht so gestellt werden, wie sie ohne E i n f ü h r u n g des E U R O stehen würden. Z u bemängeln ist, daß sich die Regelung nicht auch auf Umstellungsgewinne bei schwebenden Devisengeschäften bezieht. Eine entsprechende Erweiterung des Anwendungsbereichs der N o r m im weiteren Gesetzgebungsverfahren ist wahrscheinlich. 2. Buchhaltung Die Buchhaltung in E U R O wird (-> E U RO-Buchhaltung) von der Finanzverwaltung - vorbehaltlich des positiven Ausgangs des Abstimmungsprozesses mit den obersten Finanzbehörden der Länder - akzeptiert. Die Buchhaltung m u ß hierbei keineswegs uno actu auf den E U R O umgestellt werden. Auch eine teilweise/sukzessive Umstellung ist zulässig. Bei voll integrierten Systemen kommt dies jedoch nicht in Betracht. 3. Steuererklärungen, Steuerbescheide und Steuerzahlungen In Bereichen, in denen die Verwaltung öffentlich-rechtlich tätig ist, empfiehlt der Arbeitsstab, die Umstellung zum 1.1.2002 vorzunehmen. Unter Punkt 19 „Steuerrecht" seines Zwischenberichts führt der Arbeitsstab Wirtschafts- und Währungsunion ( W W U ) aus, d a ß aus der

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EURO-Zeitplan Umstellung des öffentlichen Sektors zum 1.1.2002 vorbehaltlich neuer Erkenntnisse folgende Konsequenzen im Hinblick auf Steuererklärungen zu ziehen seien: - Steuererklärungen für Besteuerungszeiträume bis zum 31.12.2001 sind in D M zu erstellen, auch wenn sie erst nach dem Stichtag eingereicht werden. - Die Besteuerungsgrundlagen werden in Steuerbescheiden für Besteuerungszeiträume bis zum 31.12.2001 in D M dargestellt, da die nationalen Steuergesetze bis dahin auf die nationale Währung abstellen. Bescheide, die nach dem Umstellungsstichtag erfolgen, erhalten eine zusätzliche Darstellung der Umrechnung der fällig werdenden Beträge (Nachzahlungen/Erstattungen) auf E U R O . Dementsprechend erfolgt die Erhebung und Erfüllung. - Steuererklärungen für Besteuerungszeiträume ab dem 1.1.2002 sind in EUR O zu erstellen. Dementsprechend erfolgt die Darstellung der Besteuerungsgrundlagen in den Steuerbescheiden. Fällig werdende Beträge (Nachzahlungen/Erstattungen) sind in EUR O darzustellen, zu erheben und zu erfüllen. - Die genannten Verfahrensabläufe gelten sowohl für erstmalige Festsetzungen als auch für Berichtigungsveranlagungen. - Steuervorauszahlungen werden erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 in E U R O festgesetzt. Die daraus resultierenden Belastungen für E U R O verwendende Unternehmen hält der Arbeitsstab für zumutbar; Zahlungen können ohnehin in E U R O geleistet werden. Für die Steuerverwaltung hingegen sei die dargestellte Vorgehensweise (einheitlicher Umstellungstermin für alle Steuerarten ausschließlich zum 31.12. eines Jahres) unbedingte Voraussetzung für die technische Umsetzung der Einführung des E U R O in den Festsetzungsprogrammen. Indes stellt der späte Umstellungstermin des öffentlichen Sektors für die Unternehmen eine massive Behinderung dar (vgl. BT-Drs. 13/9373 vom 9.12.1997). Andere Länder (Belgien, Finnland, Irland, Italien, Luxemburg, die Niederlande und Österreich) haben angekündigt, daß bei ihnen Steuererklärungen bereits ab 1.1.1999 in Euro zulässig sind. Norbert Pfitzer 248

EURO-Zeitplan EURO-Zeitplan Der Europäische Rat der Staats- und Regierungschefs hat im Dezember 1991 in Maastricht den „Vertrag über die Europäische Union" vereinbart. Der Maastrichter Vertrag ist im November 1993 in Kraft getreten. Wirtschaftlicher Kern dieses Vertragswerks ist es, bis zum Ende dieses Jahrhunderts eine Europäische Wirtschafts- und Währungsunion zu schaffen. Die Europäische Währungsunion (EWU) bildet das Ziel und den Abschluß der währungspolitischen Integration in Europa. Der Maastrichter Vertrag sieht vor, daß die Währungsunion in 3 Stufen nach einem festen Zeitplan realisiert wird. Die erste Stufe der E W U begann bereits am 1. Juli 1990 und umfaßte im wesentlichen die vollständige Liberalisierung des Kapitalverkehrs und eine engere Kooperation in der Wirtschafts-, Finanz- und Geldpolitik der EG-Mitgliedsländer. Die zweite Stufe begann am 1. Januar 1994. Sie dient als Vorbereitungsphase für die Währungsunion. Diese zweite Stufe brachte im wesentlichen folgende Veränderungen: - Gründung des Europäischen Währungsinstituts (EWI) als Vorläufer der künftigen Europäischen Zentralbank (EZB). - Gebot der Unabhängigkeit der nationalen Zentralbanken. Diesem haben inzwischen alle EU-Länder mit Ausnahme Großbritanniens und Griechenland entsprochen. - Verbot der Notenbankfinanzierung öffentlicher Defizite und vertiefte Überwachung der Wirtschafts- und Finanzpolitik der Mitgliedsländer. Im weiteren Verlauf der zweiten Stufe stehen noch folgende Maßnahmen an: - Der Europäische Rat wird im Jahre 1998 „so früh wie möglich" darüber entscheiden, welches die Teilnehmerländer der E W U sind. - Anschließend wird die Europäische Zentralbank errichtet. Die dritte Stufe beginnt spätestens am 1. Januar 1999. Mit ihr wird die Währungsunion vollendet. Am 1.1.1999 erfolgt die unwiderrufliche Festlegung der Umrechnungskurse der nationalen Währungen. Die Kompetenz für die Geldpolitik geht auf das Europäische System der Zentralbanken (ESZB) über. Dieses setzt sich aus der E Z B und den nationa-

Europäische Gemeinschaften len Notenbanken zusammen. Die EURO-Banknoten und -münzen werden spätestens 3 Jahre nach dem Beginn der EWU, d.h. ab 1. Januar 2002 eingeführt. D e r Bargeldumtausch muß spätestens am 1. Juli 2002 abgeschlossen sein (Art. 109 I Abs. 4 E G Vertrag). Dieser Zeitraum kann allerdings durch die nationale Gesetzgebung abgekürzt werden. Die teilnehmenden Mitgliedsstaaten sind ermächtigt, alle Maßnahmen zu ergreifen, die erforderlich sind, damit die nationalen Banknoten und Münzen leichter aus dem Verkehr gezogen werden können. Der Arbeitsstab Wirtschafts- und Währungsunion der Bundesministerin prüft, ob eine Verkürzung dieses Zeitraums auf Null möglich ist. DM-Noten und -Münzen könnten zu einem Stichtag die Eigenschaft des gesetzlichen Zahlungsmittels verlieren („Juristischer Big Bang"). Gleichzeitig würde eine Frist bestimmt, in der die Noten und Münzen von den Kreditinstituten noch zurückgenommen werden. Darüber hinaus gewährleisten die Deutsche Bundesbank und die Bundesregierung die unbegrenzte Rücknahme der von ihnen ausgegebenen Banknoten und Münzen. Eine erste Anhörung der beteiligten Verbände am 14. März 1997 beim Bundesministerium der Finanzen hat folgendes Ergebnis gebracht: - Der Handel und die Kreditinstitute halten die parallele Handhabung zweier gesetzlicher Zahlungsmittel für ausgeschlossen und haben sich für eine Stichtagsregelung („Big Bang") ausgesprochen. - Die Automatenwirtschaft (Automatenaufsteller) verlangt für die Umstellung der ca. 1,7 Mio Waren- und Dienstleistungsautomaten in Deutschland eine Parallelphase von 6 Monaten. D.h., dieser Industriezweig strebt an, den vom EG-Vertrag maximal vorgesehenen Zeitraum vom 1.1.2002 bis 30.6.2002 voll zu nutzen. - Bei der Umstellung der Geldausgabeautomaten und der automatischen Kassentresore der Kreditinstitute ist zu beachten, daß diese nur eine Währung handhaben können. Dies hat Bedeutung für die rechtzeitige Verteilung des EURO-Bargelds und die gleichzeitige Einziehung der nationalen Banknoten und Münzen. Norbert Pfitzer

Europäische Gemeinschaften Europäische Gemeinschaften Die Europäische Gemeinschaft ( E G ) setzt sich aus drei Organisationen zusammen, die ihre Organe durch Fusionsvertrag vom 8.4.1965 mit Wirkung vom 1.7.1967 zusammengeschlossen haben: Die Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl (EGKS-Bertrag vom 18.4.1951, Paris), die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft (EWG-Vertrag vom 25.3.1957, Rom) und die Europäische Atomgemeinschaft (EAG-Vertrag vom 25.3.1957, Rom). Die Römischen Verträge, die am 1.1.1958 in Kraft getreten sind, haben die europäische Einigung durch Ausweitung auf die gesamte Wirtschaft vorangetrieben. Das Fernziel einer Europäischen Union ist jedoch bisher nicht erreicht worden, obwohl das Europäische Parlament (EP) am 14.2.1984 den Entwurf einer Verfassung für eine Europäische Union verabschiedet hat. Als wichtigster Vertrag für das europäische Einigungswerk hat sich der EWG-Vertrag erwiesen; er steht deshalb im Vordergrund der Darstellung. Die E G hat 6 Gründerstaaten (Belgien, Deutschland, Frankreich, Italien, Niederlande). In vier Etappen sind neun weitere Mitgliederstaaten beigetreten: Dänemark, Großbritannien und Irland am 1.1 1973, Griechenland am 1.1.1981, Spanien und Portugal am 1.1.1986, Finnland, Österreich und Schweden am 1.1.1995. Der EWG-Vertrag ist in der Absicht geschlossen worden, „die Grundlagen für einen immer engeren Zusammenschluß der europäischen Völker zu schaffen" und „durch gemeinsames Handeln den wirtschaftlichen und sozialen Fortschritt ihrer Länder zu sichern, indem sie die Europa trennenden Schranken beseitigen" (Präambel). Die Errichtung des Gemeinsamen Marktes mit freiem Warenverkehr und Zollunion unter Einbeziehung der Landwirtschaft, die Freizügigkeit, der freie Dienstleistungs- und Kapitalverkehr, eine gemeinsame Verkehrspolitik sowie gemeinsame Regeln für den Wettbewerb, die Wirtschafts-und Sozialpolitik waren deshalb Gegenstand des EWG-Vertrags. In Verfolgung dieser Ziele wurden von Rat und Kommission Verordnungen, Richtlinien und Entscheidungen erlassen, die Zusammenarbeit mit den Mitgliederstaaten verstärkt und auf neue Gebiete erstreckt. Am 13.3.1979 wurde 249

Europäische wirtschaftliche Interessent das Europäische Währungssystem ( E W S ) mit d e r Währungseinheit E C U in K r a f t gesetzt. Die außenpolitische Z u s a m m e n a r b e i t w u r d e ab 1970 intensiviert u n d mit der Verabschiedung der Einheitlichen E u r o p ä i s c h e n A k t e ( E E A ) am 27.1.1986 auf eine vertragliche Grundlage gestellt ( E P Z ) . Mit der E E A ist der E W G V im Sinne seiner Zielsetzungen r e f o r m i e r t w o r d e n . D i e R e c h t e des Eur o p ä i s c h e n P a r l a m e n t s w u r d e n verstärkt. E s w u r d e n n e u e Kapitel ü b e r Forschung u n d Technologie sowie den Umweltschutz eingefügt. Auch w u r d e ein neues K a p i t e l ü b e r die Z u s a m m e n a r b e i t in der Wirtschafts- und Währungspolitk mit d e m Ziel einer Wirtschafts- und Währ u n g s u n i o n geschaffen. U m die Vollendung des Binnenmarktes bis z u m 31.12.1992 zu erreichen, wurden die Regeln ü b e r die Z u s a m m e n a r b e i t verbessert, i n s b e s o n d e r e das Mehrheitsprinzip s t ä r k e r verwirklicht. Mit d e m a m 7. F e b r u a r 1992 im Maastricht u n t e r z e i c h n e t e n Vertrag über die E u r o p ä i s c h e U n i o n , der am 1. N o v e m b e r 1993 in K r a f t getreten ist, wurde der E G V fortentwickelt. D e r Vertrag enthält Ä n d e r u n g e n z u m E G V , insbesondere zur Schaffung der Wirtschaftsund W ä h r u n g s u n i o n ( W W U ) , die Vorschriften zur S c h a f f u n g einer G e m e i n s a m e n A u ß e n - u n d Sicherheitspolitik ( G A S P ) u n d die E i n b e z i e h u n g wichtiger Bereiche d e r I n n e n - u n d Justizpolitik in der Harmonisierung. E s handelt sich u m ein umf a n g r e i c h e s Vertragswerk ü b e r die E u r o p ä i s c h e U n i o n , d e m 17 Protokolle und 33 E r k l ä r u n g e n beigefügt sind. G r o ß e B e d e u t u n g k o m m t auch d e m von den damals 12 Mitgliedstaaten getragene Protokoll ü b e r die Sozialpolitik und das auf dieser G r u n d l a g e für 11 Mitgliederstaaten ( o h n e Vereinigtes Königreich) gelt e n d e A b k o m m e n , in d e m die 11 Mitgliedstaaten vereinbart h a b e n , in der Sozialpolitik rascher voranzugehen. D i e O r g a n e d e r E G sind das Europäische P a r l a m e n t , der Rat, die Kommission u n d d e r Gerichtshof; der Rat und die Kommission w e r d e n von einem Wirtschafts- u n d Sozialausschuß sowie d e m A u s s c h u ß der Regionen nach Art. 198a E G U u n t e r s t ü t z t ; die R e c h n u n g s p r ü f u n g wird von e i n e m Rechnungshof wahrgen o m m e n ( A r t . 4 E W G V ) . D a s E P besteht aus d i r e k t gewählten A b g e o r d n e ten; es übt die ihm nach d e n Verträgen

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Europäische wirtschaftliche Interessent z u s t e h e n d e n Beratungs- u n d Kontrollbefugnisse aus ( A r t . 137 E W G V ) . D e r Rat ist das eigentliche G e s e t z g e b u n g s o r g a n , d a s auf Vorschlag d e r Kommission Vero r d n u n g e n , Richtlinien u n d E n t s c h e i d u n g e n erläßt und E m p f e h l u n g e n ausspricht D e r R a t besteht aus den V e r t r e t e r n der Mitgliederstaaten, wobei jeweils ein Vert r e t e r in die verschiedenen R ä t e e n t s a n d t wird. D e r Rat entscheidet mit der M e h r heit seiner Mitglieder, soweit nicht eine qualifizierte M e h r h e i t o d e r Einstimmigkeit vorgeschrieben ist. D e r Kommission ist das g e s c h ä f t s f ü h r e n d e O r g a n d e r E G . Sie hat das o r d n u n g s g e m ä ß e Funktionier e n und die Entwicklung des G e m e i n s a m e n M a r k t e s zu gewährleisten. D i e Mitglieder der Kommission k ö n n e n durch M i ß t r a u e n s a n t r a g des E P zur A m t s n i e derlegung gezwungen werden. Der E u G H sichert die W a h r n u n g des Rechts bei der Auslegung u n d A n w e n d u n g der Verträge; er besteht aus 13 Richtern; er wird von sechs G e n e r a l a n w ä l t e n unterstützt ( A r t . 164, 165, 166 E W G V ) . D e r E u G H ist gesetzlicher Richter i.S. von A r t . 101 I 2 G G ( B V e r f G v. 9.11.1987-2 B v R 808/82), so d a ß die G e r i c h t e entscheidungserhebliche F r a g e n i.S. d e s A r t . 177 I E W G V zur V o r a b e n t s c h e i d u n g vorzulegen haben. D e r W S A besteht a u s 189 v o m Rat auf Vorschlag der Mitgliederstaaten bestellten V e r t r e t e r n der verschiedenen G r u p p e n d e s wirtschaftlichen u n d sozialen Lebens, i n s b e s o n d e r e der E r z e u g e r , der Landwirte, d e r Verkehrsu n t e r n e h m e r , der A r b e i t n e h m e r , der K a u f l e u t e und H a n d w e r k e r , der freien B e r u f e u n d der Allgemeinheit (Art. 193, 194 E W G V ) . H e r b e r t Biener Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung D i e Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung ( E W I V ) ist durch Vero r d n u n g ( E W G ) Nr. 2137/85 des R a t e s v o m 25. Juli 1985, A B 1 E G Nr. L 199/1, als s u p r a n a t i o n a l e R e c h t s f o r m der -> E G g e s c h a f f e n w o r d e n , u m die grenzüberschreitende Z u s a m m e n a r b e i t von U n t e r n e h m e n und A n g e h ö r i g e n freier B e r u f e aus verschiedenen Mitgliedstaatcn der E G im G e m e i n s a m e n M a r k t zu erleichtern. Rechtsgrundlage ist Artikel 235 E W G V , so daß sie nach Artikel 189 Abs. 2 E W G V in allen ihren Teilen verbindlich ist u n d in j e d e m Mitgliedstaat unmit-

Europäischer Rechnungshof

Europäisches Patentamt

telbar ab 1. Juli 1989 gilt. Die Verordnung enthält jedoch einige Artikel, in denen die Mitgliedstaaten verpflichtet oder ermächtigt werden, nationale Ausführungsvorschriften zu erlassen. Dies ist mit d e m EWIV-Ausführungsgesetz vom 14. April 1988 ( B G B H 1 1 S. 514) geschehen. Die E W I V ist im deutschen Recht der offenen Handelsgesellschaft vergleichbar, mit der sie viele Gemeinsamkeiten hat. Sie entsteht mit der Eintragung im H a n delsregister. Organe der E W I V sind die gemeinschaftlich handelnden Mitglieder, von denen mindestens zwei aus verschiedenen Mitgliedstaaten der E G k o m m e n müssen, und der oder die Geschäftsführer; weitere O r g a n e können im G r ü n dungsvertrag vorgesehen werden. Mitglieder können nur Gesellschaften i.S. von Artikel 58 E W G V so wie andere juristische Einheiten des öffentlichen und privaten Rechts sein, wenn sie nach d e m Recht eines Mitgliedstaats gegründet worden sind und sowohl ihren Sitz als auch ihre Hauptverwaltung in der E G haben, sowie natürliche Personen, die eine gewerbliche, kaufmännische, handwerkliche, landwirtschaftliche oder freiberufliche Tätigkeit in der E G ausüben oder dort andere Dienstleistungen erbringen. Die Geschäfte der Vereinigung werden von einer oder mehreren natürlichen Personen geführt, die durch den Gründungsvertrag oder Beschluß der Mitglieder bestellt werden, den Geschäftsführern obliegt auch die Vertretung nach außen. Ein bestimmtes Kapital ist nicht vorgeschrieben, die Mitglieder haften aber unbeschränkt als Gesamtschuldner. Die E D I V kann nur für die wirtschaftlichen Zwecke ihrer Mitglieder zu deren Unterstützung gegründet werden. Herbert Biener Europäischer Rechnungshof -> Rechnungshöfe Europäisches Gesellschaftsrecht Rechtsentwicklung im R a h m e n der Europäischen Gemeinschaft ( E G ) betreffend vor allem das Recht der Kapitalgesellschaften, insbesondere der AG. Dabei: 1. Einmal Angleichung der nationalen Gesellschaftsrechte der Mitgliedstaaten zur Schaffung binnenmarktlicher Verhältnisse durch —Richtlinien. Bislang be-

reits 8 Richtlinien in deutsches Recht überführt: Publizitätsrichtlinie, Kapitalschutzrichtlinie, Verschmelzungsrichtlinie, Bilanzrichtlinie, Konzernsicherungsrichtlinie, Richtlinie zur Zulassung der mit der Pflichtprüfung beauftragten Personen, Mittelstandsrichtlinie, Einpersonen-GmbH-Richtlinie. Weiter liegen Richtlinien oder Vorschläge vor zur Spaltung der Aktiengesellschaften, Verfassung der Aktiengesellschaften, Angleichung des Konzernrechts, grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften und Ü b e r n a h m e a n g e b o ten. 2. Z u m anderen Schaffung supranationaler gemeinschaftsrechtlicher Gesellschaftsformen. Bereits geschaffen - » Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung ( E W I V ) zur Erleichterung grenzüberschreitender Kooperation kleinerer und mittlerer Unternehmen. Seit langem in Planung Europäische Aktiengesellschaft (SE), die jedoch bislang vor allem an Mitbestimmungsproblematik gescheitert ist. Ferner Verwaltungsvorschläge zur Schaffung eines europäischen Vereins, einer Europäischen Genossenschaft und einer Europäischen Gegenseitigkeitsgesellschaft. Diese supranationalen Gesellschaftsformen stehen neben den nationalen. 3. Z u m innergemeinschaftlichen Internationalen Gesellschaftsrecht gehört ein Übereinkommen über die gegenseitige A n e r k e n n u n g von Gesellschaften und juristischen Personen, das aber mangels Zustimmung aller EG-Staaten noch nicht in Kraft getreten ist. Herbert Leßmann Europäisches Patentamt Das seit 1978 A n m e l d u n g e n entgegenn e h m e n d e Europäische Patentamt mit Zweigstellen in Den Haag, Wien und Berlin, hat seinen Sitz in München in der Erhardtstraße und Pschorrhöfe. Es ist zuständig für europäische Patentanmeldungen und Euro-PCT-Anmeldungen (d.h. PCT-Anmeldungen mit der Länderbenennung „Europa"). Derzeit sind folgende Staaten Mitgliedstaaten des europäischen Patentubereinkommens: Deutschland ( D E ) , Frankreich ( F R ) , England (GB), Niederlande (NL), Schweiz (CH), Italien (IT), Schweden (SE), Belgien (BE), Österreich (AT), D ä n e m a r k (DK), Spanien (ES), Liechtenstein (LI), Irland 251

Expertensysteme

Eventualverbindlichkeiten (IE), Luxemburg (LU), Griechenland (GR), Portugal (PT), Monaco (MC), Finnland (FI) in der Reihenfolge ihrer Anmeldetätigkeit. Nach einer erfolgreichen Prüfung aufgrund eines kostenpflichtigen Prüfungsantrages binnen 6 Monaten nach Bekanntmachung des Ergebnisses der ebenfalls kostenpflichtigen, notwendigen vorherigen Recherche und ohne einen erfolgreichen Einspruch binnen der 9monatigen Einspruchsfrist nach Bekanntmachung der Patenterteilung wird die Erteilung für diejenigen Länder wirksam, für die fristgerecht die Übersetzung in die jeweils vorgeschriebene Sprache eingereicht wurde. Eine Schutzerstreckung ist auch möglich für die Länder Slowenien (SL), Littauen (LT), Lettland (LV), Albanien (AL) und Rumänien (RO). Nach Erteilung des europäischen Patentes sind die Jahresgebühren an das Patentamt des jeweiligen Landes zu entrichten. Die drei offiziellen Amtssprachen sind Englisch, Deutsch und Französisch. Paul-Alexander Wacker Eventualverbindlichkeiten Der Begriff stammt aus dem Vertragsrecht. Eine Verbindlichkeit entsteht erst, wenn alle Elemente eines schuldrechtlichen Tatbestandes erfüllt sind. Steht dazu noch eine Bedingung aus, und ist mit ihrem Eintritt kaum zu rechnen, liegt eine Eventualverbindlichkeit (aufschiebend bedingte Verbindlichkeit) vor. Näheres unter -» Haftungsverhältnisse und —> Vermerkpflicht bei Eventualverbindlichkeiten. Stefan Bischof Examen -> Wirtschaftsprüferexamen Externe RechVUVO Rechnungslegungsvorschriften Versicherungsunternehmen

für

Expectation Gap Erwartungslücke Expertensysteme Grundlage für die Entwicklung von Expertensystemen ist die Überlegung, Prüfungshandlungen zu automatisieren. Die Aufgabe dieser Systeme besteht darin, den Abschlußprüfer bei Prüfungshandlungen und bei der Entscheidungsfindung zu unterstützen. 252

Expertensysteme sollen für die Lösung von unstrukturierten Entscheidungen eine Hilfestellung bieten. Diese Lösungen beziehen sich sowohl auf quantitative als auch auf qualitative Aspekte. Unstrukturierte Entscheidungen werden im wesentlichen auf Grundlage von Intuition, Erfahrungen oder Kreativität getroffen. Durch den Einsatz von Expertensystemen soll erreicht werden, auch diese Entscheidungen zu unterstützen. Von einem Expertensystem sollte allerdings erst dann gesprochen werden, wenn Erfahrungen von Experten in einer Wissensbasis gespeichert sind. Expertensysteme sind Systeme, die das Problemlösungsverhalten menschlicher Experten in einem abgegrenzten Anwendungsgebiet simulieren und dabei mindestens die gleiche Leistungsfähigkeit aufweisen. (1) Konzeption und Aufbau von Expertensystemen Expertensysteme können als Teilgebiet der Forschung über Künstliche Intelligenz (Artificial Intelligence) angesehen werden. Im Gegensatz zur konventionellen Datenverarbeitung wird im Bereich der Künstlichen Intelligenz versucht, durch Experimentieren eine schrittweise Erarbeitung und Beschreibung von Problemen und deren Struktur vorzunehmen. Die Komponenten eines Expertensystems sind (1) Wissensbasis. (2) Wissenserwerbskomponente. (3) Problemlösungskomponente (Inferenzkomponente). (4) Erklärungskomponente. (5) Dialogkomponente. Die Wissensbasis (Knowledge Base) beinhaltet das Wissen über ein bestimmtes Problemgebiet. Aus der Erkenntnis heraus, daß Menschen als Problemloser nur auf dem Gebiet wirkungsvoll sind, auf dem sie Experte sind, ist in der Wissensbasis das Wissen gespeichert, das ein Experte im Laufe seiner Tätigkeit erworben hat. Bei der Wissensbasis kann zwischen exaktem, vergangenheitsbezogenem Faktenwissen, dessen Wahrheitsgehalt unzweifelhaft ist, und unvollständigem Wissen unterschieden werden. Zu dem unsicheren, unvollständigen Wissen gehört Erfahrungswissen in Form von Schätzungen und Heuristiken, Ansichten und Vermutungen oder das „Fingerspitzengefühl" des Abschlußprüfers.

Expertensysteme Z u dem Faktenwissen zählen z.B. das Zahlenmaterial der Buchhaltung, einzelne Kontensalden oder Ergebnisse der letzten Jahresabschlußprüfung. In der Wissensbasis sind Z u s a m m e n h ä n g e zwischen einzelnen Fakten, gesetzlichen N o r m e n und vorzunehmenden Prüfungshandlungen gespeichert. Z u r Darstellung des Wissens werden Repräsentationsformalismen verwendet; dazu gehören Regeln (Wenn-Dann-Regeln), Logik, netzartige Repräsentationsmethoden sowie semantische Netze und Frames. Die Eingabe des Expertenwissens in die Wissensbasis erfolgt über die Wissenserwerbskomponente, die den A u f b a u und die Erweiterung der Wissensbasis zuläßt. Mit Unterstützung eines Wissensingenieurs (Knowledge Engineer) soll im Dialog mit den Experten das jeweilige spezifische Wissen formal abgebildet werden. Hierdurch wird die Wissensbasis aufgebaut und erweitert. H a t ein Expertensystem eine zusätzliche L e r n k o m p o nente, ist theoretisch eine automatische Modifikation der Wissensbasis möglich. Diese selbstlernenden Expertensysteme sind jedoch bis auf einige Prototypen noch nicht im praktischen Einsatz. Die Problemlösung wird in Expertensystemen durch die Problemlösungskomponente (Inferenzkomponente) realisiert. Dabei werden die Fakten und die formalisierten Regeln aus der Wissensbasis nach einer vorgegebenen Strategie verknüpft, um zu einem bestimmten Ergebnis zu k o m m e n . In regelbaren Systemen sind m e h r e r e Strategien denkbar. Bei der Vorwärtsverkettung (Forward Chaining) wird ausgehend von den gegebenen D a ten eine Regel gesucht, die die WennDann-Bedingung erfüllt. Danach wird die mit der Regel verbundene Aktion ausgeführt. Bei der Rückwärtsverkettung (Backward Chaining) wird ausgehend von einem Ziel (Hypothese) des Benutzers in der Wissensbasis nach Regeln gesucht, um dieses Ziel bzw. Hypothese zu verifizieren. Weiterhin sind bidirektionale Mechanismen denkbar, die eine Kombination zwischen Vorwärtsverkettung und Rückwärtsverkettung darstellen. In der Problemlösungskomponente werden im R a h m e n der heuristischen Suche auch Heuristiken (Faustregeln) genutzt, um den Suchraum, also die M e n g e der zu prüfenden Regeln, einzuschränken.

Expertensysteme Die Erklärungskomponente dient der Transparenz der Schlußfolgerungen durch das Expertensystem. Der Benutzer kann den aktuellen Stand des Systems jederzeit aktivieren und verfügt damit über eine Möglichkeit, den Lösungsprozeß eines Problems zu verfolgen. Er kann sich Auskunft über die im M o m e n t verfolgte Hypothese, den G r u n d , weshalb der eingeschlagene Lösungsweg gewählt wurde, welche Schlußfolgerungen bereits gezogen wurden und auf welche Weise das Expertensystem zu dem Ergebnis k o m m t , geben lassen. D a m i t hat der Benutzer die Möglichkeit, den Lösungsprozeß nachzuvollziehen. Dies ist insbesondere dann sinnvoll, wenn Expertensysteme f ü r die Ausbildung und Weiterbildung von P r ü f e r n verwendet werden. Die Dialogkomponente ist die Schnittstelle zwischen Benutzer und Expertensystem. Gleichzeitig k a n n auch das System Informationen über den Benutzer in der Wissensbasis sammeln und Schlüsse daraus ziehen (Benutzermodell). Die E r k l ä r u n g s k o m p o n e n t e und die Dialogk o m p o n e n t e sind entscheidend für die Akzeptanz eines Expertensystems, da d e r A n w e n d e r direkten Kontakt mit dem System hat (z.B. Benutzerorientierung durch Menüs). (2) Einsatz von Expertensystemen zur Prüfungsunterstützung In den U S A wurde in den 80er Jahren begonnen, Expertensysteme für den Bereich der Jahresabschlußprüfung zu entwickeln und einzusetzen. Die G r ü n d e für den Einsatz von Expertensystemen liegen in der z u n e h m e n d e n Komplexität des Prüfungsumfeldes und des dabei benötigten Spezialwissens. Daher kann es sinnvoll sein, Expertenwissen in bestimmten Bereichen f ü r andere Prüfer nutzbar zu machen. Wenn dies gelingt, kann daraus eine Steigerung der Wirtschaftlichkeit sowie eine Qualitätsverbesserung der Jahresabschlußprüfung resultieren. Expertensysteme k ö n n e n zur Lösung prüferischer Problemstellungen geeignet sein, weil die Prüfung der Buchführung analog dem Vorgehen bei einer Diagnose durchgeführt wird und Expertensysteme die Fähigkeit zur Berücksichtigung von vagem, mit Unsicherheiten b e h a f t e t e m Wissen besitzen. D u r c h die Verwendung von Expertensystemen kann weiterhin 253

Expertensysteme das Prohlem der H a f t u n g verringert werden, da Expertensysteme Spezialistenwissen für den Prüfer verfügbar machen und das Risiko, ein falsches Urteil ü b e r den Jahresabschluß abzugeben, reduzieren. Durch die Nutzbarmachung der Erfahrungen von Spezialisten und die gleichzeitige Verwendung von Prognosem e t h o d e n aufgrund von Kennzahlen k a n n eine gezielte Analyse des Jahresabschlusses oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen werden. Vorteile durch die Nutzung von Expertensystemen werden darüber hinaus in der prüfungsbegleitenden Unterstützung gesehen, da ein Expertensystem nur die D a t e n benötigt, die f ü r die Entscheidungsbildung relevant sind. Dadurch ist eine Reduzierung der Prüfungskosten zu erwarten. Expertensysteme können beispielsweise in d e n folgenden Bereichen der Jahresabschlußprüfung eingesetzt werden: - Prüfungsplanung. - Beurteilung des Internen Überwachungssystems. - Festlegung von Materiality Grenzen. - Risikobeurteilung. - Jahresabschlußanalyse. - Prüfungsberichterstellung. - Steuerplanung und Steuerberechnung. Die Auswirkungen von Expertensystem e n auf die Jahresabschlußprüfung u n d den Abschlußprüfer können sehr vielschichtig sein. Sie k ö n n e n unter den folg e n d e n Aspekten betrachtet werden: (1) Wirtschaftlichkeit. (2) Urteilsqualität und Urteilssicherheit. (3) Ausbildung und Weiterbildung des Abschlußprüfers. (4) Fachwissen des Abschlußprüfers. (5) Auswirkungen auf die Prüfungsgesellschaft. Wirtschaftlichkeit D u r c h die Nutzung von Expertensystem e n kann die benötigte Zeit für E n t scheidungen reduziert werden: dadurch lassen sich die Personalkosten für eine Jahresabschlußprüfung einsparen. Expertensysteme lassen sich darüber hinaus zur Planung der P r ü f u n g verwenden. Eine Reduzierung d e r Prüfungskosten ist durch verbesserte Planungstechniken zu erreichen. Weiterhin kann durch die Verw e n d u n g von Expertensystemen im G e gensatz zu konventionellen Prüfungshandlungen in derselben Prüfungszeit

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Expertensysteme der U m f a n g der Prüfungshandlungen erhöht werden. Urteilsqualität und Urteilssicherheit Positive Auswirkungen auf den qualitativen Aspekt der Jahresabschlußprüfung sind möglich, weil durch Expertensystem e bei bestimmten Sachverhalten (-» Prüfung des IÜS) m e h r e r e Meinungen a b r u f b a r sind und weil durch die Speicherung von Expertenwissen eine Vielzahl von alternativen Lösungsvorschlägen in Betracht gezogen werden kann. Die Urteilsqualität steigt wegen der ständigen Verfügbarkeit von Expertenwissen an. Durch die stetige Nutzung von Expertenwissen kann eine gleichbleibende Qualität d e r Abschlußprüfung gewährleistet sein und dazu führen, d a ß einheitliche Beurteilungsmaßstäbe (z.B. Risikobewertung) von allen Prüfern zugrundegelegt werden. D a r ü b e r hinaus sind Auswirkungen auf die Überwachung der Jahresabschlußprüfung denkbar. In einem Expertensystem k ö n n e n z.B. bestimmte -»QualityControl-Richtlinien gespeichert werden. Damit kann gewährleistet sein, daß diese Richtlinien stetig von allen Prüfern befolgt werden. Es ist jedoch zu bedenken, daß der G r u n d s a t z der Eigenverantwortlichkeit durch eine Standardisierung des prüferischen Vorgehens beeinträchtigt werden kann. Ausbildung und Weiterbildung des Abschlußprüfers Die Nutzung von Expertensystemen kann auch in der Ausbildung und Weiterbildung des Abschlußprüfers von Vorteil sein. Durch Expertensysteme wird das prüferische Vorgehen in Form von Planspielen ermöglicht: der Abschlußprüfer kann dadurch auf komplexere Prüfungen vorbereitet werden. Ein Expertensystem erlaubt weiterhin eine Simulation des „training-on-the-job"; diese Simulation kann damit in Zeiten verlagert werden, in denen nur wenige oder keine Prüfungen stattfinden. Fachwissen des Abschlußprüfers In einem Expertensystem lassen sich verschiedene Expertenmeinungen sammeln und konservieren und stehen somit jedem Benutzer zur Verfügung. Dieser Aspekt wird in Z u k u n f t noch an Bedeutung zunehmen, wenn bedacht wird, daß sich im L a u f e der Zeit Spezialistenwissen für verschiedene Aufgabengebiete (z.B.

Externe Revision Bankprüfungen, Versicherungsprüfungen, Spezialwissen im Bereich der E D V ) in den Prüfungsgesellschaften herausgebildet hat. Dieses Expertenwissen ist auch dann noch vorhanden, wenn der entsprechende Experte nicht m e h r zur Verfügung steht. Auswirkungen auf die Priifungsgesellschaft Die Nutzung von Expertensystemen kann für die Prüfungsgesellschaft verschiedene Konsequenzen haben. U n t e r Wettbewerbsgesichtspunkten kann die Nutzung von Expertensystemen auch Auswirkungen auf das Firmen-Image des Wirtschaftsprüfungsunternehmens haben. Dies wird für einen Mandanten, wenn er die Verwendung von Expertensystemen mit einer hohen Prüfungsqualität gleichsetzt, ein G r u n d für die Nachfrage von Prüfungsleistungen sein. D e r Einsatz von Expertensystemen ermöglicht dem Abschlußprüfer eine bessere Einschätzung von Risiken im Jahresabschluß. Durch das E r k e n n e n und Berücksichtigen dieser Risiken (Risiken im IÜS bei EDV-Systemen) kann die Gefahr der H a f t u n g herabgesetzt werden. Es ist zu erwarten, daß durch den Einsatz von Expertensystemen die bisher vorherrschenden Organisationsstrukturen nicht mehr bestehen bleiben. Dies wird nicht nur große Prüfungsgesellschaften betreffen; selbst kleine und mittlere Prüfungsgesellschaften werden ihre bisherige Organisation durch den möglichen Einsatz von Expertensystemen ändern müssen. Schließlich kann die G e f a h r gesehen werden, daß der fachliche Rat des Abschlußprüfers durch eine verstärkte Nutzung von Expertensystemen in Frage gestellt werden kann, weil ein Abschlußprüfer nicht über den U m f a n g an Wissen verfügen kann, das in einem Expertensystem in gespeicherter Form abrufbereit zur Verfügung steht. (3) Beurteilung von Expertensystemen für die Jahresabschlußprüfung Die B e d e u t u n g von Expertensystemen zur Prüfungsunterstützung kann zur Zeit nicht eindeutig beurteilt werden. In den U S A diskutieren vor allem große Prüfungsgesellschaften den Einsatz von Expertensystemen zur Unterstützung der Jahresabschlußprüfung.

Externe Revision Es wird zum Teil argumentiert, d a ß die Wettbewerbsintensität auf dem Markt für Prüfungsleistungen durch die Nutzung von Expertensystemen zunimmt, da auch Nicht-Abschlußprüfern Expertenwissen zur Verfügung steht. Jedoch sollte die G e f a h r der Nutzung von Expertensystemen durch „Fachfremde" nicht überbewertet werden. Die D u r c h f ü h r u n g der Jahresabschlußprüfung ist eine Vorbehaltsaufgabe des Wirtschaftsprüfers. Selbst bei der Verwendung von Expertensystemen liegt die Verantwortung für das Prüfungsurteil letztlich allein beim Abschlußprüfer. Durch den Einsatz von Expertensystemen kann die Zeit für Entscheidungen verkürzt und das Prüfungsurteil gesicherter abgegeben werden, da Expertenwissen für alle an der Abschlußprüfung Beteiligten verfügbar ist. Durch den Einsatz von Expertensystemen ergibt sich also die Chance, die Prüfung wirtschaftlicher und gleichzeitig auf einem qualitativ hohen Niveau durchführen zu können. Bei der praktischen Anwendbarkeit von Expertensystemen sind jedoch noch einige Probleme zu berücksichtigen. Diese Probleme bestehen vor allem in dem hohen Entwicklungsaufwand für solche Systeme. Auch wenn Teilprobleme im Rahmen der Jahresabschlußprüfung mit Hilfe von Expertensystemen gelöst werden können, ist die Verwendung dieser Systeme für die gesamte Jahresabschlußprüfung unwahrscheinlich. Hilmar Siebert E x t e r n e Revision U n t e r externer Revision sind die Überwachungsmaßnahmen (z.B. -> Jahresabschlußprüfung, steuerliche -> A u ß e n p r ü fung) zu verstehen, die von prozeßunabhängigen und betriebsfremden Prüfungssubjekten (z.B. -> Wirtschaftsprüfer, - » vereidigter Buchprüfer) mit dem Ziel vorgenommen werden, festzustellen, ob Z u s t ä n d e o d e r Vorgänge einer bestimmten N o r m entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Bei der -> Internen Revision werden diese Überwachungsmaßnahmen dagegen von prozeßunabhängigen, aber betriebsangehörigen Prüfungssubjekten durchgeführt. Wolfgang Lück

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F Fachausschuß für Informationstechnologie (FAIT) Ein Fachausschuß des -> Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., errichtet 1997. Vorläufer waren der 1960 eingerichtete „Fachausschuß für betriebswirtschaftliche Fragen der Mechanisierung und Automation" und der aus diesem 1964 hervorgegangene „Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme (FAMA)". Aufgaben: Befassung mit Konsequenzen der Informationstechnologie für den Wirtschaftsprüfer, insbesondere Erstellung von Arbeitshilfen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer in Fragen der Informationstechnologie (Prüfung und Beratung), Behandlung von Fragen der Informationstechnologie mit Auswirkung auf die Abschlußprüfung (z.B. EDI) sowie Zusammenarbeit mit den IT-Ausschüssen anderer Organisationen (-> International Fédération of Accountants (1FAC), -» Fédération des Experts Comptables Européens (FEE)). Die ursprünglich dem FAMA zugedachten Aufgaben werden z.T. vom -» Hauptfachausschuß (HFA) wahrgenommen. Die technische Entwicklung hat dazu geführt, daß die Fragen des EDV-Einsatzes durch die Mandanten und die Prüfer im Rahmen der Jahresabschlußprüfung ihre Sonderrolle verloren und bei jeder Abschlußprüfung und für jeden Abschlußprüfer Bedeutung erlangt haben. Sie lassen sich nicht mehr losgelöst von den allgemeinen Fragen zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlußprüfung bearbeiten. Prüfungsobjekte und Prüfungshandlungen sind allgemein geprägt durch den Einsatz solcher technischer Hilfsmittel.

sowie Erarbeitung entsprechender Verlautbarungen. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme (FAMA) Der F A M A ist ursprünglich im Jahre 1960 vom Vorstand des IDW unter der Bezeichnung: Fachausschuß für betriebswirtschaftliche Fragen der Mechanisierung und Automation, begründet worden. In 1964 konstituierte sich der FAM A neu mit der jetzt verwendeten kürzeren Bezeichnung. Bis anfang 1971 war Vorsitzer: WP Dr. Helmut Neubert, danach W P Prof. Dr. Günter Minz. Eine Reihe früherer Stellungnahmen ist aktualisiert und zusammengefaßt in IdW/FAMA 1/87: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei computergestützten Verfahren und deren Prüfung. Diese wurde 1993 auf den Stand neuerer Erkenntnisse gebracht. Die als Anlage 1 der Stellungnahme beigefügte Checkliste ist im IdW-Verlag als Softwarepaket FAMA-PC zur automatisierten Bewertung des IKS erhältlich.

Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann

Der FAMA hat sich als Sprachrohr des Berufsstandes der W P zu Fragen der Ordnungsmäßigkeit und Prüfung computergestützter Buchführungen verstanden. Dadurch, daß einzelne Mitglieder auch in Ausschüssen außerhalb des Berufsstandes, z.B. AWV, mitgewirkt haben, wurde eine Abstimmung der Auffassungen auf breiter Basis erreicht. Im Mai 1997 hat der Vorstand des IDW den FAMA aufgelöst und dessen Aufgabe dem -> Hauptfachausschuß übertragen, weil Buchführung und Abschlußprüfung inzwischen ganz allgemein von E D V gekennzeichnet sind. Horst Göbel

Fachausschuß für Kommunales Prüfungswesen (KFA) Ein Fachausschuß des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., 1949 wieder errichtet. 1997 umbenannt in Fachausschuß für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen (ÖFA). Aufgabe: Klärung von Spezialfragen der Rechnungslegung und Prüfung von Wirtschaftsbetrieben der öffentlichen Hand

Fachausschuß Recht Fachausschuß des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW). Er befaßt sich mit Problemen aus der Berufstätigkeit des -> Wirtschaftsprüfers (WP), die Rechtsfragen zum Gegenstand haben. E r ist nicht auf einen bestimmten Fachbereich des wirtschaftlichen Prüfungswesens spezialisiert. Er erarbeitet Empfehlungen zu Haftungs- und sonsti-

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Fachgutachten des IDW gen berufsspezifischen Rechtsfragen und erstattet gutachterliche Äußerungen für den Vorstand des IDW zu aktuellen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung. Rolf Lichtner Fachgutachten des IDW Fachgutachten des I D W sind fachliche Verlautbarungen ( - » Verlautbarungen, fachliche), die die Auffassung des Berufsstands zu grundsätzlichen Bilanzierungsund Prüfungsfragen darlegen. D e n Fachgutachten kommt besondere B e d e u t u n g für die Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers zu. Ohne gewichtige Gründe, die im Prüfungsbericht darzulegen sind, dürfen Wirtschaftsprüfer nicht von den Grundsätzen der Fachgutachten abweichen ( - » Stellungnahmen und Fachgutachten, Beachtung der). Eine unbegründete Nichtbeachtung kann zivilrechtliche und berufsrechtliche Folgen nach sich ziehen. Fachgutachten werden in einem besonderen Verfahren verabschiedet. Es sind mindestens drei Lesungen erforderlich, wobei nach der zweiten Lesung der Entwurf den Berufsangehörigen zur Meinungsäußerung vorgelegt wird. Ein Fachgutachten gilt als angenommen, wenn in Anwesenheit von mindestens der Hälfte der ordentlichen Mitglieder des Hauptfachausschusses ( H F A ) die Zustimmung von 3/4 derjenigen Mitglieder gegeben ist, die anwesend sind oder sich schriftlich geäußert haben. Insgesamt müssen aber m e h r als die Hälfte aller ordentlichen Mitglieder des Hauptfachausschusses zustimmen. Von besonderer Bedeutung sind die in 1988 erlassenen Fachgutachen - F G 1/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger D u r c h f ü h r u n g von Abschlußprüfungen (abgedruckt in: Die Wirtschaftsprüfung 1989, S. 9ff.) - F G 2/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (abgedruckt in: Die Wirtschaftsprüfung 1989, S. 20ff.) - F G 3/1988, Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (abgedruckt in: Die Wirtschaftsprüfung 1989, S. 27ff.) Mit einer Überarbeitung der Fachgutachten in naher Z u k u n f t ist insbesondere wegen einer Ä n d e r u n g der Vorschriften zu Gegenstand und U m f a n g der Prüfung (§ 317 H G B ) , zum Prüfungsbericht (§321

Fachveranstaltungen des IDW H G B ) und zum Bestätigungsvermerk (§ 322 H G B ) durch das KonTraG zu rechnen. Dietrich D ö r n e r Fachnachrichten (FN) Nachrichtenblatt des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. ( I D W ) für die dem Institut angehörenden - » Wirtschaftsprüfer. In den F N werden die für den Berufsangehörigen wichtigen Mitteilungen aus Gesetzgebung, Rechtsprechung und Literatur zusammengefaßt dargestellt; a u ß e r d e m wird aus der nationalen und internationalen Facharbeit und von den Fachveranstaltungcn des I D W berichtet. Wolfgang Lück Fachveranstaltungen des IDW Neben der alljährlich stattfindenden - » Arbeitstagung führt das -> Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. ( I D W ) Fachtagungen, Symposien, Fortbildungs- sowie Ausbildungsveranstaltungen durch. Fachtagungen: Mit diesen ein- oder mehrtägigen Veranstaltungen, die in d e r Regel unter einem aktuellen G e n e r a l t h e m a stehen, wendet sich das I D W nicht nur an seine Mitglieder, sonder d a r ü b e r hinaus an alle, die an Fragen der Rechnungslegung, Prüfung und B e r a t u n g interessiert sind. D i e Fachtagungen dienen der fachlichen Fortbildung sowie d e r Darstellung des Berufsstands in der Öffentlichkeit. In R e f e r a t e n werden von Sachverständigen aus Staat, Wirtschaft, Wissenschaft und Berufsstand jeweils Teilbereiche des G e neralthemas angesprochen und Lösungsmöglichkeiten aufgezeigt. Die R e f e r a t e und ggf. Diskussionsergebnisse werden anschließend in einem Fachtagungsbericht veröffentlicht, der allen Teilnehmern und sonstigen Interessenten zur Verfügung steht. Symposien: Ein- oder mehrtägige Veranstaltung des IDW zu ausgewählten, in sich geschlossenen Problemkreisen (z.B. Insolvenzrecht, Personengesellschaften, Umwandlungsrecht, Stiftungen), die fachübergreifend erörtert werden. Entsprechend setzt sich der Teilnehmerkreis aus ausgewiesenen Vertretern aus Gesetzgebung, Rechtsprechung, Wissenschaft, U n t e r n e h m e n , Verbänden und Berufsangehörigen zusammen. Ü b e r ein Symposion wird ein Tagungsband erstellt, 257

Factoring der auch die Diskussionen wiedergibt und so die Ergebnisse der Veranstaltung interessierten Kreisen zugänglich macht. Veranstaltungen der Landesgruppen: Im Rahmen dezentraler, von den -> Landesgruppen des IDW angebotener Vortragsund Diskussionsveranstaltungen werden die Berufsangehörigen und ihre Mitarbeiter laufend über aktuelle Entwicklungen in allen Tätigkeitsbereichen des Wirtschaftsprüfers informiert. Studienlehrgänge: Lehrgänge, die vom IDW angeboten werden mit dem Ziel, die Lehrgangsteilnehmer ausgehend von den Anforderungen der Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer auf das -> Wirtschaftsprüferexamen vorzubereiten. Berufsbegleitende Ausbildung: Für Berufsanfänger konzipiertes Ausbildungsprogramm. Innerhalb der ersten vier bis fünf Jahre der Berufstätigkeit werden Grund- und Spezialkenntnisse in den Fachgebieten vermittelt, die mit der Arbeit des Wirtschaftsprüfers eng verknüpft sind, wodurch den Berufsanfängern, die überwiegend Hochschulabsolventen sind, in den Anfangsjahren ihrer beruflichen Ausbildung eine praxisorientierte Hilfestellung geboten wird. Daneben werden von der Wirtschaftsprüferakademie (WPA) und der -> IDW-Verlag GmbH Fortbildungsveranstaltungen angeboten. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Factoring Eine spezielle Art der Refinanzierung von Außenständen eines Wirtschaftsunternehmens (Anschlußfirma), meistens verbunden mit der Übernahme der Debitorenbuchhaltung durch den Factor. Dieser kauft von der Anschlußfirma deren Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, schreibt ihr den Kaufpreis (Forderungsbetrag abzgl. Factoring-Gebühr) gut, wobei häufig ein prozentualer Anteil zur Absicherung für den Fall von Mängelrügen und Retouren auf einem Sperrkonto zurückgehalten wird, und zieht die erworbenen Forderungen beim offenen Factoring-Verfahren (mit Offenlegung der Forderungsabtretung gegenüber dem Forderungsschuldner) ein. Beim stillen Factoring-Verfahren (ohne Offenlegung der Forderungsabtretung) verbleibt die Einziehung bei der Anschlußfirma, die eingehende Zahlungen an den Factor abführt. 258

Fair Value Zu unterscheiden ist das Factoring mit und ohne Delkredereübernahme durch den Factor. Im ersten Fall haftet die Anschlußfirma nur für den Rechtsbestand der übertragenen Forderung. Das Risiko der Einbringlichkeit trägt gegen eine zusätzliche Vergütung der Factor. Im zweiten Fall haftet die Anschlußfirma auch für die Einbringlichkeit der Forderung. Diese Art des Factoring entspricht wirtschaftlich weitgehend dem Zessionskredit (Darlehensgewährung gegen Abtretung von Forderungen zur Sicherheit). Gleichwohl gehört das Factoring in beiden Ausgestaltungsarten aufgrund seiner Rechtsnatur als Kaufvertrag nicht zu den —> Bankgeschäften, die die Kreditinstitutseigenschaft begründen. Es zählt jedoch bei -> Kreditinstituten zu den Krediten im Sinne der Vorschriften des Kreditwesengesetzes (KWG) für das Kreditgeschäft (-> Kredit). Wolfgang Kuntze Fairneß Fair Presentation Fair Presentation Grundsätzliches Ziel der US-amerikanischen Bilanzierung. Folgende Elemente werden in diesem Zusammenhang erwähnt: 1. Einhaltung der allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze (Generally Accepted Accounting Principles), 2. Publizität (Disclosure), 3. Kontinuität (Consistency) und 4. Vergleichbarkeit. Vergleichbar mit -» „True and fair view" in der britischen Rechnungslegung und mit „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" in der deutschen Rechnungslegung. H. Peter Holzer Fair Value Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Wertpapieren in den USA ist dies der Marktwert eines Wertpapiers (-» Financial instrument): auch ein juristischer Begriff; häufig gebraucht im Zusammenhang mit der Bewertung des Betriebsvermögens von Versorgungsbetrieben als Basis für die Tarifgestaltung, die den Aktionären einen fairen Ertrag (Fair Return) zugestehen soll. H. Peter Holzer

Faktischer Konzern

Fehler, systematische und zufalligt

Faktischer Konzern -> Gleichordnungskonzern; - » Unterordnungskonzern Fallpauschalen -> Entgeltformen im K r a n k e n h a u s FASB -» Financial Board (FASB)

Accounting

Standards

Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) Die Fédération des Experts Comptables E u r o p é e n s ( F E E ) wurde als Zusammenschluß d e r -> G r o u p e d ' E t u d e s des Experts Comptables de la C.E.E. und der - » Union E u r o p é e n n e des Experts Comptables Economiques et Financiers ( U E C ) am 29. O k t o b e r 1986 in Lausanne gegründet. 29 Berufsorganisationen aus 18 europäischen Ländern, darunter für Deutschland das -> Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., unterzeichneten die Gründungsurkunde. Heute u m f a ß t die F E E unter Einschluß der E n d e 1996 als korrespondierende Mitglieder a u f g e n o m m e n e n Länder (Tschechische Republik, Ungarn, Rumänien, Slowenien) 38 Berufsorganisationen aus 26 Ländern. Damit ist es gelungen, eine internationale Organisation zu schaffen, der alle wesentlichen europäischen Berufsorganisationen angehören und die mit einer Stimme zu Fragen, die den WPBeruf in E u r o p a betreffen, sprechen kann. Aufgabe der F E E ist es zum einen, Meinungen des europäischen Berufsstandes zu wirtschafts-, Steuer- und berufsrechtlichen Fragen gegenüber den Organen der E U sowie den nationalen Regierungssachverständigen zum Ausdruck zu bringen. Z u m anderen sollen zu Problemen, die im Hinblick auf eine Verwirklichung des Rom-Vertrages aus der Sicht des Berufsstandes von besonderer Bedeutung sind, d e r EU-Kommission Lösungsvorschläge unterbreitet werden. U n t e r der Zielsetzung, die Harmonisierung der Rechnungslegung in Europa zu fördern, pflegt die F E E einen regen Gedankenaustausch mit verschiedenen internationalen, an der Erstellung und Benutzung von Jahresabschlüssen beteiligten Gremien und organisiert Seminare und Kongresse zu speziellen Themen. So wirkt F E E an dem Beratenden Forum

f ü r Rechnungslegung mit, das 1991 von der EU-Kommission im Hinblick auf eine weitere Vereinheitlichung der Rechnungslegung innerhalb der E U eingerichtet wurde. Des weiteren unterstützt und fördert sie die Entwicklung des Berufsstandes und des Rechnungswesens in den Ländern Osteuropas. Die Organe der F E E sind die Assemblée Générale, das Comité Exécutif sowie der Conseil. Zusammensetzung, Zielsetzung und Arbeitsweise sind in der Satzung und in einem sog. „Règlement Intérieur" geregelt. Die fachliche Arbeit des Conseil, in dem jede Mitgliedsorganisation vertreten ist, erfolgt in Arbeitskreisen, die jeweils unter der Leitung eines Mitglieds des Conseil stehen. Horst Kaminski/Klaus-Peter N a u m a n n Fehlbetrag, nicht durch Eigenkapital gedeckter Wenn aufgrund eines Verlusts (-> Jahresfehlbetrag, Verlustvortrag, Bilanzverlust) das Eigenkapital, d.h. die S u m m e der Posten A I bis A V des gesetzlichen Schemas zur -> Eigenkapitalgliederung, negativ würde, dann darf der Verlust nur insoweit auf der Passivseite ausgewiesen werden, daß die Eigenkapitalsumme insgesamt nicht negativ wird. Der übersteigende Verlust muß gemäß § 268 Abs. 3 H G B auf der Aktivseite, am Schluß der Bilanz, gesondert ausgewiesen werden, und zwar unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag". D e r ausgewiesene Betrag zeigt die H ö h e der buchmäßigen Überschuldung an. Dennoch führt das Entstehen dieses Postens nicht zwangsläufig zum Konkurs (§ 207 KO, § 209 Abs. 1 KO, § 92 A k t G , § 63 G m b H G ) , da die konkursrechtliche Überschuldung sich nicht aus d e m Jahresabschluß ergibt, sondern aus einem nach anderen Bewertungsregeln zu erstellenden Überschuldungsstatus. Michael Heinhold Fehler, systematische und zufallige Fehler einer Stichprobe können Zufallsfehler und/oder systematische Fehler sein. Systematische Fehler (Bias oder Trendfehler) sind solche Abweichungen vom wahren Wert, die nicht zufällig entstanden sind. Sie werden durch wissentliche oder willentliche Einwirkungen sowie durch organisatorische oder technische U m s t ä n d e bedingt.

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Fehlerhafte Gesellschaft

Fehlerbeurteilung Systematische Fehler tendieren nach einer Richtung und k ö n n e n sich daher untereinander nicht ausgleichen. Vielmehr n i m m t ihr verzerrender Einfluß mit wachsendem Stichprobenumfang zu. Ergebnisse zufallsgestörter Beobachtungen weisen Zufallsfehler auf. Zufallsfehler entstehen aus dem Zusammenspiel sehr vieler unbekannter, meist kleiner Einwirkungen und sind nicht von d e m Willen der Beteiligten abhängig. Der Zufallsfehler kann durch Vergrößerung des Stichprobenumfangs ausreichend klein gemacht werden. Werden Rechnungen mit fehlerhaften G r ö ß e n durchgeführt, so läßt sich die Fortpflanzung solcher Fehler bestimmen ( - » Fehlerrechnung). Robert Buchner Fehlerbeurteilung Teilprozeß des Prüfungsprozesses. Die Fehlerbeurteilung beinhaltet die quantitative und qualitative Analyse und Beurteilung der durch den Soll-Ist-Vergleich (-> Fehlerfeststellung) ermittelten unzulässigen Abweichungen des -> Ist-Objekts vom -> Soll-Objekt unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit ( - » Materiality) und des jeweils angestrebten Urteilsziels (z.B. Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung o d e r Unterschlagungsprüfung). Peter Wollmert Fehlerfeststellung Teilprozeß des Prüfungsprozesses. Die Fehlerfeststellung erfolgt stets durch einen -> Soll-Ist-Vergleich. Dabei wird als Fehler jede unzulässige quantitative und qualitative Abweichung des -> Ist-Objekts vom —> Soll-Objekt klassifiziert. R ä u m e n -> Prüfungsnormen Gestaltungsfreiheiten (z.B. Bewertungswahlrechte) innerhalb festgelegter Normen ein, liegt nur dann ein Fehler vor, sofern sich das Ist-Objekt außerhalb des Toleranzbereichs bewegt (vgl. auch Fehlerbeurteilung). Peter Wollmert Fehlerhafte Gesellschaft Bei der fehlerhaften Gesellschaft geht es um die Fallgestaltung, daß eine Gesellschaft trotz eines Mangels im rechtsgeschäftlichen Entstehungstatbestand tatsächlich ihre Existenz begonnen, d.h. praktisch den Betrieb eines Unterneh260

mens a u f g e n o m m e n hat. Die tatsächliche Unternehmenstätigkeit kann Interessen berühren, deren Schutz eine rechtliche A n e r k e n n u n g dieser Betätigung fordert.

A m deutlichsten ausgeprägt und von Gesetzes wegen sanktioniert sind diese Grundsätze im Aktienund GmbHRecht. Die §§ 275 AktG, 75 G m b H G erklären überhaupt nur einige wenige Satzungsmängel für beachtlich, und auch sie haben keine rückwirkende Nichtigkeit zur Folge, sondern nur die Auflösung der Gesellschaft f ü r die Z u k u n f t (§§ 277 A k t G , 77 G m b H G ) . Hierin bestätigt sich die zentrale B e d e u t u n g der Registereintragung für die Existenz dieser körperschaftlichen Gesellschaftsformen. Aber auch im Recht der - » Personengesellschaften gewährleisten die Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft einen Bestandsschutz bei tatsächlichem gesellschaftlichem Zusammenwirken. Anfechtungs- und Nichtigkeitsgründe können nach Vollzug der Gesellschaft nicht mehr mit rückwirkender Kraft geltend gemacht werden, sondern die Gesellschaft ist nur mit Wirkung für die Z u k u n f t vernichtbar. Im Außenverhältnis gelten daher bis dahin alle für den entsprechenden Gesellschaftstyp anwendbaren Bestimmungen, bei der O H G insbesondere §§ 124ff. H G B , so als bestünde eine voll wirksame Gesellschaft. Im Innenverhältnis lassen sich die vermögensmäßigen Veränderungen nicht rückabwickeln, sondern es ist grundsätzlich nach den gesellschaftsrechtlichen und -vertraglichen Regeln zu verfahren (Beitragspflicht, Treuepflicht, Recht und Pflicht zur Geschäftsführung, Gewinn- und Verlustbeteiligung). Eine Ausnahme besteht jedoch bei vorrangigen schutzwürdigen Interessen (Gesetz- oder Sittenwidrigkeit des verfolgten Gesellschaftszwecks, Minderjährigenschutz). Die Grundsätze über die fehlerhafte Gesellschaft finden entsprechende A n w e n d u n g bei fehlerhaftem Eintritt eines Gesellschafters in die Gesellschaft. Abgrenzung gegenüber der Scheingesellschafl bzw. dem Scheingesellschafter, wenn überhaupt kein Gesellschaftsvertrag vorliegt oder die G r u n d sätze über die fehlerhafte Gesellschaft nicht helfen, weil eine O H G oder KG, die ein Gewerbe i.S. der §§ 2,3 H G B betreibt nicht in das Handelsregister eingetragen

Fehlerreihungsmethode

Fehlerrechnung und deshalb nicht nach außen wirksam geworden ist. Herbert Leßmann Fehlerrechnung Neben der Unterscheidung in systematische und zufallsbedingte Fehler, kann man den Gesamtfehler einteilen in 1. Rechnungsfehler, die durch die im Verlauf der rechnerischen Operationen durchgeführten Rundungs- oder Abschneidevorgänge Zustandekommen, 2. Verfahrensfehler, deren Auftreten darauf beruht, daß das verwandte Rechenverfahren ein Näherungsverfahren darstellt, und 3. Eingangsfehler, die den Eingangsgrößen anhaften. Zufallsbedingte Fehler einer Größe x werden durch die Standardabweichung fx gekennzeichnet. Systematische Fehler lassen sich durch die Methode der Wertschranken oder die Methode der Fehlerschranken erfassen. Dabei versteht man unter den Wertschranken eines Näherungswertes die numerischen Grenzen, die dieser Näherungswert nicht überschreitet. Bei der Methode der Fehlerschranken spielen die Begriffe des relativen und absoluten a-priori- und a-posteriori-Fehlers eine wesentliche Rolle, (x wahrer Wert, x' Näherungswert)

Dollar-Unit-Sampling für eine beliebige Fehlerhöhe (nicht nur für den Ein-Dollar-Fehler-Fall) eines Stichprobendollars. Der obere Fehlerwert des Prüffeldes zur Sicherheit 1-ß berechnet sich bei x (x = 1, 2, ..., n) in der Stichprobe gefundenen überbewerteten Elementen wie folgt: (1) Die Fehlerdollar und die Höhe d m , 0,01 $ < d m < 1 $, m = 1,2,..., x, der Fehlbewertungen dieser Stichprobendollar werden festgestellt. Die Fehlerhöhen werden dabei gereiht, so daß d! > d 2 > ... > d m > ... > d,, (2) Ein oberer Fehleranteil p o (0) wird für eine Null-Fehler-Stichprobe zur Sicherheit 1-ß berechnet und mit der (fiktiven) Fehlerhöhe von genau einem Dollar bewertet. Durch die Beobachtung des 1., 2.,..., x-ten Fehlers steigt der obere Fehleranteil auf p 0 (l), p„(2), ..., p 0 (x). Die Steigerungen (Fehleranteilsdifferenzen) P o ( l ) - p o (0), p„(2) - p 0 (l), ..., P o (x) p„(x~l) werden ermittelt; sie nehmen aufgrund von Eigenschaften der zur Berechnung herangezogenen Verteilungen mit zunehmender Fehlerzahl ab. Diese Differenzen werden sodann mit den gereihten Fehlerhöhen d m derart bewertet, daß der größten Differenz der größte Fehlerwert d, zugewiesen wird, der zweitgrößten Differenz der zweitgrößte Fehlerwert d 2 , usw. (3) Der obere Fehlerwert, das gewünschte Ergebnis der Dollar-Unit-Auswertung, ist dann das Produkt aus der Größe der Grundgesamtheit (dem Buchwert Y des Prüffeldes) und der Summe aus dem bewerteten Fehleranteil für den Null-Fehler-Fall p o (0) • 1 $ und den bewerteten Differenzen für die Fehler: Y [p o (0) • 1 $ + I [ P o (m) - p 0 ( m - l ) ] d m ], m = 1,..., x. Beispiel: Aus dem Buchwert von Y = 10000 $ werden 100 Dollar überprüft, x = 2 fehlbewertete Stichprobenelemente mit den Fehlerhöhen d, = 0,90 $ und d 2 = 0,40 $ finden sich. Einer Tabelle ent261

Fehlerunschärfe nimmt man die oberen Fehleranteile zur Sicherheit 1-ß, etwa 95%: p o (0) = 0,03, p 0 ( l ) = 0,0475, p 0 (2) = 0,063. Der obere Fehlerwert zur Sicherheit 95% beträgt dann: 10000 [0,03 • 1 $ + [0,0475 - 0,03] • 0,90 $ + [0,063 - 0,0475] • 0,40 $] = 519,50 $. Die Reihung wird zur Berechnung eines größtmöglichen oberen Fehlerwertes vorgenommen, um materiell falsche Prüffelder nicht zu übersehen. Wie Simulationsstudien zeigen, wird bei der Fehlerreihungsmethode im Gegensatz zu vielen gebräuchlichen Stichprobenmethoden die vorgegebene Irrtumswahrscheinlichkeit ß für den Fehlerwert des Prüffeldes stets eingehalten. Dies ist der große Vorteil der Fehlerreihungsmethode, der jedoch nur in dem Fall ausschließlich überbewerteter Buchwerte gilt. Bei üblichen Stichprobenumfängen übersteigt allerdings der berechnete obere Fehlerwert den tatsächlichen Fehlerwert oft erheblich, was darin begründet liegt, daß die Fehlerreihungsmethode eine teilweise heuristische Technik ist. Aufgrund des großzügig („konservativ") berechneten oberen Fehlerwertes können in erheblichem Umfang nicht materiell falsche Prüffelder als materiell falsch beurteilt werden. In den zuvor nicht speziell erläuterten Fällen der Prüffelder mit ausschließlich unterbewerteten Buchwerten sowie mit unter- und überbewerteten Buchwerten kann die tatsächliche Irrtumswahrscheinlichkeit auch den vorgegebenen Wert ß übersteigen. Reinhold Homberg Fehlerunschärfe Als Fehlerunschärfe wird die mangelnde Konkretisierbarkeit und die mangelnde Erfaßbarkeit der bei Jahresabschlußprüfungen auftretenden Fehler bezeichnet. Fehlerunschärfe kann sowohl durch die besonderen Erfassungsprobleme der prüfungsrelevanten Merkmalsausprägungen der Ist-Objekte als auch durch eine fehlende Normierung des Soll-Objekts verursacht werden. Peter Wollmert Fernprüfungen Nach dem Kriterium „Ort der Prüfung" lassen sich Fernprüfungen und -> Prüfungen vor Ort als -> Prüfungsmethoden unterscheiden. 262

Feststellung des Jahresabschlusses Von Fernprüfungen kann dann gesprochen werden, wenn der Prüfer die betreffende Prüfung in seinem Büro und nicht beim Mandanten durchführt. Voraussetzung zur Durchführung einer Fernprüfung ist, daß das Prüfungsobjekt (z.B. -> Jahresabschluß und -> Lagebericht) einschließlich der notwendigen weiteren Unterlagen im Büro des Prüfers verfügbar ist (z.B. auf elektromagnetischen Datenträgern). Fernprüfungen kommt heute noch keine größere Bedeutung zu. Es ist aber durchaus denkbar, daß Fernprüfungen im Zuge der Weiterentwicklung sowohl der E D V als auch der modernen Kommunikationstechniken wesentlich an Bedeutung gewinnen werden, nämlich dann, wenn die betrieblichen Datenverarbeitungssysteme die Möglichkeit bieten, daß auch der externe Prüfer per Direktanschluß an das Datenverarbeitungssystem des Mandanten in den Kreis der Benutzer einbezogen wird und die Prüfung per Terminal vom Büro des Prüfers vorgenommen werden kann. Wolfgang Lück Fertige Erzeugnisse Die in einem Unternehmen hergestellten und verkaufsfähigen Produkte. Teil der -» Vorräte eines Unternehmens. Wolfgang Lück Fertigungsgemeinkosten -> Herstellkosten; —> Herstellungskosten, handelsrechtlich; Herstellungskosten, steuerlich; -»• Selbstkosten. Fertigungslöhne Herstellkosten; —> Herstellungskosten, handelsrechtlich; -> Herstellungskosten, steuerlich; -> Selbstkosten. Fertigungsmaterial —> Herstellkosten; —> Herstellungskosten, handelsrechtlich; -» Herstellungskosten, steuerlich; -> Selbstkosten. Feststellung des Jahresabschlusses Mit der Feststellung des Jahresabschlusses wird der ausschüttungsfähige Bilanzgewinn beschlossen. Der Vorstand einer A G hat den -> Jahresabschluß zusammen mit dem -» Lagebericht und dem - » Prüfungsbericht der Abschlußprüfer dem —> Aufsichtsrat unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts vorzulegen (§170 AktG). Billigt der Aufsichtsrat den Jah-

Festwert

FG 1/88

resabschluß, so ist dieser festgestellt. Billigt er ihn nicht, d a n n muß die Feststellung durch die Hauptversammlung erfolgen (§ 172 A k t G ) . D a s gleiche gilt, wenn Vorstand und Aufsichtsrat beschließen, die Feststellung direkt der Hauptversammlung zu überlassen. Die Hauptversammlung ist beim Gewinnverwendungsbeschluß (§ 174 A k t G ) an den festgestellten Jahresabschluß gebunden. Aufgrund dieser Bestimmung können Vorstand und Aufsichtsrat zusätzlich zu den Pflichtzuweisungen in gesetzliche und satzungsmäßige -> Rücklagen max. 50% des Jahresüberschusses g e m ä ß § 58 Abs. 2 A k t G vor der Ausschüttung bewahren. Michael Heinhold Festwert D e r Ansatz eines Festwertes für bestimmte Wirtschaftsguter ist sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz möglich. Aus G r ü n d e n der Vereinfachung der Bewertungsarbeit bei der -> Inventur und beim —> Jahresabschluß, nicht jedoch zum Ausgleich von Preisschwankungen, lassen § 240 Abs. 3 H G B und R 31 Abs. 3 u. 4 sowie R 36 Abs. 5 E S t R bei Roh-, f f i l f s - und Betriebsstoffen sowie bei bestimmten Gegenständen des Sachanlagevermögens eine Festbewertung zu; die A n w e n d u n g der Festbewertung ist damit insbesondere bei immateriellen Anlagewerten sowie Finanzanlagen ausgeschlossen. Implizit unterstellt das Verfahren der Festbewertung, d a ß die laufenden Z u gänge zu den b e t r o f f e n e n G ü t e r g r u p p e n wertmäßig ungefähr deren Verbrauch bzw. Abgängen entsprechen. Voraussetzung der Festbewertung ist daher, d a ß diese G ü t e r regelmäßig ersetzt werden, ihr Gesamtwert f ü r das U n t e r n e h m e n von nachrangiger Bedeutung ist und ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Ist dies der Fall, so können die betreffenden Wirtschaftsgüter in m e h r e r e n Folgeperioden mengen- und wertmäßig unverändert angesetzt werden, wobei jedoch in der Regel alle 3 Jahre (bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen) bzw. alle 5 Jahre (bei beweglichen Anlagegütern) eine Inventur durchzuführen ist, um zu überprüfen, ob ein Ansatz in der bisherigen Weise noch zu rechtfertigen ist. Der Festwert ist fortzuschreiben, wenn der am Bilanzstichtag ermittelte Wert

den bisherigen Festwert um mehr als 10% übersteigt. Liegt der am Bilanzstichtag ermittelte Wert unter dem bisherigen Festwert, so erfordert das - » Niederstwertprinzip eine Herabsetzung des Festwertes. Wolfgang Wegener FG - » Finanzgerichte FG 1/88 Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen Das 1967 erlassene und zuletzt 1988 neugefaßte Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland eV (Wortlaut WPg 1989, S. 9ff.; Vorläufer F G 1/67 und F G 1/77) legt die Berufsauffassung in grundsätzlichen Fragen der D u r c h f ü h r u n g gesetzlicher und freiwilliger - » Abschlußprüfungen dar. Es wird ergänzt durch die Fachgutachten über Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (-> F G 2/88) und über Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei A b schlußprüfungen (-> FG 3/88). Alle drei Fachgutachten dürften im Hinblick auf die vorgesehenen Änderungen der handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften durch das -> Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) in absehbarer Zeit erneut überarbeitet und neugefaßt werden; vgl. zum aktuellen Stand die laufende Berichterstattung in den - » Fachnachrichten des I D W bzw. die Veröffentlichungen in der WPg. Die Neufassung von 1988 betont den risikoorientierten Prüfungsansatz und steht damit sowie insgesamt in Einklang mit den internationalen Prüfungsgrundsätzen der International Federation of Accountants (IFAC). Ihr wesentlicher Inhalt ergibt sich aus der nachfolgend wiedergegebenen Gliederung. Gliederung: A. Vorbemerkungen B. Zielsetzung der Abschlußprüfung I. Aufgaben des Abschlußprüfers II. Voraussetzungen für die Tätigkeit als Abschlußprüfer III. Verantwortlichkeit der U n t e r n e h mensleitung C. Einhaltung von Normen I. Gesetzliche Vorschriften

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FG 2/88 II. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung III. Gesellschaftsvertrag oder Satzung IV. Fachliche Verlautbarungen D. Grundsätze für die Prüfungsdurchführung I. Planung II. Art und Umfang der Prüfungshandlungen 1. Überblick 2. System- und Funktionsprüfung 3. Plausibilitätsbeurteilungen 4. Prüfung von Geschäftsvorfällen und Beständen a) Allgemeines b) Prüfung der Vorratsinventur c) Einholung von Bestätigungen cl) Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen c2) Saldenbestätigungen c3) Vollständigkeitserklärung c4) Andere Bestätigungen 5. Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Abschlußstichtag 6. Erstprüfungen 7. Verwendung von Prüfungsergebnissen und Untersuchungen Dritter 8. Bildung des Gesamturteils III. Beaufsichtigung der Prüfung IV. Nachweis der Prüfungsdurchführung E. Besonderheiten der Konzernabschlußprüfung Als wichtige Einzelpunkte sind die sachgerechte Prüfungsplanung unter Risikogesichtspunkten, die Prüfung des internen Kontrollsystems (System- und Funktionsprüfung) als eigenständige -> Prüfungshandlung sowie die Grundsätze über die —> Anwesenheit des Abschlußprüfers bei der Vorratsinventur und über die Einholung von Saldenbestätigungen Bestandsnachweise, Prüfung der) hervorzuheben. Das Fachgutachten muß als fachliche Regelung von allen Berufsangehörigen beachtet werden, soweit nicht die Verhältnisse des Einzelfalls eine andere Handhabung erfordern (§ 4 der —> Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). Es liegt auch eine englische Fassung des Fachgutachtens vor. Wolf Gelhausen 264

FG 2/88 FG 2/88 Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen Das 1970 erlassenen und zuletzt 1988 neugefaßte -> Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland eV (Wortlaut WPg 1989, S. 20ff.; Vorläufer FG 1/70 und FG 2/77) ergänzt die Fachgutachten über Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen (-» F G 1/88) sowie über Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (-» FG 3/88) hinsichtlich der Berichterstattung bei gesetzlichen und freiwilligen -> Abschlußprüfungen. Alle drei Fachgutachten dürften im Hinblick auf die vorgesehenen Änderungen der handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) in absehbarer Zeit erneut überarbeitet und neugefaßt werden; vgl. zum aktuellen Stand die laufende Berichterstattung in den -» Fachnachrichten des IDW bzw. die Veröffentlichungen in der WPg. Das FG 2/88 soll insbesondere aufzeigen, welche Angaben und Erläuterungen ein Prüfungsbericht zu enthalten hat, um dem Gesetz zu entsprechen und seiner Aufgabenstellung gerecht zu werden. Hierzu werden die allgemeinen Berichtsgrundsätze der Unparteilichkeit, Vollständigkeit, Wahrheit und Klarheit herausgestellt und erläutert und besondere Grundsätze der Berichterstattung für den Einzel- und Konzernprüfungsbericht gemäß § 321 H G B sowie für den Prüfungsbericht bei freiwilligen Abschlußprüfungen aufgestellt. Der weitere Inhalt ergibt sich aus der nachfolgend wiedergegebenen Gliederung. Gliederung: A. Vorbemerkungen B. Die allgemeinen Berichtsgrundsätze C. Die Grundsätze der Berichterstattung für den Prüfungsbericht gem. § 321 H G B I. Allgemeine Angaben im Prüfungsbericht II. Darstellungen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage III. Erläuterung des Jahresabschlusses IV. Die Berichterstattung über nachteilige Veränderungen und nicht

FG 3/88 unwesentliche Verluste nach § 321 Abs. 1 Satz 4 H G B V. Die besonderen Berichtspflichten gem. §321 Abs. 2 H G B VI. Feststellungen zur Gesetzmäßigkeit von Buchführung, Jahresabschluß und Lagebericht VII. Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses D. Die Grundsätze der Berichterstattung für den Konzernprüfungsbericht gem. § 321 H G B I. Allgemeine Angaben im Prüfungsbericht II. Erläuterung des Konzernabschlusses III. Die Berichterstattung über nachteilige Veränderungen und nicht unwesentliche Verluste nach § 321 Abs. 1 Satz 4 H G B IV. Die besonderen Berichtspflichten gem. § 321 Abs. 2 H G B V. Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses VI. Zusammengefaßter Prüfungsbericht E. Die Grundsätze der Berichterstattung bei nicht gesetzlich vorgeschriebenen Abschlußprüfungen I. Prüfungsbericht bei freiwilligen Prüfungen, für die ein Bestätigungsvermerk erteilt werden soll II. Bericht über freiwillige Prüfungen, für die eine Bescheinigung erteilt werden soll Wegen der Verbindlichkeit des Fachgutachtens vgl. FG 1/88; das Fachgutachten liegt auch in englischer Fassung vor. Wolf Gelhausen FG 3/88 Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen Das 1977 erlassene und 1988 neugefaßte -» Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland eV (Wortlaut WPg 1989, S. 27ff.; Vorläufer FG 3/77) ergänzt die Fachgutachten über Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen ( -> FG 1/88) und über Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen (-> FG 2/88) hinsichtlich der Erteilung von —> Bestätigungsvermerken bei gesetzlichen und freiwilligen -> Abschlußprüfungen. Alle drei Fachgutachten dürften im Hinblick auf die vorgesehenen Änderungen der handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften

Fifo durch das -> Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) in absehbarer Zeit erneut überarbeitet und neugefaßt werden; vgl. zum aktuellen Stand die laufende Berichterstattung in den —> Fachnachrichten des IDW bzw. die Veröffentlichungen in der WPg. Das F G 3/88 soll die Berufsauffassung über die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen darlegen und zugleich gegenüber der Öffentlichkeit den Inhalt und die Grenzen des Bestätigungsvermerks verdeutlichen. Sein wesentlicher Inhalt ergibt sich aus der nachfolgend wiedergegebenen Gliederung. Gliederung: A. Vorbemerkungen B. Allgemeine Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken C. Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluß I. Kernfassung II. Ergänzung des Bestätigungsvermerks III. Einschränkungen des Bestätigungsvermerks IV. Versagung des Bestätigungsvermerks D. Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluß E. Bestätigungsvermerk bei Nachtragsprüfungen und bei Bilanzänderungen F. Widerruf des Bestätigungsvermerks G. Bestätigungsvermerke bei freiwilligen Abschlußprüfungen und Bescheinigungen zu Abschlüssen I. Bestätigungsvermerke II. Bescheinigungen Wegen der Verbindlichkeit des Fachgutachtens vgl. —> FG 1/88; das Fachgutachten liegt auch in englischer Fassung vor. Wolf Gelhausen FGO -> Finanzgerichtsordnung Fifo First in - first out. Ein Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei dem unterstellt wird, daß die zuerst erworbenen oder hergestellten Vermögensgegenstände auch zuerst verbraucht oder veräußert werden. Damit wird bei dieser Verbrauchsfolge265

Financial Accounting Foundation (FAF) fiktion unterstellt, daß sich die zuletzt erworbenen oder hergestellten Bestände auf Lager befinden (-> Sammelbewertung). Wolfgang Lück Financial Accounting Foundation (FAF) Stiftung, die 1972 in den U S A von dem -> AICPA, der -> A A A , der Financial Analysts Federation, dem Financial Executives Institute und der National Association of Accountants gegründet wurde, um die Unabhängigkeit des Financial Accounting Standards Board (FASB) bei seiner Formulierung von Rechnungslegungsgrundsätzen ( - » Generally Accepted Accounting Principles ( G A A P ) ) soweit wie möglich zu gewährleisten. Die S E C wurde 1976 der 6. Förderer. Mit der G r ü n d u n g des - » G A S B kamen 1984 die Government Finance Officers Association und die National Association of State Auditors, Comptrollers and Treasurers als F ö r d e r e r hinzu. Die F A F hat die Aufgabe, die Mitglieder des FASB, Financial Accounting Standards Advisory Council (-» FASB) und Governmental Accounting Standards Advisory Council ( - » G A S B ) zu ernennen, ihre Finanzierung sicherzustellen und eine generelle Oberaufsicht auszuüben, die sich jedoch nicht auf fachliche Fragen bei der Formulierung der G A A P erstreckt. Sie wird von 16 Treuhändern (früher 9) geleitet, von denen 13 von den Förderorganisationen und verschiedenen kameralistischen Rechnungslegungsgruppen (Governmental Accounting Groups) ernannt werden; die restlichen 3 werden von den Treuhändern selbst gewählt. Administrativ wird die FAF von einem Executive Director betreut. Anschrift: Financial Accounting Foundation, High Ridge Park, Stamford, Connecticut 06905, U S A . Konrad W. Kubin Financial Accounting Standards Board (FASB) Zuständige Institution für die Formulierung amerikanischer Rechnungslegungsgrundsätze (-> Generally Accepted Accounting Principles ( G A A P ) ) , die für alle Bilanzierenden a u ß e r den Verwaltungseinheiten auf Landes- und Gemeindeebene (-» G A S B ) verbindlich sind. D e r FASB begann seine Tätigkeit im Jahre 1973 als Nachfolgeorganisation des —> 266

Financial Accounting Standards Board (FASB) APB. E r besteht aus 7 Mitgliedern, die von der Financial Accounting Foundation (FAF) f ü r 5 Jahre ernannt werden. D i e W i e d e r b e r u f u n g für eine zweite A m t s p e r i o d e ist zulässig. Im Gegensatz zu den Mitgliedern des A P B sind die FASB-Mitglieder hauptberuflich tätig und müssen zwecks W a h r u n g ihrer U n a b hängigkeit und Unbefangenheit alle übrigen Arbeitsverhältnisse während ihrer FASB-Zugehörigkeit aufgeben. U m eine breite Repräsentation zu gewährleisten, brauchen nur 4 Mitglieder als -> CPA tätig gewesen zu sein; die anderen 3 müssen jedoch fundierte Erfahrung im Rechnungswesen besitzen. D e r F A S B hat zahlreiche fachliche und administrative Mitarbeiter. Ihm steht a u ß e r d e m ein von der F A F ernannter Financial Accounting Standards Advisory Council, dessen Mitgliederzahl zwischen 20 und 40 schwankt, zur Seite. Dieser Beirat, der einen breiten Querschnitt der FASB-Interessenten repräsentiert, berät den FASB bei strategischen Fachfragen und Prioritätsentscheidungen. FASACMitglieder werden für ein Jahr ernannt. Wiederernennung ist möglich, sofern die Beiratstätigkeit 4 Jahre nicht überschreitet. Zusätzlich bildete der F A S B 1984 eine Emerging IssuesTask Force (EITF). Dieser Arbeitsausschuß besteht aus SeniorP a r t n e r n von 11 verschiedenen CPA-Firm e n , 2 Top-Managern des Rechnungswesens, die vom Financial Executives Institute nominiert werden, 1 Mitglied des Business R o u n d t a b l e und 1 Mitglied der National Association of Accountants. A u ß e r d e m gehören ihm d e r FASB-Direktor f ü r Forschung und fachliche Arbeit als nichtstimmberechtigter Vorsitzender und der Chief-Accountant der —> S E C sowie der Vorsitzende des Accounting Standards Executive C o m m i t t e e des A I C P A als ständige G ä s t e an. Die E I T F hat die Aufgabe, Lösungen für n e u e Rechnungslegungsprobleme zu erarbeiten, um den Bilanzierenden umgeh e n d Richtlinien in die H a n d zu geben u n d so die Zahl der Projekte, mit denen sich der FASB formell beschäftigen muß. zu reduzieren. Können sich nicht wenigstens 13 der 15 stimmberechtigten EITFMitglieder für eine bestimmte Rechnungslegungsmethode einigen oder sollte der FASB die beabsichtigte Lösung der E I T F nicht für angebracht halten, kann

Financial Instruments

Financial Auditing der FASB ein Projekt jederzeit selbst ü b e r n e h m e n . Stimmen wenigstens 13 Mitglieder einer M e t h o d e zu, wird sie als E I T F Consensus (Fachgutachten) in den E I T F Abstracts veröffentlicht und in der komputerisierten Datenbank des National A u t o m a t e d Accounting Research System ( N A A R S ) des A I C P A gespeichert. EITF-Fachgutachten gelten als G A A P der d)-Kategorie. D e r FASB selbst muß die von der F A F vorgeschriebenen Verfahrensschritte (due process) befolgen, um sicherzustellen, daß alle Gesichtspunkte berücksichtigt werden und alle FASB-Interessenten ihre S t a n d p u n k t e hinreichend äußern können. Normalerweise umfaßt dieses Verfahren die folgenden Schritte: 1. Erarbeitung und Veröffentlichung eines Diskussionsmemorandums, 2. Veranstaltung öffentlicher A n h ö r u n gen (Public Hearings), 3. Analyse der öffentlichen Meinung, 4. Erarbeitung und Veröffentlichung eines Diskussionsentwurfs (Exposure Draft), 5. Analyse der Reaktion zum ED, 6. Ü b e r a r b e i t u n g des ED, 7. Abstimmung des FASB, den überarbeiteten E D als ein Statement of Financial Accounting Standard ok zu veröffentlichen. Vier (früher 5) der 7 Mitglieder müssen einer Veröffentlichung zustimmen. Bis E n d e 1987 hat der Board 97 SFAS verabschiedet. A u ß e r d e m veröffentlicht der FASB Interpretationen, Technical Bulletins, Statem e n t s of Financial Accounting Concepts (SFAC), Forschungsberichte und einen Status R e p o r t (Informationsblatt). Die Interpretationen und Technischen Bulletins sind G A A P der a)- bzw. b)-Kategorie. Die SFAC stellen den theoretischen R a h m e n (Conceptual Framework) für die E n t d e c k u n g neuer SFAS dar. Anschrift des FASB: Financial Accounting Standards Board. High Ridge Park, P.O. Box 3821, Stamford, Connecticut, 069050821, U S A . Konrad W. Kubin Financial Auditing D a s Financial Auditing bildet zusammen mit dem —> Operational Auditing, d e m M a n a g e m e n t Auditing und dem Internal Consulting die Aufgabenbereiche der -> Internen Revision.

Das amerikanische Institut of Internal Auditors definiert das Financial Auditing als eine vergangenheitsorientierte, unabhängige Beurteilung der finanziellen Daten mit dem Zweck, Angemessenheit, Korrektheit und Verläßlichkeit der Daten zu beurteilen, das Unternehmensvermögen zu sichern und die Funktionsfähigkeit des internen Kontrollsystems zu beurteilen. Z u m Bereich des Financial Auditing gehören u.a. die durch die Interne Revision durchzuführenden P r ü f u n g e n der Geschäftsbuchhaltung, der Betriebsbuchhaltung, der Lohn- und Gehaltsabrechnung sowie speziell der Beteiligungsbuchhaltung und der Jahresabschlüsse von Beteiligungsgesellschaften. Die Prüfungen dienen der Feststellung der Ordnungsmäßigkeit, dem Schutz der Vermögensgegenstände sowie der Zweckmäßigkeit u n d Zuverlässigkeit der eingebauten Kontrollen. Wolfgang Lück Financial Instruments Unter d e m Begriff Financial Instruments lassen sich sämtliche finanzwirtschaftlichen Instrumente zusammenfassen. G e m ä ß dieser sehr breiten Begriffsfassung zählen hierzu sowohl die klassischen bilanzwirksamen Finanz(ierungs)instrumente, als auch die m o d e r n e n nicht bilanzwirksamen. Allen gemeinsam ist, daß sie durch ihr spezifisches Zahlungsstrom- oder Cash Flow-Profil beschrieben und bewertet werden können. Die Z a h l der am Markt angebotenen Financial Instruments ist einem ständigen Wandel unterworfen. N e u e P r o d u k t e mit neuen Cash Flow-Strukturen erscheinen, während gleichzeitig alte wieder verschwinden, die am Markt keine Akzeptanz g e f u n d e n haben. D i e Konstruktion neuer Financial Instruments basiert auf der Technik des Bundling und U n b u n d ling, mit der neue Cash Flow-Profile generiert werden können. Z u r Bewertung bestehender Financial Instruments werden diese in ihre elementaren Bausteine zerlegt (Unbundling). N e u e Financial Instruments lassen sich anschließend durch Kombination der elementaren Bausteine kreieren (Bundling). Produktentwicklung als auch Produktbewertung basieren auf Arbitrageprozessen, mit deren Hilfe jedes Instrument in seiner spezifischen 267

Financial Instruments, Rechnungslegung der Cash Flow-Struktur durch synthetische Positionen dupliziert werden kann. Versucht man, die a m Markt etablierten Financial Instruments zu systematisieren, so lassen sich die bilanzwirksamen Geschäfte weiter danach untergliedern, inwieweit ein H a n d e l mit ihnen möglich ist und ob es sich um Teilhaber- oder Gläubigerinstrumente handelt. Als Beispiel für handelbare Teilhaberpapiere seien die verschiedenen Aktienformen genannt. Nicht h a n d e l b a r sind beispielsweise G m b H - o d e r KG-Anteile. Zu den handelbaren Gläubigerpapieren zählen sämtliche Varianten von Anleihen (z.B. Festzinsanleihen, Floating Rate Notes, Zerobonds). Nicht h a n d e l b a r sind dagegen Bankkredite. E i n e Zwitterstellung n e h m e n die wertpapierähnlichen Finanzierungsinstrumente ein, bei denen Kredit- und Anleiheelem e n t e miteinander verschmelzen. Bank und Schuldner schliessen in Form von Emissionsfazilitäten einen Vertrag, auf dessen Basis die vom Schuldner emittierten kurzfristigen Papiere durch die B a n k ( e n ) am Markt plaziert werden. Je nachdem, ob es sich hierbei um Underwritten (z.B. Revolving Underwriting Facilities ( R U F ) oder Note-Issuance Facilities (NIF)) o d e r Non-Underwritten Facilities handelt, gibt die Bank gegebenenfalls noch eine Übernahmegarantie für den Fall, daß sich die Papiere nicht am Markt plazieren lassen. Neben den bilanzwirksamen (Kassa-)Instrumenten werden heutzutage eine Vielzahl nicht bilanzwirksamer derivativer (Termin-)Instrumente am Markt angeboten. Sie dienen U n t e r n e h m e n und Banken zu einem effizienten Management ihrer finanziellen Risiken (Gegenparteien- und Marktpreisrisiken). Mit ihrer Hilfe lassen sich die Cash Flow-Strukturen der bilanzwirksamen Geschäfte kostengünstig in das gewünschte Risikoprofil überführen. Auch ermöglichen sie erstmals eine separate Steuerung von Liquiditäts- und Erfolgsrisiken. Je nach ihrem Ergebnisprofil lassen sich symmetrische (unbedingte) und asymmetrische (bedingte) Instrumente unterscheiden. Bedingte derivative Financial Instruments beinhalten stets Optionen, d.h. der K ä u f e r kann wählen, ob er von seinem Ausübungsrecht (Kauf oder Verkauf des zugrundeliegenden Basisinstruments) G e b r a u c h macht oder nicht. Da268

Financial Instruments, Rechnungslegung der mit beschränkt sich der maximale Verlust für den Optionskäufer auf die gezahlte Prämie, währenddessen seine Gewinnmöglichkeiten (theoretisch) unbegrenzt sind. D e r Optionsverkäufer (Stillhalter) erhält dagegen höchstens die vereinn a h m t e Optionsprämie u n d übernimmt dafür ein (ebenfalls theoretisch) unbegrenztes Verlustpotential. D a s Gegenstück zu den bedingten sind die unbedingten Termingeschäfte, die f ü r den K ä u f e r einen Verpflichtungscharakter aufweisen (z.B. Swaps o d e r Futures). Es gibt kein Wahlrecht. U n a b h ä n g i g davon, ob und wie hoch der aufgelaufene Gewinn oder Verlust bei Fälligkeit ist, müssen diese erfüllt werden. D a r ü b e r hinaus lassen sich die nicht bilanzwirksam e n P r o d u k t e danach untergliedern, zu welcher Kategorie von Basisinstrumenten sie gehören (Zinsen, Aktien/-indices, Devisen) und ob die Instrumente an einer Börse oder nur Over-the-Counter ( O T C ) gehandelt werden. A r n d Wiedemann Financial Instruments, Rechnungslegung der Für die Bilanzierung und Bewertung von Financial Instruments gibt es weder im allgemeinen Bilanzrecht (§§ 238-263 H G B ) noch im Bilanzrecht für Kapitalgesellschaften (§§ 264-335 H G B ) spezielle Gesetzesnormen. Ansatz und Bewertung haben sich daher nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g ( G o B ) zu richten. Von zentraler Bedeutung sind hierbei für den Ansatz von Financial Instruments das Vermögensgegenstandsprinzip, das Verbindlichkeitsprinzip und d e r Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Für die Bewertung sind bedeutsam das Realisations- und Imparitätsprinzip sowie der Einzelbewertungsgrundsatz. D a r ü b e r hinaus hat der Bankenfachausschuß (BFA) beim Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) eine R e i h e von Stellungnahmen zur Bilanzierung und Prüfung von Finanzgeschäften veröffentlicht (z.B. zur Bilanzierung und Prüfung von Financial Futures und Forward Rate A g r e e m e n t s und zur Bilanzierung von Optionsgeschäften). D a diese Stellungnahmen von den Wirtschaftsprüfern zu beachten sind, erhalten sie auch Gültig-

Financial Instruments, Rechnungslegung der keit für die Bilanzierung von U n t e r n e h men. In der Handelsbilanz werden die traditionellen bilanzwirksamen Financial Instruments entweder zum Nominalwert oder zum Niederstwert bilanziert. Z u m Nominalwert werden Forderungen, Verbindlichkeiten und Wertpapiere auf der Passivseite ausgewiesen. Sofern eine Zinsabgrenzung erforderlich ist, erfolgt diese linear. Zinsbedingte Wertveränderungen finden keine Berücksichtigung. Z u m Niederstwert werden dagegen die Wertpapiere auf der Aktivseite bilanziert. Auch bei ihnen erfolgt, wenn notwendig, eine lineare Zinsabgrenzung. D a r ü b e r hinaus werden negative zinsbedingte Wertveränderungen durch entsprechende Abschreibungen erfaßt. Die derivativen Financial Instruments (wie Swaps, Futures, Forward R a t e Agreements, Optionen, Caps, Floors etc.) werden dagegen in der Bilanz nicht erfaßt, da sie als schwebende Geschäfte gelten. Bilanziert werden lediglich aus ihnen resultierende Prämien- und Margenzahlungen sowie Abgrenzungsbeträge und etwaige Rückstellungen für drohende Verluste. Die adäquate Erfassung der nicht bilanzwirksamen Finanzinstrumente ist bis heute, trotz oder gerade wegen einer Vielzahl unterschiedlicher Lösungsansätze, aber noch nicht abschließend gelöst. Z u r Zeit haben sich weder eine herrschende Meinung noch allgemeingültige „Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und Bewertung von Financial Instruments" herausgebildet. Besonderes Konfliktpotential resultiert beispielsweise aus der a d ä q u a t e n Interpretation des Grundsatzes der Einzelbewertung, wenn derivative Finanzinstrum e n t e in U n t e r n e h m e n zu Absicherungszwecken eingesetzt werden. Noch nicht eindeutig geklärt ist, ob und inwieweit kompensatorische (Bewertungs-)Wirkungen aus an sich rechtlich unabhängigen, wirtschaftlich aber bewußt miteinander verknüpften Geschäften berücksichtigt werden dürfen oder sogar müssen. Die Notwendigkeit einer Bildung bilanzierungsobjektübergreifender Bewertungseinheiten wird zum einen aus der G e n e r a l n o r m für Kapitalgesellschaften ( § 2 6 4 H G B ) abgeleitet, nach der der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln soll. Alternativ kann auch mit ei-

Financial Instruments, Rechnungslegung der ner wirtschaftlich gebotenen Interpretation des Verlustantizipationsprinzips argumentiert werden. Uneinigkeit besteht jedoch bei der Frage, welchen U m f a n g bilanzierungsobjektübergreifende Bewertungseinheiten annehmen dürfen. Unterschieden werden drei Kategorien, die in unterschiedlichem Ausmaß vom strengen Grundsatz der Einzelbewertung abweichen: Mikro-, Makro- und Portfolio-Hedges. Beim Mikro-Hedge werden G r u n d - und Sicherungsgeschäft, die sich in ihrer Risikowirkung gegenseitig aufheben und damit Schutz gegen mögliche Marktpreisrisiken bieten, zusammengefaßt bewertet. Beispiele für mittlerweile unumstrittene Mikro-Hedges sind die Absicherung von Fremdwährungsforderungen durch gleich hohe Devisenterminverkäufe, die Absicherung eines gekauften festverzinslichen Wertpapiers durch einen Festzinszahlerswap oder umgekehrt die Absicherung eines Festzinskredites durch einen Festzinsempfängerswap. Beim M a k r o - H e d g e (einer Globalsicherung im R a h m e n des Bilanzstrukturmanagements) werden mehrere G e s c h ä f t e zusammen gegen Marktpreisrisiken abgesichert. Beim Portfolio-Hedging werden dagegen Geschäfte mit gleichartigem Risiko in G r u p p e n zusammengefaßt und nach Berücksichtigung gegenseitiger Risikokompensation gemeinsam abgesichert. G e f o r d e r t wird die Bildung derartiger Bewertungseinheiten insbesondere für die (Handels-)Portefeuilles von Banken, mit denen die Händler aus kurzfristigen Marktpreisänderungen G e w i n n e erziejen sollen (Trading). Da die gesetzlichen Mindestanforderungen insgesamt aber nur einen sehr wagen und ungenauen Einblick in das A u s m a ß der eingegangenen Engagements und der damit verbundenen Risiken vermitteln, geben viele U n t e r n e h m e n bereits heute freiwillig weit d a r ü b e r hinausgehende Informationen. Die freiwillige Informationspolitik orientiert sich dabei in der Regel an den E m p f e h l u n g e n des Bundesverbandes deutscher Banken, denen sich im wesentlichen auch der Bundesverband der deutschen Industrie angeschlossen hat. Veröffentlicht werden sowohl quantitative als auch qualitative Informationen. Erste betreffen den U m f a n g der zum Bilanzstichtag bestehenden und noch nicht erfüllten schwebenden Ge269

Finanzausgleich

Financial Leasing Schäfte a u s d e r i v a t i v e n Financial I n s t r u m e n t s sowie d a s mit i h n e n v e r b u n d e n e potentielle Adressenausfallrisiko. Zahl e n m ä ß i g e A n g a b e n zu d e n M a r k t p r e i s r i s i k e n sind d a g e g e n n o c h nicht allgemein gängig. D i e q u a l i t a t i v e n I n f o r m a t i o n e n b e t r e f f e n A n g a b e n z u m E i n s a t z der d e r i v a t i v e n F i n a n z i n s t r u m e n t e u n d zum Risik o m a n a g e m e n t eines Unternehmens. Arnd Wiedemann Financial Leasing -> Leasing Financial S t a t e m e n t s Financial Statements umfassen hauptsächlich d i e im J a h r e s a b s c h l u ß und in d e n Zwischenberichten zusammengefaßten Teile der R e c h n u n g s l e g u n g einer U n t e r n e h m u n g : Bilanz, E r f o l g s r e c h n u n g u n d K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g (cash flow Statem e n t ) mit d e n d a z u g e h ö r i g e n E r l ä u t e rungen und Fußnoten, außerdem jedoch a u c h a n d e r e auf d e m R e c h n u n g s w e s e n b a s i e r e n d e Z u s a m m e n s t e l l u n g e n v o n finanziellen Daten. H. Peter Holzer Finanzamt -> Finanzverwaltung Finanzanlagen D e r Teil d e s - > A n l a g e v e r m ö g e n s , d e r folgende Posten umfaßt: 1. A n t e i l e an v e r b u n d e n e n U n t e r n e h men; 2. A u s l e i h u n g e n a n v e r b u n d e n e U n t e r nehmen; 3. B e t e i l i g u n g e n ; 4. A u s l e i h u n g e n a n U n t e r n e h m e n , mit d e n e n ein B e t e i l i g u n g s v e r h ä l t n i s besteht; 5. W e r t p a p i e r e d e s A n l a g e v e r m ö g e n s ; 6. s o n s t i g e A u s l e i h u n g e n . (—> G l i e d e r u n g d e r B i l a n z ) . Wolfgang Lück Finanzausgleich G e g e n s t a n d d e s F i n a n z a u s g l e i c h s ist die Verteilung der Aufgaben, Ausgaben und E i n n a h m e n zwischen ö f f e n t l i c h e n K ö r p e r s c h a f t e n . Ein v e r t i k a l e r Finanzausgleich liegt vor, w e n n ö f f e n t l i c h e K ö r p e r schaften verschiedener E b e n e n einbezog e n sind. B e t r e f f e n die R e g e l u n g e n d a g e gen K ö r p e r s c h a f t e n e i n e r E b e n e , so s p r i c h t m a n v o m horizontalen Finanzausgleich.

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D e r vertikale Finanzausgleich stellt die grundsätzlichere Fragestellung dar, denn h i e r e n t s c h e i d e t sich, o b ein S t a a t f ö d e r a tiv a u f g e b a u t ist ( E x i s t e n z e i n e r m i t t l e r e n E b e n e w i e „ B u n d e s l ä n d e r " o d e r in d e n U S A ,states') o d e r e i n e u n i t a r i s c h e Struktur aufweist (Zentralebene, meist mit einer G e m e i n d e e b e n e ) . Die Bundesr e p u b l i k D e u t s c h l a n d ist e i n f ö d e r a t i v e r Staat mit den E b e n e n des Bundes, der (16) L ä n d e r , d e r ( 1 4 6 2 7 ) G e m e i n d e n sow i e seit e i n i g e r Z e i t d e r E u r o p ä i s c h e n U n i o n als sich h e r a u s b i l d e n d e r „ v i e r t e r Ebene". D i e vertikale Aufgaben- u n d daraus abg e l e i t e t e A u s g a b e n v e r t e i l u n g ist v o r all e m in d e r n e u e r e n T h e o r i e d e s F i n a n z f ö d e r a l i s m u s (fiscal f e d e r a l i s m ) e r ö r t e r t w o r d e n . F ü r d a s V e r h ä l t n i s von B u n d u n d L ä n d e r n s. h i e r z u A r t . 30 u n d 70-75 G G . D i e G e m e i n d e a u f g a b e n sind p a u schal in A r t . 28 (2) G G e r w ä h n t u n d u n t e r l i e g e n im ü b r i g e n d e r L a n d e s g e s e t z g e bung. B e i d e n v e r s c h i e d e n e n V a r i a n t e n d e r vert i k a l e n E i n n a h m e n v e r t e i l u n g ist die g r ö ß t e A u t o n o m i e f ü r alle G e b i e t s k ö r p e r s c h a f t e n im T r e n n s y s t e m ( j e d e E b e n e e n t s c h e i d e t ü b e r i h r e S t e u e r n selbst) geg e b e n . Sie v e r r i n g e r t sich im Mischsys t e m u n d ist a m k l e i n s t e n im Z u w e i s u n g s s y s t e m ( n u r e i n e E b e n e e r h ä l t die S t e u e r u n d leistet Z u w e i s u n g e n a n die andere). In der Bundesrepublik Deutschl a n d b e s t e h t f ü r die V e r t e i l u n g d e r a u f k o m m e n s s t ä r k s t e n S t e u e r n d a s sog. Quotensystem ( S t e u e r v e r b u n d ) , also e i n e F o r m d e s M i s c h s y s t e m s . So teilen sich B u n d , L ä n d e r u n d G e m e i n d e n seit 1. Jan u a r 1980 im V e r h ä l t n i s 4 2 , 5 % . 4 2 , 5 % u n d 15% d a s A u f k o m m e n d e r E i n k o m m e n s t e u e r . W ä h r e n d diese Regelung langfristig a n g e l e g t ist, w e r d e n die Q u o t e n der U m s a t z s t e u e r j ä h r l i c h o d e r alle zwei J a h r e z w i s c h e n B u n d u n d L ä n d e r n n e u a u s g e h a n d e l t (1997: B u n d 5 0 , 5 % , Länder 49,5%). S o w e i t d u r c h d i e s e S t e u e r v e r t e i l u n g auf v e r t i k a l e r E b e n e nicht in g e w ü n s c h t e m U m f a n g eine ausgeglichene Finanzmittelversorgung der einzelnen Gebietskörp e r s c h a f t e n e r r e i c h t wird, m u ß d u r c h ein e n h o r i z o n t a l e n F i n a n z a u s g l e i c h f ü r die notwendige K o r r e k t u r gesorgt werden. D i e s k a n n z u m e i n e n auf e i n e r G e b i e t s k ö r p e r s c h a f t s e b e n e e r f o l g e n . So ist in A r t . 107 G G in d e r B u n d e s r e p u b l i k D e u t s c h l a n d ein h o r i z o n t a l e r F i n a n z a u s -

Finanzbuchhaltung

Finanzderivate

gleich zwischen d e n L ä n d e r n (Länderfinanzausgleich) kodifiziert. Z u m a n d e r e n kann eine ü b e r g e o r d n e t e G e b i e t s k ö r p e r schaft ihre Z u w e i s u n g e n an die u n t e r e n G e b i e t s k ö r p e r s c h a f t e n so gestalten, d a ß die in d e r Finanzsituation benachteiligten unteren Gebietskörperschaften stärker bedacht werden (vertikaler Finanzausgleich mit horizontalem Effekt.) Auf diesem Wege strebt der länderspezifisch geregelte k o m m u n a l e Finanzausgleich in der Bundesrepublik D e u t s c h land eine finanzbedarfsorientierte A n gleichung der F i n a n z k r a f t u n t e r s c h i e d e zwischen den G e m e i n d e n an. Die L ä n d e r speisen den k o m m u n a l e n Finanzausgleich aus der Verbundmassc, die sich o b ligatorisch aus einem von der Landesgesetzgebung zu b e s t i m m e n d e n P r o z e n t satz d e r L ä n d e r a n t e i l e am A u f k o m m e n der G e m e i n s c h a f t s t e u e r n sowie fakultativ aus Teilen des A u f k o m m e n s der L a n dessteuern rekrutiert. D a s zentrale Ins t r u m e n t zur Realisierung des „horizontalen E f f e k t s " stellen die Schlüsselzuweisungen dar, durch die tendenziell ein Ausgleich zwischen der S t e u e r k r a f t m e ß zahl u n d der d e n Finanzbedarf ausdrückenden Ausgangsmeßzahl angestrebt wird. Sofern die S t e u e r k r a f t m e ß zahl u n d die Schlüsselzuweisungen einen b e s t i m m t e n Prozentsatz der Ausgangsmeßzahl nicht erreichen, k ö n n e n im R a h m e n der sog. Sockelgarantie Sonderzuweisungen gewährt werden. In Fällen, in d e n e n d e r Ausgleich durch die Schlüsselzuweisungen a u f g r u n d u n v o r h e r s e h b a r e r Ereignisse nicht ausreicht, kann das L a n d ergänzend Bedarfszuweisungen gewähren. D a n e b e n dient das I n s t r u m e n t der Z w e c k z u w e i s u n g e n dazu, die E r f ü l lung b e s t i m m t e r einzelner A u f g a b e n mitzufinanzieren. Horst Z i m m e r m a n n Finanzbuchhaltung Die F i n a n z b u c h h a l t u n g ( G e s c h ä f t s b u c h haltung) ist ein Teilgebiet des -> R e c h nungswesens. In der F i n a n z b u c h h a l t u n g w e r d e n die a u s den Geschäftsvorfällen resultierenden F i n a n z b e w e g u n g e n in chronologischer Reihenfolge und entsprechend sachlogischer Z u s a m m e n h ä n g e abgebildet, u m die V e r ä n d e r u n g e n der Vermögens- u n d Kapitalverhältnisse festzustellen und u m den Erfolg b e s t i m m t e r Perioden ermitteln zu k ö n n e n . D u r c h die lückenlose E r -

fassung aller Geschäftsvorfälle liefert die Finanzbuchhaltung das Z a h l e n m a t e r i a l für die Aufstellung von -> Bilanz und -> Gewinn- u n d Verlustrechnung sowie teilweise für die Aufstellung von Anhang und -> Lagebericht. Wolfgang Lück Finanzderivate In den vergangenen Jahren sind im R a h men des Terminhandels i m m e r m e h r Ins t r u m e n t e entstanden, die das Risiko, das durch Termingeschäfte entsteht, absichern. Gleichzeitig k ö n n e n diese Instrum e n t e für S p e k u l a t i o n e n eingesetzt werden, so d a ß auch die positive Seite des Risikos, die Chancen, ausgenutzt werden k ö n n e n . U n t e r d e r Bezeichnung D e r i v a t e o d e r derivative F i n a n z p r o d u k t e w e r d e n also solche F o r m e n von Termingeschäften subsumiert, die sich auf gängige Fin a n z i n s t r u m e n t e , wie z.B. A k t i e n , Devisen, R e n t e n o d e r Indizes, beziehen und diese d u r c h ein G e g e n g e s c h ä f t gleichen Wertes absichern. Das z u g r u n d e l i e g e n d e Finanzinstrument heißt „Underlying", bei d e n Finanzderivaten k a n n es sich um O p t i o n e n , F u t u r e s oder Swaps handeln. Optionen beinhalten das R e c h t , aber nicht die Pflicht ein b e s t i m m t e s G u t in einer b e s t i m m t e n M e n g e zu e i n e m bestimmten Z e i t p u n k t an e i n e m bestimmten O r t zu einem b e s t i m m t e n Preis zu kaufen (Call) o d e r zu v e r k a u f e n (Put). D e r O p t i o n s i n h a b e r hat also das Recht, die O p t i o n verfallen zu lassen, w e n n die Wertentwicklung des U n d e r l y i n g nicht den E r w a r t u n g e n e n t s p r e c h e n d verlaufen ist. Es werden verschiedene A r t e n von O p t i o n e n unterschieden, a b h ä n g i g von d e n Z e i t p u n k t e n ihrer A u s ü b u n g : Wenn d e r I n h a b e r die O p t i o n n u r z u m Fälligkeitstermin ausüben k a n n , spricht m a n von einer europäischen O p t i o n ; besteht j e d o c h das Recht, die O p t i o n zu jed e m beliebigen Z e i t p u n k t a u s z u ü b e n , so wird sie als amerikanische O p t i o n bezeichnet. D a r ü b e r hinaus existieren „exotische O p t i o n e n " , die a b e r nicht in einer standardisierten F o r m g e h a n d e l t w e r d e n . D e r I n h a b e r einer O p t i o n bezahlt eine s o g e n a n n t e O p t i o n s p r ä m i e f ü r diese E n t scheidungsfreiheit an d e n Verkäufer. D e s w e i t e r e n lassen sich verschiedene Fälle differenzieren, je n a c h d e m , o b der M a r k t t e i l n e h m e r als K ä u f e r o d e r Verk ä u f e r eines Calis o d e r Puts auftritt. K a u f t er eine K a u f o p t i o n geht er „long"

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Finanzderivate (Long Call), das bedeutet, daß er einen steigenden Wert des G u t e s erwartet, der damit gleichzeitig den Wert seiner Position erhöht. Verkauft er hingegen eine Kaufoption, so geht er „Short" (Short Call), was b e d e u t e t , daß er mit einem fallenden Wert rechnet, so d a ß der Käufer die Option verfallen läßt und der Verkäufer die zu zahlende Prämie ohne Gegenleistung erhält. Auf der anderen Seite spekuliert d e r Käufer einer Verkaufsoption (Long Put) darauf, d a ß der Wert des G u t e s sinkt, so daß er zu einem höheren Preis verkaufen kann. D e r Verkäufer einer Verkaufsoption (Short Put) erwartet einen steigenden Kurs, so daß er die Prämie erhält, o h n e daß er eine Gegenleistung erbringen m u ß . D e r Preis, der am Fälligkeitstermin gilt, also der festgesetzte Preis, wird auch als „Strike-Price" bezeichnet. In Abhängigkeit von der Differenz zwischen dem Strike-Price und dem aktuellen Marktpreis des Commodities, das der O p t i o n z.B. zugrundeliegen kann, können O p t i o n e n drei Zustände einnehmen: - im Geld (in the money), wenn z.B. der Marktpreis einer Call-Option höher ist als der Strike-Price der Option: die Differenz zwischen dem Marktpreis und d e m Strike-Price wird als innerer Wert der Option bezeichnet, der zusammen mit der Zeitprämie (Differenz zwischen M a r k t w e r t der Option und ihrem inneren Wert) die Optionsprämie darstellt; - am Geld (at the money), der Marktpreis entspricht dem Strike-Price; - aus dem Geld (out of the money), wenn der Marktpreis einer Call-Option niedriger ist, als der Strike Price; der innere Wert der Option beträgt in diesem Fall Null. Einer der grundlegenden Parameter im R a h m e n des Optionshandels ist der Optionspreis, d e r maßgeblich von dem Underlying, d e m Strike-Price, der Volatilität des Underlying sowie der Laufzeit der Option bestimmt wird. F ü r die Bestimm u n g des Optionspreises sind verschiedene Modelle entwickelt worden, von denen z.B. das Black-Scholes-Modell einer der b a h n b r e c h e n d e n Ansätze ist. Ein weiteres Finanzderivat, das zur Absicherung von offenen Kontrakten dient, ist ein Future auf ein bestimmtes Underlying. Ein F u t u r e ist ein standardisiertes Termingeschäft, das eine vertragliche 272

Finanzderivate Vereinbarung zwischen zwei Geschäftsp a r t n e r darstellt. D e r Terminkontrakt u m f a ß t die Verpflichtung, eine genormte Kontraktmenge eines bestimmten G u t e s zu einem bestimmten Zeitpunkt an ein e m bestimmten Ort zu einem vereinbarten Preis zu liefern oder abzunehmen. Im Gegensatz zur Option besteht kein Wahlrecht im Hinblick auf die Ausübung. Die Standardisierung der Vertragsbedingungen beziehen sich also auf die Qualität des Materials, die Kontraktmenge, den Ort und die Bedingungen der Lieferung sowie die allgemeinen Vertragsbedingungen. Nicht standardisiert sind hingegen der Preis und die Fälligkeit des Kontraktes; sie werden individuell ausgehandelt. Futures werden an der Börse gehandelt, und m a n kann zwischen Futures im engeren Sinne und Futures im weiteren Sinne unterscheiden. Im R a h m e n der ersten Form werden die Kontrakte nur zwischen B r o k e r n und über ein sogenanntes Clearinghaus gehandelt, bei der zweiten Form kann der Handel mit den Kontrakten auch zwischen Brokern und Kunden erfolgen, ohne daß ein Clearinghaus zwischengeschaltet wird. D a s Clearinghaus ü b e r n i m m t die Rolle des jeweiligen Vertragspartners, so daß sich die beiden Parteien nicht direkt gegenüberstehen. D u r c h das Clearinghaus wird der entsprechende Kontrakt abgesichert und damit die Vertragserfüllung garantiert, weil das Clearinghaus bei Ausfall eines Partners dessen Position einnimmt. Die Kont r a k t p a r t n e r müssen deshalb bei Abschluß des Futurekontraktes Sicherheitszahlungen, sogenannte Margins, leisten. Ein Devisenkursrisiko kann z.B. durch Währungsfutures besichert werden, indem zu der offenen Position in der F r e m d w ä h r u n g eine entgegengesetzte Futures-Position aufgebaut wird (Hedging). Dadurch wird ein Wertverlust der Kassaposition mit dem Wertzuwachs der Futures-Position ausgeglichen. Gelingt ein vollständiger Ausgleich der beiden Positionen, spricht man von einem „perfect hedge", in der Regel laufen aber die Fälligkeiten der beiden Positionen auseinander, so d a ß der Futurekontrakt f r ü h e r glattgestellt wird, und es damit zu Verlusten k o m m e n kann. Ein Swap kann im weitesten Sinne als ein Austausch von Zahlungen zwischen zwei Geschäftspartnern definiert werden. D e r Kontrakt zwischen den Partnern ist völlig

Finanzderivate, Bilanzierung von frei gestaltbar, so daß im G e g e n s a t z zu Futures u n d O p t i o n e n hier eine Standardisierung fehlt. Jeder S w a p - K o n t r a k t ist somit individuell ausgehandelt, enthält aber b e s t i m m t e Standards, die auf R a h m e n v e r t r ä g e zurückgehen, die von d e r International Swap D e a l e r s Association ( I S D A ) festgelegt wurden. Mit Hilfe von Swaps ist es z.B. möglich, das W ä h r u n g s risiko, das durch die F o r d e r u n g e n o d e r Verbindlichkeiten im R a h m e n des Verkaufs bzw. K a u f s von C o m m o d i t i e s entsteht, abzusichern. Bei einem W ä h r u n g s swap tauschen die G e s c h ä f t s p a r t n e r , deren Geschäftssitz in verschiedenen L ä n dern ist, z.B. Verbindlichkeiten aus, wobei sie jeweils in ihrem L a n d den Kredit aufn e h m e n u n d ihn an das P a r t n e r u n t e r n e h men weitergeben. Bei Fälligkeit zahlen die beiden U n t e r n e h m e n den Kredit zu einem zuvor festgelegten Kurs u n d inklusive der bis dahin angefallenen Z i n s e n in der jeweiligen F r e m d w ä h r u n g zurück. Karlheinz H o r n u n g Finanzderivate, Bilanzierung von Bei der B e w e r t u n g von Finanzderivaten wird eine strenge Auslegung des Einzelbewertungsgrundsatzes nach § 246 Abs. 2 H G B der Intention z u m A b s c h l u ß derivativer G e s c h ä f t e nicht gerecht, da diese grundsätzlich als Sicherungsgeschäft zur A b s i c h e r u n g bereits b e s t e h e n d e r Bilanzpositionen ( G r u n d g e s c h ä f t e ) eingegangen w e r d e n . E i n e E i n z e l b e w e r t u n g würde dazu f ü h r e n , daß ein U n t e r n e h m e n u n a b h ä n g i g von der Entwicklung des Basiswertes e n t w e d e r bei d e m G r u n d - o d e r bei d e m Sicherungsgeschäft stets einen Verlust auszuweisen hätte. Dies k a n n aber nicht im Sinne der A b s i c h e r u n g sein, d a ß d e r (auszuweisende) unrealisierte Verlust nicht mit d e m (nichtausweisbaren) unrealisierten G e w i n n verrechnet w e r d e n darf. Eine diese Problematik lösende M a r k - t o - M a r k e t - B e w e r tung, die die b e t r e f f e n d e n Bilanzpositionen zu Tageskursen b e w e r t e n würde, ist nach derzeitigem R e c h t s s t a n d j e d o c h nicht erlaubt. Nach einer S t e l l u n g n a h m e des B F A ( B F A 2/1995) müssen Bewertungsgewinne bis zur H ö h e der ihnen gegenüberstehenden Bewertungsverluste v e r r e c h n e t w e r d e n , w e n n die E r k e n n b a r keit der A b s i c h e r u n g des Basisgeschäfts durch das Sicherungsgeschäft eindeutig gegeben ist. D a z u ist die Bildung einer Bewertungseinheit vorgesehen, die die in

Finanzderivate, Bilanzierung von B e z i e h u n g s t e h e n d e n A k t i v a u n d Passiva z u s a m m e n f a ß t u n d d a n n als zu b e w e r t e n de Einheit der E i n z e l b e w e r t u n g unterliegt. Bei der Bilanzierung von Finanzderivaten ist zwischen d e m eigentlichen G e schäft und eventuell fälliger A n f a n g s z a h lungen, die der A b s i c h e r u n g des derivativen G e s c h ä f t s dienen, zu unterscheiden. Bei Optionsgeschäften unterscheidet m a n die Bilanzierung bei K ä u f e r u n d V e r k ä u f e r . Beim O p t i o n s k ä u f e r (Sicher u n g s n e h m e r ) sind die Sicherheitsleistungen u n d O p t i o n s p r ä m i e n , die geleistet bzw. erhalten w o r d e n sind, entsprec h e n d zu aktivieren bzw. zu passivieren. E i n e Short-Position ist, bis auf die Ausn a h m e eines d r o h e n d e n Verlustes, grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Long-Positionen sind bei E r w e r b als nicht abnutzb a r e V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e zu aktivieren. Die A n s c h a f f u n g s k o s t e n b e s t e h e n dabei aus der O p t i o n s p r ä m i e sowie den (sofort als A u f w a n d v e r b u c h b a r e n ) A n s c h a f f u n g s n e b e n k o s t e n . A m Bilanzstichtag sind die O p t i o n s r e c h t e in der Regel als U m l a u f v e r m ö g e n u n t e r A n w e n d u n g des strengen Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 3 H G B zu b e w e r t e n . D e r O p t i o n s v e r k ä u f e r (Stillhalter, Sicherungsgeb e r ) erhält für seine z u k ü n f t i g e Leistung eine O p t i o n s p r ä m i e . E i n e sofortige ertragswirksame V e r b u c h u n g der Optionsp r ä m i e scheidet aus G r ü n d e n des Realisationsprinzips nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 H G B jedoch aus. Die O p t i o n s p r ä m i e ist vielmehr als sonstige Verbindlichkeit bis zur A u s ü b u n g des O p t i o n s r e c h t s durch d e n O p t i o n s k ä u f e r zu passivieren. A m Bilanzstichtag sind die gehaltenen Positionen auf einen d r o h e n d e n Verlust hin zu untersuchen (der wahrscheinlich wird, w e n n die Kursentwicklung auf eine Ausü b u n g des O p t i o n s r e c h t s schließen läßt) und gegebenenfalls Drohverlustrückstellungen zu bilden. Die bei standardisierten O p t i o n e n fälligen Sicherheitsleistungen, die mittels W e r t p a p i e r e n geleistet w e r d e n , verbleiben die W e r t p a p i e r e im Besitz des Stillhalters u n d werden weiterhin bei ihm bilanziert (§ 246 Abs. 1 S. 2 H G B ) , w ä h r e n d Sicherheitsleistungen in F o r m von Bareinlagen beim Sicherungsn e h m e r zu bilanzieren sind (§ 246 Abs. 1 S.3 HGB). F u t u r e s sind a u f g r u n d ihres C h a r a k t e r s als schwebende G e s c h ä f t e nicht bilanzwirksam und w e r d e n bis auf geleistete

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Finanzgerichte

Finanzierung

m a r g i n - Z a h l u n g e n s o w i e eventuell e r f o r derliche Drohverlustrückstellungen nicht bilanziert. D i e initial m a r g i n s w e r d e n , j e n a c h e r b r a c h t e r F o r m , w i e bei O p t i o n s g e s c h ä f t e n b i l a n z i e r t , w ä h r e n d die Variation margins, d i e a u f g r u n d d e r täglichen mark-to-market-Bewertung durch die T e r m i n b ö r s e a n f a l l e n , grundsätzlich als u n r e a l i s i e r t e G e w i n n e bzw. Verluste zu b e h a n d e l n sind, d i e erst b e i G l a t t s t e l l u n g bzw. E r f ü l l u n g e r f o l g s w i r k s a m w e r d e n . D i e B i l a n z i e r u n g a m Bilanzstichtag erfolgt m i t t e l s d e s a k t u e l l e n B ö r s e n k u r s e s . E i n e Drohverlustrückstellung beim Käuf e r ( V e r k ä u f e r ) ist d a n n z u bilden, w e n n d e r B ö r s e n k u r s a m Bilanzstichtag d e n vereinbarten Kurs unterschreitet (überschreitet). S w a p g e s c h ä f t e sind grundsätzlich als bilanzunwirksame schwebende Geschäfte einzustufen. Bei Zinsswapgeschäften stellt sich z u r B i l a n z i e r u n g lediglich d i e F r a g e , o b w ä h r e n d d e r L a u f z e i t d e s Vert r a g e s ein V e r l u s t d r o h t , d e r d a n n z u erw a r t e n ist, w e n n d a s S w a p g e s c h ä f t e i n e n n e g a t i v e n M a r k t w e r t a u f w e i s t . In d i e s e m Fall ist e i n e R ü c k s t e l l u n g f ü r d r o h e n d e V e r l u s t e a u s s c h w e b e n d e n G e s c h ä f t e n in e n t s p r e c h e n d e r H ö h e zu bilden. B e i Währungsswapgeschäften findet eine A n f a n g s t r a n s a k t i o n statt, d i e d u r c h d e n A u s t a u s c h d e r (auf v e r s c h i e d e n e W ä h rungen lautende) Kapitalbeträge begründ e t wird. B e z ü g l i c h zu e r w a r t e n d e r zuk ü n f t i g e r L e i s t u n g s v e r p f l i c h t u n g e n liegt w i e b e i Z i n s s w a p g e s c h ä f t e n ein s c h w e b e n d e s G e s c h ä f t vor. Karlheinz Hornung Finanzgerichte D i e F i n a n z g e r i c h t e , d i e als o b e r s t e L a n desgerichte durch Einzelgesetz errichtet o d e r a u f g e h o b e n werden, bestehen aus d e m Präsidenten, den Vorsitzenden Richt e r n u n d w e i t e r e n R i c h t e r n in e r f o r d e r l i c h e r A n z a h l . D i e b e i m F i n a n z g e r i c h t geb i l d e t e n S e n a t e e n t s c h e i d e n in der B e s e t z u n g mit 3 auf L e b e n s z e i t e r n a n n t e n R i c h t e r n u n d 2 e h r e n a m t l i c h e n Beisitz e r n i m e r s t e n R e c h t s z u g ü b e r öffentlichr e c h t l i c h e S t r e i t i g k e i t e n in A b g a b e n a n gelegenheiten, über berufsrechtliche Streitigkeiten nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes u n d über andere ö f f e n t l i c h - r e c h t l i c h e Streitigkeiten, f ü r die durch Gesetz der Finanzrechtsweg e r ö f f n e t ist. W i c h t i g s t e K l a g e a r t ist die A n f e c h t u n g s k l a g e (auf A u f h e b u n g o d e r

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Ä n d e r u n g e i n e s V e r w a l t u n g s a k t e s ) , ferner Verpflichtungsklage, Feststellungsklage und Untätigkeitsklage. Auf Antrag V o l l z i e h u n g s a u s s e t z u n g o d e r E r l a ß einstweiliger A n o r d n u n g e n . K e i n Z w a n g z u r Vertretung durch geeignete Bevollmächtigung. Karl Kurz Finanzgerichtsordnung Die Finanzgerichtsordnung ( F G O ) vom 6.10.1965 ( m i t z a h l r e i c h e n Ä n d e r u n g e n ) verwirklicht den verfassungsrechtlichen Auftrag zur Schaffung einer unabhängig e n F i n a n z g e r i c h t s b a r k e i t als E i n r i c h t u n g d e s R e c h t s s c h u t z e s f ü r d e n Staatsbürger gegenüber den Finanzbehörden u n t e r gleichzeitiger Vereinheitlichung v o r h e r i g e r l a n d e s r e c h t l i c h e r Vorschriften. Die Finanzgerichte ü b e r p r ü f e n durch K l a g e a n g e f o c h t e n e V e r w a l t u n g s a k t e auf Rechtmäßigkeit, haben eine amtliche Erm i t t l u n g s p f l i c h t , allerdings n u r im R a h m e n des K l a g e b e g e h r e n s u n d d a m i t keine Änderungsmöglichkeit zum Nachteil des Steuerpflichtigen (keine Verböser u n g ) . D i e F i n a n z g e r i c h t s b a r k e i t ist zweis t u f i g a u f g e b a u t , e i n e T a t s a c h e n i n s t a n z in d e n - > F i n a n z g e r i c h t e n als o b e r s t e L a n desgerichte, eine Rechts(Revisions-)ins t a n z im - > B u n d e s f i n a n z h o f . V o r g e s c h a l tet ist in d e r R e g e l ein a u ß e r g e r i c h t l i c h e s Vorverfahren. Die finanzgerichtlichen V e r f a h r e n s v o r s c h r i f t e n sind d e m justizförmlichen Verfahren anderer Gerichtszweige w e i t g e h e n d a n g e g l i c h e n , hilfsweise A n w e n d u n g v o n V o r s c h r i f t e n d e r Zivilprozeßordnung. K a r l Kurz Finanzierung a) Begriff der Finan z ierung: D e r Begriff F i n a n z i e r u n g u m f a ß t in sein e r w e i t e n A u s l e g u n g vier K e r n b e r e i c h e . D a n a c h f a l l e n in d e n B e r e i c h d e r F i n a n z i e r u n g als e r s t e s alle b e t r i e b l i c h e n M a ß nahmen der Versorgung der Unternehm u n g mit K a p i t a l u n t e r s c h i e d l i c h e r Fristigkeit - zur D u r c h f ü h r u n g der betrieblichen Leistungserstellung und -Verwertung (= E r f ü l l u n g d e s e i g e n t l i c h e n B e t r i e b s zwecks) sowie - zur Abwicklung bestimmter außergew ö h n l i c h e r F i n a n z i e r u n g s a n l ä s s e (z.B. Unternehmungsgründung, Kapitalerh ö h u n g , F u s i o n , S a n i e r u n g u n d Liquidation).

Finanzierungsleasing E r g ä n z e n d zu d i e s e n K a p i t a l b e s c h a f f u n g s m a ß n a h m e n - sie zielen i n s b e s o n d e r e auf d i e Z u r v e r f ü g u n g s t e l l u n g flüssig e r Mittel - k o m m e n als zweites M a ß n a h m e n zur optimalen Strukturierung d e s K a p i t a l s d e r U n t e r n e h m u n g hinzu (Kapitalumschichtung, Umfinanzierung). Als drittes beinhaltet der Finanzierungsbegriff d i e R ü c k z a h l u n g u n d den Verlust früher beschafften Kapitals (Kapitalabf l u ß beispielsweise in F o r m von E n t n a h m e n , G e w i n n a u s s c h ü t t u n g e n , Kredittilgungen oder Verrechnungen anfallender P e r i o d e n v e r l u s t e mit R ü c k l a g e p o s i t i o n e n ) . A l s v i e r t e s z ä h l e n z u m Begriff d e r F i n a n z i e r u n g alle M a ß n a h m e n d e r Freis e t z u n g d e s in Sach- o d e r F i n a n z w e r t e n g e b u n d e n e n K a p i t a l s im W e g e d e r Verä u ß e r u n g bzw. d u r c h d e n sich ü b e r d e n Markt vollziehenden betrieblichen U m s a t z p r o z e ß . Bei d i e s e n M a ß n a h m e n d e r V e r m ö g e n s u m s c h i c h t u n g h a n d e l t es sich u m die L i q u i d i e r u n g bzw. W i e d e r e r w i r t schaftung ehemals investierter Mittel u n d d e r e n B e r e i t s t e l l u n g f ü r e r n e u t e Finanzierungsvorgänge. b) Systematisierung der Finanzierungsarten: Ü b l i c h e r w e i s e e r f o l g t eine U n t e r g l i e d e rung der Finanzierungsarten unter dem Untergliederung der Finanzierungsarten Außenfinanzierung (externe Finanzierung) - Einlagen- oder Beteiligungsfinanzierung durch bisherige oder neue Eigentümer/Gesellschafter - Kreditfinanzierung über den Geld- oder Kapitalmarkt (u.a. Kontokorrentkredite, Akzeptkredite, unverbriefte Darlehen, Schuldverschreibungen) bzw. im Warenund Dienstleistungsverkehr (Lieferantenkredite, Kundenanzahlungen) Innenfinanzierung (interne Finanzierung) - aus Vermögenszuwachs und dadurch bedingte Kapitalneubildung (z.B. Zurückbehaltung von erwirtschafteten Gewinnen im Wege der offenen oder stillen Selbstfinanzierung, Bildung langfristiger Pensionsrückstellungen) - aus Vermögensumschichtung und dadurch bedingte Kapitalfreisetzung (z.B. Verkauf nicht betriebsnotwendiger Vermögensgegenstände, Veräußerung von Forderungen im Wege des Factoring, Rückfluß von Abschreibungsgegenwerten, Beschleunigung des Kapitalumschlags durch Verkürzung der Kapitalbindungsdauer)

Finanzlage Gesichtspunkt der H e r k u n f t des Kapitals in A u ß e n - u n d I n n e n f i n a n z i e r u n g . Bei der Außenfinanzierung (externe Finanzierung) fließen der U n t e r n e h m u n g von a u ß e r h a l b M i t t e l in F o r m von E i g e n k a p i tal (Einlagen- oder Beteiligungsfinanzier u n g ) o d e r in F o r m von F r e m d k a p i t a l ( K r e d i t f i n a n z i e r u n g ) zu. Bei d e r I n n e n f i n a n z i e r u n g ( i n t e r n e F i n a n z i e r u n g ) ist d a g e g e n die U n t e r n e h m u n g selbst Q u e l l e der Kapitalbeschaffung. Man unterscheidet hier zum einen einen Z u w a c h s an Vermögen u n d Kapital und zum a n d e r e n eine vermögensmäßige Umschichtung bereits früher beschaffter Kapitalbeträge. c) Zweck der Finanzierung: D i e Z w e c k s e t z u n g d e r F i n a n z i e r u n g liegt in d e r liquiditäts- u n d r e n t a b i l i t ä t s o r i e n tierten Gestaltung der betrieblichen Einund Auszahlungsströme. Eine Unternehm u n g m u ß zu j e d e m Zeitpunkt ihres Bes t e h e n s in d e r L a g e sein, die auf sie vertraglich o d e r gesetzlich z w i n g e n d bzw. wirtschaftlich unumgänglich z u k o m m e n den Zahlungsverpflichtungen uneinges c h r ä n k t e r f ü l l e n zu k ö n n e n . Bei d e r Sic h e r s t e l l u n g dieses P o s t u l a t s ist allerdings z u b e r ü c k s i c h t i g e n , d a ß e i n e zu h o h e L i q u i d i t ä t in aller R e g e l zu L a s t e n d e r R e n t a b i l i t ä t g e h t . E s ist d a h e r s t e t s auf ein a u s g e w o g e n e s V e r h ä l t n i s v o n Liquidität u n d R e n t a b i l i t ä t zu a c h t e n . D i e Leitlinie l a u t e t : Soviel L i q u i d i t ä t wie nötig u n d soviel R e n t a b i l i t ä t w i e m ö g lich. W e n n d i e s e r r e i c h t wird, b e f i n d e t sich d i e U n t e r n e h m u n g im f i n a n z i e l l e n Gleichgewicht. Gerd Waschbusch Finanzierungsleasing —> L e a s i n g Finanzkontrolle, staatliche Rechnungshöfe Finanzlage Z u r Finanzlage siehe auch, -> G e n e r a l n o r m . I m G e g e n s a t z zur - > V e r m ö g e n s l a ge ( - > B i l a n z ) u n d Ertragslage (-> G u V ) sieht d a s G e s e t z k e i n g e s o n d e r t e s I n s t r u m e n t v o r , d a s die F i n a n z l a g e abbild e n soll. H i e r k o m m t d e m - » A n h a n g und d e m - » Lagebericht b e s o n d e r e Bed e u t u n g zu. U n t e r F i n a n z l a g e ist die F ä h i g k e i t d e s U n t e r n e h m e n s zu v e r s t e h e n , s e i n e n Z a h lungsverpflichtungen na c hkomme n zu k ö n n e n . Es h a n d e l t sich u m ein z u k u n f t s -

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Finanzlage, Prüfung der gerichtetes P r o b l e m , wenngleich auch v e r g a n g e n h e i t s o r i e n t i e r t e Informationen n a c h h e r r s c h e n d e r , nicht unumstrittener betriebswirtschaftlicher L e h r e Schlüsse auf die k ü n f t i g e Zahlungsbereitschaft zulassen (finanzwirtschaftliche -»• Kennzahlen, Bilanzanalyse). A m b e s t e n ist die Finanzlage durch das I n s t r u m e n t des Finanzplans darzustellen. A u c h die -> K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g wird als I n s t r u m e n t f ü r sinnvoll erachtet. Indes enthält d a s Bilanzrecht keine Vorschrift, die die E r s t e l l u n g von Finanzplänen o d e r K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g e n zwingend fordert ( a n d e r s im anglo-amerikanischen Recht). Freiwillig d ü r f e n Finanzplan oder Kapit a l f l u ß r e c h n u n g im R a h m e n des Anh a n g s erstellt w e r d e n . D a n n allerdings sind sie auch von d e r Veröffentlichungspflicht d e s § 325 H G B und d e r Prüfungspflicht d e s § 316 H G B b e t r o f f e n . U m mit d e m J a h r e s a b s c h l u ß ein Bild der Finanzlage vermitteln zu k ö n n e n , sind im H G B einige Einzelvorschriften enthalten: z.B. der g e s o n d e r t e Ausweis der liquiden Mittel im Umlaufvermögen (§ 266 Abs. 2 B III und IV H G B ) , bei Ford e r u n g e n der V e r m e r k der Beträge mit einer Restlaufzeit von m e h r als einem Jahr (§ 268 Abs. 4 H G B ) , die Erläuterungspflicht f ü r sonstige Vermögensgeg e n s t ä n d e , die rechtlich erst im Folgejahr e n t s t e h e n (§ 268 Abs. 4 H G B ) , die Angab e n der R e s t l a u f z e i t e n von Verbindlichkeiten (bis zu e i n e m Jahr, § 268 Abs. 5; ü b e r 5 Jahre, § 285 Nr. 1 H G B ) , die Angabe der nicht aus der Bilanz ersichtlichen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3, z.B. Pensionsgeschäfte, mehrjährige Leasingverpflichtungen, bevorstehende G r o ß r e p a r a t u r e n ) , die A n g a b e von Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse (§ 251 H G B , z.B. aus Wechseln, aus B ü r g s c h a f t e n , aus Gewährleistungsverträgen). W e i t e r g e h e n d leitet sich aus d e r Generaln o r m die Verpflichtung zu A n h a n g a n g a b e n ab, w e n n die A n s ä t z e d e r Bilanz und G u V eine von d e n tatsächlichen Verhältnissen a b w e i c h e n d e Finanzlagebeurteilung suggerieren (z.B. durch Kennzahlenanalysen). I n s o f e r n besteht f ü r das bilanz i e r e n d e U n t e r n e h m e n die Verpflichtung, sich f i n a n z p l a n r e l e v a n t e Informationen zu beschaffen. Auch d e r —> Lagebericht m u ß retrospektiv u n d soll pro276

Finanzlage, Prüfung der spektiv auf die (§ 289 H G B ) .

Finanzlage

eingehen

Michael H e i n h o l d Finanzlage, Prüfung der D u r c h die J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g als P r ü f u n g der I n s t r u m e n t e der e x t e r n e n R e c h n u n g s l e g u n g von mittelgroßen und g r o ß e n Kapitalgesellschaften soll festgestellt w e r d e n , ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie e r g ä n z e n d e n Bes t i m m u n g e n des Gesellschaftsvertrags o d e r der Satzung b e a c h t e t w u r d e n . Nach § 264 Abs. 2 Satz 1 H G B hat der Jahresabschluß unter B e a c h t u n g der G r u n d s ä t ze o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g ein d e n tatsächlichen Verhältnissen e n t s p r e c h e n d e s Bild der Vermögens-, Finanzu n d Ertragslage zu vermitteln. D i e Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen e n t s p r e c h e n d e n Bildes der V e r m ö gens-, Finanz- und Ertragslage wird auch d u r c h die K e r n f a s s u n g des -> Bestätig u n g s v e r m e r k s nach § 322 Abs. 1 H G B bestätigt. Im R a h m e n d e r Jahresabs c h l u ß p r ü f u n g hat d e r A b s c h l u ß p r ü f e r also auch zu p r ü f e n , ob d e r Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der -> Finanzlage vermittelt. Z u r P r ü f u n g u n d Beurteilung der Finanzlage sind n e b e n I n f o r m a t i o n e n ü b e r die Finanzierung ( M i t t e l h e r k u n f t ) auch Aussagen ü b e r die Liquidität als voraussichtliche zukünftige Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft erforderlich. D e r Jahresabschluß als vergangenheitsorientiertes Ins t r u m e n t der e x t e r n e n R e c h n u n g s l e g u n g k a n n keine u m f a s s e n d e n I n f o r m a t i o n e n ü b e r die voraussichtliche z u k ü n f t i g e Liquiditätslage der U n t e r n e h m u n g liefern. D e m n a c h ist die F o r d e r u n g nach Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen e n t s p r e c h e n d e n Bildes der Finanzlage so zu verstehen, d a ß die im Jahresabschluß enthaltenen Hinweise auf die Finanzlage den tatsächlichen Verhältnissen e n t s p r e c h e n müssen, nicht jedoch, d a ß eine prospektive K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g o d e r ein Finanzplan veröffentlicht w e r d e n müßten. Z u r Beurteilung der Darstellung eines d e n tatsächlichen Verhältnissen entsprec h e n d e n Bildes der Finanzlage reichen die bei der P r ü f u n g von B u c h f ü h r u n g u n d Jahresabschluß g e w o n n e n e n Inform a t i o n e n i.d.R. nicht aus, weil aus diesen U n t e r l a g e n nicht alle zukünftigen finan-

Finanzverwaltung

Finanzplanorientiertes Tableau ziellen Verpflichtungen ersichtlich werden. D a h e r wird in der Literatur die Forderung erhoben, d a ß der Abschlußprüfer auch einen Finanzplan zu prüfen habe. Entsprach es bereits bisher guter Berufsübung, neben der Vermögenslage und d e r Ertragslage auch die Finanzlage im Prüfungsbericht darzustellen, so hat der Abschlußprüfer n u n nach den „ G r u n d sätzen ordnungsmäßiger Berichterstattung bei A b s c h l u ß p r ü f u n g e n " eine D a r stellung der Finanzlage und deren Entwicklung in den Prüfungsbericht aufzunehmen. Z u r Darstellung der Finanzlage ist die Gegenüberstellung von betriebswirtschaftlichen Kennzahlen des G e schäftsjahrs mit den entsprechenden Vorjahreszahlen zweckmäßig. Außerdem sind -> Kapitalflußrechnungen und Cashflow-Analysen ( - » Cash-flow) zur D a r stellung und Analyse der Finanzlage berufsüblich. Je schlechter die finanzielle Situation einer Gesellschaft ist, desto größere Bedeutung ist der Berichterstattung ü b e r die Finanzlage beizumessen. Eine Verpflichtung zur detaillierten Darstellung der Finanzlage kann insbesondere im Z u sammenhang mit der sog. -> Redepflicht des Abschlußprüfers (§ 321 Abs. 2 H G B ) gegeben sein. Wolfgang Lück Finanzplanorientiertes Tableau Die -> Bilanztheorien sind Vergangenheitsrechnungen, die einerseits entweder den Stand des Vermögens und der Schulden oder den - » Erfolg und seine Komponenten oder beides darstellen sollen. Dagegen sind nach Ansicht der Antibilanztheorien (Heinen) - » Bilanzen nicht oder kaum geeignet, externen Bilanzlesern ein Bild ü b e r die finanzielle Lage der bilanzierenden U n t e r n e h m u n g zu vermitteln. Für diesen Zweck sollen daher die Bilanzen durch geeignete Finanzrechnungen ersetzt werden. Nach Moxter müssen diese auf der Grundlage des unternehmerischen Zielsystems aufgestellt werden. Dabei steht im Vordergrund der Rechnung, inwieweit den interessierten Personengruppen (Eigentümer, Management, Gläubiger, Finanzverwaltung) Informationen ü b e r die sie b e t r e f f e n d e n Zahlungsströme gegeben werden. Eine derartige Rechnung soll durch das finanzplanorientierte Tableau geleistet werden. Es enthält die Einzahlungen und

Auszahlungen, gegliedert nach Zahlenden und Zahlungsempfängern sowie nach Verwendungszwecken. D a s Tableau soll jeweils bis zur Gegenwart fortgeschrieben werden. Busse von Cölbe schlägt vor, den Jahresabschluß durch Kapitalflußrechnungen auf Basis effektiver Zahlungsströme der Vergangenheit zu ersetzen und die vergangenheitsorientierte Rechnung durch eine entsprechende Vorschaurechnung zu ergänzen. Wolfgang Lück Finanzverwaltung Entsprechend der im Grundgesetz enthaltenen Aufteilung der Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungshoheit bestehen nebeneinander alleinige und gemeinsame Zuständigkeiten von Bund und Ländern. Grundsätzliche Gliederung und Aufgabenzuweisung enthält das Gesetz über die Finanzverwaltung ( F V G ) vom 30. August 1971 (mit nachfolgenden Änderungen):

Oberste Behörde:

Bundesfinanzbehörden

Landesfinanzbehörden

Bundesminister der Finanzen

Landesfinanzbehörden Landesfinanzminister (Senatoren)

OberBundesbehörden: schuldenverwaltung Bundesmonopolverwaltung Bundesamt für Finanzen Bundesaufsichtsämter für das Kreditwesen u. das Versicherungswesen MittelOberfinanzbehörden: direktionen

Oberfinanzdirektionen

HauptzollÖrtliche Behörden: ämter Zollfahn dungsämter Bundesversorgungsämter Bundesforstämter

Finanzämter

Karl Kurz 277

Finanzwissenschaft, Grundzüge der

Finanzwirtschaftliche Bilanz Finanzwirtschaftliche Bilanz Die finanzwirtschaftliche Bilanz ist d u r c h Walb aus d e r dynamischen Bilanz entwickelt w o r d e n . D a b e i geht Walb von den durch ihn d e f i n i e r t e n K o n t e n r e i h e n der Z a h l u n g s - bzw. Leistungskonten aus, mit d e r e n Hilfe er die Ausgaben- u n d E i n n a h m e n k o n t e n der dynamischen Bilanz ersetzt. W ä h r e n d die ( - » Konto) Konten der Leistungsreihe die Sachgüter und Erfolge erfassen, d i e n e n die K o n t e n der Z a h lungsreihe d e r V e r b u c h u n g der Nominalgüter. Zu d e n N o m i n a l g ü t e r n r e c h n e n nicht nur die B a r z a h l u n g e n , s o n d e r n auch - > F o r d e r u n g e n und -> Verbindlichkeiten als z u k ü n f t i g e Zahlungsvorgänge sowie das E i g e n k a p i t a l als fingierte Verbindlichkeit des U n t e r n e h m e n s gegenüber den Unternehmern. Die K o n t e n der Z a h l u n g s r e i h e w e r d e n über die —> Bilanz, diejenigen der Leistungsreihe ü b e r die -> Gewinn- u n d Verlustrechnung abgeschlossen. D a n a c h ist es erforderlich, A u f w e n d u n g e n u n d Erträge, die noch nicht erfolgswirksam waren, aus d e n K o n t e n d e r Leistungsreihe in die K o n t e n der Zahlungsreihe z u r ü c k z u v e r r e c h n e n . D e r Periodenerfolg ( - » E r f o l g ) ergibt sich d a n n aus der Differenz der Leistungseingänge = E r t r ä g e und d e r L e i s t u n g s a u s g a b e n = Aufwendungen. In der Bilanz f i n d e n sich d a n n unter d e n -> A k t i v a G e l d und Forderungen, z u r ü c k v e r r e c h n e t e Ausgaben (Sachverm ö g e n ) , u n d u n t e r d e n -> Passiva zukünftige A u s g a b e n und zurückverrechnete E i n n a h m e n , z.B. A n z a h l u n g e n von Kunden. Wolfgang Lück Finanzwirtschaftliche Kennzahlen Betriebswirtschaftliche Kennzahlen sind d a n n a u c h als finanzwirtschaftliche K e n n z a h l e n zu bezeichnen, wenn sich zumindest einer ihrer Bestandteile auf finanzwirtschaftliche G r ö ß e n wie Vermögen, Kapital, G e l d o d e r Bewertungsgrößen bezieht u n d w e n n mit diesen K e n n z a h l e n I n f o r m a t i o n e n über die finanzwirtschaftlichen Verhältnisse in einer U n t e r n e h m u n g a b g e g e b e n werden. Diese finanzwirtschaftlichen Informationen k ö n n e n sich z u m einen auf Zeitpunkte, z u m a n d e r e n a b e r auch auf Zeiträume beziehen. 278

Finanzwirtschaftliche K e n n z a h l e n dienen der A n a l y s e vergangener u n d gegenwärtiger T a t b e s t ä n d e und E n t w i c k l u n g e n in einer U n t e r n e h m u n g sowie der finanzwirtschaftlichen Planung. I n n e r h a l b des finanzwirtschaftlichen Prozesses in einer U n t e r n e h m u n g k o m m t zwei G r ö ß e n die e n t s c h e i d e n d e B e d e u t u n g zu: d e r Liquidität und der Rentabilität. Diese beiden G r ö ß e n b e s t i m m e n in w e i t e m M a ß e die u n t e r n e h m e r i s c h e n E n t s c h e i d u n g e n im Finanzbereich. Aus dieser Sicht w e r d e n die finanzwirtschaftlichen Kennzahlen in der Regel auch unterteilt. Man unterscheidet z u m einen K e n n z a h l e n , die die Rentabilität der U n t e r n e h m u n g analysieren, wie z.B. die G r ö ß e n Eigenkapital-, G e s a m t k a p i t a l - u n d Umsatzrentabilität, z u m a n d e r e n K e n n z a h l e n , mit d e n e n Aussagen über die Liquidität einer U n t e r n e h m u n g getroffen w e r d e n k ö n n e n , wie z.B. d e n Liquiditätskennzahlen ersten, zweiten und dritten G r a d e s sowie der auf Finanzmittelbewegungen a u f b a u e n d e Cash-flow-Analyse ( - » Cash-flow) und der - » Kapitalflußrechnung. N e b e n d e n Rentabilitäts- und Liquiditätskennzahlen sind es insbesondere noch die Kennzahlen zum Unternehmensaufbau und zum Kapitalumschlag, die f ü r die finanzwirtschaftliche Analyse und Planung von B e d e u t u n g sind. Als K e n n z a h l e n , die d e n U n t e r n e h m e n s a u f bau analysieren, sind i n s b e s o n d e r e die K e n n z a h l e n Eigenkapitalstruktur, Langfristkapitalstruktur sowie Anlagend e c k u n g und V e r s c h u l d u n g s f a k t o r zu n e n n e n . Die wesentlichsten K e n n z a h l e n , die auf d e n Kapitalumschlag abstellen, sind die Kennzahlen Umschlagshäufigkeit des Gesamtkapitals, Umschlagshäufigkeit des R o h s t o f f l a g e r s und U m schlagshäufigkeit des Fertiglagers. Karl-Willi Schlemmer Finanzwissenschaft, Grundzüge der Die Finanzwissenschaft hat die öffentliche Finanzwirtschaft zum G e g e n s t a n d . Sie b e f a ß t sich d a h e r mit d e n Ausgaben und E i n n a h m e n , die in d e n H a u s h a l t e n von B u n d , L ä n d e r n , G e m e i n d e n und Parafisci (z.B. Sozialversicherungen) sowie internationalen O r g a n i s a t i o n e n (z.B. E u ropäische Union) z u s a m m e n g e f a ß t sind. Die Finanzwissenschaft untersucht die W i r k u n g e n dieser F i n a n z s t r ö m e auf Schlüsselgrößen der Volkswirtschaft, z.B. die E f f e k t e der Ausgaben auf die priva-

Firma ten Investitionen u n d die B e d e u t u n g d e r S t e u e r n für die K o n s u m n a c h f r a g e (Finanztheorie). In Kenntnis solcher Wirk u n g s z u s a m m e n h ä n g e werden d a n n Aussagen ü b e r die E r s e t z b a r k e i t der Fin a n z s t r ö m e für die Ziele d e r Wirtschaftsu n d Sozialpolitik e r a r b e i t e t (Finanzpolitik). D e m e n t s p r e c h e n d k a n n eine G e samtdarstellung des Fachgebietes Finanzwissenschaft verschiedene F o r m e n haben: - getrennt in Finanztheorie und -politik (so T i m m u n d P o h m e r im H d W W ) , - nach den Zielen d e r Wirtschaftspolitik (so überwiegend Z i m m e r m a n n / H e n k e ) und - abgegrenzt nach den F i n a n z s t r ö m e n und sonstigen E l e m e n t e n der öffentlichen Finanzwirtschaft, wie im folgenden Überblick. Im V o r d e r g r u n d stehen die öffentlichen Ausgaben. Sie g e b e n die A u f g a b e n e r f ü l lung im öffentlichen Sektor wieder, soweit diese „ausgabenintensiv", also nicht mittels Regulierungen, erfolgt. A n d e n öffentlichen Ausgaben wird häufig gemessen, wie sich d e r Staatsanteil verändert hat (Wagnersches Gesetz); die Staatsquote (öff. Ausgaben einschl. Sozialversicherung in % des Bruttosozialprodukts) stieg 1950-91 von 31,1% auf 49,9%. Aus d e r S u m m e d e r zu leistenden Ausgab e n ergibt sich das E r f o r d e r n i s der ents p r e c h e n d h o h e n öffentlichen Einnahmen. H i e r stehen d i e Steuern im Vordergrund, die 1991 ca. 8 6 % d e r gesamten öffentlichen E i n n a h m e n ausmachten. D i e am stärksten k o n t r o v e r s diskutierte E i n n a h m e a r t ist die S c h u l d a u f n a h m e , weil sie Schuldendienstverpflichtungen schafft und möglicherweise mit der Finanzierung privater Investitionen konkurriert. Ausgaben u n d E i n n a h m e n w e r d e n im öffentlichen Haushalt zusammengeführt, der eine vollzugsverbindliche Ex-anteR e c h n u n g darstellt. Wegen seiner großen B e d e u t u n g für d e n öffentlichen Sektor w u r d e n für ihn, teils im G r u n d g e s e t z verankerte, Haushaltsgrundsätze aufgestellt und k o m p l e x e P l a n u n g s v e r f a h r e n , wie mittelfristige Finanzplanung, KostenN u t z e n - A n a l y s e o d e r Kosten-Wirksamkeits-Analyse, entwickelt. N e b e n d e m Haushalt des B u n d e s bestehen die Haushalte von 16 L ä n d e r n und ca. 14500 G e m e i n d e n sowie Kreisen, Z w e c k v e r b ä n -

Firma den usf. Ihnen g e s o n d e r t e A u f g a b e n , Ausgaben und E i n n a h m e n zuzuweisen, ist G e g e n s t a n d des —> Finanzausgleichs, der vertikal zwischen den E b e n e n und horizontal auf einer E b e n e zwischen den H a u s h a l t e n ordnet. Die öffentliche Finanzwirtschaft dient d e n verschiedenen Zielen d e r Wirtschafts- und Sozialpolitik (Allokations-, K o n j u n k t u r - , Wachstums- und Verteilungsziel usw.). Die e n t s p r e c h e n d e n Aussagen der Finanzwissenschaft zur Rolle der Finanzpolitik erfolgen auf Basis wirtschaftspolitischer Konzepte, wie A n g e bots- und N a c h f r a g e o r i e n t i e r u n g , m o n e taristischer oder fiskalistischer D e n k ansätze usw. Horst Zimmermann Firma Im G e g e n s a t z z u m - leider auch in der wirtschaftswissenschaftlichen Literatur verbreiteten - Sprachgebrauch ist die Firma nicht das -> U n t e r n e h m e n selbst, sond e r n lediglich der ( H a n d e l s - ) N a m e , u n t e r d e m ein ( V o l l - ) K a u f m a n n im H a n d e l seine G e s c h ä f t e betreibt und die U n t e r schrift abgibt (§§ 17,4 Abs. 1 H G B ) . D a s lat. Wort f i r m a r e (vgl.das A d j e k t i v firmus f ü r fest, beständig) entwickelte im 6. Jhdt. die B e d e u t u n g „durch Unterschrift f ü r gültig e r k l ä r e n " , der Begriff „ F i r m a " f ü r die Unterschrift eines K a u f m a n n s w u r d e A n f a n g des 18. Jhdts. aus d e m Italienischen entlehnt. D e r K a u f m a n n k a n n unter seiner Firma klagen u n d verklagt werd e n (§ 17 Abs. 2 H G B ) . Die Firma eines - » E i n z e l k a u f m a n n s besteht aus seinem F a m i l i e n n a m e n und m i n d e s t e n s e i n e m ausgeschriebenen V o r n a m e n (§ 18 Abs. 1 H G B ) , die Firma einer -> O f f e n e n H a n delsgesellschaft o d e r —> K o m m a n d i t g e sellschaft hat den N a m e n wenigstens eines persönlich h a f t e n d e n Gesellschafters ( - » K o m p l e m e n t ä r s ) mit einem das Vorh a n d e n s e i n einer Gesellschaft a n d e u t e n d e n Z u s a t z oder die N a m e n aller persönlich h a f t e n d e n Gesellschafter zu enthalten (§ 19 Abs. 1 und 2 H G B , sog. Person e n f i r m a ) . Die N a m e n der Kommanditisten d ü r f e n in die Firma nicht a u f g e n o m m e n w e r d e n . Die Firma kann bei Nam e n s ä n d e r u n g des I n h a b e r s (z.B. d u r c h Eheschließung) g e m ä ß § 21 H G B o d e r bei E r w e r b eines Handelsgeschäfts und Z u s t i m m u n g des bisherigen I n h a b e r s o d e r dessen E r b e n (§ 22 H G B ) mit o d e r o h n e B e i f ü g u n g eines das Nachfolgever-

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Firmenwert hältnis andeutenden Zusatzes fortgeführt werden. Sie erlischt, wenn das Handelsgeschäft endgültig eingestellt wird oder sein Umfang auf den eines minderkaufmännischen Gewerbes (§ 4 Abs. 1 H G B ) absinkt. Ohne das Handelsgeschäft, für das die Firma geführt wird, kann sie nicht veräußert werden (§ 23 H G B ) . Die Firma einer - » Aktiengesellschaft ist dagegen i.d.R. dem Gegenstand des Unternehmens zu entnehmen, sog. Sachfirma, § 4 A k t G ; bei der Firma der Genossenschaft muß dies der Fall sein (§ 3 G e n G ) . D i e Firma der - > G m b H kann Sach- oder Personenfirma sein (§ 4 G m b H G ) . Von dem Rechtsbegriff der Firma sind insbesondere zu unterscheiden der bürgerliche Name einer Person (vgl. § 12 B G B ) und die Marke, §§ 3, 14 Markengesetz vom 25.10.1994, obwohl alle drei Begriffe im Einzelfall deckungsgleich sein können. Geschäfts- oder Etablissementsbezeichnungen enthalten dagegen nicht den Namen des Inhabers, sondern beziehen sich auf das Unternehmen als solches, z.B. Parkhotel oder Adler-Apotheke. Sie können auch von Minder- und Nichtkaufleuten verwendet werden und genießen Schutz gemäß §§ 5, 15 MarkenG. Grundsätze des Firmenrechts sind: 1. Firmeneinheit: Für jedes Unternehmen (Handelsgeschäft in der Terminologie des H G B ) darf nur eine Firma geführt werden. Betreibt ein (Einzel-) Kaufmann mehrere Unternehmen, darf er auch mehrere Firmen führen. 2. Firmenwahrheit: B e i der Gründung des Unternehmens muß die Firma wahr sein, d.h. als Personenfirma mit dem bürgerlichen Namen des Inhabers, als Sachfirma mit dem Gegenstand des Unternehmens übereinstimmen. Ist kein persönlich haftender G e sellschafter eine natürliche Person, muß nach § 19 Abs. 5 H G B die Firma eine Bezeichnung enthalten, welche die Haftungsbeschränkung kennzeichnet (meist G m b H & C o K G ) . 3. Firmenbeständigkeit: Zum Schutz des - » Geschäftswerts eines Unternehmens darf die Firma unverändert fortgeführt werden, auch wenn sie als solche nicht mehr neu gewählt werden könnte, z.B. weil keine Person dieses Namens mehr existiert. Dies schränkt die Geltung des Grundsatzes der Firmenwahrheit entsprechend ein.

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Fixe Kosten 4. Firmenunterscheidbarkeit: U m Verwechslungen auszuschließen, muß sich jede neue Firma von allen am selben Ort bereits bestehenden und in das - » Handelsregister oder - » Genossenschaftsregister eingetragenen Firmen deutlich unterscheiden (§ 30 H G B , § 15 M a r k e n G ) . 5. Firmenöffentlichkeit: Jeder Vollkaufmann ist verpflichtet, seine Firma zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§ 29 H G B ) . E i n e Reform des Firmenrechts ist zum 1.1.1999 beabsichtigt. Claus Scholl Firmenwert - > Geschäftswert Firmenwert im Konzern Neben einem derivativen Geschäftsoder Firmenwert anläßlich des Erwerbs eines Unternehmens (§ 255 Abs. 4 H G B ) , kann sich in einem Konzern ein Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung gem. § 301 Abs. 1 Nr. 1 und 2 H G B ergeben. Dieser Unterschiedsbetrag (nach Zuordnung der mit den Vermögensgegenständen und Schulden erworbenen stillen Reserven und Lasten), ist wenn es sich dabei um einen Aktivsaldo handelt, in der Konzernbilanz gem. § 301 Abs. 3 H G B als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen. Anders als bei der entsprechenden Vorschrift zum Jahresabschluß (§ 255 Abs. 4 H G B ) , besteht gem. § 301 Abs. 3 H G B für den Geschäftsoder Firmenwert im Konzernabschluß Aktivierungspflicht, wobei die Abschreibungsregelungen von § 309 Abs. 1 H G B denen des § 255 H G B entsprechen. Im Rahmen eines vorhandenen Wahlrechtes kann ein aus der Kapitalkonsolidierung resultierender Geschäfts- oder Firmenwert offen mit den Rücklagen verrechnet werden. (§ 309 Abs. 1 H G B ) . Diese Verrechnung ist erfolgsneutral und führt zu einer Ergebnisentlastung, da eine Abschreibung des Geschäftswertes dann unterbleibt. Hans-Joachim Jacob Fixe Kosten Kosten, die unabhängig von der Höhe betrachteter Kosteneinflußgrößen während einer Periode stets in gleicher Höhe anfallen, heißen fixe Kosten. G e h t man von der Beschäftigung, gemessen in erstellten

Fixwertprinzip

Forfaitierung

oder bearbeiteten Produkteinheiten, als einzige Kosteneinflußgröße aus, dann lassen sich die Kosten grundsätzlich in (beschäftigungs-)variable und (beschäftigungs-)fixe Kosten aufspalten. Die Einbeziehung weiterer Kosteneinflußgrößen in die Kostenrechnung erfordert es, den Fixkostenbegriff für jede mögliche Kosteneinflußgröße anzuwenden. Kosten, die für Kosteneinflußgrößen innerhalb eines bestimmten Invervalls fix sind und sich an den Intervallgrenzen um konstante Beträge verändern, heißen sprungfixe Kosten. Fixkosten können nicht nach dem Verursachungs- oder Identitätsprinzip (-> Einzelkosten) zugerechnet werden. Ihre Zurechnung auf Bezugsobjekte ist höchstens nach dem Kosteneinwirkungsprinzip, wie z.B. bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung, oder nur nach dem Durchschnitts-, insbesondere dem Kostentragfähigkeitsprinzip, wie z.B. bei der Vollkosten-Plus-Preiskalkulation, möglich. Josef Kloock Fixweilprinzip Grundsatz, daß für Zwecke der Bewertung bestimmter Vermögensposten und Schuldposten zu einem gegebenen Zeitpunkt genau festgelegte Werte anzusetzen sind. Beispiele: Vermögensgegenstände sind höchstens zu den Anschaffungsoder Herstellungskosten vermindert um planmäßige Abschreibungen anzusetzen; das gezeichnete Kapital ist zum Nennbetrag anzusetzen. Wolfgang Lück Flood'sche Zurechnungstechnik (FZT) Die F Z T ist ein heuristisches Prioritätsregelverfahren, das auf der linearen Planungsrechnung beruht, mit dessen Hilfe das Personal einzelnen Arbeitsaufgaben zugeordnet werden kann. Man bezeichnet solche Methoden als —> Personalzuordnungsmodelle. Im Schrifttum ist die Verwendung der F Z T für die Zuordnung von Prüfern auf —> Prüffelder vorgeschlagen worden. Die optimale Prüferzuordnung ist dann erreicht, wenn die Gesamtzeit der Prüfung minimiert ist. Der Mangel des Verfahrens liegt in den folgenden restriktiven Annahmen, die bei der -> Vogel'schen Approximationsmethode (VAM) nicht erforderlich sind:

1. Die Zahl der Prüfer und die Zahl der Prüffelder müssen übereinstimmen. 2. Die Prüfkosten je Prüfer und Feld sind zu prognostizieren. 3. Jeder Prüfer vermag jedes Prüffeld (gleich gut) zu beurteilen. 4. Prüfer und Prüffelder stehen in keinerlei zeitlicher oder sachlicher Interdependenz. 5. Die Prüfung wird als deterministischer Vorgang betrachtet. Jörg Baetge/Kirsten Seil FN -» Fachnachrichten (FN) Folgekonsolidierung Kapitalkonsolidierung, sche

angelsächsi-

Forderungen Ansprüche eines Gläubigers gegenüber einem bestimmten Schuldner auf eine erzwingbare Leistung (Geldleistung oder sonstige Leistung). Bilanziell und buchhalterisch gehören die -» Finanzanlagen, die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und auf Sachanlagen, die unfertigen Leistungen sowie Postgiro- und Bankguthaben nicht zu den Forderungen. In der -> Bilanz eines Unternehmens sind verschiedene Forderungen gesondert auszuweisen (-> Gliederung der Bilanz). Die Bezeichnung „Debitoren" ist auf die „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" begrenzt. Wolfgang Lück Forfaitierung Unter Forfaitierung wird der regreßlose Verkauf von einzelnen mittel- bis langfristigen Auslandsforderungen eines Exporteurs (Forfaitist) an -> Kreditinstitute oder spezielle Finanzierungsinstitute (Forfaiteure) verstanden. Um Einwendungen aus dem Grundgeschäft gegen den Forfaiteur auszuschließen, werden hauptsächlich abstrakte -> Forderungen (z.B. —» Wechsel) forfaitiert. Die Einbringlichkeit der abgetretenen Forderungen wird durch Stellung von Bankgarantien oder Bankbürgschaften gesichert. Da der Forfaitist nur für den rechtlichen Bestand der Auslandsforderungen haftet, übernimmt der Forfaiteur das Länderund Delkredererisiko sowie ein eventuell

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Formblätter für den Jahresabschluß v o r h a n d e n e s Währungsrisiko. Die Übern a h m e dieser Risiken sowie die Refinanzierungskosten des Forfaiteurs werden durch den Forfaitierungssatz berücksichtigt, mit d e m die Nominalforderung diskontiert wird. Im Gegensatz zum -» Factoring ü b e r n i m m t der Forfaiteur keine Dienstleistungsfunktionen. Gregor Krämer Formblätter für den Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen Alle Versicherungsunternehmen haben aufgrund der V O über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehm e n (RechVersV) vom 8.11.94 (BGBl. I S. 3378) ihren Jahresabschluß nach besonderen Formblättern aufzustellen. Sie sind von den Vorschriften der §§ 266 und 275 H G B ausgenommen, weil ihr Geschäftszweig eine andere Gliederung des Jahresabschlusses erfordert. Die Gliederungen unterscheiden sind von denen nach H G B insbesondere in folgendem Bilanz: Keine Unterteilung in Anlageund U m l a u f v e r m ö g e n ; kein gesonderter Ausweis von Finanzanlagen; statt dessen eine starke Untergliederung des Postens Kapitalanlagen; detaillierter Ausweis der für Versicherungsunternehmen besonders bedeutsamen - » versicherungstechnischen Rückstellungen; gesonderter Ausweis von verschiedenen Forderungen und Verbindlichkeiten, die nur bei Versicherungsunternehmen vorkommen. GuV: Trennung zwischen —> versicherungstechnischer und nichtversicherungstechnischer Rechnung; Ausweis der Aufwendungen und Erträge nach Funktionsbereichen. Das Formblatt 1 für die Bilanz ist bei allen Versicherungsunternehmen gleich. Die Formblätter für die GuV sind unterschiedlich. Schaden- und Unfall- sowie Rückversicherungsunternehmen haben die G u V nach Formblatt 2, Lebensund Krankenversicherungsunternehmen sowie Pensions- und Sterbekassen nach Formblatt 3 und gemischte Versicherungsunternehmen, die Versicherungsgeschäfte aus beiden Bereichen betreiben, nach Formblatt 4 aufzustellen. Für bestimmte kleinere VVaG sind Vereinfachungen vorgesehen. August Angerer Formelle Prüfungen -> Formelle Prüfungshandlungen 282

Forschung»- und Entwicklungskosten Formelle Prüfungshandlungen Nach d e n unterschiedlichen Aspekten eines -> Prüfungsobjekts, nämlich nach Form und Inhalt, werden formelle Prüfungshandlungen und -» materielle Prüfungshandlungen unterschieden. Formellen Charakter haben alle P r ü f u n gen, die auf die äußere Ordnungsmäßigkeit einschließlich der rechnerischen Richtigkeit des zu prüfenden Sachverhalts gerichtet sind. Die äußere Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung m u ß in dreierlei Hinsicht gegeben sein: 1. Ordnungsmäßige Erfassung aller Geschäftsvorfälle in den Belegen, Büchern und sonstigen Unterlagen. 2. Richtige Verarbeitung des Zahlenmaterials auf allen Stufen des Rechnungswesens. 3. Beachtung der formalen, durch Gesetz (Handelsrecht und Steuerrecht) und durch die Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g vorgegebenen Ordnungsprinzipien. Z u den formellen P r ü f u n g e n zählen die —> Abstimmungsprüfung, die -> Ü b e r t r a gungsprüfung, die —> rechnerische Prüfung sowie die —> Belegprüfung. Wolfgang Lück Forschungs- und Entwicklungskosten Forschung ist die planmäßige Suche mit d e r Aussicht, n e u e wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse zu erlangen. Es wird dabei zwischen Grundlagenforschung und angewandter Forschung differenziert. Gegenstand der Grundlagenforschung sind allgemeingültige Gesetzmäßigkeiten. während die angewandte Forschung auf neuartige Produkte oder Verfahren ausgerichtet ist. Entwicklung ist die Umsetzung dieser Erkenntnisse in einen Plan oder ein Muster vor Beginn einer marktfähigen Produktion. Ziele der Entwicklung sind verbesserte Produkte, Verfahren, Materialien, Dienstleistungen etc. Zu unterscheiden sind Neuentwicklung und Weiterentwicklung. Die Abgrenzung der genannten Phasen, z.B. zwischen angewandter Forschung und Entwicklung, ist oftmals problematisch. Abgrenzungsprobleme ergeben sich häufig auch im Übergangsbereich von Entwicklung und Produktion, insbesondere im Bereich der Produktionsvorbereitung (z.B. bei der Herstellung von Prototypen, Modellen etc.).

Fortsetzungsklausel D i e Aufwendungen für Grundlagenforschung sind grundsätzlich nicht aktivierungsfähig. Ansonsten hängt die bilanzielle Behandlung der Forschungs- und Entwicklungskosten von deren Zuordnung zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen ab. F u E - K o s t e n sind im Anlagevermögen als immaterielle Vermögensgegenstände aktivierungsfähig und -pflichtig, soweit es sich um entgeltlich erworbene Werte handelt, die selbständig verwertbar sind. Werden E n t wicklungsarbeiten an Dritte vergeben, scheidet eine Aktivierung aus, wenn das U n t e r n e h m e n das Risiko des Gelingens bzw. Erfolges selbst trägt (z.B. im R a h men eines Dienstvertrages). Soweit sich F u E - K o s t e n auf die Herstellung eines Anlagegegenstandes bezieht, gelten die Grundsätze für die Aktivierungsfähigkeit im Umlaufvermögen. Im Umlaufvermögen sind im Hinblick a u f eine Aktivierungsfähigkeit von F u E Kosten folgende Sachverhalte zu unterscheiden: Auftrags- oder projektgebund e n e Kosten sind als Sondereinzelkosten d e r Fertigung aktivierungspflichtig. Kosten der Weiterentwicklung der laufenden Produktion sind zu den Fertigungsgemeinkosten zu rechnen und damit aktivierungsfähig. Demgegenüber dürfen Kosten für Neuentwicklungen nicht aktiviert werden. Soweit F u E - K o s t e n im R a h m e n eines von Dritten vergebenen Vertrages anfallen, sind sie nach den allgemeinen Vorschriften des § 255 H G B zu aktivieren. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben abhängig von der B r a n c h e und unternehmensspezifischen G e gebenheiten im Lagebericht (§ 289 H G B ) über den B e r e i c h Forschung und Entwicklung zu berichten. D i e Berichterstattung bezieht sich auf eigene oder durch Dritte ausgeführte Forschungsund Entwicklungsarbeiten, nicht j e d o c h auf Auftragsforschung für andere. Peter Wollmert/Stefan B i s c h o f Fortsetzungsklausel Bei Personengesellschaften mögliche Gesellschaftsvertragsbestimmung, daß die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst (§§ 727 B G B , 131 Nr. 4 H G B ) , sondern unter den übrigen Gesellschaftern fortgeführt werden soll. D e r Verstorbene scheidet dann aus d e r Gesellschaft aus, seine Gesellschaf-

Freiberufliche Tätigkeit terstellung erlischt (§§ 7 3 6 B G B , 138 H G B ) und geht als - » Abfindungsanspruch nach §§ 738ff„ 1922 B G B auf die E r b e n über. D i e s e F o r m bezeichnet man auch als einfache Fortsetzungsklausel, während bei d e r - > Nachfolge- und - » Eintrittsklausel die Gesellschafter mit einem oder mehreren Nachfolgern des Verstorbenen fortgesetzt werden soll. Herbert Leßmann Freiberufliche Tätigkeit § 1 - » Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) bestimmt: D e r Wirtschaftsprüfer übt einen freien B e r u f aus. S e i n e Tätigkeit ist kein G e w e r b e . Wirtschaftsprüfer ist, wer als solcher öffentlich bestellt ist. D i e B e stellung des Wirtschaftsprüfers setzt den Nachweis der persönlichen und fachlichen Eignung in einem von der zuständigen obersten L a n d e s b e h ö r d e für Wirtschaft durchgeführten Zulassungs- und Prüfungsverfahren voraus. Angehörige Freier B e r u f e erbringen auf Grund besonderer beruflicher Qualifikation persönlich, eigenverantwortlich und fachlich unabhängig geistig-ideelle Leistungen im Interesse ihrer Auftraggeber und der Allgemeinheit. Ihre Berufsausübung unterliegt in der Regel spezifischen berufsrechtlichen Bindungen nach M a ß g a b e der staatlichen Gesetzgebung oder des von der jeweiligen Berufsvertretung autonom gesetzten Rechts, welches die Professionalität, Qualität und das vom Auftraggeber bestehende Vertrauensverhältnis gewährleistet und fortentwickelt. Entsprechend den besonderen beruflichen A n f o r d e r u n g e n an die Ausübung des Wirtschaftsprüferberufs und den entsprechenden Erwartungen der Öffentlichkeit sind die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers gesetzlich normiert (§§ 43ff. W P O ) . D e r Wirtschaftsprüfer hat hiernach seinen B e r u f unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich entsprechend dem geleisteten - » Berufseid auszuüben. E r hat sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten und G u t a c h t e n unparteiisch zu verhalten und muß sich j e d e r Tätigkeit enthalten, die mit seinem B e r u f oder mit dem A n s e h e n des B e r u f s unvereinbar ist. E r hat sich der besonderen B e rufspflichten bewußt zu sein, die ihm aus der Befugnis erwachsen, gesetzlich vorgeschriebene - » Bestätigungsvermerke

283

Freiwillige Abschlußprüfung

Fremdkapital

zu erteilen. D e r Wirtschaftsprüfer hat sich auch außerhalb der Berufstätigkeit des Vertrauens und der Achtung würdig zu erweisen, die der Beruf erfordert. D e r Wirtschaftsprüfer hat seine Tätigkeit zu versagen, wenn sie für eine pflichtwidrige H a n d l u n g in Anspruch genommen werden soll oder die Besorgnis der Befangenheit bei der D u r c h f ü h r u n g eines Auftrags besteht (§ 49 W P O ) . Eine Tätigkeit a u ß e r h a l b des Berufs, insbesondere in ein e m Anstellungsverhältnis oder in einem gewerblichen U n t e r n e h m e n , darf der Wirtschaftsprüfer nicht ausüben. Ergänzende Bestimmungen hinsichtlich der Berufspflichten enthält die von der - » Wirtschaftsprüferkammer festgestellte -> Berufssatzung. D i e allgemeinen Berufspflichten gelten g e m ä ß § 56 W P O sinngemäß für -» Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) sowie f ü r Vorstandsmitglieder, Geschäftsf ü h r e r und persönlich h a f t e n d e Gesellschafter einer WPG, die nicht Wirtschaftsprüfer sind. Einkommensteuerrechtlich werden selbständige W P als Freiberufler nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 E S t G behandelt. WP und W P G unterliegen nicht der Gewerbeordnung (§ 6 G e w O ) . Rolf Lichtner Freiwillige Abschlußprüfung Besteht keine gesetzliche Pflicht zur Prüf u n g des Jahresabschlusses, kann das Unt e r n e h m e n seinen Jahresabschluß auf freiwilliger Basis prüfen lassen. Die freiwillige Abschlußprüfung ist vielfach bereits im Gesellschaftsvertrag verankert (statutarische Abschlußprüfung); bisweilen wird sie ohne gesellschaftsvcrtragliche Verpflichtung regelmäßig oder fallweise von den Gesellschaftern beschlossen o d e r von der Unternehmensleitung selbst angeordnet. Ziel einer freiwilligen Prüfung des Jahresabschlusses ist zunächst, der Unternehmensleitung und den Aufsichtsorganen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses zu bescheinigen. Darüber hinaus ist aber auch angestrebt, durch Vorlage eines Testats oder einer entsprechenden Bescheinigung die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlußinformationen g e g e n ü b e r nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschaftern o d e r Dritten zu erhöhen. Als Dritte k o m m e n dabei 284

insbesondere die Kreditgeber und die Finanzverwaltung in Betracht. D e r U m f a n g der freiwilligen Abschlußp r ü f u n g wie die Auswahl der Prüfungsträger sind grundsätzlich frei bestimmbar. Nicht zuletzt wegen der Beglaubigungsfunktion finden auch freiwillige Abschlußprüfungen nach Art und U m fang der - » Pflichtprüfung des Jahresabschlusses statt (§§ 316ff. H G B ) . Als Prüfer werden regelmäßig Angehörige der Wirtschaftsprüfenden Berufe (WP, vBP) beauftragt. Sofern eine der Pflichtprüfung entsprechende freiwillige A b schlußprüfung erfolgte, kann das abschließende Ergebnis der Prüfung in einem d e m -> Bestätigungsvermerk des § 322 H G B nachgebildeten Bestätigungsvermerk dokumentiert werden. Erstreckt sich die freiwillige Abschlußp r ü f u n g nur auf Teilgebiete des Jahresabschlusses, hat der Prüfer bei der Aufstellung des Jahresabschlusses über die Prüfungstätigkeit hinaus mitgewirkt oder verfügt er nicht über die erforderliche Berufsqualifikation, so kann kein -> Bestätigungsvermerk, sondern lediglich eine Bescheinigung über das Ergebnis der P r ü f u n g erteilt werden. Jochen Sigloch Fremd- (Dritt-) Organschaft Grundsatz, d a ß alle Gesellschafter von d e r Geschäftsführung und/oder Vertretung ausgeschlossen sind und diese ein e m Nichtgesellschafter übertragen ist. Möglich bei den Kapitalgesellschaften, bei den Personengesellschaften nur ausnahmsweise. H e r b e r t Leßmann Fremdkapital G e m ä ß § 266 Abs. 1 und 3 H G B sind auf d e r Passivseite der Bilanz kleiner (§ 267 Abs. 1 H G B ) -> Kapitalgesellschaften das -> Eigenkapital, die - » Rückstellungen, die -> Verbindlichkeiten und die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen, während § 247 H G B bei d e n für alle Kaufleute geltenden Ansatzvorschriften das Eigenkapital, die Schuld e n sowie die Rechnungsabgrenzungsposten aufführt. D a r a u s folgt, daß der Begriff „Schulden" im H G B als Oberbegriff f ü r nach G r u n d und H ö h e genau festliegende Verbindlichkeiten und für dem G r u n d e und/oder der H ö h e nach unbe-

Frühwarnsystem

Fristen-VO stimmte Verbindlichkeiten verwendet wird, für die Kapitalgesellschaften Rückstellungen auszuweisen haben. Bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2 und 3 H G B ) sind diese Verbindlichkeiten in der Bilanz weiter aufzugliedern (§ 266 Abs. 3 B Nr. 1-3 und C Nr. 1-8 H G B ) . Auch die Aktionäre kleiner Aktiengesellschaften können nach § 131 Abs. 1 Satz 3 A k t G jedoch in der H a u p t v e r s a m m l u n g die Vorlage des Jahresabschlusses in d e r für große G e sellschaften vorgeschriebenen Form verlangen. Die Gesellschafter der kleinen G m b H haben entsprechend ein uneingeschränktes Auskunftsrecht gemäß § 51a Abs. 1 G m b H G . Verbindlichkeiten i.e.S., Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten (z.B. für Anzahlungen auf noch zu erbringende Lieferungen) stellen wirtschaftlich Fremdkapital dar. D e r Begriff steht folglich im Gegensatz zu dem des Eigenkapitals. Von diesem unterscheidet sich Fremdkapital dadurch, daß es d e m U n t e r n e h m e n i.d.R. nur für eine begrenzte Zeit zur Verfügung steht. Eine Zwitterstellung nehmen -> Sonderposten mit Rücklageanteil ein. Claus Scholl Fristen-VO -> Rechnungslegungsvorschriften Versicherungsunternehmen

für

Frühwarnsystem Die z u n e h m e n d e Komplexität und Dynamik des U n t e r n e h m e n s u m f e l d e s erfordern, existenzbedrohende Informationen systematisch zu sammeln, aufzubereiten, auszuwerten und in ihrer Wirkung für das U n t e r n e h m e n zu beurteilen. Einem Unt e r n e h m e n kann es mit Hilfe der Einrichtung von Frühwarnsystemen gelingen, einen integrierten systematischen Informationsbeschaffungs- und Informationsverarbeitungsprozeß zu initiieren. Relevante G e f a h r e n und Fehlentwicklungen können rechtzeitig in ihren Ansätzen erkannt und in ihren nachhaltigen Wirkungen für das U n t e r n e h m e n prognostiziert werden. D a s Ziel von Frühwarnsystemen besteht darin, die Reaktionszeit des Managements auf g e f ä h r d e n d e Entwicklungen zu verkürzen. D e m Management wird es ermöglicht, durch ein rechtzeitiges Wahrnehmen der externen G e f a h r e n und Risiken frühzeitig Gegensteuerungsmaßnahmen zu ergreifen. Die Frühwarnsysteme

haben d a r ü b e r hinaus nicht nur die Aufgabe, negative Signale der Umwelt aufzuspüren. Sie sind ebenso auf die Erkennung von positiven Chancen und Gelegenheiten auszurichten. In der ersten Generation von Frühwarnsystemen wurden geeignet erscheinende Frühwarnindikatoren festgelegt, mit Hilfe derer es dem Management ermöglicht werden sollte, Gegensteuerungsmaßnahmen o h n e Zeitdruck ergreifen zu können. Diese Indikatoren wurden umfassenden Kennzahlensystemen entnommen, die vorwiegend aus D a t e n des -> betrieblichen Rechnungswesens bestanden. Diese eher vergangenheitsorientiertcn und indikatororientierten Frühwarnsysteme sind im Laufe der Zeit durch die Frühwarnsysteme der zweiten Generation ergänzt worden. Die m o d e r n e n Frühwarnsysteme gehen davon aus, d a ß die wesentlichen Ursachen f ü r die G e f ä h r d u n g des Unternehmens in Strukturbrüchen (Diskontinuitäten) der Unternehmensumwelt zu finden sind. D i e Frühwarnsysteme konzentrieren sich aufgrund der eher schwierigen Prognosefähigkeit derartigen Diskontinuitäten (z.B. Wiedervereinigung Deutschlands) auf die E r k e n n u n g und die Verarbeitung sogenannter „schwacher Signale". D e r Schwerpunkt der Frühwarnsysteme verlagerte sich damit von einer eher kurzfristigen und auf die unmittelbare Reaktion ausgerichteten hin zu einer langfristigen und auf die perm a n e n t e strategische Flexibilität abzielenden Perspektive. Diskontinuitätenbefragungen von Experten, dynamisierte Stärken-Schwächen-Analysen, Szenariotechniken und Cross-Impact-Analysen sind unter anderem als Instrumente zur Realisierung dieser Frühwarnsysteme heranzuziehen (-> Controlling-Instrumente). Die Leistungsfähigkeit der Frühwarnsysteme ist im wesentlichen von der Bereitschaft, der Qualifikation und den Erfahrungen der beteiligten Mitarbeiter und Manager abhängig. Eine dezentrale, die strategischen Geschäftsfelder und die betrieblichen Funktionsbereiche umfassende Konzeption eines unternehmensweiten Beobachtungsnetzes hat sich als praktikabel erwiesen, um einen möglichst breit angelegten strategischen R a d a r zur Aufspürung relevanter Informationen zu erhalten. Ein derartig angelegter Infor-

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Führungslehre mationsbeschaffungs- und Informationsbearbeitungsprozeß stellt jedoch erhebliche organisatorische Anforderungen an das U n t e r n e h m e n . Eine bedeutende Rolle zur Koordination von Frühwarnsystemen wird deshalb dem - » Controlling übertragen. Aufgrund des in der Praxis zu beobachtenden Versagens einer rechtzeitigen Frühwarnung wird eine zusätzliche Integration dieser Funktion in den strategischen M a n a g e m e n t p r o z e ß empfohlen. Die Kompensationsfunktion des durch die strategische Planung (-> Planung, strategische) hervorgerufenen Selektionsrisikos wird folglich theoretisch und praktisch konsequent der strategischen Kontrolle (-> Kontrolle, strategische) zugeschrieben. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Führungslehre P e r s o n a l f ü h r u n g ist die zielgerichtete Beeinflussung von Einstellungen und Verhaltensweisen der Mitarbeiter durch eine F ü h r u n g s k r a f t . Personalführung findet g e m ä ß der G r u n d k o n z e p t i o n des -> Personalmanagements auf drei Ebenen statt: Auf d e r operativen E b e n e stehen explizit der einzelne Vorgesetzte und der einzelne Mitarbeiter im Mittelpunkt. Grundlagen der operativen Personalführung sind Theoriebausteine, die menschliches Verhalten erklären und Vorschläge zu seiner Beeinflussung machen. Auf ihnen basieren Führungstheorien (nomologische) Hypothesen, die sich als Wenn-Dann-Sätze formulieren lassen. Als Synthese ergibt sich, daß Führungsinstrumente konkrete (aber nicht zwingend fundierte) Vorschläge zur Personalführung liefern, Führungsmodelle m e h r e r e Komponenten der Personalführung systematisieren und zueinander in Verbindung bringen, Führungstheorien aus Führungsmodellen entstehen und beschreibende oder erk l ä r e n d e Aussagen zum Verhältnis Vorgesetzter/Untergebener treffen. Auf der taktischen E b e n e wird vom einzelnen Vorgesetzten beziehungsweise Mitarbeiter abstrahiert und Personalf ü h r u n g auf eine generalisierende Basis gestellt. Hier sind unter anderem Führungsgrundsätze anzusiedeln, die unternehmensweit das Führungsverhältnis regeln. Die strategische E b e n e bietet einen noch umfassenderen R a h m e n für die Perso-

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Funktion des Unternehmensberaters nalführung. Hilfestellung k o m m t von einem (erweiterten) Ansatz zur U n t e r n e h menskultur: Als Unternehmenskultur bezeichnet man das implizite Bewußtsein eines Unternehmens, das sich zum einen aus d e m Verhalten der U n t e r n e h m e n s mitglieder ergibt und das zum anderen als gemeinsames D e n k m u s t e r das Verhalten der Unternehmensmitglieder steuert (Dualitätsprinzip). Personalführung durch U n t e r n e h m e n s kultur sieht in der U n t e r n e h m e s k u l t u r das agierende Subjekt, das Führungsaktivitäten entwickelt und deshalb einer entsprechenden Gestaltung bedarf. Die U n ternehmenskultur übt eine p e r m a n e n t e Führungsfunktion aus, indem G r u n d a n nahmen, Werte und A r t e f a k t e sich im Laufe der Zeit zu einem Autopilot entwickelt haben. In der anderen Form der Kulturumsetzung entsteht die U n t e r n e h m e n s k u l t u r durch die Personalführung. Hier gilt es, situationsspezifisch Personalführungsinstrumente so einzusetzen, d a ß sie die Unternehmenskultur stabilisieren, verstärken oder verändern. Das Management und die Vorgesetzten müssen die Beschäftigten für vorgelebte Wertesysteme und symbolisches M a n a g e m e n t sensibilisieren. Die daraus resultierenden Kultureffekte wirken sich dann positiv auf den Unternehmenserfolg aus, wenn die Indikatoren einer starken, stimmigen und strategiebezogenen Kultur f ü r alle Mitarbeiter direkt erkennbar sind. Unabhängig von den noch existierenden Forschungsdefitziten der Personalführungslehre, wird die Personalführung als Managementaufgabe zunehmend wichtig. Christian Scholz Funktion des Unternehmensberaters D e r U n t e r n e h m e n s b e r a t e r versteht sich als ein Katalysator in einem Zeitalter großen Wandels und vieler U n b e k a n n t e n und sieht sich als ein Dialogpartner für U n t e r n e h m e n , die intern meist nicht über die geeigneten Ressourcen und Strukturen verfügen, um die anstehenden Probleme aus eigener Kraft lösen zu können. U n t e r n e h m e n s b e r a t e r erweisen sich besonders bei der Lösung von aperiodischen, unternehmerischen Aufgaben als eine zweckmäßige und kostengünstige Lösung. Dabei strebt es der Unternehmensberater nicht an, die Fach- und

Funktionen der Prüfung

Fusionsprüfung

Branchenkompetenzen des beratenen U n t e r n e h m e n s zu überbieten, sondern vielmehr durch Methodenkenntnis, seine zeitliche Verfügbarkeit wie auch seine Unabhängigkeit dem Kunden zu einer schnellen, konzentrierten und effizienten Problemlösung zu verhelfen. D e r Erfolg des Beratereinsatzes wird durch die enge Z u s a m m e n a r b e i t zwischen den Mitarbeitern des U n t e r n e h m e n s und dem B e r a terteam bestimmt. Roland Berger Funktionen der Prüfung Prüfungsfunktionen Funktionstrennung D i e Funktionstrennung ist ein Grundsatz für die Ausgestaltung des - » Internen Kontrollsystems. D i e zu ihrer Einrichtung erforderlichen organisatorischen R e g e l u n g e n sollen den Grundsätzen der Z w e c k m ä ß i g k e i t und der Wirtschaftlichkeit (—> Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g ) entsprechen und eine A r beitsteilung herbeiführen, die den Kontrollbedürfnissen ( - > Kontrolle, - > Kontrollrechte der Gesellschafter) R e c h n u n g trägt. D i e Verfolgung des Grundsatzes der Funktionstrennung gewährleistet somit den besten Schutz vor Abwicklungsfehlern und Vermögensverlusten. E i n e ordnungsgemäße Funktionstrennung führt insbesondere zu einer Trennung der Linienfunktionen von den Stabsfunktionen sowie zu einer Trennung zwischen den vollziehenden, den verbuchenden und den verwaltenden Funktionen (z.B. Kassenführung und - > B u c h führung, Lagerverwaltung und - » Lagerbuchhaltung, E i n k a u f und Zahlungsausgang)D i e Realisierbarkeit des Grundsatzes der Funktionstrennung hängt wesentlich von der A r t , dem Inhalt und dem U m f a n g der Geschäftstätigkeit des U n t e r n e h m e n s ab. D i e unter Kontrollgesichtspunkten als problematisch oder als unvereinbar zu beurteilenden Tätigkeiten, die ausschließlich von einer Person ausgeführt werden oder in nur einer Abteilung zusammengefaßt sind, sollten zusätzliche Kontrollvorkehrungen nach sich ziehen. B e s o n d e r e Kontrollvorkehrungen sind vertikal im Vorgesetzten-UntergebenenVerhältnis zu treffen, wenn sich in einem

U n t e r n e h m e n keine horizontale F o r m der Funktionstrennung organisieren läßt. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Fusionsprüfung Fusionsprüfungen sind Prüfungen anläßlich des rechtlichen Zusammenschlusses von zwei oder m e h r bisher rechtlich selbständigen U n t e r n e h m e n . G e n e r e l l e und umfassende Fusionsprüfungen sind gesetzlich nicht vorgesehen; nur einzelne A s p e k t e einer Fusion können prüfungspflichtig sein. N o r m e n für diese Prüfung finden sich in verschiedenen Gesetzen ( U m w G , A k t G , G e n G , K W G , V A G usw.). D a n a c h kommen folgende Prüfungsgegenständc und -träger in Frage: D e r Verschmelzungsvertrag ist - bei Personengesellschaften oder G m b H auf Verlangen eines Gesellschafters, bei A G zwingend durch einen e x t e r n e n Verschmelzungsprüfer zu prüfen (§§ 4 4 , 4 8 , 6 0 i.V.m. §§ 912 U m w G ) . D i e Prüfung erstreckt sich insb. auf das Umtauschverhältnis der A n teile. Außerdem sieht § 30 Abs. 2 U m w G für den Fall einer Barabfindung eine obligatorische externe Prüfung ihrer A n g e messenheit vor. Die an der Fusion beteiligten Rechtsträger haben dem Registergericht u.a. eine Schlußbilanz, für die die Vorschriften zur Jahresbilanz und ihrer Prüfung durch e i n e n externen Abschlußprüfer entsprechend gelten, einzureichen (§ 17 Abs. 2 U m w G ) . D a s Registergericht hat die formelle Voraussetzung für die Eintragung der Fusion in das Handelsregister im R a h m e n des Eintragungsverfahrens zu prüfen (§§ 16-19 U m w G ) . Erfolgt die Fusion innerhalb von zwei Jahren nach Eintragung einer übernehmenden A G und übersteigt der G e s a m t n e n n b e t r a g d e r zu gewährenden A k t i e n 1 0 % des Grundkapitals, liegt gem. § 67 U m w G e i n e - » Nachgründung i.S.d. § 52 Abs. 1 A k t G vor. Nach § 52 Abs. 4 A k t G hat e i n e Prüfung durch - » Gründungsprüfer stattzufinden. Auch die Voraussetzungen für eine Sonderprüfung nach § 142 Abs. 1 Satz 1 A k t G können erfüllt sein. Ist die Zustimmung einer Aufsichtsbehörde zu der Fusion erforderlich (z.B. Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen bzw. das Versicherungswesen), führt die entsprechende B e h ö r d e eine Erlaubnisprüfung durch. Im R a h m e n der Fusion können auch Prüfungen nach dem Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen ( G W B ) durch das Bundes-

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Fusionsrichtlinie kartellamt durchgeführt werden, jedoch unter volkswirtschaftlichen Aspekten. Ü b e r die Prüfungsergebnisse ist i.d.R. schriftlich zu berichten. In dem Bericht sind die zugrunde gelegten Normen und das Urteil mitzuteilen. Es wird kein Gesamturteil ü b e r die Fusion abgegeben, sondern nur zu den im Einzelfall relevanten Sachverhalten Stellung genommen. Friedrich Wilhelm Selchert Fusionsrichtlinie Die dritte d e r sog. EG-Richtlinien, gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere auf Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g („Dritte Richtlinie des Ra-

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Fusionsrichtlinie tes vom 9. O k t o b e r 1978 gemäß Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften"; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 9.10.1978, Nr. L 295/36). Die in einem Gesetz vom 25.10.1982 (BGBl. 1, S. 1425ff.) ins deutsche Recht transformierte Richtlinie betrifft ausschließlich Aktiengesellschaften; sie regelt die Fragen d e r Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch A u f n a h m e oder Neugründung. Vgl. Harmonisierung schaftsrechts.

des

Gesell-

Wolfgang Lück

GAAP Generally Accepted Accounting Principles ( G A A P ) GANTT-Diagramm Als GANTT-Diagramm (Stabdiagramm) bezeichnet man eine in Form einer Tabelle abgefaßte Übersicht zur Terminplanung. Mit diesem Hilfsmittel läßt sich zum Beispiel das Ergebnis einer Netzwerkplanung sehr anschaulich darstellen. In der Vorspalte der Tabelle werden die einzelnen zu planenden Tätigkeiten, in der Kopfzeile der zu planende Zeitraum in Zeiteinheiten abgetragen. Die Zeitdauer jeder Tätigkeit wird in der Tabelle durch die Länge der Stäbe angegeben, die die Felder der Tabelle vom Beginn bis zum E n d e der Tätigkeit besetzen. Aus diesem Grunde wird das Diagramm auch als Stabdiagramm bezeichnet. Das unten stehende Beispiel der Prüfungsplanung für ein GANTT-Diagramm dient der Veranschaulichung. Jörg Baetge/Kirsten Seil Gaußverteilung Normalverteilung Gebrauchsmuster Erfindung, deren Gegenstand Arbeitsgeräte oder Gebrauchsgegenstände sind und die dem Arbeits- oder Gebrauchszweck durch eine neue Raumform (Ge-

Vorgangsbezeichnung

staltung, Anordnung oder Verrichtung) dienen (§ 1 GebrMG). Da das Gebrauchsmuster an Erfindungshöhe und technischem Fortschritt der Erfindung weniger voraussetzt als das -> Patent, wird es meist als Ergänzung zu diesem für kleinere technische Erfindungen oder auch als Vorstufe für ein Patentanmeldeverfahren beantragt. Die Sachen müssen jedoch auch einen wirtschaftlichen oder technisch nutzbaren Zweck haben und unterscheiden sich insofern vom Geschmacksmuster, das auf ästhetischer Ebene liegt. Gebrauchsmusterfähig sind insbesondere Werkzeuge, Haushaltsgeräte, Maschinen, Spielzeug. Erworben wird das Gebrauchsmuster, das seinem Inhaber ebenso wie beim Patent ein Recht zur ausschließlichen Benutzung gewährt, durch Eintragung in die vom Patentamt geführte Rolle für Gebrauchsmuster. Obwohl die Schutzdauer zunächst 3 Jahre, verlängerbar um weitere 3 Jahre und nochmals um jeweils 2 Jahre (höchstens 10 Jahre) beträgt, werden die Anschaffungskosten, die nach den gleichen Grundsätzen wie für Patente ermittelt werden, im allgemeinen über nicht mehr als 3 Jahre abgeschrieben. Bei einer außerordentlichen Entwertung ist eine außerplanmäßige Abschreibung möglich,

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

Prüfung der Aufwendungen Prüfung der Erträge Prüfung der Aktiva Einholung von Transaktionsbestätigungen Prüfung der Passiva Darstellung d. Finanzflußrechnung Erstellen des Prüfungsberichtes

Abb.: Beispiel der Prüfungsplanung für ein GANTT-Diagramm 289

Gebührenordnung für Pflichtprüfungen und zwar aus steuerrechtlichen G r ü n d e n auf den niedrigeren Teilwert. Herbert Leßmann Gebührenordnung für Pflichtprüfungen Die in § 55 W P O (-> Wirtschaftsprüferordnung) vorgesehene Gebührenordnung für gesetzlich vorgeschriebene Prüf u n g e n ist bisher nicht erlassen worden. Die —> Wirtschaftsprüfer rechnen d a h e r nach wie vor ihr H o n o r a r für Pflichlprüfungen, freiwillige Prüfungen und sonstige berufliche Tätigkeiten nach Zeit- und W e r t g e b ü h r e n ab. D a n e b e n werden bes o n d e r e Auslagen (nicht die allgemeinen Bürokosten) sowie Reisekosten gesondert in Ansatz gebracht. Für die H o n o r a r b e r e c h n u n g bei Pflichtp r ü f u n g e n gemeindlicher Betriebe gelten besondere Länderanweisungen, die hinsichtlich ihres wesentlichen Inhalts bundeseinheitlich übereinstimmen. Die diesen Gebührenregelungen zugrunde lieg e n d e n Tagessätze werden im Turnus von 1 bis 3 Jahren von einem Arbeitskreis der Innenminister der Länder überprüft. Rolf Lichtner Gebührenregelung Prüfungsbereich Bis zum Erlaß der in § 55 W P O (-> Wirtschaftsprüferordnung) vorgesehenen —> G e b ü h r e n o r d n u n g f ü r Pflichtprüfungen berechnen -> Wirtschaftsprüfer ihr H o n o r a r für die D u r c h f ü h r u n g von Abschlußprüfungen (Sonderregelungen bestehen für die P r ü f u n g gemeindlicher Betriebe) nach Zeit- und Wertgebühren. Steuerberatungsbereich Für —> Steuerberater (StB) ist am 1.4.1982 die -> Steuerberatergebührenverordnung ( S t B G e b V ) in Kraft getreten. Sie spricht alle Tätigkeiten an, die das Berufsbild des StB prägen und den steuerberatenden Berufen vorbehalten sind. Sie gilt nicht für Tätigkeiten, die mit d e m Beruf des StB lediglich vereinbar sind, wie die W a h r n e h m u n g fremder Interessen sowie eine wirtschaftsberatende o d e r treuhänderische Tätigkeit. Die S t B G e b V sieht in erster Linie Wertg e b ü h r e n vor. Ein Abweichen von der S t B G e b V bedarf der Schriftform (Gebührenvereinbarung). Für die Vertretung in finanzgerichtlichen und in verwaltungsgerichtlichen Verfahren sowie für den Beistand in Steuerstrafsachen und in Bußgeldverfahren

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GEFIU nach der -> A b g a b e n o r d n u n g und dem -> Steuerberatungsgesetz verweist die S t B G e b V auf die Bestimmungen der Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung (BRAGO). Ü b e r 80% der Wirtschaftsprüfer (WP) sind zugleich Steuerberater. Diese WP/StB haben ihre steuerberatende Tätigkeit nach der S t B G e b V abzurechnen, es sei denn, daß eine besondere G e bührenregelung schriftlich vereinbart ist. Eine unmittelbare A n w e n d u n g der StBG e b V für Nur-WP und Nur-WPG kommt demgegenüber nicht in Betracht. Eine mittelbare A n w e n d u n g ist jedoch sachgerecht, da die S t B G e b V der Maßstab für die Ermittlung der üblichen und angemessenen Vergütung i.S.d. §§ 612, 632 i.V.m. § 316 B G B (sog. Taxe) ist. Sonstige Gebührenbereiche Für eine wirtschaftsberatende oder treuhänderische Tätigkeit ist nach §§ 612, 632 i.V.m. § 316 B G B die übliche und angemessene Vergütung zu ermitteln. Die Vergütung für den Testamentsvollstrecker, Nachlaßverwalter, Vermögensverwalter und Pfleger richtet sich grundsätzlich nach Angemessenheit (vgl. §§2221,1987 B G B ) . Gesonderte G e b ü h r e n v e r o r d n u n g e n gibt es für die Vergütung des Konkursverwalters, des Vergleichsverwalters, der Mitglieder des Gläubigerausschusses und der Mitglieder des Gläubigerbeirats sowie für die Vergütung des Zwangsverwalters und für gerichtliche Sachverständige. Rolf Lichtner Geburtstagsverfahren Das Geburtstagsverfahren gehört zur unechten —> Zufallsauswahl und kann angewendet werden, wenn die E l e m e n t e des Prüffeldes mit Personen verbunden sind, wie bei Lohnkosten. Die Auswahl könnte dann nach zufällig bestimmten Geburtstagen erfolgen, sofern die Geburtstage gleichmäßig verteilt sind. Gerwald Mandl GEFIU Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g e.V. - Vereinigung von Finanzvorständen mittlerer und größerer deutscher U n t e r n e h m e n , gegründet 1969. Ziele: Erfahrungsaustausch und Erarbeitung von Stellungnahmen zu grundsätzlichen und aktuellen Fragen

Geldmarkt

Gegenseitige Beteiligung aus d e m Bereich der n a t i o n a l e n und int e r n a t i o n a l e n Finanzwirtschaft. Wolfgang Lück Gegenseitige Beteiligung Wechselseitig beteiligte U n t e r n e h m e n Gehilfe des Wirtschaftsprüfers M i t a r b e i t e r des Wirtschaftsprüfers Geld- und Kreditpolitik Teilbereich der Wirtschaftspolitik, der alle M a ß n a h m e n u m f a ß t , mit denen die W ä h r u n g s - und N o t e n b a n k e n (Zentralb a n k e n ) in den einzelnen Staaten den G e l d u m l a u f u n d die Kreditversorgung der Wirtschaft regeln. Die Politik der aut o n o m e n deutschen Z e n t r a l b a n k (-> D e u t s c h e B u n d e s b a n k ) steht unter der gesetzlichen Zielsetzung, die W ä h r u n g zu sichern. D i e wichtigsten geldpolitischen I n s t r u m e n t e speziell der D e u t s c h e n Bundesbank sind die Diskontpolitik und die Lombardpolitik (Festsetzung des Disk o n t s a t z e s und des Lombardsatzes, d.h. der Zinssätze u n d der sonstigen Bedingungen sowie d e r Kontingente, zu d e n e n und in d e r e n R a h m e n sie d e n Kreditinstituten D i s k o n t k r e d i t e und L o m b a r d k r e dite gewährt), Mindestreservepolitik ( B e s t i m m u n g der Pflichtguthaben, die die Kreditinstitute in Relation zu bestimmten kurz- und mittelfrisigen Verbindlichkeiten, i n s b e s o n d e r e Einlagen, bei ihr u n t e r h a l t e n müssen) und O f f e n marktpolitik (Festlegung d e r Bedingungen, zu d e n e n sie W e r t p a p i e r e am offenen M a r k t k a u f t o d e r v e r k a u f t ) . D u r c h Ä n d e r u n g der g e n a n n t e n G r o ß e n und B e d i n g u n g e n steuert sie - teils unmittelbar ( M e n g e n e f f e k t ) , teils mittelbar (Zinse f f e k t u n d Liquiditätseffekt) - die Geldm e n g e u n d n i m m t i n s b e s o n d e r e Einfluß auf den Liquiditätsspielraum und die B u c h g e l d s c h ö p f u n g der Kreditinstitute (-> Giralgeld). Seit D e z e m b e r 1974 gibt sie jährlich b e k a n n t , welches Wachstum der (in b e s t i m m t e r Weise definierten) G e l d m e n g e , das sog. G e l d m e n g e n z i e l , für das f o l g e n d e Jahr angestrebt wird; bis 1979 ist das Ziel als Jahresdurchschnitt, seither meist als Z i e l k o r r i d o r formuliert worden. Je n a c h d e m , o b die Z e n t r a l b a n k ihre Ins t r u m e n t e expansiv o d e r kontraktiv h a n d h a b t , erleichtert o d e r erschwert sie es d e n Kreditinstituten, Kredite zu gewähren; die A u s w i r k u n g e n ihrer Maß-

n a h m e n auf die Bereitschaft der B a n k e n zur K r e d i t v e r g a b e u n d auf das allgemein e Zinsniveau beeinflussen - auch ü b e r die von ihnen a u s g e h e n d e Signalwirkung - nicht zuletzt die Investitionsneigung der Unternehmen und Privatpersonen sowie d e r öffentlichen Stellen. Insofern ist die Geld- u n d Kreditpolitik auch Konjunkturpolitik. In einer Volkswirtschaft mit konvertibler W ä h r u n g und f r e i e m A u ß e n w i r t s c h a f t s v e r k e h r müssen bei allen geld- und kreditpolitischen M a ß n a h m e n auch die Auswirkungen auf die int e r n a t i o n a l e n G e l d s t ö m e berücksichtigt werden. Sobald die Stufe 3 der E u r o p ä i s c h e n Wirtschafts- und W ä h r u n g s u n i o n u n t e r Teilnahme der Bundesrepublik D e u t s c h land erreicht ist, w e r d e n die geld- u n d kreditpolitischen Befugnisse und Verantwortlichkeiten der D e u t s c h e n B u n d e s bank teilweise auf d a s dann zu errichtend e System der E u r o p ä i s c h e n Z e n t r a l b a n k e n u n d auf die E u r o p ä i s c h e Z e n t r a l bank ü b e r g e h e n . E n t s p r e c h e n d e s gilt auch f ü r die Z e n t r a l b a n k e n aller a n d e r e n an der W ä h r u n g s u n i o n t e i l n e h m e n d e n Staaten. Helmut Mayer Geldkapitalerhaltung —» Kapitalerhaltung Geldkurs G e l d k u r s (= Bid) ist der Preis, zu d e m ein -»• W e r t p a p i e r o d e r eine Ware nachgefragt wird. Im G e g e n s a t z dazu: -> Briefkurs. Unterschiedliche A n w e n d u n g findet der G e l d k u r s im E f f e k t e n - und Devisen- bzw. Sortengeschäft. Im Effektenhandel werden G e l d k u r s e n u r bei der A b r e c h n u n g von K ä u f e n nicht amtlich notierter o d e r im G e r e g e l ten M a r k t g e h a n d e l t e r W e r t p a p i e r e verw e n d e t . Im Devisenkassaund Sortenhandel hingegen legen die Kreditinstitute bei G e s c h ä f t e n mit ihrer N i c h t b a n k e n k u n d s c h a f t beim A n k a u f von Devisen o d e r Sorten grundsätzlich nur den niedrigeren G e l d k u r s zugrunde. Miriam G l e s s n e r Geldmarkt Im weiteren Sinne - im Unterschied z u m —> K a p i t a l m a r k t - der Markt für kurzu n d mittelfristige Finanzierungsmittel (kurzund mittelfristiges Kreditgeschäft). Im e n g e r e n und allgemein ge-

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Gemeindekrankenhausbetriebsverordnung (GemKHBVO) bräuchlichen Sinne ist es der (nationale) Markt, auf dem zwischen den Kreditinstituten Zentralbankguthaben als Tagesgeld (für einen Tag oder mit täglicher Kündigung zum nächsten Tag) oder Termingeld (für eine bestimmte Frist, z.B. Monatsgeld, Dreimonatsgeld, Halbjahresgeld, Jahresgeld) sowie bestimmte mit kurzer Laufzeit ausgestattete Wertpapiere (Geldmarktpapiere), die sich jederzeit durch Verkauf oder Beleihung bei der -> Deutschen Bundesbank in Zentralbankgeld umwandeln lassen (vor allem Schatzwechsel und Schatzanweisungen sowie Privatdiskonten und andere Bankakzepte), gehandelt werden. Der Geldmarkt dient vor allem dem Liquiditätsausgleich der Kreditinstitute untereinander. E r ist auch der Markt, auf dem die Deutsche Bundesbank im Rahmen ihrer Offenmarktpolitik vorzugsweise interveniert (-> Geld- und Kreditpolitik). In den letzten Jahren haben internationale Geldmärkte, vor allem der sog. Euromarkt, zunehmend Bedeutung erlangt. Helmut Mayer Gemeindekrankenhausbetriebsverordnung (GemKHBVO) -> Verordnung über den Betrieb gemeindlicher Krankenhäuser - Gemeindekrankenhausbetriebsverordnung ( G e m K H B V O ) - Nordrhein-Westfalen Gemeiner Wert Definiton in § 9 Abs. 2 BewG (Bewertungsgesetz): „Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen." Als solche persönlichen Verhältnisse führt § 9 Abs. 3 Verfügungsbeschränkungen, insbesondere aufgrund letztwilliger Anordnungen, an. Obwohl der gemeine Wert nach historischer Entwicklung und systematischer Stellung im Steuerrecht als der zentrale Wertbegriff erscheint, ist sein Anwendungsbereich durch die Vorrangigkeit anderer Wertbegriffe in Einzelsteuergesetzen und auch innerhalb des Bewertungsgesetzes (wie z.B. Teilwert und Ertragswert) sehr stark eingeschränkt. Uneingeschränkt gilt er bei Be292

Gemeinkosten

wertung von ausländischem Sachvermögen (§ 31 BewG). Modifikationen oder Schätzungsgrundsätze für den gemeinen Wert gibt es für folgende Vermögensposten: - Kurswert für Wertpapiere (§11 Abs. 1), - Stuttgarter Verfahren für nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften ( § 1 1 Abs. 2), - Rücknahmepreis für Fondsanteilscheine (§11 Abs. 4), - Nennwert für Kapitalforderungen (§ 11 Abs. 1), - Rückkaufswert oder 2/3 der Prämien für Versicherungsansprüche (§ 12 Abs. 4),

- Kapitalwert wiederkehrender oder lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen (§§ 13,14). Karl Kurz Gemeinkosten Kosten, die einem jeweils betrachteten Bezugsobjekt nicht direkt zurechenbar sind, heißen Gemeinkosten. Sie werden auch echte Gemeinkosten genannt, um sie von den unechten Gemeinkosten zu unterscheiden, die zwar einem Bezugsobjekt zurechenbar sind, aber z.B. aus Wirtschaftlichkeitsgründen nicht direkt zugerechnet werden. In Abhängigkeit von den Bezugsobjekten unterscheidet man z.B. Kostenstellengemeinkosten mit Kostenstellen als Bezugsobjekten, Periodengemeinkosten mit Perioden als Bezugsobjekten und (Kostenträger-)Gemeinkosten mit den absatzbestimmten Produkten als Bezugsobjekten. Kosten sind einem Bezugsobjekt dann nicht direkt zurechenbar, wenn sie durch die Gütererstellung von mindestens zwei Bezugsobjekten (z.B. zwei Kostenstellen oder Perioden) oder durch mindestens zwei Kostenträger gleichzeitig verursacht werden oder Kostenbetrag und mindestens zwei Bezugsobjekte durch die gleiche Entscheidung hervorgerufen werden (sogenannte relative echte Gemeinkosten). Als (Kostenträger-)Gemeinkosten fallen vielfach an: Materialgemeinkosten (z.B. Kosten der Lagerhaltung), Fertigungsgemeinkosten (z.B. Zeitlöhne), Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (z.B. Werbekosten). In Abhängigkeit betrachteter Einflußgrößen sind Gemeinkosten vielfach fix, können aber auch variabel sein. Josef Kloock

Gemeinkostenzuschläge Gemeinkostenzuschläge -> Kostenrechnung Gemeinschaftskontenrahmen -> K o n t e n r a h m e n Gemeinschaftsmarke Die Gemeinschaftsmarke wird direkt im O H I M (Harmonisierungsamt) in Alicante, Spanien oder über das Patentamt angemeldet. Eine Gemeinschaftsmarke ist eine auf die Schutzerstreckung in der europäischen Gemeinschaft gerichtete M a r k e (-> Marke). Sofern binnen der dreimonatigen Widerspruchsfrist nach B e k a n n t m a c h u n g der Gemeinschaftsm a r k e kein Widerspruch aus einer älteren ähnlichen Gemeinschaftsmarke oder nationalen Marke eines europäischen Mitgliedsstaates eingelegt wird, erfolgt die Registrierung der Gemeinschaftsmarke. Die E U - M a r k e kann durch spezielle Markengerichte in den einzelnen Staaten angegriffen und bei Erfolg so zerstört werden, daß eine Umwandlung in einzelne nationale Marken in den Staaten notwendig wird, in denen keine G e f a h r durch entsprechende ältere R e c h t e droht. Das O H I M führt Recherchen nach älteren ähnlichen Gemeinschaftsmarken durch und läßt solche Recherchen nach nationalen älteren Marken von den Mitgliedsstaaten mit Ausn a h m e von Deutschland, Frankreich und Italien durchführen. Die Amtssprachen bei O H I M sind Englisch, Deutsch, Französisch, Italienisch und Spanisch. Paul-Alexander Wacker Gemeinschaftsprüfung P r ü f u n g aufgrund eines -> Prüfungsauftrages an eine -> Prüfergemeinschaft, bei der die Prüfer zusammen und nicht nebeneinander tätig sind (Joint audit). Nicht ungewöhnlich und rechtlich zulässig ist die gleichzeitige Beauftragung von m e h r als einem Prüfer zur D u r c h f ü h r u n g eines Prüfungsauftrages. Geschuldete Leistungen aus dem Prüfungsmandat/den Prüf u n g s m a n d a t e n ist ein (Prüfungs-)Urteil. Wird eine aus -> Wirtschaftsprüfern bestehende —> Sozietät zum Abschlußprüfer gewählt, so sind nach dem zu vermutenden Parteiwillen sowie im Hinblick auf die fehlende Rechtsfähigkeit der Sozietät im Zweifel alle in Betracht komm e n d e n Partner gewählt, allerdings nur mit der Maßgabe, den Auftrag gemein-

GemKHBVO schaftlich und nicht getrennt durchzuführen. Die gesamtschuldnerische Verpflichtung der Sozien zur Leistung kann von jedem Partner erbracht werden. Es besteht auch nur ein Honoraranspruch. Andererseits haften alle Sozien gemeinschaftlich für ein fachliches Verschulden des im Einzelfall tätig gewordenen Partners ( B G H NJW 1971, 1801 und N J W 1978,996). Zur Vermeidung von Zweifeln ist es üblich geworden, bei der Wahl von Sozietäten als Abschlußprüfer zu vermerken, daß jeder Partner berechtigt ist, den Auftrag allein durchzuführen bzw. die übrigen Sozien zu vertreten, ohne deren Verhinderung nachweisen zu müssen. Zu berücksichtigen ist hier allerdings, d a ß bei sog. Gemischten -> Sozietäten (bestehend aus WP, StB und/oder Dritten) für einen Pflichtprüfungsauftrag nur die Sozien beauftragt sind und beauftragt werden können, die die entsprechende Prüferqualifikation besitzen, um die Prüfung überhaupt durchführen zu dürfen. Für die Pflichtprüfung einer großen Kapitalgesellschaft kann z.B. auch kein vBPPartner mitbeauftragt werden Rolf Lichtner Gemeinschaftsunternehmen Eine Form der wirtschaftlichen Zusammenarbeit zwischen zwei oder mehreren voneinander unabhängigen U n t e r n e h men (der sog. Gesellschafterunternehmen), die sich darin niederschlägt, daß ein rechtlich selbständiges U n t e r n e h m e n gemeinsam gegründet oder erworben wird mit dem Ziel, Aufgaben im gemeinsamen Interesse der Gesellschafterunternehmen auszuführen. Als konstitutives Merkmal gelten die gemeinschaftliche Leitung und eine auf D a u e r angelegte regelmäßige Zusammenarbeit. Gemeinschaftsunternehmen sind wahlweise unter A n w e n d u n g der - » Quotenkonsolidierung oder d e r -> Equity-Methode in den Konzernabschluß einzubeziehen (§§ 310, 311 H G B ) (vgl. auch - » Joint Venture). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn GemKHBVO —> Verordnung über den Betrieb gemeindlicher Krankenhäuser - Gemeindekrankenhausbetriebsverordnung ( G e m K H B V O ) - Nordrhein-Westfalen

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Genauigkeit

Generally Accepted Accounting Principles ( G A A P )

Genauigkeit -> Sicherheit und G e n a u i g k e i t Genehmigtes Kapital N a c h der Legaldefinition in § 202 Abs. 1 A k t G versteht m a n u n t e r genehmigtem Kapital die E r m ä c h t i g u n g des -> Vorstands durch die - » Satzung der -> Aktiengesellschaft, d a s -> G r u n d k a p i t a l bis zu e i n e m b e s t i m m t e n N e n n b e t r a g durch A u s g a b e n e u e r - > A k t i e n gegen -> Einlagen zu e r h ö h e n , und zwar auch zu Z w e c k e n , die - » b e d i n g t e Kapitalerh ö h u n g e n nach § 192 Abs. 2 A k t G rechtfertigen. Diese E r m ä c h t i g u n g kann für höchstens fünf Jahre nach Eintragung der Gesellschaft o d e r einer entsprechenden S a t z u n g s ä n d e r u n g erteilt werden. D a b e i darf der N e n n b e t r a g d e s genehmigten Kapitals g e m ä ß § 202 A b s . 3 A k t G die H ä l f t e des Grundkapitals, das z.Zt. d e r E r m ä c h t i g u n g v o r h a n d e n ist, nicht übersteigen. Auch sollen die n e u e n Aktien nur mit Z u s t i m m u n g des Aufsichtsrats ausgegeben werden. Die Hauptvers a m m l u n g beschließt die Kapitalerh ö h u n g also nicht unmittelbar, sondern schafft n u r die rechtliche Grundlage d a f ü r , daß der Vorstand im bestmöglichen Z e i t p u n k t schnell u n d flexibel als M a ß n a h m e der G e s c h ä f t s f ü h r u n g g e m ä ß § 77 A k t G neues - » Eigenkapital bes c h a f f e n k a n n , n a c h s e i n e m Ermessen auch in Tranchen. Die Schwerfälligkeit einer regulären K a p i t a l e r h ö h u n g nach § 182 A k t G u n d das Verbot von Vorratsaktien g e m ä ß § 56 A k t G w e r d e n damit u m gangen. G e n e h m i g t e s Kapital ist lediglich im - » A n h a n g (§ 264 Abs. 1 H G B ) z u m - » Jahresabschluß a n z u g e b e n (§ 160 Abs. 1 Nr. 4 A k t G ) , da es noch kein G r u n d k a pital darstellt. In der Praxis werden die n e u e n A k t i e n meist von e i n e m Emissio n s - » K o n s o r t i u m o d e r einer einzelnen Emissionsbank ü b e r n o m m e n , die sie dann I n h a b e r n eines -> Bezugsrechts a n bieten. Claus Scholl Generally Accepted Accounting Principles ( G A A P ) Die in den U S A allgemein a n e r k a n n t e n Rechnungslegungsgrundsätze. Obwohl nicht kodifiziert sind sie f ü r -> CPAs verbindlich, da die B e r u f s g r u n d s ä t z e d e m C P A untersagen, einen uneingeschränkten —> Bestätigungsvermerk zu erteilen, wenn d e r —» J a h r e s a b s c h l u ß von einem

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offiziell erlassenen G A A P abweicht, es sei d e n n die Auswirkung der Abweichung auf den A b s c h l u ß in seiner G e samtheit ist unwesentlich. D i e gesetzesgleiche Verbindlichkeit der offiziell erlassenen G A A P ist besonders f ü r Gesellschaften, die d e r SEC-Aufsicht unterliegen, ersichtlich, weil die a m e r i k a n i s c h e Börsenaufsichtsbehörde den GAAP durch ihre administrative B e f u g n i s m a c h t volle G e s e t z e s k r a f t verliehen hat. G A A P werden z.Zt. p r i m ä r vom -> F A S B u n d -> G A S B erlassen. D a es in d e n U S A n e b e n d e n offiziell erlassenen G A A P a n d e r e allgemein a n e r kannte Rechnungslegungsgrundsätze gibt, es jedoch an einer G e s a m t d a r s t e l lung für alle G A A P fehlt, hat d a s -> A I C P A die f o l g e n d e Hierarchie der G A A P - Q u e l l e n vorgeschrieben: (a) Veröffentlichungen der Organisationen, die vom A I C P A designiert wurden, G A A P zu erlassen. (b) Veröffentlichungen von Fachorganisationen, die festgelegte V e r f a h r e n s schritte beim Erlassen von G A A P , einschließlich der Publizität von G A A P - E n t w ü r f e n , befolgen. (c) Praktiken, die in d e m b e t r e f f e n d e n Industriezweig weitläufig akzeptiert sind, und Veröffentlichungen, die fachgerechte A n w e n d u n g e n von offiziell erlassenen G A A P in b e s o n d e r s gelagerten U m s t ä n d e n darstellen. (d) Sonstige Fachliteratur. Z u r (a) - Kategorie g e h ö r e n die -> A R B s , - » A P B Opinions, S t a t e m e n t s of Financial A c c o u n t i n g S t a n d a r d s und Int e r p r e t a t i o n e n d e s FASB und die Statem e n t s of G o v e r n m e n t a l Accounting Standards des G A S B . Die (b) - Kategorie schließt die A I C P A Industry Audit and Accounting Guides, die A I C P A Statements of Position und die Technical Bulletins des F A S B und des G A S B ein. A I C P A A c c o u n t i n g Interpretations u n d Rechnungslegungspraktiken, die in ein e m Industriezweig allgemein a n e r k a n n t sind, fallen in die (c) - Kategorie. Z u r letzten Kategorie zählen die E I T F - F a c h gutachten (-> F A S B ) A P B Statements, A I C P A Issues Papers, FASB S t a t e m e n t s of Financial Accounting Conceps, G A S B S t a t e m e n t s of G o v e r n m e n t a l A c c o u n t i n g Concepts, International Accounting Stand a r d s des -> 1ASC, Veröffentlichungen

Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB anderer Berufsorganisationen und Rechnungslegungslehrbücher und -aufsätze. Konrad W. Kubin Generalnorm des § 264 Abs. 2 H G B Nach der G e n e r a l n o r m des § 264 Abs. 2 Satz 1 H G B hat der Jahresabschluß von K a p G unter Beachtung der G o B ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild („true and fair view") der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des U n t e r n e h m e n s zu vermitteln. Diese Regelung stellt die Umsetzung von Artikel 2 Abs. 3 der Vierten EG-Richtlinie dar und geht im Kern auf die englische Regelung im C o m p a n y Act zurück. § 264 Abs. 2 H G B ist als „overridingprinciple" zu verstehen, als eine den Einzelnormen übergeordnete und vorrangige Generalnorm. Primäres Ziel der Jahresabschlußerstellung ist demzufolge, d a ß eine wahre und faire Rechenschaftslegung der Organe der K a p t G über die wirtschaftliche Unternehmenslage erreicht wird („fair presentation"). Die begrenzte Informationsversorgung bestimmter Jahresabschlußadressaten darf nicht dazu benutzt werden, d a ß die Unternehmensleitung ein die Tatsachenlage verfälschendes Bild von der wirtschaftlichen Gesamtsituation des U n t e r n e h m e n s vermittelt. Entscheidend ist dabei der Gesamteindruck, den d e r Jahresabschluß als Ganzes (Bilanz, G u V und Anhang) wiedergibt. Dieser darf nicht irreführend, sondern m u ß frei von jeder systematischen Ergebnisbeeinflussung - in die eine o d e r andere Richtung - sein. Aus der G e n e r a l n o r m folgt das Gebot zu einer der Unternehmenslage entsprechenden Wahlrechtsausübung. Bilanzierungswahlrechte sind in der Weise auszuüben, daß der Jahresabschluß seinen Empfängern einen realitätsgerechten Gesamteindruck von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen vermittelt. Betroffen davon sind sowohl explizite Wahlrechte (z.B. die Herstellungskostenbemessung nach § 255 H G B ) als auch implizite faktische Wahlrechte, die aus der Unsicherheit der Wertermittlung und den daraus resultierenden Ermessensspielräumen folgen (z.B. Schätzung der Nutzungsdauer von Anlagegegenständen). D a r ü b e r hinaus unterliegen auch Sachverhaltsgestaltungen (z.B. Sale and lease back-Verfahren) d e r prüfenden Wertung aus Sicht des true and fair view.

Generalversammlung der Genossenschaften Die Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse im Sinne der G e n e r a l n o r m bedeutet nur eine Tatsachenentsprechung im R a h m e n dessen, was die Rechnungslegungseinzelnormen und die G o B gestatten. Beispielsweise ist es nicht zulässig, aus G r ü n d e n des true and fair view von zwingenden Einzelvorschriften abzuweichen (Artikel 2 Abs. 5 der Vierten EG-Richtlinie wurde nicht umgesetzt). Die Befolgung der Einzelvorschriftcn gewährleistet jedoch in der Mehrzahl aller Fälle den gesetzlich erforderlichen Einblick in die tatsächlichen Verhältnisse. Die Generalnorm sichert den Z u s a m m e n h a n g der getroffenen Einzelentscheidungen und zwingt die Organe der K a p G zu einer abschließenden Gesamtbeurteilung, ob durch die A n w e n d u n g der Einzelvorschriften eine faire Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse erreicht wird (Koordinierungsfunktion). Ist dies nicht der Fall, muß zunächst geprüft werden, ob eine adäquatere Darstellung in Bilanz und G u V möglich ist. Gelingt dies nicht, z.B. weil im konkreten Fall die Einzelregelungen dafür nicht ausreichen, liegen „besondere U m s t ä n d e " vor, die im A n hang zusätzliche Angaben (neben den Pflichtangaben nach §§ 284 und 285 H G B ) erforderlich machen (§ 264 Abs. 2 Satz 2 H G B ) . Durch die G e n e r a l n o r m wird insofern erreicht, daß das Gesamtbild, das der Jahresabschluß von einem U n t e r n e h m e n zeichnet, umfassender und informativer ist als die bei A n w e n d u n g der Einzelnormen erreichte S u m m e der Teilaussagen. Die Forderung des true and fair view bedeutet im Ergebnis ein Verbot der Bilanzverschleierung und eine Konkretisierung des Grundsatzes der Bilanz wahrheil als inhaltliche Hauptzielsetzung der Vierten EG-Richtlinie. Als „overriding principle" kommt dem true and fair view-Gebot eine maßgebliche Bedeutung für alle drei Teile des Jahresabschlusses zu und nicht nur allein für den Anhang. Wolfgang Dieter B u d d e Generalversammlung der Genossenschaften Zu den gesetzlich vorgeschriebenen Organen der Genossenschaft gehören 1. Vorstand, 2. Aufsichtsrat und 3. Generalversammlung (GV). 295

GenG

Genossenschaften

Die G V ist das oberste Organ der Genossenschaften. Die Einsetzung der GV erfolgt durch den Vorstand, soweit nach dem Statut oder dem G e n G nicht andere Personen dazu befugt sind (§ 44 GenG). Eine außerordentliche G V kann unter den Voraussetzungen des § 60 GenG vom Prüfungsverband einberufen werden. Der G V gehört jedes Mitglied (Genosse) einer Genossenschaft ohne Rücksicht auf die Zahl seiner Geschäftsanteile mit je einer Stimme an (§ 43 Abs. 3 S. 1 GenG). Das Statut kann allerdings Mehrstimmrechte vorsehen (§ 43 Abs. 3 S. 2 GenG). In der GV üben die Genossen ihre Rechte in den Angelegenheiten der Genossenschaft aus, soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt (§ 43 Abs. 1 GenG). Die GV beschließt mit der Mehrheit der abgegebenen Stimmen (einfache Stimmenmehrheit), soweit nicht Gesetz oder Statut eine größere Mehrheit oder weitere Erfordernisse bestimmen (§ 43 Abs. 2 S. 1 GenG). Die G V beschließt u.a. über Satzungsänderungen, die Bestellung und Abberufung von Vorstand und Aufsichtsrat, über den Jahresabschluß und die Verwendung des Jahresergebnisses, über die Entlastung des Vorstands und Aufsichtsrats, über Beschränkungen bei der Gewährung von Krediten, über Bestimmungen der Einzahlungen auf den Geschäftsanteil, über die Beseitigung der durch die Prüfung aufgedeckten Mängel sowie über die Auflösung der Genossenschaft. Bei Genossenschaften mit mehr als 1 500 Mitgliedern kann das Statut bestimmen, daß die GV aus Vertretern der Genossen (Vertreterversammlung) besteht (§ 43a GenG). Stefan Bischof GenG -» Genossenschaftsgesetz (GenG) Genossenschaften Genossenschaften sind „Gesellschaften von nicht geschlossener Mitgliederzahl, welche der Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs bezwecken" (§ 1 Abs. 1 GenG). Die Genossenschaft ist eine juristische Person, die als Kaufmann (Formkaufmann) im Sinne des Handelsgesetzbuchs gilt (§ 17 Abs. 1 GenG). Sie erhält ihre Rechte durch Eintragung in das beim zu296

ständigen Amtsgericht geführte -» Genossenschaftsregister. Die —> Firma muß die Bezeichnung „eingetragene Genossenschaft" oder die Abkürzung „ e G " enthalten. Mit Wirkung vom 1.1.1974 ist es untersagt, in die Firma einen Zusatz aufzunehmen, der anzeigt, in welchem Umfang die Genossen zur Leistung von Nachschüssen (im Konkursfall) verpflichtet sind. Mit dieser Änderung sollte eine wettbewerbspolitische Neutralität der Genossenschaften bezweckt werden. Arten der Genossenschaft: Gemäß § 1 GenG erwerben folgende Gesellschaften nach Maßgabe des Gesetzes die Rechte einer eingetragenen Genossenschaft: - Vorschuß- und Kreditvereine; - Rohstoffvereine; - Vereine zum gemeinschaftlichen Verkauf landwirtschaftlicher oder gewerblicher Erzeugnisse (Absatzgenossenschaften, Magazinvereine); - Vereine zur Herstellung von Gegenständen und zum Verkauf derselben auf gemeinschaftliche Rechnung (Produktivgenossenschaften); - Vereine zum gemeinschaftlichen Einkauf von Lebens- oder Wirtschaftsbedürfnissen im großen und Ablaß im kleinen (Konsumvereine); - Vereine zur Beschaffung von Gegenständen des landwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebs und zur Benutzung derselben auf gemeinschaftliche Rechnung; - Vereine zur Herstellung von Wohnungen. Nach dem Zweck, dem die einzelne Genossenschaft bestimmt ist zu diesen, ist zu differenzieren zwischen - Erwerbsgenossenschaften, die durch gemeinsamen Ein- und Verkauf ihrer landwirtschaftlich bzw. gewerblich tätigen Mitglieder deren Wirtschaftsführung unterstützen (z.B. landwirtschaftliche Bezugs- und Absatzgenossenschaften), und - Wirtschaftsgenossenschaften, die gemeinnützigen Bestrebungen der Genossenschaften dienen (z.B. BeamtenEinkaufs-Genossenschaften). Organe der Genossenschaft: 1. Vorstand, bestehend aus mindestens 2 Mitgliedern, die von der Generalversammlung gewählt werden, sofern nicht durch das Statut eine andere Be-

Genossenschaften Stellung festgesetzt wird; er führt die Geschäfte und vertritt die Genossenschaft gerichtlich und außergerichtlich (§ 24 GenG); 2. Aufsichtsrat, bestehend aus mindestens 3 Mitgliedern, die von der Generalversammlung zu wählen sind; sofern die Arbeitnehmerzahl 500 übersteigt, ist gemäß dem Betriebsverfassungsgesetz ein Drittel der Aufsichtsratssitze durch Arbeitnehmer zu besetzen; die Rechte und Pflichten des Aufsichtsrats entsprechen den aktienrechtlichen Vorschriften (§§ 36 u. 38 GenG); 3. Generalversammlung, sie vertritt die Interessen der Genossenschaftsmitglieder, die Rechte der Generalversammlung entsprechen weitgehend denen der Hauptversammlung der Aktiengesellschaft; bei Genossenschaften mit mehr als 1 500 Mitgliedern kann eine Vertreterversammlung die Rechte der Generalversammlung ausüben (§§43 u. 43a GenG). Rechtsverhältnisse der Genossenschaft und der Genossen: a) Mitgliedschaft in einer Genossenschaft Die Mitgliedschaft in einer Genossenschaft bedingt die Absage einer schriftlichen und unbedingten Beitrittserklärung (§ 15 Abs. 1 GenG). Die Mitgliedschaft wird jedoch erst mit der Eintragung des Genossen in die beim Registergericht geführte Mitgliederliste wirksam (§ 15 Abs. 3 GenG). b) Pflichten der Genossen Jeder Genosse ist verpflichtet, eine Mindesteinlage auf den Geschäftsanteil in der im Statut festgesetzten Höhe (Mußvorschrift für das Statut) zu leisten. Der Geschäftsanteil ist der Betrag, bis zu dem sich die Genossen mit Einlagen an der Genossenschaft beteiligen können. Die Höhe des Betrags ergibt sich aus dem Statut und ist für alle Genossen gleich (§ 7 GenG). Die Beteiligung an einer Genossenschaft ist aber nicht zwangsläufig auf einen Geschäftsanteil beschränkt; das Statut kann bestimmen, daß ein Genosse mehrere Geschäftsanteile übernehmen darf bzw. übernehmen muß (Pflichtbeteiligung), wobei die Pflichtbeteiligung für alle Gesellschafter gleich sein muß (Kann-Vorschriften

Genossenschaften für das Statut) (§ 7a GenG). Für die Verbindlichkeiten haftet die Genossenschaft den Gläubigern grundsätzlich mit ihrem Gesellschaftsvermögen. Eine Nachschußpflicht, unbegrenzt oder begrenzt bis zu einer bestimmten Summe (Haftsumme), kann jedoch in dem Statut festgelegt werden, wenn die Gläubiger im Konkursfall mittels des Gesellschaftsvermögens nicht befriedigt werden können (§ 6 Nr. 3 GenG). c) Rechte der Genossen Die Rechte der Genossen erstrecken sich auf - die Beteiligung an genossenschaftlichen Einrichtungen (ergibt sich aus der Definition der Genossenschaft im § 1 des Genossenschaftsgesetzes); - das Stimmrecht der Genossen in der Generalversammlung; grundsätzlich hat jeder Genosse unabhängig von der Zahl seiner Geschäftsanteile eine Stimme; mit Inkrafttreten der Änderung des Genossenschaftsgesetzes am 1.1.1974 können jedoch denjenigen Genossen Mehrstimmrechte eingeräumt werden, die den Geschäftsbetrieb der Genossenschaft besonders zu fördern in der Lage sind, das Mehrstimmrecht darf allerdings nicht mehr als 3 Stimmen umfassen (§ 43 Abs. 3 GenG); - den Anspruch auf die Verteilung eines Gewinns (§ 19 Abs. 1 GenG), wenn nicht im Statut die Zuführung des Gewinns zur gesetzlichen Rücklage oder zu anderen Ergebnisrücklagen festgesetzt ist (§ 20 GenG). Gründung der Genossenschaft: An der Feststellung des Gesellschaftsvertrags der Genossenschaft (Statut), dessen Mindestinhalt in den §§ 6 u. 7 G e n G festgelegt ist, müssen mindestens 7 Personen beteiligt sein (§ 4 GenG); der Vertrag bedarf einer schriftlichen Form (§ 5 GenG). Nach Bestellung eines Vorstands (§ 24 G e n G ) und eines Aufsichtsrats (§ 36 G e n G ) sowie nach Prüfung der Gründungsunterlagen durch einen Prüfungsverband, dem jede Genossenschaft angehören muß (§ 54 GenG), hat der Vorstand die Genossenschaft zur Eintragung in das —> Genossenschaftsregister, das beim zuständigen Registergericht geführt 297

Genossenschaftliche Prüfungsverbände wird, anzumelden. Das G e r i c h t hat der Anmeldung stattzugeben, wenn nach dessen Prüfung die Genossenschaft ordnungsmäßig errichtet und angemeldet wurde (vgl. Anmeldungsunterlagen § 11 Abs. 2 G e n G ) sowie die B e l a n g e der G e nossen bzw. der Gläubiger der Genossenschaft nicht gefährdet sind (§ I I a G e n G ) . Die Eintragung in das Genossenschaftsregister hat rechtsbegründenden Charakter, d.h., vor der Eintragung in das G e nossenschaftsregister besteht die Genossenschaft als solche nicht.

Auflösung der

Genossenschaft:

Die G e n o s s e n s c h a f t wird aufgelöst - durch einen B e s c h l u ß der Generalversammlung, der mindestens eine M e h r h e i t sowie ggf. zusätzlicher in dem Statut festgelegten Erfordernisse bedarf (§ 7 8 Abs. 1 G e n G ) ; - durch A b l a u f der im Statut bestimmten Zeitdauer, für die die Genossenschaft errichtet wurde (§ 79 Abs. 1 G e n G ) ; - durch einen Gerichtsbeschluß nach A n h ö r u n g des Vorstands, wenn die G e nossenschaft nicht innerhalb der gesetzten Frist dem Registergericht nachweist, daß sie die Mitgliedschaft in einem Prüfungsverband erworben hat (§ 54a Abs. 2 G e n G ) ; - durch die zuständige Verwaltungsbehörde, wenn eine Genossenschaft sich gesetzeswidriger Handlungen oder Unterlassungen schuldig gemacht hat (§ 81 G e n G ) ; - durch E r ö f f n u n g des rens (§ 101 G e n G ) .

Konkursverfah-

Die Auflösung der Genossenschaft ist von dem G e r i c h t ohne Verzug in das G e nossenschaftsregister einzutragen (§ 82 Abs. 1 G e n G ) und von den Liquidatoren durch die für die Bekanntmachung der Genossenschaft bestimmten Blätter bekanntzumachen (§ 82 Abs. 2 G e n G ) .

Rechnungslegung Genossenschaft:

und Prüfung der

G e m ä ß § 33 G e n G ist der Vorstand verpflichtet, für j e d e s Geschäftsjahr eine Jahresbilanz und einen Lagebericht aufzustellen. A l s Rechtsgrundlage sind die Vorschriften für alle Kaufleute (Genossenschaft ist Formkaufmann - §§ 238-263 H G B ) sowie die ergänzenden Vorschriften für eingetragene Genossenschaften (§§ 3 3 6 - 3 3 8 H G B ) anzuwenden.

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Genossenschaftliche Treuhandstellen Prüfung der Genossenschaft: Vgl. Genossenschaftsprüfung. P e t e r Wollmert Genossenschaftliche Prüfungsverbände Gesetzliche Grundlage: §§ 53 bis 64c GenG. Durch Verleihung des Prüfungsrechts wird der Genossenschaftsverband zum Prüfungsverband. Zuständig ist die oberste Landesbehörde, im Regelfall der Minister für Wirtschaft des Landes, in dem der Verband seinen Sitz hat (§ 63 G e n G ) ; erstreckt sich der Tätigkeitsbereich über ein Bundesland hinaus, so erfolgt die Verleihung im B e n e h m e n mit den beteiligten Ländern. Voraussetzungen für die Verleihung des Prüfungsrechts sind u.a. die G e währ für die Erfüllung der Prüfungsaufgaben und das Bedürfnis für die Prüfungstätigkeit (§ 63a Abs. 1 und 2 G e n G ) . D e m Vorstand des Verbandes soll ein Wirtschaftsprüfer ( W P ) angehören, ansonsten muß ein W P als besonderer Vertreter (§ 3 0 B G B ) bestellt werden (§ 63b Abs. 5 G e n G ) . Genossenschaftliche Prüfungsverbände können der - » Wirtschaftsprüferkammer ( W P K ) als freiwillige Mitglieder beitreten; sie unterliegen nicht der Berufsaufsicht der W P K , wohl a b e r die in ihnen tätigen WP. Jede Genossenschaft muß ein e m Prüfungsverband angehören (§ 54 G e n G ) . D i e Genossenschaft wird durch den Verband geprüft, dem sie angehört. D i e - > Aufsicht über den genossenschaftlichen Prüfungsverband führt die zuständige oberste L a n d e s b e h ö r d e (§ 64 GenG). R o l f Lichtner Genossenschaftliche Treuhandstellen Hierfür gibt es keine gesetzliche Grundlage. E s handelt sich um Einrichtungen von - > Genossenschaften oder G e n o s senschaftsverbänden, die treuhänderische Aufgaben bzw. besondere Interessen im genossenschaftlichen B e r e i c h wahrnehmen. Genossenschaftliche Treuhandstellen dürfen in eingeschränktem U m fang rechtsberatend ( A r t . 1 § 3 Nr. 7 R B e r G ) und steuerberatend (§ 4 Nr. 6 S t B e r G ) tätig werden. - » Wirtschaftsprüfer ( W P ) dürfen weder L e i t e r noch Angestellte von genossenschaftlichen Treuhandstellen sein, im G e g e n s a t z zu Steuerberatern ( S t B ) , vgl. § 5 8 Abs. 2 Nr. 2 S t B e r G . Von genossenschaftlichen Treu-

Genossenschaftsgesetz (GenG) handstellen zu unterscheiden sind -> genossenschaftliche Prüfungsverbände, denen das Prüfungsrecht verliehen wird (§§ 63,63a G e n G ) und denen gesetzliche Aufgaben obliegen (§§ 53ff. G e n G ) . Rolf Lichtner Genossenschaftsgesetz (GenG) D a s Gesetz b e t r e f f e n d die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vom 1. Mai 1989 i.d.F. der Bekanntmachung vom 19. August 1994, zuletzt geändert durch Gesetz vom 28. O k t o b e r 1994, ist die Rechtsgrundlage für eingetragene Genossenschaften (eG). Das Genossenschaftsgesetz ist in 10 Abschnitte gegliedert. Erster Abschnitt: Errichtung der Genossenschaft §§1-16 Zweiter Abschnitt: Rechtsverhältnisse d e r Genossenschaft und der Genossen §§ 17-23 Dritter Abschnitt: Vertretung und G e schäftsführung §§ 24-52 Vierter Abschnitt: Prüfung und Prüfungsverbände §§ 53-64c F ü n f t e r Abschnitt: Ausscheiden einzelner Genossen §§ 65-77a Sechster Abschnitt: Auflösung und Nichtigkeit d e r Genossenschaft §§ 78-97 Siebenter Abschnitt: Konkursverfahren und Haftpflicht der Genossen §§ 98-117 A c h t e r Abschnitt: H a f t s u m m e §§ 119-121 N e u n t e r Abschnitt: Straf- und Bußgeldvorschriften §§ 147-152 Z e h n t e r Abschnitt: Schlußbestimmungen §§ 156-163. Stefan Bischof Genossenschaftsprüfung Als Genossenschaftsprüfung wird die gesetzlich vorgeschriebene Prüfung nach 1 Genossenschaftsgesetz § 53 Abs. ( G e n G ) (-> Pflichtprüfung) bezeichnet. Prüfungszweck: Die Pflichtprüfung soll dazu dienen, vor allem das Erreichen des Förderungsziels der Genossenschaft zu gewährleisten und die Gläubigeransprüche zu sichern. Dazu sind gemäß § 53 Abs. 1 G e n G in j e d e m 2. Geschäftsjahr (bei einer Bilanzsumme ab D M 2 Mio. in jedem Geschäftsjahr) die wirtschaftlichen Verhältnisse sowie die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung der Genossenschaft festzustellen. Prüfungsträger: Prüfungsorgan ist ein mit dem Prüfungsrecht ausgestatteter genossenschaftlicher Prüfungsverband, dem

Genossenschaftsprüfung die Genossenschaft angeschlossen sein muß. Dieser bedient sich zur P r ü f u n g der von ihm angestellten Prüfer (§ 55 Abs. 1 G e n G ) . In Sonderfällen (§§ 55 Abs. 3 und 56 Abs. 2 G e n G ) werden nicht im Prüfungsverband angestellte Wirtschaftsprüfer beauftragt. Prüfungsumfang und Prüfungsnormen: Der Gesetzgeber bestimmt in § 53 Abs. 1 GenG, daß die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung festzustellen sind. Dazu wird eine Prüfung der Einrichtungen, der Vermögenslage und der Geschäftsführung vorgeschrieben. Als Einrichtung ist hauptsächlich die technische Seite der Vermögensgegenstände zu verstehen. Sie treten, je nach dem Wirtschaftszweig der Genossenschaft (z.B. Händlergenossenschaft, Wohnungsbaugenossenschaft, Kreditgenossenschaft), in sehr unterschiedlicher Form auf. Die Vermögenslage kommt in der Höhe, Struktur und Entwicklung des Vermögens sowie seiner Finanzierung zum Ausdruck. Die Ertragslage und die Liquiditätssituation sind nicht ausdrücklich als Prüfungsgegenstände genannt; zur Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse ist eine P r ü f u n g der Ertragslage und der Liquiditätssituation jedoch unvermeidlich. Die Prüfung der Geschäftsführung erstreckt sich auf sämtliche Geschäftsführungsmaßnahmen. Sie schließt den Jahresabschluß mit ein (§ 53 Abs. 2 Satz 1 G e n G ) . Die Prüfung des Jahresabschlusses bildet den Hauptteil der Genossenschaftsprüfung. Bei konzernleitenden Genossenschaften verlangt § 14 Publizitätsgesetz ( P u b l G ) und bei Kreditgenossenschaften § 27 Kreditwesengesetz ( K W G ) ausdrücklich die Prüfung des Jahresabschlusses. Die Prüfung ist in formeller (Einhaltung bestehender Vorschriften) und materieller Hinsicht (Zweckmäßigkeit im Hinblick auf die genossenschaftliche Zielsetzung) durchzuführen. Allgemeine N o r m e n für die P r ü f u n g der Einhaltung des formellen R a h m e n s sind die §§ 33 und 34 G e n G , die §§ 238-263, 336-338 H G B sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, zu d e r e n Bestimmung z.T die für Kapitalgesellschaften erlassenen Normen (§§ 264-289 H G B ) dienen. Als weiter N o r m e n sind die individuellen Regelungen in der Satzung der zu prüfenden Genossenschaften zu betrachten. Demgegenüber m u ß der

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Genossenschaftsregister Prüfer für die Prüfung der Zweckmäßigkeit der Prüfungsgegenstände im Hinblick auf das genossenschaftliche Ziel die zugrunde zu legenden Normen nach den Gegebenheiten der zu prüfenden Unternehmen weitgehend selbst auswählen, evtl. unterstützt durch den Prüfungsverband. Insbesondere die Geschäftsführungsprüfung zwingt den Prüfer zur Entwicklung subjektiver Sollvorstellungen zur Organisationsstruktur und zum Geschäftsablauf sowie zu den Maßnahmen in den einzelnen Funktionsbereichen. Er stützt sich hierbei auf Vergleichsdaten aus Vorperioden der Genossenschaft sowie vergleichbare Gegebenheiten aus anderen Genossenschaften. Der Prüfungsumfang ist unter Berücksichtigung der in der Satzung des Prüfungsverbandes evtl. enthaltenen Vorschriften (§ 63c Abs. 2 G e n G ) im konkreten Fall festzulegen. Der Prüfer kann seine Prüfungshandlungen einschränken, wenn Teilbereiche der Genossenschaft im Rahmen einer außerordentlichen Prüfung des Verbandes innerhalb des Prüfungszeitraumes geprüft wurden oder Einrichtungen der Genossenschaft wie das interne Kontrollsystem dies gestatten. Er muß sich jedoch von deren Wirksamkeit bzw. Richtigkeit überzeugt haben. Prüfungsergebnis und dessen Mitteilung: Der Prüfer soll den Vorstand und Aufsichtsrat nach § 57 Abs. 4 G e n G in unmittelbarem Zusammenhang mit der Prüfung über deren voraussichtliches Ergebnis mündlich informieren. Soweit er wichtige Feststellungen trifft, die nach seiner Auffassung sofortige Maßnahmen des Aufsichtsrats verlangen, hat er den Vorsitzenden des Aufsichtsrats unverzüglich zu benachrichtigen (§ 57 Abs. 3 GenG). Falls der Vorsitzende des Aufsichtsrats oder der Prüfer dies für erforderlich halten, sind die Aufsichtsratsmitglieder zu der Prüfung zuzuziehen (§ 57 Abs. 2 Satz 2 G e n G ) . Die Aufsichtsratsmitglieder werden insoweit laufend über den Fortgang der Prüfung und die hierbei erzielten Ergebnisse unterrichtet. Ein formalisierter Bestätigungsvermerk wie bei der handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung ist im G e n G nicht vorgesehen. Verlangt wird vom Prüfungsverband nur eine Bescheinigung zur Vorlage beim Registergericht, daß die Prüfung nach § 53 300

Genossenschaftsregister G e n G stattgefunden hat. lediglich im Falle von Kreditgenossenschaften, konzernleitenden Genossenschaften sowie von Genossenschaften, welche die Größenmerkmale nach § 267 Abs. 3 H G B erfüllen (Großgenossenschaften) (vgl. § 58 Abs. 2 GenG), wird ein Bestätigungsvermerk entsprechend dem in § 322 H G B verlangt. Prüfungsbericht: Über das Prüfungsergebnis hat der Prüfungsverband schriftlich zu berichten (§ 58 Abs. 1 GenG). Der Bericht dient der Information des Vorstandes und des Aufsichtsrats der Genossenschaft. Er muß zur Information der Genossenschaftsmitglieder vollständig oder in Teilen in der Generalversammlung bzw. der Vertreterversammlung der Genossenschaft verlesen werden, wenn der Prüfungsverband dies beantragt oder die Generalversammlung bzw. die Vertreterversammlung dies beschließt. Gem. § 58 Abs. 1 Satz 2 GenG ist auf den Prüfungsbericht, soweit er den Jahresabschluß und den Lagebericht betrifft, § 321 Abs. 1 H G B entsprechend anzuwenden. Es ist besonders festzustellen, ob sie den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. Die Posten des Jahresabschlusses sind aufzugliedern und ausreichend zu erläutern; auf nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben, ist einzugehen. Hinsichtlich der Geschäftsführungsprüfung ist zu berichten, ob die gesetzlichen und satzungsmäßigen Bestimmungen beachtet worden sind und die Geschäftsführung auf das Genossenschaftsziel ausgerichtet ist. Im Unterschied zur Jahresabschlußprüfung nach den §§ 316ff. HGB, die mit Vorlage des Prüfungsberichts beendet ist, hat der Prüfungsverband darüber hinaus das Recht und die Mittel, in einer weitergehenden Betreuung darauf hinzuwirken, daß festgestellte Beanstandungen beseitigt werden (§ 60 Abs. 1 GenG). Friedrich Wilhelm Selchert Genossenschaftsregister Das Genossenschaftsregister ist ein Verzeichnis, das bei dem zur Führung des Handelsregisters zuständigen Gericht geführt wird. Eintragungen und Einrei-

Genußrechte chungen sind in das Genossenschaftsregister des Gerichts zu machen, in dessen Bezirk die Genossenschaft ihren Sitz hat (§ 10 GenG). Eintragungen im Genossenschaftsregister sind durch das Gericht bekannt zu machen (§ 156 GenG). Anmeldungen zum Genossenschaftsregister sind durch sämtliche Mitglieder des Vorstands oder sämtliche Liquidatoren in öffentlich beglaubigter Form einzureichen (§ 157 GenG). a) Vom Vorstand sind bei der Anmeldung zur Eintragung einzureichen: 1. Statut der Genossenschaft (vgl. §§ 5-8 G e n G betreffend Form, Mußvorschriften und Kannvorschriften für das Statut) (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GenG); 2. Genossenliste (Beitritt und Austritt von Genossen sind einzutragen) (§11 Abs. 2 Nr. 2 GenG); 3. Abschrift der Urkunden über die Bestellung des Vorstands und des Aufsichtsrats, sowie ein Gutachten des Prüfungsverbandes, ob eine Gefährdung der Genossen oder der Gläubiger der Genossenschaft zu besorgen ist (§ 11 Abs. 2 Nr. 3 GenG); 4. Bescheinigung des Prüfungsverbandes, daß die Gesellschaft zum Beitritt zugelassen ist (§ 11 Abs. 2 Nr. 4 GenG); 5. Die Satzung des Prüfungsverbandes mit einer beglaubigten Abschrift der Verleihungsurkunde (für den Erhalt des Prüfungsrechts durch die zuständige oberste Landesbehörde) (§ 63d 1. Halbsatz GenG); Vertretungsbefugnis der Vorstandsmitglieder (§ 11 Abs. 3 GenG); 6. Zeichnung der Unterschrift der Vorstandsmitglieder in öffentlich beglaubigter Form (§ 11 Abs. 4 GenG). b) Vom Vorstand ist eine Bescheinigung des Prüfungsverbandes, daß eine Prüfung (vgl. § 53 GenG zum Turnus von Pflichtprüfungen; vgl. -» Genossenschaftsprüfung) stattgefunden hat, einzureichen (§ 59 Abs. 1 GenG). c) Vom Prüfungsverband sind einzureichen: 1. Die Satzung des Prüfungsverbandes mit einer beglaubigten Abschrift der Verleihungsurkunde (für den Erhalt des Prüfungsrechts durch die

Genußrechte zuständige oberste Landesbehörde) (§ 63d 1. Halbsatz GenG); 2. jährlich im Monat Januar ein Verzeichnis der dem Verband angehörenden Genossenschaften (§ 63d 2. Halbsatz GenG). d) Die Auflösung der Genossenschaft ist von dem zuständigen Gericht ohne Verzug einzutragen (§ 82 Abs. 1 GenG); die Liquidatoren sind vom Vorstand zur Eintragung anzumelden (§ 84 GenG). e) Die Fortsetzung der Genossenschaft ist vom Vorstand ohne Verzug anzumelden (§ 79a Abs. 5 GenG). Peter Wollmert Genußrechte Vermögensrechtliche Ansprüche gegen -> Aktiengesellschaften, die vielfach in Form von umlauffähigen Wertpapieren (Inhaberschuldverschreibungen) verbrieft sind, den sog. Genußscheinen, meist gerichtet auf Anteile an -> Gewinn, Liquidationserlös oder auf Benutzung von Einrichtungen der Gesellschaft. Durch Genußrechte werden ausschließlich Gläubigerrechte und keine Mitgliedschaftsrechte erlangt. Genußrechte können als Belohnung an Gründer, Angestellte, Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder, als Entgelt für -» Patente, -» Lizenzen, als Ausgleich für eingezogene Vorzugsaktien (-» Aktienarten), im Zusammenhang mit -> Sanierungsmaßnahmen, als Äquivalent für das Entgegenkommen bestimmter Gläubiger usw. gewährt werden; neuerdings gewinnt auch die Einräumung von Genußrechten als gesellschaftspolitisches Mittel der Gewinnbeteiligung von Arbeitnehmern in verstärktem Maße an Bedeutung (z.B. Bertelsmann, Gruner & Jahr, BMW, Varta). Die Gewährung von Genußrechten ist an die Zustimmung von 3/4 des bei der Beschlußfassung in der Hauptversammlung anwesenden -> Grundkapitals gebunden (§ 221 Abs. 3 Satz 1 AktG). Aktionäre haben auf deren Ausgabe ein -» Bezugsrecht (§ 221 Abs. 3 u. 4 AktG). Das Genußrecht entsteht dabei durch Vertrag der A G mit dem ersten Erwerber. D e r Vertrag bestimmt auch, ob der Gewinnanteil der Genußberechtigten gegenüber jenem der Aktionäre bevor-, gleich- oder nachberechtigt ist und ob er sich auf den ausgewiesenen -» Bilanzge301

Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) winn o d e r auf die zur Ausschüttung gelangende D i v i d e n d e bezieht. E i n e r - » K a p i t a l e r h ö h u n g gegen Leistung n e u e r -> Einlagen k ö n n e n die G e n u ß b e r e c h t i g ten nicht w i d e r s p r e c h e n . Bestehen die G e n u ß r e c h t e a m Bilanzgewinn, darf d u r c h eine K a p i t a l e r h ö h u n g aus Gesellschaftsmitteln d e r e n wirtschaftlicher Inhalt nicht b e r ü h r t w e r d e n (§ 216 A b s . 3 AktG). F ü r Verpflichtungen aus G e n u ß r e c h t e n , die n u r aus d e m G e w i n n o d e r dem Liquidationserlös zu befriedigen sind, besteht grundsätzlich keine -> Bilanzierungspflicht. E i n e Passivierungspflicht b e s t e h t n u r insoweit, als sich aus d e m G e n u ß recht eine b e s t i m m t e Zahlungsverpflichtung e r g e b e n hat. Sie besteht a u ß e r d e m , w e n n mit d e m G e n u ß r e c h t sonstige Verpflichtungen v e r b u n d e n sind. Die Gen u ß r e c h t e sind j e d o c h von der A G gem. § 160 Abs. 1 Nr. 6 A k t G im A n h a n g zu erläutern. Steuerlich sind die G e n u ß r e c h t e den A k tien und A n t e i l e n an -> Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Es gilt § 8 A b s . 3 Satz 2 KStG, f e r n e r § 20 Abs. 1 N r . 1 E S t G . Substanzsteuerrechtlich sind die G e n u ß r e c h t e mit d e m nach § 11 A b s . 1 B e w G m a ß g e b e n d e n Kurswert des Stichtages zu b e w e r t e n . G e m . § 6 Abs. 1 Nr. 2 K V S t G gelten G e n u ß r e c h t e ebenfalls als Gesellschaftsrechte (folglich Versteuer u n g nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 K V S t G ) . Fern e r zählt § 19 Abs. 2 K V S t G die G e n u ß rechte zu d e n D i v i d e n d e n w e r t e n (Börs e n u m s a t z s t e u e r nach § 17 Abs. 1 KVStG). Herbert Leßmann Geringwertige Wirtschaftsgüter ( G W G ) Nach § 6 Abs. 2 E S t G k ö n n e n die ->• Anschaffung*- oder Herstellungskosten von a b n u t z b a r e n beweglichen -> Wirtschaftsgütern des -»• A n l a g e v e r m ö g e n s im Jahr d e r A n s c h a f f u n g o d e r Herstellung in voller H ö h e als - » Betriebsausgaben abgesetzt w e r d e n , w e n n die Anschaffungso d e r Herstellungskosten f ü r das einzelne Wirtschaftsgut - v e r m i n d e r t um einen darin e n t h a l t e n e n Vorsteuerbetrag D M 800,- nicht übersteigen. Voraussetz u n g e n für die I n a n s p r u c h n a h m e der Bewertungsfreiheit sind insbesondere: - die selbständige Nutzungsfähigkeit (sie ist nicht g e g e b e n , w e n n das Wirtschaftsgut nach seiner betrieblichen Z w e c k b e s t i m m u n g nur z u s a m m e n mit

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Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) a n d e r e n A n l a g e g ü t e r n genutzt w e r d e n kann und die in den N u t z u n g s z u s a m m e n h a n g eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind) und - das Aufführen dieser Wirtschaftsgüter unter Angabe des Anschaffungs- oder Herstellungstags und der A n s c h a f fungs- oder Herstellungskosten in ein e m besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis ( A u s n a h m e n : Die A n g a b e n sind aus der B u c h f ü h r u n g ersichtlich, die A n g a b e n e r g e b e n sich aus d e m Bestandsverzeichnis nach R 31, R 40 Abs. 2 E S t R , die A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten - v e r m i n d e r t u m einen darin e n t h a l t e n e n Vorsteuerbetrag - b e t r a g e n f ü r das einzelne Wirtschaftsgut maximal 100 D M ) . E i n e S o f o r t a b s c h r e i b u n g ist allerdings nach § 5 Abs. 1 Satz 2 E S t G daran gebund e n , d a ß die Wirtschaftsgüter in d e r Handelsbilanz ebenfalls mit d e n sich danach e r g e b e n d e n niedrigeren W e r t e n ausgewiesen w e r d e n ( - » u m g e k e h r t e M a ß g e b lichkeit). In der Handelsbilanz müssen die geringwertigen Wirtschaftsgüter im -> Anlagespiegel als Z u g ä n g e und die A b s c h r e i b u n g e n (bei S o f o r t a b s c h r e i b u n g in gleicher H ö h e ) ausgewiesen w e r d e n . W ä h r e n d im Normalfall d e r D i r e k t a b schreibung das P r o b l e m auftritt, d a ß f ü r j e d e s geringwertige Wirtschaftsgut ges o n d e r t e Aufzeichnungen z u f ü h r e n sind, a n h a n d d e r e n m a n dessen Ausscheiden aus d e m U n t e r n e h m e n u n d damit auch aus d e m Anlagespiegel nachvollziehen kann, ergibt sich bei der W a h r n e h m u n g der S o n d e r r e g e l u n g des § 281 H G B , wonach d e r U n t e r s c h i e d s b e t r a g zwischen der steuerrechtlichen und der handelsrechtlich g e b o t e n e n A b s c h r e i b u n g in d e n S o n d e r p o s t e n mit Rücklageanteil eingestellt w e r d e n kann, das Erfordernis, diesen D i f f e r e n z b e t r a g in den S o n d e r p o s t e n a u f z u n e h m e n , der sich jährlich u m die handelsrechtliche A b s c h r e i b u n g vermind e r n m ü ß t e ; damit würde aber die Vere i n f a c h u n g des Rechnungswesens, die neb e n einer Begünstigung der stillen Selbstfinanzierung den Z w e c k für die gesetzlich g e w ä h r t e Möglichkeit der Sofortabschreibung darstellt, g e r a d e nicht erreicht. U n t e r V e r e i n f a c h u n g s a s p e k t e n werden f ü r die G e s t a l t u n g des Anlagespiegels verschiedene Vorschläge gemacht, die e n t w e d e r - wie dies o h n e h i n für die ge-

Gesamthandsvermögen ringwertigen Anlagegüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten D M 100,- nicht übersteigen, üblich ist eine U m g e h u n g des Anlagespiegels vorsehen oder die einen fingierten A b g a n g der geringwertigen Anlagegüter im Zugangsjahr oder im Jahr nach dem Zugang zum Inhalt haben. Heinz Kußmaul Gesamthandsvermögen Gesamthandsvermögen ist Vermögen, das den Mitgliedern einer Gesamthandsgemeinschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zusteht. Es besteht keine Berechtigung der einzelnen G e samthänder nach Bruchteilen wie beim -> Bruchteilseigentum, sondern nur eine gemeinschaftliche Berechtigung. Gesamthandsgemeinschaften sind die —> Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705ff. B G B ) , die -> offene Handelsgesellschaft (§§ 105 Abs. 2 H G B ) , die -> Kommanditgesellschaft (161 H G B ) , d e r nichtrechtsfähige Verein (§ 54 BGB), die Reederei (§ 489 H G B ; str.), die eheliche Gütergemeinschaft (§§ 1415ff. B G B ) und die Erbengemeinschaft (§§ 2032ff. BGB). Weitere Gesamthandsgemeinschaften können nicht durch Parteivereinbarung gebildet werden. O b den G e s a m t h ä n d e r n Anteile an den einzelnen zum Gesamthandsvermögen gehörenden Gegenständen zustehen, ist umstritten. Unstreitig kann jedoch ein G e s a m t h ä n d e r nicht über seinen „ A n teil" an einzelnen zum Gesamthandsvermögen gehörenden Gegenständen verfügen. Eine Verfügung über einzelne G e genstände ist nur durch alle Gesamthänder gemeinschaftlich möglich, wobei jedoch einzelne G e s a m t h ä n d e r durch andere G e s a m t h ä n d e r vertreten werden können. Dies gilt auch für die Einziehung von Forderungen gegen Dritte (Ausnahmen: § 2039 B G B bei der Erbengemeinschaft; § 1422 B G B bei Verwaltung des Gesamtguts durch einen Ehegatten). Eine Verfügung über den ganzen Gesamthandsanteil widerspricht hingegen nicht dem Wesen der Gesamthandsgemeinschaft. Bei der Erbengemeinschaft (§ 2033 Abs. 1 B G B ) und der Reederei (§ 503 H G B ) kann ein G e s a m t h ä n d e r uneingeschränkt über seinen Gesamthandsanteil als Ganzes verfügen, bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, d e r O H G , der K G und dem nichtrechtsfähi-

Gesamtkostenverfahren gen Verein ist dies nur zusammen mit der Übertragung der Gesellschafterstellung (setzt Regelung im Gesellschaftsvertrag voraus) möglich, bei der ehelichen G ü tergemeinschaft ist auch diese Verfügung ausgeschlossen (§ 1419 Abs. 1 B G B ) . Früchte aus dem Gesamthandsvermögen fließen in diese ein und Lasten sind daraus zu bestreiten. Die Verwaltung des Gesamthandsvermögens erfolgt bei den Gesellschaften durch die geschäftsführungsbefugten Gesellschafter, bei der Gütergemeinschaft mangels anderer Vereinbarung durch beide Eheleute gemeinsam (§ 1421 B G B ) ; bei der Erbengemeinschaft besteht eine der Bruchteilsgemeinschaft angenäherte Regelung (§ 2038 BGB). Für die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens gelten neben gewissen Sonderregelungen für die einzelnen G e samthandsformen die Vorschriften über die A u f h e b u n g der Bruchteilsgemeinschaft (§§ 731ff„ 1474ff,. 2042ff. B G B ) . Olaf Werner Gesamtkonzern Z u s a m m e n f a s s e n d e Bezeichnung für alle zu einem -> Konzern gehörenden Konzernunternehmen, für die ein - » Gesamtkonzernabschluß aufzustellen ist. Vgl. dagegen -> Teilkonzern. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Gesamtkonzernabschluß Die —> Konzernrechnungslegung unterscheidet zwischen einem G e s a m t k o n zernabschluß, in den alle konsolidierungspflichtigen U n t e r n e h m e n einbezogen sind, und - » Konzernabschlüssen hierarchisch tiefer stehender Tochterunternehmen, die nur einen Teil der konsolidierungspflichtigen U n t e r n e h m e n berücksichtigen (-> Teilkonzernabschluß). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Gesamtkostenverfahren Das Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 H G B ist eines von zwei möglichen Verfahren zur Gliederung der Gewinnund Verlustrechnung ( - » Umsatzkostenverfahren). Beim Gesamtkostenverfahren werden die Aufwendungen nach den wesentlichen Aufwandsarten gegliedert. Ferner werden sämtliche in der Periode angefallenen Aufwendungen und Erträge erfaßt. Die Aufwendungen werden also zunächst produktions- oder leistungsbe-

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Gesamtkostenverfahren zogen ermittelt und stellen somit den „Produktionsaufwand" der Periode dar. Dagegen bezieht sich der größte Ertragsposten „Umsatzerlöse" auf die i.d.R. von der Produktion abweichende Absatzmenge der Periode. Erträge und Aufwendungen passen also zunächst nicht zusammen bzw. sind nicht vergleichbar, weil einerseits ein Teil der im lfd. Geschäftsjahr abgesetzten Erzeugnisse bereits in der Vorperiode produziert wurde und zum anderen ein Teil der in der lfd. Periode gefertigten Produkte erst im nächsten Geschäftsjahr abgesetzt wird. Es ist also eine Anpassung in der Gewinn- und Verlustrechnung wegen des unterschiedlichen Mengengerüsts erforderlich. Diese erfolgt beim Gesamtkostenverfahren nicht direkt bei den jeweiligen Aufwandspositionen, sondern als Anpassung der Erträge an das Mengengerüst der (produktionsbezogenen) Periodenaufwendungen. Dazu werden in die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren zwei Korrekturposten aufgenommen: die Veränderung (Erhöhung oder Verminderung) des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen berücksichtigt die oben erwähnte Differenz zwischen Produktions- und Absatzmenge der Periode; sie wird betragsmäßig durch einen Vergleich der entsprechenden Bilanzposten am Jahresende mit denen des Vorjahres ermittelt. Der Posten „andere aktivierte Eigenleistungen" dient dazu, für solche Leistungen angefallene und in den leistungsbezogenen Periodenaufwendungen der Gewinnund Verlustrechnung enthaltene Beträge an anderer Stelle erfolgsmäßig (da aktiviert) zu neutralisieren. Beide Korrekturposten sind gem. den für die entsprechenden Bilanzposten geltenden Bewertungsvorschriften zu Herstellungskosten (bzw. nach dem Niederstwertprinzip) in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren auszuweisen. Im Gesamtkostenverfahren werden letztlich also die Leistungen der Periode (Umsatzerlöse +1.1. Bestandsveränderungen + aktivierte Eigenleistungen) sämtlichen in dieser Periode angefallenen Aufwendungen nach Arten gegenübergestellt. Als wesentliche Vorteile des Gesamtkostenverfahrens gegenüber dem Umsatz304

Gesamtkostenverfahren kostenverfahren werden in der Literatur folgende Argumente angeführt: - Das Gesamtkostenverfahren zeigt alle wesentlichen Aufwandsarten und zeigt die Gesamtleistung der Periode; - es zeigt produktionsbezogen sämtliche in der Periode angefallenen Aufwendungen; - es ist das allein aussagefähige Verfahren bei allen langfristigen Fertigungsprozessen; - die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren ist einfach und leicht zu erstellen, da die Werte direkt aus der i.d.R. nach Aufwandsarten aufgebauten Buchhaltung entnommen werden können. Eine Schlüsselung bzw. Verrechnung nach Funktionsbereichen ist nicht erforderlich; - das Gesamtkostenverfahren vermeidet die durch Schlüsselung/Verrechnung entstehenden Ungenauigkeiten, Abgrenzungsprobleme und Manipulationsspielräume beim Ausweis der einzelnen GuV-Posten. Zumindest die drei ersten Argumente sind relativ bzw. fragwürdig. Beim Gesamtkostenverfahren werden auch nur Material- und Personalaufwendungen sowie Abschreibungen explizit separat ausgewiesen und die anderen wesentlichen Aufwandsarten im Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen" zusammengefaßt. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens nach H G B sind im Anhang i.d.R. die Material- und Personalaufwendungen in entsprechender Aufgliederung zusätzlich anzugeben. Gleiches gilt für die Abschreibungen (-» Anlagespiegel), so daß letztlich im Detail der Darstellung nach wesentlichen Aufwandsarten kaum Unterschiede bestehen. Der Ausweis sämtlicher produktionsbezogener Periodenaufwendungen bzw. des Postens „Gesamtleistung" ist von der Aussagefähigkeit her problematisch, da bezogen auf die Bewertung ein logischer Bruch bei den zwei notwendigen Korrekturposten auftritt. Aktivierte Eigenleistungen und die Bestandsveränderungen sind zu Herstellungskosten bzw. zum Niederstwert angesetzt, während die Umsätze zu Nettoverkaufserlösen angesetzt sind. Es erscheint ausreichend und informativer, nur die aufwandswirksamen Ausgaben auszuweisen (Umsatzkostenverfahren), während die zu aktivierenden

Gesam turteil

Gesamtvollstreckungsordnung

Ausgaben ausschließlich in der Bilanz erscheinen. Auch das Argument bezüglich langfristiger Fertigung scheint vordergründig. Umsätze und Jahresergebnis sind bei beiden Verfahren gleich. Die Veränderungen bei noch nicht abgerechneten Projekten lassen sich auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens aus einem Zweijahres-Bilanzvergleich ableiten. Die Problematik bei Langfristfertigung liegt vielmehr in der herrschenden Praxis der Umsatz- und Gewinnrealisierung erst bei Fertigstellung und nicht im gewählten Gliederungsverfahren für die GuV. Dierk Borchert Gesamturteil Das Gesamturteil bei der Jahresabschlußprüfung ergibt sich aus der Verdichtung einer Vielzahl von Einzelurteilen über die verschiedenen Prüfungskomplexe. Wegen der großen Anzahl von Einzelurteilen läßt sich ein Gesamturteil aus diesen jedoch nicht unmittelbar ableiten. Eine Verbindung von Einzelurteilen zu einem Urteil über die Gesamtheit aller Prüfungsgegenstände kann nur mittelbar über Zwischenschritte hergestellt werden. Eine sachgerechte Bildung des Gesamturteils setzt dabei die Beachtung der Grundsätze der Vollständigkeit, der Wesentlichkeit und der Objektivität voraus. Bei eindimensionalen Prüfungskomplexen kann die Verdichtung der Einzelurteile durch die Berechnung von gewogenen Durchschnittsabweichungen und Streuungsmaßen von Abweichungen vorbereitet werden. Die Ermittlung eines Gesamturteils über mehrdimensionale Prüfungskomplexe ist schwierig, da eine zusammenfassende Bewertung die vorherige Gewichtung der einzelnen Merkmalsarten (bei einer Rechnung z.B. Betrag, Datum, Kontierung) erfordert. Jörg Hunecke Gesamtvollstreckung -> Gesamtvollstreckungsordnung —> Konkursverfahren Gesamtvollstreckungsordnung Während die Konkursordnung von 1877 und die Vergleichsordnung von 1935 nur in den alten Bundesländern gilt, findet in den neuen Bundesländern (Sachsen, Sachsen-Anhalt, Thüringen, Mecklen-

bürg-Vorpommern, Brandenburg) die Gesamtvollstreckungsordnung vom 23.5.1991 Anwendung. Sie basiert auf der DDR-Gesamtvollstreckungs-VO vom 1.7.1990. Eine Übernahme der Konkursordnung und der Vergleichsordnung in die neuen Bundesländer kurz vor dem Ende der Insolvenzrechtsreform erschien nicht opportun. Da allerdings die Gesamtvollstreckungsordnung (GesO) mit 23 Paragraphen lediglich eine lückenhafte Regelung enthält, diese zudem oft sehr schlecht formuliert sind, keine Unterscheidung zwischen Konkurs und Vergleich erfolgt, wird zur Ergänzung und Auslegung der GesO auf die KO zurückgegriffen. Der Umfang eines solchen Rückgriffes ist allerdings oft streitig. Gegenstand der Gesamtvollstreckung ist wie bei § 1 KO das pfändbare Vermögen des Gemeinschuldners zur Zeit der Konkurseröffnung ( § § 1 Abs. 1 S. 2, 7 Abs. 1 GesO). Da die GesO keine Bestimmung der Gläubiger enthält, gelten §§ 3,63 KO. Mit der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens erfolgt „die Pfändung des Vermögens" (§ 7 Abs. 1 GesO). Gemeint ist auch hier der Eintritt eines Verfügungsverbotes für den Gemeinschuldner (§ 5 Nr. 1 GesO) und der Übergang des Verwaltungsrechts auf den Verwalter, also ebenso wie nach der KO. Leistungen an den Gemeinschuldner nach der öffentlichen Bekanntmachung des Beschlusses sind unwirksam, sofern sie nicht in das verwaltete Vermögen gelangen (§ 7 Abs. 4 GesO). Die Nichtberücksichtigung der Gutgläubigkeit des Leistenden wird durch § 242 BGB abgemildert. Anders als nach der KO sind vor der Verfahrenseröffnung eingeleitete Vollstreckungsmaßnahmen einzelner Gläubiger automatisch unwirksam (§ 7 Abs. 3 GesO). Vollstreckungsmaßnahmen sind vorläufig einzustellen (§ 2 Abs. 4 GesO). Die Behandlung schwebender Verträge ist wie im Konkursverfahren geregelt (vgl. §§ 9, 13, 17 GesO, § 17 KO). Eine Anfechtung ist entsprechend der Konkursanfechtung möglich (§ 10 GesO). Die Aussonderung ist wie in § 43 KO geregelt (§ 12 Abs. 1 GesO), wobei Fristen gesetzt sind (§ 5 Nr. 4 GesO). Bei Nichteinhaltung der Frist kann der Verwalter die fremde Sache verwerten. Eine Ersatzaussonderung enthält die GesO nicht, daher wird § 46 KO entsprechend herange305

Gesamtvollstreckungsordnung zogen. Die A b s o n d e r u n g erfolgt dahingehend, daß d e r Inhaber des Pfandrechts vom Verwalter Herausgabe des Pfandes verlangen kann (§ 12 Abs. 1 GesO). Erweiterter/verlängerter Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübereignung f ü h r e n zu einem Absonderungsrecht. Der Verwalter kann die Herausgabe des Pfandes durch Begleichung der Forderung einschließlich Tilgung der Zinsen abwenden (§ 12 Abs. 1 S. 1 G e s O ) . Veräußert der Pfandgläubiger die Pfandsache, hat er den Mehrerlös an die Masse abzuliefern. Eine A u f r e c h n u n g ist gem. § 7 Abs. 5 G e s O einem Gläubiger gestattet, wenn zur Zeit der E r ö f f n u n g der Gesamtvollstreckung die Aufrechnungslage (§ 387 B G B ) bestand. Eine dem § 54 KO entsprechende Erweiterung der Aufrechnungsbefugnis besteht nach der G e s O nicht. Eine Rangfolge der Gläubiger wird in § 13 G e s O entsprechend §§ 57-60 KO zugunsten der Massekosten und Masseschulden geregelt, wenn auch die G e s O diese Begriffe nicht kennt. Es erfolgt eine Voraberfüllung durch den Verwalter. A n sonsten enthält § 13 Abs. 1 GesO eine d e m § 59 K O zum Teil entsprechende Rangfolge. D a g e g e n sind die anmeldungsbedürftigen Forderungen in § 17 Abs. 3 G e s O zum Teil abweichend geregelt. D a s Gesamtvollstreckungsverfahren unterliegt der Zuständigkeit des Amtsgerichts (§ 1 G e s O ) , das für den Wohnsitz bzw. die gewerbliche Niederlassung des Gemeinschuldners zuständig ist. Durch Rechtsverordnung ist die Zuständigkeit bei bestimmten Gerichten konzentriert worden. Einige Aufgaben sind dem Verwalter übertragen (vgl. §§ 5 Nr. 3, 6 Abs. 3, 11 Abs. 1 , 2 Abs. 3 G e s O ) . Die Verweisung auf die Z P O erstreckt sich zunächst auf die D D R - Z P O , n u n m e h r auf die allgemeine Z P O . Der Verwalter wird vom Gericht bei d e r E r ö f f n u n g des Verfahrens bestellt (§ 5 Nr. 2 GesO). Die Gläubigerversammlung kann einen anderen Verwalter bestellen (§ 15 Abs. 3 S. 1 G e s O ) . Seine Rechten und Pflichten sind wie im Konkursverfahren festgelegt. Bed e u t s a m e Rechtsgeschäfte müssen vom Gläubigerausschuß genehmigt werden (§ 15 Abs. 5, Abs. 6 G e s O ) oder bedürfen d e r G e n e h m i g u n g durch das Gericht (§ 13 G e s O ) . Eine Gläubigerversammlung bestimmt die G e s O nicht. § 3 KO ist 306

Gesamtvollstreckungsordnung daher entsprechend anzuwenden. Ein Gläubigerausschuß ist e b e n s o wie im Konkursverfahren fakultativ. Die D u r c h f ü h r u n g des Verfahrens erfolgt auf A n t r a g (§ 2 Abs. 1 S. 1 GesO). A n tragsberechtigt sind der Gemeinschuldner und jeder Gläubiger (§ 2 Abs. 1 S. 2 G e s O ) . Natur und Antragsinhalt sind wie in der K O geregelt. Gesamtvollstreckungsfähig sind natürliche und juristische Personen, der Nachlaß sowie nichtrechtsfähige Gesamthandsgemeinschaften, oHG, KG. A n d e r s als in der Konkursordnung ist im Gesamtvollstreckungsverfahren auch die B G B - G e sellschaft gesamtvollstreckungsfähig. Konkursgrund ist in § 1 Abs. 1 S. 1 G e s O wie in d e r K O geregelt. D e r Verfahrensablauf entspricht d e m des - » Konkursverfahrens (§ 2 GesO). Abweichend von der K O enthält § 4 Abs. 2 G e s O einen Ablehnungsgrund wegen bevorstehender Beseitigung der Zahlungsunfähigkeit. W ä h r e n d nach der K O die Anmeldung der Forderungen bei dem Konkursgericht erfolgt, ist nach der G e s O hierfür der Verwalter zuständig. Die Anmeldefrist ist anders als in der K O (§ 142 KO) eine Ausschlußfrist (§ 14 G e s O ) . E b e n s o enthält § 5 Nr. 4 G e s O eine Fristbestimmung für die Geltendmachung von Eigentums- und Pfandrechten. W ä h r e n d nach § 142 K O eine verspätete Anmeldung d e r Forderung kaum Konsequenzen hat, darf nach § 14 Abs. 1 S. 1 G e s O eine verspätet angemeldete Forderung nur in die Tabelle a u f g e n o m m e n werden, wenn die Verspätung unverschuldet ist und das Gericht zustimmt. Eine abweichende Regelung zur K O enthält § 18 Abs. 2 S. 3 G e s O mit einer beschränkten Rechtsschuldbefreiung, d.h., der Schuldner haftet den Gläubigern nach Beendigung des Gesamtvollstreckungsverfahrens nur beschränkt. Nach § 16 Abs. 1 G e s O kann der Schuldner während des Verfahrens einen Vergleichsvorschlag tätigen, von dem allerdings nur die in § 17 Abs. 3 Nr. 4 G e s O genannten Gläubiger erfaßt werden. D i e Abstimmung der Gläubiger erfolgt nach § 16 Abs. 4 GesO. Bei ausreichender Mehrheit ist eine gerichtliche Bestätigung erforderlich. Die überstimmten Gläubiger bzw. diejenigen, die ihre Forderung nicht angemeldet h a b e n , werden dann von dem Vergleich erfaßt. Olaf Werner

Gesamtwert Gesamtwert Die Ermittlung des Gesamtwertes eines U n t e r n e h m e n s muß für eine Anzahl unternehmerischer Entscheidungen in das Entscheidungskalkül einbezogen werden. So ist seine Ermittlung bei bestimmten außerordentlichen Finanzierungsanlässen (z.B. Kauf oder Verkauf eines Betriebs, Fusion von Betrieben, A u f n a h m e neuer oder Ausscheiden bisheriger G e sellschafter), beim Abschluß von Beherrschungsverträgen (Gesamtbewertung der herrschenden und der abhängigen Gesellschaft) und für steuerliche Zwecke (—> Bewertung nichtnotierter Anteile) (z.B.Anteile an einer - » G m b H , Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften) notwendig. D e r Gesamtwert eines Betriebes ist aber nicht mit der Summ e aller betrieblichen Einzelwerte (—> Einzelbewertung) gleichzusetzen, kann also nicht durch Addition der Einzelwerte ermittelt werden. Der G r u n d dafür liegt darin, d a ß der Betrieb nicht nur aus einer Anzahl von Wirtschaftsgütern besteht, sondern daß diese Wirtschaftsgüter durch die U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g zu einer Einheit zusammengefaßt werden müssen. Genausowenig wie die vorhandene Organisation werden bei einer Addition d e r Einzelwerte der gute Ruf des Unternehmens und der Kundenstamm berücksichtigt. Z u r Ermittlung des Gesamtwertes ist deshalb von den zukünftigen Reinerträgen auszugehen. In der Theorie ist dieses P r o b l e m als gelöst anzusehen: D e r G e samtwert ist gleich dem —> Barwert aller künftigen Einzahlungsüberschüsse. Bei unsicheren Erwartungen ist eine entsprechende Gewichtung vorzunehmen. In der Praxis der G e s a m t b e w e r t u n g wurden verschiedene Verfahren entwickelt, die entweder unmittelbar zum Gesamtwert führen oder die zunächst den Firm e n w e r t ermitteln und dann die S u m m e aller Einzelwerte hinzurechnen. Zur ersten G r u p p e zählen das Ertragswertverfahren, das Substanzwertverfahren und das Mittelwertverfahren. Das Ertragswertverfahren geht vom Barwert der künftigen Einzahlungsüberschüsse aus, wobei hier die praktischen Probleme anfallen, welcher Kalkulationszinsfuß anzusetzen ist, mit welchen Einzahlungsüberschüssen in den jeweiligen Jahren zu rechnen ist und ein wie langer Betrachtungszeitraum gewählt wird. Beim Sub-

Gesamtwert Stanzwertverfahren geht m a n von den -> Anschaffungskosten oder - » Wiederbeschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter aus und addiert dazu die Wiederbeschaffungskosten der nicht bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter (z.B. Organisation, Kundenstamm). D a s Mittelwertverfahren verwendet das aus E r tragswertverfahren und Substanzwertverfahren gebildete arithmetische Mittel. Z u r zweiten G r u p p e zählen das Verfahren d e r Übergewinnkapitalisierung und die Verfahren der verkürzten Goodwillrentendauer. Beim Verfahren der Übergewinnkapitalisierung muß zunächst d e r Ubergewinn ermittelt werden. Dazu ist der Zukunftserfolg in zwei G r ö ß e n zu zerlegen. Die eine davon ist die Verzinsung der Summe aller Einzelwerte, d e r sogenannte Normalgewinn. Zieht m a n den Normalgewinn vom Zukunftsgewinn ab, so verbleibt der Übergewinn. Die Kapitalisierung des Übergewinns mit einem höheren als d e m bei der Ermittlung des Normalgewinns verwendeten Zinsfuß ergibt den Firmenwert, der in der A d d i t i o n mit der Summe aller Einzelwerte d e n Gesamtwert darstellt. Die Methoden der verkürzten Goodwillrentendauer (-> Verfahren der Goodwillrenten; - » Stuttgarter Verfahren) gehen ähnlich wie das Verfahren der Übergewinnkapitalisierung vor, wobei aber bei der Kapitalisierung des Übergewinns nur die Ü b e r g e winne einer begrenzten Zahl von Jahren abgegolten werden. In der Praxis von zun e h m e n d e r B e d e u t u n g sind neuere Verfahren, die einen auf subjektiven Erwartungen basierenden Gesamtwert ermitteln. Z u unterscheiden sind dabei die Z u kunftserfolgswertmethode, die E n t n a h me- und Ausschüttungserwartungen d e s U n t e r n e h m e r s respektive der Anteilseigner zugrunde legt, sowie die auf d e r Empfehlung der U.E.C.-Kommission zur Bewertung ganzer U n t e r n e h m e n ( - » U.E.C.-Verfahren) a u f b a u e n d e Stellungnahme des H F A des IDW, die jeweils vom Ertragswertverfahren ausgehen. D i e bei der U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g v o n Wirtschaftsprüfern zu beachtende Stellungnahme des H F A unterscheidet vier grundlegende Problembereiche im Z u sammenhang mit der U n t e r n e h m e n s b e wertung: - Anpassung der Aufwendungen und E r träge an Zahlungsgrößen;

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Geschäftsbericht

Geschäftsbericht (Druckstück)

- Prognoseproblem bezüglich der zukünftigen Erfolge; - Festlegung des Kalkulationszinsfußes; - Bestimmung eines „objektiven" Werts und darauf aufbauend Berücksichtigung subjektiver Faktoren. Eine weitere Alternative ist die Anwendung des Shareholder Value-Konzepts, nach dem der Gesamtwert des Unternehmens als Zielgröße der Unternehmensleitung definiert ist, deren Aufgabe aus Sicht der Anteilseigner in der Maximierung des Gesamtertrags ihres Investments aus Dividenden und Kursgewinnen besteht. Der ökonomische Nutzen dieser Strategie kommt in den diskontierten Cash Flows zum Ausdruck. Heinz Kußmaul Geschäftsbericht I. Rechnungslegungsinstrument entsprechend den gesetzlichen Regelungen bis 1986 Der Geschäftsbericht war vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes neben —» Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein integraler Bestandteil der —• Rechnungslegung von Unternehmen verschiedener Rechtsformen. Er hatte die Aufgabe, den -> Jahresabschluß zu erläutern und zu ergänzen. Das A k t G 1965 (§ 160 Abs. 1 und 2 AktG 1965) unterteilte den Geschäftsbericht in Lagebericht und -» Erläuterungsbericht, während die Praxis häufig zwischen Lagebericht, -» Sozialbericht und Erläuterungsbericht unterschied. Die Funktion des Geschäftsberichts wird entsprechend den Vorschriften des H G B 1985 zum einen vom Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses und zum anderen vom Lagebericht als selbständigem -» Rechnungslegungsinstrument wahrgenommen. Entsprechend sind die bisher zur Aufstellung eines Geschäftsberichts verpflichteten Unternehmen nun zur Aufstellung von Anhang und Lagebericht verpflichtet (Auswahl): - Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 HGB). - Genossenschaften (§ 336 HGB). - Versicherungsunternehmen (§ 55 VAG.). - Kreditinstitute (§ 25a KWG). 308

2. Bezeichnung für das den Jahresabschluß und den Lagebericht enthaltende Druckstück Die Zusammenfassung von Jahresabschluß und Lagebericht (ggf. zusätzlich Konzernabschluß und Konzernlagebericht) sowie darüber hinausgehenden freiwilligen Angaben der Gesellschaft in einem einheitlichen Druckstück, welches die Bezeichnung Geschäftsbericht trägt, ist in der Praxis üblich. Bei diesen nicht durch das Gesetz vorgeschriebenen Vervielfältigungen ist § 328 H G B zu beachten (Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung). Wolfgang Lück Geschäftsbericht (Druckstück) Geschäftsbericht ist die in der Praxis übliche Bezeichnung für das von Unternehmen meist jährlich auf freiwilliger Basis publizierte Druckstück, in dem regelmäßig bestimmte offenlegungs- bzw. vorlagepflichtige Unterlagen sowie häufig darüber hinausgehende freiwillige Informationen abgedruckt sind. Der so verstandene Geschäftsbericht unterliegt keiner unmittelbaren gesetzlichen Regelung und ist abzugrenzen von dem vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes in verschiedenen Gesetzen kodifizierten Geschäftsbericht. Eingesetzt werden kann der Geschäftsbericht zunächst als Medium zur Befriedigung bestimmter gesetzliche Obliegenheiten. So ist es z.B einer AG möglich, ihre Verpflichtungen zur Auslage (§ 175 Abs. 2 Satz 1 AktG), Abschriftserteilung (§ 175 Abs. 2 Satz 2 AktG), Vorlage (§ 176 Abs. 1 AktG), Handelsregistereinreichung (§ 325 Abs. 1,3 H G B ) und Zurverfügungstellung (§ 65 Abs. 1, 2 BörsZulV) bestimmter Unterlagen mittels Geschäftsbericht zu erfüllen. Darüber hinaus nutzen die publizierenden Unternehmen ihn jedoch auch als Kommunikationsmedium im Rahmen ihrer —> Investor Relations sowie in anderen Bereichen ihrer Public Relations. Hier dient er neben der Befriedigung von Informationsbedürfnissen insbesondere der Erhöhung des Bekanntheitsgrades und der Verbesserung des Unternehmens-Images. Zur Erfüllung der angeführten gesetzlichen Obliegenheiten kann der Geschäftsbericht nur eingesetzt werden,

Geschäftsbuchhaltung wenn er die in den entsprechenden Vorschriften angeführten Unterlagen enthält. Damit bilden der Jahresabschluß und Lagebericht, ggf. der Konzernabschluß und Konzernlagebericht, die dazu gehörigen Bestätigungsvermerke sowie bei AG und K G a A der Bericht des Aufsichtsrats und der Vorschlag des Vorstands über die Verwendung des Bilanzgewinns den (quasi-)obligatorischen Teil des Geschäftsberichts. Die Wiedergabe dieser Unterlagen unterliegt den Vorschriften zur -> Veröffentlichung und Vervielfältigung. Hinsichtlich der Vermittlung weiterer Informationen (z.B. Brief an die Aktionäre, Mehrjahresübersichten, Darstellung der Geschäftsbereiche) im Geschäftsbericht (fakultativer Teil) ist das publizierende Unternehmen frei. Es ist jedoch der aus den §§ 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG, 82 Abs. 2 Nr. 2 G m b H G resultierenden Verpflichtung zur richtigen und unverschleierten Darstellung nachzukommen. (Quasi-)obligatorischer und fakultativer Teil müssen im Geschäftsbericht nicht getrennt voneinander abgedruckt werden. Gleichwohl ist eine Identifizierbarkeit der einzelnen Bestandteile des (quasi-)obligatorischen Teils sicherzustellen. Karlheinz Küting/Christoph Hütten Geschäftsbuchhaltung -> Finanzbuchhaltung Geschäftsführung Im Gesellschaftsrecht alle Maßnahmen, die im Innenverhältnis zur Verfolgung des Gesellschaftszwecks getroffen werden. Sie können tatsächlicher oder rechtlicher Natur sein, dürfen auch, müssen aber nicht Rechtsbeziehungen der Gesellschaft zu Dritten schaffen oder betreffen; dann sind sie gleichzeitig Handlungen in -> Vertretung der Gesellschaft. Typische Geschäftsführungshandlungen sind Maßnahmen zur Verwaltung des -> Gesellschaftsvermögens, zur Einziehung der Beiträge, zur -> Buchführung und -> Bilanzierung, zur Organisation des Betriebs der Gesellschaft, zur Anschaffung und Veräußerung von Gegenständen, zum Abschluß von Rechtsgeschäften für die Gesellschaft, zur Einstellung von Personal usw. Nicht zur Geschäftsführung gehören Handlungen, die eine Änderung des Gesellschaftsvertrags bedeuten (sog. Grundlagengeschäfte), z.B. Aufnahme

Geschäftsjahr und Ausscheiden von Gesellschaftern, Änderung der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, Erhöhung oder Herabsetzung der Beiträge. Die Geschäftsführungsbefugnis steht in der -» Gesellschaft bürgerlichen Rechts grundsätzlich allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu, der Gesellschaftsvertrag kann jedoch abweichende Regelungen treffen (§§ 709-711 BGB). Demgegenüber besteht bei den -> Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) nach §§ 114,115,163,164 H G B zur Erreichung größerer Flexibilität für gewöhnliche Geschäfte Einzelgeschäftsführungsbefugnis mit einem Widerspruchsrecht aller Gesellschafter (bei der KG aller Komplementäre); außergewöhnliche Geschäfte bedürfen der Zustimmung aller Gesellschafter, auch der Kommanditisten (§§ 116 Abs. 2, 164 HGB). Bei Vereinen, -> Genossenschaften und -» Kapitalgesellschaften (AG, G m b H ) gehört die Geschäftsführung zu den Kompetenzen von Vorstand bzw. Geschäftsführer (§§ 27 Abs. 3 BGB; 24 GenG; 77 A k t G ; 35 GmbHG). Herbert Leßmann Geschäftsjahr Das Geschäftsjahr (steuerlich Wirtschaftsjahr) ist der Zeitraum, für den ein Jahresabschluß aufzustellen ist. Das Geschäftsjahr umfaßt grundsätzlich 12 Monate. Ein kürzerer Zeitraum (Rumpf-Geschäftsjahr) ist zulässig und üblich, wenn ein Unternehmen eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder wenn das Geschäftsjahr auf einen anderen Bilanzstichtag (= letzter Tag des Geschäftsjahres) umgestellt wird (§ 8b EStDV). Ein längerer Zeitraum als 12 Monate ist unzulässig (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Wahl des Geschäftsjahres ist ein bilanzpolitisches Mittel. Bei fast allen Unternehmen, und nicht nur bei Saisonbetrieben, verändern sich im Laufe eines Jahres die H ö h e und Zusammensetzung des Vermögens und der Schulden in einem weitgehend prognostizierbaren Rhythmus („natürliches Geschäftsjahr"). Entsprechend verändern sich innerhalb des Geschäfsjahres die Bewertungsspielräume, das Bilanzbild und der Liquiditätsausweis. Nach dem Handelsrecht können Unternehmen das Geschäftsjahr nach freiem 309

Geschäftswert

Geschäftswert

Ermessen wählen. Dies gilt auch für einen Wechsel des Geschäftsjahres. Allerdings sprechen die erforderliche Ä n d e rung des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung sowie der organisatorische und finanzielle Aufwand für die Umstellung des Geschäftsjahres gegen einen häufigen Hinsatz dieses bilanzpolitischen Mittels. Steuerlich sind die Grenzen der §§ 4a E S t G und 8b, c E S t D V zu beachten. Nach diesen Vorschriften dürfen im Handelsregister eingetragene Kaufleute vom Kalenderjahr auf einen davon abweichenden Zeitraum o d e r von einem abweichenden Bilanzstichtag auf einen anderen abweichenden Bilanzstichtag nur im „Einvernehmen mit dem Finanzamt" wechseln. F ü r die Umstellung des Geschäftsjahres auf das Kalenderjahr ist keine Zustimmung des Finanzamtes erforderlich. Mit diesen Vorschriften soll insbesondere die „ S t e u e r p a u s e " verhindert werden, d.h. d a ß in einem Steuerjahr ein Gewinn von weniger als 12 Monaten versteuert wird. Deshalb darf nach der Rechtsprechung des B F H das Finanzamt der Umstellung des Geschäftsjahres nur zustimmen, wenn gewichtige, in der Organisation des U n t e r n e h m e n s gelegene G r ü n d e für die Umstellung sprechen. Als solche sind z.B. anerkannt: einheitlicher Stichtag im Konzern (vgl. § 299 H G B ) , Anpassung an den branchenüblichen Stichtag, Erleichterungen bei der Inventur, Ä n d e r u n g e n des Geschäftsgegenstandes (vgl. auch Abschn. R / H 25 EStR).

In Deutschland haben über 80% aller U n t e r n e h m e n ein mit dem Kalenderjahr identisches Geschäftsjahr (vgl. Richter: Die Sicherung der aktienrechtlichen Publizität durch ein A k t i e n a m t , Köln u.a. 1975, S. 70ff.). Die Folge dieser einseitigen Verteilung ist eine starke Kapazitätsbelastung der Wirtschaftsprüfer durch Einzel- und Konzernabschlußprüfungen im Frühjahr. In den U S A dagegen hatte sich der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer erfolgreich für das „natürliche Geschäftsjahr" eingesetzt. Zeitweise bilanzierte etwa die Hälfte der amerikanischen U n t e r n e h m e n nach dem natürlichen Geschäftsjahr. Inzwischen ist dieser Anteil, insbesondere aufgrund steuerlicher Vorschriften, wieder rückläufig. Martin Richter

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Geschäftswert D e r Begriff (auch Firmenwert, Goodwill, Fassonwert, Organisationswert, Betriebsmehr- oder -minderwert) wird in unterschiedlichem Z u s a m m e n h a n g gebraucht. Im R a h m e n der traditionellen objektiven U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g wird die Differenz zwischen dem -> Ertragswert und dem -> Substanzwert (oder dem gesuchten Untcrnchmungswert) als originärer Geschäftswert bezeichnet. Neben dieser indirekten M e t h o d e der Ermittlung des Geschäftswerts als Restgröße gibt es auch eine direkte Methode, wonach der Geschäftswert dem kapitalisierten Übergewinn (Verfahren von Fritz Verfahren der Goodwillrenten) entspricht. D e r originäre Geschäftswert wird zerlegt in einen Teil, der dem Wert der bei der Substanzwertermittlung unberücksichtigten immateriellen Vermögensteile (Goodwill 1) entspricht, und einen Teil, der eine über dem -> Kapitalisierungszinsfuß liegende Verzinsung des Kapitals in der zu bewertenden Unternehmung (Goodwill 2) beinhaltet. D e r originäre Geschäftswert wird als flüchtig und dem Konkurrenzrisiko unterliegend angesehen ( - » M e t h o d e n der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung, -> Mittelwertverfahren). In der subjektiven, entscheidungsorientierten Unternehmungsbewertung ist mit Geschäftswert die Differenz zwischen —> Entscheidungswert und Kaufpreis gemeint. Sie gibt den —> Kapitalwert der Investition/Desinvestition „Unternehmungserwerb/Unternehmungsveräußerung) an. Im Rahmen der Bilanzierung wird die Differenz zwischen Kaufpreis und Substanzwert derivativer Geschäftswert genannt. Ein e r w o r b e n e r derivativer G e schäftswert darf handelsrechtlich und muß steuerrechtlich aktiviert werden. Eine Abschreibung des derivativen G e schäftswerts ist handelsrechtlich entweder innerhalb von 4 Folgejahren (Abschreibungssatz mindestens 2 5 % ) oder planmäßig in der voraussichtlichen Nutzungsdauer ab d e m Zugangsjahr und steuerrechtlich auf der Grundlage einer angenommenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abzuschreiben. M a n f r e d J. Matschke

Geschichte des Prüfungswesens Geschichte des Prüfungswesens Das Prüfungswesen im heutigen Sinne beginnt in Deutschland erst gegen E n d e des 19. Jahrhunderts. Zwar sind im Mittelalter schon Einzelfälle von Prüfungsbzw. Revisionstätigkeiten bekanntgeworden, wie bei den Handelshäusern der Fugger und Welser, und auch die Einf ü h r u n g der Fallitenbuchhalter in Hamburg im Jahr 1753 stellt einen weiteren Schritt in der Entwicklung des Prüfungswesens dar. Eine Ausprägung des Prüferberufs, wie sie in Großbritannien bereits entstand, entwickelte sich in Deutschland erst, als in Lübeck, H a m b u r g und Bremen in den Jahren 1887 bis 1889 gesetzliche Regelungen über die Ernennung von - » Bücherrevisoren erlassen wurden. A b 1900 erfolgte die Bestellung von vereidigten Bücherrevisoren durch die Industrie und H a n d e l s k a m m e r (§ 36 G e w O a.F.). Eine weitere Entwicklung war die G r ü n d u n g der ersten deutschen Treuhandgesellschaft im Jahre 1890. Die ursprüngliche Trustfunktion der Treuhandgesellschaften wurde bereits um die Jahrh u n d e r t w e n d e durch Bilanzprüfungen ergänzt, weil die treuhänderische Verwaltung von Beteiligungen an - vor allem ausländischen - U n t e r n e h m e n auch die Ü b e r p r ü f u n g der Bilanzen erforderlich machte. Die Folgezeit brachte erste Bemühungen, in Deutschland Abschlußprüfungen nach d e m anglo-amerikanischen Vorbild einzuführen. Die Z u s a m m e n b r ü c h e großer U n t e r n e h men im Z u s a m m e n h a n g mit der Weltwirtschaftskrise führten schließlich zur E i n f ü h r u n g der Pflichtprüfung für Aktiengesellschaften auf gesetzlicher Basis und damit zur Schaffung des Wirtschaftsprüferberufes. Als dessen Geburtsstunde kann der 1.10.1931 gelten, da ab diesem Zeitpunkt die Jahresabschlüsse der Aktiengesellschaften prüfungspflichtig wurden (RGBl. I, 493). Mit der ersten Verordnung zur D u r c h f ü h r u n g der aktienrechtlichen Vorschriften der Vero r d n u n g des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie vom 15.12.1931 (RBG1.1, 760) wurde zugleich bestimmt, daß die Befähigung zur Ausübung der Tätigkeit als Bilanzprüfer im Sinne der neu geschaffenen Bestimmungen über die Pflichtprüfung nur die aufgrund der als A n l a g e hierzu erlassenen Ländervereinb a r u n g öffentlich bestellten —> Wirt-

Geschichtete Stichprobe schaftsprüfer und die mit der Berechtigung zur Wirtschaftsprüfertätigkeit bei der Hauptstelle für die öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfer eingetragenen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften hatten. Mit der Ländervereinbarung wurden Grundsätze für die öffentliche Bestellung als Wirtschaftsprüfer aufgestellt u n d Rahmenvorschriften für das Prüfungsund Bestellungsverfahren erlassen, die späterhin von der Hauptstelle für die öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfer ausgebaut und auf das Verfahren für die Z u lassung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ausgedehnt wurden. Bereits E n d e 1925 war vom Verband Deutscher Bücherrevisoren und vom Reichsbund Deutscher Treuhand- und Revisionsgesellschaften e.V. Berlin eine „Arbeitsgemeinschaft für das Revisionsund Treuhandwesen" gegründet worden, aus der am 5. August 1930 das „Institut für das Revisions- und Treuhandwesen" entstand, der Vorläufer des am 15. Februar 1932 in Berlin errichteten - » Instituts der Wirtschaftsprüfer. Das damalige Institut der Wirtschaftsprüfer, in den Jahren nach 1933 ein Verein mit öffentlich-rechtlichen Befugnissen, wurde im Jahre 1943 in die neu gegründete Reichskammer der Wirtschaftstreuh ä n d e r überführt, in der Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer Pflichtmitglieder waren. Die Zersplitterung des Berufsrechts nach 1945 wurde durch die -> Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) vom 24. Juli 1961 beseitigt. Die W P O schloß zugleich den Zugang zum Beruf des vereidigten Buchprüfers (Bücherrevisor) und brachte für diese Berufsgruppe die Möglichkeit des erleichterten Übergangs zum W P (§ 131 W P O ) . Nach mehreren Änderungen und grundlegender Novellierung gilt die W P O zur Zeit in der Fassung vom 5.10.1994. Mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz und der Einführung der -> G m b H Pflichtprüfung wurde auch der Beruf des vereidigten Buchprüfers wieder geöffnet. Rolf Lichtner Geschichtete Stichprobe Eine geschichtete Stichprobe setzt sich aus mehreren Teilen zusammen. Jede Teilstichprobe repräsentiert einen Teil bzw. eine „Schicht" der Grundgesamtheit (-» Statistisches Stichprobenverfahren). Die E l e m e n t e einer jeden Schicht 311

Geschmacksmuster der Grundgesamtheit sollen im Hinblick auf das Untersuchungsmerkmal untereinander möglichst homogen (ähnlich) sein. Je homogener jede Schicht gebildet werden kann, desto kleiner ist bei gegebenem Stichprobenumfang die Stichprobenvarianz (-> Varianz), desto genauer kann bei gegebener Sicherheit (—• Sicherheit und Genauigkeit) von der Stichprobe auf die Grundgesamtheit geschlossen werden. Zur geschichteten Stichprobe sind das Schichtungsmerkmal (z.B. der Buchwert der Prüfungselemente), die Zahl der Schichten, die Grenzen zwischen den Schichten und die Größe jeder Teilstichprobe und damit der Gesamtstichprobe festzulegen. Schichtenbildung ist bei verschiedenen statistischen Stichprobenverfahren möglich. Wenn der Fehleranteil eines Prüffeldes als Untersuchungsmerkmal gewählt wird, bringt eine Schichtung nur Vorteile, sofern sich die Fehleranteile der Schichten stark unterscheiden. Schichten mit unterschiedlichen Fehleranteilen in der Wirtschaftsprüfung zu bilden, ist vielfach jedoch kaum möglich. Eine Schichtenbildung erspart aber i.d.R. Prüfungsaufwand, wenn der Durchschnitts- oder der Gesamtwert eines Prüffeldes zu ermitteln ist. Jörg Baetge/Reinhold Homberg Geschmacksmuster Ein oder mehrere (max. 50) Geschmacksmuster können in einer Anmeldung auf zwei- oder dreidimensionalen Formgebungen mit Zeichnung und /oder Fotos seit dem 1.7.1988 nur noch zentral beim Deutschen Patentamt (und nicht mehr beim jeweiligen Registergericht) eingereicht werden. Eine Prüfung erfolgt als Eintragungsvoraussetzung nur hinsichtlich formaler Aspekte. Neuheit und Eigentümlichkeit sind jedoch zur Durchsetzung gegen Wettbewerber beim Landgericht nachzuweisen. Das Geschmacksmustergesetz hat eine ömonatige Neuheitsschonfrist vor dem Anmeldetag (zusätzlich ggfs. zu einer Priorität), so daß eine öffentliche Kenntnis von Dritten in dieser Zeit die Neuheit nicht zerstört. Das Geschmacksmuster kann in Schritten von 5 Jahren bis zu max. 20 Jahren nach dem Anmeldetag verlängert werden. Mit einem (Heimat-)Antrag kann nach dem Haager Musterabkommen innerhalb der Prioritätsfrist ein internatio312

Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) nal registriertes Muster für die diesem Abkommen angeschlossenen Länder (ähnlich wie bei der IR-Marke) bei der WIPO in Genf beantragt werden. Paul-Alexander Wacker Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Auf vertraglicher (auch formloser) Bindung beruhender Zusammenschluß mehrerer (natürlicher oder juristischer) Personen zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck (§§ 705ff. BGB). Anwendungsbereich reicht von privaten Verbindungen über Gemeinschaftspraxen von Freiberuflern, Zusammenschlüssen von Kleingewerbetreibenden (Minderkaufleuten oder überhaupt keinen Kaufleuten) bis hin zu Arbeitsgemeinschaften, Bauherrenmodellen, Konsortien, Konzernen und Kartellen. Grundform der - » Personengesellschaften. 1. Die G b R ist nach h.M. nicht rechtsfähig, sondern Träger der Rechte und Pflichten sind die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit = Gesamthandsgemeinschaft. Diese wird jedoch heute immer mehr verselbständigt. Auch das Gesellschaftsvermögen steht den Gesellschaftern zur gesamten Hand zu (§719 BGB). 2. Zu den Pflichten der Gesellschafter gehören insbesondere die Beitrags- und Treuepflicht. Bei den Rechten ist zwischen den Verwaltungs- (z.B. Stimmrecht) und Vermögensrechten (z.B. Recht auf Gewinn, Auseinandersetzungsguthaben) zu unterscheiden. Im Zweifel haben alle Gesellschafter gleichen Anteil am Gewinn (und auch Verlust) der Gesellschaft, § 722 BGB. Zugleich Recht und Pflicht sind die -» Geschäftsführung und -» Vertretung. Gem. §§ 709,714 BGB stehen sie grundsätzlich allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu;jedoch kann der Gesellschaftsvertrag Abweichungen vorsehen, insbesondere auch Alleingeschäftsführung und -Vertretung mit einem Widerspruchsrecht der anderen (§§710, 711 BGB). Geschäftsführung und Vertretung können nur aus wichtigem Grund entzogen werden (§§ 712,715 BGB). Soweit ein Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, hat er umfassende Kontrollrechte (§ 716 BGB). 3. Für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit mit

Gesellschafterdarlehen bei Insolvenz dem Gesellschaftsvermögen (nach § 736 Z P O Titel gegen alle Gesellschafter erforderlich). Daneben haften sie jedoch auch als Gesamtschuldner mit ihrem Privatvermögen persönlich und unbeschränkt, da sie im Zweifel durch Vertretungshandlung gem. §§ 714,421 BGB gemeinschaftlich verpflichtet worden sind; zum Privatvermögen gehört auch der Anteil am Gesellschaftsvermögen. Durch vertragliche Absprache mit dem Gläubiger oder nach außen erkennbare Beschränkung der Vertretungsmacht des handelnden Gesellschafters kann die Haftung der Gesellschafter auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden. 4. Obwohl die G b R eine auf dauernde persönliche Mitwirkung aller Gesellschafter gerichtete Gesellschaftsform ist, ist Gesellschafterwechsel aufgrund Gesellschaftsvertrags möglich. Die Gesellschaft kann jedoch auch aufgelöst werden, insbesondere durch Kündigung eines Gesellschafters (§ 723 BGB), Zeitablauf (§ 724 BGB), Erreichung oder Unmöglichwerden des vereinbarten Zwecks (§ 726 BGB), Tod oder Konkurs eines Gesellschafters (§§ 727 ,728 BGB). Mit der Auflösung tritt die Gesellschaft in das Stadium der -> Abwicklung (Liquidation). 5. Ertragsteuerrechtlich ist die G b R als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Herbert Leßmann Gesellschaflerdarlehen bei Insolvenz Gewährt ein Gesellschafter der G m b H zu einem Zeitpunkt ein Darlehen, in dem ihr ein ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte, so ist das Darlehen im Konkurs oder Vergleich der Gesellschaft als Eigenkapital zu behandeln. Maßstab ist, ob auf dem freien Markt der Gesellschaft noch ein Darlehen gewährt worden wäre. Der Gesellschafter verliert seinen RückZahlungsanspruch gegen die GmbH (§ 32a G m b H G ) . Die Rechtsfolge gilt nicht nur für Darlehen, sondern für alle eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen (§ 32a Abs. 3 G m b H G ; - » BGH-Darlehen an GmbH). Soweit Rückzahlungen bereits erfolgt sind oder für RückZahlungsansprüche Sicherheiten gewährt wurden, steht dem Konkursverwalter ein Anfechtungsrecht gem. § 32a KO zu (-> G m b H Novelle-Darlehen). Die erfolgreiche Anfechtung führt zu ei-

Gesellschafterversammlung nem Rückgewährsanspruch nach § 37 KO. Olaf Werner Gesellschafterliste Die Geschäftsführer einer —> G m b H haben nach § 40 G m b H G jährlich im gleichen Zeitpunkt, in dem der Jahresabschluß zum Handelsregister einzureichen ist, eine von ihnen unterschriebene Liste mit Familiennamen, Vornamen, Stand und Wohnort aller Gesellschafter sowie ihren Stammeinlagen zum Handelsregister einzureichen. Dadurch soll das Handelsregister auf dem neuesten Stand gehalten werden. Sind seit Einreichung der letzten Liste keine Veränderungen eingetreten, genügt eine entsprechende Erklärung. Die Liste kann nach § 9 H G B von jedermann eingesehen werden. § 15 H G B ist nicht anwendbar, da keine Eintragung und Veröffentlichung erfolgt. Die Verpflichtung zur Einreichung der Liste kann mit Zwangsgeld durchgesetzt werden (§ 14 HGB, §§ 132ff. F G G ) . Olaf Werner Gesellschafterversammlung ist das oberste Willensbildungsorgan einer -> GmbH, das sich aus der Gesamtheit der Gesellschafter zusammensetzt. Grundsätzlich fassen die Gesellschafter ihre Beschlüsse in einer Versammlung (§ 48 Abs. 1 G m b H G ) . Die Beschlußfassung erfolgt nach Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§ 47 Abs. 1 G m b H G ) . Jeweils 100 DM eines Geschäftsanteils gewähren eine Stimme (§ 47 Abs. 2 G m b H G ) . In einigen Fällen schreibt das Gesetz zwingend eine qualifizierte Mehrheit vor (§ 53 Abs. 2 G m b H G : Satzungsänderung; § 60 Abs. 1 Nr. 2 G m b H G : Auflösung der Gesellschaft). Der Abhaltung einer Versammlung bedarf es nicht, wenn sich sämtliche Gesellschafter mit der zu treffenden Bestimmung oder mit der schriftlichen Abgabe der Stimmen einverstanden erklären (§ 48 Abs. 2 G m b H G ) . D e r Gesellschafter einer Ein-Mann-GmbH muß über seine Beschlüsse unverzüglich eine Niederschrift aufnehmen und unterschreiben (§ 48 Abs. 3 G m b H G ) . Die Gesellschafterversammlung wird durch die Gesellschaftsführer mit einer Frist von mindestens einer Woche durch eingeschriebenen Brief einberufen (§§ 49, 51 Abs. 1 GmbHG), und zwar in den durch Gesetz 313

Gesellschaftsblätter oder Gesellschaftsvertrag bestimmten Fällen. Eine Mehrheit, die mindestens 10% des Stammkapitals hält, kann verlangen, daß eine Gesellschafterversammlung einberufen wird oder weitere Tageso r d n u n g s p u n k t e angekündigt werden (§ 50 Abs. 1 G m b H G ) . Die Aufgaben der Gesellschafterversammlung bestimmen sich nach d e m Gesetz und dem Gesellschaftsvertrag (§ 45 G m b H G ) . § 46 G m b H G sieht folgende Aufgaben der Gesellschafterversammlung vor: - die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Ergebnisses - die E i n f o r d e r u n g von Einzahlungen auf die Stammeinlagen, - die Rückzahlung von Nachschüssen, - die Teilung sowie die Einbeziehung von Geschäftsanteilen, - die Bestellung und A b b e r u f u n g von G e s c h ä f t s f ü h r e r n sowie die Entlastung derselben, - die Maßregeln zur Prüfung und Überwachung d e r Geschäftsführung, - die Bestellung von Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten zum gesamten Geschäftsbetrieb, - die G e l t e n d m a c h u n g von Ersatzansprüchen, welche der Gesellschaft aus der G r ü n d u n g oder Geschäftsführung gegen G e s c h ä f t s f ü h r e r oder Gesellschafter zustehen, sowie die Vertretung der Gesellschaft in Prozessen, welche sie gegen die Geschäftsführer zu führen hat. Ü b e r die Nichtigkeit und Anfechtbarkeit von Beschlüssen der Gesellschafterversammlung enthält das G m b H G keine Vorschriften. Die Lücke ist durch entsprechende A n w e n d u n g der §§ 241 ff. A k t G auszufüllen. Olaf Werner Gesellschaftsblätter sind Publikationsorgane, in denen eine Gesellschaft bestimmte Informationen b e k a n n t m a c h e n muß. Die Bekanntmachung bestimmter Tatsachen in den G e sellschaftsblättern kann entweder durch Gesetz oder durch den -> Gesellschaftsvertrag vorgeschrieben sein. Bei den Kapitalgesellschaften kann bzw. muß durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, welche öffentlichen Blätter Gesellschaftsblätter sein sollen (§ 10 Abs. 3 G m b H G ; § 25 A k t G , § 6 Nr. 5 GenG). Bei der —> Aktiengesellschaft ist dies stets der —> Bundesanzeiger (§ 25 Satz 1 314

Gesellschaftsvermögen A k t G ) . Trifft der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmung, so sind Gesellschaftsblätter nach §§ 10,11 H G B der Bundesanzeiger und ein weiteres gerichtlich bestimmtes öffentliches Blatt. Olaf Werner Gesellschaftsvermögen Regelmäßig haben Gesellschaften ein Gesellschaftsvermögen, doch brauchen sie es nicht zu haben. Auch wenn d e r gem e i n s a m e Zweck manchmal ohne Inanspruchnahme besonderer Vermögensmittel verfolgt werden kann, haben es die meisten Gesellschaften mit Geld oder sonstigen Gütern zu tun: zu leisten sind Beiträge, aufgrund Geschäftsführung werden Gegenstände erworben (vor allem beim Betrieb eines U n t e r n e h m e n s ) , an die Stelle der ursprünglichen Gegenstände treten andere, die alle zusammen das Gesellschaftsvermögen ausmachen. Z u m Gesellschaftsvermögen gehört nur das Aktivvermögen (nicht: Verbindlichkeiten), also alle Vermögenswerten Gegenstände, insbesondere Sachen und Rechte (z.B. Forderungen, gewerbliche Schutzrechte, Nutzungsrechte), aber auch Werte tatsächlicher Art, wie z.B. Kundenbeziehungen, Goodwill, Know-how. Bei den —> Personengesellschaften (BGBG, O H G , KG) steht das Gesellschaftsvermögen nach §§ 719 BGB, 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 H G B - also auch bei der O H G und K G trotz deren sonst stärkerer Verselbständigung - den Gesellschaftern zur gesamten Hand zu (Gesamthandsvermögen), d.h., jeder Gesellschafter ist voll berechtigt am Vermögen, beschränkt durch die gleiche Berechtigung seiner Partner. Insoweit spricht man vom gesamthänderischen Anteil am Gesellschaftsvermögen, über den ein Gesellschafter ohne die Gesellschafterstellung nicht verfügen kann; auch über einen Anteil an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenständen kann er nicht allein verfügen, sondern nur zusammen mit seinen Mitgesellschaftern, ferner kann der einzelne Gesellschafter keine Teilung verlangen. Das Gesellschaftsvermögen ist ein gegenüber dem Privatvermögen der Gesellschafter abgegrenztes Sondervermögen. Bei der Beendigung ist das Gesellschaftsvermögen Gegenstand der Auseinandersetzung (S§ 730-735 B G B ; 105 Abs. 2, 161 Abs. 2. 145ff. H G B ) . Z u r Vollstreckung in das Gesellschaftsvermö-

Gesellschaftsvertrag

Gesellschaftsvertrag

gen ist bei der B G B - G ein Vollstrekkungstitel gegen alle Gesellschafter erforderlich (§ 736 Z P O ) , bei der O H G u n d K G ein Titel gegen die Gesellschaft (§§ 124 Abs. 2,161 Abs. 2 H G B ) . Träger des Gesellschaftsvermögens bei d e n -> Juristischen Personen (AG, G m b H , G e n , Verein) ist die Organisation als solche. A n d e r s als bei den Personengesellschaften h a b e n die Gesellschafter bei der juristischen Person keinerlei direkte („dingliche"), s o n d e r n n u r noch durch die Mitgliedschaft vermittelte Beziehungen zum Gesellschaftsvermögen (sog. Trennungsprinzip); ihr „ A n t e i l " besteht in R e c h t e n und Pflichten g e g e n ü b e r d e r Gesellschaft. Das macht sich auch bei d e n Verbindlichkeiten b e m e r k b a r : Schuld e n der juristischen Person sind keine Schulden der Mitglieder, an sie k ö n n e n sich die Gesellschaftsgläubiger nicht halten, s o n d e r n n u r an die juristische Person mit d e r e n Vermögen (sog. Prinzip der H a f t u n g s b e s c h r ä n k u n g ) . D e s h a l b ist bei d e n juristischen Personen d e r Bestand des V e r m ö g e n s und die rechtliche Z u griffsmöglichkeit darauf für die Gläubiger besonders wichtig, weshalb spezielle Sicherungsvorschriften existieren (—> G r u n d k a p i t a l , -> Stammkapital). Diese Begriffe sind jedoch mit d e m Gesellschaftsvermögen nicht identisch, sondern haben n u r die F u n k t i o n einer besonderen Garantieziffer; das effektive Gesellschaftsvermögen kann h ö h e r o d e r niedriger sein. Z u r Sicherung der Gläubiger besteht f e r n e r eine spezielle O r g a n h a f t u n g gem. § 31 BGB. Herbert Leßmann Gesellschaftsvertrag Im Gesellschaftsvertrag vereinbaren m e h r e r e Personen die E r r e i c h u n g eines g e m e i n s a m e n Zwecks. Bei d e n Kapitalgesellschaften spricht m a n von -> Satzung. E r besteht aus den übereinstimm e n d e n Willenserklärungen (Beitrittserk l ä r u n g e n ) der Gesellschafter. W ä h r e n d d e r Vertrag von B G B - G e s e l l s c h a f t e r n im wesentlichen j e d e n Z w e c k vorsehen kann ( G r e n z e : §§ 134, 138 B G B ) , m u ß der Gesellschaftsvertrag der O H G / K G auf d e n Betrieb eines H a n d e l s g e w e r b e s gerichtet sein. D e r A b s c h l u ß des Gesellschaftsvertrages hat immer zur Folge, d a ß im Innenverhältnis (d.h. zwischen d e n G e s e l l s c h a f t e r n ) eine Gesellschaft ents t a n d e n ist. Mit A b s c h l u ß des Gesell-

schaftsvertrages e n t s t e h e n die Pflichten u n d R e c h t e der Gesellschafter, z.B. eine Beitragspflicht. Die geleisteten Beiträge bilden bei d e n Personengesellschaften d a s G e s a m t h a n d s v e r m ö g e n . O b die im Vertrag vorgesehene Gesellschaft auch im A u ß e n v e r h ä l t n i s (d.h. vom Standp u n k t D r i t t e r aus g e s e h e n ) zur Entsteh u n g g e k o m m e n ist, richtet sich danach, o b das G e s e t z weitere Wirksamkeitsvoraussetzungen aufstellt (sog. m e h r a k t i g e r G r ü n d u n g s v o r g a n g ) . So fallen lediglich bei der B G B - G e s e l l s c h a f t Beginn im Innen- und Außenverhältnis zusammen (sog. einaktiger Gründungsvorgang), w ä h r e n d bei O H G / K G noch die Eintragung im Handelsregister o d e r der G e schäftsbeginn hinzukommen müssen (S 123 H G B ) . Bis z u m H i n z u t r e t e n dieser M e r k m a l e liegt eine -> Vorgesellschaft vor. D e r Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaften ist grundsätzlich formfrei, es sei denn, es greifen Sonderbestimm u n g e n , wie z.B. § 313 B G B bei Einbringung eines G r u n d s t ü c k e s ein. D a d e r Gesellschaftsvertrag nicht auf den Austausch, s o n d e r n auf die Z u s a m m e n f ü h r u n g von Leistungen gerichtet ist, k o m m e n die B e s t i m m u n g e n des bürgerlichen Rechts, die ein Austauschverhältnis voraussetzen (§§ 320ff. B G B ) , allenfalls analog zur A n w e n d u n g . Wird z.B. bei Sacheinlagen einem Gesellschafter die Leistung seines Beitrags unmöglich, so stellt sich die Frage, o b analog § 323 B G B auch d e r Mitgesellschafter von seiner Beitragspflicht frei wird. Solange der Gesellschaftsvertrag nicht in Vollzug gesetzt ist (d.h., solange die G e sellschafter n a m e n s der Gesellschaft mit Dritten noch keine Rechtsgeschäfte getätigt haben), k ö n n e n die einzelnen Beitrittserklärungen mit ex-tunc-Wirkung a n g e f o c h t e n w e r d e n (§ 142 B G B ) mit d e r Folge, d a ß der g e s a m t e Gesellschaftsvertrag nichtig ist. Ist die Gesellschaft in Vollzug gesetzt, so ist die A n f e c h t u n g lediglich ein Auflösungsgrund. Bis zur A n f e c h t u n g besteht eine sog. faktische Gesellschaft, die mit A n f e c h t u n g in Liquidation ü b e r g e h t . D e r Schutz d e r G e s c h ä f t s u n f ä h i g e n geht stets vor. Auf Gesellschaftsverträge findet das G e s e t z zur R e g e l u n g des Rechts der Allgemeinen G e s c h ä f t s b e d i n g u n g e n keine A n w e n d u n g (§ 23 A G B G ) . D e r Gesellschaftsvertrag ist von partiarischen 315

Gesetz des Landes Sachsen-Anhalt Rechtsverhältnissen und sog. Interessengemeinschaften abzugrenzen. Olaf Werner Gesetz des Landes Sachsen-Anhalt zum Bundesgesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG LSA) D a s K H G LSA vom 25.5.1992 (GVB1. LSA Nr. 21 1992, S. 376) teilt den Landkreisen und kreisfreien Städten die Aufgabe zu, die Krankenhausversorgung der Bevölkerung als Aufgabe des eigenen Wirkungskreises nach Maßgabe des Krankenhausplanes und der vorhandenen Finanzierungsmittel sicherzustellen. Dabei haben sie eigene Krankenhäuser zu errichten und zu unterhalten, soweit die Krankenhausversorgung nicht durch andere Träger gewährleistet wird; sie haben die Vielfalt der Krankenhausträger zu beachten (§ 1). Im K H G LSA sind außerdem Bestimmungen zur Aufbringung der Finanzierungsmittel (§ 2), zum Krankenhausplan (§ 3) und zu Art und Umfang der Krankenhausförderung (§§ 4 bis 13) enthalten. Darüber hinaus ermächtigt das Gesetz das zuständige Ministerium, durch Verordnung den Krankenhäusern bei der Ausbildung von Ärzten, Pflegekräften und sonstigem Personal des Gesundheitswesens besondere Aufgaben zu übertragen (§ 14). D a s K H G LSA enthält keine Vorschrift über eine Jahresabschlußprüfung. Heinz Bolsenkötter Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (PublG) D a s Publizitätsgesetz („Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen" vom 15. August 1969) brachte erstmals eine rechtsform- und branchenunabhängige Publizitätspflicht für Großunternehmen. Nach diesem Gesetz werden Unternehmen, die nicht in der Rechtsform der -> Kapitalgesellschaft geführt werden, aber bestimmte Größenmerkamle erfüllen, verpflichtet, einen -> Jahresabschluß (-> Bilanz und -» Gewinn- und Verlustrechnung und u.U. -> Anhang und -> Lagebericht) zu erstellen. Für den Inhalt des Jahresabschlusses, seine Gliederung und für die einzelnen Po316

Gesetz über die Rechnungslegung sten des Jahresabschlusses gelten die Vorschriften der §§ 265ff. H G B sinngemäß. Dabei bleiben sonstige Vorschriften für das rechnungsiegende Unternehmen, die durch die Rechtsform oder den Geschäftszweig bedingt sind, unberührt. Die Rechnungslegung ist nach § 6 PublG einer Pflichtprüfung durch - > Abschlußprüfer unterworfen. Weiterhin sind gemäß des § 9 PublG der Jahresabschluß und die übrigen Unterlagen, soweit sie aufzustellen sind, zum -» Handelsregister einzureichen. Der Jahresabschluß ist darüber hinaus im Bundesanzeiger bekanntzumachen. Die Grenze, von der ab diese Verpflichtungen zu erfüllen sind, ist erreicht, wenn an drei aufeinanderfolgenden -> Bilanzstichtagen mindestens zwei der nachstehenden Größenmerkmale von dem bettreffenden Unternehmen erreicht werden (§ 1 PublG): - die Bilanzsumme muß 125 Mio. DM übersteigen; - die jährlichen Umsatzerlöse müssen höher als 250 Mio. DM sein; - die Zahl der Beschäftigten muß durchschnittlich über 5 000 pro Jahr liegen. Ein Unternehmen braucht nicht mehr nach dieser Vorschrift Rechnung zu legen, wenn für drei aufeinanderfolgende Abschlußstichtage mindestens zwei der drei Größenmerkmale nicht mehr zutreffen. Wesentliche Erleichterungen enthält das Publizitätsgesetz für Einzelkaufleute und Personengesellschaften.' - Diese können die Gewinn- und Verlustrechnung nach den für ihr Unternehmen geltenden Bestimmungen aufstellen (§ 5 Abs. 5 PublG); - besitzen auch hinsichtlich der Veröffentlichungspflicht wesentliche Erleichterungen (§ 9 Abs. 3 PublG). Die oben aufgezeigten Größenmerkmale besitzen auch Geltung für die in den §§ 11-15 PublG geregelte rechtsformunabhängige Verpflichtung zur -> Konzernrechnungslegung, bei der die handelsrechtlichen Vorschriften über den Inhalt von -> Konzernabschluß und -> Konzernlagebericht anzuwenden sind. Durch diese Vorschriften hat der Gesetzgeber eine Umgehungsmöglichketi der auf das rechtlich selbständige Unternehmen abstellenden Größenpublizität, nämlich die Aufgliederung eines rechtlich einheitlichen Großunternehmens in mehrere rechtlich selbständige, unter einheitlicher

Gesetz Uber Kapitalanlagegesellschaften Leitung zusammengefaßter Unternehmen, weitgehend eingeschränkt. Karl-Willi Schlemmer Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) -» Kapitalanlagegesellschaften Gesetz zur Ausführung des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (AG-KHG) Schleswig-Holstein Das A G - K H G vom 12.12.1986 (GVOB1. Schl.-H., S. 302) regelt in Ausführung des -> Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsrecht - K H G ) die Sicherstellung der Krankenhausversorgung in Schleswig-Holstein (Abschn. I). Es behandelt die Krankenhausplanung (Abschn. II), die Förderung der Krankenhäuser (Abschn. III), die Mitwirkung der Beteiligten (Abschn. IV) und die Aufbringung der Mittel (Abschn. V). Abschnitt VI (Schlußvorschriften) befaßt sich u.a. mit der Auskunftspflicht und der Ausbildung von Ärzten. Der Kern des Gesetzes behandelt die Förderung der Krankenhäuser. Dabei betreffen die wesentlichen Einzelvorschriften u.a. Aufstellung und Inhalt des Investitionsprogramms (§§ 5 und 6), die Erstausstattung (§7), die pauschale Förderung (§ 8), die Nutzung von Anlagegütern (§ 9), Anlauf-, Umstellungs- und Grundstückskosten (§ 10), die Förderung der mit Eigenmitteln beschafften Anlagegüter (§ 12) sowie die Förderung bei Schließung oder Umstellung auf andere Aufgaben (§ 13). Heinz Bolsenkötter

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz Gesetz zur Förderung der Berliner Wirtschaft -> Berlinförderungsgesetz (Gesetz zur Förderung der Berliner Wirtschaft, Berlin F G ) Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) verfolgt zwei Ziele: Zum einen will der Gesetzgeber Schwächen und Verhaltensfehlsteuerungen im deutschen System der Unternehmenskontrolle korrigieren. Zum anderen soll die zunehmende Ausrichtung deutscher Publikumsgesellschaften auf die internationalen Kapitalmärkte in der Gesetzgebung stärker berücksichtigt werden. Das KonTraG sieht Änderungen in folgenden Gesetzen vor: - Aktiengesetz. - Handelsgesetzbuch. - Publizitätsgesetz. - Genossenschaftsgesetz. - Wertpapierhandelsgesetz. - Börsenzulassungs-Verordnung. - Wirtschaftsprüferordnung. - Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit. - Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften. - GmbH-Gesetz. - Einführungsgesetz zum Aktiengesetz. - Einführungsgesetz zum HGB. Die wichtigsten Änderungen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer betreffen die folgenden Regelungen: 1. Verpflichtung des Vorstands einer Aktiengesellschaft zur Einrichtung eines Risiko-Managementsystems Der Vorstand wird verpflichtet „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere

Risiko-Managementsystem

317

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz ein Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m einzurichten, d a m i t den Fortbestand d e r Gesellschaft g e f ä h r d e n d e E n t w i c k l u n g e n früh erk a n n t werden." (§ 91 Abs. 2 A k t G ) Aus der F o r m u l i e r u n g des § 91 Abs. 2 A k t G und aus der B e g r ü n d u n g zu dieser Vorschrift sowie a u s d e r allgemeinen Beg r ü n d u n g z u m K o n T r a G folgt, daß sich ein einzurichtendes Risiiko-Managementsystem aus einem I n t e r n e n Überwachungssystem, aus e i n e m Controlling u n d aus e i n e m Frühwamsystem zusammensetzt (vgl. A b b . Seite 317). Die B e d e u t u n g d e r I n t e r n e n Revision und d e s Controlling für die innerbetriebliche Ü b e r w a c h u n g wird durch das KonT r a G explizit h e r v o r g e h o b e n : - „ D a s deutsche A k t i e n r e c h t hat ein vielschichtiges Kontrollsystem. Ü b e r wachung findet auf m e h r e r e n E b e n e n statt. E n t s c h e i d e n d ist zunächst die E i n r i c h t u n g einer u n t e r n e h m e n s i n t e r nen Kontrolle d u r c h d e n Vorstand (Int e r n e Revision, Controlling)." (Allgem e i n e B e g r ü n d u n g z u m KonTraG). - „ D i e Verpflichtung des Vorstands, für ein angemessenes R i s i k o m a n a g e m e n t und für eine a n g e m e s s e n e interne R e vision zu sorgen, soll verdeutlicht werd e n " . ( B e g r ü n d u n g zu § 91 Abs. 2 AktG). In d a s G m b H G soll keine e n t s p r e c h e n d e R e g e l u n g a u f g e n o m m e n werden. Es ist d a v o n auszugehen, d a ß f ü r Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g je nach ihrer G r ö ß e , Komplexität ihrer Struktur usw. nichts a n d e r e s gilt u n d die Neuregelung Ausstrahlungswirkung auf d e n Pflichtenrahmen der Geschäftsführer auch a n d e r e r G e s e l l s c h a f t s f o r m e n hat. 2.Auftragserteilung an den Abschlußprüfer durch den Aufsichtsrat D a s K o n T r a G sieht vor, d a ß in Z u k u n f t der Aufsichtsrat „ d e m A b s c h l u ß p r ü f e r d e n P r ü f u n g s a u f t r a g für d e n Jahres- u n d d e n K o n z e r n a b s c h l u ß g e m ä ß § 290 d e s H a n d e l s g e s e t z b u c h s " erteilt. ( § 1 1 1 Abs. 2 Satz 3 A k t G ) . 3. Vorlage des Prüfungsberichts an die Mitglieder des Au fsichtsrats „Die Vorlagen und P r ü f u n g s b e r i c h t e sind auch j e d e m Aufsichtsratsmitglied oder, soweit der Aufsichtsrat dies beschlossen hat, d e n Mitgliedern eines Ausschusses a u s z u h ä n d i g e n . " (§ 170 Abs. 3 Satz 2 AktG). 318

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz 4. Teilnahmepflicht des Abschlußprüfers an der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats „Ist der J a h r e s a b s c h l u ß durch einen A b s c h l u ß p r ü f e r zu p r ü f e n , so h a t dieser an d e n V e r h a n d l u n g e n des Aufsichtsrats o d e r eines Ausschusses ü b e r diese Vorlage teilzunehmen und über die wesentlic h e n Ergebnisse seiner P r ü f u n g zu ber i c h t e n . " ^ 171 Abs. 1 Satz 2 A k t G ) . 5. Kapitalflußrechnung und Segmentberichterstattung „ D i e gesetzlichen Vertreter eines b ö r s e n notierten M u t t e r u n t e r n e h m e n s h a b e n d e n K o n z e r n a n h a n g u m eine Kapitalf l u ß r e c h n u n g u n d eine Segmentberichte r s t a t t u n g zu erweitern." (§ 297 Abs. 1 Satz 2 H G B ) . 6. Inhalt des Lageberichts Im Lagebericht und im Konzernlagebericht ist „auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen." (§ 289 Abs. 1 H G B ; § 315 Abs. 1 H G B ) . 7. Gegenstand und Umfang der Püfung D i e P r ü f u n g des Jahresabschlusses „ist so anzulegen, d a ß Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 a u f g e f ü h r t e n B e s t i m m u n g e n (gesetzliche Vorschriften u n d sie e r g ä n z e n d e B e s t i m m u n g e n des Gesellschaftsvertrags oder d e r Satzung, A n m e r k u n g des Verfassers), die sich auf die Darstellung d e s sich nach § 264 Abs. 2 e r g e b e n d e n Bildes der Vermögens-, Finanz- u n d Ertragslage des U n t e r n e h m e n s wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden." (§ 317 Abs. 1 Satz 3 H G B ) . „Bei einer Aktiengesellschaft, die A k t i e n mit amtlicher N o t i e r u n g ausgegeben hat, ist a u ß e r d e m im R a h m e n d e r P r ü f u n g (des Jahresabschlusses, A n m e r k u n g des Verfassers) zu beurteilen, o b der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 des A k tiengesetzes obliegenden Maßnahmen (zur Einrichtung eines Ü b e r w a c h u n g s systems, A n m e r k u n g des Verfassers) in einer geeigneten Form getroffen hat u n d o b das danach einzurichtende Ü b e r w a chungssystem seine A u f g a b e n erfüllen k a n n . " (§ 317 Abs. 4 H G B ) . 8. Unabhängigkeit des Abschlußprüfers „Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter B u c h p r ü f e r darf nicht A b s c h l u ß p r ü f e r sein, wenn er o d e r eine Person, mit der er seinen Beruf g e m e i n s a m ausübt, in d e n letzten fünf Jahren jeweils m e h r als dreißig v o m H u n d e r t (zuvor „ m e h r als die H ä l f t e " , A n m e r k u n g des Verfassers)

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz der G e s a m t e i n n a h m e n aus seiner beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung d e r zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von U n t e r n e h m e n , an denen die zu p r ü f e n d e Kapitalgesellschaft m e h r als zwanzig vom H u n d e r t der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist." (S319Abs.2Nr.8HGB). „Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft darf nicht Abschlußprüfer sein, wenn sie bei d e r Prüfung einer Aktiengesellschaft, die A k tien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der in den dem zu p r ü f e n d e n Geschäftsjahr vorhergehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk nach § 322 über die Prüfung der Jahres- oder Konzernabschlüsse der Kapitalgesellschaft in m e h r als sechs Fällen gezeichnet hat." (§ 319 Abs.3Nr.6HGB). Diese Vorschrift gilt in entsprechender Anwendung auch für Wirtschaftsprüfer ( § 3 1 9 Abs. 2 Satz 2 H G B ) . 9. Prüfungsbericht Im Prüfungsbericht „ist vorweg zu der Beurteilung der Lage des U n t e r n e h m e n s oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des U n t e r n e h m e n s unter Berücksichtigung des Lageberichts und bei d e r Prüfung des Konzernabschlusses von M u t t e r u n t e r n e h m e n auch des Konzerns unter Berücksichtigung des Konzernlageberichts einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht oder der Konzernlagebericht eine solche Beurteilung erlauben." (§ 321 Abs. 1 Satz 2 H G B ) . Im Hauptteil des Prüfungsberichts „ist auch darauf einzugehen, o b der Abschluß insgesamt unter Beachtung der G r u n d sätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt." (§ 321 Abs. 2 Satz 2 H G B ) . „In einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts sind Gegenstand, Art u n d U m f a n g der Prüfung zu erläutern." (§321 Abs. 3 H G B ) . „Ist im Rahmen d e r Prüfung eine Beurteilung nach § 317 Abs. 4 (Beurteilung, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 des

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz Aktiengesetzes obliegenden M a ß n a h men in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann, A n m e r k u n g des Verfassers) abgegeben worden, so ist deren Ergebnis in einem besonderen Teil des Prüfungsberichts darzustellen. Es ist darauf einzugehen, ob M a ß n a h m e n erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern." (§ 321 Abs. 4 H G B ) . Bestätigungsvermerk 10. Das KonTraG geht von einem frei zu formulierenden Bestätigungsvermerk (= Bestätigungsbericht) aus. „Der Abschlußprüfer hat das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluß und zum Konzernabschluß zusammenzufassen. D e r Bestätigungsvermerk hat neben einer Beschreibung von Gegenstand, Art und U m f a n g der Prüfung auch eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses zu enthalten." (§ 322 Abs. 1 Satz 1 und 2 H G B ) . „Sind vom Abschlußprüfer keine Einwendungen zu erheben, so hat er in seinem Bestätigungsvermerk zu erklären, daß die von ihm nach § 317 durchgeführte Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und daß der von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahres- oder Konzernabschluß auf G r u n d der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlußprüfers nach seiner Beurteilung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens,- Finanz- und Ertragslage des U n t e r n e h mens oder des Konzerns vermittelt." (§ 322 Abs. 1 Satz 3 H G B ) . „Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll allgemeinverständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des U m s t a n d e s erfolgen, d a ß die gesetzlichen Vertreter den Abschluß zu verantworten haben. Auf Risiken, die den Fortbestand des U n t e r n e h m e n s gefährden, ist gesondert einzugehen." (§ 322 Abs. 2 HGB). „Im Bestätigungsvermerk ist auch darauf einzugehen, ob der Lagebericht und der Konzernlagebericht insgesamt nach der Beurteilung des Abschlußprüfers eine zutreffende Vorstellung von der Lage des U n t e r n e h m e n s oder des Konzerns vermittelt. Dabei ist auch darauf einzuge319

Gesetz zur Neuordnung des Krankenhauswesens hen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind." (§ 322 Abs. 3 H G B ) .

11. Haftung des

Abschlußprüfers

„Die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich auf zwei Millionen Deutsche Mark (zuvor „fünfhunderttausend Deutsche M a r k " , Anmerkung des Verfassers) für eine Prüfung. Bei Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, beschränkt sich die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, abweichend von Satz 1 auf acht Millionen Deutsche Mark für eine Prüfung." (§ 323 Abs. 2 Satz 1 und 2 H G B ) .

12. Anwendungszeitpunkt ten Vorschriften

der geänder-

Das K o n T r a G tritt am Tag nach der Verkündung (voraussichtlich im Mai 1998) in Kraft. „Die §§ 285, 289, 297, 315, 317, 321, 322, 340a und 341k des Handelsgesetzbuchs in der Fassung des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich sind spätestens auf das nach dem 31. D e z e m b e r 1998 beginnende G e schäftsjahr anzuwenden. § 323 des Handelsgesetzbuchs in der Fassung (des G e setzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, Anmerkung des Verfassers) ist erstmals auf die Prüfung des Abschlusses für das nach dem 31. D e zember 1998 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden." (Artikel 46 Abs. 1 E G HGB) „§ 3 1 9 des Handelsgesetzbuchs in der Fassung (des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, Anmerkung des Verfassers) ist erstmals auf das nach dem 31. D e z e m b e r 2001 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden." (Artikel 46 Abs. 2 E G H G B ) Wolfgang Lück Gesetz zur Neuordnung des Krankenhauswesens in Hessen (Hessisches Krankenhausgesetz 1989 - H K H G ) Das H K H G vom 18.12.1989 (GVB1. Hesen I, S. 452) hat zum Ziel, im Land Hessen durch ein flächendeckendes, gegliedertes System leistungsfähiger, sparsam wirtschaftender und eigenverantwortlich arbeitender Krankenhäuser eine patienten- und bedarfsgerechte stationäre Versorgung der Bevölkerung sicherzustellen

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Gesetz zur sozialen Absicherung und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beizutragen. Im Mittelpunkt des Gesetzes stehen die Krankenhausplanung (Sechster Abschnitt) und die Förderung der Krankenhäuser, Investitionsverträge und Aufbringung der Fördermittel (Achter A b schnitt). Geregelt sind im übrigen: Patient und Krankenhaus (Zweiter Abschnitt), Pflichten der Krankenhäuser (Dritter Abschnitt), innere Strukturen der Krankenhäuser (Fünfter Abschnitt), Mitwirkung der Beteiligten (Siebenter Abschnitt) sowie Aus- und Weiterbildung für Fachberufe des Gesundheitswesens (Neunter Abschnitt). D e r Krankenhausplan wird unter Mitwirkung des Landeskrankenhausausschusses (§ 20) von dem für das Gesundheitswesen zuständigen Ministerium aufgestellt (§ 17). Das Gesetz enthält B e stimmungen über die Grundsätze der Förderung (§ 22), die Einzelförderung (§ 23), die pauschale Förderung (§ 24), die Förderung der Nutzung von Anlagegütern (§ 25), die Förderung von Lasten aus Investitionsdarlehen (§ 26) und die Förderung von Anlauf-, Umstellungsund Grundstückskosten (§ 27) sowie die Förderung zum Ausgleich von Eigenmitteln (§ 29) und bei Ausscheiden aus dem Krankenhausplan (§ 30). E i n e Jahresabschlußprüfung unter Einbeziehung der Buchführung ist Pflicht (§ 15). D a b e i sind die für Jahresabschlußprüfungen allgemein geltenden Grundsätze anzuwenden. Die Prüfung erstreckt sich insbesondere auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und des Rechnungswesens, die wirtschaftlichen Verhältnisse, die zweckentsprechende, sparsame und wirtschaftliche Verwendung der pauschalen Fördermittel und auf die zweckentsprechende Verwendung der aus Investitionsverträgen nach § 34 erwirtschafteten Investitionsmittel. Heinz Bolsenkötter Gesetz zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit (PflegeVersicherungsgesetz - PflegeVG) D a s Pflege V G vom 26.5.1994 ( B G B l . I, S. 1014) hat mit der sozialen Pflege Versicherung einen neuen Zweig in die gesetzliche Sozialversicherung eingeführt. Wichtigster Teil des Pflege V G ist die Ergänzung des Sozialgesetzbuches durch

Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung das Elfte Buch - Soziale Pflegeversicherung (SGB XI). Das S G B XI regelt die zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit als neuen eigenständigen Zweig der Sozialversicherung geschaffene soziale Pflegeversicherung. In die soziale Pflegeversicherung sind alle einbezogen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind; privat Krankenversicherte müssen eine private Pflegeversicherung abschließen. Träger der Pflegeversicherung sind die bei den Krankenkassen eingerichteten Pflegekassen; ihre Aufgaben werden von den Krankenkassen wahrgenommen (§ 1). Pflegebedürftig im Sinne des S G B XI sind Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen o d e r seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem M a ß e der Hilfe bedürfen (§ 14). F ü r die Gewährung von Leistungen unterscheidet § 15 drei Pflegestufen; - Erheblich Pflegebedürftige (Pflegestufe I). Dies sind Personen, die bei der Körperpflege, der E r n ä h r u n g o d e r der Mobilität für wenigstens zwei Verrichtungen in einem oder mehreren Bereichen mindestens einmal täglich der Hilfe b e d ü r f e n und zusätzlich mehrfach in der Woche Hilfen bei d e r hauswirtschaftlichen Versorgung benötigen. - Schwerpflegebedürftige (Pflegestufe II). Dies sind Personen, die für die o.g. Tätigkeiten mindestens dreimal täglich zu verschiedenen Tageszeiten d e r Hilfe bedürfen und zusätzlich mehrfach in der Woche Hilfen bei der hauswirtschaftlichen Versorgung benötigen. - Schwerstpflegebedürftige (Pflegestufe III). Dies sind Personen, die für die o.g. Tätigkeiten täglich rund um die Uhr, auch nachts, der Hilfe bedürfen und zusätzlich mehrfach in der Woche Hilfe bei der hauswirtschaftlichen Versorgung benötigen. Bei den Leistungen der sozialen Pflegeversicherung ist insbesondere zwischen Leistungen bei häuslicher Pflege (§ 36ff.), bei teilstationärer Pflege und Kurzzeitpflege (§ 41f.) sowie bei vollstationärer Pflege (§ 43) zu unterscheiden. Leistungen zur Verbesserung der sozialen Siche-

Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung rung d e r Pflegepersonen (§ 44) sind ebenfalls möglich. Die Mittel für die Pflegeversicherung werden durch Beiträge der Versicherten sowie sonstige E i n n a h m e n gedeckt (§ 54). D e r Beitragssatz, der durch Gesetz festgelegt wird, beträgt seit 1.7.1996 1,7% der beitragspflichtigen Einnahmen der Mitglieder (§ 55). Arbeitgeber und A r b e i t n e h m e r tragen die Beiträge jeweils zur Hälfte. Z u m Ausgleich der Arbeitgeberbeiträge haben alle Bundesländer, bis auf den Freistaat Sachsen, einen gesetzlichen landesweiten Feiertag, der stets auf einen Werktag fällt (Büß- und Bettag), aufgehoben. Heinz Bolsenkötter Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG) Das K H G i.d.F. vom 10.4.1991 (BGBl. I, S. 886), zuletzt geändert durch Artikel 11 des Gesundheitsstrukturgesetzes ( G S G ) vom 21.12.1992 (BGBl. I, S. 2266, 2309), soll die Krankenhäuser wirtschaftlich sichern, um eine bedarfsgerechte Versorgung mit leistungsfähigen, eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern zu gewährleisten und zu sozial tragbaren - » Pflegesätzen beizutragen (§ 1); das K H G gilt nicht für Krankenhäuser, deren Träger der Bund ist, Krankenhäuser im Straf- oder Maßregelvollzug, Polizeikrankenhäuser und f ü r Krankenhäuser der Träger der gesetzlichen Rentenund Unfallversicherung (§ 3). K r a n k e n h ä u s e r werden nach d e m K H G öffentlich gefördert; ausgenommen sind u.a. (§ 5): - Krankenhäuser, die nach dem Hochschulbauförderungsgesetz gefördert werden, - Krankenhäuser, die nicht nach § 67 A O gemeinnützig sind, - Tuberkulose-, Versorgungs- und Kurkrankenhäuser, - mit Krankenhäusern v e r b u n d e n e Einrichtungen, die nicht unmittelbar der stationären Versorgung dienen (z.B. Wohnheime), - durch den Zivilschutz bedingte Einrichtungen. G e f ö r d e r t werden nur Krankenhäuser, die in die Krankenhauspläne und Investitionsprogramme der L ä n d e r aufgenommen sind (§§ 6, 8). Bei der D u r c h f ü h r u n g 321

Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen des Gesetzes arbeiten die Landesbehörden mit den an der Krankenhausversorgung im L a n d e Beteiligten zusammen (§ 7). G e f ö r d e r t werden insbesondere (Fördertatbestände; § 9): - Investitionskosten für die Errichtung von K r a n k e n h ä u s e r n einschließlich der Erstausstattung, - Investitionskosten f ü r die Wiederbeschaffung von Anlagegütern mit einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von m e h r als 3 Jahren, - die Nutzung von Anlagegütern, - Anlauf- und Umstellungskosten, - Lasten aus D a r l e h e n , die vor der Aufn a h m e des Krankenhauses in den Krankenhausplan für förderungsfähige Investitionskosten aufgenommen worden sind, - Investitionskosten als Ausgleich für die A b n u t z u n g von Anlagegütern, soweit sie mit Eigenmitteln des Krankenhausträgers beschafft worden sind und bei Beginn der F ö r d e r u n g nach diesem Gesetz vorhanden waren, - die Erleichterung der Schließung von K r a n k e n h ä u s e r n oder deren Umstellung auf a n d e r e Aufgaben und - die Wiederbeschaffung kurzfristiger Anlagegüter sowie kleinere bauliche M a ß n a h m e n durch jährliche Pauschalbeträge. Die verschiedenen Förderkategorien bringen Probleme der gegenseitigen Abgrenzung wie auch der Abgrenzung gegenüber den aus d e m Pflegesatz zu deckenden Benutzerkosten mit sich (-> Verordnung über die Abgrenzung und die durchschnittliche Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern in Krankenhäusern). F ü r die Pflegesätze werden Grundsätze und Verfahren d e r Festsetzung geregelt (§§ 16-20), n ä h e r konkretisiert durch die —> Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung). D a s K H G ist auch Rechtsgrundlage für spezifische -> Rechnungslegungsvorschriften für Krankenhäuser. K r a n k e n h a u s t r ä g e r und Sozialleistungsträger sind verpflichtet, dem Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung sowie den zuständigen Behörden der Länd e r Auskünfte zu erteilen, die für die Beurteilung und f ü r die Bemessung der Pflegesätze benötigt werden (§ 28). Heinz Bolsenkötter

322

Gewährleistungsvertrag Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen Pflichtprüfungen, aperiodische, periodische; —> Pflichtprüfungsaufträge Gesetzmäßigkeitsprüfung Die Prüfung des Jahresabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, o b die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags o d e r der Satzung beachtet sind (8 317 Abs. 1 Satz 2 H G B ) . D e m n a c h ist die Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B als eine Gesetzmäßigkeitsprüfung, - » Satzungsmäßigkeitsprüfung und -> Ordnungsmäßigkeitsprüfung zu kennzeichnen. Durch die Gesetzmäßigkeitsprüfung soll festgestellt werden, ob das - » Prüfungsobjekt (Buchführung, Jahresabschluß und Lagebericht) den gesetzlichen Vorschriften entspricht. Z u diesen Vorschriften zählen insbesondere die Vorschriften des H G B , des A k t G , des G m b H G , des G e n G und des PublG. Die Gesetzmäßigkeit des Prüfungsobjekts m u ß vom Abschlußprüfer bestätigt werden (-> Bestätigungsvermerk). Wolfgang Lück Gewährleistungsvertrag D e r Begriff ist gesetzlich nicht definiert. E r deckt als bilanzrechtlicher Sammelbegriff verschiedene Tatbestände ab, bei denen ein bestimmter Erfolg o d e r eine bestimmte Leistung bzw. der Nichteintritt eines bestimmten Nachteils oder Schadens garantiert wird. D e m Charakter nach ist der Gewährleistungsvertrag ein —> Haftungsverhältnis (-> Eventualverbindlichkeit) (§ 251 H G B ) und ist damit ggf. vermerkpflichtig. Gewährleistungsverträge lassen sich wie folgt systematisieren, wobei eine Grenzziehung zu ähnlichen Rechtsverhältnissen problematisch sein kann: a) Gewährleistungsverträge für eigene Leistungen in Form von unselbständigen o d e r selbständigen Garantiezusagen: Eine Vermerkpflicht besteht nur insoweit, als Zusagen dieser Art bei dem Unternehmen üblicherweise nicht zu erwarten sind. b) Gewährleistungen für f r e m d e Leistungen: Bei diesen handelt es sich oft um bürgschaftsähnliche Rechtsverhältnisse, z.B. Freistellungsverpflichtungen, Garantien für die Ausführung von Arbeiten Dritter, H a f t u n g s ü b e r n a h m e n

Gewerbeertrag etc. F ü r diese Gewährleistungszusagen besteht i.d.R. eine Vermerkpflicht, c) Gewährleistungen, die sich weder auf eigene noch auf f r e m d e Leistungen beziehen: Hierunter fallen Kurs-, Dividenden- und Ausbietungsgarantien etc. Diese Gewährleistungen können zu einer Vermerkpflicht führen. Z u r bilanziellen Behandlung von Gewährleistungsverträgen und zur Vermerkpflicht siehe auch - » Haftungsverhältnisse und - » Vermerkpflicht bei Eventualverbindlichkeiten. Peter Wollmert/Stefan Bischof Gewerbeertrag -> Gewerbesteuer Gewerbekapital -> Gewerbesteuer Gewerbesteuer Bei der Gewerbesteuer handelt es sich um eine - » Real- o d e r Objektsteuer (§ 3 Abs. 2 AO), d.h. im Gegensatz zu einer Personensteuer wird nicht auf eine natürliche oder -> juristische Person abgestellt. Besteuert werden soll vielmehr die Ertragskraft eines Objekts: des Gewerbebetriebs. Aufgrund des Objektcharakters soll die H ö h e der G e w e r b e s t e u e r nicht davon abhängen, wer Eigentümer des Betriebs ist, welche persönlichen Verhältnisse auf Ebene des Inhabers bestehen, ob das in dem U n t e r n e h m e n eingesetzte —> Vermögen mit -> Eigen- oder -> Fremdkapital finanziert ist, ob in dem U n t e r n e h m e n eigene oder gemietete -> Wirtschaftsgüter eingesetzt werden und ob die Gewinne ausgeschüttet o d e r thesauriert werden. Das A u f k o m m e n der Gewerbesteuer steht weitgehend den G e m e i n d e n zu. Bund und Länder sind über eine Umlage an der Gewerbesteuer beteiligt (Art. 106 Abs. 6 G G ) . Mit ca. 42 Mrd. D M im Jahr 1995 und ca. 37 Mrd. D M im Jahr 1996 gehört die G e w e r b e s t e u e r zu den aufkommensstärksten - » Steuerarten; sie bildet neben der Grundsteuer die wichtigste Einnahmequelle der Gemeinden. D e r Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Als Steuerobjekt gelten (§ 2 Abs. 1-3 G e w S t G )

Gewerbesteuer - die gewerblichen U n t e r n e h m e n i.S.d. - » Einkommensteuergesetzes: Zu ihnen gehören Einzelunternehmen und - » Personengesellschaften, die nach § 15 E S t G einen G e w e r b e b e t r i e b kraft gewerblicher Betätigung oder einen Gewerbetrieb kraft gewerblicher Prägung unterhalten. - die Gewerbebetriebe kraft Rechtsform: Dies sind insbesondere - » Kapitalgesellschaften. - die G e w e r b e b e t r i e b e kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs: Die nicht als Gewerbebetriebe kraft Rechtsform angesehenen juristischen Personen und nichtrechtsfähigen Vereine unterliegen insoweit der Gewerbesteuer, als sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist der U n t e r n e h m e r , d.h. derjenige, für dessen Rechnung das U n t e r n e h m e n betrieben wird (§ 5 GewStG). Die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Er wird aus dem - » Steuerbilanzgewinn abgeleitet (§ 7 G e w S t G ) . Die wichtigste Aufgabe der gewerbesteuerlichen Korrekturvorschriften (Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 G e w S t G ) besteht darin, aus den E i n k ü n f t e n aus Gewerbebetrieb des Inhabers den Gewerbeertrag des Unternehmens zu ermitteln. Neben dem Ziel der Umsetzung des Objektcharakters haben die Korrekturvorschriften insbesondere folgende Funktionen zu erfüllen: Sicherung des Inlandscharakters der Gewerbesteuer, Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung, Vermeidung des Nebeneinanders von Gewerbesteuer und Grundsteuer, sozial- und wirtschaftspolitische Ziele. Zu den wichtigsten Hinzurechnungen zur Ableitung des Gewerbeertrags gehören die Hinzurechnung der Hälfte d e r Zinsen für langfristiges Fremdkapital (Dauerschuldzinsen) sowie der Hälfte d e r Mietund Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter des beweglichen —> Anlagevermögens. Die bedeutsamsten Kürzungen umfassen neben d e m Abzug von 1,2% des Einheitswerts der Betriebsgrundstücke die Verminderung des Steuerbilanzgewinns um Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft, u m -> Gewinnausschüttungen einer in- oder ausländischen Kapitalge-

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GewerbesteuerrücksteUung sellschaft sowie um den Teil des Gewerbeertrags, der auf eine ausländische B e triebsstätte entfällt. Aus der Multiplikation des Gewerbeertrags mit der Steuermeßzahl ergibt sich der Steuermeßbetrag. D i e Steuermeßzahl beträgt grundsätzlich 5 % . Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ergibt sich insoweit eine Entlastung, als ein Freibetrag von 4 8 0 0 0 D M abgezogen wird und die Steuermeßzahl sukzessive von 1 % auf 5 % ansteigt (gestaffelte Steuermeßzahl, § 11 G e w S t G ) . D i e Gewerbesteuer erhält man durch Multiplikation des einheitlichen Steuermeßbetrags mit dem Hebesatz, der von der hebeberechtigten Gemeinde festgesetzt wird (§ 16 G e w S t G ) . Unterhält ein Gewerbebetrieb in mehreren Gemeinden Betriebsstätten, ist der einheitliche Steuermeßbetrag nach dem Verhältnis der in den betroffenen Gemeinden gezahlten Arbeitslöhne auf die G e m e i n d e zu zerlegen (§§ 28, 29 Abs. 1 Nr. 1 G e w S t G ) . Verfahrensrechtlich erfolgt die Festsetzung der Gewerbesteuer in zwei Stufen: Zunächst ermittelt die Finanzbehörde den Steuermeßbetrag (Gewerbesteuermeßbescheid). Das Gemeindesteueramt stellt den Gewerbesteuerbescheid aus, in dem es den Steuermeßbetrag mit dem Gewerbesteuerhebesatz multipliziert. D i e Gewerbesteuer wird seit längerer Zeit heftig kritisiert, da sie sich weder mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip noch mit dem Äquivalenzprinzip rechtfertigen läßt. Die Gewerbesteuer vom Kapital ist zum 1.1.1998 abgeschafft worden. U m den Einnahmenausfall der Gemeinden auszugleichen, ist eine Beteiligung der G e m e i n d e n am Aufkommen der - > Umsatzsteuer eingeführt worden. Wolfram Scheffler Gewerbesteuerrückstellung D i e Gewerbesteuer mindert sowohl den handels- als auch den steuerrechtlichen Gewinn. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ist der Aufwand in der Höhe zu verrechnen, in der er im laufenden Geschäftsjahr verursacht wurde (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 H G B ) . Deshalb ist in der —> Handelsbilanz und in der - » Steuerbilanz eine - > Rückstellung für die noch abzuführende Gewerbesteuer-Abschlußzahlung zu passivieren. D a es sich um eine Rückstellung für ungewisse Ver-

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Gewerblicher Rechtsschutz bindlichkeiten handelt, besteht Ansatzpflicht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 H G B ) ; der Ausweis erfolgt im handelsrechtlichen Jahresabschluß in der Position - > Steuerrückstellungen (§ 2 6 6 Abs. 3 H G B ) . D a einerseits die Gewerbesteuer den steuerrechtlichen Gewinn mindert und andererseits die Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags darstellen, ist die Gewerbesteuer vom Ertrag von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig (§ 7 G e w S t G i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG): GewStE = Stmz —

H • —

• (GewE-GewStE) =

Stmz • H 10000 + S t m z - H mit

• GewE

GewE

= Gewerbeertrag vor Abzug der G e w S t E G e w S t E = Gewerbesteuer vom Ertrag H = Hebesatz Stmz = Steuermeßzahl

Zur Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung sind die im laufenden Jahr entrichteten Vorauszahlungen von der nach der vorstehenden Formel errechneten Gewerbesteuerschuld zu subtrahieren. In der Praxis wird häufig nicht der mathematisch exakte Weg gewählt, sondern die Gewerbesteuerschuld näherungsweise mit fünf Sechsteln des Betrags berechnet, der sich ohne Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als - > Betriebsausgabe ergeben würde (5/6Methode nach R 20 Abs. 2 E S t R ) . Diese Vereinfachung kann auch in der Handelsbilanz getroffen werden. B e i - > Kapitalgesellschaften stimmt die 5/6-Methode bei einem -» Hebesatz von 4 0 0 % mit der exakten Berechnung überein. Bei höheren Hebesätzen führt sie zu überhöhten Rückstellungswerten; bei geringeren Hebesätzen liegt der Rückstellungswert unter demjenigen der exakten Berechnung. Wolfram Scheffler Gewerblicher Rechtsschutz - > Rechtsschutz, gewerblicher

Gewerke Gewerke Bergwerksbesitzer, die sich zum gemeinsamen Betrieb eines Bergwerks in einer sog. -> bergrechtlichen Gewerkschaft zusammengeschlossen haben. Ihre Gesellschaftsanteile (Kuxe) lauten, im Unterschied zur -» Aktie, auf einen Teil des Gesamtvermögens. Es besteht eine Quotenbeteiligung. Die Namen der Inhaber der Anteilsrechte werden in das -» Gewerkenbuch eingetragen. Das Vermögen dieser Gewerkschaft besteht aber nicht ausschließlich aus der Kuxe. Bei Verlusten und Kapitalbedarf können die Gewerke wie evtl. auch die Gesellschafter einer GmbH, im Gegensatz zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, zur Nachschußpflicht, -» Zubußen herangezogen werden. Dieser Begriff Gewerke ist aber heute aufgrund der Aufhebung der bergrechtlichen Gesellschaft durch das Bundesberggesetz (§§ 163-165 BBergG) vom 13.8.1980 zum 1.11.1986 gegenstandslos. Olaf Werner Gewerkenbuch Verzeichnis über die Mitglieder, -> Gewerke, einer -> bergrechtlichen Gesellschaft und deren Anteilsrecht. Nur wer im Gewerkenbuch eingetragen ist, hat einen Anspruch bei Verteilung des Gewinns (Ausbeute) und ist verpflichtet, eine evtl. Zubuße (-> Gewerke) zu zahlen. Die Übertragung der Kuxe, die durch Zession und Umschreibung erfolgt, wird im Gewerkenbuch eingetragen. Das Gewerkenbuch ist nach gesetzlich erfolgter Auflösung der bergrechtlichen Gesellschaft zum 1.1.1986 gegenstandslos geworden. Olaf Werner Gewerkenversammlung Mitgliederversammlung einer —> bergrechtlichen Gewerkschaft. Dieses Organ der Gesellschaft wählt einen Repräsentanten (eine Person) bzw. einen Grubenvorstand, dem die Geschäftsführung obliegt. Die Wahl eines Aufsichtsrats durch die Gewerkenversammlung ist grundsätzlich fakultativ. Nur wenn mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt sind, wird ein Aufsichtsrat durch das Betriebsverfassungsgesetz vorgeschrieben. Zu beachten ist die besondere Regelung der Mitbestimmung der Arbeitnehmer nach den Mitbestimmungsgesetzen.

Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) Dieses Institut der Gewerkenversammlung läuft nach der durch das Bundesberggesetz vom 13.8.1980 gesetzlich normierten Auflösung sämtlicher bergrechtlicher Gewerkschaften zum 1.11.1986 leer (-» Gewerke). Olaf Werner Gewinn Gewinn ist ein grundlegendes Unternehmungsziel, dessen Erreichung durch alternative Formen der Erfolgsrechnung überwacht wird. Die handelsrechtliche -» Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt als Periodenüberschuß der Erträge über die Aufwendungen einen -> Jahresüberschuß. Der Jahresüberschuß vermehrt um Fremdkapitalzinsen ergibt den Kapitalgewinn (Vergütung des Eigenkapitals und des Fremdkapitals). Für Zwecke der Gewinnbesteuerung muß der Jahresüberschuß um die Gewinnsteuern und um steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen vermehrt werden (Gewinn vor Steuern). Die genannten Gewinne sind Nominalgewinne auf Anschaffungswertbasis. Die Kosten/Erlös-Rechnung kann dagegen einen Realgewinn auf Tageswertbasis ermitteln (kalkulatorischer Periodengewinn = Erlös - Kosten). Im Vergleich zum Jahresüberschuß sind dabei neutrale Erträge und Aufwendungen weggelassen und kalkulatorische Kosten zusätzlich abgezogen (kalkulatorischer Unternehmerlohn und Eigenkapitalzins und Tageswertdifferenzen bei Abschreibungen und ggf. auch Material). Wolfgang Lück Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) dient der Überwachung des Gewinn* und ggf. auch des Wachstumsziels. Sie stellt die Aufwendungen verbrauchter Produktionsfaktoren und die Erträge (Umsätze) abgesetzter Produkte gegenüber und erfaßt so den bewerteten Güterinput und Güteroutput. Als Saldo Ertrag minus Aufwand ermittelt sie einen -> Jahresüberschuß (oder Jahresfehlbetrag) als Jahresergebnis. Sie zeigt also wie die Bilanz den globalen Jahresgewinn, aber über die Bilanz hinaus die einzelnen Aufwands- und Ertragsarten. Nach der - » dynamischen Bilanz hat sie innerhalb des Jahresabschlusses sachlich Vorrang ge325

Gewinnabführungsvertrag

Gewinnausschüttung

genüber der Bilanz. Die G u V ist als jährliche Istrechnung nach Handelsrecht geregelt und auch im Steuerrecht vorgesehen (§ 60 Abs. 1 Satz 2 EStDV). D a s Handelsrecht schreibt eine Bewertung auf Anschaffungswertbasis und für Kapitalgesellschaften eine -> Gliederung des G u V vor (§ 275 H G B ) . Die G u V als G e winnermittlungsrechnung ist bei der A G durch eine Gewinnverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 A k t G zu ergänzen, die a b e r wahlweise auch im Anhang statt am E n d e der G u V ausgewiesen werden kann. Die G u V ist von allen Kaufleuten als Teil des Jahresabschlusses aufzustellen. Bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften, bei Genossenschaften und bei G r o ß u n t e r n e h m u n g e n nach PublG m u ß sie geprüft und publiziert werden. Die G u V ist Basis einer Gewinn- und Wachstumsanalyse. Das Wachstum kann an der zeitlichen Entwicklung der U m satzerlöse o d e r der Wertschöpfung gemessen werden. D e r Jahresgewinn kann absolut betrachtet oder als Rentabilität auf das Eigenkapital (Eigenkapitalrentabilität) oder auf den Umsatz (Umsatzrentabilität) bezogen werden. Der Aufwand (z.B. Material- oder Personalaufwand) kann als Anteil an der Gesamtleistung prozentual ausgedrückt werden. D e r Umsatz bezogen auf die Kopfzahl der A r b e i t n e h m e r ist als Pro-Kopf-Umsatz eine wichtige Produktivitätskennzahl, bezogen auf die Bilanzsumme als Kapitalumschlag eine wichtige Finanzkennziffer. Wolfgang Lück Gewinnabführungsvertrag D e r Gewinnabführungsvertrag (GAV) ist eine Form der -> Unternehmensverträge i.S.d. A k t G . Durch einen GAV verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unt e r n e h m e n a b z u f ü h r e n (§ 291 Abs. 1 Satz 1 A k t G ) . Verträge über die A b f ü h r u n g eines Teils des Gewinns o d e r des ganzen oder anteiligen Gewinns einzelner Betriebe sind keine GAV, sondern Teilgewinnabführungsverträge. Als GAV gilt jedoch „... auch ein Vertrag, durch den eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien es übernimmt, ihr U n t e r n e h m e n für Rechnung eines anderen U n t e r n e h m e n s zu f ü h r e n " (§ 291 326

Abs. 1 Satz 2 A k t G ) führungsvertrag).

(=

Geschäfts-

D a s A k t G enthält Sondervorschriften zur Sicherung der außenstehenden Aktionäre bei G A V (§§ 304 bis 307 A k t G ) . Ein G A V „... m u ß einen angemessenen Ausgleich für die außenstehenden A k tionäre durch eine auf die A k t i e n n e n n b e träge bezogene wiederkehrende Geldleistung (Ausgleichszahlung) vorsehen" (§ 304 Abs. 1 Satz 1 A k t G ) . „Außer der Verpflichtung zum Ausgleich nach § 304 m u ß ein Beherrschungs- oder ein G e winnabführungsvertrag die Verpflichtung des anderen Vertragsteils enthalten, auf Verlangen eines außenstehenden Aktionärs dessen Aktien gegen eine im Vertrag bestimmte angemessene Abfindung zu e r w e r b e n " (§ 305 Abs. 1 A k t G ) . Wolfgang Lück Gewinnausschüttung Bei Kapitalgesellschaften spricht man von offener Gewinnausschüttung, wenn der Gewinn des letzten oder früherer Jahre (Auflösung von - » Rücklagen) an die Gesellschafter aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung ausgeschüttet wird. - » Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen bei überhöhten Aufwendungen aufgrund schuldrechtlicher Leistungsverträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vor (z.B. G e schäftsführergehalt) . Die Gewinnausschüttung von Kapitalgesellschaften führt zu einer KSt-Belastung von 30% (§ 27 Abs. 1 KStG). Je nachdem, ob die ausgeschütteten Gewinne mit 0 % , 45% oder 30% KSt vorbelastet sind, ergibt sich eine KSt-Erhöhung, KSt-Minderung oder keine KSt-Änderung. Die KSt wird auf die ESt/KSt des Gesellschafters angerechnet. Handelsrechtlich können Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften aus folgenden Quellen erfolgen: aus d e m Bilanzgewinn, dem -> Gewinnvortrag, den anderen Gewinnrücklagen sowie aus der -> Kapitalrücklage, jedoch nur soweit die letztere gemäß § 272 Abs. 1 Nr. 4 H G B gebildet wurde (freie Zuzahlungen der Gesellschafter). Für Gewinne, die aufgrund der Aktivierung von Ingangsetzungskosten (§ 269 H G B ) oder ->• latenten Steuern (§ 274 Abs. 2 H G B ) entstanden sind, besteht eine Ausschüttungssperre. Z u Gewinnausschüttungen von

Gewinnbeteiligung Personengesellschaften vgl. - » Kapitalkonto. Vgl. auch - » E r g e b n i s v e r w e n d u n g . Michael H e i n h o l d Gewinnbeteiligung Gewinnbeteiligungen stellen in einer weiten B e g r i f f s a b g r e n z u n g Leistungen dar, bei d e n e n d e r G e w i n n die B e m e s sungsgrundlage bildet. Sie k ö n n e n unterschieden w e r d e n in d e n G e w i n n a n t e i l und die Gewinnbeteiligung im e n g e r e n Sinne: D e r G e w i n n a n t e i l ist d e r auf gesellschaftsrechtlicher G r u n d l a g e v e r e i n b a r t e Anteil des einzelnen Gesellschafters a m g e m e i n s a m e r w i r t s c h a f t e t e n Ergebnis. Sofern im Gesellschaftsvertrag keine abweichenden R e g e l u n g e n g e t r o f f e n werden, gelten f ü r Personengesellschaften für die Gewinnverteilung folgende Grundsätze: - Bei einer G b R wird der G e w i n n gleichmäßig auf die Gesellschafter verteilt (§ 722 B G B ) . - Bei einer O H G wird d e r nach A b z u g einer vierprozentigen Verzinsung d e r Kapitalanteile v e r b l e i b e n d e G e w i n n nach K ö p f e n geteilt (§ 121 H G B ) . - Bei einer K G sind die K a p i t a l k o n t e n v o r a b mit 4 % zu verzinsen; der Restbetrag ist nach e i n e m d e n U m s t ä n d e n angemessenen Verhältnis zu verteilen ( § 1 6 7 , §168 HGB). - Bei einer stillen Gesellschaft b e s t i m m t sich der G e w i n n a n t e i l des stillen G e sellschafters nach den als angemessen a n g e s e h e n e n U m s t ä n d e n (§ 231 H G B ) . Bei Kapitalgesellschaften richtet sich die - » G e w i n n v e r w e n d u n g nach d e m - » G e winnverwendungsbeschluß. Bei einer A G wird der G e w i n n für die einzelnen Aktie n a r t e n im Verhältnis der N e n n b e t r ä g e (§ 60 A k t G ) verteilt. Bei einer G m b H richtet sich die Gewinnverteilung, sofern kein a n d e r e r M a ß s t a b vereinbart wird, nach d e m Verhältnis der Geschäftsanteile (§ 29 G m b H G ) . Bei der G e w i n n b e t e i l i g u n g im e n g e r e n Sinne handelt es sich u m eine Verpflichtung eines E i n z e l u n t e r n e h m e r s , einer P e r s o n e n - o d e r Kapitalgesellschaft o d e r eines ihrer G e s e l l s c h a f t e r zur Leistung einer ergebnisabhängigen Vergütung in F o r m der Beteiligung an seinen bzw. ihren E i n k ü n f t e n . Die Gewinnbeteiligung beruht auf e i n e m schuldrechtlichen Vertrag, der d u r c h das N e b e n e i n a n d e r

Gewinnbeteiligung von Leistung und Gegenleistung gekennzeichnet ist, sie k o m m t also bei den schuldrechtlichen Verträgen vor, bei denen die V e r g ü t u n g in F o r m einer ergebnisabhängigen Gegenleistung erfolgt. Typische Beispiele sind Gewinnbeteiligungen für A r b e i t n e h m e r o d e r für Mitglieder von gesellschaftsrechtlichen O r g a n e n sowie - » partiarische D a r l e h e n . Die Gewinnbeteiligung für d e n Vorstand bzw. den G e s c h ä f t s f ü h r e r , Mitglieder des Aufsichts- o d e r Beirats sowie f ü r (leitende) A r b e i t n e h m e r wird häufig als Entlohn u n g s i n s t r u m e n t gewählt. N e b e n arbeitsrechtlichen A s p e k t e n sind bei der Gewinnbeteiligung von O r g a n e n auch gesellschaftsrechtliche N o r m e n zu beachten (§ 86 A k t G ) . In der Handelsbilanz des U n t e r n e h m e n s ist eine noch nicht erfüllte Verpflichtung zur Gewinnbeteiligung e n t w e d e r als Verbindlichkeit o d e r - b e i Ungewißheit über G r u n d u n d / o d e r H ö h e - als —> Rückstellung f ü r ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen. Bei bestimmten G e w i n n b e teiligungen, z.B. Gewinnbeteiligungen der Mitglieder d e r G e s c h ä f t s f ü h r u n g , des Aufsichtsrats o d e r eines Beirats, besteht die Pflicht zur A n g a b e im A n h a n g (§ 285 Nr. 9 H G B ) . Aus steuerrechtlicher Sicht gelten G e w i n n a n t e i l e aus gewerblich tätigen Personengesellschaften als Eink ü n f t e a u s G e w e r b e b e t r i e b (§ 15 Abs. 1 Satz 1 N r . 2 E S t G ) und G e w i n n a n t e i l e aus v e r m ö g e n s v e r w a l t e n d e n Personengesellschaften in Abhängigkeit von der Tätigkeit als E i n k ü n f t e aus Vermietung und V e r p a c h t u n g oder als E i n k ü n f t e aus K a p i t a l v e r m ö g e n (§ 21, § 20 E S t G ) . Die Gewinnbeteiligungen von Arbeitnehm e r n w e r d e n als E i n k ü n f t e aus nichtselbständiger A r b e i t b e s t e u e r t (§ 19 E S t G ) . G e w i n n a u s s c h ü t t u n g e n einer Kapitalgesellschaft gehören auf E b e n e des Anteilseigners einschließlich des Körperschaftsteueranrechnungsanspruchs zu d e n E i n k ü n f t e n aus Kapitalvermögen (§ 20 A b s . 1 Nr. 1 , 3 E S t G ) . G e w i n n a n t e i le eines (typischen) stillen Gesellschafters sowie die Gewinnbeteiligung des Darlehensgebers eines partiarischen D a r l e h e n s bilden E i n k ü n f t e aus Kapitalv e r m ö g e n (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 E S t G ) . Liegt eine atypische stille Gesellschaft vor, wird diese wie eine gewerblich tätige Personengesellschaft behandelt, so d a ß der G e w i n n a n t e i l d e s stillen Gesellschafters 327

Gewinnermittlung

Gewinnmaximierung

zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Bei Gewinnbeteiligungen zugunsten von Familienangehörigen und von Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft werden die Vereinbarungen von der Finanzverwaltung einer Anerkennungsprüfung unterzogen. Ungewöhnliche oder unangemessene Regelungen werden nach den Grundsätzen der Nichtabzugsfähigkeit von Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 EStG) bzw. verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) korrigiert. Wolfram Scheffler Gewinnermittlung Wie die Gewinnermittlung eines Unternehmens durchgeführt wird, beruht auf der zugrunde gelegten Gewinnkonzeption. In der betriebswirtschaftlichen Diskussion steht der -> ökonomische Gewinn im Mittelpunkt. Er wird ermittelt durch die Differenz des -»• Ertragswertes am Ende und am Anfang der Periode (-> Ertragswerterhaltung) und kann als der dem Unternehmen maximal entziehbare Betrag bezeichnet werden, ohne daß sich die Fähigkeit des Betriebes, auch in den folgenden Perioden entsprechende Gewinne zu erzielen, vermindert. Der Ertragswert wird aus den zukünftig zu erwartenden Einzahlungsüberschüssen und infolgedessen mit Hilfe der Investitionsrechnung und nicht mit Hilfe einer aus der - » Buchführung abgeleiteten -> Bilanz ermittelt. In der -> Handelsbilanz nach geltendem Recht wird der Gewinn durch die Differenz der -> Erträge und Aufwendungen (-> Aufwand) bzw. als Restbetrag der Summe der Vermögensgegenstände abzüglich der Summe der Werte des Fremdkapitals und des durch die laufenden Gewinne nicht beeinflußten Eigenkapitals ermittelt. Veränderungen der Kapitalund Gewinnrücklagen (-» Gewinnverwendung) dürfen nach § 275 Abs. 4 H G B in der Gewinn- und Verlustrechnung erst nach dem Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" ausgewiesen werden. In der Bilanz erfolgt zwar nach § 266 H G B grundsätzlich ein Ausweis des erzielten Erfolgs (Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag), nach § 268 Abs. 1 H G B darf die Bilanz aber auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Ver328

wendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. Die Gewinnermittlung in der Steuerbilanz erfolgt nach § 4 Abs. 1 EStG - unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen - durch einen Vergleich der Betriebsvermögen am E n d e und am Anfang des Wirtschaftsjahres (-> Geschäftsjahr). Heinz Kußmaul Gewinngemeinschaftsvertrag Der Gewinngemeinschaftsvertrag ist eine Form der -» Unternehmensverträge i.S.d. AktG. Durch einen Gewinngemeinschaftsvertrag verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien, „... ihren Gewinn oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil mit dem Gewinn anderer Unternehmen oder einzelner Betriebe anderer Unternehmen zur Aufteilung eines gemeinschaftlichen Gewinns zusammenzulegen (Gewinngemeinschaft)" (§ 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG). Eine Gewinngemeinschaft ist nicht gegeben, wenn nur die Ergebnisse eines einzelnen Geschäfts gepoolt werden. Wolfgang Lück Gewinnmaximierung Die -> Betriebswirtschaftslehre muß ihre Probleme an den Zielen ausrichten, die von den Entscheidungsträgern der unternehmerischen Entscheidung verfolgt werden. Als vorherrschendes Ziel wurde dabei in der Betriebswirtschaftslehre die Gewinnmaximierung angesehen. Das Prinzip der Gewinnmaximierung wird aber erstens als Hinwegsetzung des Unternehmens über ethische und soziale Vorstellungen angesehen. Diese Kritik ist aber letztendlich eine Kritik an der Marktwirtschaft. Zweitens wird es deshalb angegriffen, weil es gar nicht das zentrale Ziel des Unternehmens sei, sondern lediglich eines von vielen Zielen. Aus diesem Einwand wurde die Erkenntnis gewonnen, daß das Ziel der Gewinnmaximierung unter Nebenbedingungen verfolgt wird, zu denen monetäre Ziele (Sicherung der Zahlungsbereitschaft (—> Liquiditätsgrad), Umsatzmaximierung (-> Umsatz), -» Kapitalerhaltung) und nichtmonetäre Ziele (z.B. Streben nach Prestige oder wirtschaftlicher Macht) gehören.

Gewinnrücklagen

Gewinnrücklagen

Drittens zeigen sich Probleme bei der A n w e n d u n g des Gewinnmaximierungsprinzips: Diese resultieren daraus, daß einerseits der Gewinnbegriff nicht eindeutig ist und d a ß andererseits die Untern e h m e r ihre Entscheidungen nicht als „reine Ö k o n o m e n " („Ideal-Unternehmer"), sondern als Menschen treffen, die nicht über sämtliche Informationen verfügen und die Entscheidungen unter Beachtung objektiver Bedingungen (Marktgrößen und Rechtsordnung) und subjektiver Bedingungen (Nebenbedingungen) treffen („tatsächliche U n t e r n e h m e r " ) . Heinz Kußmaul Gewinnrücklagen W ä h r e n d alle ->• Kapitalrücklagen dadurch zustande kommen, daß sie dem U n t e r n e h m e n von außen zugeführt werden, werden Gewinnrücklagen aus thesaurierten Gewinnen (-> Gewinnthesaurierung) gebildet. Nach § 266 Abs. 3 A. III H G B werden in der handelsrechtlichen - » Bilanzgliederung 4 Arten von Gewinnrücklagen unterschieden: a) Gesetzliche Rücklage: In diesem Posten, der n u r bei der A G oder K G a A sowie bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auftreten kann, da nur § 150 Abs. 1 A k t G bzw. § 7 Nr. 2 G e n G die Bildung einer derartigen Rücklage vorsehen, sind so lange 5 % des um einen —> Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen 10% oder den in der Satzung bestimmten h ö h e r e n Teil des G r u n d k a pitals erreichen (vgl. § 150 Abs. 2 AktG). b) Rücklage für eigene Anteile: Nach § 272 Abs. 4 H G B ist in eine Rücklage für eigene Anteile ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der -> Bilanz f ü r die eigenen Anteile einzusetzenden Betrag entspricht. Damit soll verhindert werden, daß bei Aktivierung eigener Anteile der entsprechende G e g e n w e r t für Ausschüttungen an die Anteilseigner zur Verfügung steht (—> Ausschüttungssperre). c) Satzungsmäßige Rücklagen: Diese auch häufig als statutarische Rücklagen bezeichneten Rücklagen umfassen jene Gewinnrücklagen, zu deren Bildung eine Gesellschaft aufgrund ihrer Satzung (Gesellschaftsvertrag, Sta-

tut) verpflichtet ist (Ausnahme: Ein satzungsmäßig bestimmter höherer Prozentsatz zur Bildung einer gesetzlichen Rücklage führt nicht zum Ausweis unter den satzungsmäßigen Rücklagen), d) Andere Gewinnrücklagen: Darin sind alle Bestandteile der Gewinnrücklagen enthalten, die nicht in den anderen drei Kategorien enthalten sind. A n d e r e Gewinnrücklagen können i.d.R. durch die geschäftsführenden O r g a n e der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nach freiem Ermessen gebildet und wieder aufgelöst werden. Neben den „freien" Rücklagenzuführungen aus erzielten Gewinnen darf in die anderen Gewinnrücklagen auch der Eigenkapitalanteil einer Zuschreibung und eines bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung gebild e t e n Passivpostens, der nicht im Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden darf, eingestellt werden (vgl. § 58 Abs. 2a A k t G und § 29 Abs. 4 G m b H G ) . Durch die Kodifizierung der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 Satz 2 E S t G und der A u s n a h m e vom Zuschreibungsgebot im § 280 Abs. 2 H G B sind diese Regelungen praktisch ausgehöhlt. Bei der Aktiengesellschaft dürfen Vorstand und Aufsichtsrat nach § 58 Abs. 2 A k t G höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses - vermindert um einen möglichen Verlustvortrag und die Zuf ü h r u n g zur gesetzlichen Rücklage in diese Rücklagenart einstellen (Ausnahme: In der Satzung ist ein höherer Prozentsatz vorgesehen, es sei denn, die anderen Gewinnrücklagen übersteigen die Hälfte des Grundkapitals o d e r würden sie nach der Einstellung übersteigen; darüber hinaus kann die Satzung bei nicht börsennotierten A G die Ermächtigung des Vorstands auch auf einen kleinen Anteil begrenzen). D a r ü b e r hinaus können die Anteilseigner beim Beschluß über die -> G e winnverwendung nach § 58 Abs. 3 A k t G weitere Beträge den Gewinnrücklagen zuführen oder als Gewinn vortragen. Gewinnrücklagen werden grundsätzlich aus d e m erzielten und versteuerten Gewinn gebildet. Ausnahmen sind einerseits bei d e r Bildung sog. -> steuerfreier Rücklagen, die aufgrund steuerrechtlicher 329

Gewinnschichtungsmethode

Gewinnverwendung

Vorschriften aus unversteuerten Gewinnen gebildet werden können und deshalb als gesonderter Posten und nicht unter den Eigenkapitalposten aufgeführt werden (-> Sonderposten mit Rücklageanteil, der nach § 273 H G B auf der Passivseite vor den Rückstellungen auszuweisen ist), und andererseits bei der Entstehung stiller Rücklagen (Eigenkapital, das in der Bilanz nicht in Erscheinung tritt und durch einen zu niedrigen Ausweis der Aktiva oder einen zu hohen Ausweis der Passiva entsteht) gegeben. Heinz Kußmaul Gewinnschichtungsmethode -> Verfahren der Goodwillrenten Gewinnschuldverschreibungen Eine in bezug auf die Rendite den -> Aktien angenäherte Form von - » Obligationen, bei d e n e n die Gläubiger entweder eine feste Verzinsung zuzüglich eines an die D i v i d e n d e n h ö h e geknüpften Gewinnanteils oder nur einen solchen Gewinnanteil erhalten. Damit wird die Effektivverzinsung entweder durch den Normalzins und die Dividendenhöhe oder ausschließlich durch die Gewinnentwicklung bestimmt. In Verlustjahren erhält der Gläubiger nur eine vereinbarte Festverzinsung. Hierin verbinden sich die Vorzüge der Obligation mit dem Vorzug der Beteiligung. Obwohl Gewinnschuldverschreibungen sich auf den Gewinnanspruch der - » A k tionäre auswirken und den Vorzugsaktien o h n e Stimmrecht (—> Aktienarten) nahestehen, handelt es sich bei ihnen um rein schuldrechtliche —> Wertpapiere, die als Inhaber-, Namens- und Orderpapiere ausgegeben werden können. Die Ausgabe bedarf, abweichend von der allgemeinen Zuständigkeit des Vorstands zur Aufn a h m e von Fremdkapital, eines mit 3Ä Mehrheit des vertretenen - » Grundkapitals gefaßten Beschlusses der —> Hauptversammlung (§ 221 Abs. 1 AktG); Aktionäre haben ein -> Bezugsrecht (§ 221 Abs. 4 A k t G ) . Ferner ist staatliche Genehmigung nach §§ 795,808a B G B erforderlich. H e r b e r t Leßmann Gewinnthesaurierung Die Gewinnthesaurierung ist die wichtigste M a ß n a h m e zur Bildung von Gewinnrücklagen. Gewinnthesaurierung be-

330

deutet soviel wie Z u r ü c k b e h a l t u n g von Gewinnen. Ihr Ergebnis ist die Bildung offener Rücklagen. W ä h r e n d bei -> Personengesellschaften der zurückbehaltene Gewinn auf die individuellen Eigenkapitalkonten der Gesellschafter übertragen wird, erscheinen die o f f e n e n Rücklagen bei Gesellschaften mit fest gebundenem Haftungskapital (-» A G , -> G m b H , -> K G a A ) auf gesonderten Passivposten der Bilanz (—> Gewinnrücklagen). Z w a r gilt im GmbH-Gesetz der G r u n d s a t z der Vollausschüttung, dieser w u r d e aber im R a h m e n des Bilanzrichtlinien-Gesetzes abgeschwächt: Neben der allgemeinen G r e n z e des § 30 G m b H G (Rückzahlungsverbot des zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögens) und der Möglichkeit zur satzungsmäßigen Begrenzung der Ausschüttungsansprüche (vgl. § 29 Abs. 1 G m b H G ) sieht jetzt § 29 Abs. 2 G m b H G vor, daß die Gesellschafter im Ergebnisverwendungsbeschluß Beträge in Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen ( - » Gewinnvortrag) können, sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt. D i e Gewinnthesaurierung bei - » Aktiengesellschaften ist zum einen durch die Bildung der gesetzlichen Rücklage nach § 150 Abs. 1 und 2 A k t G (-> Aktiengesetz), zum anderen durch die Bildung freier Rücklagen möglich (—> Gewinnverwendung). Nach § 58 Abs. 2 A k t G dürfen -> Vorstand und - » Aufsichtsrat bei der Feststellung des —> Jahresabschlusses maximal die H ä l f t e des um einen Verlustvortrag und die Z u f ü h r u n g zur gesetzlichen Rücklage verminderten Jahresüberschusses in die anderen Gewinnrücklagen einstellen. Die Satzung kann allerdings eine größere Z u f ü h r u n g erlauben, sofern die anderen Gewinnrücklagen nicht über die Hälfte des Grundkapitals angewachsen sind oder nach der Einstellung anwachsen würden. Bei nicht börsennotierten A G kann die Satzung die Ermächtigung des Vorstands auf einen geringeren Anteil begrenzen. Ü b e r weitere zu thesaurierende Beträge kann nach § 58 Abs. 3 A k t G die - » Hauptversammlung beschließen (—> Gewinnverwendungsbeschluß). Heinz Kußmaul Gewinnverwendung Entscheidungen über

die

Gewinnver-

Gewinnverwendung w e n d u n g k ö n n e n n u r über d e n von der U n t e r n e h m u n g erzielten u n d ermittelten ( - » G e w i n n e r m i t t l u n g ) G e w i n n gefällt w e r d e n . D e r Feststellung d e s in der -> Bilanz u n d der -> G e w i n n - und Verlustr e c h n u n g ersichtlichen G e w i n n s - der in seiner H ö h e v o m „tatsächlich" erzielten G e w i n n wegen der Bildung und Auflösung stiller R ü c k l a g e n abweichen kann u n d somit als bilanziell erzielter G e w i n n a n z u s e h e n ist - nachgelagert ist die Erfolgsverteilung auf die Gesellschafter bzw. Anteilseigner sowie evtl. eine Z u r ü c k b e h a l t u n g von G e w i n n e n im Unternehmen (-» Gewinnthesaurierung). Im Einzelfall hängt die A r t der Gewinnv e r w e n d u n g von d e r -> R e c h t s f o r m und den damit v e r b u n d e n e n Rechnungslegungsvorschriften - , den Beteiligungsverhältnissen und d e n gesellschaftsvertraglichen R e g e l u n g e n ab. Bei Personengesellschaften wird der Erfolg e n t s p r e c h e n d der gesellschaftsvertraglichen R e g e l u n g bzw. ersatzweise g e m ä ß §§ 167 Abs. 3, 168 u n d 121 H G B direkt u n d in voller H ö h e den Gesellschaflern zugerechnet, während bei GmbH der Grundsatz der Vollausschüttung (Ausschüttung des Jahresüberschusses zuzüglich eines G e w i n n v o r t r a g e s und abzüglich eines Verlustvortrages) gilt, der aber d u r c h f o l g e n d e R e g e l u n g e n begrenzt wird: - Pflicht zur Bildung einer Rücklage f ü r eigene Anteile, die bei d e r Aufstellung der Bilanz v o r z u n e h m e n ist, die aber auch aus frei v e r f ü g b a r e n Gewinnrücklagen gebildet w e r d e n k a n n (vgl. § 272 Abs. 4 H G B ) ; - R ü c k z a h l u n g s v e r b o t des zur E r h a l t u n g des S t a m m k a p i t a l s erforderlichen Verm ö g e n s an die Gesellschafter (vgl. § 30 Abs. 1 G m b H G ) ; - Einstellungsmöglichkeit in die Rücklagen o d e r Bildung eines Gewinnvortrags mit einfacher M e h r h e i t durch die Gesellschafter (vgl. § 29 Abs. 2 G m b HG); - Klarstellung in § 29 Abs. 1 G m b H G , d a ß ein A n s p r u c h auf G e w i n n nur im R a h m e n dieses von d e n Gesellschaftern zu fassenden Beschlusses und nur in d e m U m f a n g , d e r durch Gesetz u n d Gesellschaftsvertrag der Gewinnverteilung e r ö f f n e t ist, besteht; - E r m ä c h t i g u n g der G e s c h ä f t s f ü h r e r mit Z u s t i m m u n g des Aufsichtsrats o d e r der Gesellschafter - zur Bildung be-

Gewinnverwendung s t i m m t e r R ü c k l a g e n nach § 29 Abs. 4 G m b H G ( B e g r e n z u n g auf den Eigenkapitalanteil von W e r t a u f h o l u n g e n bei V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n des A n l a g e und U m l a u f v e r m ö g e n s u n d von bei d e r steuerrechtlichen Gewinnermittlung gebildeten Passivposten, die nicht im S o n d e r p o s t e n mit Rücklageanteil ausgewiesen werden d ü r f e n ) . Bei Aktiengesellschaften ist - a b g e s e h e n von d e n E r f o r d e r n i s s e n d e r Bildung ein e r R ü c k l a g e für eigene Anteile nach § 272 A b s . 4 H G B u n d den in der Satzung fixierten R e g e l u n g e n zur Bildung von satzungsmäßigen R ü c k l a g e n - f o l g e n d e Vorgehensweise vorgeschrieben: - Z u f ü h r u n g von 5 % des u m einen Verlustvortrag aus d e m Vorjahr g e m i n d e r ten Jahresüberschusses in die gesetzliche - > Rücklage, bis die gesetzliche Rücklage u n d die Kapitalrücklagen zus a m m e n 10% o d e r den in der Satzung b e s t i m m t e n h ö h e r e n Teil des G r u n d k a pitals erreichen (vgl. § 150 Abs. 2 AktG). - Bei Feststellung d e s Jahresabschlusses d u r c h Vorstand u n d Aufsichtsrat ( R e gelfall) k ö n n e n sie höchstens die Hälfte d e s - nach A b z u g der in die gesetzliche R ü c k l a g e einzustellenden B e t r ä g e und eines Verlustvortrags - verbleibenden Jahresüberschusses in die a n d e r e n -> G e w i n n r ü c k l a g e n einstellen (vgl. § 58 Abs. 2 A k t G ) . A u f g r u n d einer Satzungsregelung k ö n n e n Vorstand u n d Aufsichtsrat zwar zur Einstellung eines g r ö ß e r e n Anteils am J a h r e s ü b e r s c h u ß ermächtigt sein, die Einstellung eines die H ä l f t e des (korrigierten) Jahresüberschusses übersteigenden Teils ist aber nur so lange zulässig, wie die gesamten anderen Gewinnrücklagen nicht über die H ä l f t e d e s G r u n d k a p i tals angewachsen sind o d e r d u r c h d i e Einstellung anwachsen würden (vgl. § 58 Abs. 2 Sätze 2 und 3 A k t G ) . B e i nicht börsennotierten A G k a n n d i e Satzung für die Einstellung in die a n d e ren G e w i n n r ü c k l a g e n auch einen klein e r e n Anteil vorsehen. A u ß e r d e m d ü r fen sie auch den Eigenkapitalanteil von W e r t a u f h o l u n g e n bei V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n des Anlage- und U m l a u f v e r m ö g e n s und von bei der s t e u e r rechtlichen G e w i n n e r m i t t l u n g gebildeten Passivposten, die nicht im S o n d e r p o s t e n mit Rücklageanteil ausgewiesen w e r d e n d ü r f e n , in a n d e r e G e w i n n r ü c k -

331

Gewinnverwendungsbeschluß lagen einstellen (vgl. § 58 Abs. 2a AktG). Diese Regelungen haben nach der gesetzlichen Kodifizierung der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und der Ausnahme vom Zuschreibungsgebot in § 280 Abs. 2 H G B ihre praktische Bedeutung verloren. - Darüber hinaus können die Anteilseigner nach § 58 Abs. 3 AktG beim Beschluß über die Verwendung des -> Bilanzgewinns weitere Beträge in Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen (-> Gewinnverwendungsbeschluß). Auf den unter Berücksichtigung der gesetzlichen und satzungsmäßigen Regelungen und des Gewinnverwendungsbeschlusses verbleibenden Betrag haben die Aktionäre nach § 58 Abs. 4 A k t G einen Anspruch. - Zum Schutz von Minderheitsaktionären wird darüber hinaus durch § 254 Abs. 1 A k t G eine Anfechtung des Hauptversammlungsbeschlusses über die Gewinnverwendung ermöglicht, durch die eine Mindestausschüttung in H ö h e von 4% des Grundkapitals (abzüglich von noch nicht eingeforderten Einlagen) gewährt wird, sofern „die Einstellung oder der Gewinnvortrag bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht notwendig ist, um die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft für einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeiten übersehbaren Zeitraum zu sichern". Heinz Kußmaul Gewinnverwendungsbeschluß Nachdem die Entscheidungen über die Entstehung und Verwendung des Gewinns (-> Gewinnverwendung, Gewinnthesaurierung) auf der Ebene des Vorstands und Aufsichtsrats einer Aktiengesellschaft bzw. der Geschäftsführung und evtl. des Aufsichtsrats einer GmbH getroffen sind, bleibt der Hauptversammlung (HV) bzw. Gesellschafterversammlung nur noch die Entscheidung über den verbleibenden Betrag. Während die Gesellschafter einer GmbH - auf der Grundlage ihres grundsätzlich bestehenden Vollausschüttungsanspruchs bezüglich des Jahresüberschusses (zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrages) - im Gewinn- bzw. Ergeb332

Gewinnverwendungsvorschlag nisverwendungsbeschluß, den sie nach § 42a Abs. 2 G m b H G spätestens bis zum Ablauf der ersten 8 (bzw. bei kleinen Gesellschaften: 11) Monate zu treffen haben, Beträge in Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen können, wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt (§ 29 Abs. 2 G m b H G ) , erstreckt sich der Gewinnverwendungsbeschluß der HV einer AG nach § 119 Abs. 1 Nr. 2 A k t G sowie § 174 Abs. 1 AktG auf den -> Bilanzgewinn. Die H V ist dabei nach § 174 Abs. 1 Satz 2 A k t G an den festgestellten -> Jahresabschluß gebunden und ändert durch ihren Beschluß denselben nach § 174 Abs. 3 A k t G nicht. Im Rahmen der -> Satzung ist es der HV möglich, frei über den Bilanzgewinn zu verfügen und ihn nach § 174 Abs. 2 AktG entweder an die —> Aktionäre auszuschütten oder in die -> Gewinnrücklagen einzustellen oder ihn einem -» Gewinnvortrag zuzuweisen. Beim Gewinnverwendungsbeschluß ist neben dem Bilanzgewinn und den drei genannten Verwendungskategorien der zusätzliche Aufwand aufgrund des Beschlusses (höherer Körperschaftsteueraufwand bei nicht vollständiger Ausschüttung) anzugeben (vgl. § 174 Abs. 2 AktG). Heinz Kußmaul Gewinnverwendungsvorschlag Nach § 170 Abs. 2 AktG (-> Aktiengesetz) hat der - » Vorstand dem Aufsichtsrat gleichzeitig mit dem -> Jahresabschluß, dem Lagebericht und dem Prüfungsbericht den Vorschlag vorzulegen, den er der -> Hauptversammlung über die Verwendung des -» Bilanzgewinns ( - » Gewinnverwendung) machen will. Der Gewinnverwendungsvorschlag ist danach zu gliedern, was an die -> Aktionäre verteilt werden soll, was in die —> Gewinnrücklagen eingestellt werden soll, was dem -» Gewinnvortrag zugeordnet werden soll und welche Größe der —> Bilanzgewinn aufweist. Der Aufsichtsrat hat den Gewinnverwendungsvorschlag nach § 171 Abs. 1 A k t G zu prüfen und das Ergebnis der Prüfung nach § 171 Abs. 2 A k t G in seinen schriftlichen Bericht an die Hauptversammlung aufzunehmen. Der Gewinnverwendungsvorschlag ist nach § 175 Abs. 2 AktG ebenso wie der Jahresabschluß, der Lagebericht und der Bericht des Aufsichtsrats von der Einberufung der Hauptversammlung in dem

Gewinnvortrag

Gezeichnetes Kapital

Geschäftsraum der Gesellschaft zur Einsicht der Aktionäre vorzulegen und auf Verlangen jedem Aktionär in einer Abschrift zur Verfügung zu stellen. Heinz Kußmaul Gewinnvortrag Bei einer GmbH können die Gesellschafter im Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses (-> Gewinnverwendung) - soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt - Beträge in -» Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen (vgl. § 29 Abs. 2 G m b H G ) . Bei einer - » Aktiengesellschaft kann die Hauptversammlung im Beschluß über die Verwendung des -» Bilanzgewinns weitere Beträge in Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen (vgl. § 58 Abs. 3 AktG). Der Gewinnvortrag resultiert im Regelfall aus der nicht vollständigen Verteilungsmöglichkeit des Bilanzgewinns, weil die Dividende auf einen runden Betrag lautet, d.h., der Gewinnvortrag ist ein „rechentechnisch bedingter unverteilter Gewinnrest" (Kating, K., § 272, Rn. 49 (5)). Grundsätzlich stellt der Gewinnvortrag bei einer außerhalb der Bilanz dargestellten Gewinnverwendung den aus dem Vorjahr übernommenen Restbetrag dar, der gemeinsam mit dem Jahresüberschuß des laufenden Geschäftsjahres die Grundlage der Gewinnverwendung darstellt. Bei einer Bilanzaufstellung nach einer vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag" der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust"; ein (aus dem Vorjahr) vorhandener Gewinnoder Verlustvortrag ist in den Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben (vgl. § 268 Abs. 1 HGB). Heinz Kußmaul Gewissenhaftigkeit Der Grundsatz der Gewissenhaftigkeit ist ein fundamentaler Bestandteil des Berufsrechts des wirtschaftsprüfenden Berufsstands. Die -» Wirtschaftsprüferordnung (§ 43 Abs. 1 S. 1 W P O ) legt fest, daß der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gewissenhaft auszuüben hat. D e r Wirtschaftsprüfer hat die für die Berufsausübung maßgebenden Gesetze, deren Aus-

legung durch die Gerichte und die sonstigen anerkannten fachlichen Regeln (z.B. Fachgutachten, Stellungnahmen, GoB) zu beachten. § 323 Abs. 1 S. 1 H G B bestimmt: „Der Abschlußprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet." Der Gesetzgeber hat den Grundsatz der Gewissenhaftigkeit dadurch besonders betont, daß er in den -> Berufseid, den der Wirtschaftsprüfer bei seiner Bestellung zu leisten hat, aufgenommen wurde (vgl. § 1 7 Abs. I S . 2 WPO). Der Grundsatz der Gewissenhaftigkeit gehört auch zu den von der - » Wirtschaftsprüferkammer festgelegten Berufsgrundsätzen ( § 4 der -» Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer): „(1) WP/vBP sind bei der Erfüllung ihrer Aufgaben an das Gesetz gebunden, haben sich über die für ihre Berufsausübung geltenden Bestimmungen zu unterrichten und diese und fachliche Regeln zu beachten. Sie haben sich dementsprechend in einem Umfang fortzubilden, der ihre fachliche Kompetenz erhält und sicherstellt, daß sie den gesetzlichen Aufgaben gerecht werden (§ 43 Abs. 2 Satz 4 WPO). (2) WP/vBP dürfen Aufträge nur übernehmen, wenn sie über die dafür erforderliche Sachkunde und die zur Bearbeitung nötige Zeit verfügen. (3) WP/vBP haben durch eine sachgerechte Gesamtplanung aller Aufträge die Voraussetzungen dafür zu schaffen, daß die übernommenen und erwarteten Aufträge unter Beachtung der Berufsgrundsätze ordnungsgemäß durchgeführt und zeitgerecht abgeschlossen werden können. (4) Treten nach Auftragsannahme Umstände ein, die zur Ablehnung des Auftrages hätten führen müssen, ist das Auftragsverhältnis zu beenden." Wolfgang Lück Gezeichnetes Kapital Hierunter ist der Teil des Eigenkapitals der Gesellschaft auszuweisen, zu dessen Einzahlung sich die Gesellschafter oder Mitglieder eines Unternehmens verpflichtet haben und auf das deren Haftung für die Verbindlichkeiten des Unter333

Giralgeld n e h m e n s beschränkt ist (§ 272 Abs. 1 HGB). D e m gezeichneten Kapital entsprechen bei d e r A G das Grundkapital (§ 6 A k t G ) , bei der G m b H das Stammkapital (§ 42 G m b H G ) sowie bei der Genossenschaft das Geschäftsguthaben der Genossen (§ 337 H G B ) . Das gezeichnete Kapital ist grundsätzlich mit d e m Nennbetrag anzusetzen. D e r Mindestnennwert bei Aktiengesellschaften beträgt insgesamt D M 1 0 0 0 0 0 - (§ 7 A k t G ) . D e r Mindestnennbetrag der einzelnen A k t i e beträgt D M 5- (§ 8 A k t G ) . Bei Bareinlagen muß der eingeforderte und somit sofort einzuzahlende Betrag mindestens 25% des Grundkapitals ausmachen. Sacheinlagen sind vollständig zu leisten (§ 36a A k t G ) . Wird ein -> Agio gefordert, dann m u ß der Agiobetrag auch bei Bareinlagen vollständig einbezahlt werden (—> Kapitalrücklage). Setzt sich das Grundkapital aus verschiedenen Aktiengattungen zus a m m e n (z.B. Stammaktien, Vorzugsaktien), so ist d e r G e s a m t n e n n b e t r a g je Aktiengattung gesondert anzugeben. Bei Mehrstimmrechtsaktien (§ 12 Abs. 2 und § 152 Abs. 1 A k t G ) sind die Stimmenzahlen jeweils anzugeben. Bedingtes Kapital (-» bedingte Kapitalerhöhung) ist mit d e m N e n n b e t r a g zu vermerken (§ 152 Abs. 1 A k t G ) . -»• Genehmigtes Kapital m u ß nicht in der Bilanz, sondern im Anhang angegeben werden (§ 160 Abs. 1 Nr. 4 AktG). Bei Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g beträgt der Mindestnennwert D M 50000,-, der Mindestnennwert einer einzelnen Stammeinlage beträgt D M 500,- (§ 5 G m b H G ) . Sog. kapitalersetzende Darlehen (§ 32a G m b H G ) stellen kein gezeichnetes Kapital dar, sondern sind trotz ihrer h a f t e n d e n Funktion im Konkursfall als - » Fremdkapital auszuweisen. Ist das gezeichnete Kapital von den Gesellschaftern nicht vollständig einbezahlt, so sind die -> ausstehenden Einlagen entweder auf d e r Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen, sie können aber auch vom Posten „Gezeichnetes Kapital" offen abgesetzt werden. In diesem Fall ist der verbleibende Betrag als - » „eingefordertes Kapital" in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. A u ß e r d e m ist d e r eingeforderte, aber noch nicht einbezahlte Betrag unter den Forderungen zu aktivieren. Michael Heinhold 334

Gläubigerschutz Giralgeld G u t h a b e n auf Bankkonten ( - » Einlagenarten), ü b e r die von den Inhabern jederzeit bargeldlos (durch Überweisung, Scheck oder Lastschrift) zu Zahlungszwecken verfügt werden kann (auch Buchgeld genannt). Die Zahlung erfolgt durch U m b u c h u n g des angewiesenen Betrags von einem Konto auf das andere. Solche Bankguthaben entstehen durch Einzahlung von Bargeld (Banknoten und Münzen), durch Überträge von anderen G u t h a b e n oder durch Gewährung von Bankkrediten, über die der Kreditnehm e r wie über ein auf andere Weise entstandenes G u t h a b e n verfügen kann. Solange die Kreditnehmer nur bargeldlose Verfügungen zugunsten von Kontoinhabern bei der kreditgebenden Bank treffen und die Zahlungsempfänger in gleicher Weise verfügen, können die Kreditinstitute - von geld- und kreditpolitischen M a ß n a h m e n (-> Geld- und Kreditpolitik) sowie aufsichtsrechtlichen Kreditgrenzen (—> Bankenaufsicht) abgesehen - unbeschränkt Kredite gewähren; das gleiche gilt, wenn sich die aus Kundenverfügungen resultierenden Zahlungen der Kreditinstitute aneinander gegenseitig a u f h e b e n oder entstehende Salden kreditiert werden. Diese (Giral- oder Buch-) Geldschöpfung der Banken findet ihre Schranke dort, wo die Kreditinstitute Verfügungen über die G u t h a b e n nicht m e h r durch bloße Kontoüberträge ausführen können, sondern hierfür insbesondere B a n k n o t e n und G u t h a b e n bei der Zentralbank (Zentralbankgeld) zur Verfügung stellen müssen. Hierfür die nötige Vorsorge zu treffen, ist das Liquiditätsproblem der Kreditinstitute. Helmut Mayer Girozentrale Sparkassen GKR -> Kontenrahmen Gläubigerschutz Gläubiger sind ständig vom Risiko des Forderungsausfalls bedroht. D e r Schutz der Gläubiger ist eines der wichtigsten Anliegen des Handelsrechts. U n t e r Gläubigerschutz versteht man alle gesetzlichen Regelungen, die den Schuldner an der Verletzung der Interessen seiner Gläubiger hindern sollen. Die wichtig-

Gliederung der Bilanz

Gleichordnungskonzern sten Vorschriften zum Schutze der Gläubiger finden sich im H G B (§§ 238ff.) sowie zusätzlich in den rechtsformspezifischen Vorschriften (z.B. A k t G , G m b H G , GenG). Potentielle Gläubiger wollen davor geschützt werden, daß die Vermögens- und Ertragslage des Betriebes zu günstig ausgewiesen wird. Hierbei werden die Gläubiger hauptsächlich durch die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften mit Wertobergrenzen für die Aktiva und Wertuntergrenzen für die Passiva geschützt. Gefährdet werden potentielle Gläubiger auch dann, wenn anderen Gläubigern bereits Sicherheiten (z.B. durch —» Verpfändung) eingeräumt wurden. D e r Gläubigerschutz wird hierbei durch § 251 H G B gewährleistet. Er besagt, d a ß die Haftungsverhältnisse, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, u n t e r der Bilanz zu v e r m e r k e n sind. Schließlich haben alle Gläubiger - sowohl die aktuellen als auch die potentiellen - ein Interesse daran, d a ß die Eigenkapitalbasis des Schuldners nicht durch ü b e r h ö h t e Ausschüttungen übermäßig geschmälert wird. Hierbei ist insbesondere die —> Ausschüttungssperrfunktion des A k t G hervorzuheben. Ulrich Döring Gleichordnungskonzern Im Gegensatz zum -> Unterordnungskonzern stehen beim Gleichordnungskonzern (§ 18 Abs. 2 A k t G ) rechtlich selbständige U n t e r n e h m e n unter einheitlicher Leitung, ohne voneinander abhängig zu sein. Die der einheitlichen Leitung innewohnende Koordinierung wird somit nicht durch Herrschaftsmacht erzwungen, sondern auf freiwilliger Basis praktiziert. Wenngleich damit theoretisch bei der Gleichordnung die Glieder eines Gleichordnungskonzerns an der einheitlichen Leitung ihrer U n t e r n e h m e n teilhaben, wird die einheitliche Leitung in der Regel aus G r ü n d e n d e r Praktikabilität von einem Konzernglied oder einer Leitungsgesellschaft ausgeübt. D e r Gleichordnungskonzern kann auf vertraglichen Vereinbarungen oder faktischen Verhältnissen beruhen. Unterordnungs- und Gleichordnungskonzerne können auch kombiniert auftreten. In diesen Fällen ergibt sich auch im Gleichordnungskonzern eine Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290

Abs. 1 HGB, o h n e daß ein Abhängigkeitsverhältnis untereinander besteht, soweit die entsprechenden Voraussetzungen des § 290 Abs. 1 H G B wie Rechtsform, Sitz und Beteiligung gegeben sind. Keine Konzernrechnungslegungspflicht ergibt sich dagegen, wenn die einheitliche Leitung nicht einem Konzernglied o d e r einer Leitungsgesellschaft übertragen wird, sondern alle Glieder an der einheitlichen Leitung partizipieren. Hans-Joachim Jacob Gliederung der Bilanz 1. Vorschriften des HGB für alle Kaufleute G e m ä ß § 247 Abs. 1 H G B sind in der Bilanz das - » Anlagevermögen und das —> Umlaufvermögen, das - » Eigenkapital, die Schulden sowie die -> Rechnungsabgrenzungsposten gesondert aufzuweisen und hinreichend aufzugliedern. Dies ist nicht dahingehend auszulegen, d a ß eine nur aus diesen Posten bestehende Bilanz einer Nicht-Kapitalgesellschaft bereits als ausreichend untergliedert anzusehen ist, vielmehr gilt als M a ß s t a b für eine hinreichend Untergliederung der G r u n d s a t z der Klarheit und Übersichtlichkeit, so daß die ausreichende Mindestgliederung jeweils von den spezifischen G e g e b e n heiten eines U n t e r n e h m e n s abhängig ist. Die Bilanz ist durch sogenannte - » Bilanzvermerke zu ergänzen: Verschiedene Haftungsverhältnisse, die nicht auf d e r Passivseite auszuweisen sind, müssen unter der Bilanz vermerkt werden (§ 251 HGB). 2. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften Für Kapitalgesellschaften schreibt das H G B in § 266 eine verbindliche Mindestgliederung der Bilanz vor, welche zwingend in Kontoform aufzustellen ist: (2) Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 2. Geschäfts- o d e r Firmenwert; 3. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich 335

Gliederung der Bilanz der Bauten auf f r e m d e n Grundstücken; 2. technische A n l a g e n und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; II. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: 1. Anteile an v e r b u n d e n e n Unternehmen; 2. eigene Anteile; Aktiva

Gliederung der Bilanz 3. sonstige Wertpapiere; IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten. C. Rechnungsabgrenzungsposten. (3) A. I. II. III.

Passivseite Eigenkapital: Gezeichnetes Kapital; Kapitalrücklage; Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für eigene Anteile; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. B.

Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen.

C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der A n n a h m e gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundener Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unt e r n e h m e n , mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, Passiva

A. Eigenkapital: A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände; I. Gezeichnetes Kapitel; II. Sachanlagen; II. Kapitalrücklage; III. Finanzanlagen. III. Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; B. Umlaufvermögen: V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. I. Vorräte; II. Forderungen und sonstige VermöB. Rückstellungen. gensgegenstände; III. Wertpapiere; C. Verbindlichkeiten. IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, G u t h a b e n bei Kreditinstituten. D. Rechnungsabgrenzungsposten. C. Rechnungsabgrenzungsposten. 336

Gliederung der Bilanz davon im R a h m e n d e r sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die mit Buchstaben und mit römischen Zahlen bezeichneten Posten des vorstehenden Gliederungsschemas aufg e n o m m e n werden müssen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 H G B ) . Für mittelgroße Kapitalgesellschaften gilt diese Erleichterung nur für die Offenlegung der Bilanz (§ 327 H G B ) . Das handelsrechtliche Gliederungsschema folgt nicht durchgehend einem bestimmten Gliederungsprinzip, sondern berücksichtigt drei verschiedene Prinzipien: - Gliederung nach Liquiditätsgesichtspunkten, - Gliederung nach Rechtsverhältnissen und - Gliederung nach Ablaufprinzipien. Neben den im H G B aufgeführten konkreten Mindestgliederungsvorschriften werden in § 265 H G B allgemeine Grundsätze f ü r die Gliederung genannt, die sowohl für die Gliederung der Bilanz als auch für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung gelten: Ausweisstetigkeit (§ 265 Abs. 1 H G B ) : - Stetigkeit in der Darstellungsform. - Durchbrechung der Stetigkeit bei fehlender Vergleichbarkeit. - Berichtspflicht bei Durchbrechung der Ausweisstetigkeit. Vergleichsprinzip (§ 265 Abs. 2 H G B ) : - A n g a b e d e r entsprechenden Vorjahresbeträge. - Berichtspflicht bei fehlender Vergleichbarkeit. - Berichtspflicht bei angepaßten Vorjahresbeträgen. Mitzugehörigkeitsvermerk (§ 265 Abs. 3 HGB): - Vermerk der Mitzugehörigkeit zu anderen Posten. - Ausweispflicht für eigene Anteile. Gliederungsergänzung, z.B. durch verbindliche branchenspezifische Gliederungsschemata wie etwa im Kreditgewerbe (§ 265 Abs. 4 H G B ) . Gliederungserweiterung durch freiwillige weitere Untergliederung (§ 265 Abs. 5 HGB).

Gliederung der Bilanz Änderung der Postengliederung und der Postenbezeichnung (nur bei mit arabischen Zahlen versehenen Posten zulässig), wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft erforderlich ist; solche A n p a s s u n g e n werden nur in engem R a h m e n als zulässig angesehen (§ 265 Abs. 6 H G B ) . Postenzusammenfassung (nur bei mit arabischen Z a h l e n versehenen Posten zulässig), falls - diese Posten einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines d e n tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 H G B nicht erheblich ist, oder - dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Fall müssen die zusammengefaßten Posten jedoch im A n h a n g gesondert ausgewiesen werden (§ 265 Abs. 7 H G B ) . Nichtausweis von Leerposten, es sei d e n n , daß im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde (§ 265 Abs. 8 H G B ) . Die handelsrechtliche Gliederung m u ß in bestimmten Fällen erweitert und ergänzt werden, sofern die im Gesetz erwähnten Voraussetzungen f ü r einen Ausweis gegeben sind: -> Sonderposten mit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3 und 273 H G B ) , Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 H G B ) (-> Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, Aufwendungen für), Steuerabgrenzungsposten (§ 274 H G B ) (-> latente Steuern), Disagio (§ 268 Abs. 6 H G B ) . Bei einzelnen Posten verlangt das Gesetz weitergeh e n d e Angaben, welche teilweise alternativ in der Bilanz oder im A n h a n g zu machen sind: - Entwicklung d e r einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens „ A u f w e n d u n g e n für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" im sogenannten -> Anlagespiegel ( § 2 6 8 Abs. 2 H G B ) . - A n g a b e verschiedener Restlaufzeiten bei Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 268 Abs. 4 und 5 H G B ) . Rechtsformspezifische Gliederungsvorschriften Zu einzelnen Bilanzposten, deren Zusammensetzung von der jeweiligen Rechtsform des U n t e r n e h m e n s bestimmt wird, werden in d e n Spezialgesetzen (z.B. 337

Gliederung der GuV A k t G ) weitere Angaben verlangt. So sind bei Aktiengesellschaften die Gesamtnennbeträge der Aktien jeder Gattung gesondert anzugeben (§ 152 Abs. 1 Satz 2 A k t G ) und bedingtes Kapital ist mit dem Nennbetrag zu vermerken (§ 152 Abs. 1 Satz 3 AktG). Die Entwicklung des Eigenkapitals ist im sogenannten Eigenkapitalspiegel darzustellen (§ 152 Abs. 2 und 3 AktG). Wolfgang Lück Gliederung der GuV Das H G B schreibt für die handelsrechtliche -> Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) Gliederungsgrundsätze und eine Gliederung vor. Die Gliederung kann nach der 4. E G Richtlinie in Konto- oder Staffelform erfolgen; der deutsche Gesetzgeber läßt aber nur die Staffelform zu (§ 275 Abs. 1 H G B ) . Dagegen läßt er in Übereinstimmung mit der 4. EG-Richtlinie den Unternehmungen die Wahl zwischen dem traditionellen deutschen Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 H G B ) und dem international weiter verbreiteten angelsächsischen Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB). Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen f ü r Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese 338

Gliederung der GuV

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die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag sonstige Steuern Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.

Das Gesamtkostenverfahren beruht im Prinzip auf einer Kostenartengliederung. Die wichtigsten Aufwandsarten (insbes. Material, Personal, Abschreibungen, Zinsen, Steuern) werden getrennt ausgewiesen, z.T. zusätzlich untergliedert und von den Umsatzerlösen staffeiförmig abgezogen. Als Zwischensummen werden das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Nr. 14) und das außerordentliche Ergebnis (Nr. 17) vorgesehen. Einige Posten erscheinen nicht im Gliederungsschema, müssen aber trotzdem getrennt ausgewiesen werden (außerplanmäßige und steuerrechtliche Abschreibungen und Abschreibungen zur Milderung des Stichtagsprinzips, Aufwendungen und Erträge aus Gewinnabführung und Verlustübernahme, Einstellungen in die und Auflösungen der Sonderposten mit Rücklageanteil; vgl. §§ 277 Abs. 3; 281 Abs. 2 HGB). Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

Globalisierung

Gliederung der Konzern-GuV 3. 4. 5. 6. 7. 8.

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Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten allgemeine Verwaltungskosten sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag sonstige Steuern Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.

Beide Verfahren führen zu demselben Jahresergebnis, sie unterscheiden sich in der Gliederung. Es entfallen die Posten Bestandsveränderungen und -> aktivierte Eigenleistungen des Gesamtkostenverfahrens; sie werden gegen den Aufwand saldiert, so daß der Aufwand der abgesetzten statt hergestellten Produktmenge ausgewiesen wird. Die Posten Material-, Personal- und Abschreibungsaufwand des Gesamtkostenverfahrens (Nr. 5 bis 7) entfallen ebenfalls beim Umsatzkostenverfahren, werden aber durch anders gegliederte Aufwandsposten ersetzt (Herstellungs-, Vertriebs-, Verwaltungskosten, Nr. 2, 4 und 5); ferner müssen dann der Material-, Personal- und Abschreibungsaufwand im Einzelabschluß bei größeren Kapitalgesellschaften im Anhang bzw. Anlagespiegel ausgewiesen werden. Die anderen GuV-Posten bleiben in den Postenbezeichnung gleich und sollten aus Gründen zwischenbetrieblicher Vergleichbarkeit auch wertmäßig gleich bleiben; Praxis und Teile der Kommentarliteratur neigen aber dazu, Teile dieser anderen Posten in die Her-

stellungs-, Vertriebs- und/oder Verwaltungskosten umzugliedern. Die genannten Gliederungsvorschriften gelten nur für die Kapitalgesellschaft, Genossenschaft und im Prinzip auch für die Großunternehmung nach PublG, und zwar grundsätzlich für die Einzel-GuV und für die Konzern-GuV. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen die Posten 1 bis 5 (Gesamtkostenverfahren) bzw. 1 bis 3 und 6 (Umsatzkostenverfahren) saldiert ausweisen. Personenunternehmungen des PublG dürfen die Gliederungsregeln rechtsformenspezifisch abwandeln. Innerhalb der Gliederungsgrundsätze des H G B sind insbes. zu erwähnen der Klarheitsgrundsatz und das Saldierungsverbot von Aufwendungen und Erträgen (Bruttoprinzip), die Gliederungsstetigkeit und die Pflicht zur Nennung von Vorjahreszahlen. Eine tiefere Gliederung ist zulässig. Unwesentliche Posten können in der GuV zusammengefaßt werden, müssen dann aber im Anhang differenziert aufgeführt werden, dadurch sinkt die Postenzahl in der GuV. Wolfgang Lück Gliederung der Konzem-GuV Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Gliederung der Konzernbilanz Soweit die Eigenart des Konzerns keine Abweichungen bedingt, sind für die Konzernbilanz die Gliederungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften maßgebend (§ 298 HGB). Die Zusammenfassung der Vorräte zu einem Posten ist nur gestattet, wenn deren Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand verbunden wäre (§ 298 Abs. 2 HGB). Ein Konzernanlagespiegel (brutto) ist zwingend vorgeschrieben, entweder in der Konzernbilanz oder im Konzernanhang (§ 298 Abs. 1 H G B verweist auf § 268 HGB, hier Abs. 2). Hans-Joachim Jacob Globalabstimmung Abstimmungsprüfung Globalisierung Globalisierung ist zunächst ein unscharfes Paradigma, das durch die Trennung in eine nicht-ökonomische und ökonomi339

Globalzession sehe Perspektive eine erste Konkretisierung erfährt. Nicht-ökonomische Aspekte betreffen danach die Entwicklung eines globalen Bewußseins auf individueller, unternehmerischer und gesellschaftlicher Ebene. Aus der ökonomischen Perspektive versteht man unter Globalisierung den Entschluß eines Unternehmens, keinen Markt von seinen (weltweiten) Geschäftsaktivitäten auszuschließen, eine weitergehende Konkretisierung erfolgt darüber, wie Globalisierung erfaßt werden kann. Globalisierung kann zum einen als ein (statischer) Zustand eines Unternehmens interpretiert werden, bei dem Globalität beispielsweise anhand des Ausmaßes an Direktinvestitionen, der internationalen Ausrichtung nicht nur der Produktion, sondern auch anderer Unternehmensfunktionen wie Marketing, Finanzierung, F&E, Beschaffung („global sourcing"), oder durch den Grad der breiten geographischen Streuung der Auslandsaktivitäten nachgewiesen wird. Schwierig ist in diesem Zusammenhang die Erfassung neuer Phänomene wie Entgrenzung, Fraktalisierung, Netzwerkbildung und -» virtuelle Organisation als spezifische Manifestation globalisierender Unternehmen. Globalisierung kann zum anderen als (dynamischer) Prozeß eines Unternehmens betrachtet werden, den es durchläuft, wenn es seine Geschäftstätigkeit global ausdehnt. Dieser Prozeßcharakter ist nicht nur durch die Veränderung der Kennzahlen des Internationalisierungsgrades im Zeitablauf erfaßbar. Relevant sind auch sich aus dem Globalisierungsprozeß ergebenden Interdependenzen zwischen den Globalisierungsaspekten. Die Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit durch Globalisierung gilt als primäres Ziel für Unternehmen. Entsprechende Vorteile ergeben sich durch steigende Betriebsgrößenvorteile, geringere Transport- oder Lagerkosten, rationalisierte oder veränderte Vertriebskanäle, optimierte Faktorpreisstrukturen, Annäherung der ökonomischen und sozialen Bedingungen sowie verminderte staatliche Beschränkungen. U m die gewünschte Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit durch die Integration aller grenzüberschreitenden Unternehmensaktivitäten in ein zusammenhängendes Gesamtsystem zu erreichen, verlangt Globalisie340

GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) rung von Unternehmen eine bewußte Auseinandersetzung auf strategischer Ebene. Andernfalls besteht die Gefahr, im Globalisierungsprozeß zu scheitern. Als Globalisierungsstrategien werden Konzepte bezeichnet, die Aussagen zu globalen Beschaffungs-, Produktions-, Vertriebs-, F&E- und Personalmärkten, der Gestaltung von Unternehmensaktivitäten und -funktionen sowie Wettbewerbssituationen treffen. Unternehmen haben die Wahl zwischen drei grundsätzlichen Globalisierungsstrategien: die ethnozentrische Strategie beinhaltet eine weitgehende Übertragung von für den Inlandsmarkt entwickelten Konzepten auf die Auslandsmärkte. Die polyzentrische (multinationale) Strategie konzentriert sich auf die jeweiligen Gegebenheiten der nationalen Märkte, um eine lokale Akzeptanz herzustellen. Die geozentrische (globale) Strategie ist gekennzeichnet durch am Weltmarkt ausgerichtete Unternehmensaktivitäten und eine weltweite Nutzung von Ressourcen und Geschäftsmöglichkeiten. Diese Grundstrategien können differenziert sowohl zur Entscheidungsfindung als auch für den Unternehmenskultur-Transfer des Unternehmens genutzt werden. Christian Scholz Globalzession -> Sicherungsabtretung GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) Die G m b H ist eine juristische Person des Privatrechts. Gesetzliche Grundlage ist das G m b H G vom 20.4.1892, zuletzt geändert durch Gesetz vom 28.10.1994 (BGBl. I S . 3210). Das Mindest-Stammkapital beträgt DM 50000,-. Die Stammeinlage ist in der Regel in einzelne Geschäftsanteile aufgegliedert. die Mindeststammeinlage beträgt DM 500,-. Die Eintragung im -> Handelsregister ist konstitutiv ( > Gründung der GmbH). Die Geschäftsanteile gewähren Gewinnbezugs-, Auskunfts- und Stimmrecht. Sie sind veräußerbar (meist im Gesellschaftsvertrag beschränkt) und vererblich. Die Gründung erfolgt durch eine oder mehrere Personen in folgenden Schritten: notarieller Abschluß des Gesellschaftsvertrages (Satzung), Erbringung

GmbH & atypisch Still der Einlagen, Bestellung der oder des Geschäftsführer(s), Eintragung ins Handelsregister. Einlagen können als Baroder Sacheinlagen erbracht werden. Sie müssen bei Gründung mindestens 25% des Kapitals betragen, bei EinmannG m b H s gelten Sondervorschriften. Organe der GmbH sind ein oder mehrere Geschäftsführer (Gf) und die Gesellschafterversammlung (GV). Ein Aufsichtsrat (Beirat) kann, muß aber nicht bestellt werden. Die Rechnungslegung erfolgt durch —> Jahresabschluß (-» Bilanz, -> Gewinnund Verlustrechnung und Anhang). Es gibt für mittlere und große GmbHs eine —> Pflichtprüfung durch —> Wirtschaftsprüfer (WP) oder -» Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) nach dem H G B und eventuell nach dem Publizitätsgesetz (-> Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen). § 316 H G B regelt die -> Pflichtprüfung f ü r -> Kapitalgesellschaften, die nicht klein i.S.v. § 267 H G B sind (-> Größenmerkmal). Die Auflösung der G m b H erfolgt sinngemäß wie bei der -> AG. Eine Kündigung durch Gesellschafter ist möglich, wenn sie im Gesellschaftsvertrag verankert ist (Rechtsprechung). Die Liquidation erfolgt nach ähnlichen Grundsätzen wie bei der -> Aktiengesellschaft (-» Liquidationsbilanz). Vgl. hierzu auch -> Rechtsformen und ihre Merkmale. Ulrich Ertner G m b H & atypisch Still Die G m b H & atypisch Still ist eine Personengesellschaft des Privatrechts. Gesetzliche Grundlage ist das Recht der stillen Gesellschaft (StG) im -» § 230 Handelsgesetzbuch (HGB) vom 10.5.1897, zuletzt geändert durch Gesetz vom 28.10.1994 (BGBl. I S. 3210). Geschäftsinhaber ist eine -> G m b H (Gesellschaft mit beschränkter Haftung), die zusammen mit dem atypisch stillen Gesellschafter eine -» Innengesellschaft bildet, die mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages entsteht und nicht im -> Handelsregister ( H R ) eingetragen wird. Während die stille Gesellschaft zivilrechtlich keine Außenwirkung entfaltet und somit nur schuldrechtlicher Natur ist, unterscheidet das EStG die typische

GmbH & Co. KG stille Gesellschaft und die atypisch stille Gesellschaft. Der typisch stille Gesellschafter erbringt eine Einlage, die als sonstige Verbindlichkeit der G m b H zu bilanzieren ist. Im Gegenzug erhält er eine angemessene Verzinsung seiner Einlage. Ertragsteuerlich erzielt er Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Ertragsteuerlich ist die atypisch stille Gesellschaft hingegen wie eine Personengesellschaft zu behandeln. Die Mitunternehmer erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die atypisch stillen Gesellschafter haben praktisch die gleiche Rechtsstellung wie die -> Kommanditisten einer -> G m b H & Co. KG. Insbesondere sind sie ebenfalls am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven (-» Rücklagen) beteiligt. Die Kontrollrechte des stillen Gesellschafters richten sich nach § 233 HGB. Die Vorschriften zur KG über Geschäftsführung, Vertretung, Rechnungslegung und Auflösung gelten sinngemäß. Wesentliche Vorteile der StG sind die Anonymität der Gesellschafter und der Wegfall von Formalitäten (Eintragung im HR) bei Ein- und Austritt. Ulrich Ertner G m b H & Co. K G Die GmbH & Co. K G ist eine Personengesellschaft des Privatrechts. Gesetzliche Grundlage ist das Recht der -> Kommanditgesellschaft (KG) im -> Handelsgesetzbuch (HGB) vom 10.5.1897, zuletzt geändert durch Gesetz vom 28.10.1994 (BGBl. IS. 3210). Persönlich (unbeschränkt) haftender —> Komplementär ist eine GmbH. Nur mit der Einlage (beschränkt) haftende -> Kommanditisten können natürliche und/oder juristische Personen sein. Die GmbH & Co. K G entsteht - wie die -> Offene Handelsgesellschaft ( O H G ) und K G - durch Abschluß des Gesellschaftsvertrages. Die Eintragung im Handelsregister (HR) ist nur deklaratorisch, bewirkt jedoch für die Kommanditisten die Haftungsbeschränkung. Die Gesellschafter sind steuerlich i.d.R. -> Mitunternehmer, denen Gewinn- oder Verlustanteile (anders als bei juristischen Personen) persönlich zugerechnet werden. 341

GmbH-Pflichtprüfung

GmbH-Anteil-Mitgliedschaft D i e K o m m a n d i t a n t e i l e gewähren R e c h t auf Ergebnisanteil, A n t e i l an stillen R e serven, Stimmrecht und Kontrollrecht. Z u r Geschäftsführung und Vertretung ist die G m b H (durch ihre Geschäftsführer) berechtigt und verpflichtet. D i e R e c h n u n g s l e g u n g erfolgt wie bei der - > G m b H . E i n e Pflichtprüfung gibt es jedoch ( n o c h ) nicht. Die Auflösung kann erfolgen durch Zeitablauf, Gesellschafterbeschluß, Konkurseröffnung ü b e r das Gesellschaftsvermögen (auch bei - » Überschuldung), Tod eines Gesellschafters, Konkurseröffnung über das V e r m ö g e n eines Gesellschafters, Kündigung und Gerichtsentscheidung. D i e G r ü n d e für die Auflösung sind z.T. unabdingbar. Die Liquidation erfolgt nach ähnlichen Grundsätzen wie bei der AG. Ist K o m p l e m e n t ä r i n einer G m b H & Co. K G ebenfalls eine G m b H & Co. K G , spricht man auch von einer „doppels t ö c k i g e n " Gesellschaft. Die G m b H & Co. K G ist steuerlich regelmäßig als gewerblich zu betrachten und besitzt dann B e t r i e b s v e r m ö g e n . Handelt aber z.B. bei einer Immobiliengesellschaft nur ein Kommanditist für die K G , kann sie auch Privatvermögen verwalten. Ulrich E r t n e r GmbH-Anteil-Mitgliedschaft D e r Geschäftsanteil an einer G m b H ist die durch die Beteiligungserklärung des Gesellschafters begründete Rechtsstellung, die dessen R e c h t e und Pflichten in der Gesellschaft umschreibt. Im Gegensatz zum Gesellschaftsanteil in einer Personengesellschaft ist der Geschäftsanteil als R e c h t verselbständigt und in einem Nominalbetrag, der dem Nennbetrag der übernommenen Stammeinlage entspricht, verkörpert. E r umfaßt die personenrechtliche S e i t e (z.B. Stimmrecht, Teilnahmerecht an Gesellschafterversammlungen) und die vermögensrechtliche S e i t e (z.B. G e w i n n a n s p r u c h ) der Mitgliedschaft. D u r c h die Satzung kann er mit b e s t i m m t e n Sondervorteilen (sog. Vorzugsgeschäftsanteil) o d e r Pflichten (sog. N e b e n l e i s t u n g s - G m b H gem. § 3 Abs. 2 G m b H G ) ausgestattet werden. Aus der Ausgestaltung als R e c h t folgt unter a n d e r e m , daß er von mehreren gemeinsam (auch von Gesamthandsgemeinschaften) gehalten werden kann ( § 1 8 G m b H G ) . E r k a n n mit Rechten

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(z.B. Pfandrecht, Nießbrauch) belastet werden. E r ist grundsätzlich vererblich und veräußerlich (§ 15 G m b H G ) sowie als eigener Anteil auch von der Gesellschaft selbst erwerbbar. Ein Gesellschafter kann m e h r e r e A n t e i l e halten, aus denen er nach h.L. auch unterschiedlich abstimmen kann. U n t e r den Voraussetzungen des § 17 G m b H G ist sogar eine Teilung des Geschäftsanteils zulässig. E i n e E r h ö h u n g der Gesellschafterzahl ist nur durch Schaffung n e u e r Geschäftsanteile im Wege der Kapitalerhöhung, eine Ausschließung eines Gesellschafters nur durch Einziehung des Geschäftsanteils (Ausnahme: Ausschließungsklage) möglich. Olaf Werner GmbH-Novelle-Darlehen D u r c h die G m b H - N o v e l l e 1980 wurden für sog. eigenkapitalersetzende D a r l e h e n und Sicherheiten §§ 32a, 32b G m b H G eingefügt. D i e B e s t i m m u n g e n dienen dem Gläubigerschutz im Insolvenzfall und sind zwingendes R e c h t . D a n a c h gelten derartige Gesellschafterleistungen im Konkurs und Vergleich als Eigenkapital, so daß RückZahlungsansprüche untergehen ( - > B G H - D a r l e h e n an G m b H ; - > Gesellschafterdarlehen bei Insolvenz). Voraussetzung für den Eintritt der Rechtsfolge ist das Vorliegen der Kapitalersatzfunktion im Zeitpunkt der Z u führung der Mittel. D i e Rechtsfolgen treten auch ein, wenn die Darlehensgewährung durch einen nahestehenden Dritten oder ein verbundenes U n t e r n e h men erfolgt ( B G H G m b H R d s c h 1986, 116). hat ein D r i t t e r der G m b H einen Kredit gewährt und der Gesellschafter dafür eine Sicherheit bestellt, so kann sich der K r e d i t g e b e r nur insoweit an die G m b H halten, als e r bei Inanspruchnahm e der Sicherheit ausgefallen ist (§ 3 2 a Abs. 2 G m b H G ; sog. kapitalersetzende Sicherheit). B e i Auszahlung entgegen § 32a G m b H G besteht nach M a ß g a b e des § 32b G m b H G auch ein R ü c k z a h lungsanspruch gegen den Gesellschafter, der Sicherheit geleistet hat. Olaf Werner GmbH-Pflichtprüfung Nach § 316 Abs. 1 Satz 1 H G B sind der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 2 6 7 Abs. 1 H G B sind, durch

GoA einen Abschlußprüfer zu prüfen. Damit unterliegen die Jahresabschlüsse und Lageberichte mittelgroßer und großer Gesellschaften mbH der Pflichtprüfung. Die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts tritt dann ein, wenn die betreffende G m b H an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale überschreitet (§ 267 Abs. 1 und 4): - 5.310.000 DM Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3). - 10.620.000 DM Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. - Im Jahresdurchschnitt 50 Arbeitnehmer. Erfüllt eine G m b H vorgenannte Bedingungen, so sind durch einen -» Abschlußprüfer zu prüfen (-> Prüfungsobjekt): - Buchführung, einschl. Inventur und Inventar. - Jahresabschluß mit seinen Bestandteilen gem. § 264 Abs. 1 H G B i.V.m. § 242 Abs. 3 HGB: Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang. - Lagebericht. Abschlußprüfer können -> Wirtschaftsprüfer und -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein; Abschlußprüfer von Jahresabschlüssen und Lageberichten mittelgroßer Gesellschaften mbH können auch -» vereidigte Buchprüfer (vBP) und -» Buchprüfungsgesellschaften (BPG) sein. Jörg Hunecke GoA —> FG 1/88 Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen Goß -» Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) GoD -> Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung (GoD) Going Concern Die der Aufstellung periodischer Abschlüsse zugrunde liegende Annahme, daß das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit fortführt. Es besteht also weder die Absicht noch die Notwendigkeit, das

Going Public Unternehmen zu liquidieren oder den Umfang seiner Tätigkeit wesentlich einzuschränken. Auf Grund der Annahme der Fortführung der Unternehmung werden Vermögensteile, die im Laufe der normalen Geschäftstätigkeit verbraucht oder realisiert werden, zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet. Ist eine Einstellung oder wesentliche Einschränkung der Geschäftstätigkeit zu erwarten, ist die Vermögensbewertung auf Liquidationsbasis zu erstellen. Es ist Aufgabe des Abschlußprüfers, auf Umstände und Hinweise zu achten, die die Annahme des Fortbestands der Unternehmung in Zweifel stellen könnten. Diesbezügliche Prüfungshandlungen umfassen u.a. Durchsicht von Protokollen von Sitzungen des Topmanagements, Konsultierung des Rechtsberaters der Unternehmung bezüglich schwebender Prozesse, Einblick in die Planungsrechnung (insbesondere auch die Cash-flowRechnung) für das nächste Jahr und die Überprüfung aller Vereinbarungen mit Kreditoren auf ihre Einhaltung und Kündbarkeit. H. Peter Holzer Going Public Unter dem Begriff Going Public werden alle Maßnahmen subsumiert, die ein Unternehmen im Zusammenhang mit der erstmaligen Zulassung seiner Beteiligungstitel zum Börsenhandel trifft. Hierzu synonym spricht man auch vom Gang an die Börse. Demgegenüber sind die Begriffe Erst- bzw. Neuemission oder Inital Public Offering (IPO) enger abgegrenzt, da sie nur das Aktienplazierungsverfahren bezeichnen, mit dem ein Going Public abgeschlossen wird. Demgegenüber gehören zum Going Public auch alle Maßnahmen, die zur Vorbereitung der Plazierung der Beteiligungstitel beim Anlegerpublikum getroffen werden. Zu diesen vorbereitenden Maßnahmen gehört insbesondere ein eventuell notwendiger Rechtsformwechsel sowie ein breites Spektrum verschiedener InvestorRelations-Aktivitäten. Für die Alteigentümer ist das Going Public eine kaum umkehrbare Maßnahme. Sind die Aktien erst bei einem breiten Anlegerpublikum plaziert, kann das Going Private, also die Wiedervereinigung der Beteiligungstitel in einer Hand 343

Going Public mit gleichzeitiger Einstellung der Börsennotiz, nach deutschem Recht grundsätzlich nicht gegen den Willen einzelner Aktionäre erfolgen; möglich ist eine Verdrängung von Minderheitsgesellschaftern allenfalls in der Form, daß sie für den zwangsweisen Entzug ihrer Aktien in Aktien einer aufnehmenden Gesellschaft entschädigt werden (z.B. Eingliederung nach § 320 AktG). Allein aus diesem Grund müssen die Alteigentümer die langfristigen Vor- und Nachteile eines Börsenganges genau abwägen. Zentraler Bestandteil dieses Kalküls sind die Auswirkungen auf die Finanzierungs-, Risiko- und Kontrollstruktur des Unternehmens. Dient das Going Public der Aufnahme neuer Finanzmittel im Wege einer Kapitalerhöhung gegen Bareinlagen, ergibt sich für die Alteigentümer gegenüber einer äquivalenten Fremdfinanzierungsmaßnahme der Vorteil, daß sie das Ertragsrisiko nur mehr nach Maßgabe ihrer Beteiligungsquote tragen müssen. Gleichzeitig müssen die Alteigentümer neue Kontrollverhältnisse im Unternehmen hinnehmen. Dies kommt einerseits in erhöhten Publizitätsvorschriften, etwa durch die Pflicht zur Zwischenberichterstattung oder zur ad-hoc-Publizität, zum Ausdruck. Andererseits ist zu beachten, daß sich durch den Börsengang die Stimmenverhältnisse auf der Hauptversammlung ändern. Gelegentlich versuchen die Alteigentümer diesem Kontrollverlust dadurch entgegenzuwirken, daß den neuen Aktionären kein Stimmrecht und damit kein Einfluß auf Hauptversammlungsbeschlüsse zugestanden wird. Z u diesem Zweck können stimmrechtslose Vorzugsaktien plaziert werden; allerdings darf deren Nennwert in der Summe den Nennwert der stimmberechtigten Aktien nicht übersteigen. Da das fehlende Stimmrecht und die damit verbundenen Ausbeutungsmöglichkeiten bei den Vorzugsaktien zu einem Kursabschlag führen, muß in einem solchen Fall das nominelle Emissionsvolumen erhöht werden, um einen gegebenen Eigenmittelzufluß zu erreichen. Dies führt gemeinsam mit dem den Vorzugsaktionären einzuräumenden prioritätischen Dividendenanspruch dazu, daß sich die zu erwartenden zukünftigen Ausschüttungen f ü r die Alteigentümer reduzieren. Insofern haben sie abzuwägen, in welchem Ausmaß sie bereit sind, den Kontrollzuwachs 344

Going Public mit verminderten Ausschüttungsansprüchen zu bezahlen. Die Kosten dieses Ausschüttungsverzichts fallen aus der Sicht der Alteigentümer um so weniger ins Gewicht, je größer ihre Möglichkeiten sind, sich durch Sondervorteile (private benefits) zu Lasten der Minderheitsaktionäre zu bereichern. Eine ähnliche Abwägung müssen die Alteigentümer auch dann treffen, wenn beim Going Public der Risikodiversifikationsaspekt im Vordergrund steht. In diesem Fall stammen die zum öffentlichen Verkauf angebotenen Aktien ausschließlich aus den Depots der Altaktionäre. Da der Wert der Ünternehmensbeteiligung gemessen am Gesamtvermögen der Alteigentümer in der Regel sehr hoch ist, tragen diese hohe nichtsystematische Risiken. Durch einen teilweisen Verkauf ihrer Aktien zum Zwecke einer breit gestreuten Anlage der Erlöse haben sie die Möglichkeit, diesen nichtsystematischen Risikoanteil in ihrem Portfolio deutlich zu reduzieren. Natürlich müssen die Alteigentümer auch hier die Vorteile der verbesserten Risikodiversifikation mit den Nachteilen einer verminderten Kontrolle im Unternehmen abwägen. Daß dieses Motiv der Risikodiversifikation eine zentrale Rolle beim Going Public spielt, ergibt sich daraus, daß das plazierte Aktienvolumen in den seltensten Fällen ausschließlich aus einer Kapitalerhöhung stammt. Neben diesen grundsätzlichen Abwägungen müssen die Alteigentümer aber auch noch die sonstigen direkten und indirekten Kosten des Börsenganges berücksichtigen. Zu den direkten Kosten zählt vor allem die an das Emissionskonsortium zu zahlende Provision, die je nach Emissionsvolumen bei 4-6% des Kurswertes liegt. Hinzu kommen noch Marketingkosten sowie - eher geringfügige - Börseneinführungsgebühren. Auch die Kosten eines eventuellen Rechtsformwechsels gehören zu diesen direkten Emissionskosten. Neben diesen einmaligen Kosten sind noch laufende Ausgaben für erhöhte Publizitätsvorschriften und Investor-Relations-Maßnahmen zu berücksichtigen. Bei den indirekten Kosten ist vor allem das Underpricing zu nennen. Damit bezeichnet man die empirisch zu beobachtende Tatsache, daß der Emissionskurs im Durchschnitt unter dem Börsenkurs des ersten Börsentages liegt. In

Goodwill

Goldene Bankregel Deutschland lag dieser Abschlag nach Bereinigung um Marktbewegungen seit den 80er Jahren bei etwa 13%. Der Veräußerungserlös der Altaktionäre liegt somit deutlich unter dem aus dem Börsenkurs abgeleiteten Wert des öffentlich plazierten Aktienpaketes. Z u den indirekten Kosten sind ebenfalls steuerliche Nachteile zu zählen, die sich aus dem Börsengang ergeben können. Soweit man von steuerlichen Konsequenzen des Rechtsformwechsels, der nicht notwendigerweise mit dem Börsengang im Zusammenhang steht, absieht, spielt dabei seit der voraussichtlichen Abschaffung der Vermögensteuer nur noch die Erbschaftsteuer eine Rolle. Hier wird es sich für die Altaktionäre in der Regel nachteilig auswirken, daß beim Erbschafts- oder Schenkungsfall die Anteile an börsennotierten Unternehmen mit dem Börsenkurs bewertet werden, während Anteile an nicht börsennotierten Unternehmen nur mit dem Einheitswert angesetzt werden. Es ist allerdings kaum vorstellbar, daß die im internationalen Vergleich geringe Bedeutung des Going Public in Deutschland auf diese Kostenfaktoren zurückzuführen ist. Diese erreichen in anderen Ländern eine durchaus vergleichbare Größenordnung. Dennoch bewegt sich die Anzahl der Neuemissionen pro Jahr hierzulande im ein bis zweistelligen Bereich, während sie in den USA durchweg dreistellig ist. Zur Erklärung können zwei Ansatzpunkte herangezogen werden. Zum einen ist davon auszugehen, daß die gesetzlichen Rahmenbedingungen den Aktionären nur einen unzureichenden Schutz vor Übervorteilung bieten. Dies kommt etwa in anachronistischen Publizitäts- und Übernahmevorschriften oder unterentwickelten Klagerechten gegenüber Vorständen und Aufsichtsräten zum Ausdruck. Die daraus resultierenden Ausbeutungsrisiken werden von den Anlegern in der Form erhöhter Renditeanforderungen antizipiert. Damit sinken die zu erwartenden Emissionserlöse für die Alteigentümer, was die Attraktivität des Börsengangs einschränkt. Zum anderen ist zu beachten, daß die Unternehmen als Alternative zur Eigenkapitalfinanzierung auch eine Fremdkapitalfinanzierung in Betracht ziehen können. Diese wird zu einem großen Teil vom Bankensektor bereit gestellt. In Deutschland ist dabei zu bedenken, daß

der Kreditsektor zu etwa 50% von öffentlichen Unternehmen beherrscht wird. Diese Banken unterliegen im Unterschied zu ihren privaten Konkurrenten nicht dem Zwang, eine gemessen am Ertragsrisiko marktübliche Rendite auf das eingesetzte Eigenkapital zu erwirtschaften. Dies führt zu einer Verbilligung des Fremdkapitals und damit zu einer geringeren Attraktivität der Eigenkapitalfinanzierung; letzteres wirkt sich negativ auf die Bereitschaft zum Börsengang aus. Ekkehard Wenger/Christoph Kaserer Goldene Bankregel ist ein überlieferter Liquiditätsgrundsatz, der besagt, daß - » Kreditinstitute die von ihnen hereingenommenen Gelder mit denselben oder jedenfalls nicht mit längeren Fristen ausleihen sollen, zu denen sie die Gelder selbst erhalten haben. Die vollständige Fristenkongruenz zwischen Aktiv- und Passivseite ist jedoch nicht praktikabel, weil die Kreditinstitute ohne jede Fristentransformation nicht rentabel arbeiten könnten. Sie ist auch nicht notwendig, weil bei ihr unberücksichtigt bleibt, daß nicht alle hereingenommenen Gelder zu den Fälligkeitsterminen auch tatsächlich abgerufen werden. D e n Kreditinstituten verbleiben vielmehr erfahrungsgemäß Bodensätze, wofür die Spareinlagen (-» Einlagenarten) ein typisches Beispiel sind. Darüber hinaus kann die Möglichkeit der Anschlußfinanzierung in gewissen Grenzen einkalkuliert werden. Die Goldene Bankregel gewährleistet schließlich auch keine absolute Liquiditätssicherung, weil sie keine Vorkehrung für den Fall trifft, daß Rückflüsse auf der Aktivseite nicht fristgerecht eingehen. Als bankwirtschaftliches Prinzip, möglichst „nicht aus kurz lang zu machen", hat sie jedoch im Kern weiterhin ihre Berechtigung. Auch den Grundsätzen über das Eigenkapital und die Liquidität der Banken des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen (BÄK) (-> Bankenaufsicht) liegen Überlegungen in Anlehnung an die Goldene Bankregel zugrunde. Wolfgang Kuntze Goodwill - » Geschäftswert 345

Governmental Accounting Standards Board (GASB) Governmental Accounting Standards Board (GASB) Institution, die seit 1984 in den USA für die Formulierung der Rechnungslegungsgrundsätze für Verwaltungseinheiten auf Landes- und Gemeindeebene verantwortlich ist. Die 5 GASB-Mitglieder werden von der —> FAF für 5 Jahre ernannt. Die Wiederberufung für eine zweite Amtsperiode ist zulässig. Ähnlich wie der -> FASB hat der GASB seine eigene fachliche und administrative Organisation. Ihm steht ein Governmental Accounting Standards Advisory Council beratend zur Seite, der ebenfalls vom F A F ernannt wird. Im Augenblick hat dieser Beirat 22 Mitglieder. Der G A S B muß bei der Formulierung kameralistischer G A A P die von der FAF vorgeschriebenen Verfahrensschritte (-» FASB) einhalten. Bisher hat er 8 Statements of Governmental Accounting Standards und 1 Statement of Governmental Accounting Concepts verabschiedet, das sich mit den „Objectives of Financial Reporting for State and Local Governmental Entities" beschäftigt. Die Gründung des GASB parallel zum FASB ist nach wie vor kontrovers, da die Boards gegensätzliche G A A P für Institutionen erlassen könnten, die, wie z.B. Krankenhäuser und Universitäten, sowohl auf staatlicher als auch auf privater Basis konzipiert sind. Anschrift: Governmental Accounting Standards Board, High Ridge Park, Stamford, Connecticut 06905, USA. Konrad W. Kubin Gratisaktien entstehen bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (nominelle Kapitalerhöhung); §§ 207-220 AktG. Durch einen die Höhe des Vermögens und des Eigenkapitals nicht verändernden Passivtausch werden offene -> Rücklagen in Grundkapital (gezeichnetes Kapital) umgebucht. Umgewandelt werden dürfen andere Gewinnrücklagen grundsätzlich in voller Höhe, die Kapitalrücklage und die gesetzlichen Rücklagen nur, soweit sie zusammen den zehnten oder den satzungsmäßigen höheren Teil des bisherigen Grundkapitals übersteigen. In H ö h e des neu entstandenen Grundkapitals werden Gratisaktien (Zusatzaktien, Berichtigungsaktien) an die bisherigen Aktionäre im Verhältnis ihrer Antei346

Großkredite le am bisherigen Grundkapital verteilt (unentziehbares Bezugsrecht). Bei gleichbleibendem Vermögen und unveränderten Gewinnerwartungen der Gesellschaft ergibt sich eine Senkung des Börsenkurses, wodurch eine breitere Streuung von Aktien und eine niedrigere Nominaldividende bei gleich hoher Realdividende ermöglicht wird. Das Vermögen der Aktionäre bleibt wegen der größeren Zahl von Aktien bei entsprechend gesunkenen Kursen unverändert. Hartmut Bieg

Großkredite sind nach der Legaldefinition in § 13 Kreditwesengesetz (KWG) (—> Bankenaufsicht) Kredite (-> Kredit), die 10% des haftenden Eigenkapitals des -» Kreditinstituts übersteigen. Für Kredite, die von einer Kreditinstitutsgruppe oder einer Finanzholding-Gruppe (-> Bankenaufsicht) an denselben Kreditnehmer gewährt werden, gelten die Vorschriften für Großkredite entsprechend. Da der Ausfall eines Großkredits erhebliche Auswirkungen auf den Bestand des haftenden Eigenkapitals des Kreditinstituts haben kann, unterliegen diese Kredite besonderen Beschränkungen. Sie dürfen nur aufgrund eines einstimmigen Beschlusses aller Geschäftsleiter gewährt und müssen der -> Deutschen Bundesbank unverzüglich angezeigt werden, die die Anzeige mit ihrer Stellungsnahme an das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK) weiterleitet. Vorbehaltlich von Übergangsregelungen darf der einzelne Großkredit 25% und dürfen alle Großkredite zusammen das Achtfache des haftenden Eigenkapitals grundsätzlich nicht übersteigen. Bestimmte, als besonders sicher geltende Kredite bleiben nach § 20 K W G bei der Bemessung der Kredithöhe unberücksichtigt. Im übrigen enthält die KreditbestimmungsVO vom 1.2.96 Vorschriften über die Bemessungsgrundlage bei den einzelnen Krediten sowie nach Maßgabe einer abstrakten Risikogewichtung Prozentsätze der Bemessungsgrundlage, mit denen Kredite auf die Kreditgrenze anzurechnen sind. Die Verletzung der Anzeigepflicht und die Überschreitung der Kreditobergrenzen sind Ordnungswidrigkeiten, die das BÄK mit Bußgeldern ahnden kann. Wolfgang Kuntze

Großreparatur, Rückstellungen für Großreparatur, Rückstellungen für G r o ß r e p a r a t u r e n sind in großen Zeitabschnitten regelmäßig anfallende Instandhaltungen, bei denen verschlissene Teile ausgewechselt werden. Dieser Aufwand ist nach dynamischer Bilanzauffassung den Perioden zuzuordnen, in denen der Verschleiß stattgefunden hat ( - » Aufwandsrückstellungen). Kriterien für die Bildung einer Rückstellung für G r o ß r e paraturen sind: Es muß sich ausschließlich um (künftigen) Erhaltungsaufwand handeln; die Rückstellung m u ß eindeutig einer bestimmten Anlage zuordenbar sein; der Aufwand muß sich auf den Verschleiß in abgelaufenen Perioden beziehen; die G r o ß r e p a r a t u r muß sicher oder wahrscheinlich sein. Eine Rückstellung ist nur f ü r größere, ins Gewicht fallende Aggregate möglich und kann nicht zur Beseitigung von zufälligen Schäden gebildet werden. Eine Nachholung von in Vorjahren unterlassenen Rückstellungen ist nach wohl h.M. zulässig. Die Zuordnung der künftigen Aufwendungen zum Geschäftsjahr hat gem. dem Realisationsprinzip (Ertragsalimentation) zu erfolgen (z.B. nach Maßgabe der abgegebenen Leistung, etwa Flugstunden). Oftmals dürfte dem eine zeitproportionale (lineare) Z u o r d n u n g entsprechen. Peter Wollmert/Stefan Bischof Groupe d'Etudes Im Jahre 1956 äußerte die Europäische Kommission gegenüber der U.E.C., dem seinerzeitigen Zusammenschluß der Abschlußprüferorganisationen aus den EWG-Mitgliedsländern, den Wunsch, bei ihren Arbeiten für die Harmonisierung des Gesellschaftsrechts der Kapitalgesellschaften, insbesondere deren Rechnungslegung, auch durch Vertreter der Abschlußprüfer beraten zu werden. Von den nationalen Berufsständen wurde je ein Delegierter ernannt (in Ländern, wo es zwei Berufsorganisationen der Abschlußprüfer gab, einigte man sich auf einen gemeinsamen Vertreter), und diese bildeten das „Bureau Elargi", so bezeichnet in der Arbeitssprache der Kommission, die auch, zumindest in den ersten zwanzig Jahren seit ihrer Errichtung, die der G r o u p e d'Etudes als der E W G - B e rufsvertretung war. Etwaige Verwaltungsarbeiten wurden von einem „Bureau", bestehend aus fünf Delegierten, erledigt. Einmal im Jahr versammelten

Grundbuch sich die in der G r o u p e d ' E t u d e s vertretenen Berufsorganisationen zur „Assemblée". Hier wurde u.a. über die Tätigkeit des abgelaufenen Jahres berichtet. Z u diesen Z u s a m m e n k ü n f t e n wurden regelmäßig auch Vertreter der Kommission und sonstige Persönlichkeiten eingeladen. Die Mitgliedschaft in der G r o u p e d'Etudes wurde im Jahre 1973 erweitert um Großbritannien, Irland und D ä n e m a r k . Später kamen Griechenland, Spanien und Portugal hinzu. Von Beginn an hat die G r o u p e d ' E t u d e s ihre Aufgabe nicht nur darin gesehen, die Kommission, wie von ihr gewünscht, bei der Erarbeitung der Bilanz- und Berufsrechtsrichtlinien zu beraten, sondern sie hat sich auch als Interessenvertretung der Berufsstände gegenüber der E W G Kommission verstanden. Alle Bilanzrichtlinien sind seit dem ersten Rohentwurf kritisch von der G r o u p e d ' E t u d e s begleitet worden. Für einige, z.B. die Banken- und die Versicherungsbilanzrichtlinien, hat sie selbst die R o h entwürfe geliefert. Zahlreiche Arbeitskreise bestanden zu anderen Sachgebieten, die auch die Kommission beschäftigten. Insbesondere ist hier die G r o u p e Fiscalité zu nennen, die mehrfach Vorschläge für die Harmonisierung der Ertragsbesteuerung vorgelegt hat, sowie die Arbeitsgruppe für die Währungsumrechnung. In den Bilanzrichtlinien läßt sich nachweisen, welche Regelungen oder Formulierungen auf die Initiative der G r o u p e d ' E t u d e s zurückgehen. Auch muß festgehalten werden, daß sie eigene Vorschläge zu bestimmten A s p e k t e n der Rechnungslegung unterbreitet hat. Sie wurden jedoch von der Kommission weitgehend nicht angenommen. Erwähnt seien hier die Kapitalflußrechnung sowie die Bestimmungen für die Währungsumrechnung. Mit G r ü n d u n g der F E E am 1. Januar 1987 ist die G r o u p e d ' E t u d e s in diese europäische Berufsorganisation aufgegangen. In deren R a h m e n übt sie ihre Tätigkeit auch heute noch aus. Rudolf J. Niehus Grundbuch Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verlangen n e b e n der zeitlichen (chronologischen) auch die sachliche (sy347

Grundbuch (Grundstücksrecht) stematische) Ordnung der Buchungen. Die Erfassung und Aufzeichnung in zeitlicher Reihenfolge erfolgt unter Angabe des Datums, der Belegnummer, des Buchungstextes, des Wertes usw. in den Grundbüchern, deren Anzahl durch die technischen und organisatorischen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall determiniert wird. Neben dem Kassenbuch kommen insbesondere Wareneingangsund Warenausgangsbücher sowie Bankund Postgirobücher als Grundbücher in Betracht. Grundlage für die Aufzeichnungen in den Grundbüchern sind also die Belege der einzelnen Geschäftsvorfälle. Die Grundbücher sind je nach Entwicklungsform der Buchführung (z.B. italienische, deutsche, französische oder amerikanische Buchführung) unterschiedlich ausgestaltet. Das Grundbuch wird in der Praxis sehr häufig als Journal bezeichnet. Von den Grundbüchern erfolgt eine Übertragung der Buchungen auf die entsprechenden Sachkonten des Hauptbuches, wodurch man die sachliche Ordnung der Aufzeichnungen erreicht. Aus Gründen der Arbeitsersparnis und Fehlervermeidung bedient man sich heute sehr häufig der sog. Durchschreibebuchhaltung, wobei die Buchungen im Grundbuch und auf den Hauptbuchkonten ebenso wie i.d.R. bei EDV-gestützten Buchführungen gleichzeitig vorgenommen werden. Dieses bedeutet jedoch nicht die Aufgabe der getrennten zeitlichen und sachlichen Systematik der Buchführung. Wolfgang Wegener Grundbuch (Grundstücksrecht) Grundbücher sind seitens der Grundbuchämter (meist Abteilungen der Amtsgerichte) geführte öffentliche Register, die Eintragungen über alle den Grund und Boden betreffenden rechtlichen Verhältnisse enthalten. Sie sollen der Rechtssicherheit dienen, indem sie zuverlässig über die Verhältnisse Auskunft geben. Dazu wird für jedes Grundstück (bzw. mehrere Grundstücke desselben Eigentümers) ein gesondertes Grundbuchblatt geführt. Jedes Blatt besteht aus dem Bestandsverzeichnis und drei Abteilungen. Im Bestandsverzeichnis werden die Katasterangaben (Gemarkung, Parzelle), die Steuerbuchnummer sowie Wirtschaftsart, Lage und Größe des Grundstücks bezeichnet. Ferner enthält es mit 348

Gründerhaftung-GmbH dem Grundstück verbundene Rechte (begünstigende Wegerechte, Vorkaufsrechte etc.). Abteilung 1 gibt Auskunft über den Eigentümer und die Grundlage der Eintragung (Auflassung, Erbschein etc.), Abteilung 2 über Lasten und Beschränkungen (Erbbaurecht, Nießbrauchrechte etc.) und Abteilung 3 über Hypotheken, Grundschulden und Rentenschulden. Der gutgläubige Erwerber eines Grundstücks kann sich auf die Richtigkeit des Grundbuchinhalts verlassen (öffentlicher Glaube). Auskunft erhält jeder, der ein berechtigtes Interesse glaubhaft macht. Wolfgang Wegener Gründerhaftung-GmbH Unter Gründerhaftung im weiteren Sinn versteht man die Haftung der an der ursprünglichen Satzung beteiligten Gründergesellschafter für Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen vor Eintragung der G m b H im Handelsregister. Es kann sich um eine Haftung gegenüber Dritten (Außenverhältnis) oder gegenüber der G m b H (Innenverhältnis) handeln. Im einzelnen sind folgende Haftungstatbestände zu unterscheiden: 1. Haftung im Außen verhältnis: Im Stadium der Vor-GmbH findet das Trennungsprinzip gem. § 13 Abs. 2 G m b H G keine Anwendung. Schließen die Geschäftsführer der Vor-GmbH (-> Vorgesellschaft) in deren Namen Rechtsgeschäfte mit Dritten ab, so können die Dritten neben der Vor-GmbH auch die Gründergesellschafter in Anspruch nehmen. Die Gesellschafter haften unabhängig von der Eintragung der Gesellschaft für die Schulden einer Vor-GmbH unbeschränkt. Unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung hat der B G H im Vorlagebeschluß vom 4.3.1996 (ZIP 1996, 590) entschieden, daß die Haftung der Gründer bis zur Eintragung nicht mehr auf die bedungenen Einlagen zu reduzieren ist, dagegen aber nach der Eintragung die Gesellschafter mit einer unbegrenzten Verlustausgleichspflicht zu belasten. Damit ist der Gleichlauf der Haftung der Gesellschafter vor und nach der Eintragung in der G m b H sichergestellt. Die neue Rechtsauffassung des B G H basiert auf den allgemeinen Grundsätzen des B G B und des Handelsrechts, wonach derjenige, der als Einzelperson oder in Gemeinschaft mit ande-

Grunderwerbsteuer ren G e s c h ä f t e abschließt, für die daraus entstehenden Verpflichtungen haftet. Dieser G r u n d s a t z gilt solange, wie er nicht durch Gesetz abgeändert ist, denn nicht die A n n a h m e einer unbeschränkten, sondern diejenige einer beschränkten H a f t u n g ist begründungsbedürftig (Vorlagebeschluß des BGH vom 4.3.1996, Z I P 1996,590ff.). D a s neue Haftungskonzept des B G H stellt auch eine gleichmäßige G r ü n d e r h a f t u n g bei der Mehr-Personen- und Einmann-Vorgesellschaft sicher. D e n n bisher konnte eine Beschränkung der H a f t u n g auf Verbindlichkeiten der Vor-GmbH bei der Einmanngründung nicht plausibel konstruiert werden. Neben und unabhängig von der G r ü n d e r h a f t u n g entsteht eine gesamtschuldnerische H a f t u n g der Personen, die n a m e n s der künftigen juristischen Person gehandelt haben, die sog. H a n d e l n d e n h a f t u n g gem. § 11 Abs. 2 G m b H G . Diese ist von der Gründerhaftung abzugrenzen. Sie betrifft die Geschäftsführer der Vor-GmbH. 2.

Differenzhaftung:

Es handelt sich um einen Anspruch der eingetragenen G m b H gegen die Gründergesellschafter. Nach dem sog. Unversehrtheitsgrundsatz soll das Gesellschaftsvermögen bei der Eintragung der G m b H im Handelsregister zumindest das Stammkapital decken. Sinkt durch Rechtsgeschäfte der V o r - G m b H das Gesellschaftsvermögen unter den Nominalbetrag des Stammkapitals, so kann die G m b H die Differenz anteilig (d.h. nach dem Wert der Geschäftsanteile) von den Gründungsgesellschaftern verlangen. Die Gesellschafter haften auf die volle Differenz, also bei Überschuldung im Augenblick d e r Eintragung gegebenenfalls auch auf m e h r als die Ziffer des Stammkapitals. D.h., die H a f t u n g ist nach der heute herrschenden Meinung nicht mehr auf die H ö h e der Stammeinlagen beschränkt, sondern umfaßt auch durch Geschäftsa u f n a h m e der Vor-Gesellschaft entstandene weitere Verluste. Nicht auszugleichen sind die gesetzlich und satzungsgemäßen notwendigen Gründungskosten, die stets zu Lasten der G m b H gehen. K a n n ein Gesellschafter nicht bezahlen, so erhöht sich die H a f t u n g der übrigen Gesellschafter analog § 24 G m b H G (sog. Ausfallhaftung). Von der allgemeinen Differenzhaftung, die im

Grunderwerbsteuer Gesetz nicht geregelt ist, ist die spezielle Differenzhaftung nach § 9 G m b H G (—> Sachgründung) zu unterscheiden. 3. Gründungshaftung: Werden zum Zwecke der Errichtung der Gesellschaft falsche Angaben gemacht, so haften die Gründergesellschafter, G e schäftsführer und Dritte nach § 9a G m b H G . Es handelt sich um Verschuldenshaftung. Unrichtige A n g a b e n können insbesondere im Gesellschaftsvertrag, Sachgründungsbericht, im Gutachten zur Bewertung von Sacheinlagen oder anläßlich der A n m e l d u n g gegenüber dem Registergericht gemacht werden. Z u ersetzen ist der im Handelsregister eingetragenen G m b H die Differenz zwischen der behaupteten Tatsache und der wirklichen Tatsachenlage (z.B. die Differenz zwischen wirklicher und beh a u p t e t e r Einzahlung). D a s Verschulden wird vermutet. Die in Anspruch genomm e n e Person hat nach § 9a Abs. 3 G m b H G den Entlastungsbeweis zu führen. D i e Geltendmachung des Anspruches setzt einen Beschluß nach § 46 Nr. 8 G m b H G voraus. Olaf Werner Grunderwerbsteuer Die G r u n d e r w e r b s t e u e r ( G r E S t ) ist eine -> Verkehr- und Landessteuer (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 G G ) ; Rechtsquelle ist das Grunderwerbsteuergesetz, G r E S t G v. 26.2.1997. D a s G r E S t G erfaßt inländische Grundstücksveräußerungen, und zwar 1. obligatorische, auf Übereignung gerichtete Kaufverträge und Tauschgeschäfte, 2. Eigentumsübertragungen o h n e obligatorisches Geschäft (Auflassung, Eigentumsübergang ohne Auflassung, Meistgebot im Zwangsversteigerungsverf a h r e n ) und Zwischengeschäfte ( § 1 1 2-7 G r E S t G ) sowie 3. E r w e r b der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt, Vereinigung und Weiterübertragung aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft (§ 1 Abs. 2, 2a u. 3 G r E S t G ) . Als Grundstücke gelten auch Erbbau- und Erbpachtrechte sowie G e b ä u d e auf f r e m d e m G r u n d und Boden, nicht hingegen z.B. Betriebsvorrichtungen und Minderalgewinnungsrechte (§ 2 G r E S t G ) . Bemessungsgrundlage ist der „Wert der Gegenleistung" (§ 8 G r E S t G ) , ersatzweise die Grundbesitzwerte nach § 138 Abs. 2 und 3 B e w G ; z u m erstgenannten zählen auch alle Leistungen des Erwerbers o d e r 349

Grundlagengeschäft (Gesellschaftsrecht)

Grundgesamtheit Dritter an den Veräußerer oder an Dritte sowie der Wert der dem Veräußerer verbleibenden Nutzungen und der auf den Käufer kraft Gesetzes übergehenden Belastungen, nicht aber die Veräußerungskosten. D a die GrESt die Bemessungsgrundlage nicht erhöht, aber auch nicht von ihr abgezogen werden darf, sollte sie stets der Käufer tragen. Der Regelsteuersatz beträgt seit 1.1.97 3,5%. Steuerschuldner sind die Vertragspartner als Gesamtschuldner; nach Entrichtung der GrESt erteilt das zuständige Finanzamt eine Unbedenklichkeitsbescheinigung, die das Grundbuchamt zur Umschreibung benötigt (§ 22 GrEStG). Steuerbefreiungen gelten z.B. für Erbschaft und Schenkung, für Ehegatten, für Eltern und Großeltern des Veräußerers und für Familienvereinigungen (§ 3 Abs. 1-7 GrEStG) Klaus D. Haase Grundgesamtheit -> Statistische Stichprobenverfahren Grundkapital G e m ä ß § 1 Abs. 2 A k t G haben die Aktiengesellschaft und die -> Kommanditgesellschaft auf Aktien ein in Aktien zerlegtes Grundkapital, das gemäß § 152 Abs. 1 AktG, § 266 Abs. 3 A I HGB als -> „Gezeichnetes Kapital" in der Bilanz auf der Passivseite auszuweisen ist. Bei der K G a A sind die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter gemäß § 286 Abs. 2 A k t G nach dem Posten „Gezeichnetes Kapital" gesondert auszuweisen. Dieses ist gemäß § 23 Abs. 3 Nr. 3 A k t G ziffernmäßig in der -> Satzung anzugeben und muß z.Zt. noch auf einen Nennbetrag in Deutscher Mark lauten (§ 6 AktG). Sollte die gemeinsame Europäische Währung termingerecht zum 1.1.1999 eingeführt werden, wird diese Bestimmung zu ändern sein. Der Mindestnennbetrag des Grundkapitals beträgt D M 100000,- (§ 7 AktG), der Mindestnennbetrag der Aktien seit dem Zweiten Finanzmarktförderungsgesetz vom 26.7.1994 nur noch DM 5,- (§ 8 Abs. 1 AktG). Die Einführung nennwertloser Aktien scheint nicht mehr ausgeschlossen, würde insbesondere den Übergang zur gemeinsamen Europäischen Währung sehr erleichtern. Nach der geltenden Rechtslage ist das Grundkapital gleich 350

der Summe der Nennwerte aller ausgegebenen Aktien. Es handelt sich lediglich um eine satzungsmäßig auf Dauer festgelegte Bilanzkennziffer auf der Passivseite, die von dem auf der Aktivseite der Bilanz aufgezeichneten, nach dem Geschäftserfolg wechselnden, -> Vermögen der Gesellschaft zu unterscheiden ist, das den Gläubigern der Gesellschaft für deren Verbindlichkeiten haftet. Bei Bar—> Einlagen muß der eingeforderte Betrag mindestens 25% des Nennbetrages und bei Ausgabe der Aktien für einen höheren als den Nennbetrag auch den Mehrbetrag umfassen (§ 36a Abs. 1 AktG), während Sacheinlagen vollständig zu leisten sind (§ 36a Abs. 2 AktG). Eine Veränderung des Grundkapitals ist nur durch eine -> Kapitalerhöhung oder Kapitalherabsetzung möglich. U m dafür zu sorgen, daß die Gesellschaft jedenfalls bei ihrer Gründung über ein dem Grundkapital entsprechendes Vermögen verfügt, verbietet § 9 Abs. 1 AktG die -» Unterpariemission (Prinzip der Kapitalaufbringung). Das Verbot der Einlagenrückgewähr (§ 57 AktG), das grundsätzliche Verbot des Erwerbs eigener Aktien, das allerdings durch das -> KonTraG gelockert werden soll (§§ 71-71e AktG) und das Verbot, vor Auflösung der Gesellschaft mehr als den Bilanzgewinn unter die Aktionäre zu verteilen (§ 57 Abs. 3 AktG), sollen dem Prinzip der Kapitalerhaltung dienen. Claus Scholl Grundkreditanstalten Realkreditinstitute Grundlagengeschäft (Gesellschaftsrecht) Alle Maßnahmen, die über die Erreichung des Gesellschaftszwecks unmittelbar oder mittelbar hinausgehen, insbesondere Maßnahmen, die in die Ebene des Gesellschaftsvertrages gehören und dessen Änderung bedeuten, z.B. Aufnahme neuer Gesellschafter, Vereinbarungen über die Bedingungen des Ausscheidens eines Partners oder seiner Abfindung, Änderungen der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, Erhöhung oder Herabsetzung der Beiträge, Auflösung und Umwandlung der Gesellschaft usw. Für sie gilt nicht die normale Kompetenzverteilung der Gesellschaft (—> Geschäftsführung und -> Vertretung), sondern es ist je nach Gesellschaftsvertrag

Grundsätze der Dokumentation

Grundsätze ordnungsmäßiger Aufsichtsratstätigkeit

die Gesamtheit oder eine Mehrheit der Gesellschafter zuständig. Herbert Leßmann

darzustellen (-» Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Wolfgang Lück

Grundsätze der Dokumentation Unter Dokumentation werden alle Verfahrensweisen verstanden, die das Erstellen, Sammeln, Ordnen, Speichern und Bereitstellen von Dokumenten aller Art zum Gegenstand haben. Ein Dokument ist in diesem Zusammenhang jede Unterlage mit einem Informationsgehalt an zweckorientiertem Wissen. Alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle müssen zur Sicherung der -> Richtigkeit und der -» Vollständigkeit im Rechnungswesen belegt (Belegprinzip) und vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet unter eindeutiger Bezeichnung des Sachverhalts erfaßt werden (Grundbuchfunktion). Die Ordnungsmäßigkeit der Dokumentation muß durch eine der Art und Größe des Unternehmens angemessenes -»• Internes Überwachungssystem gesichert sein. Folgende Dokumentationsgrundsätze werden unterschieden (-> Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung):

Grundsätze ordnungsmäßiger Aufsichtsratstätigkeit Die Aufsichtsräte (-> Aufsichtsrat) in Deutschland sind aufgrund von zahlreichen Schieflagen von Unternehmen mit Vergleichen, Beinahe- oder tatsächlichen Konkursen in den letzten Jahren verstärkt in die Kritik der Öffentlichkeit geraten. Ihnen wird vielfach eine unzureichende Überwachung vorgeworfen. Das Gesetz enthält, abgesehen von Verfahrensregeln für die Sitzungen des Aufsichtsrats und seiner Ausschüsse, nur wenige Vorschriften über die Art und den Umfang der Überwachungsaufgaben des Aufsichtsrats (vgl. §§ 95ff. AktG). Daher kam in der betriebswirtschaftlichen Literatur in den vergangenen Jahren verstärkt die Forderung nach der Entwicklung von „Grundsätzen ordnungsmäßiger Überwachung durch den Aufsichtsrat" auf. Der Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. ist dieser Forderung gefolgt und hat 1995 „Grundsätze ordnungsmäßiger Aufsichtsratstätigkeit" aufgestellt.

- Systematischer Aufbau der Buchführung. - Sicherung der Vollständigkeit der Konten. - Vollständige und verständliche Aufzeichnung. - Beleggrundsatz/Einzelerfassung. - Einhaltung der Aufbewahrungs- und Aufstellungsfristen. - Sicherung der Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens durch ein der Art und Größe des Unternehmens angemessenes Internes Überwachungssystem (IÜS). - Dokumentation und Sicherung des IÜS. Wolfgang Lück Grundsätze der Rechenschaft Die Unternehmensleitung legt mit der Aufstellung von -> Jahresabschluß (bestehend aus —» Bilanz, -» Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) und -» Lagebericht den Anteilseignern Rechenschaft über ihre Tätigkeit ab. Grundsätze der Rechenschaft legen fest, in welcher Weise der Jahresabschluß und der Lagebericht aufzustellen sind, um den Gang der Geschäfte, die Lage der Gesellschaft und das Periodenergebnis

- Personelle Anforderungen an Aufsichtsratsmitglieder Grundsatz: Das Aufsichtsratsmitglied hat seine Tätigkeit gewissenhaft, eigenverantwortlich, unabhängig und verschwiegen auszuüben. - Organisatorische Regelungen der Aufsichtsratstätigkeit Grundsatz: Der Aufsichtsrat hat für seine Tätigkeit geeignete organisatorische Regelungen festzulegen. - Berichterstattung des Vorstands an den Aufsichtsrat Grundsatz: Der Vorstand ist verpflichtet, den Aufsichtsrat für dessen Überwachungstätigkeit aufgabengerecht und vollständig zu informieren. Der Aufsichtsrat kann weitere aufklärende Berichte vom Vorstand anfordern (—> Berichterstattung an den Aufsichtsrat). - Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrai und Abschlußprüfer Grundsatz: Aufsichtsrat und Abschlußprüfer sollten eng zusammenar351

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beiten (—> Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Aufsichtsrat). - Berichterstattung des Aufsichtsrats gegenüber der Hauptversammlung Grundsatz: Der Aufsichtsrat ist der Hauptversammlung gegenüber berichtspflichtig (-» Bericht des Aufsichtsrats). Diese fünf oberen Grundsätze ordnungsmäßiger Aufsichtsratstätigkeit sind vom Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. durch zahlreiche Thesen konkretisiert worden (vgl. D e r Betrieb 1995, S. 1-4). Wolfgang Lück Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) D e r Gesetzgeber hat mit der Vorschrift des § 243 Abs. 1 HGB, daß der Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen muß, den unbestimmten Rechtsbegriff der G o B eingesetzt, damit der Jahresabschluß auch bei der Entwicklung von neuen Sachverhalten in der Wirtschaftspraxis der gesetzlichen Anforderung der Ordnungsmäßigkeit entsprechen kann. Denn die handelsrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung allein können nicht die Abbildung sämtlicher bilanzierungsfähiger bzw. -pflichtiger Sachverhalte detailliert regeln. Eine wesentliche Grundlage für die Ermittlung und Konkretisierung handelsrechtlicher G o B bilden die Zwecke von Buchführung und Jahresabschluß. Auch diese Zwecke müssen aus dem Wortlaut und Wortsinn sowie dem Bedeutungszusammenhang und der Entstehungsgeschichte des Gesetzes, aus den Gesetzesmaterialien und den Absichten des Gesetzgebers sowie aus betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelt werden (= hermeneutische Methode). Es lassen sich folgende drei Zwecke von Buchführung und Jahresabschluß ermitteln: Dokumentation, Rechenschaft und Kapitalerhaltung. Die Dokumentation umfaßt die vollständige und nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle und bildet gleichzeitig durch die Bereitstellung von Informationen die Grundlage für die Erfüllung der Jahresabschlußzwecke. Zweck des Jahresabschlusses ist zum einen die Rechenschaft, d.h. 352

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung die Offenlegung der Verwendung anvertrauten Kapitals. Zum anderen dient der Jahresabschluß der Substanz- und Kapitalerhaltung und zwar entweder durch die Ausschüttungssperr-Reglungen oder allein durch die Informationen, welche die Ausschüttbarkeit bzw. die Entnahmefähigkeit von Gewinnen dokumentieren (= Kapitalverminderungskontrolle). Die G o B müssen aus den Zwecken von Buchführung und Jahresabschluß sowie aus den anderen oben genannten Auslegungskriterien der hermeneutischen Methode gewonnen werden. Daher dienen die GoB nicht ausschließlich einem der Zwecke allein, sondern einem Ausgleich der divergierenden Interessen der Jahresabschlußadressaten (Interessenregelung). Die Dokumentationsgrundsätze Die Einhaltung der Dokumentationsgrundsätze, die sich auf die Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems beziehen, soll gewährleisten, daß alle Geschäftsvorfälle systematisch, zuverlässig, vollständig und verständlich aufgezeichnet werden. Die Rahmengrundsätze Die Rahmengrundsätze enthalten grundlegende Anforderungen an eine aussagefähige Abbildung des wirtschaftlichen Geschehens in Buchführung und Jahresabschluß. Die Systemgrundsätze Die Systemgrundsätze sind allgemeingültige, im Gesetz kodifizierte GoB, die als gesetzliche Basis für eine zweckgerechte einheitliche Konkretisierung der anderen GoB dienen können. Die Definitionsgrundsätze Jahreserfolg

für den

Zweck dieser GoB ist die periodengerechte Erfolgsermittlung. Die Definitionsgrundsätze legen fest, wann die Einund Auszahlungen entweder erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung oder erfolgsneutral in der Bilanz zu erfassen sind. Die Ansatzgrundsätze Die Ansatzgrundsätze legen explizit fest, welche Zahlungen aktivierungsfähig sind (Aktivierungsgrundsatz) und welche Zahlungen passivierungsfähig sind (Passivierungsgrundsatz).

Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarb. Die Kapitalerhaltungsgrundsätze Die Berechtigung spezieller Kapitalerhaltungsgrundsätze ergibt sich daraus, daß die Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg vornehmlich dem Zweck der Rechenschaft dienen. Die Kapitalerhaltungsgrundsätze sind vor allem auf den Jahresabschlußzweck der Kapitalerhaltung ausgerichtet. Die Abbildung auf Seite 354 vermittelt einen zusammenfassenden Überblick über das System der handelsrechtlichen GoB. Jörg Baetge/Kirsten Seil Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung (GoD) Die Forderung nach Grundsätzen für eine ordnungsmäßige Datenverarbeitung (GoDV) ist erst im Zusammenhang mit dem Einsatz elektronischer Datenverarbeitung (EDV) auf dem Gebiet der Buchführung (Bf) entstanden. Das Anwendungsgebiet der E D V geht jedoch weit darüber hinaus. Meist wirken andere Anwendungsgebiete auf die Bf ein, indem sie Daten für das Rechnungswesen bereitstellen. Aus diesem Grund ist die Forderung nach Formulierung von G o D V in der Vergangenheit gerade aus dem Rechnungswesen heraus erhoben worden. In diesem Sinn haben sich denn auch f ü r den EDV-Einsatz allgemeine Ordnungsanforderungen herausgebildet, die durch betriebliche Anweisungen auch außerhalb des Anwendungsgebietes Bf galten. Bf wird stets unter Anwendung einer bestimmten -> Buchführungstechnik betrieben. Damit die Bf ordnungsmäßig ist, muß auch die Bftechnik ordnungsmäßig ablaufen, d.h. sie muß eine vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Verarbeitung der Bfdaten gewährleisten. In diesem Sinne hat z.B. die IHK Berlin in Gutachten 1929 die formelle GoB bei Einsatz des Lochkartenverfahrens (vgl. W P H 1973, S. 191), 1932 bei Anwendung der Lose-Blatt-Bf (vgl. WPH 1985/86, S. 166) formuliert. Im gleichen Sinn sind die GoBS (vgl. BMF-Schr. vom 7.11.1995, BStBl. 1995 I, S. 739ff.) als Ausdruck der formellen G o B in Bezug auf computergestützte Bf zu sehen, unabhängig davon, ob es sich um die sog. Groß-EDV oder um PC-gestützte Buchführungsverfahren handelt.

Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarb. Elektronische Datenverarbeitungsanlagen (EDVA) vereinigen viele vorher getrennte Arbeitsgänge zu Integrationsstrecken, in denen die der Arbeitsteilung immanente Kontrollwirkung wegfällt. Diese muß anders gestaltet werden, um die Ablaufsicherheit zu erhalten. Die G o D V betreffen vor allem (a) Systementwicklung und Implementierung, (b) Verfahrensdokumentation, (c) laufende Arbeitsabwicklung. a) Die EDV-Stelle ist bei Einsatz eines Großrechners ein Dienstleistungsbetrieb, vergleichbar anderen Hilfsbetrieben. Sie sollte nicht in eine Benutzerabteilung eingegliedert werden und darf auch keine Funktionen wahrnehmen, die Fachabteilungen zustehen; diese behalten die volle Verantwortung für die mit E D V abgewickelten Abläufe. Sachkundige Vertreter der Fachabteilungen haben sich im Rahmen einer Projektgruppe an der Systementwicklung bzw. am Auswahlverfahren für zu erwerbende Software zu beteiligen. Auswahl bzw. Systementwicklung und Programmierung sollen nach festgelegten Normen ablaufen und dokumentiert werden. Dem -> Systemtest folgt die Systemfreigabe durch die Fachabteilung, die zufriedenstellende Funktionsweise des Systems bestätigt. Gleiches gilt für System- und Programmänderungen. die Stammdateneingabe muß sorgfältig kontrolliert werden. b) Zum Inhalt der -> Verfahrensdokumentation siehe dort. c) Bei zentraler EDV muß die EDVStelle nach den Gesichtspunkten des -> Internen Kontrollsystems in sich arbeitsteilig gegliedert sein: Die Produktion von Information für die Fachabteilungen, die Verwaltung der Bestände an Daten, Programmen und Formularen, die Verwaltung und Abrechnung von Maschinenleistungen sind verschiedenen Mitarbeitern zuzuordnen. Organisatoren und Programmierer dürfen keinen Zugang zu aktuellen Daten haben. Bei dezentraler EDV ist die Dateneingabe durch hardware- und softwaregestützte Benutzerkontrollen abzusichern. Datenträger mit Stammdaten sind stets doppelt, an verschiedenen Orten aufzubewahren, Bewegungsdaten solange, bis eine weitere Kopie der Stammdaten abgezogen wurde (Datensicherung). Die in den Arbeitsablauf eingebauten Kontrollen und die -> Softwarekontrol353

Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarb.

Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarb.

Hauptzwecke von Buchführung und Jahresabschluß

I Relativierter Adressatenschutz durch Interessenausgleich ! (= Interessenregelung)

•ç

Dokumentation

^

RechenKapltalV schaft erhaltung

2_

X Dokumentationsgrundsätze

Rahmengrundsätze

Systematischer A u f b a u der Buchführung

Klarheit und ÜberObjek- Willkür- Stetig- Erläu- sichttivität freiheit keit terung lichkeit von Unstetigkeiten Richtigkeit

S i c h e r u n g der Vollständigkeit der Konten Vollständige und verständliche Aufzeichnung Beleggrundsatz / Einzelerfassung Einhaltung der Aufbewahrungs- u n d Aufstellungsfristen Sicherung der Zuverlässigkeit u n d Ordnungsmäßigkeit d e s R e c h n u n g s w e s e n s durch ein der Art und G r ö ß e des U n t e r n e h m e n s a n g e m e s s e n e s Internes Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m (IÜS)

Vergleichbarkeit

Vollständigkeit; Stichtags* u. Periodisierungs pnnzip

Wirtschaftlichkeit; Relevanz {smateriallty)

Dokumentation und Sicherung d e r IUS

1 Systemgrundsätze I

(= K o n z e p t i o n s g r u n d s ä t z e ) Pagatorik Fortführung der Unternehmenstätigkeit (= going concern)

Einzelbewertung

i Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg Realisationsprinzip Abgrenzung der Sache (Anscfiaffungs- bzw. und der Zeit nach Herstellungskosten prinzip)

!

Ansatzgrundsätze für die Bilanz Aktivierungsgrundsatz:

Passiviemngsgrundsatz:

Prinzip der selbständigen Verwertbarkeit

Prinzip der Verpflichtung, der wirtschaftlichen Belastung und der Quantifizierbarkeit

i

1 ' ; ' l 1 1

Kapitalerhaltungsgrundsätze Imparitätsprinzip

Abb.: Überblick über das System der handelsrechtlichen GoB.

354

Vorsichtsprinzip

Grundsätze über das Eigenkapital len b e t r e f f e n u.a. A b s t i m m u n g e n von D a t e n e i n g a b e und -ausgabe, Richtigkeit (Plausibilität) und Vollständigkeit der D a t e n , Autorisation der E i n g a b e , insbes o n d e r e bei Einsatz von Benutzerstationen. Die Kontrollen wirken teils vorbeugend, teils a u f d e c k e n d . D i e B e h e b u n g a u f g e d e c k t e r Fehler m u ß gesichert sein und ü b e r p r ü f t werden. D i e E i n h a l t u n g der Kontrollen hat die I n t e r n e Revision zu ü b e r w a c h e n , der A b s c h l u ß p r ü f e r m u ß sich im R a h m e n einer - » S y s t e m p r ü f u n g davon ü b e r z e u g e n , d a ß Ü b e r w a c h u n g u n d / o d e r Kontrollen stattfinden. Literatur: S c h u p p e n h a u e r , R.: G r u n d s ä t ze für e i n e o r d n u n g s m ä ß i g e D a t e n v e r a r beitung, 4. Aufl, Düsseldorf 1992 Horst G ö b e l Grundsätze über das Eigenkapital und die Liquidität der Banken sind die vom Bundesaufsichtsamt f ü r das Kreditwesen ( B Ä K ) ( - » B a n k e n a u f s i c h t ) im E i n v e r n e h m e n mit der -> D e u t s c h e n B u n d e s b a n k a u f g r u n d der §§ 10,10a und 11 Kreditwesengesetz ( K W G ) aufgestellten Regeln, nach d e n e n das B Ä K f ü r den Regelfall beurteilt, ob ein —> Kreditinstitut im Interesse der E r f ü l l u n g seiner Verpflichtungen g e g e n ü b e r seinen Gläubigern ein angemessenes h a f t e n d e s Eigenkapital hat und ob seine Zahlungsbereitschaft ausreichend ist. D a s B Ä K hat je 2 G r u n d s ä t z e in bezug auf das E i g e n k a pital u n d die Liquidität aufgestellt. D e r für die E i g e n k a p i t a l g r u n d s ä t z e maßg e b e n d e Begriff des h a f t e n d e n Eigenkapitals ( h E K ) ist in § 10 K W G definiert. D a s h E K setzt sich z u s a m m e n aus d e m s o g e n a n n t e n Kernkapital u n d aus Ergänzungskapital. D a s K e r n k a p i t a l besteht aus d e m eingezahlten Kapital je nach R e c h t s f o r m , d e n o f f e n e n R ü c k l a g e n , den offen ausgewiesenen Vorsorgereserven f ü r allgemeine Bankrisiken nach § 340g H G B sowie - unter b e s t i m m t e n Voraussetzungen - d e m Reingewinn und Zwischengcwinnen abzüglich des Verlusts u n d v o n immateriellen V e r m ö g e n s w e r ten. Z u m Ergänzungskapital, das n u r im b e g r e n z t e n U m f a n g a n e r k a n n t wird, g e h ö r e n stille Vorsorgereserven nach § 340f H G B , Vorzugsaktien, nicht realisierte R e s e r v e n in G r u n d s t ü c k e n und W e r t p a p i e r e n , Kapital aus d e r G e w ä h r u n g von G e n u ß r e c h t e n und d e r Aufn a h m e von nachrangigen Verbindlichkeiten sowie bei -> K r e d i t g e n o s s e n s c h a f t e n

Grundsätze über das Eigenkapital ein Zuschlag für die Nachschußpflicht d e r Mitglieder nach M a ß g a b e d e r Z u schlagsVO. A b z u z i e h e n vom h E K sind K r e d i t e an persönlich h a f t e n d e Gesellschafter sowie - in b e s t i m m t e n Fällen Kredite an a n d e r e Gesellschafter, Beteiligungen und F o r d e r u n g e n aus G e n u ß r e c h t e n und nachrangigen Verbindlichkeiten. D e r G r u n d s a t z I besagt, d a ß das h E K mindestens 8 % der mit p r o z e n t u a l e n A n rechungssätzen gewichteten Risikoaktiva erreichen m u ß . Nach d e m Prinzip der - » Bankenaufsicht auf konsolidierter Basis gilt dieser G r u n d s a t z e n t s p r e c h e n d f ü r das Verhältnis zwischen d e m z u s a m m e n g e f a ß t e n h E K und den z u s a m m e n g e f a ß ten Risikoaktiva bei Kreditinstitutsgrupp e n und F i n a n z h o l d i n g - G r u p p e n ( - > Bankenaufsicht). D e r G r u n d s a t z Ia legt fest, daß bestimmte mit Preisrisiken b e h a f t e t e Positionen insgesamt 4 2 % des h E K nicht übersteigen sollen. Z u d e n Risikopositionen gehören Fremdwährungen, Edelmetalle sowie Termin- und Optionsgeschäfte. D i e beiden Liquiditätsgrundsätze II u n d III b e r u h e n auf d e m Prinzip der Ursprungslaufzeit und sind nach d e r indir e k t e n M e t h o d e a u f g e b a u t . Bestimmt wird jeweils, zu welchem Anteil Passiva in als illiquide eingestufte Aktiva angelegt werden d ü r f e n . M i n d e s t e n s die Diff e r e n z zwischen diesen Anteilen u n d 100% ist in liquiden W e r t e n zu unterhalten. Liquide Werte sind die in d e n beiden G r u n d s ä t z e n nicht a u f g e f ü h r t e n Aktiva. D e r G r u n d s a t z II besagt im Prinzip, d a ß langfristige Aktiva n u r aus langfristig zur Verfügung s t e h e n d e n Mitteln finanziert w e r d e n sollen. E r enthält E l e m e n t e d e r -> goldenen Bankregel, aber auch d e r B o d e n s a t z t h e o r i e insoweit, als bei d e n Passiva nicht ausschließlich auf die rechtlich vereinbarte Laufzeit abgestellt wird. So werden Spareinlagen ( - > Einlagenarten) ohne Rücksicht auf ihre jeweilige Kündigungsfrist insgesamt mit 6 0 % zur Finanzierung langfristiger A n l a g e n als geeignet a n g e s e h e n . D e r G r u n d s a t z III regelt die F i n a n z i e r u n g s o b e r g r e n z e n bestimmter Passiva bei kurz- und mittelfristigen Anlagen. Ein beim G r u n d s a t z II verbleibender Finanzierungsmittelüberschuß kann f ü r kurz- und mittelfristige A n l a g e n des G r u n d s a t z e s III h e r a n g e z o gen werden, nicht aber u m g e k e h r t ein Ü b e r s c h u ß beim G r u n d s a t z III für Anla355

Grundschuld gen im Sinne des Grundsatzes II. Kontrolliert wird die Einhaltung der Grundsätze durch die -» Monatsausweise. Durch den Übergang zum Restlaufzeitprinzip bei der Bilanzierung ist damit zu rechnen, daß auch die Liquiditätsgrundsätze auf dieses Prinzip umgestellt werden. Wolfgang Kuntze Grundschuld enthält die Belastung eines Grundstückes in der Weise, daß an denjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt ist, eine bestimmte Geldsumme aus dem Grundstück zu zahlen ist (§ 11911 BGB). Anders als die Hypothek ist die Grundschuld rechtlich nicht vom Bestehen einer zu sichernden Forderung abhängig, d.h., sie ist im Gegensatz zur Hypothek nicht akzessorisch. Gleichwohl wird die Grundschuld in der Praxis nahezu ausschließlich zur Sicherung einer Forderung bestellt. Man spricht dann von einer Sicherungsgrundschuld. Die rechtliche Selbständigkeit von Forderung und Grundschuld bleibt aber auch hier bestehen. Rechte und Pflichten der Beteiligten werden bei der Sicherungsgrundschuld in dem zugrundeliegenden Sicherungsvertrag geregelt. Grundstückseigentümer und Schuldner der Forderung können personenverschieden sein. Die Grundschuld kann als Brief- oder Buchgrundschuld bestellt werden. Bei beiden Formen ist zur Bestellung gem. § 873 Abs. 1 BGB die Einigung zwischen Eigentümer und Grundschuldgläubiger über die Entstehung der Grundschuld und die Eintragung in das Grundbuch erforderlich. Bei der Briefgrundschuld muß die Übergabe des Grundschuldbriefes an den Grundschuldgläubiger hinzukommen (§§ 1192, 1117 BGB); bei der Buchgrundschuld muß die Erteilung des Briefes ausgeschlossen werden (§§ 1192,1116 Abs. 2 BGB). Die Grundschuld kann auch für den Grundstückseigentümer (Eigentümergrundschuld, § 1196 BGB) oder für den jeweiligen Inhaber des Grundschuldbriefes (Inhabergrundschuld, §§ 1195 BGB) bestellt werden. Die Grundschuld ist übertragbar. Die Verwertung der Grundschuld erfolgt durch Zwangsvollstreckung in das Grundstück (§§ 1192, 1147 BGB). Der Eigentümer kann die Zwangsvoll356

Grundsteuer Streckung dadurch abwenden, daß er den in der Grundschuld genannten Geldbetrag an den Gläubiger zahlt (§§ 1192, 1142 Abs. 1 BGB). Ist bei einer Sicherungsgrundschuld die zu sichernde Forderung nicht entstanden oder bereits getilgt und will der Grundschuldgläubiger trotzdem die Zwangsvollstreckung in das Grundstück betreiben, so kann der Grundstückseigentümer dem Grundschuldgläubiger die Einrede der Rückübertragungspflicht aus dem Sicherungsvertrag oder die Einrede der ungerechtfertigten Bereicherung gem. § 821 BGB entgegensetzen. Dies gilt auch gegenüber dem Abtretungsempfänger der Grundschuld, wenn er die Einreden beim Erwerb der Grundschuld kannte (§§ 1192, 1157 S. 1 BGB). Um einen gutgläubig einredefreien Erwerb der Grundschuld nach §§ 1192, 1157 S. 2, 892 BGB auszuschließen, können die Einreden aus dem Sicherungsvertrag in das Grundbuch eingetragen werden. Olaf Werner Grundsteuer Die Grundsteuer (GrSt) ist eine Realsteuer, deren Aufkommen ausschließlich den Gemeinden zusteht. Hebeberechtigt ist jene Gemeinde, in deren Gebiet sich der Steuergegenstand befindet (§ 1 GrStG). Steuergegenstand ist der nicht steuerbefreite inländische Grundbesitz i.S. des -> Bewertungsgesetzes (BewG), namentlich Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Betriebsgrundstücke und Grundstücke des Grundvermögens ( § 2 GrStG). Bemessungsgrundlage der GrSt ist der Einheitswert des Grundbesitzes zu Beginn des Kalenderjahres (§§ 9, 13 GrStG). Die Ermittlung der Einheitswerte ist im —• BewG geregelt. Sie erfolgt auf der Basis des —> gemeinen Werts, wobei als Schätzmethode für das Grundvermögen in Abhängigkeit von der Grundstücksart entweder das Ertragswertverfahren (§§ 78-82 BewG) oder das Sachwertverfahren (§§ 83-90 BewG) angewendet wird. Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist in einen Wohn- und einen Wirtschaftsteil aufzuspalten. Der Wert des Wirtschaftsteils wird in einem vergleichenden Ertragswertverfahren (§§ 36ff. BewG) als das Achtzehnfache des Reinertrags ermittelt. Zum Wohnteil gehörende Gebäude werden wie das

Gründung der GmbH Grundvermögen bewertet (§ 47 BewG). Für Betriebsgrundstücke kennt das BewG keine eigenständigen Bewertungsgrundsätze. Entsprechend ihrer überwiegenden Nutzung werden sie entweder wie land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder wie Grundstücke des Grundvermögens bewertet (§ 99 BewG). Die GrSt wird nach einem Meßbetragsverfahren ermittelt. Zunächst wird der Einheitswert mit einer von der Grundstücksart abhängigen Steuermeßzahl (zwischen 2,6 und 6 v.T.) multipliziert. Auf den so ermittelten Meßbetrag wendet die Gemeinde anschließend den -> Hebesatz an (§§ 25-26 GrStG). Für landund forstwirtschaftliche Betriebe (sog. GrSt A) sind die Hebesätze i.d.R. niedriger als für Grundstücke (sog. GrStG B). Im Bundesdurchschnitt beläuft sich der Hebesatz für die GrSt A auf 252 v.H., für die GrSt B beträgt er 434 v.H. (Stand 1996). Unter Berücksichtigung dieser Durchschnittssätze ergibt sich, bezogen auf den Einheitswert, für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft eine Belastung des Grundbesitzes von 1,512 v.H. (252 v.H. * 6 v.T.) und für Grundstücke von 1,519 v.H. (434 v.H. * 3,5 v.T.). Schuldner der GrSt ist derjenige, dem der Grundbesitz bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet wird (§ 10 Abs. 1 GrStG). Bei der Beurteilung der effektiven Belastung mit GrSt sind zwei Tatbestände zu beachten: Zum einen basieren die Einheitswerte für den Grundbesitz auf den Wertverhältnissen von 1964. Sie liegen somit deutlich unter den Verkehrswerten, wobei das Verhältnis von Einheitsund Verkehrswert je nach Grundstücksart und Schätzmethode zur Ermittlung des Einheitswerts zwischen 9 und 26 v.H. schwankt (Stand 1992). Zum anderen kann die GrSt bei der Einkommen- (ESt) bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer vom Ertrag als Betriebsausgabe (Grundbesitz ist dem Betriebsvermögen zugeordnet) oder bei der ESt als Werbungskosten (Grundbesitz dient der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) abgezogen werden, woraus eine Verminderung der Ertragsteuerbelastung resultiert (—» Steuern vom Ertrag). Die GrSt kann nur dann nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Grundbesitz mit keiner Ein-

Gründung der GmbH kunftsart zusammenhängt (z.B. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken). Ein Abzug als Sonderausgabe scheidet ebenfalls aus. Otto H. Jacobs/Christoph Spengel Gründung der GmbH G m b H s können entstehen durch Neugründung oder Umwandlung. In jedem Falle sind mehrere Gründungsakte erforderlich. Bei der Neugründung ist erster Gründungsvorgang der Abschluß des Gesellschaftsvertrages (Satzung). Wird die G m b H nur durch eine Person errichtet, so steht dem Gesellschaftsvertrag die Erklärung über die Errichtung gleich (§ 2 G m b H G ) . Der Gesellschaftsvertrag bedarf der notariellen Form (-> Satzung). Mit Abschluß des Gesellschaftsvertrags entsteht (auch bei der Einmann-Gründung) eine sog. Vor-GmbH. Sie ist wie die G m b H körperschaftlich verfaßt. Ihre Organe sind die aus den Gründungsgesellschaftern bestehende Gesellschafterversammlung und die im Gesellschaftsvertrag bzw. aufgrund des Gesellschaftsvertrages bestellten Geschäftsführer. Sie haben Geschäftsführungsbefugnis und unbeschränkte Vertretungsmacht. Schließen sie namens der Vor-GmbH Rechtsgeschäfte mit Dritten ab, so verpflichten sie die Vor-GmbH, neben der aber auch die Gründungsgesellschafter persönlich haften, da das Trennungsprinzip gem. § 13 Abs. 2 G m b H G für die Vor-GmbH nicht gilt. Nach h.L. haften sie allerdings (ähnlich wie Kommanditisten) nur in Höhe der noch ausstehenden Stammeinlage. Handeln die Geschäftsführer dagegen bereits im Namen der künftigen GmbH, so haften sie nach § 11 Abs. 2 G m b H G als Handelnde (sog. Handelndenhaftung). Handelnde i.S. dieser Bestimmung sind nur Geschäftsführer, die das Rechtsgeschäft abgeschlossen oder gebilligt haben. U m die Eintragung im Handelsregister (als 2. Gründungsakt) herbeizuführen, sind zunächst nach § 7 Abs. 2 G m b H G die erforderlichen Leistungen auf die Stammeinlage zu erbringen. Sacheinlagen sind in voller Höhe, d.h. in Höhe des im Vertrag stehenden Nominalbetrags der Stammeinlage zu leisten (-» Sachgründung), bei Bareinlagen muß ein Viertel einbezahlt werden. Die einbezahlten Einlagen müssen jedoch mindestens DM 25000,- ausmachen. Die Eintragung im Handelsregister setzt ferner 357

Gründung einer Aktiengesellschaft voraus, daß der Anmeldung die in § 8 G m b H G aufgeführten Unterlagen beigefügt werden. Mit der Eintragung im Handelsregister entsteht die GmbH im Außenverhältnis, die Vor-GmbH erlischt. Ihr Vermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die G m b H über. Sie übernimmt insbesondere auch die Verbindlichkeiten der Vor-GmbH, ohne daß es einer eigenen Schuldübernahme bedürfte. Damit endet auch die Haftung der Handelnden nach § 11 Abs. 2 G m b H G wie die Gesellschafterhaftung, soweit sie sich auf Verbindlichkeiten der VorG m b H - die bei der Handelsregistereintragung auf die G m b H übergehen - bezieht, da der Zweck der Haftung erfüllt ist. Mit der Eintragung entstehen die Geschäftsanteile der G m b H . Es gilt nunmehr das Trennungsprinzip, d.h., die Gläubiger haben grundsätzlich keinen Zugriff mehr auf das Privatvermögen der Gesellschafter. Mängel des Gesellschaftsvertrags werden geheilt (§ 75 GmbHG; -» Nichtigerklärung der Gesellschaft). Bei Gründung einer G m b H durch Umwandlung einer anderen Gesellschaft in eine G m b H ist erster Teilakt i.d.R. ein Umwandlungsbeschluß (z.B. §§ 47,193ff., 214ff. UmwG), bei der Fusion ein Verschmelzungsvertrag (§§ 2ff. UmwG). In diesen Fällen entfällt die Problematik der Vor-GmbH, da bereits Gesellschaften vorhanden sind. Olaf Werner Gründung einer Aktiengesellschaft Stark formalisierter und zur Gewährleistung der Kapitalaufbringung mit vielfältigen Schutzmechanismen ausgestalteter Vorgang. Keine staatliche Konzession, aber System der gesetzlichen Normativbestimmung. Gründungsablauf: Mindestens 1 Gründer (—> juristische oder natürliche Person) beteiligen sich an der notariell zu beurkundenden Satzungsfeststellung (Mindestinhalt § 23 Abs. 3 AktG) und müssen die gesamten -> Aktien (-» Grundkapital mindestens DM 100000,-) gegen Einlagen fest übernehmen (§ 2 AktG). Damit ist die Gesellschaft errichtet (§ 29 AktG), freilich noch nicht als juristische Person entstanden (§ 41 Abs. 1 AktG); nach allgemeiner Meinung entsteht zunächst eine Vor- oder Gründungsgesellschaft, auf welche die Vorschriften des Aktiengesetzes jedoch bereits Anwendung finden, so-

358

Gründungsbericht weit diese nicht die Rechtsfähigkeit voraussetzen. Eine -> Stufen- oder Sukzessivgründung ist nicht mehr zulässig, es gilt das Prinzip der Einheitsgründung. Die Gründer bestellen den ersten Aufsichtsrat und den Abschlußprüfer für das erste Voll- oder Rumpfgeschäftsjahr, der -> Vorstand wird vom Aufsichtsrat bestellt (§ 30 AktG). Die Gründer erstatten den Gründungsbericht (§ 32 AktG). Vorstand und Aufsichtsrat müssen eine -> Gründungsprüfung durchführen; bei qualifizierter Gründung hat zusätzlich eine Prüfung durch unabhängige externe —> Gründungsprüfer stattzufinden (§ 33 AktG). In jedem Fall ist ein schriftlicher Gründungsbericht zu erstatten, der dem Gericht, dem Vorstand und der Industrie- und Handelskammer einzureichen ist (§ 34 AktG). Nach ordnungsgemäßer Einzahlung des auf jede Aktie eingeforderten Betrags wird die Gesellschaft durch alle Gründer und alle Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet (§ 36 AktG). Ist die Errichtung und Anmeldung der Gesellschaft ordnungsgemäß erfolgt (Prüfung durch das Gericht § 38 AktG), erlangt die Gesellschaft durch Eintragung eigene Rechtspersönlichkeit (§ 41 Abs. 1 AktG). Herbert Leßmann Gründungsarten Zu unterscheiden sind die -» Bargründung (auch: einfache Gründung), die qualifizierte Gründung (-> Sachgründe) und die Nachgründung. Herbert Leßmann Gründungsbericht Schriftlicher Bericht, der von den Gründern einer Aktiengesellschaft persönlich über den Hergang der -> Gründung aufzustellen ist (§ 32 AktG). Zweck desselben ist, allen Interessenten, die den Bericht beim -» Handelsregister einsehen können, möglichst weitgehend Einblick in die Vorgänge bei der Gründung zu geben und sie so vor Irreführung zu schützen. Ferner dient der Gründungsbericht als Grundlage für die Prüfung durch Vorstand und Aufsichtsrat, Gründungsprüfer und Gericht (§ 33,38 AktG). Der Gründungsbericht muß über alle gesetzlich vorgeschriebenen oder für den Verkehr wichtigen Vorgänge der Gründung Aufschluß geben und darf sich nicht

Gründungskosten

Gründungsprüfung

auf die in § 32 Abs. 2 u. 3 AktG genannten besonderen Punkte beschränken. Insbesondere sind jedoch zur Beurteilung der Angemessenheit der Leistungen für Sacheinlagen und -übernahmen die notwendigen Informationen anzugeben (§ 23 II AktG). Ferner ist über eventuell den Mitgliedern des -» Vorstands oder - » Aufsichtsrats eingeräumte Vorteile (Belohnung, Entschädigung) für die Vorbereitung oder Durchführung der Gründung zu berichten; sind bei der Gründung Aktien für Rechnung von Vorstandsund/oder Aufsichtsratsmitgliedern gezeichnet worden, ist dies ebenfalls anzugeben (§ 32 Abs. 3 AktG). Das GmbHü sieht in § 5 Abs. 4 Satz 2 einen speziell auf die Probleme von Sacheinlagen ausgerichteten Sachgründungsbericht vor. Herbert Leßmann Gründungskosten Gründungskosten sind alle Kosten im Zusammenhang mit der Gründung eines Unternehmens und - im weiteren Sinne für die Beschaffung des Eigenkapitals. Hierzu zählen insbesondere Notariatsund Gerichtskosten, Druckkosten für Prospekte und Aktien, Maklerprovision, Prüfungsgebühren sowie alle Vorbereitungskosten, soweit sie nicht zur Schaffung von bilanzierungsfähigen Einzelwirtschaftsgütern führen. Für Gründungskosten besteht grundsätzlich ein Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 1 HGB); sie sind unter den „Sonstigen betrieblichen Aufwendungen" auszuweisen und im Jahr der tatsächlichen oder geplanten Gründung anzusetzen, selbst wenn sie vor Betriebseröffnung entstanden sind oder vergeblich aufgewendet wurden. Jochen Sigloch Gründungsprüfer Personen, die den Hergang der Gründung einer Gesellschaft prüfen. Gesetzlich vorgeschrieben ist die -»• Gründungsprüfung bei einer AG durch Vorstand und Aufsichtsrat (interne Gründungsprüfer). Im Falle von möglichen Interessenkollisionen und bei einer Gründung mit Sacheinlagen oder Sachübernahmen, womit in der Regel besondere Bewertungsprobleme verbunden sind, ist außerdem eine Prüfung durch ex-

terne Gründungsprüfer vorgeschrieben (§33 Abs. 2 AktG). Die externen Gründungsprüfer werden nach Anhörung der zuständigen Industrie- und Handelskammer durch das Registergericht bestellt. Als Gründungsprüfer sind Personen zu bestellen, die in der Buchführung ausreichend vorgebildet und erfahren sind (§ 33 Abs. 4 AktG). Obwohl es sich um keine Vorbehaltsaufgabe für Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer handelt, werden dafür meist Wirtschaftsprüfer bestellt. Zu prüfen sind insbesondere, ob die Angaben der Gründer über die Übernahme der Aktien, über die Einlagen auf das Grundkapital und über die einem Aktionär oder einem Gründer eingeräumten Sondervorteile richtig und vollständig sind und Sacheinlagen oder Sachübernahmen nicht zu hoch bewertet wurden (§ 34 AktG). Von Vorstand und Aufsichtsrat, ebenso wie vom externen Gründungsprüfer, ist jeweils ein Bericht über die Prüfung der Gründung zu erstellen (-* Gründungsprüfungsbericht). Der Prüfungsbericht wird beim Registergericht hinterlegt und kann somit, im Gegensatz zum Prüfungsbericht über den Jahresabschluß, von jedermann eingesehen werden. Bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gründern und Gründungsprüfern über den Umfang der Aufklärungen und Nachweise entscheidet das Gericht. Es setzt auch die den Gründungsprüfern zustehende angemessene Vergütung und den Auslagenersatz fest (§ 35 AktG). Bei -> Nachgründungen gelten die Vorschriften sinngemäß (§ 52 Abs. 4 AktG) Heinz Stehle Gründungsprüfung Prüfung des Hergangs der Gründung einer Gesellschaft. Eine Gründungsprüfung durch Vorstand und Aufsichtsrat ist bei einer Aktiengesellschaft generell vorgeschrieben. Im Falle einer sogenannten qualifizierten Gründung, d.h. bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen (Vorstands- oder Aufsichtsratsmitglieder gehören zu den Gründern bzw. anderer Interessenkollisionen sowie bei Sacheinlagen oder Sachübernahmen), ist außerdem noch eine Gründungsprüfung durch externe -> Gründungsprüfer vorgeschrieben ( § 3 3 359

Griindungsprüfung bei Umwandlung AktG). Diese werden nach Anhörung der IHK vom Registergericht bestellt. Die interne und gegebenenfalls die externe Gründungsprüfung haben sich insbesondere auf die Richtigkeit und Vollständigkeit folgender Punkte zu erstrecken (§ 34 AktG): - Angaben der Gründer über die Übernahme der Aktien, - Angaben der Gründer über die Einlagen auf das Grundkapital, - Angaben der Gründer über die Festsetzungen nach § 26 A k t G (Sondervorteile, Gründungsaufwand) und § 27 A k t G (Sacheinlagen, Sachübernahmen), - Wertverhältnis von Sacheinlagen und Sachübernahmen zum Nennbetrag der dafür zu gewährenden Aktien bzw. Leistungen (§ 9 AktG). Über die Gründungsprüfung haben die Prüfer einen Bericht dem Gericht und dem Vorstand einzureichen (-» Gründungsprüfungsbericht). Das Gericht prüft, ob die AG ordnungsgemäß errichtet und angemeldet ist (§ 38 AktG). Für die Gründung einer G m b H ist eine besondere Gründungsprüfung auch bei Sacheinlagen nicht vorgeschrieben. Eine Prüfung erfolgt lediglich durch das zuständige Registergericht (§ 9c GmbHG). Entsprechendes gilt für die Gründung einer Genossenschaft (§ I I a GenG). Bei einer sogenannten -> Nachgründung gelten die Vorschriften über die Gründungsprüfung sinngemäß (§ 52 Abs. 4 AktG). Heinz Stehle Gründungsprüfung bei Umwandlung Nicht nur bei der Gründung einer -» Aktiengesellschaft, sondern auch bei der rechtsformwechselnden Umwandlung in eine Aktiengesellschaft (z.B. GmbH in AG) besteht die Pflicht zur Vornahme einer Gründungsprüfung. Für die Umwandlung in eine G m b H besteht eine solche Prüfungspflicht nicht. Für die AG gelten auch für die Gründungsprüfung bei Umwandlung die allgemeinen Vorschriften über die Gründungsprüfung (§§ 33-35 AktG), so daß in der Regel neben der Prüfung durch Vorstand und Aufsichtsrat eine Prüfung durch einen oder mehrere unabhängige -> Gründungsprüfer erfolgen muß (vgl. z.B. § 245 U m w G i.V.m. § 220 U m w G ) . Heinz Stehle 360

Gruppenbewertung Gründungsprüfungsbericht Gesetzlich vorgeschriebener schriftlicher Bericht über die wesentlichen Ergebnisse der -> Gründungsprüfung einer A G durch Vorstand und Aufsichtsrat und bei qualifizierter Gründung durch externe -> Gründungsprüfer (§ 33 Abs. 2 AktG). Der Bericht ist in einfacher Ausfertigung dem Gericht und dem Vorstand einzureichen und kann von jedermann beim Registergericht eingesehen werden (§ 34 Abs. 3 AktG). Im Prüfungsbericht ist unter Darlegung der Umstände über die Prüfungsgegenstände (§ 34 Abs. 2 AktG) zu berichten. Dabei ist der Gegenstand jeder Sacheinlage oder Sachübernahme zu beschreiben, sowie die angewandte Bewertungsmethode anzugeben Heinz Stehle Gründungsstock Das bei der Gründung oder Erweiterung des Geschäftsbetriebs eines VVaG (-» Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit) zur Verfügung gestellte, rückzahlbare Kapital (§ 22 VAG). Den Kapitalgebern (Garanten) steht kein Kündigungsrecht zu. Eine Verzinsung des Gründungsstocks ist möglich. Die Tilgung darf nur aus den Jahreseinnahmen des VVaG und insoweit erfolgen, wie eine Verlustrücklage gebildet wird. Der Gründungsstock dient als Organisationsfonds zur Deckung der Aufbaukosten des Vereins, als Betriebsstock, um die laufenden Ausgaben, die aus den einnahmen nicht voll bestritten werden können, zu decken und als Gewährstock, d.h. als Garantiekapital für den Fall eines außergewöhnlichen Verlustes. Bei der ~> Kapitalausstattung der Versicherungsunternehmen gehört der Gründungsstock zu den Eigenmitteln. August Angerer Gruppenbewertung Die Gruppenbewertung nach § 240 Abs. 4 H G B als Verfahren zur Ermittlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung dar. Dabei werden die zu einer Gruppe zusammengefaßten Vermögensgegenstände mit einem Durchschnittswert bewertet. Dieses Verfahren ist in der Praxis im Rahmen der G o B schon sehr früh entwickelt worden und

Gutachten, Gutachter wird auch steuerlich seit vielen Jahren anerkannt. D i e A n w e n d u n g der G r u p p e n b e w e r t u n g ist möglich, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: 1 ) d i e zu einer G r u p p e zusammengefaßten Vermögensgegenstände müssen gleichartig sein; 2) das Verfahren ist auf bewegliche Vermögensgegenstände beschränkt; 3) bei beweglichen Vermögensgegenständen, die nicht zum Vorratsvermögen zählen, ist die Z u s a m m e n f a s s u n g zu einer G r u p p e auch dann möglich, wenn sie lediglich a n n ä h e r n d gleichwertig sind. D i e n e u e handelsrechtliche Rechnungslegung begrenzt somit das Verfahren beim Vorratsvermögen auf gleichartige Vermögensgegenstände. Gleichartigkeit ist dabei nicht nur bei genau gleichen G e genständen gegeben, sondern drückt sich auch in den Merkmalen Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung oder Gleichheit in der Verwendbarkeit oder Funktio n (Funktionsgleichheit) sowie in diesen beiden Fällen durch a n n ä h e r n d e Preisgleichheit aus. A n d e r e bewegliche Vermögensgegenstände können auch dann zu G r u p p e n zusammengefaßt werden, wenn bei ihnen eine annähernde Gleichwertigkeit vorliegt. Dabei wird eine Spanne von 20 v.H. zwischen höchstem und niedrigstem Preis bei geringerem Wert der einzelnen Gegenstände in der G r u p p e noch als vertretbar angesehen. D i e zulässige Spanne verringert sich n a t u r g e m ä ß mit steigenden Einzelwerten. Zwar besagt die Voraussetzung annähernde Gleichwertigkeit, d a ß nicht n u r gleichartige Gegenstände zusammengefaßt werden können, jedoch setzt die G r u p p e n b e w e r t u n g auch bei ungleichen Gegenständen weitere gemeinsame Merkmale, z.B. gleiches Sortiment, außer annähernd gleichen Preisen voraus. Die G r u p p e n b e w e r t u n g m u ß zum gewogenen Durchschnitt erfolgen, der als einfach gewogener Durchschnitt oder als gleitender Durchschnitt berechnet werden kann. Beim einfach gewogenen Durchschnitt wird die S u m m e der mit den Mengen multiplizierten Preise des Anfangsbestandes und der mit d e n tatsächlichen Preisen bewerteten Zugänge während des Geschäftsjahres durch die Menge von Anfangsbestand und Z u -

Gutachten, Gutachter gang dividiert. Von einem gleitenden Durchschnittswert spricht man, wenn nach jedem Zugang ein neuer Durchschnittswert berechnet wird. Bei dieser verfeinerten M e t h o d e wirkt sich der jeweils letzte Einkaufspreis (Herstellungskosten) verstärkt im Bestandswert aus. Die Durchschnittsbewertung ist nur bei konstanten, schwankenden oder steigenden Preisen möglich, da bei sinkenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten das Niederstwertprinzip den Ansatz des niedrigeren Tageswertes erfordert. Karl-Willi Schlemmer Gutachten, Gutachter Die Erstattung von Gutachten ist keine Vorbehaltsaufgabe eines bestimmten Berufs. Wirtschaftsprüfer können u n t e r Berufung auf ihren Berufseid auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsf ü h r u n g als Sachverständige a u f t r e t e n (§ 2 Abs. 3 Wirtschaftsprüferordnung W P O ) . Sie werden häufig als Gutachter, insbesondere im Bereich des Rechnungswesens und der Bewertung von Unternehmen und Beteiligungen tätig. Ein Wirtschaftsprüfer hat sich bei d e r Erstattung eines Gutachtens unparteiisch zu verhalten (§ 43 Abs. 1 Satz 2 W P O ) , auch wenn er nur von einer Partei beauftragt ist. W P und v B P haben ihre Tätigkeit zu versagen, wenn die Besorgnis d e r Befangenheit besteht (§ 49 2. Halbsatz W P O , § 20 Berufssatzung). E r darf keine wesentlichen Tatbestände verschweigen und keine einseitigen Feststellungen treffen. Sein Gutachten m u ß so abgefaßt sein, daß es als Grundlage für eine sachliche Beurteilung der Probleme dienen kann. Allerdings ist nach § 22 der Berufssatzung auch die Beratung oder Vertretung eines Auftraggebers mit einer Prüfungsoder Gutachtertätigkeit vereinbar, wenn nicht die Besorgnis der Befangenheit (§ 21 Berufssatzung) bei der Durchführung des Gutachtenauftrages besteht. WP/vBP dürfen als Gutachter einen Tatbestand nur beurteilen, wenn sie an dessen Z u s t a n d e k o m m e n über die Tätigkeit als G u t a c h t e r hinaus selbst nicht maßgeblich mitgewirkt haben. Werden im R a h m e n von Gutachten A n g a b e n von Dritten ü b e r n o m m e n , so ist dies erkennbar zu machen (§ 25 Berufssatzung). N o r b e r t Pfitzer 361

H Hafteinlage (Haftsumme) ist die Summe, mit der der -> Kommanditist bei der -> Kommanditgesellschaft nach außen haftet (§ 171 HGB). Zu unterscheiden von der Pflichteinlage (= Wert, den die Kommanditisten als Beitrag in das Gesellschaftsvermögen einzubringen haben und nach dem sich z.B. die Gewinnbeteiligung richtet). Für das Wirksamwerden und den Umfang der Haftung ist der im Handelsregister eingetragene Betrag maßgebend (§172 Abs. 1 H G B ) . Die Haftung besteht jedoch nur, solange die Einlage noch nicht geleistet ist (§ 171 Abs. 1 Satz 2 H G B ) . Die Einlage kann geleistet werden: in natura als Geldbetrag oder sonstige Vermögenswerte Leistung, durch Stehenlassen von Gewinnen (§ 167 Abs. 2 HGB); durch Befriedigung von Gesellschaftsgläubigern; durch Aufrechnung gem. §§ 387ff. BGB mit einer gegen die KG gerichteten vollwertigen Forderung des Kommanditisten. Dagegen kann dem Kommanditisten die Hafteinlage nicht mit haftungsbefreiender Wirkung erlassen oder gestundet werden (§ 172 Abs. 3 H G B ) . Folgerichtig läßt auch die Rückgewähr der Einlage die Haftung wieder aufleben.

andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben. Entsprechend müssen Abschlußprüfer (WP und W P G sowie als Abschlußprüfer für mittelgroße G m b H auch vBP und BPG) mit DM 5 0 0 0 0 0 f ü r jeden Schadensfall berufshaftpflichtversichert sein (VO über die -> Berufshaftpflichtversicherung der WP und vBP). U m auch im vielfältigen Tätigkeitsbereich außerhalb der gesetzlichen Pflichtprüfung die Haftungsbegrenzung herbeizuführen, vereinbaren WP und vBP in großem Umfang (schriftlich) Auftragsbedingungen mit Haftungsbeschränkung. Üblicherweise werden dabei die „Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" benutzt, herausgegeben vom IDW-Verlag GmbH, Düsseldorf. Die Haftung kann darin gem. § 54a W P O nur auf das Vierfache der Mindestdeckungssumme (also DM 2 Mio.) begrenzt werden. Im übrigen kann die Haftung auch für andere Tätigkeiten als Pflichtprüfungen durch schriftliche Vereinbarung mit dem einzelnen Mandanten auf DM 500000,- begrenzt werden (§ 54a WPO).

Herbert Leßmann

Haftungsverhältnisse Darunter ist ein Sammelbegriff ohne Legaldefinition mit subsidiärem Charakter für verschiedenste Bindungen und Verpflichtungen zu verstehen, die aufgrund der Ungewißheit ihres Eintretens noch nicht als -» Verbindlichkeit oder -» Rückstellung zu erfassen sind und daher nicht im Abschluß erkennbar, aber für dessen Beurteilung wesentlich sind. Zwei Gruppen sind zu unterscheiden: dingliche Sicherheit und Eventualverbindlichkeit. Zur dinglichen Sicherheit: a) Grundpfandrechte. b) Einige Belastungen in Abt. II des Grundbuches (z.B. Reallast, Erbbaurecht, Dauerwohnrecht, Nießbrauch, teilweise auch Grunddienstbarkeit, ggf. Auflassungsvormerkung), c) Sonstige eingetragene Belastungen, z.B. an grundstücksgleichen Rechten und Schiffen, d) Belastung beweglicher Sachen, Forderungen und Rechte, auch Zurückhaltungsrecht. Gesetzliche Pfandrechte (z.B. des Verpächters) sind nur

Haftung des Wirtschaftsprüfers -> Wirtschaftsprüfer, Haftung des Haftungsbeschränkung Der - » Wirtschaftsprüfer (WP) haftet aus dem Auftragsverhältnis grundsätzlich für eigenes Verschulden und für das Verschulden seiner Mitarbeiter gemäß §§ 276, 278 BGB der Höhe nach unbegrenzt (-» Wirtschaftsprüfer, Haftung des). Lediglich im Pflichtprüfungsbereich gilt eine gesetzliche Haftungsbegrenzung. Die diesbezügliche Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers regelt § 323 HGB. Gemäß § 323 Abs. 2 H G B ist die Ersatzpflicht für eine Prüfung auf D M 500000,begrenzt, und zwar auch, wenn an der Prüfung mehrere Personen beteiligt gewesen oder mehrere zum Ersatz verpflichtenden Handlungen begangen worden sind, und ohne Rücksicht darauf, ob 362

Rolf Lichtner

Hamburgisches Krankenhausgesetz dann unter die Haftungsverhältnisse zu subsumieren, wenn eine Realisierung droht. Zu Eventualverbindlichkeiten: Eine Verbindlichkeit entsteht durch Erfüllung aller Elemente des schuldrechtlichen Tatbestandes. Bei —> Eventualverbindlichkeiten fehlt noch mindestens ein Element. Systematik: a) Haftung bei eigenen vertraglichen Verpflichtungen (Gewährleistungen aus Lieferungen und Leistungen; Vertragsstrafen; selbständiger Garantievertrag; Verbindlichkeiten mit mehrfachem Schuldgrund, u.U. Mobilisierungs-, Depot- und Kautionswechsel), b) Einstehen für fremde Verbindlichkeiten (-> Bürgschaften; Wechsel- und Scheckobligo; Delkrederehaftung etwa bei unechtem -»Factoring), c) Allgemeine gesetzliche Haftung, z.B. aus Fahrzeughaltung, d) Schwebende Verträge, e) Sonstige: Aus dem Gesellschaftsrecht, z.B. durch Beteiligung an einer Gründung, Resteinzahlungsverpflichtung, Gewinnabführungsvertrag, Nachschußverpflichtung, Beteiligung an einer O H G oder KG; Übernahme fremden Vermögens, z.B. § 419 BGB, § 346 Abs. 3 AktG; Pensions- und Rentenverpflichtungen. f) Besonderheiten bei Banken: Bestätigtes Akkreditiv, soweit es nicht gedeckt ist; je nach Situation auch Konsortialgeschäfte (-> Bankgeschäfte). Haftungsverhältnisse sind bilanziell wie folgt zu behandeln: Für die Vermerkpflicht von Haftungsverhältnissen gilt der Grundsatz eingeschränkter Angabepflicht, d.h., eine Vermerkpflicht entfällt, wenn jeder als gesetzliche Konsequenz mit ihnen rechnet (z.B. Gewährleistung bei Sachmängeln), wenn sie sich üblicherweise aus Allgemeinen Geschäftsbedingungen ergeben (z.B. Eigentumsvorbehalt) oder bei Bagatellfällen. Bei dinglicher Sicherheit sind ggf. Bilanzvermerke oder Angaben im Anhang erforderlich. Eventualverbindlichkeiten unterliegen bilanziell folgender Prioritätenreihenfolge: a) Ansatz einer Verbindlichkeit. b) Bildung einer -» Rückstellung, soweit die Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale wahrscheinlich ist. c) Vermerk gem. § 251 HGB, bei Kapitalgesellschaften alternativ im Anhang (§ 268 Abs. 7 HGB). d) Bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften Angabe im Anhang gemäß § 285 Nr. 3 HGB.

Hamburgisches Krankenhausgesetz Gemäß dem Einschränkungsgrundsatz sind z.B. Gewährleistungen aus Lieferungen und Leistungen nur vermerkpflichtig, soweit sie über ein branchenübliches Maß hinausgehen und ein besonderes Risiko bergen. Schwebende Verträge sind nur in schwerwiegenden Fällen vermerkpflichtig, Pensions- und Rentenversicherungen nur, soweit sie nicht versicherungsmathematisch zurückgestellt wurden. Peter Wollmert/Stefan Bischof Hamburgisches Krankenhausgesetz (HmbKHG) Das H m b K H G vom 17.4.1991 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt Nr. 21, S. 127) gilt für alle Krankenhäuser in Hamburg, die an der allgemeinen stationären Versorgung der Bevölkerung teilnehmen (§ 2). Ziel des Gesetzes ist es, eine patienten- und bedarfsgerechte Versorgung der Bevölkerung in leistungsund entwicklungsfähigen sowie sparsamen und eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern durch öffentliche, freigemeinnützige und private Krankenhausträger sicherzustellen (§ 1). Das Gesetz besteht aus fünf Abschnitten: Allgemeine Vorschriften, Patientendatenschutz, Krankenhaus- und Investitionsplanung, Förderung von Krankenhäusern und Investitionsverträge sowie Übergangs- und Schlußbestimmungen. Bei der Krankenhausplanung wurden auch Krankenhäuser außerhalb Hamburgs berücksichtigt, soweit sie an der allgemeinen Versorgung der Hamburger Bevölkerung teilnehmen (§ 15). Die Krankenhausförderung regelt u.a. die Einzelförderung von Investitionen (§ 21), die pauschale Förderung (§ 22), die Nutzung von Anlagegütern (§ 23), die Anlauf- und Umstellungskosten sowie Grundstückskosten (§ 24), die Förderung von Lasten aus Investitionsdarlehen (§ 25), den Ausgleich für Eigenmittel (§ 26) und Zahlungen bei Schließung oder Umstellung von Krankenhäusern (§ 27). Eine Prüfung der Jahresabschlüsse durch einen Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist vorgeschrieben (§ 29). Die Prüfung erstreckt sich auf die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung und des Rechnungswesens, die wirtschaftlichen Verhältnisse, die zweckentsprechende, sparsame und wirt363

Handel schaftliche Verwendung der öffentlichen Fördermittel und die zweckentsprechende Verwendung der über Investitionsverträge erwirtschafteten Mittel. Heinz Bolsenkötter Handel In einer arbeitsteilig gegliederten Volkswirtschaft fällt dem Handel die Aufgabe zu, die in räumlicher, zeitlicher, qualitativer und quantitativer Hinsicht bestehenden Spannungen zwischen den Orten der Produktion und der Konsumtion auszugleichen. Diese weitgefaßte Handelsaufgabe umschließt jeglichen Austausch von Gütern und Dienstleistungen und erfaßt auch die Leistungsverwertung der Industrie- und Landwirtschaftsbetriebe, die den Absatz ihrer Erzeugnisse selbst betreiben. Infolgedessen muß zwischen einem funktionalen und institutionalen Handelsbegriff unterschieden werden, wobei der funktionale Handel auch als Distribution bezeichnet wird. Ihm ist der institutionelle Handel untergeordnet, der nur jenen Teil des Warenaustausches zwischen den Organisationseinheiten der Wirtschaft (Betriebe, Haushaltungen) umfaßt, der von den hierauf spezialisierten Betrieben durchgeführt wird. Dazu zählen vor allem die Groß- und Einzelhandelsbetriebe, die sich aufgrund ihrer Adressatenkreise sowie evtl. der Absatzmenge pro Verkaufsakt unterscheiden und deren Hauptaufgabe nicht in der Gütererzeugung, sondern im Umsatz (Beschaffung, Absatz) von Waren besteht. Die auch in der Distribution vorherrschende zwischenbetriebliche Arbeitsteilung hat zur Entwicklung unterschiedlicher Betriebsformen und -typen des Handels geführt. Betriebsformen kennzeichnen wirtschaftsstufendifferente Ausprägungen und Betriebstypen wirtschaftszweigspezifischer Möglichkeiten der Artengliederung von Handelsbetrieben. Grundsätzlich kann ein Handelsbetrieb seine Stellung auf den Distributionswegen zwischen Produzent und Konsument gemäß seines Potentials an Fähigkeiten frei wählen, indem er im Rahmen seiner Leistungspolitik bestimmte Handelsfunktionen (Sortiments-, Qualitäts-, Bedarfsanpassungs-, Marktausgleichsfunktionen) betont und rationell zu erfüllen versucht. Verfehlt der Handelsbetrieb seine Funktions- und Leistungsspeziali364

Handel sierung, und erfüllt er nicht ein notwendiges Minimum ökonomischer Prozeßbewirkung, dann droht im die Ausschaltung aus der Distributionskette durch Wettbewerb. Zu den wirtschaftsstufendifferenten Betriebsformen zählen Außen- und Binnengroßhandels- sowie Einzelhandelsbetriebe, die wiederum je nach Art der Kombination von Betriebsfaktoren menschliche Arbeit, Betriebsmittel und Ware und damit einhergehender Leistungsausprägung in Groß- und Einzelhandelsbetriebstypen eingeteilt werden. Als Großhandelsbetriebe werden solche Handelsbetriebe bezeichnet, die ihre Betriebsleistung an andere Wiederverkäufer, Weiterverarbeiter, gewerbliche Verwender und Großverbraucher absetzen. Vom Schwerpunkt ihrer Markttätigkeit her können Großhandelsbetriebe kollektierender und distribuierender Art unterschieden werden. Beim kollektierenden Großhandel handelt es sich um einzelwirtschaftlich oder genossenschaftlich geführte Betriebe, die vor allem im landwirtschaftlichen und Recyclingbereich als Aufkäufer tätig sind. Der distribuierende Großhandel hingegen legt den Schwerpunkt seiner Markttätigkeit auf die Absatzseite, indem er sich der Umwandlung produktions- oder transportorientierter Großmengen in bedarfsgeeignete Kleinmengen für eine Vielzahl von Handelsbetrieben und gewerblichen Verwendern widmet (Konsumgütergroß- und Produktionsverbindungshandel). Wählt man den Umfang der Funktionserfüllung als Kriterium für die Kennzeichnung differenter Großhandelsbetriebstypen, dann kann einmal zwischen Lager- und Streckengroßhandel unterschieden werden. Im Gegensatz zum lagerführenden Großhandel mit seinen Funktionen der Raum- und Zeitüberbrückung erfüllt der Streckengroßhandel nur akquisitorische und keine physischen Aufgaben der Distribution. Ferner ist zwischen Bedienungs- und Selbstbedienungsgroßhandel zu trennen. Zu den absatzpolitisch bedeutsamen Leistungen des Bedienungsgroßhandels gehört nicht nur allein die Belieferung auf der Basis eines breit und tief gegliederten Sortiments, sondern häufig auch die betriebswirtschaftliche Beratung der Kundenbetriebe auf der Einzelhandelsstufe und ihre Einbindung in ein kooperatives Marketingkonzept.

Handel Der Selbstbedienungs- oder Cash- und Carry-Großhandel erhält seine Eigenart durch Funktionsschmälerung. Die Gewerbetreibenden als Kunden stellen ihre Kommissionen selbst zusammen und übernehmen auch die - Raumüberbrückung durch eigene Transportleistungen. Die daraus folgenden Kosteneinsparungen für den C&C-Betrieb werden im Preis an die Abnehmer weitergegeben. Schließlich wird durch das Merkmal des grenzüberschreitenden Warenverkehrs der Binnen- vom Außengroßhandel unterschieden. Namentlich im Außen- sowie im Produktionsverbindungshandel sind die Großhandelsbetriebe von Ausschaltungstendenzen durch den industriellen Absatz (funktionaler Großhandel) bedroht. Prägend für die Einzelhandelsbetriebstypen, die Konsumwaren an Letztverwender absetzen, sind u.a. Betriebsgrößen, Sortimentsdimensionen, Umsatzverfahren und Standort. Fachgeschäfte sind meist mittelständisch geführte Betriebe, die Waren mit einer bestimmten Branchenorientierung mit ergänzenden Beratungs- und Dienstleistungen anbieten. Spezialgeschäfte hingegen unterscheiden sich in ihrer Sortimentsdimension durch eine Konzentration auf nur in der Regel eine Warengruppe eines Fachgeschäfts, wobei durch die Spezialisierung in bezug auf die Tiefe des Warenangebot für den Kunden alternative Kaufmöglichkeiten geschaffen werden. Warenhäuser sind Großbetriebe des Einzelhandels, die Waren aus den hauptsächlichen Konsumgüterbranchen anbieten. Davon unterscheiden sich die Kaufhäuser nur durch ihre größere Branchenhomogenität. Die discountierenden Betriebstypen des Einzelhandels sind durch die Absatzkontaktgestaltung der Selbstbedienung und eine preisdominante Strategie gekennzeichnet. Das Prinzip der Selbstbedienung wird durch zwei komplementäre Rationalisierungsideen getragen: erstens Kostensenkung durch Funktionsfortwälzung auf Kunden und Hersteller, zweitens Ertragssteigerung durch neue Techniken der Warenpräsentation und Auslösung von Impulskäufen. Supermarkt, Verbrauchermarkt und SB-Warenhaus als discountierende Betriebstypen unterscheiden sich vornehmlich durch die Sortimentsdimension und Verkaufsfläche.

Handel Jüngere Handelskonzepte in den U S A haben zur Entwicklung von Off-price Stores geführt, die durch das leistungspolitische Ziel zu kennzeichnen sind, qualitativ hochwertige Markenartikel nachhaltig unter dem Verkaufspreis von Warenhäusern sowie klassischen Fach- und Spezialgeschäften anzubieten. Auf der Grundlage des Off-price-Konzeptes haben sich in Deutschland sog. Fachmärkte entwickelt, denen als großflächige Einzelhandelsgeschäfte mit einem weitreichenden bedarfsorientierten Sortiment, vergleichsweise hoher Serviceorientierung und einem mittleren bis niedrigen Preisniveau auch künftig beachtliche Entwicklungspotentiale zugesprochen werden. Der neuere kleinflächige Betriebstyp Convenience Store zeichnet sich durch ein breites, flaches und schnelldrehendes Sortiment aus, welches sich vorwiegend aus Gütern des täglichen Bedarfs zusammensetzt. Typische Erscheinungsformen sind in Deutschland der Tankstellenshop und der Nachbarschaftsladen (Kiosk). Im Vergleich zu den vorerwähnten Betriebstypen des Residenzhandels zählt der Versandhandel zum Distanzhandel, der sich des Kataloges als Kontaktmedium bedient. Der Versandhandel in Deutschland ist nicht an die Ladenöffnungszeit gebunden. Er verbessert, wie auch der Ausfahrhandel mit Verkaufswagen, die Konsumentenversorgung in solchen Regionen, die durch eine geringe Besetzung mit Einzelhandelsbetrieben gekennzeichnet sind. Schließlich ist auf das Filialprinzip als einer besonderen Form der dezentralen Absatzorganisation im Einzel- und im Großhandel hinzuweisen. Die Vorteile liegen in einer weiträumigen Markterschließung bei Konzentration der Beschaffungs- und Führungsaufgaben in der Zentrale. Sinkende Hardwarekosten führen bei wachsender Leistungsfähigkeit der Rechnersysteme zu einem stärkeren Einsatz neuer Informations- und Kommunikationstechnologien. Der elektronische Handel gewinnt somit zunehmend an Bedeutung. Der Dialog mit dem Kunden kann dabei sowohl innerhalb der Betriebsstätte als auch via Netzwerk über Distanz zustande kommen. Zu den sog. hauseigenen Intranets gehören insbesondere Kundeninformationssysteme am Point of sale wie 365

Handelsbilanz I und II

Handelsbilanz z.B. elektronische Kiosk- und Displaysysteme, die Beratungs- und Werbefunktionen erbringen. D e r Zugriff auf elektronische Produktangebote und -kataloge sowie Online-Datenbanken kann aber auch von außerhalb erfolgen. Mit Hilfe des Screen- bzw. inhome-shopping kann der Kunde bequem und flexibel Ware bestellen und sich umfassend informieren. D a s dafür genutzte Medium kann entweder der Fernseher oder der Computer sein. Durch betriebliche Zusammenschlüsse ist im Handel eine ausgeprägte Gruppenbildung zu beobachten. Sie vollzog sich vor allem auf Initiative mittelständischer B e t r i e b e unter dem Zwang, die betriebswirtschaftlichen Vorteile der Großbetriebe auch auf die mittleren und kleineren B e t r i e b e des Handels zu übertragen. Z u den Verbundgruppen des Handels zählen die freiwilligen Ketten sowie die Einkaufsgenossenschaften. D e m genossenschaftlichen Grundauftrag gemäß, die wirtschaftliche Betriebsführung der Mitglieder zu fördern, werden einzelbetriebliche Funktionen (Beschaffung, Sortimentsgestaltung, Werbung etc.) ganz oder teilweise einem Funktionskopf als Verbandbetrieb übertragen. Auch die freiwilligen Ketten, bei denen die Quasifilialisierung durch Vorwärtsintegration auf Initiative des Großhandels erfolgte, tragen dem Gedanken Rechnung, durch Kooperation den drohenden Ausschaltungstendenzen zu begegnen und den Individual- durch Gruppenwettbewerb zu ersetzen. Klaus Barth Handelsbilanz Als Handelsbilanz bezeichnet man die nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellenden Bilanzen. Sie gehören zur Gruppe der externen Bilanzen, die sich im Gegensatz zu internen Bilanzen zwar in erster Linie an außerhalb des B e triebs stehende Personen und Institutionen (Gläubiger, Aktionäre und nicht geschäftsführende Gesellschafter, potentielle Anleger oder Kreditgeber, Belegschaft, Konkurrenten, staatliche und wissenschaftliche Institutionen, Wirtschaftspresse u.a.) wenden, die aber auch der Selbstinformation der Unternehmer bzw. der geschäftsführenden Gesellschafter oder Organe dienen. Zu den Handelsbilanzen zählen nicht nur die Jahresbilan-

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zen (Jahresabschluß), sondern ebenso die nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellenden Sonderbilanzen, die bei besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Anlässen (z.B. - » Gründung, - » K a pitalerhöhung, - > Kapitalherabsetzung, - » Umwandlung, Fusion u.a.) oder infolge besonderer währungspolitischer E r eignisse (z.B. DM-Eröffnungsbilanz) aufgestellt werden müssen. Rechtsgrundlage der Handelsbilanz ist § 242 Abs. 1 H G B , der bestimmt, daß j e der Kaufmann bei Beginn seines Handelsgewerbes und am Schluß jedes G e schäftsjahres eine Bilanz aufzustellen hat. Die Aufstellung hat nach handelsrechtlichen - > Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung ( G o B B ) zu erfolgen, die teils im H G B kodifiziert sind, teils auf Gewohnheitsrecht und praktischer Kaufmännischer Übung beruhen. D i e Handelsbilanz ist ein Rechenschaftsbericht, der das Ziel hat, Eigentümer, Gläubiger, Betriebsführung und (bei - > Kapitalgesellschaften bestimmter G r ö ß e ) die Öffentlichkeit über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Betriebs zu informieren und der durch gesetzliche Bilanzierungsvorschriften so ausgestaltet werden muß, daß Gläubiger und Eigentümer vor falschen Informationen geschützt werden, durch die sie über die Sicherheit der Realisierbarkeit ihrer Ansprüche auf Kapitalrückzahlung und Verzinsung bzw. über die Höhe ihrer G e winnansprüche getäuscht werden können und durch die sie zu Entscheidungen veranlaßt werden könnten, die sie bei richtigen Informationen nicht getroffen hätten. Die handelsrechtlichen Vorschriften über die Bilanzierung dem Grunde nach (Aktivierungsund Passivierungsvorschriften) und über die Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsvorschriften) sind in den §§ 242-256 H G B für Unternehmen aller Rechtsformen und in den ergänzenden Vorschriften der §§ 264-283 H G B für Kapitalgesellschaften enthalten. Günter W ö h e Handelsbilanz I und II Sind die in den - > Konzernabschluß zu übernehmenden Aktiv- und Passivposten in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Tochterunternehmen (= Handelsbilanzen I) nach Methoden bewertet

Handelsbilanz I und II worden, die sich von d e n auf den Konzernabschluß a n w e n d b a r e n M e t h o d e n unterscheiden, so verlangt § 308 Abs. 2 Satz 1 H G B auf der Grundlage einer sog. Handelsbilanz II eine entsprechende Neubewertung nach konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden (-> Bewertung, einheitliche). D e r Gesetzgeber sieht jedoch in vier Fällen eine Durchbrechung des Einheitlichkeitsgrundsatzes vor: f. § 308 Abs. 2 Satz 2 H G B erlaubt eine Abweichung von der einheitlichen Bewertung für die in den Konzernabschluß zu ü b e r n e h m e n d e n Wertansätze, „die auf der A n w e n d u n g von für Kreditinstitute oder Versicherungsunt e r n e h m e n wegen d e r Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen"; auf die Inanspruchnahme dieser Ausnahmeregelung ist im -> Konzernanhang hinzuweisen. 2. Eine Neubewertung ist gem. § 308 Abs. 2 Satz 3 H G B weiterhin dann nicht erforderlich, wenn sie in bezug auf die Zielsetzung des Konzernabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, „nur von untergeordneter Bedeutung" ist. 3. Weiterhin räumt § 308 Abs. 2 Satz 4 und Abs. 3 H G B die Möglichkeit ein, in Ausnahmefällen vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung abzuweichen, wobei die Abweichungen dann im Konzernanhang anzugeben und zu begründen sind. 4. Nur nach Steuerrecht zulässige Wertansätze dürfen nach § 308 Abs. 3 Satz 1 H G B beibehalten oder rückgängig gemacht werden. Nach § 308 Abs. 3 Satz 2 H G B sind entsprechende Angaben im Konzernanhang zu machen und die M a ß n a h m e n zu begründen. Bei der Frage, wann überhaupt Neubewertungen vorgenommen werden müssen, ist zwischen inländischen und ausländischen Konzernunternehmen zu unterscheiden. Bei inländischen Konzernunt e r n e h m e n kommen insbesondere drei Bestimmungen in Betracht, die eine Neubewertung erforderlich machen können, wenn das -> M u t t e r u n t e r n e h m e n eine Kapitalgesellschaft ist: 1. Nach § 279 Abs. 1 H G B dürfen Kapitalgesellschaften nur beim Finanzan-

Handelsbilanz I und II lagevermögen Abschreibungen wegen einer vorübergehenden Wertminderung vornehmen. Haben Tochteruntern e h m e n . die nicht in der Rechtsform einer AG, K G a A oder G m b H geführt werden, auf Gegenstände des Sachanlagevermögens eine Abschreibung wegen einer nur vorübergehenden Wertminderung vorgenommen, so wird hier im Z u g e der Konsolidierung eine Neubewertung erforderlich, da dem Mutterunternehmen als Kapitalgesellschaft diese Wertminderungsmöglichkeit nicht zusteht. 2. Für Kapitalgesellschaften gilt grundsätzlich ein Wertaufholungsgebot. Dieses Wertaufholungsgebot ist faktisch jedoch zu einem Wertbeibehaltungswahlrecht umgewandelt worden. Gleichwohl gibt es in wenigen unbedeutenden Ausnahmefällen noch einen Z w a n g zur Zuschreibung. Für Nicht-Kapitalgesellschaften gilt generell ein Zuschreibungswahlrecht, so daß es auch in diesem Z u s a m m e n h a n g zur Pflichtanpassungen k o m m e n kann. 3. Außerdem dürfen Nicht-Kapitalgesellschaften gem. § 253 Abs. 4 H G B Vermögensgegenstände des Anlage- und U m l a u f v e r m ö g e n s mit einem unter dem beizulegenden Wert liegenden Wert ansetzen, soweit dieser „im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" liegt. H a b e n Konzernunternehmen, die nicht Kapitalgesellschaften sind, von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, müssen auch in diesem Fall im Zuge der Konsolidierung U m b e w e r t u n g e n vorgenommen werden. Bei ausländischen Konzernunternehmen sind zwei Fälle zu unterscheiden, bei denen eine Neubewertung erforderlich werden kann: 1. Das Tochterunternehmen hat den Sitz in einem EWR-Vertragsstaat; gleichwohl weichen die Bewertungsvorschriften dieses Landes von den nationalen Bewertungsvorschriften des Landes des M u t t e r u n t e r n e h m e n s ab. 2. Das Tochterunternehmen hat den Sitz in einem Nicht-EWR-Vertragsstaat, und die Bewertungsvorschriften stehen nicht in Einklang mit den Vorschriften der 4. EG-Richtlinie und den nationalen Vorschriften des M u t t e r u n ternehmens. 367

Handelsbilanz I und n D u r c h die Vereinheitlichung der Bewertung in einer Handelsbilanz II können sich a b e r erhebliche Konsequenzen ergeben: 1. P r o b l e m e bei der Gewinnausschüttung: Weichen die Einzelabschlüsse inu n d ausländischer Konzernunternehm e n hinsichtlich der dort angewandten Bewertungsmethoden von denen des Konzernabschlusses ab, sind eigens für Konsolidierungszwecke sog. Handelsbilanzen II oder Zweitabschlüsse aufzustellen, die auf den im Konzernabschluß angewandten Bilanzierungsu n d Bewertungsmethoden basieren. D u r c h die hiermit verbundenen ansatz- und bewertungsmäßigen H o m o genisierungsmaßnahmen wird der Erfolgsausweis in der Handelsbilanz II im Vergleich zum ursprünglichen Erfolgsausweis verändert. Soweit sich in der Handelsbilanz II der ausgewiesene Jahresüberschuß gegenü b e r dem Ursprungsabschluß erhöht, ergeben sich - abgesehen von der Notwendigkeit, daß die Abweichungen in einer Nebenbuchhaltung permanent verfolgt werden müssen - keine besonderen Probleme, denn der den Jahresüberschuß aufgrund der Umbewertungen übersteigende Betrag ist in der Handelsbilanz II unter Berücksichtigung latenter Steueraufwendungen als Gewinnvortrag bzw. Teil des Konzernjahresüberschusses zu behandeln. Führen die Vereinheitlichungsmaßn a h m e n jedoch zu einer Verminderung des Jahresüberschusses in der H a n delsbilanz II, wird dadurch das sich nach konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden ergebende Ausschüttungspotential des Tochterunternehm e n s geschmälert. D e r Gewinnverwendungsbeschluß orientiert sich aber am Ursprungsabschluß. Wird in diesem Fall z.B. eine Vollausschüttung des Jahresüberschusses beschlossen und weiter unterstellt, daß —> Rücklagen nicht vorhanden sind, werden unter d e m Aspekt der konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung Teile der Unternehmenssubstanz - möglicherweise an k o n z e r n f r e m d e Dritte - ausgeschüttet. Eine nachträgliche Anpassung ist nicht möglich, da die ausgeschütteten Beträge nicht zurückgefordert werden können, vor allem, wenn sie - bei Ausschüttungen an die Gesell368

Handelsbilanz I und II schafter - bereits den U n t e r n e h m e n s bereich verlassen haben. In diesen Fällen hat daher die Konzernleitung d a f ü r Sorge zu tragen, d a ß unter Beachtung der ansatz- und bewertungsmäßigen Homogenisierungsm a ß n a h m e n keine übermäßigen Ausschüttungen auftreten. Dies sollte bereits im Ursprungsabschluß durch entsprechende Rücklagenbildungen bzw. Ausschüttungssperren erfolgen. D i e teilweise praktizierte Rücklagenbildung im Jahresabschluß des M u t t e r u n ternehmens führt nicht zum gleichen Ergebnis. 2. Handelsbilanz II und Prinzip der Wirtschaftlichkeit d e r Rechnungslegung: Die Erstellung einer Handelsbilanz II kann vorgenommen werden, indem a) parallel zur offiziellen B u c h f ü h r u n g eine B u c h f ü h r u n g II geführt wird und die Bilanzierungs- und Bewertungsvorgänge daraufhin ü b e r p r ü f t werden, ob und inwieweit sie mit den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Mutterunternehmens vereinbar sind; b) am E n d e des Jahres nachträglich eine Beurteilung und gegebenenfalls eine Neubewertung der im Berichtsjahr angefallenen Geschäftsvorfälle bzw. eine abweichende Ausübung von Ansatzwahlrechten vorgenommen wird. In beiden Fällen k o m m e n auf die Konzerne erhebliche Schwierigkeiten und wesentliche Konsolidierungsmehraufwendungen zu. Somit stellt sich zwangsläufig die Frage nach dem Genauigkeitsgrad, der bei der Erstellung der Handelsbilanz II zu fordern ist, denn auch in diesem Z u sammenhang gilt das Prinzip der Wirtschaftlichkeit d e r Rechnungslegung, nach dem die Kosten der Erstellung einer Handelsbilanz II und der hiermit verbundene Informationsgewinn gegeneinander abgewogen werden müssen. Hier sollte auf der G r u n d l a g e des § 308 Abs. 2 Satz 3 H G B eine Kompromißlösung gesucht und von allen beteiligten G r u p p e n akzeptiert werden, die eine hinreichende Aussagefähigkeit der Handelsbilanz II gewährleistet und den Bedürfnissen der Praxis gerecht wird. Karlheinz Küting/Horst Zündorf

Handelsgeschäft

Handelsbriefe Handelsbriefe Handelsbriefe sind alle Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen (§ 257 Abs. 2 HGB), damit die Geschäfte eines Kaufmanns, die zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehören (§ 343 HGB; z.B. Mängelrügen; Angebot zum Abschluß eines Handelsgeschäftes, Annahmeerklärung). Da Handelsbriefe ein Unterfall der Geschäftsbriefe sind, gelten die für Geschäftsbriefe gesetzlich vorgeschriebenen Kennzeichnungspflichten auch für sie (z.B. Angabe der Rechtsform, Sitz, Registergericht und Registernummer). Kennzeichnungspflichten bestehen insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (§§ 125a, 177a HGB), bei der G m b H (§ 35a G m b H G ) und bei der A G (§ 80 AktG). Für empfangene Handelsbriefe besteht bei Kaufleuten eine Aufbewahrungspflicht gem. § 257 HGB. Die Aufbewahrungsfrist beträgt 6 Jahre. Olaf Werner Handelsbücher Das Handelsgesetzbuch (HGB) definiert den Begriff der Handelsbücher nicht, sondern setzt ihn voraus, wobei es ihn offensichtlich nicht einheitlich versteht. Bei der Überschrift über das Dritte Buch des H G B gelten als Handelsbücher alle Bücher der gesamten Rechnungslegung. Nach § 238 H G B sind Handelsbücher alle Bücher, die ein Kaufmann nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu führen hat. Zu unterscheiden sind Grundbücher (Journale; Aufzeichnungen der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Ordnung), Hauptbücher (Sachkonten; Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung) und Nebenbücher (betreffend z.B. Kassen-, Kontokorrent-, Lohn- und Gehaltsverkehr). Ihre Salden werden an die Hauptbücher weitergegeben und mit diesen abgestimmt. Keine Handelsbücher sind das Tagebuch des Handelsmaklers (§ 100 HGB), des Kursmaklers (§ 33 BörsG) und das Aktienbuch (§ 67 AktG). Handelsbücher müssen gem. § 257 H G B geordnet aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfrist beträgt 10 Jahre. Sie können auch als Wiedergabe auf einem Bild- oder sonstigen Datenträger gespeichert werden. Als

Urkunden i.S.v. § 267 StGB wird ihre Fälschung bestraft. Gem. § 811 Nr. 11 Z P O können sie nicht gepfändet werden. Die Führung der Handelsbücher regelt § 239 HGB. Der Kaufmann hat sich bei ihrer Führung einer lebenden Sprache zu bedienen, die notfalls durch erreichbare Dolmetscher jederzeit in die deutsche Sprache übersetzt werden kann. Die Eintragungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. Nachträgliche Veränderungen dürfen nur in der Weise erfolgen, daß der ursprüngliche Inhalt noch festgestellt werden kann. Olaf Werner Handelsgeschäft 1. Bezeichnung für das kaufmännische -> Unternehmen, das von einem Einzelkaufmann oder einer Gesellschaft (-» Handelsgesellschaft) betrieben werden kann. Ein Handelsgeschäft ist insoweit die organisatorisch-wirtschaftliche Einheit, die auf einer Verbindung personeller und sachlicher Mittel für eine bestimmte Zweckverfolgung beruht. Im Handelsrecht werden die Begriffe Handelsgeschäft und Handelsunternehmen weitestgehend gleichbedeutend verwendet. 2. Handelsgeschäft ist ferner ein Rechtsgeschäft oder eine Rechtshandlung eines Kaufmanns, die zum Betriebe seines —> Handelsgewerbes gehört (§ 343 Abs. 1 HGB). Unterschieden werden Grundhandelsgeschäfte, die unmittelbar dem betriebenen Handelsgewerbe dienen (z.B. Anschaffung von Waren zum Weiterverkauf); Hilfshandelsgeschäfte, die den Geschäftsbetrieb ermöglichen oder fördern sollen (z.B. Kauf von Einrichtungsgegenständen für den Laden, Abschluß von Arbeitsverträgen); Nebenhandelsgeschäfte, die der Kaufmann zwar im Rahmen seines Handelsgewerbes abschließt, die aber nicht zum typischen Betrieb seines Handelsgewerbes zählen (z.B. kommissionsweiser Verkauf eines Autos durch einen Einzelhändler einer anderen Branche). Im Zweifel sind die von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte Handelsgeschäfte (§ 344 Abs. 1 HGB), ferner besteht eine unwiderlegbare Vermutung für das Vorliegen eines Handelsgeschäfts, wenn ein Kaufmann einen Schuldschein zeichnet (§ 344 Abs. 2 HGB), wozu grundsätzlich alle -» 369

Handelsgesellschaften

Handelsgesellschaften

Wertpapiere (insbesondere -> Wechsel und Scheck) zählen. Für Handelsgeschäfte werden die Normen des BGB durch das hinzutretende Sonderrecht des H G B z.T. erleichtert (z.B. Formvorschriften), z.T. verschärft (z.B. Zinssatz). Manche Vorschriften des H G B gelten nur für beiderseitige Handelsgeschäfte (beide Teile sind Kaufleute), andere nur für einseitige (nur ein Kaufmann). Wichtige Handelsgeschäftstypen sind der Handelskauf, das Kommissionsgeschäft, das Speditionsgeschäft, das Lagergeschäft und das Frachtgeschäft. Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 H G B hat der Kaufmann seine „Handelsgeschäfte" zu verbuchen, d.h., Gegenstand der Buchungen sind nicht die einzelnen Geschäftsabschlüsse, die vertraglichen Vereinbarungen, sondern Buchungsgrundlage bilden die Vermögensveränderungen, die sich aus der Abwicklung der Geschäftsabschlüsse ergeben. Herbert Leßmann Handelsgesellschaften Handelsgesellschaften sind die OHG, KG, GmbH, Aktiengesellschaft und KGaA. Sie betreiben notwendigerweise ein Handelsgewerbe und gelten gem. § 6 H G B als Kaufleute. Sie sind stets Vollkaufleute (§ 6 Abs. 2 HGB). Keine Handelsgesellschaften sind die BGB-Gesellschaft und die stille Gesellschaft. Bei der stillen Gesellschaft nach §§ 230ff. H G B besitzt der Inhaber des Handelsgewerbes die Kaufmannseigenschaft. Die Personengesellschaften OHG, KG müssen Außengesellschaften sein, wenn sie als Handelsgesellschaften betrieben werden. Als Außengesellschaften müssen sie folgende typische Merkmale haben: (1) Es muß ein Gesamthandsvermögen vorhanden sein; (2) die Gesellschaft tritt nach außen vertreten durch ihre Gesellschafter in Erscheinung; (3) die Gesellschafter haften mit ihrem Privatvermögen; (4) an die Auflösung schließt sich eine Auseinandersetzung an. Demgegenüber fehlt den Innengesellschaften (stille Gesellschaft) i.d.R. ein Gesamthandsvermögen. Gegenüber Dritten handelt der tätige Gesellschafter in eigenem Namen. E r wird Vertragspartner, so daß im Außenverhältnis der stille Gesellschafter nicht haftet. Im übrigen haben die Personenhandelsgesellschaften O H G , KG folgende We370

sensmerkmale: Neben dem Betrieb eines Handelsgewerbes setzen sie eine Firmierung voraus. Während Kapitalgesellschaften im allgemeinen zu jedem Gesellschaftszweck gegründet werden können, müssen bei einer OHG, KG die Merkmale des § 105 H G B erfüllt sein. Entfällt eines dieser Merkmale, z.B. die Möglichkeit der Firmierung, weil der Gewerbebetrieb der Gesellschaft nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb mehr erfordert, so wird aus der O H G eine BGB-Gesellschaft. In jeder O H G ist als Minus eine BGB-Gesellschaft enthalten (§ 105 Abs. 1 HGB). Es handelt sich um den einzigen Fall im Gesellschaftsrecht, bei dem die Grenzen zwischen zwei Gesellschaften fließend sein können. Die Personenhandelsgesellschaften sind Gesamthandsgemeinschaften, aber gem. § 124 H G B einer juristischen Person „angenähert". Es besteht zwar wie bei der BGB-Gesellschaft ein Gesamthandsvermögen, die Gesellschaft selbst wird jedoch bei Rechtsgeschäften Vertragspartner. Sie ist im Prozeß parteifähig und besitzt gem. § 209 KO auch Konkursfähigkeit. Zu den Wesensmerkmalen einer Personenhandelsgesellschaft gehört ferner die persönliche Haftung der Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen. Während bei der O H G alle Gesellschafter unbeschränkt haften, ist bei der KG die Haftung der Kommanditisten der Höhe nach beschränkt. Haftung bei den Personenhandelsgesellschaften bedeutet „Schulderweiterung" auf Personen (Gesellschafter), die wegen § 124 H G B nicht selbst Vertragspartner sind. Dies setzt eigene Haftungserweiterungsnormen voraus (§§ 128, 130 HGB). In allen Personenhandelsgesellschaften gilt der Grundsatz der Selbstorganschaft. Inhaber der Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht sind die Gesellschafter, ohne daß die Befugnis auf Dritte übertragen werden kann. Möglich ist es aber, die Ausübung von Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht z.B. durch sog. Managementverträge auf Dritte zu übertragen. Die Gesellschafter sind Träger eines Gesellschaftsanteils, der kein verselbständigtes Recht ist und nur wie ein Recht (§§ 398, 413 BGB) übertragen werden kann, wenn dies im Gesellschaftsvertrag für zulässig erklärt wird.

Handelsgesetzbuch (HGB) G m b H und AG sind demgegenüber juristische Personen. Sie sind selbst Träger des Gesellschaftsvermögens. Ein Gesamthandsvermögen gibt es nicht. Ebensowenig haften die Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit ihrem Privatvermögen (sog. Trennungsprinzip; Ausnahme: Durchgriffshaftung). D a somit dem Gläubiger nur das Gesellschaftsvermögen als Haftungsmasse zur Verfügung steht, ist es Aufgabe des Gesetzgebers, im Interesse der Gläubiger das Gesellschaftsvermögen zu schützen. Dies wird u.a. dadurch erreicht, daß zur Gründung das Stamm- bzw. Grundkapital zumindest teilweise aufgebracht werden muß und daß Auszahlungen an die Gesellschafter nur in beschränktem Umfang zulässig sind. Während bei der A G außer den Dividenden überhaupt keine Zahlungen an die Gesellschafter erfolgen dürfen (§ 57 AktG), darf bei der G m b H nach § 30 G m b H G nur der Nominalbetrag des Stammkapitals nicht angegriffen werden. Die Kapitalgesellschaften sind körperschaftlich verfaßt, d.h., sie handeln durch ihre Organe. Notwendige Organe sind bei der G m b H die Gesellschafterversammlung und die Geschäftsführung. Ein Aufsichtsrat kann jedoch nach den einschlägigen Mitbestimmungsgesetzen erforderlich sein. Die AG hat dagegen drei notwendige Organe: Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung. Träger der Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht sind die Geschäftsführer bzw. der Vorstand. Es gilt der Grundsatz der Fremdorganschaft, d.h., Geschäftsführer und Vorstand müssen nicht gleichzeitig Gesellschafter sein. Der Geschäftsanteil bei den Kapitalgesellschaften ist als Recht verselbständigt (-» GmbH-Anteil-Mitgliedschaft) und daher umläuffähig. Bei der A G wird die Umlauffähigkeit zusätzlich noch durch die Verbriefung erhöht. Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist in §§ 278ff. AktG geregelt. Sie ist eine juristische Person, bei der aber mindestens ein Gesellschafter (wie ein Komplementär) unbeschränkt mit seinem Privatvermögen haftet. Die übrigen Gesellschafter sind ohne persönliche Haftung an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt (sog. Kommanditaktionäre). Olaf Werner

Handelsgesetzbuch (HGB) Handelsgesetzbuch (HGB) Das Handelsgesetzbuch, das gleichzeitig mit dem Bürgerlichen Gesetzbuch am 1.1.1900 in Kraft trat, ist aus dem Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch hervorgegangen. Es regelt Sonderprivatrecht für Kaufleute und enthält Sondernormen zum BGB. Soweit es keine Sonderregelungen enthält, gilt daher das BGB. Die Notwendigkeit eines Sonderprivatrechts für Kaufleute ergibt sich daraus, daß dieser Personenkreis in anderer Weise schutzwürdig ist als Privatpersonen, die am Handelsverkehr teilnehmen, von ihnen größere Fachkenntnisse erwartet werden als von sonstigen Privatpersonen. Deshalb verringert und erleichtert das Handelsgesetzbuch teilweise die Formvorschriften des BGB (§ 350 H G B ) oder mißt dem Schweigen in bestimmten Fällen die Bedeutung einer Willenserklärung zu. Andererseits bringt es für Kaufleute auch Verschärfungen, z.B. hinsichtlich der Höhe des Zinssatzes (§ 352 HGB), der Pflicht zur Zahlung von Provisionen und Lagergeld (§ 354 HGB) oder der Wirksamkeit einer Abtretung (§ 354a H G B schafft hier eine wichtige Ausnahme zu § 399 BGB, indem die Zession in bestimmten Fällen trotz bestehenden Abtretungsverbots für wirksam erklärt wird). Das Handelsgesetzbuch ist keine abschließende Regelung. Es umfaßt im wesentlichen das Recht der Handelsgeschäfte (§§ 343-458 H G B ) einschließlich einiger spezieller Handelsgeschäfte, wie den Handelskauf, die Kommission, das Speditions-, Fracht- und Lagergeschäft, ferner das Firmenrecht, das Recht der selbständigen und unselbständigen kaufmännischen Hilfspersonen und die Regelungen über das Handelsregister und den von ihm erzeugten Rechtsschein (§ 15 HGB). Das fünfte Buch regelt den Seehandel. Durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985 wurden die bis dahin vorwiegend im Aktiengesetz enthaltenen Vorschriften über die Rechnungslegung in das Handelsgesetzbuch übernommen, auch soweit sie den Jahresabschluß der Kapitalgesellschaften und der eingetragenen Genossenschaften sowie den Konzernabschluß betreffen. Von den Gesellschaften enthält das Handelsgesetzbuch nur das Recht der Personenhandelsgesellschaften und die Reederei, während 371

Handelsregister (HR)

Handelsgewerbe die Kapitalgesellschaften in Sondergesetzen (AktG, G m b H G ) geregelt sind, obwohl sie wie die Personenhandelsgesellschaften Kaufmannseigenschaft haben (§ 6 HGB). Für die Anwendung von Sonderregelungen kennt das Handelsgesetzbuch verschiedene Anknüpfungspunkte. Die Kaufmannseigenschaft selbst, wie sie §§ 1-7 H G B definieren, ist Grund für die Anwendung der Sonderregelungen über die Rechnungslegung (z.B. §§ 238, 240, 242 HGB; ferner §§ 196 Abs. 2 Satz 2 BGB, 8 AbzG). Die meisten Sonderregelungen setzen das Vorliegen eines Handelsgeschäftes voraus. Der Begriff wird dabei in einem doppelten Sinne gebraucht. Einmal versteht man unter Handelsgeschäft das vollkaufmännische Unternehmen (so bei §§ 22-29 HGB) und zum anderen alle Rechtsgeschäfte, die ein Kaufmann im Rahmen des Betriebs seines Handelsgewerbes tätigt, im Gegensatz zu seinen Privatgeschäften (§ 343 HGB). § 344 H G B stellt dabei die Vermutung auf, daß im Zweifel alle von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte auch Handelsgeschäfte sind. An den Begriff des Unternehmens und Unternehmers knüpft z.B. § 262 H G B an, wohl mangels einer besseren Definition für noch nicht eingetragene Sollkaufleute. Der Begriff des Unternehmens ist ferner Anknüpfung für die Bestimmungen über den Konzernabschluß (§ 290 HGB), da auch das Konzernrecht in den rechtsformneutralen Definitionen der §§ 15-19 A k t G von diesem Begriff ausgeht. Das Handelsgesetzbuch selbst enthält keine Begriffsdefinition, so daß der Begriff jeweils nach dem Gesetzeszweck zu definieren ist. Das Handelsgesetzbuch gilt nicht für die sog. freien Berufe, wohl aber für die juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Die Anwendung des Handelsgesetzbuches ist unabhängig von den Bestimmungen des öffentlichen Rechts und von den vom öffentlichen Recht aufgestellten Voraussetzungen für die Befugnis zum Gewerbebetrieb (§ 7 HGB). Olaf Werner Handelsgewerbe ist ein Gewerbe, das vom H G B als Handelsgewerbe (Betreiber = Kaufmann) anerkannt ist. Unterschieden werden - zur 372

Zeit noch, Reform in Arbeit - verschiedene Arten von Handelsgewerbe: 1. Bei einem Grundhandelsgewerbe liegt ein Handelsgewerbe allein aufgrund seiner Art und Ausübung vor; das sind die in § 1 Abs. 2 H G B aufgeführten Geschäfte. Ihre Betreiber sind Mußkaufleute, unabhängig von einer Eintragung im ->• Handelsregister. 2. Ein Gewerbe, das nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb erfordert, ist ein Handelsgewerbe, wenn die -> Firma des Unternehmens im Handelsregister eingetragen ist. Dabei besteht für die Unternehmen nach § 2 H G B eine Eintragungspflicht (sog. Sollkaufleute), während land- und forstwirtschaftliche Unternehmen (§ 3 H G B ) zur Eintragung lediglich berechtigt, aber nicht verpflichtet sind (sog. Kannkaufleute). 3. Ein Handelsgewerbe betreiben auch die Handelsgesellschaften (§ 6 Abs. I HGB), wobei sich die Kaufmannseigenschaft bei den Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, G m b H ) allein aus ihrer Rechtsform (§ 6 Abs. 2 sog. Formkaufleute) und bei den Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) aus dem Vorliegen der Voraussetzungen der §§1-3 H G B ergibt. Soweit ein Grundhandelsgewerbe keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, ist ein minderkaufmännisches Gewerbe gegeben (§ 4 H G B ) ; der Gegensatz ist das vollkaufmännische Handelsgewerbe. Der Unterschied ist wichtig für den Umfang des anzuwendenden Handelsrechts. Herbert Leßmann Handelsregister (HR) Das beim Amtsgericht geführte Handelsregister ist öffentlich und kann von jedermann eingesehen werden; es enthält im öffentlichen Interesse Angaben über bestimmte Tatsachen, die für den Handelsverkehr von Bedeutung sind. Das Gesetz unterscheidet dabei eintragungspflichtige (vgl. z.B. § 53 Abs. 1 Satz 1 H G B ) und lediglich eintragungsfähige Tatsachen (vgl. z.B. § 25 Abs. 2 HGB). Hinsichtlich der Wirkungen der Handelsregistereintragungen sind deklaratorische (rechtsbekundende) und konstitutive (rechtsbegründende) Eintragungen zu unterscheiden. Bei den erstgenannten hängt die Wirksamkeit einer Tatsache nicht von der

Handelsvertreter

Hardware

Eintragung ab (z.B. die Erteilung einer Prokura nach § 48ff. HGB), während bei den letztgenannten eine bestimmte Rechtswirksamkeit erst mit der Eintragung eintritt (z.B. die Entstehung der Kaufmannseigenschaft nach §§ 2, 3 HGB). Für die Eintragungen besteht ein öffentlicher Glaube, d.h., derjenige, der gutgläubig auf die Publizität des HR vertraut, wird geschützt. Hierbei unterscheidet man nach § 15 Abs. 1 H G B eine sog. negative Publizität, d.h., es wird das Vertrauen darauf geschützt, daß nicht eingetragene eintragungspflichtige Tatsachen nicht existieren, und eine weitergehende positive Publizität des § 15 Abs. 3 HGB, wonach auch das Vertrauen in die Existenz einer eingetragenen Tatsache geschützt wird. Eingetragene und bekanntgemachte Tatsachen muß ein Dritter grundsätzlich gegen sich gelten lassen (§ 15 Abs. 2 HGB). Wolfgang Wegener Handelsvertreter Gemäß § 84 Abs. 1 HGB ein selbständig Gewerbetreibender, der ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln (sog. Vermittlungsvertreter) oder in dessen Namen abzuschließen (sog. Abschlußvertreter). Der Abschlußvertreter handelt in Vollmacht (Handlungsvollmacht) des Unternehmers; aber auch der Vermittlungsvertreter gilt für die Entgegennahme von gewissen Erklärungen, insbesondere Mängelrügen, sowie gegenüber gutgläubigen Dritten als zum Vertragsschluß bevollmächtigt (§§ 91,91a HGB). Als selbständig Gewerbetreibender ist der Handelsvertreter Kaufmann (§ 1 Abs. 2 Nr. 7 HGB), der seine Tätigkeit frei gestalten und seine Arbeitszeit selbst bestimmen kann. Andernfalls ist er kaufmännischer Angestellter und damit als Arbeitnehmer anzusehen (§ 84 Abs. 2 HGB). Der Handelsvertreter kann mehrere oder auch nur ein Unternehmen (besonderer sozialer Schutz für den sog. Einfirmenvertreter nach § 92a HGB) vertreten. Er unterliegt in bezug auf seinen Tätigkeitsbereich einer ständigen Bemühungspflicht und hat die Interessen des Unternehmers mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahrzunehmen (§ 86 Abs. 1 u. 3 HGB). Aus der Interessenwahrungspflicht ergibt sich in der Re-

gel auch ein Wettbewerbsverbot, insbesondere zur gleichzeitigen Vertretung eines Konkurrenzunternehmens. Dieses Verbot erlischt mit Beendigung des Vertrages, es sei denn, es wird eine Wettbewerbsabrede über die Vertragszeit hinaus nach § 90a HGB getroffen. Als Entgelt für seine Tätigkeit erhält der Handelsvertreter eine Provision für alle während des Vertragsverhältnisses abgeschlossenen Geschäfte die auf seine Tätigkeit zurückzuführen sind oder mit Dritten abgeschlossen werden, die er als Kunden für Geschäfte der gleichen Art geworben hat (§§ 87,87a, 87c HGB). Spesenersatz kann er nur verlangen, wenn dies vereinbart oder handelsüblich ist (§ 87d HGB). Nach Beendigung des Vertragsverhältnisses (durch Zeitablauf oder ordentliche oder außerordentliche Kündigung gem. §§ 89, 89a HGB) hat der Handelsvertreter gegenüber dem Unternehmer einen angemessenen Ausgleichsanspruch als Gegenleistung für die durch die Provision noch nicht voll abgegoltenen Leistungen und für den dem Unternehmer verbliebenen Kundenstamm nach § 89b HGB. Steuerrechtlich erzielen Handelsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie nicht Arbeitnehmer sind. Der Ausgleichsanspruch nach § 89b H G B unterliegt gem. §§ 34 Abs. 2 Nr. 2, 24 Nr. lc dem ermäßigten Einkommensteuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG. Zur Umsatzsteuer wird er zum vollen Steuersatz von 14% herangezogen; er ist kein nichtsteuerbarer Schadenersatz. Nach § 249 H G B gehört er zu den typischen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Herbert Leßmann Hardware Begriff für alle mechanischen und elektronischen Komponenten der -> EDV. Die Geräte und technischen Einrichtungen der Hardware bilden ein wichtiges Teilsystem —> elektronischer Datenverarbeitungssysteme. Von den HardwareHerstellern wird eine Vielzahl von Produkten angeboten, die sich in Aufbau, Arbeitsweise und Leistungsfähigkeit beträchtlich voneinander unterscheiden können. Unabhängig davon lassen sich jedoch, bedingt durch die zu lösenden Aufgabenstellungen, Systemteile nennen, die man bei allen kommerziellen Rechnersystemen wiederfindet bzw. um die sie 373

Harmonisierung des Gesellschaftsrechts in der EG auf Wunsch erweitert werden können. In einer groben Aufgliederung sind folgende Komponenten zu unterscheiden: a) die -> Zentraleinheit (der eigentliche Rechner), b) die Nahperipherie (mit Geräten der Datenein- und -ausgabe, externe Speichereinheiten und Bedienungseinheiten), c) die Fernperipherie mit Einrichtungen der Datenfernverarbeitung, d) die -> Datenerfassungssysteme f ü r On-Line- oder Off-Line-Betrieb. Diese Einzelkomponenten können je nach Anforderung unterschiedlich zusammengestellt und dimensioniert werden. Es können auch Einheiten entfallen, wie z.B. die Fernperipherie oder die Online-Datenerfassung. Die Aufteilung in einzelne, austauschbare Bausteine wird als modulares Prinzip bezeichnet und ihre leistungsmäßige oder arbeitstechnische Abstimmung als Verträglichkeit oder Kompatibilität. Auf der Kostenseite ist aufgrund der rasanten Technologieentwicklung eine Verschiebung des Schwerpunkts von der Hardware auf die -> Software festzustellen. Andreas Bock/Martin Schwartz Harmonisierung des Gesellschaftsrechts in der EG Die Harmonisierung des Gesellschaftsrechts ist ein wesentlicher Teil der Maßnahmen, die der Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) vom 25. März 1957 vorsieht, um durch Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit zur Schaffung des Gemeinsamen Marktes der inzwischen 15 Mitgliedstaaten beizutragen. Aufgrund von Artikel 54 Abs. 3g E W G V erfüllen Rat und Kommission diese Aufgabe durch Koordinierung der Schutzbestimmungen, soweit erforderlich, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaftern, die einen Erwerbszweck verfolgen, im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten. Dritte sind nicht nur Gläubiger, sondern auch Arbeitnehmer und Anleger. Der Rat ist das oberste Organ der -» Europäischen Gemeinschaften (EG). Er erläßt auf Vorschlag der Kommission die zur Harmonisierung erforderlichen Ver374

Hauptabschlußübersicht Ordnungen und Richtlinien in Zusammenarbeit mit dem Europäischen Parlament (EP, Art. 137 E W G V ) und nach Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses (Art. 193 E W G V ) im Verfahren der Mitentscheidung nach Art. 189b EGV. Den Rat bilden die Mitgliedstaaten (Art. 146 E W G V ) . Die Kommission hat als ausführendes Organ das Funktionieren und die Entwicklung des Gemeinsamen Marktes zu gewährleisten (Art. 155 EWGV); ihr alleiniges Vorschlagsrecht übt sie in eigener Verantwortung aus. Der Rat erläßt Verordnungen einstimmig (Art. 235 E W G V ) , die gesellschaftsrechtlichen Richtlinien (RL) mit qualifizierter Mehrheit (Art. 54 Abs. 2 E W G V ) ; es sind dafür 61 der 87 Stimmen des Rates erforderlich (Art. 148 EWGV). Aufgrund der Einheitlichen Europäischen Akte (-» Europäische Gemeinschaften) ist das E P nunmehr zweimal zu befassen. Der Rat legt nach der ersten Anhörung des E P Gelegenheit zur Stellungnahme. Erst danach oder nach Fristablauf können die Richtlinien vom Rat verabschiedet werden. Während Verordnungen unmittelbar gelten, sind die Richtlinien an die Mitgliedstaaten gerichtet und nur hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich; die Wahl der Form und der Mittel zur Anpassung der nationalen Rechte bleibt den innerstaatlichen Stellen überlassen (Art. 189 EWGVB). Mit dem Erlaß einer Richtlinie geht die Gesetzgebungskompetenz insoweit auf die E G über. Bei Vertragsverletzung ruft die Kommission nach einem bestimmten Verfahren den Europäischen Gerichtshof ( E u G H ) an, der durch Urteil entscheidet. Die nationalen Gerichte müssen bei letztinstanzlicher Entscheidung über an Richtlinien angepaßtes Recht eine Vorabentscheidung des E u G H herbeiführen, wenn es bei der Auslegung nicht lediglich eine Antwort gibt (Art. 177 E W G V ) . Herbert Biener Hauptabschlußübersicht Auflistung sämtlicher Konten der Buchführung (Bf) mit Umsatzsummen und Salden, um zunächst eine Abstimmung nach den Regeln der Doppik zu erhalten. Diese Maßnahme ist nur bei manuell oder mit konventionellen Buchungsmaschinen betriebener Bf zwingend erforderlich. Anschließend werden in weiteren Spalten der H Ü Umbuchungen und Ab-

Hauptbuch Schlußbuchungen eingetragen sowie eine neue Saldenliste unter Einschluß dieser noch nicht gebuchten Zahlen ermittelt. Auf diese Weise kann die Bilanzpolitik der Geschäftsleitung hinsichtlich ihrer Auswirkungen abgeschätzt werden; erst die endgültigen Zahlen werden dann auf den Konten gebucht. Die tatsächliche Verbuchung der Zahlen in der Abschlußspalte unterbleibt häufig; in diesem Fall stimmen Buchführung und Abschluß nicht überein. Bei computergestützter Bf ist die HÜ als Methode zur Vorbereitung des Jahresabschlusses überholt: Im Softwarehandel erhältliche Programme erlauben, die Auswirkung jeder Buchung auf Bilanz und GuV sofort am Bildschirm eines Terminal oder PC zu erkennen, so daß eine listenmäßige Darstellung des Buchungsstoffes in Form einer HÜ sich erübrigt; ferner kann man unterstellen, daß die Soll/Haben-Gleichheit durch die Maschine sichergestellt ist. Horst Göbel Hauptbuch Neben -» Beleg und -» Grundbuch (Journal) der dritte wesentliche Bestandteil der Buchführung (Bf). Während im Journal die zeitliche Abfolge der Geschäftsvorfälle dargestellt wird, enthält das Hauptbuch in seinen —> Konten die sachliche Ordnung des Buchungsstoffes. Es muß folgende Daten enthalten: - Kopfangaben: Bezeichnung des Kontos, Ordnungsangaben (Kontonummer), Blatt- bzw. Seitenzahl (bei Papierform), Soll- und Haben-Summen, Saldo - Angabe in den einzelnen Zeilen: - Buchungsdatum: Datum der Eintragung im Grundbuch, - Text: Erläuterung, ggf. Begründung des Geschäftsvorfalles, kann auch verschlüsselt sein, dann ist das Schlüsselverzeichnis Bestandteil der Bf, - Betrag im Soll oder im Haben, Gegenkonto - Ablagekriterium des Belegs, der der Buchung zugrunde liegt, ggf. Hinweis auf die entspr. Stelle im Journal, - Fußangaben (bei Papierform): Summen im Soll und im Haben, Saldo. Bei Speicherbf. werden die Angaben der Belege in einer -> Datenbank gespeichert, hier wird der Buchungsstoff erst bei Auswertung in der Form des Hauptbuches geordnet. Dies muß jederzeit in-

Hauptversammlung nerhalb angemessener Frist möglich sein (-» Ausdruckbereitschaft). Neben dem Hauptbuch bestehen Nebenbücher, die einzelne Konten des Hauptbuches unterteilen: Geschäftsfreundebuch (Debitoren- oder Kreditoren-Kontokorrent), Anlagenbuch, Material- oder Lagerbuch; diese enthalten dann die Einzelbuchungen, deren Summen in das Sammelsachkonto auf die gleiche Seite übernommen werden. Hier können weitere Angaben (z.B. Leistungsaufnahme, Wartungsintervalle bei Maschinen; Werkstoffangaben bei Stoffen) die oben genannten ergänzen. Horst Göbel Hauptfachausschuß (HFA) Der HFA geht auf einen in 1933 gebildeten Fachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zurück. Aufgabe des HFA ist die Beratung grundlegender fachlicher Fragen sowie darauf aufbauend die Erstattung von Stellungnahmen und Fachgutachten. Diese legen die Auffassung des Berufsstands zu fachlichen Fragen der Rechnungslegung und Prüfung sowie zu sonstigen, die berufliche Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers betreffenden Sachverhalten dar. Die Grundsätze der Stellungnahmen und Fachgutachten haben für Wirtschaftsprüfer grundsätzlich verbindlichen Charakter (-> Stellungnahmen und Fachgutachten, Beachtung der). Der Vorsitzende des HFA wird vom Verwaltungsrat des IDW gewählt. Er soll Vorstandsmitglied des IDW sein. Gegenwärtig zählt der HFA 20 ordentliche Mitglieder. Die Amtszeit der Mitglieder beträgt längstens 4 Jahre, wobei die Möglichkeit einer Wiederwahl besteht. Neben den ordentlichen Mitgliedern ist dem HFA ein Kreis korrespondierender Mitglieder angeschlossen, die zu den behandelten Fragen schriftlich Stellung nehmen können. Darüber hinaus sind dem HFA verschiedene Fachausschüsse für spezielle Wirtschaftszweige oder Tätigkeitsgebiete angegliedert, die die Arbeit des HFA auf ihren Spezialgebieten ergänzen. Dietrich Dörner Hauptversammlung Die Hauptversammlung ist das oberste Organ der Aktiengesellschaft, über welches die Aktionäre ihre Rechte gegen375

Hauptversammlung über der Gesellschaft ausüben. Ihre Einberufung erfolgt üblicherweise durch den Vorstand. Der ordentlichen Hauptversammlung, die alljährlich innerhalb von 8 Monaten nach Beendigung des Geschäftsjahrs durchzuführen ist, ist der Jahresabschluß vorzulegen; sie entscheidet über die Verwendung des Bilanzgewinns, die Entlastung von Vorstand und Aufsichtsrat sowie die Bestellung des Abschlußprüfers, soweit dafür nicht - wie bei Versicherungsgesellschaften - die Zuständigkeit einer Aufsichtsbehörde gegeben ist. Wichtiger als diese Routineentscheidungen ist aus dem Blickwinkel der Unternehmenskontrolle die Bestellung der von der Anteilseignerseite zu wählenden Mitglieder des Aufsichtsrats, die infolge der Befristung in § 102 A k t G turnusmäßig nur alle 5 Jahre stattfindet. Aus besonderem Anlaß entscheidet die Hauptversammlung unter anderem über Kapitalmaßnahmen und sonstige Satzungsänderungen, die Bestellung von Sonderprüfern, die Liquidation der Gesellschaft, den Abschluß von Unternehmensverträgen und die Begründung anderer Unternehmensverbindungen (§ 119 und § 293 AktG). Die Abhandlung derartiger Tagesordnungspunkte macht gegebenenfalls die Einberufung einer außerordentlichen Hauptversammlung erforderlich. Eine Hauptversammlung kann auch auf Verlangen einer Minderheit einberufen werden, wenn diese wenigstens 5% des Grundkapitals auf sich vereinigt. Eine Minderheit, die Aktien im Nennwert von mindestens einer Million DM nachweist, hat zwar kein eigenes Einberufungsrecht, kann aber Gegenstände zur Beschlußfassung auf die Tagesordnung einer von anderer Seite einberufenen Hauptversammlung setzen (§ 122 AktG). Für den Minderheitsaktionär ist das Stimmrecht in der Hauptversammlung vergleichsweise bedeutungslos; er hat aber ein individuelles Rederecht und insbesondere ein Fragerecht, das weder vom Sitzungsleiter noch von einer Hauptversammlungsmehrheit beschränkt werden darf, sofern die verlangten Auskünfte zur sachgemäßen Beurteilung von Gegenständen der Tagesordnung erforderlich sind. Hierüber kann gegebenenfalls eine gerichtliche Entscheidung herbeigeführt werden (§ 132 AktG). Werden Fragen zu Unrecht nicht zugelassen oder Auskünfte 376

Hauptversammlung zu Unrecht verweigert, so kann darauf eine Anfechtungsklage gestützt werden. Im Falle eines Auskunftsmangels kann das Gericht einen Hauptversammlungsbeschluß auch dann aufheben, wenn ein Mehrheitsaktionär erklärt, die Auskunft habe für sein Entscheidungsverhalten keine Bedeutung (§ 243 AktG). Entscheidend ist, ob ein „objektiv denkender Aktionär" die nicht zugelassene oder unbeantwortet gebliebene Frage für entscheidungserheblich gehalten hätte. Die Minderheitenrechte gewinnen ihre Bedeutung daraus, daß Ablauf und Beschlußfassung der Hauptversammlung keine Gewähr für die Durchsetzung schutzwürdiger Aktionärsinteressen bieten. Dies liegt zum einen daran, daß Großaktionäre die Hauptversammlung nicht selten zur Durchsetzung illegitimer Sonderinteressen auf Kosten von Minderheiten mißbrauchen; zum anderen liegt die Entscheidung über die Stimmrechtsausübung oft nicht bei Aktionären - oder jedenfalls nicht bei Aktionären, deren persönliche Ersparnisse auf dem Spiel stehen. Häufig werden Hauptversammlungsmehrheiten von Bankenvertretern oder Konzernfunktionären gestellt, die sich die „rationale Apathie" ihrer Depotkunden zunutze machen oder Aktienpakete von über kreuz verflochtenen Konzernen einsetzen können. Insbesondere im zuletzt genannten Fall verfehlt die Hauptversammlung ihre Funktion, privaten Kapitalanlegern die Geltendmachung ihres Interesses an der Steigerung ihres Vermögens („shareholder value") zu ermöglichen. Ekkehard Wenger Hauptversammlung, Teilnahme des Abschlußprüfers an der Die Teilnahme des Abschlußprüfers an der Hauptversammlung eines geprüften Unternehmens hängt grundsätzlich von der Zuständigkeit der Feststellung des Jahresabschlusses ab. Bei Feststellung des Jahresabschlusses durch Vorstand und Aufsichtsrat sieht das Gesetz keine Pflichtteilnahme des Abschlußprüfers an der Hauptversammlung des geprüften Unternehmens vor, da die Feststellung des Jahresabschlusses nicht in der Hauptversammlung verhandelt wird. Es ist jedoch üblich, den Abschlußprüfer zur Hauptversammlung einzuladen.

Hauptversammlungsprotokoll Stellt die Hauptversammlung den Jahresabschluß fest, ist der Abschlußprüfer zur Teilnahme an der Hauptversammlung verpflichtet (§ 176 Abs. 2 AktG). Der Grund für die Teilnahmepflicht liegt darin, daß der Abschlußprüfer unter Umständen eine notwendig werdende Nachtragsprüfung (-» Nachtragsprüfung) gemäß § 173 Abs. 3 AktG sofort vornehmen und noch in der Hauptversammlung einen Bestätigungsvermerk für den geänderten Jahresabschluß erteilen kann. Die Hauptversammlung hat unabhängig davon, ob die Teilnahme des Abschlußprüfers auf einer Verpflichtung oder Einladung beruht, kein Auskunftsrecht. Der Abschlußprüfer unterliegt der Verschwiegenheitspflicht, es sei denn, der Vorstand befreit ihn von dieser Verpflichtung. Dietrich Dörner Hauptversammlungsprotokoll Nach § 130 AktG ist eine Niederschrift (Protokoll) über die Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft zu erstellen. Darin sind sämtliche Beschlüsse zu dokumentieren, ebenso bestimmte Anträge von Minderheiten. Aktionäre können insbesondere verlangen, daß Fragen an die Verwaltung, die unbeantwortet geblieben sind, festgehalten werden. Gegebenenfalls wird auch die Stellungnahme des Vorstands mit dem Grund der Auskunftsverweigerung aufgenommen. Außerdem ist nach § 245 Ziff. 1 AktG jeder Aktionär zur Anfechtung eines Hauptversammlungsbeschlusses befugt, wenn er gegen den Beschluß Widerspruch zur Niederschrift erklärt hat. Die Niederschrift muß beim zuständigen Handelsregister eingereicht werden und ist somit öffentlich von jedermann einsehbar, als Anlagen sind ihr beizufügen die Präsenzlisten gemäß § 129 A k t G sowie die Belege über die Einberufung der Hauptversammlung. Bei börsennotierten Aktiengesellschaften ist die Niederschrift von einem Notar aufzunehmen und zu beurkunden; bei nicht börsennotierten Gesellschaften reicht eine vom Vorsitzenden des Aufsichtsrats zu unterzeichnende Niederschrift aus, soweit keine Beschlüsse gefaßt werden, für die das Gesetz eine Dreiviertel- oder größere Mehrheit bestimmt. Von der zwingend erforderlichen Niederschrift zu unterscheiden ist ein auf frei-

Haushaltsgrundsätzegesetz williger Basis erstelltes Wortprotokoll (stenographisches Protokoll, Tonbandoder Videoaufzeichnung). Dieses wird der Niederschrift nach § 130 A k t G grundsätzlich nicht als Anlage beigefügt. Da Redebeiträge auf Hauptversammlungen als „nichtöffentlich gesprochenes Wort" im Sinne von § 201 StGB gelten, dürfen Video- oder Tonbandaufzeichnungen nur mit Einwilligung der Redner angefertigt werden, die Aktionäre sind hierauf aufmerksam zu machen und jeder einzelne von ihnen kann verlangen, daß eine Aufzeichnung seines eigenen Redebeitrags unterbleibt. Soweit ein Wortprotokoll erstellt wird, haben Aktionäre Anspruch auf Überlassung einer Abschrift derjenigen Auszüge, die ihre eigenen Redebeiträge sowie die von der Verwaltung darauf erteilten Antworten und Stellungnahmen betreffen (BGH-Urteil vom 19.9.1994, II Z R 248/92, Der Betrieb 1994, S. 2180-2183). Im Anschluß an dieses Urteil haben namhafte Gesellschaften die Anfertigung von Wortprotokollen eingestellt und sogar alte Aufzeichnungen vernichtet. Zu beobachten sind auch Versuche, Aktionäre vom Verlangen nach Aushändigung der sie betreffenden Protokollauszüge abzubringen, indem man sie mit überhöhten Erstattungsforderungen für die anfallenden Kosten konfrontiert. Die meisten Gesellschaften verzichten aber auf die ihnen rechtlich zustehende Kostenerstattung. Ekkehard Wenger/Ulrich Schneider Hausarbeit -» Wirtschaftsprüfer-Hausarbeit Haushaltsgrundsätzegesetz, Prüfung nach dem Bei der Prüfung nach dem Haushaltsgrundsätzegesetz ( H G r G ) handelt es sich um eine erweiterte -» Abschlußprüfung und Berichterstattung bei Unternehmen, an denen Gebietskörperschaften (Bund, Länder und Gemeinden) oder andere juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Mehrheit beteiligt sind. Sie soll insbesondere die jeweiligen Rechnungshöfe in die Lage versetzen, zu prüfen, ob seitens der Vertreter der öffentlichen Hände alle zweckmäßigen und notwendigen Maßnahmen zur ordnungsgemäßen Verwaltung der Beteiligung getroffen wurden. Die Erweiterung setzt einen entsprechenden Auftrag des Unter377

Haushaltsgrundsätzegesetz n e h m e n s an den Abschlußprüfer voraus. Sie besteht gemäß § 53 Abs. 1 Nr. 1 und 2 H G r G darin, daß der Abschlußprüfer 1. im R a h m e n der Abschlußprüfung auch die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsf ü h r u n g prüft und 2. in seinem Bericht auch darstellt a) die Entwicklung der Vermögensund Ertragslage sowie die Liquidität und Rentabilität der Gesellschaft, b) verlustbringende G e s c h ä f t e und die Ursachen der Verluste, wenn diese Geschäfte und die Ursachen für die Vermögens- und Ertragslage von Bedeutung waren, c) die Ursachen eines in der Gewinnund Verlustrechnung ausgewiesenen Fehlbetrages. Trotz der scheinbaren Differenzierung ist in beiden Fällen sowohl zu prüfen als auch zu berichten, dies ergibt sich daraus, d a ß im Fall der Nr. 1 ohne eine Berichterstattung das mit der Erweiterung verfolgte Ziel nicht erreicht würde und daß im Fall der Nr. 2 die Sachverhalte erst festgestellt werden müssen, ehe über sie berichtet werden kann. A n h a l t s p u n k t e für die Durchführung der erweiterten Prüfung und Berichterstattung ergeben sich aus den „Grundsätzen f ü r die Prüfung von U n t e r n e h m e n nach § 53 H G r G " , die als Anlage zur Vorl. V V Nr. 2 zu § 68 Bundeshaushaltsordnung (MinBIFin 1987 S. 263ff.) ergangen sind. a) Prüfung und Berichterstattung nach § 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrG. D i e Prüfung und Berichterstattung umfaßt sowohl die Ordnungsmäßigkeit der Organisation d e r Geschäftsführung (sog. statischer Bereich) als auch die Ordnungsmäßigkeil d e r M a ß n a h m e n und Unterlassungen der Geschäftsführung (sog. dynamischer Bereich). Maßstab sind die Vorschriften der §§ 93 Abs. 1 Satz 1 A k t G bzw. 43 Abs. 1 G m b H G , nach denen die Vorstandsmitglieder bzw. Geschäftsführer die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters anzuw e n d e n haben. Hinsichtlich der Geschäftsführungsorganisation wird sich der Abschlußprüfer regelmäßig schon im R a h m e n der A b schlußprüfung davon überzeugen, d a ß die O r g a n e des U n t e r n e h m e n s gesetzund satzungsmäßig besetzt sind. Im Rahm e n der erweiterten P r ü f u n g kommen d a r ü b e r hinaus insbesondere Feststellun378

Haushaltsgrundsätzegesetz gen zur Zahl der Vorstandsmitglieder bzw. Geschäftsführer (Über- oder Unterbesetzungen), Zweckmäßigkeit d e r Ressortabgrenzung, Vorhandensein und Wirksamkeit einer Geschäftsordnung u.ä. in Betracht. Ebenso ist zu prüfen, ob die Organisation der Aufsichtsorgane (z.B. Ausschüsse) eine wirksame Tätigkeit zuläßt und ob die Aufsichtsorgane d e n Vorschriften entsprechend tätig geworden sind. Hinsichtlich der Geschäftsführungsmaßn a h m e n und -Unterlassungen ist unter Hinweis auf die „Grundsätze" in erster Linie festzustellen, ob die Geschäfte mit der erforderlichen Sorgfalt und in Übereinstimmung mit den Gesetzen, d e r Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrages, den Beschlüssen d e r Organe sowie d e r Geschäftsordnung für den Vorstand/die Geschäftsführer geführt worden sind. In diesem Z u s a m m e n h a n g ist insbesondere zu prüfen, ob ungewöhnliche, risikoreiche oder nicht ordnungsgemäß abgewickelte Geschäftsvorfälle und erkennbare Fehldispositionen vorliegen. Ferner ist zu untersuchen, ob durch geeignete organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, d a ß die Geschäftsführungsentscheidungen ordnungsgemäß getroffen werden können. Die Berichterstattung Uber die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung ist grundsätzlich so vorzunehmen, daß sich der Aufsichtsrat und die weiteren zur E n t g e g e n n a h m e des Berichts berechtigten Stellen (Gebietskörperschaft, Rechnungshof) auf G r u n d der Darlegungen ein eigenes Urteil bilden können. Weitere M a ß g a b e n enthalten die „Grundsätze". b) Prüfung und Berichterstattung nach § 53 Abs. 1 Nr. 2 HGrG. Von diesem Teil der erweiterten Prüfung und Berichterstattung wird im wesentlichen eine betriebswirtschaftliche Würdigung der in Nr. 2 angesprochenen Sachverhalte erwartet, soweit dazu nicht ohnehin im R a h m e n der Abschlußprüfung Stellung g e n o m m e n wird. Letzteres ist in der Regel hinsichtlich der Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage einschließlich der Ursachen eines Jahresfehlbetrages sowie hinsichtlich der Liquidität und Rentabilität der Fall. D a r ü b e r hinaus können in bezug auf Nr. 2a) noch Feststellungen zur Angemessenheit der Eigenkapitalausstattung, zur H ö h e und

HBG (Hypothekenbankgesetz) Entwicklung der stillen Reserven sowie Erläuterungen zum Betriebsergebnis und zum außerordentlichen Ergebnis in Betracht kommen. In bezug auf Nr. 2b) wird sich der Abschlußprüfer zur Ermittlung von Verlustgeschäften in der Regel auf die Nachkalkulation wichtiger Aufträge stützen können. Für die Berichterstattung nach § 53 Abs. 1 Nr. 2 H G r G sind die ohnehin bei Abschlußprüfungen üblichen Darlegungen zur Vermögens- und Ertragslage entsprechend auszugestalten. Im Hinblick auf die Zielsetzung der erweiterten Prüfung und Berichterstattung erscheint es darüber hinaus von Bedeutung, d a ß der A b schlußprüfer eine Stellungnahme dazu abgibt, ob die festgestellten Verluste vermeidbar, d.h. durch die Geschäftsführung beeinflußbar waren oder nicht. Es ist üblich, das Gesamtergebnis der erweiterten Prüfung und Berichterstattung in der Schlußbemerkung des Prüfungsberichts nochmals zusammenzufassen; ein Formulierungsvorschlag findet sich in den „Grundsätzen". Wolf Gelhausen H B G (Hypothekenbankgesetz) Realkreditinstitute Hebesatz D e r Anwendungsbereich von Hebesätzen beschränkt sich auf die —> Realsteuern. Sie werden von den G e m e i n d e n jeweils für ein oder mehrere Kalenderjahre für die —> Gewerbesteuer (GewSt) und die G r u n d s t e u e r (GrSt) festgelegt. D e r Hebesatz m u ß für alle in der Gemeinde ansässigen U n t e r n e h m e n (GewSt) bzw. in der G e m e i n d e liegenden Betriebe der Land- und Forstwirtschaft sowie G r u n d s t ü c k e (GrSt) einheitlich sein (§ 16 GewStG, § 25 GrStG). In welchem Verhältnis die Hebesätze für die GewSt und die GrSt zueinander stehen müssen, und welche Höchstsätze nicht überschritten werden dürfen, bleibt einer landesrechtlichen Regelung vorbehalten (§ 16 Abs. 5 G e w S t G ) . Die Steuersätze für die GewSt und die GrSt errechnen sich grundsätzlich aus der Kombination von Steuermeßzahl und Hebesatz. Steuertechnisch ist der Hebesatz somit ein Tariffaktor. W ä h r e n d für die GewSt ein einheitlicher Hebesatz gilt, unterscheiden sich die Hebesätze bei der GrSt nach der Art des Grundbesitzes (->

Hedge Accounting Vermögensarten, steuerliche): Für landund forstwirtschaftliche Betriebe (sog. GrSt A ) sind sie i.d.R. niedriger als für G r u n d s t ü c k e (sog. GrSt B), innerhalb einer G r u p p e müssen sie jedoch einheitlich sein (§ 25 Abs. 4 G r S t G ) . Im Bundesgebiet sind zwischen den Hebesätzen erhebliche Schwankungen festzustellen. Bei nationalen Standortentscheidungen kommt der H ö h e der Hebesätze deshalb eine große Bedeutung zu. Für die GewSt beläuft sich der durchschnittliche Hebesatz auf 416 v.H., für die GrSt A beträgt er 252 v.H. und für die GrSt B 434 v.H. (Stand 1996). Christoph Spengel Hedge Accounting H e d g e Accounting ist eine besondere Form der Erfolgsperiodisierung für Geschäfte, die in einem Verhältnis des Risikoausgleichs zueinander stehen. Bevor im folgenden auf die Konzepte des H e d ge Accounting einzugehen ist, wird zum besseren Verständnis zunächst der Begriff des Risikoausgleichs (Hedging) erläutert. Der Risikoausgleich ist eine Form der Risikopolitik, die an der Wirkung des mit dem Risiko verbundenen Schadens ansetzt (wirkungsbezogene Risikopolitik). Im Idealfall vollzieht sich dieser Risikoausgleich durch die Verbindung vollständig gegenläufiger, d.h. negativ korrelierter Einzelrisiken. Im einfachsten Fall besteht er in der Herstellung einander entgegengerichteten Risikopositionen. So läßt sich zum Beispiel das Zinsänderungsrisiko aus einem Darlehen vollständig ausgleichen, indem man den a u f g e n o m m e n e n Betrag zu den gleichen Konditionen auf dem Finanzmarkt wieder anlegt. Diese Strategie ist freilich nicht besonders sinnvoll, da sich neben den Zinsänderungsrisiken auch die Liquiditätswirkungen ausgleichen. Als Ausweg bietet sich der Abschluß eines korrespondierenden Termingeschäfts an, das eine gegenüber der abzusichernden Kassaposition gegenläufige Terminposition zum Inhalt hat. A n die Stelle der Aktivund Passivposten tritt dabei der Anspruch auf Erwerb (Kaufposition) oder Lieferung (Verkaufposition) eines Finanztitels zu einem bestimmten Zeitpunkt und zu einem bestimmten Preis, auf Verzinsung einer —> Termineinlage o d e r Garantie eines bestimmten Zinssatzes (Finanzderivat), wodurch die Preisän-

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Hedge Accounting derungsrisiken nunmehr durch korrespondierende Preisbewegungen auf dem Terminmarkt kompensiert werden. Verlaufen die Preisänderungen am Kassa- und Terminmarkt vollkommen parallel zueinander, werden die Gewinne oder Verluste auf dem Kassamarkt durch Erfolge auf dem Terminmarkt vollständig ausgeglichen. Diese Vorstellung entspricht dem Leitbild der traditionellen Hedging-Theorie. Danach wird die Basis, definiert als die Differenz zwischen dem Preis einer Position auf dem Kassa- und Terminmarkt, als im Zeitablauf konstant betrachtet (Risikoeliminierungsansatz). D e r Anspruch auf perfekte Absicherung ist indessen nicht unproblematisch. Z u m einen ist die A n n a h m e wenig realistisch, die Basis bleibe im Zeitablauf konstant das Gegenteil ist vielmehr zu beobachten. Z u m anderen stehen Terminkontrakte nicht für jeden Kassatitel zur Verfügung, so daß die Absicherung häufig nur auf der Grundlage von Positionen erfolgen kann, die der abzusichernden Position zwar ähnlich, nicht aber mit ihr identisch ist (cross hedge). Das hat zur Folge, daß die Preisentwicklung auf dem Kassamarkt zum Teil sogar erheblich von der auf dem Terminmarkt abweichen kann. Dennoch ist das hiermit verbundene Basisrisiko in aller Regel kleiner als das ursprüngliche Preisänderungsrisiko, solange zwischen den Preisbewegungen auf dem Kassa- und Terminmarkt eine positive Korrelation besteht. Hedging ist danach vorteilhaft, wenn das ursprüngliche Risiko durch ein Engagement auf dem Terminmarkt reduziert werden kann (Risikoreduzierungsansatz). Freilich kann das ursprüngliche Risiko durch das Termingeschäft auch überkompensiert werden. Aus Sicht der Rechnungslegung stellt sich von daher die Frage, zu welchem Zeitpunkt die mit dem Hedging verbundenen Erfolgswirkungen im Jahresabschluß auszuweisen sind. Nach der entgegengesetzten Sichtweise dient Hedging der Gewinnerzielung. Maßgebend dafür, daß ein Investor seine Kassaposition hedgt, ist danach die Erwartung, daß sich das Verhältnis von Kassa- und Terminpreis günstig entwickelt. Diese Motivation ist zumindest nicht auszuschließen. Sie wird durch die PortfolioHedging-Theorie mit dem Aspekt der Risikoverminderung zu einem hybriden Ansatz verbunden. Ausgangspunkt des 380

Hedge Accounting Portfolio-Ansatzes ist die Überlegung, daß sich für jedes Risikoniveau eine Kombination von Vermögenswerten (Portfolio) ermitteln läßt, die den jeweils höchsten Ertrag bringt. Im Mittelpunkt des Portfolio-Hedging stehen somit weder Risiko nach Ertrag aus einer Kassaposition, sondern dessen Wirkung im Verbund mit einer Terminposition. Werden Termingeschäfte zur Vermeidung des Risikos aus einzelnen Kassageschäften (Mikrosicherung), dem Ausgleich einer zusammengefaßten Nettoposition aus zum Teil gegenläufigen Einzelgeschäften (Makrosicherung) oder Begrenzung des Risikos in einem renditeoptimalen Wertpapierportfolio (Portfoliosicherung) eingesetzt, sind die Erfolge aus der Kassa- und Terminposition funktional miteinander verknüpft, so daß Verluste aus der einen Position durch korrespondierende Gewinne in der anderen (zumindest teilweise) kompensiert werden. Umgekehrt sind die Gewinne aus der einen Position mit der Besonderheit verbunden, daß ihr Entstehungsgrund Verluste in der entgegengerichteten Position auslöst. Diese Besonderheiten kommen in der am Grundsatz der Einzelbewertung orientierten Rechungslegung nicht zum Ausdruck. Anknüpfungspunkt ist dort vielmehr das einzelne Geschäft. Vor diesem Hintergrund soll das „Accounting for Hedges" sicherstellen, daß die Änderungen der Werte beim sichernden und dem zu sichernden Instrument von Beginn der Sicherung an kompensiert werden. Damit führt Hedge Accounting zu einer symmetrischen Rechnungslegung des sichernden Instruments einerseits und des zu sichernden Instruments andererseits, indem die Erfolge aus den Positionen, die in dem Sicherungsverbund stehen, entweder laufend vereinnahmt oder abgegrenzt werden. Zur Umsetzung dieser besonderen Rechnungslegung für Hedges werden in der internationalen Rechnungslegungspraxis zwei unterschiedliche Konzepte verfolgt, die zum Teil miteinander vermischt oder in Abhängigkeit vom Wertkonzept für das Grundgeschäft parallel angewendet werden. Dabei handelt es sich um die Marktbewertungsmethode (-> mark to market) einerseits und die Abgrenzungsmethode (deferral approach) andererseits. Nach der Marktbewertungsmethode, die vor allem in den anglo-amerikani-

Hedge Accounting sehen Ländern für börsennotierte Wertpapiere und Finanzderivate üblich ist, werden das Grund- und Sicherungsgeschäft unter Lösung vom Anschaffungskostenprinzip zum Marktwert angesetzt - bei bilanzunwirksamen Derivaten ist die damit verbundene Erfolgswirkung durch bilanzielle Sonderposten herzustellen. Auf diese Weise schlagen sich alle bis zum Bilanzstichtag realisierten und aus Sicht des - » Realisationsprinzips unrealisierten Gewinne und Verluste in gegenläufigen Erfolgsbeiträgen nieder, womit implizit Risikoausgleiche erfaßt werden. Das gleiche Ergebnis läßt sich auch mit der Abgrenzungsmethode erreichen. Im Grundsatz werden dabei die Wertänderungen beim Grund- und Sicherungsgeschäft gegeneinander verrechnet und in Höhe des Differenzbetrages auf einem Abgrenzungskonto kumuliert. Auf diese Weise wird die Erfolgswirkung bei simultanen Hedges, die der Absicherung des Marktwertrisikos von Kassapositionen dienen, bis zur Beendigung des Grundgeschäfts aufgeschoben. Im Sicherungszeitraum wird die Hedgeposition so dargestellt, als würden sich die Erfolge vollständig kompensieren (Risikoeliminierungsansatz). Dabei können die Finanzinstrumente sowohl zu Anschaffungskosten als auch zu Marktwerten angesetzt sein. Soll, wie das bei der Marktbewertungsmethode der Fall ist, auf das reduzierte Risiko abgestellt werden (Risikoreduzierungsansatz), ist die Nettoveränderung erfolgswirksam zu erfassen. Mit diesem Ziel werden nach der modifizierten Abgrenzungsmethode die über die Risikokompensation hinausgehenden Gewinne oder Verluste zugunsten oder Lasten der laufenden Periode vereinnahmt. Im Gegensatz zur Marktbewertungsmethode funktioniert die Abgrenzung auch bei antizipativen Hedges. Dabei werden die abgegrenzten Gewinne oder Verluste aus dem Sicherungsgeschäft unabhängig von ihrem einzelgeschäftsbezogenen Realisationszeitpunkt als Agio oder Disagio auf die abgesicherte Position betrachtet. Nach S F A S No. 80 sind sie erfolgsneutral in den Buchwert der gesicherten Position einzubeziehen und den Perioden zuzurechnen, in denen sie auszuweisen wären, würde es sich um Ausgleichszahlungen zur Anpassung an das

Hedge Accounting gesicherte Einkommen handeln (erweitertes matching principle). Danach ist zum Beispiel ein im Rahmen der Sicherung einer geplanten Festsatzfinanzierung erzielter Gewinn oder Verlust zu behandeln, als würde sich durch ihn der Ausgabebetrag der Verbindlichkeit erhöhen oder vermindern. B e i Portfoliohedges ändert sich das Hedge Accounting insoweit, als es den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Grund- und Sicherungsgeschäft nicht gibt. Dort werden die Einzelgeschäfte eines Bewertungsportfolios in der Bilanz zu Marktwerten ausgewiesen, wobei nach der Abgrenzungsmethode die Gewinne oder Verluste zunächst erfolgsneutral einem speziell dem Bewertungsportfolio zugedachten Abgrenzungskonto zugeführt werden. Alternativ können die bis dahin noch unrealisierten Erfolgsbeiträge zunächst mit den bereits realisierten verrechnet werden, womit nur der die realisierten Gewinne gegebenenfalls übersteigende Betrag abgegrenzt wird. In den U S A wird das Hedge Accounting bisher nur zum Teil im Rahmen des S F A S No. 52 „Forreign Corrency Translation" und No. 80 „Accounting for Futures Contracts" behandelt. Dort liegt aber ein zur Verabschiedung reifer übergreifender Standard des - » F A S B zur bilanziellen Erfassung von derivativen Finanzgeschäften als Exposure Draft „Accounting for Derivative and Similar Financial Instruments and for Hedging Activities" vor, welcher S F A S No. 52 ergänzen und S F A S No. 80 ablösen soll. E b e n s o wird beim -»• I A S C an einem zweiten Exposure Draft E 4 8 „Financial Instruments Recognition and Measurement" gearbeitet. Während das F A S B für simultane Hedges die Marktbewertungsmethode favorisiert, wird nach dem Entwurf eines I A S die Abgrenzungsmethode bevorzugt. E 4 8 läßt aber zur Bewertung der Finanzderivate alternativ die Marktbewertung zu. Beide Entwürfe lassen zudem auch antizipative Hedges und PortfolioHedges zu. Demgegenüber spielt in der Bundesrepublik Deutschland die Erfolgsabgrenzung bei der Diskussion um die sachgerechte Abbildung von Finanzderivaten eine eher untergeordnete Rolle. Dort richtet sich das Interesse vielmehr auf die Frage, ob, und wenn ja, unter welchen Voraussetzungen die mit dem Grundsatz der 381

Heilung der aktienrechtlichen Nichtigkeit Einzelbewertung verbundene Ignoranz gegenüber d e m kontrahierten Risikoausgleich bei d e r i m p a r i t ä t i s c h e n Verlustb e r ü c k s i c h t i g u n g z u v e r m i n d e r n ist. D a s A c c o u n t i n g f o r H e d g e s b e s c h r ä n k t sich i n s o w e i t a u f die B e w e r t u n g d e r H e d g e positionen unter Berücksichtigung der gegenläufigen Erfolge im Risikoverbund (kompensatorische Bewertung). Andreas Oestreicher

Herstellkosten B e k a n n t m a c h u n g im B u n d e s a n z e i g e r j e n a c h N i c h t i g k e i t s g r u n d ) . N i c h t h e i l b a r ist die Nichtigkeit bei fehlender Abschlußprüfung und -> Nachtragsprüfung, bei Fehlen notwendiger Handelsregistere i n t r a g u n g e n im Z u s a m m e n h a n g m i t Veränderungen des - » Grundkapitals u n d bei E r k l ä r u n g d e r N i c h t i g k e i t d u r c h Urteil aufgrund einer - » aktienrechtlichen Anfechtungsklage. Herbert Leßmann

H e i l u n g der aktienrechtlichen Nichtigkeit I m G e g e n s a t z zur —> B e s e i t i g u n g der a k t i e n r e c h t l i c h e n N i c h t i g k e i t f ü h r t die H e i l u n g nicht z u m W e g f a l l d e s Nichtigkeitsgrundes durch (fehlerfreie) Neuvornahm e , v i e l m e h r bleibt d i e N i c h t i g k e i t b e s t e hen, kann jedoch von niemandem mehr g e l t e n d g e m a c h t w e r d e n . D a die - » Nicht i g e r k l ä r u n g der G e s e l l s c h a f t (§ 2 7 5 A k t G ) oder von Hauptversammlungsbes c h l ü s s e n (§ 241 A k t G ) v o n e r h e b l i c h e r Tragweite f ü r Gesellschaft und Rechtsv e r k e h r sein k a n n , h a t d a s G e s e t z in vielen F ä l l e n im I n t e r e s s e d e r R e c h t s s i c h e r h e i t d i e G e l t e n d m a c h u n g d e r Nichtigkeit a n d i e E i n h a l t u n g b e s t i m m t e r Fristen gek n ü p f t , eine Heilung durch Handelsregistereintragung normiert oder eine Heilung durch Fristablauf und Eintragung vorgesehen: D i e Nichtigkeit der Gesellschaft wegen Verstoßes gegen die Vorschriften über d e n M i n d e s t i n h a l t e i n e r aktienrechtlic h e n —> S a t z u n g k a n n n u r i n n e r h a l b v o n 3 J a h r e n n a c h E i n t r a g u n g d e r Gesells c h a f t ins H a n d e l s r e g i s t e r geltend gem a c h t w e r d e n (§ 275 Abs. 3 A k t G ) . D i e V o r a u s s e t z u n g e n f ü r die H e i l u n g nichtiger Hauptversammlungsbeschlüsse e n t h ä l t § 242 A k t G . Bezüglich d e s Nichtigkeitsgrundes § 241 Nr. 2 (Beurkund u n g s m ä n g e l ) reicht s c h o n die E i n t r a g u n g (§ 242 Abs. 1 A k t G ) ; bei d e n Nichtigkeitsgründen § 241 Nr. 1 (Einberuf u n g s m ä n g e l ) sowie N r . 3 u n d 4 (inhaltlicher Verstoß gegen zwingendes Recht o d e r gegen die guten Sitten) m u ß noch d e r A b l a u f von 3 J a h r e n h i n z u t r e t e n (§ 242 Abs. 2 A k t G ) . Nicht h e i l b a r ist d i e N i c h t i g k e i t g e m . §§ 192 A b s . 4, 212, 241 N r . 5, 241 Nr. 6 A k t G u n d die Nichtigkeit d e r Wahl von Aufsichtsratsmitgliedern n a c h § 250 A k t G . Sonderfälle: D i e V o r a u s s e t z u n g e n für d i e H e i l u n g nichtiger f e s t g e s t e l l t e r J a h r e s a b s c h l ü s s e e n t h ä l t § 2 5 6 Abs. 6 A k t G (Zeita b l a u f von 6 M o n a t e n o d e r 3 J a h r e n n a c h 382

Herrschende U n t e r n e h m e n Sie g e h ö r e n zu d e n sog. - > v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n i.S.d. A k t G . D a s h e r r s c h e n d e U n t e r n e h m e n k a n n auf ein r e c h t l i c h s e l b s t ä n d i g e s , -> a b h ä n g i g e s U n t e r n e h m e n u n m i t t e l b a r o d e r mittelb a r e i n e n b e h e r r s c h e n d e n E i n f l u ß ausü b e n (§ 17 A b s . 1 A k t G ) . Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Herstellkosten D e r Begriff H e r s t e l l k o s t e n ( H K ) ist u n terschiedlich d e f i n i e r t . A u s g e h e n d v o m Kalkulationsschema der Zuschlagskalkulation w e r d e n d a z u alle in d e r A b b . gezeigten K o s t e n g e r e c h n e t . D a s S c h e m a ist s i n n g e m ä ß auf die D i v i s i o n s k a l k u l a t i o n anzuwenden. Nach herrschender Mein u n g g e h ö r e n zu d e n H e r s t e l l k o s t e n alle Stoff- u n d F e r t i g u n g s k o s t e n s o w i e anteilige B e t r i e b s - u n d V e r w a l t u n g s k o s t e n , d.h. alle bis z u m Z e i t p u n k t d e r B e w e r tung oder Kalkulation angefallenen Kosten; lediglich V e r t r i e b s k o s t e n u n d G e w i n n a n t e i l e sind e i n d e u t i g a u s g e s c h l o s sen. G e m ä ß Gemeinschaftsrichtlinien für die Kosten- und Leistungsrechnung ( G R K ) werden verschiedene Herstellkostenbegriffe u n t e r s c h i e d e n . E s sind dies ( s i e h e A b b . ) . F ü r die K o s t e n r e c h n u n g m u ß d e r Begriff entweder betriebsinternen oder branchentypischen Bedürfnissen angepaßt w e r d e n . L e t z t e r e s gilt nicht n u r f ü r d e n Stoffkosten + Fertigungskosten

HK A

v Sondereinzel- und Sondergemeinkosten der Fertigung H Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten i- Verwaltungskosten

HK B HK C HK D

Herstellungsaufwand Begriffsinhalt, sondern auch f ü r die Bewertung; d a f ü r stehen Ist-Kosten (als identifizierbare, tatsächliche o d e r als Durchschnittskosten) o d e r Soll-Kosten (Normal-, O p t i m a l - o d e r P l a n k o s t e n ) zur Verfügung. Im R a h m e n der Vollkostenr e c h n u n g (variable und fixe Kosten) g e h ö r e n zu den Herstellkosten sämtliche angefallene Einzel-, Sondereinzel- und G e m e i n k o s t e n , während im Falle der D e c k u n g s b e i t r a g s r e c h n u n g (Teilkostenrechnung) n u r die variablen Kosten verrechnet w e r d e n . D a ß der Herstellkostenbegriff nicht eindeutig umrissen ist, darf nicht weiter ü b e r r a s c h e n , denn die Schwierigkeiten der G e m e i n k o s t e n z u r e c h n u n g f ü h r e n zumindestens in der Praxis o h n e h i n zu unterschiedlichen Kostenansätzen. Es ist darauf zu verweisen, d a ß d u r c h § 255 Abs. 2 H G B der Begriff - > Herstellungskosten für die B e w e r t u n g in der H a n d e l s bilanz erheblich von d e m in d e r Kostenrechnung üblichen Begriff Herstellkosten abweichen k a n n und von e i n e m Min i m u m (Material und Fertigungseinzelkosten plus Sondereinzelkosten der Fertigung) bis zu einem M a x i m u m u n t e r E i n b e z i e h u n g sämtlicher It. K o s t e n r e c h n u n g üblichen Herstellkosten reicht. H a n n s - M a r t i n Schoenfeld Herstellungsaufwand H e r s t e l l u n g s a u f w a n d ist ein Begriff der -> Steuerbilanz (R 157 E S t R ) und bezeichnet solche A u f w e n d u n g e n , die bei Wirtschaftsgütern, die d e m B e t r i e b seit m e h r e r e n J a h r e n dienen ( G e b ä u d e , Maschinen), meist in Verbindung mit R e p a raturen v o r g e n o m m e n w e r d e n , aber im G e g e n s a t z zu bloßen Instandhaltungsaufwendungen (Erhaltungsaufwand), durch die die Wesensart der Wirtschaftsg ü t e r nicht verändert, s o n d e r n ihr ordn u n g s m ä ß i g e r Z u s t a n d erhalten wird, zur Folge h a b e n , d a ß die Nutzungsmöglichkeiten eines Wirtschaftsgutes geändert w e r d e n , u n d zwar e n t w e d e r quantitativ, d.h. in der Weise, daß das Wirtschaftsgut m e h r N u t z u n g e n a b g e b e n k a n n , also einen g r ö ß e r e n Nutzungsvorrat repräsentiert (z.B. Aufstocken eines G e b ä u d e s ) , o d e r qualitativ, d.h. in der Weise, d a ß N u t z u n g e n a n d e r e r A r t zur V e r f ü g u n g gestellt w e r d e n (z.B. U m b a u eines Fab r i k g e b ä u d e s in ein Verwaltungsgebäude).

Herstellungskosten, handelsrechtlich Die A b g r e n z u n g zwischen Herstellungsa u f w a n d u n d E r h a l t u n g s a u f w a n d ist in vielen Fällen fließend, a b e r von erheblicher B e d e u t u n g f ü r die steuerliche G e winnermittlung, d e n n w ä h r e n d Herstellungsaufwand grundsätzlich zu aktivieren u n d auf die Jahre d e r N u t z u n g zu verteilen ist, stellt der E r h a l t u n g s a u f w a n d eine s o f o r t abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Günter Wöhe Herstellungskosten, handelsrechtlich B e w e r t u n g s m a ß s t a b in der Handelsbilanz, der bei ganz o d e r teilweise selbst erstellten G e g e n s t ä n d e n des A n l a g e v e r m ö gens und des U m l a u f v e r m ö g e n s relevant ist. Definiert werden die Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 H G B . Die Wertuntergrenze der Herstellungskosten (aktivierungspflichtige Bestandteile) setzt sich wie folgt z u s a m m e n : Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten d e r Fertigung W e r t u n t e r g r e n z e der handelsrechtlichen Herstellungskosten Sondereinzelkosten d e r Fertigung sind zwar nicht einzelnen Kostenträgern, wohl a b e r einzelnen A u f t r ä g e n bzw. Artikelserien z u r e c h e n b a r (z.B. Spezialwerkzeuge). Im H G B wird folglich bei d e r Bestimm u n g der W e r t u n t e r g r e n z e von Herstellungskosten auf das Kriterium der Kos t e n z u r e c h e n b a r k e i t abgestellt; der Wertu n t e r g r e n z e von Herstellungskosten gem ä ß A k t G 1965 lag hingegen das Kriterium des K o s t e n v e r h a l t e n s zugrunde: der h.M. zufolge waren die variablen Kosten als U n t e r g r e n z e der Herstellungskosten anzusehen (vergleiche § 153 Abs. 2 A k t G 1965). D i e W e r t o b e r g r e n z e d e r handelsrechtlic h e n Herstellungskosten g e m ä ß § 255 H G B setzt sich wie folgt zusammen:

+ + + + +

W e r t u n t e r g r e n z e d e r handelsrechtlichen Herstellungskosten Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten (inkl. A b s c h r e i b u n g e n ) Verwaltungskosten freiwillige Sozialkosten (inkl. betriebl. Altersversorgung) teilweise Fremdkapitalzinsen W e r t o b e r g r e n z e der handelsrechtlichen Herstellungskosten 383

Herstellungskosten, steuerlich Material- und Fertigungsgemeinkosten dürfen nur in „angemessenem" Umfang einbezogen werden, d.h. es ist eine Normalauslastung zugrunde zu legen; darüber hinausgehende Leerkosten dürfen nicht aktiviert werden. Fremdkapitalzinsen dürfen nur dann einbezogen werden, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung verwendet wird (z.B. bei langfristiger Fertigung). Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. D e r Umfang der Wahlrechte bei der Ermittlung der handelsrechtlichen Herstellungskosten (Differenz zwischen Wertober- und Wertuntergrenze) eröffnet große Spielräume für die Bilanzpolitik. Die Teilkostenaktivierung (Wertuntergrenze) führt bei Aufbau von Lägern zu einem im Vergleich zur Vollkostenaktivierung (Wertobergrenze) niedrigeren Jahresüberschuß und bei Lagerabbau vice versa. Im Gegensatz zu den betriebswirtschaftlichen Herstellungskosten dürfen in die handelsrechtlichen Herstellungskosten nur pagatorische (d.h. auf historischen Anschaffungs- oder Herstellungsausgaben beruhende) Sachverhalte aktiviert werden. Höhere kalkulatorische Kostenbestandteile (z.B. kalkulatorische Eigenkapitalzinsen) dürfen nicht aktiviert werden. Obwohl der Gesetzgeber selbst den Begriff Herstellungskosten gebraucht, erscheint betriebswirtschaftlich der Begriff „Herstellungsaufwand" sinnvoller. Vergleiche auch: Anschaffungskosten, —> Anschaffungswertprinzip; -» Herstellungsaufwand; -> Herstellungskosten, steuerlich; Selbstkosten. Udo Jung Herstellungskosten, steuerlich Herstellungskosten im Sinne des § 6 E S t G sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Produkts entstehen. Sie setzen sich aus den Materialeinzelkosten, den Materialgemeinkosten, den Fertigungseinzelkosten (insbesondere den Fertigungslöhnen) und den Fertigungsgemeinkosten (-> Selbstkosten) zusammen (R. 33 Abs. 1 EStR). Für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des 384

Herstellungskosten, steuerlich Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung besteht ein Aktivierungswahlrecht, für Vertriebskosten ein Aktivierungsverbot. Zu den Herstellungskosten zählt auch der Wertverzehr des -> Anlagevermögens, soweit er durch die Herstellung der Produkte verursacht worden ist. Grundsätzlich ist dabei von der Absetzung für Abnutzung ( A f A ) auszugehen, die bei der Bilanzierung des Anlagevermögens berücksichtigt worden ist. Wird die A f A beim Anlagevermögen nach der degressiven Methode vorgenommen, so dürfen die in die Herstellungskosten einbbezogenen absetzungen dennoch nach der linearen -» Abschreibungsmethode berechnet werden. Diese Methode muß allerdings bis zum Ende der Nutzungsdauer beibehalten werden (R. 33 Abs. 4 EStR). Werden bei den der Fertigung dienenden Anlagegütern -» Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten oder erhöhte Absetzungen vorgenommen, so ist bei der Berechnung der Herstellungskosten stets von der linearen Abschreibungsmethode auszugehen. Teilwertabschreibungen auf abnutzbare Anlagegüter dürfen bei der Ermittlung der Herstellungskosten nicht berücksichtigt werden (R. 33 Abs. 4 EStR). Für die Steuern vom Einkommen und die -> Vermögensteuer besteht ein Aktivierungsverbot, weil sie steuerlich nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen; für die Gewerbeertragsteuer besteht ein Aktivierungswahlrecht, für die Gewerbekapitalsteuer eine Aktivierungspflicht. Die Umsatzsteuer zählt zu den Vertriebskosten. Trotz des Prinzips der Maßgeblichkeit der —> Handelsbilanz für die -» Steuerbilanz (-> Maßgeblichkeitsprinzip) stimmen die Herstellungskosten in beiden Bilanzen nicht überein, weil erstens bestimmte handelsrechtliche Aufwendungen steuerlich nicht in der gleichen Höhe (z.B. Abschreibungen, Rückstellungen) oder überhaupt nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden dürfen (z.B. -» Körperschaftsteuer, » Vermögensteuer) und zweitens für eine Reihe von aufwandsgleichen Kosten in der Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht, in der Steuerbilanz aber eine Aktivierungspflicht besteht. So brauchen

Hochrechnung, gebundene

Heterograde Fragestellung nach § 255 Abs. 2 H G B überhaupt keine Gemeinkosten in die Herstellungskosten einbezogen zu werden. Es ist jedoch umstritten, ob handelsrechtliche Herstellungskosten, in die nur die Einzelkosten einbezogen worden sind, nach dem Maßgeblichkeitsprinzip auch in der Steuerbilanz angesetzt werden müssen, weil sich die Ansatzpflicht für Gemeinkosten in den steuerlichen Herstellungskosten nicht aus dem Gesetz, sondern nur aus den EStR ergibt. Günter Wöhe Heterograde Fragestellung Diese liegt vor, wenn der Prüfer bei der Anwendung statistischer Stichprobenverfahren an quantitativen Merkmalsausprägungen in einem -» Prüffeld, z.B. an dessen Gesamtwert oder am Fehlerwert der Prüffeldelemente, interessiert ist (wertmäßige Prüfung, Variable Sampling). Die heterograde Fragestellung kommt vor allem im Zuge der substantiellen (ergebnisorientierten) Prüfung zum tragen, wenn es für den Prüfer z.B. darum geht, festzustellen, ob der in der Bilanz ausgewiesene Forderungsstand richtig ist. Maximilian Jung HFA -> Hauptfachausschuß (HFA) Hifo Highest in - first out. Ein Bewertungsvereinfachungsverfahren zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens (-> Sammelbewertung), bei dem unterstellt wird, daß die zu den höchsten Preisen erworbenen oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden. Damit wird bei dieser Verbrauchsfolgefiktion unterstellt, daß sich die Bestände mit den niedrigsten Preisen auf Lager befinden. Das Hifo-Verfahren wird anders als im Jahresabschluß (§ 256 H G B ) für die Steuerbilanz nicht anerkannt. Wolfgang Lück Hilfskasse des IDW Einrichtung in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins zur Hilfeleistung an unverschuldet in Not geratene Mitglieder des Instituts der Wirtschaftsprüfer und deren Hinterbliebene. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann

Hilfsstoffe -> Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Hilfsmittel der Prüfung Unter Hilfsmittel der Prüfung werden diejenigen Prüfungsinstrumente verstanden, die Auswahl und Durchführung sowohl der Prüfungsmethoden als auch der Prüfungshandlungen erleichtern oder gar erst ermöglichen. Z u den Hilfsmitteln der Prüfung zählen neben einfachen technischen Hilfsmitteln der Prüfungsfragebogen und die EDV-Anlage einschließlich der notwendigen Software. Als einfache technische Hilfsmittel können insbesondere genannt werden: - Rechenmaschinen, - Schreibmaschinen, - Fotokopiergeräte und Tonaufnahmegeräte, - Fachliteratur, - Tabellen (z.B. finanzmathematische, versicherungsmathematische, steuerliche, technische etc.). Peter Wöllmen Hochrechnung, gebundene Bei der gebundenen Hochrechnung wird wie bei der freien Hochrechnung (-> Statistisches Stichprobenverfahren) der Gesamtwert einer Grundgesamtheit geschätzt. Neben dem eigentlichen Untersuchungsmerkmal wird ein Hilfsmerkmal, das Basismerkmal, zur Schätzung benutzt. Das Basismerkmal ist in der Buchprüfung regelmäßig der Buchwert. Untersucht man den Gesamtwert X eines Prüffeldes, werden bei den Stichprobenelementen i neben den tatsächlichen Werten x, auch die ausgewiesenen Buchwerte y; ermittelt. Diese einzelnen Buchwerte und der bekannte Gesamtbuchwert Y werden zur Schätzung des tatsächlichen Gesamtwertes X mit herangezogen. Beispielsweise kann X geschätzt werden, wenn Y durch das in der Stichprobe vom Umfang n beobachtete Verhältnis t zwischen dem Untersuchungsmerkmal und dem Basismerkmal korrigiert wird. Es gilt somit X = t • Y, wobei n Z x, i=l t= . n 2 y, i=l 385

Höchstwert in der Konzernbilanz E i n H o c h r e c h n u n g s v e r f a h r e n auf dieser G r u n d l a g e ist die Verhältnisschätzung. W e i t e r e g e b u n d e n e T e c h n i k e n sind die Differenzenu n d die Regressionsschätzung. Gebundene Hochrechnungstechniken k ö n n e n bei ungeschichteten und geschichteten G r u n d g e s a m t h e i t e n eingesetzt werden ( - > G e s c h i c h t e t e Stichprobe). D i e Verfahren der g e b u n d e n e n H o c h r e c h n u n g sind o f t deutlich effektiver als S t i c h p r o b e n t e c h n i k e n mit freier H o c h rechnung. Voraussetzung ist jedoch, d a ß U n t e r s u c h u n g s m e r k m a l und Basismerkmal stark z u s a m m e n h ä n g e n . Mehrere Simulationsstudien h a b e n a b e r gezeigt, d a ß die V e r f a h r e n d e r g e b u n d e n e n H o c h r e c h n u n g den b e r e c h n e t e n Genauigkeitsu n d Sicherheitsgrad o f t nicht einhalten. Ist d e r Anteil von A b w e i c h u n g e n zwischen tatsächlichem Wert u n d Buchwert in einer G r u n d g e s a m t h e i t sehr gering, so ist d e s h a l b die g e b u n d e n e H o c h r e c h n u n g so gut wie nicht a n w e n d b a r . Selbst w e n n der Anteil der A b w e i c h u n g e n mehrere P r o z e n t ausmacht, sind die Verfahren n u r u n t e r gewissen B e d i n g u n g e n (z.B. hinsichtlich d e r A r t der Verteilung der A b weichungen x, zu yi o d e r hinsichtlich d e s S t i c h p r o b e n u m f a n g e s ) einsetzbar. Reinhold Homberg Höchstwert in der Konzernbilanz D e r Höchstwert in d e r Konzernbilanz darf als W e r t o b e r g r e n z e nicht überschritten w e r d e n . In A n a l o g i e z u m Einzelabschluß sind dies die ( f o r t g e f ü h r t e n ) Konz e r n a n s c h a f f u n g s - bzw. -herstellungskosten, gegebenenfalls nach unten durch das -> N i e d e r s t w e r t p r i n z i p korrigiert. Übersteigt der Einzelabschlußwert diesen Konzernhöchstwert, m u ß diese Differenz auf j e d e n Fall als Zwischengewinn im R a h m e n der - > Zwischenergebniseliminierung ausgeschaltet w e r d e n . Karlheinz K ü t i n g / H o r s t Zündorf Höchstwertprinzip W ä h r e n d Gewinne, g e n a u e r : positive E r folgsbeiträge, erst ausgewiesen werden d ü r f e n , wenn sie durch d e n Umsatzprozeß in E r s c h e i n u n g g e t r e t e n sind ( - » Realisationsprinzip), müssen bzw. d ü r f e n Verluste, genauer: negative Erfolgsbeiträge, schon ausgewiesen w e r d e n , wenn sie verursacht, jedoch noch nicht durch d e n U m s a t z p r o z e ß realisiert w u r d e n (-> Im386

Homograde Fragestellung paritätsprinzip). F ü r Aktiva garantiert die A n w e n d u n g des im H G B (§ 253) kodifizierten -> Niederstwertprinzips die B e a c h t u n g dieser Prinzipien. D a s f ü r Passiva entsprechend anzuwendende H ö c h s t w e r t p r i n z i p ist nicht kodifiziert, s o n d e r n aus d e n G r u n d s ä t z e n ordnungsm ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g abzuleiten. Eine Valutaverbindlichkeit z.B. ist d e m n a c h e n t w e d e r mit d e m B r i e f k u r s des Tages, an d e m die Verbindlichkeit b e g r ü n d e t wurde, o d e r mit d e m h ö h e r e n B r i e f k u r s am Bilanzstichtag zu b e w e r t e n . Bei nicht langfristigen Verbindlichkeiten m u ß der h ö h e r e Wert zwingend angesetzt w e r d e n (strenges Höchstwertprinzip), bei langfristigen Verbindlichkeiten nur, w e n n die Kurssteigerung voraussichtlich von D a u er ist (gemildertes Höchstwertprinzip). So n u r Godin-Wilhelmi § 156 A k t G Tz. 3; zur h e r r s c h e n d e n Meinung - > Valutaverbindlichkeiten. H a r t m u t Bieg Holding D e r Begriff H o l d i n g (Holdinggesellschaft, Dachgesellschaft) wird unterschiedlich v e r w e n d e t . In e i n e m weiteren Sinne bezeichnet Holding das -> M u t t e r u n t e r n e h m e n einer Konzernspitze. Die e n g e r e Definition setzt weiterhin voraus, d a ß die Konzernspitze keine eigenen Produktions- o d e r H a n d e l s a u f g a b e n ausf ü h r t , s o n d e r n lediglich eine Beteiligungsverwaltung zum G e g e n s t a n d hat. Ä u ß e r e s Kennzeichen einer solchen Holding ist es, daß die Erfolgsrechnung keine Umsatzerlöse ausweist (vgl. z.B. Veba AG, VIAG AG). Ist ein M u t t e r u n t e r n e h m e n gleichzeitig -> T o c h t e r u n t e r n e h m e n eines a n d e r e n M u t t e r u n t e r n e h m e n s , wird dieser Sachverhalt auch als Zwischenholding bezeichnet. Karlheinz Küting/Horst Z ü n d o r f Homograde Fragestellung Diese liegt vor, w e n n sich d e r P r ü f e r bei der A n w e n d u n g statistischer Stichprob e n v e r f a h r e n für die Häufigkeit einer qualitativen M e r k m a l s a u s p r ä g u n g in ein e m Prüffeld, z.B. Anzahl d e r Fehler, interessiert (fehleranteilsmäßige P r ü f u n g , A t t r i b u t e s Sampling). Die h o m o g r a d e Fragestellung k o m m t insbesondere im R a h m e n der S y s t e m p r ü f u n g z u m tragen, w e n n der P r ü f e r zur Abschätzung des Kontrollrisikos wissen möchte, wie oft ei-

Hypergeometrische Verteilung

Honorarvertrag n e im System v o r g e s e h e n e interne Kont r o l l m a ß n a h m e (z.B. Bestellungen sind v o m Abteilungsleiter gegenzuzeichnen) im B e t r a c h t u n g s z e i t r a u m nicht wie geplant funktioniert hat. Maximilian Jung Honorarvertrag D i e Erteilung eines P r ü f u n g s a u f t r a g s sowie dessen A n n a h m e d u r c h einen Wirtschaftsprüfer unterliegen keiner besond e r e n Form. Üblich ist j e d o c h die Schriftf o r m . D e m A u f t r a g w e r d e n i.d.R. die vom Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r ( I D W ) hera u s g e g e b e n e n „ A l l g e m e i n e n Auftragsbedingungen für W i r t s c h a f t s p r ü f e r und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" zug r u n d e gelegt. E i n e gesetzliche H o n o r a r r e g e l u n g besteht für W i r t s c h a f t s p r ü f e r nicht. Z w a r k a n n der B u n d e s m i n i s t e r für Wirtschaft g e m ä ß § 55 W P O mit Z u s t i m m u n g des B u n d e s r a t e s eine G e b ü h r e n o r d n u n g für gesetzlich vorgeschriebene P r ü f u n g e n erlassen. Von dieser E r m ä c h t i g u n g ist jedoch bisher kein G e b r a u c h gemacht word e n . Es ist d a h e r üblich, das H o n o r a r vertraglich zu v e r e i n b a r e n . F ü r Pflichtprüfungen a b e r auch für freiwillige P r ü f u n g e n erfolgt die H o n o r a r a b r e c h n u n g zum Teil i m m e r noch nach der d u r c h E r l a ß des Reichswirtschaftsministers vom 11.4.1939 e r g a n g e n e n G e b ü h r e n o r d n u n g für Pflichtprüfungen. Die G e b ü h r e n o r d n u n g sieht die E r h e b u n g ein e r Z e i t g e b ü h r und einer W e r t g e b ü h r vor. D e r zeitliche Einsatz bemißt sich nach den eingesetzten F a c h k r ä f t e n , ihrer beruflichen Q u a l i f i k a t i o n und E r f a h r u n g (—> Zeitgebühr). D i e Ermittlung der W e r t g e b ü h r orientiert sich grundsätzlich an der Bilanzsumme d e s g e p r ü f t e n Unt e r n e h m e n s ( - » W e r t g e b ü h r ) . Zeit- und W e r t g e b ü h r unterliegen der Vereinbar u n g zwischen A u f t r a g g e b e r und Wirtschaftsprüfer. D e r seit einigen J a h r e n z u n e h m e n d e W e t t b e w e r b s d r u c k , die informatikgestützten P r ü f u n g s v e r f a h r e n u n d die dadurch v e r ä n d e r t e Kostensituation sowie die H a n d h a b u n g bei international tätigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften haben dazu geführt, d a ß v e r m e h r t Pauschalhon o r a r e in F o r m von B u d g e t s (-> Pauschalgebühren) o d e r reine Z e i t g e b ü h r e n ( o h n e W e r t g e b ü h r ) v e r e i n b a r t werden. Ein P a u s c h a l h o n o r a r darf g e m ä ß § 27 der Berufssatzung der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m -

m e r für einen P r ü f u n g s a u f t r a g grundsätzlich n u r v e r e i n b a r t werden, w e n n es ang e m e s s e n ist u n d wenn festgelegt wird, d a ß bei Eintritt für d e n Prüfer nicht vorh e r s e h b a r e r U m s t ä n d e im Bereich des Auftraggebers, die zu einer erheblichen E r h ö h u n g des P r ü f u n g s a u f w a n d e s führen, d a s H o n o r a r entsprechend zu erh ö h e n ist. Z u m Ausschluß von der Pflichtprüfung wegen Ü b e r s c h r e i t u n g des H o n o r a r a n teils von 50% (künftig 3 0 % ) - > U n a b hängigkeit. Dietrich D ö r n e r Hypergeometrische Verteilung Sie ist das wahrscheinlichkeitstheoretische Modell d e r S t i c h p r o b e n e n t n a h m e o h n e Z u r ü c k l e g e n und d a h e r prädestiniert f ü r die Fehleranteilsschätzung in G r u n d g e s a m t h e i t e n ( U r n e n m o d e l l ) : Ein e G r u n d g e s a m t h e i t vom U m f a n g N enthalte eine b e s t i m m t e Anzahl M von Fehlern (also N - M fehlerfreie E l e m e n t e ) . Die Wahrscheinlichkeit, in einer Serie vom U m f a n g n genau x f e h l e r h a f t e Elem e n t e (ohne Z u r ü c k l e g e n ) zu ziehen, wird durch die D i c h t e f u n k t i o n einer H.V. mit d e n P a r a m e t e r n N, n u n d M beschrieben:

f H (x I N; n; M ) =

(S) für max (0; n + M - N ) < x < min (n; M), wobei z.B.

( ^ ^ = — . \ x ) x! (M - x)!

Die Wahrscheinlichkeit, daß eine Stichp r o b e vom U m f a n g n (unter d e n genannten V o r a u s s e t z u n g e n ) „höchstens x" fehl e r h a f t e E l e m e n t e enthält, ergibt sich aus der Verteilungsfunktion: x F H (X I N ; n ; M ) = £ f H ( t l N ; n ; M ) . t=0 E b e n s o wie f ü r -> Binomial- und - » Poissonverteilung, kann auch für die hypergeometrische Verteilung eine R e k u r sionsformel a n g e g e b e n werden:

387

Hypothekenbanken

Hypothekenbankgesetz (HBG)

f H (x+11 N; n; M ) = n- x x+1

M - x (N - n ) - ( M - x) + 1 • f H (x I N; n; M ) für x = 0,1,..., n;

n+1 N-M-i f H (0 I N; n; M ) = J 1 i=0 N- i falls n+M-N < 0 M+l f„ (0 I N; n; M ) = .11 i=0

N-n-i N- i falls n+M-N > 0

Zur Bestimmung der zulässigen Iterationsgrenzen (so daß Nenner > 0) sind einige Plausibilitätsüberlegungen erforder-

388

lieh. Die H.V. hat zwei wichtige Symmetrie-Eigenschaften: f H (x I N; n; M ) = f „ ( M - x I N; N-n; M ) sowie f H (x I N; n; M ) = f H (x I N; M; n), die zur Einsparung des R e c h e n a u f w a n d s bzw. bei der Tabellierung von Vorteil sind. Während die H.V. bisher meist durch die - » Poisson- oder die -> Binomialverteilung approximiert (-> Approximationsregeln) wurde, gewinnt die (computergestützte) direkte Auswertung (nach der angegebenen Rekursionsformel) zunehmend an Bedeutung. Ludwig Mochty Hypothekenbanken -> Realkreditinstitute Hypothekenbankgesetz (HBG) - » Realkreditinstitute

I

IASC -» International Accounting Standards Committee (IASC) IDW -» Institut der Wirtschaftsprüfer Deutschland (IDW)

in

IDW-Verlag GmbH 1950 gegründeter Fachverlag. Gegenstand des Unternehmens sind auf dem Gebiet des wirtschaftlichen Prüfungsund Treuhandwesens sowie der Steuerberatung die Herausgabe und der Vertrieb von Fachschriften, die Entwicklung von EDV-Software, Lernprogrammen sowie die Schulung und Beratung bei der Anwendung der elektronischen Datenverarbeitung. Im IDW-Verlag erscheint die vom -» Institut der Wirtschaftsprüfer herausgegebene Fachzeitschrift „Die Wirtschaftsprüfung". Von seinen Buchveröffentlichungen sind das „WP-Handbuch" und die jährlichen erscheinenden Steuerveranlagungshandbücher am weitesten verbreitet. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann IIA

eines Reklamefeldzuges, Ausbildungsinvestitionen, gesamter Firmenwert) auf der anderen Seite. Nach der Herkunft unterscheidet man zwischen originären, d.h. selbst geschaffenen immateriellen Werten und derivativen, d.h. käuflich erworbenen immateriellen Werten. Grundsätzlich dürfen originäre immaterielle Werte nicht bilanziert werden. Zu den immateriellen Anlagewerten gehören neben den in Posten A.I. 1 des handelsrechtlichen Bilanzgliederungsschemas (§ 266 Abs. 2 H G B ) auszuweisenden Patenten, Konzessionen und Lizenzen die Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 H G B ) und der derivative Firmenwert (-> Geschäftswert) (§ 255 Abs. 4 H G B ) . Wenn der letztgenannte Posten aktiviert wird, so ist der derivative Firmenwert unter A.I. 2 des handelsrechtlichen Bilanzgliederungsschemas auszuweisen. Die Aktivierung von „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" ist unter dieser Bezeichnung vor dem Anlagevermögen auszuweisen und im Anhang zu erläutern (§ 269 HGB). Ulrich Döring

-» Institute of Internal Auditors (IIA) HR -> Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (HR) IKR (Industriekontenrahmen) -» Kontenrahmen IKS (Internes Kontrollsystem) -> Internes Überwachungssystem Immaterielle Anlagewerte Immaterielle Anlagewerte sind Tatbestände, die das Betriebsvermögen erhöhen, obwohl sie weder Sachanlagen noch Finanzanlagen sind. Immaterielle Werte lassen sich sowohl nach ihrer Verkehrsfähigkeit als auch nach ihrer Herkunft unterscheiden. Bei Anwendung des ersten Kriteriums gelangt man zu selbständig verwertbaren immateriellen Werten (Konzessionen, Patente, Lizenzen) auf der einen Seite und nicht selbständig verwertbaren, d.h. betriebsgebundenen immateriellen Werten (Langzeitwirkung

Imparitätsprinzip Das Imparitätsprinzip fordert die ungleiche (imparitätische) Behandlung nicht realisierter Gewinne und nicht realisierter Verluste. „Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind" (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Während zukünftige noch nicht realisierte Gewinne vor der Ertragsrealisation nicht ausgewiesen werden dürfen, müssen drohende, aber noch nicht realisierte Verluste bei der Bilanzierung berücksichtigt werden. 389

Induktive Methode

Indirekte Prüfungen Das Imparitätsprinzip findet seinen Niederschlag z.B. in folgenden handelsrechtlichen Vorschriften: - Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). - Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 2 HGB). - Strenges Niederstwertprinzip bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (§253 Abs. 3 HGB). Das Imparitätsprinzip ist eine Ausprägung des -» Vorsichtsprinzips. Die Imparität (lat. impar = ungleich) besteht darin, daß Risiken und Verluste schon zu berücksichtigen sind, wenn sie vorhersehbar sind, Gewinne sind dagegen nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind (-> Realisationsprinzip). Wolfgang Lück Indirekte Prüfungen Innerhalb der -» Prüfungsmethoden werden nach dem Kriterium „Art der Vergleichshandlung" indirekte Prüfungen und - » direkte Prüfungen unterschieden. Bei der indirekten Prüfung wird ein bestimmter Prüfungsgegenstand nicht unmittelbar wie bei der direkten Prüfung geprüft, um zu einem Prüfungsurteil über diesen Prüfungsgegenstand zu gelangen. Das Prüfungssubjekt sucht vielmehr ein repräsentatives Ersatz-Ist-Objekt, vergleicht dieses mit einem eigens festgestellten Ersatz-Soll-Objekt und gelangt zu einem Prüfungsurteil über diese Ersatzobjekte, von denen ein Prüfungsurteil über den konkreten Prüfungsgegenstand abgeleitet wird. Es wird also indirekt von einem Prüfungsurteil über Ersatzobjekte auf ein Prüfungsurteil über den zu prüfenden Gegenstand geschlossen. Voraussetzung für die Anwendung der indirekten Prüfungsmethode ist ein funktionaler oder kausaler Zusammenhang zwischen dem Ersatz-Ist-Objekt und dem Prüf u n g s a k t - ) Objekt. Zu den indirekten Prüfungen gehören u.a. die -> Systemprüfungen, die Prüfungen mit Kennzahlen (Kennziffern) und Richtsätzen sowie die —» Verprobung. Beispiele: Von der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit des —> Internen Überwachungssystems (IÜS) wird auf die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses geschlossen. 390

Bei der sog. Verprobung wird von der Umsatzsteuer oder der Vertreterprovision auf die Höhe des Umsatzes geschlossen (Plausibilitätsprüfungen). Wolfgang Lück Induktive Methode Die induktive Methode ist eine Forschungsmethode der Wissenschaft und wird üblicherweise als Alternative zur -> deduktiven Methode betrachtet. Der klassische Empirismus postuliert eine Forschungsmethode, bestehend aus Beobachtung und Induktion. Individuelle Beobachtungen sollen durch Induktionsschlüsse verallgemeinert werden; dadurch gelangt der Mensch von einzelnen Tatsachenbeobachtungen zu allgemeingültigen Gesetzen als Mittel der Daseinsbewältigung. Neben dieser Hauptform werden auch andere Formen des Induktionsschlusses genannt (z.B. Schluß von einer Grundgesamtheit oder Stichprobe auf eine (andere) Stichprobe). Die Möglichkeit logisch-determinierter Induktionsschlüsse wird verneint (Hume, Popper); Einzelbeobachtungen lassen sich also nicht mit logischen Mitteln als Gesetzesaussagen verallgemeinern. Der logische Empirismus (Carnap) propagiert statt dessen die Verifikation; jede gleichartige neue Beobachtung trägt zur Verifikation (Bestätigung) der darauf basierenden Gesetzesaussage bei. Der kritische Rationalismus (Popper) verneint außer dem logischen Induktionsschluß auch diese Verifikation und propagiert statt dessen die Falsifikation; Gesetzesaussagen mit generellem Geltungsanspruch werden durch widersprechende Einzelbeobachtungen falsifiziert (bzw. Regeln durch Ausnahmen widerlegt). Der Wissenschaftler soll nach diesem Konzept Widerlegungen statt Bestätigungen der Gesetzesaussagen suchen. Wenn eine Wissenschaft keine solchen generellen Gesetzesaussagen aufweist, sondern nur Aussagen mit raum-zeitlich begrenzter Geltung oder nur stochastische Regelmäßigkeiten, kompliziert sich diese Strategiefrage der Gesetzesbegründung. Ergebnisse empirischer Erhebungen (z.B. über praktizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder über die Ausübung von Wahlrechten) sind den Fragen ausgesetzt, ob sie induktiv verallgemeinerungsfähig (repräsentativ und

Inflationsbilanzierung zeitlich stabil) sind u n d deduktiv d e n geg e b e n e n Z w e c k e n (des Jahresabschlusses) e n t s p r e c h e n . Wolfgang Lück Inflationsbilanzierung Inflationsbilanzierung dient d e m Ziel, d e n P e r i o d e n e r f o l g im -> Jahresabschluß so zu e r m i t t e l n , daß er frei von preisänderungsbedingten Kaufkraftänderungen, d.h. frei von Scheinerfolgen (-> Scheingewinne u n d Scheinverluste), ist. G e n e r e l l sollte d i e B e g r i f f s k o m p o n e n t e d e r Inflation in diesem Z u s a m m e n h a n g auf D e flation ausgeweitet werden. G e l d w e r t - bzw. K a u f k r a f t ä n d e r u n g e n wirken sich in der —> Bilanz bei d e n R e a l p o s t e n als W e r t ä n d e r u n g e n am ruh e n d e n V e r m ö g e n u n d in der - » Gewinnund Verlustrechnung als -> Scheinerfolge aus. Folglich hat der Verzicht auf die Elim i n i e r u n g von Wirkungen der G e l d w e r t ä n d e r u n g e n einen u n z u t r e f f e n d e n Ausweis d e r Vermögens-, Finanz- u n d Ertragslage sowie z.B. eine - » Scheingew i n n b e s t e u e r u n g zur Folge. Insgesamt kann d e r Verzicht in Zeiten steigender Preise im Sinne der Unternehmenserh a l t u n g s k o n z e p t i o n e n negativ wirken. Freilich darf nicht v e r k a n n t w e r d e n , d a ß das bilanzielle Nominalwertprinzip (siehe auch - » Tageswertprinzip) nicht n u r unvermeidlich zu K a u f k r a f t v e r l u s t e n bei A k t i v p o s t e n , s o n d e r n auch zu Kaufk r a f t g e w i n n e n bei Passivposten führt. Beide K o m p o n e n t e n der Inflation gehen als e c h t e E r f o l g s b e t r ä g e in das E r g e b n i s des ordentlichen Jahresabschlusses ein. K o n k r e t sind als Inflationsbilanzierung j e n e F o r m e n d e r (freiwilligen u n d meist i n t e r n e n ) R e c h n u n g s l e g u n g der U n t e r n e h m e n zu verstehen, die sich an d e m Ziel d e r offenen Ausschaltung von Preisveränderungen bei (zentralen) Inhalten des Jahresabschlusses orientieren. Hierzu erfolgt eine e n t s p r e c h e n d e N e u b e w e r tung d e r tangierten Aktiva und Passiva in der Bilanz (wie - » Sachanlagen, —> Vorräte, -»• V a l u t a f o r d e r u n g e n , gewisse - » Rückstellungen, -»• Valutaverbindlichkeiten) auf Tageswerte zugunsten eines W e r t ä n d e r u n g s p o s t e n s . Parallel ist in d e r Gewinnu n d Verlustrechnung eine —> Scheingewinneliminierung durchzuf ü h r e n , da a n s o n s t e n der -> A u f w a n d auf Basis der Anschaffungskosten oder -» Herstellungskosten früherer Perioden u n z u t r e f f e n d angesetzt wird. Z u r Schein-

Inflationsbilanzierung gewinneliminierung wird regelmäßig die prospektive Inflationskorrektur (= Inflationierung d e r A u f w e n d u n g e n auf d e n Z e i t p u n k t der U m s ä t z e ) d e r retrospektiven I n f l a t i o n s k o r r e k t u r (= Deflationierung d e r U m s ä t z e auf den Z e i t p u n k t d e s Wertverzehrs) vorgezogen. G e n e r e l l sind (individuelle) Konzeptionen von Inflationsbilanzierung durch die (divergierenden) Ausprägungen der Merkmale: Maßeinheit, Bewertungsgrundlage (Preiszuordnungsregel) u n d E r h a l t u n g s k o n z e p t gekennzeichnet. Für d e n ordentlichen -> Jahresabschluß ist e i n e Inflationsbilanzierung in Teilen Südamerikas (z.B. in Brasilien), wenn auch nicht als theoretisch geschlossene Konzeption, gesetzlich e i n g e f ü h r t . Die zu verwendenden Preissteigerungsraten w e r d e n hierbei von staatlichen Stellen vorgegeben. Auch das —»• Institut d e r Wirtschaftsprüfer e.V. ( I D W ) h a t bereits in d e r Stellungnahme des —> Hauptfachausschusses (UFA) 2/75 die Notwendigkeit b e t o n t , die Folgen von G e l d w e r t ä n d e r u n g e n im Jahresabschluß t r a n s p a r e n t zu m a c h e n . D e r G e s e t z g e b e r ist dieser A n r e g u n g a b e r auch im Z u g e d e r Umsetzung der 4. -> EG-Richtlinie nicht gefolgt. D e n n A r t i k e l 33 d e r 4. EG-Richtlinie e r ö f f n e t - orientiert an den G e d a n ken d e r -> B r u t t o s u b s t a n z e r h a l t u n g - in A b s a t z l b die Möglichkeit einer Bewertung aller Positionen auf der G r u n d l a g e eines Verfahrens, das d e m allgemeinen Preisniveau R e c h n u n g trägt, u n d in A b satz l c die Möglichkeit einer N e u b e w e r tung von Sach- und Finanzanlagen. D i e gleichfalls erforderliche N e u b e w e r t u n g s rücklage wird in Absatz 2 geregelt. Hiervon h a b e n einzelne Staaten - (meist) in Ü b e r e i n s t i m m u n g mit ihren nationalen Rechnungslegungsgepflogenheiten - Geb r a u c h gemacht (z.B. G r o ß b r i t a n n i e n , N i e d e r l a n d e ) . Im Hinblick auf d i e (weiteren) B e m ü h u n g e n u m e i n e internationale H a r m o n i s i e r u n g der R e c h n u n g s l e g u n g ist e r w ä h n e n s w e r t , d a ß sowohl U S G A A P No 89 als auch I A S 15 E l e m e n t e der Inflationsbilanzierung enthalten. H i e r b e i handelt es sich u m Z u s a t z a n g a ben, die quantitativ e n t s p r e c h e n d einer Mischkonzeption aus - * Substanzerhaltung und realer —> Kapitalerhaltung zu ermitteln sind. Nach deutschem Bilanzrecht ist eine Inflationsbilanzierung unzulässig. Die (per Saldo zu v e r z e i c h n e n d e n ) Folgen von

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Informatik Geldwertminderungen sind nur durch Bildung versteuerter Rücklagen eliminierbar. Die Gründe der Unzulässigkeit der Inflationsbilanzierung liegen zum einen in den bisherigen Inflationsraten. Zum anderen wird Inflationsbilanzierung im Hinblick auf die sich aus den -» Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) ergebenden Anforderungen, wie Richtigkeit, Willkürfreiheit und gegebenenfalls auch intersubjektive Nachprüfbarkeit, als problematisch angesehen. Peter Lorson Informatik Gegenstand der Informatik ist die systematische Verarbeitung von Informationen. Im Vordergrund steht dabei die Informationsverarbeitung mit Hilfe von (digitalen) Rechenanlagen (EDV). Innerhalb der Informatik werden üblicherweise folgende Fachgebiete unterschieden: - Theoretische Informatik (Automatentheorie, formale Sprachen, Algorithmentheorie, Informations-, Kommunikations- und Codierungstheorie usw.). - Praktische Informatik (Datenstrukturen und -Organisation, Datenbankmanagementsysteme, Programmier- und Dialogsprachen, Übersetzerbau, Betriebssysteme usw.). - Technische Informatik (Schaltungstechnologie, Mikroprogrammierung, Rechnerorganisation, Prozeßrechner usw.). - Fachgebiete mit Anwendungsbezug zur Informatik; aus der Sicht der Informatik häufig als „Bindestrich-Informatiken" bezeichnet (Wirtschaftsinformatik, Rechtsinformatik, Medizininformatik usw.). Die Informatik verwendet zur Beschreibung von Informationsverarbeitungssystemen und -prozessen in der Regel formale Modelle und Sprachen, wobei zur besseren Komplexitätsbewältigung meist mehrstufige Abstraktionen gebildet werden. Die Funktionen einer bestimmten Beschreibungsebene werden dabei mit Hilfe von Funktionen der nächstniedrigeren Beschreibungsebene realisiert, ohne daß auf die spezielle Realisierungsform dieser Funktionen Bezug genommen wird. Beispiele für aktuelle Forschungs- und Lehrgebiete der Informatik sind Kor392

Informationsaufgabe der Bilanz rektheit von Programmen, Künstliche Intelligenz, Computer Aided Design, Robotics, Bildverarbeitung, Multimedia, Virtual Reality, verteilte und föderative Datenbankverwaltungssysteme sowie Architekturen von Rechner- und Kommunikationssystemen. Elmar J. Sinz Informationsaufgabe der Bilanz Grundsätzlich soll sich jeder sachverständige Dritte aus einer - » Bilanz informieren können. Damit ist aber noch nichts über den Inhalt und den Umfang der vom Gesetzgeber zu normierenden Mindestinformation gesagt. Dieses richtet sich nach den Informationsbedürfnissen der Bilanzadressaten. Nur: Wie ist der Kreis der (schutzbedürftigen) Bilanzadressaten festzulegen? Wie ist der Umfang der Informationsbedürfnisse zu normieren, der ihnen zugebilligt werden kann? Wie sind die Zielkonflikte zwischen verschiedenen Adressatengruppen (Inhaber, Geschäftsführung, Gläubiger, Aktionäre, Arbeitnehmer usw.) zu lösen? Die Informationsbedürfnisse der Bilanzadressaten sind damit zum Angelpunkt jeder bilanztheoretischen Diskussion geworden. Welche Informationsaufgabe haben Handels- und Steuerbilanz? Unabhängig von der Rechtsform hat jede Handelsbilanz den Zweck der Selbstinformation des Kaufmanns. Neben diesen indirekten -> Gläubigerschutz tritt der direkte: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sollen den Gläubigern einen Einblick in die Vermögens- und Ertragslage geben. Darüber hinaus soll die Bilanz (insbesondere seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz 1985) so ausgestaltet sein, daß sie den Aktionären einen sicheren Einblick gewährt ( - » Aktionärsschutz). Der Fiskus erwartet von der Steuerbilanz Informationen zur Feststellung der Steuerbemessungsgrundlagen. Z u r Beurteilung der Vermögenslage benötigen Gläubiger und Aktionäre Informationen über die „tatsächliche" Höhe von Vermögen und Schulden, über die Veränderung beider Größen im Zeitverlauf, über die Zusammensetzung von Vermögen und Schulden und über bereits eingeräumte -> Sicherheiten. Die Informationen zur Beurteilung der Ertragslage sind der -> Gewinn- und Verlustrechnung zu entnehmen.

Informationsmanagement

Ingangsetzungskosten

Die Informationen aus Bilanz und Gewinn* und Verlustrechnung haben nur begrenzten Aussagewert, denn sie werden durch die Rechnungslegungsvorschriften (Bilanzierung, Bewertung, —> Abschreibung) eingeengt. Der Informationsgehalt der Bilanz kann in Einzelfällen durch Angaben in -» Anhang und -> Lagebericht erhöht werden. Zur Informationsverbesserung werden aus der Bilanz -» Kennzahlen abgeleitet, die im Branchenvergleich oder im Zeitreihenvergleich ausgewertet werden. Ulrich Döring Informationsmanagement umfaßt nach Heinrich (1992) das gesamte auf die Information und Kommunikation gerichtete Leitungshandeln in einer Organisation, das heißt sämtliche die Information und Kommunikation betreffenden Führungsaufgaben. Damit ist es Aufgabe des Informationsmanagements, für eine hohe Effektivität und Effizienz von Gestaltung und Betrieb vor allem computergestützter Informationssystem zu sorgen. Im Vergleich zum herkömmlichen IV-Management zeichnet sich das Informationsmanagement durch eine starke strategische Orientierung aus, das heißt die strategischen Wirkungen des Einsatzes der Informationsverarbeitung spielen eine tragende Rolle. In den letzten Jahren wurde von vielen Unternehmen erkannt, daß Information im Sinne von zweckorientiertem Wissen immer mehr erfolgsentscheidenden Charakter einnimmt. Man spricht hierbei auch vom Produktionsfaktor Information. Aus diesem Grund vollzog sich ein Wandel vom herkömmlichen Management der Informationsverarbeitung mit den Aufgaben der Systementwicklung, Programmierung und dem Betrieb des Rechenzentrums zu einem Management der Information im Unternehmen. Neue Informationssysteme betreffen heute meist unternehmensweite Fragen der Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung und somit den Aufgabenbereich des Controlling. Die Einführung solcher Systeme verändert die Organisationsstruktur des Unternehmens häufig grundlegend. Die dabei auftretenden Probleme können nur gelöst werden, wenn die Unternehmensführung ihre koordinierende Funktion auch in dieser Hinsicht wahrnimmt.

Hierfür ist jedoch ein funktionsfähiges Management der Informationsverarbeitung notwendig. Die Komplexität der Aufgaben des Informationsmanagements erfordert auch die Wahrnehmung spezifischer Controllingaufgaben, die unter dem Begriff „IS-Controlling" subsumiert werden. Sowohl das Conrolling als auch das Informationsmanagement nehmen in Richtung der Unternehmensführung eine Unterstützungsfunktion wahr. Beide Funktionen ergänzen sich und stehen in einer Austauschbeziehung: Das Controlling benötigt zur Wahrnehmung seiner Funktion die Informationstechnologie, das Informationsmanagement kann nur in Kenntnis der Wirtschaftlichkeitsaspekte die Informationsressourcen richtig beurteilen und auswählen. Péter Horváth Ingangsetzungskosten Unter Ingangsetzungskosten versteht man die Anlauf- und Organisationsaufwendungen, die anläßlich der Ingangsetzung und Erweiterung eines Geschäftsbetriebs anfallen. Zu den Ingangsetzungskosten rechnen z.B. die Aufwendungen für Organisationsgutachten, den Aufbau der Innen- und Außenorganisation, die Beschaffung von Arbeitskräften, Marktanalysen, die Einführungswerbung und Public Relations. Erweiterungsaufwendungen sind vergleichbare Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Erweiterung, Verlegung oder Umstellung des Geschäftsbetriebs anfallen. Die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung sind grundsätzlich nicht aktivierungsfähig, dürfen aber - allerdings nur von Kapitalgesellschaften - als Bilanzierungshilfe aktiviert werden (§ 269 HGB). Der Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" ist als Bilanzierungshilfe vor dem Anlagevermögen auszuweisen; seine Entwicklung ist im Anlagenspiegel darzustellen (§ 268 Abs. 2 HGB). Während seines Bestehens gelten für Gewinnausschüttungen bestimmte Einschränkungen (§ 269 S. 2 H G B ) . Aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs sind beginnend in dem auf die Aktivierung folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen (§ 282 HGB). 393

Inhärentes Risiko

Innenumsatzerlöse

Steuerlich stellen vorbereitende Betriebsausgaben regelmäßig Aufwand des laufenden Jahres dar, es sei denn, es wird ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut geschaffen. Jochen Sigloch Inhärentes Risiko Inherent Risk Inherent Risk B e i m Inherent Risk handelt es sich um das Risiko, daß wesentliche Fehler in G e schäftsvorfällen, Kontensalden oder Jahresabschlußposten auftreten, unter der Annahme, daß kein wirksames - > Internes Überwachungssystem zu deren Vermeidung besteht. E s ist ein unternehmensspezifisches Risiko, das z.B. mit der Art der Branche und der Organisationsform des zu prüfenden Unternehmens variiert. Das Inherent Risk schließt definitionsgemäß alle diejenigen Fehlerursachen ein, die nicht im Internen Überwachungssystem begründet sind. Zu diesen Ursachen zählen neben bewußten Manipulationen, mangelnde Sorgfalt oder ungenügende Sachkenntnis der Buchführenden. Thomas Nagel Innenrevision - » Interne Revision; - > Innenrevision der Banken Innenrevision der Banken Mit der KWG-Novelle von 1997 wurde erstmals für Kreditinstitute (und zugleich für die neu in die Bankenaufsicht einbezogenen Finanzdienstleistungsinstitute) das Vorhandensein geeigneter Regelungen zur Steuerung, Überwachung und Kontrolle der Risiken, die Notwendigkeit einer ordnungsgemäßen Geschäftsorganisation sowie eines angemessenen internen Kontrollverfahrens gesetzlich normiert (§ 25a K W G ) . Bezüglich der Innenrevision gab es bis dahin nur die (bis auf weiteres fortgeltenden) „Anforderungen für die Ausgestaltung der Innenrevision", die das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen ( B Ä K ) ( - » Bankenaufsicht) am 28. Mai 1976 den Spitzenverbänden der Kreditinstitute bekannt gegeben hat. D a nach müssen die Betriebsabläufe jedes Kreditinstituts durch eine funktionsfähige Innenrevision auf der Grundlage einer schriftlich fixierten Ordnung des gesam-

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ten Betriebes überprüft werden. E s muß nicht unbedingt eine eigene Revisionsabteilung vorhanden sein. D i e Aufgaben der Innenrevision können - speziell bei kleineren Instituten - von einem G e schäftsleiter erfüllt oder auch ganz oder teilweise auf außenstehende Prüfer und Gemeinschaftseinrichtungen übertragen werden. Schriftliche Revisionsberichte sind regelmäßig und zeitnah, bei drohenden Gefahren unverzüglich zu erstellen und der Geschäftsleitung vorzulegen. D i e Revisionsberichte und Arbeitspapiere der Innenrevision sind dem Prüfer der externen Revision ( - » Prüfung der Kreditinstitute) zur Verfügung zu stellen. D e r Abschlußprüfer hat im Prüfungsbericht darzulegen, ob die Ausgestaltung der Innenrevision den Anforderungen des B Ä K genügt. Zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Durchführung der Devisengeschäfte hat das B Ä K in 1975 besondere „Mindestanforderungen für bankinterne Kontrollmaßnahmen bei Devisengeschäften - Kassa und Termin" aufgestellt, die in der Verlautbarung des B Ä K vom 23. O k t o b e r 1995 über Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute aufgegangen sind. Danach ist von den Kreditinstituten zur Begrenzung der mit den Handelsgeschäften (Geldmarktgeschäft, Wertpapiergeschäft, Devisengeschäft, Edelmetallgeschäft, Geschäft in Derivaten) verbundenen Risiken ein System zur Messung und Überwachung der Risikopositionen und zur Analyse des damit verbundenen Verlustpotentials (Risiko-Controlling) einzurichten. O b das Risiko-Controlling den bankaufsichtlichen Anforderungen entspricht und o b die anderen Mindestanforderungen eingehalten werden, hat zum einen die Innenrevision zu prüfen und ist zum anderen in die Prüfung der Kreditinstitute durch den Abschlußprüfer einzubeziehen. Helmut Mayer Innenumsatzerlöse In der - > Konzernrechnungslegung sind - > Außenumsatzerlöse und Innenumsatzerlöse zu unterscheiden. Aus der Sicht des Konzerns als wirtschaftliche Einheit sind die Innenumsatzerlöse, d.h. die Umsatzerlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernab-

Insolvenzursachen Schluß einbezogenen U n t e r n e h m e n , zu eliminieren. Sie sind - entweder mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen - oder als E r h ö h u n g des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen auszuweisen - oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen (§ 305 Abs. 1 HGB). Nicht zu konsolidierende Außenumsatzerlöse liegen hingegen vor, wenn Lieferungen und Leistungen mit nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen erfolgt sind. Wolfgang Lück Insolvenzursachen Insolvenzverfahren sind Konkurs und Vergleich. Beim Konkurs wird die Untern e h m u n g zwangsweise liquidiert und in mehr o d e r weniger großen Bruchstücken verkauft. Beim Vergleich bleibt die Unt e r n e h m u n g erhalten und wird ggf. reorganisiert; die (Fremdkapital-) Gläubiger erlassen der U n t e r n e h m u n g einen Teil der Schulden. Die Ursache eines Insolvenzverfahrens stellt die wirtschaftliche Notlage des Schuldners (hier: der Untern e h m u n g ) dar, bei der Gläubiger entgegen ihrer Absicht in das volle Unternehmungsrisiko hineingezogen werden könnten. D a s Gesetz und die Pläne eines reformierten Insolvenzrechts unterscheiden zwei konkursauslösende Tatbestände: Illiquidität und Überschuldung (vgl. z.B. § 92 Abs. 2 A k t G ) . Illiquidität (Zahlungsunfähigkeit) ist mangelnde - » Liquidität bzw. das auf d e m Mangel an Zahlungsmitteln b e r u h e n d e d a u e r n d e Unvermögen des Schuldners, seine fälligen Geldschulden im wesentlichen zu bezahlen. Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen nicht m e h r die Schulden (i.S.v. Fremdkapital) deckt; gleichwertig ist die Formulierung, d a ß die Verluste das Eigenkapital übersteigen. Im negativen Bereich liegt also die Variable Eigenkapital (Überschuldung) bzw. Kasse (Illiquidität). W ä h r e n d Illiquidität alle U n t e r n e h m u n gen betrifft, ist Überschuldung Konkursauslöser nur für juristische Personen einschließlich Kapitalgesellschaften und für Personengesellschaften ohne vollhaftend e natürliche Personen (z.B. G m b H & Co. K G ; vgl. §§ 130a; 177a H G B ) . Maß-

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland geblich ist die Haftungsbeschränkung, bei der Gläubiger nicht auf das Privatvermögen der Anteilseigner zurückgreifen können; deshalb wird die haftungsbeschränkte Unternehmung liquidiert, wenn das Unternehmungsvermögen nicht mehr zur Befriedigung aller Gläubiger ausreicht. Insolvenzursachen können u.a. Managementfehler, Qualitäts-, Mengen- o d e r Preisänderungen im Absatz-, Beschaffungs-, Kapital- oder Arbeitsmarkt, Fehlprognosen o d e r Naturkatastrophen sein. Das bisher geltende Recht wird durch die am 1. Januar 1999 in Kraft tretende Insolvenzordnung (InsO) abgelöst. Die neue InsO sieht als gleichrangige Verfahren zur Vermögensverwertung die Liquidation und die Sanierung unter staatlicher Aufsicht oder durch einvernehmliche Regelung zwischen Schuldnern und Gläubigern vor. Wolfgang Lück Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) Vereinigung der deutschen —• Wirtschaftsprüfer und -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Rechtsform: eingetragener Verein. Sitz: Düsseldorf. Aufgaben: Fachliche Förderung der Wirtschaftsprüfer, Vertretung der Interessen des Wirtschaftsprüferberufs, Aus- und Fortbildung der Wirtschaftsprüfer und ihres beruflichen Nachwuchses, Eintreten für einheitliche Grundsätze der u n a b h ä n gigen, eigenverantwortlichen und gewissenhaften Berufsausübung, Sicherstellung der Einhaltung dieser Grundsätze durch die Mitglieder. In Erfüllung dieser Aufgaben kann das IDW zu Fach- und Berufsfragen, die den gesamten Wirtschaftsprüferberuf angehen, auch gutachtlich Stellung nehmen. Im Vordergrund der nationalen Facharbeit des IDW, die der einheitlichen und fachgerechten Berufsausübung dient, stehen die Beratung der einzelnen Mitglieder in fachlichen Zweifelsfragen von grundsätzlicher Bedeutung und die H e r ausgabe fachlicher Verlautbarungen zu Fragen der Rechnungslegung (einschließlich des Steuerrechts), der Prüfung, des Treuhandwesens sowie sonstiger Tätigkeiten des Wirtschaftsprüfers. Für die Beratung der Verlautbarungen bestehen mit ehrenamtlichen Mitgliedern besetzte Fachausschüsse (—> H a u p t 395

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland

fachausschuß, - » Bankenfachausschuß, - » Versicherungsfachausschuß, Fachausschuß für kommunales Prüfungswesen, -> Krankenhausfachausschuß, --> Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuß, -> Fachausschuß Recht, -> Fachausschuß f ü r m o d e r n e Abrechnungssysteme, Fachausschuß für Informationstechnologie, - » Steuerfachausschuß, ->• Ausschuß f ü r Aus- und Fortbildung, —> Ausschuß f ü r internationale Zusammenarbeit). Z u r B e r a t u n g von Einzelfragen können Arbeitskreise errichtet werden. U n t e r den Verlautbarungen des IDW hab e n die von seinen Ausschüssen in einem festgelegten Verfahren verabschiedeten —> Fachgutachten und Stellungnahmen b e s o n d e r e Bedeutung. Sie legen die Auffassung des Berufs zu fachlichen Fragen, insbesondere der Prüfung und Bilanzierung dar oder tragen zu ihrer Entwicklung bei. D e r Wirtschaftsprüfer hat daher sorgfältig zu prüfen, ob die Grundsätze eines Fachgutachtens oder einer Stellungnahme in dem von ihm zu bearbeit e n d e m Fall anzuwenden sind. Zu berücksichtigen ist dabei, daß die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W die E r f a h r u n g des Berufsstandes wiedergeben und insofern ein antizipiertes Sachverständigengutachten über die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers darstellen. Beachtet ein Abschlußprüfer die G r u n d s ä t z e eines Fachgutachtens oder einer Stellungnahme nicht oder läßt er die Nichtbeachtung durch das geprüfte U n t e r n e h m e n ohne Widerspruch zu, ohne d a ß d a f ü r gewichtige G r ü n d e vorliegen, so m u ß der damit rechnen, daß dies ggf. in Regreßfällen, in einem Verfahren der Berufsaufsicht oder in einem Strafverfahren zu seinem Nachteil ausgelegt w e r d e n kann. Für IDW-Mitglieder bestimmt die Satzung des IDW ergänzend, d a ß jedes Mitglied im R a h m e n seiner beruflichen Eigenverantwortlichkeit die von den Fachausschüssen des IDW abgegebenen Fachgutachten und Stellungnahm e n zu beachten und Abweichungen von diesen Grundsätzen schriftlich und an geeigneter Stellung (z.B. im Prüfungsbericht) hervorzuheben sowie ausführlich zu b e g r ü n d e n hat.

wird das I D W bspw. vom deutschen Gesetzgeber in Gesetzgebungsverfahren, die für den Berufsstand von Bedeutung sind o d e r für die im Berufsstand besondere Sachkunde besteht, einbezogen. Im Z u s a m m e n h a n g mit seiner Facharbeit führt das I D W auch Fachveranstaltungen durch. D a s I D W hat für seine Mitglieder und deren Angehörigen Unterstützungseinrichtungen (-> Hilfskasse, Sterbegeldgruppenversicherung) errichtet. Mitglieder können werden: Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (ordentliche Mitglieder), ehemalige Wirtschaftsprüfer, die ihre Zulassung niedergelegt haben, Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer oder vertretungsberechtigte, persönlich h a f t e n d e Gesellschafter von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Sozietätspartner von Wirtschaftsprüfern, die nicht Wirtschaftsprüfer sind (außerordentliche Mitglieder), sowie Persönlichkeiten, die sich außergewöhnliche Verdiente um den Beruf des Wirtschaftsprüfers erworben haben (Ehrenmitglieder). Die Mitgliedschaft ist freiwillig. D e m Institut gehören fast alle Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften an (über 85%).

Die Facharbeit des IDW ist nicht nur an seine Mitglieder, sondern auch an die interessierte Öffentlichkeit in Staat und Wirtschaft sowie an andere nationale und internationale Institutionen gerichtet. So 396

Die Mitglieder des I D W haben die in der Satzung des I D W niedergelegten Pflichten zu beachten. U m dem A n s p r u c h des I D W als Gütegemeinschaft zu genügen haben sich die Mitglieder z.B. verpflichtet, über gesetzliche Mindestanforderungen hinaus - die vom IDW herausgegebenen Grundsätze zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis zu beachten und anzuwenden sowie ihre Beachtung und A n w e n d u n g durch Mitarbeiter sicherzustellen und zu überwachen; - im R a h m e n der Berufspflicht zur Fortbildung neben dem notwendigen Literaturstudium an Fortbildungsmaßnahmen teilzunehmen, deren A r t und Umfang in der Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers liegt und deren Mindeststandard durchschnittlich 40 Stunden pro Jahr nicht unterschreiten darf; - stets ihre Unabhängigkeit, insbesondere ihre finanzielle Unabhängigkeit gegenüber den Mandanten, zu wahren und die übrigen vom IDW herausgegebenen Berufsgrundsätze zu beachten.

Institute of Internal Auditors (IIA) Organe d e s I D W sind d e r Wirts c h a f t s p r ü f e r t a g (die V e r s a m m l u n g aller o r d e n t l i c h e n IDW-Mitglieder), der Verwaltungsrat (die von d e n Mitgliedern gew ä h l t e n Vertreter), der Vorstand (das vom Verwaltungsrat gewählte Leitungso r g a n ) sowie der E h r e n r a t . Die Mitglieder d e r O r g a n e sind ehrenamtlich tätig. Die G e s c h ä f t s f ü h r u n g ist h a u p t a m t l i c h e n G e s c h ä f t s f ü h r e r n übertragen. In d e n L ä n d e r n bestehen rechtlich unselbständige -> L a n d e s g r u p p e n . N e b e n d e r H a u p t geschäftsstelle in Düsseldorf unterhält das Institut Landesgeschäftsstellen. Veröffentlichungen: N e b e n d e m alle 4-5 J a h r e e r s c h e i n e n d e n W P - H a n d b u c h gibt das I D W regelmäßig zweimal monatlich eine Fachzeitschrift für das wirtschaftliche P r ü f u n g s - und T r e u h a n d w e s e n , „Die W i r t s c h a f t s p r ü f u n g " , sowie monatlich f ü r seine Mitglieder die „IDW-Fachnachricht e n " heraus; hier werden auch seine Verl a u t b a r u n g e n veröffentlicht, bzw. es wird ü b e r sie berichtet; dies gilt auch für die V e r ö f f e n t l i c h u n g e n der internationalen G r e m i e n der p r ü f e n d e n B e r u f e , in d e n e n das Institut mitarbeitet ( - » International F é d é r a t i o n of Accountants, -> International A c c o u n t i n g S t a n d a r d s C o m m i t t e e , - » F é d é r a t i o n des E x p e r t s C o m p t a b l e s E u ropéens (FEE)). Geschichte: D a s Institut ist am 15. Februar 1932 nach Ü b e r t r a g u n g der Pflichtprüf u n g e n an d e n hierfür n e u geschaffenen B e r u f s s t a n d der Wirtschaftsprüfer aus d e m —> Institut für das Revisions- u n d T r e u h a n d w e s e n hervorgegangen. Es widm e t e sich von A n f a n g an u.a. der H e r a u s g a b e von G u t a c h t e n zu Fachfragen a u s d e n A r b e i t s g e b i e t e n des Wirtschaftsprüfers. N e b e n dem Allgemeinen Fachauss c h u ß b e s t a n d bereits ein Versicherungsfachausschuß, Bankenfachausschuß, Kommunalfachausschuß, Eisenbahnfacha u s s c h u ß und Steuerfachausschuß. Alsbald w u r d e ihm auch die berufliche Selbstverwaltung und die sich d a r a u s erg e b e n d e n öffentlichen A u f g a b e n ü b e r t r a gen; R e c h t s a u f s i c h t s b e h ö r d e h i e r f ü r war der Reichswirtschaftsminister. 1943 wurde es in die R e i c h s k a m m e r d e r Wirtschaftstreuhänder überführt. Nach 1945 griffen Wirtschaftsprüfer auf L a n d e s e b e n e die fachliche Tradition des e h e m a l i g e n Instituts wieder auf, so u.a. auch im Institut der Wirtschaftsprüfer in Düsseldorf, d e m bald die Facharbeit u n d die W a h r n e h m u n g berufspolitischer Auf-

Institut für das Revisions- und Treuhandwesen g a b e n f ü r die gesamte B u n d e s r e p u b l i k D e u t s c h l a n d ü b e r t r a g e n u n d das im Nov e m b e r 1954 in Institut der Wirtschaftsprüfer in D e u t s c h l a n d e.V. u m b e n a n n t wurde. Z u n ä c h s t e r w a r b e n die bestehenden Landesorganisationen für den W i r t s c h a f t s p r ü f e r b e r u f in B a y e r n , Berlin, H e s s e n und W ü r t t e m b e r g - B a d e n f ü r ihre Mitglieder die k o o p e r a t i v e Mitgliedschaft im Institut Düseidorf, w ä h r e n d die Mitglieder in d e n a n d e r e n L ä n d e r n bereits Direktmitglied beim Institut Düsseldorf waren. Z u seinen A u f g a b e n gehörten auch die B e s t r e b u n g e n nach e i n e m einheitlichen Berufsrecht, die zu der W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g und der Errichtung der - » W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r f ü h r t e n . Mit d e m I n k r a f t t r e t e n der W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g f a n d die kooperative Mitgliedschaft im Institut ein E n d e ; die mittelbare Mitgliedschaft wurde in eine u n m i t t e l b a r e ü b e r f ü h r t . Die Institutionen in d e n L ä n d e r n h a b e n sich zwischenzeitlich aufgelöst. H o r s t Kaminski/Klaus-Peter N a u m a n n Institute of Internal Auditors (IIA) 1941 in den U S A g e g r ü n d e t e s Institut der internen Revisoren. Weltweit hat das I I A h e u t e ü b e r 30000 Mitglieder, die in m e h r als 150 Orts-, Regional- bzw. L a n d e s g r u p p e n ( C h a p t e r ) organisiert sind. Seine Ziele sind die E r a r b e i t u n g und Veröffentlichung von berufsethischen u n d fachlichen Revisionsgrundsätzen, die Aus- und Fortbildung der internen Revision, Öffentlichkeitsarbeit und die D u r c h f ü h r u n g des - » Certified Internal A u d i t o r ( C I A ) - Examens. O b w o h l die C I A - U r k u n d e nicht vom Staat verliehen wird, erfreut sie sich z u n e h m e n d e r A n e r k e n n u n g . Das B e s t e h e n des E x a m e n s ist j e d o c h nicht Voraussetzung für Mitgliedschaft im IIA. Seit 1944 veröffentlicht das Institut den zweimonatlich erscheinend e n „Internal Auditor". Anschrift des I I A : T h e Institute of Internal Auditors, 249 Maitland Avenue, Altamonte Springs, Florida 32715-1119, U S A . K o n r a d W. Kubin Institut für das Revisions- und Treuhandwesen Schon vor Konstituierung des B e r u f s der -> Wirtschaftsprüfer b e m ü h t e n sich Ber u f s v e r b ä n d e des Revisions- und Treuh a n d w e s e n s u m die Aufstellung von G r u n d s ä t z e n für die B e r u f s a u s ü b u n g 397

Interessenzusammenführung

Interessengemeinschaft durch ihre Mitglieder. Sie schlössen sich zu diesem Zweck 1925 zu einer Arbeitsgemeinschaft für das Revisions- und Treuhandwesen zusammen, der zunächst der Verband deutscher Treuhand- und Revisionsgesellschaften angehörten und in die alsdann weitere Berufsverbände, wie z.B. der Verband deutscher DiplomBücherrevisoren und die Treuhänderfachgruppe des Verbandes deutscher Diplom-Kaufleute, aufgenommen wurden. Aus dieser Arbeitsgemeinschaft entstand im August 1930 das Institut für das Revisions- und Treuhandwesen, das sich maßgeblich für die Konstituierung des Wirtschaftsprüferberufs einsetzte und dem auch der Reichsverband deutscher Treuhand* Aktiengesellschaften angehörte. 1932 wurde das Institut in das -» Institut der Wirtschaftsprüfer mit Sitz in Berlin überführt. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Interessengemeinschaft In einem weiteren Sinne sind alle Gesellschaften Interessengemeinschaften. In einem engeren Sinne versteht man unter der Interessengemeinschaft insbesondere eine in der Form der -» Gesellschaft des bürgerlichen Rechts vereinbarte Gewinngemeinschaft, in der mehrere selbständige Unternehmen zur gemeinsamen Teilung des wirtschaftlichen Risikos ihren Gewinn zusammenlegen (poolen), um diesen dann nach einem bestimmten Schlüssel aufzuteilen (berühmtes Beispiel aus der Vergangenheit: IG-Farben). In Europa —> Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung. Herbert Leßmann Interessentheorie Alternative theoretische Grundlage der Konzernrechnungslegung zur -> Einheitstheorie. Die Interessentheorie begreift den Konzernabschluß als eine Erweiterung des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens. Hier sind die Interessen der Eigentümer des Mutterunternehmens für die Aufstellung des Konzernabschlusses maßgeblich. Der Unterschied zwischen Einheitstheorie und Interessentheorie wird insbesondere dann anschaulich, wenn ein Konzern mit außenstehenden Minderheitsgesellschaftern betrachtet wird. Ein Mutterunternehmen besitzt in diesem Fall nicht 100% der Anteile eines Tochterunternehmens, 398

sondern es sind weitere, konzernfremde Anteilseigner an diesem Tochterunternehmen beteiligt. Hier stellt sich zunächst die Frage, ob die einzelnen Abschlußposten der einzelnen Tochterunternehmen in ihrer vollen Höhe in den Konzernabschluß zu übernehmen sind oder ob die einzelnen Abschlußposten nur entsprechend dem Anteilsbesitz des Mutterunternehmens, also quotal, in den Konzernabschluß einzubeziehen sind. Nach der Interessentheorie sind unterschiedliche Lösungen denkbar. Eine extreme Ausprägung der Interessentheorie, die sogenannte „propriety theory", verlangt die nur quotale Übernahme von Abschlußposten in den Konzernabschluß, also entsprechend der Höhe des prozentualen Anteilsbesitzes des Mutterunternehmens. Andere Varianten der Interessentheorie, auch als „parent Company theory" bezeichnet, erkennen - in Übereinstimmung mit der Einheitstheorie - auch in diesem Fall die wirtschaftliche Einheit des Konzerns und die damit verbundene vollständige Übernahme von Abschlußposten an. Die extreme Ausprägung der Interessentheorie ist nicht mit den handelsrechtlichen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung vereinbar. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Interessenzusammenführung, Kapitalkonsolidierung bei Die Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung - in der Literatur vielfach auch als Interessenzusammenführungsmethode bezeichnet - hatte keine Entsprechung im AktG 1965 und stellte eine für die deutsche Konzernrechnungslegungspraxis neue Methode der Kapitalkonsolidierung dar. Die theoretische Konzeption der Interessenzusammenführungsmethode ist in den USA, wo sie als „Pooling-of-Interests"-Methode bezeichnet wird, entwickelt worden und baut im wesentlichen auf den folgenden Komponenten auf: (1) Der wirtschaftliche Zweck des Erwerbs der Beteiligung an dem anderen Unternehmen besteht darin, daß die Anteilseigner beider Unternehmen sich entschlossen haben, ihre Vermögensinteressen und ihre bisher getrennten Ressourcen in dem entsprechenden Unternehmensverbund zu „poolen" bzw. zu vereinigen.

Interessenzusammenführung (2) Der E r w e r b der Anteile des Unternehmens wird in Form eines Anteilstauschs durchgeführt. (3) Das erwerbende und das erworbene U n t e r n e h m e n sind in e i n e m konsolidierten Jahresabschluß so zu bilanzieren. als ob sie seit Gründung des erworbenen U n t e r n e h m e n s im Konzern geführt werden. Der Interessenzusammenführungsmethode liegt somit eine Verschmelzungsfiktion zugrunde, d.h., trotz der weiterhin bestehenden rechtlichen Selbständigkeit der U n t e r n e h m e n handelt es sich wirtschaftlich um einen der Verschmelzung durch A u f n a h m e vergleichbaren Vorgang. Gesetzlich geregelt ist die Interessenzusammenführungsmethode in § 302 H G B als Kapitalkonsolidierungswahlrecht im R a h m e n der Vorschriften zur Vollkonsolidierung (vgl. §§ 300-307 H G B ) . Sie stellt eine Alternative zur —> E r w e r b s m e t h o d e des § 301 H G B dar, wenn die folgenden in § 302 Abs. 1 H G B aufgeführten Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind: 1. Nach Abs. 1 Nr. 1 müssen dem Mutterunternehmen mindestens 9 0 % des Nennbetrags oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, des rechnerischen Werts d e r Anteile der Tochtergesellschaft gehören. Falls das Tochterunternehmen eigene A n t e i l e besitzt, sind diese bei der B e r e c h n u n g der 9 0 % G r e n z e vom G e s a m t b e t r a g des gezeichneten Kapitals des Tochteruntern e h m e n s abzusetzen. 2. Die Anwendungsvoraussetzung des Abs. 1 Nr. 2 kennzeichnet die A r t und Weise, wie die Beteiligung an dem Tochterunternehmen erworben wurde. D c m n a c h m u ß dem Beteiligungserwerb eine Vereinbarung zugrunde liegen, die als Gegenleistung für die erworbenen A n t e i l e die Hingabe von Anteilen eines in den Konzernabschluß einbezogenen U n t e r n e h m e n s vorsieht (Anteilstausch). Dies können A n t e i l e des (erwerbenden) Mutterunternehmens sein, das hierfür i.d.R. eine Kapitalerhöhung durchführen muß, falls nicht bereits eigene A n t e i l e vorhanden sind. E s besteht a b e r auch die Möglichkeit, daß Anteile anderer Konzernunternehmen als Gegenleistung hingegeben werden. Hierbei kann es sich um Anteile handeln, die sich im B e s i t z des M u t t e r u n t e r n e h m e n s befin-

Interessenzusammenführung den, oder um eigene Anteile des Konzernunternehmens, die, sofern nicht schon vorhanden, im Wege der Kapitalerhöhung beschafft werden müssen. Grundsätzlich ist es eine Frage der Vereinbarung zwischen den Beteiligten, wie die verschiedenen Anteile zu bewerten sind und wie die weiteren Einzelheiten des Beteiligungserwerbs gestaltet werden sollen. S o läßt das G e s e t z offen, wie die für den E r w e r b der Beteiligung hinzugebenden Anteile ausgestattet und qualitativ beschaffen sein müssen (z.B. mit oder o h n e Stimmrecht; gleiche oder unterschiedliche Ausstattung aller Anteile: wirtschaftliche B e d e u t u n g im Konzernverbund). Auch der zeitliche R a h m e n des Anteilstauschs ist im G e s e t z nicht geregelt. 3. B e i der Bewertung der zu tauschenden A n t e i l e können sich Schwierigkeiten dahingehend ergeben, daß sich die ermittelten Werte der hinzugebenden und der zu erwerbenden Anteile betragsmäßig nicht genau entsprechen. Z u m Ausgleich einer solchen B e w e r tungsspitze kann nach Abs. 1 Nr. 3 eine Barzahlung erfolgen, die jedoch 1 0 % des Nennbetrags oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, des rechnerischen Werts der ausgegebenen, d.h. hinzugebenden A n t e i l e nicht übersteigen darf. Wenn die oben angeführten Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Anwendung der im Vergleich zu § 301 H G B wesentlich einfacher zur praktizierenden Kapitalkonsolidierungstechnik der Interesscnzusammenführungsmethode erlaubt. U n t e r B e a c h t u n g aller übrigen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung (z.B. Aufstellung einer - » Handelsbilanz II aufgrund konzerneinheitlicher Bewertungsmethoden gem. § 308 H G B ) darf gem. § 3 0 2 Abs. 1 H G B die Verrechnung der A n t e i l e des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen auf das gezeichnete Kapital des Tochterunternehmens beschränkt werden. S o f e r n sich aus anderen Konsolidierungsvorgängen keine neuen Werte ergeben, werden die übrigen E i genkapitalposten (vgl. § 266 Abs. 3 H G B 9 sowie alle anderen Posten der B i lanz und Gewinn- und Verlustrechnung unverändert ü b e r n o m m e n . Ein sich aus der Aufrechnung zwischen Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens und

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Internal Auditing d e m gezeichneten Kapital des Tochterunt e r n e h m e n s ergebenden aktivischer Unterschiedsbetrag ist gem. § 302 Abs. 2 H G B mit den Konzernrücklagen zu verrechnen, ein passivischer Unterschiedsb e t r a g ist den Rücklagen hinzuzurechnen. D e r Unterschied wird demnach im Gegensatz zur Kapitalkonsolidierung gem. § 301 H G B nicht erfolgswirksam aufgelöst, sondern vollständig verrechnet. Somit bleibt die Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung stets erfolgsneutral. Im Gesetz erfolgt keine Angabe, mit welc h e r der beiden Rücklagengruppen Gewinn- oder Kapitalrücklage die Verrechn u n g eines sich ergebenden Unterschiedsbetrags erfolgen soll. In den Länd e r n , die die „Pooling-of-Interests"-Met h o d e bereits anwenden (z.B. U S A , Großbritannien), wird ein sich ergebend e r Unterschiedsbetrag grundsätzlich unt e r Inanspruchnahme der Kapitalrücklage verrechnet. Ein passivischer Unterschiesbetrag stellt demzufolge eine im Konzern nicht verfügbare Rücklage aus d e r Kapitalkonsolidierung dar, die als Kapitalrücklage zu passivieren ist. Demg e g e n ü b e r ist ein aktivischer Unterschiedsbetrag von der Kapitalrücklage abzusetzen, da er als Differenz zwischen d e m Beteiligungsbuchwert und dem niedrigeren anteiligen gezeichneten Kapital das Ausmaß darstellt, in dem die Rücklagen des erworbenen Unternehm e n s tatsächlich höher ausgewiesen werd e n , als für das Austauschverhältnis der Anteile berücksichtigt wurde. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Internal Auditing Angelsächsischer Begriff für -> Interne Revision. „Internal Auditing is an indep e n d e n t appraisal activity within an organization for the review of operations as a service to management. It is a managerial control, which functions by measuring a n d evaluating t h e effectiveness of other controls." (The Institute of Internal Auditors: Statement of the Responsibilities of t h e Internal Auditor, New York 1976). Wolfgang Lück Internal Control D e r angelsächsische Begriff Internal Control war bis zum Jahr 1992 nicht eindeutig bestimmt. Im September 1992 ver400

internal Control öffentlichte das Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission eine Studie unter dem Titel „Internal Control - Integrated F r a m e w o r k " ( - » C O S O - R e p o r t ) mit d e m Ziel, die verschiedenen Internal Control-Begriffe in einem allgemein akzeptierten Begriff „Internal Control" zu integrieren. Internal Control wird im C O S O - R e p o r t als ein Prozeß definiert, der vom betrieblichen Überwachungsorgan, dem Management oder anderen Führungskräften initiiert wird und darauf abzielt, drei Zielkategorien zu erreichen: (1) Gewährleistung der Wirksamkeit und der Effizienz der betrieblichen Abläufe. (2) Sicherstellung der Verläßlichkeit der finanziellen Berichterstattung. (3) Einhaltung aller für das Unternehmen geltenden einschlägigen Gesetze und Vorschriften. Diese drei Zielkategorien des Internal Control ersetzen die vor Veröffentlichung des C O S O - R e p o r t festgelegten vier Aufgabenbereiche: (1) Sicherung und Schutz des vorhandenen Vermögens vor Verlusten aller Art. (2) Gewinnung genauer, aussagefähiger und zeitnaher Aufzeichnungen. (3) F ö r d e r u n g des betrieblichen Wirkungsgrades durch Auswertung der Aufzeichnungen. (4) Unterstützung bei der Befolgung der vorgeschriebenen Geschäftspolitik. Damit die durch das Internal Control verfolgten Zielvorstellungen erreicht werden können, ist es erforderlich, daß die Bedingungen der nachfolgenden fünf Bestandteile des Internal Control gegeben sind und d a ß die einzelnen Bestandteile untereinander harmonieren: (1) Überwachungsumfeld (control environment) Das Überwachungsumfeld bestimmt die Einstellung in einer Organisation gegenüber Überwachung, d.h. das Umfeld beeinflußt das Überwachungsbewußtsein der Organisationsmitglieder. (2) Risikobeurteilung (risk assessment) Die Risikobeurteilung beinhaltet die Einrichtung von Mechanismen im gesamten U n t e r n e h m e n , die es ermöglichen, die einzelnen Risiken zu erkennen, zu analysieren und zu managen.

International Accounting Standards Committee (3) Überwachungsaktivitäten (control activities) Die Ü b e r w a c h u n g s a k t i v i t ä t e n können z.B. Revisionstätigkeiten, physische Ü b e r w a c h u n g e n , Festsetzung von Erfolgsindikatoren o d e r die T r e n n u n g von Verantwortlichkeiten und Pflichten u m f a s s e n . (4) Information und Kommunikation (information and communication) Das betriebliche I n f o r m a t i o n s - u n d Kommunikationssystem verarbeitet sowohl innerhalb des U n t e r n e h m e n s e r f a ß t e D a t e n als auch I n f o r m a t i o nen, d i e externe Bereiche b e r ü h r e n . (5) Überprüfung (monitoring) Mit d e r laufenden Ü b e r p r ü f u n g des I n t e r n e n Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m s soll die D y n a m i k des g e s a m t e n Systems e r h a l t e n bleiben. N e b e n d e n einzelnen Bereichsleitern sollen auch interne u n d externe P r ü f e r die Effizienz des I n t e r n e n Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m s prüfen. D e m Begriff Internal C o n t r o l entspricht im deutschen S p r a c h r a u m die Bezeichnung „Internes Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m ( I Ü S ) " , weil nur unter diesem Begriff neb e n organisatorischen Sicherungsmaßn a h m e n u n d n e b e n I n t e r n e n Kontrollen auch die Interne Revision berücksichtigt wird. Wolfgang Lück International Accounting Standards Committee (IASC) Entstehung: A u f g r u n d einer A b r e d e von 16 f ü h r e n d e n Berufsorganisationen aus 9 L ä n d e r n (Australien, K a n a d a , Frankreich, B u n d e s r e p u b l i k Deutschland, Jap a n , Mexiko, Niederlande, G r o ß b r i t a n n i en und U S A ) w u r d e das I A S C im A n schluß a n den 10. I n t e r n a t i o n a l e n Accountants-Kongresses im Juni 1973 errichtet. Ziele: D a s I A S C soll im Interesse der Ö f fentlichkeit S t a n d a r d s für die Rechnungslegung e r a r b e i t e n und veröffentlichen sowie die weltweite A k z e p t a n z u n d E i n h a l t u n g seiner S t a n d a r d s f ö r d e r n . Es soll sich allgemein für die Verbesserung u n d H a r m o n i s i e r u n g d e r Vorschriften, G r u n d s ä t z e und V e r f a h r e n im Z u s a m m e n h a n g mit der R e c h n u n g s l e g u n g einsetzen. D a s I A S C b e m ü h t sich d a r u m , daß Jahres- und Konzernabschlüsse, die im Einklang m i t seinen S t a n d a r d s erstellt wor-

International Accounting Standards Committee den sind, für Z w e c k e des internationalen Kapitalmarkts, d.h. insbesondere f ü r die Börsenzulassung, a n e r k a n n t w e r d e n . Z u r E r r e i c h u n g dieses Zieles steht das I A S C in e i n e m intensiven K o n t a k t mit d e r internationalen Vereinigung der B ö r s e n aufsichtsbehörden, der I O S C O . D i e s e hat in Aussicht gestellt, ihren Mitgliedern die vom I A S C h e r a u s g e g e b e n e n International A c c o u n t i n g S t a n d a r d s ( I A S ) nach A b s c h l u ß eines mit d e m I A S C abgestimmten A r b e i t s p r o g r a m m e s , d a s umfangreichen Ä n d e r u n g s - und E r g ä n zungswünschen der I O S C O R e c h n u n g tragen soll, als a k z e p t a b l e Rechnungslegungsgrundsätze zu e m p f e h l e n . E s ist von I A S C angestrebt, das hierzu n o t w e n d i g e A r b e i t s p r o g r a m m bis 1999 abzuschließen. Organisation: Nach d e m Stand v o m April 1997 g e h ö r e n d e r Organisation 125 Berufsvertretungen aus 88 L ä n d e r n an. Deutschland wird d u r c h das Institut der Wirtschaftsprüfer in D e u t s c h l a n d e.V. und die -> W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r vertreten. Seit 1993 ist n e b e n einem Vertreter des B e r u f s s t a n d e s auch ein Sachverständiger aus der deutschen Wirtschaft Mitglied der d e u t s c h e n Delegation. D e r I A S C - B o a r d , in d e m D e u t s c h l a n d seit G r ü n d u n g u n u n t e r b r o c h e n r e p r ä s e n tiert ist, leitet u n d überwacht die Arbeiten des IASC. Die im I A S C - B o a r d vert r e t e n e n Staaten w e r d e n d u r c h den Council der - » International F e d e r a t i o n of A c c o u n t a n t s bestimmt. Z u d e n Aufgaben des I A S C - B o a r d gehört insbesondere die Verabschiedung der I n t e r n a t i o n a l Accounting S t a n d a r d s ( I A S ) einschließlich der v o r a n g e h e n d e n E n t w ü r f e , wie z.B. der veröffentlichten Exposure Drafts, im R a h m e n eines förmlichen Verfahrens (due process). Verlautbarungen: Die Standards des I A S C werden von diesem in e i n e r laufend aktualisierten S a m m l u n g v e r ö f f e n t licht. Derzeit (Stand: April 1997) liegen 31 I A S vor. D i e den S t a n d a r d s z u g r u n d e liegende K o n z e p t i o n der Rechnungslegung ist im F r a m e w o r k for the Preparation and Presentation of Financial Statem e n t s niedergelegt. D a s F r a m e w o r k soll u.a. als G r u n d l a g e f ü r die Auslegung bes t e h e n d e r IAS, die L ö s u n g noch o f f e n e r Fragen und die Entwicklung k ü n f t i g e r I A S dienen. Bei eventuellen Konflikten

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International Accounting Standards Committee

International Auditing Practice Committee

zwischen d e m Framework und einzelnen IAS gehen letztere vor.

Ergänzend zum Framework und den Standards sollen von dem im Januar 1997 gegründeten Standing Committee on Interpretations (SIC) Erläuterungen zu den oft sehr allgemein gehaltenen Standards herausgegeben werden. D a sich das S I C auch mit nicht geregelten Fragen befassen wird, k ö n n e n die Stellungnahmen des SIC künftig als dritter Teil des IASCRegelwerks angesehen werden. Die IASC-Rechnungslegung ist von ihrer Grundphilosophie stark angloamerikanisch ausgerichtet, so daß zentrale Unterschiede zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bestehen. Als wesentliche Unterschiede können angeführt werden: - Aufstellungspflicht einer Kapitalflußrechnung, - (grundsätzliche) Aktivierungspflicht nicht entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, - (grundsätzliche) Aktivierungspflicht von Entwicklungskosten, - Zulässigkeit der Neubewertung bei den Sachanlagen, Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens, - Berücksichtigung künftiger Gehaltsund R e n t e n t r e n d s bei der Ermittlung der Pensionsrückstellungen, - Abgrenzungspflicht für aktive und passive latente Steuern sowie (grundsätzlicher) Ansatz aktiver latenter Steuern für steuerliche Verlustvorträge, - (grundsätzliches) Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen, - U m r e c h n u n g von (monetären) Fremdwährungsforderungen und -Verbindlichkeiten zum Stichtagskurs. Peter Wollmert/Ann-Kristin Achleitner

H o r s t Kaminski/Klaus-Peter Naumann International Accounting Standards Committee (IASC), Rechnungslegung D a s IASC-Regelwerk ist ein supranationales Normengerüst. D a es von einer privaten Rechnungslegungskommission geschaffen wird, ist seine Anwendung freiwillig. Es k a n n jedoch Rechtsverbindlichkeit erlangen, sofern nationale Gesetzgeber o d e r aber, was häufiger der Fall ist, Börsen oder Börsenaufsichtskommissionen es für verbindlich erklären. Aufgrund der z u n e h m e n d e n Internationalisierung der Kapitalmärkte besteht sowohl national als auch international verstärktes Interesse, die IASC-Verlautbarungen als harmonisierte Norm auf der Ebene des Konzernabschlusses rechtsverbindlich anzuerkennen. Die IASC-Rechnungslegung setzt sich derzeit aus einem zweistufigen Regelwerk zusammen; d e m sog. Framework sowie den einzelnen Standards. Das Framework, das sich eng an das Conceptional F r a m e w o r k des Financial Accounting Standards B o a r d (FASB) der USA anlehnt, kann als theoretischer Unterbau der IASC-Rechnungslegung verstanden werden. Es dient primär als konzeptionelle Grundlage für die Entwicklung neuer IASC-Standards, fungiert a b e r auch als G r u n d l a g e für eine deduktive Ableitung von Bilanzierungsfragen, die nicht explizit in den Standards geregelt sind. Dabei kommt dem Framework jedoch nicht d e r Status eines Standards zu, sondern es hat nur die Funktion einer Auslegungshilfe. So können auch nicht einzig aus d e m Framework verbindliche Bilanzierungsvorschriften abgeleitet werden. B e s t e h e n Abweichungen zwischen dem erst 1989 verabschiedeten Framework und den Standards gehen letztere vor. Im Gegensatz zum Framework regeln die Einzelstandards - auf Jahresabschlußbestandteile, Bilanzposten, Bilanzierungsp r o b l e m e o d e r Branchen bezogen - Einzelfragen der Rechnungslegung. Die älteren Standards enthalten überdies einzelne G r u n d s a t z a s p e k t e der Rechnungslegung, so z.B. die Going Concern-Prämisse ( I A S 1.3) oder das Vorsichtsprinzip (IAS 1.5). 402

International Auditing Practice Committee (IAPC) D a s I A P C ist ein ständiger Fachausschuß d e r anläßlich des Weltkongresses der „Accountants" im O k t o b e r 1977 gegründeten International Federation of Accountants (IFAC). D e m I A P C gehören Mitglieder aus 14 Ländern an. Das I A P C befaßt sich mit Prüfungsfragen. Insbesond e r e entwickelt und veröffentlicht es Leitsätze für die ordnungsmäßige Durchführung von Abschlußprüfungen, für Form und Inhalt der Berichterstattung über Abschlußprüfungen sowie für die Gewährleistung der Prüfungsqualität. Peter Wollmert

International Conference on Accounting Education International Conference on Accounting Education Internationale Tagungen der Hochschullehrer, die auf den Gebieten Rechnungswesen und Wirtschaftsprüfung lehren und forschen, sowie der Vertreter des Wirtschaftsprüfenden Berufsstandes. Gegenstand der Tagungen ist die Erörterung von Fragen der beruflichen Aus- und Fortbildung. Die Tagungen finden seit dem 8. Internationalen -> AccountantsKongreß in zeitlichem Zusammenhang mit den Weltkongressen der Accountants statt. Tagungsorte: 1. University of Illinois, Urbana/Illinois 1962. 2. London 1967, 3. Melbourne 1972, 4. Berlin 1977, 5. Mexico City 1983,6. Tokio 1987,7. Washington D C 1992,8. Paris 1997. Wolfgang Lück International Congress of Accountants Accountants-Kongreß, Internationaler International Federation of Accountants (IFAC) Entstehung: Die weltweite Vereinigung von Angehörigen der Accountancy-Berufe, d.h. der mit Fragen der Rechnungslegung oder Prüfung befaßten Personen (-» Accounting) wurde anläßlich des 11. internationalen Accountants-Kongresses im Oktober 1977 in München von den Vertretern aus mehr als 50 Nationen gegründet. Organisation: Nach dem Stand vom April 1997 gehören der IFAC 125 Organisationen aus 88 Staaten - die Mitgliedschaft ist satzungsgemäß identisch mit derjenigen des -» International Accounting Standards Committee - an. Deutsche Mitglieder sind das -> Institut der Wirtschaftsprüfer und die -» Wirtschaftsprüferkammer. Die IFAC verfügt über ein ständiges Sekretariat in New York. Ihre Organe sind die „Assembly" (Mitgliederversammlung) - diese setzt sich zusammen aus je einem Vertreter der Mitgliedsorganisationen und tritt satzungsgemäß alle 2 1/2 Jahre zusammen - und der „Council", dessen Besetzung durch die Mitgliederversammlung bestimmt wird. D e r Council tritt zweimal im Jahr zusammen. Er entscheidet insbesondere über Mitgliedschaftsfragen und politische Aspekte und setzt Fachausschüsse ein.

Interne Revision Ziele: Die IFAC soll die Belange seiner Mitglieder auf internationaler E b e n e fördern. Zu diesem Zweck werden Arbeiten durchgeführt, deren Ziel die Feststellung internationaler fachlicher, ethischer und ausbildungsbezogener Richtlinien für den Accountants-Beruf und die gegenseitige Anerkennung von Qualifikationen für die Berufsausübung ist, die Entwicklung regionaler Organisationen gefördert und in jeweils 5jährigem Abstand internationale -» Accountants-Kontresse durchgeführt. Nach der Satzung der IFAC greifen die Ziele des -> International Accounting Standards Committee (IASC) und der IFAC ineinander; zwischen den beiden Organisationen soll engstmögliche Zusammenarbeit bestehen. Fachausschüsse und Verlautbarungen: Zur Zeit bestehen folgende ständige Fachausschüsse der IFAC: -» International Auditing Pracitces Committee (IAPC), Forum on Ethics, Education Committee, Financial and Management Accounting Committee (FMAC), Public Sector Committee, Membership Committee, Information Technology Committee. Teilweise bedürfen die Verlautbarungen der Fachausschüsse für die Veröffentlichung der Zustimmung des Council. Eine Ausnahme hiervon bildet das IAPC. Dieser Ausschuß, der mit dem Ziel eingerichtet wurde, Standards zu Fragen der Abschlußprüfung und ähnlichen Berufsaufgaben zu entwickeln, kann das förmliche Verfahren zur Herausgabe von Verlautbarungen in eigener Regie durchführen. Die Verlautbarungen der IFAC sind in dem jährlich erscheinenden „IFAC Handbook" zusammengefaßt. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Internationa) registrierte Marke -» Marke International registriertes Muster —» Geschmacksmuster Interne RechVUVO -> Rechnungslegungsvorschriften Versicherungsunternehmen

für

Interne Revision Die Interne Revision ist eine innerbetriebliche Institution, die im Auftrag der Unternehmensleitung alle Tätigkeiten innerhalb der Organisation überwacht (-> 403

Interne Revision I n t e r n e s Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m (IÜS), Überwachung). Die A u f g a b e n der I n t e r n e n Revision sind u m f a s s e n d vom amerikanischen -» „Institute of Internal A u d i t o r s " (Statement of Responsibilities of t h e Internal Auditor. N e w York, M a y 30th, 1957; überarbeitet in 1971 u n d 1976) definiert worden: „ I n t e r n a l auditing is an independent appraisal activity within an organization for t h e review of o p e r a t i o n s as a service to m a n a g e m e n t . It is managerial control, which functions by measuring and evaluating the effectiveness of other controls." ( I n t e r n e Revision ist eine unabhängige Untersuchungstätigkeit innerhalb eines U n t e r n e h m e n s zum Zwecke der Ü b e r p r ü f u n g betrieblicher Funktionen i m D i e n s t e der Geschäftsleitung. E s h a n d e l t sich um eine ü b e r g e o r d n e t e Ü b e r w a c h u n g , die darin besteht, daß sie die W i r k s a m k e i t a n d e r e r Überwachungsaktivitäten p r ü f t u n d bewertet.) Diese Definition b e t o n t noch stark die P r ü f u n g e n im Bereich d e s Finanz- u n d R e c h n u n g s w e s e n s (-> Financial Auditing). Mittlerweile h a b e n sich aber die S c h w e r p u n k t e der Tätigkeiten der Internen Revision auf a n d e r e Aufgabenbereiche verlagert. Zu d e n A u f g a b e n b e r e i c h e n der I n t e r n e n Revision zählen heute: - P r ü f u n g e n im Bereich d e s Finanz- u n d R e c h n u n g s w e s e n s (Financial Auditing)- P r ü f u n g e n im organisatorischen Bereich ( O p e r a t i o n a l Auditing). - P r ü f u n g e n der M a n a g e m e n t l e i s t u n g e n ( M a n a g e m e n t Auditing). - B e r a t u n g und B e g u t a c h t u n g sowie E n t w i c k l u n g von Verbesserungsvorschlägen (Internal Consulting). U n t e r Financial Auditing w e r d e n formelle u n d materielle ( O r d n u n g s - ) P r ü f u n g e n im Finanz- und R e c h n u n g s w e s e n vers t a n d e n . D i e s e O r d n u n g s p r ü f u n g e n sind i.d.R. vergangenheitsorientiert. Sie verfolgen den Zweck festzustellen, ob formelle Vorschriften eingehalten worden sind ( f o r m e l l e O r d n u n g s p r ü f u n g e n ) u n d o b d a s Z a h l e n m a t e r i a l d e n materiellen A n f o r d e r u n g e n entspricht (materielle Ordnungsprüfungen). Operational Auditing stellt eine zukunftsorientierte, u n a b h ä n g i g e und systematische B e u r t e i l u n g d e r organisatorischen Aktivitäten d e r verschiedenen Stufen des M a n a g e m e n t s auf d e r G r u n d l a g e von Sys t e m p r ü f u n g e n u n d Organisationsprü-

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Interne Revision f u n g e n ( A u f b a u - und Ablauforganisatio n ) dar. Ziel des O p e r a t i o n a l Auditings ist die Systemverbesserung. Systemprüf u n g e n sind i.d.R. gegenwarts- u n d zukunftsorientiert. Sie stellen eine E r w e i t e r u n g der O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n dar, denn ü b e r die formelle und materielle O r d n u n g s p r ü f u n g e n und ü b e r die Prüf u n g des —> I n t e r n e n Ü b e r w a c h u n g s s y stems ( I Ü S ) h i n a u s werden die rationellen Arbeitsabwicklungen und Verbindungen zwischen d e n einzelnen U n t e r n e h m e n s b e r e i c h e n g e p r ü f t . Organisationsp r ü f u n g e n sind i.d.R. zukunftsorientiert. Im Mittelpunkt d e r Organisationsprüf u n g steht die P r ü f u n g der A u f b a u - u n d A b l a u f o r g a n i s a t i o n . Die A u f g a b e n f o r mulierung u n d A u f g a b e n v e r t e i l u n g werd e n der tatsächlich festgestellten Verwirklichung gegenübergestellt. Management Auditing stellt eine Hilfe bei d e r Beurteilung u n t e r n e h m e r i s c h e r E n t scheidungen d a r u n d u m f a ß t vergangenheitsorientierte U r s a c h e n f o r s c h u n g u n d zukunftsorientierte Schwachstellenforschung mit d e n S c h w e r p u n k t e n U n t e r nehmenswachstum, Zukunftschancen, R i s i k o f a k t o r e n , F r ü h warnsysteme. D a der S c h w e r p u n k t der Tätigkeit d e r I n t e r n e n Revision heute nicht m e h r so sehr im Bereich des Financial Auditing liegt, s o n d e r n auf d e r l a u f e n d e n E r a r b e i tung von revisionspezifischen Berichten mit Entscheidungshilfen für eine bessere S t e u e r u n g des U n t e r n e h m e n s und seiner Teilbereiche, gewinnen die A u f g a b e n b e reiche Beratung und Begutachtung sowie Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen (Internal Consulting) z u n e h m e n d an B e d e u t u n g . D a z u g e h ö r e n u.a. R e n t a b i litäts- und Wirtschaftlichkeitsanalysen, Rationalisierungsuntersuchungen, O r g a nisationsberatung, Mitarbeit bei Planungsarbeiten, U n t e r s t ü t z u n g des Abschlußprüfers, Ausbildung der Mitarbeiter im Bereich der I n t e r n e n Revision. Arbeitsmittel der Mitarbeiter der Intern e n Revision sind das -> Revisionshandbuch (Manual), —• Revisionsfragebogen o d e r - » Revisionsrichtlinien. D i e Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n der Int e r n e n Revision w e r d e n in d e n l a u f e n d e n - » A r b e i t s p a p i e r e n und in der -> D a u e r akte dokumentiert. D i e Revisionstechnik ist mit der allgem e i n e n P r ü f u n g s t e c h n i k vergleichbar. Zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Planung und Durchführung der

Internes Kontrollsystem Revisionstätigkeit sind f o l g e n d e Revisionskriterien zu beachten: - Ordnungsmäßigkeit. - Zuverlässigkeit. - Sicherheit. - Wirtschaftlichkeit. Für die Urteilsmitteilung nach d e r Prüf u n g sind der -> P r ü f u n g s b e r i c h t u n d die -> S c h l u ß b e s p r e c h u n g vorgesehen. Die organisatorische E i n g l i e d e r u n g der I n t e r n e n Revision ist von d e r U n t e r n e h m e n s g r ö ß e , der Branchenzugehörigkeit, der R e c h t s f o r m und der Organisationss t r u k t u r abhängig. U n a b d i n g b a r e Voraussetzungen für eine wirkungsvolle Aufg a b e n e r f ü l l u n g der I n t e r n e n Revision sind die Unabhängigkeit d e r Prüfungsträger v o m P r o z e ß der betrieblichen Leistungserstellung u n d Leistungsverwertung, f r e i e r Z u g a n g zu allen prüfungsrelevanten I n f o r m a t i o n s q u e l l e n , Freizügigkeit der Kritik sowie O b j e k t i v i e r u n g der Prüfungstätigkeit und der Berichterstattung. D a die I n t e r n e Revision selbst keine Anweisungs- bzw. Weisungsaufgaben gegenü b e r a n d e r e n Stellen w a h r z u n e h m e n hat, wird sie i.d.R. einer b e s t e h e n d e n Instanz als Stabsstelle zugeordnet. Als Möglichkeiten d e r disziplinarischen u n d funktionalen Z u o r d n u n g der I n t e r n e n Revision zu einer b e s t e h e n d e n Instanz sind die U n t e r s t e l l u n g unter eine Ressortleitung mit E i n s c h a l t u n g einer Zwischeninstanz, die U n t e r s t e l l u n g direkt u n t e r eine Ressortleitung o d e r die U n t e r s t e l l u n g direkt u n t e r die U n t e r n e h m e n s l e i t u n g d e n k b a r . U m die organisatorischen Voraussetzungen für e i n e leistungsfähige I n t e r n e Revision zu erfüllen, sollte die I n t e r n e Revision als Stabsstelle eingerichtet werden u n d der U n t e r n e h m e n s l e i t u n g unmittelbar unterstellt sein. E i n e eindeutige Z u o r d n u n g der I n t e r n e n Revision zu einer b e s t i m m t e n Instanz läßt sich in d e r Praxis allerdings nicht feststellen; es zeichnet sich a b e r ein eindeutiger Trend ab, die Int e r n e Revision der U n t e r n e h m e n s s p i t z e direkt als Stabsstelle z u z u o r d n e n . D a s 1958 g e g r ü n d e t e D e u t s c h e Institut für Interne Revision e. V. ( H R ) , F r a n k f u r t , hat sich u.a. die wissenschaftliche Forschung im Tätigkeitsbereich der I n t e r n e n Revision, die Entwicklung von Revisio n s g r u n d s ä t z e n und R e v i s i o n s m e t h o d e n sowie d e r e n l a u f e n d e A n p a s s u n g an die betriebswirtschaftlichen, organisatorischen u n d technischen G e g e b e n h e i t e n

Internes Überwachungssystem (IÜS) und die wissenschaftliche und praktische Weiterbildung von M i t a r b e i t e r n der Int e r n e n Revision zur A u f g a b e gesetzt. D a s I I R gibt u.a. auch die „Zeitschrift I n t e r n e Revision" ( Z I R ) heraus. Wolfgang Lück Internes Kontrollsystem -> Internes Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m ( I Ü S ) Internes Überwachungssystem (IÜS) Ziel d e r J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g nach d e n Vorschriften des H G B ist die A b g a b e eines gesicherten Urteils ü b e r die Gesetz-, Satzungs- und O r d n u n g s m ä ß i g k e i t von B u c h f ü h r u n g , Jahresabschluß und Lagebericht. Dieses Ziel soll mit möglichst geringem A u f w a n d f ü r den A b s c h l u ß p r ü f e r und die Gesellschaft erreicht w e r d e n . D a r a u s ergibt sich die Frage, inwieweit der A b s c h l u ß p r ü f e r die u n t e r n e h m e n s i n ternen Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n (z.B. -> I n t e r n e Revision) bei der D u r c h f ü h r u n g der J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g , insb e s o n d e r e bei der B e s t i m m u n g des Prüf u n g s u m f a n g s berücksichtigen k a n n . Aufgabe der unternehmensinternen Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n sind unmittelbar ziel- und o r d n u n g s o r i e n t i e r t e Vergleiche zwischen v o r g e f u n d e n e n Sachverhalten (—> I s t - O b j e k t e n ) und Vergleichsobjekten (-> Soll-Objekten). Inhaltlich geht es dabei u m - die Sicherung der betrieblichen Vermögenswerte, - die effiziente G e s t a l t u n g betrieblicher Abläufe, - die Einhaltung d e r von der U n t e r n e h mensleitung v o r g e g e b e n e n Leitlinien zur Geschäftspolitik und um - die Verläßlichkeit und G e n a u i g k e i t des Rechnungswesens. D e r Begriff des I n t e r n e n Ü b e r w a c h u n g s systems ( I Ü S ) geht auf das a m e r i k a n i sche —> Internal C o n t r o l - K o n z e p t zurück. Es ist falsch und war schon i m m e r falsch, das amerikanische Internal C o n t r o l mit Internes Kontrollsystem zu ü b e r s e t z e n . Es ist richtig, im d e u t s c h e n S p r a c h r a u m vom I n t e r n e n Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m zu sprechen, da nur u n t e r diesem Begriff neben organisatorischen Sicherungsmaßn a h m e n u n d n e b e n Kontrollen auch die I n t e r n e Revision berücksichtigt wird. Die Bestandteile eines IÜS sind d e m nach - organisatorische Sicherungsmaßnahmen,

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Internes Überwachungssystem (IÜS) - interne Kontrollen (—> Kontrolle) und - interne P r ü f u n g e n (-> Prüfung). Ein Beispiel f ü r organisatorische Sicher u n g s m a ß n a h m e n ist ein Doppelverschluß für wichtige Unterlagen. Ein Beispiel für Kontrollen ist die Überwachung durch Vorgesetzte. Ein Beispiel für interne Prüfungsträger ist die Interne Revision. Z w e c k d e r Überwachungsmaßnahmen ist die G e w i n n u n g von Informationen über Abweichungen/Übereinstimmungen zwischen Soll-Zuständen und Ist-Zuständen. Diese Informationsfunktion der Ü b e r w a c h u n g schließt die Rechenschaftsfunktion und die Dokumentationsfunktion mit ein: Einerseits hat der zu Überwachende Rechenschaft über seine Tätigkeit abzulegen; andererseits müssen die Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n so dokumentiert werden, d a ß sie später von ein e m sachverständigen Dritten nachvollzogen werden k ö n n e n . A u ß e r d e m erfüllt die Überwachung eine Sicherungsfunktion, die sich in Präventivfunktion und Korrekturfunktion aufteilen läßt: Einerseits sollen die Überwachungsm a ß n a h m e n die Mitarbeiter dazu veranlassen, ihre Tätigkeiten mit der notwendigen Sorgfalt zu erledigen; andererseits sollen die verbliebenen Fehler oder Fehlerursachen entdeckt und beseitigt werden. Die Ü b e r w a c h u n g kann demnach als ein mehrstufiger Prozeß der Informationsermittlung, Informationsverarbeitung und Informationsmitteilung angesehen werden, der alle M a ß n a h m e n umfaßt, die feststellen sollen, ob betriebliche Handlungen normgerecht durchgeführt wurden. Die Funktionsfähigkeit des IÜS ist abhängig von - d e r Art und d e m U m f a n g der Unternehmensorganisation (Aufbauorganisation und Ablauforganisation), - d e r Befolgung des Grundsatzes der F u n k t i o n s t r e n n u n g (dispositive Funktionen. a u s f ü h r e n d e Funktionen, Überwachungsfunktionen) und - d e r Einrichtung von Kontrollen und Prüfungen. Z u r inhaltlichen Ausgestaltung eines IÜS gehören: - Plan der Aufbauorganisation und Ablauforganisation. - Dienst- und Arbeitsanweisungen. 406

Internes Überwachungssystem (IÜS) - Kontenplan und Kontierungsrichtlinien. - Vorgedruckte Belege und Formulare, festgelegter Belegfluß. - Personelle und maschinelle Kontrollen. - Interne Revision. Aufgrund der G r ö ß e und Komplexität heutiger U n t e r n e h m e n kann der Abschlußprüfer eine gesicherte Kenntnis über die Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und des Jahresabschlusses nur erlangen, wenn er sich von der Genauigkeit der Erfassungssysteme, Verarbeitungssysteme und Dokumentationss^sieme der Rechnungslegung überzeugt. D a h e r sind diejenigen Teile des I Ü S für die D u r c h f ü h r u n g der Jahresabschlußprüfung relevant, die sich auf die Einrichtung, Arbeitsweise und Überwachung solcher Erfassungssysteme, Verarbeitungssysteme und D o k u mentationssysteme beziehen, d.h. auf die Aufbauorganisation und Ablauforganisation des Rechnungswesens. D e r Abschlußprüfer hat folgende Bestandteile einzusehen und zu würdigen: - Organisationsplan (Funktionspläne mit Festlegung der Kompetenz- und Verantwortungsverteilung innerhalb des Unternehmens). - Richtlinien für Abrechnungssysteme zur Verbuchung von Geschäftsvorfällen (Kontenplan, Kontierungsrichtlinien, Kostenrechnungsrichtlinien, Datenspeicherung). - Richtlinien für D o k u m e n t a t i o n , Einsatz und Schutz von Anwendungsprogrammen. - Richtlinien zur einheitlichen Gliederung von Jahresabschlüssen. - Zahlungsrichtlinien. - Investitionsrichtlinien. - Beleg- und Formularwesen. Aus den §§ 239-243 H G B lassen sich folgende G r u n d s ä t z e (= Mindestanforderungen) für die Ausgestaltung eines IÜS im Rechnungswesen ableiten: - G r u n d s a t z des systematischen A u f b a u s der Buchführung. - Grundsatz der Sicherung der Vollständigkeit der Konten. - G r u n d s a t z der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung. - Beleggrundsatz. - G r u n d s a t z der Einhaltung der gesetzlich festgelegten Aufbewahrungsfristen.

Internes Überwachungssystem (IÜS) Es ist w e d e r möglich noch notwendig, die J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g als - > lückenlose P r ü f u n g d u r c h z u f ü h r e n . In dieser Situation ist eine Beurteilung d e r Erfassungssysteme, Verarbeitungssysteme u n d D o k u m e n t a t i o n s s y s t e m e d u r c h z u f ü h r e n (-> Systemprüfung). Prüfungsmethodisch (-> Prüfungsmethoden) ist die P r ü f u n g des I Ü S eine - » indirekte P r ü f u n g . A u s g e h e n d von d e n Posten d e r -> Bilanz, d e r - » G e w i n n - und Verlustrechnung und den A n g a b e n im -> A n h a n g und im - » Lagebericht ist das IÜS in zwei Schritten zu p r ü f e n : 1. Vergleich des vom U n t e r n e h m e n dok u m e n t i e r t e n Soll-IÜS mit d e n Sollvorstellungen des A b s c h l u ß p r ü f e r s ü b e r die Sicherung d e r O r d n u n g s mäßigkeit d e r R e c h n u n g s l e g u n g (SollSoll-Vergleich). D a b e i ist die B e a n t w o r t u n g folgender F r a g e n von B e d e u t u n g : - Sind die R e g e l u n g e n vom U m f a n g her vollständig? - Sind die R e g e l u n g e n u n t e r d e m A s p e k t der Ü b e r w a c h u n g qualitativ akzeptabel? - Ist die O r d n u n g s m ä ß i g k e i t des Datenflusses somit hinreichend durch M a ß n a h m e n der I n t e r n e n Ü b e r w a c h u n g sichergestellt? 2. Vergleich des im U n t e r n e h m e n vorgef u n d e n e n Ist-IÜS mit d e m d o k u m e n t i e r t e n Soll-IÜS, d.h. Feststellung sein e r U m s e t z u n g und Funktionsfähigkeit, und zwar w ä h r e n d der gesamten Abrechnungsperiode (Soll-Ist-Vergleich). D a b e i ist die B e a n t w o r t u n g folgender F r a g e n von B e d e u t u n g : - Sind die Sollregelungen effektiv gew o r d e n , wie f u n k t i o n i e r e n sie? - Wird die arbeitsteilige Funktionszuo r d n u n g auch eingehalten u n d werd e n sämtliche e i n g e b a u t e n Überwachungsmaßnahmen ordnungsgemäß durchlaufen? D e r A b s c h l u ß p r ü f e r trägt die alleinige V e r a n t w o r t u n g für die D u r c h f ü h r u n g der J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g u n d das d a r a u s abgeleitete —> Prüfungsergebnis. D e n noch k a n n der A b s c h l u ß p r ü f e r u n t e r bes t i m m t e n B e d i n g u n g e n die Prüfungsergebnisse der - » I n t e r n e n Revision bei der Bemessung der Prüfungsintensität berücksichtigen (vgl. - » Z u s a m m e n a r b e i t des A b s c h l u ß p r ü f e r s mit der I n t e r n e n Revision). U m P r ü f u n g s e r g e b n i s s e der

Internes Überwachungssystem (IÜS) I n t e r n e n Revision v e r w e n d e n zu k ö n n e n , m u ß sich der A b s c h l u ß p r ü f e r ü b e r z e u g e n von - der a u s r e i c h e n d e n personellen Ausstattung der I n t e r n e n Revision, - der Qualifikation der Mitarbeiter d e r I n t e r n e n Revision sowie - der U n a b h ä n g i g k e i t der I n t e r n e n Revision in der B e s t i m m u n g der P r ü f u n g s gebiete, des P r ü f u n g s u m f a n g s und d e r Berichterstattung. E i n e E i n g l i e d e r u n g der Mitarbeiter d e r I n t e r n e n Revision in das P r ü f u n g s t e a m der A b s c h l u ß p r ü f e r wird allerdings durch die g e m e i n s a m e Stellungnahme d e s Instituts d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r und des Instituts f ü r Interne Revision H F A 2/1966 „ E r l ä u t e r u n g der G r u n d s ä t z e f ü r die Z u s a m m e n a r b e i t der W i r t s c h a f t s p r ü f e r und der internen R e v i s i o n " untersagt. Die D o k u m e n t a t i o n ( - » P r ü f u n g s d o k u m e n t a t i o n ) des I Ü S erfolgt dadurch, d a ß den A r b e i t s p a p i e r e n des jeweiligen Prüffeldes die zur P r ü f u n g des I Ü S verw e n d e t e n F r a g e b ö g e n bzw. die erstellten A b l a u f p l ä n e (sog. Flow-Charts) beigefügt w e r d e n . Das Ergebnis der P r ü f u n g des IÜS läßt e r k e n n e n , o b eine A u s w a h l p r ü f u n g möglich ist oder ob e i n e Vollprüfung bei bestimmten P r ü f f e l d e r n notwendig wird. Die P r ü f u n g des I Ü S informiert d e n A b schlußprüfer d a r ü b e r , welche F e h l e r a r t e n an welchen Stellen, in welchen Z e i t r ä u m e n u n d in w e l c h e m A u s m a ß a u f t r e t e n . D e r A b s c h l u ß p r ü f e r zieht d a r a u s Konsequenzen für Art, U m f a n g und Z e i t p u n k t der eigenen P r ü f u n g s h a n d l u n g e n . D e r e n U m f a n g wird stark eingeschränkt w e r d e n k ö n n e n , wenn das I Ü S zuverlässig arbeitet. E n t h ä l t das e n t s p r e c h e n d e P r ü f f e l d gewichtige Einzelvorgänge, so sind diese in j e d e m Fall g e s o n d e r t zu p r ü f e n . D i e Funktionsfähigkeit des I Ü S ist ein wichtiges Kriterium z u r Beurteilung d e s Fehlerrisikos in j e d e m einzelnen P r ü f f e l d und bestimmt d a h e r den U m f a n g weiterer P r ü f u n g s h a n d l u n g e n . E i n e B e r i c h t e r s t a t t u n g über das I Ü S wird gesetzlich nicht ausdrücklich gefordert. N u r im Bereich der P r ü f u n g von Kreditinstituten verlangt das -> B u n d e s aufsichtsamt für d a s Kreditwesen ( B Ä K ) eine Beurteilung d e r Ausgestaltung der I n t e r n e n Revision als Teilbereich des IÜS. Bei allen J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g e n sollte der P r ü f u n g s b e r i c h t a b e r grundsätzlich die Feststellung enthalten, d a ß

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Internes Überwachungssystem (IÜS) die Prüfung der für die Jahresabschlußprüfung relevanten Teile des IÜS - keine Anhaltspunkte für wesentliche Mängel ergeben hat oder - zu wesentlichen Beanstandungen keinen Anlaß gegeben hat. Werden dagegen schwerwiegende Mängel im I Ü S und dementsprechende Verstöße gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung durch die Prüfung aufgedeckt, so kann auf eine Darstellung der Schwachstellen im Prüfungsbericht nicht verzichtet werden. B e i besonders schwerwiegenden Mängeln, die zu erheblichen Vermögensverlusten führen und damit den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen, hat der Abschlußprüfer seiner Redepflicht gem. § 321 Abs. 2 H G B nachzukommen. Wolfgang Lück Internes Überwachungssystem (IÜS), Organisationsformen des D a s I Ü S ist ein aufeinander abgestimmtes Gesamtsystem interner Überwachungsmaßnahmen und umfaßt situationsspezifische Sicherungsmaßnahmen wie Zugangsbeschränkungen, die Interne Revision ( I R ) und das Interne Kontrollsystem ( I K S ) . Während die I R eine vom betrieblichen B e - oder Verarbeitungsprozeß unabhängige Überwachungsfunktion darstellt, ist das I K S in die betrieblichen Abläufe integriert. I R und I K S müssen so organisiert werden, daß das Gesamtsystem die Zuverlässigkeit der betrieblichen Prozesse unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsprinzips optimiert. D i e Interne Revision sollte als eine der Unternehmensleitung direkt unterstellte Stabsstelle organisiert sein. Eine ihrer wichtigsten Aufgaben ist es, das IKS des Unternehmens zu prüfen. Ein Internes Kontrollsystem kann nicht losgelöst von den übrigen betrieblichen Prozessen betrachtet werden, da Kontrollen kein Selbstzweck sein können, sondern stets im Zusammenhang mit planenden oder ausführenden Tätigkeiten stehen müssen. Grundlage jedes Überwachungsvorgangs ist der Vergleich zweier Objekte. Dabei kann es sich um einen Soll-Ist-Vergleich oder um einen Ist-Ist-Vergleich handeln. B e i m Soll-Ist-Vergleich wird ein Vergleichsobjekt zur Norm erhoben, und da-

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Intemes Überwachungssystem (IÜS) mit werden Abweichungen stets dem IstObjekt als Fehler zugerechnet. B e i m IstIst-Vergleich kann bei einer Abweichung keinem der Vergleichsobjekte eindeutig ein Fehler zugeordnet werden. Hierzu sind weitere Uberwachungsmaßnahmen erforderlich. Soll-Ist-Vergleiche werden in allen Bereichen des Unternehmens eingesetzt. Ist-Ist-Vergleiche bieten sich vor allem an, wenn in einem normalen Arbeitsablauf bereits identische oder komplementäre O b j e k t e bezüglich der relevanten Merkmalsausprägungen erstellt werden, z.B. bei der doppelten Buchführung. D i e Organisation eines I K S beeinflußt sowohl die Aufbauorganisation als auch die Ablauforganisation eines Unternehmens. D i e wesentlichen Gestaltungselemente sind dabei die Festlegung, d.h. die formale Strukturierung, und die personelle Zuordnung von Aufgaben, Funktionen, Kompetenzen und Vcrantworlichkeiten. Aufgaben und Funktionen stehen in einer Ziel-Mittel-Relation. Aufgaben sind dabei die auf das Ziel des Unternehmens gerichteten Teiltätigkeiten in einem Unternehmen (Beschaffen, Produzieren, Verkaufen, Kontieren etc.), während Funktionen dazu dienen, die Aufgaben zu erfüllen, und damit mittelbar dem Unternehmensziel dienen. Kompetenz verleiht einem Mitarbeiter das Recht, eine Aufgabe oder Funktion zu erfüllen. Verantwortung hingegen verpflichtet ihn, die Aufgabe oder Funktion zielgerecht zu erfüllen. Durch die Festlegung von Aufgaben werden die Arbeitsabläufe strukturiert. Für j e d e Teilaufgabe müssen anschließend die einzelnen Funktionen „Bearbeitung", „Überwachung" und „Korrektur" gebildet werden, damit bei den in dem Arbeitsablauf eingesetzten Mitarbeitern ein ausgeprägtes Überwachungsbewußtsein entsteht. D i e wichtigsten Organisationsformen bei der Zuordnung von Aufgaben sind die vertikale und die horizontale Aufgabentrennung. Bei der vertikalen Aufgabentrennung werden einzelne Teilaufgaben den Mitarbeitern so zugewiesen, daß jeder Mitarbeiter eine Teilaufgabe oder eine Folge von Teilaufgaben übernimmt. Sie entspricht dem Prinzip der Arbeitsteilung. B e i der horizontalen Aufgabentrennung werden zwei oder mehreren

Intervallskala

Intervallschätzung Korrektur der Buchung Buchung Überwachung (I. eng. S . ) der Kontierunq

Soll Ist

Richtig"

'Falsch-

Funkt! onstrennung inner h&jb der Teilaufgabe "Kontieren"

2.Teilauf gäbe"Kon tieren*

Korrigiertes

Korrektur der Kontieainq

r * L - O w

Beleg-Kontierung Beleg - Ü b e r w a chung I. eng. S.

Soll Ist

Richtig"

•Falsch"

Funktionstrennung i n n e r halb der Teöaufgabe "Beleg erstellen"

1 .TeDauf gab« "Belag erstellen"

Korrigiertes

r

ist

HD-

c

Beleg-Korrektur

•Q

Belegerstellung

2

Information über realen Talbestand ( = Geschäfts Vorfall)

Abb.: E l e m e n t eines IKS mit vertikaler A u f g a b e n t r e n n u n g in Kombination mit einer Funktionstrennung Mitarbeitern gleiche Aufgaben o d e r Aufgabenfolgen zugewiesen. Das folgende Blockschaltbild zeigt ein E l e m e n t eines IKS mit vertikaler A u f g a b e n t r e n n u n g in Kombination mit einer Funktionstrennung (s. Abb.). Eine solche Organisationsform eines IKS entspricht d e m Prinzip der Regelung. Jörg Baetge Intervallschätzung -> Statistische Stichprobenverfahren Intervallskala Lassen sich beim -> Messen b e s t i m m t e r Eigenschaften von Untersuchungsobjekten (1) Unterschiede feststellen, (2) die U n t e r s u c h u n g s o b j e k t e nach d e m Ausm a ß des Vorhandenseins der Eigenschaft ordnen, u n d ist (3) zusätzlich noch eine Meßeinheil definiert, d a n n ist die anzuw e n d e n d e —> Meßskala eine Intervallskala. Dieser Typ von Meßskalen ist im Be-

reich der betriebswirtschaftlichen Statistik e h e r selten. Beispielsweise kann unter U m s t ä n d e n der Betriebserfolg intervallskaliert sein: in konjunkturell schwierigen Zeiten kann man schon d a n n von Betriebserfolg sprechen, wenn m a n am Markt bleiben kann; bei guter Wirtschaftslage wird Betriebserfolg mit der Eizielung eines angemessenen Gewinns einhergehen. Das Beispiel zeigt, daß bei intervallskalierten Messungen die Festlegung des „Nullpunktes" frei vereinbart w e r d e n kann. E b e n s o ist die Meßeinheit nicht vorgegeben, s o n d e r n kann nach d e n verschiedensten A n f o r d e r u n g e n festgelegt werden. So kann z.B. bei der Bewertung der Aktiva die Messung in „ D M " , „ E C U " . „ E u r o " oder in „ D o l l a r " erfolgen. Eine Intervallskala bildet sowohl die Gleichheit/Unterschiede und die O r d nung der U n t e r s u c h u n g s o b j e k t e als auch die Ordnung der Abstände zwischen die-

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Inventar

Inventur

sen O b j e k t e n richtig ab. Die Meßziffern weisen damit die Identitäts- und Ordnungseigenschaft reeller -> Zahlen, die Abstände zwischen Meßziffern zusätzlich noch die Additivitätseigenschaft auf. Die Meßziffern dürfen damit den algebraischen O p e r a t i o n e n „Addition" und „Subtraktion" unterzogen werden. Alle anderen O p e r a t i o n e n sind unzulässig. Auf dem Niveau der Intervallskala sind beispielsweise folgende statistischen Verfahren a n w e n d b a r : Berechnung von arithmetischem Mittel, Standardabweichung, Varianz; Regressions- und Korrelationsanalyse; Konfidenzintervalle und Tests über die genannten Parameter. Helmut Kobelt Inventar Bestandsverzeichnis, in dem die durch -> Inventur festgestellten und tatsächlich vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert aufgezeichnet sind. Jeder K a u f m a n n hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben (§ 240 Abs. 1 H G B ) . Er hat demnächst für den Schluß eines j e d e n Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die D a u e r des Geschäftsjahrs darf zwölf M o n a t e nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen G e schäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken (§ 240 Abs. 2 H G B ) . Bilanzierungshilfen, Sonderposten mit Rücklageanteil und Rechnungsabgrenzungsposten gehören nicht zum Inventar, da sie keine Vermögensgegenstände o d e r Schulden, sondern rechnerische Größen sind. Wolfgang Lück Inventur a) Begriff: U n t e r I. versteht m a n die Bes t a n d s a u f n a h m e aller - » Vermögensgegenstände und - » Schulden nach Art, M e n g e und Wert auf einen bestimmten Z e i t p u n k t (vgl. d). Ihr Ergebnis ist das -> Inventar; dieses m u ß von jedem Kaufm a n n zum Beginn seines Handelsgewerbes und weiterhin für jedes —> Geschäftsj a h r aufgestellt werden (§ 240 H G B ) . 410

Teilweise wird unter I. nur die körperliche B e s t a n d s a u f n a h m e (vgl. c l ) verstanden. F ü r die I. gilt das VoUsländigkeitsgebot (vgl. auch § 246 Abs. 1 H G B ) . Ausnahmen: Aus Wirtschaftlichkeitsgründen kann auf eine B e s t a n d s a u f n a h m e verzichtet werden, wenn es sich um nicht erhebliche Werte handelt und die Bestände nicht wesentlich schwanken. Diese Voraussetzungen sind in vielen Unternehm e n z.B. für Reparaturmaterialien und Ersatzteile sowie für Büromaterial erfüllt. Beispiele für weitere Ausnahmen vom Vollständigkeitsgebot sind die Bes t a n d s a u f n a h m e auf G r u n d von Stichproben (vgl. c l ) sowie die steuerliche Regelung für geringwertige Anlagegüter (vgl. § 6 Abs. 2 EStG; Abschn. R31 Abs. 3 E S t R ) , die auch handelsrechtlich gilt. b) Zwecke: Die I. ist Voraussetzung für eine ordnungsmäßige Buchführung und G r u n d l a g e für den Jahresabschluß. Die körperliche Bestandsaufnahme dient der Ü b e r p r ü f u n g der Buchbestände und der Zuverlässigkeit der Lagerbuchführung. In U n t e r n e h m e n , die ihre Vorratsveränderungen nicht laufend aufzeichnen, dient sie außerdem der Verbrauchsfeststellung: Verbrauch = Anfangsbestand + Z u g ä n g e ./. Inventurbestand. Bei unterlassener bzw. nicht ordnungsgemäßer I. drohen ggf. steuerliche Nachteile (insbes. Schätzung von Besteuerungsgrundlagen und Wegfall steuerlicher Vergünstigungen) sowie zivil- und strafrechtliche Konsequenzen. c) Inventurverfahren: Man unterscheidet zwischen der körperlichen Bestandsaufnahme als dem gesetzlichen Regelfall ( c l ) , der A u f n a h m e an Hand von Urkunden (c2) sowie der buchmäßigen Bes t a n d s a u f n a h m e (c3). c l ) Die körperliche Bestandsaufnahme ist nur bei Sachanlagen, Vorräten, Zahlungsmitteln und eigenverwahrten Wertpapieren anwendbar und Pflicht. Auf sie kann auch bei automatisch gesteuerten Lagersystemen nicht verzichtet werden. Lediglich für das bewegliche Anlagevermögen ist sie - auch mit steuerlicher Wirkung - entbehrlich und kann durch eine buchmäßige A u f n a h m e ersetzt werden (vgl. c3). Die körperliche Bestandsaufnahme vollzieht sich nach Identifikation und Klassifikation d e r Gegenstände durch Zählen, Messen oder Wiegen. Die festgestellten

Inventur M e n g e n w e r d e n auf A u f n a h m e b e l e g e n f e s t g e h a l t e n . D i e s e m ü s s e n alle i n v e n t u r relevanten A n g a b e n enthalten. Hierzu g e h ö r e n i n s b e s o n d e r e : l a u f e n d e BelegN u m m e r (zur Vollständigkeitskontrolle d e r A u f n a h m e b e l e g e ) ; L a g e r o r t ; Position; eindeutige Bezeichnung des Gegenstand e s (ggf. a u c h W a r e n - o d e r M a t e r i a l g r u p pe); Mengeneinheit; aufgenommene Menge; Einheitspreis; Gesamtwert (ohne A b s c h l ä g e ) ; H i n w e i s e auf w e r t b e e i n f l u s s e n d e U m s t ä n d e (z.B. L a g e r d a u e r , G ä n gigkeit); A u f n a h m e d a t u m u n d U n t e r schrift ( K u r z z e i c h e n ) d e r A u f n e h m e n d e n . B e i u n f e r t i g e n E r z e u g n i s s e n sind zusätzliche A n g a b e n e r f o r d e r l i c h : A u f t r a g s nummer; Fertigungsgrad; Material- und Lohnkosten. D i e k ö r p e r l i c h e A u f n a h m e aller k ö r p e r lich a u f n e h m b a r e n B e s t ä n d e ist n i c h t u n bedingt erforderlich. Die Ermittlung des B e s t a n d e s a u f G r u n d von Stichproben ist g e m ä ß § 241 A b s . 1 H G B zulässig, w e n n - ein d e n G r u n d s ä t z e n o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung (GoB) entsprechendes anerkanntes mathematisch-statistisches V e r f a h r e n v e r w e n d e t wird u n d - d e r A u s s a g e w e r t e i n e s mit H i l f e v o n Stichproben aufgestellten Inventars dem Aussagewert eines Inventars g l e i c h k o m m t , d a s auf G r u n d e i n e r vollständigen körperlichen Bestandsaufn a h m e erstellt wird. A l s a n e r k a n n t e V e r f a h r e n g e l t e n d a s sog. Verfahren d e r geschichteten Mittelwertschätzung und gebundene Schätzverfahr e n (vgl. a u c h H F A 1/1981 i.d.F. 1990: S t i c h p r o b e n v e r f a h r e n f ü r die V o r r a t s i n v e n t u r z u m J a h r e s a b s c h l u ß , in: D i e Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W auf d e m G e b i e t e d e r R e c h n u n g s l e g u n g u n d P r ü f u n g , D ü s s e l d o r f 1997. L o s e b l a t t ausgabe). Neben der Stichprobeninventur können I n v e n t u r e r l e i c h t e r u n g e n in A n s p r u c h gen o m m e n werden, wenn die Voraussetz u n g e n f ü r die Gruppenbewertung (Abschn. R 3 6 A b s . 5 E S t R ) u n d f ü r die Festwerte (§ 240 A b s . 3 H G B , A b s c h n . R 3 6 A b s . 5 E S t R ) e r f ü l l t sind. c2) E i n e Aufnahme an Hand von Urkunden e r f o l g t in d e r R e g e l bei i m m a t e r i e l len V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n s o w i e b e i Vermögensgegenständen, die von Dritten verwahrt werden. Als Nachweise für die B e s t ä n d e u n d als G r u n d l a g e f ü r die A u f stellung d e s I n v e n t a r s d i e n e n z.B. n o t a r i elle U r k u n d e n , P a t e n t u r k u n d e n . Lizenz-

Inventur vertrage, Lagerscheine, Depotauszüge und Versandpapiere. c3) D i e buchmäßige Bestandsaufnahme, d.h. d i e Ü b e r n a h m e d e r B e s t ä n d e v o n K o n t e n u n d K a r t e i e n , f ü h r t in allen übrigen F ä l l e n , in d e n e n w e g e n d e r A r t d e s Vermögensgegenstandes eine körperlic h e B e s t a n d s a u f n a h m e bzw. e i n e A u f n a h m e a n H a n d v o n U r k u n d e n nicht in B e t r a c h t k o m m t , zu e i n e m o r d n u n g s mäßigen Inventar. F ü r d a s b e w e g l i c h e A n l a g e v e r m ö g e n gelten o r d n u n g s g e m ä ß g e f ü h r t e Anlagekarteien als B e s t a n d s v e r z e i c h n i s gemäß § 2 4 0 A b s . 2 H G B , A b s c h n . R 3 1 Abs. 5 E S t R m i t d e r Folge, d a ß d i e k ö r p e r l i c h e B e s t a n d s a u f n a h m e grundsätzlich entfallen k a n n . V o r a u s s e t z u n g ist, d a ß j e d e r Zu- und Abgang laufend eingetragen wird u n d d i e A n l a g e k a r t e i m i n d e s t e n s die f o l g e n d e n A n g a b e n e n t h ä l t : - genaue Bezeichnung des Gegenstandes, - Tag d e r A n s c h a f f u n g o d e r H e r s t e l l u n g , - H ö h e der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, - Bilanzwert am Bilanzstichtag (Ausnahme: A b s c h n . R31 Abs. 5 Satz 3 E S t R ) , - Tag d e s A b g a n g s . V o r a u s s e t z u n g ist w e i t e r h i n , d a ß sich d e r jeweilige Bilanzansatz a u s der S u m m e der einzelnen Bilanzwerte der Anlagek a r t e i n a c h w e i s e n läßt. D i e k ö r p e r l i c h e B e s t a n d s a u f n a h m e des beweglichen Anl a g e v e r m ö g e n s k a n n a b e r , selbst w e n n ein e o r d n u n g s g e m ä ß e A n l a g e n k a r t e i gef ü h r t wird, a u s k o n t r o l l o r g a n i s a t o r i s c h e n G r ü n d e n n a c h wie vor e m p f e h l e n s w e r t sein. d ) Zeitpunkt der körperlichen Bestandsaufnahme: D i e B e s t ä n d e bzw. Teile v o n i h n e n k ö n n e n zu u n t e r s c h i e d l i c h e n Z e i t p u n k t e n w ä h r e n d eines G e s c h ä f t s j a h r e s aufgenommen werden. Grundsätzlich zulässig sind die S t i c h t a g s i n v e n t u r z u m B i l a n z s t i c h t a g als gesetzlicher R e g e l f a l l ( d l ) , die vor- o d e r n a c h v e r l e g t e Sticht a g s i n v e n t u r (d2) u n d d i e p e r m a n e n t e I. (d3). D i e vor- o d e r n a c h v e r l e g t e Sticht a g s i n v e n t u r u n d d i e p e r m a n e n t e I. e r l a u b e n es, die z e i t a u f w e n d i g e B e s t a n d s a u f n a h m e in b e s c h ä f t i g u n g s s c h w a c h e Z e i t e n bzw. in Z e i t e n m i t g e r i n g e m L a g e r b e s t a n d zu legen. D i e s e E r l e i c h t e r u n g e n sind j e d o c h f ü r b e s o n d e r s wertvolle Verm ö g e n s g e g e n s t ä n d e s o w i e f ü r solche Bes t ä n d e a u s g e s c h l o s s e n , b e i d e n e n ins G e wicht f a l l e n d e , nicht s c h ä t z b a r e A b g ä n g e 411

Inventurintensität auftreten können (Abschn. R31 Abs. 3 EStR). d l ) Bei der Stichtagsinventur zum Bilanzstichtag braucht die Bestandsaufnahm e nicht unbedingt an diesem einen Tag b e g o n n e n und abgeschlossen zu werden. Bei umfangreichen Beständen kann dies aus organisatorischen bzw. personellen G r ü n d e n sogar unmöglich sein. E i n e „zeitnahe" A u f n a h m e , d.h. eine Aufnahm e innerhalb von 10 Tagen vor und nach dem Bilanzstichtag, genügt deshalb im allgemeinen. Allerdings müssen dann die Bestandsveränderungen zwischen d e m Tag der A u f n a h m e und dem Bilanzstichtag zuverlässig aufgezeichnet und nachgewiesen sowie im Inventar zum Bilanzstichtag berücksichtigt werden. d2) Bei der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur gemäß § 241 Abs. 3 H G B wird der Bestand auf einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor o d e r zwei M o n a t e nach dem Bilanzstichtag durch Stichtagsinventur ( d l ) oder perm a n e n t e I. (d3) ermittelt und in einem besonderen Inventar verzeichnet. Weiterhin m u ß gewährleistet sein, daß auf G r u n d des besonderen Inventars durch A n w e n d u n g eines den G o B entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens der am Bilanzstichtag v o r h a n d e n e Bestand für diesen Zeitpunkt ordnungsgemäß erfaßt und bewertet ist. d3) Bei der permanenten Inventur kann die körperliche Bestandsaufnahme nach den betrieblichen Bedürfnisseen auf das Geschäftsjahr verteilt werden (§ 241 Abs. 2 H G B ) . Z u m Bilanzstichtag selbst erfolgt eine buchmäßige Bestandsaufnahme. Die p e r m a n e n t e I. setzt voraus, daß - in der Lagerbuchführung alle Bestände und alle Zu- und Abgänge einzeln nach Tag, Art und M e n g e festgehalten werden und belegt sind, - j e d e r Buchbestand mindestens einmal während des Geschäftsjahres körperlich a u f g e n o m m e n und ggf. korrigiert wird und - die D u r c h f ü h r u n g und die Ergebnisse der laufenden A u f n a h m e n protokolliert sowie diese Protokolle wie alle and e r e n Inventurunterlagen 10 Jahre aufbewahrt werden (8 257 Abs. 4 H G B ) . e) Vorbereitung und Durchführung körperlicher Bestandsaufnahmen: Damit körperliche Bestandsaufnahmen ordnungsgemäß und wirtschaftlich, insbe412

Inventurintensität sondere ohne größere Störungen des normalen Betriebsablaufs, durchgeführt werden können, sind sie sorgfältig und rechtzeitig zu planen. Z u r Vorbereitung gehören u.a. die folgenden M a ß n a h m e n : Festlegung des bzw. der Aufnahmeverfahren u n d der Aufnahmezeitpunkte; Bestimmung eines verantwortlichen Inventurleiters; Aufstellen von Inventurrichtlinien und eines Ablaufplanes; Schulung und Einweisung des Aufnahmepersonals; Bereitstellung von Hilfsmitteln f ü r die A u f n a h m e (z.B. Aufnahmebelege, Zählblocks, Waagen und andere Meßinstrumente); übersichtliche und klar abgegrenzte Aufnahmebezirke; (unmittelbar vor Aufnahmebeginn) aufgeräumte Läger und Arbeitsplätze. H ä u f i g ist es auch zweckmäßig, die G e g e n s t ä n d e vorher genau zu kennzeichnen, so daß sich die Aufnahme auf die bloße Mengenermittlung beschränken kann. Z u den Grundsätzen ordnungsmäßiger I. gehört es schließlich, die Mengenermittlung in Stichproben zu überprüfen. f) Prüfung der körperlichen Bestandsaufnahme im Rahmen der —> Jahresabschlußprüfung: Prüfungsziele sind das tatsächliche Vorhandensein der Vermögensgegenstände sowie ihre vollständige Erfassung. Prüfungsobjekte sind - die Planung und Vorbereitung der Bestandsaufnahmen; festzustellen ist auch, o b die gesetzlichen Voraussetzungen für die vorgesehenen Inventurverfahren erfüllt sind; - die D u r c h f ü h r u n g der Bestandsaufnahmen; sind die Bestände absolut oder relativ von Bedeutung, so soll der Abschlußprüfer bei der körperlichen Bes t a n d s a u f n a h m e anwesend sein; weitere Einflußfaktoren für die Anwesenheitspflicht des Abschlußprüfers sind u.a. die Sorgfalt der Inventurplanung, der Z u s t a n d des Internen Kontrollsystems sowie f r ü h e r e Aufnahmefehler (vgl. -> F G 1/1988, Abschn. D4); - die Auswertung der Inventur einschließlich der Überleitung zum Bilanzansatz. Im einzelnen richtet sich die Prüfungstechnik nach der Art der körperlichen Bestandsaufnahme. Martin Richter Inventurintensität ->Inventur

Inventurlisten Inventurlisten -»Inventur Inventurrichtlinien ->Inventur Inventurtermin ->Inventur Inventurverfahren ->Inventur Investition 1. Der Investitionsbegriff Es gibt in der Betriebswirtschaftslehre verschiedene Investitionsbegriffe. M a n unterscheidet vor allem den bestandsbzw. v e r m ö g e n s o r i e n t i e r t e n und den zahlungsorientierten Begriff. G e m ä ß der Bestands- bzw. V e r m ö g e n s o r i e n t i e r u n g liegt eine Investition vor, wenn (flüssige) Geldmittel in a n d e r e V e r m ö g e n s w e r t e u m g e w a n d e l t w e r d e n (bilanzieller Aktivtausch). D e r zahlungsorientierte Begriff stellt auf die d u r c h eine Investitionsentscheidung ausgelösten Zahlungsvorgänge ab. D e m n a c h ist eine Investition dadurch charakterisiert, daß einer ( o d e r m e h r e r e n ) Auszahlung(en) m i n d e s t e n s eine Einzahlung o d e r M i n d e r a u s z a h l u n g folgt. Dieser Investitionsbegriff weist die g r ö ß t e Verbreitung auf und liegt auch den meisten Investitionsrechnungsverf a h r e n zugrunde. Beiden Investitionsbegriffen ist gemeinsam, d a ß sie Investition e n als A k t i o n e n betrachten. D e r Z u s a m m e n h a n g von - » Finanzierung u n d Investition besteht begriffsunabhängig darin, d a ß Finanzierung die Kap i t a l b e s c h a f f u n g und Investition die Kap i t a l v e r w e n d u n g eines U n t e r n e h m e n s u m f a ß t ; chronologisch erfolgt die Finanzierung stets vor der Investition. 2. Die Investitionsarten Z u r Systematisierung der Investitionsarten w e r d e n am häufigsten die beiden Kriterien „ A r t des Vermögenswertes", in d e n investiert wird, u n d „Kapazitätswirk u n g der Investition" herangezogen. Hinsichtlich der A r t des Vermögenswertes unterscheidet m a n zunächst materielle u n d immaterielle Investitionen, auf einer weiteren Stufe differenzierter - Sachinvestitionen: Hierbei wird in materielle V e r m ö g e n s w e r t e wie G r u n d stücke, G e b ä u d e o d e r Vorräte investiert.

Investition - Finanzinvestitionen: Investitionsobjekte sind hier immaterielle finanzielle V e r m ö g e n s w e r t e wie Beteiligungen oder Forderungen. - Immaterielle Investitionen: Diese liegen vor, wenn in immaterielle nichtfinanzielle Vermögenswerte wie Forschung, W e r b u n g o d e r Ausbildung investiert wird. In bezug auf die Kapazitätswirkung von Investitionen grenzt m a n Investitionen o h n e u n d mit Kapazitätswirkung voneina n d e r ab. Investitionen o h n e Kapazitätswirkung bezeichnet m a n als Ersatzinvestitionen (z.B. eine Maschine mit der Ausbringung X wird durch eine n e u e Maschine mit der identischen Ausbringung ersetzt). F ü h r e n Investitionen zu einer Kapazitätswirkung (und zwar stets e r h ö h e n d ) , so spricht m a n von Erweiterungsinvestitionen (z.B. Kauf einer zusätzlichen Maschine). Fallen Ersatz- u n d Erweiterungsinvestitionen zusammen, wenn z.B. eine Ersatzmaschine eine h ö h e r e Ausbringung leistet, so liegen sog e n a n n t e Rationalisierungsinvestitionen vor. Bei d e n Investitionen mit Kapazitätswirkung ist zu beachten, d a ß sie häufig Folgeinvestitionen nach sich ziehen. So k a n n eine h ö h e r e Ausbringung d a z u f ü h r e n , d a ß z.B. zusätzlich Absatz- u n d / o d e r Lagerhaltungskapazitäten a u f g e b a u t werden müssen. 3. Der Investitionsprozeß D e r Investitionsprozeß k a n n in die folg e n d e n 3 Phasen gegliedert werden: Planungsphase, Realisationsphase und Kontrollphase. Die P l a n u n g s p h a s e beginnt mit der Erkenntnis, daß eine Investition durchgef ü h r t w e r d e n soll (z.B. E r s a t z einer Maschine am E n d e ihrer N u t z u n g s d a u e r ) . Ist die A r t der Investition b e s t i m m t (z.B. Sachinvestition in eine Maschine), so sind in e i n e m nächsten Schritt alternative Investitionsmöglichkeiten/-objekte zu suchen (z.B. Maschinen von unterschiedlichen Herstellern). A u f g r u n d von Restriktionen bzw. N e b e n b e d i n g u n g e n (z.B. sollen b e s t i m m t e A n s c h a f f u n g s k o s t e n nicht überschritten w e r d e n ) reduziert sich die M e n g e der möglichen auf die M e n g e der zulässigen Investitionsobjekte. Die zulässigen Investitionsobjekte sind mittels der verschiedenen —> Investitionsrechnungsv e r f a h r e n auf ihre Vorteilhaftigkeit (z.B.

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Investition, Betriebswirtschaftslehre der im Sinne einer Kostenminimierung o d e r K a p i t a l w e r t m a x i m i e r u n g ) hin zu untersuchen. H i e r b e i sind auch die Wechselbeziehungen zu d e n a n d e r e n U n t e r n e h m e n s b e r e i c h e n (z.B. Personalbereich) zu berücksichtigen. Als letzter Teil der Planungsphase ist eine Entscheidung ü b e r die A n s c h a f f u n g eines (bei -> Investitionsprogrammentscheidungen auch m e h r e r e r ) Investitionsobjekte(s) auf der Basis der Vorteilhaftigkeitsuntersuchung zu treffen. In d e r nun f o l g e n d e n Realisationsphase wird die Investition, für die sich der Investor e n t s c h i e d e n hat, d u r c h g e f ü h r t (z.B. Kauf und Installation d e r Maschine). W ä h r e n d d e r „ N u t z u n g " d e r Investition sind die mit ihr erzielten Ergebnisse im R a h m e n der p e r m a n e n t e n Kontrollphase d a r a u f h i n zu ü b e r p r ü f e n , in welchem M a ß e die Z i e l e r w a r t u n g e n erfüllt werden. Bei einer Zielunter- o d e r -Übererfüllung kann e r n e u t ein Investitionsprozeß in G a n g gesetzt werden (z.B. Werbeinvestitionen, u m d e n Absatz eines P r o d u k t e s u n d damit die Kapazitätsauslastung der Maschinen zu e r h ö h e n ) . Christopher Hossfeld Investition, Betriebswirtschaftslehre der Die Betriebswirtschaftslehre der Investition ist die L e h r e von der rationalen F ü h r u n g von Betrieben o d e r U n t e r n e h m e n in dem Bereich der Investition. D i e Betriebswirtschaftslehre d e r Investition betrifft einen Teilbereich der - » Betriebswirtschaftslehre. Rationales Verhalten in d e n Wirtschaftswissenschaften heißt auch wirtschaftliches Verhalten. Die Betriebswirtschaftslehre der Investition umfaßt a) die betriebswirtschaftliche Theorie d e r Investition, welche von d e r A u f n a h m e der Ist-Tatbestände ausgehend die Z u s a m m e n h ä n g e und A b h ä n g i g k e i t e n d e r Investitionseinflußgrößen ermittelt und zu e i n e m „Soll-Sein" führt b) die Investitionspolitik, also die Gestalt u n g des „Seinsollenden" c) die Investitionstechniken also die Inf o r m a t i o n s g e w i n n u n g , Planungen, die O r g a n i s a t i o n und Investitionskontrolle Im einzelnen u m f a ß t die Betriebswirtschaftslehre d e r Investition: a) die G e w i n n u n g der I n f o r m a t i o n e n ü b e r Investitionsobjekte - seien es reale und finanzielle Investitionen

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Investition, Betriebswirtschaftslehre der b) die zweckgerechte Finanzierung der Investitionsobjekte c) die Ermittlung der Wirtschaftlichkeit d e r einzelnen Investitionen u n d die A b s c h ä t z u n g des G r a d e s der Zielerreichung d) die B e a c h t u n g investitionspolitischer A s p e k t e besonders im Hinblick auf die U n t e r n e h m e n s s t r a t e g i e und -taktik e) die Auswahl des „richtigen" Investitionsrechnungsverfahren und d e r geeigneten Investitionsmodelle f) die Feststellung der mit d e n Investitionen verbundenen Imponderabilien u n d d e r e n A b w ä g u n g im Hinblick auf die Investitionsentscheidung g) d a s Investitions-Controlling Investition wird unterschiedlich definiert. Grundsätzlich k ö n n e n folgende, nicht immer scharf zu t r e n n e n d e n Begriffsgrupp e n gebildet werden: a) D e r v e r m ö g e n s b e s t i m m t e Investitionsbegriff geht von d e r Bilanz aus, die auf der Aktivseite das V e r m ö g e n und auf der Passivseite das Kapital aufweist. Investition ist die U m w a n d l u n g von Finanzierungsmitteln (Kapital) in Vermögensteile (Kapitalverwendung). V e r t r e t e r des v e r m ö g e n s b e s t i m m t e n Investitionsbegriffes m a c h e n U n t e r schiede hinsichtlich des U m f a n g e s der Finanzierungsmittelverwendung: N a c h der weiteren A u f f a s s u n g ist der E r w e r b aller Aktiva eine Investition. D i e engere Auffassung k l a m m e r t die liquiden Mittel, das g e s a m t e U m l a u f v e r m ö g e n und die Beteiligungen aus. In der engsten A u f f a s s u n g stellt n u r der E r w e r b von A n l a g e v e r m ö g e n , das d e r P r o d u k t i o n dient, eine Investition dar. b) D e r k o m b i n a t i o n s b e s t i m m t e Investitionsbegriff versteht u n t e r Investition die Kombination der d u r c h die Bes c h a f f u n g bereitgestellten G ü t e r zu einer neuen Produktionsausrüstung o d e r die Eingliederung in d e n bereits vorhandenen Güterbestand. c) Nach d e m zahlungsbestimmten Investitionsbegriff ist eine Investition der S t r o m von Auszahlungen, der durch K ä u f e in Verbindung mit einem Prod u k t i o n s p r o z e ß ausgelöst wird. In einer erweiterten Auffassung sind alle Auszahlungen Investitionen. Einzahlungen stellen d e m n a c h Desinvestition e n dar.

Investitionskredit

Investitionsrechnung

d) Während bei den genannten drei Interpretationen die Investition als Vorgang gesehen wird, gibt der dispositionsbestimmte (disponibilitätsbestimmte) Investitionsbegriff die Investition als langfristige Festlegung von finanziellen Mitteln im Anlagevermögen an, wodurch die Dispositionsfreiheit des U n t e r n e h m e n s eingeschränkt ist. Wolfgang Lücke Investitionskredit - » Kreditarten Investitionsrechnung 1. Begriff und

Zweck:

Die Investitionsrechnung umfaßt Verfahren zur quantitativen Ermittlung einer Maßgröße, die erlaubt, die Vorteilhaftigkeit einer Investition oder eines Investitionsprogramms zu beurteilen. Eine Investition ist das Ergebnis einer Entscheidung über den Ressourceneinsatz, der sich in Wertströmen ( D M oder E U R O pro Periode) darstellt. D e r Zweck der Investitionsrechnung liegt darin, mittels der Maßgröße sagen zu können, ob ein Investitionsobjekt oder ob mehrere Objekte der Zielsetzung des Investors entsprechen. Dabei können quantitative oder qualitative (Imponderabilien) Nebenbedingungen das Urteil über die Vorteilhaftigkeit beeinflussen. In diesen Überlegungen zur Vorteilhaftigkeit von Investitionen sind zugleich Wirtschaftlichkeitsaspekte eingeschlossen. Wirtschaftlich handeln heißt, ein gegebenes Ziel mit einem minimalen Mitteleinsatz anzustreben, beziehungsweise bei einem gegebenen Mitteleinsatz ein Maximum an Zielerreichung zu bewirken; insoweit ist die Investitionsrechnung zugleich auch eine Wirtschaftlichkeitsrechnung, die - wie die Investitionsrechnung - auf einen Wertefluß bezogen ist. Die Wirtschaftlichkeitsrechnung geht vorwiegend von Leistungswerten und Kosten aus, die Investitionsrechnung dagegen von Ein- und Auszahlungen. Die Wirtschaftlichkeitsrechnung ist bisweilen eine einperiodige Rechnung; sie wird als statisch bezeichnet. Die Übergänge von Investitionsrechnung zur Wirtschaftlichkeitsrechnung sind fließend.

2. Stellung der Investitionsrechnung in der Investitionsplanung: Die Investitionsrechnung stellt nur einen Teil der Investitionsüberlegungen bzw. -planungen dar. Die Stellung der Investitionsrechnung läßt sich in den folgenden Stufen verdeutlichen: a) Beschreibung der Investitionsalternativen und -prämissen mit den zugehörenden Einflußgrößen; die Unterschiede in den Alternativen werden m o n e t ä r erfaßt; b) Ermittlung der zu verschiedenen Zeitpunkten anfallenden Ein- und Auszahlungen (Zahlungsreihen), c) Wahl des Kalkulationszinsfußes; d) Wahl von Risiko- und Fungibilitätszuschlägen; e) D u r c h f ü h r u n g der Rechnung und Errechnung des Maßes der Vorteilhaftigkeit unter Berücksichtigung quantitativer Nebenbedingungen; f) Ermittlung qualitativer Einflußgroßen; g) Investitionsentscheidung nach Maßgröße, Zielsetzung und Nebenbedingungen. Die Stufen b bis g betreffen die Investitionsrechnung. 3. Diskontierungsreihen und Maß der Vorteilhaftigkeit: Ein- und Auszahlungen für Investitionsobjekte werden bis zum zeitlichen Horizont oder bis zum festgelegten E n d e des Planungszeitraumes erwartet (geschätzt, prognostiziert) und auf einen Zeitpunkt - in der Regel vor der ersten Investitionszahlung - diskontiert und addiert. Die Summe aller mit q1 diskontierten Einzahlungen e, und Auszahlungen a, ergibt den Kapitalwert C der Investition. Es gilt für den Zahlungszeitpunkt (t) 0 < t < n; n ist der Planungshorizont; q = 1 + i mit i als dem Kalkulationszinssatz. Werden die Ein- und Auszahlungen für sich diskontiert und addiert, dann stellt C e den Barwert aller Einzahlungen dar, und C a gibt den Barwert aller Auszahlungen wieder: C = C e - C a . Als Maßgröße, um die Vorteilhaftigkeit einer Investition zu bestimmen, wird der Kapitalwert C gewählt, den es zu maximieren gilt; bei unbeeinflußbaren Einzahlungsströmen von Investitionen wird nur der Barwert (C a ) der Auszahlungsreihe minimiert. Soll die Maßgröße der Investitionsrechnung auf den Endzeitpunkt n in der Inve-

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Investor Relations stition bezogen werden, dann heißt das Maß Vermögensendwert (V), der sich aus C • q n ergibt. C und V können nur dann zu verschiedenen Entscheidungen führen, wenn unterschiedliche Annahmen im Hinblick auf die Verwendung der Geldmittel zwischen 0 und n getroffen werden; insbesondere wenn Haben- und Sollzinssätze unterschiedlich sind. C und V sind absolute DM-Größen (EURO-Größen). Zieht der Investor als Entscheidungsgrundlage eine relative Maßgröße vor, dann wird er im allgemeinen den internen Zinsfuß r wählen; das ist der kritische Kalkulationszinsfuß i = r, bei dem der Kapitalwert C Null wird, r gibt die Rentabilität des Investitionsobjektes an. Unter Amortisation wird grundsätzlich die Wiedergewinnung von in Investitionsobjekten gebundene Auszahlungen verstanden. Der zur Amortisation der Auszahlungen erforderliche Zeitraum heißt Pay-off-Dauer (Pay-back-Dauer) und dient ebenfalls - meist unter Risikoaspekten - als Maßgröße für die Bewertung einer Investition. Die Pay-back-Ermittlung geschieht auch mit diskontierten Zahlungsgrößen. 4. Arten der Investitionsrechnung: Die Investitionsrechnungen enthalten eine Anzahl von Prämissen. Dynamische Investitionsrechnungen berücksichtigen die zeitliche Verteilung aller e, und a t . Davon hebt sich die statische Investitionsrechnung ab, welche die zeitliche Erstreckung nicht in den Kalkül einbezieht; meistens sind solche Investitionsrechnungen einperiodige Gewinn- oder Kostenrechnungen. Deterministisch ist die Investitionsrechnung dann, wenn die erwarteten e und a als sicher anfallend angenommen werden. Sind sie mit Unsicherheiten behaftet, dann liegt Investitionsrechnung mit Unsicherheiten oder unter Risiko vor. Die Investitionsrechnung wird zur Risikoanalyse; es ist mit Eintrittswahrscheinlichkeiten für e, und a, zu rechnen. Die Investitionsrechnung kann zur Entscheidungsbaum- oder zur Sensitivitätsrrechnung, aber auch zur Kritische-Punkt-Berechnung weiterentwickelt werden. Investitionsrechnung gibt es für singulare Investitionen aber auch für Investitionsprogramme, die oft interdependent sind. Hier wird die Investitionsrechnung zu ei416

Investor Relations ner simultanen Rechnung. Die Investitionsrechnung wird zu einem Verfahren innerhalb des Operations Research. Investitionsrechnungen für Investitionsprogramme müssen die Prioritäten für durchzuführende Investitionen festlegen. Engpässe im Finanzbereich beschränken das Investitionsprogramm. Unter Berücksichtigung verschiedener Wiederanlageprämissen bei frei werdenden Zahlungsmitteln kann sich die Investitionsrechnung auf vollkommene oder unvollkommene Geldmärkte beziehen. Wolfgang Lücke Investor Relations Investor Relations können in Abhängigkeit von dem gewählten Systematisierungskriterium entweder als der auf die Finanzmärkte ausgerichtete Teil der Kommunikationspolitik eines Unternehmens oder als kommunikationspolitisches Element des Finanzmarketing-Mix definiert werden. Sie haben die Pflege der Beziehungen zu aktuellen und potentiellen Kapitalgebern zum Inhalt. Der Begriff wurde in den sechziger Jahren in den USA geprägt und setzte sich in Deutschland in den achtziger Jahren durch. Hauptziel der Investor Relations börsennotierter Unternehmen ist eine Optimierung der Bewertung der eigenen Aktien. Optimal ist die Bewertung dabei dann, wenn das Aktienkursniveau relativ zum Unternehmenswert auf langfristig maximal haltbarer Höhe liegt und unternehmensspezifische erratische Schwankungen in der Börsenkursentwicklung weitestgehend vermieden werden. Durch eine derartige Optimierung wird u.a. eine Senkung der Kapitalkosten sowie eine erhöhte Sicherheit vor feindlichen Unternehmensübernahmen erreicht. Zur Realisierung dieses Ziels müssen die zwischen Kapitalnachfrage und Kapitalangebot bestehenden Marktwiderstände abgebaut werden. Da diese Marktwiderstände insbesondere auf mangelnder Transparenz und/oder mangelndem Vertrauen beruhen, zielen die Investor Relations auf eine Vermittlung von (vertrauensschaffenden) Informationen ab. Zu den Adressaten der Investor Relations gehören neben aktuellen und potentiellen Eigenkapitalgebern auch zwischengeschaltete Multiplikatoren (z.B. Finanzanalysten, Anlageberater, Wirt-

Ist-Objekt-Feststellung, Prozeß der

IR schaftspresse). Bilden zusätzliche Fremdkapitalgeber eine Zielgruppe, läßt sich eine Unterscheidung in Stockholder Relations und Creditor Relations treffen. Hinsichtlich der Investor Relations-Mittel lassen sich unpersönliche (z.B. Geschäftsbericht, Zwischenbericht, Pressemitteilung, Aktionärsbrief, U n t e r n e h mensbroschüre) von persönlichen Instrumenten (z.B. Hauptversammlung, Anaystentreffen, Pressekonferenz) differenzieren. Karlheinz Küting/Christoph H ü t t e n IR -> Inherent Risk IR-Marke -> Marke Istkostenrechnung D i e Istkostenrechnung ist die älteste F o r m der Kostenrechnung. A n d e r e Kostenrechnungssysteme, wie —> Normalkostenrechnung und - » Plankostenrechnung, wurden erst entwickelt, als die Mängel der Istkostenrechnung zutage traten. Wie andere Kostenrechnungssysteme, so läßt sich auch die Istkostenrechnung in Kostenarten-, Kostenstellenund Kostenträgerrechnung einteilen und kann als Vollkostenrechnung oder Teilkostenrechnung konzipiert sein. In der reinen Istkostenrechnung werden nur die tatsächlich angefallenen Kosten (Istmenge x Istpreis) verrechnet. Eine reine Istkostenrechnung ist in der Praxis jedoch kaum zu finden. Schon die Notwendigkeit der Verrechnung von Abschreibungen durchbricht das Istkostenprinzip, denn die der Berechnung zugrunde liegende Nutzungsdauer m u ß geschätzt werden. Ein A b g e h e n von der reinen Istkostenrechnung ist auch in Verrechnungspreisen (Durchschnittspreise o d e r Planpreise) zu sehen, die bei Preisschwankungen am Beschaffungsmarkt zur Vereinfachung der Abrechnung an die Stelle der tatsächlichen Preise treten. Auch der Ansatz gestiegener Wiederbeschaffungskosten läßt sich prinzipiell

nicht mit der Istkostenrechnung vereinbaren. Die reine Istkostenrechnung ist wegen ihrer Mängel selten geworden. Wegen des Fehlens standardisierter Kostenansätze (Preise und Kalkulationssätze) ist der R e c h e n a u f w a n d unvertretbar groß. Schwerer noch wiegt die Tatsache, d a ß die Istkostenrechnung nur eine Nachkalkulation erlaubt. Z u r Vorkalkulation braucht man normierte o d e r geplante Verbrauchsmengen und Preise. Mit der Istkostenrechnung lassen sich weder die dispositiven Aufgaben (z.B. Ermittlung von Preisuntergrenzen und Fertigungssteuerung) noch die Kontrollaufgaben (Kostenwirtschaftlichkeit) lösen. Für die externe Rechnungslegung besitzt die Istkostenrechnung jedoch für die Ermittlung von bilanziellen Herstellungskosten und Konzernverrechnungspreisen Relevanz. Z u beachten ist hierbei allerdings, daß in diesen Fällen nicht mit - » Kosten, sondern mit Aufwand zu rechnen ist. Ulrich Döring Ist-Objekt U n t e r Ist-Objekt einer Prüfung ist die gedankliche Vorstellung zu verstehen, die ein Prüfer aus einem realen Prüfungsgegenstand für Prüfungszwecke ableitet. Prüfungsgegenstand: vorgegebene Realität. Ist-Objekt: gedankliche Vorstellung über und Ableitung aus einer vorgegebenen Realität. U n t e r -> Soll-Objekt einer Prüfung ist dagegen die gedankliche Vorstellung zu verstehen, die ein Prüfer aus einer vorgegebenen N o r m (-> Prüfungsnormen) für Prüfungszwecke ableitet. Wolfgang Lück Ist-Objekt-Feststellung, Prozeß der Der Teil des -> Prüfungsprozesses, bei dem der Z u s t a n d oder der Vorgang festgestellt wird, der durch betriebliches Handeln erreicht worden ist (vgl. -> SollObjekt-Feststellung, Prozeß der). Wolfgang Lück

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J Jahresabschluß U n t e r Jahresabschluß versteht man den Abschluß der Konten der Buchhaltung a m E n d e eines Geschäftsjahrs. Der Jahresabschluß besteht i.d.R. aus zwei Bestandteilen (§ 242 Abs. 3 H G B ) : 1. aus der Jahresbilanz, in die die Endbestände der aktiven und passiven Bestandskonten a u f g e n o m m e n werden, nachdem sie durch körperliche Bestandsaufnahme ( - » Inventur) überprüft und ggf. korrigiert und entsprechend den gesetzlichen Bewertungsund Abschreibungsvorschriften und soweit der Gesetzgeber -> Bewertungswahlrechte einräumt - bilanzpolitischen Zielen bewertet worden sind, und 2. aus der Erfolgsrechnung (—> Gewinnund Verlustrechnung), in der die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs aufgeführt werden. D e r Erfolg der Periode ergibt sich einerseits durch Vergleich des Vermögens am E n d e und am A n f a n g des Geschäftsjahrs (vermehrt um Entnahmen und vermindert um Einlagen), andererseits durch Saldierung der Erträge und Aufwendungen der Abrechnungsperiode. Bei Kapitalgesellschaften gehört zum Jahresabschluß als dritter Bestandteil der A n h a n g (§ 264 Abs. 1 H G B ) . Er enthält (1) Erläuterungen der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (§ 284 H G B ) und (2) eine Anzahl sonstiger Pflichtangaben (§ 285 H G B ) . Mit dem Z w a n g zur Aufstellung von Jahresabschlüssen verfolgt der Gesetzgeber im wesentlichen zwei Aufgaben: 1. die U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g zu veranlassen, sich in periodischen Abständen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des U n t e r n e h m e n s zu informieren, und 2. allen dazu berechtigten Personengruppen und Institutionen Rechnung zu legen bzw. allen am U n t e r n e h m e n Interessierten Informationen zu liefern, die sie für ihre das U n t e r n e h m e n betreffenden Entscheidungen benötigen. A u ß e r d e m dient der Jahresabschluß als Basis für die Bemessung der Gewinnausschüttungen.

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D e r Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine i.S.d. § 267 Abs. 1 H G B sind, m u ß durch einen A b schlußprüfer geprüft werden (§ 316 Abs. 1 H G B ) . D e r Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften ist zum Handelsregister einzureichen (§ 325 Abs. 1 H G B ) . Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 und 2 H G B bestehen bei der Offenlegung größenabhängige Erleichterungen (§§ 326, 327 HGB). Günter Wöhe Jahresabschluß der Banken —> Bankbilanz Jahresabschlußprüfung Prüfungsanlaß: E n d e des Geschäftsjahrs und Aufstellung des Jahresabschlusses. Prüfung ist gesetzlich vorgeschrieben (im H G B für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 und 3 H G B , für U n t e r n e h m e n , die unter das PublG, G e n G , K W G oder VAG fallen) o d e r erfolgt freiwillig (häufig bei kleinen Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1 H G B und Personengesellschaften). Bei freiwilligen Jahresabschlußprüfungen hängt deren Gestaltung wesentlich vom Prüfungsauftrag ab. Bezüglich der Pflichtprüfungen ist die Normierung im Hinblick auf Prüfungsträger, -auftrag, -umfang, -bericht und Bestätigungsvermerk am weitesten für die Jahresabschlußprüfung nach dem H G B erfolgt. Auf diese wird im folgenden Bezug gen o m m e n . Besonderheiten der Prüfung von U n t e r n e h m e n bestimmter Wirtschaftszweige, z.B. von Kreditinstituten, -> Versicherungsunternehmen sowie die interne Jahresabschlußprüfung durch den -> Aufsichtsrat von A G (§§ 170f. A k t G ) werden vernachlässigt. Auch die speziellen Fragen der Prüfung des - » Konzernabschlusses bleiben ausgeklammert. Prüfungsträger und Bestellung des Prüfungsorgans: Als Abschlußprüfer komm e n grundsätzlich Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Betracht (§ 319 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . Die Jahresabschlußprüfung mittelgroßer G m b H darf auch durch vereidigte Buch-

Jahresabschlußprüfung p r ü f e r erfolgen (§ 319 Abs. 1 Satz 2 H G B ) . G e w ä h l t wird der A b s c h l u ß p r ü f e r durch die Gesellschafter (§ 318 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . Im Fall der A G schlägt der Aufsichtsrat - zumeist nach A b s t i m m u n g mit d e m Vorstand - den A b s c h l u ß p r ü f e r der H a u p t v e r s a m m l u n g zur mehrheitlichen Beschlußfassung vor. In der G m b H kann die Satzung die Wahl des A b schlußprüfers auch e i n e m a n d e r e n G r e mium, z.B. d e m Aufsichtsrat, e i n e m Aufsichtsrats- oder e i n e m Gesellschafterausschuß v o r b e h a l t e n (§ 318 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Wahl des A b s c h l u ß p r ü f e r s soll bei A G wie G m b H jeweils vor E n d e des G e schäftsjahrs erfolgt sein, auf das sich sein e Prüfungstätigkeit erstreckt (§ 318 Abs. 1 Satz 3 H G B ) . Nach der Wahl des A b schlußprüfers erteilen d e r Vorstand bzw. die G e s c h ä f t s f ü h r e r diesem den Prüf u n g s a u f t r a g (§ 318 Abs. 1 Satz 4 H G B ) . Erfolgt die Wahl nicht bis zum E n d e des Geschäftsjahrs, so bestellt das Gericht den A b s c h l u ß p r ü f e r auf A n t r a g der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder von Gesellschaftern (§ 318 Abs. 4 H G B ) . D e r P r ü f e r m u ß baldmöglichst über die A n n a h m e des Auftrags entscheiden. E r m u ß a b l e h n e n , w e n n er b e f a n g e n oder abhängig ist, b e s o n d e r s wenn die Voraussetzungen d e s § 319 Abs. 2 bzw. Abs. 3 H G B erfüllt sind. Prüfungsnormen und Prüfungsumfang: nach § 317 Abs. 1 H G B sind Prüfungsgeg e n s t ä n d e der Jahresabschluß mit Bilanz, G e w i n n - und Verlustrechnung sowie A n hang, d e r Lagebericht und die Buchführung. Die d e r P r ü f u n g z u g r u n d e zu legenden gesetzlichen N o r m e n finden sich in den §§ 238-289 H G B . F ü r A G sind darüber hinaus die Vorschriften in §§ 150160 A k t G , für G m b H die Regelungen d e r §§ 41-42a G m b H G zu beachten. Schließlich sind die G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g (§ 243 Abs. 1 H G B ) , im Einzelfall ggf auch der Inhalt der Satzung (§ 322 Abs. 2 Satz 2 H G B ) zu berücksichtigen. D e r P r ü f u n g s u m f a n g hängt von den G e gebenheiten der zu p r ü f e n d e n Gesellschaft ab. D e r P r ü f e r m u ß seine Prüf u n g s h a n d l u n g e n so weit a u s d e h n e n , d a ß er sich ein eigenes, sicheres Urteil ü b e r die P r ü f u n g s g e g e n s t ä n d e zu bilden vermag. E r k a n n seine eigenen Prüfungshandlungen b e s c h r ä n k e n , wenn die G e sellschaft eine i n t e r n e Revision besitzt,

Jahresabschlußprüfung von d e r e n Funktionsfähigkeit sich d e r A b s c h l u ß p r ü f e r überzeugt hat. Seine Eigenverantwortlichkeit bleibt d u r c h d a s V o r h a n d e n s e i n einer internen Revision unberührt. Prüfungsurteil und Bestätigungsvermerk: Im A n s c h l u ß an die P r ü f u n g s h a n d l u n g e n hat der P r ü f e r ein Urteil über die Prüf u n g s g e g e n s t ä n d e abzugeben. Ist das U r teil positiv, d.h., lassen sich die P r ü f u n g s g e g e n s t ä n d e den P r ü f u n g s n o r m e n subsumieren, erteilt der P r ü f e r den uneinges c h r ä n k t e n Bestätigungsvermerk. D e r Wortlaut ist in § 322 Abs. 1 H G B zwingend vorgeschrieben. Von ihm darf nicht abgewichen werden. Sind zusätzliche B e merkungen erforderlich, „um einen falschen Eindruck über den Inhalt d e r P r ü f u n g u n d die Tragweite des Bestätig u n g s v e r m e r k s zu v e r m e i d e n " , so ist „der Bestätigungsvermerk ... in geeigneter Weise zu e r g ä n z e n " (§ 322 Abs. 2 Satz 1 H G B ) . Vgl. a b e r die vorgesehene N e u r e gelung im KonTraG. Hat d e r P r ü f e r wesentliche M ä n g e l in einzelnen abgrenzbaren Teilgebieten festgestellt, erteilt er einen eingeschränkten Bestätigungsvermerk in d e r F o r m , daß zu d e m Wortlaut des Bestätigungsv e r m e r k s d e r Z u s a t z „mit der E i n s c h r ä n kung, d a ß ..." unter K e n n z e i c h n u n g des Fehlers gemacht wird. Ist eine A b g r e n zung d e r Fehler nicht möglich, o d e r sind die festgestellten Mängel so schwerwiegend, daß die O r d n u n g s m ä ß i g k e i t d e s Abschlusses nicht bescheinigt w e r d e n kann, m u ß d e r Bestätigungsvermerk verweigert w e r d e n (§ 322 Abs. 3 Satz 1 H G B ) . Sowohl E i n s c h r ä n k u n g e n als auch die Versagung des Bestätigungsverm e r k s b e d ü r f e n der B e g r ü n d u n g d u r c h den P r ü f e r . Prüfungsbericht: G e m . § 321 Abs. 1 Satz 1 H G B hat d e r A b s c h l u ß p r ü f e r schriftlich über die P r ü f u n g zu berichten. D e r Prüfungsbericht dient bei A G in e r s t e r Linie der I n f o r m a t i o n des Aufsichtsrats und ist nicht zur Veröffentlichung bestimmt. D e r Aufsichtsrat hat der H a u p t v e r s a m m l u n g g e g e n ü b e r lediglich eine Stellungnahme zu d e m Prüfungsbericht abzugeben. Bei einer G m b H ist d e r Prüfungsbericht zud e m den Gesellschaftern vorzulegen (§ 42a Abs. 1 Satz 2 G m b H G ) . D a r ü b e r hinaus wird er bei d e n Kapitalgesellschaften häufig im R a h m e n von Kreditv e r h a n d l u n g e n usw. verwendet.

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Jahresfehlbetrag

Joint Venture

Der Prüfungsbericht muß nach den Grundsätzen der Vollständigkeit, Klarheit, Wahrheit und Unparteilichkeit aufgestellt werden. Er muß nach § 321 Abs. 1 Satz 2 H G B die Feststellung enthalten, ob Buchführung, Jahresabschluß und Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und ob alle verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht worden sind. Außerdem sind die Posten des Jahresabschlusses aufzugliedern und zu erläutern. In der Praxis hat sich eine Dreiteilung des Prüfungsberichts in Hauptteil, Anhang und Anlagen durchgesetzt. Der Hauptteil enthält alle wesentlichen Feststellungen des Prüfers und ein zusammenfassendes Urteil über Buchführung, Jahresabschluß, Lagebericht und Auskunftserteilung sowie den Bestätigungsvermerk. Im Anhang stehen Ausführungen zu einzelnen Posten des Jahresabschlusses. Die Anlagen bestehen aus dem Lagebericht, dem geprüften Jahresabschluß und den Auftragsbedingungen des Prüfers, evtl. tabellarischen und graphischen Übersichten. Friedrich Wilhelm Selchert Jahresfehlbetrag Jahresfehlbetrag ist der Überschuß der Aufwendungen über die Erträge (§§ 242 Abs. 2; 275 HGB). Ein Jahresfehlbetrag verringert das Eigenkapital; nach Aufzehrung des Eigenkapitals droht bei haftungsbeschränkten Unternehmungen ein Überschuldungskonkurs. Publizitätspflichtige Unternehmungen versuchen i.d.R. den Ausweis eines Jahresfehlbetrages durch bilanzpolitische Maßnahmen zu vermeiden. Im Rahmen der Gewinnverwendung (hier besser: Verlustverwendung) nach § 158 Abs. 1 A k t G kann der Jahresfehlbetrag durch Auflösung von Eigenkapital (Gewinnvortrag, Auflösung offener Rücklagen oder Herabsetzung des gezeichneten Kapitals) rechnerisch ausgeglichen oder als Bilanzverlust in das nächste Jahr übertragen werden. Axel Schulte Jahresüberschuß Jahresüberschuß ist der Überschuß der Erträge über die Aufwendungen (§§ 242 Abs. 2; 275 H G B ) . Nach der -» dynamischen Bilanz soll der tatsächlich erzielte Jahresgewinn ausgewiesen werden; in der Praxis wird der ausgewiesene Jahresüber420

schuß publizierter Jahresabschlüsse aber im Hinblick auf die Gewinnverwendung meistens zeitlich geglättet ausgewiesen (durch unterschiedliche Ausübung von Wahlrechten). D e r Jahresüberschuß erscheint stets in der -> Gewinn- und Verlustrechnung und evtl. in der -> Bilanz (bei Aufstellung der Bilanz vor Gewinnverwendung, vgl. § 266 Abs. 3 HGB). Im Rahmen der Gewinnverwendung wird der Jahresüberschuß einbehalten und dadurch das Eigenkapital vermehrt (Einstellung in offene Rücklagen oder Gewinnvortrag) oder ausgeschüttet (Bilanzgewinn); diese Posten erscheinen bei der AG in der Gewinnverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 AktG. Axel Schulte Jahrkaufmethode Ein in der anglo-amerikanischen Unternehmensbewertungspraxis gebräuchliches Verfahren, bei dem der Substanzwert um die Gewinne von einigen (meist 3 bis 5) Jahren erhöht wird. Verfeinerungen der Jahrkaufmethode laufen auf -> Verfahren der Goodwillrenten hinaus. Manfred J. Matschke Joint Venture Als Joint Venture bezeichnet man eine Kooperationsform, bei der ein Unternehmen eines Landes mit einem Unternehmen eines anderen Landes längerfristig zusammenarbeitet. In dem Gastland kann ein bereits bestehendes Unternehmen erworben oder erst ein neues Unternehmen gegründet werden. Möglich sind Minoritätsbeteiligungen, Mehrheitsbeteiligungen und Gleichheitsbeteiligungen des ausländischen Partners. Die Zulässigkeit des Joint Venture als solchem bzw. die zulässige Ausgestaltung werden durch die nationalen Gesetze des Ziellandes geregelt. Häufig wird das zulässige Beteiligungsverhältnis des ausländischen Partners auf 49% beschränkt, so früher insbesondere in den sozialistischen Staaten. Die Vorteile des Joint Ventures liegen z.B. in der Überwindung von Importbeschränkungen des Ziellandes, in dem Imagevorteil des quasi-heimischen Unternehmens im Zielland, der leichteren Erschließung weiterer Auslandsmärkte in Nachbarländern desselben Kulturkreises oder derselben Wirtschaftsgemeinschaft und dem geringeren Kapitaleinsatz ge-

Journal

Juristische Person

g e n ü b e r der G r ü n d u n g einer 100%igen Tochtergesellschaft. Nachteile liegen beispielsweise in d e m u n g e n ü g e n d e n A n g e bot an geeigneten P a r t n e r n , in unterschiedlichen A n s c h a u u n g e n der Partner aus verschiedenen L ä n d e r n und in Eins c h r ä n k u n g e n des H a n d l u n g s s p i e l r a u m s des ausländischen Partners. Joint Ventures in der F o r m von G e m e i n s c h a f t s u n t e r n e h m e n sind in der Konzernrechnungslegung von B e d e u t u n g . Olaf W e r n e r Journal D a s J o u r n a l ( G r u n d b u c h ) ist als Buch i.S. § 238f. H G B wesentlicher Bestandteil d e r B u c h f ü h r u n g (Bf) und unterliegt einer A u f b e w a h r u n g s f r i s t von zehn Jahren (§ 257 Abs. 4 H G B ) . Es stellt die B u c h u n gen in zeitlicher Folge e n t s p r e c h e n d d e m Anfall der Geschäftsvorfälle dar. Bei Ü b e r t r a g u n g s b f dient es der Sicherung des B u c h u n g s s t o f f e s bis zur sachlichen O r d n u n g in den Konten des - t H a u p t buchs. A n l a ß der E i n t r a g u n g im Journal ist ein —> Beleg. E r f o r d e r l i c h e A n g a b e n im Journal sind: - B u c h u n g s d a t u m : D a t u m der Eintragung im Journal, - Text zur E r l ä u t e r u n g des Geschäftsvorfalls, auch verschlüsselt, - B e t r a g im Soll o d e r im H a b e n , - Kontierung: K o n t o für Sollbuchung und Konto für H a b e n b u c h u n g , - A b l a g e k r i t e r i u m des Belegs, der A n l a ß f ü r die B u c h u n g war. Diese A n g a b e n k ö n n e n ausdrücklich eingetragen w e r d e n o d e r sich aus offensichtlichen M e r k m a l e n ergeben. D a s J o u r n a l kann in F a c h g r u n d b ü c h e r aufgeteilt werden: Kassenbuch, Warenoder Rechnungseingangsbuch, Bankbuch u.a. D a s amerikanische Journal faßt in T a b e l l e n f o r m die verschiedenen G r u n d b ü c h e r als Spalten eines Blattes zusammen. D a s J o u r n a l kann als S a m m l e r gleicher B u c h u n g e n dienen, s o d a ß auf d e n Konten d e s H a u p t b u c h e s verdichtete Sammel- o d e r S u m m e n b u c h u n g e n vorgen o m m e n w e r d e n k ö n n e n , z.B. je Buc h u n g s p e r i o d e n u r je e i n e Buchung im Soll u n d im H a b e n von Kassenkonto, B a n k k o n t o , W a r e n k o n t o u.a. Zumeist besteht das Journal aus Papier mit Spalten für die g e n a n n t e n A n g a b e n . Ein Additionsstreifen kann Journalersatz sein, wenn er im Kopf und auf d e m Streifen die erforderlichen A n g a b e n trägt. Auch eine Lose-Blatt-Ablage, z.B. die Ablage

d e r B a n k a u s z ü g e , k a n n Journal (-ersatz) sein. Wesentlich ist die E r f ü l l u n g d e r Journalfunktion (vgl. G o B S Ziff. 2.3, BStBl. 1995 I, S. 742) der zeitlichen O r d n u n g des Buchungsstoffes. Bei c o m p u t e r g e stützter Bf liegt das Journal regelmäßig als D a t e i auf D a t e n t r ä g e r n vor (§ 239 Abs. 4 H G B ) . Bei Speicherbf k a n n die Journaldatei identisch sein mit d e r Belegdatei, die zeitliche Folge der B u c h u n g e n m u ß infolge der -> A u s d r u c k b e r e i t s c h a f t kurzfristig dargestellt werden k ö n n e n . Horst G ö b e l Jubiläumszuwendungen J u b i l ä u m s z u w e n d u n g e n k ö n n e n auf Vertrag, betrieblicher Ü b u n g o d e r Gleichbeh a n d l u n g b e r u h e n . D a die Z a h l u n g im J u b i l ä u m s j a h r d e n A r b e i t s j a h r e n zuvor als A u f w a n d z u z u o r d n e n ist, ist h i e r f ü r eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 H G B ) . D e r Vorgang ist wegen d e r weit in die Z u k u n f t r e i c h e n d e n Z e i t r ä u m e u n d der Bedingung des E r l e bensfalles einer Pensionszusage nicht unähnlich, weswegen es üblich ist, die Rückstellung versicherungsmathematisch zu b e r e c h n e n . Die B e w e r t u n g d e r Rückstellung k a n n aber auch auf der B a sis eines a n h a n d betrieblicher E r f a h rungswerte o d e r pauschal e r m i t t e l t e n Fluktuationsabschlages erfolgen. Soweit Jubiläumszahlungen nicht passivierungspflichtig sind, k o m m t als Wahlrecht e i n e -> A u f w a n d s r ü c k s t e l l u n g in B e t r a c h t . Dies ist z.B. bei künftigen Z a h l u n g e n aus A n l a ß eines F i r m e n j u b i l ä u m s d e r Fall. Steuerlich d ü r f e n für A n w a r t s c h a f t e n , die vom 1.1.1993 an e n t s t a n d e n sind, R ü c k stellungen n u r gebildet werden, w e n n - das Dienstverhältnis mindestens 10 J a h r e b e s t a n d e n hat, - das D i e n s t j u b i l ä u m das Bestehen eines Dienstverhältnisses von m i n d e s t e n s 15 J a h r e n voraussetzt und - die Z u s a g e schriftlich erteilt w o r d e n ist. D a s Steuerrecht ist somit restriktiver als das H a n d e l s r e c h t . So reicht s t e u e r r e c h t lich z.B. betriebliche Ü b u n g als Verpflichtungsgrund nicht aus. Stefan Bischof Juristische Person Juristische P e r s o n e n sind Personenvereinigungen sowie z w e c k g e b u n d e n e V e r m ö gensmassen, d e n e n die R e c h t s o r d n u n g zur Verfolgung g e m e i n s a m e r Interessen

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Just-in-Time eigene allgemeine Rechtsfähigkeit zuerkennt. Rechtssubjekt ist die Organisation als solche; statt einer Vielzahl von Mitgliedern tritt die juristische Person im Rechtsverkehr als Vertragspartner und Träger von Rechten und Pflichten auf, d a r ü b e r hinaus ermöglicht sie die Beteiligung an einem U n t e r n e h m e n unter Ausschluß der H a f t u n g mit dem Privatvermögen. Zu unterscheiden sind juristische Personen des Privatrechts und des öffentlichen Rechts: Zu den privatrechtlichen juristischen Personen gehören der eingetragene Verein (§§ 21ff. B G B ) , die -> Aktiengesellschaft (§ 1 Abs. 1 Satz 1 A k t G ) , die -> Gesellschaft mit beschränkter H a f t u n g ( i 13 Abs. 1 G m b H G ) , die -> Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 278 A k t G ) , die eingetragene Genossenschaft (§ 17 G e n G ) , der -> Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (§ 15 V A G ) sowie die privatrechtliche Stiftung (§ 80 BGB). Keine juristische Personen, aber ihnen weitgehend angenähert sind die O H G und K G (vgl. §§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 1 H G B ) . Die juristische Personen des Privatrechts dienen typischerweise privaten Zwecken und entstehen durch privatrechtlichen Willensakt; hinzu kommt die staatliche Mitwirkung durch Verleihung der Rechtsfähigkeit (Konzessionssystem) oder Z u e r k e n n u n g der Rechtsfähigkeit durch Eintragung in ein öffentliches Register (Vereins-, - » Handelsregister) unter bestimmten Mindestanforderungen (System der Normativbestimmungen). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind vor allem der Staat (Bund. L ä n d e r ) und die d e m Staat eingegliederten, aber mit dem Recht der Selbstverwaltung ausgestatteten Gebietskörperschaften (Städte, G e m e i n d e n Gemeindeverbände, Kreise) sowie sonstige Körperschaften (z.B. Industrie- und Handelsk a m m e r , Ärztekammer), Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts (z.B. Bundesanstalt für Arbeit, Sparkassen Stiftung Preußischer Kulturbesitz). Sie erfüllen typischerweise Aufgaben der unmittelbaren oder mittelbaren Staatsverwaltung und entstehen, soweit sie nicht schon gewohnheitsrechtlich anerkannt sind, durch staatlichen Hoheitsakt ( G e setz- o d e r Verwaltungsakt). 422

Just-in-Time Als rechtsfähige Organisationen h a b e n die juristischen Personen auch einige Persönlichkeitsrechte (z.B. Namensrecht), aber kein allgemeines Persönlichkeitsrecht. Nach Art. 19 Abs. 3 G G gelten die Grundrechte für sie nur, soweit diese auf sie ihrem Wesen nach a n w e n d b a r sind (z.B. Eigentumsgarantien, nicht Recht auf Freiheit der Berufswahl). In vermögensrechtlicher Hinsicht sind die juristischen Personen den natürlichen Personen bezügl. des Umfangs der Rechtsfähigkeit grundsätzlich gleichgestellt. F ü r sie handeln ihre Organe, deren im R a h m e n der Vertretungsmacht v o r g e n o m m e n e n Handlungen die juristische Personen selbst berechtigen und verpflichten. F ü r in Ausführung seiner Verrichtung vorgen o m m e n e schädigende H a n d l u n g e n des Organs haftet die juristische Person Dritten nach §§ 31,86,89 Abs. 1 BGB. Im Prozeß ist die juristische Person nach § 50 Z P O parteifähig. Herbert Leßmann Just-in-Time Das Just-in-Time-Konzept dient zur O p timierung von Wertschöpfungspartnerschaften. Mit Hilfe des Just-in-Time-Konzepts soll eine unmittelbar am Bedarf orientierte Steuerung der Produktion ermöglicht werden. Die Zulieferer erzeugen die P r o d u k t e nur in den Mengen und nur zu den Terminen, die der A b n e h m e r zur Fertigung seiner Erzeugnisse direkt benötigt. Zwischen den Wertschöpfungspartnern werden langfristige Lieferverträge abgeschlossen. Eine erfolgreiche Realisierung ist d a r ü b e r hinaus o h n e eine hochspezialisierte Computerunterstützung nicht m e h r denkbar. Die Lagerbestände können auf einen geringen Pufferbestand reduziert und die Durchlaufzeiten optimiert werden. D e r A b n e h m e r kann die Arbeitsproduktivität, die Flexibilität und die Lieferbereitschaft erhöhen. Eine sehr h o h e Anfälligkeit für Störungen und das i m m a n e n t e Risiko des Produktionsausfalls sind als wesentliche Nachteile des Just-in-TimeKonzepts hervorzuheben. Ein Streik in einem der in das hochkomplexe System von Wertschöpfungspartnerschaften eingebundenen Zulieferer kann beispielsweise zu einem kompletten Produktionsausfall des A b n e h m e r s führen. Christopher Jahns

K K A G G (Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften) Kapitalanlagegesellschaften Kaizen Konzepte wie -> Lean-Production, LeanM a n a g e m e n t und -> Total Quality Management setzen voraus, das es in Untern e h m e n stets Verbesserungspotentiale zu erschließen gibt. Kaizen (Kai = Wandel, Ä n d e r u n g ; Z e n = das G u t e ) ist ein aus Japan stammendes Konzept zur Steigerung der —> Qualität der Produkte und der Produktionsprozesse von Industrieuntern e h m e n . Die Produkte und die Produktionsprozesse sind fortwährend auf Verbesserungspotentiale zu überprüfen. Jeder noch so kleine Verbesserungsschritt ist von großer Bedeutung und sichert die Z u k u n f t des Unternehmens. Kaizen stellt die permanente Lernorientierung aller direkt oder indirekt am Produktionsprozeß beteiligten Mitarbeiter in den Mittelp u n k t des betrieblichen Geschehens. Die Vereinfachung der Produktion, die Erh ö h u n g der -> Qualität und die Steigerung der Produktionsgeschwindigkeit k ö n n e n mit Hilfe von Kaizen erreicht werden. Christopher Jahns Kalkulation Die Kalkulation oder Kostenträgerstückbzw. Selbstkostenrechnung wird zur Ermittlung der Stückselbst- oder Auftragsselbstkosten absatzbestimmter Produkte o d e r auch von Zwischenprodukten eingesetzt. In Abhängigkeit von den vorliegenden Fertigungsprozessen, z.B. der Massen-, Sorten-, Serien- oder Einzelfertigung, und deren Komplexitätsgrad basiert die Kalkulation der Selbstkosten auf den Ergebnissen einer Kostenartenrechnung oder einer Kostenarten-Kostenstellenrechnung. Mit den möglichen Verfahren der Divisions-, Zuschlagskalkulation und ihren Mischformen (kombinierte A n w e n d u n g von Divisions- sowie Zuschlagskalkulation) lassen sich in der Kostenträgerrechnung die jeweiligen Selbstkosten ermitteln (kalkulieren). D e r jeweilige Kalkulationszeitpunkt legt fest, wann eine Nach-, Vor- oder Zwischenkalkulation vorliegt. Bei der Nach-

kalkulation werden nach Abschluß der Fertigung die real angefallenen Selbstkosten als Ist-Kosten ermittelt. Die Vorkalkulation ist eine Plankalkulation, bei der vor Beginn der Fertigung die künftigen Selbstkosten als Plankosten kalkuliert werden. Eine Zwischenkalkulation liegt vor, wenn für noch nicht endgültig fertiggestellte Absatzprodukte, z.B. im Falle einer langfristigen Fertigung, eine Nachkalkulation mit zusätzlich vorkalkulierten Kostenelementen durchgeführt wird. Nach- und Zwischenkalkulationen dienen in erster Linie der Lösung von Kontrollaufgaben und werden daher noch oft als Vollkostenkalkulationen, bei d e n e n auch die -> fixen Kosten auf die Absatzprodukte weiterverrechnet werden, durchgeführt. Die Lösung von Planungsaufgaben fordert Vorkalkulationen, die in Abhängigkeit von der jeweiligen spezifischen Planungsaufgabe vielfach Teilkostenkalkulationen sind, bei denen nur variable Einzel- und Gemeinkosten auf die Absatzprodukte weiter verrechnet werden. Josef Kloock Kalkulationsmethoden Kalkulation KAP —> Konsolidierungsausgleichsposten (KAP) Kapital D e r Kapitalbegriff wird in V W L und B W L in den unterschiedlichsten Definitionen verwendet. Die volkswirtschaftlichen Definitionen reichen vom klassischen Kapitalbegriff als Produktionsfaktor neben Arbeit und Boden, bis hin zum neueren, bereits ins Betriebswirtschaftliche hineinreichenden „Geld für Investitionen" (künftige und bereits getätigte, Preiser, 1957). Die B W L , vor allem in der Investitions- und Finanzierungstheorie, verwendet ebenfalls die Definition „Geld für Investitionen", aber ^uch den kapitaltheoretischen Begriff „Summe der abgezinsten künftigen Zahlungsüberschüsse" (-> Ertragswert). D a r ü b e r hinaus finden sich, mehr in den bilanziellen Bereich hineinzielend, die Definitionen: Güter-

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Kapitalanlagegesellschaften vorrat (-> dynamische Bilanztheorie), abstrakter, geldmäßiger Gegenposten für die v o r h a n d e n e n G ü t e r sowie - rein rechentechnisch - die S u m m e aller Passiva unter Abgrenzung von -»• Wertberichtigungen und - » Rechnungsabgrenzungsposten. Nach der H e r k u n f t des Kapitals unterscheidet m a n zwischen Eigenkapital (Kapitalbildung von außen durch Beteiligungsfinanzierung oder von innen durch Selbstfinanzierung = Gewinnthesaurierung) sowie Fremdkapital (Kapitalbildung von außen durch Darlehensaufnahm e o d e r von innen durch befristeten Gewinneinbehalt bei der Rückstellungsdotierung). D i e Frage nach dem optimalen Verhältnis von Fremd- zu Eigenkapital (optimaler —» Verschuldungsgrad) hängt von der unternehmerischen Zielfunktion ab. Bei Gewinnmaximierern (Oberziel) ist d e r optimale Verschuldungsgrad erreicht, wenn die durchschnittlichen Kapitalkosten (aus Eigen- und Fremdkapital) minimal sind (Subziel). D e r -> Leverage-Effekt läßt eine Erh ö h u n g des Verschuldungsgrads so lange sinnvoll erscheinen, wie der Fremdkapitalkostensatz unter der Gesamtkapitalrentabilität liegt, weil dadurch die Eigenkapitalrentabilität steigt (Hebelwirkung). D e r Ausweis des Kapitals in der Bilanz hängt wesentlich von der Rechtsform ab. Z u m Eigenkapitalausweis vgl. - » Eigenkapitalgliederung und Kapitalkonto. Für Kapitalgesellschaften ist auch beim Fremdkapital das Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 H G B verpflichtend. Die Untergliederung erfolgt im neuen Bilanzrecht nicht mehr nach Fristigkeiten, sondern ach der Fremdkapitalart. Angaben zu Restlaufzcitcn und Sicherheiten müssen gesondert erfolgen (-> Verbindlichkeitenspiegel). Michael Heinhold Kapitalanlagegesellschaften U n t e r n e h m e n , deren Geschäftstätigkeit nach d e m Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften ( K A G G ) auf das Betreiben des Investmentgeschäfts ( - » Bankgeschäfte) spezialisiert, d.h., darauf gerichtet ist, bei ihnen eingelegtes Geld im eigenen N a m e n für gemeinschaftliche R e c h n u n g d e r Einleger (Anteilinhaber) nach d e m Grundsatz der Risikomischung in gesetzlich zugelassenen Vermögensgegenständen gesondert vom eigenen Ver424

Kapitalanlagegesellschaften mögen in Form von Geldmarkt-, Wertpapier-, Beteiligungs- oder Grundstückssondervermögen, auch Fonds genannt, anzulegen und über die sich hieraus ergebenden Rechte der Einleger U r k u n d e n (Anteilscheine) auszustellen. Sie sind - » Kreditinstitute und unterliegen als solche neben dem K A G G auch dem Kreditwesengesetz ( K W G ) , ( - » Bankenaufsicht); häufig werden sie als Investmentgesellschaften bezeichnet. Sie haben die Sondervermögen mit der Sorgfalt eines ordentlichen K a u f m a n n s zu verwalten. Seit der ersten gesetzlichen Regelung des Investmentgeschäfts in Deutschland ( K A G G vom 16. April 1957) ist der ursprünglich auf die Verwaltung von Wertpapier-Sondervermögen (mit im Prinzip nur börsennotierten Wertpapieren) beschränkte Geschäftskreis der Kapitalanlagegesellschaften wiederholt erweitert worden, und zwar vor allem durch die Regelungen für (offene) GrundstücksSondervermögen in 1969, für Beteiligungs-Sondervermögen in 1986 und f ü r Geldmarkt-Sondervermögen in 1994. Wesentliche Erweiterungen der Anlagemöglichkeiten für Wertpapier-Sondervermögen brachte in 1990 die Umsetzung der EG-Richtlinie zur Koordinierung d e r Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren ( O G A W ) vom 20. D e z e m b e r 1985. Eine beträchtliche Ausweitung des Geschäftskreises der Kapitalanlagegesellschaften wird die Ä n d e r u n g des K A G G im Rahm e n des Dritten Finanzmarktförderungsgesetzes bringen: Z u m einen werden n e u e Fondstypen eingeführt (Dachfonds, Gemischte Wertpapier- und Grundstücks- Sondervermögen, AltersvorsorgeSondervermögen, geschlossene Fonds in der Rechtsform der Aktiengesellschaft), zum anderen werden die Geschäftsmöglichkeiten für bereits zugelassene Fondstypen erweitert (z.B. Zulassung von Aktienfonds mit begrenzter Laufzeit, von Aktienindex-Fonds, von Wertpapierpensionsgeschäften, erweiterte Anlagemöglichkeiten in derivativen Finanzinstrumenten). D a s K A G G enthält neben allgemeinen Bestimmungen spezielle Regelungen f ü r die verschiedenen A r t e n von Sondervermögen, vor allem über Art und Anlagegrenzen der für den Erwerb zugelassenen Vermögensgegenstände. Die Regelungen

Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz

Kapitalanteil f ü r W e r t p a p i e r s o n d e r v e r m ö g e n , historisch bedingt die umfangreichsten, sind im Prinzip sinngemäß auch auf die ander e n Fondsarten a n z u w e n d e n . F ü r „Spezialfonds", d.h. für S o n d e r v e r m ö g e n , der e n Anteilscheine a u f g r u n d schriftlicher V e r e i n b a r u n g e n mit der Kapitalanlagegesellschaft jeweils von nicht m e h r als z e h n A n t e i l i n h a b e r n , die nicht natürliche P e r s o n e n sind, gehalten w e r d e n , gelten g e g e n ü b e r den a n d e r e n Fonds, d e n sog. Publikumsfonds, in verschiedener Hinsicht Erleichterungen. D a s Rechtsverhältnis zwischen Kapitalanlagegesellschaft u n d A n t e i l i n h a b e r bestimmt sich für j e d e s S o n d e r v e r m ö g e n nach inhaltlich weitgehend gcsctzlich geregelten Vertragsbedingungen, die (auß e r für Spezialfonds) der G e n e h m i g u n g d e r B a n k a u f s i c h t s b e h ö r d e b e d ü r f e n . Mit d e r Verwahrung der S o n d e r v e r m ö g e n sowie mit der A u s g a b e u n d der (im Prinzip jederzeitigen) R ü c k n a h m e von Anteilscheinen hat die Kapitalanlagegesellschaft ein a n d e r e s inländisches Kreditinstitut, die „ D e p o t b a n k " , zu b e a u f t r a g e n , die eine Reihe von K o n t r o l l f u n k t i o n e n w a h r z u n e h m e n hat; ihre Auswahl bedarf d e r G e n e h m i g u n g durch die Bankaufsichtsbehörde. D e n E r w e r b e r n von Anteilscheinen von P u b l i k u m s f o n d s ist v o r Vertragsabschluß ein Verkaufsprospekt d e r Kapitalanlagegesellschaft mit b e s t i m m t e m Mindestinhalt auszuhändigen. Für jedes S o n d e r v e r m ö g e n ist jährlich ein Rechenschaftsbericht (mit detaillierter Vermögensaufstellung sowie Aufwands* und E r t r a g s r e c h n u n g ) zu erstatten, der in die P r ü f u n g des Jahresabschlusses der Kapitalanlagegesellschaft einzubeziehen ist ( b e s o n d e r e s Prüfungstestat). Die meisten Kapitalanlagegesells c h a f t e n sind d e m B V I B u n d e s v e r b a n d D e u t s c h e r Investmentgesellschaften e.V., F r a n k f u r t / M a i n , angeschlossen. F ü r d e n Vertrieb ausländischer Investmentanteile ist das sog. Auslandsinvestmentgesetz maßgebend. H e l m u t Mayer Kapitalanteil R e i n rechnerische G r ö ß e bei - > Personengesellschaften, die nicht mit der dinglichen G e s a m t h a n d s b e r e c h t i g u n g des Gesellschafters o d e r d e m G e s c h ä f t s a n teil bei der -> G m b H zu t u n hat. D e r Kapitalanteil lautet auf einen b e s t i m m t e n G e l d b e t r a g , der die w e r t m ä ß i g e Beteili-

gung eines Gesellschafters a m -> Gesells c h a f t s v e r m ö g e n im Verhältnis zu den Mitgesellschaftern ausdrückt. Ü b e r den Kapitalanteil eines j e d e n Gesellschafters wird ein K a p i t a l k o n t o geführt, auf das bei der G r ü n d u n g zunächst die Einlagen in einem von d e n Gesellschaftern frei zu b e s t i m m e n d e n G e l d w e r t , später die Gewinne gutgeschrieben und die Verluste und E n t n a h m e n a b g e b u c h t w e r d e n , so d a ß die H ö h e des Kapitalanteils jeweils am saldierten Kontostand abgelesen werden kann. Herbert Leßmann Kapitalanteilsmethode —> E q u i t y - M e t h o d e Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Ziele des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz ( K a p A E G ) sind die Verbesserung der W e t t b e w e r b s f ä h i g k e i t deutscher K o n z e r n e an internationalen Kapit a l m ä r k t e n u n d die E r l e i c h t e r u n g der A u f n a h m e von G e s e l l s c h a f t e r d a r l e h e n bei Gesellschaften mit b e s c h r ä n k t e r Haftung. D a z u ist es d e u t s c h e n K o n z e r n e n , die f ü r Z w e c k e der K a p i t a l b e s c h a f f u n g an ausländischen K a p i t a l m ä r k t e n einen Konzernabschluß nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen o d e r ausländischem R e c h t aufstellen müssen, gestattet, auf die gesonderte Aufstellung eines den deutschen Konzernrechnungslegungsbestimmungen entsprechenden Konzernabschlusses zu verzichten. D a n e b e n werden G m b H - B e t e i l i g u n g e n bis einschließlich zehn v.H. grundsätzlich aus d e m Eigenkapitalersatzrccht herausgenommen. A n l a ß der gesetzlichen N e u r e g e l u n g waren die mit d e r Börsenzulassung deutscher A k t i e n in den U S A v e r b u n d e n e n Berichtspflichten d e u t s c h e r U n t e r n e h m e n nach d e n die US-amerikanischen - » Generally A c c e p t e d A c c o u n t i n g Principles ( U S G A A P ) u n d die T e n d e n z bei einer R e i h e international tätiger U n t e r n e h m e n . ihre deutschen Konzernabschlüsse nach International A c c d o u n t i n g S t a n d a r d s ( I A S ) aufzustellen. N a c h d e m die I A S a u f g r u n d der von der I O S C O veranlaßten A n p a s s u n g e n der I A S an die U S G A A P mit d e m deutschen R e c h t zun e h m e n d schwieriger in Einklang zu bringen sind, war die R e c h n u n g s l e g u n g nach internationalen G r u n d s ä t z e n für die b e t r o f f e n e n U n t e r n e h m e n mit d e r Pflicht

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Kapitalaufnahmeerleichteruiigsgesetz zur Aufstellung zweier Konzernabschlüsse v e r b u n d e n , solange die nach den US G A A P o d e r I A S aufgestellten Abschlüsse in D e u t s c h l a n d keine b e f r e i e n d e Wirk u n g h a t t e n . Ü b e r diese doppelte Aufstellungspflicht hinaus soll d a s K a p A E G f e r n e r die hiermit v e r b u n d e n e Diskriminierung inländischer U n t e r n e h m e n inn e r h a l b d e r Mitgliestaaten d e r E U beseitigen. In a n d e r e n Mitgliedstaaten der E U k ö n n e n die dort ansässigen U n t e r n e h m e n ihre Konzernabschlüsse bereits heute nach U S G A A P o h n e Überleitungsr e c h n u n g auf das e u r o p ä i s c h e Konzernrechnungslegungsrecht mit b e f r e i e n d e r Wirkung von nationalen Vorschriften aufstellen. Diese Abschlüsse müssen nach E U - R e c h t für Börsenzwecke in D e u t s c h l a n d akzeptiert w e r d e n und können a u f g r u n d der Konzernabschlußbef r e i u n g s v e r o r d n u n g von deutschen Mutt e r u n t e r n e h m e n z u d e m als b e f r e i e n d e Abschlüsse für die nach deutschem R e c h t aufzustellenden Teilkonzernabschlüsse v e r w e n d e t w e r d e n . Nach d e m K a p A E G b r a u c h t ein börsennotiertes U n t e r n e h m e n , das Muttergesellschaft eines Konzerns ist, keinen deutschen -> K o n z e r n a b s c h l u ß u n d -» Konzernlagebericht m e h r aufzustellen, wenn es einen a n d e r e n Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufstellt, d e r mit den Vorschriften der - » Konzernbilanzrichtlinie im Einklang steht und vergleichbar aussagekräftig ist, in b e s t i m m t e r Weise b e k a n n t macht u n d fristgerecht offenlegt (S 292a Abs. 1 H G B ) . Im einzelnen müssen dazu - das M u t t e r u n t e r n e h m e n und seine T o c h t e r u n t e r n e h m e n in den befreiend e n Konzernabschluß einbezogen werden, - d e r nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen erstellte Konzernabschluß u n d Konzernlagebericht im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EG des R a t e s v o m 13. Juni 1983 u n d gegebenenfalls d e n für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen maßgeb e n d e n Richtlinien ü b e r d e n konsolidierten A b s c h l u ß aufgestellt sein, - die A u s s a g e k r a f t der d a n a c h aufgestellten U n t e r l a g e n einem deutschen Konz e r n a b s c h l u ß und Konzernlagebericht gleichwertig sein, - der A n h a n g oder die E r l ä u t e r u n g e n z u m K o n z e r n a b s c h l u ß die Bezeichn u n g d e r a n g e w a n d t e n Rechnungsle-

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Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz gungsgrundsätze u n d eine E r l ä u t e r u n g der vom deutschen Recht abweichenden Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden enthalten und - die b e f r e i e n d e n U n t e r l a g e n von d e m Abschlußprüfer geprüft werden (§ 292a Abs. 2 H G B ) . N a c h d e m d e r bei d e r E U - K o m m i s s i o n a u f g r u n d der -> Bilanzrichtlinien besteh e n d e K o n t a k t a u s s c h u ß keine wesentlichen Konflikte zwischen d e n Bilanzrichtlinien u n d d e n I A S in ihrer bisherigen Fassung festgestellt hat und die Kommission für den Fall, d a ß sich die Bilanzrichtlinien u n d I A S in b e s t i m m t e n P u n k t e n als nicht m i t e i n a n d e r vereinbar herausstellen, Ä n d e r u n g e n d e r Richtlinien vorschlagen und das h i e r f ü r n o t w e n d i g e G e setzgebungsverfahren einleiten wird, steh e n die Bilanzrichtlinien einer uneinges c h r ä n k t e n A n w e n d u n g der I A S nicht grundsätzlich entgegen u n d erlauben auch eine Bilanzierung nach d e n U S G A A P , so d a ß mit b e f r e i e n d e r Wirkung f ü r die Pflicht zur Aufstellung nach deutschem R e c h t insbesondere die nach U S G A A P und I A S aufgestellten Abschlüsse herangezogen werden können. Auf dieser G r u n d l a g e k ö n n e n deutsche Konzerne, die den K a p i t a l m a r k t zumindest eines a n d e r e n Staates in A n s p r u c h n e h m e n , ihren K o n z e r n a b s c h l u ß nach z.B. U S G A A P o d e r IAS jeweils u n t e r B e a c h t u n g d e r zwingenden R e g e l u n g e n d e r Bilanzrichtlinien der E U aufstellen u n d mit b e f r e i e n d e r Wirkung auch in D e u t s c h l a n d v e r w e n d e n , so d a ß sie einen d e u t s c h e n K o n z e r n a b s c h l u ß nicht m e h r aufzustellen hätten. D i e Aufstellung ein e s internationalen Abschlusses kann zwei Ziele m i t e i n a n d e r verbinden. Sie k o m m t den I n f o r m a t i o n s b e d ü r f n i s s e n d e r internationalen Kapitalmarktteilnehm e r entgegen und entlastet die bilanzier e n d e n U n t e r n e h m e n von den Kosten, die mit der Aufstellung eines gesonderten Abschlusses v e r b u n d e n sind. D a n e b e n v e r m e i d e t sie den u n e r w ü n s c h t e n E f f e k t , d a ß sich aus unterschiedlichen Konzernabschlüssen desselben U n t e r n e h m e n s gegebenenfalls unterschiedliche G e w i n n e o d e r Verluste ergeben. Die Konzerne k ö n n e n ihren A b s c h l u ß aber auch nach d e u t s c h e m K o n z e r n r e c h t aufstellen und diesen u m eine Ü b e r l e i t u n g s r e c h n u n g auf U S G A A P und sonstige A n g a b e n ergänzen. Die vom G e s e t z g e b e r im Z u g e

Kapitalausstattung der Versicherungsunternehmen d e r B e r a t u n g e n alternativ e r w o g e n e A n passung der deutschen Konzernrechnungslegungsvorschriften an die internationalen R e g e l u n g e n , w u r d e dagegen nicht realisiert. N e b e n dieser B e f r e i u n g von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts enthält das K a p A E G eine klarstellende Regelung, wonach bei G m b H die Regeln ü b e r d e n Eigenkapitalersatz nicht gelten für d e n nicht g e s c h ä f t s f ü h r e n d e n Gesellschafter, der mit zehn v.H. o d e r weniger a m Stammkapital beteiligt ist (§ 32a Abs. 3 GmbHG). A n d r e a s Oestreicher Kapitalausstattung der Versicherungsunternehmen Mindestbetrag der Eigenmittel, ü b e r die ein -> V e r s i c h e r u n g s u n t e r n e h m e n , das nicht ausschließlich die Rückversicherung betreibt und kein kleinerer Verein i.S.v. § 156a VAG ist, jederzeit verfügen m u ß , u m die d a u e r n d e Erfüllbarkeit d e r Verträge sicherzustellen (§ 53c V A G ) . E r richtet sich nach der Solvabilitätsspanne, die nach der - » Kapitalausstattungsvero r d n u n g ermittelt wird. Z u d e n Eigenmitteln g e h ö r e n insbesondere das eingezahlte G r u n d k a p i t a l ( A G ) , die H ä l f t e der a u s s t e h e n d e n Einlagen, die Kapitalrücklage u n d die G e w i n n rücklagen, der G e w i n n v o r t r a g , d e r eingezahlte - » G r ü n d u n g s s t o c k (VVaG), die H ä l f t e des nicht eingezahlten Teils, Sond e r p o s t e n mit Rücklageanteil in H ö h e des Rücklageanteils, u n t e r bestimmten Voraussetzungen Genußrechts-Kapital und nachrangige Verbindlichkeiten, mit Z u s t i m m u n g der Versicherungsaufsichtsb e h ö r d e stille R e s e r v e n , bei -> Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit die Hälfte der in e i n e m G e s c h ä f t s j a h r zulässigen Nachschüsse, bei Lebensversicher u n g s u n t e r n e h m e n der nicht festgelegte Teil der -> R ü c k s t e l l u n g für Beitragsrückerstattung u n d in b e s t i m m t e n U m fang mit Z u s t i m m u n g d e r Aufsichtsb e h ö r d e der Wert der k ü n f t i g e n Ü b e r schüsse und der Wert von in den Beitrag eingerechneten Abschlußkosten. Der beim Eigenkapital ausgewiesene Organisationsfonds u n d die Rücklage f ü r eigene Anteile rechnen nicht zu den Eigenmitteln. Von den E i g e n m i t t e l n w e r d e n die in

Kapitalbindung der Bilanz ausgewiesenen immateriellen Werte abgesetzt. August A n g e r e r Kapitalausstattungsverordnung D i e V e r o r d n u n g ü b e r die Kapitalausstattung von Versicherungsunternehmen vom 13.12.83 ( B G B l . I S. 1451), zuletzt geändert d u r c h V O vom 16.4.96 ( B G B l . I S. 616), enthält die Vorschriften ü b e r die H ö h e der Solvabilitätsspanne u n d des M i n d e s t b e t r a g e s des G a r a n t i e f o n d s f ü r -> V e r s i c h e r u n g s u n t e r n e h m e n , die nicht ausschließlich die R ü c k v e r s i c h e r u n g b e treiben und kein kleinerer Verein i.S.v. § 156a V A G sind, sowie bei Lebcnsvcrsic h e r u n g s u n t e r n e h m e n ü b e r die A n r e c h nung von Eigenmitteln, die nicht in d e r Bilanz ausgewiesen werden. Die Solvabilitätsspanne ist M a ß s t a b f ü r die n o t w e n d i g e - » Kapitalausstattung d e r V e r s i c h e r u n g s u n t e r n e h m e n . Sie richtet sich nach d e m G e s c h ä f t s u m f a n g und d e r Art d e r b e t r i e b e n e n - * Versicherungszweige. Bei Schaden- und Unfall- sowie bei Krankenversicherungsunternehmen wird die Solvabilitätsspanne n a c h d e n jährlichen Beiträgen (Beitragsindex) oder nach den durchschnittlichen A u f w e n d u n g e n für Versicherungsfälle d e r letzten drei - bei Hagelversicherungsunternehmen sieben Geschäftsjahre (Schadenindex) bemessen. Passive R ü c k v e r s i c h e r u n g wird dabei bis zu 5 0 % berücksichtigt. M a ß g e b e n d ist d e r jeweils h ö h e r e Index. Bei Krankenversicher u n g s u n t e r n e h m e n w e r d e n die Indices jeweils n u r mit e i n e m Drittel angesetzt. Bei Lebensversicherungsunternehmen bemißt sich die Solvabilitätsspanne nach der H ö h e der -> Deckungsrückstellung und d e r - > Beitragsüberträge, d e m Risikokapital u n d den Beiträgen a u s Zusatzversicherungen. D e r M i n d e s t b e t r a g des G a r a n t i e f o n d s wird in absoluten B e t r ä g e n ausgedrückt. Die H ö h e richtet sich nach der A r t der b e t r i e b e n e n -> Versicherungszweige. Lebensversicherungsunternehmen können f ü r die notwendige —> Kapitalausstattung mit Z u s t i m m u n g der Aufsichtsb e h ö r d e in b e s t i m m t e m U m f a n g auch Eigenmittel verwenden, die nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. August A n g e r e r

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Kapitalbindung Kapitalbindung D i e Kapitalbindung wird unter unterschiedlichen Blickwinkeln, jedoch i m m e r im Z u s a m m e n h a n g mit d e r —> U n a b h ä n gigkeit u n d U n b e f a n g e n h e i t des Prüfers gesehen. a) D i e Besorgnis der Abhängigkeit u n d B e f a n g e n h e i t kann b e g r ü n d e t sein, w e n n u n m i t t e l b a r e o d e r m i t t e l b a r e kapitalm ä ß i g e B i n d u n g e n zwischen d e m extern e n P r ü f e r und der g e p r ü f t e n U n t e r n e h m u n g u n d / o d e r einem an der Sache Beteiligten u n d / o d e r einem widerstreitend Interessierten bestehen. b ) In verschiedenen L ä n d e r n wird die A u f f a s s u n g diskutiert ( u n d hat gegebenenfalls zu e i n s c h r ä n k e n d e n Regelungen g e f ü h r t ) , o b zur V e r m i n d e r u n g der Besorgnis d e r Abhängigkeit und Befangenheit g e f o r d e r t werden m u ß , daß n u r ( o d e r mehrheitlich) B e r u f s a n g e h ö r i g e Anteilseigner einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein dürfen. F ü r die Bundesrepublik D e u t s c h l a n d ist in d e r -> Wirts c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g geregelt, daß die M e h r h e i t d e r Anteile einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die in der Rechtsf o r m einer Kapitalgesellschaft betrieben wird, Wirtschaftsprüfern o d e r Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gehören m u ß ; das gleiche gilt hinsichtlich der eing e t r a g e n e n K o m m a n d i t e i n l a g e n einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in d e r Rechtsform einer Kommanditgesellschaft ( K G ) . Für die übrigen Gesellschafter gilt, falls sie nicht Wirtschaftsprüfer sind, d a ß sie d e m in der Wirtschaftsp r ü f e r o r d n u n g b e n a n n t e n engen Person e n k r e i s von Gleichgestellten a n g e h ö r e n u n d a u ß e r d e m in der Gesellschaft tätig sind. Diese A u s n a h m e r e g e l u n g verliert im L a u f e d e r Zeit an Interesse; m a n k ö n n t e auf d e r e n E r w ä h n u n g verzichten. c) D i e -> W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g enthält d a r ü b e r hinaus spezielle Bestimm u n g e n hinsichtlich der Ausgestaltung d e r A n t e i l s r e c h t e an -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. U.a. müssen danach die A k t i e n einer Aktiengesellschaft ( A G ) o d e r einer Kommanditgesellschaft auf A k t i e n ( K G a A ) auf N a m e n lauten, die Ü b e r t r a g u n g dieser A k t i e n o d e r von G e schäftsanteilen einer Gesellschaft mit bes c h r ä n k t e r H a f t u n g ( G m b H ) m u ß an die Z u s t i m m u n g der jeweiligen Gesellschaft g e b u n d e n sein. Jede Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hat eine Aufstellung der N a m e n d e r Gesellschafter (mit weiteren

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Kapitalerhaltung A n g a b e n zur Person) zu d e m bei d e r -> W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r g e f ü h r t e n öffentlichen -> Berufsregister einzureichen. In der Aufstellung sind die A k t i e n o d e r Stammeinlagen bzw. eingetragenen K o m m a n d i t e i n l a g e n je Gesellschafter zu nennen. O t t o Wanik Kapitalerhaltung Bilanzen sollen u n t e r a n d e r e m ü b e r die H ö h e d e r bei e i n e m U n t e r n e h m e n in einer Rechnungsperiode eingetretenen V e r m ö g e n s ä n d e r u n g ( G e w i n n bzw. Verlust) informieren. Versteht m a n die bilanzielle V e r m ö g e n s ä n d e r u n g als Indikator f ü r die Z u - o d e r A b n a h m e d e r Leistungsfähigkeit eines U n t e r n e h m e n s , stellt sich d i e Frage nach d e m a n z u w e n d e n d e n Beurteilungsmaßstab. Sie zielt auf d e n der Bilanz z u g r u n d e l i e g e n d e n Gewinnbegriff als Konstruktionselement d e r jeweiligen - » Bilanzauffassung. D i e K o n z e p t e der ( G e l d - ) K a p i t a l e r h a l t u n g messen die V e r ä n d e r u n g der Leistungsfähigkeit eines U n t e r n e h m e n s an d e r Entwicklung des von den Gesells c h a f t e r n zur V e r f ü g u n g gestellten —> Eigenkapitals. Man unterscheidet die nominelle u n d die reale Kapitalerhaltung. Nach d e m Konzept der n o m i n e l l e n Kapitalerhaltung gilt die Leistungsfähigkeit eines U n t e r n e h m e n s als erhalten, wenn das Eigenkapital als D i f f e r e n z zwischen d e n b e w e r t e t e n V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n und Schulden am E n d e einer R e c h n u n g s p e r i o d e - korrigiert u m E i n l a g e n und E n t n a h m e n - demjenigen am A n f a n g d e r Per i o d e entspricht. G e w i n n e (Verluste) als A u s d r u c k gestiegener ( g e s u n k e n e r ) Leistungsfähigkeit des U n t e r n e h m e n s äuß e r n sich folglich in nominellen E i g e n k a p i t a l z u n a h m e n bzw. - a b n a h m e n . D i e G r u n d p f e i l e r des Konzepts d e r nominellen Kapitalerhaltung bilden d a s -> A n s c h a f f u n g s w e r t p r i n z i p u n d das in eng e r Beziehung zu diesem s t e h e n d e pagatorische Prinzip. Sie stellen sicher, daß die B e w e r t u n g d e r Aktiva u n d Passiva in d e r Bilanz und damit k o r r e s p o n d i e r e n d a u c h die V e r r e c h n u n g von A u f w e n d u n gen und E r t r ä g e n in der G e w i n n - und Verlustrechnung ausschließlich auf der Basis tatsächlich geleisteter o d e r noch zu leistender Z a h l u n g e n erfolgt. K a u f k r a f t ä n d e r u n g e n der als R e c h e n e i n h e i t d i e n e n d e n W ä h r u n g w e r d e n e b e n s o vernachlässigt wie Preissteigerungen f ü r die

Kapitalerhaltungskonzeptionen im Unternehmen investierten Sachgüter. Angestrebt wird mithin eine Kapitalerhaltung unter der Prämisse der Geldwertstabilität („Mark = Mark-Prinzip"). Unbeschadet dieser problematischen Grundannahme ist die nominelle Kapitalerhaltung - wohl nicht zuletzt wegen ihrer einfachen Umsetzbarkeit und Nachprüfbarkeit - die weltweit dominierende Erhaltungskonzeption für Zwecke der externen Rechnungslegung. Da der deutsche Gesetzgeber ausdrücklich auf die in Art. 33 der Vierten EG-Richtlinie eingeräumte Möglichkeit der Einführung einer Inflationsbilanzierung verzichtet hat, ist sie auch für Jahresabschlüsse nach dem H G B verbindlich. Hiervon abweichend gilt das Eigenkapital nach dem Konzept der realen Kapitalerhaltung als erhalten, wenn seine Kaufkraft am Ende der Rechnungsperiode wiederum unter Vernachlässigung von Einlagen und Entnahmen - derjenigen zu Beginn der Periode entspricht. Ein Gewinn (Verlust) als Ausdruck einer erhöhten (verminderten) Leistungsfähigkeit des Unternehmens äußert sich danach in einem Anstieg (Absinken) des Endkapitals im Vergleich zu dem mittels eines Preisniveauindexes (z.B. Großoder Einzelhandelsindex, Lebenshaltungskostenindex) auf die gleiche Kaufkraft umgerechneten Anfangskapital. Die Differenz zwischen nominellem und inflationiertem Anfangskapital repräsentiert den als Folge der Preissteigerung eingetretenen (durchschnittlichen) Kaufkraftverlust. Da er im Konzept der nominellen Kapitalerhaltung keine Berücksichtigung findet, ist der reale Gewinn um diesen Verlust niedriger als der nominelle Gewinn. Aus der Sicht der Vertreter der realen Kapitalerhaltung stellt der nominelle Mehrgewinn einen -> Scheingewinn dar. Harald Kessler Kapitalerhaltungskonzeptionen -> Kapitalerhaltung; -> Substanzerhaltung; —> Ertragswerterhaltung Kapitalerhöhung Der Begriff Kapitalerhöhung bezeichnet sämtliche Finanzierungsmaßnahmen zur Erhöhung des -> Eigenkapitals eines Unternehmens. Sie kann entweder durch Zuführung neuen Eigenkapitals von außen (z.B. Einlagen der Unternehmer

Kapitalerhöhung oder Mitunternehmer, Ausgabe junger —> Aktien, Erhöhung des -> Stammkapitals der -» G m b H ) oder durch Selbstfinanzierung (Nichtentnahme von Gewinnen bzw. Zuweisung von Gewinnen an offene Rücklagen) erfolgen. Bei - > Personengesellschaften müssen soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht alle Gesellschafter der Kapitalerhöhung zustimmen (-> Gesellschafterversammlung), da sowohl durch zusätzliche Einlagen der bisherigen Gesellschafter als auch durch Aufnahme neuer Gesellschafter eine Verschiebung der Anteilsverhältnisse eintreten kann. Neuen Gesellschaftern wird i.d.R. nicht die gesamte Einlage als Kapitalanteil zugeschrieben, sondern nur der Bruchteil, der unter Berücksichtigung der Beteiligung an den bereits vor ihrem Eintritt gebildeten stillen Rücklagen wertmäßig der Einlage entspricht (-» Ergänzungsbilanzen). Bei der AG sind folgende Formen der Kapitalerhöhung zu unterscheiden: 1. Die Kapitalerhöhung durch Zufluß neuer Geldmittel. Sie kann erfolgen als ordentliche Kapitalerhöhung (§§ 182191 AktG), als bedingte Kapitalerhöhung (§§ 192-201 A k t G ) und als genehmigtes Kapital (§§ 202-206 AktG). 2. Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (nominelle Kapitalerhöhung, §§ 207-220 AktG). Die ordentliche Kapitalerhöhung vollzieht sich durch Ausgabe neuer (junger) Aktien, auf die den bisherigen Aktionären grundsätzlich ein unentziehbares Bezugsrecht zusteht. Es soll dem Aktionär die Aufrechterhaltung seiner bisherigen prozentualen Beteiligung ermöglichen und ihn vor Vermögensverlusten schützen, die eintreten würden, wenn der Ausgabekurs der jungen Aktien unter dem Kurs der alten Aktien liegt und folglich nach der Kapitalerhöhung für alle Aktien sich ein niedrigerer Kurs (Mittelkurs) ergibt. Die bedingte Kapitalerhöhung soll: 1. die Ansprüche auf Aktien, die sich aus Umtausch- und Bezugsrechten der Inhaber von -»• Wandelschuldverschreibungen ergeben, sichern, 2. Fusionen vorbereiten und 3. die Gewährung von Bezugsrechten an Arbeitnehmer der Gesellschaft zum Bezug neuer Aktien gegen Einlage von Geldforderungen ermöglichen, die den Arbeitnehmern aus einer ihnen 429

Kapitalertragsteuer (KapESt)

Kapitalertragsteuer (KapESt)

von der Gesellschaft eingeräumten Gewinnbeteiligung zustehen. Durch das genehmigte Kapital ermächtigt die - > Hauptversammlung (HV) einer AG den - > Vorstand für längstens 5 Jahre, das - > Grundkapital bis zu einem bestimmten Nennbetrag, der die Hälfte des bisherigen Grundkapitals nicht überschreiten darf, zu erhöhen. Durch die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wird das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von bisher als offene Rücklagen ausgewiesenem Eigenkapital in Nennkapital erhöht. Buchmäßig gesehen erfolgt ein Passivtausch, die Rücklagen vermindern sich, das Nennkapital wird entsprechend erhöht. Die Anteilseigner erhalten Zusatzanteile (Gratisaktien), durch die die durch die nominelle Kapitalerhöhung eintretende - und i.d.R. beabsichtigte Minderung des Kurses ausgeglichen wird: d.h., die Anzahl der Aktien erhöht sich, der Kurs sinkt, aber das Produkt aus Nennwert und Kurs bleibt rechnerisch konstant. Günter Wöhe Kapitalertragsteuer (KapESt) Bei der KapESt (§§ 43-45d EStG) handelt es sich nicht um eine eigene Steuerart, sondern - wie bei der Lohnsteuer um eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer (ESt). Die KapESt wird bei bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen vor der Auszahlung der Kapitalerträge abgezogen. Dieses Quellensteuerverfahren (Steuerabzugsverfahren, —> Quellenbesteuerung) dient dazu, den Steueranspruch auf Einkünfte aus Kapitalvermögen sicherzustellen. Die KapESt wird vom Schuldner der Kapitalerträge bzw. der auszahlenden Stelle einbehalten (Steuerzahler) und für Rechnung des Empfängers der Kapitalerträge (Steuerschuldner) an die Finanzbehördc abführt. Die KapESt wird grundsätzlich wie Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerschuld des steuerpflichtigen Empfängers angerechnet (§ 36 EStG). Bei der KapESt lassen sich drei Arten unterscheiden (§§ 43,43a EStG): - Auf Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (Dividenden), Einnahmen aus Gewinnobligationen oder Genußrechten, Gewinnanteile aus partiarischen Darlehen oder eines typischen stillen Gesellschafters wird eine 430

KapESt von 25% erhoben. Bei Gewinnausschüttung einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft an eine Mutterkapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU wird auf Antrag auf die Erhebung der KapESt verzichtet (§ 44d E S t G i.V.m. Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie). - Für Zinsen aus Anleihen und Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind oder über die eine Teilschuldverschreibung ausgegeben wurde (z.B. Pfandbriefe, Anleihen des Bundes oder anderer Gebietskörperschaften), sowie Zinsen aus Guthaben bei Kreditinstituten, Schuldscheindarlehen und Guthaben bei Bausparkassen beläuft sich die KapESt auf 30% (Zinsabschlag). Bei Tafelgeschäften (die Kapitalerträge werden gegen Aushändigung der Zinsscheine am Schalter eines Kreditinstituts ausbezahlt) erhöht sich der Zinsabschlag auf 35%. Zinsen, die von einer Privatperson oder einem Unternehmen, das kein Kreditinstitut ist, gezahlt werden, unterliegen nicht dem Zinsabschlag. Auf die Erhebung des Zinsabschlags wird im Interbankengeschäft, bei Zinsen auf Girokonten, bei denen der Zinssatz unter 1% liegt, bei Zinsen auf Bausparverträge, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnungsbauprämie oder eine Arbeitnehmer-Sparzulage erhält oder wenn der Zinssatz unter 1% liegt, sowie bei Bagatellbeträgen (20 DM pro Jahr und Konto) verzichtet. - Bei Zinsen, die aus bestimmten, zwischen 1952 und 1955 zur Kapitalmarktförderung ausgegebenen Wertpapieren fließen, wird die KapESt gleichfalls auf 30% festgesetzt (Kuponsteuer). Die Besonderheit der praktisch nur noch wenig bedeutsamen Kuponsteuer besteht darin, daß mit ihr die Steuerschuld abgegolten ist (Abgeltungssteuer). Dies hat zur Folge, daß diese Einnahmen nicht in die Veranlagung des Zahlungsempfängers einbezogen werden und der Steuerpflichtige die Kuponsteuer nicht auf seine Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld anrechnen darf. Auf den Abzug der KapESt (einschließlich Zinsabschlag) wird verzichtet, wenn der Bezieher der Einnahmen nachweist, daß diese bei ihm nicht steuerpflichtig

Kapitalflußrechnung

Kapitalherabsetzung

sind, weil seine Einkünfte aus Kapitalvermögen unterhalb des Sparer-Freibetrags zuzüglich der Werbungskostenpauschale liegen (Freistellungsauftrag) oder bei ihm keine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt wird (Nichtveranlagungsbescheinigung). Gemeinnützige Organisationen haben gleichfalls Anspruch auf Nichterhebung bzw. Erstattung der KapESt; anderen steuerbefreiten Organisationen wird die KapESt zur Hälfte erstattet (§§ 44a-44c EStG). In Doppelbesteuerungsabkommen wird im Regelfall vereinbart, daß für Kapitalerträge, die an beschränkt Steuerpflichtige gezahlt werden, sich die KapESt in Deutschland reduziert oder auf die Erhebung der KapESt verzichtet wird. Wolfram Scheffler Kapitalflußrechnung Die Kapitalflußrechnung ist eine Veränderungs- bzw. Bewegungsrechnung, bei der bestimmte Mittelbestände (Bilanzposten und Bilanzpostengruppen - sogenannte Fonds) abgegrenzt werden, um deren Veränderungen und die Ursachen dieser Veränderungen aufzuzeigen. Die Kapitalflußrechnung soll zusätzlich zum Jahresabschluß (bestehend aus -» Bilanz, -> Gewinn- und Verlustrechnung sowie -» Anhang) ergänzende Angaben zur finanziellen Entwicklung eines Unternehmens liefern, die aus dem Jahresabschluß nicht oder nur mittelbar zu entnehmen sind. Die Kapitalflußrechnung kann originär aus dem Zahlenwerk der Buchhaltung oder derivativ aus den Beträgen der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt werden. Die Kapitalflußrechnung ist Bestandteil des Jahresabschlusses nach U S - G A A P (vgl. FAS 95) und nach IAS (vgl. IAS 7). Das Handelsrecht schreibt die Aufstellung einer Kapitalflußrechnung nicht vor. Publikumsaktiengesellschaften stellen jedoch häufig freiwillig eine Kapitalflußrechnung auf. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat zusammen mit dem Arbeitskreis „Finanzierungsrechnung" der Schmalenbach-Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft die Stellungnahme HFA 1/1995 „Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses" herausgegeben, um eine möglichst einheitliche Aufstellung frei-

williger Kapitalflußrechnungen zu ermöglichen. Diese Stellungnahme entspricht im wesentlichen den Anforderungen des IAS 7. Thomas Kless Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften sind eine bestimmte Rechtsform erwerbswirtschaftlich tätiger Privatunternehmen. Sie sind zu unterscheiden von Einzelunternehmen, -> Personengesellschaften und —> Genossenschaften. Während nicht jede juristische Person eine Kapitalgesellschaft ist, sind Kapitalgesellschaften stets juristische Personen des Privatrechts. Sie haben die Rechtsform der AG (-» Aktiengesellschaft), K G a A (-» Kommanditgesellschaft auf Aktien), G m b H —> Gesellschaft mit beschränkter Haftung), -» Bergrechtlichen Gesellschaft oder eine Sonderform wie z.B. die Reederei. Sie sind dadurch gekennzeichnet, daß die Haftung meist aller Gesellschafter auf die Höhe der Einlage beschränkt ist und daß Geschäftsführung und Vertretung regelmäßig in den Händen von angestellten Managern liegen. Häufig liegt das Kapital in den Händen zahlreicher Gesellschafter (Publikumsgesellschaft), die Anteile (bei der A G an der Börse) erwerben und veräußern können. Die wirtschaftlich bedeutenden Unternehmen der Bundesrepublik werden fast ausnahmslos als Kapitalgesellschaften geführt und unterliegen zumeist auch einer -»• Pflichtprüfung entweder nach dem AktG, dem H G B oder dem PublG (-> Gesetz über die Rechnungslegung bestimmter Unternehmen und Konzerne). Ulrich Ertner Kapitalherabsetzung Eine Kapitalherabsetzung führt zur Rückzahlung von -» Eigenkapital, bei -> Personengesellschaften durch Herabsetzen der Einlagen oder Ausscheiden von Gesellschaftern (Auseinandersetzung), bei -» Kapitalgesellschaften durch Herabsetzung des Nennkapitals. Die Rückzahlung kann in Form von Geld oder Sachwerten erfolgen. Da es bei Kapitalgesellschaften keine persönliche Haftung der Anteilseigner geben kann, dienen die gesetzlichen Vorschriften über die Kapitalherabsetzung in erster Linie dem -> Gläubigerschutz. Sie sollen verhindern, 431

Kapitalisierungszinsfuß bei der Untemehmensbewertung d a ß eine von den Gläubigern nicht kontrollierbare Rückzahlung des Nennkapitals möglich ist. D a s A k t G unterscheidet drei Formen der Kapitalherabsetzung; sie erfordern einen Beschluß d e r Hauptversammlung mit qualifizierter Mehrheit. Neben der ordentlichen Kapitalherabsetzung (§§ 222ff.), bei der finanzielle Mittel erst nach Beachtung strenger Gläubigerschutzvorschriften (§ 225 A k t G ) zurückgezahlt werden dürfen, gibt es die vereinfachte Kapitalherabsetzung (Sanierung §§ 229ff. A k t G ) , bei der keine Rückzahlung von Eigenkapital erfolgt, sondern infolge von Vermögensverlusten das Nennkapital durch Herabsetzung dem verminderten Vermögen angepaßt wird. Die dritte F o r m der Kapitalherabsetzung erfolgt durch Einziehung von Aktien (§§ 237ff.), die entweder nach Erwerb eigener A k t i e n durch die Gesellschaft oder zwangsweise erfolgt. Günter W ö h e Kapitalisierungszinsfuß bei der Unternehmensbewertung D e r Kapitalisierungs- oder Kalkulationszinsfuß ist n e b e n dem künftigen Unternehmenserfolg eine Determinante des -> Ertragswerts. E r dient dazu, die künftigen Unternehmungserfolge auf einen gemeinsamen Bezugszeitpunkt - den Bewertungsstichtag - abzuzinsen, so daß sie zum Ertragswert addiert werden können. N e b e n der Funktion, die zeitliche Vergleichbarkeit der künftigen Erfolge herzustellen, hat der Kapitalisierungszinsfuß die Aufgabe, den Erfolg der Unternehm u n g zu d e n Renditemöglichkeiten and e r e r Kapitalanlagen außerhalb der zu b e w e r t e n d e n U n t e r n e h m u n g in Beziehung zu setzen. D e n n der Ertragswert wird durch den Kapitalisierungszinsfuß so hoch angesetzt, daß die künftigen Erfolge der U n t e r n e h m u n g einen dem Ertragswert entsprechenden Kapitaleinsatz genau mit d e r im Kapitalisierungszinsfuß geforderten R e n d i t e verzinsen. Schließlich dient der Kapitalisierungszinsfuß dazu, solche Bewertungselemente bei der Ertragswertermittlung zu berücksichtigen, die im Rahmen der Schätzung der künftigen Unternehmungserfolge unbeachtet blieben o d e r die die Vergleichbarkeit zwischen zu bewertender U n t e r n e h m u n g und den anderen Kapitalanlagen stören. 432

Kapitalkonto

D a h e r ergibt sich der Kapitalisierungszinsfuß aus einer Zinsbasis zuzüglich positiven oder negativen Modifikationen (Wagniszuschlag, Immobilitätszuschlag, Inflationszuschlag). Die Wahl der Zinsbasis ist abhängig von der zugrunde gelegten Bewertungskonzeption (—> Unternehmensbewertung). Im R a h m e n objektiver —» U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g werden d e r landesübliche Z i n s f u ß (herrschende Meinung), die B r a n c h e n r e n d i t e und die Aktienrendite als Zinsbasis vorgeschlagen. D e r landesübliche Zinsfuß ist der von Wertpapieren, von denen angen o m m e n wird, daß hinsichtlich der Fähigkeit des Schuldners, Zins- und Tilgungsleistungen vertragsgemäß zu entrichten, kein o d e r ein vernachlässigbares Risiko besteht (Rendite von Pfandbriefen, Kommunalobligationen, Anleihen von Bund und Ländern). Im R a h m e n der subjektiven, entscheidungsorientierten Unternehmensbewertung dient der interne Z i n s f u ß derjenigen Kapitalanlage als Zinsbasis, die der Käufer alternativ zum Kauf der U n t e r n e h m u n g realisieren würde oder in die der Verkäufer nach einem Verkauf der U n t e r n e h m u n g reinvestieren würde. M a n f r e d J. Matschke Kapitalkonsolidierung Kapitalkonsolidierung ist die Verrechnung des Beteiligungsbuchwertes beim M u t t e r u n t e r n e h m e n mit d e m auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmens. Grundsätzlich unterscheidet man zwei M e t h o d e n der Kapitalkonsolidierung: 1. - > E r w e r b s m e t h o d e (§ 301 H G B ) (auch reine angelsächsiche M e t h o d e oder -> Purchase Method genannt) mit den beiden Varianten B u c h w e r t m e t h o d e und Neubewertungsmethode. 2. Die -> Interessenzusammenführungsmethode (§ 302 H G B ) (auch Pooling-of-Interests-Method genannt). Hans-Joachim Jacob Kapitalkonto Auf den Kapitalkonten werden Bestand und Bewegungen des Eigenkapitals festgehalten. Bei haftungsbeschränkten Kapitalgesellschaften sind die Kapitalkonten entsprechend den Vorschriften zur Eigenkapitalgliederung zu führen. Entsprechend sind die Kontenbezeichnun-

Kapitalmarkt

Kapitalrücklage

gen im I n d u s t r i e k o n t e n r a h m e n ( I K R ) vorgesehen. Bei Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften (OHG, K G ) werden Gewinne, Verluste, Einlagen und E n t n a h m e n der Vollhafter über ihr jeweiliges Eigenkapitalkonto ( E K ) gebucht (sog. variables Kapitalkonto). Zweckmäßigerweise wird für nichtbetriebliche E K - B e w e g u n g e n ( E n t n a h m e n und Einlagen) ein Privatkonto als Unterkonto des E K - K o n t o s geführt (z.B. im IKR: K o n t e n g r u p p e 30-39: Eigenkapital, Konto 300 Eigenkapital des Gesellschafter 1,301 Privatkonto des Gesellschafters 1). Für Kommanditisten wird nur ein Kapitalkonto geführt, d e m die Einlage gutgeschrieben und anteilige Verluste belastet werden. Gewinnanteile des Kommanditisten werden d e m Kapitalkonto nur so lange gutgeschrieben, bis es die H a f t s u m m e erreicht hat, andernfalls werden sie als sonstige Verbindlichkeit der Gesellschaft behandelt. Michael Heinhold Kapitalmarkt Im weiteren Sinne - im Unterschied zum - » G e l d m a r k t - der Markt für langfristige Finanzierungsmittel (langfristiges Kreditgeschäft und Beteiligungserwerb). Im engeren Sinne ist es der (börsenmäßig) organisierte M a r k t für in Wertpapieren verbriefte langfristige Forderungen (insbesondere festverzinsliche Wertpapiere, wie Staatsanleihen, Pfandbriefe und Unternehmensschuldverschreibungen) und Beteiligungen (vor allem Aktien). Breiten R a u m nimmt auch der nicht organisierte Kapitalmarkt ein, dem das langfristige Aktiv- und Passivgeschäft der Kreditinstitute ( - » Bankgeschäfte) zuzurechnen ist; d e r Hypothekarkredit der -> Realkreditinstitute, Geschäftsbanken (insbesondere der -> Sparkassen, -> Universalbank) und Versicherungsunternehmen wird manchmal zum organisierten Kapitalmarkt gerechnet. Zentrale Bedeutung hat der Kapitalmarkt für die Investitionsfinanzierung. Eine wichtige Voraussetzung für sein Funktionieren ist die Spartätigkeit der Wirtschaftssubjekte und deren Bereitschaft, die gesparten Gelder langfristig anzulegen. Helmut Mayer Kapitalrichtlinie Die zweite der sog. —» EG-Richtlinien, gestützt auf den Vertrag zur G r ü n d u n g

der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere auf Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g - Zweite Richtlinie des R a t e s vom 13.12.1976 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Absatz 2 des Vertrages im Interesse der Gesellschaften sowie Dritter f ü r die - » G r ü n d u n g der Aktiengesellschaft sowie f ü r die Erhaltung und Ä n d e r u n g des Kapitals vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ( A B I E G ) vom 13.12.1976, Nr. L 26/1); Durchführungsgesetz vom 13.12.1978 - BGBl. I 1978, S. 1959. Die Richtlinie betrifft ausschließlich Aktiengesellschaften; sie strebt eine Harmonisierung der Gesellschaftsgründung, der Kapitalerhaltung sowie der Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung an. Neuregelung des Erwerbs und des Besitzes von eigenen Aktien. Vgl. Harmonisierung des Gesellschaftsrechts. Wolfgang Lück Kapitalrücklage Die Kapitalrücklage, die nicht aus laufenden Gewinnen, sondern aus einmaligen Zahlungen aufgrund von Finanzierungsvorgängen gespeist wird, war im alten Aktienrecht nicht vorgesehen. Nach neuem Recht ergibt sich eine E r h ö h u n g der Kapitalrücklage anläßlich der Gründung oder einer Kapitalerhöhung. D a s Gesetz nennt im § 272 Abs. 2 H G B konkret vier G r ü n d e für die Bildung oder Aufstockung der Kapitalrücklage. Als Kapitalrücklagen sind hiernach auszuweisen: - der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den N e n n b e t r a g hinaus erzielt wird (Aufgeld, Agio); - die bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen erzielten M e h r e i n n a h m e n - der Betrag von Zuzahlungen, den die Gesellschafter gegen G e w ä h r u n g eines Vorzugsrechts für ihre Anteile leisten; - der Betrag von anderen Zuzahlungen der Gesellschafter (z.B. Nachschüsse g e m ä ß §§ 26ff. G m b H G ) . Für Aktiengesellschaften ist die Auflösung der Kapitalrücklage mit der Auflösung d e r gesetzlichen Rücklage gemeinsam geregelt. 433

Kapitalstruktur Hiernach gilt: a) Übersteigen die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen nicht 10% (oder einen in der Satzung bestimmten h ö h e r e n Teil) des Grundkapitals, so dürfen beide Rücklagen nur verwendet werden (§ 150 Abs. 3 AktG): - zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, sofern dieser nicht durch einen Gewinnvortrag aus d e m Vorjahr o d e r die Auflösung anderer Rücklagen ausgeglichen werden kann, - zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus d e m Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuß gedeckt ist und nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann. b) Andernfalls: - zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags bzw. eines Verlustvortrags aus d e m Vorjahr, sofern er nicht durch einen Gewinnvortrag bzw. einen Jahresüberschuß gedeckt ist. Die vorrangige Auflösung anderer Gewinnrücklagen ist in diesem Falle nicht m e h r erforderlich. - Z u r Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach den §§ 207 bis 220 A k t G (Umwandlung von Rücklagen in Grundkapital). In der Bilanz oder im A n h a n g der Aktiengesellschaft m u ß nach § 152 Abs. 2 A k t G jeweils gesondert angegeben werden: - der Betrag, der während des Geschäftsjahres in die Kapitalrücklage eingestellt wurde, - der Betrag, der für das Geschäftsjahr aus der Kapitalrücklage e n t n o m m e n wurde. Michael Heinhold Kapitalstruktur Die Kapitalstruktur einer Unternehm u n g läßt sich auf der Passivseite ihrer —» Bilanz ablesen. Die Praxis hat „Regeln" über die optimale Kapitalstruktur entwickelt. Man unterscheidet zwischen vertikaler Kapitalstruktur- und horizontaler Kapital-Vermögensstrukturregel. Die vertikale Kapitalstrukturregel verlangt, daß das - » Eigenkapital mindestens so hoch sein soll wie das -> Fremdkapital. Als sog. „goldene Finanzierungsregel" verlangt die horizontale KapitalVermögensstrukturregel eine Fristenkon434

Kapitalverkehrsteuer (KVSt) gruenz zwischen der Finanzmittelbindung durch einen Vermögensgegenstand (Aktivseite) und der entsprechenden Finanzmittelverfügbarkeit (Passivseite). Die zweite Version, die sog. „goldene Bilanzregel", verlangt in der strengen Form, daß das - » Anlagevermögen mit Eigenkapital gedeckt sein müsse und daß für das -> Umlaufvermögen Fremdkapital verwendet werden könne. In weniger strenger Form wird verlangt, daß das Anlagevermögen und das langfristig gebundene U m l a u f v e r m ö g e n durch Eigenkapital und langfristiges Fremdkapital gedeckt sein müsse; kurzfristig gebundenes Umlaufvermögen kann mit kurzfristigem Fremdkapital finanziert werden. Untersuchungen haben gezeigt, daß diese Regeln zur Kapital- und Vermögensstruktur von der deutschen Wirtschaft kaum eingehalten werden. Gleichwohl spielen sie bei herkömmlichen Kreditwürdigkeitsprüfungen ( > finanzwirtschaftliche Kennzahlen) noch immer eine große Rolle. Ulrich Döring Kapitalverkehrsteuer (KVSt) Die KVSt unterteilte sich in zwei spezielle Verkehrsteuern: die Börsenumsatzsteuer und die Gesellschaftsteuer. Das Kapitalverkehrsteuergesetz (KVStG) wurde durch das Finanzmarktförderungsgesetz mit Wirkung zum 1.1.1991 (Börsenumsatzsteuer) bzw. 1.1.1992 (Gesellschaftsteuer) aufgehoben. Es wird seitdem nur noch auf Altfälle angewandt. Die Gesellschaftsteuer von 1% besteuerte die Z u f u h r von Eigenkapital an Kapitalgesellschaften bei G r ü n d u n g oder durch Kapitalerhöhungen im Sinne einer Außenfinanzierung. Hauptgegenstand der Gesellschaftsteuer war der Ersterw e r b von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft. Die entgeltliche Ü b e r t r a g u n g von Wertpapieren unterlag der Börsenumsatzsteuer. Vom Wertpapierbegriff des KVStG wurden unter anderem Anteile an Kapitalgesellschaften erfaßt, so daß der Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften (z.B. durch Verkauf bzw. Kauf von Aktien) mit Börsenumsatzsteuer belastet wurde. Wolfram Scheffler

Kapitalwert Kapitalwert Als Kapitalwert bezeichnet man in der Investitionstheorie die Summe aller auf einen Zeitpunkt (zumeist wird der Entscheidungszeitpunkt t = 0 als Bezugszeitpunkt g e n o m m e n ) mit einem - > Kapitalisierungszinsfuß abgezinsten Zahlungen, die zum und nach dem Bezugszeitpunkt anfallen. Bildet der Kapitalisierungszinsfuß die alternativ auf dem Kapitalmarkt realisierbare Verzinsung ab, so beinhaltet ein positiver Kapitalwert die Aussage, daß im Entscheidungszeitpunkt zum Erwerb des zu bewertenden Zahlungsstroms auf dem Kapitalmarkt ein dem Kapitalwert entsprechender höherer B e trag investiert werden müßte. Ein positi ver Kapitalwert einer Investition gibt folglich den Auszahlungsminderbetrag dieser Investition im Vergleich zu einer Kapitalmarktinvestition an, die sich zum Kapitalisierungszinsfuß verzinst. Dies bedeutet zugleich, daß sich bei einem positiven Kapitalwert das eingesetzte Kapital der betrachteten Investition höher verzinst als die im Kapitalisierungszinsfuß zum Ausdruck kommende Alternativanlage. Ein Kapitalwert von null bedeutet, daß die Kapitalverzinsung in der betrachteten Investition genau derjenigen des Kapitalisierungszinsfußes entspricht. Diese Beziehung macht man sich bei der Ermittlung des - » Entscheidungswertes zunutze. D e n n werden alle künftigen Zahlungen zwischen Unternehmung und Bewertungssubjekt (Käufer, Verkäufer) mit Ausnahme der (noch unbekannten) Kaufpreiszahlung mit dem für das B e wertungssubjekt geltenden Kapitalisierungszinsfuß abgezinst und summiert, so ergibt sich derjenige Betrag, den das B e wertungssubjekt im Grenzfall gerade noch akzeptieren könnte (Preisobergrenze, Preisuntergrenze), weil es bei einer solchen Preisvereinbarung im Vergleich zur Alternative weder einen Vorteil noch einen Nachteil durch den Erwerb/Verkauf der Unternehmung hätte. Von einem einheitlichen Kapitalisierungszinsfuß i kann man bei der Kapitalwertermittlung nur dann ausgehen, wenn zwei Bedingungen gleichzeitig erfüllt sind: 1. die Bedingung des vollkommenen Kapitalmarktes mit einem einheitlichen Soll- und Habenzins i und 2. die Bedingung einer flachen Zinsstruktur. Unter diesen Bedingungen hat der Abzinsungsfaktor die Struktur: v1 = 1/(1-i-i)1 mit i als

Kartellrecht einheitlichem dezimalem Kapitalisierungszinsfuß und t als Ausdruck für den betrachteten Zahlungszeitpunkt. Ist nur die Bedingung der flachen Zinsstruktur nicht erfüllt, so sind die Abzinsungsfaktoren als Nullkupon-Abzinsungsfaktoren v ' = l/(l+i 0 l )' zu gestalten, wobei i 0l die Rendite einer Nullkuponanleihe mit Zahlungen nur zu den Zeitpunkten 0 und t angibt. Diese Nullkupon-Abzinsungsfaktoren lassen sich aus den im Zeitpunkt 0 geltenden Terminzinssätzen i t , +1 für Termingeschäfte, die im Zeitpunkt 0 abgeschlossen werden, aber zu den Zeitpunkten i und x+1 erfüllt werden, herleiten, so daß gilt: v' = l / ( l + i 0 l ) ' = l / [ ( l + i 0 , ) - ( l + i 1 2 ) - . . . (l+i T . „ , ) • . . . • (l+i,-u)]Gilt auch die Bedingung des vollkommenen Marktes nicht, so sind die Abzinsungsfaktoren auf der Basis der Grenzzinsfüße i \ , + i als Ausdruck der Knappheitspreise für Kapitalanlage- oder Kapitalaufnahmeentscheidungen für den Zeitraum von t bis x+1 zu ermitteln: v< = l / [ ( l + i * 0 1 ) - ( l + i * 1 2 ) - . . . - ( l + i \ „ 1 ) •••• ( l + i * . - u ) ] D e r Kapitalwert K läßt sich allgemein gemäß folgender Beziehung bestimmen, wobei a die Auszahlungen und e die Einzahlungen symbolisieren und der Investitionszeitraum vom Zeitpunkt 0 bis zum Zeitpunkt T reicht: K = - a 0 + (e, - a,) • v1 + (e 2 - a 2 ) • v2 + ... + ( e , - a t ) - v ' + ... + ( e T - a T ) - v r . Manfred J. Matschke Kardinalskala Die Kardinalskala (Synonyme: quantitative Skala; metrische Skala) ist der Oberbegriff für eine -> Meßskala, bei der die Meßeinheit (vgl. zur Meßeinheit —> Intervallskala), wie z.B. „ D M " , „kg" oder „ S t ü c k " existiert. Zu den Kardinalskalen zählen die - > Intervallskala, die -> Verhältnisskala und die -> Absolutskala. Helmut Kobelt Kartellrecht umfaßt die Rechtsnormen, die den freien wirtschaftlichen Wettbewerb und die Handlungsfähigkeit der am Wettbewerb

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Kassenaufnahmeprotokoll beteiligten Unternehmen vor Beeinträchtigungen durch sog. Kartelle oder vertikale Bindungen schützen sollen. Kartelle sind Zusammenschlüsse wirtschaftlicher Unternehmen gleicher Wirtschaftsstufe i.d.R. zur Erlangung einer monopolartigen Stellung. Derartige Abreden, die geeignet sind, die Erzeugung oder die Marktverhältnisse für den Warenverkehr bzw. die gewerblichen Leistungen durch die Beschränkung des Wettbewerbs zu beeinflussen, sind grundsätzlich gem. § 1 Abs. 1 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB = Kartellgesetz) in der Fassung vom 28.10.1994 unwirksam. Wer sich über dieses Verbotsprinzip hinwegsetzt, begeht gem. § 38 G W B eine Ordnungswidrigkeit, die mit einer Geldbuße von mehr als 1 Million Deutsche Mark geahndet werden kann (§ 38 Abs. 4 GWB). Jedoch bestehen von diesem Verbotsprinzip gem. §§ 2-8 G W B Ausnahmetatbestände, bei deren Vorliegen die Kartellbehörde, d.h. die Bundes- und Landeskartellbehörden und der Bundesminister für Wirtschaft, die Bildung von Kartellen gestatten können. So besteht die Möglichkeit der Begründung von Konditions- (§ 2 GWB), Rabatt- (§ 3 GWB) und Spezialisierungskartellen (§ 5a GWB), die aber anmeldepflichtig sind und grundsätzlich nur wirksam werden, wenn die Kartellbehörde nicht binnen 3 Monaten widerspricht. Eine Erlaubnis zur Kartellbildung kann weiterhin für z.B. Strukturkrisenkartelle (§ 4 GWB), Ausfuhr- und Importkartelle (§§ 6, 7 G W B ) etc. erteilt werden, wenn bestimmte fest umrissene Voraussetzungen vorliegen. Diese gem. § 34 G W B schriftlichen Verträge oder Beschlüsse zur Bildung der in den §§ 2-8 GWB zugelassenen Kartelle werden im beim Bundeskartellamt geführten Kartellregister getragen. Neben dieser Aufgabe haben die Kartellbehörden, insbesondere das Bundeskartellamt, die Entscheidung über die Erlaubnis der Kartelle, den Widerspruch gegen Kartelle, Mißbrauchsverfügungen und Untersagungen zu fällen. Dieses Kartellverwaltungsverfahren wird entweder von Amts wegen oder auf Antrag eingeleitet (§§ 44ff. GWB). Sämtliche Kartelle unterstehen der Mißbrauchskontrolle und dürfen das europäische Kartellrecht wie sonstige von der Bundesre436

Kassenbuch publik Deutschland in zwischenstaatlichen Abkommen anerkannte Grundsätze über den Warenverkehr nicht verletzen. Weiterhin umfaßt das Kartellrecht die Fragen, welche Art der Wettbewerbsbeschränkungen durch Preisbindungen, die Erlangung einer marktbeherrschenden Stellung oder durch ein diskriminierendes oder den Wettbewerb einschränkendes Verhalten zulässig sind. Olaf Werner Kassenaufnahmeprotokoll Der Kassenprüfer hat über die Bestandsaufnahme des Kasseninhalts (-> Kassenprüfung) ein Kassenaufnahmeprotokoll anzufertigen, in dem die Anzahl und der Wert jeder Geldscheinsorte und jeder Münzsorte gesondert aufgeführt werden müssen. Der ermittelte Saldo lt. Kassenbuch ist dem Kassenbestand gegenüberzustellen und eine eventuelle Differenz zu vermerken. Der Kassierer und der Kassenprüfer haben das Protokoll zu unterzeichnen. Die noch unverbuchten Belege sind besonders kritisch zu untersuchen. Größere Buchungsrückstände und Zettelwirtschaft sind in jedem Fall zu beanstanden. Die Sammlung von Kleinbelegen zum Zweck einer Sammelbuchung am Monatsende verstößt gegen zwingende steuerliche Vorschriften. Jörg Hunecke Kassenbuch Gemäß § 146 Abs. 1 S. 2 A O sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden. Diese Dokumentation des Kassenverkehrs erfolgt im Kassenbuch als Grundbuch für die Aufzeichnung der Kasseneinnahmen und der Kassenausgaben. Die Aufzeichnung eines jeden einzelnen Handelsgeschäfts ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung i.d.R. erforderlich. Einzelhändler sind jedoch nicht zur Einzelaufzeichnung verpflichtet, weil sie im allgemeinen Waren an ihnen der Person nach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen und die Aufzeichnung eines jeden einzelnen Warenverkaufs kaum möglich ist. Anders als bei den Angehörigen der freien Berufe besteht für Einzelhändler in diesen Fällen auch nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung keine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung eines

Kassenprüfung jeden Handelsgeschäftes. Einzelhändler können demnach ihre Tageseinnahmen mittels Registrierkassen oder durch Kassenberichte summarisch ermitteln. Vgl. auch - » Kassenaufnahmeprotokoll, Kassenprüfung. Jörg Hunecke Kassenprüfung Die Kassenprüfung wird im Rahmen der Prüfung des Zahlungsverkehrs und Kontokorrentverkehrs durchgeführt und beinhaltet die Kassenbestandsaufnahme und die Kassenverkehrsprüfung. Bei der Kassenbestandsaufnahme hat der Verwalter der Kasse unter Aufsicht des Prüfers den Kasseninhalt getrennt nach Scheinsorten und Münzsorten dem Prüfer vorzuzählen. Bei Sortenbeständen, die mit dem Kurs am Bilanzstichtag in DM umgerechnet werden müssen, muß der Abschlußprüfer sich von der rechnerischen Richtigkeit der Umrechnung überzeugen. Über diese Bestandsaufnahme des Kasseninhalts hat der Prüfer ein sog. -> Kassenaufnahmeprotokoll zu erstellen. Der Prüfer hat sich auch zu vergewissern, ob und wenn ja, welche Nebenkassen (z.B. für Frachten, Porto) geführt werden. Es sollte grundsätzlich angestrebt werden, in allen Kassen gleichzeitig eine Bestandsaufnahme durchzuführen. Die Kassenverkehrsprüfung schließt sich an die Kassenbestandsaufnahme an. Durch die Prüfung des Kassenverkehrs soll die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in diesem wichtigen Teilbereich festgestellt werden. Der Abschlußprüfer hat i.d.R. mit Hilfe eines —> Prüfungsfragebogens zuerst die Funktionsfähigkeit des Internen Überwachungssystems zu prüfen, um festzustellen, ob der Kassenverkehr ordnungsgemäß abgewickelt wird, und ob somit die Voraussetzungen gegeben sind, daß die Kassenbuchführung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, insbesondere aber, ob alle Geldbewegungen (Einzahlungen und Auszahlungen) vollständig, zeitgerecht und richtig im Kassenbuch und auf den entsprechenden Gegenkonten erfaßt werden. Eine -> lückenlose Prüfung aller Belege und deren Eintragung im Kassenbuch sollte für einen ausgewählten Zeitabschnitt vorgenommen werden. Der Prüfer sollte im Rahmen der Kassenver-

Kennzahlen kehrsprüfung dem Barverkehr zwischen den einzelnen Kassen sowie den Belegen, die kurz vor oder kurz nach dem Bilanzstichtag gebucht wurden, eine besondere Aufmerksamkeit widmen. Jörg Hunecke Kennzahlen Aktuelle und potentielle Bezugspersonen einer Unternehmung benötigen, um zu zieloptimalen Entscheidungen gelangen zu können, ein geeignetes Instrumentarium, das ihnen übersichtlich und in konzentrierter Form entscheidungsrelevante Informationen über die wichtigsten betrieblichen Sachverhalte, wie z.B. Erfolgsquellen, Unternehmensstruktur, Rentabilität und Liquidität der Unternehmung, liefert. Betriebswirtschaftliche Kennzahlen und Kennzahlensysteme, die auf die Daten des betrieblichen Rechnungswesens, d.h. auf die Daten der Finanz- und Betriebsbuchhaltung, des -» Jahresabschlusses, der Kostenrechnung, der betriebswirtschaftlichen Statistik und der gesamten Unternehmensplanung aufbauen, können diese Aufgabe unter gewissen Vorbehalten erfüllen. Betriebswirtschaftliche Kennzahlen sind ein in der Literatur ausführlich diskutiertes, in der betrieblichen Praxis vielverwendetes und aus ihr nicht mehr wegzudenkendes Hilfsmittel, die vielschichtigen betrieblichen Tatbestände und Zusammenhänge überschaubar zu machen, indem sie in einer Zahl zusammengefaßt und damit in knapper Form beschrieben werden. Der Begriff der Kennzahl kann sowohl eng als auch weit gefaßt werden, je nachdem, o b man nur Verhältniszahlen oder Verhältniszahlen und absolute Zahlen darunter subsumiert. Überwiegend werden heute unter Kennzahlen jedoch sowohl Verhältniszahlen als auch absolute Zahlen mit betriebswirtschaftlich sinnvoller Aussage über betriebliche Tatbestände, Vorgänge und Ziele verstanden, die diese in konzentrierter Form widerspiegeln und dadurch die Lage und Entwicklung von Unternehmungen erkennen lassen und somit von besonderer Aussagekraft sind. Zur Gliederung betriebswirtschaftlicher Kennzahlen werden in der Literatur eine Reihe von Kriterien angeboten. Letztlich hat sich jedoch die statisch-methodische Gliederung in Gliederungs-, Beziehungs437

Kennzahlensystem und Meßzahlen (Indexzahlen) durchgesetzt. Relationen einer Teilmenge zur Gesamtmenge, die Datenmassen übersichtlich und vergleichbar machen sollen, werden als Gliederungszahlen bezeichnet. In der Hauptsache handelt es sich dabei um Kennzahlen zur Vermögens-, Kapital-, Aufwands- und Ertragsstruktur. Interpretationsschwierigkeiten können sich hierbei im Zeitvergleich insbesondere dann ergeben, wenn sich sowohl Zähler als auch Nenner gravierend verändern, dies aber infolge kompensierender Effekte im Resultat nicht zum Ausdruck kommt. Beziehungszahlen sind Relationen zweier statistischer Massen aufgrund einer inhaltlichen, theoretisch zu begründenden Verknüpfung. Dabei ist zu unterscheiden zwischen: 1. Beziehungszahlen, bei denen zwischen Zähler- und Nennergröße ein konstruierter oder sachlogischer Zusammenhang besteht bzw. angenommen wird (z.B. Liquiditätskennzahlen; Kennzahlen der Kapitalbindung und der Verschuldung). 2. Beziehungszahlen, bei denen ein gesicherter oder vermuteter Ursache-Wirkungszusammenhang zwischen Zähler- und Nennergröße besteht, d.h., bei denen eine Größe aus der anderen entsteht oder von ihr beeinflußt wird, also im Zähler die Wirkung steht, die von der im Nenner stehenden Größe ausgeht (z.B. Rentabilitätskennzahlen, Umsatzkoeffizienten). Unter Meßzahlen (Indexzahlen) werden Relationen einer meist zeitlichen Reihe von statistischen Massen gleicher Art auf eine von ihnen verstanden. Diese zeigen damit die durchschnittliche zeitliche Veränderung bestimmter gleichartiger Größen in Beziehung zu einer gemeinsamen Grundgröße auf (z.B. Kennzahlen zur kapital- und Vermögens- und zur Aufwands- und Ertragsentwicklung). Besondere Bedeutung kommt dabei der Wahl des Basisjahres zu, da eine niedrige Basiszahl leicht eine günstigere, eine hohe Basiszahl leicht eine ungünstigere Entwicklung im Zeitablauf vortäuscht, als sie in Wirklichkeit gegeben ist. Kennzahlen können auf vergangenen, gegenwärtigen oder zukunftsbezogenen Daten aufbauen. Aus dieser Sicht werden in neuerer Zeit zunehmend zwei Arten von Kennzahlenanalysen unterschieden: 438

Kennzahlensystem 1. Die klassische ex-post-Analyse mit dem Ziel, die vergangene oder gegenwärtige Entwicklung bestimmter Daten aus dem unternehmerischen Bereich zu analysieren und zu interpretieren. 2. Die zukunftsorientierte ex-ante-Analyse mit dem Ziel, die unternehmerische Entwicklung für die Zukunft aufzuzeigen. Dabei kann die Ermittlung der in der Zukunft erwarteten betrieblichen Daten entweder aufgrund von Vergangenheitswerten oder Gegenwartswerten oder aber aufgrund originärer zukunftsorientierter Informationen durchgeführt werden. Allein das zuletzt aufgezeigte Verfahren, das die Auswertung aller verfügbaren Informationen aus Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft fordert, garantiert möglichst treffsichere Aussagen. -» Finanzwirtschaftliche Kennzahlen, -> Lagerwirtschaftliche Kennzahlen, -» Personalwirtschaftliche Kennzahlen. Karl-Willi-Schlemmer Kennzahlensystem Einzelkennzahlen zeichnen sich insbesondere dadurch aus, daß sie eine konzentrierte, präzise und damit auch praktikable Erfassung und Darstellung bestimmter betrieblicher Sachverhalte erlauben. Mit dieser Feststellung wird jedoch gleichzeitig deutlich, daß die Erfassung und Darstellung von vielschichtigen und komplexen betrieblichen Sachverhalten in einer einzigen Zahl zwar dem Verlangen nach gezielter, kaum aber dem nach ausgewogener Information nachkommen kann. Der Nachteil der Einzelkennzahl ist offensichtlich. Mit ihr lassen sich nicht die Zusammenhänge erkennen, die hinter dem mit der Einzelkennzahl ausgedrückten Sachverhalt stehen, ihn beeinflussen und von ihm beeinflußt werden. Eine sachlich zutreffende, ausgewogene Information bedingt, daß die innere Verbundenheit betrieblicher Tatbestände und deren Einbettung in den umfassenden Gesamtzusammenhang aufgezeigt werden. Diese Bedingungen werden von Kennzahlensystemen wie z.B. dem - * Du Pont System of Financial Control, dem Kennzahlensystem des Zentralverbandes der elektronischen Industrie und der -> Pyramid Structure of Ratios erfüllt. Diese Kennzahlensysteme setzen sich aus ei-

Kennzahlensystem

Kifo-Verfahren

ner geordneten Gesamtheit von -> Kennzahlen zusammen, die Informationen über einen oder mehrere betriebswirtschaftliche Tatbestände beinhalten, in sachlich sinnvoller Beziehung zueinander stehen, sich gegenseitig ergänzen und in ihrer Gesamtheit allein den Zweck verfolgen, den Betrachtungsgegenstand soweit wie möglich ausgewogen und vollständig zu erfassen. Wenn also die Bezugspersonen einer Unternehmung als Grundlage für das Treffen fundierter Entscheidungen die Darstellung betrieblicher Sachverhalte in einer umfassenden, trotzdem kompakten und damit praktikablen Form benötigen, so können Kennzahlensysteme ein geeignetes Informationsinstrument sein. Mit ihrer Hilfe ist es grundsätzlich möglich, den zu betrachtenden Sachverhalt, aufgespalten in die wichtigsten ihm zugrundeliegenden quantifizierbaren Elemente, aufzuzeigen und zu erklären und so eine Totalund/oder Partialanalyse des komplexen Problemkreises zu ermöglichen. Kennzahlensysteme können zum einen als Analyse- und Kontrollinstrumente dienen, zum anderen kann mit ihnen aber auch die geplante zukünftige Entwicklung bestimmter betriebswirtschaftlicher Sachverhalte in einer Unternehmung aufgezeigt und dargestellt werden. Die quantitativen Größen, die dann in diese Kennzahlensysteme eingehen, müssen, um aussagefähig zu sein, auf den Planungsrechnungen des innerbetrieblichen Rechnungswesens aufbauen. Karl-Willi Schlemmer Kennzahlensystem des Zentralverbandes der Elektrotechnischen Industrie e.V. (ZVEI) Ein vom Zentralverband der Elektrotechnischen Industrie e.V. (ZVEI) im Jahre 1970 entwickeltes Kennzahlensystem (ZVEI-Kennzahlensystem) ist wesentlich umfangreicher und tiefer gestaffelt als andere bekannte Kennzahlensysteme, wie z.B. das -> Du Pont System of Financial Control oder die —> Pyramid Structure of Ratios. Mit dem in dem ZVEI-Kennzahlensystem enthaltenen, stark differenzierten und sehr detaillierten Zahlenmaterial wird der praxis ein Instrument angeboten, das der Analyse, Kontrolle und Planung der betrieblichen Tätigkeiten dienen kann und inner- und

zwischenbetriebliche Vergleiche ermöglicht. Das ZVEI-Kennzahlensystem besteht aus 60 Haupt- und über 70 Nebenkennzahlen, die die Verbindungen zwischen den Hauptkennzahlen herstellen. Mit diesen Zahlen wird die Unternehmung einer Wachstumsanalyse, die einen Überblick über die wichtigsten Erfolgsindikatoren im Vergleich zur Vorperiode geben soll, und einer Strukturanalyse unterzogen. In der Strukturanalyse wird, ausgehend von der Größe -> Eigenkapitalrentabilität, die Unternehmenseffizienz in den Sektoren Rentabilität, Ergebnisbildung, Kapitalstruktur und Kapitalbindung mit Hilfe von Ertragskraft- und Risikokennzahlen analysiert, von dieser Primärkennzahl Eigenkapitalrentabilität leiten sich die übrigen Kennzahlen des ZVEI-Kennzahlensystems pyramidenförmig ab. Damit entspricht das ZVEIKennzahlensystem in seiner Grundkonzeption dem Du Pont System of Financial Control, ist aber in seiner Ausgestaltung wesentlich detaillierter und differenzierter. Karl-Willi Schlemmer Kernkonsolidierung -» Konsolidierung in einem Schritt Kettenkonsolidierung Stufenweise Kapitalkonsolidierung KFA -»• Fachausschuß für das kommunale Prüfungswesen KG -» Kommanditgesellschaft (KG) KGaA -> Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) KHBV -» Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (Krankenhausbuchführungsverordnung - KHBV) Kifo-Verfahren Konzern in-first out. ein Verfahren der -» Sammelbewertung gem. § 256 H G B für gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens bei dem unterstellt wird, daß die Vermögensgegenstände, die von Unternehmen des -> Konsolidierungskreises 439

Klageverfahren

Klageverfahren

stammen, zuerst verbraucht oder veräußert werden. Durch diese Verbrauchsfolgefiktion soll der Anteil der Bestände, die konzernintern geliefert wurden, möglichst klein gehalten werden, um die Zwischenergebniseliminierung zu vereinfachen. Wolfgang Lück Klageverfahren Das allgemeine Klageverfahren des Zivilprozesses beginnt mit der im freien Belieben des Klägers stehenden Einreichung der Klage bei Gericht. 1. D e r Inhalt der Klageschrift richtet sich nach § 253 ZPO: Bezeichnung des Gerichts und der Parteien mit Vor-, Zunamen, Beruf, Wohnort, Straße, Hausnummer etc., damit die Zustellung und Zwangsvollstreckung reibungslos erfolgen können; erforderlich sind genaue konkretisierende Angaben im Hinblick auf den geforderten Gegenstand, den Grund (Tatsachen, auf die der Anspruch gestützt wird) sowie den Antrag als Begehren des Klägers (z.B. den Beklagten zu verurteilen, an den Kläger D M 1000,zu zahlen). Rechtsausführungen sind üblich, aber nicht notwendig. Die Klageschrift ist zweifach einzureichen, für das Gericht und den Beklagten; sind mehrere Personen verklagt, eine entsprechende Anzahl Durchschriften. Vor dem Kollegialgericht (Landgericht, Oberlandesgericht, Bundesgerichtshof) besteht Anwaltszwang (§§ 78ff. ZPO), d.h., die Parteien müssen sich durch einen beim jeweiligen Gericht zugelassenen Anwalt vertreten lassen. Dann können die Parteien weder die Klage selbst einreichen noch Prozeßhandlungen vornehmen. Dies muß durch den Anwalt erfolgen. Nach Zahlung der vom Streitwert abhängigen Prozeßgebühr (§ 11 GKG) wird dem Beklagten eine beglaubigte Abschrift der Klage von Amts wegen zugestellt, verbunden mit Terminbestimmung und Ladung des Beklagten, §§ 274, 270 ZPO. Mit der Zustellung ist die Klage erhoben, § 253 Abs. 1 Z P O und rechtshängig, § 261 ZPO. Die Rechtshängigkeit hat Bedeutung für die Unterbrechung der Verjährung, Prozeßzinsen sowie für die Einrede der Rechtshängigkeit. Der Beklagte kann auf die Klageschrift durch Schriftsatz mit Gegendarstellung reagieren. 440

2. Der Rechtsstreit soll möglichst in einer gut und umfassend vorbereiteten mündlichen Verhandlung, dem sog. Haupttermin, erledigt werden (§ 272 ZPO). Hierfür hat das Gericht zwei Möglichkeiten der Vorbereitung: Den frühen mündlichen Vorbereitungstermin (§§ 272, 275 Z P O (möglichst kurzfristig, Frist in § 274 Abs. 3 Z P O ) ) oder das schriftliche Vorverfahren (§§ 272, 276 ZPO). Während der frühe mündliche Termin ein echter Verhandlungstermin ist, in dem bereits ein -> Versäumnisurteil (§§ 330, 331 Z P O ) ergehen kann, unterbleibt im Fall des schriftlichen Vorverfahrens zunächst eine Terminbestimmung. Es erfolgt vorab eine Klärung, ob und welche Tatsachen streitig sind. Ab und mit Klagezustellung läuft eine Notfrist von zwei Wochen, in der der Beklagte seine Verteidigungsabsicht bekanntgeben und innerhalb weiterer zwei Wochen eine schriftliche Klageerwiderung einreichen muß (§ 276 ZPO). Erklärt der Beklagte seine Verteidigungsabsicht nicht, ergeht auf Antrag des Klägers Versäumnisurteil im schriftlichen Vorverfahren (§§ 276 Abs. 2,331 Abs. 3 ZPO). Erkennt der Beklagte den Anspruch ausdrücklich an, ergeht auf Antrag des Klägers Anerkenntnisurteil im schriftlichen Vorverfahren (§ 307 Abs. 2 ZPO). Verteidigt sich der Beklagte, setzt das Gericht dem Kläger eine Frist für die Stellungnahme auf den Beklagtenvortrag. Weiterhin trifft das Gericht vorbereitende Maßnahmen nach § 273 ZPO. Der Vorsitzende bestimmt nach Ladung der Zeugen und Präsenz der Beweismittel Haupttermin und Ladung der Partei. Im Haupttermin soll das Verfahren für diese Instanz erledigt werden. Das Gericht legt den entscheidungserheblichen Streitstoff dar, weist auf die wesentlichen Streitpunkte hin und versucht, eine vergleichsweise Erledigung herbeizuführen. Kommt es nicht zu einem Vergleich, beginnt die streitige Verhandlung: Die Parteien (Rechtsanwälte) stellen ihre Klageanträge (§ 137 Z P O ) durch Verlesen aus dem Schriftsatz und Bezugnahme auf den Schriftsatz oder zu Protokoll. Der Kläger stellt den Klageantrag zumeist unter Bezug oder Verlesen seiner Klageschrift (§ 297 Abs. 2 Z P O ) . Der Beklagte stellt i.d.R. den Antrag auf Klageabweisung aus tatsächlichen und/oder rechtlichen Gründen (Einreden usw.). Auch

Klarheit und Übersichtlichkeit hier erfolgt i.d.R. nur der Verweis auf die Klageerwiderungsschrift. D e m folgt eine Erörterung des Sachverhalts zwischen Gericht und Parteien durch mündliche Vorträge (§ 137 Abs. 2 , 3 Z P O ) . 3. E i n e Beweisaufnahme erfolgt nur, wenn der Tatbestand streitig ist, also nicht im Hinblick auf Rechtsfragen. D i e Beweisfrage muß erheblich sein, d.h., die Klärung dieser Sachverhaltsfrage entscheidet darüber, o b die Klage zugesprochen wird oder nicht. Streitig ist ein Tatbestand, wenn er von der gegnerischen Partei ausdrücklich bestritten ist. Dabei ist von großer Bedeutung, welche Partei den Beweis erbringen muß, sog. Beweislast. Grundsätzlich muß derjenige, der für sich ein R e c h t in Anspruch nimmt, die für das Entstehen bzw. Bestehen erforderlichen Tatumstände beweisen. Darüber hinaus gibt es viele vom Gesetz oder der Rechtsprechung festgestellte Beweislastzuteilungen. Erforderlich ist die Präsenz des Beweismittels. Beweismittel sind: die Augenscheinseinnahme (§§ 371-372a Z P O ) , Zeugen (§§ 373-401 Z P O ) , Sachverständige (§§ 402-414 Z P O ) , Urkunden (§§ 415-440), Parteivernehmung (§§ 445455 Z P O ) . Bleibt eine Partei den Beweis schuldig, gilt die behauptete Tatsache als nicht bewiesen, der Richter muß von ihrem Nichtvorliegen ausgehen. Dies gilt auch dann, wenn das Beweismittel den Richter nicht von der Wahrheit der behaupteten Aussage überzeugt hat. Grundsatz: Nicht wer R e c h t hat bekommt Recht, sondern derjenige, der es beweisen kann. 4. Nach Durchführung der Beweisaufnahme wird die mündliche Verhandlung fortgesetzt, die Parteien können zur B e weisaufnahme Stellung nehmen (§ 278 Abs. 2 Z P O ) , es erfolgt die Erörterung des Sach- und Streitstandes. D a s Gericht würdigt den Beweis im Urteil. Die Verhandlungsleitung liegt beim Vorsitzenden/Einzelrichter. Dieser eröffnet und schließt die mündliche Verhandlung (§ 136 Z P O ) , er erteilt das Wort und entzieht es. Nach Beendigung der Erörterungen wird die mündliche Verhandlung geschlossen oder vertagt. Ist der Sachverhalt aufgeklärt und die Beweiserhebung abgeschlossen, ergeht nach geheimer B e ratung (§§ 192-197 G V G ) entweder sofort oder in einem späteren Verkündungstermin das Urteil mit der Entschei-

Klarheit und Übersichtlichkeit dung zur Hauptsache, zu den Kosten und zu der Zulässigkeit der Zwangsvollstreckung. Die Entscheidung des Gerichts ergeht als Beschluß, wenn eine mündliche Verhandlung nicht erforderlich, d.h. entweder ausgeschlossen oder freigestellt (fakultativ), ist oder - selbst bei notwendiger mündlicher Verhandlung - aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift. Für den Beschluß gelten grundsätzlich die Regeln des Urteils. 5. Rechtskraft erlangt das Urteil, wenn kein - » Rechtsmittel möglich ist, sei es durch Erschöpfung des Instanzenzuges, sei es durch ungenütztes Verstreichenlassen der Rechtsmittelfristen. 6. D i e Kosten des Verfahrens trägt die unterlegene Partei, die Gerichtskosten sowie die eigenen und die Anwaltskosten des Gegners (§ 91 Z P O ) . B e i teilweisem Obsiegen wird entsprechend gequotelt. Prozeßkostenhilfe wird bei Bedürftigkeit einer Partei bewilligt und führt zur B e freiung von den Gerichtskosten und den eigenen Anwaltskosten, nicht von denen des Gegners. Olaf Werner Klarheit und Übersichtlichkeit Buchführung und Jahresabschluß müssen entsprechend dem Grundsatz der Richtigkeit ein materiell richtiges Bild der zugrundeliegenden wirtschaftlichen Tatbestände geben. D e r Grundsatz der Richtigkeit ist um den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit zu ergänzen, da Aussagen materiell richtig, für den Abschlußleser aber dennoch unklar und unübersichtlich sein können. D e r Grundsatz der Klarheit und Ü b e r sichtlichkeit ist Bestandteil des Aufstellungsgrundsatzes (§ 243 H G B ) . „ D e r Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen" (§ 243 Abs. 1 HGB). „ E r muß klar und übersichtlich sein" (§ 243 Abs. 2 H G B ) . D e r Grundsatz der Klarheit und Ü b e r sichtlichkeit verlangt, daß die Buchführung sowie der daraus abgeleitete Jahresabschluß bestimmten formalen Anforderungen genügen müssen: - Geschäftsvorfälle sowie Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind der Art nach eindeutig zu bezeichnen. 441

Klassifikation - Bücher und Abschlüsse sind so zu ordnen, daß sie klar und übersichtlich sind. - Jede Form der Verschleierung ist unzulässig. Die Forderung nach Klarheit und Übersichtlichkeit betrifft insbesondere die Gliederung der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung. Wolfgang Lück Klassifikation Klassifikation, d.h. die Einordnung von Untersuchungsobjekten nach verschiedenen Merkmalsausprägungen, stellt eine Form des - » Messens dar, und zwar auf dem Niveau einer -» Nominalskala. Beispiele für Klassifikationen sind: Einteilung verschiedener Unternehmen nach der Rechtsform; Zuordnung verschiedener Geschäftsvorfälle zu bestimmten Konten des Kontenrahmens usw. Helmut Kobelt Klassische Methoden der Statistik -» Statistische Stichprobenverfahren Kleine AG -» Reform des Aktienrechts Klienten des Unternehmensberaters Stellten historisch die industriellen Großunternehmen, die unter hohem, oft internationalem Wettbewerbsdruck tätig sind, die Hauptkundengruppe dar, so hat sich in Deutschland die Kundenbasis deutlich erweitert. Für Handels- und Dienstleistungsunternehmen, vor allem Banken und Versicherungsgesellschaften, aber auch für mittelständische Unternehmen wurden spezielle Beratungskonzepte entwickelt. Ferner haben öffentliche und halböffentliche Institutionen zunehmend notwendige strukturelle oder marktorientierte Veränderungsmaßnahmen mit Hilfe von Unternehmensberatungen vorbereiten und durchführen können. Roland Berger Klumpenauswahl Bei der Klumpenauswahl werden die Elemente des Prüffeldes in Gruppen, den sogenannten Klumpen, zusammengefaßt. Die Klumpen sollten ein möglichst getreues Abbild des Prüffeldes sein, so daß es genügt, einen oder einige Klumpen zu prüfen. Sind z.B. Fakturen zu prüfen, dann könnten die Fakturen nach Verkaufsbezirken geordnet sein. 442

Kommanditaktionär Die Fakturen eines Verkaufsbezirkes bilden einen Klumpen. Ebenso könnten auch die Kassabewegungen einer Woche als Klumpen angesehen werden. Die ausgewählten Klumpen werden lückenlos geprüft. Die Auswahl (-> Auswahlverfahren) der Klumpen kann bewußt oder zufallsgesteuert erfolgen. Die Klumpenauswahl wird angewendet, um Auswahlkosten zu sparen. Die Durchführung ist sorgfältig zu planen, da die zu bildenden Klumpen repräsentativ für das Prüffeld sein müssen, um ein sicheres und genaues Prüfungsurteil zu ermöglichen. Gerwald Mandl Know-how Gesetzlich nicht geschützte Erfindungsleistungen, Fabrikationsverfahren, Konstruktionen und sonstige, die Technik bereichernde Leistungen; teilweise werden auch kaufmännische und betriebswirtschaftliche Kenntnisse und Erfahrungen zum Know-how gezählt. Die Rechtsnatur ist umstritten, richtigerweise handelt es sich nur um einen faktischen Bestand von Kenntnissen und nicht um ein subjektives Recht. Das Know-how kann jedoch selbständig an Dritte gegen Geld übertragen werden, wobei auch die Rechtsnatur dieses Vertrages zweifelhaft ist (Pacht, K a u f v e r t r a g eigener Art). Herbert Leßmann Kombinationsverfahren der Unternehmensbewertung Kombinationsverfahren werden solche Verfahren in der Unternehmensbewertungslehre genannt, die den Unternehmenswert aus einer Kombination von Ertragswert und Substanzwert bestimmen (-> Jahrkaufmethode, -» Methode der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung, —> Methode Gref, —> Methode Leake, Methoden Schnettler, -»• Mittelwertverfahren, -> Praktikerverfahren, —> Stuttgarter Verfahren, » Verfahren der Goodwillrenten). Manfred J. Matschke Kommanditaktionär Die -> Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) hat anders als die -» Aktiengesellschaft (AG) zwei Arten von Gesellschaftern, nämlich wenigstens einen persönlich haftenden Gesellschafter (-> Komplementär) und einen oder mehrere Kommanditaktionäre. Die Komple-

Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)

Kommanditgesellschaft (KG) mentäre können jedoch zugleich Kommanditaktionäre sein. Diese sind am in Aktien zerlegten -> Grundkapital beteiligt, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (§ 278 Abs. 1 AktG), entsprechen damit also den Aktionären einer AG. Von den Kommanditisten einer -> Kommanditgesellschaft (KG) unterscheiden sie sich dadurch, daß bei diesen der Ausschluß der persönlichen Haftung gemäß § 171 ff. H G B von der Leistung und dem Verbleib der Einlage abhängt. Wegen der Verselbständigung der K G a A zur —»• Juristischen Person kann diese sogar als Hinpersongesellschaft bestehen, während bei der KG der Komplementär nicht gleichzeitig Kommanditist sein kann. Claus Scholl Kommanditgesellschaft (KG) - » Personengesellschaft, deren Zweck ebenso wie bei der O H G auf den Betrieb eines -» Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher -» Firma gerichtet ist und bei der mindestens ein Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter, -» Komplementär) und mindestens ein Gesellschafter beschränkt mit dem Betrag seiner Einlage haftet (-> Kommanditist). Die KG hat damit einen gewissen kapitalistischen Einschlag, der besonders groß ist, wenn zahlreiche Kommanditisten den größten Teil des Kapitals halten und die Gesellschafterversammlung beherrschen (sog. —» Publikumsgesellschaft). Komplementär kann auch eine juristische Person, insbesondere eine G m b H sein (GmbH & Co KG). Gesetzliche Regelung in den §§ 161, 177 HGB, ergänzt durch die Vorschriften der §§ 105ff. H G B (KG als Sonderform der O H G ) sowie der §§ 705ff. BGB. Die KG ist ebenso wie die O H G keine —> juristische Person, aber dieser angenähert (§§ 161 Abs. 2,124 HGB). Sofern im Gesellschaftsvertrag für die Rechtsstellung der Gesellschafter nichts anderes bestimmt ist, steht die -> Geschäftsführung den Komplementären zu, die Kommanditisten sind von der Geschäftsführung ausgeschlossen, haben aber bei ungewöhnlichen Geschäften ein Widerspruchsrecht, das von der h.M. zum Zustimmungserfordernis ausgeweitet worden ist (§ 164 HGB). Ferner haben

die Kommanditisten nach § 166 H G B beschränkte Kontrollrechte. Auch von der organschaftlichen -> Vertretung ist der Kommanditist zwingend ausgeschlossen (§ 170 HGB); ihm kann jedoch rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht, insbesondere Prokura oder Handlungsvollmacht, eingeräumt werden. Die Haftung trifft einmal die KG als solche mit dem Gesellschaftsvermögen (§§ 161 Abs. 2, 124 HGB). Daneben haftet der Komplementär unbeschränkt mit seinem Privatvermögen wie ein persönlich haftender Gesellschafter bei der O H G (§§ 161 Abs. 2,128 H G B ) und der Kommanditist summenmäßig beschränkt bis zur Höhe seiner (noch nicht geleisteten) Hafteinlage, die auf einen bestimmten Geldbetrag lauten muß und ins Handelsregister einzutragen ist (§§ 171, 172 HGB). Gewinnverteilung: Vom Jahresgewinn wird zunächst jedem Gesellschafter ein Anteil von 4 % seines Kapitalanteils zugerechnet. Reicht der Gewinn nicht aus, bestimmen sich die Anteile nach einem entsprechend niedrigeren Prozentsatz. Der 4% übersteigende Gewinnanteil wird ebenso wie ein Verlust in einem den Umständen angemessenen Verhältnis unter die Gesellschafter verteilt (§§ 168,121 Abs. 1 u. 2 HGB). Steuerlich ist die KG eine besondere Form der Mitunternehmerschaft. (Vgl. im übrigen -» Rechtsformen und ihre Merkmale) Herbert Leßmann Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) Die KGaA, deren praktische Bedeutung nicht sehr groß ist, ist eine -> juristische Person des Privatrechts mit Elementen der KG und der -> AG. Sie hat mindestens einen Gesellschafter, der den Gesellschaftsgläubigern persönlich und unbeschränkt haftet (—» Komplementär), während die übrigen Gesellschafter (Kommanditaktionäre) wie bei der gewöhnlichen A G lediglich mit Einlagen auf das in —> Aktien zerlegte —> Grundkapital beteiligt sind und nicht für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften. Die persönlich haftenden Gesellschafter haben die gleiche Funktion wie der Vorstand bei der A G (§§ 283, 284 A k t G ) werden aber nicht vom —> Aufsichtsrat 443

Kommanditist

Kommanditist

bestellt. Sie müssen daher wie die Vorstandsmitglieder der A G (§ 76 III AktG) natürliche Personen sein. Ihre Vertretungsmacht und Geschäftsführungsbefugnis bestimmt sich aber nach dem Recht der KG-Komplementäre. Für die K G a A selbst sowie für die Kommanditaktionäre gelten grundsätzlich die Vorschriften des 1. Buches des Aktiengesetzes (§§ 1-277), soweit sich aus den §§ 279ff. nichts anderes ergibt (§ 278 Abs. 2 AktG). Die Kommanditaktionäre üben ihre Rechte in der -> Hauptversammlung aus, in der die persönlich haftenden Gesellschafter nur Stimmrecht haben, wenn sie Aktien besitzen und in der Stimmrechtsausübung nicht beschränkt sind (§285 Abs. 1 AktG). Beschlüsse der Hauptversammlung, die nicht nur Angelegenheiten der Kommanditaktionäre betreffen, bedürfen zu ihrer Wirksamkeit in der Regel der Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafter (§ 285 Abs. 2 AktG); dies gilt insbesondere für den Beschluß über die Feststellung des Jahresabschlusses (§ 286 Abs. 1 AktG). Der Aufsichtsrat, dessen Zusammensetzung dem der A G entspricht, ist einerseits Organ der Gesellschaft und überwacht als solcher die Geschäftsführung. Er ist aber auch Vertretungsorgan der Kommanditaktionäre und führt deren Beschlüsse aus (§ 87 Abs. 1 AktG). Auch die Bildung eines Beirats ist möglich. Die Gewinn- und Verlustbeteiligung richtet sich nach den Vorschriften der KG, § 278 Abs. 2 A k t G (§ 167 HGB), sofern die Satzung nichts anderes bestimmt. Herbert Leßmann Kommanditist Im Gegensatz zur —> Offenen Handelsgesellschaft ( O H G ) hat die Kommanditgesellschaft (KG, frz. société en commandite) zwei Arten von Gesellschaftern, nämlich wenigstens einen persönlich haftenden Gesellschafter (-> Komplementär, lat. complere = vollständig machen; frz. dagegen commandité) und wenigstens einen Kommanditisten (frz. commanditaire von frz. commanditer = sich mit einer Einlage beteiligen, lat. commendare = anvertrauen, übergeben), § 161 Abs. 1 HGB. Nach der dispositiven Gesetzeslage (§ 164 H G B ) sind die Kommanditisten von der Geschäftsführung ausgeschlossen, haben aber ein Widerspruchsrecht bei außergewöhnlichen Ge444

schäften. Bei der von den Kommanditisten beherrschten kapitalistischen K G wird dagegen gesellschaftsvertraglich vereinbart, daß die Geschäftsführung den Kommanditisten zusteht. Nach der zwingenden Vorschrift des § 170 H G B sind die Kommanditisten von der Vertretung der Gesellschaft nach außen ausgeschlossen (Prinzip der -y Selbstorganschaft). Es kann aber im Gesellschaftsvertrag auch mit Kommanditisten Gesamtvertretung (§ 125 Abs. 2 H G B ) vereinbart werden ( B G H Z 26, 332), die zur Eintragung in das -> Handelsregister anzumelden ist, § 125 Abs. 4 HGB. Solange die Eintragung nicht erfolgt ist, kann die Gesamtvertretung Dritten nicht entgegengehalten werden (§ 15 Abs. 1 H G B ) . E s ist ohne Haftungsnachteile möglich, einem Kommanditisten schon im Gesellschaftsvertrag rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht (z.B. Prokura) einzuräumen, die dann nur noch aus wichtigem Grunde entzogen werden kann ( B G H Z 17, 392). Schließlich kann gemäß § 125 Abs. 3 H G B gemischte oder unechte Gesamtvertretung zwischen einem Komplementär und einem Kommanditisten-Prokuristen angeordnet werden, wenn zumindest ein Komplementär die Gesellschaft auch ohne Mitwirkung des Prokuristen vertreten kann. In die Firma einer KG darf der Name eines Kommanditisten nicht aufgenommen werden, § 19 Abs. 4 HGB. Die Bezeichnung des Kommanditisten, das sind Name, Vorname, Stand und Wohnort gem. § 106 Abs. 2 Nr. 1 HGB, und der Betrag der Einlage (-> Haftsumme) sind gemäß § 162 H G B in das Handelsregister einzutragen, während bei der Bekanntmachung nur die Zahl der Kommanditisten anzugeben ist. Gemäß §§ 167, 168 H G B gelten für die Berechnung und die Verteilung des -> Gewinns und -» Verlusts die Bestimmungen der §§ 120, 121 H G B wie für den Komplementär mit der Ausnahme, daß der Kommanditist am Verlust nur bis zum Betrag seines -> Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teilnimmt. Für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet der Kommanditist gemäß § 171 H G B den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Haftsumme unmittelbar. Nach Leistung der Einlage entfällt diese Haftung. Wird die Einlage aber wieder zurückbezahlt, gilt sie den Gläubigern gegenüber als

Komplexe Prüfungen

Kommissionsware nicht geleistet, § 172 Abs. 4 HGB. Der Tod eines Kommanditisten hat die Auflösung der Gesellschaft nicht zur Folge, § 177 HGB. Kommanditisten haben individuelle -> Kontrollrechte gemäß § 166 HGB, die bei Publikumsgesellschaften aber durch ein von den Kommanditisten gewähltes und kontrollierbares Überwachungsorgan (—» Beirat) ersetzt werden können. Kommanditisten unterliegen der allgemeinen gesellschaftsrechtlichen -» Treuepflicht, jedoch nicht dem Wettbewerbsverbot des § 112 HGB. Steuerlich ist der Kommanditist i.d.R. -» Mitunternehmer gemäß § 15 EStG mit der Folge der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung gemäß §§ 179ff. AO. Claus Scholl Kommissionsware Ein Kommissionsgeschäft i.S. §§ 383, 406 H G B liegt vor, wenn ein Kaufmann (nicht notwendigerweise ein Kommissionär) im Betrieb seines Handelsgewerbes für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) im eigenen Namen ein Geschäft mit einem Dritten (sog. Ausführungsgeschäft) tätigt. Vertragsgegenstand müssen also nicht nur Waren oder Wertpapiere sein. Es handelt sich um einen Fall der indirekten oder mittelbaren Stellvertretung, so daß ein -» Treuhandverhältnis entsteht. Bei der Einkaufskommission muß das Ergebnis des Ausführungsgeschäfts, die erworbene Kommissionsware (z.B. ein Wertpapier), also noch auf den Kommittenten übertragen werden (sog. Abwicklungsgeschäft). Bis zu dessen Erfüllung ist der Kommissionär zwar rechtlich, nicht aber wirtschaftlich Eigentümer (-> Wirtschaftliches Eigentum). Die Kommissionsware ist deshalb beim Kommittenten als dem Treugeber zu bilanzieren, nicht beim Kommissionär als Treunehmer (§ 39 AO; WP-Handbuch 1996 I F 103). Bei der Verkaufskommission übereignet der Kommittent i.d.R. die Kommissionsware nicht an den Kommissionär, sondern erteilt diesem lediglich eine Verfügungsermächtigung nach § 185 BGB, so daß wirtschaftliches und rechtliches Eigentum nicht auseinanderfallen. Umsatzsteuerlich liegen beim Ausführungs- und beim Abwicklungsgeschäft zwei selbständige Lieferungen vor (§ 3 Abs. 3 UStG). Claus Scholl

Kommunalschuldverschreibungen ~> Bankschuldverschreibungen Komplementär Die - » Kommanditgesellschaft (KG), frz. société en commandite) und die -> Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) haben zwei Arten von Gesellschaftern, nämlich auf der einen Seite -> Kommanditisten (frz. commanditaire von frz. commanditer = sich mit einer Einlage beteiligen, lat. commendare = anvertrauen, übergeben) bzw. -> Kommanditaktionäre, auf der anderen Seite unbeschränkt persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre, lat. complere = vollständig machen; frz. dagegen commandité, § 161 HGB, § 278 AktG). Gemäß § 161 Abs. 2 H G B finden auf die Komplementäre der K G im wesentlichen die Bestimmungen der -> Offenen Handelsgesellschaft (§§ 105ff. H G B ) Anwendung, so daß darauf verwiesen werden kann; gleiches gilt gemäß § 278 Abs. 2 AktG, § 161 H G B für die Komplementäre der KGaA. Danach steht den Komplementären grundsätzlich die Geschäftsführung der Gesellschaft (arg. § 164 HGB; zu Ausnahmen bei der kapitalistischen KG vgl. -> Kommanditist) und zwingend deren Vertretung zu. Gesetzestypisch sind Komplementäre natürliche Personen, die als persönlich voll haftende Gesellschafter die KG unter Einsatz ihrer ganzen Arbeitskraft unternehmerisch leiten. Demgegenüber hat in der Praxis eine Grundtypenvermischung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, insbesondere in der Form der G m b H & Co KG, stattgefunden. Etwa die Hälfte der Kommanditgesellschaften hat als Komplementär eine -> GmbH, die zwar unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen haftet, aber bereits mit einem Stammkapital von nur D M 50000,- (§ 5 G m b H G ) errichtet werden kann. Claus Scholl Komplexe Prüfungen Komplexe Prüfungen liegen vor, wenn erst nach mehreren Soll-Ist-Vergleichen ein Prüfungsurteil abgegeben werden kann. Im Gegensatz dazu wird von einfachen Prüfungen (-» einfache Prüfungen) gesprochen, wenn nach dem Vergleich eines (einzigen) Ist-Objekts mit einem 445

Konkurs

Konfidenzintervall (einzigen) Soll-Objekt ein Prüfungsurteil abgegeben werden kann. Hilmar Siebert Konfidenzintervall Das Schätzen von Grundgesamtheitsparametern aus Stichprobenparametern und die Berechnung von Konfidenzintervallen ist eine der wichtigsten statistischen Operationen. Das Problem besteht darin, mit Hilfe eines Stichprobenparameters 7i eine Aussage über den entsprechenden Parameter P der Grundgesamtheit zu machen. D a die Stichprobe und nicht die Grundgesamtheit untersucht wird, läßt sich P mit Hilfe von n nicht exakt angeben, d.h., es besteht eine Unsicherheit, die durch P-71 angegeben werden kann. Diese Unsicherheit wird auch Stichprobenfehler genannt und ist bei zufallsgesteuerten Stichproben berechenbar. Werden nämlich viele Stichproben gezogen, werden die meisten Stichprobenparameter sich nur wenig vom Grundgesamtheitsparameter und nur wenige viel von diesem unterscheiden, d.h., die 71 sind bei hinreichend großen Stichproben und Grundgesamtheiten annähernd normal um den Wert P verteilt Normalverteilung. In Umkehrung dieser Aussage läßt sich auch feststellen, daß eine gezogene Stichprobe wahrscheinlicher zu denen gehören wird, deren Parameter jt eher näher als weiter bei P liegt. Was in diesem Zusammenhang „näher" bzw. „weiter" heißt, hängt von der Sicherheit ab, mit der die Aussage P e M : a < 7 i < b bzw. a < P < b richtig ist. Dieses Intervall heißt Konfidenz- bzw. Vertrauensintervall, a die untere und b die obere Vertrauensgrenze. Für P können Schätzwerte mit Hilfe der -> Wahrscheinlichkeitsrechnung berechnet werden. In diesem Zusammenhang sind die Begriffe Sicherheit und Exaktheit (Genauigkeit bzw. Genauigkeitsgrad, -> Sicherheit und Genauigkeit) einer Schätzung bedeutsam. Sicherheit (Sicherheitsgrad) von 95% heißt, daß bei etwa 95 von 100 Stichproben das jeweils berechnete Konfidenzintervall den Parameter der Grundgesamtheit erfaßt. Die Exaktheit einer Schätzung wird durch die Größe des Konfidenzintervalls festgelegt. Je größer das Konfidenzintervall ist, desto sicherer liegt P im Bereich a < P < b, oder anders formuliert: Eine zunehmende Si446

cherheit der Schätzung bedingt eine abnehmende Exaktheit dieser Schätzung. Robert Buchner Konkurs Besonderes gerichtliches Vollstreckungsverfahren, das der Verwertung des gesamten, dem Schuldner im Zeitpunkt der Konkurseröffnung gehörenden pfändbaren Vermögens zum Zwecke der gleichmäßigen Befriedigung aller an dem Verfahren beteiligten Gläubiger dient. Jedoch sind zahlreiche Sonder- und Vorzugsrechte zu beachten, so daß sich eine bestimmte Reihenfolge bei der Abwicklung und Gläubigerbefriedigung ergibt. Zu beachten sind insbesondere Aussonderungsrechte (z.B. bei Eigentumsvorbehalt) und Rechte auf abgesonderte Befriedigung (z.B. bei sicherungsübereigneten oder verpfändeten Gegenständen). Gesetzliche Grundlage ist die Konkursordnung. Ergänzende Bestimmungen und Sonderregelungen befinden sich in verschiedenen Einzelgesetzen, z.B. im BGB für Nachlaßkonkurs, Genossenschaftsgesetz für Genossenschaftskonkurs. Neben dem Vorliegen eines Konkursgrundes ist ein Konkursantrag formelle Voraussetzung für die Eröffnung des Konkursverfahrens. Antragsberechtigt ist der Schuldner selbst, bestimmte Massegläubiger sowie jeder Konkursgläubiger (§ 103 KO). Bei juristischen Personen sind die zuständigen Organe des Schuldners zum Konkursantrag verpflichtet (vgl. z.B. § 64 GmbHG, § 92 AktG, § 99 GenG), dabei sind die Fristen (ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber 3 Wochen nach Eintreten des Konkursgrundes) zu beachten. Konkursverschleppung ist Straftatbestand (8 84 GmbHG, §401 AktG, § 148 GenG). Konkursgericht, bei dem der Konkursantrag zu stellen ist, ist das für den Gemeinschuldner zuständige Amtsgericht. Der Schuldner kann die Konkurseröffnung durch Beantragung eines Vergleichs abwenden oder im Konkursverfahren durch einen Zwangsvergleich die Liquidation der gesamten Konkursmasse zu verhindern suchen. Das Konkursgericht prüft vor Eröffnung des Konkursverfahrens - seine Zuständigkeit, - die Zulässigkeit des Konkursantrags, - das Vorliegen eines Konkursgrundes,

Konkursbilanz - das Vorhandensein einer den Kosten des Verfahrens entsprechenden Konkursmasse. Ist eine entsprechende Konkursmasse nicht vorhanden und wird kein Kostenvorschuß gezahlt, wird der Antrag mangels Masse abgelehnt. Sind die Voraussetzungen gegeben, wird das Konkursverfahren durch einen Eröffnungsbeschluß eröffnet. Im Eröffnungsbeschluß wird der Zeitpunkt der Eröffnung festgelegt und ein Konkursverwalter benannt. Eventuell wird auch ein vorläufiger Gläubigerausschuß bestimmt. Außerdem wird die erste Gläubigerversammlung einberufen (Termin nicht später als ein Monat). Es wird der offene Arrest ausgesprochen und die Frist zur Anmeldung der Konkursforderungen festgelegt. Die Konkurseröffnung wird im Bundesanzeiger veröffentlicht. Die bekannten Gläubiger und Schuldner werden benachrichtigt. Konkursgrund ist bei natürlichen Personen und Personengesellschaften, bei denen wenigstens eine natürliche Person unbeschränkt haftet, die Zahlungsunfähigkeit. Sie liegt vor, wenn nach außen erkennbar ein voraussichtlich dauerndes Unvermögen des Schuldners besteht, seine fälligen Geldschulden zu erfüllen. Häufigste Erscheinungsform der Zahlungsunfähigkeit ist die Zahlungseinstellung. Bei Kapitalgesellschaften und bei Personengesellschaften mit keiner natürlichen Person als Vollhafter, Vereinen und anderen juristischen Personen ist neben der Zahlungsunfähigkeit auch die -> Überschuldung ein Konkursgrund. Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen nicht mehr die Schulden deckt. Verantwortlich für die Durchführung des Konkursverfahrens ist der vom Konkursgericht ernannte -» Konkursverwalter. Nach der Konkurseröffnung ist die Vermögens- und Schuldenmasse festzustellen. Der Konkursverwalter hat die zur Masse gehörenden Gegenstände in Besitz zu nehmen und zu verwerten. Dabei sind Sachen, die nicht zur Konkursmasse gehören, auszusondern und Absonderungsberechtigten entsprechende Befriedigung zu gewähren. Die Verteilung der Konkursmasse kann in Stufen erfolgen. Soweit ausreichende Masse vorhanden ist, ist eine Abschlagsverteilung vorzunehmen. Nach vollständiger Verwertung erfolgt die Schlußverteilung. Danach

Konkursbilanz kann auch noch eine Nachtragsverteilung in Betracht kommen. Vor den Konkursgläubigern sind die Massegläubiger zu befriedigen. Der Konkurs wird nach Abhaltung des Schlußtermins durch gerichtlichen Beschluß aufgehoben. Die Aufhebung wird im Bundesanzeiger veröffentlicht. Mit Wirkung vom 1.1.1999 tritt an die Stelle der Konkursordnung die Insolvenzordnung vom 5.10.1994 (BGBL 1994, Teil I, Seite 2866). Die Insolvenzordnung bringt eine grundlegende Neuordnung des Insolvenzrechtes. Sie vereinigt die bisherige Konkursordnung und die Vergleichsordnung zu einem einheitlichen Insolvenzverfahren. Ziel des Insolvenzverfahrens gemäß § 1 InsO ist es, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Dem redlichen Schuldner wird Gelegenheit gegeben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien. Heinz Stehle Konkursbilanz Unter Konkursbilanz wird sowohl das vom Gemeinschuldner zu erstellende Vermögensverzeichnis bei eigener Konkursanmeldung als auch die vom Konkursverwalter zu erstellende Bilanz verstanden. Der Gemeinschuldner, welcher selbst die Konkurseröffnung beantragt, hat gem. § 104 KO dem Antrag beizufügen 1. ein Verzeichnis der Gläubiger und Schuldner, 2. ein Vermögensverzeichnis (Konkursstatus). Diese Unterlagen dienen dem Gericht bei der Beurteilung, ob das Konkursverfahren eröffnet werden kann. Im Verzeichnis der Gläubiger und Schuldner müssen außer Namen und Anschriften der Gläubiger und Schuldner auch die Beträge der Schulden bzw. Forderungen angegeben werden. Das Vermögensverzeichnis (Konkursstatus) hat alle Aktivund Passivposten zu enthalten. Außerdem sind die Aussonderungs- und Absonderungsrechte anzugeben. Der Konkursverwalter hat bei seiner Rechnungslegung 447

Konkursbilanz 1. ein Verzeichnis der zur Konkursmasse gehörenden Gegenstände unter Angabe ihres Wertes (§ 123 K O ) , 2. ein Inventar und eine Bilanz (§ 124 K O ) und 3. eine Schlußrechnung (§ 86 K O ) zu erstellen. Im Vermögensverzeichnis sind die einzelnen Gegenstände unter A n g a b e ihres Wertes aufzuzeichnen, wenn notwendig, ist der Wert durch Sachverständige zu ermitteln (§ 123 KO). G e genstände gleicher Art und Gattung k ö n nen zu einem Posten zusammengefaßt werden, dabei sind jeweils die Maßeinheit und der Wert anzugeben. Aufzunehmen sind alle zur Konkursmasse gehörenden Gegenstände. Soweit sie mit R e c h t e n Dritter belastet sind, ist dies zu vermerken. Insbesondere gilt dies für Absonderungsrechte. Inventar und Bilanz, besser als Konkursstatus bezeichnet, haben eine doppelte Aufgabe: Einmal sollen sie einen U b e r blick über die gesamte vorhandene K o n kursmasse geben und zum zweiten als Grundlage für die Kontrolle des Konkursverwalters dienen. F ü r die Aufstellung von Inventar und Bilanz im K o n kursfalle gibt es verschiedene Möglichkeiten. Die Gliederung kann entweder nach der rechtlichen Zugehörigkeit oder in Anlehnung an das Gliederungsschema der Jahresbilanz erfolgen. Wird nach d e m S c h e m a der Jahresbilanz gegliedert, ist die rechtliche Zugehörigkeit in Sonderspalten zu vermerken. In der Regel wird allerdings nach den rechtlichen Gesichtspunkten gegliedert, da so die Vermögenslage des Gemeinschuldners übersichtlicher vermittelt wird. Unterschiedlich wird auch die Frage beurteilt, in welchem U m f a n g Wirtschaftsgüter in die Konkursbilanz aufzunehmen sind, insbesondere, inwieweit aussonderungsfähige Gegenstände im Konkursstatus zu erfassen sind. In der meist angewandten Bruttorechnung werden auch die aussonderungsfähigen und die belasteten Gegenstände mit dem vollen Wert aufgeführt und die Belastung in einer zusätzlichen Spalte ausgewiesen. Bei der Nettomethode werden die aussonderungsfähigen Gegenstände nicht in den Status aufgenommen und die mit Belastungen behafteten G e genstände nur mit dem Wert angesetzt, der nach Abzug dieser Belastungen verbleibt. Im Inventar werden alle Gegenstände einzeln erfaßt, sowohl die Aktiva

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Konkursbilanz als auch die Passiva. Gegenstände gleicher Art können zusammengefaßt werden. E i n e Zusammenfassung zu Gütergruppen findet jedoch erst in der Konkursbilanz statt, die auf dem Inventar aufbaut. E i n e Entwicklung aus der Buchhaltung kommt nicht bzw. nur in beschränktem M a ß e in Betracht. B e i der Bewertung der Vermögensgegenstände, die sich häufig besonders schwierig darstellt, ist zu berücksichtigen, daß sich bei der Einzelveräußerung im Rahmen eines möglichst schnell abzuwickelnden Konkursverfahrens oft nur geringere Preise als bei einem Normalverkauf erzielen lassen. U n t e r Umständen kann bei einem Verkauf des ganzen Unternehmens oder von Unternehmensteilen mehr erlöst werden als bei der Einzelveräußerung. Besondere Probleme ergeben sich bei der Feststellung von Rechten Dritter an den Vermögensgegenständen und bei der Beurteilung, inwieweit R e c h t e bestimmter Gläubiger auf eine bevorrechtigte Befriedigung bestehen. F ü r jeden Vermögensgegenstand ist zu klären, ob ein Aussonderungsrecht besteht oder ob er mit einem R e c h t auf abgesonderte Befriedigung behaftet ist. D i e Forderungen der Gläubiger sind nach gesicherten und ungesicherten Forderungen zu unterteilen. B e i den gesicherten Forderungen ist die A r t der Sicherung (Aussonderungsrecht und Absonderungsrecht) festzustellen. B e i den nicht gesicherten Forderungen ist nach der Rangstufe bei der Befriedigung aus der Konkursmasse zu unterteilen (bevorrechtigte und nichtbevorrechtigte Forderungen). Wird bei einem Absonderungsrecht im Zuge der Verwertung mehr als die Forderung erzielt, fällt der Mehrbetrag in die Konkursmasse. Wird weniger erlöst, bleibt der Absonderungsberechtigte mit dem Differenzbetrag Konkursgläubiger. In die Konkursbilanz sind auch sogenannte Ergänzungsposten aufzunehmen, die getrennt ausgewiesen werden. Dazu gehört vor allem das der Zwangsvollstreckung unterliegende Privatvermögen eines Einzelunternehmers bzw. eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft. Zu den Ergänzungsposten zählen auch eventuelle Nachschußpflichten von Gesellschaftern einer G m b H bzw. einer Genossenschaft sowie Ansprüche aus Bürgschaften.

Konkursbilanz

Konkursbilanz Veräußerungswert

Belastun- Massegen vermögen

AKTIVA A. Nicht verfügbare Vermögensgegenstände I. Auszusondernde Vermögensgegenstände 1. Mit Eigentumsvorbehalt behaftete Gegenstände 2. Kommissionsware II. Abzusondernde Vermögensgegenstände 1. Hypothekarisch belastete Gegenstände 2. Mit einem Pfandrecht behaftete Gegenstände a) Mit vertraglichem Pfandrecht behaftete Gegenstände b) Mit gesetzlichem Pfandrecht behaftete Gegenstände 3. Sicherungsübereignete Gegenstände 4. Forderungen, gegenüber denen aufgerechnet werden kann B. Verfügbare Vermögensgegenstände I. Eigentliche Konkursmasse 1. Einzeln verwertbare Vermögensgegenstände 2. Als Ganzes verwertbare Betriebseinrichtungen 3. Voraussichtliche Ansprüche aus Anfechtung II. Ergänzungsposten 1. Privatvermögen 2. Voraussichtliche Einnahmen aus Nachschußverpflichtungen 3. Ansprüche aus Bürgschaften

Buchwert

Aus- und Absonderungsrechte

Bevorrechtigung

Konkursgläubiger

PASSIVA A. Gesicherte Forderungen I. Forderungen aussonderungsberechtigter Gläubiger II. Forderungen absonderungsberechtigter Gläubiger 1. Hypothekarisch gesicherte Forderungen 2. Pfandrechtlich gesicherte Forderungen a) durch vertragliches Pfandrecht gesicherte Forderungen b) durch gesetzliches Pfandrecht gesicherte Forderungen 3. Durch Sicherungsübereignung gesicherte Forderungen 4. Aufrechnungsberechtigte Forderungen B. Ungesicherte Forderungen I. Forderungen der Massegläubiger 1. Rückstellung für Masseschulden 2. Rückstellung für Massekosten II. Forderungen der eigentlichen Konkursgläubiger 1. Forderungen der bevorrechtigten Konkursgläubiger 2. Forderungen der einfachen Konkursgläubiger 449

Konkursverfahren

Konkursverfahren Bei den Passivposten wird ähnlich vorgegangen wie bei den Aktivposten. Bei den gesicherten Verbindlichkeiten werden Aus- und Absonderungsrechte unterschieden. Die ungesicherten Verbindlichkeiten werden nach der Reihenfolge ihrer Befriedigung aufgeführt, dabei ist zu beachten, d a ß Massegläubiger vorweg zu befriedigen sind, da sonst keine Geschäft e mit d e m Konkursverwalter abgeschlossen würden. Für Masseschulden und Massekosten sind entsprechende Rückstellungen zu bilden. Beispiel der Gliederung einer Konkursbilanz (Konkursstatus) nach rechtlichen Gesichtspunkten (s.Abb. Seite 449). M i t w i r k u n g vom 1.1.1999 tritt die Insolvenzordnung (InsO) an die Stelle der Konkursordnung und der Vergleichsordnung. Das Insolvenzrecht wird damit in einem Gesetz zusammengefaßt und grundlegend reformiert. D i e Verpflichtung zur Aufstellung einer Vermögensübersicht ergibt sich danach für den Insolvenzverwalter aus den § § 1 5 1 und 153 InsO. Heinz Stehle Konkursverfahren Während bei d e r -> Zwangsvollstreckung jeder einzelne Gläubiger nach d e m Prioritätsprinzip selbständig aus d e m Vermögen des Schuldners Zwangsbefriedigung suchen muß, erfolgt bei der Gesamtvollstreckung eine gleichzeitige durch das Konkursverfahren nach bestimmter Reihung und mit Hilfe des Konkursgerichtes festgelegte Gläubigerbefriedigung. Dieses Verfahren ist f ü r Konkurse in den alten Bundesländern geregelt in der Konkursordnung von 1877 (KO), für die neuen Bundesländer als Gesamtvollstreckung in der - » Gesamtvollstreckungsordnung vom 1.7.1990. Für das Konkursverfahren findet gem. § 72 K O die Z P O entsprechend e Anwendung. Es handelt sich um ein gerichtliches Verfahren zwecks anteiliger Aufteilung des Schuldnervermögens (des Gesamtschuldners) unter sämtliche Gläubiger, da es zur vollen Befriedigung aller nicht ausreicht (sog. Gesamtvollstreckung). Das gesamte Schuldnervermögen wird verwendet, d.h. in Geld umgesetzt, und nach festgelegter Reihenfolge unter die Gläubiger anteilig verteilt. Diese gleichmäßige Verteilung schließt eine Einzelvollstreckung der Gläubiger 450

aus. Im Gegensatz zur Einzelvollstreckung (-» Zwangsvollstreckung) wird nicht derjenige befriedigt, der zuerst kommt, sondern alle Gläubiger werden gleichmäßig bedacht. 1. D e m Konkursverfahren liegen folgend e Grundbegriffe zugrunde: Gemeinschuldner ist der Inhaber des Vermögens, ü b e r das Konkurs eröffnet worden ist. E r ist der Schuldner der gegen ihn geltend gemachten Forderungen. Konkursmasse ist das gesamte pfändbare Vermögen (vgl. §§ 811ff. Z P O ) des Gemeinschuldners z.Zt. der Konkurseröffnung als Gegenstand des Verfahrens (§ 1 KO). Konkursgläubiger sind alle persönlichen Gläubiger, die im Z e i t p u n k t der Konkurseröffnung Vermögenswerte Ansprüche gegen den Gemeinschuldner haben (Konkursforderung). D a z u gehören nur schuldrechtliche, nicht dingliche Ansprüche (§ 3 K O ) . 2. Voraussetzungen einer E r ö f f n u n g des Konkursverfahrens: a) Der Konkurs erfolgt gem. §§ 103-105 KO nur auf A n t r a g des Gemeinschuldners oder eines Gläubigers an das Konkursgericht (Amtsgericht, § 71 KO). D e r Gläubiger m u ß die Forderung und Zahlungsunfähigkeit des Schuldners glaubhaft machen. Bei juristischen Personen sind Vorstand bzw. einzelne Mitglieder, bei Handelsgesellschaften (Personalgesellschaften) die persönlich h a f t e n d e n Gesellschafter antragsberechtigt (§§ 208-210 KO). b) Konkursfähig sind alle natürlichen Personen o h n e Rücksicht auf ihre Geschäftsfähigkeit, z.B. auch Minderjährige, alle juristischen Personen, die A G gemäß §§ 207ff. KO, die K G a A gemäß §§ 209ff. KO, die G m b H gemäß §§ 63ff. G m b H G , die eingetragene Genossenschaft gem. §§ 98ff., 140ff. G e n G , eingetragene Vereine gem. § 213 KO. Die nichtrechtsfähigen Vereine sind gem. § 213 KO konkursfähig, O H G und K G gem. §§ 209ff. KO, der Nachlaß gem. §§ 214ff. KO. c) Konkursgrund ist die Zahlungsunfähigkeit bei natürlichen Personen (§ 102 KO), bei der O H G und K G (§ 209 KO); Überschuldung beim Nachlaß (§ 215 KO); Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, bei der A G (§ 207 KO), K G a A (§ 209 KO),

Konkursverfahren G m b H (§ 63 G m b H G ) , bei Vereinen (§§ 213,207 K O ) . Zahlungsunfähigkeit b e d e u t e t die Unfähigkeit des Schuldners, sich voraussichtlich d a u e r n d Mittel zur Beschaffung fälliger Schulden zu beschaffen (§ 102 K O z.B. bei Z a h lungseinstellung, Nichterfüllung seiner Verpflichtungen). Überschuldung setzt ein Überwiegen der Passiva geg e n ü b e r den Aktiva voraus. 3. Das Gericht kann entweder den Konkursantrag abweisen, weil eine Voraussetzung (z.B. Zahlungsunfähigkeit, G l a u b h a f t m a c h u n g ) fehlt, oder mangels Masse, wenn die vorhandene Konkursmasse die Verfahrenskosten nicht deckt (es ist allerdings Kostenvorschuß durch den Gläubiger möglich). Ansonsten erfolgt eine Eintragung im Schuldnerverzeichnis beim Konkursgericht (§ 107 KO). D i e Entscheidung des Gerichts über die E r ö f f n u n g des Konkursverfahrens wird bei einem -> Vergleichsverfahren ausgesetzt. Erläßt das Gericht den Eröffnungsbeschluß (§§ 108ff. KO), m u ß dieser die Stunde der E r ö f f n u n g , die Ern e n n u n g des Konkursverwalters, den offenen Arrest, d e r allen Schuldnern aufgibt, nicht mehr an den Gemeinschuldner zu leisten, die Aufforderung, evtl. Forderungen dem Konkursverwalter zu melden (§ 118 KO), sowie die Bestimmung der Anmeldefrist der Konkursforderung (§§ 138, 139 K O ) und eines allgemeinen Prüfungstermins enthalten. D e s weiteren enthält er eine evtl. Bestellung des Gläubigerausschusses. D e r Eröffnungsbeschluß ist öffentlich bekanntzugeben (Tageszeitung und Bundesanzeiger). B e k a n n t e n Gläubigern und Schuldnern ist er zuzustellen und dem Handelsregister mitzuteilen. Die E r ö f f n u n g wird im G r u n d b u c h eingetragen (§§ 111-113 KO). D i e E r ö f f n u n g des Konkursverfahrens bewirkt, daß das Vermögen des Gemeinschuldners zugunsten der Gläubiger beschlagnahmt wird. Die Gläubiger können n u r noch nach der Konkursordnung, nicht einzeln in die Konkursmasse vollstrecken (Einzelvollstreckung ist nur in das konkursfreie Vermögen möglich, §§ 12, 14 KO). D e r Gemeinschuldner bleibt zwar Inhaber des Vermögens, verliert a b e r das Verwaltungsrecht und die Verfügungsbefugnis, beide sind auf den Konkursverwalter übergegangen (§ 6 KO).

Konkursverfahren 4. Der Konkursverwalter führt das Konkursverfahren selbständig unter Aufsicht des Gerichts durch. E r ist öffentliches Organ (Partei kraft Amtes, nicht Vertreter des Gemeinschuldners oder der Gläubiger bzw. der Konkursmasse). E r haftet für schuldhafte Pflichtverletzungen. Z u r W a h r n e h m u n g der Interessen der Gläubiger stehen ihm die Gläubigerversammlung (§§ 93ff. KO) zur Seite, die vom Gericht einberufen und geleitet wird (Aufgaben in §§ 130, 132,134 KO), und der Gläubigerausschuß (§§ 87, 88 KO). 5. Feststellung der Konkursmasse: D e r Konkursverwalter hat die Konkursmasse (§ 1 K O ) in Besitz zu nehmen und zu verwalten ( § 1 1 7 KO). D e r Rechtsgrund des E r w e r b s der Gegenstände durch den Schuldner m u ß vor der Konkurseröffnung liegen. Ausschlagung von Erbschaft und Vermächtnissen ist daher nur durch den Gemeinschuldner möglich (§ 9 KO). Was der Gesamtschuldner nach Konkurse r ö f f n u n g erwirbt, zählt nicht in die Konkursmasse und unterliegt dem Verfügungsrecht des Gemeinschuldners. G e genstände, die d e m Gemeinschuldner nicht gehören, zählen nicht zur Masse, der Eigentümer kann vom Konkursverwalter Aussonderung, d.h. Herausgabe verlangen. Dieser Herausgabeanspruch des § 43 K O kann nur vom Eigentümer geltend gemacht werden. D e r Konkursverwalter hat eine Aufzeichnung der G e genstände mit Wertbestimmung anzufertigen, Inventar und Bilanz (§§ 123, 124 KO). 6. Feststellung der Schulden: Befriedigung aus der Konkursmasse können nur die Konkursgläubiger (§ 3 KO) verlangen. D e r Gemeinschuldner unterliegt der Auskunftspflicht gem. § 100 K O gegenüber allen Beteiligten über seine Verhältnisse, das Gericht kann auch eine Postsperre verhängen (§ 121 KO). Die Konkursgläubiger müssen Forderungen beim Konkursgericht schriftlich mit Betrag und G r u n d anmelden (§§ 138, 139 KO). Durch A n m e l d u n g der Konkursforderung wird die Verjährung unterbrochen (§ 209 B G B ) , der A n m e l d e n d e erhält ein Stimmrecht in der Gläubigerversammlung (§ 95 KO). Die Forderungen werden in die Konkurstabelle eingetragen (§ 140 KO), diese enthält zwei Abteilungen, eine f ü r bevorrechtigte Forderungen und eine für nichtbevorrechtigte (gewöhnli451

Konkursverwalter che). Hat der Konkursgläubiger aufgrund eines dinglichen Rechts (Pfandrecht, Hyp o t h e k ) bereits z.Zt. der Eröffnung des Konkurses einen begründeten Anspruch auf vorzugsweise Befriedigung, d.h. ein sog. Absonderungsrecht (§§ 4, 47f. KO), k a n n er sich aus dem Erlös für diesen Sicherungsgegenstand vorzugsweise vor allen anderen Gläubigern befriedigen. Das Sicherungseigentum wird nicht wie Volleigentum, sondern wie ein Pfandrecht behandelt, d a r a u s folgt, daß der Eigentüm e r nur ein Absonderungsrecht hat. D e r Konkursverwalter prüft, ob der Gemeinschuldner Rechtshandlungen vor d e r Konkurseröffnung vorgenommen hat, durch die die Konkursgläubiger benachteiligt worden sind (Konkursanfechtung, §§ 30, 31 KO sog. Absichtsanfecht u n g und § 32 KO sog. Schenkungsanfechtung). Im Prüfungstermin u n t e r Anwesenheit des Konkursrichters und des Konkursverwalters k ö n n e n Konkursverwalter, Gemeinschuldner und Konkursgläubiger zu j e d e r angemeldeten Forderung Stellung n e h m e n . Sofern kein Widerspruch erfolgt, gilt die Forderung als festgestellt u n d wird als solche in die Konkurstabelle eingetragen (§§ 144ff. KO). Dies wirkt wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber allen Konkursgläubigern. Bei streitig gebliebenen Forderungen besteht ein Klagerecht des Konkursgläubigers gem. § 146 KO. 7. D i e Verwertung der Konkursmasse erfolgt durch d e n Konkursverwalter gem. § 1 1 7 KO. E r kann die Gegenstände auch das Geschäft als Ganzes - verä u ß e r n (§ 134 KO), Forderungen einziehen und notfalls Prozesse führen. D i e Verteilung d e r Konkursmasse erfolgt nicht an alle Konkursgläubiger gleichmäßig, sondern ist gesetzlich festgelegt: Vorweg zu befriedigen sind die Masseansprüche: Masseschulden, d.h. Ansprüche aus Geschäften des Konkursschuldners aus gegenseitigen Verträgen, deren Erfüllung der Konkursverwalter verlangt, der A r b e i t n e h m e r auf Bezüge, Entschädigungen aus Wettbewerbsabrede des H a n delsvertreters und der Berechtigten aus betrieblicher Altersversorgung wegen Rückstände f ü r die letzten 6 Monate vor Verfahrenseröffnung und aus rechtsloser Bereicherung d e r Masse. Ferner werden vorweg befriedigt die Massekosten, G e richtskosten, Ausgaben für Verwaltung 452

Konkursverwalter (Konkursverwaltung, Gläubigerausschuß) und Unterstützung des Gemeinschuldners. Die Befriedigung der sog. bevorrechtigten Forderungen erfolgt nach § 61 K O in einer festen Reihenfolge für das letzte Jahr vor der Konkurseröffnung. Verbleibt nach Zahlung dieser in § 61 K O genannten Ansprüche noch ein Rest, so wird er an die übrigen Konkursgläubiger nur zu einem bestimmten Prozentsatz verteilt. Z u den Forderungen werden noch gerechnet Kosten und Zinsen vor Konkurseröffnung sowie Vertragsstrafen. Die Schlußverteilung erfolgt nach Beendigung der Verwertung mit G e n e h m i g u n g des Gerichts im Schlußtermin der Gläubigerversammlung. Olaf Werner Konkursverwalter Die vom Konkursgericht bestimmte Person, die während des Konkursverfahrens das dem Gemeinschuldner entzogene Verwaltungs- und Verfügungsrecht über sein Vermögen ausübt. Die E r n e n n u n g erfolgt durch das Konkursgericht bei Konkurseröffnung. Dabei ist das Gericht grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, es soll jedoch eine geschäftskundige und sowohl vom Gemeinschuldner als auch den Konkursgläubigern unabhängige Person bestellt werden, die auch die notwendigen juristischen und wirtschaftlichen Fähigkeiten besitzt. Die erste Gläubigerversammlung hat jedoch ein Vorschlags- u n d Wahlrecht zur Bestimmung eines anderen Konkursverwalters. Die Entlassung eines Konkursverwalters kann auf A n t r a g der Gläubigerversammlung oder des Gläubigerausschusses (§§ 80,84 KO) erfolgen. D e r Konkursverwalter hat das Konkursverfahren nach den Bestimmungen der Konkursordnung durchzuführen. E r untersteht der Aufsicht des Konkursgerichts. D e r Konkursverwalter hat die Konkursmasse in Besitz zu n e h m e n , nicht zugehörige Teile auszusondern, Verträge abzuwickeln, die Masse zu verwerten und den Erlös an die Gläubiger abzuführen. Nach Konkurseröffnung hat er die Bücher dem Gericht zur Schließung vorzulegen und ein Inventarverzeichnis der einzelnen Gegenstände mit Wertangabe zu fertigen (§ 123 KO). Bei der Verwertung der Masse ist er im wesentlichen frei. In bestimmten wichtigen Fällen (z.B.

Konsolidierung

Konsolidierungsausgleichsposten (KAP)

freihändigem Grundstücksverkauf, Anhängigmachung von Prozessen (§§ 133, 134 KO)) benötigt er allerdings die Zustimmung des Gläubigerausschusses, der Gläubigerversammlung oder eventuell auch des Konkursgerichts. Bestreitet der Konkursverwalter Konkursforderungen, kann der Gläubiger gegen ihn auf Feststellung der Forderung klagen (§ 146 KO). Die Prozeßführung obliegt ihm als Partei kraft seines Amtes. Die Verteilung der Masse hat entsprechend den Bestimmungen der KO in der dort vorgeschriebenen Reihenfolge zu erfolgen. Bei Abschluß des Verfahrens hat der Konkursverwalter der Gläubigerversammlung Rechnung zu legen (siehe auch Konkursbilanz). Sofern keine Einwendungen erhoben werden, ist er entlastet. Für die Erfüllung seiner Pflichten ist er nach § 82 KO allen Beteiligten gegenüber verantwortlich. Für die Festsetzung der Vergütung und der Auslagen ist das Konkursgericht zuständig (§ 85 KO). Mit Wirkung vom 1.1.1999 tritt die Insolvenzordnung (InsO) an die Stelle der Konkursordnung und der Vergleichsordnung. D a s Insolvenzrecht wird damit in einem Gesetz zusammengefaßt und grundlegend reformiert. Der Konkursverwalter und der Vergleichsverwalter werden durch den Insolvenzverwalter ersetzt. Dessen Bestellung durch das Insolvenzgericht sowie seine Rechte und Pflichten ergeben sich aus den §§ 56ff. InsO.

Konsolidierung in einem Schritt Im Gegensatz zur stufenweisen Konsolidierung erfolgt die Konsolidierung in einem Schritt (Simultankonsolidierung) immer bei einstufigen Konzernverhältnissen und i.d.R. auch bei mehrstufigen Konzernen, bei denen keine Anteile in Fremdbesitz vorhanden sind oder diese jeweils nur auf der letzten Konzernstufe vorkommen. Bei der Durchführung der Simultankonsolidierung wird die Konzernbilanz in einem Schritt, d.h. in einem einzigen Konsolidierungsvorgang, im Abschluß an den Summenabschluß aller in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen erstellt. Schließlich ist die Konsolidierung in einem Schritt notwendig bei Fremdanteilen auf mehreren Konzernstufen, wenn wechselseitige Beteiligungen vorliegen, weil hier die Kapitalkonsolidierung nur im Rahmen einer Simulationsrechnung vorgenommen werden kann. Bei weitverzweigten Konzernen kann z.B. wegen bestehenden landesrechtlichen Vorschriften eine mehrstufige Konsolidierung wirtschaftlich sinnvoll sein. Dies setzt dann dezentrale Konsolidierungsstellen voraus. Hans-Joachim Jacob Konsolidierungsausgleichsposten (KAP)

Konsolidierung Die Zusammenfassung von Einzelabschlüssen zu einem aussagefähigen Konzernabschluß erfordert eine Aufrechnung der innerkonzernlichen Beteiligungsverhältnisse sowie der Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen. Durch die Ausschaltung der konzerninternen Verbindungen sollen im Konzernabschluß nur die Geschäftsvorfälle mit außerhalb des Konsolidierungskreises stehenden Unternehmen zahlenmäßig ihren Niederschlag finden. Siehe hierzu auch: -> Kapitalkonsolidierung, -> Schuldenkonsolidierung, -> Zwischenergebniseliminierung, -> Aufwands- und Ertragskonsolidierung.

Differenz zwischen dem Buchwert einer Konzernbeteiligung und dem auf die Beteiligung entfallenden konsolidierungspflichtigen Kapital des in Beteiligungsbesitz stehenden Konzernunternehmen. Wird häufig auch als „vorläufiger Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung" bezeichnet. Vorläufig deshalb, weil in einem nächsten Schritt der Unterschiedsbetrag den Bilanzposten des Tochterunternehmens insoweit zuzurechnen ist, als deren Zeitwerte höher oder niedriger sind als die in den Handelsbilanzen II ausgewiesenen Buchwerte (§ 301 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der nach der Aufdeckung stiller Reserven und stiller Lasten verbleibende Unterschiedsbetrag kann entweder positiv oder negativ sein. Ein positiver Unterschiedsbetrag ist dann als -> Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) auf der Aktivseite der Konzernbilanz auszuweisen; eine negative Restdifferenz ist dagegen als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung zu passivieren.

Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

Heinz Stehle

453

Konsolidierungsbereich Konsolidierungsbereich - » Konsolidierungskreis Konsolidierungskreis B e z e i c h n u n g der G e s a m t h e i t der Untern e h m e n , die in einen - » Konzernabschluß einbezogen werden. Grundsätzlich sind in den Konsolidierungskreis das M u t t e r u n t e r n e h m e n und alle Tochterunt e r n e h m e n ohne Rücksicht auf den Sitz d e r T o c h t e r u n t e r n e h m e n einzubeziehen (§ 2 9 4 Abs. 1 H G B ; - > Weltabschluß). D a das M u t t e r u n t e r n e h m e n und alle Tocht e r u n t e r n e h m e n in den Konzernabschluß einbezogen werden müssen, sind die Kriterien für die —> Aufstellung des Konzernabschluß (§ 2 9 0 H G B ) auch für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises m a ß g e b e n d . A n h a n d der Kriterien - » Einheitliche Leitung und - > ControlKonzept wird also nicht nur bestimmt, ob ein M u t t e r u n t e r n e h m e n vorhanden ist, sondern gleichzeitig wird bestimmt, welche U n t e r n e h m e n in einen Konzernabschluß grundsätzlich einzubeziehen sind. Ausnahmen von dieser grundsätzlichen Einbeziehungspflicht sind in den §§ 2 9 5 , 2 9 6 H G B geregelt. Nach § 295 H G B besteht ein V e r b o t der Einbeziehung von bestimmten Tochterunternehmen immer dann, wenn sich deren Tätigkeit von der Tätigkeit d e r anderen einbezogenen U n t e r n e h m e n derart unterscheidet, daß die E i n b e z i e h u n g in den Konzernabschluß mit der Verpflichtung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes B i l d der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, unvereinbar ist. Dieses Verbot wird in der Praxis häufig für die Begründung der Nichteinbeziehung von selbständigen, gemeinnützigen Unterstützungskassen und ähnlichen Einrichtungen herangezogen. § 2 9 6 ermöglicht einen Verzicht auf die E i n b e z i e h u n g von Tochterunternehmen, wenn - erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der R e c h t e des M u t t e r u n t e r n e h m e n s in bezug auf das V e r m ö g e n oder die Geschäftsführung dieses U n t e r n e h m e n s nachhaltig beeinträchtigen; - die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht o h n e unverhältnismäßig hohe Kosten o d e r Verzögerungen zu erhalten sind; 454

Konsolidierungspflichtige Anteile - die A n t e i l e des Tochterunternehmens ausschließlich zum Z w e c k e der Weiterveräußerung gehalten werden; - die Einbeziehung des Tochteruntern e h m e n s für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter B e d e u tung ist. D i e s e s Kriterium gilt j e d o c h nicht nur für einzelne Tochteruntern e h m e n , sondern ist auch auf alle für die Nichteinbeziehung in Frage k o m menden T o c h t e r u n t e r n e h m e n insgesamt anzuwenden. (Vgl. auch - » Aufstellungspflicht, Konzernabschluß; - > Konsolidierungswahlrecht) Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konsolidierungspflicht In den Konzernabschluß des Mutterunt e r n e h m e n s sind alle Tochterunternehm e n o h n e Rücksicht auf deren Sitz einzubeziehen, sofern die E i n b e z i e h u n g nicht aufgrund von - » Konsolidierungswahlrechten bzw. - » Konsolidierungsverboten unterbleibt = Weltabschlußprinzip (§ 294 Abs. 1 H G B ) . (Vgl. - > Konsolidierungskreis) Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konsolidierungspflichtige Anteile B e i der Kapitalkonsolidierung werden die Anteile, die in den Konsolidierungskreis einbezogene Konzernunternehmen an anderen Konzernunternehm e n besitzen, mit dem entsprechenden - > konsolidierungspflichtigen Kapital der anderen K o n z e r n u n t e r n e h m e n verrechnet. Zu den konsolidierungspflichtigen Anteilen gehören alle Beteiligungen mit Einlagencharakter, also nicht nur Beteiligungen im engen bilanztechnischen Sinn, dieses sind bei Kapitalgesellschaften üblicherweise A k t i e n oder G m b H - A n t e i l e , bei Personenhandelsgesellschaften die Anteile, die eine Mitgliedschaft oder eine Gesellschafterstellung begründen. Die konsolidierungspflichtigen A n t e i l e können in folgenden Posten des Bilanzgliederungsschemas des § 2 6 6 Abs. 2 H G B enthalten sein: - A n t e i l e an verbundenen U n t e r n e h m e n ( A . I I I . I) - Beteiligungen ( A . III. 3) - Wertpapiere des A n l a g e v e r m ö g e n s ( A . III. 5)

Konsolidierungspflichtiges Kapital - Sonstige Vermögensgegenstände (B. II. 4) - Anteile an v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n (B. III. 1) - Sonstige Wertpapiere (B. III. 3) In die Konsolidierung sind auch diejenigen Anteile an dem Tochterunternehmen einzubeziehen, die anderen vollkonsolidierten Tochterunternehmen gehören. Nicht zu konsolidieren sind die Anteile, die in den Bilanzen der -> Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 H G B und in d e n Bilanzen der -> assoziierten U n t e r n e h m e n nach § 311 H G B aktiviert sind, da sie nicht zu der wirtschaftlichen Einheit Konzern zu rechnen sind. E b e n falls nicht einzubeziehen sind die Anteile der Tochterunternehmen am Mutterunt e r n e h m e n (sogenannte Rückbeteiligungen) und die „Eigenen Anteile" des Mutterunternehmens. Solche Anteile sind vielmehr gemäß § 301 Abs. 4 H G B als „Eigene Anteile" im U m l a u f v e r m ö gen in d e r Konzernbilanz auszuweisen. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konsolidierungspflichtiges Kapital Bei der - » Konsolidierung wird das konsolidierungspflichtige Kapital des Tocht e r u n t e r n e h m e n s aufgerechnet mit dem Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens. Hierbei m u ß unterschieden werden zwischen der - » Erwerbsmethode (-> Purchase M e t h o d ) mit den Varianten Buchwert- und Neubewertungsmethode sowie der Kapitalkonsolidierung bei -> Interessenzusammenführung ( - » Pooling-of-Interests-Method) (§ 302 H G B ) . Bei der B u c h w e r t m e t h o d e zählen zum konsolidierungspflichtigen Kapital grundsätzlich sämtliche Posten des bilanziellen Eigenkapitals (§ 272 H G B ) einschließlich des Ergebnisvortrages und des Jahresergebnisses bzw. bei einer Aufstellung der Bilanz nach teilweiser Gewinnverwendung statt des Ergebnisvortrages u n d des Jahreserfolges der Bilanzgewinn/-verlust, soweit auf die konsolidierungspflichtigen Anteile entfallend. D a s konsolidierungspflichtige Kapital bei der D u r c h f ü h r u n g der Neubewertungsmethode umfaßt ebenfalls grundsätzlich sämtliche Posten des bilanziellen Eigenkapitals, jedoch erfolgt der Wertansatz mit dem Betrag, der dem Wert der in den Konzernabschluß a u f z u n e h m e n d e n Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungs-

Konsolidierungstechnik hilfen u n d Sonderposten entspricht, der diesen im Zeitpunkt der Verrechnung beizulegen ist. Das buchmäßige konsolidierungspflichtige Eigenkapital erhöht sich deshalb bei vorhandenen stillen Reserven u m den Anteil der stillen Reserven, die dem Konzern aufgrund seiner Beteiligung zustehen, jedoch darf das Eigenkapital nicht mit einem Betrag angesetzt werden, der die Anschaffungskosten des M u t t e r u n t e r n e h m e n s f ü r die Anteile überschreitet (§ 301 Abs. 1 Satz 4 H G B ) . Bei der Konsolidierung von Personengesellschaften sind als konsolidierungspflichtiges Kapital die Einlagen anzusehen, die die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen des U n t e r n e h m e n s zum Ausdruck bringen soll. Im R a h m e n der Kapitalkonsolidierung bei Interess e n z u s a m m e n f ü h r u n g beschränkt sich das konsolidierungspflichtige Kapital auf das gezeichnete Kapital (§ 266 Abs. 3 A.I. H G B ) bzw. abhängig von der Rechtsform des Tochterunternehmens auf das vergleichbare feste Kapital. Hans-Joachim Jacob Konsolidierungsspalte - » Konsolidierungstechnik Konsolidierungsstelle Die Konsolidierungsstelle ist zuständig für die technische Erstellung des Konzernabschlusses. Ihr obliegt insbesondere das Einholen der benötigten Informationen und Unterlagen (Reporting Package, Formularsätze) von den Tochteruntern e h m e n , das Führen der -> Konzernbuchhaltung, die D u r c h f ü h r u n g der Konsolidierungsmaßnahmen, das Aufklären von Differenzen und die Kontrolle der Befolgung von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Mutterunternehmens. Die Konsolidierungsstelle sollte zweckmäßigerweise d e m Rechnungswesen des M u t t e r u n t e r n e h m e n s angegliedert sein und notwendige Auskunftsund Weisungsrechte gegenüber den Tochterunternehmen haben. Bei stufenweiser Konsolidierung kann die Konsolidierungsstelle auch dezentral organisiert sein. Hans-Joachim Jacob Konsolidierungstechnik Verfahren der Entwicklung des Konzernabschlusses aus den Einzelabschlüssen von Mutter- und Tochterunterneh455

Konsolidierungsverbot

Konsolidierungsverfahren

men, die zum -> Konsolidierungskreis gehören. 1. Buchhalterische Verfahren Die Posten oder Salden aus den Einzelabschlüssen von Mutter- und Tochterunternehmen werden auf Konten übernommen und im Anschluß daran alle erforderlichen Konsolidierungsvorgänge sowie Umbuchungen und Korrekturen unter Beachtung des Systems der Doppik verbucht, die Salden der einzelnen Konten werden abschließend in den Konzernabschluß übernommen. 2. Tabellarisch-statistisches Verfahren Die Posten oder Salden aus den Einzelabschlüssen von Mutter- und Tochterunternehmen werden in eine der Hauptabschlußübersicht ähnlichen Konsolidierungstabelle übernommen. Die Zeilen der Konsolidierungstabelle enthalten die Posten der Bilanz und GuV sowie die konzerntypischen Sonderposten (z.B. Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter). Die Spalten enthalten die zu konsolidierenden Unternehmen, Summenspalte 1, Korrekturspalte, Summenspalte 2, Konsolidierungsspalte mit Soll und Haben sowie die Spalte für die Posten des Konzernabschlusses 3. Kombination von buchhalterischem und tabellarisch-statistischem Verfahren Mischformen sind in der Praxis z.B. auch dadurch gegeben, daß bei Anwendung des tabellarischen Verfahrens umfangreiche oder schwierige Konsolidierungsvor-

Abschlußposten Bilanz Aktiva

Konzernunternehmen 0

K,

K2

K3

K4

Passiva GuV Aufwendungen Erträge

Abb.: Konsolidierungstabelle 456

Summe 1

gänge auf Konten verbucht werden. Teilweise werden auch die Posten der Einzelabschlüsse zunächst bis zur Summenspalte auf Konsolidierungsarbeitsbögen übernommen; anschließend werden die Salden der Summenspalte auf Konten übertragen, die nach Verbuchung der Konsolidierungsvorgänge bis zu den Salden für den Konzernabschluß weiterentwickelt werden. In verfahrenstechnischer Hinsicht wird die Entwicklung des Konzernabschlusses aus den Einzelabschlüssen heute mit Hilfe des Einsatzes der elektronischen Datenverarbeitung bewältigt. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konsolidierungsverbot Nach § 295 H G B besteht ein Verbot der Einbeziehung von bestimmten Tochterunternehmen immer dann, wenn sich deren Tätigkeit von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen derart unterscheidet, daß die Einbeziehung in den Konzernabschluß mit der Verpflichtung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, unvereinbar ist. Dieses Verbot wird in der Praxis häufig für die Begründung der Nichteinbeziehung von selbständigen, gemeinnützigen Unterstützungskassen und ähnlichen Einrichtungen herangezogen. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konsolidierungsverfahren -» Konsolidierungstechnik

Korrektur

Summe 2

Konsolidierung S

H

Konzernabschluß

Konsolidierungswahlrecht Gemäß § 296 Abs. 1 H G B kann auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen verzichtet werden (Wahlrecht), wenn - erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen; - die f ü r die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind; - die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung gehalten werden; Außerdem brauchen Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn sie für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzern zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung sind (§ 296 Abs. 2 HGB). Dieses Kriterium gilt jedoch nicht nur für einzelne Tochterunternehmen, sondern ist auch auf alle für die Nichteinbeziehung in Frage kommenden Tochterunternehmen insgesamt anzuwenden. (Vgl. auch -» Aufstellungspflicht, Konzernabschluß: Konsolidierungswahlrecht) Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konsolidierungszeitpunkt -» Erwerbsmethode Konsolidierungszeitpunkt bei der EquityMethode -» Equity-Methode Konsortialgeschäft -» Bankgeschäfte Konsortium Gelegenheitsgesellschaft, vornehmlich in der Rechtsform der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die nur als vorübergehende Verbindung zur Erledigung konkreter Einzelaufgaben vorgesehen ist (z.B. Emissionskonsortium zur Übernahme und Unterbringung von Wertpapieren, etwa Aktien beim Publikum; Arbeitsgemeinschaften zur Durchführung von Großprojekten, z.B. Entwicklungshilfe). Herbert Leßmann

Kontenplan Der Kontenplan ist ein systematisches Verzeichnis sämtlicher Konten (-> Konto) einer Buchführung, meist in Anlehnung an einen nicht gesetzlich vorgeschriebenen, aber von einzelnen Wirtschaftsverbänden empfohlenen Kontenrahmen erstellt und auf die betrieblichen Bedürfnisse zugeschnitten. Wesentliche Bedeutung für die Erstellung von Kontenplänen kommt dem GemeinschaftsKontenrahmen und dem Industrie-Kontenrahmen des Bundesverbandes der Deutschen Industrie sowie den Kontenrahmen für den Groß- und Einzelhandel zu. Zweck des Kontenplans ist, sicherzustellen, daß gleichartige Geschäftsvorfälle nach der gleichen sachlichen Ordnung, d.h. auf den gleichen Konten gebucht werden, da eine automatische Kontrolle der Richtigkeit der Kontierung nicht besteht (-> Kontierungsrichtlinien). Die Kontenpläne sind im allgemeinen nach dem Abschlußgliedersprinzip (auch Bilanzgliederungsprinzip) oder nach einer Kombination aus Abschluß- und Prozeßgliederungsprinzip in Kontenklassen eingeteilt, die wiederum nach dem Dezimalsystem in Kontengruppen und weiter in Kontenarten unterteilt werden. Die Einteilung der Kontenklassen nach dem Abschlußgliederungsprinzip in Aktiv-, Passiv-, Aufwands- und Ertragskonten genügt dann, wenn der Kontenplan nur die Finanzbuchführung umfaßt. Werden auch die Konten der Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsbuchführung) in den Kontenplan einbezogen, dann werden die Konten der Finanzbuchführung nach dem Abschlußgliederungsprinzip, die Konten der Betriebsbuchführung nach dem Prozeßgliederungsprinzip eingeteilt. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Betriebsbuchführung in den Kontenplan der Finanzbuchführung eingegliedert ist (Einkreissystem) oder ob für die Betriebsbuchführung ein eigenes Kontensystem besteht (Zweikreissystem), das über Verrechnungskonten mit dem Kontensystem der Finanzbuchführung verbunden ist. Der Kontenplan ist eine wichtige Unterlage für eine -> EDV-Systemprüfung. Manfred Hallwachs 457

Kontenrahmen Kontenrahmen Der Kontenrahmen ist der Organisations- und Gliederungsplan des betrieblichen Rechnungswesens. Es besteht kein gesetzlicher Zwang zur Benutzung. Dennoch orientiert sich heute fast die gesamte Wirtschaft am DATEV-Kontenrahmen nach dem Bilanzierungsrichtliniengesetz. Dieser stellt die Grundlage für den jeweiligen individuellen betrieblichen -» Kontenplan dar. Am gebräuchlichsten sind die Spezialkontenrahmen (SKR) 03 und 04. Es gibt auch zahlreiche branchentypische Kontenrahmen. Bei dem häufig verwendeten SKR 03 ist die folgende Kontenklasseneinteilung üblich: 0 Sachanlagen, Finanzanlagen, Eigenkapital, langfristiges Fremdkapital, Wertberichtigungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzung; 1 Forderungen, Finanzkonten, Privatkonten, kurzfristige Verbindlichkeiten; 2 neutrale Aufwendungen und Erträge wie z.B. Zinsen, Körperschaftsteuer, a.o. Posten; 3 Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe und Waren; 4 Kostenarten; 7 Kostenträger; 8 Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen; 9 Saldovortragskonten. Innerhalb dieser Gliederung der Kontenklassen (0-9) kann jeder Betrieb seinen Kontenplan durch individuelle Untergliederung in Kontengruppen, Kontenarten und Kontenunterarten so aufstellen, wie er ihn für sein Rechnungswesen und eine eventuelle Betriebsabrechnung (z.B. im Einsystem) benötigt. Ulrich Ertner Kontierungsrichtlinien Kontierungsrichtlinien sind Arbeitsanweisungen zur Erfassung und Bearbeitung der Geschäftsvorfälle in einer Buchführung. Die Arbeitsanweisungen enthalten neben einer Beschreibung der Konteninhalte die zur Buchung erforderlichen Konten und sonstigen Angaben, wie z.B. Artikelnummer, Vorsteuerschlüssel, Buchungsschlüssel usw. Kontierungsrichtlinien beinhalten auch zunehmend Hinweise darauf, welche Konten die EDV-Programme in welche Jahresabschlußposten gliedern. Kontierungsrichtlinien sollen helfen, die bei der Kontierung auftretenden Zweifelsfragen zu klären, eine sachgerechte Kontierung zu gewährleisten und durch eine gleichbleibende Buchung gleichartiger Geschäftsvorfälle die Jahresab458

Konto schlußerstellung zu erleichtern. Sie sind ein wichtiger Bestandteil der Verfahrensdokumentation und damit Unterlage für eine -» EDV-Systemprüfung. Für den Prüfer ist es wichtig zu wissen, ob für die Bearbeitung relevanter Geschäftsvorfälle klare und eindeutige Anweisungen bestehen, oder ob es den Bearbeitern mehr oder weniger überlassen ist, wie sie sich im Einzelfall entscheiden. Thomas Küster Kontinuierliche Prüfungen Nach dem Kriterium „Prüfungskontinuität" lassen sich die kontinuierliche Prüfung und die -> diskontinuierliche Prüfung als —> Prüfungsmethoden unterscheiden. Eine kontinuierliche Prüfung liegt dann vor, wenn eine Prüfung unmittelbar an das Ergebnis der vorhergehenden Prüfung anschließt. Sofern die Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B nicht zum ersten Mal durchgeführt wird, kann sie als eine kontinuierliche Prüfung bezeichnet werden. Dabei wird nicht die Zeit als Kriterium für Kontinuität verwendet, sondern der unmittelbare Anschluß der Folgeprüfung an die vorhergehende Prüfung. Wolfgang Lück Konto Konto ist eine zweiseitige Rechnung zur wertmäßigen Erfassung von Geschäftsvorfällen in der Buchhaltung. Die Rechentechnik besteht darin, daß Mehrungen und Minderungen der Vermögensgegenstände und Schulden sowie der Aufwendungen und Erträge getrennt auf den beiden Seiten eines Kontos dargestellt, für sich addiert und die Endbestände als Saldo ermittelt werden. Die linke Seite eines Kontos heißt Sollseite, die rechte Seite Habenseite. Buchungen auf der Sollseite werden als Sollbuchungen oder auch als „Belastungen", Buchungen auf der Habenseite als Habenbuchungen oder auch als „Gutschriften" oder „Erkennen" bezeichnet, von dem Konteninhalt und der Stellung des Kontos in der Bilanz oder GuV hängt es ab, auf welcher Seite eines Kontos die Anfangsbestände der Vermögensgegenstände und Schulden, ihre Mehrungen und Minderungen sowie die Mehrungen und Minderungen der Aufwendungen und Erträge gebucht werden. Bei den ak-

tiven Bestandskosten, die Vermögensgegenstände betreffen, werden Anfangsbestand und Zugänge auf der Sollseite, Abgänge und der als Habensaldo errechnete Endbestand auf der Habenseite, bei den passiven Bestandskonten, die Eigenkapital und Schulden betreffen, werden Anfangsbestand und Zugänge auf der Habenseite, Abgänge und der als Sollsaldo errechnete Endbestand auf der Sollseite gebucht. Die Bestandskonten werden über die Bilanz abgeschlossen. Bei den Erfolgskonten werden Mehrungen von Aufwendungen und Minderungen von Erträgen auf der Sollseite, Minderungen von Aufwendungen und Mehrungen von Erträgen auf der Habenseite gebucht. Aufwendungen werden als Habensaldo, Erträge als Sollsaldo über die GuV abgeschlossen. Gemischte Konten, die sowohl Bestands- als auch Erfolgskonten darstellen, haben in der Praxis keine Bedeutung mehr. Aufgrund der Doppik ist die Summe aller Soll- und Habensalden gleich null. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordern eine systematische Gliederung der Konten in Form eines -> Kontenplans. Bezüglich des Begriffs Kontenfunktion -> Loseblattbuchführung, -> Speicherbuchführung. Manfred Hallwachs Kontoform Die Grundkomponenten des Jahresabschlusses können in Konto- oder Staffelform aufgestellt werden. In der Kontoform werden zwei wertmäßig gleiche Blöcke nebeneinander gestellt. Die Bilanz in Kontoform enthält links (Anlageund U m l a u f v e r m ö g e n , rechts (Eigenund Fremd-)Kapital, die -> Gewinn- und Verlustrechnung links Aufwendungen, rechts Erträge. Durch den Erfolgssaldo (Gewinn oder Verlust) wird die Wertgleichheit beider Seiten hergestellt. Die 4. EG-Richtlinie läßt für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung wahlweise die Konto- und Staffelform zu. Im deutschen Gesetz wird dagegen die Kontoform für die Bilanz vorgeschrieben, für die Gewinn- und Verlustrechnung verboten (§§ 266 Abs. 1; 275 Abs. 1 HGB). Für spezielle Branchen kann sich das aber ändern, soweit abweichende Regeln in Bundesgesetzen oder Rechtsverordnungen (§ 330 HGB) festgelegt werden. Thomas Wagner

Kontokorrentverkehr Unter Kontokorrentverkehr versteht man den gesamten buchungspflichtigen Geschäftsverkehr, insbesondere den unbaren Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie den Zahlungsverkehr vor allem mit Kunden und Lieferanten. Die Entstehung der Forderungen und Verbindlichkeiten und ihre Tilgung werden chronologisch in Grundbüchern und sachlich nach Namen auf Personenkonten im Kunden-(Debitoren-) Kontokorrent oder im Lieferanten- (Kreditoren-) Kontokorrent aufgezeichnet. Die Personenkonten finden ihre Entsprechung in den Kontokorrentsachkonten des Hauptbuches. Die Personenkonten zeigen den individuellen Stand der Kreditverhältnisse auf, während die Sachkonten die Gesamtbeträge der Forderungen und Verbindlichkeiten ausweisen. Da jede Ausgangs- und Eingangsrechnung, jede Gutschrifts- und Belastungsanzeige sowie jeder Ein- und Auszahlungsbeleg sowohl auf den entsprechenden Personenkonten als auch Sachkonten zu buchen sind, muß die Summe der Salden der einzelnen Personenkonten mit den Salden der entsprechenden Sachkonten übereinstimmen. Auf die kontokorrentmäßige Erfassung der Kreditgeschäfte kann nur verzichtet werden, wenn sie als Bargeschäfte betrachtet werden können. Unter bestimmten Voraussetzungen können bei der -> Offene-Posten-Buchhaltung Personenkonten entfallen. Manfred Hallwachs KonTraG —• Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). Kontrolle Maßnahmen der betrieblichen -» Überwachung, die von prozeßabhängigen Personen oder durch laufende, automatische Einrichtungen vorgenommen werden, um feststellen zu können, ob Zustände oder Vorgänge einer bestimmten Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Dagegen sind unter -> Prüfungen die Überwachungsmaßnahmen zu verstehen, die von prozeßunabhängigen Personen oder Organen vorgenommen werden (s. Abb. nächste Seite). 459

Kontrolle, strategische

prozeßunabhängige Personen

prozeßabhängige Personen

Konventionelle EDV-Buchführung

Maschinelle Kontrollen; vorgegebene organisatorische Maßnahmen

Wolfgang Lück Kontrolle, strategische Planung (-> betriebliche Planung) ohne Kontrolle ist sinnlos und -» Kontrolle ohne Planung ist unmöglich. Dieser alten Regel entsprechend würde die strategische Kontrolle das Pendant zur strategischen Planung (-> Planung, strategische) darstellen. Die strategische Kontrolle hat jedoch im Gegensatz zur operativen Kontrolle keinen reinen ex-post Charakter. Dem Management würde wenig geholfen, erst nach der Implementierung der strategischen Pläne Informationen über die Defizite der Unternehmens- und Wettbewerbsstrategien zu erhalten. Die strategische Kontrolle ist deshalb in ihrer Funktion ex-ante ausgelegt. Sie überprüft über diese ex-ante Funktion hinaus fortlaufend im Lichte des gesamten strategischen Managementprozesses, ob die im Zuge der strategischen Planung getroffenen Annahmen noch Gültigkeit besitzen. Der Fokus der strategischen Kontrolle ist auf die Prämissen der strategischen Planung gerichtet. Die zur Durchführung der strategischen Planung festgelegten Meilensteine sind darüber hinaus einer ständigen Überprüfung zu unterziehen. Eine zusätzliche strategische -> Überwachung der allgemeinen und der speziellen Unternehmensumwelt ist zu gewährleisten, um grundsätzliche existenzbedrohende Umweltentwicklungen aufnehmen und die Auswirkungen für den strategischen Kurs des Unternehmens antizipieren zu können. Die Rolle der strategischen Kontrolle im strategischen Managementprozeß ist 460

demzufolge neu zu definieren. Die strategische Kontrolle gibt ihre ursprünglich nachgelagerte Funktion auf und tritt prozeßbegleitend neben die strategische Planung. Die zweifelhaften Folgewirkungen implementierter Strategien haben in der Praxis gezeigt, daß strategische Planung ohne strategische Kontrolle nicht nur sinnlos, sondern darüber hinaus auch unmöglich ist. Die strategischen Kontrollmaßnahmen gelten deshalb als Voraussetzung für eine erfolgreiche strategische Planung. Christopher Jahns Kontrollrechte der Gesellschafter Von Bedeutung für die Gesellschafter, die von der -> Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Die Gesellschafter haben je nach der Rechtsform der Gesellschaft und ihrer Stellung in der Gesellschaft entsprechende Informations-, Auskunftsund Einsichtsrechte. Die wichtigsten einschlägigen gesetzlichen Vorschriften sind §§ 716 (für die BGB-Gesellschaft); 118 H G B (für die O H G ) ; 118, 166 H G B (für die KG); 233 H G B (für die stille Gesellschaft); 51a G m b H G (für die GmbH), 131 A k t G (für die AG). Herbert Leßmann Konventionelle EDV-Buchführung Konventionelle EDV-Buchführung tritt in zwei Varianten auf, die sich hinsichtlich der Aufbewahrung der Buchführungsergebnisse unterscheiden. Bei der ersten Variante werden die auf maschinenlesbaren Datenträgern aufgezeichneten Buchungen in zeitlicher und sachlicher Ordnung verarbeitet, d.h., es werden Journale und Konten erstellt und in dieser Form auch vollständig und dauerhaft lesbar fortlaufend ausgedruckt (z.B. auf Papier oder auf Microfiches). Nach Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchführungsergebnisse werden die elektromagnetischen Datenträger gelöscht. Bei der 2. Variante werden ebenfalls Journale und Konten erstellt, jedoch werden sie nicht fortlaufend ausgedruckt, sondern jederzeit ausdruckbereit gehalten, mit dem Nachteil, daß die Buchungen mehrfach gespeichert werden (Datenredundanz). Diese 2. Variante ist eine Mischform zwischen Konventioneller

Konzentration EDV-Buchführung und -> Speicherbuchführung. M a n f r e d Hallwachs Konzentration Konzentration in der Wirtschaft bedeutet nach herrschender Meinung die „Ballung" ökonomischer Größen. Dabei werden unter dem Begriff der wirtschaftlichen Konzentration ganz unterschiedliche Arten und Erscheinungsformen zusammengefaßt. Die Verwendung des Begriffs im Sprachgebrauch läßt zunächst nicht erkennen, ob unter Konzentration eine Z e i t p u n k t b e t r a c h t u n g (Konzentrationsstand) oder eine Zeitraumbetrachtung (Konzentrationsprozeß) verstanden wird. D a r ü b e r hinaus legen die Begriffe absolute und relative Konzentration Beziehungen zwischen Bezugseinheiten (z.B. U n t e r n e h m u n g e n ) und Merkmalswerten (z.B. Umsatz) zugrunde. Die absolute Konzentration kennzeichnet, welche prozentualen Anteile am Gesamtmerkmalsbetrag (z.B. Umsatz) auf die größten Bezugseinheiten (z.B. U n t e r n e h mungen) entfallen. Die relative Konzentration informiert über die Ungleichverteilung (Disparität) der prozentualen Anteile am Gesamtmerkmalsbetrag (Umsatz) auf sämtliche Bezugseinheiten (Unternehmungen). Als die bedeutendsten Bereiche der wirtschaftlichen Konzentration können die Einkommenskonzentration, die Vermögenskonzentration, die Unternehmungskonzentration und die Konzentration d e r Verfügungsmacht angesehen werden. Zwischen den einzelnen Bereichen d e r Konzentration bestehen in der Regel mehr oder weniger enge Z u s a m m e n h ä n ge. Als besonders problematisch muß die Bestimmung und Messung der Konzentration von Verfügungsmacht angesehen werden, da Macht an sich kein zu quantifizierendes Merkmal ist und die Verfügungsmacht nur auf der Grundlage unterschiedlicher Indikatoren geschätzt werden kann. In einer engeren wirtschafts- und wettbewerbspolitischen B e d e u t u n g ist die wirtschaftliche Konzentration als U n t e r n e h mungskonzentration anzusehen (im folgenden „Konzentration"). Diese Form der Konzentration kann als eine Vereinigung von wenigen oder mehreren bisher selbständigen U n t e r n e h m u n g e n unter einheitlicher Leitung entweder durch Be-

Konzentration teiligung der f ü h r e n d e n Unternehm u n g e n ) am Kapital der Tochteruntern e h m u n g e n oder durch Fusion betrachtet werden. Ein Zusammenschluß wird dann als Fusion bezeichnet, wenn Untern e h m u n g e n rechtlich vereinigt werden und mindestens eine der beteiligten Unternehmungen ihre wirtschaftliche Selbständigkeit verliert. Die entscheidenden Faktoren der Konzentration sind das externe, also durch Zusammenschluß mit anderen U n t e r n e h m u n g e n verursachte Unternehmungswachstum, und das interne Unternehmungswachstum, welches durch ungleichmäßiges Wachstum bzw. Schrumpfung von U n t e r n e h m u n g e n zu Konzentrationsprozessen führt. D a r ü b e r hinaus wirken als Faktor der Konzentration das Ausscheiden von U n t e r n e h m u n gen und der Markteintritt neuer Unternehmungen. Bezogen auf die Richtung des Konzentrationsprozesses wird in der Regel unterschieden in horizontale, vertikale und laterale (auch konglomerate/diagonale) Konzentration. Horizontale Konzentration liegt dann vor, wenn ein Konzentrationsprozeß ausschließlich oder überwiegend die M ä r k t e von Gütern derselben Kategorie berührt und sich dieser Vorgang auf derselben Markt- oder Produktionsstufe vollzieht. Von vertikaler Konzentration wird dann gesprochen, wenn U n t e r n e h m u n g e n vor- oder nachgelagerter Wirtschaftsstufen angegliedert werden und sich somit ein stufenübergreifender Zusammenschluß in der Distributionskette ergibt. Konglomerate bzw. laterale Konzentration beinhaltet den marktoder branchenübergreifenden Zusammenschluß von U n t e r n e h m u n g e n zur Erweiterung und Diversifizierung des Angebotsprogramms. In diesem Falle weisen die angegliederten Bereiche oder Untern e h m u n g e n nur einen geringen oder gar keinen sachlichen Z u s a m m e n h a n g mit dem ursprünglichen Betätigungsfeld der angegliederten U n t e r n e h m u n g auf. U m die in ihren Wirkungen ambivalente Konzentration sachgerecht beurteilen zu können, sind verschiedene Kriterien in die wirtschaftspolitische Diskussion eingebracht worden, von denen als wichtigste das sozialpolitische, das produktionswirtschaftliche und das ordnungspolitische Kriterium zu nennen sind. In sozialpolitischer Hinsicht wird die U n t e r n e h mungskonzentration sehr kritisch beur461

Konzentrationsauswahl teilt, da sie nicht nur die Existenz bzw. Selbständigkeit kleinerer und mittlerer Unternehmungen gefährdet, sondern auch eine Vielzahl von Arbeitsplätzen vernichten kann. Aus produktionswirtschaftlicher Sicht wird die Konzentration in der Regel positiv gesehen, da sich nach diesem Kriterium auf lange Sicht die kostengünstigsten Betriebs- und Unternehmungsgrößen durchsetzen würden und somit die Bedarfsdeckung der Verbraucher im allgemeinen zu den günstigsten Bedingungen erfolge. In diesem Zusamm e n h a n g wird n e b e n der Verbesserung der Produktionsbedingungen auch die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als A r g u m e n t für die Konzentration angeführt, die konkret zum Ausdruck k o m m t in einer Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit, den günstigeren Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten, dem verbesserten Zugang zu den Absatz- und Beschaffungsmärkten, den höheren Forschungsund Entwicklungsleistungen usw. Ordnungspolitisch erfährt die Konzentration eine e h e r kritische Betrachtung, da Großunternehmungen in der Regel größere wirtschaftliche Macht besitzen als kleinere U n t e r n e h m u n g e n und somit die G e f a h r des Machtmißbrauchs anwächst. D e n n übermäßige Konzentrationen können die Grundlagen einer auf wirtschaftliche Wahlfreiheit gegründeten Wirtschaftsordnung gefährden und somit dem aktuellen und potentiellen Wettbewerb Grenzen setzen. Nach den Vertretern des ordnungspolitischen Kriteriums ist f ü r einen wirksamen Wettbewerb eine ausgewogene Struktur von Märkten mit einer ausreichenden und von Branche zu Branche unterschiedlich großen Zahl selbständiger U n t e r n e h m u n g e n unabdingbar. Z u r Konzentrationskontrolle und damit zur A b w e h r übermäßiger wirtschaftlicher Machtakkumulationen durch Konzentrationsprozesse steht in Deutschland das Instrumentarium des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) zur Verfügung. Wichtigstes Instrument in diesem Z u s a m m e n h a n g ist die Fusionskontrolle, die im wesentlichen die Aufgabe hat, durch Verhinderung einer übermäßigen Unternehmungskonzentration kompetitive Marktstrukturen sicherzustellen und insbesondere Zusammenschlüsse zu verhindern, durch die markt462

Konzentrationsauswahl beherrschende Stellungen entstehen oder weiter verstärkt werden. In der Bundesrepublik Deutschland ist die Fusionskontrolle nach den u n b e d e u t e n d e n Vorläufern in Form der Dekartellierungsgesetze der Alliierten und des Montanunionvertrages erst durch die zweite Novelle zum G W B im Jahr 1973 eingeführt worden. Seitdem wird jede Novellierungsdiskussion zum G W B beherrscht von den Bemühungen um eine Verschärfung der Konzentrationskontrolle, so daß die Wettbewerbspolitik in weiten Bereichen heute identisch ist mit der Fusionskontrollpolitik. Als unbefriedigend wird die Gesetzeslage von vielen Beteiligten insbesondere deshalb angesehen, weil Veränderungen und u n t e r bestimmten Bedingungen auch Verschlechterungen der Marktstruktur unterhalb der Marktbeherrschungsschwelle nicht durch das Gesetz verhindert werden können. In diesem Z u s a m m e n h a n g wird meist jedoch die Tatsache übersehen, daß durch die Kontrolle von Unternehmungszusammenschlüssen immer nur die externe Konzentration als einer von m e h r e r e n Teilbereichen der Konzentration erfaßt werden kann. Besondere Probleme bereitet d a r ü b e r hinaus die Konzentrationsmessung, die nicht nur die Abgrenzung einer G r u n d gesamtheit und die Definition eines aussagefähigen Konzentrationsmerkmals in der einzelnen Branche (z.B. Umsatz, Einkommen, Vermögen usw.) voraussetzt, sondern auch die Auswahl eines leistungsfähigen Konzentrationsmaßes erfordert. Die Entwicklung der U n t e r n e h m u n g s konzentration in der Bundesrepublik Deutschland und die A n w e n d u n g der Vorschriften über die Fusionskontrolle durch die Kartellbehörden (§§ 22-24a G W B ) werden regelmäßig alle zwei Jahre durch die unabhängige Monopolkommission gemäß § 24b G W B begutachtet. Dabei hat die Monopolkommission in ihren Gutachten neben d e m jeweiligen Stand der Konzentration auch deren absehbare Entwicklung unter wirtschafts-, insbesondere wettbewerbspolitischen Gesichtspunkten zu beurteilen. Klaus Barth/Dirk Möhlenbruch Konzentrationsaiiswahl —> Cut-off-Verfahren

Konzern Konzern Konzernunternehmen gehören zu den sog. —> verbundenen Unternehmen i.S.d. AktG. 1. Definition nach AktG Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung (-> Leitung, einheitliche) des herrschenden Unternehmens zusammengefaßt, so bilden sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen (§ 18 Abs. 1 AktG)( (-> Unterordnungskonzern). Unternehmen, zwischen denen ein -> Beherrschungsvertrag (§ 291 AktG) besteht oder von denen das eine in das andere eingegliedert (-» Eingliederung) ist (§ 319 AktG), sind als unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt anzusehen (§ 18 Abs. 2 AktG). Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, daß es mit dem herrschenden Unternehmen einen Konzern bildet (§ 18 Abs. 1 S. 3 AktG). „Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne daß das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist, unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt, so bilden sie auch einen Konzern; Gleichordnungskonzern); die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen" (§ 18 Abs. 2 AktG). 2. Konzernarten a) Aktienrechtliche Unterscheidung: -» Unterordnungskonzerne, die durch Abhängigkeitsverhältnisse entstehen (teilweise auch Subordinationskonzerne), sowie -> Gleichordnungskonzerne, bei denen rechtlich selbständige Unternehmen ohne Abhängigkeitsverhältnisse unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt sind (teilweise auch Koordinationskonzerne). b) Konzernarten der Praxis: Vertragskonzerne sind gegeben, wenn zwischen Unternehmen ein Beherrschungsvertrag (§ 291 AktG) besteht oder ein Unternehmen in ein anderes eingegliedert (§ 319 AktG) ist (§ 18 Abs. 1 S. 2 AktG); dagegen bestehen bei faktischen Konzernen tatsächliche Leitungsmacht durch Beteiligungsverhältnisse, jedoch ohne vertragliche Verbindungen. c) Wirtschaftliches oder produktionstechnisches Kriterium: Bei horizontalen Konzernen werden mehrere Be-

Konzernabschluß triebe der gleichen Produktionsstufe zusammengeschlossen (z.B. mehrere Stahlwerke); dagegen werden bei vertikalen Konzernen mehrere Betriebe verschiedener, aufeinanderfolgender Produktionsstufen zusammengeschlossen (z.B. Erzbergbau, Hüttenbetrieb, Stahlwerk, Walzwerk, Stahlverarbeitung, Stahlhandel); bei heterogenen Konzernen (Mischkonzernen, Konglomeraten) werden Betriebe unterschiedlicher Wirtschaftszweige sowie unterschiedlicher Produktions-, Verarbeitungs- und Handelsstufen zusammengefaßt (z.B. Stahlwerk, Elektrobetrieb, Konservenfabrik), d) Kriterium der Interessenlage: bei Finanzkonzernen überwiegen kapitalwirtschaftliche Konzentrationstendenzen, bei Real- oder Sachkonzernen güterwirtschaftliche Interessen (Beschaffung, Produktion, Absatz), bei Personalkonzernen Interessen des Managements (Personalunion). Siehe auch -> Konzernrechnungslegung, -» Konzernabschluß. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernabschluß Der Jahresabschluß eines -> Konzerns, erstellt aus den -> Einzelabschlüssen der zu konsolidierenden Unternehmen besteht aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und Konzernanhang, die durch Ausführungen im Konzernlagebericht ergänzt und erweitert werden. Der Konzernabschluß ersetzt nicht die Einzelabschlüsse, auch nicht den des Mutterunternehmens; er tritt vielmehr als besonderer Abschluß der größeren wirtschaftlichen Einheit Konzern neben die Einzelabschlüsse der rechtlich unabhängigen Unternehmen. Die Pflicht, einen Konzernabschluß aufzustellen (-» Aufstellungspflicht, Konzernabschluß), knüpft nicht unmittelbar an die aktienrechtliche Konzerndefinition des § 18 A k t G an. In § 290 H G B sind statt dessen nur einzelne Kriterien für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses festgelegt, die sich teils ergänzen, teils aber auch überschneiden. Sind die vorgesehenen Kriterien erfüllt, muß ein Konzernabschluß aufgestellt werden. Da grundsätzlich das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen in den Konsolidierungskreis einzubeziehen sind, stellen die Kriterien in ihrer Gesamtheit 463

KonzemabschluBpriifer letztlich eine indirekte Umschreibung des Konzerns und dessen Umfang dar. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernabschlußprüfer Der Konzernabschluß ist unter Einbeziehung des -> Konzernlageberichts sowohl nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§ 316 Abs. 2 H G B ) als auch nach den Vorschriften des Publizitätsgesetzes (§ 14 Abs. 1 PublG) durch einen oder mehrere sachverständige Konzernabschlußprüfer zu prüfen. Konzernabschlußprüfer können nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein (§ 316 H G B i.V.m. § 319 Abs. 1 H G B ) . Falls keine anderen Prüfer bestellt werden, gelten grundsätzlich die Abschlußprüfer des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens als Konzernabschlußprüfer bestellt (§ 318 Abs. 2 Satz 1 H G B ; § 14 Abs. 1 PublG). Erfolgt die Einbeziehung aufgrund eines Zwischenabschlusses, so gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des letzten vor dem Konzernabschlußstichtag aufgestellten Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist (§ 318 Abs. 2 Satz 2 H G B ) . Die Hauptversammlung des Mutterunternehmens kann jedoch andere Konzernabschlußprüfer bestellen. Die Vorschriften über die Bestellung, Haftung und Verantwortlichkeit des -» Abschlußprüfers sind für den Konzernabschlußprüfer sinngemäß anzuwenden. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernabschlußstichtag G e m ä ß § 299 Abs. 1 H G B ist der Konzernabschluß auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens oder auf den hiervon abweichenden Stichtag der Jahresabschlüsse der bedeutendsten oder der Mehrzahl der in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen aufzustellen. Allerdings geht der Gesetzgeber von einer Identität des Abschlußstichtages des Mutterunternehmens und des Konzernabschlußstichtages aus, denn Abweichungen des Konzernabschlußstichtages vom Abschlußstichtag des Mutterunternehmens sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Der Grundsatz der einheitlichen Abschlußstichtage, der die Übereinstimmung des Abschlußstichtages aller einbe464

Konzemanhang zogenen Unternehmen mit dem Konzernabschlußstichtag verlangt, wird im Gesetz allerdings nicht durchgängig realisiert. Gemäß § 299 Abs. 2 Satz 1 H G B sollen zwar die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden, der Gesetzgeber erlaubt aber auch eine Abweichung der Stichtage von Einzel- und Konzernabschlüssen: Der Abschlußstichtag eines Unternehmens kann bis zu drei Monaten vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen. Liegt der Abschlußstichtag des Tochterunternehmens um nicht mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dieses in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Abschlußstichtag des Konzernunternehmens eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben (§ 299 Abs. 3 HGB). Wenn die Abweichung zwischen den Abschlußstichtagen innerhalb des Konsolidierungskreises mehr als drei Monate beträgt, so ist die Aufstellung eines -> Zwischenabschlusses erforderlich (§ 299 Abs. 2 HGB). In diesem Fall wird nicht der auf den Stichtag des Einzelabschlusses aufgestellte Abschluß, sondern der Zwischenabschluß in den Konzernabschluß einbezogen. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzemanhang Der Konzernanhang bildet zusammen mit der Konzernbilanz und der -> Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung den Konzernabschluß, so daß der Konzernanhang von allen gem. §§ 290ff. H G B zur Konzernrechnungslegung verpflichteten -> Mutterunternehmen erstellt werden muß. Alle drei Komponenten bilden dabei eine Einheit. Somit unterliegt auch der Konzernanhang der Generalnorm des § 297 Abs. 2 HGB, d.h., er hat dazu beizutragen, daß durch den Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt wird. Durch eine Systematisierung der in den §§ 313, 314

Konzernanschaffungskosten H G B sowie in zahlreichen Einzelvorschriften enthaltenen Angabe- und Berichtspflichten für den Konzernanhang läßt sich dessen Aufgabenstellung weiter konkretisieren: 1. Insbesondere durch die Pflichtangaben des § 313 H G B (z.B. Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden) soll der Konzernanhang die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinnund Verlustrechnung erläutern und so deren Verständnis und Interpretation erleichtern. 2. Durch andere in den Konzernanhang aufzunehmende Angaben werden die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ergänzt, z.B. durch die Angaben von Restlaufzeiten bei den Verbindlichkeiten. 3. Einige Vorschriften schließlich ermöglichen einen alternativen Ausweis in der Konzernbilanz/Konzern-Gewinnund Verlustrechnung oder im Konzernanhang (z.B. § 312 Abs. 1 Satz 3 HGB). Insofern ersetzt der Konzernanhang dann die übrigen Bestandteile des Konzernabschlusses. Als Teil des Konzernabschlusses unterliegt der Konzernanhang auch der Offenlegungspflicht, d.h., da keine größenabhängigen Erleichterungen vorgesehen sind, ist der Konzernanhang gem. § 325 Abs. 3 H G B sowohl zum Handelsregister einzureichen als auch im Bundesanzeiger bekanntzumachen. Dies gilt unabhängig von einer evtl. Offenlegung des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens. Sofern jedoch der Konzernanhang und der Anhang des Einzelabschlusses zusammengefaßt werden (vgl. § 298 Abs. 3 HGB), müssen sie auch gemeinsam offengelegt werden. Im Gesetz ist keine bestimmte Form des Konzernanhangs vorgegeben, auch kann keine bestimmte Reihenfolge der Angaben abgeleitet werden. Erforderlich ist lediglich, daß alle verlangten Angaben in den Konzernanhang aufgenommen werden. Zur Wahrung des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit der Rechnungslegung ist jedoch eine Strukturierung des Konzernanhangs erforderlich. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Konzernanschaffungskosten Alle Aufwendungen, die ein in den Konzernabschluß einbezogenes Unternehmen leisten muß, um einen Vermögens-

Konzernbe griff gegenständ von einem nicht einbezogenen Unternehmen zu erwerben und in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen (—» Anschaffungskosten). Die Aufwendungen müssen den jeweiligen Vermögensgegenständen einzeln zuordenbar sein. Anschaffungsnebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten sind ebenfalls als Konzernanschaffungskosten zu aktivieren. Anschaffungspreisminderungen sind von den Konzernanschaffungskosten abzusetzen. Die Konzernanschaffungskosten sind für die Bewertung von Beständen maßgebend, die in den -> Konsolidierungskreis einbezogene Unternehmen von Außenstehenden erworben und ohne Be- oder Verarbeitung an andere konsolidierte Unternehmen weiterveräußert haben. Dabei ist zu beachten, daß Ausgaben für Lager-, Zins- und Vertriebskosten, die ein leistendes einbezogenes Unternehmen an ein empfangenes einbezogenes Unternehmen weiterbelastet, nicht als Konzernanschaffungskosten zu aktivieren sind. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernbegriff Ein Unternehmen (-» Unternehmensbegriff) kann aus einem Betrieb oder mehreren Gliedbetrieben bestehen, wobei die Gliedbetriebe ihrerseits wieder rechtlich selbständig oder rechtlich unselbständig sein können. Ein Unternehmen, deren Gliedbetriebe alle rechtlich unselbständig sind, wird als Einheitsunternehmen oder Einheitsgesellschaft bezeichnet. Setzt sich ein Unternehmen dagegen aus mindestens zwei rechtlich selbständigen Gliedbetrieben zusammen, liegt der Unternehmenstyp des Konzerns vor. Durch die ausgeübte einheitliche Leitung verlieren die rechtlich selbständigen Einheiten ihre wirtschaftliche Unabhängigkeit; sie sind nach der weiterhin gültigen aktienrechtlichen Terminologie Konzernunternehmen (vgl. § 18 AktG). Der Konzern als Ganzes stellt vielmehr das Unternehmen dar. Das AktG unterscheidet in § 18 zwischen dem in Deutschland vorherrschenden Unterordnungs- und dem Gleichordnungskonzern. Obwohl unter wirtschaftlichen Aspekten als Unternehmen bezeichnet, ist der Konzern keine rechtliche Einheit. Dies hat beispielsweise zur Folge, daß der Kon465

Konzernbilanz zern selbst keine Anteilseigner hat; vielm e h r gibt es lediglich Anteilseigner der einzelnen Konzernunternehmen. Auch nimmt der Konzern keine Ausschüttung vor und unterliegt selbst nicht der Besteuerung. D e r Konzern als eine einzige wirtschaftliche Einheit setzt sich aus mindestens zwei rechtlich selbständigen G e bilden zusammen; denn die wirtschaftlich wie unselbständige Betriebsstätten zu betrachtenden Konzernunternehmen behalten auch weiterhin ihre eigene Rechtspersönlichkeit. N e b e n der Konzerndefinition des § 18 A k t G ist ferner § 290 H G B von Bedeutung. Hier werden - allein für Zwecke der Rechnungslegung - sog. - » MutterTochter-Verhältnisse beschrieben, die unwiderlegbar zu einem Konzerntatbestand f ü h r e n . Eine eigene Konzerndefinition k e n n t das H G B nicht, es geht vielmehr von der Existenz d e r in § 290 H G B beschriebenen Mutter-Tochter-Verhältnisse aus. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Konzernbilanz Die summarische Zusammenfassung der Vermögens- und Schuldposten aller in einen Konzernabschluß einzubeziehenden U n t e r n e h m e n (-> Konsolidierungskreis, - » Konzernunternehmen), wobei die innerkonzernlichen Beziehungen und Posten nach bestimmten Grundsätzen konsolidiert werden. Siehe hierzu: Kapitalkonsolidierung, -> Schuldenkonsolidierung, > Zwischenergebniseliminierung, —> Aufwandsund Ertragskonsolidierung. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernbilanzrichtlinie Bezeichnung für die siebente der sog. -> EG-Richtlinien, gestützt auf den Vertrag zur G r ü n d u n g der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere auf Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g („Siebente Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluß"; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 18.7.1983, Nr. L 193/7). Die zusammen mit der vierten und achten EG-Richtlinie im R a h m e n des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985 ( B G B l . I. S. 2355ff.) in deutsches Recht transformierte Richtlinie betrifft die 466

Konzernbuchführung gleichwertige Gestaltung der Konzernrechnungslegung. Die Konzernabschlüsse sollen vergleichbar gestaltet werden, und die Gleichwertigkeit der Mindestinformationen innerhalb der E G soll sichergestellt werden, „um den Schutz von A k tionären, A r b e i t n e h m e r n und von Dritten in allen Mitgliedstaaten auf eine Mindestebene anzuheben und damit die Ausübung des Niederlassungsrechts durch die Gesellschaften zu erleichtern, die E r richtung eines gemeinsamen Marktes d e r U n t e r n e h m e n zu ermöglichen, günstige Bedingungen für das Funktionieren eines europäischen Kapitalmarktes zu schaffen und schließlich zu vermeiden, daß unterschiedliche gesetzliche A n f o r d e r u n g e n im Bereich der Rechnungslegung die Wettbewerbsbedingungen für die Gesellschaften in der Gemeinschaft verfälschen" (Begründung zur 7. EG-Richtlinie). Die wichtigsten Ä n d e r u n g e n gegenüber d e r bisherigen aktienrechtlichen Regelung betreffen u.a.: Einbeziehung aller K o n z e r n u n t e r n e h m e n in den -> Konsolidierungskreis und damit Aufstellung eines - » Weltabschlusses; Einbeziehung der sog. -> assoziierten U n t e r n e h m e n ; einheitliche Bewertungsgrundsätze statt des bisherigen Grundsatzes der - » M a ß geblichkeit der Einzelabschlüsse für d e n Konzernabschluß; (reine) - » angelsächsische M e t h o d e der Kapitalkonsolidierung; vollkonsolidierte -»• Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung; ausführliche Berichterstattung im -> Konzernanhang; erhöhte A n f o r d e r u n g e n an den —> Konzernlagebericht. Vgl. hierzu auch —>• H a r monisierung des Gesellschaftsrechts. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernbuchführung Mit der Umsetzung der 7. EG-Richtlinie in deutsches Recht am 19. D e z e m b e r 1985 wurde die Notwendigkeit einer Konzernbuchführung gegenüber den Vorschriften des A k t G 1965 wesentlich verstärkt. Maßgeblich sind folgende Neuerungen: - einheitliche Bewertung im Konzernabschluß (§ 308 H G B ) , - Kapitalkonsolidierung ausschließlich auf der Grundlage erfolgswirksamer Methoden, - Neuregelung der latenten Steuern im Konzernabschluß.

Konzernerfolgsrechnung

Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

Das AktG 1965 stellt demgegenüber vergleichsweise geringe Anforderungen an eine Konzernbuchführung. Das ist auf folgende Regelungen zurückzuführen: - Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluß (§ 331 Abs. 1 Nr. 1 A k t G 1965), - Kapitalkonsolidierung ausschließlich auf der Grundlage erfolgsunwirksamer Methoden (§ 331 Abs. 1 Nr. 1 A k t G 1965 i.V.m. § 331 Abs. 1 Nr. 3 A k t G 1965); - auf der Basis der maßgebenden Einzelabschlüsse wurden Erfolgs- und Schuldenkonsolidierung vorgenommen, wobei lediglich bei letzterer die sogenannten echten Aufrechnungsdifferenzen über Folgeperioden zu verfolgen waren, - auf der Basis der maßgebenden Einzelabschlüsse wurde auch die Zwischengewinneliminierung vorgenommen; es bestand die Möglichkeit, bereits im Einzelabschluß - quasi vorgelagert Rücklagen für Konzernzwischengewinne zu bilden oder aufzulösen. Eine Prüfungspflicht für die Konzernbuchhaltung läßt sich nach altem wie auch nach neuem Recht aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht ableiten, die Konzernbuchführung wird in den Bestimmungen zu Gegenstand und Umfang der Prüfung des Konzernabschlusses (§ 317 H G B ) sowie im Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluß (§ 322 Abs. 1 H G B ) sogar explizit ausgeklammert. Faktisch kann der Konzernabschluß aber nicht ohne die Existenz einer sachgerechten Konzernbuchhaltung geprüft und ohne dessen Prüfung nicht für richtig befunden werden. Daher ist für Existenz und Prüfung der Konzernbuchhaltung eine Pflicht abzuleiten. Peter Wollmert Konzernerfolgsrechnung -» Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Konzerngeschäftsjahr I.d.R.stimmen Konzerngeschäftsjahr und Geschäftsjahr des Mutterunternehmens des Konzerns überein (§ 299 Abs. 1 H G B 1985). (Vgl. auch Konzernabschlußstichtag, —> Zwischenabschluß.) Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Die summarische Zusammenfassung der Aufwendungen und Erträge aller in den Konsolidierungskreis einbezogenen Mutter- und Tochterunternehmen, wobei die durch innerkonzernliche Leistungsverflechtung betroffenen Posten korrigiert bzw. aufgerechnet werden. So sind gemäß § 305 H G B grundsätzlich alle Aufwendungen und Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu verrechnen oder so umzugliedern, wie sie aus Sicht eines einheitlichen Unternehmens zu behandeln und auszuweisen wären. § 305 Abs. 1 H G B unterscheidet dabei zwischen der Verrechnung bzw. Umgliederung von Umsatzerlösen (Nr. 1) und der Verrechnung bzw. Umgliederung anderer Erträge und Aufwendungen (Nr. 2). Dem Grundsatz der Wesentlichkeit folgend kann nach § 305 Abs. 2 H G B auf eine Eliminierung konzerninterner Aufwendungen und Erträge verzichtet werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Durch die Verweise in § 298 Abs. 1 H G B auf die Rechnungslegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften gelten bis auf die größenabhängige Ausnahme des § 276 H G B alle für die Gewinn- und Verlustrechnung des Einzelabschlusses relevanten Bestimmungen auch für die Konzern-Gewinnund Verlustrechnung, sofern diese keine Abweichungen aufgrund ihrer Eigenart bedingen oder in den Vorschriften zum Konzernabschluß nichts anderes bestimmt ist. Als mittelbar im Gesetz geregelte Abweichungen von der Gewinnund Verlustrechnung im Einzelabschluß sind zu nennen: - der gesonderte Ausweis des Minderheitenanteils am Gewinn oder Verlust (gemäß § 307 Abs. 2 H G B ) und - der gesonderte Ausweis des auf assoziierte Unternehmen entfallenden Ergebnisses (gemäß § 312 Abs. 4 Satz 2 HGB). Ähnlich wie die Konzernbilanz ist auch die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung in mehreren Schritten zu entwickeln. Zunächst müssen die originären 467

Konzernherstellungskosten (KHK) Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Konzernunternehmen vereinheitlicht werden (Einheitlichkeit von Ansatz und Bewertung; einheitliches Verfahren, d.h. entweder Gesamtkostenverfahren oder Umsatzkostenverfahren; Umrechnung ausländischer Gewinn- und Verlustrechnungen in die Konzernwährung). In einem nächsten Schritt sind die vereinheitlichten Gewinn- und Verlustrechnungen - analog zur Summenbilanz - zu einer Summen-Gewinn- und Verlustrechnung zusammenzufassen. In einem weiteren Schritt erfolgt dann die eigentliche Konsolidierung der konzerninternen Aufwendungen und Erträge (Aufwandsund Ertragskonsolidierung). Hierbei wird die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung von Erfolgskomponenten befreit, die allein aus Geschäften zwischen einbezogenen Konzernunternehmen resultieren. Nach der Aufwands- und Ertragskonsolidierung weist die KonzernGewinn- und Verlustrechnung grundsätzlich nur noch Aufwendungen und Erträge aus Geschäften mit nicht einbezogenen Unternehmen aus. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernherstellungskosten ( K H K ) Alle Aufwendungen, die erforderlich sind, um einen Vermögensgegenstand aus der Sicht des Konzerns als wirtschaftliche Einheit herzustellen und in einen zur Weiterveräußerung bestimmten Zustand zu bringen. Für die Definition der Konzernherstellungskosten ist nach § 298 Abs. 1 H G B die Definition der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 und 3 H G B maßgeblich. Für die Bewertung der Eigenleistungen existiert somit ein B e wertungswahlrecht, sie mit einem Wertansatz zu versehen, der zwischen den ansatzpflichtigen und den ansatzfähigen Konzernherstellungskosten liegt. Die handelsrechtliche Untergrenze (Konzernmindestwert) der Konzernherstellungskosten bilden die Einzelkosten, d.h. die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung. Ein Aktivierungswahlrecht besteht für angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten, der A b schreibungen des Anlagevermögens sowie für Aufwendungen der allgemeinen Verwaltung, für soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwillige soziale Leistun-

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Konzemlagebericht gen und Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung. D i e Pflicht- und Wahlbestandteile der Konzernherstellungskosten bilden zusammen die Obergrenze (Konzernhöchstwert) der Konzernherstellungskosten. W i e im Einzelabschluß dürfen Vertriebskosten nicht aktiviert werden. Fremdkapitalzinsen dürfen, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und sofern das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wurde, anteilig in den Konzernherstellungskosten berücksichtigt werden. Weiter ist zu berücksichtigen, daß zwischen den Herstellungskosten, die in einem Einzelabschluß angesetzt werden müßten, und denen, die im Konzernabschluß anzusetzen sind, Abweichungen auftreten können. S o können die Herstellungskosten im Einzelabschluß Aufwendungen enthalten, die zwar aus der Sicht des einzelnen Konzernunternehmens angesetzt werden müssen, nicht jedoch aus der Sicht des Konzern als wirtschaftlicher und fiktiv rechtlicher Einheit. Diese Aufwendungen stellen konzernspezifische Herstellungskosten-Minderungen dar, z.B. Lizenzgebühren, die von einem Konzernunternehmen an ein anderes in den Konzernabschluß einbezogenes Unternehmen zu entrichten sind. Umgekehrt gibt es auch Aufwendungen, die im Einzelabschluß nicht in die Herstellungskosten eingerechnet werden dürfen, aus konzerninterner Sicht aber hinzuzurechnen sind, z.B. Transportleistungen zwischen Konzernunternehmen. Diese Aufwendungen stellen konzernspezifische Herstellungskosten-Mehrungen dar. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernlagebericht Zusätzlich zum Konzernabschluß muß jedes zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Mutterunternehmen einen Konzcrnlagcbericht aufstellen (vgl. § 290 Abs. 1 und 2 H G B bzw. § 11 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 PublG), der als selbständiges Informationsinstrument neben dem Konzernabschluß steht. Zweck des Konzernlageberichts ist die Ergänzung des Konzernabschlusses, d.h., im Konzernlagebericht sind alle wesentlichen Sachverhalte, die nicht bereits im Konzernabschluß enthalten, aber dennoch für eine zutreffende Beurteilung der tatsächlichen Lage

Konzernleitung des Konzerns von Bedeutung sind, darzustellen. Deshalb sind im Konzernlagebericht „zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird" (§ 315 Abs. 1 H G B ) . Darüber hinaus soll der Konzernlagebericht auch Angaben über Vorgänge von besonderer Bedeutung enthalten, die nach dem Schluß des Konzerngeschäftsjahrs eingetreten sind, sowie über die voraussichtliche Entwicklung des Konzerns und über den Bereich Forschung und Entwicklung im Konzern (vgl. § 315 Abs. 2 H G B ) informieren. U m Doppelangaben zu vermeiden, kann der Konzernlagebericht mit dem Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefaßt werden (vgl. § 315 Abs. 3 i.V.m. § 298 Abs. 3 HGB); erforderlich ist dann allerdings auch eine gemeinsame Offenlegung, die auch eine Veröffentlichung des Konzernlageberichts im —> Bundesanzeiger umfaßt (vgl. § 325 Abs. 3 HGB). Darzustellen ist im Konzernlagebericht zum einen der Geschäftsverlauf des Konzern, also der historische Ablauf des Geschäftsjahrs. Dabei sollen die Angaben im Konzernlagebericht die Darstellungen im Konzernabschluß, in dem sich der Geschäftsverlauf auch niederschlägt, nur ergänzen und erläutern. Erforderlich sind deshalb z.B. Angaben zum Beschäftigungsgrad, zur Entwicklung der Kosten und Erlöse und der Rentabilität und Liquidität. Aufzunehmen sind weiterhin auch Angaben über besondere und bedeutsame Vorgänge während des Geschäftsjahrs, z.B. Abschluß wichtiger Verträge, Erwerb von Beteiligungen, Errichtung oder Aufhebung von Zweigniederlassungen. Die Berichterstattungspflicht im Konzernlagebericht erfaßt zum anderen auch die Lage des Konzerns, wie sie sich der Geschäftsleitung zum Schluß des Geschäftsjahrs darstellt. Verlangt wird in diesem Zusammenhang eine Beschreibung der Situation des Konzerns, die etwa durch den Auftragsbestand oder die Liquidität gekennzeichnet werden kann. Neben diesen objektiven Daten ist aber auch eine subjektive Würdigung der Verhältnisse durch die Geschäftsleitung in den Bericht aufzunehmen. Hierzu zählt auch ein Ausblick auf die weitere Entwicklung des Gesamtkonzerns.

Konzernprüfungsbericht § 315 Abs. 1 H G B verlangt, daß „zumindest" der Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns so darzustellen sind, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Das bedeutet, daß in den Konzernlagebericht weitere, über den Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns hinausgehende Angaben aufgenommen werden dürfen. Beispiele hierfür sind ausführliche Sozialberichte oder Wertschöpfungsrechnungen. Allerdings ist zu beachten, daß auch freiwillige Erweiterungen des Konzernlagebericht der Prüfungs- und Offenlegungspflicht unterliegen. Außer auf den Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns „soll" im Konzernlagebericht auch auf bestimmte, in § 315 Abs. 2 H G B enumerierte Sachverhalte eingegangen werden. Aus der Gesetzesformulierung („soll") könnte auf ein Berichterstattungswahlrecht geschlossen werden. In Anbetracht der Zwecksetzung des Konzernlageberichts, der dazu beitragen soll, daß insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Konzerns vermittelt wird, ist jedoch von einer Berichterstattungspflicht auszugehen, wenn wesentliche, unter die vorgesehenen Einzelangaben zu subsumierende Sachverhalte gegeben sind. Abzustellen ist dabei auf den Konzern insgesamt, d.h. Sachverhalte, die wohl für ein einzelnes Tochterunternehmen, nicht aber für den Konzern in seiner Gesamtheit von Bedeutung sind, brauchen nicht erwähnt zu werden. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Konzernleitung —> Mutterunternehmen Konzernobergesellschaft —> Mutterunternehmen Konzernprüfungsbericht Gemäß § 321 Abs. 1 H G B haben die Konzernabschlußprüfer über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. In den Konzernprüfungsbericht sind aufzunehmen: - Die Feststellung, ob der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. - Die Feststellung, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. 469

Konzernrechnungslegung - Gegebenenfalls nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben, sind aufzuführen und zu erläutern. - Die sogenannte Redepflicht (§ 321 Abs. 2 HGB), also die Pflicht, über Tatsachen, die den Bestand eines geprüften Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen, zu berichten. - D e r Konzernprüfungsbericht ist zu unterzeichnen (§ 321 Abs. 3 HGB). - D e r Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen (§322 Abs. 4 Satz 2 HGB). Es liegt im Ermessen des Konzernabschlußprüfers, diesen Mindestinhalt des Prüfungsberichts ggf. um zusätzliche Angaben zu erweitern. Unter Einhaltung der Berufsgrundsätze des § 43 WPO hat die Berichterstattung insbesondere wahr, klar, vollständig und unparteiisch zu sein. Nach § 321 H G B sind die Posten des Konzernabschlusses im Konzernprüfungsbericht im Gegensatz zum Prüfungsbericht des Einzelabschlusses nicht aufzugliedern und nicht zu erläutern. Dies wird in der Praxis dennoch als notwendig erachtet, wenn hierdurch wesentliche zusätzliche Erkenntnisse gegenüber der Erläuterung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens gewonnen werden können. Z u den Adressaten des Konzernprüfungsberichts gehören neben den gesetzlichen Vertretern des Mutterunternehmens der Aufsichtsrat und die Aufsichtsratsmitglieder und bei Mutterunternehmen in der Rechtsform der GmbH auch deren Gesellschafter. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernrechnungslegung Die Rechnungslegung für -> Konzerne seit langem gefordert, weil die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen nur ein verzerrtes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns geben können - wurde in Deutschland erstmals mit dem Aktiengesetz (AktG) vom 6.9.1965 und durch das sogenannte Publizitätsgesetz (PublG) vom 15.8.1969 470

Konzernrechnungslegung, Grundsätze der erweitert und ergänzt. Die heutigen relevanten Vorschriften zur Konzernrechnungslegung sind in den §§ 290 bis 315 H G B kodifiziert. Neben den Vorschriften zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und der Abgrenzung des Konsolidierungskreises beinhalten diese Vorschriften insbesondere die gesetzlichen Möglichkeiten im Rahmen von Konsolidierungsvorgängen. Da eine summierte Zusammenfassung der Einzelabschlüsse von Konzernunternehmen (-> Summenabschluß) zu einer Aufblähung des Konzernabschlusses führen würde, müssen für eine aussagefähige Konzernrechnungslegung die innerkonzernlichen Beziehungen bei der Zusammenfassung der Einzelabschlüsse aufgerechnet, d.h. konsolidiert (-» Konsolidierung) werden. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernrechnungslegung, Grundsätze der Bei der Konzernrechnungslegung sind die folgenden Grundsätze zu beachten: 1. —> True and fair view als Generalnorm Die Generalnorm für den Einzelabschluß (§ 264 Abs. 2 H G B ) gilt auch für den Konzernabschluß (§ 297 Abs. 2 H G B ) und ist dann von unmittelbarer Bedeutung, wenn - Zweifel bei der Auslegung und Anwendung einzelner Vorschriften bestehen, - Lücken in der gesetzlichen Regelung zu schließen sind oder - besondere Umstände dazu führen, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht vermittelt. 2. Grundsalz der wirtschaftlichen Einheit und Fiktion der rechtlichen Einheit f—> Einheitstheorie, Konzernabschluß) 3. Grundsatz der Vollständigkeit Gemäß § 300 Abs. 2 H G B sind in den Konzernabschluß die Jahresabschlußposten der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Tochterunternehmen unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den jeweiligen Einzelabschlüssen vollständig aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht. 4. Grundsatz der Wesentlichkeit („Materiality Prinzip") Der Grundsatz der Wesentlichkeit (-> Materiality) ist nicht für das gesamte Handelsrecht verbindlich in einem be-

Konzernrevision stimmten Paragraphen geregelt, sondern k o m m t in verschiedenen Einzelbeslimmungen des Gesetzes, insbesondere in den Vorschriften zur Konzernrechnungslegung zum Ausdruck; - Verzicht auf die Einbeziehung bestimmter Tochterunternehmen in den Konsolidierungskreis (§ 296 Abs. 2 HGB), - Erleichterungen bei der Gliederung der Konzernbilanz (§ 298 Abs. 2 H G B ) , - Erleichterungen bei der Schuldenkonsolidierung (§ 303 Abs. 2 H G B ) , - Erleichterungen bei der Behandlung von Zwischenergebnissen (§ 304 Abs. 2 und Abs. 3 H G B ) , - Erleichterungen bei der Aufwandsund Ertragskonsolidierung (§ 305 Abs. 2 HGB), - zulässige Ausnahmen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung (§ 308 Abs. 2 H G B ) , - zulässige Ausnahmen von der EquityBewertung (§ 311 Abs. 2 H G B ) . 5. Grundsatz der Stetigkeit (,, Consistency") D e r G r u n d s a t z der Stetigkeit ( - » Consistency Concept) bezieht sich im Bereich der Konzernrechnungslegung auf die folgenden Bereiche: - Abgrenzung des —> Konsolidierungskreises, - Beibehaltung von -> Konsolidierungsmethoden, - Gliederung ( - » Gliederung d e r Konzernbilanz), - Bewertung im Konzernabschluß ( - » Bewertungsstetigkeit, - im Konzernabschluß). 6. Grundsatz der einheitlichen Abschlußstichtage Die Einzelabschlüsse der konsolidierten U n t e r n e h m e n sollen denselben -> Abschlußstichtag wie der Konzernabschluß haben. Das H G B sieht jedoch in § 299 Abs. 2 vor, d a ß die Einzelabschlüsse der einbezogenen U n t e r n e h m e n bis zu drei M o n a t e vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen dürfen, ohne daß ein -> Zwischenabschluß aufgestellt werden muß. 7. Grundsatz der einheitlichen Bewertung Statt der - » Maßgeblichkeit d e r Einzelabschlüsse f ü r den Konzernabschluß gilt der G r u n d s a t z der einheitlichen Bewertung ( - » Bewertung, einheitliche).

Konzernrevision 8. Grundsätze der Währungsumrechnung D a gemäß § 291 Abs. 1 H G B alle Tochterunternehmen o h n e Rücksicht auf deren Sitz in den Konzernabschluß einzubeziehen sind, ergibt sich die Notwendigkeit, deren Jahresabschlüsse als vorbereitende M a ß n a h m e der Konsolidierung in Deutsche Mark ( D M ) umzurechnen (—» U m r e c h n u n g von ausländischen Jahresabschlüssen im internationalen Konzernabschluß). D a s Gesetz schreibt für die Umrechnung keine bestimmte M e t h o d e vor. D a s Gesetz enthält lediglich die Vorschrift, daß im Konzernanhang die Grundlagen für die U m r e c h n u n g in Deutsche Mark angegeben werden müssen, sofern der Konzernabschluß Posten enthält, die auf f r e m d e W ä h r u n g lauten oder ursprünglich auf fremde W ä h r u n g lauteten (§ 313 Abs. 1 Nr. 2 H G B ) . Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernrevision U n t e r dem Begriff Konzernrevision wird die Frage diskutiert, wie in einem rechtlichen oder organisatorischen Konzernverbund die Aufgaben der Internen Revision w a h r g e n o m m e n werden. Aufgabenstellung, Funktion, Institution und Prozesse der Internen Revision im Konzernverbund werden wesentlich durch die verschiedenen Ausprägungen der Konzernmerkmale bestimmt. Die traditionellen Grundsätze der „Konzernierung" haben ihren Niederschlag in § 18 A k t G gefunden. Entscheidendes Kriterium ist hiernach die Zusammenfassung mehrerer rechtlich selbständiger U n t e r n e h m e n u n t e r einheitlicher Leitung des herrschenden Unternehmens. D e m g e g e n ü b e r sieht die neuere E n t wicklung in der Konzernbildung eher einen Koordinierungsmechanismus zwischen verschiedenen Organisationseinheiten zur Verfolgung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles. Die Koordinierungsfunktion gewinnt gegenüber d e r Beherrschung umso mehr an Gewicht je heterogener die zu koordinierenden G e schäftsfelder und Interessen sind. Kennzeichnend für die Phase der Diversifizierung sind eher dezentrale Lösungen, während bei Rückbesinnung auf Kernaktivitäten häufig e h e r die zentralen Koordinierungsaufgaben betont werden. Für die oberste Unternehmensleitung (Konzernleitung) hat sich das Prinzip von Allzuständigkeit und Generalverantwor471

Konzernsaldenbestätigungen tung herausgebildet. Insofern kommt Art und Intensität der Internen Überwachung eine wichtige unternehmerische Funktion zu, bei der betriebswirtschaftliche und rechtliche Grenzen für die grundsätzlich bestehende unternehmerische Organisationsfreiheit gezogen werden. Eine ausgeprägte Dezentralisierung im Konzern stellt bereits ein Element der Risikostreuung und des Risikoausgleichs dar. Sie vermeidet die gebündelten Folgen eventueller zentraler Fehlentscheidungen. Die Revisionsaufgaben werden eher mit geringerer Intensität und dezentraler Organisationsstruktur wahrgenommen. Dennoch bleibt die oberste Unternehmensleitung in der Verantwortung dafür, daß im Gesamt-Konzern die Aufgaben der Internen Überwachung ordnungsgemäß wahrgenommen werden. Hierzu gehören Organisation-, Anleitungs- Uberwachungs- und ggfs Eingriffspflichten. Mit zunehmender Zentralisierung von Entscheidungen und Verantwortung wird eher eine zentrale Interne Überwachung verlangt. Der Begriff „Konzernrevision" hat zunächst einen funktionalen Aspekt. Hierunter ist die Wahrnehmung der Internen Überwachung aus der Sicht und im Interesse der obersten Unternehmensleitung (Konzernleitung) zu verstehen. Bei zentralen Konzernstrukturen steht die unmittelbare Wahrnehmung der Internen Überwachungsaufgaben durch eine zentrale Revisionsabteilung im Vordergrund (alleinige Ansiedlung der Internen Revisionsaufgaben bei dem herrschenden Unternehmen). Bei dezentralen Strukturen (Ansiedlung der Revisionsaufgaben auf zwei oder mehr Konzernebenen) hat die Revisionsabteilung der Obergesellschaft in der Regel die Funktion, im Rahmen ihrer generellen Überwachungsaufgabe Konzernaufgaben wahrzunehmen in bezug auf: - zentral wahrgenommene unternehmerische Aufgaben (z.B. Finanzwesen, Rechnungswesen, Versicherungswesen) - Überwachung der Einhaltung von Konzernrichtlinien u.ä., Durchführung von Konzernquerschnittsprüfungen und Sonderaufgaben, Kontaktstelle zum Abschlußprüfer - Koordinieren der Arbeiten in den dezentralen Einheiten, im wesentlichen 472

Konzemsteuerbilanz hinsichtlich Risiko-/Prüfungslandkarte, sachgerechter Aufgabenerledigung und Informationsaustausch (Know howTransfer). Aus organisatorischer Sicht wird unter Konzernrevision im allgemeinen die bei einer Konzern-Obergesellschaft bestehende aufbauorganisatorische Einheit verstanden, der die zuvor beschriebenen Aufgaben zugeordnet sind. Zur bestmöglichen Sicherung ihrer Unabhängigkeit und Zuständigkeitsbreite ist sie regelmäßig dem Vorsitzenden der Konzernleitung oder der Gesamt-Konzernleitung (bei Kreditinstituten kraft aufsichtsbehördlicher Vorgabe obligatorisch) zugeordnet. Verschiedentlich werden die Revisionsaufgaben auch in einer rechtlich verselbständigten G m b H wahrgenommen. Kontakte zu Bilanzausschüssen des Aufsichtsrates (ähnlich den Audit Committees nach anglo-amerikanischem Recht) haben sich in der Praxis noch nicht durchgesetzt, werden aber verstärkt diskutiert. Ursächlich für diese Diskussion sind im wesentlichen Überlegungen namhafter Unternehmen in bezug auf die Aufstellung ihrer (Konzern)abschlüsse nach internationalen Regeln der Rechnungslegung und zur stärkeren Orientierung auf eine Unternehmensfinanzierung über den Kapitalmarkt. Die Konzernrevision wird vielfach auch als Ausbildungsfeld für kaufmännischen Führungsnachwuchs angesehen. Manfred Lindner Konzernsaldenbestätigungen -» Saldenbestätigungen Konzemsteuerbilanz Den Konzern als wirtschaftliche Einheit rechtlich selbständiger Unternehmen nimmt das deutsche Steuerrecht bisher nur eingeschränkt zur Kenntnis. Jedes rechtliche selbständige Unternehmen erstellt eine eigene -» Steuerbilanz i.w.S. (Ertragsteuerbilanz) als Basis seiner Ertragsbesteuerung (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer), sieht man von den begrenzt wirksamen „Konzernsteuerrechtsinstituten" (—> Organschaft, -»• Schachtelprivileg, -» Unternehmenseinheit bei Einzelkaufleuten) sowie von -> außensteuerlichen Regelungen ab. Die für eine Konzernbilanzierung typischen Gebot des einheitlichen Bilanzstichtags sowie der durchgängigen

Konzemsteuerrecht Kapital-, Schulden- und Erfolgskonsolidierung (§§ 301-305 H G B und des Gesetzes über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen, PublG) fehlen im Steuerrecht bislang und lassen regelmäßig die Konzernsteuerbelastung indirekt anwachsen. Klaus D. Haase Konzemsteuerrecht Gesamtheit der kodifizierten und nichtkodifizierten Regelungen, die die Besteuerung verbundener Unternehmungen (Konzerne) betreffen. Zum Konzemsteuerrecht zählen insbesondere die -> Schachtelprivilegien, die eine mehrfache Heranziehung derselben Vermögensoder Ertragssubstanz bei wesentlichen Beteiligungen verhindern wollen, ferner die -» Organschaft (mit und ohne Gewinnabführungsvertrag). Zum ständigen Problembestand des praktizierten und judizierten Konzernsteuerrechts gehören ferner Fragen der Gewinnverwirklichung beim innerkonzernlichen Leistungsaustausch, der sog. Konzernumlagen, der -» verdeckten Gewinnausschüttungen und der verdeckten Einlagen. Bei Entstehung, Veränderung und Beendigung von Konzernverhältnissen spielt schließlich das Umwandlungssteuerrecht eine wesentliche Rolle. Im deutschen Konzemsteuerrecht gilt nicht die sog. Einheitstheorie; die Konzernglieder werden vielmehr als selbständige gewinnrealisierende Abrechnungseinheiten aufgefaßt. Gerd Rose Konzernunternehmen Begriff des Aktiengesetzes für die Unternehmen, die einen —> Konzern gemäß § 18 AktG bilden. Die Vorschriften zur —• Konzernrechnungslegung sind im H G B geregelt. Sie beziehen sich jedoch nicht auf den Konzern, wie er in § 18 AktG definiert ist. Entsprechend wird im H G B nicht der Begriff Konzernunternehmen verwendet, sondern die Bezeichnungen —> Mutterunternehmen bzw. —» Tochterunternehmen. (—»Verbundene Unternehmen). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Konzernvermutung —» Vermutungen, System der gesetzlichen Vermutungen bei verbundenen Unternehmen

Körperschaftsteuer Koordination der Prüfungspläne Die -> Prüfungspläne aller Prüfungsaufträge eines WP-Unternehmens sind vor allem hinsichtlich Beginn und Dauer sowie der erforderlichen Mitarbeiter zu koordinieren, damit die übernommenen und erwarteten Prüfungsaufträge ordnungsgemäß durchgeführt und zeitgerecht abgeschlossen werden können. Dabei hängen Art und Umfang der erforderlichen Gesamtplanung insbesondere von der Anzahl, dem Volumen und dem Schwierigkeitsgrad der durchzuführenden Prüfungsaufträge ab. Schwierigkeiten treten dadurch auf, daß sich die benötigte Prüfungszeit für jede einzelne Prüfung nicht exakt bestimmen läßt und die Mehrzahl der Prüfungsaufträge in der ersten Hälfte des Kalenderjahres stattfindet. Maßnahmen zur Vermeidung des zeitlichen Engpasses sind die Vorverlagerung von Teilen der Prüfung in eine Vorund Zwischenprüfung im Laufe des Jahres. Rechtsgrundlage für diese Prüfungen ist § 320 Abs. 2 HGB. Sinnvollerweise werden solche Tatbestände und Sachverhalte in die Vor- und Zwischenprüfung einbezogen, die sich i.d.R. bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts nicht mehr ändern. Dazu zählen insbesondere die Prüfung des -> Internen Überwachungssystems und die -> EDVSystemprüfung. Thomas Küster Körperschaftsteuer Die Körperschaftsteuer, die 1920 aus der Einkommensbesteuerung hervorging, wird auch als die Einkommensteuer der juristischen Personen bezeichnet. Sie gehört im rechtlichen Sinne zu den Personensteuern und aufgrund ihres Steuergegenstandes und ihrer Bemessungsgrundlage zu den gewinn- bzw. ertragsabhängigen Steuern. Wegen der vor allem betriebswirtschaftlichen Kritik an der Doppel- oder Mehrfachbelastung ausgeschütteter Gewinne hat der Gesetzgeber mit der Einführung des -» Anrechnungsverfahrens zum 1.1.1977 eine entscheidende Umgestaltung vorgenommen. Wie die Einkommensteuer unterscheidet die Körperschaftsteuer zwischen unbeschränkter und beschränkter -» Steuerpflicht. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen —> Kapitalgesellschaften, -> Genossenschaften, -> Versicherungsvereine, sonstige juristische Perso473

Körperschaftsteuer nen des privaten Rechts, nichtrechtsfähige Vereine, - » Anstalten, - » Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (§ 1 Abs. 1 KStG). Sie umfaßt nach § 1 Abs. 2 KStG sämtliche -> Hinkünfte, also prinzipiell das gesamte Welteinkommen. Soweit Körperschaften, Personenvereinigungen o d e r Vermögensmassen weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind sie mit ihren inländischen E i n k ü n f t e n beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Ferner gilt u.U. eine beschränkte Steuerpflicht für inländische Einkünfte, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist (§ 2 Nr. 2 K S t G ) . Aus verschiedenen Gründen sind zahlreiche Körperschaften generell oder z.T. von d e r Körperschaftsbesteuerung befreit (§ 5 KStG). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage, d e s zu versteuernden -> Einkommens, richtet sich nach den Grundsätzen und den Vorschriften des -> Einkommensteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 KStG), unterliegt aber weiteren speziellen Vorschriften des KStG: Für nach dem -> Handelsgesetzbuch buchführungspflichtige Körperschaften gelten kraft gesetzlicher Qualifikation alle -> Einkünfte als solche aus G e w e r b e b e t r i e b (§ 8 Abs. 2 KStG). Das zu versteuernde E i n k o m m e n wird derzeit im allgemeinen einer Tarifbelastung von 4 5 % unterworfen (§ 23 Abs. 1 K S t G ) . Bei bestimmten Körperschaftsteuerpflichtigen ermäßigt sich dieser Satz auf 42%. Herausragendes M e r k m a l stellt das —> Anrechnungsverfahren für -> Kapitalgesellschaften (§§ 27ff. K S t G ) und für bestimmte andere Körperschaften und Personenvereinigungen (§ 43 KStG) dar. Dazu ist die Körperschaftsteuer für ausgeschüttete G e w i n n e i.d.R. auf eine einheitliche Belastung von 30% des G e winns vor Abzug der Körperschaftsteuer zu erniedrigen o d e r zu erhöhen. Z u r Feststellung der vorher bestehenden Tarifbelastung, die bei bestimmten Einkommensteilen von 4 5 % abweicht, ist eine besondere, u.U. komplizierte Eigenkapitalrechnung durchzuführen. Über die hergestellte Ausschüttungsbelastung m u ß von d e r ausschüttenden Körperschaft ei474

kürperschaftsteuer ne spezielle Bescheinigung, die sog. Körperschaftsteuergutschrift, ausgestellt werden. Das körperschaftsteuerliche -> Anrechnungsverfahren führt bei unbeschränkt einkommen- o d e r körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern zu zwei steuerlichen Konsequenzen. Erstens muß die Ausschüttungsbelastung in Form der Körperschaftsteuergutschrift bei der Ermittlung der einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage hinzugerechnet werden. Zweitens wird diese Körperschaftsteuergutschrift auf die zu zahlende E i n k o m m e n - oder Körperschaftsteuerschuld angerechnet. D a mit stellt die Ausschüttungsbelastung in diesen Fällen zwar nicht rechtlich, aber wirtschaftlich eine der - y Kapitalertragsteuer vergleichbare Vorauszahlung insbesondere auf die E i n k o m m e n s t e u e r der Gesellschafter von Kapitalgesellschaften dar, da letztlich die Steuerbelastung ausgeschütteter Gewinne der individuellen Einkommensteuerbelastung der natürlichen Anteilseigner entspricht. D a s —> Anrechnungsverfahren kann periodenunabhängig bzw. -übergreifend auch bei einer späteren -> Gewinnausschüttung und ggf. noch im Zeitpunkt der Liquidation der b e t r e f f e n d e n Körperschaft angewandt werden. Insoweit bildet die Körperschaftsteuer auf einbehaltene G e winne seit 1977 prinzipiell keine endgültige Steuerbelastung (sog. Interimssteuer). Nur die Körperschaftsteuer, die auf die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben entfällt, wird zu einer endgültigen Belastung, im Falle der Beeinflussung von Ausschüttungen aber i.d.R. mit einer positiven oder negativen Schattenwirkung. In der handelsrechtlichen -> Gewinnund Verlustrechnung stellt die Körperschaftsteuer Aufwand dar und gehört bei Kapitalgesellschaften unter die Position der „Steuern vom E i n k o m m e n und E r t r a g " (§ 275 Abs. 2 Nr. 18 bzw. Abs. 3 Nr. 17 H G B ) . Die Differenz zwischen den Steuervorauszahlungen und der selbst berechneten Körperschaftsteuer wird in der Handelsbilanz unter den —> „Steuerrückstellungen" ausgewiesen (§ 266 Abs. 3 B. 2. H G B ) (-> Körperschaftsteuerrückstellung). Bei der steuerlichen Gewinnermittlung kann die Körperschaftsteuer dagegen als Personen-

Körperschaftsteuerrückstellung Steuer nicht abgezogen werden (§ 10 Nr. 2 KStG). Norbert Krawitz Körperschaftsteuerrückstellung Bei der Berechnung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses einer Kapitalgesellschaft werden die von der Kapitalgesellschaft geschuldeten Steuern aufwandswirksam berücksichtigt. Ist zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses die Körperschaftsteuer (KSt) zwar schon festgesetzt, aber noch nicht entrichtet, ist eine Steuerverbindlichkeit zu passivieren. Eine -» Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten scheidet aus, da die Steuerschuld dem Grunde und der Höhe nach feststeht. Dieser Fall betrifft aber nur die Körperschaftsteuer, die für frühere Geschäftsjahre zu entrichten ist. Die Körperschaftsteuer des laufenden Geschäftsjahres entsteht zu folgenden Zeitpunkten (§ 48 KStG): - für Steuerabzugsbeträge (insbesondere -> Kapitalertragsteuer) in dem Zeitpunkt, in dem die steuerpflichtigen Einkünfte zufließen; - für Vorauszahlungen mit dem Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind; - für die veranlagte Körperschaftsteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, der im Regelfall mit dem Kalenderjahr übereinstimmt (§ 7 Abs. 3 KStG). Die veranlagte Körperschaftsteuer ist zwar mit Ablauf des Kalenderjahres entstanden (§ 38 AO), aber noch nicht festgesetzt, weil zu diesem Zeitpunkt für das laufende Jahr weder eine Steuererklärung abgegeben noch ein Steuerbescheid erlassen wurde. Da die Körperschaftsteuer, die auf den Gewinn des laufenden Jahres entfällt, noch nicht eindeutig feststeht, ist nach § 249 H G B eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Höhe der Körperschaftsteuerrückstellung bemißt sich nach der (voraussichtlich) festzusetzenden Körperschaftsteuer, vermindert um die für das laufende Jahr entrichteten Körperschaftsteuervorauszahlungen, die anrechenbare Kapitalertragsteuer und den Körperschaftsteueranrechnungsanspruch. Die Körperschaftsteuerrückstellung ist in der Handelsbilanz unter der Position Steuerrückstellungen auszuweisen (§ 266 Abs. 3 HGB). Da der Körperschaftsteuersatz und damit die Höhe der

Kostenbeurteilung bei der Krankenhausprüfung festzusetzenden Körperschaftsteuer von der Höhe der Ausschüttungen abhängt, diese jedoch wiederum vom Jahresüberschuß nach Steuern mitbestimmt wird, ist die Körperschaftsteuer auf der Grundlage des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses zu berechnen. Ist der Gewinnverwendungsbeschluß noch nicht getroffen worden, errechnet sich die Körperschaftsteuerrückstellung auf der Grundlage des Vorschlags über die Verwendung des Gewinns (§ 278 HGB). Weicht der tatsächlich getroffene Gewinnverwendungsbeschluß vom Vorschlag ab, braucht der Jahresabschluß nicht geändert zu werden. Körperschaftsteuerrückstellungen können ihre Ursache auch in Unterschieden hinsichtlich Ansatz oder Bewertung im handelsrechtlichen Jahresabschluß gegenüber der Steuerbilanz haben. Ist die festzusetzende Körperschaftsteuer niedriger als die Körperschaftsteuer, die anfiele, wenn das handelsrechtliche Ergebnis die steuerrechtliche Bemessungsgrundlage bilden würde, und gleichen sich die Abweichungen zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Ergebnis in der Zukunft voraussichtlich aus, ist eine Rückstellung für -» latente Steuern zu bilden (§ 274 Abs. 1 HGB). Wolfram Scheffler Kosten In Geld bewerteter Verbrauch an Gütern und Dienstleistungen, der bei der Erstellung betrieblicher Leistungen anfällt. Siehe hierzu: -» Rechnungswesen, Grundbegriffe des Michael Henke Kostenartenrechnung -» Kostenrechnung Kostenbeurteilung bei der Krankenhausprüfung Grundsätzlich sind analytische, zeitvergleichende und extern betriebsvergleichende Verfahren der Kostenbeurteilung bei der Krankenhausprüfung anwendbar. Praktisch besonders bedeutsam ist der externe Betriebsvergleich mit Hilfe von -> Bedarfsrichtwerten im Krankenhaus. Zu beachten sind individuelle Gegebenheiten wie Versorgungsstufe, Fachbereiche, Intensivstationen, Spezialabteilungen, Bereitschaftsdienste, technische Ausstattung, bauliche Verhältnisse, medi475

Kostenrechnung

Kostenrechnung

zinische Behandlungsmethoden, Verweildauer der Patienten, Besonderheiten der Patientenstruktur. D i e variablen Kosten sind z.T. fallabhängig, z.T. pflegetageabhängig. G r ö ß t e s Gewicht haben die Personalkosten, die nach der Höhe der Vergütungen sowie nach der Personalausstattung (getrennt nach ärztlichem Dienst, Pflegedienst, medizinisch-technischem Dienst, ärztlichem Funktionsdienst und übrigen Personalgruppen) unter Verwendung von Erfahrungswerten zu beurteilen sind. Gesondert sind wesentliche Sachkostenarten (z.B. für medizinischen Bedarf, Lebensmittel, Wasser, Energie, Wirtschafts- und Verwaltungsbedarf) zu untersuchen, ebenso die im Regelfalle nicht durch Pflegesätze oder Fördermittel zu deckenden Kosten (z.B. ambulante ärztliche Leistungen, wissenschaftliche Lehre u n d Forschung). Heinz Bolsenkötter Kostenrechnung Die Kostenrechnung hat die Aufgabe, alle durch den Leistungsprozeß anfallenden Kosten (= gütermäßigen in Geldeinheiten ausgedrückter Wertverzehr) zu erfassen und verursachungsgerecht (Kausalitätsprinzip) auf Kostenträger (absetzbare Erzeugnisse, Dienstleistungen o d e r a n d e r e f ü r den Betrieb wesentliche G r ö ß e n ) zum Zwecke der Kostenanalyse und/oder Preisfindung (-kontrolle) zuzurechnen. Diesen Kosten werden später die Erlöse gegenübergestellt, um den Stück- oder Betriebsgewinn zu errechnen. Ziel ist es eine zuverlässige Kostenund Erlösrechnung zu erstellen. Der G e nauigkeit sind wegen der durch die Kostenrechnung selbst entstehenden zusätzlichen Kosten G r e n z e n gesetzt, weil auch hier ein wirtschaftliches Gleichgewicht zwischen Kosten und Erkenntniswert einzuhalten ist. Die Kostenrechnung ist ein dreistufiger Rechengang der in I. Kostenartenrechnung, II. Kostenstellenrechnung und III. Kostenträgerrechnung untergliedert wird. 1. Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, die Kosten vollständig zu erfassen. D a s geschieht zunächst durch Erfassung sämtlicher in einer Abrechnungsperiode anfallenden A u f w e n d u n g e n (Klasse 4 des Gemeinschaftskontenrahmens [GRK]; 476

Klassen 6 und 7 des Industriekontenrahmens [IKR] 1971). D a jedoch nicht alle Aufwendungen den zu verrechnenden Kosten entsprechen (Wertverzehr z.B. bei geschenkten oder unter Preis erworbenen Anlagen ist nicht voll erfaßt; bei nicht betriebsnotwendigen Gegenständen stellt er keine Kosten dar), ist eine Ausgliederung von neutralen und außerordentlichen Aufwendungen notwendig (die Ursachen k ö n n e n materielle oder zeitliche G r ü n d e haben). Diese werden erforderlichenfalls durch Zusatzkosten ersetzt (der Vorgang wird über die Kontenklasse 2 [ G R K ] oder 9 [IRK] abgewickelt). Ausgliederung nichtkostengleicher Aufwendungen ist z.B. bei Fremdkapitalzinsen, buchhalterischen Abschreibungen und ähnlichen, in ihrer H ö h e durch Konventionen der Finanzbuchhaltung nicht dem echten als Kosten zu erfassenden Wertverzehr entsprechenden Posten erforderlich. A n ihre Stelle treten für die Zwecke der Kostenrechnung Z u satzkosten (in der Regel kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse und kalkulatorischer Unternehmerlohn), die dem echten Wertverzehr entsprechen (z.B. verbrauchsbedingte Abschreibungen, Verzinsung des gesamten eingesetzten Kapitals u.a.); ebenso sind Zusatzkosten zu bilden, wenn Aufwendungen unregelmäßig anfallen, der Wertverzehr jedoch entsprechend der Nutzung von Produktionsgütern verrechnet werden soll, wie das im Falle von werterhaltenden R e p a raturen notwendig ist. Die Ausgliederung neutraler Aufwendungen und E i n f ü h r u n g von Zusatzkosten verstärkt sich in Perioden hoher Inflationsraten, weil dann die in der Buchhaltung erfaßten Anschaffungswerte f ü r Zwecke d e r m a r k t n a h e n Kostenberechnung auf Tageswerte umgerechnet werden müssen. D a s hat zur E i n f ü h r u n g weiterer Zusatzkosten A n l a ß gegeben (insbes. für Verbrauch mit langen Umschlagperioden) und vielfach zu einer Loslösung der Kostenrechnung von der Finanzbuchhaltung geführt. In der Kostenartenrechnung werden die Kosten üblicherweise nach ihrer Entstehung den G r u p p e n Arbeits-, Material-, Kapital- und Fremdleistungskosten sowie Kosten der menschlichen Gesellschaft zugeordnet; andere Untergliederung im Hinblick auf Funktionen oder Geschäfts-

Kostenrechnung bereiche sind jedoch auch weit verbreitet. Für Zwecke der Weiterverrechnung auf die Kostenstellen werden direkte und indirekte Stellenkosten unterschieden. Direkt auf die Stellen zurechenbare Kosten sind solche, bei denen sich aus dem Beleg zweifelsfrei die Zurechnung ergibt; indirekte Stellenkosten bedürfen für die Weiterverrechnung eines Verteilungsschlüssels (Schlüsselkosten). Durch weitere belegmäßige Untergliederung bei der Erfassung wird bereits hier der Unterschied zwischen Einzel-, Gemein- und Sonderkosten im Hinblick auf die spätere Kostenträgerrechnung eingeführt. Durch die elektronische Datenverarbeitung ist es außerdem möglich, bereits bei der Kostenerfassung zusätzliche Untergliederungen in variable und fixe sowie Ausgabe- und Nichtausgabekosten einzuführen, um später für die Entscheidungsfindung notwendige Kostenuntergliederungen bereits im Zeitpunkt der Kostenentstehung zweifelsfrei festzulegen. II. Kostenstellenrechnung 1. Begriff und Aufgaben: Die in der Kostenartenrechnung einwandfrei erfaßten und gegliederten Kosten werden in die Kostenstellenrechnung übernommen und auf die Kostenstellen (Abteilungen, Funktionsbereiche, Tätigkeitsbereiche etc.) verteilt. Das geschieht mittels Belegen, die die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Kostenstelle eindeutig zeigen (man spricht in diesem Zusammenhang von direkten Stellenkosten). Durch später vorzunehmende Verrechnungsschritte, werden schließlich alle Kosten auf die Kostenträger weiterverrechnet. Kostenstellen bilden eine Zwischenstufe und haben eine Kostensammlungs- und Kontrollfunktion. Beim Einproduktbetrieb wäre z.B. keine Unterteilung der Kosten nach Stellen notwendig, weil alle Kosten demselben Kostenträger zugerechnet werden. Aber aus Gründen der Kostenkontrolle und Leistungsüberwachung sowie der Bewertung von Halbfabrikaten empfiehlt sich auch in diesem Falle eine Untergliederung in Fertigungsabschnitte, in denen gleichartige und ähnliche Teilleistungen erbracht werden. Im Mehrproduktbetrieb mit ungleichmäßigem Durchlauf und saisonalen Schwankungen im Fertigungsprogramm (Einzel-, Serien-

Kostenrechnung oder Sortenfertigung) ist eine Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger (KT) ohne Zwischenschaltung weiterer Abrechnungsschritte jedoch ausgeschlossen. Diese Aufgabe übernimmt die Kostenstellenrechnung; sie erfolgt mit Hilfe des Betriebsabrechnungsbogens (BAB). Die Funktion der Kostenstellenrechnung (KST) im Gesamtsystem der Kostenrechnung ist in der folgenden Abb. schematisch dargestellt. 2. Kostenstellenbildung: Als abrechnungstechnisches Hilfsmittel muß die KST-Rechnung zwei wesentliche Gesichtspunkte bei der Stellenbildung berücksichtigen, nämlich - KST-Bildung zum Zwecke der einwandfreien Zurechnung der Kostenarten auf Leistungsvorgänge (erfordert relativ hohe Anzahl von Stellen); - KST-Bildung zum Zwecke der einwandfreien Zurechnung der Stellenkosten auf die KT (erfordert möglichst kleine Anzahl von KST zur Vereinfachung des Abrechnungsvorgangs). Im allgemeinen lassen sich vier Prinzipien der KST-Bildung unterscheiden: - nach dem Ort (Raum), - nach der Funktion (gleichartige Verrichtungen), - nach dem Verantwortungsbereich (Abteilung) - nach dem KT (wenn Verrichtung und Endprodukt zusammenfallen). Diese Prinzipien sind im BAB selten in reiner Form anzutreffen, weil sich in der Betriebsorganisation oft Überschneidungen zwischen Verantwortungsbereich, Verrichtung und u.U. räumlicher Zusammenfassung ergeben. Deshalb werden KST oft weiter bis zum einzelnen Arbeitsplatz oder zur einzelnen Maschine (Platzkostenrechnung) untergliedert, jedoch ist bei einem solchen Schritt die Verbesserung der Kontrollergebnisse gegenüber den Mehrkosten der Erfassung abzuwägen. Häufig sieht deshalb der KST-Plan die Möglichkeit der Bildung von Unter-KST für Zwecke der Kostenanalyse vor, ohne ständig davon Gebrauch zu machen. Für die Zwecke der Weiterverrechnung wird zwischen Haupt- oder FertigungsKST, Hilfs-KST und allgemeinen KST unterschieden. Haupt-KST sind durch einen unmittelbaren (meßbaren) Fortschritt am Erzeugnis gekennzeichneet, während Hilfs-KST zusätzliche für die 477

Kostenrechnung

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Kostenrechnung Fertigung notwendige, jedoch nicht in das Erzeugnis eingehende Leistungen erbringen (z.B. Fuhrpark, Arbeitsvorbereitung, Werkzeugmacherei). Allgemeine KST erbringen Leistungen für den gesamten Betrieb (d.h. sowohl H a u p t - wie Hilfs-KST). Neben dieser für die Fertigung wesentlichen G r u p p i e r u n g werden KST nach Tätigkeitsbereichen zu G r u p p e n zusammengefaßt; daraus ergeben sich die Bereiche Material, Fertigung, Entwicklung, Verwaltung und Vertrieb. Innerhalb jedes Bereiches sind Untergliederungen, wie z.B. Geschäftsleitung, Buchhaltung, Personalabteilung, Kostenrechnung (in der Verwaltung) und Verkaufsplanung, Verkauf, Werbung, Versand (im Vertrieb) üblich. Die im jeweiligen Betrieb anzutreffende KST-Gliederung richtet sich sowohl nach dem Fertigungsfluß sowie nach den Überwachungs- u n d Abrechnungsbedürfnissen, d.h., die Tiefe der Untergliederung ist von der H ö h e der jeweils anfallenden Kosten und den Bedürfnissen der Kalkulation abhängig. Ein schematisches Beispiel für die Gliederung eines B A B ist in der folgenden Abb. dargestellt. 3. Kostenstellenabrechnung: Die Verrechnung aller Kosten erfolgt nach d e m Verursachungsprinzip; es wird davon ausgegangen, daß ein Kausalzusammenhang zwischen Leistungen (Erzeugnissen o d e r Tätigkeiten) und Kosten besteht. Alle direkt auf die K T entfallenden Kosten (Einzelkosten) werden diesen (sozusagen unter U m g e h u n g der KST) direkt zugerechnet; lediglich Gemeinkosten (kein direkt m e ß b a r e r Z u s a m m e n h a n g mit dem K T ) werden auf G r u n d von Belegen auf die KST ü b e r n o m m e n (direkte Stellenkosten). Kosten, die für mehrere Stellen gemeinsam anfallen (indirekte Stellen* o d e r Schlüsselkosten wie z.B. Miete, Versicherung etc.), werden aus der Kostenartenrechnung nach A n w e n d u n g von die Verursachung (in etwa) wiederspiegelnden Schlüsseln auf die KST umgelegt. Die üblichen in der KST-Rechnung benutzten Schlüssel lassen sich wie folgt systematisieren A. Bewegungs- o d e r Leistungsschlüssel 1. Mengenschlüssel (m 3 , t, 1 usw.) a) aa) verbrauchte, bb) umgeschlagene, cc) ausgebrachte,

Kostenrechnung dd) umgesetzte Mengen nach Länge, Fläche, Gewicht, zahl, Rauminhalt; b) Anzahl der Prozesse od. Vorgänge. 2. Zeitschlüsscl a) Arbeits-, Maschinen-, Ofen-, Platzstunden; b) Fertigungs-, Schicht-, Kalenderzeit. 3. Wertschlüssel a) Kostenarten: Lohn, Gehalt, Fertigungsmaterial, Einstandswerte; b) Kalkulationswerte: Fertigungs-, Herstellungs-, Selbstkosten; c) Umsatzzahlen (Erlös). B. Bestands- oder Ausstattungsschlüssel 4. Vermögensschlüssel a) Bestandsmengen aa) Flächen- und R a u m b e a n s p r u chung, bb) Flächen- und Raumausstattung (Beleuchtungskörper); b) Bestandswerte (Lagerwerte); c) Bestandseigenschaften und -zustände aa) der R ä u m e (I. Stock, II. Stock), bb) der eingesetzten Stoffe und Kräfte, cc) d e r abgesetzten Leistungen. 5. Kapitalschlüssel (betriebsnotwendiges Kapital). 6. Arbeitskraftschlüssel Zahl der Arbeiter, Angestellten, Reisenden. Mengenschlüssel sind gegenüber Wertschlüsseln zu bevorzugen, weil sie nicht preisbedingten Veränderungen unterliegen, die u.U. eine verursachungsgerechte gleichbleibende Verteilung stören könnten. Alle Einzelkosten werden statistisch in den KST mitgeführt, um diese später evtl. als Basis für die Umlage der Stellenkosten auf K T verwenden zu können. Sind alle auf die Abrechnungsperiode (Monat, Quartal, Jahr) entfallenden Kosten der KST zugerechnet, so werden sämtliche auf allgemeinen und Hilfs-KST gesammelten Kosten den H a u p t - K S T oder selbständigen Kostenbereichen angelastet. D a s erfolgt mittels der sog. KSTUmlage; diese geschieht auf Basis der gemessenen Leistungsabgaben an die H a u p t - K S T und Kostenbereiche. Dabei geben zuerst die allgemeinen KST ihre Kosten an die Hilfs- und H a u p t - K S T ab; sodann werden die Hilfs-KST auf die Hauptstellen umgelegt. Häufig findet jedoch ein gegenseitiger Leistungsaus479

480 Fertigungsstellen Material Bereich

Forschung Entwicklung

Verwaltung ,

Hauptkostenstellen Vertrieb

1 Ausgliederungsstellen

statistische Übernahme der Einzelkosten auf die Stellen

hier werden Schlüsselzahlen für die Zurechnung auf die Stellen angegeben (z.B. Zahl der Beschäftigten mit Vermögenswerten)

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Krankenhausprüfung) ist Pflicht; sie erstreckt sich insbesondere auf die Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens, die wirtschaftlichen Verhältnisse, die zweckentsprechende, sparsame und wirtschaftliche Verwendung der pauschalen Fördermittel sowie die zweckentsprechende Verwendung der über Investitionsverträge erwirtschafteten Investitionsmittel. Heinz Bolsenkötter

Krankenhausprüfung

Krankenhausprüfung Ein entwickeltes System der Krankenhausprüfung ist mehrstufig und umfaßt interne Prüfungen (Innenrevision), externe Prüfungen durch den Träger, durch Aufsichtsbehörden und durch unabhängige Institutionen (-» Wirtschaftsprüfer). Die betriebliche Verselbständigung der Krankenhäuser im Verhältnis zu ihren Trägern ändert auch das System der Krankenhausprüfung; dieser Prozeß ist noch nicht abgeschlossen. a) Die Innenrevision in Krankenhäusern gewinnt an Bedeutung. Ihre Aufgabe liegt u.a. in der Überwachung des Rechnungs- und Belegwesens, Bestandsprüfungen (z.B. medizinischer Bedarf, Lebensmittel, Kasse), Aufwand- und (nach Einführung der Kostenrechnung) Kostenprüfungen, Ertragsprüfungen (z.B. Patientenabrechnung), Aufbereitung des Zahlenmaterials für die Krankenhausleitung, Mitwirkung bei organisatorischen Maßnahmen im Hinblick auf Kontrollsicherheit. b) Der Träger hat die üblichen aus der Eigentümerfunktion abzuleitenden Überwachungsaufgaben und -rechte gegenüber der Krankenhausleitung in bezug auf Ordnungs- und Gesetzmäßigkeit und hinsichtlich Aufgabenerfüllung. Institutionell dienen dem die je nach Betriebsform des Krankenhauses vorgesehenen Organe (etwa Verwaltungsrat, Aufsichtsrat, Krankenhausausschuß, Gesellschafterversammlung), instrumentell das Planungssystem, das Rechnungswesen mit Jahresabschluß, der Geschäfts(Jahres-)bericht und sonstige Informationen. Prüfungsinstitutionen des Trägers (z.B. Rechnungsprüfungsämter) übertragen ihre Aufgaben z.T. auf andere externe Prüfungsträger sowie die Innenrevision. c) Aufsichtsprüfungen ergeben sich u.a. aus der Einbindung der Krankenhäuser in das System des Gesundheitswesens, aus der Aufnahme in den Krankenhausbedarfsplan als Voraussetzung der öffentlichen Förderung, der Notwendigkeit des Nachweises zu fördernder Ausgaben (z.B. Investitionskosten, Anlauf- und Umstellungskosten) und der Einbindung in das Festsetzungsverfahren für Pflegesätze (Landespflegesatzausschüsse). Aufsichtsprüfungen von Krankenhäusern können auch aus der allgemeinen Aufsicht herrühren, der der Krankenhausträ485

Kredit

Krankenrersicherungsuntemehmen ger unterliegt (überörtliche Prüfung, Kommunalaufsicht). Hierfür bestehen großenteils besondere zentrale Prüfungseinrichtungen (Rechnungshöfe, Kommunal- und Gemeindeprüfungsämter, konfessionelle Prüfungsträger). Mit der Einführung regelmäßiger Abschlußprüfungen durch Wirtschaftsprüfer können sich die Aufsichtsinstitutionen auf deren Ergebnisse stützen (Einbindung der Wirtschaftsprüfung in die Aufsicht). d) Jährliche —> Abschlußprüfungen durch Wirtschaftsprüfer sind noch nicht allgemein vorgeschrieben. Sie sind Pflicht für alle Krankenhäuser in Hessen, Mecklenburg* Vorpommern, Nordrhcin-Westfalen, im Saarland, in Sachsen und Thüringen, für kommunale Krankenhäuser in Bremen und Rheinland-Pfalz. In Berlin beauftragt der Rechnungshof Wirtschaftsprüfer mit der Prüfung der Krankenhäuser des Landes. Im übrigen sind freiwillige Prüfungen sowohl bei öffentlichen als auch bei freigemeinnützigen Krankenhäusern gebräuchlich. Zum Gegenstand der Prüfung (im einzelnen nicht einheitlich) gehören: Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung und der Buchführung, Geschäfts-(Jahres-)bericht, wirtschaftliche Verhältnisse, zweckentsprechende Verwendung öffentlicher Fördermittel, Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung (z.Z. noch die Ausnahme). Für die Durchführung der Prüfung und die Berichterstattung sind die allgemeinen Berufsgrundsätze, insbesondere das IDW-Fachgutachten 3/1988, entsprechend anzuwenden; das gilt auch für die pflichtmäßige Berücksichtigung von Ergebnissen anderer Prüfungen (z.B. der Innenrevision oder eines Rechnungsprüfungsamtes). Bei einem erweiterten U m fang der Jahresabschlußprüfung nach Landeskrankenhausrecht ist die Verlautbarung 2/1990 des IDW-Krankenhausfachausschusses zu beachten. Im übrigen Prüfungsrichtlinien für Krankenhausprüfungen, - > Bestätigungsvermerk bei der Krankenhausprüfung, -> Wirtschaftlichkeitsprüfung im Krankenhaus, - » Ertragsbeurteilung bei der Krankenhausprüfung, - > Kostenbeurteilung bei der Krankenhausprüfung. e) Außer den genannten Typen von Krankenhausprüfungen sind im Einzelfall weitere Prüfungen möglich und zweckmäßig, z.B. Organisationsprüfun-

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gen, Prüfung der Ambulanzkosten, Unterschlagungsprüfungen. Auch unterliegt das Krankenhaus den sonstigen, z.T. auch andernorts üblichen Revisionen; dazu gehören etwa spezielle Prüfungen durch Fachaufsichtsbehörden (z.B. im Arzneimittelbereich), technische Überwachung, Lohnsteueraußenprüfung, Prüfung durch Sozialversicherungsträger. Heinz Bolsenkötter Krankenversicherungsunternehmen - > Versicherungsunternehmen Kredit Eine im Sprachgebrauch mit unterschiedlicher Bedeutung gebrauchte B e zeichnung. Im engeren Sinne ist hierunter die Überlassung von Kapital auf Zeit (Kreditgewährung) zu verstehen. Im übertragenen Sinne wird hierunter aber auch die Kreditwürdigkeit einer Person verstanden. Auch das Kreditwesengesetz ( K W G ) ( - > Bankenaufsicht) enthält keinen einheitlichen Kreditbegriff. D a s Kreditgeschäft, das zu den die Kreditinstitutseigenschaft begründenden - > Bankgeschäften gehört, umfaßt nach § 1 Abs. 1 K W G nur die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten. Wirtschaftlich gehören jedoch auch der Wechselankauf und der Avalkredit zu den Kreditgeschäften, die in § 1 Abs. 1 K W G als Diskontgeschäft und Garantiegeschäft bezeichnet werden. Ein umfassender Katalog von Geschäften, die jedoch nur für die Anwendung der Vorschriften über - > Großkredite, —> Millionenkredite, —> Organkredite und über die Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse ( - > Kreditunterlagen) der - > Kreditnehmer als Kredite anzusehen sind, findet sich in §§ 19 und 21 K W G . Zu den Krediten gehören hiernach bestimmte Bilanzaktiva, ferner Finanzswaps, Finanztermingeschäfte und Optionsrechte (einschließlich der für diese Geschäfte übernommenen Gewährleistungen) sowie andere außerbilanzielle Geschäfte. D e r große Umfang der erfaßten Geschäfte macht deutlich, daß es hier nicht um die Ausfüllung des allgemeinen Kreditbegriffs, sondern nur darum geht, diejenigen Geschäfte tatbestandlich zu erfassen, die wegen ihres Adressenausfallrisikos zu Verlusten führen können und deshalb quantitativ begrenzt und anderen Vorsichtsmaßnahmen unterworfen werden.

Kreditarten Zu den verschiedenen Arten von Krediten Kreditarten. Wolfgang Kuntze Kreditarten Unterscheidung bankmäßiger Kredite (-» Kredit) nach verschiedenen Kriterien, die sich teilweise überschneiden. U n terschieden werden kann: a) nach d e r Laufzeit in kurz-, mittel- und langfristige Kredite; b) nach d e r rechtlichen Ausgestaltung in Darlehen, Bar- und Buchkredite, A k zept-, Wechsel-, Kontokorrent-, Dispositions-, Überziehungs- und Avalkredite, Akkreditive, Ratenkredite, Lombardkredite; c) nach d e m Verwendungszweck in Produktions- und Konsumtionskredite, Investitions- und Betriebsmittelkredite, Baukredite, Bauzwischenfinanzierungskredite, Bauspardarlehen (—> Bausparkassen), Anschaffungsdarlehen; d) nach den Sicherheiten in besicherte und unbesicherte (= Blanko) Kredite, Personal- und Realkredite; e) nach d e m -> Kreditnehmer in In- u n d Auslandskredite, Kredite an öffentliche Haushalte, Wirtschaftsunternehmen und private, landwirtschaftliche Kredite, Mittelstandskredite, Industriekredite, Kredite für den Wohnungsbau. Wird ein Kredit von mehreren Kreditgebern gemeinsam gewährt, was offen o d e r verdeckt geschehen kann, liegt ein Konsortialkredit vor. G r u n d hierfür ist meistens die Risikoverteilung, die auch nach den Kreditstreuungsvorschriften des Kreditwesengesetzes erforderlich sein kann (-> Großkredite). Wolfgang Kuntze Kreditbanken Eine H a u p t g r u p p e des deutschen Kreditgewerbes. Kennzeichnende M e r k m a l e sind ihre privatrechtliche Organisationsform (außer der genossenschaftlichen) sowie ihre universelle bankgeschäftliche Betätigung (-> Universalbank). Zusammen mit den beiden G r u p p e n der -> Sparkassen (einschl. der LandesbankenGirozentralen) und der - » Kreditgenossenschaften (einschl. ihrer Zentralbanken) bilden sie den Bereich der G e schäftsbanken.

Kreditgenossenschaften Auf die Kreditbanken entfällt rund ein Viertel des Geschäftsvolumens aller deutschen Kreditinstitute. In der Bankenstatistik (-> Monatsausweise) werden sie in 4 Untergruppen eingeteilt: 1. die Großbanken (Deutsche Bank AG, Dresdner Bank A G und Commerzbank AG), 2. die Regionalbanken und sonstigen Kreditbanken, 3. die Zweigstellen ausländischer Banken und 4. die Privatbankiers. Die Großbanken unterscheiden sich von den anderen Kreditbanken - abgesehen von ihrer G r ö ß e - vor allem durch ihr über das ganze Bundesgebiet sich erstreckendes dichtes Zweigstellennetz; früher waren sie die einzigen Banken, die ein überregionales Zweigstellennetz unterhielten. D e m g e g e n ü b e r hatten die Regionalbanken Zweigstellen nur in einzelnen Regionen, hauptsächlich in einzelnen Ländern, über deren Grenzen hinaus einige sich inzwischen ausgebreitet haben; in dieser U n t e r g r u p p e sind die Kreditbanken in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (außer den G r o ß b a n k e n ) , der Kommanditgesellschaft auf Aktien und der Gesellschaft mit beschränkter Haftung zusammengefaßt. Bei den zahlenmäßig stark rückläufigen Privatbankiers handelt es sich um Kreditbanken in der Rechtsform des Einzelkaufmanns - neue Banken dieser A r t dürfen nicht mehr errichtet werden - und der Personenhandelsgesellschaft. Schließlich gehören zu den Kreditbanken die von ausländischen Banken errichteten Zweigstellen, wobei alle von einer ausländischen Bank errichteten inländischen Zweigstellen als ein Kreditinstitut im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen ( K W G ) (-» Bankenaufsicht) gelten, für die im Prinzip die gleichen Vorschriften wie für inländische Kreditbanken a n w e n d b a r sind; Sonderregelungen gelten für Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in einem ausländischen Staat des Europäischen Wirtschaftsraums. D i e weitaus meisten Kreditbanken sind verbandsmäßig über Landesverbände d e m Bundesverband deutscher Banken e.V., Köln, angeschlossen. Helmut Mayer Kreditgenossenschaften auch Volksbanken und Raiffeisenbanken genannt, sind eine der H a u p t g r u p p e n der deutschen Kreditinstitute. Sie haben fast ausschließlich die Rechtsform der 487

Kreditgeschäfte eingetragenen Genossenschaft und sind ihrer Geschäftsstruktur nach ebenso wie die -> Kreditbanken und Sparkassen Universalbanken. Zusammen mit diesen beiden Bankengruppen bilden sie den Bereich der Geschäftsbanken. Ihre Anfänge lagen in der Mitte des vorigen Jahrhunderts, als es zu Schwierigkeiten in der Kreditversorgung des Handwerks, des Gewerbes und der Landwirtschaft kam, die durch Selbsthilfeeinrichtungen behoben wurden. Dabei ergab sich eine lange Zeit beibehaltene Trennung in gewerbliche (Gründer: Hermann Schulze-Delitzsch und Karl Korthaus) und landwirtschaftliche (Gründer: Wilhelm Raiffeisen und Wilhelm Haas) Kreditgenossenschaften; letztere betrieben häufig auch das Warengeschäft. Diese Trennung verwischt sich in neuerer Zeit mehr und mehr, wozu zahlreiche Fusionen zwischen gewerblichen und ländlichen Kreditgenossenschaften sowie ein Wandel in der Mitglieder- und Kundenstruktur der Raiffeisenbanken beigetragen haben. Eine weitere Tendenz liegt in der zunehmenden Ausgliederung des Warengeschäfts, durch die eine Bestrebung zu einer stärkeren organisatorischen Trennung der Bereiche Kredit und Ware unter den Genossenschaften zum Ausdruck kommt. Geblieben ist aber als Schwerpunkt der Geschäftspolitik die Förderung des Mittelstandes. Kredite an Nichtmitglieder sind zwar seit dem 1. Jan. 1974 nicht mehr verboten und führen auch nicht mehr zu steuerlichen Nachteilen. Gleichwohl werden Kredite auch weiterhin überwiegend an Mitglieder gewährt. Die kreditwirtschaftliche Genossenschaftsorganisation war früher dreistufig aufgebaut. Beim dreistufigen System arbeiten die Kreditgenossenschaften überwiegend auf örtlicher, höchstens bezirklicher Ebene. In einem räumlich größeren Bereich sind die Zentralkassen tätig, die fast alle die Bezeichnung „Zentralbank" angenommen und mit einer Ausnahme die Rechtsform der Aktiengesellschaft haben. Ihre Hauptaufgaben sind der Liquiditätsausgleich unter den angeschlossenen Kreditgenossenschaften, die Verschaffung langfristiger Refinanzierungsmittel, die Beteiligung an Gemeinschaftskrediten (Metageschäft), die Verwahrung von Wertpapieren für die Kreditgenossenschaften und deren Kunden, 488

Kreditinstitute die Unterhaltung von Auslandsbeziehungen und die Funktion der Ringhauptstelle bei der Durchführung des Zahlungsverkehrs. Spitzeninstitut in der 3. Stufe ist die DG-Bank in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen Rechts als die zentrale Geschäftsbank der Volksbanken und Raiffeisenbanken. Sie besitzt das Emissionsrecht und kann damit ebenfalls zur Beschaffung von langfristigen Refinanzierungsmitteln beitragen, wie sie auch sonst dem Unterbau einen Liquiditätsrückhalt bietet. Sie ist ferner im Auslandskreditgeschäft tätig. Unter ihrer Führung steht das Gironetz der Kreditgenossenschaften. In einigen Regionen hat die DG-Bank die Funktion der Zentralkassen übernommen, so daß hier nur noch 2 Stufen bestehen. Verbandsmäßig sind die Kreditgenossenschaften über Regionalverbände dem Bundesverband der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken e.V., Bonn, angeschlossen. Wolfgang Kuntze Kreditgeschäfte -» Bankgeschäfte Kreditinstitute sind nach der Legaldefinition in § 1 Kreditwesengesetz (KWG) (-» Bankenaufsicht) Unternehmen, die -> Bankgeschäfte betreiben, wenn der Umfang dieser Geschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Werden Bankgeschäfte im vollkaufmännischen Umfang betrieben, so ist es für die hierdurch begründete Kreditinstitutseigenschaft unerheblich, ob und in welchem Umfang daneben noch andere Geschäfte betrieben werden. Unerheblich ist ferner die Rechtsform. Unter den vorgenannten Voraussetzungen sind auch Unternehmen in der Rechtsform der juristischen Person des öffentlichen Rechts Kreditinstitut. In der Rechtsform der Einzelfirma können jedoch Banken seit dem 1.5.1976 nicht mehr zugelassen werden. Zu den Kreditinstituten gehören ferner Zweigstellen ausländischer Unternehmen, wenn sie im Bundesgebiet Bankgeschäfte im vollkaufmännischen Umfang betreiben (-> Kreditbanken). Zweigstellen von Kreditinstituten, die ihre Hauptniederlassung in einem EU-Mitgliedstaat haben, unterliegen allerdings nach dem Prinzip der Herkunftslandkon-

Kreditnehmer trolle seit dem 1.1.1993 im wesentlichen der Aufsicht durch die Behörden des Herkunftsmitgliedstaates, insbesondere hinsichtlich ihrer Bonität. Den B e h ö r d e n der Aufnahmemitgliedstaaten obliegt nur noch die Überwachung der Liquidität und der Einhaltung der im Allgemeininteresse erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften (§ 53b K W G ) . Kreditinstitute - ausgenommen Bankzweigstellen aus dem E U - B e r e i c h - bedürfen der schriftlichen Erlaubnis des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen ( B Ä K ) zum B e t r e i b e n von Bankgeschäften. Die Erlaubnis kann mit Ausnahme des den - > Kapitalanlagegesellschaften vorbehaltenen Investmcntgeschäftes alle Arten von Bankgeschäften umfassen (sog. Vollkonzession) oder auf einzelne Bankgeschäfte beschränkt sein, so häufig bei den - » Teilzahlungskreditinstituten. Gesetzlich zwingend begrenzt ist der Kreis der zulässigen Bankgeschäfte und anderer Geschäfte bei den Spezialkreditinstituten, die bundesgesetzlichen Sonderregelungen unterliegen und nur in bestimmten Rechtsformen betrieben werden dürfen. Dies sind die Hypothekenbanken und Schiffspfandbriefbanken ( - > Realkreditinstitute), die - » Bausparkassen und die - > Kapitalanlagegesellschaften. D a n e b e n bestehen bei öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten Geschäftsbeschränkungen, die sich aus den Errichtungsgesetzen und aus ihren Satzungen ergeben. Alle übrigen Kreditinstitute dürfen im R a h m e n ihres Statuts oder Gesellschaftsvertrages die von der Erlaubnis umfaßten Bankgeschäfte und vorbehaltlich der Genehmigungspflicht nach anderen Rechtsvorschriften auch andere Geschäfte betreiben, die dem B Ä K nur angezeigt werden müssen, wenn sie nicht von der Anzeigepflicht freigestellt sind. D e r Geschäftskreis der Geschäftsbanken ( - > Kreditbanken, - > Sparkassen und - » Kreditgenossenschaften) erstreckt sich typischerweise auch auf andere Geschäfte als - > Bankgeschäfte im engeren Sinne. Nicht zu den Kreditinstituten im Sinne des K W G gehören, obwohl Bankgeschäfte betrieben werden, die - > Deutsche Bundesbank, Unternehmen, die (konzerninterne) Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben, und Unternehmen, die

Kreditnehmer das Finanzkommissionsgeschäft ausschließlich an einer Derivate-Börse betreiben und deren Verbindlichkeiten durch ein Sicherungssystem an dieser Börse abgedeckt sind, außerdem mit Einschränkungen die Kreditanstalt für Wiederaufbau und die Sozialversicherungsträger, ferner - bei Beschränkung auf die ihnen eigentümlichen Geschäfte - die Versicherungsunternehmen, die Pfandleiher sowie die Unternehmensbeteiligungsgesellschaften. Kreditinstitute, die wegen der Art der von ihnen betriebenen Geschäfte der Aufsicht nicht bedürfen, kann das B Ä K von der Anwendung der wesentlichsten Aufsichtsvorschriften (auch von der Erlaubnispflicht) freistellen. Wolfgang Kuntze Kreditnehmer Ein Begriff, der von wesentlicher Bedeutung für die Anwendung der Vorschriften des Kreditwesengesetzes ( K W G ) ( - » Bankenaufsicht) über das Kreditgeschäft ( - » Bankgeschäfte) der Kreditinstitute ist. Gleichwohl ist er gesetzlich nicht definiert. In der Regel ist davon auszugehen, daß derjenige Kreditnehmer ist, der die Rückzahlung schuldet, nicht aber ein Mitverpflichteter, der lediglich die Mithaftung für die Rückzahlung übernimmt. Beim Diskontgeschäft ist Kreditnehmer grundsätzlich der Wechseleinreicher. Haftet dieser aufgrund einer wechselmäßigen oder vertraglichen Einschränkung nicht, ist als Kreditnehmer bei gezogenen Wechseln der Akzeptant, bei Solawechseln der Aussteller anzusehen. B e i Avalkrediten ist Kreditnehmer nicht der Gläubiger, zu dessen Gunsten die Bürgschaft oder Gewährleistung übernommen wird, sonder der (Haupt-) Schuldner. Nach § 19 Abs. 2 K W G gelten als ein Kreditnehmer natürliche und juristische Personen sowie Personenhandelsgesellschaften, wenn sie in einem Abhängigkeitsverhältnis zueinander stehen oder wenn sie sonst eine Risikoeinheit bilden, bei der anzunehmen ist, daß finanzielle Schwierigkeiten bei dem einen Kreditnehmer auch zu Zahlungsschwierigkeiten bei dem anderen führen. Dies ist insbesondere der Fall bei Unternehmen, die demselben Konzern angehören oder zwischen denen ein Gewinnabführungsvertrag besteht, ferner bei im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen und den an

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Kreditoren ihnen mit Mehrheit beteiligten Unternehmen und Personen sowie bei Personenhandelsgesellschaften und ihren persönlich haftenden Gesellschaftern. Der von einem Strohmann aufgenommene Kredit wird diesem und zusätzlich demjenigen zugerechnet, für den er handelt. Wolfgang Kuntze Kreditoren -» Verbindlichkeiten Kreditorische Debitoren Überzahlung von -» Forderungen. Wolfgang Lück Kreditprüfungen Teilgebiet im Rahmen der -> Prüfung der Kreditinstitute. Diese Prüfungen werden maßgeblich bestimmt durch die Prüfungsberichtsverordnung des Bundesaufsichtsamts f ü r das Kreditwesen (BÄK, Bankenaufsicht) vom 24. Juli 1994 (mit Erläuterungen vom 18. Juli 1994). Sie befaßt sich eingehend damit, wie grundsätzlich im Allgemeinen Teil des Prüfungsberichts das Kreditgeschäft allgemein darzustellen und im Besonderen Teil (regelmäßig im Berichtsanhang) die bemerkenswerten Kredite zu besprechen sind. In diesem Zusammenhang ist auch die Großkredit- und Millionenkreditverordnung vom 29. Dezember 1997, die im Anschluß an die KWG-Novelle von 1997 die Kreditbestimmungsverordnung vom 1. Februar 1996 ersetzt hat, von Bedeutung. Zur allgemeinen Darstellung des Kreditgeschäfts gehören die Berichterstattung Uber die strukturellen Merkmale des Kreditgeschäfts (Gliederung nach Kreditarten, nach Branchen der Kreditnehmer, nach der geographischen Streuung und nach Größenklassen), die Darstellung und Beurteilung der Organisation des Kreditgeschäfts (insbesondere die Kreditbearbeitung, die -> Kreditunterlagen, die Kreditüberwachung, die Beachtung gesetzlicher und satzungsmäßiger Begrenzungen, das Mahnwesen) sowie der Verwaltung und Überwachung von Kreditsicherheiten. Ferner ist das Kreditgeschäft allgemein in wirtschaftlicher Hinsicht unter Berücksichtigung der Bonität der Kreditnehmer, der Sicherheiten, der Rückstände sowie der besonderen Risiken zu beurteilen. Darzulegen ist auch, welche Risiken erkennbar sind, ob und inwieweit, unter besonderer Berück490

Kreditprüfungen sichtigung der Länderrisiken, Wertberichtigungen oder Rückstellungen zu ihrer Deckung gebildet worden sind und ob sie ausreichend sind. Die geprüften Kredite sind in die Risikogruppen „Kredite ohne erkennbares Risiko", „Kredite mit erhöhten latenten Risiken" und „wertberichtigte Kredite" einzuteilen. Die Zuordnung zu Risikogruppen kann sich auch auf einen vorgezogenen Prüfungsstichtag beziehen, nicht jedoch auf mehrere unterschiedliche vorgezogene Stichtage. In der allgemeinen Darstellung des Kreditgeschäfts ist auch über bilanzunwirksame Verpflichtungen aus Euronotes-Fazilitäten oder Commercial Paper-Programmen oder Verpflichtungen vergleichbarer Art zu berichten. Die allgemeine Darstellung des Kreditgeschäfts kann in einem gesonderten Berichtsteil erfolgen: in diesem Falle muß im Hauptbericht allerdings eine aussagefähige Zusammenfassung enthalten sein, die bestimmten Kriterien zu genügen hat. Tatbestände, für die eine besondere Berichterstattung vorgeschrieben ist, sind die Beachtung des § 18 K W G (Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Kreditnehmers, -» Kreditunterlagen), die Ausnützung der Großkreditrelationen nach § 13 und § 13a KWG, Kredite an Inhaber oder Anteileigner sowie die Zinsund Tilgungsrückstände bei Kreditinstituten mit erheblichen langfristigen Darlehen; ergänzende Regelungen gibt es sodann noch für das Kreditgeschäft der Realkreditinstitute und Bausparkassen sowie für Kreditinstitute, die das Factoringgeschäft und das Leasinggeschäft betreiben oder die Verbraucherkredite gewähren. Nach den Bestimmungen über den Besonderen Teil des Prüfungsberichtes sind alle bemerkenswerten Kredite, nach Risikogruppen gegliedert, einzeln (mit bestimmten Mindestangaben) zu besprechen, wobei als bemerkenswert insbesondere die Kredite gelten, die die Großkreditgrenze (10% des haftenden Eigenkapitals) übersteigen. Als bemerkenswert sind ferner beispielsweise zu besprechen die Kredite, die im Rahmen des Gesamtkreditgeschäfts von relativ großer Bedeutung sind (auch wenn sie nicht über die Großkreditgrenze hinausgehen), ferner Kredite, auf die Wertberichtigungen in erheblichem Umfange zu bilden sind und Kredite, bei denen die begründete

Kreditversicherung

Kreditüberwachungsprüfung G e f a h r b e s t e h t , d a ß sie mit größeren, im R a h m e n d e s G e s a m t k r e d i t g e s c h ä f t s bed e u t e n d e r e n Teilen n o t l e i d e n d werden. D i e Werthaltigkeit d e r b e s p r o c h e n e n K r e d i t e ist a u f g r u n d d e r U n t e r l a g e n des Kreditinstituts e i n g e h e n d zu beurteilen, g e g e b e n e n f a l l s auch die Verwertbarkeit von Sicherheiten und bei b e m e r k e n s w e r t e n K r e d i t e n an ausländische Schuldner a u c h das d a m i t v e r b u n d e n e Länderrisiko. E s ist darzulegen, ob die gebildeten Wertberichtigungen ausreichend sind. Wenn dies nicht der Fall ist, ist dies u n t e r bes t i m m t e n U m s t ä n d e n in der „ Z u s a m menfassenden Schlußbemerkung" (-> S c h l u ß b e m e r k u n g im Prüfungsbericht d e r Kreditinstitute) zu v e r m e r k e n . Darin ist auch a n z u g e b e n , w e n n bei einem nicht u n e r h e b l i c h e n Teil d e r Kredite das Urteil d e s P r ü f e r s auf seiner Ansicht nach unvollständigen U n t e r l a g e n beruht. Nach d e n E r l ä u t e r u n g e n zur Prüfungsberichtsverordnung können bemerkenswerte Kredite, die einer ausführlichen Erläuter u n g nicht b e d ü r f e n , in einer Tabelle mit bestimmten Mindestangaben zusammengestellt w e r d e n ; d e n E r l ä u t e r u n g e n ist u.a. als A n l a g e ein M u s t e r für die nach d e r V e r o r d n u n g erforderliche Auflistung d e r G r o ß k r e d i t e mit Spalten für die verlangten A n g a b e n beigefügt. D e r Bankenf a c h a u s s c h u ß des Instituts der Wirts c h a f t s p r ü f e r hat sich in seiner Stellungn a h m e B F A 1/1978 zu Einzelfragen zur P r ü f u n g der K r e d i t g e s c h ä f t e und D a r stellung d e r Prüfungsergebnisse im Prüfungsbericht g e ä u ß e r t . H e l m u t Mayer Kreditüberwachungsprüfung —» K r e d i t w ü r d i g k e i t s p r ü f u n g Kreditunterlagen D i e für eine o r d n u n g s g e m ä ß e Abwicklung des Kreditgeschäfts bei -> Kreditinstituten erforderlichen U n t e r l a g e n zur P r ü f u n g der Bonität des -> Kreditnehmers. D i e Kreditinstitute sind nach d e m Kreditwesengesetz ( K W G ) (-» Bankenaufsicht) verpflichtet, sich von Kreditn e h m e r n , denen K r e d i t e von insgesamt m e h r als D M 5 0 0 0 0 0 , - (bis zur K W G Novelle von 1997: D M 250000,-) gewährt w e r d e n , die wirtschaftlichen Verhältnisse, i n s b e s o n d e r e durch Vorlage der Jahresabschlüsse, offenlegen zu lassen (§ 18 K W G ) : H i e r v o n k a n n abgesehen werd e n , w e n n das Verlangen im Hinblick auf

die gestellten Sicherheiten o d e r auf die einer B o n i t ä t s p r ü f u n g u n t e r z o g e n e n Mitverpflichteten offensichtlich unbeg r ü n d e t wäre. D a s B u n d e s a u f s i c h t s a m t f ü r das Kreditwesen hat in einer Verlautb a r u n g vom 8. August 1995 u n d e i n e m erg ä n z e n d e n Schreiben vom 5. J a n u a r 1996 die gesetzlichen A n f o r d e r u n g e n präzisiert u n d u.a. darauf hingewiesen, d a ß sich an die Vorlage der e r f o r d e r l i c h e n U n t e r l a g e n d e r e n A u s w e r t u n g anzuschliessen hat, die mit ihrem E r g e b n i s akt e n k u n d i g zu m a c h e n ist ( D o k u m e n t a t i on). D i e O f f e n l e g u n g der wirtschaftlichen Verhältnisse erschöpft sich nicht in der Vorlage der - ggf. testierten - Jahresabschlüsse: diese ist lediglich als wichtigstes Beispiel im K W G h e r v o r g e h o b e n (wobei zur B e u r t e i l u n g der E n t w i c k l u n g auch auf f r ü h e r e Abschlüsse zurückzugreifen ist). Die H e r a n z i e h u n g weiterer U n t e r l a g e n (z.B. Auftrags- und U m s a t z zahlen, Zwischenabschlüsse, Finanzplän e ) ist vor allem d a n n notwendig, w e n n der Jahresabschluß allein kein klares Urteil ermöglicht. Je länger er zeitlich zurückliegt, d e s t o eher sind weiter U n t e r lagen heranzuziehen. Ist ein K r e d i t n e h m e r zur Erstellung eines Jahresabschlusses nicht verpflichtet, so genügen a n d e r e Nachweise ü b e r Vermögen, Schulden und E i n k o m m e n (z.B. G r u n d b u c h a u s z ü ge, Steuerbescheide). B o n i t ä t s p r ü f u n g e n a n h a n d von U n t e r l a g e n sind w ä h r e n d d e r gesamten D a u e r eines Kreditverhältnisses erforderlich. Von der l a u f e n d e n O f f e n l e g u n g k a n n u n t e r b e s t i m m t e n Voraussetzungen abgesehen w e r d e n bei Krediten, die durch erstrangige G r u n d p f a n d rechte auf vom K r e d i t n e h m e r selbst genutztes W o h n e i g e n t u m gesichert sind. Die E i n h a l t u n g der g e n a n n t e n Verpflichtung ist im Bericht über die - » P r ü f u n g der Kreditinstitute ( - » K r e d i t p r ü f u n g e n ) darzustellen. Helmut Mayer Kreditversicherung Z w e i g der Versicherungswirtschaft, der sich mit der Sicherung gegen d e n Ausfall von Krediten, insbesondere von W a r e n k r e d i t e n , b e f a ß t (auch als D e l k r e d e r e v e r sicherung bezeichnet). Sie wird vorzugsweise von darauf spezialisierten Versicherungsgesellschaften betrieben. Bei der W a r e n k r e d i t v e r s i c h e r u n g geht es u m d e n Ersatz der aus W a r e n l i e f e r u n g e n im weitesten Sinne resultierenden Forde491

Kreditwürdigkeitspriifung

Kreditwesengesetz (KWG) rangen des Versicherungsnehmers (Lieferanten), falls der Schuldner insolvent wird. Handelt es sich um Lieferungen an K u n d e n im Ausland, spricht man von Ausfuhr- oder Exportkreditversicherung. Z u d e m auch im Inlandsgeschäft vorhand e n e n wirtschaftlichen Insolvenzrisiko treten hier besondere politische Risiken. Z u ihrer D e c k u n g werden staatliche Ausfuhrgarantien oder -bürgschaften gewährt, deren Bearbeitung der Hermes Kreditversicherungs-AG und der Deutschen Revisions- und Treuhand-AG als M a n d a t a r e n des Bundes obliegt. Die Versicherung von Bankkrediten ist verhältnismäßig selten und k o m m t am ehesten als Teilzahlungskreditversicherung vor, die sich auf Teilzahlungsverkäufe von Lieferanten und auf Teilzahlungskredite von Kreditinstituten (-> Teilzahlungskreditinstitute) bezieht (zu unterscheiden von der sog. Restschuldversicherung, bei d e r im Falle des Todes, möglicherweise auch der Erwerbsunfähigkeit des Schuldners, zu dessen Gunsten die noch offene Restschuld vom Versicherer bezahlt wird). Weitere Sparten der Kreditversicherung sind die Kautionsversicherung und die Vertrauensschadensversicherung. Helmut Mayer Kreditwesengesetz (KWG) - » Bankenaufsicht Kreditwürdigkeitsprüfung Z w e c k der Kreditwürdigkeitsprüfung ist die Einschätzung der G e f a h r eines Verlustes von Forderungen vor der Kreditvergabe. Dieses Kreditrisiko umfaßt das Ausfall- oder Bonitätsrisiko und das Besicherungsrisiko. Die Kreditwürdigkeitsp r ü f u n g i.w.S. hat die Beurteilung der Kreditfähigkeit (im wesentlichen Geschäftsfähigkeit) und der Kreditwürdigkeit (Bonitätsprüfung) sowie der Werthaltigkeit zu stellender Sicherheiten zum Gegenstand. Die Bonität (Kreditwürdigkeit i.e.S.) eines Kreditnehmers hängt von dessen persönlichen Eigenschaften (persönliche Kreditwürdigkeit) und von seiner wirtschaftlichen Lage (sachliche Kreditwürdigkeit) ab. Hierzu gehört auch der Verwendungszweck des Kredits. Die wirtschaftliche Lage eines Unternehm e n s besteht in dessen Fähigkeit, die Zahlungsansprüche der Vertragspartner (insbesondere Fremdkapitalgeber) sowie weiterer Dritter (z.B. Staat) kontraktge492

recht zu befriedigen und d a r ü b e r hinaus Ausschüttungen an die Eigentümer zu erwirtschaften (Erfolgsaussichten). D i e wirtschaftliche Lage (wirtschaftliche Leistungsfähigkeit) hängt von den Erfolgspotentialen des U n t e r n e h m e n s ab, die ihrerseits von internen und externen Erfolgsfaktoren bestimmt werden. Erfolgspotentiale sind vor allem die Marktstellung, die Wertschöpfung, das Management, H u m a n e Potentiale, die Organisation, die Infrastruktur und die finanzielle Potentiale (Kapitalstruktur, Steuervorteile). Z u r Beurteilung der wirtschaftlichen Lage bedarf es einer Analyse der Erfolgspotentiale und Erfolgsfaktoren sowie einer daraus abgeleiteten langfristigen Ergebnis- und Finanzplanung. Jahresabschlüsse und daraus abgeleitete -»• Kennzahlen bieten wegen ihres Vergangenheitsbezugs lediglich Indikatoren zur Einschätzung der Erfolgsaussichten. F ü r die Vergangenheitsanalyse als Ausgangspunkt der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage sind sie aber unverzichtbar. A u ß e r d e m haben sich Kreditinstitute gem. § 18 Satz 1 K W G von Kreditnehmern, denen sie Kredite von insgesamt mehr als 500000 D M gewährt haben, die wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere durch Vorlage der Jahresabschlüsse offenlegen zu lassen. Weitere Informationsquellen sind vor allem der persönliche Eindruck der maßgebenden Personen, die bisherige Kontoführung, Auskünfte Dritter und Grundlagen zur Bewertung von Sicherheiten. D i e traditionelle —> Bilanzanalyse besteht in der individuellen Einschätzung der wirtschaftlichen Lage des U n t e r n e h m e n s durch Aufbereitung und Auswertung von Jahresabschlußdaten. Ziel der Erfolgsanalyse ist die Abschätzung der zukünftigen Ergebnisentwicklung. Dazu bedarf es einer Erfolgsspaltung, um extrapolationsfähige von nicht extrapolationsfähigen Erfolgskomponenten zu trennen. Die Analyse der Vermögensund Kapitalstruktur dient primär dem Einblick in Höhe, Struktur und Entwicklung der Vermögensgegenstände, der Schulden und des Eigenkapitals. Ziel der Liquiditätsanalyse ist es, insbesondere anhand von —> Liquiditätskennzahlen bzw. D e k kungsgraden Anhaltspunkte zur Abschätzung der finanziellen Stabilität zu gewinnen. Diese Analysen können durch Branchenvergleiche ergänzt werden.

Krisenwarafunktion des Abschlußprüfers Statistische Verfahren (multivariate Diskriminanzanalyse, Künstliche Neuronale Netze) dienen der schnellen Gewinnung einer Vor-Einschätzung des bilanziellen Standings eines Unternehmens. Mit diesen Verfahren werden a n h a n d der empirischen Jahresabschlußdaten einer großen Anzahl von solventen und später insolventen U n t e r n e h m e n Kennzahlen ausgewählt, kombiniert und gewichtet, so daß eine Einstufung einzelner U n t e r n e h men in Bonitätsklassen möglich ist. Nach diesem Bilanzbonitäts-Rating kann die Intensität der individuellen Bonitätsprüfung bestimmt werden. Die Ergebnisse der Bilanzanalyse bezüglich der Unternehmensentwicklung in der Vergangenheit (statische Kreditwürdigkeitsprüfung) sind G r u n d l a g e für die Analyse und Prognose der zukünftigen Entwicklung von Ergebnis und Liquidität (dynamische Kreditwürdigkeitsprüfung) vor allem anhand von Planungsrechnungen, Branchenanalysen und Ausk ü n f t e n des Kreditnehmers. Im Mengengeschäft kann die Kreditwürdigkeitsprüfung durch den Einsatz von Credit Scoring-Modellen formalisiert werden. Dabei wird ein begrenzter Satz von qualitativen und quantitativen Merkmalen schematisch mit Punkten bewertet und die G e s a m t p u n k t z a h l mit einem cutoff-score verglichen. Nach der Kreditvergabe und Inanspruchnahme findet eine laufende Kreditüberwachung statt. D e r e n Aufgabe besteht darin, eine eventuelle E r h ö h u n g des Kreditrisikos aufgrund einer negativen Entwicklung der Bonität des Kreditnehmers oder einer Wertminderung von Sicherheiten zu erkennen. Rolf N o n n e n m a c h e r Krisenwarafunktion des Abschlußprüfers U n t e r der Krisenwarnfunktion des A b schlußprüfers ist die A u f g a b e zu verstehen, negative Unternehmensentwicklungen sowie Sachverhalte, die eine solche auslösen k ö n n e n , im R a h m e n der Prüfungsdurchführung zu erkennen und über diese Erkenntnisse im R a h m e n seiner Informationspflichten zu berichten. Die Krisenwarnfunktion des Abschlußprüfers leitet sich aus den Rechnungslegungsvorschriften, Prüfungsvorschriften einschließlich Berichterstattungsvorschriften u n d Berufspflichten des Abschlußprüfers ab.

Krisenwarnfunktion des Abschlußprüfers Warnpflichtige Sachverhalte lassen sich in solche, die sich aus der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des U n t e r n e h m e n s (-» wirtschaftliche Lage, Prüfung der) ergeben und solche, die außerhalb der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage liegen, unterteilen. D e m Abschlußprüfer stehen zur Berichterstattung über festgestellte warnpflichtige Tatbestände der Prüfungsbericht und ein ggf. zu erstellender Vorabbericht, der sog. - » Management Letter sowie der -> Bestätigungsvermerk zur Verfügung. Die Krisenwarnpflichten des Abschlußprüfers im R a h m e n des Prüfungsberichts bestehen zum einen in der Frühwarnung über nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie über nicht unwesentliche Verluste (§ 321 Abs. 1 S. 4 H G B ) und zum anderen in der -> Redepflicht über unternehmensgefährdende Tatsachen oder schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter (§321 Abs. 2 H G B ) . Wenn G e f a h r in Verzug oder besondere Eile geboten ist, z.B. bei bedrohlicher Unternehmenslage oder schwerwiegenden Verstößen der gesetzlichen Vertreter, kann es notwendig sein, unverzüglich einen Vorabbericht zu erstatten. Mängel aus der Wirksamkeitsanalyse des -> Internen Überwachungssystems, fehlende oder offensichtlich unzulängliche Planung, p r o b l e m b e h a f t e t e Systeme oder Abläufe und Schwachstellen bei den Rechnungslegungs- und Berichterstattungserfordernissen können Anlaß zu entsprechenden Hinweisen im R a h m e n eines sog. Management-Letter an die Unternehmensleitung geben, wenn diese Mängel nicht so wesentlich sind, daß sie zu einer Berichterstattung gem. § 321 H G B bzw. zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks führen. Der Bestätigungsvermerk ist nur begrenzt zur Ausübung d e r Krisenwarnfunktion gegenüber der Öffentlichkeit geeignet. Einschränkungen und Versagungen des Bestätigungsvermerks sind weder vorgesehen noch geeignet, unmittelbar eine Krisenwarnfunktion gegenüber der Öffentlichkeit auszuüben. Dagegen ist für den Abschlußprüfer ein hinweisender Zusatz zum Bestätigungsvermerk bei bestehenden Zweifeln an der Unternehmensfortführung - ggf. unter A n g a b e des Sicherheitsgrads seiner Beurteilung 493

Kundenabhängigkeit

Kritischer Weg, Berechnung des möglich, nicht aber zwingend vorgeschrieben. Ansonsten könnte er vom Unternehmen in die Wege geleitete Sanierungsmaßnahmen gefährden (sog. Totengräbertheorem des Abschlußprüfers). Jörg Hunecke Kritischer Weg, Berechnung des Der kritische Weg (KW) durch ein Netzwerk (-> Netzplantechnik) ist der zeitlängste Weg und bestimmt die gesamte Dauer eines Projektes. E r wird mit der Methode der Vorwärts- und der Rückwärtsrechnung ermittelt. E r setzt sich aus solchen Vorgängen zusammen, die keine (gesamte) —> Pufferzeit besitzen. Bei einem Vorgangsknotennetzwerk sind die erforderlichen Daten zur Berechnung des kritischen Wegs in jedem Vorgangsknoten wie in Abb. 1 dargestellt, angegeben. Die Vorgangsdauer ist unter der Voraussetzung zu ermitteln, daß während der Projektdurchführung keine betrieblichen Störungen auftreten und mit einem durchschnittlichen Leistungsniveau gerechnet werden kann. Bei der Vorwärtsrechnung erhält der Startknoten (der nur ein imaginärer Vorgang ist) den frühestmöglichen Anfangszeitpunkt (FAZ) von Null und als frühestmöglichen Endzeitpunkt (FEZ) ebenfalls Null, denn seine Dauer ist Null. Der F E Z wird jeweils ermittelt aus F A Z (i) + D (i) = F E Z (i) . Der (oder die) „Nachfolger" erhalten als FAZ jeweils den spätesten F E Z aller unmittelbaren „Vorgänger". Bei der Rückwärtsrechnung erhält der Zielknoten (der ebenfalls nur ein imaginärer Vorgang ist) einen F E Z in Höhe des ermittelten FAZ, denn seine Dauer ist Null. In der Regel wird als spätester

Vorgans-Nr. i

Endzeitpunkt (SEZ) des Zielknotens der ermittelte F E Z festgelegt. Bei der Dauer von Null ist sein spätester Anfangszeitpunkt S A Z gleich SEZ. Als SEZ aller anderen Vorgänge ist das Minimum aus allen SAZ aller unmittelbaren „Nachfolger" zu wählen. Der S A Z eines Vorganges ermittelt sich aus: S A Z (i) = SEZ ( i ) - D ( i ) . Der gesamte Puffer (GP) eines Vorganges ermittelt sich entweder aus: G P = S A Z - F A Z oder aus: GP = SEZ - FEZ. Alle Vorgänge mit einem gesamten Puffer (Schlupf) von Null bilden den KW (doppelte Kopflinie der folgenden Knoten). Am obigen Beispiel lassen sich die Rechenregeln überprüfen (s. Abb. 2). Der KW setzt sich aus den Vorgängen Nr. 20,30,40 zusammen. Jörg Baetge/Kirsten Seil Kundenabhängigkeit Die Besorgnis der Kundenabhängigkeit kann die Besorgnis begründen, daß in einem gegebenen Fall die -» Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers nicht gewährleistet ist. Im Hinblick auf die Ursache der Besorgnis der Kundenabhängigkeit a) wegen finanzieller Verpflichtungen (u.a. —> Kapitalbindung), b) wegen des Risikos, den Prüfungsauftrag zu verlieren, (-» Prüferwechsel, turnusmäßiger), c) darüber hinaus wegen anderer (auch wirtschaftlicher) Beziehungen; so u.a. Begrenzung der für einen Auftraggeber erbrachten wertmäßigen Leistung auf einen bestimmten Anteil an der wertmäßigen Gesamtleistung des

Vorgans-Nr. i

Vorgangsbezeichnung Frühestmöglicher Anfangszeitpunkt

Dauer des Vorganges

Frühestmöglicher Endzeitpunkt

Spätestzulässiger Anfangszeitpunkt

Gesamter Puffer

Spätestzulässiger Endzeitpunkt

Vorgangsbezeichnung

F A Z (i)

D(')

F E Z (i)

S A Z (i)

G P (i)

S E Z (i)

Abb. 1: Daten zur Berechnung des kritischen Wegs 494

Kundmachung und Werbung 0 (Start)

Kurzfristige Erfolgsrechnung 30

10

40

60 (Ziel)

0

0

0

0

3

3

4

5

9

9

4

13

13

0

13

0

0

0

1

01

4

04

0

9

9

0

13

13

0

13

20

50

40

4

4

9

3

12

0

0

4

10

1

13

Abb. 2: Der KW

Prüfungsbetriebes, Unvereinbarkeit von (jeder oder bestimmten) -» Beratung(en) mit (jeder oder bestimmten) Prüfungstätigkeit(en) für den gleichen Auftraggeber. Die Problematik wird sowohl in der Bundesrepublik als auch in anderen Ländern diskutiert und hat zu berufsständischen und/oder gesetzlichen (bzw. ähnlichen, z.B. satzungsmäßigen) Regelungen geführt; so in der Bundesrepublik u.a. Unterabschnitt „Prüfung" im HGB, —• Wirtschaftsprüferordnung, Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer. Otto Wanik Kundmachung und Werbung Nach § 52 der -> Wirtschaftsprüferordnung (WPO) ist der Wirtschaftsprüfer (WP) zu berufwürdigem Verhalten bei der Kundmachung seiner Tätigkeit und bei der Auftragsübernahme verpflichtet. Berufswidrige Werbung ist ihm nicht gestattet. Diese Grundsätze sind auch Bestandteil der von der -» Wirtschaftsprüferkammer erlassenen Berufssatzung (Teil 4: §§ 31-36). Rolf Lichtner Kurs-Gewinn-Verhältnis -> Price-Earnings-Ratio (PER) Kurzbericht Bezeichnung für die in den USA übliche Form des -> Bestätigungsvermerks, der an die Aktionäre und an die Öffentlich-

keit gerichtet ist (-> Short-Form-Report). Der sog. -> Long-Form-Report mit Hinweisen auf Prüfungshandlungen, Empfehlungen zur Verbesserung des Rechnungswesens und insbesondere des -> Internen Überwachungssystems (IÜS) sowie - in Abhängigkeit vom Prüfungsauftrag - sonstigen Feststellungen und Stellungnahmen ist dagegen i.d.R. nur für den internen Gebrauch bestimmt. Der US-amerikanische Kurzbericht geht über den standardisierten deutschen Bestätigungsvermerk hinaus, da neben der formelhaften Bestätigung des Jahresabschlusses auf zusätzliche Aufstellungen und Besonderheiten der Prüfung hingewiesen wird. Insbesondere enthält der Short-Form-Report einen Hinweis darauf, daß das Management des Jahresabschluß aufgestellt und zu verantworten hat sowie einen Vermerk darüber, worauf sich die Verantwortung des Prüfers erstreckt. Im Gegensatz zum deutschen Bestätigungsvermerk läßt sich hierdurch eine überzogene Erwartung der Öffentlichkeit an die Jahresabschlußprüfung vermeiden. Wolfgang Lück Kurzfristige Erfolgsrechnung Die kurzfristige Erfolgsrechnung dient zur Ermittlung des kalkulatorischen Periodenerfolgs anhand der Differenz von Leistungen und Kosten einer Periode. Diese kalkulatorische Erfolgsrechnung ist streng zu unterscheiden von der Gewinn- und Verlustrechnung als handels495

Kuxe

Kybernetik

rechtliche (periodische) Erfolgsrechnung auf der Basis von Erträgen und Aufwendungen. Andere Bezeichnungen für die kurzfristige Erfolgsrechnung lauten Kostenträgerzeitrechnung oder Betriebsergebnisrechnung. Ausgangspunkt zur Aufstellung einer kurzfristigen Erfolgsrechnung sind die Erlösrechnung, die Kostenrechnung und die Bestandsrechnung als spezifische Leistungsrechnung eines Unternehmens. Die Ergebnisse dieser Rechnungen können auf der Basis des Gesamtkostenoder des Umsatzkostenverfahrens zum Periodenerfolg zusammengefaßt werden. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens wird der Periodenerfolg ermittelt durch die gesamten Periodenleistungen, die sich aus den periodischen Erlösen sowie Lagerbestandszunahmen aller fertigen und unfertigen Erzeugnisse, bewertet mit Herstellkosten, ergeben, abzüglich den gesamten Periodenkosten, die sich aus den periodischen Lagerbestandsabnahmen aller fertigen und unfertigen Erzeugnisse, bewertet mit Herstellkosten, sowie den gesamten primären Kosten der Periode zusammensetzen. Das Umsatzkostenverfahren, das grundsätzlich zum gleichen Periodenerfolg führt, basiert auf der Differenz zwischen den gesamten Periodenerlösen und den gesamten -> Selbstkosten der abgesetzten (oder abzusetzenden) Produkte einer Periode. Im Gegensatz zur handelsrechtlichen Erfolgsrechnung existieren für den Aufbau und die Durchführung einer kurzfristigen Erfolgsrechnung keine Gesetzesvorschriften mit Ausnahme der LSP (gemäß VPöA). Josef Kloock Kuxe Bezeichnung für Anteile an -» Bergrechtlichen Gewerkschaften. Wolfgang Wegener KWG (Kreditwesengesetz) —» Bankenaufsicht Kybernetik Kybernetik ist die Wissenschaft von Kommunikation und Kontrolle in und zwischen Lebewesen und Maschinen. Sie entwickelt sich aus der Erkenntnis heraus, daß in den verschiedensten Bereichen von Natur und Kultur Informationen erfaßt, geleitet und verarbeitet wer496

den und daß durch Informationsaustausch Abstimmungsprozesse möglich werden. Deshalb sollten diese gemeinsam interdisziplinär untersucht werden. Besonders interessieren dabei die Möglichkeiten und Probleme der Verwendung von Informationen zur gezielten Einflußnahme auf Prozesse. Als Methoden entwickelt bzw. verwendet die Kybernetik die sich partiell überlappenden Ansätze und Instrumente der Black-Box-Theorie, der Regelungstheorie und der Systemtheorie. Die BlackBox-Theorie zeigt, inwiefern man über das Verhalten nicht weiter zerlegter Systeme durch Manipulation bzw. Erfassung der Eingangssignale, Erfassung der Ausgangssignale und deren In-Beziehung-Setzung Aussagen gewinnen kann. Die Regelungstheorie zeigt die Leistungsfähigkeit und Möglichkeiten der Lenkung von Prozessen unter Verwendung von Ergebnisinformationen (Rückkopplung), insbesondere auch in vernetzten Systemen mit Tot- und Verzögerungszeiten. Die Systemtheorie liefert einmal eine spezifische Betrachtungsweise (Theorie offener Systeme). Der zufolge läßt sich jeder Teilbereich der Realität (System) in Elemente (Subsysteme), die miteinander in Beziehung stehen, zergliedern und ist jeder Teilbereich der Realität wiederum in eine Umgebung (Umsystem) eingebunden, mit der er in Interaktion steht. Zum anderen liefert die Systemtheorie, z.B. in Form der Theorie des Zustandsraumes, der Theorie unscharfer Phänomene und der Katastrophentheorie, ein mathematisches Instrumentarium zu deren Beschreibung. Die Kybernetik fand Eingang in Biologie (Biokybernetik), Technik (technische Kybernetik), Pädagogik (pädagogische Kybernetik), Politikwissenschaft (politische Kybernetik) und die Wirtschafts- und Sozialwissenschaften (Wirtschafts- und Sozialkybernetik). In der Betriebswirtschaft kommt ihr besondere Bedeutung zu. Sie wird bspw. herangezogen zur Verbesserung der Produktionssteuerung, des Materialflusses, der Abstimmung von Produktion und Absatz sowie zur Führung und Organisation. Für Rechnungslegung und Abschlußprüfung läßt sich eine eigene kybernetische Überwachungstheorie entwickeln (z.B. von Baetge), die eine Verbesserung der

Kybernetik Kontrollvorgänge erlaubt, bspw. indem auf der Basis von Simulationsstudien

Kybernetik durch Strukturänderungen deren Zulässigkeit erhöht wird. Bernd Schiemenz

497

Lagebericht D e r Lagebericht ist im System der -> Rechnungslegungsinstrumente nach dem H G B ein eigenständiger Teil neben dem -> Jahresabschluß (bestehend aus -> Bilanz, -> Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang). Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen einen Lagebericht aufstellen, kleine Kapitalgesellschaften brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 H G B ) . Der Lagebericht soll eine wirtschaftliche Gesamtbeurteilung des Unternehmens ermöglichen, indem Vorgänge dargestellt werden, die nicht aus dem Jahresabschluß zu ersehen sind. Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird (§ 289 Abs. 1 HGB). D e r Lagebericht soll nach § 289 Abs. 2 H G B auch eingehen auf: 1. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind; 2. die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft; 3. den Bereich Forschung und Entwicklung; 4. bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft. Bei den vier letztgenannten Angaben handelt es sich nicht um Wahlrechte, sondern um eine grundsätzliche Berichtspflicht, deren Umfang und Bestimmtheit jedoch der besonderen Problematik bei Prognosen und bei Informationen aus dem Bereich Forschung und Entwicklung Rechnung zu tragen hat. Große Kapitalgesellschaften müssen den Lagebericht zusammen mit dem Jahresabschluß im Bundesanzeiger bekanntmachen und zum Handelsregister einreichen, mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen den Lagebericht lediglich zum Handelsregister einreichen (siehe auch - » Lagebericht, Prüfung des). Wolfgang Lück Lagebericht des Konzerns -> Konzernlagebericht 498

Lagebericht, Prüfung des Nach § 317 Abs. 1 Satz 3 H G B hat der Abschlußprüfer den Lagebericht der Kapitalgesellschaft darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluß in Einklang steht und ob die sonstigen Angaben im Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens erwecken. Die Prüfung des Lageberichts ist deutlich von der Prüfung der wirtschaftlichen Lage oder der Prüfung der Geschäftsführung (-> Genossenschaftsprüfung) abzugrenzen. Der Bundesgerichtshof hat bereits 1954 entschieden (BGH-Urteil II Z R 322/53 vom 15.12.1954, WPg 1955, S. 138ff.), daß nicht die wirtschaftliche Lage im Rahmen der Jahresabschlußprüfung prüfungspflichtig ist, sondern die Rechnungslegung der gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft, d.h. die Darstellung der wirtschaftlichen Lage. Entsprechend den Angaben im Lagebericht nach § 289 H G B hat der Abschlußprüfer folgende Angaben im Lagebericht zu prüfen: - Geschäftsverlauf, - Lage der Kapitalgesellschaft, - Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind, - voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft, - Bereich Forschung und Entwicklung, - bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft. Der Abschlußprüfer hat bei der Prüfung der Angaben zum Geschäftsverlauf zu beurteilen, ob diese i.d.R. verbalen Ausführungen mit den betreffenden Posten des Jahresabschlusses in Einklang stehen: Es darf sich kein Unterschied oder gar Widerspruch zwischen den Jahresabschlußposten und den verbalen Angaben im Lagebericht ergeben. Um dem Grundsatz der Klarheit im Rahmen einer gewissenhaften und getreuen Rechenschaft zu entsprechen und auch um die Komplexität der Beurteilungsaufgabe zu reduzieren, ist es sinnvoll, die Darstellung des Geschäftsverlaufs im Lagebericht wie folgt zu strukturieren: - Überblick, - Entwicklung des Ergebnisses, - Beschaffungsbereich,

Lagebericht, Prüfung des - Produktions- und Leistungsbereich, - Absatzbereich, - Investitionsund Finanzierungsbereich, - Personal- und Sozialwesen, - wichtige Ereignisse während des Geschäftsjahrs. Bei der Prüfung der Angaben zur Lage der Kapitalgesellschaft hat der Abschlußprüfer zu beurteilen, ob die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft neben den stichtagsbezogenen A n g a b e n auch A n g a b e n über zukünftige Erwartungen und Entwicklungstendenzen gemacht haben, da der Begriff „Lage" nicht nur stichtagsbezogen interpretiert wird. Hinsichtlich der Lage der Kapitalgesellschaft sollten sich die gesetzlichen Vertreter zu folgenden Themenbereichen geäußert haben: - Struktur der Kapitalgesellschaft, - Absatzlage, - Vermögenslage, - Finanzlage, - Ertragslage. Die Darstellung der Lage der Kapitalgesellschaft sollte durch folgende zukunftsbezogene Angaben vervollständigt werden: - beabsichtigte b e d e u t e n d e Vorhaben, - ausstehende Projekte, - gegenseitige Verträge, die noch von keiner Seite erfüllt worden sind (schwebende Geschäfte), - wesentliche Entwicklungstendenzen. D e r Abschlußprüfer hat sich trotz der Probleme, die sich bei der Beurteilung zukunftsbezogener Angaben zur Lage der Kapitalgesellschaft ergeben können, davon zu überzeugen, daß auch diese A n gaben in Einklang mit dem Jahresabschluß stehen. Bei der Prüfung der Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind, stellt sich die Frage nach dem zeitlichen R a h m e n , in dem diese Vorgänge noch in die Prüfung miteinbezogen werden müssen. Nach herrschender Meinung umfaßt die Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers nur solche Vorgänge, die bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks - als materiellem Abschluß der Prüfungsarbeiten - eingetreten sind. Für die Prüfung solcher Vorgänge ist eine systematische Ausdehnung der Prüfungshandlungen auf den Zeitraum zwischen Abschlußstichtag und dem Tag der Ertei-

Lagebericht, Prüfung des lung des Bestätigungsvermerks nicht erforderlich. Trotzdem sollte der A b schlußprüfer z.B. folgende Prüfungen gezielt vornehmen: - Durchsicht von Zwischenberichten, - Durchsicht der Sitzungsprotokolle (Geschäftsführung und Aufsichtsrat) im neuen Jahr, - Befragung der gesetzlichen Vertreter oder anderer Auskunftspersonen über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind. - Durchsicht von Prüfungsberichten der -> Internen Revision, - Durchsicht der Aufwendungen für Notare, Rechtsanwälte und G u t a c h t e r zwecks Erlangung von Hinweisen auf eventuell bestehende wichtige Verträge, b e d e u t e n d e Prozesse oder sonstige Ereignisse, - Beschaffung von Informationen über schwebende Geschäfte, - Beschaffung von Informationen über den Stand der steuerlichen Veranlagung. Die Ergebnisse dieser Prüfungen können eventuell weitere Untersuchungen erforderlich machen. Die A n g a b e n zur voraussichtlichen Entwicklung der Kapitalgesellschaft (Prognosebericht) können sehr stark von der subjektiven Beurteilung der gesetzlichen Vertreter geprägt sein, so daß es für den Abschlußprüfer problematisch sein kann, diese A n g a b e n nachzuvollziehen. Bei der Prüfung der Angaben zur voraussichtlichen Entwicklung der Kapitalgesellschaft hat der Abschlußprüfer daher die Grundlagen zu prüfen, aus denen die betreffenden Angaben abgeleitet wurden. Im einzelnen hat sich der A b schlußprüfer hinreichende Sicherheit darüber zu verschaffen, daß - alle verfügbaren Informationen bei der Erstellung der Prognosen berücksichtigt wurden, - die grundlegenden A n n a h m e n realistisch und in sich widerspruchsfrei sind, - die angewendeten statistischen Verfahren sachgerecht und richtig gehandhabt wurden und - die Aussagen klar formuliert und soweit begründet wurden, daß ein sachverständiger Leser sie nachvollziehen kann. Der Abschlußprüfer kann die Beurteilungsaussagen des Prognoseberichts 499

Lagersystem, automatisch gesteuerte

Lagerbuchhaltung nicht mit dem Urteil „richtig" oder „falsch" beurteilen, sondern er kann allenfalls die Plausibilität der Aussagen beurteilen und im Ergebnis zu einer Einschätzung im Sinne von „glaubwürdig/ unglaubwürdig", „realistisch/unrealistisch" kommen. Bei der Prüfung der Angaben zum Bereich Forschung und Entwicklung hat der Abschlußprüfer in einem ersten Prüfungsschritt zu beurteilen, ob eine Berichterstattung über den Bereich Forschung und Entwicklung notwendig ist. Die Notwendigkeit der Berichterstattung über Forschung und Entwicklung ist immer dann gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten in erheblichem Umfang betreibt und das Fortbestehen der Gesellschaft wesentlich von den Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten abhängt. In solchen Fällen hat der Abschlußprüfer zu prüfen, ob der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten angegeben ist. Ist das Fehlen von Angaben zum Bereich Forschung und Entwicklung darauf zurückzuführen, daß Forschungs- und Entwicklungsaufwand im Berichtsjahr nicht oder nur in geringem Umfang angefallen ist, so wird der Abschlußprüfer sorgfältig abzuwägen haben, ob nicht ein entsprechender Hinweis (Negativbericht) im Interesse der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes geboten erscheint. Schließlich hat der Abschlußprüfer die Angaben zu bestehenden Zweigniederlassungen der Gesellschaft zu prüfen. Zweigniederlassungen sind auf Dauer angelegte, im Außenverhältnis selbständig handelnde, räumlich und organisatorisch getrennte Teile der Gesellschaft. Im Innenverhältnis ist die Zweigniederlassung weisungsgebunden, anders als eine Tochtergesellschaft hat sie keine eigene Rechtspersönlichkeit. Durch die Pflicht zur Angabe der bestehenden Zweigniederlassungen soll dem Außenstehenden der Einblick in Stand und Entwicklung der Marktpräsenz gewährt werden. Die Angaben haben den Sitz der Zweigniederlassung, eine ggf. abweichende Firmierung und wesentliche Veränderungen gegenüber dem Vorjahr zu enthalten. Wolfgang Lück 500

Lagerbuchhaltung Die Lagerbuchhaltung dient der laufenden Erfassung des Materialverbrauchs vor allem für die kurzfristige Erfolgsrechnung innerhalb der Betriebsabrechnung. In der Praxis werden verschiedene Methoden angewandt. 1. Ermittlung des Endbestandes durch laufende Erfassung von Zu- und Abgängen. Diese Methode ist relativ exakt, aber sehr zeitaufwendig. Durch den zunehmenden Einsatz der EDV findet diese „permanente" Inventur jedoch immer mehr Anwender. 2. Ermittlung des Verbrauchs durch Erfassung von Zugängen und Bestandsermittlung durch Inventur. Diese Methode ermittelt den Bestand exakt, ist aber nur anwendbar, wenn die Inventur mit einfachen Mitteln möglich ist. 3. Ermittlung des Verbrauchs retrograd aus bekannten Umsatz-Relationen. Diese Methode ist die einfachste, aber bei Verschiebungen des Preisgefüges auch die ungenaueste. U m möglichst genaue Ergebnisse der Lagerbuchhaltung zu erhalten, ist es deshalb neben der mengenmäßigen Erfassung und Fortschreibung erforderlich, auch die Bewertung des Materialverbrauchs z.B. durch die Verwendung gewichteter Durchschnittspreise oder flexibler Verrechnungspreise größeren Preisschwankungen laufend anzupassen. Ulrich Ertner Lagersystem, automatisch gesteuerte Automatisch gesteuerte Lagersysteme sind moderne Lagersysteme in nicht begehbaren, meist mit deckenhohen Regalen ausgestatteten Großlagerhallen (Hochregallager). Automatisch (elektronisch) gesteuerte Arbeitsgeräte (schienengebundene Förderzeuge, Roboter) fahren zwischen den einzelnen Regalreihen horizontal und vertikal und besorgen die Ein- und Auslagerung des Lagerguts, beginnend mit der Warenannahme und endend bei der Warenausgabe. Die EDV-mäßige Steuerung der Ein- und Auslagerung erfolgt direkt durch einen Prozeßrechner und ist i.d.R. mit einer Bestandsfortschreibung nach Artikelund Lagerfachnummer gekoppelt. Die Einlagerung selbst wird gemäß dem Prinzip der Freiplatzlagerung vorgenommen, so daß sich das gleiche Lagergut an meh-

Lagerwirtschaftliche Keimzahlen reren auseinanderliegenden und ständig wechselnden Lagerplätzen befindet. Das Prinzip der Freiplatzlagerung, die Größe dieser Läger, die sich auch in der Anzahl der Lagerplätze und -fächer ausdrückt, und der Einsatz automatischer Arbeitsgeräte erschweren in diesen Lägern die notwendigen Inventuraufnahmen sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht. Der Hauptfachausschuß des IDW hat in seiner Stellungnahme HFA 1/1990 die Voraussetzungen formuliert, unter denen in automatisch, gesteuerten Lagersystemen die körperliche Aufnahme der Gesamtbestände durch eine körperliche Aufnahme bei der Einlagerung der Lagergüter ersetzt werden kann. Diese Erleichterungen gelten nur bei Lagersystemen, bei denen u.a. die elektronische Steuerung der Ein- und Auslagerungen mit der fachweisen Bestandsfortschreibung gekoppelt und durch maschineninterne Kontrollen gewährleistet ist, bei denen jeder Einlagerung automatisch eine Leerplankontrolle vorhergeht und jede Auslagerung in der Form der vollständigen Entleerung und Wiedereinlagerung des Restbestands erfolgt, jede Einlagerung der Art und Menge nach kontrolliert und dokumentiert wird und die Einlagerungsbelege als Inventurbelege aufbewahrt werden. Thomas Küster Lagerwirtschaftliche Kennzahlen Die -» Kennzahlen im Bereich der Lagerwirtschaft können unterteilt werden in solche, die der Ermittlung von Lagerbeständen, und solche, die der Ermittlung von Lagerbewegungen dienen. Der ersten Gruppe sind die Kennzahlen durchschnittlicher Lagerbestand, eiserner Bestand (= Mindestbestand), Meldebestand (= Bestellpunkt), optimaler Lagerbestand und Lagerreichweite in Tagen zuzurechnen. Zur zweiten Gruppe gehören insbesondere die Kennzahlen Umschlagshäufigkeit (= Lagerumschlag) und Umschlagsdauer (= Lagerdauer in Tagen). So wird mit der Kennzahl durchschnittlicher Lagerbestand der durchschnittlich vorhandene Bestand, meist bezogen auf ein Jahr, in einer Wert- oder Mengengröße ausgedrückt. Mit der Ermittlung des eisernen Bestandes wird der mengenmäßige Mindestbestand fixiert, bei des-

Landesgruppen des IDW sen Erreichen spätestens eine Ersatzbeschaffung notwendig ist, während der Meldebestand den Bestand anzeigt, bei dem eine Ersatzbeschaffung notwendig ist, und zwar ohne Rückgriff auf den eisernen Bestand. Der kostenoptimale Lagerbestand wird durch die Kennzahl optimaler Lagerbestand in einer Mengengröße angegeben, und mit der Kennzahl Lagerreichweite in Tagen wird der Zeitraum ermittelt, an dessen Ende das Lager vollständig abgebaut ist. Mit der Kennzahl Umschlagshäufigkeit wird wert- oder mengenmäßig ermittelt, in welchem Zeitraum ein Umschlag des gesamten Lagers oder eines Teils, z.B. bestimmter Warenarten, stattfindet, und mit der Kennzahl Umschlagsdauer wird die durchschnittliche Lagerdauer von Waren usw. in Tagen ermittelt. Karl-Willi Schlemmer Landesgruppen des IDW Die Mitglieder des -> Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. bilden in jedem Land der Bundesrepublik je eine Landesgruppe. Mitglieder aus benachbarten Ländern können sich zu einer gemeinsamen Landesgruppe zusammenschließen. Derzeit bestehen die nachfolgend aufgeführten Landesgruppen, für die das IDW neben der Hauptgeschäftsstelle in Düsseldorf an den angegebenen Orten jeweils eine rechtlich unselbständige Landesgeschäftsstelle unterhält: Berlin/Brandenburg (Berlin); Hessen, Rheinland-Pfalz und das Saarland (Frankfurt am Main); Bremen, Hamburg/Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und Schleswig-Holstein (Hamburg); Sachsen/Sachsen-Anhalt/Thüringen (Leipzig); Bayern (München); Baden-Württemberg (Stuttgart); Nordrhein-Westfalen (Düsseldorf). Die Landesgruppen vertreten die Interessen der Mitglieder ihres Bereichs innerhalb des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Sie unterstützten die Hauptgeschäftsstelle in der Durchführung der ihr obliegenden Aufgaben. Die Landesgruppen bieten regelmäßig dezentrale Vortrags- und Diskussionsveranstaltungen für die Mitglieder des IDW und deren Mitarbeiter zu deren Fortbil501

Landeskrankenhausgesetz dung (zur Fortbildungsverpflichtung der IDW-Mitglieder Institut der Wirtschaftsprüfer und Fachveranstaltungen des I D W ) und Informationen über aktuelle Entwicklungen in den Tätigkeitsbereichen des Wirtschaftsprüfers an. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Landeskrankenhausgesetz BadenWürttemberg ( L K H G ) D a s L K H G Baden-Württemberg vom 15.12. 1986 ( G B l . B W , S. 425) gilt für alle nach dem - > Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz K H G ) geförderten Krankenhäuser, mit einem Teil seiner Vorschriften für Universitätskliniken. E s soll eine bedarfsgerechte Versorgung der Bevölkerung mit Krankenhausleistungen gewährleisten (1. und 3. Abschn.). Weitere Regelungen betreffen die Krankenhausplanung und einen beim Ministerium für Arbeit, Gesundheit und Sozialordnung zu bildenden Landeskrankenhaus-Ausschuß (2. Abschn.) sowie die Pflichten und die Organisation des Krankenhauses (4. Abschn.). Die vom Krankenhausträger zu bildende gemeinsame Krankenhausleitung besteht aus Leitendem Arzt, Verwaltungsleiter und Leitender Pflegekraft. D i e ärztlichen Mitarbeiter sind am Liquidationserlös gesondert berechenbarer Leistungen leitender Ärzte sowie an der Liquidation von B e legärzten und für Gutachten zu beteiligen (5. Abschn.). Krankenhäuser müssen wirtschaftlich eigenständige B e t r i e b e sein und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten betrieben werden. Sie werden j e nach ihrer Rechtsform und den hierfür bestehenden Vorschriften geprüft (sind also nicht allgemein prüfungspflichtig); Personalwohnheime und Ausbildungsstätten sind förderungsfähig (6. Abschn.). Heinz Bolsenkötter Landeskrankenhausgesetz Berlin ( L K G ) Das L K G vom 1.9.1986 (GVB1. Berlin, S. 1533), zuletzt geändert am 22.10.95 (GVB1., S. 691), soll eine bedarfsgerechte Versorgung der Bevölkerung mit leistungsfähigen, sparsam wirtschaftenden Krankenhäusern sicherstellen. Abschn. I gilt für alle Krankenhäuser, Abschn. II für Krankenhäuser des Lan-

502

Landeskrankenhausgesetz des Berlin. Abschn. I enthält u.a. Vorschriften der Krankenhausbedarfsplanung, Verwendung der Fördermittel, Konzession und Aufsicht, Patientenversorgung, den laufenden Betrieb und zentrale Datenverarbeitung. D e r für das G e sundheitswesen zuständige Senator beruft zur Beratung in grundsätzlichen Planungs- und Strukturangelegenheiten einen Krankenhausbeirat. D i e Krankenhäuser des Landes Berlin sind selbständig zu führende, nichtrechtsfähige Anstalten mit eigenen Organen (Krankenhausbetriebe). E s gibt Organe der ersten Stufe (Abteilungskonferenz und Abteilungsleitung) und Organe der zweiten Stufe (Krankenhauskonferenz und Krankenhausleitung). D i e Krankenhausleitung besteht aus Ärztlichem Leiter, Verwaltungsleiter und Krankenpflegeleiter. Für die Wirtschaftsführung und das Rechnungswesen gelten Vorschriften, die denen für die Berliner Betriebe weitgehend entsprechen, soweit nicht Besonderheiten des Krankenhausbetriebs Abweichendes erforderte bzw. das einschlägige Bundesrecht eingreift (§§ 30ff.). Heinz Bolsenkötter Landeskrankenhausgesetz für das Land Mecklenburg-Vorpommern (LKHG M-V) Ziel des L K H G M - V vom 8.12.1993 ( G V B 1 . M-V, S. 990) ist es, eine patientenund bedarfsgerechte Versorgung der B e völkerung des Landes Mecklenburg-Vorpommern mit leistungs- und entwicklungsfähigen, sparsamen und eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern sicherzustellen und zu sozial tragbaren Entgelten beizutragen. Das L K H G M - V umfaßt acht Abschnitte, die außer allgemeinen Bestimmungen (Abschn. I) und Übergangs- und Schlußbestimmungen (Abschn. V I I I ) , Regelungen über Patientenrechte (Abschn. II), den Datenschutz (Abschn. III), die Krankenhaus- und Investitionsplanung (Abschn. I V ) , die Krankenhausförderung (Abschn. V ) , innere Strukturen der Krankenhäuser (Abschn. V I ) sowie über staatliche Anerkennung der Ausbildungsstätten enthalten. Breiten R a u m nehmen im Gesetz Patientenrechte und der Datenschutz ein. Die Krankenhausleitung besteht aus einem leitenden Arzt und den Leitern des Wirtschafts- und Verwal-

Landeskrankenhausgesetz tungsbereichs und des Pflegebereichs (§43). Eine jährliche Abschlußprüfung (-> Krankenhausprüfung) ist Pflicht (§ 42); sie erstreckt sich insbesondere auf die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung und des Rechnungswesens, die wirtschaftlichen Verhältnisse (einschließlich der Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage sowie der Liquidität und Rentabilität des Krankenhauses, der Ursachen eines in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Fehlbetrages), die zweckentsprechende, sparsame und wirtschaftliche Verwendung der Fördermittel und die zweckentsprechende Verwendung der aus Investitionsverträgen erwirtschafteten Investitionsmittel. Heinz Bolsenkötter Landeskrankenhausgesetze/ -Verordnungen Diese Übersicht ist alphabetisch nach Bundesländern geordnet. Einzelhinweise in diesem Lexikon sind alphabetisch entsprechend der offiziellen Bezeichnung der jeweiligen Rechtsquelle eingeordnet. Landeskrankenhausgesetz Baden-Württemberg (LKHG) Bayerisches Krankenhausgesetz (BayKrG) Landeskrankenhausgesetz Berlin (LKG) Krankenhausgesetz des Landes Brandenburg (LKGBbg) Bremisches Krankenhausfinanzierungsgesetz (BremKHG) Ortsgesetz über den Betrieb der kommunalen Krankenhäuser in der Stadtgemeinde Bremen - Krankenhausbetriebsgesetz (KHBG) Hamburgisches Krankenhausgesetz (HambKHG) Gesetz zur Neuordnung des Krankenhauswesens in Hessen (Hessisches Krankenhausgesetz 1989 - H K H G ) Verordnung über den Betrieb kommunaler Krankenhäuser (Krankenhausbetriebs-Verordnung - KHBetrV) - Hessen Niedersächsisches Gesetz zum Bundesgesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Nds. K H G ) Krankenhausgesetz des Landes Nordrhein-Westfalen (KHG NW) Verordnung über den Betrieb gemeindlicher Krankenhäuser - Gemeindekran-

Landeskrankenhausgesetz kenhausbetriebsverordnung ( G e m K H B V O ) - Nordrhein-Westfalen Landeskrankenhausgesetz für das Land Mecklenburg-Vorpommern (LKHG M-V) Landeskrankenhausgesetz (LKG) Rheinland-Pfalz Achte Landesverordnung zur Durchführung des Krankenhausreformgesetzes (Krankenhausbetriebsverordnung 8. K R G D V O ) - Rheinland-Pfalz Saarländisches Krankenhausgesetz (SKHG) Sächsisches Krankenhausgesetz (SächsKHG) Gesetz des Landes Sachsen-Anhalt zum Bundesgesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG LSA) Gesetz zur Ausführung des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (AG-KHG) Schleswig-Holstein Thüringer Krankenhausgesetz (ThürKHG) Heinz Bolsenkötter Landeskrankenhausgesetz (LKG) Rheinland-Pfalz Ziel des LKG vom 28.11.1986 (GVB1. Rhld-Pf, S. 342), geändert durch Gesetz vom 17.11.1995 (GVB1., S. 485), ist es, unter Berücksichtigung des K H G ( -> Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG)), eine bedarfsgerechte Versorgung der Bevölkerung mit leistungsfähigen sowie sparsam und eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern sicherzustellen und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beizutragen (§ 1). Es regelt insbesondere die Krankenhausplanung (2. Abschn.), die öffentliche Förderung der Krankenhäuser (3. Abschn.) und die innere Struktur und Organisation der Krankenhäuser (4. Abschn.). Die innere Struktur der Krankenhäuser (u.a. Bildung von Fachabteilungen) sowie die Bildung von Gremien regelt im übrigen der Krankenhausträger; das Krankenhaus bildet eine Arzneimittelkommission (ggf. mehrere Krankenhäuser gemeinsam). Pflichten der Krankenhäuser, u.a. Zusammenarbeit der Krankenhäuser, Dienst- und Aufnahmebereitschaft, Ausbildung von Ärzten im Praktikum 503

Landesrechnungshöfe und Datenschutz, werden im 5. Abschnitt behandelt. Eine generelle Prüfungspflicht begründet das LKG nicht. Kommunale Krankenhäuser sind nach Kommunalrecht prüfungspflichtig. Heinz Bolsenkötter Landesrechnungshöfe - » Rechnungshöfe Landeszentralbanken -> Deutsche Bundesbank Langfristige Fertigung Bei der langfristigen Fertigung erstreckt sich der Herstellungsprozeß über mindestens zwei Bilanzstichtage. Allerdings ist die Definition in der Literatur nicht einheitlich. Langfristige Fertigung ist in einigen Branchen, z.B. im Industrieanlagenund Maschinenbau, im Schiffs- und Kraftwerksbau und in der Bauindustrie häufig anzutreffen. Umstrittenes Kernproblem der Bilanzierung ist die Periodisierung der Erträge und Aufwendungen innerhalb des Herstellungszeitraumes, insbesondere der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Bei noch nicht endgültig abgenommenen und abgerechneten Aufträgen wird von Teilen der Literatur ein Wertansatz über den -> Herstellungskosten, insbes. auch eine vorgezogene Teilgewinnrealisierung handels- wie steuerrechtlich für zulässig angesehen. Diese Abweichung von § 252 Abs. 1 Nr. 4 H G B und § 6 Abs. 1 EStG wird im wesentlichen auf § 252 Abs. 2 H G B gestützt sowie an unterschiedliche Voraussetzungen geknüpft; zum Teil wird auch mit der Generalnorm argumentiert (§ 264 Abs. 2 Satz 1 H G B bzw. Art. 2 Abs. V der 4. EG-Richtlinie). Für eine weitgehende Zulässigkeit hat sich z.B. Selchert ausgesprochen (in: Küting/Weber (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung, Band la, 4. Aufl., Stuttgart 1995, § 252 Anm. 87-90). Dagegen befürworten Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 252 HGB, Tz. 86ff„ vorgezogene Teilgewinnrealisierungen nur unter sehr einschränkenden Voraussetzungen. Die Zulässigkeit vorgezogener Teilgewinnrealisierungen wird vor allem mit dem sonst stark schwankenden Gewinnausweis begründet. Als weitere Gründe werden die Vergleichbarkeit der 504

Lastenausgleich Jahresabschlüsse, das Ziel einer konstanten Dividenden- bzw. Ausschüttungspolitik und die herabgesetzte Kreditwürdigkeit des Unternehmens in Verlustjahren angeführt. Diese Gründe für die Durchbrechung des -> Realisationsprinzips überzeugen allerdings wenig. Letztlich führen vorgezogene Teilgewinnrealisierungen trotz einer abrechnungsbedingten diskontinuierlichen Geschäftstätigkeit zu einer Gewinnglättung; sie verlagern weiterhin Risiken von den Eigentümern zu den Gläubigern. In seinem Urteil vom 5.5.1976 (BStBl. II S. 54) hat der BFH bereits „gegen diese vom strengen Realisationsprinzip abweichende Auffassung erhebliche Bedenken" geäußert. Döllerer (in: BB 1982, S. 777-781, hier S. 781) rechnet vorgezogene Teilgewinnrealisierungen sogar zu den „Grundsätzen ordnungswidriger Bilanzierung". Im Unterschied zum deutschen Bilanzrecht werden in der internationalen Rechnungslegung vorgezogene Teilgewinnrealisierungen eindeutig als zulässig angesehen. Der International Accounting Standard No. 11 „Construction Contracts" schreibt in seiner Neufassung 1993 sogar eine anteilige Verteilung des Auftragsgewinns auf die Leistungsperioden verpflichtend vor (sog. percentageof-completion-Methode). Die dem strengen deutschen Realisationsprinzip entsprechende completed-contract-Methode ist seitdem nicht mehr zulässig. Die zuverlässige Schätzung des Auftragsgewinns sowie die bis zur Fertigstellung noch anfallenden Kosten sind die wichtigsten Voraussetzungen für die vorgezogenen Teilgewinnrealisierungen. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, dürfen nur die vollen Selbstkosten als Umsatzerlöse ausgewiesen werden (zu weiteren Einzelheiten, einer Literaturübersicht und einer kritischen Bewertung vgl. Richter: Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung, in: Ballwieser (Hrsg.): US-amerikanische Rechnungslegung, 3. Aufl., Stuttgart 1998, S. 135-163). Martin Richter Lastenausgleich Während des 2. Weltkrieges und hautsächlich in der Nachkriegszeit wurden unter diesem Begriff Maßnahmen durch Gesetzgebung und Verwaltung verstanden, Kriegs- und Kriegsfolge(Währungsumstellungs-)schäden durch

Lastschriftverkehr

Lean-Production

eine Vermögensumschichtung zugunsten der Heimatvertriebenen, Flüchtlinge und Kriegsgeschädigten auszugleichen. Kernstück der Regelungen ist das -» Lastenausgleichsgesetz (LAG) vom 14.8.1952. Vorbereitende und flankierende Gesetze u. a. Gesetz zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich, Soforthilfegesetz, Bundesvertriebenengesetz, Währungsausgleichsgesetze, Altsparergesetz, Feststellungsgesetz. Zur Durchführung des Lastenausgleichs wurde ein Sondervermögen des Bundes eingerichtet, das bis heute noch nicht restlos abgewickelt ist. Karl Kurz Lastschriftverkehr —> Bankgeschäfte Latente Steuern Zukünftige Steuerbe- oder -entlastungen sind auf Abweichungen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Ergebnissen, die sich über mehrere Perioden ausgleichen (timing différences) zurückzuführen. § 274 H G B schreibt die Berücksichtigung von passiven latenten Steuern zwingend vor und läßt die Aktivierung von aktiven latenten Steuern als Wahlrecht (Bilanzierungshilfe) zu. Die Ermittlung hat dabei jeweils von dem Gesamtunterschied der handelsrechtlichen Ergebnisse im Vergleich zu den steuerlichen Ergebnisse des Geschäftsjahrs und der Vorjahre auszugehen, soweit diese Unterschiede sich im Zeitablauf wieder ausgleichen. Hierbei unberücksichtigt bleiben permanente Abweichungen (permanent différences), da diese sich auch in späteren Geschäftsjahren nicht ausgleichen. Kehren sich Abweichungen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Ergebnissen erst in ferner Zukunft oder bei der Liquidation der Unternehmen um, spricht man von quasi permanenten Abweichungen, die ebenfalls nicht zu berücksichtigen sind. Für den anzuwendenden Steuersatz zur Abgrenzung latenter Steuern kommt sowohl die -> „Liability Method" als auch die -> „Deferred Method" in Frage, allerdings ist zur Berücksichtigung der effektiven Steuerbelastung im Zeitpunkt der Umkehrung der zeitlichen Ergebnisunterschiede der

„Liability Method" der Vorzug einzuräumen. Hans-Joachim Jacob Latente Steuern im Konzernabschluß Wie im Einzelabschluß ist auch im Konzernabschluß grundsätzlich der Ansatz von latenten Steuern im Sinne von Steuerbe- oder entlastungen auf Abweichungen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Ergebnissen, die sich über mehrere Perioden ausgleichen (Timing Differences), vorgeschrieben, im Gegensatz zum Einzelabschluß besteht jedoch im Konzernabschluß kein Aktivierungswahlrecht von latenten Steuern, sondern eine Aktivierungspflicht. Angesetzt werden müssen nach § 306 H G B ein zu hoher bzw. zu niedriger Steueraufwand, soweit das Konzernergebnis durch Konsolidierungsmaßnahmen (erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen, die aus der Anwendung der §§ 300-307 H G B entstehen) von der Summe der Einzelergebnisse der einbezogenen Unternehmen abweicht. Latente Steuern, die aus der Anpassung im Rahmen einer einheitlichen Bewertung gem. § 308 H G B entstehen, sind bereits in der HB II gem. § 298 Abs. 1 i.V.m. § 274 H G B zu berücksichtigen. Im Wortlaut des § 306 H G B sind Maßnahmen des fünften Titels des HGB's nicht erfaßt. Daneben können aktive bzw. müssen passive Steuerabgrenzungsposten aus den Einzelabschlüssen in den Konzernabschluß übernommen werden (§ 274 H G B i.V.m. § 300 H G B ) . Aktive und passive Steuerabgrenzungen dürfen saldiert im Konzernabschluß ausgewiesen werden, die Veränderung des Postens ist in der Konzern-GuV unter „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" zu erfassen, dabei müßte nach dem Sinngehalt dieses Postens auch gegebenenfalls ein negativer Ausweis möglich sein (Steuerertrag). Hans-Joachim Jacob Lean-Production Die Diskussion des Lean-ProductionKonzepts ist auf eine am Massachusetts Institute of Technology (MIT) durchgeführte Studie über die Arbeitsorganisation in der Automobilindustrie zurückzuführen. Die Produktivität (-> produktionswirtschaftliche Kennzahlen), die -» Qualität, die Effektivität und die Effizienz der japanischen Automobilunter505

Leasing

Leasing

n e h m e n sind in dieser Studie im Vergleich zu A u t o m o b i l u n t e r n e h m e n anderer N a t i o n e n b e s o n d e r s hervorgehoben worden. E i n e kostengünstige P r o d u k t i o n bei hoher Qualität, k u r z e Lieferzeiten und die Möglichkeit einer schnellen R e a k t i o n auf K u n d e n w ü n s c h e k ö n n e n mit Hilfe des L e a n - P r o d u c t i o n - K o n z e p t s erreicht werden. D e r F e r t i g u n g s p r o z e ß ist streng auf d e n M a t e r i a l f l u ß (-> Logistik) auszurichten. A u t o n o m e , o b j e k t o r i e n t i e r t e Fertigungseinheiten sind d u r c h d e n Einsatz von B e a r b e i t u n g s z e n t r e n und durch flexible Fertigungssysteme zu bilden. Die Realisierung einer -> Just-in-Time Prod u k t i o n ist auf allen Fertigungsstufen anzustreben. Im M i t t e l p u n k t des Konzepts steht eine h o h e E i g e n v e r a n t w o r t u n g der Mitarbeiter, eine B e v o r z u g u n g der Teamarbeit und eine Verfolgung des Prinzips flacher H i e r a r c h i e n . D i e Geschäftsprozesse eines U n t e r n e h m e n s sind zudem ein e m kontinuierlichen Verbesserungsprozeß ( - > Kaizen) zu u n t e r w e r f e n . D a s L e a n - P r o d u c t i o n - K o n z e p t kann zur E r h ö h u n g der -»• Qualität, d e r Effektivität und d e r Effizienz erheblich beitragen. Kritisch ist j e d o c h zu beurteilen, d a ß eine ü b e r t r i e b e n e Verschlankung d e r P r o d u k t i o n s a b l ä u f e und der A b l ä u f e im M a n a g e m e n t ( L e a n - M a n a g e m e n t ) zu einer geringeren Innovationstätigkeit führen kann. Die Vernichtung jeglichen H a n d l u n g s s p i e l r a u m s im U n t e r n e h m e n geht in d e r Regel mit d e r R e d u z i e r u n g der Fähigkeit u n d der Bereitschaft zu innovativem D e n k e n u n d H a n d e l n einher. Christopher Jahns

Leasing a) Begriff, Erscheinungsformen und wirtschaftliche Bedeutung. Leasing bezeichnet als Terminus technicus bestimmte Miet- o d e r Pachtverhältnisse, meist ü b e r industrielle Investitionsgüter, häufig unter E i n s c h a l t u n g einer — L e a s i n g g e s e l l schaft. D i e E r s c h e i n u n g s f o r m e n sind vielgestaltig. Nach d e m Leasinggeber unterscheidet m a n direktes (Hersteller-, Händler-) u n d indirektes Leasing (unter Einschaltung einer Leasinggesellschaft) und nach d e r A r t d e r Leasinggegenstände Immobilien-(plant-) und Mobilien( e q u i p m e n t - ) Leasing. B e s o n d e r e Form e n sind d a s sog. Sale-and-lease-back (Verkauf u n d Rückleasing durch d e n L e a s i n g n e h m e r ) , das (grenzüberschrei-

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t e n d e ) Cross-Border-Leasing u n d das (Füll-) Service- oder M a i n t e n a n c e - L e a sing ( u n t e r Einschluß der W a r t u n g ) . Betriebswirtschaftlich sowie handels- und steuerrechtlich ist d a r ü b e r hinaus insbes o n d e r e die Ausgestaltung als Financialo d e r Finanzierungsleasing von B e d e u tung. Im Gegensatz zum kurzfristigen Operating-Leasing, d a s sich von herk ö m m l i c h e n Miet- u n d Pachtverhältnissen in d e r Regel nicht unterscheidet, ist d a s Financial-Leasing durch eine im Verhältnis zur N u t z u n g s d a u e r des Leasingg e g e n s t a n d e s nicht unbeträchtliche und bei vertragsgemäßer E r f ü l l u n g u n k ü n d bare Grundmietzeit gekennzeichnet, w ä h r e n d der die zu e n t r i c h t e n d e n Leasingraten n e b e n den Finanzierungs- und Verwaltungskosten die vollen -> A n schaffungs- o d e r - » Herstellungskosten (Vollamortisation; Finanzierungsleasing im steuerlichen Sinne) oder m i n d e s t e n s die zeitanteiligen - » A b s c h r e i b u n g e n (Teilamortisation) des Leasinggegenstand e s decken. D i e betriebswirtschaftliche B e d e u t u n g d e s Leasing, namentlich des Finanzierungsleasing, ist weitgehend in der Finanz i e r u n g s f u n k t i o n begründet und ergibt sich insofern als alternative Finanzier u n g s f o r m . Mit m e h r als 1 500 Leasinggesellschaften und einem Anteil von rd. 1 7 % an den Mobilieninvestitionen und von rd. 5 % an d e n Immobilieninvestition e n in D e u t s c h l a n d (1995) ist das Leasing auch volkswirtschaftlich von erheblicher Bedeutung. b) Bilanzierung. Die handelsrechtliche Bilanzierung von Leasingverhältnissen richtet sich danach, ob das wirtschaftliche E i g e n t u m an d e n Leasinggegenständen b e i m L e a s i n g n e h m e r o d e r b e i m Leasingg e b e r liegt. Im ersten Fall ist der Leasingvertrag bilanziell wie ein ( R a t e n - ) K a u f vertrag zu behandeln. Dies gilt z.B. für sog. M i e t k a u f v e r t r ä g e mit von v o r n e h e r ein v e r e i n b a r t e m Eigentumsübergang nach Ablauf der Mietzeit sowie f e r n e r in d e n Fällen, in d e n e n d e r Leasinggegenstand steuerlich d e m L e a s i n g n e h m e r zuz u r e c h n e n ist (vgl. u n t e n ) . In d e r Regel sind die Leasingverträge im Hinblick auf die steuerlichen Z u r e c h nungsregeln h e u t e allerdings so ausgestaltet, d a ß das rechtliche und wirtschaftliche E i g e n t u m an d e n Leasinggegens t ä n d e n bis zu deren Verwertung beim Leasinggeber verbleibt. In diesen Fällen

Leasinggesellschaften sind sie wir herkömmliche Miet- und Pachtverhältnisse zu behandeln. Dazu gehört grundsätzlich, daß der Leasingnehmer die zukünftigen Leasingraten im R a h m e n seiner sonstigen finanziellen Verpflichtungen im -> A n h a n g angibt. Steuerlich ist die Bilanzierung von Leasingverträgen in vier sog. Leasingerlassen geregelt. Zwei dieser Erlasse betreffen die Bilanzierung von Vollamortisationsverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter vom 19.4.1971 und über unbewegliche Wirtschaftsguter vom 21.3.1972. Danach ist der Leasinggegenstand bei einer Grundmietzeit von 40-90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und angemessenen Optionspreisen im Falle einer Kauf- o d e r Mietverlängerungsoption regelmäßig dem Leasinggeber zuzurechnen und bei diesem zu bilanzieren. Umgekehrt ist eine Zurechnung und Bilanzierung beim Leasingnehmer nur für die Fälle bestimmt, in denen die Grundmietzeit weniger als 40% oder mehr als 90% beträgt bzw. im Falle von Optionen unangemessen niedrige Optionspreise vereinbart sind. Zwei weitere Erlasse vom 22.12.1975 (zu beweglichen Wirtschaftsgütern) und vom 23.12.1991 (zu unbeweglichen Wirtschaftsgütern) regeln die Bilanzierung von Teilamortisationsverträgen. Danach ist die Z u r e c h n u n g von beweglichen Leasinggegenständen zunächst nach den allgemeinen Grundsätzen zum wirtschaftlichen Eigentum zu entscheiden. Von bes o n d e r e r Bedeutung ist dabei die Verteilung d e r Chancen und Risiken aus der Verwertung des Leasinggegenstandes nach Ablauf der Grundmietzeit. Bei Andienungsrecht des Leasinggebers ohne Kaufoption des Leasingnehmers oder bei Aufteilung eines Mehrerlöses aus der Drittverwertung des Leasinggegenstandes von mindestens 25% für den Leasinggeber und höchstens 75% für den Leasingnehmer verbleibt es bei der Zurechnung zum rechtlichen Eigentümer (Leasinggeber); andernfalls (bei gleichzeitiger Kaufoption des Leasingnehmers oder bei höherem Anteil am Verwertungserlös) erfolgt Zurechnung zum Leasingnehmer. Bei unbeweglichen Leasinggegenständen ist die Zurechnung in diesen Fällen auf das G e b ä u d e abgestellt, das bei einer Grundmietzeit bis 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer grundsätzlich dem Leasinggeber zuzu-

Leasingverträge rechnen ist; anders, Z u r e c h n u n g zum Leasingnehmer, bei Kauf- oder Mietverlängerungsoption zu unangemessen niedrigen Preisen oder bei besonderen Verpflichtungen des Leasingnehmers (Übern a h m e typischer Eigentümerrisiken). Die Bilanzierung nach den internationalen Grundsätzen des - » International Accounting Standard Committee (IASC) ist in I A S 17 niedergelegt. Danach ist der Leasinggegenstand bei demjenigen zu bilanzieren, bei dem alle wesentlichen, mit dem Besitz des Leasinggegenstandes verb u n d e n e n Risiken und Chancen liegen. Dies wird anhand von vier Kriterien überprüft, die bei den in Deutschland üblichen Gestaltungen in der Regel zu einer Z u r e c h n u n g zum Leasingnehmer führen. Wolf Gelhausen Leasinggesellschaften Dienstleistungsunternehmen unterschiedlicher Rechtsform, die Leasing teils universal, in der Regel aber spezialisiert auf bestimmte A r t e n von Leasinggegenständen (Mobilien - Immobilien, Industrieausrüstungen, Autos, C o m p u t e r u.a.) anbieten. Sie lehnen sich häufig an Kreditinstitute oder Hersteller leasingfähiger Produkte (z.B. Autos) an. Die Funktion der Leasinggesellschaften besteht einerseits in der Beschaffung der Leasinggegenstände (Herstellerleasing: Vertrieb) sowie deren (buchmäßiger) Verwaltung und deren Verwertung nach Ablauf der Mietzeit (Weitervermietung, Verkauf) und andererseits in der sachgerechten Finanzierung (in der Regel mit Fremdmitteln und/oder durch Forfaitierung der Leasingforderungen). Wolf Gelhausen Leasingverträge Miet- oder pachtähnliche Verträge über die Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen verschiedenster Art, die meist für eine bestimmte u n k ü n d b a r e Grundmietzeit zwischen Leasinggeber (-> Leasinggesellschaft, Hersteller, Händler) und Leasingnehmer abgeschlossen werden. Charakteristisches Merkmal der meisten Leasingverträge ist eine weitgehende Gefahrüberwälzung auf den Leasingnehmer und eine damit verbundene unwiderrufliche Leistungsverpflichtung des Leasingnehmers. D i e rechtliche Einordnung ist nicht eindeutig zu bestimmen. Im Gegenstand (entgeltli-

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Lebensversicherungsunternehmen che Überlassung der Nutzungsmöglichkeiten an Sachen) gleichen sie dem Vertragstyp des Miet- und Pachtvertrags; dementsprechend qualifiziert die Rechtsprechung Leasingverträge als atypische Mietverträge (BGH-Urteil vom 8.10.1975). Die zahlreichen Vertragstypen folgen einerseits den Erscheinungsformen des - * Leasing (Mobilienverträge - Immobilienverträge, kurzfristige oder kündbare [Operating-jVerträge - unkündbare [Financial-]Verträge, [Full-]Serviceverträge u.a.). Darüber hinaus werden nach der Kalkulation der Leasingraten Degressiv-, Linear- und Progressivverträge sowie Vollamortisations- oder Full-pay-outVerträge (Deckung der vollen Anschaffungskosten in der Grundmietzeit) und Teilamortisations- oder Non-full-payout-Verträge (Deckung zeitanteiliger Anschaffungskosten) unterschieden. Die derzeit größte Bedeutung kommt in dieser Unterscheidung den Teilamortisationsverträgen zu, bei denen wegen des Restwertrisikos in der Regel zusätzlich ein Andienungsrecht des Leasinggebers (grundsätzlich zum -> Buchwert) oder eine Restwertgarantie seitens des Leasingnehmers, häufig aber auch eine Beteiligung des Leasingnehmers an etwaigen Verwertungserträgen vereinbart wird. Wolf Gelhausen Lebensversicherungsunternehmen -> Versicherungsunternehmen Leerposten Enthält ein Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung keinen Betrag, weil darunter auszuweisende Vermögensgegenstände oder Schulden nicht vorhanden bzw. Aufwendungen und Erträge nicht angefallen sind (sog. Leerposten), so braucht dieser Posten nicht aufgeführt zu werden, es sei denn, daß im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde (§265 Abs. 8 HGB). Norbert Schönbrunn Leistungs- und Kalkulationsaufsteilung (LKA) Die LKA ist ein der —> Verordnung zur Regelung der Krankenhaus-Pflegesätze (Bundespflegesatzverordnung - BPflV) gem. § 27 Abs. 4 BPflV als Anlage beigefügtes Berechnungsschema zur Ermitt508

Leitung, einheitliche lung von Budget und Pflegesätzen in Krankenhäusern; Vorgänger der LKA als Kalkulationsgrundlage waren das Selbstkostenblatt und der Kosten- und Leistungsnachweis. Die LKA enthält insbesondere Angaben zu den vereinbarten Vergütungen, den Leistungen und den Kalkulationen von Budget und tagesgleichen Pflegesätzen des Krankenhauses (-> Entgeltformen im Krankenhaus). Die Leistungsaufstellung umfaßt insbesondere Diagnose- und Operationsstatistiken (jeweils anonymisiert und abteilungsbezogen). Krankenhäuser, die ihre Leistungen vollständig über Fallpauschalen abrechnen, legen die LKA (den anderen Vertragsparteien und der zuständigen Landesbehörde) nicht vor. Heinz Bolsenkötter Leitung, einheitliche Die Zusammenfassung von rechtlich selbständigen Unternehmen unter einheitlicher Leitung ist Voraussetzung für das Bestehen eines -> Konzerns im aktienrechtlichen Sinne und damit Grundlage für die Feststellung eines -> Konzernverhältnisses (§ 18 AktG). Fehlt das Kriterium der einheitlichen Leitung, ist selbst zwischen herrschenden und abhängigen Unternehmen kein Konzernverhältnis gegeben. Der Begriff einheitliche Leitung wird im A k t G weder exakt definiert noch umschrieben. Nach der Begründung des Regierungsentwurfs zum AktG 1965 gilt folgendes: „Als Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung muß bereits angesehen werden, wenn die Konzernleitung die Geschäftspolitik der Konzerngesellschaften und sonstige grundsätzliche Fragen ihrer Geschäftsführung aufeinander abstimmt. Diese Abstimmung setzt kein Weisungsrecht voraus. Sie kann sich vielmehr auch in der lockeren Form gemeinsamer Beratungen vollziehen oder aus einer personellen Verflechtung der Verwaltungen ergeben. Eine gesetzliche Festlegung der an die einheitliche Leitung zu stellenden Anforderungen erscheint aber angesichts der vielfältigen Formen, die die Wirtschaft für die Konzernleitung herausgebildet hat, nicht möglich." Die einheitliche Leitung beinhaltet damit kein generelles Weisungsrecht. Bei Abgrenzungsfragen sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, d.h., als

Leverage-Effekt Tatbestandsvoraussetzung für d e n Konzern genügt es nicht, d a ß eine einheitliche Leitung gegeben sein k ö n n t e , sondern sie m u ß tatsächlich ausgeübt werden. (Im G e g e n s a t z dazu genügt für die Begriffsbestimmung der - » h e r r s c h e n d e n und abhängigen U n t e r n e h m e n (§ 17 A k t G ) die Möglichkeit der B e h e r r schung.) G e g e n s t a n d der einheitlichen Leitung sind die originären Führungs- u n d Leit u n g s a u f g a b e n eines U n t e r n e h m e n s . Für den K o n z e r n wird keine b e s t i m m t e D a u er d e r einheitlichen Leitung vorgeschrieben. D e m n a c h wird auch eine v o r ü b e r g e h e n d e Z u s a m m e n f a s s u n g u n t e r einheitlicher Leitung der A n n a h m e eines Konzernverhältnisses nicht widersprechen. Nach h e r r s c h e n d e r Auffassung ist jedoch eine fallweise E i n f l u ß n a h m e kein ausreichendes Kriterium für die A u s ü b u n g d e r einheitlichen Leitung: es wird nachhaltige Beeinflussung verlangt. F ü r die aus ein e m Konzernverhältnis entstehenden Rechtsfolgen ist entscheidend, daß die einheitliche Leitung a m Bilanzstichtag besteht. Siehe auch Aufstellungspflicht; Konzernabschluß; - » Konsolidierungskreis; -> Konzernabschluß. Wolfgang L ü c k / N o r b e r t S c h ö n b r u n n Leverage-Effekt E r h ö h u n g der Eigenkapitalrentabilität durch steigende Fremdfinanzierung, solange die Gesamtkapitalrentabilität ü b e r d e m Fremdkapitalzins liegt. D i e b e t o n t e Finanzierung mit F r e m d k a p i t a l ( Z u n a h me des Verhältnisses F r e m d k a p i t a l zu Eigenkapital) garantiert so lange eine Steig e r u n g der E r t r a g s k r a f t des U n t e r n e h mens, wie die Fremdkapitalzinsen geringer sind als der durch d e n F r e m d k a p i t a l einsatz erzielte G e w i n n ( G e w i n n nach A b z u g der Fremdkapitalzinsen). D e r steigende Fremdkapitaleinsatz birgt j e d o c h die G e f a h r in sich, d a ß bei rückläufigen G e w i n n e n die fixen Kosten des Fremdkapitals (Zinsen und Tilgung) zu einer überdurchschnittlichen A b n a h m e der R e n d i t e f ü h r e n ( = negativer Leverage-Effekt). Wolfgang Lück Liability Method D e r „Liability M e t h o d " liegt die Fiktion der latenten S t e u e r n als F o r d e r u n g e n o d e r Verbindlichkeiten zugrunde. Im G e gensatz zur -> D e f e r r e d M e t h o d wird bei

Liquidationsbilanz der A b g r e n z u n g l a t e n t e r Steuern jeweils f ü r die gesamte aktive o d e r passive A b grenzung der aktuelle Steuersatz - i.d.R. der a m jeweiligen Bilanzstichtag geltende - verwendet. Ä n d e r t sich d e r Steuersatz im Folgejahr, ergeben sich selbst dann A n p a s s u n g e n der Steuerabgrenzung, wenn die z u g r u n d e liegenden Sachverhalte sich ansonsten nicht v e r ä n d e r t h a b e n . Diese M e t h o d e erfüllt das E r f o r dernis des § 274 H G B nach einer Steuera b g r e n z u n g auf einen Gesamtunterschied zwischen H a n d e l s - und Steuerbilanz o h n e Einzelfallbetrachtung. D e m Vorsichts- bzw. N i e d e r s t e u e r p r i n zips wird auf diese Weise R e c h n u n g getragen. Hans-Joachim Jacob Lifo Last in - first out. Ein V e r f a h r e n zur E r mittlung der A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten, bei d e m unterstellt wird, d a ß die zuletzt e r w o r b e n e n o d e r hergestellten V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e zuerst verbraucht o d e r v e r ä u ß e r t w e r d e n . Damit wird bei dieser Verbrauchsfolgefiktion unterstellt, d a ß sich die zuerst erworb e n e n o d e r hergestellten B e s t ä n d e auf Lager b e f i n d e n (—> S a m m e l b e w e r t u n g ) . Wolfgang Lück Liquidationsbilanz Bei Abwicklung einer Handelsgesellschaft o d e r G e n o s s e n s c h a f t aufzustellende Bilanz. Z u unterscheiden ist die Liquidationseröffnungsbilanz, die unmittelbar nach Beschluß ü b e r die Liquidation aufzustellen ist, und die Liquidationsschlußbilanz, die nach erfolgter Abwicklung aufgestellt wird. Falls die Liquidation ü b e r m e h r e r e Jahre läuft, sind auch Liquidationszwischenbilanzen zu erstellen. Sie zeigen den Stand der jeweils erreichten Verflüssigung. Die Verpflichtung zur Aufstellung von Liquidationsbilanzen durch die Liquidat o r e n ergibt sich f ü r die O H G und K G aus § 154 H G B , f ü r die G m b H aus § 71 G m b H G , f ü r die A G a u s § 270 A k t G und f ü r die G e n o s s e n s c h a f t aus § 89 G e n G . Die Liquidationseröffnungsbilanz hat auf der Aktivseite die V e r m ö g e n s w e r t e und auf d e r Passivseite die Verbindlichkeiten und das Eigenkapital anzusetzen. Die Vorschriften ü b e r die Jahresbilanz sind e n t s p r e c h e n d a n z u w e n d e n , j e d o c h gelten

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Liquidationswert f ü r die G e g e n s t ä n d e des Anlagevermögens, die zur Verwertung k o m m e n sollen, die Vorschriften ü b e r das Umlaufvermögen entsprechend. Das heißt, sowohl beim Anlage- als auch beim Umlaufverm ö g e n sind die niedrigeren Tageswerte (vermutliche Verkaufserlöse) anzusetzen. W e r d e n bei Kapitalgesellschaften die Schulden nicht m e h r durch das Vermögen gedeckt ( Überschuldung), besteht f ü r die Liquidatoren Konkurs- oder Vergleichsantragspflicht. Bei prüfungspflichtigen Gesellschaften kann das Gericht im Falle der Liquidatio n von der Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts befreien, wenn die Verhältnisse der Gesellschaft so überschaubar sind, daß eine Prüfung im Interesse der Gläubiger und Gesellschafter nicht geboten erscheint (§§ 270 Abs. 3 A k t G u. 71 Abs. 3 G m b H G ) . Bei der Liquidationsschlußbilanz sind in d e r Regel auf der Aktivseite nur flüssige Mittel und solche Sachwerte auszuweisen, die von den Gesellschaftern bei der E n d a b r e c h n u n g ü b e r n o m m e n werden. D i e Passivseite enthält keine Verbindlichkeiten mehr, da diese inzwischen abgewickelt sind. Bei der Liquidation von Körperschaften bestehen gemäß § 11 KStG gewisse Erleichterungen bei der Besteuerung und der Aufstellung von steuerlichen Liquidationsbilanzen. Grundsätzlich erstreckt sich danach der Besteuerungszeitraum auf den Liquidationszeitraum. E r soll jedoch 3 Jahre nicht überschreiten. Während der Liquidation ist somit eine jährliche Gewinnermittlung nicht erforderlich. D a s Abwicklungsanfangsvermögen ergibt sich aus der letzten d e m Liquidationsbeschluß vorangegangenen und d e r Veranlagung zur Körperschaftsteuer zug r u n d e gelegten Steuerbilanz, so daß die Erstellung einer besonderen steuerlichen Liquidationseröffnungsbilanz und von Zwischenbilanzen für Steuerzwecke entfallen kann. Mit Wirkung vom 1.1.1999 tritt an die Stelle des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens das einheitliche Insolvenzverfahren aufgrund der Insolvenzordnung. Heinz Stehle Liquidationswert - » Substanzwert in der Unternehmensbewertung 510

Liquidität Liquidität Liquidität ist die Zahlungsfähigkeit. Die Einzahlungen plus Kassen-Anfangsbestand müssen in jeder beliebigen Teilperiode ausreichen, um alle Auszahlungen zu decken. D e r entstehende Kassen-Endbestand darf im Plan nicht negativ und muß im Ist größer als die fälligen Geldverbindlichkeiten sein. Zusätzlich wird ein positiver KassenE n d b e s t a n d als Liquiditätsreserve eingeplant, der aus Sicherheitserwägungen nicht unterschritten werden darf und aus Rentabilitätserwägungen nicht überschritten werden soll. Dabei kann die Liquiditätsreserve auch relativ (als Prozentgröße) statt absolut (als D M - G r ö ß e ) formuliert werden (x% von Bezugsgrößen wie z.B. (Umsatz-)Einzahlungen). Die bisher genannten Konzepte basieren auf der Finanzrechnung (bei Z u k u n f t s b e zug Finanzplan) als sachlich gegebenem Überwachungsinstrument der Liquidität. Die Liquidität kann aber auch aus einem bestands- statt stromgrößenorientierten Blickfeld analysiert werden; dann rückt die Bilanz statt Finanzrechnung in den Mittelpunkt, und es interessieren Bilanzrelationen. Z u m Beispiel könnte der Kassenbestand (Geldvermögen) als Prozentsatz des Gesamtvermögens ausgedrückt werden (vertikale Vermögensrelation). Üblicher ist die S u m m e der kurzfristigen oder gesamten Verbindlichkeiten als Prozentsatz d e r Passivsumme (vertikale Schuldenrelation). Drittens kann der Vermögensbestand an Geld und binnen x Monaten fällig werdenden Geldforderungen als Prozentsatz der binnen x Monaten fällig werdenden Geldschulden ausgedrückt werden (horizontale Liquiditätsgrade). Das sind aber nur Ersatzindikatoren, die Hinweise auf die zuerst genannte Liquidität geben können. Von der Liquidität eines Wirtschaftssubjekts ist die Liquidierbarkeit eines Wirtschaftsguts zu unterscheiden. Dabei geht es u m die Umwandlungsfähigkeit von Wirtschaftsgütern in Geld. Gold z.B. ist schneller und mit geringeren Wertabschlägen in Geld umzutauschen als eine chemische Anlage und insofern besser liquidierbar. Mittelbar dient hohe Liquidierbarkeit eines Gutes aber auch der Liquidität der Unternehmung. Wolfgang Lück

Liquidität der Banken Liquidität der Banken - » G r u n d s ä t z e ü b e r das Eigenkapital u n d die Liquidität der B a n k e n Liquiditätsgrad -> Finanzwirtschaftliche K e n n z a h l e n Liquiditätskennzahlen - » Finanzwirtschaftliche K e n n z a h l e n Liquiditätslage, Prüfung der W ä h r e n d d e r aktienrechtliche Jahresabschluß a u f g r u n d d e r G e n e r a l n o r m d e s § 149 Abs. 1 Satz 2 A k t G 1965 einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- u n d Ertragslage vermitteln sollte, fordert die neue, f ü r alle Kapitalgesellschaften gültige G e n e r a l n o r m d e s § 264 Abs. 2 Satz 1 H G B vom Jahresabschluß zusätzlich ein d e n tatsächlichen Verhältnissen e n t s p r e c h e n d e s Bild der Finanzlage, also vor allem I n f o r m a t i o n e n über die künftige Zahlungsfähigkeit d e r U n t e r n e h m u n g . A u f g r u n d der Konzeption des Jahresabschlusses k ö n n e n allerdings n u r Anhaltspunkte ü b e r die künftige Liquidität geliefert werden; an eine Darstellung der tatsächlichen Liquiditätsentwicklung d u r c h eine im Jahresabschluß zu v e r ö f f e n t l i c h e n d e prospektive Kapit a l f l u ß r e c h n u n g (bzw. einen Finanzplan) ist dabei nicht gedacht. § 321 Abs. 1 H G B verpflichtet d e n P r ü f e r des Jahresabschlusses (bzw. des Konzernabschlusses) nicht nur, ü b e r die Einhaltung d e r gesetzlichen Vorschriften, also auch d e n § 264 Abs. 2 Satz 1 H G B , zu berichten, was e n t s p r e c h e n d e Prüfungsh a n d l u n g e n voraussetzt. Er hat auch nachteilige V e r ä n d e r u n g e n d e r Vermögens-, Finanz- und Ertragslage g e g e n ü b e r d e m V o r j a h r a u f z u f ü h r e n u n d ausreichend zu e r l ä u t e r n . Bei seinen P r ü f u n g s h a n d l u n g e n hat der P r ü f e r d a v o n a u s z u g e h e n , daß die U n t e r n e h m u n g s l e i t u n g der zu p r ü f e n d e n G e sellschaft durch d e n Jahresabschluß ein möglichst günstiges Bild der Liquiditätslage vermitteln möchte. D e m n a c h m u ß er darauf achten, o b alle liquiditätsverschlechternden Tatsachen im Jahresabschluß z u t r e f f e n d berücksichtigt wurden. E r hat sein A u g e n m e r k also auf Ausweisund B e w e r t u n g s f r a g e n zu richten, die eine Beeinflussung der D a r s t e l l u n g der Liquiditätslage zur Folge h a b e n k ö n n e n ( Z u o r d n u n g von Vermögensgegenständ e n zum Anlage- o d e r U m l a u f v e r m ö g e n ,

Lofo Z u o r d n u n g von F o r d e r u n g e n u n d Verbindlichkeiten zu den mit speziellen Fris t e n a n g a b e n v e r s e h e n e n Positionen, Bew e r t u n g der G e g e n s t ä n d e des U m l a u f vermögens, vor allem Vorräte u n d Forderungen). D e r Bericht ü b e r die Finanzlage k a n n auch K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g e n , eine Cashflow-Ermittlung o d e r stichtagsbezogene Liquiditätskennziffern enthalten. Finanzielle Vorgänge von b e s o n d e r e r B e d e u t u n g (erhebliche Investitionen, A u f n a h m e langfristiger Kredite, B e g r ü n d u n g von Dauerschuldverhältnissen) sind bes o n d e r s h e r v o r z u h e b e n . D e r Bericht ü b e r nachteilige V e r ä n d e r u n g e n ist e r f o r derlich, weil die Prüfungsberichte wie auch die Jahresabschlüsse - ü b e r die Finanzsituation nicht z u s a m m e n h ä n g e n d u n d nicht in d e r gewünschten Deutlichkeit informieren. H a r t m u t Bieg Lizenz 1. A l l g e m e i n e r Ausdruck für vertraglich e i n g e r ä u m t e Erlaubnis. 2. Im rechtstechnischen Sinne ein Nutzungsrecht, welches der I n h a b e r d e r R e c h t e aus e i n e m urheberrechtlich geschützten Werk, einem Patent, einem G e b r a u c h s m u s t e r o d e r einem sonstigen Schutzrecht e i n e m a n d e r e n hieran einr ä u m t (vgl. §§ 31ff. U r h G , § 15 P a t G , §§ 13,22 II G e b r M G , § 30 M a r k e n G ) . Es gibt verschiedene A r t e n der Lizenz, je nach ihrem U m f a n g (ausschließliche Lizenz, einfache Lizenz); eine Lizenz k a n n auch zeitlich, räumlich, sachlich, p e r s ö n lich o d e r quantitativ beschränkt erteilt w e r d e n . Im übrigen b e s t i m m e n sich die R e c h t e und Pflichten aus der Lizenz nach d e m Lizenzvertrag. Herbert Leßmann LKG - > L a n d e s k r a n k e n h a u s g e s e t z Berlin Lofo L o w e s t in - first out. Ein V e r f a h r e n zur E r m i t t l u n g der Anschaffungs- o d e r H e r stellungskosten, bei d e m unterstellt wird, d a ß die zu den niedrigsten Preisen erworb e n e n o d e r hergestellten Vermögensgeg e n s t ä n d e zuerst verbraucht o d e r verä u ß e r t w e r d e n . D a m i t wird bei dieser Verbrauchsfolgefiktion unterstellt, d a ß sich die B e s t ä n d e mit den höchsten Prei-

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Logistik sen auf Lager befinden (-> Sammelbewertung). Wolfgang Lück Logistik 1. Grundlagen der Unternehmenslogistik D e r Begriff der Logistik hat aus dem militärischen Bereich, wo er das gesamte Nachschubwesen umfaßt, Eingang in d e n wirtschaftlichen Bereich gefunden. D o r t wird Logistik in erster Linie auf G ü t e r bezogen und beinhaltet in einem Untern e h m e n die Versorgung seiner Produktion mit Material (Materiallogistik o d e r Beschaffungs- und Produktionslogistik) und die Versorgung seiner Kunden mit den von ihm angebotenen Produkten (Distributionslogistik). Die Versorgung der Kunden mit Ersatzteilen wird als E r satzteillogistik bezeichnet. Die Entsorgungslogistik schließlich umfaßt den aus Abfällen zur Beseitigung, Abfällen zur Verwertung und Sekundärrohstoffen bestehenden Güterstrom zur Entsorgung des Unternehmens. Systeme zur derartigen Gütertransformation sind Logistiksysteme. Die Logistikkonzeption als Basis zur Gestaltung solcher Systeme weist 4 charakteristische M e r k m a l e auf: das Systemdenken, durch das suboptimale Insellösungen bei logistischen Entscheidungen vermieden werden sollen, das Gesamtkostendenken, das die H e r a n z i e h u n g aller für eine Logistikentscheidung relevanten Logistikkosten f o r d e r t , das Servicedenken, denn n u r durch logistische Leistungen lassen sich Logistikkosten rechtfertigen, sowie das Effzienzdenken, wobei zur Lösung logistischer Probleme ein Kompromiß d e r Ziele Kostenminimierung und Servicemaximierung angestrebt wird. Die in Logistiksystemen ablaufenden Logistikprozesse rufen einen Güterfluß hervor, der Liefer- und Empfangspunkte miteinander verbindet. Durch das Z u sammenwirken logistischer Tätigkeiten soll ein Güterfluß derart in G a n g gesetzt w e r d e n , daß ein Empfangspunkt gemäß seines Bedarfs von einem Lieferpunkt mit d e m richtigen Produkt im richtigen Z u s t a n d zur richtigen Zeit und am richtigen O r t zu den d a f ü r minimalen Kosten versorgt wird. Der G ü t e r f l u ß setzt einen Informationfluß voraus, der dem Güterfluß vorauseilt, ihn begleitet oder ihm nachfolgen k a n n 512

Logistik Ausgehend von den Informations- und Güterflüssen zwischen Liefer- und E m p fangspunkten wird zur Charakterisierung der Logistikkonzeption statt von Systemdenken auch von Flußdenken gesprochen. D a s M a n a g e m e n t der Informations- und Güterflüsse im Kanal oder der Kette zwischen Liefer- und Empfangspunkten wird auch als Supply Chain Management bezeichnet. Logistikprozesse beinhalten d a h e r zum einen Aufgaben, die den G ü t e r f l u ß bewerkstelligen. Kernprozesse sind dabei Transport-, Umschlags- und Lagerprozesse. Als Unterstützungsprozesse fungieren Verpackungs- und Signierungsprozesse. Z u m anderen beinhalten Logistikprozesse Aufgaben, die den Informationsfluß mittels Auftragsübermittlungs- und Auftragsbearbeitungsprozessen gewährleisten. In Anlehnung an die ablaufenden Logistikprozesse lassen sich logistische Aufgabenbereiche - sogenannte funktionelle Subsysteme - unterscheiden. Im folgenden werden Auftragsabwicklung, Bestandsmanagement, Lager(haus), Verpackung und Transport betrachtet. 2. Funktionelle Subsysteme der Unternehmenslogistik Aufgabe der Auftragsabwicklung ist die informatorische Verknüpfung logistischer Subsysteme. Sie läßt sich definieren als Übermittlung und datenmäßige Bearbeitung und Kontrolle der Aufträge vom Zeitpunkt der Auftragserstellung beim Kunden bis zur A n k u n f t der Sendungsdaten und Rechnungen beim Kunden. D a s Bestandsmanagement befaßt sich mit Entscheidungstatbeständen, die Einfluß auf die Lagerbestände haben. D a s Entscheidungsproblem der Vorratsergänzung besteht darin, für den festgestellten Bedarf an G ü t e r n unter Kostengesichtspunkten zu bestimmen, wann und wieviel zur Wiederauffüllung des Lagerbestandes bestellt werden soll. Bei der Vorratssicherung geht es d a r ü b e r hinaus um die Frage, wieviel wegen unvorhersehbarer Einflußfaktoren gelagert werden soll. Ein Lager(haus) ist ein Knoten im logistischen Netzwerk zur Verbindung von Liefer- und E m p f a n g s p u n k t e n , in dem G ü t e r vorübergehend festgehalten oder auf einen anderen durch das Netzwerk führenden Weg übergeleitet werden. Im Vorratslager laufen primär Lagerprozes-

Lohn- und Gehaltsverkehr, Prüfung des se ab, in Umschlagslagern primär U m schlagsprozesse. In Verteillagern sind beide Prozesse von gleicher Bedeutung. Ausschlaggebend für die Funktionserfüllung eines Lagers sind sein funktionsgerechter Standort und Betrieb. U n t e r Verpackung versteht man die lösbare U m h ü l l u n g eines Gutes. Die Verp a c k u n g hat Produktions-, Marketing-, Verwendungs- und Logistikfunktionen. Faßt m a n G ü t e r zu in Form und Abmessungen standardisierten Einheiten zus a m m e n , lassen sich sogenannte logistische Einheiten bilden. Sie ermöglichen eine rationelle Transportkette, da die Güter in der gleichen Einheit gelagert, umgeschlagen und transportiert werden können. Transport bezeichnet die Raumüberb r ü c k u n g oder Ortsveränderung von Gütern mit Transportmitteln. Transportmittel wie Eisenbahn und Lastkraftwagen, Flugzeug und Schiff lassen sich in das Güterverkehrssystem, bestehend aus Land-, Luft- und Wasserverkehr, einordnen. D i e Lösung von Transportproblemen besteht im Aufbau von Transportketten, die eingliedrig oder mehrgliedrig gestaltet sein können. Als zusätzliches Subsystem der Entsorgungslogistik ist die Sammlung und Trennung zu nennen. Ziel dieses spezifischen entsorgungslogistischen Subsystems ist es, die Sorteneinheit der Abfälle und Sek u n d ä r r o h s t o f f e zu erhöhen. D a die Verfahren der Trennung oftmals mit der Sammlung kombiniert werden, kann man die Teilaufgaben in einem Aufgabenbereich zusammenfassen. Hans-Christian Pfohl Lohn- und Gehaltsverkehr, Prüfung des Innerhalb des -> Personalaufwandes nimmt die Position „Löhne und Gehälter" eine herausragende Stellung ein. Z u den L ö h n e n und Gehältern gehören alle Bruttolöhne und -gehälter sowie die sonstigen Vergütungen. Zu letzteren zählen insbesondere Entgelte für Überstunden, Feiertags- und Urlaubslöhne/-gehälter, Gratifikationen, Erfindervergütungen, Aufwands- und Trennungsentschädigungen, Familienzulagen, Jubiläumszahlungen, Sachbezüge, D e p u t a t e und Weihnachtsgelder. Im Vergleich zu anderen Aufwandsarten bestehen im R a h m e n des Lohn- und Gehaltsverkehrs vergleichsweise höhere Be-

Lohn- und Gehaltsverkehr, Prüfung des einflussungsmöglichkeiten durch die bearbeitenden Stellen. D a h e r ist zunächst zu prüfen, ob die einzelnen Bearbeitungsfunktionen personell aufgeteilt sind, um Fehler o d e r Unregelmäßigkeiten durch einzelne Personen auszuschließen. D e r Zugang zu den Personalakten und zu den Lohn- und Gehaltskonten sollte einem engen Personenkreis vorbehalten bleiben. Im R a h m e n der Prüfung des Lohn- und Gehaltsverkehrs lassen sich m e h r e r e Teilschritte abgrenzen: 1. Globalabstimmung. D e r Einzelprüfung wird in der Regel eine Globalabstimmung der G e s a m t s u m m e n der Lohn- und Gehaltslisten mit den entsprechenden Konten der Finanzbuchhaltung sowie den angesprochenen Zahlungs- und Verrechnungskonten vorangehen. 2. Prüfung der Zeit- und Leistungsnachweise. Den Ausgangspunkt hierfür bildet die Prüfung des Mengengerüstes, wobei Anwesenheitsnachweise durch Stechuhren oder Kontrollkarten sowie Arbeitsnachweise durch Zeitlohnoder Akkordlohnscheine erbracht werden. Durch A n w e n d u n g der Stunden- bzw. Akkordsätze ergeben sich die Bruttolöhne. In ähnlicher Weise mit gewissen Vereinfachungen im R a h men der Erfassung - sind die Bruttogehälter zu berechnen. 3. Prüfung der Abzüge und Abschlagszahlungen. Nach Ermittlung d e r Bruttolöhne und Gehälter sind die gesetzlichen und sonstigen Abzüge (z.B. einbehaltene Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge) zu prüfen. 4. Prüfung der Auszahlungen. Abschließend erfolgt die Prüfung der k o r r e k t e n Berücksichtigung der Abschlagszahlungen sowie der Endauszahlungen, um sicherzustellen, d a ß N e t t o l ö h n e und -gehälter sowie einbehaltene E n t geltteile bei Fälligkeit an die berechtigten Mitarbeiter bzw. Gläubiger (z.B. Finanzamt, Sozialversicherungsträger) gezahlt wurden. D e r Lohn- und Gehaltsverkehr ist einer intensiven Prüfung zu unterziehen, wobei der Prüfungszeitraum nicht weniger als einen Monat umfassen sollte, u m zu gewährleisten, d a ß auch bei Z a h l u n g e n während des Monats alle Abschläge in der E n d a b r e c h n u n g berücksichtigt sind. Im Regelfalle wird der P r ü f u n g s u m f a n g 513

Long Form Report

Lohnsteuer auf eine oder mehrere Kostenstellen beschränkt bleiben müssen, wobei sich allerdings eine lückenlose Prüfung empfiehlt. Jochen Sigloch Lohnsteuer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden grundsätzlich von der Lohnsteuer erfaßt (§ 38 Abs. 1 Einkommensteuergesetz, EStG). Die Lohnsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. Nur Arbeitnehmer, also Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst nichtselbständig beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen, unterliegen mit diesen Einkünften der Lohnsteuer. Zum Arbeitslohn gehören alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus seinem Dienstverhältnis zufließen, z.B. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im privaten oder öffentlichen Dienst gewährt werden. Die Erhebung der Lohnsteuer erfolgt im Wege des Quellenabzugsverfahrens, d.h., die auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit entfallende Lohnsteuer wird vom Arbeitgeber („an der Quelle") auf der Grundlage der Lohnsteuerkarte und der Lohnsteuertabelle unter Berücksichtigung der Steuerklasse errechnet, einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. Die endgültige Lohnsteuer errechnet sich aus dem Jahresarbeitslohn, so daß wegen des progressiven Einkommen- und damit auch Lohnsteuertarifs in der Regel Erstattungen im Wege der Einkommensteuererklärung erfolgen. Hartmut Bieg Lombardsatz Der Lombardsatz bezeichnet den Zinssatz, zu dem die -» Deutsche Bundesbank - » Kreditinstituten gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 3 BBankG verzinsliche Darlehen gegen Pfänder gewährt. Diese Darlehen, die auch als Lombardkredite bezeichnet werden, besitzen eine Laufzeit von höchstens drei Monaten und werden nur gegen Verpfändung von im Lombardverzeichnis der Deutschen Bundesbank aufgeführten, genau bestimmten —> Wertpapieren und —> Schuldbuchforderungen gewährt. Durch Variation des Lombardsatzes kann die Deutsche Bundesbank 514

Einfluß auf die Refinanzierungskosten der Kreditinstitute nehmen und den Geldmarkt beeinflussen, da der Lombardsatz eine Art Obergrenze für den Tagesgeldsatz darstellt. Im allgemeinen werden Kreditinstitute nämlich nicht bereit sein, am Geldmarkt einen über dem Lombardsatz liegenden Zinssatz hinzunehmen, wenn sie bei der Deutschen Bundesbank kurzfristig Kredite zum Lombardsatz in Anspruch nehmen können. Die Deutsche Bundesbank kann allerdings die Gewährung von Lombardkrediten durch Einführung von Lombardkontingenten begrenzen oder sogar ganz aussetzen. In solchen Fällen kann der Tagesgeldsatz ausnahmsweise über dem Lombardsatz liegen. Hinsichtlich der Festlegung des Lombardsatzes ist die Deutsche Bundesbank rechtlich völlig autonom. Der Lombardsatz liegt jedoch im allgemeinen ein bis zwei Prozentpunkte über dem -> Diskontsatz. Hierdurch wird deutlich, daß der Lombardkredit nur dazu dienen soll, einen vorübergehenden Liquiditätsbedarf kurzfristig zu überbrücken. Sollte es im Rahmen einer restriktiven -> Geldpolitik zu Liquiditätsanspannungen bei den Kreditinstituten kommen, so kann die Deutsche Bundesbank beschließen, Lombardkredite in Form von Sonderlombardkrediten zu gewähren. Der auf diese Darlehen anzuwendende Sonderlombardsatz kann über dem Lombardsatz liegen und täglich geändert werden. Außerdem kann die Bereitschaft, Sonderlombardkredite zu gewähren, von der Deutschen Bundesbank täglich widerrufen werden. Gregor Krämer Long Form Report Bericht des Prüfers an seine Auftraggeber. Er umfaßt nicht nur den gesamten Jahresabschluß einschließlich Bestätigungsvermerk, sondern zusätzliche Informationen, die nach Auffassung des Prüfers für das Management und andere Adressaten von Interesse sind. Für diese zusätzlichen Angaben sind weder Form noch Inhalt vorgeschrieben. Üblicherweise findet man hier jedoch detaillierte vergleichende Zahlen für wichtige Posten des Jahresabschlusses, z.B. Kosten der verkauften Güter und Leistungen, besonders wichtige Betriebskosten und verschiedene Aktiva und Passiva, die von besonderem Interesse sind. Dieser Teil

Lückenlose Prüfungen

Loseblattbuchführung des Berichts umfaßt oft auch statistisches Material über Trends, die Entwicklung gewisser Kennzahlen und Erläuterungen zu wesentlichen Ä n d e r u n g e n einzelner Posten des Jahresabschlusses. Wichtig ist für den Prüfer, daß er seine Verantwortung für diese zusätzlichen Informationen im Long Form R e p o r t genau definiert und abgrenzt. Inhaltlich ist der Long Form R e p o r t mit d e m Prüfungsbericht deutscher Kapitalgesellschaften vergleichbar. H. Peter Holzer Loseblattbuchführung Loseblattbuchführung liegt vor, wenn Journale, Haupt- und N e b c n b ü c h c r nicht in gebundenen Büchern geführt werden, sondern- aus losen Journal- und Kontenblättern bestehen. Dabei ist es unerheblich, ob die Eintragungen manuell oder mit Hilfe der E D V erfolgen, N e b e n der auch heute noch üblichen Offene-Posten-Buchhaltung war in der Vergangenheit die Durchschreibebuchführung die typische Erscheinungsform der Loseblattbuchführung. Diese verband die Darstellung des Buchungsstoffes in zeitlicher O r d n u n g im Journal mit der Darstellung in sachlicher O r d n u n g auf den Konten durch die Verwendung loser, durchschreibefähiger Blätter. Die Buchungen im Journal und auf dem Konto erfolgten in einem Arbeitsgang im Wege der Durchschrift. Dadurch wurden Fehler bei der Übertragung der Buchungen aus d e m Journal auf die Konten ausgeschlossen. Die Durchschreibebuchführung war als Kontoverfahren (Urschrift auf Konto, Durchschrift im Journal) oder als Journalverfahren (Urschrift im Journal, Durchschrift auf Konto) bekannt.

In der Praxis ist h e u t e die Loseblattbuchführung nahezu ausschließlich als EDVBuchführung (-> Speicherbuchführung, - » EDV-Buchführungssysteme, Prüfung der) oder als -> Offene-Posten-Buchhaltung anzutreffen. Thomas Küster Lückenlose Prüfungen Nach dem Kriterium „Prüfungsintensität" werden als -> Prüfungsmethoden die lückenlose Prüfung und die - » Auswahlprüfung unterschieden. Bei der lückenlosen Prüfung (Totalprüfung oder Vollprüfung ) werden innerhalb eines nach zeitlichen, sachlichen, räumlichen und personellen Gesichtspunkten abgegrenzten Bereichs (-> Prüfungsobjekt) sämtliche Vorgänge und Tatbestände ausnahmslos geprüft, um zu einem gesicherten Urteil über das Prüfungsobiekt zu gelangen. Es ist i.d.R. nicht möglich, die -> Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B als lückenlose Prüfung durchzuführen, weil der Aufwand zur Erlangung des Prüfungsurteils wirtschaftlich nicht gerechtfertigt wäre. Eine lückenlose Prüfung ist also weder aus Zeit- und Kostengründen vertretbar noch zu einer ordnungsmäßigen Prüfungsdurchführung unbedingt notwendig. Unabhängig davon kann es jedoch geboten sein, einzelne Bereiche bei der Jahresabschlußprüfung lückenlos zu prüfen. Die lückenlose Prüfung ist d a r ü b e r hinaus in Ausnahmefällen, z.B. bei Verdacht auf Unterschlagungen, zwingend notwendig (-> Unterschlagungsprüfung). Wolfgang Lück

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M Mahnverfahren Geregelt in §§ 688-703d ZPO. Dieses formalisierte, summarische Verfahren soll dem Gläubiger einer voraussichtlich unstreitigen Forderung schnell und billig einen vollstreckbaren Titel verschaffen. Zuständig ist sachlich das Amtsgericht (§ 689 Z P O ) unabhängig vom Streitwert, funktionell der Rechtspfleger, örtlich das Amtsgericht des allgemeinen Gerichtsstandes des Antragstellers (§§ 689 i.V.m. 12,13 ZPO, 7 BGB). 1. Voraussetzungen: Das Mahnverfahren ist zulässig wegen eines Anspruches, der die Zahlung einer bestimmten Geldsumme inländischer Währung zum Gegenstand hat (Ausnahme: § 688 Abs. 2 ZPO). Der Anspruch braucht nicht begründet, nur behauptet (bezeichnet) zu werden (z.B. „aus Miete", „gegen Kauf"). Der Anspruch muß fällig sein, und die Leistung darf nach dem Inhalt des Gesuches nicht von einer noch nicht erfolgten Gegenleistung abhängig sein; weiter darf die Zustellung nicht im Ausland oder öffentlich erfolgen, z.B. bei unbekanntem Aufenthalt des Antragsgegners (Schuldners); Ausnahme § 688 Abs. 3 ZPO. 2. Gang des Mahnverfahrens/Erlaß des Mahnbescheids: a) Einleitung des Verfahrens durch Antrag (§ 688 Abs. 1 Z P O ) auf Erlaß des Mahnbescheids (gerichtlich-amtliches Mahnschreiben, abzugrenzen von der Mahnung des § 284 BGB). Fehlen Verfahrensvoraussetzungen, ist der Antrag zurückzuweisen (unanfechtbar, Ausnahme: § 691 Abs. 3 ZPO), andernfalls Erlaß des Mahnbescheids und Zustellung an den Antragsgegner von Amts wegen (§ 693 Abs. 1 ZPO). Eine Schlüssigkeitsprüfung, d.h., ob dem Gegner der geltend gemachte Anspruch wirklich zusteht, erfolgt nicht, da nähere Angaben zum Anspruchsgrund nicht erforderlich sind (vgl. § 692 Abs. 1 Nr. 2 ZPO). Zahlt der Antragsgegner, trägt er alle Kosten des Mahnverfahrens inkl. evtl. Anwaltskosten. b) Als Rechtsbehelf kann gegen den Mahnbescheid Widerspruch eingelegt werden (§ 694 ZPO), dies erfolgt 516

durch Ausfüllen und Übergabe des dem Mahnbescheid beigefügten Vordrucks oder schriftliche (auch Fernschreiben, nicht telefonische) Erklärung. Diese Erklärung kann bei jedem Amtsgericht abgegeben werden (§§ 129a, 702 ZPO). Die Widerspruchsfrist beträgt zwei Wochen §§ 694 Abs. 1,692 Abs. 1 Nr. 3.4 ZPO). Auf Antrag einer der Parteien auf Durchführung des streitigen Verfahrens (§ 696 Abs. 1 ZPO) erfolgt Abgabe des Rechtsstreits an das örtlich und sachlich zuständige Gericht der Hauptsache. Die Durchführung des streitigen Verfahrens richtet sich nach den Regeln der §§ 697ff. Z P O und entspricht im wesentlichen dem allgemeinen Klageverfahren. Nach der Sonderregelung des § 696 Abs. 3 Z P O gilt die Streitsache mit Zustellung des Mahnbescheids als rechtshängig (Prozeßhindernis, die gleichen Parteien können über den gleichen Streitgegenstand keinen anderen Prozeß führen, im Klageverfahren § 261 ZPO), wenn die Sache alsbald an das Prozeßgericht abgegeben ist. 3. Vollstreckungsbescheid a) Legt der Antragsgegner keinen Widerspruch ein, ergeht nach Ablauf der Widerspruchsfrist auf Antrag (Vordruck) des Gläubigers ein Vollstreckungsbescheid (Vollstreckungstitel -> Zwangsvollstreckung), der einem für vorläufig vollstreckbar erklärten Versäumnisurteil gleichsteht (§ 700 Abs. 1 ZPO). b) Als Rechtsbehelf gegen den Vollstreckungsbescheid kann der Antragsgegner innerhalb von zwei Wochen Einspruch einlegen (§§ 700 Abs. 1, 3, 339 Abs. 1 Z P O ) , schriftlich oder zu Protokoll der Geschäftsstelle eines jeden Amtsgerichts (§§ 340 Abs. 1, 496, 129a ZPO). Das Verfahren wird dann im allgemeinen streitigen Verfahren fortgesetzt. Erscheint der Antragsgegner (Beklagter) zum Termin der mündlichen Verhandlung nicht, darf der Einspruch nach § 345 Z P O nur verworfen werden, wenn das Gericht die Schlüssigkeit der Klage bejaht.

Management Auditing

Management Accounting d.h., d i e v o m K l ä g e r v o r g e t r a g e n e n Tatsachen den Klageantrag rechtfertig e n (§ 700 A b s . 6 Z P O ) . D e r E r l a ß ein e s V o l l s t r e c k u n g s b e s c h e i d s s t e h t insoweit einem ersten Versäumnisurteil gleich. V e r n e i n t das G e r i c h t die Schlüssigkeit d e r Klage, wird d e r Vollstreckungsbescheid aufgehoben und d i e K l a g e a b g e w i e s e n (§§ 331 Abs. 2, 700 A b s . 6 Z P O ) . 4. E i n e spezielle A u s f o r m u n g d e s M a h n v e r f a h r e n s stellt d a s S c h e c k - bzw. W e c h s e l m a h n v e r f a h r e n dar. Olaf W e r n e r Management Accounting Management o d e r Managerial Accounting ( M A c c ) w i r d in d e r U S - L i t e r a t u r u n einheitlich gebraucht. Manche Autoren b e n u t z e n d e n Begriff CostAcc. synonym, a n d e r e w e n d e n l e t z t e r e n n u r auf d e n o p e r a t i o n a l e n B e r e i c h an. M A c c u m f a ß t das gesamte interne Rechnungswesen, d.h. K o s t e n r e c h n u n g ( s ä m t l i c h e Z u r e c h n u n g s v e r f a h r e n . Ist- u. P l a n k o s t e n r e c h nung, Deckungsbeitragsrechnung, Prozeßkostenrechnung [activity costing], K a l k u l a t i o n s v e r f a h r e n ) , lang- u. insb. kurzfristige Planung (Budgetierung) und C o n t r o l l i n g , I n v e s t i t i o n s r e c h n u n g , Effizie n z u. E f f e k t i v i t ä t s m e s s u n g , organisatio n s t h e o r . u n d verhaltenswiss. F r a g e n , d e terministische und probabilistische quantitative P l a n u n g s - u n d O p t i m i e r u n g s m e thoden sowie qualitative Analysen. S t e u e r u n g s m e t h o d e n , wie z.B. management by exception u n d management by objectives w e r d e n i n t e g r i e r t . D e r S c h w e r p u n k t liegt auf d e r W a h l e n t s c h e i d u n g s orientierter analytischer Methoden. Zur Sicherung der Berufsqualifikation f ü h r t d i e National Association of Accountants seit 1972 e i n e auf d i e A u f g a b e d e s Controllers a u s g e r i c h t e t e P r ü f u n g d u r c h , deren Abschluß zur Berufsbezeichnung Certified Management Accountant ( C M A ) berechtigt. Die P r ü f u n g umfaßt a ) V o l k s - u. B e t r i e b s w i r t s c h a f t , F i n a n z i e r u n g e n , b) O r g a n i s a t i o n s t h e o r i e u n d o r g a n i z a t i o n a l b e h a v i o u r , c) e x t e r n e s R e c h n u n g s - u. B e r i c h t s w e s e n , d) i n t e r n e s R e c h n u n g s - u. B e r i c h t s w e s e n sowie S t e u e r n , e) E n t s c h e i d u n g s m o d e l l e u. - t h e o r i e sowie Informationssystemkunde. Hanns-Martin Schoenfeld

M a n a g e m e n t Auditing D i e I n t e r n e R e v i s i o n ist d e r auf e i n e ges o n d e r t e A b t e i l u n g ü b e r t r a g e n e Teil d e r unternehmerischen Überwachungsfunktion, d i e u n a b h ä n g i g von d e r l a u f e n d e n D u r c h f ü h r u n g kritisch w e r t e n d A n g e messenheit und Wirksamkeit organisatorischer Strukturen, A b l ä u f e und R o u t i n e kontrollen analysiert. Aus der ursprünglich n u r auf d i e V e r m ö g e n s s i c h e r u n g u n d Rechnungslegung abzielenden Internen R e v i s i o n h a t sich seit d e n 50er J a h r e n d a s operational [auch process oder functional] ( O a u d ) o d e r management auditing ( M a u d ) e n t w i c k e l t . B e i d e s sind k o n s t r u k tive P r ü f u n g s m e t h o d e n mit d e m Ziel ein e r q u a n t i t a t i v e n , zeitlichen u n d q u a l i t a tiven V e r b e s s e r u n g des g e s a m t e n B e t r i e b s a b l a u f s , o h n e die auf D a u e r k e i n e Sicherheit zur A u f d e c k u n g aller Störgrößen, Systemmängel und Schwachstellen g e w ä h r l e i s t e t ist. O a u d setzt bei d e r l a u f e n d e n B e t r i e b s t ä t i g k e i t an, w ä h r e n d M a u d sich m i t allen l ä n g e r f r i s t i g e n M a n a g e m e n t a u f g a b e n b e s c h ä f t i g t , die fast regelmäßig außerhalb der betrieblichen R o u t i n e liegen. Z i e l d i e s e r M a ß n a h m e n ist d i e E n t w i c k l u n g o d e r F ö r d e r u n g v o n der Wirtschaftsdynamik angepaßten optimalen und/oder innovativen Lösungen zur Ü b e r w i n d u n g d e r in j e d e m B e t r i e b v o r h a n d e n e n T r ä g h e i t s m o m e n t e , die auf D a u e r die K o n k u r r e n z f ä h i g k e i t u n d d a s Fortbestehen gefährden würden. Über die t r a d i t i o n e l l e n betriebswirtschaftlic h e n A n a l y s e n h i n a u s w e r d e n regelm ä ß i g z.B. f o l g e n d e B e r e i c h e u n t e r s u c h t : a) Z i e l s e t z u n g e n u n d A b l ä u f e b e i sämtlichen Betriebsfunktionen u n d -abteil u n g e n (einzeln u n d im Z u s a m m e n spiel), b) A n g e m e s s e n h e i t d e r S t r u k t u r - u n d Ablauforganisation, c) q u a n t i t a t i v e u n d qualitative A n g e m e s senheit und wirtschaftlicher Einsatz sämtlicher betrieblicher Ressourcen, d) T ä t i g k e i t s a n w e i s u n g e n und deren E i n h a l t u n g f ü r alle M i t a r b e i t e r u n d Manager, e) A n g e m e s s e n h e i t der betrieblichen Zielsetzung und der gesamten Betriebspolitik, f) L a n g - u n d k u r z f r i s t i g e G e s a m t - u n d Einzelplanung, g) A u f g a b e n s t e l l u n g u n d L e i s t u n g s q u a lität aller M a n a g e r , h) A u f b a u u n d W i r k s a m k e i t d e s i n t e r n e n betrieblichen Kontrollsystems,

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Management Letter i) Produktgestaltung, j) Stand der angewendeten Technologie. k) Terminierung und Angemessenheit des Zeitverbrauchs u.a. Fragen. Die Prüfung erstreckt sich immer auf die Effizienz, d.h. das Input/Output-Verhältnis (Wirtschaftlichkeit), und die Effektivität, d.h. Qualität des Faktoreinsatzes und der Aufgabenerfüllung. Weil dazu die Beurteilung objektiver und subjektiver Tatbestände notwendig ist, für die oft weder eindeutige Meßmethoden noch Normvorstellungen vorhanden sind, fehlt es z.Z. an standardisierten Prüfungsverfahren; es wird deshalb oft mit Fragebögen (checklists) gearbeitet, die sich bei ähnlichen Prüfungen entwickeln lassen. Die im Einzelfall angewendeten Prüfungsfragestellungen und -pläne sind im Wesen der Wert- oder Kosten/Nutzungsanalyse vergleichbar. Die Wirksamkeit von Oaud und Maud hängt von der Qualifikation des Prüfungsteams ab. Wegen der divergierenden Aufgabenstellung werden von erfahrenen internen Prüfern geleitete adhocSpezialisten-Teams mit der erforderlichen Erfahrungs- und Wissensbreite bevorzugt. Um die Kooperation des geprüften Bereichs zu sichern - der sich oft als Folge des Prüfungsergebnisses umstellen muß - , hat sich zunehmend ein partizipativer Prüfungsstil (statt Polizeifunktion) durchgesetzt, der in gemeinsamen, von Prüfern und Geprüften erarbeiteten Berichten und Lösungsvorschlägen seinen Niederschlag findet. Der Maud entwickelt sich heute mehr und mehr zu einer betriebsinternen Beratungsfunktion, die in vielen Großbetrieben schon durch die seitens des Linienmanagements erfolgende Anforderung für solche Prüfungen sichtbar wird (dabei entsteht jedoch die Gefahr einer mangelnden Trennung von Ausführung und Prüfung). Für die Maud-Teams wird ebenso wie für externe Prüfer Unabhängigkeit (independance) gefordert; dieses läßt sich jedoch nur durch Auswahl geeigneter Persönlichkeiten und Zuordnung der Maud-Funktion zur Führungsspitze oder zu dem in den USA üblichen —> audit committee gewährleisten. Hanns-Martin Schoenfeld 518

Mandatsschutz Management Letter Der ursprünglich im angelsächsischen Raum übliche Management Letter stellt inzwischen in der internationalen und deutschen Berufspraxis ein wesentliches Mittel der Berichterstattung über festgestellte Mängel im Rahmen der Jahresabschlußprüfung dar. Adressat des Management Letter ist die Unternehmensleitung des geprüften Unternehmens. E r enthält zum Teil detaillierte Beschreibungen auch kleinerer Schwachstellen im -» IÜS. Die im Management festgestellten Mängel und ggf. Vorschläge für dessen Beseitigung können Anknüpfungspunkte f ü r Beratungsleistungen darstellen. Ein Management Letter entbindet nicht von der Pflicht, bei festgestellten wesentlichen Mängeln des IÜS und Verstößen gegen die -> Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, darüber im Prüfungsbericht Stellung zu nehmen. Hilmar Siebert Managementprüfung - » Prüfung der Geschäftsführung Mandatserteilung Mandatserteilung ist gleichbedeutend mit -> Auftragswahl und Auftragserteilung. Maßgebend sind die zivilrechtlichen Vorschriften des BGB (§ 675), evtl. auch das HGB, soweit es W P oder WPG betrifft. Ob ein Dienst-, Werk- oder ein gemischter Vertrag vorliegt, ist aufgrund der Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Die Durchführung einer Pflichtprüfung beinhaltet überwiegend eine Werkleistung; die Steuerberatung hat regelmäßig eine Dienstleistung zum Inhalt. In diesem Zusammenhang siehe auch -> Verjährung von Honoraransprüchen, -» Verjährung von Mängelbeseitigungsansprüchen - gemäß Auftragsbedingungen, Verjährung von Pflichtverletzungen des WP, - » Verjährung von Schadenersatzansprüchen sowie Wirtschaftsprüfer, Haftung des). Für die Bestellung und Abberufung sowie für die Auswahl des Abschlußprüfers im Pflichtprüfungsbereich sind die §§318, 319 H G B maßgebend. Rolf Lichtner Mandatsschutz Mandatsschutz oder Mandantenschutz ist ein Unterfall des -> Auftragsschutzes, also des Schutzes gegen den Wettbewerb

Mängelrüge

Mark to market

ehemaliger Partner oder Mitarbeiter. E r schließt nicht den generellen Wettbewerb aus (z.B. §§ 60, 74 H G B ) , sondern soll lediglich die „Mitnahme" von Mandanten z.B. durch ausscheidende Mitarbeiter verhindern. Nach ständiger Rechtsprechung des B A G ist eine Mandatsschutzvereinbarung einem vertraglichen Wettbewerbsverbot gemäß § 74 Abs. 1 H G B gleichzusetzen; das hat zur Folge, daß eine Mandatsschutzvereinbarung nur dann verbindlich ist, wenn gleichzeitig die Z a h lung einer Karenzentschädigung (§ 74 Abs. 2 H G B ) zugesagt wird. Die §§ 74a ff. H G B gelten auch für reine Mandatsschutzvereinbarungen. Rolf Lichtner Mängelrüge Mit ihr können beim Kauf- und Werkvertrag Ansprüche aus Gewährleistung (Wandlung, Minderung, Schadenersatz wegen Nichterfüllung) geltend gemacht werden. W ä h r e n d sie jedoch im B G B keine weitere Anspruchsvoraussetzung bildet, ist die Mängelrüge beim beiderseitigen Handelskauf (beide Vertragspartner Kaufleute) die gesetzlich besonders ausgestaltete Anzeige des Käufers an den Verkäufer, daß die gelieferte Ware einen Sachmangel hat (Qualitätsmangel), d a ß eine a n d e r e als die vereinbarte Warenmenge (Quantitätsmangel) oder eine andere als die bestellte Warenart (Falschlieferung, aliud) geliefert wurde (§§ 377, 378 H G B ) . Die Anzeige muß unverzüglich nach der Ablieferung der Ware erfolgen, andernfalls diese nach § 377 Abs. 2 H G B als genehmigt gilt, wodurch d e r Käufer seine Gewährleistungsansprüche verliert. Ist ein Mangel bei ordnungsgemäßer U n tersuchung nicht sofort erkennbar, zeigt er sich aber später (sog. versteckter Mangel), so m u ß die Mängelrüge unverzüglich nach der E n t d e c k u n g erhoben werden. Stets genügt für die Mängelrüge, d a ß der K ä u f e r die Anzeige rechtzeitig absendet (§ 377 Abs. 4 H G B ) . Kein Ausschluß der Rechte des Käufers tritt ein, wenn der Verkäufer einen Sachmangel arglistig verschwiegen hat oder wenn die Falschmenge oder die Falschlieferung nicht genehmigungsfähig ist, d.h. so erheblich von der Bestellung abweicht, daß der Verkäufer eine Genehmi-

gung für ausgeschlossen halten darf (§§ 377 Abs. 4,378 H G B ) . Rückstellungen für Gewährleistungen sind nach § 249 H G B zu passivieren, und zwar auch für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung. In der Steuerbilanz sind sie mit dem Betrag anzusetzen, den der U n t e r n e h m e r voraussichtlich aufwenden muß, um seine Gewährleistungspflicht zu erfüllen. Herbert L c ß m a n n Manual - » Revisionshandbuch M a r k to market Marking to market ist die erfolgswirksam e Neubewertung eines Bewertungsobjektes zu Marktwerten. Seinen U r s p r u n g hat dieses Konzept im Bewertungssystem der Futuresbörsen, die die Erfolge aus Marktpreisänderungen bei Terminkontrakten börsentäglich abrechnen und zu Gunsten oder Lasten des margin account einfordern. Über diesen Bereich hinaus wird das Konzept des marking to market auch im R a h m e n der externen Erfolgsrechnung verwendet und ist international, insbesondere in den anglo-amerikanischen Ländern, das für börsennotierte Wertpapiere und Finanzderivate übliche Bewertungsverfahren. Nach diesem Konzept werden die U n t e r n e h m e n so gestellt, als hätten sie diese Finanzpositionen am letzten Börsentag des abgelaufenen Wirtschaftsjahrs zum Marktpreis veräußert und im unmittelbaren Anschluß daran wieder zurückerworben (constructive receipt doctrine). Gewinne o d e r Verluste gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt oder dem Wertansatz im Vorjahr sind damit bereits für das abgelaufene Wirtschaftsjahr erfolgswirksam zu berücksichtigen, obschon d e r bei d e r späteren Veräußerung entstehende Erfolg noch nicht feststeht. Dies kann gegebenenfalls dazu führen, daß Werterhöhungen auszuweisen und zu versteuern sind, die nach ihrer Veräußerung o d e r Glattstellung nicht effektiv eintreten. A n d e rerseits sind bei der sich anschließenden Abrechnung oder Glattstellung nur die Wertänderungen gegenüber d e m Marktwert zu Beginn des Geschäftsjahrs bedeutsam. Aufgrund der erfolgswirksamen Vereinnahmung der Gewinne und Verluste aus allen Einzelpositionen werden Siche519

Marke rungszusammenhänge unter den Finanzpositionen, die sich in gegenläufigen Erfolgsbeiträgen niederschlagen, automatisch berücksichtigt, so daß sich die Bildung von -» Bewertungseinheiten zum Zwecke der Verrechnung unrealisierter Wertänderungen erübrigt. Da hiermit zugleich auch die Identifikation und Zuordnung von Geschäften, die in einem Sicherungszusammenhang stehen, entfällt, ist die Marktbewertung die am leichtesten objektivierbare Methode des -> Hedge Accounting. Nach deutschem Verständnis weicht die Marktbewertung vom -» Realisationsprinzip ab, wonach Gewinne erst auszuweisen sind, wenn der Wertzuwachs so gut wie sicher ist. In angloamerikanischen Staaten reicht es dagegen für die erfolgswirksame Verbuchung von Erträgen (revenue recognition) aus, daß die Erträge realisierbar sind oder die Realisierbarkeit der Leistung absehbar ist. In diesem Sinne besteht bei der -» langfristigen (Auftrags-)Fertigung die Möglichkeit, Erträge nach dem Grad der Fertigstellung des Auftrags zu vereinnahmen (percentage of completion method), obwohl die Leistung noch nicht vollständig erbracht ist. Ebenso dürfen bestimmte Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, die zum Beispiel aufgrund ihrer Börsennotierung zu genau bestimmbaren Preisen ohne Schwierigkeiten absetzbar sind, mit ihren Marktwerten angesetzt werden. Für die Bewertung börsennotierter Vermögenswerte zu Marktwerten spricht die Überlegung, daß Kursgewinne und Kursverluste jederzeit und ohne Risiko realisierbar sind, womit der Erfolg als realisiert gelten kann. Dem steht freilich entgegen, daß Finanzmärkte vielfach nicht ausreichend liquide sind, um größere Verkaufsaufträge ohne Kurseinbußen aufzunehmen, so daß die Vereinnahmung der Marktwerte nicht gesichert sein muß. Zum Teil wird die Marktwertbilanzierung in der Literatur auch abgelehnt, weil destabilisierende Effekte auf Kapitalmärkte befürchtet werden. Auf jeden Fall könne eine Marktbewertung, die lediglich einzelne Bilanzpositionen umfaßt, zu erheblichen Verzerrungen des Bildes der Ertragslage führen und dazu anreizen, in weniger marktgängige, d.h. illiquide Anlagen zu investieren. In Deutschland ist die Marktbewertung zur Zeit nicht zulässig. Es war den 520

Markengesetz EU-Mitgliedstaaten nach der EG—> Bankbilanzrichtlinie zwar freigestellt, die Marktbewertung börsennotierter Wertpapiere gesetzlich vorzuschreiben. Der deutsche Gesetzgeber hat jedoch von dieser Möglichkeit bisher keinen Gebrauch gemacht. Andreas Oestreicher Marke Marken werden beim Deutschen Patentamt (-» Patentamt) nach erfolgreicher Prüfung einer deutschen Markenanmeldung (bis 31.12.1994 galt ein erheblich eingeschränktes Warenzeichengesetz) auf absolute Schutzhindernisse durch einen Prüfer des gehobenen Dienstes oder durch einen juristisch ausgebildeten Erinnerungsprüfer registriert, wenn sie ein nach interner Klassifikation eingeteiltes Waren- und/oder Dienstleistungsverzeichnis aufweisen und zum Gegenstand ein Wort und/oder Buchstaben und/oder Zahlen und/oder eine zwei- oder drei-dimensionale Darstellung und/oder eine farbige Darstellung oder eine graphische Wiedergabe einer Tonmarke haben. Wird von Dritten kein Widerspruch auf der Basis identischer oder ähnlicher Marken und identischer oder ähnlicher Waren bzw. Dienstleistungen binnen der dreimonatigen Widerspruchsfrist nach Bekanntmachung der Eintragung eingelegt, denn wird die Marke ohne Prüfung auf relative Schutzhindernisse (identischer oder ähnlicher älterer Marken) für zunächst 10 Jahre ab Anmeldetag eingetragen. Der Schutz kann wie in fast allen Ländern um weitere 10 Jahre gebührenpflichtig beliebig oft verlängert werden. Eine eingetragene Marke darf mit ® beworben werden. Paul-Alexander Wacker Markengesetz Das Markengesetz (Gesetz über den Schutz von Marken und sonstigen Kennzeichen) vom 25.10.1994 regelt den Schutz von Marken, geschäftliche Bezeichnungen und geographische Herkunftsangaben (§ 1 MarkenG). Marken schützen - wie früher Warenzeichen - Waren oder Dienstleistungen eines Unternehmens zur Unterscheidung von denjenigen anderer Unternehmen. Es gibt eingetragene, benutzte und notorisch bekannte Marken (§ 4 MarkenG). Den Marken kommt neben der Her-

Marketing

Marketing

kunfts- eine Garantie- und Werbefunktion zu. Geschäftliche Bezeichnungen umfassen Unternehmenskennzeichen und Werktitel, Geschäftsabzeichen und sonstige zur Unterscheidung des Geschäftsbetriebs bestimmte Zeichen (§ 5 Mark e n G ) . Sie individualisieren nicht die Waren und Dienstleistungen des Unternehmens, sondern dieses als solches, und zwar N a m e und Firma den Inhaber des U n t e r n e h m e n s (Rechtssubjekt), die U n ternehmenskennzeichen und Geschäftsabzeichen - wie der N a m e schon sagt das Geschäft oder dessen Teile (Rechtsobjekt). Geographische Herkunftsangaben sind die N a m e n von Orten, Gegenden, Gebieten oder Ländern, die im geschäftlichen Verkehr zur Kennzeichnung der geographischen H e r k u n f t von Waren o d e r Dienstleistungen benutzt werden (§ 126 I M a r k e n G ) . A n d e r s als bei Marken geht es also nicht nur um die betriebliche, sondern die geographische H e r kunft der Waren oder Dienstleistungen. Alle Marken genießen einen - im einzelnen unterschiedlichen - Ausschließlichkeitsschutz, der in positiven Benutzungsund negativen Unterlassungs- und Schadensersatzansprüchen besteht. Zusätzlich zum nationalen Schutz besteht ein eingehender internationaler Schutz über bilaterale A b k o m m e n und für die Europäische Union auch ein gemeinschaftsweiter Schutz. Herbert L e ß m a n n Marketing D e r Begriff Marketing beschreibt in seinem ursprünglichen Sinn die Vermarktung von Gütern. Im Übergang vom Verkäufer- zum K ä u f e r m a r k t hat sich jedoch eine Begriffsausweitung vollzogen, die im wesentlichen zwei G r ü n d e hat. Erstens wurden die U n t e r n e h m u n g e n aufgrund der geänderten Marktsituation gezwungen, sich gezielt mit den Absatzchancen ihrer P r o d u k t e auseinanderzusetzen und diese durch M a ß n a h m e n der Marktbeeinflussung zu fördern. Zweitens führten die ständige Differenzierung der menschlichen Bedürfnisse, Innovationen in den technischen Bereichen sowie eine fortw ä h r e n d e Z u n a h m e des Realeinkommens zu einem immer größer werdenden Güterangebot, für das eine geeignete Nachfrage über eine Erschließung in d e r Regel neuer M ä r k t e zu schaffen war.

Infolgedessen versteht m a n heute unter Marketing eine unternehmerische D e n k weise, die davon ausgeht, daß in marktwirtschaftlichen O r d n u n g e n der Konsument die Möglichkeiten der Marktaufn a h m e von G ü t e r n determiniert und damit im Mittelpunkt der Unternehmungsentscheidung steht D a r a u s ergeben sich folgende begriffliche Interpretationen: 1. Marketing als Führungsmaxime - Die konsequente Ausrichtung aller Unternehmungsentscheidungen und Unternehmungsaktivitäten an den Konsumentenbedürfnissen, wobei der Konsument Ausgangs- und Zielvariable ist. Eine unerläßliche Voraussetzung für ein derartiges Handeln liegt in der Erforschung des Marktes und der Marktteilnehmer. 2. Marketing als Instrument - D e r gezielte Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums ermöglicht eine systematische Marktbeeinflussung und Marktgestaltung, die dem Zwecke der Schaffung von Wettbewerbsvorteilen und somit auch der Marktanteilssicherung oder dem Marktanteilsausbau dient. 3. Marketing als M e t h o d e - Die systematische Entscheidungsfindung einer Unternehmung ist durch planmäßiges Vorgehen und den institutionalisierten Ablauf der marktorientierten Entscheidungsfindung gekennzeichnet. Aufgrund dieser Interpretation kann man Marketing als die Planung, Koordination und Kontrolle sämtlicher auf die vorhandenen und potentiellen M ä r k t e (Marktsegmente) gerichteten U n t e r n e h mungsaktivitäten definieren, wobei die Bedürfnisbefriedigung der Konsumenten einerseits und die Erfüllung der Unternehmungsziele andererseits Ziel dieses Handelns ist. Diese Managementkonzeption ist durch acht typische Merkmale gekennzeichnet (Meffert): 1. D e r Philosophieaspekt - Ausgangsp u n k t aller Überlegungen sind die Bedürfnisse, die Probleme und die Vorstellungen der Verwender, woraus sich ein bewußt markt- und kundenorientiertes Verhalten sämtlicher Unternehmungsbereiche ergibt. 2. D e r Verhaltensaspekt - Für die Untern e h m u n g besteht die Notwendigkeit d e r Erforschung aller relevanten Verhaltensmuster der durch ihre absatzpo521

Marketing litischen Maßnahmen tangierten Gruppen. 3. D e r Informationsaspekt - Die Marketingforschung ist die Grundlage zur Realisierung eines konsumentengerechten Verhaltens. Aufgrund der systematischen Auswertung des erhobenen Datenmaterials ermöglicht die Marketingforschung die Erstellung von Prognosen zur Markt- und Absatzentwicklung sowie die Analyse des Käufer-, Absatzmittler- und Konkurrenzverhaltens. 4. D e r Strategieaspekt - Die Zielfixierung und Entscheidung für eine bestimmte Marketingstrategie weisen einen Langfristcharakter auf. Der mit der Langfristplanung verbundenen Unsicherheit wird durch strategische Optionen z.B. der Technologie- und /oder Kostenführerschaft Rechnung getragen. 5. D e r Segmentierungsaspekt - Bei der Marktbearbeitung wird das Prinzip der Differenzierung verfolgt, d.h., die Unternehmung bearbeitet anhand von bestimmten Kriterien segmentierte Teilmärkte für die Zwecke der Wirkungsprogression. 6. D e r Aktionsaspekt - Zum Zwecke der Marktbeeinflussung und Marktgestaltung wird ein Bündel von Marketinginstrumenten eingesetzt. Diese als Marketingmix bezeichnete Kombination von Aktionsparametern umfaßt die Bereiche Produkt-, Distributions-, Kontrahierungs- und Kommunikationspolitik. 7. D e r Koordinations- bzw. Organisationsaspekt - Die Koordination sämtlicher marktbezogener Unternehmungsaktivitäten bedingt eine Institutionalisierung des Marketings in der Unternehmungsorganisation. 8. D e r Sozialaspekt - Infolge ihrer B e einflussung von sozialen und ökologischen Wertvorstellungen einer Gesellschaft sind die Marketingaktivitäten derart zu gestalten, daß eine Vereinbarkeit der Unternehmungsziele mit den Einzelinteressen der Konsumenten und darüber hinaus mit den Zielen der Gesellschaft im Sinne der Sozialverträglichkeit gewährleistet ist. D e r Marketing-Management-Prozeß hat breite Anwendung im Bereich der erwerbswirtschaftlichen Unternehmungen gefunden. In diesem R a h m e n lassen sich 522

Marketing Konsumgüter-, Investitionsgüter-, und Dienstleistungsmarketing unterscheiden. Das Konsumgütermarketing richtet sich an die Endstufe des Wirtschaftsprozesses, d.h. an private Konsumenten. In mehrstufigen Vertriebssystemen sind verschiedene Ausprägungsformen des Konsumgütermarketing zu unterscheiden. Aus der Perspektive des Herstellers zielt das konsumentengerichtete Konsumgütermarketing darauf ab, durch Werbung über Massenmedien beim Konsumenten einen hohen Bekanntheitsgrad und ein positives Image für sein Produkt zu erzeugen, um so einen Nachfragesog beim Handel auszulösen (Pull-Marketing). Demgegenüber sind beim handelsgerichteten Konsumgütermarketing die zentralen Anstrengungen des Herstellers auf den Handel ausgerichtet. Durch die Schaffung von Anreizen wie Verkaufsförderungsmaßnahmen, leistungsgerechte Konditionen und Rabatte etc. soll der Handel dazu bewegt werden, das Produkt zu führen und durch aktiven Verkauf einen Angebotsdruck zu erzeugen (Push-Marketing). Das Investitionsgütermarketing befaßt sich i.w.S. mit der Vermarktung von Produktionsfaktoren, die in Industrieunternehmungen zum Einsatz gelangen. Aufgrund der Besonderheiten im Investitionsgütermarketing erfahren die Marketingkonzeptionen meist eine spezifische Ausgestaltung. D i e Kundenorientierung wird dabei vielfach durch eine Technologieorientierung unterstützt. D e r nachfrageorientierten Vorgehensweise wird vor allem in Märkten mit hoher Innovationsdynamik die angebotsorientierte Konzeption gegenübergestellt. Insgesamt ist das Investitionsgütermarketing aufgrund der höheren Beratungsintensität und der wesentlich geringeren Zahl der Bedarfspunkte, stärker durch eine direkt personale Interaktion zu kennzeichnen als das Konsumgütermarketing. Das Dienstleistungsmarketing umfaßt zahlreiche Ansätze der Vermarktung des breiten und heterogenen Spektrums immaterieller Leistungen (z.B. B a n k , Versicherungen, Reisebüro etc.) Ausgehend von den Besonderheiten des Angebotes von Dienstleistungen (Immaterialität, Nicht-Lagerfähigkeit, Personalintensität) wird die Entwicklung spezifischer Strategien notwendig. Besondere Bedeutung gewinnen dabei die Kundenintegration in

Markov-Kette

Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

den Erstellungs- und Absatzprozeß und die Sicherstellung einer adäquaten Dienstleistungsqualität. Zusammenfassend bewegen sich die einzelnen Ausprägungen des Konsum- und Investitionsgütermarketing somit zwischen den Polen: - indirektes, mehrstufiges Massenmarketing und - direktes, einstufiges ting.

Individualmarke-

D a s Dienstleistungsmarketing nimmt insofern eine gewisse Mittelstellung ein, weil konsumtive Dienstleistungen mehr in Richtung Massenmarketing und investive Dienstleistungen mehr in Richtung Individualmarketing tendieren. Klaus Barth Markov-Kette Diskutiert wird die Anwendung der Theorie der Markov-Kette derzeit bei der Abschreibungsbemessung, bei der Bewertung von Forderungen, der Instandhaltungsplanung und der Ersatzoptimierung von Anlagen; eine Ausweitung auf die Theorie der Prüfungsplanung erscheint möglich. Man spricht von einer Markov-Kette bzw. von einer Markoffschen Kette, wenn bei einer Folge von Versuchen als Ergebnis eines jeden Versuchs nur ein Ereignis E; der abzählbar vielen, sich paarweise ausschließenden Ereignisse, E b E 2 , E 3 , ... eintreten kann und dieses Ereignis E; sowie sein Wahrscheinlichkeitsmaß allein von dem Ergebnis des vorangegangenen Versuches, nicht jedoch von anderen Ereignissen abhängt; insoweit wird dieser Vorgang auch - fälschlicherweise - als Prozeß „ohne Nachwirkung" bezeichnet, womit jedoch nur gemeint ist, daß, sobald das Ergebnis des (k + l ) - t e n Versuchs vorliegt, dadurch das Zufallsgesetz des (k + 2)-ten Versuchs eindeutig fixiert wird - ganz gleichgültig, wie der k-te Versuch ausgefallen war. Das Ergebnis wird als Zustand bezeichnet. Tritt also beim k-ten Versuch das Ereignis E; ein, so sagt man, das System befinde sich im Zustand E|lk>. D e m entsprechend ist pij = P(Ej' k »IE 1 ( k - 1 >)

wird als Übergangswahrscheinlichkeit vom i-ten in den j-ten Zustand beim k-ten Versuch bezeichnet. Ist die Anzahl der möglichen Versuche endlich, so spricht man von einer endlichen MarkovKette, ist die Übergangswahrscheinlichkeit von der Anzahl der Versuche unabhängig, so liegt eine homogene Markov-Kette vor. Eine Markov-Kette heißt absorbierend, wenn sie wenigstens einen Zustand besitzt, bei dem es unmöglich ist, ihn zu verlassen (sog. absorbierender Zustand), und es möglich ist, von j e d e m nichtabsorbierenden Zustand zu einem absorbierenden Zustand zu gelangen. D i e Wahrscheinlichkeit für eine bestimmte Abfolge von Zuständen ergibt sich aus dem Produkt der Wahrscheinlichkeit für den Anfangszustand und den jeweiligen Übergangswahrscheinlichkeiten. Robert Buchner Marktpreis D e r zu einem bestimmten Zeitpunkt an einem bestimmten Ort (Handelsplatz) für bestimmte Waren von durchschnittlicher Qualität geforderte Betrag. Wolfgang Lück Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Durch die Bestimmung des § 5 Abs. 1 E S t G , daß Betriebe, die buchführungspflichtig sind und regelmäßig Abschlüsse machen müssen oder die freiwillig B ü c h e r führen und Abschlüsse machen, für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen haben, „das nach den handelsrechtlichen - > Grundsätzen ordnungemäßiger Buchführung ( G o B ) auszuweisen ist", werden alle für die - > Handelsbilanz entwickelten Buchführungs- und Bilanzierungsprinzipien für die - > Steuerbilanz verbindlich. Ein Abweichen von den Wertansätzen der Handelsbilanz ist in der Steuerbilanz nur dann möglich, wenn zwingende steuerrechtliche Vorschriften es erfordern. Läßt das Steuerrecht mehrere Bewertungsmöglichkeiten zu, die auch handelsrechtlich erlaubt sind, so sind die in der Handelsbilanz gewählten Wertansätze maßgeblich. Besteht z.B. für die Steuerbilanz ein Wahlrecht, ob der B e t r i e b für ein Wirtschaftsgut die —> Anschaffungskosten oder die -> Herstellungskosten oder den niedrigeren Teil523

Malching principle wert ansetzt, so ist der Ansatz des niedrigeren Teilwertes dann nicht zulässig, w e n n das b e t r e f f e n d e Wirtschaftsgut in d e r Handelsbilanz mit den Anschaffungso d e r Herstellungskosten bilanziert wurde. D a s Maßgeblichkeitsprinzip ist heute durch außerfiskalischen Zielen dienende steuerrechtliche Sondervorschriften in weitem U m f a n g umgekehrt worden. Im geltenden Recht wird die Inanspruchn a h m e der meisten wirtschaftspolitisch bedingten Steuervergünstigungen davon abhängig gemacht, d a ß das Prinzip der Abhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz formal dadurch gewahrt wird, daß die entsprechenden, für die Steuerbilanz zum Zwecke der Steuerersparnis oder -Verschiebung gewählten Bilanzansätze zuvor in der Handelsbilanz angesetzt worden sind. D a s führt dazu, d a ß in allen Fällen, in denen das Gesetz eine Ermessensentscheidung über die Wahl von Bilanzansätzen zuläßt, der Betrieb i.d.R. nach steuerlichen Gesichtsp u n k t e n entscheidet, d.h. danach, welcher Bilanzansatz die geringste Steuerbelastung zur Folge hat. Steuerliche - » Sonderabschreibungen haben nicht den Zweck, eingetretene Wertminderungen zu erfassen, sondern die Steuerbemessungsgrundlage zur Realisierung außerfiskalischer Zielsetzungen zu korrigieren. Derartige, steuerlich bedingte Unterbewertungen sind aber mit der Zielsetzung der Handelsbilanz, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage zu vermitteln, nicht zu vereinbaren. D e n n o c h läßt das H G B den Ansatz eines niedrigeren Wertes zu, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung b e r u h t (§ 254 H G B ) . § 278 Abs. 2 H G B schränkt diese Bestimmung für Kapitalgesellschaften dahingehend ein, daß Abschreibungen nach § 254 H G B nur insoweit vorgenommen werden dürfen, als das Steuerrecht ihre Anerkennung bei d e r steuerrechtliehen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß sie sich aus d e r Bilanz ergeben (umgekehrte Maßgeblichkeit). Günter W ö h e Matching principle D a s matching principle ist ein international übliches Periodisierungsprinzip 524

Matching principle (accrual principle), das die Z u o r d n u n g von Aufwendungen zu den einzelnen Rechnungslegungsperioden regelt. Nach dem matching principle sind die Aufwendungen für Unternehmensleistungen den Perioden zuzurechnen, in denen die mit diesen Unternehmensleistungen verbundenen Erträge realisiert werden. Sein Kerngedanke besteht darin, die erfolgswirksame Erfassung von Ausgaben (expense recognition) sachlich und zeitlich mit der Realisation der E i n n a h m e n (revenue recognition) zu verbinden, um auf diese Weise, die mit der U n t e r n e h m e n s leistung verbundenen Ertragsüberschüsse periodenrichtig bestimmen zu können. Der Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen erfaßt werden, wird danach nicht separat festgelegt, sondern folgt, so wie das auch aus d e m deutschen Bilanzrecht bekannt ist, inhaltlich dem f ü r die Erträge m a ß g e b e n d e n -> Realisationsprinzip. Im Vergleich zur deutschen Rechnungslegung entspricht damit das matching principle den Grundsätzen der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung von Aufwendungen. Danach sind den realisierten Erträgen einmal die ihnen sachlich zuordenbaren Aufwendungen gegenüberzustellen. Als Aufwand zu erfassen sind, alle Werteverzehre, die sachlich mit der Herstellung der U n t e r n e h m e n s leistung verbunden sind (Beispiele sind Materialeinsatz, Fertigungslöhne, Abschreibungen). Soweit eine sachliche Verbindung zu den Erträgen nicht besteht, sind die Aufwendungen der Zeit nach abzugrenzen. Dabei sind streng zeitraumbezogene Aufwendungen (Beispiel sind Versicherungsprämien) zeitproportional auf die Perioden zu verteilen. Nicht zeitraumbezogene Aufwendungen, die auch keinen sachlichen Bezug zu den Erträgen der Perioden aufweisen (Beispiel sind Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens), sind der Periode zuzuordnen, in der sie anfallen. Mit der -> Periodenabgrenzung ist die Verbindung zu den Unternehmenserträgen freilich noch nicht vollzogen. Erreicht wird sie erst durch die der Periodenabgrenzung nachfolgende Kostenträgerrechnung, nach der die für die Herstellung der Unternehmensleistungen angefallenen Aufwendungen zunächst erfolgsneutral auf den Kostenträger zu kumulieren und erfolgswirksam im Zeitpunkt der Unternehmensleistung als Be-

Materialeinzelkosten standsminderungen zu verrechnen sind. Auf diese Weise werden die mit einem Umsatz verbundenen Erträge und Aufwendungen im Realisationszeitpunkt einander gegenübergestellt (matching). A n d r e a s Oestreicher Materialeinzelkosten Herstellkosten; -> Herstellungskosten, handelsrechtlich; -> Herstellungskosten, steuerlich; -> Selbstkosten Materialgemeinkosten -> Herstellkosten; Herstellungskosten, handelsrechtlich; - » Herstellungskosten, steuerlich; -» Selbstkosten Materiality Das Principle of Materiality ist ein Grundsatz der anglo-amerikanischen Rechnungslegung und Prüfung, der besagt, d a ß bei der Aufstellung eines Jahresabschlusses 1. alle Tatbestände berücksichtigt und offengelegt werden müssen, die „material" (wesentlich, relativ bedeutend, wichtig) sind und die als Informationen für die E m p f ä n g e r von Jahresabschlüssen von Bedeutung sein können, 2. alle Tatbestände vernachlässigt werden können, die „immaterial" (unwesentlich) sind und die wegen ihrer Größenordnung keinen Einfluß auf das Jahresergebnis und die Rechenschaft im einzelnen haben. Ein Posten, ein Betrag oder ein Tatbestand ist immer „material", wenn seine Berücksichtigung im Jahresabschluß und seine Offenlegung durch Gesetz, Satzung oder andere Vorschriften gefordert und/oder der getreue Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines U n t e r n e h m e n s verbessert wird (-> True and Fair View; Fairness of Accounting Presentation; —» Average Prudent Investor). Die Fragen der Materiality müssen - unter Berücksichtigung des gesamten Sachverhaltes und - nach dem persönlichen Urteilsvermögen bzw. d e m pflichtgemäßen Ermessen des Abschlußprüfers (Professional Judgment) beurteilt und entschieden werden. Die Probleme der Materiality sind in der internationalen Rechnungslegung und Prüfung noch nicht hinreichend gelöst

Materialwirtschaft worden. Sie lassen sich in folgenden Fragen zusammenfassen: - Kann es dem persönlichen Urteilsvermögen bzw. d e m pflichtgemäßen E r messen des Abschlußprüfers überlassen werden zu entscheiden, was „material" (wesentlich) und was „immaterial" (unwesentlich) ist? - Sollten nicht vielmehr Rahmenrichtlinien oder quantitative Richtgrößen f ü r Materiality-Entscheidungen verbindlich vorgeschrieben werden? - Welche Maßstäbe oder Bezugsgrößen (z.B. Reingewinn, Eigenkapital) sind als Basis für die Quantifizierung d e r Materiality geeignet? Der Grundsatz der Materiality sollte konkretisiert werden, um die in Gesetz, Richtlinien, E m p f e h l u n g e n und Fachgutachten enthaltenen Unklarheiten zu zahlreichen Begriffen (wie z.B. wesentlich, bedeutend, untergeordnet, geringe Bedeutung, schwerwiegend, pflichtgemäß) zu beseitigen und um Entscheidungshilfen für „pflichtgemäße Ermessensfragen" zu geben. In der internationalen Diskussion werden folgende Lösungen befürwortet: 1. Ein Betrag von 5% oder m e h r des Standard-Reingewinns (bzw. -Verlustes) oder des Eigenkapitals ist „material" (wesentlich). 2. Ein Betrag von 2% oder weniger des Standard-Reingewinns (bzw. -Verlustes) ist „immaterial" (unwesentlich). 3. Beträge zwischen 2 % und 5% des Standard-Reingewinns (bzw. -Verlustes) oder des Eigenkapitals sind u n t e r Berücksichtigung des gesamten Sachverhaltes dahingehend zu beurteilen und zu entscheiden (judgment), ob sie „material" (wesentlich) oder „immaterial" (unwesentlich) sind. Wolfgang Lück Materialkosten -> Herstellkosten; -> Herstellungskosten, handelsrechtlich; - » Herstellungskosten, steuerlich; Selbstkosten Materialwirtschaft 1 Grundlagen der Materialwirtschaft Der Begriff der Materialwirtschaft wird in sehr unterschiedlicher Weise verwandt. Ursprünglich umfaßt der Begriff alle Vorgänge der Bewirtschaftung von Material, worunter Erzeugnisstoffe und Betriebsstoffe zu verstehen sind. Erzeugnis525

Materialwirtschaft

Materialwirtschaft

S t o f f e g e h e n u n m i t t e l b a r in d a s in e i n e m B e t r i e b e r z e u g t e E n d p r o d u k t ein, w o b e i nach der Bedeutung für das Endprodukt in E r z e u g n i s h a u p t s t o f f e u n d -hilfsstoffe u n t e r s c h i e d e n wird. In b e i d e n F ä l l e n k a n n zwischen R o h s t o f f e n , F e r t i g s t o f f e n Zulieferteilen und Handelsware weiter d i f f e r e n z i e r t w e r d e n . R o h s t o f f e sind M a t e r i a l i e n , d i e in G e w i n n u n g s b e t r i e b e n gew o n n e n u n d noch nicht be- oder verarb e i t e t w u r d e n . F e r t i g s t o f f e sind d a g e g e n in V o r l e i s t u n g s b e t r i e b e n s c h o n be- o d e r v e r a r b e i t e t w o r d e n . I m U n t e r s c h i e d zu Erzeugnisstoffen gehen Betriebsstoffe n i c h t u n m i t t e l b a r in d a s E n d p r o d u k t ein - o d e r sind im Fall d e r H a n d e l s w a r e sog a r s c h o n d a s E n d p r o d u k t - , s o n d e r n sie d i e n e n d e r A u f r e c h t e r h a l t u n g des B e t r i e b s p r o z e s s e s . A u c h bei B e t r i e b s s t o f f e n k ö n n e n Roh- und Fertigstoffe unters c h i e d e n w e r d e n . G r u n d s ä t z l i c h ist zu f o r d e r n , d a ß die f ü r die G ü t e r e r s t e l l u n g b e n ö t i g t e n S t o f f e ( M a t e r i a l i e n ) in d e r erforderlichen M e n g e und Qualität zum gewünschten Zeitpunkt am gewünschten O r t z u d e n n i e d r i g s t e n K o s t e n bereitgestellt w e r d e n . M a n b e z e i c h n e t diese A u f g a b e a u c h als d a s materialwirtschaftliche Optimum.

schaffung. Die Materiallogistik u m f a ß t die marktbezogene, extern orientierte Beschaffungslogistik und die innerbetrieblich o r i e n t i e r t e P r o d u k t i o n s l o g i s t i k . D i e A u f g a b e d e r Logistik ist es, d e m Bet r i e b die nicht s e l b s t e r s t e l l t e n E i n s a t z g ü t e r k ö r p e r l i c h v e r f ü g b a r zu m a c h e n . D i e Aufgabe der Beschaffung (des Einkaufs) ist es, d e m B e t r i e b diese G ü t e r r e c h t l i c h v e r f ü g b a r zu m a c h e n . D i e A b g r e n z u n g zwischen Beschaffung und Beschaffungslogistik k a n n d u r c h f o l g e n d e Sichtweise verdeutlicht werden: Die Aufgabe der B e s c h a f f u n g ist es, L i e f e r k a p a z i t ä t e n zur V e r f ü g u n g zu stellen, L i e f e r k a p a z i t ä t e n zu p f l e g e n u n d z u k ü n f t i g e L i e f e r k a p a zitäten zu entwickeln. Bezüglich d e r Aufg a b e n e r f ü l l u n g wird d e r M a r k e t i n g g e d a n k e v o n A b s a t z - auf d e n B e s c h a f f u n g s b e r e i c h ü b e r t r a g e n . D i e s liegt n a h e , d a d i e G e s t a l t u n g von A u s t a u s c h b e z i e h u n g e n z w i s c h e n M a r k t p a r t n e r n , in d i e s e m Fall auf d e m B e s c h a f f u n g s m a r k t , als wesentliches M e r k m a l des Marketinggedank e n s zu s e h e n ist. D i e B e s c h a f f u n g s l o g i stik n u t z t die v o r h a n d e n e n L i e f e r k a p a z i t ä t e n , i n d e m sie die G ü t e r - u n d I n f o r m a t i o n s f l ü s s e z u r B e r e i t s t e l l u n g d e r Einsatzgüter erzeugt.

U r s p r ü n g l i c h b e z o g sich d i e s e A u f g a b e auf d i e Versorgung d e s B e t r i e b e s mit M a t e r i a l d u r c h die d e r d a f ü r n o t w e n d i g e n Beschaffungs- und Logistikaktivitäten. Mit der zunehmenden Bedeutung des Umweltschutzes w u r d e die Aufgabe der Entsorgung des Betriebes von Abfällen zur Beseitigung, Abfällen zur Verwertung u n d S e k u n d ä r r o h s t o f f e n s o w i e der Verm e i d u n g v o n A b f ä l l e n i m m e r wichtiger. Entsorgung und Vermeidung werden a u c h u n t e r d e m Begriff d e r Abfallwirtschaft z u s a m m e n g e f a ß t . I m weiteren S i n n k a n n d e r Begriff d e r M a t e r i a l w i r t s c h a f t a u c h die A b f a l l w i r t s c h a f t u m f a s s e n . E i n e a n d e r e B e g r i f f s e r w e i t e r u n g liegt d a n n vor, w e n n sich d i e M a t e r i a l w i r t s c h a f t n i c h t n u r auf „ M a t e r i a l " b e z i e h t , s o n d e r n auf alle im Betrieb einzusetzenden Güter und Leistungen ( m i t A u s n a h m e von P e r s o n a l , K a p i t a l u n d R e c h t e n ) . Materialwirtschaft oder „Materials Management" w i r d d a n n gleichgesetzt mit d e m u m f a s s e n d e n Begriff d e s „ V e r s o r g u n g s - u n d Entsorgungsmanagements". D i e M a t e r i a l w i r t s c h a f t im S i n n e der Vers o r g u n g d e s B e t r i e b s wird h ä u f i g a u f g e g l i e d e r t in die b e i d e n T e i l f u n k t i o n e n Beschaffungsbzw. Materiallogistik und Be-

2 Bedeutung der Materialwirtschaft als betriebswirtschaftliche Funktion Die Bedeutung der Materialwirtschaft als betriebswirtschaftliche Funktion steigt i n f o l g e d e r in vielen B r a n c h e n zu b e o b a c h t e n d e n Reduzierung der Fertigungstiefe. Die Reduzierung des Anteils der Eigenfertigung („Make") zugunsten d e s F r e m d b e z u g s ( „ B u y " ) soll d e n A n t e i l d e r F i x k o s t e n s e n k e n , die Flexibilität erh ö h e n s o w i e die V o r t e i l e d e r z w i s c h e n b e trieblichen Arbeitsteilung und der damit v e r b u n d e n S p e z i a l i s i e r u n g n u t z e n . B e i einer Reduzierung der Fertigungstiefe o d e r a l l g e m e i n d e r L e i s t u n g s t i e f e - sinkt d i e e i g e n e W e r t s c h ö p f u n g . E s ist g a n z offensichtlich, d a ß in B r a n c h e n , bei d e n e n die Materialintensität (Quotient aus Mat e r i a l a u f w a n d u n d U m s a t z ) b e r e i t s weit Uber 5 0 % liegt, d i e M a t e r i a l w i r t s c h a f t eine große B e d e u t u n g hat. D i e Hebelwirkung des Materialaufwandes auf d e n G e w i n n ist v e r g l e i c h s w e i s e g r o ß . E s läßt sich mit H i l f e v o n K e n n z a h l e n s y s t e m e n leicht n a c h w e i s e n , d a ß eine g e p l a n t e G e w i n n s t e i g e r u n g h ä u f i g wesentlich e i n f a c h e r d u r c h e i n e S e n k u n g d e s M a t e r i a l a u f w a n d e s als d u r c h e i n e

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Matrizenrechnung

Materielle Prüfungen Steigerung des U m s a t z e s zu erreichen ist. Dies gilt um so m e h r , als auf d e n h e u t e vielfach vorzufindenden gesättigten M ä r k t e n Umsatzsteigerungen sowieso nur sehr schwer zu realisieren sind. Die Globalisierung der Beschaffungsmärkte und Produktionsverbünde führt zu e r h ö h t e n A n f o r d e r u n g e n an die M a t e rialwirtschaft. Die Potentiale der Nutzung weltweiter L i e f e r a n t e n und P r o d u k tionsstandorte kann nur bei entsprechender technischer, ö k o n o m i s c h e r u n d interkultureller K o m p e t e n z d e r Materialwirtschaft ausgeschöpft w e r d e n . Die Materialwirtschaft hat a u f g r u n d d e r e n g e n V e r b u n d e n h e i t mit den Beschaff u n g s m ä r k t e n g e n a u e Kenntnis über innovative Entwicklungen bei d e n Liefer a n t e n und wird so zu e i n e m wichtigen Ansprechpartner von Forschung und E n t wicklung bzw. P r o d u k t i o n im eigenen U n t e r n e h m e n bei Fragen der Produktund Prozeßinnovationen. Hans-Chrisitan Pfohl Materielle Prüfungen - » Materielle P r ü f u n g s h a n d l u n g e n Materielle Prüfungshandlungen Nach den unterschiedlichen A s p e k t e n eines - > Prüfungsobjekts, nämlich nach Inhalt u n d Form, w e r d e n materielle Prüf u n g s h a n d l u n g e n und formelle Prüfungsh a n d l u n g e n als E l e m e n t e des Prüf u n g s i n s t r u m e n t a r i u m s unterschieden. Als materielle P r ü f u n g s h a n d l u n g e n werd e n die P r ü f u n g e n der inhaltlichen Richtigkeit und der wirtschaftlichen Berechtigung von Abschlußposten bezeichnet. D e r Schwerpunkt der materiellen P r ü f u n g s h a n d l u n g e n liegt auf der P r ü f u n g von Wertungsvorgängen nach rechtlichen, statutarischen o d e r allgemeinen wirtschaftlichen G e s i c h t s p u n k t e n . Typische materielle P r ü f u n g s h a n d l u n g e n sind d e m z u f o l g e die P r ü f u n g der B e w e r t u n g des Anlage- und U m l a u f v e r m ö g e n s sowie die Analyse d e r Vermögens-, Finanzund Ertragslage. Wolfgang Lück Mathematisch-statistische Auswertungsverfahren Mathematisch-statistische Auswertungsverfahren haben ihren U r s p r u n g in d e r m a t h e m a t i s c h e n Statistik. Sie befassen sich mit empirischen D a t e n (qualitativen o d e r quantitativen I n f o r m a t i o n e n ) aus

unserer U m w e l t und mit ihrer sogenannten A u f b e r e i t u n g , d.h. ihrer Beschreibung, A u s w e r t u n g und Beurteilung (zu den Techniken u n d P r o b l e m e n d e r Gewinnung statistischer D a t e n Stichproben und Zufallsauswahl). Die Anwendung derartiger A u s w e r t u n g s v e r f a h r e n hat zum Ziel, Fragen zu b e a n t w o r t e n , Beh a u p t u n g e n ( H y p o t h e s e n ) zu ü b e r p r ü f e n o d e r E n t s c h e i d u n g e n vorzubereiten. Die große A n z a h l von Auswertungsverf a h r e n wird häufig (analog zu den beiden unterschiedlichen statistischen Arbeitsweisen) in beschreibende und in induktive V e r f a h r e n unterteilt. A u f g a b e d e r beschreibenden Verfahren ist die Beschreibung von Z u s t ä n d e n o d e r Vorgängen auf der G r u n d l a g e von D a t e n ; ihr I n s t r u m e n tarium sind Tabellen, G r a p h i k e n sowie eine Fülle von M a ß - und K e n n z a h l e n . Bei induktiven Verfahren schließt m a n a u f g r u n d von B e o b a c h t u n g s d a t e n auf allg e m e i n e G e s e t z m ä ß i g k e i t e n , die das beo b a c h t e t e P h ä n o m e n erzeugt h a b e n und die ü b e r den B e o b a c h t u n g s r a u m hinaus Gültigkeit h a b e n ( k ö n n e n ) . Die induktive Statistik b e r u h t auf der Wahischeinlichkeitsrechnung, die mathematische Modelle zur Beschreibung zufallsbedingter Vorgänge v e r w e n d e t . Wolfgang B i r k e n f e l d Matrizenrechnung Teilgebiet der M a t h e m a t i k , in d e m mit speziellen O b j e k t e n , den s o g e n a n n t e n Matrizen, M a t h e m a t i k getrieben wird. U n t e r einer Matrix (vom Typ (m,n)) versteht m a n ein rechteckiges S c h e m a von Z a h l e n a i j ( j = , m ; j = , n) d e r Form

A=

a

ll 21 • .

a

a

a

a

a

ml

12 ••• a ln 22 ••• a2n = (aij), a

m2 ••• mn

d.h., eine Matrix A vom Typ (m,n) besteht aus einem Z a h l e n s c h e m a mit m Zeilen und n Spalten. E i n e einzelne Zeile (Spalte) von A wird als Zeilen (Spalten)-Vektor bezeichnet; damit k a n n die Matrix A als Z u s a m m e n f a s s u n g von m Z e i l e n v e k t o r e n (oder n Spaltenvektoren) interpretiert w e r d e n . Die in der M a t r i z e n r e c h n u n g verwendeten m a t h e m a t i s c h e n O p e r a t i o n e n , wie z.B. Gleichheit, Addition, S u b t r a k t i o n und Multiplikation von Matrizen, w e r d e n 527

analog zum Rechnen mit (reellen) Zahlen definiert, weichen aber von diesen zum Teil erheblich ab (Einzelheiten dazu finden sich in der mathematischen Fachliteratur, Teilgebiet lineare Algebra). Die Matrizenrechnung ist prinzipiell überall dort anwendbar, wo Zahlen (oder Meßwerte bzw. Beobachtungen) in Form rechteckiger Schemata, d.h. in Tabellenform, anfallen. Typische Beispiele für die Matrizenrechnung in der angewandten Mathematik sind die lineare Programmierung und die Lösung linearer Gleichungssysteme. Betriebswirtschaftliche Anwendungen der Matrizenrechnung haben zum Ziel, quantitative Zusammenhänge zwischen verschiedenen ökonomischen Größen in Tabellenform darzustellen bzw. zu analysieren, so z.B. in der Buchhaltung, Kostenrechnung, Ablauf- oder Programmplanung. Wolfgang Birkenfeld Mehrfachauswahl Bei der Mehrfachauswahl werden aus dem selben -> Prüffeld verschiedene -> Stichproben gezogen. Zur Mehrfachauswahl gehören die geschichtete und die mehrstufige Auswahl. Bei der geschichteten Auswahl wird versucht, ein heterogenes Prüffeld in mehrere, in sich homogene Schichten aufzuspalten. Bei der Prüfung des Inventurbestandes können z.B. die 1. Schicht alle Posten unter DM 5 0 0 - , die 2. Schicht alle Posten zwischen D M 5 0 0 , - und D M 1 5 0 0 , - enthalten usw. Durch die Schichtung kann eine Reduzierung des Prüfungsumfanges erreicht werden. Bei einer mehrstufigen Auswahl hängt eine weitere Auswahl von Elementen vom Prüfungsergebnis der vorher gezogenen Elemente ab - wie z.B. bei der Sequentialstichprobe (-> Sequentialtest) - , wodurch eine Verringerung des Prüfungsumfanges eintreten kann. Als mehrstufig wird auch eine Auswahl bezeichnet, bei der in der 1. Stufe die sogenannten Primärelemente, in der 2. Stufe aus den gezogenen Primärelementen die Sekundärelemente ausgewählt werden usw. Bei der Prüfung von Fakturen könnten die Verkaufsbezirke die Primärelemente, die Fakturen der einzelnen Verkaufsbezirke die Sekundärelemente sein. Gerwald Mandl 528

Mehrheitsbesitz Unternehmen in Mehrheitsbesitz gehören zu den sog. verbundenen Unternehmen i.S.d. AktG. Ein in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen ist ein rechtlich selbständiges Unternehmen; die Mehrheit der Anteile dieses Unternehmens gehören einem anderen Unternehmen, oder die Mehrheit der Stimmrechte stehen einem anderen Unternehmen zu (-> Mehrheitsbeteiligung, § 16 AktG). „Von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen wird vermutet (—> Vermutungen, System der gesetzlichen Vermutungen bei verbundenen Unternehmen), daß es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist" (§ 17 Abs. 2 AktG). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Mehrheitsbeteiligung, mit Mehrheit beteiligte Unternehmen gehören zu den sog. verbundenen Unternehmen i.S.d. AktG. „Gehört die Mehrheit der Anteile eines rechtlich selbständigen Unternehmens einem anderen Unternehmen oder steht einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte zu (Mehrheitsbeteiligung), so ist das Unternehmen ein in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen, das andere Unternehmen ein an ihm mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen" (§ 16 Abs. 1 AktG). „Als Anteile, die einem Unternehmen gehören, gelten auch die Anteile, die einem von ihm abhängigen Unternehmen oder einem anderen für Rechnung des Unternehmens oder eines von diesem abhängigen Unternehmens gehören und, wenn der Inhaber des Unternehmens ein Einzelkaufmann ist, auch die Anteile, die sonstiges Vermögen des Inhabers sind" (§ 16 Abs. 4 AktG). Eine Mehrheitsbeteiligung begründet die widerlegbare - » Vermutung für das Bestehen eines Abhängigkeitsverhältnisses (§ 17 Abs. 2 AktG). Außerdem besteht bei Mehrheitsbeteiligungen eine -> Mitteilungspflicht (§ 20 Abs. 4 u. 5 AktG). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Mehrjähriger Prüfungsplan —> Prüfungsplan, einjähriger und mehrjähriger

Mehrstimmrechtsaktien Mehrstimmrechtsaktien Die M e h r s t i m m r e c h t s a k t i e ist eine -> Aktie, die bei gleichem N e n n b e t r a g wie eine S t a m m a k t i e ein m e h r f a c h e s —> Stimmrecht gewährt. Die Ausgabe von M e h r s t i m m r e c h t s a k t i e n ist nach § 12 Abs. 2 A k t G (gleichlautend bereits im A k t G 1937) grundsätzlich unzulässig. A u s n a h m e n kann nur „die für Wirtschaft zuständige oberste B e h ö r d e des Landes, in d e m die Gesellschaft ihren Sitz h a t " ' , zulassen, „soweit es zur W a h r u n g überwiegender gesamtwirtschaftlicher Belange erforderlich ist" (§ 12 Abs. 2 Satz 2 A k t G ) . Soweit M e h r s t i m m r e c h t s a k t i e n vor I n k r a f t t r e t e n des A k t G 1937 ausgegeben worden sind, haben sie weiterhin Gültigkeit. § 5 Abs. 2 E G A k t G 1965 r ä u m t jedoch der -> H a u p t v e r s a m m l u n g ( H V ) das Recht ein, mit der M e h r h e i t von drei Vierteln des bei der Beschlußfassung v e r t r e t e n e n -> G r u n d k a p i tals die Beseitigung o d e r B e s c h r ä n k u n g der Mehrstimmrechtsaktien zu beschließen.

Mehrwertsteuer f u h r aus D r i t t s t a a t e n (auch d u r c h Nichtu n t e r n e h m e r ) . U n t e r n e h m e r ist, wer selbständig und nachhaltig ( W i e d e r h o lungsabsicht) zur Erzielung von E i n n a h men tätig wird; j e d e einzelne Tätigkeit ist isoliert zu ü b e r p r ü f e n u n d , falls steuerbar, mit allen übrigen eines U n t e r n e h mers (natürliche Person, P e r s o n e n - , Kapitalgesellschaft, Arbeits-, E r b e n g e m e i n schaft, Kartell etc., soweit nicht -> O r ganschaft vorliegt) z u s a m m e n z u f a s s e n (-> U n t e r n e h m e n s e i n h e i t ) ; Entgeltlichkeit setzt eine u n m i t t e l b a r e V e r k n ü p f u n g von Leistung und Gegenleistung voraus (anders: E r b s c h a f t , echte S c h e n k u n g , Schadenersatz, Mitgliedsbeiträge). Z u m Eigenverbrauch r e c h n e n die inländische G e g e n s t a n d s e n t n a h m e , - n u t z u n g und die Tätigung best, nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben.

Mehrwertsteuer Das seit 1968 gültige System der U m s a t z steuer (USt) ist eine i.d.R. nichtkumulative Allphasen-USt, die zwar j e d e U m s a t z phase der Kette von der G e w i n n u n g bis zum E n d u m s a t z an Verbraucher belastet, aber in ihrer G e s a m t h ö h e von der Phasenzahl unabhängig ist ( „ M e h r w e r t s t e u e r ( M W S t ) " ) ; sie rechnet zu d e n -> Verk e h r s t e u e r n , wirkt aber wie eine -> Verbrauchsteuer. Die M W S t existiert inzwischen in allen EU-Mitgliedsstaaten n a c h einheitlichen Vorgaben (6. EG-Richtlinie).

S t e u e r b e f r e i t sind u.a: E x p o r t - , Bank-, Vermietungs- und Verpachtungsumsätze, U m s ä t z e im Geld- und Kapitalverkehr, von Zahlungsmitteln und z.T. solche, die speziellen V e r k e h r s t e u e r n unterliegen (-> R e n n w e t t s t e u e r und Lotteriesteuer, -> Versicherungsteuer . -> G r u n d e r w e r b steuer, § 4 Nr. 8-11 U S t G ) . Bemessungsgrundlage ist das von USt f r ü h e r e r Phasen u n b e r ü h r t e N e t t o e n t gelt, soweit jeder U n t e r n e h m e r in H ö h e der ihm von V o r u n t e r n e h m e r n in Rechnung gestellten USt eine V o r s t e u e r f o r d e rung g e g e n ü b e r d e m Fiskus erhält, die seine USt-Zahllast auf d e n Anteil seiner W e r t s c h ö p f u n g am U m s a t z verringert; bei s t e u e r b e f r e i t e n U m s ä t z e n entfällt allerdings auch der V o r s t e u e r a b z u g (Ausn.: Export, § 4 Nr. 1-7 U S t G ) , es sei d e n n , der U n t e r n e h m e r verzichtet, z.B. wegen negativer W e r t s c h ö p f u n g , auf die Steuerb e f r e i u n g (§ 9 U S t G ) . Eine Ist-Besteuerung (nach v e r e i n n a h m t e m U m s a t z ) ist für best. U n t e r n e h m e r (nicht buchführungspflichtig oder U m s a t z im Vorjahr < D M 250000,-) u n d für freiberufliche Leistungen auf A n t r a g vorgesehen; ein pauschaler V o r s t e u e r a b z u g gilt nach §S 69ff. U S t D V für b e s t i m m t e gewerbliche und freiberufliche U m s ä t z e (Voraussetzung: V o r j a h r e s u m s a t z < DM 120000,-).

S t e u e r g e g e n s t a n d ist die Lieferung o d e r sonstige Leistung, die ein U n t e r n e h m e r im Inland gegen Entgelt im R a h m e n seines U n t e r n e h m e n s ausführt, d e r - » Eigenverbrauch, d e r innergemeinschaftliche E r w e r b (§ la U S t G ) und die ->• Ein-

D e r Regelsteuersatz beträgt 16% u n d ermäßigt sich auf 7 % für U m s ä t z e d e r in der A n l a g e zum U S t G a u f g e f ü h r t e n Gegenstände (best. Lebensmittel, Holz und Wolle, Bücher, K u n s t g e g e n s t ä n d e etc.) sowie für den P e r s o n e n n a h v e r k e h r etc.

Die b e s t e h e n d e n M e h r s t i m m r e c h t s a k t i en h a b e n in d e n seltensten Fällen in erster Linie als Finanzierungsinstrument gedient, sondern sollten eine V e r ä n d e rung der Stimmenverhältnisse in d e r H a u p t v e r s a m m l u n g zugunsten ihrer Inh a b e r o h n e e n t s p r e c h e n d e Kapitalbeteiligung h e r b e i f ü h r e n . D a m i t sie ihre A u f gabe erfüllen k o n n t e n , wurden sie in d e r Regel als vinkulierte N a m e n s a k t i e n ausgegeben. Günter Wöhe

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Merkposten Die USt wird im Wege der Veranlagung erhoben, die auf monatlichen Voranmeldungen beruht. Für Kleinunternehmer gemäß § 19 UStG (Umsatz im Vorjahr < DM 32500-, im lfd. Jahr < DM 100000,-) besteht USt-Befreiung, allerdings mit Optionsrecht zur Umsatzsteuerpflicht (§ 19 Abs. 2 UStG). Handelsrechtlich und ertragsteuerlich sind abziehbare Vorsteuern und die MWSt keine Bestandteile der Anschaffungskosten, der Steuer- und übrigen Aufwendungen oder der Umsatzerlöse. Klaus D. Hasse Merkposten In der Bilanz ist für sämtliche aktivierungspflichtigen Vermögensgegenstände, die voll abgeschrieben sind, ein sog. Merkposten (Erinnerungswert) anzusetzen. Die Höhe des Merkpostens soll DM 1,- betragen, da dieser Betrag als Merkposten eingebürgert ist, so daß andere Beträge nicht sofort als Merkposten erkennbar wären. Besteht ein gesetzlich eingeräumtes Ansatzwahlrecht, so ist die Bilanzierung eines Merkpostens nicht erforderlich, wenn das Unternehmen von diesem Ansatzwahlrecht Gebrauch gemacht hat. Im Falle gesetzlicher Ansatzverbote besteht auch ein Verbot der Bilanzierung eines Merkpostens. Norbert Schönbrunn Messen Unter Messen versteht man einen systematischen Prozeß, bei dem Untersuchungsobjekten bezüglich einer Untersuchungseigenschaft nach bestimmten Regeln Unterscheidungssymbole (meist Zahlen) zugeordnet werden. So werden z.B. Waren in einem Lager mit der Zahl „Inventurwert in DM" bewertet; man kann Prüfungsfelder nach ihrem Schwierigkeitsgrad von „leicht = 1" bis „extrem schwierig = 10" einteilen; man kann natürlichen Personen ihre Lohnsteuerklassen „I, II, ..., VI" zuordnen. Alle derartigen Zuordnungen stellen Messungen dar. Durch Messen soll erreicht werden, daß die zwischen den Untersuchungsobjekten bestehenden empirischen Beziehungen, die sich oft nur umständlich verbal beschreiben lassen, in Beziehungen zwischen klar definierten mathematischen Symbolen abgebildet werden. Erst durch 530

Meßskala die Messung, d.h. durch die Weiterverwendung von Meßzeichen anstelle der ursprünglichen Untersuchungsobjekte, werden Analyseverfahren von der einfachen Addition bis zu komplexen statistischen Methoden zur Untersuchung der empirischen Objektbeziehungen anwendbar. Das mathematische System, das die empirischen Daten und ihre Beziehungen vollständig abzubilden in der Lage ist, bezeichnet man als eine -> Meßskala. Beim Messen sind jedoch unterschiedliche Meßniveaus zu unterscheiden. Diese entstehen dadurch, daß die Eigenschaften der zur Messung verwendeten Unterscheidungssymbole in unterschiedlichem Ausmaß den Eigenschaften tatsächlicher reeller -» Zahlen entsprechen. Beispielsweise haben die oben erwähnten Zuordnungsziffern „I, II,..., VI" der Lohnsteuerklassen nur Identitätseigenschaft, so daß sich Rechenoperationen wie Additionen oder Multiplikationen verbieten. Die Unterscheidung in verschiedene Meßniveaus ist deswegen so bedeutungsvoll, weil mit den Meßwerten nur dann uneingeschränkt algebraisch gerechnet werden darf, wenn die Meßwerte alle Eigenschaften reeller -> Zahlen besitzen. Bei Messungen auf niedrigen Meßniveaus, also z.B. bei der -> Nominalskala, der -> Ordinalskala oder der -> Intervallskala, haben die Meßwerte nicht alle Eigenschaften reeller Zahlen. Hier dürfen auf das Datenmaterial nur solche algebraischen Operationen und statistischen Analyseverfahren angewandt werden, die den eingeschränkten Zahleneigenschaften entsprechen. Helmut Kobelt Meßort -» Regelkreis Meßskala Eine Meßskala ist ein standardisiertes Instrument des -» Messens. Sie ist ein mathematisches Modell, dessen Struktur die empirischen Beziehungen zwischen den zu messenden Untersuchungsobjekten möglichst treffend (= isomorph) in einem System von Zuordnungssymbolen widerspiegeln soll. Meist verwendet man als Zuordnungssymbole Ziffern. Je nachdem, inwieweit diese Zuordnungsziffern die Eigenschaften reeller Zahlen besitzen, unterscheidet man als die unter-

Meßwert

Methoden der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung

schiedlichen Niveaus des Messens: (1) die -> Nominalskala, (2) die -> Ordinalskala, (3) die -> Intervallskala, (4) die -> Verhältnisskala, (5) die Absolutskala. Der Aufbau des Systems der verschiedenen Meßniveaus ist hierarchisch, d.h., ordinalskalierte Merkmale haben auch alle Eigenschaften einer Nominalskala; intervallskalierte Daten sind auch nominalund ordinalskaliert usw. Helmut Kobelt Meßwert -» Regelkreis Metabetriebliche Normen -> Prüfungsnormen Methode Gref -> Methode der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung Methode Leake Verfahren der Goodwillrenten Methode Schnettler Die Methode dient der Bewertung von ertragsschwachen Unternehmungen, bei denen der künftige Gewinn eine landesübliche Verzinsung des Substanzwertes nicht gewährleistet, so daß der Unternehmungswert geringer als der -> Substanzwert ist (negativer -> Geschäftswert. Der künftige Gewinn wird bei der Methode Schnettler um die Abschreibungsersparnis aus der Übernahme der Substanz zu einem unter den Wiederbeschaffungskosten liegenden Preis korrigiert, indem er um den anteiligen negativen Geschäftswert unbefristet erhöht wird. Formal läuft die Methode Schnettler auf die Anwendung der Methode der laufenden Geschäftswertabschreibung auch für den Fall eines negativen Geschäftswertes hinaus (-» Methoden der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung). Manfred J. Matschke Methoden der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung Sie gehören zu den Kombinationsverfahren der -» Unternehmensbewertung, in die -» Ertragswert und —> Substanzwert eingehen, wobei der Substanzwert zur (indirekten) Ermittlung des -> Geschäftswertes dient. Begründet werden

die Methoden mit dem Erfordernis der Berücksichtigung der Konkurrenzgefahr (-> Mittelwertverfahren), der Verflüchtigung der den Geschäftswert bildenden Erfolgselemente sowie der Erhaltung sog. adjunktiver, d.h. von der Unternehmung als Ganzes nicht trennbarer Vermögensteile (wie innere und äußere Organisation sowie Ruf der Unternehmung), deren Gegenwert bei den Methoden in Höhe des Geschäftswertes angesetzt wird. Der Unternehmungswert nach den Methoden der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung ergibt sich als Differenz zwischen den kapitalisierten Gewinnen im Sinne eines Überschusses der Erträge über alle Aufwendungen mit Ausnahme derjenigen, die zur Erhaltung der nichtbilanzfähigen adjunktiven Vermögensteile erforderlich sind (-> Ertragswert), abzüglich der befristet oder unbefristet abgezinsten Geschäftswertabschreibung als Erhaltungsaufwand des adjunktiven Vermögens. Nach herrschender Meinung wird die Geschäftswertabschreibung von der als Geschäftswert bezeichneten Differenz zwischen dem gesuchten Unternehmungswert und dem Substanzwert berechnet, nach einer Minderheitsmeinung gilt die Differenz zwischen Ertragswert und Substanzwert als Geschäftswert. Da letzterer - cet. par. - größer ist, führt dies dazu, daß bei gleichem Verfahren der Geschäftswertabschreibung der ermittelte Unternehmungswert kleiner ist, wenn man der Minderheitsmeinung und nicht der herrschenden Meinung zur Ermittlung des Geschäftswertes im Rahmen der Methoden der laufenden und befristeten Geschäftswertabschreibung folgt. Als Abschreibungszeitraum für den Geschäftswert und damit als Zeitraum für die befristete Berücksichtigung der zeitanteilig berechneten Geschäftswertabschreibung bei der Unternehmungswertermittlung (Methode Gref) werden 5-10 Jahre vorgeschlagen, wobei in Anlehnung an die alte aktienrechtliche Abschreibungsregelung eines derivativen Geschäftswertes 5 Jahre als Abschreibungszeitraum vorherrschen. Manfred J. Matschke 531

Methodenänderungen Methodenänderungen, Angaben über im Anhang bzw. im Konzernanhang Um bei wegen besonderer Umstände erforderlichen Durchbrechungen der formalen Bilanzkontinuität (Gliederung der Bilanz und Erfolgsrechnung, Inhalt einzelner Bilanzpositionen) die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse zu gewährleisten, sind Abweichungen in der Form der Darstellung von Bilanz und Erfolgsrechnung gegenüber dem Vorjahr von Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dabei reichen verbale Ausführungen aus; Betragsangaben sind nicht erforderlich. Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Rahmen eines Bewertungswahlrechts (z.B. bei der Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei der Bemessung der Abschreibungsbeträge) sind von Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben, zu begründen und zu erläutern. Der Einfluß dieser Änderungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB). Auch hier ist die Angabe von Beträgen nicht erforderlich. Nicht zu den Methodenänderungen gehören zwingende Abwertungen oder auch Neuschätzungen, die sich aus der Änderung der Verhältnisse ergeben oder aus neuen Erkenntnissen resultieren. Im Konzernanhang müssen nicht nur die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden (§ 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB); auch die Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden sind anzugeben und zu begründen. Der Einfluß dieser Änderungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist gesondert darzustellen (§ 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 HGB). Hartmut Bieg Mikroflch —» Mikroform Mikrofilm —> Mikroform Mikroform Gesamtheit aller optischen Informationsträger einer fotografisch verkleiner532

Millionenkredite ten Vorlage, die nur mit optischen Hilfsmitteln gelesen werden kann. Dazu gehören Mikrofilm, Mikrofiche, Ultrafiche und Mikrofilmlochkarten. Vorteile; a) reduzierter Platzbedarf durch hohe Aufzeichnungsdichte; b) verringerte Materialkosten, z.B. gegenüber Papieraufzeichnung; c) leichtes und beliebig häufiges Duplizieren für eine Vielzahl von Benutzern; d) billiger Versand von umfangreichen Auflistungen (ein Mikrofiche kann leicht 100 bis 200 Druckseiten aufnehmen); e) bei Archivierung hohe Sicherheit vor Verlust oder Verfälschung einzelner Dokumente; f) bei Bedarf lassen sich vergrößerte Papierablichtungen in beliebiger Menge erstellen. Nachteile: a) Bei erfolgter Archivierung kein späterer Zugriff auf enthaltene Daten in digitaler Form mehr möglich (Inkaufnahme eines Medienbruchs) b) Abhängigkeit von (optischen) Auswertungsgeräten; c) Höherer Fixkostenanteil gegenüber mechanischen Druckverfahren, d) Keine Möglichkeit des nachträglichen Einfügens manueller Korrekturen oder Hinweise. Insbesondere der Nachteil des Verlustes der Verfügbarkeit der Daten in digitaler Form führt angesichts des fortwährenden Verfalls der Preise für digitale Massenspeicher dazu, daß diese die Mikroforms zunehmend ablösen. Andreas Bock/Martin Schwartz Millionenkredite müssen von den —> Kreditinstituten, —> Versicherungsunternehmen, Sozialversicherungsträgern, der Bundesanstalt für Arbeit und den Unternehmensbeteiligungsgesellschaften alle 3 Monate jeweils nach dem Stand am Ultimo der Monate März, Juni, September und Dezember der Deutschen Bundesbank gemeldet werden. Anzuzeigen ist ein Kredit dann, wenn er in den dem Meldestichtag vorhergehenden 3 Kalendermonaten zu irgendeinem Zeitpunkt 3 Millionen DM oder mehr betragen hat. Bei einem Gemeinschaftskredit mehrerer Kreditgeber ist dessen Betrag maßgebend. Überge-

Minderheitsanteile o r d n e t e Kreditinstitute von Kreditinstit u t s g r u p p e n (—> B a n k e n a u f s i c h t ) müssen auch die Millionenkredite von g r u p p e n angehörigen Kreditinstituten anzeigen, wenn diese selbst nicht anzeigepflichtig sind, z.B. bei einem Sitz im Ausland. Werden der D e u t s c h e n B u n d e s b a n k von m e h r e r e n K r e d i t g e b e r n Millionenkredite an d e n s e l b e n K r e d i t n e h m e r angezeigt, so teilt sie d e n beteiligten K r e d i t g e b e r n die sich h i e r a u s e r g e b e n d e G e s a m t v e r schuldung des K r e d i t n e h m e r s und die Anzahl d e r K r e d i t g e b e r mit, o h n e dabei deren N a m e n anzugeben. In den R ü c k m e l d u n g e n wird die G e s a m t verschuldung aufgegliedert in - Bilanzaktiva, - Finanzswaps, Finanztermingeschäfte und O p t i o n s r e c h t e , - G e w ä h r l e i s t u n g e n für G e s c h ä f t e d e r vorgenannten Art, - Bürgschaften, G a r a n t i e n und sonstige Gewährleistungen, - Realkredite, - öffentlich verbürgte Kredite u n d - Interbankkredite. Sind m e h r e r e einzelne K r e d i t n e h m e r zus a m m e n z u f a s s e n , z.B. K o n z e r n u n t e r n e h men, so wird neben der Gesamtverschuldung auch die Verschuldung einzelner K r e d i t n e h m e r denjenigen B a n k e n mitgeteilt, die diesen K r e d i t n e h m e r n Kredite gewährt h a b e n . Die Funktion d e r D e u t schen B u n d e s b a n k im Bereich der Millionenkredite wird als Evidenzzentrale bezeichnet. Wolfgang K u n t z e Minderheitsanteile Beteiligungen von Minderheiten (Mind e r h e i t s a k t i o n ä r e n ) an den Tochterunt e r n e h m e n eines Konzerns, die in d e r Konzernbilanz innerhalb des Eigenkapitals g e s o n d e r t u n t e r e n t s p r e c h e n d e r Bezeichnung, z.B. „Ausgleichsposten f ü r Anteile a n d e r e r G e s e l l s c h a f t e r " auszuweisen sind (§ 307 H G B ) . Wolfgang L ü c k / N o r b e r t S c h ö n b r u n n Mindestreservepolitik -> Geld- u n d Kreditpolitik Mineralölsteuer Die a u f k o m m e n s m ä ß i g wichtigste spezielle -> V e r b r a u c h s t e u e r (1996 = ca. 68 Milliarden D M ) soll den Verbrauch von Mineralöl in der V e r w e n d u n g als Kraftstoff, Heizöl und Schmierstoff sowie eini-

Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers ger Substitutionserzeugnisse u n d von E r d g a s im E r h e b u n g s g e b i e t erfassen. N e b e n d e r beachtlichen fiskalpolitischen weist sie insbesondere Verkehrs-, energieund umweltpolitische B e d e u t u n g auf. D i e e r m ä ß i g t e Mineralölsteuer auf die Verw e n d u n g von Ölen zu Heizzwecken ( G e setz v o m 26.4.1960, üblicherweise als H e i z ö l s t e u e r bezeichnet) soll d u r c h ihre - zunächst befristete, a b e r m e h r f a c h verlängerte und seit 1982 u n b e f r i s t e t e - E r h e b u n g indirekt durch Verringerung d e r R o h ö l i m p o r t e die einheimische Steinkohle subventionieren. Obwohl die Z w e c k b i n d u n g der H e i z ö l s t e u e r seit 1989 a u f g e h o b e n ist, d i e n e n große Teile ihres A u f k o m m e n s wohl auch d e r direkten Subventionierung des d e u t s c h e n Steinkohlebergbaus. Die m e h r f a c h erh ö h t e Steuer auf Mineralöle als K r a f t stoffe soll einerseits zur Energieeins p a r u n g f ü h r e n , andererseits besteht eine anteilige Z w e c k b i n d u n g des S t e u e r a u f k o m m e n s durch das S t r a ß e n b a u f i n a n z i e rungsgesetz vom 28.3.1960, die v e r k e h r s politisch u n t e r d e m A s p e k t d e r F ö r d e rung des öffentlichen V e r k e h r s z u n e h m e n d kritisch diskutiert wird. In j ü n g s t e r Zeit erfolgte befristet bis zum 31.3.1989 eine Vergünstigung f ü r sog. bleifreie K r a f t s t o f f e zur N a c h f r a g e l e n k u n g . Z u r stärkeren Gewichtung ökologischer A s p e k t e im Steuersystem ist geplant, aber nicht unumstritten, die K r a f t f a h r zeugsteuer im Jahr 2003 a b z u s c h a f f e n und die Mineralölsteuer e n t s p r e c h e n d zu erhöhen. N o r b e r t Krawitz Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers D e r -> Wirtschaftsprüfer (WP) kann z u m Z w e c k der D u r c h f ü h r u n g von P r ü f u n g s und B e r a t u n g s a u f t r ä g e n angestellte Mita r b e i t e r u n d ( P r ü f u n g s - ) G e h i l f e n hinzuziehen, die nicht die Qualifikation als W P erfüllen. Hierzu zählen u.a. der P r ü f u n g s assistent und der Prüfer. D e r Prüfungsassistent, i.d.R. ein A b s o l vent eines wirtschaftswissenschaftlichen Studiums, durchläuft in einem W P - U n t e r n e h m e n eine 2- bis 3jährige praktische und theoretische Ausbildung (Training on t h e job). W ä h r e n d dieser Z e i t w e r d e n d e m Assistenten u n t e r Anleitung und Aufsicht des W P P r ü f u n g s a u f g a b e n übertragen. W P d ü r f e n M i t a r b e i t e r n Verantw o r t u n g n u r insoweit ü b e r t r a g e n , als diese die d a f ü r erforderliche Qualifikation

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Mitbestimmungsgesetz besitzen. N e b e n der praktischen Ausbildung werden betriebliche und/oder überbetriebliche fachliche Ausbildungslehrgänge angeboten. Nach Absolvierung einer 2- bis 3jährigen Ausbildungszeit kann der Prüfungsassistent als Prüfer (nicht: Wirtschaftsprüfer) eingesetzt werden. Ein Prüfer besitzt die notwendigen fachlichen Kenntnisse und führt die ihm unter Anleitung und Aufsicht des zuständigen WP übertragenen Prüfungsaufgaben relativ selbständig durch. Erfüllt der Prüfer die Voraussetzungen für die Zulassung (-» Z u lassungsverfahren nach W P O ) als Wirtschaftsprüfer (vgl. §§ 8 und 9 W P O ) , kann ein A n t r a g auf Zulassung zur Prüfung (vgl. § 7 W P O ) gestellt werden ( - » Wirtschaftsprüfer-Examen). Für die Z u lassung zum W P - E x a m e n wird vorausgesetzt, daß der Bewerber eine für die Ausübung des Berufes genügende praktische Ausbildung erhalten hat, insbesondere wenigstens vier Jahre Prüfungstätigkeit nachweist. Beschäftigt ein W P Mitarbeiter und G e hilfen, so sind vom W P besondere Berufsgrundsätze zu beachten. Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit (vgl. § 43 Abs. 1 W P O i.V.m. § 11 der -> Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer) verlangt von einem WP, daß die Tätigkeit der Mitarbeiter überblickt und beurteilt werden kann. D e r WP muß sein Urteil selbst bilden und seine Entscheidungen selbst treffen. Z u r Einhaltung d e r Eigenverantwortlichkeit darf die Zahl der Mitarbeiter, die einem W P unterstehen, fünf nicht überschreiten. W P haben bei der Einstellung von Mitarbeitern die fachliche und persönliche Eignung des Bewerbers zu prüfen. D i e Mitarbeiter sind nach Maßgabe ihrer Verantwortlichkeit über die Berufspflichten zu informieren. Sie sind vor Dienstantritt auf die Einhaltung der Vorschriften zur Verschwiegenheit, zum Datenschutz und zu den Insider-Regeln schriftlich zu verpflichten (vgl. § 5 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). Der W P hat seine Mitarbeiter durch Prüfungsanweisungen mit ihren Aufgaben vertraut zu machen. Die Prüfungsanweisungen sollen gewährleisten, daß die Prüfungshandlungen sachgerecht vorgenommen und in den Arbeitspapieren ausreichend und ordnungsgemäß dokumentiert werden sowie ordnungsgemäß Bericht 534

Mitbestimmungsgesetz erstattet werden kann (vgl. § 38 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). W P sollen ihre Mitarbeiter in angemessenen Abständen beurteilen (vgl. § 6 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). Mitarbeiter des W P sind zur Gewissenhaftigkeit, Unparteilichkeit und Verschwiegenheit verpflichtet (vgl. § 323 Abs. 1 S. 1 H G B ) . „ D e r Wirtschaftsprüfer hat seine Gehilfen und Mitarbeiter, soweit sie nicht bereits durch Gesetz zur Verschwiegenheit verpflichtet sind, zur Verschwiegenheit zu verpflichten" (§ 50 W P O ) . D e r G r u n d satz der Verschwiegenheit gilt für die Mitarbeiter und Gehilfen auch in Zivilund Strafprozessen. Die Gehilfen sind verpflichtet, von ihrem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch zu machen, insbesondere dann, wenn sie nicht von der Verschwiegenheit e n t b u n d e n wurden (vgl. § 383 Abs. 1 Nr. 6 Z P O und § 53a Abs. 1 S t P O i.V.m. § 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO). Gleiches gilt für Auskünfte gegenüber Finanzämtern (vgl. § 102 AO). Wolfgang Lück Mitbestimmungsgesetz D a s Mitbestimmungsgesetz für Arbeitnehmer von 1976 (BGBl. I S. 1153) gilt für alle Unternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit und m e h r als 2000 Arbeitnehmern. D a n a c h ist der Aufsichtsrat paritätisch mit Vertretern der Anteilseigner und der A r b e i t n e h m e r besetzt. D e r Aufsichtsrat wählt aus seiner Mitte mit 2/3-Mehrheit einen Vorsitzenden und dessen Stellvertreter. Kommt die erforderliche Mehrheit nicht zustande, so wählen die Anteilseignervertreter den Aufsichtsratsvorsitzenden, die Arbeitnehmervertreter seinen Stellvertreter, jeweils mit einfacher Mehrheit. Beschlüsse des Aufsichtsrats werden mit einfacher Mehrheit gefaßt; bei Stimmengleichheit verfügt der Vorsitzende (nicht sein Stellvertreter!) im 2. Wahlgang Uber 2 Stimmen. D e r Vorstand - auch der für Personalund Sozialfragen zuständige Arbeitsdirektor - wird vom Aufsichtsrat mit 2/3-Mehrheit gewählt. Bei erfolglosem 1. Wahlgang wird ein paritätisch besetzter Vermittlungsausschuß eingeschaltet, dessen Vorschlag im Aufsichtsrat der einfachen Mehrheit bedarf. Wird sie nicht erreicht, so hat der Aufsichtsratsvorsit-

Mitteilungspflichten z e n d e (nicht sein Stellvertreter!) beim 3. Wahlgang 2 Stimmen. H a r t m u t Bieg Mitteilungspflichten Berufsrechtliche Mitteilungspflichten bestehen g e g e n ü b e r d e m -> Berufsregister (§§37ff.WPO). Fachlich-berufliche Mitteilungspflichten ergeben sich aus § 321 H G B . Stellt d e r Wirtschaftsprüfer im R a h m e n einer gesetzlich vorgeschriebenen Prüf u n g fest, daß die für die Geschäftsf ü h r u n g Verantwortlichen gegen wesentliche Interessen des U n t e r n e h m e n s verstoßen h a b e n (wie aktienrechtliche Untreue, schwere Pflichtverletzung), so hat er nicht n u r das Recht, s o n d e r n auch die Pflicht, d e m Aufsichtsorgan Mitteilung zu machen. Die E r w ä h n u n g des Sachverhalts im Prüfungsbericht genügt, wenn dessen unverzügliche Z u l e i t u n g an das Aufsichtsorgan sichergestellt und nicht G e f a h r im Verzuge ist. Bei G e f a h r im Verzuge ist unverzügliche Mitteilung geboten, insbesondere, wenn der Wirts c h a f t s p r ü f e r die Verantwortlichen vergeblich ersucht hat, die Sache selbst vorzutragen. W e r d e n bei a n d e r e n als gesetzlichen Prüf u n g e n ähnliche V o r k o m m n i s s e festgestellt, so m u ß der Wirtschaftsprüfer gewissenhaft p r ü f e n , ob er e n t s p r e c h e n d e M a ß n a h m e n zu ergreifen hat. Rolf Lichtner Mitteilungspflichten von Beteiligungen Pflichten zur O f f e n l e g u n g von Beteiligungen e r g e b e n sich aus d e m Aktiengesetz, d e m Handelsgesetzbuch und d e m Wertpapierhandelsgesetz. In systematischer Hinsicht zu unterscheiden sind Pflichten von Kapitalgesellschaften zur O f f e n l e g u n g ihres Beteiligungsbesitzes g e g e n ü b e r ihren Gesellschaftern und Mitteilungspflichten des I n h a b e r s einer Beteiligung g e g e n ü b e r der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht. Offenlegungspflichten g e g e n ü b e r Gesellschaftern e r g e b e n sich aus § 285 Ziff. 11 u n d § 287 H G B . Nach diesen Vorschriften h a b e n Kapitalgesellschaften im A n hang z u m Jahresabschluß o d e r einer zum A n h a n g g e h ö r e n d e n g e s o n d e r t e n Aufstellung N a m e und Sitz der U n t e r n e h m e n anzugeben, an d e n e n sie mindestens 2 0 % d e r Anteile halten; a u ß e r d e m ist die H ö h e d e r Beteiligungsquote anzugeben.

Mitteilungspflichten von Beteiligungen N a c h § 286 H G B d ü r f e n diese A n g a b e n n u r u n t e r b l e i b e n , w e n n sie von untergeo r d n e t e r B e d e u t u n g sind o d e r ihre Offenlegung geeignet ist, der Gesellschaft o d e r einem U n t e r n e h m e n , an d e m sie mit mindestens 2 0 % beteiligt ist, einen wesentlichen Nachteil zuzufügen. Aus d e m A u s k u n f t s r e c h t der A k t i o n ä r e nach § 131 A k t G hat die R e c h t s p r e c h u n g in j ü n g e r e r Zeit einen A n s p r u c h auf Offenlegung von Beteiligungen abgeleitet, w e n n d e r e n M a r k t w e r t zum Bilanzstichtag m i n d e s t e n s 100 Millionen D M beträgt (Beschluß des K a m m e r g e r i c h t s Berlin vom 26.8.1993, Z I P 1993, S. 1618-1625). Dieser A n s p r u c h m u ß allerdings in der H a u p t v e r s a m m l u n g vom Aktionär ausdrücklich geltend gemacht und gegebenenfalls gerichtlich verfolgt werden. E i n e davon u n a b h ä n g i g e Berichtspflicht der Gesellschaft besteht nicht. Mitteilungspflichten gegenüber der G e sellschaft, an d e r die Beteiligung besteht, e r g e b e n sich aus § 20 und § 21 A k t G . Danach m u ß ein U n t e r n e h m e n eine inländischen Aktiengesellschaft unverzüglich d a v o n in Kenntnis setzen, wenn seine Beteiligung an der Aktiengesellschaft die Schwellenwerte von 25% o d e r 50% überschritten hat. E b e n s o hat j e d e Aktiengesellschaft mit Sitz im Inland einer a n d e r e n Kapitalgesellschaft das Ü b e r schreiten dieser beiden Schwellenwerte unverzüglich anzuzeigen. S t i m m r e c h t e aus mitteilungspflichtigen Beteiligungen d ü r f e n nicht ausgeübt werden, solange d e r e n B e s t e h e n nicht angezeigt worden ist. Nach § 21 des Wertpapierhandelsgesetzes existieren zusätzliche Meldepflichten, soweit Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Inland b e s t e h e n , d e r e n A k t i e n zum amtlichen H a n d e l an einer Börse in e i n e m Mitgliedstaat der E u r o p ä i s c h e n G e m e i n s c h a f t e n o d e r in einem a n d e r e n Vertragsstaat des A b k o m m e n s ü b e r d e n E u r o p ä i s c h e n Wirtschaftsraum zugelassen sind. J e d e r I n h a b e r einer solchen Beteiligung hat das Bundesaufsichtsamt für den W e r t p a p i e r h a n d e l u n d die Beteiligungsgesellschaft spätestens innerhalb von sieben K a l e n d e r t a g e n d a v o n zu unterrichten, w e n n seine Beteiligungsquote die Schwellenwerte von 5 % , 10%, 2 5 % , 50% o d e r 7 5 % überschreitet. Auch die g e n a u e H ö h e des Anteils ist mitzuteilen. D a s B u n d e s a u f s i c h t s a m t für den Wertpapierhandel k a n n a b e r auf A n t r a g des In-

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Mitteilungsprozeß

Mittelstand, Betriebswirtschaftslehre des

h a b e r s der Beteiligung bestimmen, d a ß zu H a n d e l s - u n d Spekulationszwecken g e h a l t e n e A n t e i l e von d e r Meldepflicht b e f r e i t sind. S t i m m r e c h t e aus Aktien, f ü r die zulässigerweise von dieser Befreiung G e b r a u c h g e m a c h t wird, dürfen nicht ausgeübt w e r d e n ; unterbleibt die Meld u n g o h n e zulässigen G r u n d , so d r o h t d a r ü b e r hinaus eine G e l d b u ß e von bis zu 5 0 0 0 0 0 D M (§ 39 W p H G ) . Wer heimlich Beteiligungen an G r o ß u n t e r n e h m e n aufb a u e n will, wird diese Sanktion für bedeutungslos halten. Kriminalstrafen o d e r Schadensersatzansprüche getäuschter K a p i t a l m a r k t t e i l n e h m e r f ü r den Fall d e r Verletzung v o n Meldepflichten sieht das d e u t s c h e K a p i t a l m a r k t r e c h t nicht vor. E k k e h a r d Wenger/Christoph Kaserer Mitteilungsprozeß D e r Teil des -> Prüfungsprozesses, bei d e m die P r ü f u n g s e r g e b n i s s e vom Prüfungssubjekt an die zuständigen O r g a n e weitergegeben werden. Wolfgang Lück Mittel, arithmetisches G e g e b e n sei ein - » Prüffeld mit N Elem e n t e n , d e n e n die Sollwerte x,, x 2 ,..., x N u n d die - » Istwerte y l5 y 2 , ..., yN zugeo r d n e t sind. D a s arithmetische Mittel aus d e n Sollwerten o d e r der durchschnittliche Sollwert p r o E l e m e n t ist gegeben durch:

U=

1 N

N L i=i

X; .

D a s Mittel k a n n aus einer Stichprobe mit d e m U m f a n g n d u r c h das Stichprobenmittel

X=

n

i=i

Xj .

geschätzt w e r d e n . D u r c h H o c h r e c h n u n g (Multiplikation von x mit der Anzahl N d e r E l e m e n t e im P r ü f f e l d ) kann der G e s a m t w e r t des P r ü f f e l d e s geschätzt werd e n (vgl. dazu -> statistische Stichprob e n v e r f a h r e n u n d -> Schätzstichprobe). Ist d; = X; - yj die A b w e i c h u n g des Sollwertes vom Istwert des i-ten Elementes, d a n n erhält m a n das arithmetische Mittel aus d e n A b w e i c h u n g e n o d e r die durch-

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schnittliche A b w e i c h u n g D p r o E l e m e n t aus:

D = — N

I

d,.

i=1

A u s einer Stichprobe k a n n die durchschnittliche A b w e i c h u n g D durch die Schätzfunktion

G = "

i üj. i=l

geschätzt w e r d e n . D u r c h H o c h r e c h n u n g (Multiplikation von d mit N ) erhält m a n eine Schätzung f ü r die G e s a m t a b w e i chung. Prüfungsziel kann u.a. die E r m i t t lung des Anteils f e h l e r h a f t e r E l e m e n t e bzw. des Fehleranteils P im P r ü f f e l d sein. Wird den f e h l e r h a f t e n E l e m e n t e n der Wert 1 und d e n f e h l e r f r e i e n E l e m e n t e n der Wert 0 z u g e o r d n e t , dann läßt sich das arithmetische Mittel aus diesen Z a h l e n als Fehleranteil des P r ü f f e l d e s interpretieren. Aus einer Stichprobe k a n n der Fehleranteil P durch die Schätzfunktion

n geschätzt w e r d e n , wobei m die Anzahl d e r f e h l e r h a f t e n E l e m e n t e in der Stichp r o b e ist (vgl. dazu -> Schätzstichprobe). Gerwald Mandl Mittelherkunft-/Mittelverwendungsrechnung -> K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g Mittelstand, Betriebswirtschaftslehre des F ü r eine Betriebswirtschaftslehre des Mittelstandes gelten a n d e r e identitätsstiftende Kriterien als sonst in d e r Betriebswirtschaftslehre üblich (nämlich nach Wirtschaftszweigen o d e r Funktionsbereichen). Mittelständische Betriebe k a n n es in allen Wirtschaftszweigen geben. Besonders h o h e Anteile fallen - mit regionalen U n t e r s c h i e d e n - auf H a n d werk, Facheinzelhandel und Tourismus. E i n e B e s c h r ä n k u n g auf einzelne Funktionsbereiche erscheint bei diesen Betrieb e n ebenfalls nicht sinnvoll, weil das Ine i n a n d e r g r e i f e n aller F u n k t i o n s b e r e i c h e bei kleineren B e t r i e b s g r ö ß e n besonders ausgeprägt ist.

Mittelwertverfahren Eine exakte, allgemein akzeptierte A b grenzung mittelständischer Betriebe gibt es nicht. Als wichtigstes Merkmal dürfte die Verzahnung von betrieblicher und privater Sphäre außer Streit stehen. Dies bedeutet, daß rein finanzwirtschaftliche Kalküle in der Regel von außerökonomischen Individual- oder Familienzielen überlagert werden. Der mittelständische Betrieb ist eine Langzeitinstitution wie die Familie selbst und nicht ein rasch und beliebig austauschbares Kapitalanlageobjekt. D a m i t in Verbindung stehen folgende typische (jedoch nicht notwendigerweise immer gleichzeitig zutreffende) Merkmale: die Vereinigung von Führung und Eigentum am U n t e r n e h m e n , die Bedeutung als wesentliche Existenzgrundlage für den U n t e r n e h m e r (bzw. die Unternehmerfamilie), die Dauerhaftigkeit der Beziehung zum Betrieb - oft auch über Generationen, die Prägung der Mitarbeiterbezichungcn und der Unternehmenskultur durch den U n t e r n e h m e r oder die Unternehmerfamilie. Weniger Übereinstimmung herrscht über folgende mögliche Abgrenzungsfragen: ob auch Kleinstbetriebe dem Mittelstand zuzurechnen sind; ob es auf bestimmte mittelstandsspezifische Werthaltungen a n k o m m t , die das Zielsystem prägen; ob auch landwirtschaftliche Betriebe mitzuberücksichtigen sind. Eine A n k n ü p f u n g der Abgrenzungskriterien an jenen von E U - oder nationalen Richtlinien betreffend die Förderpolitik oder die Differenzierung der A n f o r d e r u n g e n an Rechnungslegung, Prüfung und Publizitätspflichten wird nicht für zweckmäßig erachtet. Das Ineinandergreifen von Funktionsbereichen und von betrieblicher und privater Sphäre legt eine holistische, primär an Lebenszyklusphasen orientierte Konzeption nahe. Typische Entwicklungsphasen sind Gründungs-, Nachgründungs-, Wachstums-, Schrumpfungs- und Beendigungsphasen sowie Phasen qualitativer Veränderung, wie weitreichende Technologie-, Produkt- und Marktinnovationen sowie Innovationen in der unternehmerischen Führung (vor allem bei Übergabe an einen Nachfolger). Jede Entwicklungsphase läßt sich als Konfiguration aus Merkmalen der Umwelt, insbesondere der mikrosozialen und mikroökonomischen Umwelt, aus Persönlichkeitsmerkmalen des U n t e r n e h m e r s (allenfalls auch

Mittelwertverfahren von Familienmitgliedern und anderen leitenden Mitarbeitern), aus Merkmalen der Organisation und der angewandten M a n a g e m e n t m e t h o d e n interpretieren und jeder Fortschritt in eine neue Phase durch eine Veränderung dieser Konfiguration. Solche Veränderungen können kontingent auf den Betrieb wirksam werden oder durch aktives Management herbeigeführt werden. Eine nach diesen Vorstellungen konzipierte Betriebswirtschaftslehre des Mittelstandes forscht nach den Ursachen für Veränderungen von Konfigurationen, die einen Fortschritt im Lebenszyklus des Betriebes bewirken, (als theoretisches Forschungsziel) und sucht nach dem jeweiligen Betriebstyp angepaßten Interventionsmöglichkeiten (Instrumenten, M e t h o d e n ) für das Management (als technologisches Forschungsziel). Josef Mugler Mittelwertverfahren Das M. gehört zu den Verfahren der Unternehmungsbewertung, die den Unternehmungswert aus einer Kombination von —> Ertragswert und Substanzwert im Sinne des Netto-Teil-Rekonstruktionsaltwertes ableiten. Nach d e m M. gilt das einfache (herrschende Meinung) arithmetische Mittel aus (niedrigerem) Substanzwert und (höherem) Ertragswert als Wert der U n t e r n e h m u n g . Wegen seiner formalen Einfachheit war das M. in der Praxis sehr beliebt, weshalb es auch Praktiker-Methode genannt wird. Das M. wird aus zwei sehr verschiedenen G r ü n d e n vorgeschlagen: 1. wird in ihm eine M e t h o d e zur Berücksichtigung des Konkurrenzrisikos gesehen (herrschende Meinung), 2. wird es als M e t h o d e zur Ü b e r b r ü c k u n g eines Interessengegensatzes zwischen K ä u f e r und Verkäufer interpretiert und damit als Konkretisierung des Grundsatzes der parteienbezogenen Angemessenheit im R a h m e n einer vermittlungsorientierten Unternehmungsbewertung ( -> Arbitriumwert). Das Unternehmerrisiko, das auch ohne neue Konk u r r e n t e n vorhanden ist, will Schmalenbach durch eine E r h ö h u n g des Kapitalisierungszinsfußes bei der Ertragswertermittlung berücksichtigen, während dem allgemeinen Unternehmerrisiko, das sich aus d e m Auftreten n e u e r Konkurrenten am Markt ergeben k ö n n t e (Konkurrenzrisiko), durch eine A n n ä h e r u n g des Er537

Mitunternehmer

Mitunternehmer

tragswertes an den Substanzwert schematisch R e c h n u n g getragen werden soll. D i e Notwendigkeit für eine solche A n n ä h e r u n g wird von Schmalenbach damit begründet, daß die Spanne zwischen Ertragswert und Substanzwert als ein Indikator gelten kann, an dem sich potentielle Konkurrenten bei ihren Markteintrittsentscheidungen orientieren, und daß mit zunehmender G r ö ß e dieser Spanne auch die Wahrscheinlichkeit neuer K o n kurrenz größer wird. D a man nicht genau wisse, um wieviel d e r Ertragswert unter Berücksichtigung des Konkurrenzrisikos geringer als der geschätzte Ertragswert sei, ist es nach S c h m a l e n b a c h gerechtfertigt, d e r Einfachheit halber die Hälfte der genannten Spanne als konkurrenzrisikogefährdet anzusehen. Das M. ist wegen der zugrunde liegenden Indikatorthese und wegen der schematischen und der G e f a h r mehrfacher Risikoberücksichtigung stark kritisiert worden. Eine empirisch relevante Aussage über das Konkurrenzrisiko ist mit ihm prinzipiell unmöglich. M a n f r e d J. Matschke Mitunternehmer D i e B e d e u t u n g des Begriffs „Mituntern e h m e r " besteht darin, daß derjenige, der als M i t u n t e r n e h m e r an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt ist, E i n k ü n f t e aus G e w e r b e b e t r i e b b e zieht (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E S t G ) . Mitunternehmer ist, wer als Gesellschafter einer - » Personengesellschaft Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. M i t u n t e r n e h m e r kann nur sein, wer nach den tatsächlichen Verhältnissen zivilrechtlich Gesellschafter einer - > Personenhandelsgesellschaft ( O H G , K G ) ist. U n t e r bestimmten Voraussetzungen ist eine mittelbare Beteiligung ausreichend. Ein Nichtgesellschafter (z.B. Arbeitnehmer, Darlehensgeber, Pächter) kann nicht M i t u n t e r n e h m e r sein. U n t e r Mitunternehmerrisiko wird die Beteiligung am Erfolg oder Mißerfolg der —> Personengesellschaft verstanden; es konkretisiert sich in erster Linie durch die Beteiligung an den in den Wirtschaftsgütern des - > A n l a g e - und - » U m laufvermögens sowie im Firmenwert enthaltenen - > stillen R e s e r v e n . Ergänzend sprechen die Beteiligung am laufenden —> Gewinn und —> Verlust sowie die

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Ü b e r n a h m e der persönlichen Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft für das Tragen von Mitunternehmerrisiko. Mitunternehmerinitiative ist insbesondere gegeben, wenn der Gesellschafter die - > Geschäftsführung und - > Vertretung der ->• Personengesellschaft übernimmt. A l s Ersatztatbestände gelten Stimm-, Kontroll- oder Widerspruchsrechte und die Zustimmungserfordernis des Gesellschafters zu bestimmten G e schäften. B e i dem gesetzlich nicht definierten Mitunternehmer-Begriff handelt es sich um einen Typusbegriff, der durch seine verschiedenen M e r k m a l e umschrieben wird. Ihnen k o m m t zwar nicht in j e d e m Einzelfall die gleiche B e d e u t u n g zu, j e d o c h müssen die drei Voraussetzungen ( G e sellschafterstellung, Mitunternehmerrisiko, -initiative) immer gemeinsam erfüllt sein. Die E i n k ü n f t e aus G e w e r b e b e t r i e b eines Mitunternehmers einer gewerblich tätigen - > Personengesellschaft umfassen nicht nur seinen Anteil am - > Gewinn der Personengesellschaft (Gewinnanteil, 1. Stufe der Gewinnermittlung), sondern sämtliche E i n n a h m e n , die der Mitunternehmer von der - » Personengesellschaft erhält, sofern diese Leistungen einen Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks darstellen (Sondervergütungen, 2. Stufe der G e winnermittlung). U n e r h e b l i c h ist es, ob die Leistungsvergütungen ihre Grundlage im Gesellschaftsvertrag haben oder ob sie auf einem schuldrechtlichen Vertrag beruhen. Die Mitunternehmerkonzeption gilt nicht nur für - > Personenhandelsgesellschaften, sondern für alle - » Personengesellschaften, bei denen der Gesellschafter als M i t u n t e r n e h m e r anzusehen ist ( B e i spiele: G b R , E W I V , Partnergesellschaften, atypische stille Gesellschaft, atypische Unterbeteiligung) sowie für wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse (Beispiele: E r b e n - und Gütergemeinschaften). Für Einkünfte aus selbständiger Arbeit und für E i n k ü n f t e aus Land- und Forstwirtschaft, die über eine —> Personengesellschaft oder ein vergleichbares G e meinschaftsverhältnis erzielt werden, gilt die Mitunternehmerkonzeption und damit der B e g r i f f des M i t u n t e r n e h m e r s entsprechend (§§ 13 Abs. 5 , 1 8 Abs. 4 E S t G ) . Wolfram Scheffler

Monatsausweise

Mündliche Berichterstattung

Monatsausweise Zwischenbilanzen der -> Kreditinstitute (neuerdings auch der Finanzdienstleistungsinstitute), die nach dem Kreditwesengesetz ( K W G ) für die Zwecke der Bankenaufsicht nach Ablauf eines jeden Monats vorzulegen sind (§ 25 K W G ) . Z u r Vermeidung von Doppelarbeit gelten als Monatsausweise die Meldungen der Institute zur monatlichen Bilanzstatistik, die die -> Deutsche Bundesbank nach d e m Gesetz über die Deutsche B u n d e s b a n k ( B B a n k G ) durchführt. Sie sind auf einheitlichen Vordrucken unter Beachtung der von der Deutschen Bundesbank erlassenen bankstatistischen Richtlinien der zuständigen Landeszentralbank einzureichen. Es handelt sich um eine Gegenüberstellung der am Monatsende vorhandenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zu Buchwerten, ohne d a ß jeweils eine Neubewertung vorgenommen zu werden braucht; eine Gewinn- und Verlustrechnung gehört nicht dazu. Die Angaben des „Hauptvordrucks" werden durch „Anlagen" in verschiedener Weise gegliedert und ergänzt. In wichtigen Punkten besteht Übereinstimmung mit der Jahresbilanz und der Verordnung Uber die Rechnungslegung der Kreditinstitute (-> Bankbilanz). Für Institutsgruppen nach § 13a Abs. 2 K W G hat das übergeordnete U n t e r n e h m e n nach der Monatsausweisverordnung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen vom 29. D e z e m b e r 1997 auch zusamm e n g e f a ß t e Monatsausweise einzureichen. D i e bilanzstatistischen Meldungen sind einerseits eine wichtige Grundlage für die Bankenstatistik, andererseits dienen sie dazu, die Einhaltung der aufsichtsrechtlichen Eigenmittel- und Liquiditätsanforderungen nach den - » Grundsätzen ü b e r die Eigenmittel und die Liquidität der Kreditinstitute laufend zu kontrollieren. Zu diesem Zweck werden die Meldungen mit den Stellungnahmen der Deutschen Bundesbank an das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen weitergeleitet, soweit dieses nicht darauf verzichtet. Nach der Skontroführer-Monatsausweisverordnung des Bundesaufsichtsamts f ü r das Kreditwesen vom 29. Dezember 1997 haben sog. Skontroführer ebenfalls bestimmte Monatsausweise einzureichen. Helmut Mayer

Monetary-Non-Monetary-Methode —> Umrechnung von ausländischen Jahresabschlüssen im internationalen Konzernabschluß Monetary-Unit-Sampling -> Dollar-Unit-Sampling Multinationaler Konzern Bezeichnung für die wirtschaftliche Einheit von U n t e r n e h m u n g e n , bei denen die einheitliche Leitung von einem Mutterunternehmen mit Sitz im Inland über m e h r e r e rechtlich selbständige Tochterunternehmen mit Sitz im Inland und Ausland ausgeübt wird und der Prozeß der Leistungserstellung und der Leistungsverwertung im Konzern gleichzeitig im In- und Ausland erfolgt. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Mündliche Berichterstattung D e r Vorstand hat der -> Hauptversammlung gem. § 176 Abs. 1 A k t G den Jahresabschluß, den Lagebericht, den Bericht des Aufsichtsrats sowie den Vorschlag über die Verwendung des Bilanzgewinns vorzulegen. Für die G m b H gilt entsprechendes. Der Vorstand soll seine Unterlagen, der Vorsitzende des -> Aufsichtsrats den Bericht des Aufsichtsrats in der Hauptversammlung erläutern. Die schriftliche Berichterstattung (—> Jahresabschluß) soll so unter Herausstellung von Schwerpunkten durch eine mündliche Darstellung ergänzt werden. Dabei ist insbesondere auch der - » Gewinnverwendungsvorschlag zu begründen bzw. zu einem evtl. ausgewiesenen - » Jahresfehlbetrag oder Verlust, der das Jahresergebnis wesentlich beeinträchtigt hat, Stellung zu nehmen (vgl. § 176 Abs. 1 Satz 3 A k t G ) . Danach können auch solche Verluste berichtspflichtig sein, die nicht zum Ausweis eines Jahresfehlbetrages geführt haben. Ist der Jahresabschluß von einem Abschlußprüfer zu prüfen, so hat der A b schlußprüfer (bei G m b H nur auf Verlangen eines Gesellschafters) an den Verhandlungen der Hauptversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses teilzunehmen (§ 176 Abs. 2 Satz 1 A k t G , § 42a Abs. 3 G m b H G ) . Der Abschlußprüfer ist nicht verpflichtet, einem Aktionär Auskunft zu erteilen. Die Auskunftsrechte der Aktionäre bestehen gegenüber dem Vorstand der AG. Horst Kaminski/Klaus-Peter N a u m a n n

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Muttergesellschaft Muttergesellschaft -» Mutter-Tochter-Verhältnis; -> Mutterunternehmen Mutter-Tochter-Verhältnis Ein Mutter-Tochter-Unternehmensverhältnis hat im Konzernbilanzrecht eine zweifache Bedeutung: 1. Liegt ein solches Verhältnis vor, ist gleichzeitig der Konzerntatbestand gegeben. 2. Sofern keine Befreiungsvorschriften in Anspruch genommen werden können, muß ein Konzernabschluß erstellt werden. Der Gesetzgeber geht bei der Festlegung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses von zwei verschiedenen Konzepten aus. Nach § 290 Abs. 1 H G B (sog. deutsches bzw. ökonomisches Konzept) liegt ein Mutter-Tochter-Verhältnis vor, wenn ein Unternehmen (= Mutterunternehmen) über mindestens ein anderes Unternehmen (= Tochterunternehmen) die einheitliche Leitung ausübt und gleichzeitig eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 H G B an diesem Unternehmen hält (-> Konzernbegriff). Nach dem sog. Control- oder juristischen Konzept werden zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses in § 290 Abs. 2 H G B Tatbestände angegeben, die allein auf die rechtliche Möglichkeit der Ausübung eines beherrschenden Einflusses abzielen. Während Abs. 1 auf die tatsächlich ausgeübte einheitliche Leitung abstellt, reicht nach Abs. 2 die Möglichkeit zur Ausübung der Beherrschung bereits aus. Danach liegt ein Tochterun-

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Mutteninternehmen ternehmen stets vor, wenn einem (Mutter-) Unternehmen - „die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht" (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB); - „das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungsoder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und sie gleichzeitig Gesellschafter ist" (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB); - „das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluß auf Grund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben" (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB). Bei der Ermittlung dieser Rechte ist §290 Abs. 3 H G B zu berücksichtigen, wonach gewisse Absetzungen und Hinzurechnungen vorgenommen werden müssen. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Mutterunternehmen Meist Synonym für -> Obergesellschaft. Unternehmen, die durch kapitalmäßige Verflechtungen in Form von Beteiligungen oder sonstiger Beziehungen unmittelbar oder mittelbar andere Unternehmen (-» Tochterunternehmen oder Untergesellschaften) beherrschen und die einheitliche Leitung ausüben. Die Rechnungslegungsvorschriften des H G B verwenden statt dessen mit inhaltlich leicht veränderter Definition die Begriffe Mutterund Tochterunternehmen (-> Mutter-Tochter-Verhältnis). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn

N NA (Neues Aktienrecht) Der im Zuge der Aktienrechtsreform von 1965 gegründete Sonderausschuß Neues Aktienrecht des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) gab von 1965 bis 1969 insgesamt 15 -» Stellungnahmen zu Fragen des neuen Aktienrechts heraus (St/NA). Vgl. auch SABI. Wolfgang Lück Nachfolgeklausel Bei Personengcsellschaften mögliche Gesellschaftsvertragsbestimmung, daß die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst (§§ 727, 131 Nr. 4 HGB), sondern mit dem oder den Erben fortgesetzt wird. Anders als bei der -> Eintrittsklausei erhält hier der Nachfolger kein bloßes Eintrittsrecht, sondern rückt automatisch in die Gesellschafterstellung des Verstorbenen ein. Dieses Ziel wird nach h.M. in Zusammenwirken von gesellschaftsvertraglicher Nachfolgeklausel und Erbrecht durch die Vererbung der Gesellschafterstellung erreicht. Die Gesellschaft besteht dann fort, die Gesellschafterstellung des Verstorbenen erlischt nicht, sondern geht als durch den Gesellschaftsvertrag vererblich gestellt auf den Nachfolger über. Dieser kann Alleinerbe sein, Nachfolger können auch mehrere Erben sein, und von mehreren Erben können schließlich auch nur einer (oder einzelne) Nachfolger werden (sog. qualifizierte Nachfolgeklausel). Herbert Leßmann Nachfolgeregelung bei Wirtschaftsprüferpraxen Es ist zulässig, eine Praxis oder Teilpraxis zu veräußern. Veräußerer und Käufer haben sich kollegial zu verhalten; die Bedingungen müssen angemessen sein. Der Kaufpreis orientiert sich im Regelfall am nachhaltigen Umsatz sowie an der Struktur der Praxis. Im Gegensatz zum -» Steuerberatungsgesetz (StBerG; §§ 69 bis 71) enthält die -> Wirtschaftsprüferordnung (WPO) keine Vorschriften über die Bestellung eines allgemeinen Vertreters, eines Praxisabwicklers oder eines Praxistreuhänders. Es ist der Entscheidung des

Praxisinhabers überlassen, Vorsorge zum Beispiel durch Aufnahme eines Sozius oder durch entsprechende vertragliche Absprachen mit einem Berufskollegen zu treffen. Rolf Lichtner Nachgründung Als Nachgründung bezeichnet man den Abschluß von Verträgen, mit denen eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien innerhalb der ersten beiden Jahre seit Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister Anlagen oder andere Vermögensgegenstände für eine den zehnten Teil des Grundkapitals übersteigende Vergütung erwerben soll (§ 52 Abs. 1 AktG). Die vom Vorstand abgeschlossenen Verträge zur Nachgründung werden erst mit der Zustimmung der Hauptversammlung und der Eintragung der Verträge in das Handelsregister wirksam (§ 52 Abs. 1 AktG). Die Hauptversammlung wiederum kann erst zustimmen, wenn der Nachgründungsbericht des Aufsichtsrats (interne Prüfung gemäß § 52 Abs. 3 AktG) und der Bericht der externen Gründungsprüfer (externe Prüfung gemäß § 52 Abs. 4 AktG) vorliegen. Die besonderen Regelungen zur Nachgründung sollen eine Umgehung der strengen Schutzvorschriften für die Sachgründung von Aktiengesellschaften oder Kommanditgesellschaften auf Aktien weitgehend ausschließen und sicherstellen, daß nicht zunächst eine Bargründung erfolgt und anschließend die als Sacheinlage oder zur Sachübernahme vorgesehenen Vermögensgegenstände von der Gesellschaft erworben werden (Schein-Bargründung). Jochen Sigloch Nachgründungsbericht Der Aufsichtsrat ist verpflichtet, Verträge, die eine -> Nachgründung auslösen, vor Beschlußfassung der Hauptversammlung zu prüfen und hierüber einen schriftlichcn Bericht anzufertigen, der als Nachgründungsbericht bezeichnet wird (§ 52 Abs. 3 AktG). Für den Nachgründungsbericht gelten die Bestimmungen 541

Nachgründungsprüfer

Nachlaßpfleger

über den Gründungsbericht (§ 32 Abs. 2 und 3 A k t G ) sinngemäß. Jochen Sigloch Nachgründungsprüfer Ü b e r Verträge, die eine - > Nachgründung auslösen, hat vor Beschlußfassung durch die Hauptversammlung eine interne Prüfung durch den Aufsichtsrat sowie eine externe Prüfung durch einen oder mehrere —> Gründungsprüfer stattzufinden, wobei die Bestimmungen über die - > Gründungsprüfung sinngemäß anzuwenden sind (§ 52 Abs. 3 und 4 A k t G ) . D i e externen Nachgründungsprüfer werden nach Anhörung der zuständigen Industrie- und Handelskammer vom G e richt bestellt; als Nachgründungsprüfer sollen, wenn die Prüfung keine anderen Kenntnisse fordert, nur Personen bestellt werden, die in der Buchführung ausreichend vorgebildet und erfahren sind, oder Prüfungsgesellschaften, von deren gesetzlichen Vertretern mindestens einer in der Buchführung ausreichend vorgebildet und erfahren ist. Nicht bestellt werden darf, wer nach § 143 Abs. 2 A k t G nicht - » Sonderprüfer sein kann (§ 33 Abs. 5 A k t G ) . Jochen Sigloch Nachgründungsprüfung Bei Vorliegen einer - > Nachgründung sind die gesetzlichen Schutzbestimmungen der - » Sachgründung zwingend sinngemäß zu beachten (§ 52 Abs. 4, § 34 A k t G ) . Die externen - > Nachgründungsprüfer haben bei ihrer Prüfung insbesondere darauf zu achten, daß die im - > Nachgründungsbericht des Aufsichtsrats festgestellten Sachverhalte vollständig und richtig erfaßt sind. Die wesentlichen Ergebnisse sind in einem —> Nachgründungsprüfungsbericht festzuhalten. Die Vorschriften zur Nachgründungsprüfung gelten nicht, wenn der Erwerb der Vermögensgegenstände den Gegenstand des Unternehmens bildet oder wenn sie in der Zwangsvollstreckung erworben werden (§ 52 Abs. 9 A k t G ) . Jochen Sigloch Nachgründungsprüfungsbericht - > Nachgründungen i.S.d. § 52 Abs. 1 A k t G liegen vor, wenn Vermögensgegenstände gegen eine Vergütung erworben werden sollen, die 1 0 % des Grundkapitals übersteigt, und der Vertrag über den

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Erwerb innerhalb von zwei Jahren seit Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister abgeschlossen wird. E s hat dann eine Prüfung durch externe Prüfer stattzufinden. D i e Prüfer haben einen schriftlichen Bericht über die Prüfung zu erstellen (§ 52 Abs. 4 i.V.m. § 34 Abs. 2 A k t G ) . In diesem Nachgründungsprüfungsbericht ist insbesondere zu folgenden Sachverhalten Stellung zu nehmen: - Verhältnis der Werte der zu erwerbenden Anlagen zu der vorgesehenen Vergütung, > Nachgründungsbericht (Vollständigkeit, Richtigkeit), Bericht des Vorstands und Aufsichterats über die Prüfung des Nachgründungsberichts, Nachgründungszeitraum und Verhältnis des Grundkapitals zu der im Vertrag vorgesehenen Vergütung, - Erfassung aller mit der Nachgründung im Zusammenhang stehenden Sachverhalte. Friedrich Wilhelm Selchert Nachhaftung im Gesellschaftsrecht Auch ausgeschiedene Gesellschafter aus Personengesellschaften haften, jedoch gem. §§ 736 Abs. 2 B G B ; 160 Abs. 1 und 2 H G B zeitlich begrenzt. D a h e r erlischt die Haftung des ausgeschiedenen Gesellschafters für solche (Alt.) Verbindlichkeiten, die erst später als 5 Jahre nach seinem Ausscheiden fällig werden, sowie für alle (fälligen) Verbindlichkeiten, die nicht innerhalb der fünfjährigen Ausschlußfrist gerichtlich (Ausnahme: § 160 I 1,2. Halbs., 160 II H G B ) geltend gemacht worden sind. Mangels Handelsregistereintragung des Ausscheidens bei der B G B - G e s e l l s c h a f t ist für den Beginn der Frist auf die Kenntnis jedes einzelnen Gläubigers vom Ausscheiden abzustellen. Herbert Leßmann Nachlaßpfleger 1. Die Nachlaßpflegschaft (§ 1960 B G B ) ist eine im Interesse des E r b e n liegende amtliche Fürsorgemaßnahme zur Sicherung, Erhaltung und Verwaltung des Nachlasses. Sie wird vom Nachlaßgericht angeordnet, wenn entweder der E r b e unbekannt oder er zwar bekannt, es aber ungewiß ist, ob er die Erbschaft angenommen hat. Insofern ähnelt sie der Abwesenheitspflegschaft.

Nachlaßverwalter Aufgrund des Charakters als Pflegschaft (§ 75 F G G ) sind auf die Nachlaßpflegschaft über § 1915 B G B die Vorschriften der Vormundschaft ( - > Vormund) entsprechend anwendbar, mit dem einzigen Unterschied, daß gem. § 1962 B G B an die Stelle des Vormundschaftsgerichts das Nachlaßgericht tritt. 2. D e r Nachlaßpfleger als gesetzlicher Vertreter des zukünftigen E r b e n wird vom Nachlaßgericht ausgewählt und bestellt. Er ist wie der Vormund zur Annahme dieses Amtes verpflichtet. D e r Grund der Bestellung unterscheidet sich nach der jeweiligen Art der Nachlaßpflegschaft. a) Die Sicherungspflegschaft des § 1960 Abs. 2 B G B : Besteht ein besonderes Sicherungsbedürfnis für den Nachlaß, so wird zum Schutze vor Eingriffen Dritter eine sog. Sicherungspflcgschaft vom Nachlaßgericht angeordnet. Sie dient grundsätzlich der Wahrung des gegenständlichen oder wertmäßigen Bestandes des Vermögens des Erben und schützt neben den Belangen des „zukünftigen E r b e n " die Nachlaßgläubiger. b) D i e Prozeßpflegschaft des § 1961 B G B wird aufgrund eines Antrags der Nachlaßgläubiger zwecks gerichtlicher Geltendmachung ihrer Ansprüche gegen den Nachlaß vom Nachlaßgericht angeordnet. c) Die - > Nachlaßverwaltung der §§ 1975ff. B G B ist zwar eine Unterart der Nachlaßpflegschaft, sie wird aber lediglich zum Zweckc der B e friedigung der Nachlaßgläubiger angeordnet. 3. Die Aufgabe des Nachlaßpflegers liegt hauptsächlich in der Ermittlung des E r b e n , der Sicherung und Erhaltung des Nachlasses. E r ist berechtigt, die Nachlaßgegenstände in Besitz zu nehmen und sie von demjenigen gem. § 2018 B G B herauszuverlangen, der möglicherweise Erbe wird, solange er sein Erbrecht noch nicht angenommen (§§ 1954ff. B G B ) hat. In Ausführung seines Amtes kann der Nachlaßpfleger über die Nachlaßgegenstände, nicht aber über das Erbrecht, verfügen und sie unter Umständen zur Befriedigung der Nachlaßgläubiger versilbern, wenn dies im Endeffekt der Sicherung des

Nachlaßverwalter Nachlasses dient. Dagegen darf er keine Maßnahmen zur Haftungsbegrenzung treffen und nicht die Erbauseinandersetzung durchführen. Steuerliche Pflichten treffen den Nachlaßpfleger insofern, als er gem. § 31 Abs. 6 E r b S t G eine Erbschaftssteuererklärung abzugeben hat. E r ist nach § 32 Abs. 2 E r b S t G der Bekanntmachungsadressat des Erbschaftssteuerbescheids (vgl. § 155ff. A O ) , hat für die Bezahlung der Erbschaftssteuer zu sorgen und auf Verlangen des Finanzamtes aus dem Nachlaß Sicherheit zu leisten (§§ 32 Abs. 2 Satz 2, Abs. I Satz 3 ErbStG, §§241ff.AO). Zum endgültigen Erben steht der Nachlaßpfleger in einem gesetzlichen Schuldverhältnis. Diesem haftet er für jede schuldrechtliche Verletzung seiner Pflichten (§§ 1915 Abs. 1, 1833,276 B G B ) . Den Nachlaßgläubigern gegenüber hat er nur für die Verletzung der Auskunftspflicht (§ 2012 Abs. 1 Satz 2 B G B ) und bei unerlaubter Handlung einzustehen. § 1985 Abs. 2 B G B ist nach h.M. nicht anwendbar. Wie der - > Vormund kann der Nachlaßpfleger eine Vergütung aufgrund der unentgeltlichen Staatsbürgerpflicht zur Führung des A m t e s grundsätzlich nicht verlangen. Ihm steht nur gem. §§ 1915, 1835 B G B ein Aufwendungsersatz zu. Diesen kann er sich bei vorhandenem Bargeld, wie auch die z.T. i.d.R. am Ende des Amtes bewilligte und festgesetzte Vergütung selbst, dem Nachlaß entnehmen ( - » Vormund). Die Nachlaßpflegschaft endet durch gerichtliche Aufhebung bei Wegfall des Anordnungsgrundes und ausnahmsweise kraft Gesetzes in den Fällen des § 1918 B G B . Im Gegensatz dazu endet das A m t des Nachlaßpflegers lediglich durch Entlassung bei Vorliegen der in §§ 1915, 1886, 1888 B G B genannten Gründe ( - > Vormund). O l a f Werner Nachlaßverwalter ist ein vom Nachlaßgericht auf Antrag des E r b e n oder der Nachlaßgläubiger (§ 1981 B G B ) zur Nachlaßverwaltung bestellter Amtstreuhänder. E r ist nicht wie der —> Vormund, der - > Pfleger und der - > Nachlaßpfleger gesetzlicher Vertreter des Erben, sondern ein amtliches 543

Nachrevision Organ, betraut mit Verwaltung einer fremden Vermögensmasse (-» Vermögensverwalter), mit eigener Parteistellung im Rechtsstreit (Partei kraft Amtes) (-» Testamentsvollstrecker). Diese Nachlaßverwaltung ist eine Abart der -> Nachlaßpflegschaft. Ihr Zweck ist die volle, nicht nur verhältnismäßige Befriedigung der Nachlaßgläubiger, verbunden mit einer Beschränkung der Haftung der Erben für die Nachlaßverbindlichkeiten auf den Nachlaß. Es tritt eine Trennung des Nachlasses vom Eigenvermögen des Erben ein. Zur Ausübung seiner Aufgaben hat der Nachlaßverwalter den Nachlaß in Besitz zu nehmen. Er kann ihn von jedem Besitzer, insbesondere den Erben, herausverlangen. Diese Nachlaßgegenstände hat er zu verzeichnen und für eine geeignete Sicherstellung und Verwahrung zu sorgen. Insofern entsprechen die Rechte und Pflichten denen des -> Pflegers bzw. des Vormunds; die diesbezüglichen Vorschriften sind dem Charakter der Nachlaßverwaltung als Pflegschaft entsprechend anwendbar. Jedoch ergeben sich zu den übrigen Pflegschaftsarten Unterschiede, denn der Nachlaßverwalter hat hauptsächlich die Aufgabe, die Nachlaßverbindlichkeiten aus dem Nachlaß zu begleichen. Er ist gem. §§ 1915 Abs. 2, 1980 BGB verpflichtet, bei Überschuldung des Nachlasses den Nachlaßkonkurs bzw. das Nachlaßvergleichsverfahren zu beantragen. Der Nachlaßverwalter nimmt gegenüber den Erben und den Nachlaßgläubigern eine selbständige Stellung ein und untersteht während seiner gesamten Amtsführung wie der -> Nachlaßpfleger der Aufsicht des Nachlaßgerichts. Der Erbe (bzw. ein -» Testamentsvollstrecker) selbst verliert mit Anordnung der Nachlaßverwaltung die Befugnis, den Nachlaß zu verwalten und über ihn zu verfügen. Die späteren Rechtshandlungen des Erben sind absolut, d.h. gegenüber jedermann, unwirksam. Zwischen den Erben und dem Nachlaßverwalter besteht wie auch zwischen Mündel und —> Vormund ein gesetzliches Schuldverhältnis, so daß der Verwalter bei rechts- und pflichtwidrigen Handlungen ihm gegenüber schadensersatzpflichtig ist (§§ 1915, 1833, 1834 BGB). Aber nicht nur den Erben, sondern auch den Nachlaßgläubigern ist er für die Verwal544

Nachschußpflicht tung des Nachlasses verantwortlich (§ 1985 Abs. 2 BGB). Im Gegensatz zum Vormund und dem -» Pfleger hat der Nachlaßverwalter wie der Testamentsvollstrecker einen gesetzlichen Anspruch auf eine angemessene Vergütung (§ 1987 BGB). Ihre Höhe ist wie beim -> Vormund in jedem Einzelfall vom Nachlaßgericht festzusetzen und richtet sich nach Umfang und Bedeutung der Verwaltungstätigkeit sowie nach der Größe des Nachlasses. Diese Vergütung wie auch die Aufwendungen kann sich der Nachlaßverwalter bei vorhandenem Bargeld selbst dem Nachlaß entnehmen (-» Vormund). Die Nachlaßverwaltung endet entweder kraft Gesetzes (§ 1988 B G B ) durch die Eröffnung des Nachlaßkonkurses bzw. des Nachlaßvergleichsverfahrens oder infolge Aufhebung durch das Nachlaßgericht. Diese hat von Amts wegen zu erfolgen, wenn der Grund der Anordnung weggefallen ist, z.B. bei Zweckerreichung, oder wenn eine die Kosten deckende Masse nicht vorhanden ist (§ 1988 Abs. 2 BGB), sämtliche Erben und alle bekannten Nachlaßgläubiger zustimmen, oder wenn die Anordnung der Nachlaßverwaltung ungerecht war (§ 18 Abs. 1 FGG). Zum Nachlaßverwalter kann jede geeignete Persönlichkeit bestellt werden. Auch Wirtschaftsprüfer können die Tätigkeit als Nachlaßverwalter ausüben. Olaf Werner Nachrevision Eine der Hauptrevision in zeitlichem Abstand folgende Art von Erfolgskontrolle, durch die festgestellt werden soll, ob Beanstandungen beseitigt oder Verbesserungsvorschläge verwirklicht worden sind (auch follow-up genannt). Soweit die Aufgabenstellung der Internen Revision nicht auf eine Analyse gerichtet, sondern entscheidungsorientiert ist, gehören Nachrevisionen zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Interner Revision. Sie sind gezielt im Rahmen der (jährlichen) Prüfungsplanung vorzusehen und zeitnah durchzuführen. Manfred Lindner Nachschußpflicht Grundsätzlich besteht bei -> Personengesellschaften keine Pflicht zur Erhöhung von Beiträgen oder zur Ergänzung von

Nachtragsbericht

Nachtragsprüfungsbericht

Einlagen bei Verlusten (§ 707 B G B ) . Die Vorschrift ist jedoch u n t e r strengen Voraussetzungen gesellschaftsvertraglich dispositiv; f e r n e r kann eine E r h ö h u n g der Beiträge durch einstimmigen Beschluß ( Ä n d e r u n g des Gesellschaftsvertrages) beschlossen w e r d e n . Die Nachschußpflicht spielt jedoch bei d e r -» G m b H u n d bei der - » G e n o s s e n s c h a f t eine Rolle. Bei der G m b H besteht die Nachschußpflicht nur, wenn der Gesellschaftsvertrag sie speziell vorsieht (§§ 26-28 G m b H G ) ; ihre spätere E i n f ü h r u n g ist n u r mit Z u s t i m m u n g aller b e t r o f f e n e n Gesellschafter möglich (§ 53 Abs. 3 G m b H G ) . Bei der G e n o s s e n s c h a f t m u ß d a s Statut sich von G e s e t z e s wegen u n d ausdrücklich auf eine von drei möglichen R e g e l u n g e n festlegen (§ 6 N r . 3 G e n G ) . Herbert Leßmann Nachtragsbericht D e r Begriff „Nachtragsbericht" wird in unterschiedlicher B e d e u t u n g verwendet: - als Ergänzungsbericht des Vorstands im Falle der Ä n d e r u n g eines Jahresabschlusses, - als Teil des Lageberichts nach altem Recht, soweit er sich auf Vorgänge nach d e m E n d e des G e s c h ä f t s j a h r e s bezieht (§ 160 Abs. 1 S.2 A k t G 1965), - als Nachtragsbericht z u m P r ü f u n g s b e richt (= Nachtragsprüfungsbericht). Im Interesse einer klaren Begriffsbildung setzt sich der e r s t g e n a n n t e Begriffsinhalt z u n e h m e n d durch. Ä n d e r t der Vorstand d e n bereits g e p r ü f t e n Jahresabschluß o d e r Lagebericht (Konzernabschluß o d e r Konzernlagebericht) n a c h d e m d e r Prüfungsbericht des A b s c h l u ß p r ü f e r s erstellt wurde, weil es sich u m einen f e h l e r h a f t e n o d e r nichtigen Jahresabschluß h a n d e l t e o d e r ein a n d e r e r gesetzlich zulässiger Jahresabschluß b e g r ü n d e t erscheint, so hat er einen Ergänzungsbericht (Nachtragsbericht) zu erstellen. Im Nachtragsbericht sind die G r ü n d e für die Ä n d e rung, die A b w e i c h u n g e n vom ursprünglic h e n Jahresabschluß sowie der U m f a n g der Ä n d e r u n g e n zu e r ö r t e r n . Diese b e s o n d e r e Berichtspflicht trifft d e n Vorstand auch bei einer Ä n d e r u n g eines bereits festgestellten Jahresabschlusses; in diesem Fall ist auch der A u f sichtsrat zu e i n e m Ergänzungsbericht verpflichtet. Insgesamt f ü h r t j e d e materielle Ä n d e r u n g eines geprüften Jahresabschlusses zu einer -> N a c h t r a g s p r ü f u n g ,

d e r e n Ergebnisse in einem - » Nachtragsprüfungsbericht zu d o k u m e n t i e r e n sind. Jochen Sigloch Nachtragsprüfer Im Falle einer -> N a c h t r a g s p r ü f u n g sind N a c h t r a g s p r ü f e r diejenigen, die d e n ursprünglichen Jahresabschluß u n d Lagebericht (Konzernabschluß und Konzernlagebericht) geprüft h a b e n . E i n e r besonderen Bestellung zum N a c h t r a g s p r ü fer bedarf es nicht. Jochen Sigloch Nachtragsprüfung W e r d e n d e r Jahresabschluß, d e r Konzernabschluß, der Lagebericht o d e r der Konzernlagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts g e ä n d e r t , so ist hinsichtlich d e r Ä n d e r u n g e n e r n e u t eine P r ü f u n g d u r c h z u f ü h r e n (§ 316 Abs. 3 H G B , § 173 Abs. 3 A k t G , § 8 Abs. 3 PubIG). Ü b e r die N a c h t r a g s p r ü f u n g ist im - » N a c h t r a g s p r ü f u n g s b e r i c h t zu berichten. Im Gegensatz zur Rechtslage g e m ä ß d e m A k t G 1965 wird ein bereits erteilter Bestätigungsvermerk nicht unwirksam, s o n d e r n ist e n t s p r e c h e n d zu ergänzen (§ 316 Abs. 3 H G B , § 173 Abs. 3 AktG). Jochen Sigloch Nachtragsprüfungsbericht Ü b e r das Ergebnis der -> Nachtragsprüfung ist ein Nachtragsprüfungsbericht zu erstellen. D a b e i k a n n der bisherige Prüfungsbericht um die A n g a b e n zur Nacht r a g s p r ü f u n g erweitert werden, allerdings müssen in diesem Fall alle E x e m p l a r e d e s ursprünglichen Prüfungsberichts zurückgefordert w e r d e n . Zulässig ist auch, d e n Nachtragsprüfungsbericht ausschließlich auf die Ä n d e r u n g e n zu beziehen, wobei der Hinweis gegeben werden sollte, d a ß der Nachtragsprüfungsbericht n u r gemeinsam mit d e m ursprünglichen Prüfungsbericht verwendet w e r d e n darf. Je nach U m f a n g d e r Ä n d e r u n g ist auch denkbar, d e n N a c h t r a g s p r ü f u n g s b e r i c h t in B r i e f f o r m zu erstatten, wobei d e r g e ä n d e r t e Jahresabschluß, K o n z e r n a b schluß, Lagebericht o d e r Konzernlagebericht a n z u f ü g e n sein wird. U n a b h ä n g i g von der F o r m ist in d e n Nachtragsprüfungsbericht der e n t s p r e c h e n d ergänzte Bestätigungsvermerk a u f z u n e h m e n . D i e E r g ä n z u n g e n des Bestätigungsvermerks k ö n n e n E i n s c h r ä n k u n g e n o d e r Versa-

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Netzplantechnik (NPT)

Nachverlegte Stichtagsinventur gungen des ursprünglichen Bestätigungsvermerks partiell oder gänzlich aufheben o d e r aber Einschränkungen oder Versagungen des Bestätigungsvermerks hinsichtlich der Ä n d e r u n g e n beinhalten. Jochen Sigloch

schaft müssen auf einen N e n n b e t r a g in Deutscher Mark lauten (§§ 6ff. A k t G ) . D e r Mindestnennbetrag der Aktien ist fünf Deutsche Mark (§ 8 Abs. 1 S. 1 A k t G ) . H ö h e r e Aktiennennbeträge müssen auf volle fünf Deutsche Mark lauten (§ 8 Abs. 2 A k t G ) .

Nachverlegte Stichtagsinventur - y Inventur

Wolfgang Lück Nettoprinzip

Nachweispflicht - * Mitteilungspflichten

-> Bruttoprinzip

Nachweisprüfung Im R a h m e n der Nachweisprüfung wird ein in der Bilanz ausgewiesener Bestand daraufhin geprüft, ob ihm tatsächlich vorh a n d e n e Vermögensgegenstände bzw. Verbindlichkeiten gegenüberstehen (-> Bestandsnachweise, Prüfung der). Die Bilanz wird mit Hilfe der Nachweisprüf u n g auf die Einhaltung des Grundsatzes d e r Bilanzvollständigkeit geprüft. Jörg Hunecke Nds. KHG - » Niedersächsisches Gesetz desgesetz zur wirtschaftlichen der Krankenhäuser und zur der Krankenhauspflegesätze -

zum BunSicherung Regelung Nds. K H G

Nebenbuchhaltung Teilbereiche der -> Finanzbuchhaltung, wie z.B. Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Lagerbuchhaltung, Materialbuchhaltung. Wolfgang Lück Negativbericht (§ 312 AktG) Sofern die Voraussetzungen für die Aufstellung eines „Berichts des Vorstands über Beziehungen zu verbundenen Unt e r n e h m e n " (sog. -> Abhängigkeitsbericht nach § 312 A k t G ) gegeben sind, m u ß dieser auch dann erstattet werden, wenn in d e m b e t r e f f e n d e n Geschäftsjahr keine berichtspflichtigen Rechtsgeschäfte und/oder M a ß n a h m e n vorgenommen wurden (sogenannter Negativbericht)" (Stellungnahme NA 6/66 des - » Instituts der Wirtschaftsprüfer zu Fragen des n e u e n Aktienrechts). Wolfgang Lück Nennwert N e n n b e t r a g (Nominalwert) einer -» Aktie. Nach deutschem Recht sind nur Nennwertaktien zulässig, d.h., —> Grundkapital und Aktien einer Aktiengesell-

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Netzplantechnik (NPT) Nach D I N 69900 versteht man hierunter Verfahren zur Projektanalyse, -planung, -Steuerung und -Überwachung. Ein Netzplan ist eine grafische oder tabellarische Darstellung von Ablaufstrukturen und zeigt die logische und zeitliche Aufeinanderfolge von Vorgängen (Ablaufschritten) innerhalb eines Projekts. Die einzelnen Vorgänge müssen voneinander abhängig sein ( - » Netzplantechnik, Anwendbarkeit der), wobei diese Abhängigkeit z.B. zeitlich, technisch oder wirtschaftlich begründet sein kann. Mit der N P T ermittelt man den Endtermin eines Projekts, den kritischen Pfad (-> Pfad, kritischer), die Pufferzeiten (Schlupfzeiten) und die frühest möglichen und spätest zulässigen Anfangs- und Endtermine jedes Vorgangs. Ausgangspunkt der Projektanalyse ist vor allem bei größeren Projekten ein hierarchisch untergliederter Projektstrukturplan (PSP), d.i. eine graphische oder tabellarische Zerlegung eines Projekts in Teilprojekte, auf deren unterster E b e n e einzelne Arbeitspakete unterschieden werden. Diese Zerlegung kann nach Funktionen oder objektbezogen (nach der Zusammengehörigkeit der W e r k k o m p o n e n t e n ) vorgenommen werden. Den Arbeitspaketen des PSP werden Ablaufelemente des Netzplans zugeordnet. Die Ablaufelemente, deren sich die N P T bedient, sind funktional gesehen: - (zeitbeanspruchende) Vorgänge (= Aktivitäten, Tätigkeiten) mit einem genau definierten A n f a n g und Ende. - (zeitpunktbezogene) Ereignisse (definierte Zustände im Projektablauf). Jeder Vorgang wird durch zwei Ereignisse, das Anfangs- und das Endereignis, begrenzt. Ereignisse von besonderer B e d e u t u n g bezeichnet man als Meilensteine.

Netzplantechnik, Anwendbarkeit der - Anordnungsbeziehungen. Hierunter v e r s t e h t m a n die A b h ä n g i g k e i t zwis c h e n zwei V o r g ä n g e n bzw. E r e i g n i s sen. Formale G r u n d l a g e d e r N e t z p l a n t e c h n i k ist die G r a p h e n t h e o r i e . E i n G r a p h bes t e h t a u s e i n e r M e n g e von K n o t e n (meist als K r e i s d a r g e s t e l l t ) , e i n e r M e n g e von K a n t e n (als u n g e r i c h t e t e V e r b i n d u n g s l i n i e o d e r als Pfeil d a r g e s t e l l t ) u n d e i n e r A b b i l d u n g s v o r s c h r i f t , die j e d e r K a n t e z w e i K n o t e n z u o r d n e t . Im S i n n e d e r G r a p h e n t h e o r i e ist ein N e t z p l a n ein b e w e r t e ter, g e r i c h t e t e r u n d z u s a m m e n h ä n g e n d e r G r a p h o h n e Z y k l e n u n d Schleifen. Durch Z u o r d n u n g der funktionalen Elem e n t e z u d e n f o r m a l e n sind drei Netzplantypen entwickelt worden: (1) Vorgangspfeilnetze ( V P N ) , z.B. C P M (Critical P a t h M e t h o d ) u n d - > R A M P S ( R e s o u r c e Allocation and Multi Project Scheduling). (2) Vorgangsknotennetze (VKN), z.B. BKN (Baukasten-Netzplan), H M N (Hamburger Methode der Netzplantechnik), P D (Precedence Diagramming), PCS (Projekt Control System), P M S (Projekt M a n a g e m e n t System), PPS (Projekt-Planungs- und Steuerungs-System), Sinetik (Siemens Netzplantechnik), -» M P M (Metra Potential M e t h o d e ) . (3) Ergeignisknotennetze ( E K N ) , z.B. - » P E R T (Program Evaluation and Review T e c h n i q u e ) . Je nachdem, o b der Vorgang oder das Ereignis im M i t t e l p u n k t d e r B e t r a c h t u n g s t e h t , läßt sich ein vorgangsorientierter o d e r ein ereignisorientierter (hierbei werd e n V o r g ä n g e nicht d a r g e s t e l l t ) N e t z p l a n aufstellen. Bei einem Vorgangsknotenn e t z p l a n sind die I n p u t - u n d die E r g e b n i s d a t e n in j e d e m V o r g a n g s k n o t e n a n g e geben (-> Pfad, kritischer). N e b e n der Z e i t - u n d T e r m i n p l a n u n g wird d i e N P T auch verwendet, um den Ressourceneins a t z ( P e r s o n a l , M a t e r i a l ) k o s t e n - bzw. zeitoptimal - eventuell unter N e b e n b e d i n g u n g e n - z u p l a n e n . In d e r P r a x i s ist ein effizienter Einsatz der Netzplantechnik nur mit Computerunterstützung zweckmäßig. O b w o h l grundsätzlich auch Tabellenkalkulationsprogramme zur Netzplanerstellung und -analyse herangezogen werden können, stehen mehrere speziell k o n z i p i e r t e sog. P r o j e k t m a n a g e ment- (Standard-) Softwareprodukte zur Verfügung. D u r c h die C o m p u t e r u n t e r -

Netzplantechnik, Anwendbarkeit der Stützung hat d i e N e t z p l a n t e c h n i k e i n e gewisse S t a n d a r d i s i e r u n g e r f a h r e n . A m verb r e i t e t s t e n sind die - > Critical P a t h M e thod ( C P M ) und die P r o g r a m Evaluation a n d R e v i e w T e c h n i q u e (-> P E R T ) . Jörg Baetge/Ludwig Mochty Netzplantechnik, Anwendbarkeit der D i e N e t z p l a n t e c h n i k ( N P T ) ist ein Ins t r u m e n t für die Planung und Ü b e r w a c h u n g d e s zeitlichen F o r t s c h r i t t e s k o m p l e x e r b e t r i e b l i c h e r A b l a u f p r o z e s s e . Sie k a n n n u r a n g e w e n d e t w e r d e n , w e n n sich ein P l a n u n g s p r o z e ß in e i n z e l n e Teilvorg ä n g e z e r l e g e n läßt. D a r ü b e r h i n a u s ist d i e V e r w e n d u n g d e r N P T n u r sinnvoll, w e n n d i e e i n z e l n e n T e i l t ä t i g k e i t e n nicht u n a b h ä n g i g v o n e i n a n d e r sind, s o n d e r n der Beginn einer Tätigkeit vom Abschluß einer a n d e r e n oder m e h r e r e r anderer abhängt. D i e s e V o r a u s s e t z u n g e n s i n d bei d e r Plan u n g e i n e r J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g erfüllt. Z u r E r s t e l l u n g e i n e s N e t z p l a n s f ü r die D u r c h f ü h r u n g e i n e r P r ü f u n g sind z u n ä c h s t im R a h m e n d e r Strukturanalyse I n h a l t u n d U m f a n g eines k o n k r e t e n P r o jekts festzulegen, der gesamte Auftrag m u ß in v o n e i n a n d e r a b g e g r e n z t e Prüf u n g s t ä t i g k e i t e n ( P r ü f f e l d e r b i l d u n g ) zerlegt sowie die zeitliche A b f o l g e d e r P r ü fungstätigkeiten bestimmt werden. Im R a h m e n d e r Zeitanalyse s i n d die v o r a u s sichtliche D a u e r j e d e r P r ü f u n g s h a n d lung, d e r j e w e i l s f r ü h e s t m ö g l i c h e u n d s p ä t e s t zulässige S t a r t - u n d E n d z e i t p u n k t einer Tätigkeit, die Pufferzeiten und der k r i t i s c h e W e g ( - » k r i t i s c h e r Weg, B e r e c h n u n g des) zu b e s t i m m e n . Im W e g e d e r Netzplanoptimierung k a n n d a n n der erste N e t z p l a n z.B. d u r c h V a r i i e r u n g d e r N e t z p l a n s t r u k t u r o d e r d u r c h E i n s a t z zusätzlicher P r ü f e r zu e i n e m „ o p t i m a l e n " Plan v e r b e s s e r t w e r d e n . Bei d e r E r s t e l l u n g eines N e t z p l a n s f ü r eine J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g sind allerdings zeitliche, t e c h n i s c h e u n d v o r a l l e m wirts c h a f t l i c h e A b h ä n g i g k e i t e n zu b e a c h t e n . Bei P r ü f u n g e n sind b e i s p i e l s w e i s e folg e n d e B e d i n g u n g e n f ü r d i e Wahl d e r R e i h e n f o l g e zu b e r ü c k s i c h t i g e n : 1. Überraschungsaffinität: Prüffelder, bei d e n e n die G e f a h r d e r F e h l e r v e r s c h l e i e r u n g b e s t e h t , sind z u B e g i n n m ö g l i c h s t ü b e r r a s c h e n d zu p r ü f e n . 2. Rückverweisungsnotwendigkeit: Jene P r ü f f e l d e r sind a m A n f a n g z u p r ü f e n , b e i d e n e n e i n e R ü c k v e r w e i s u n g an die

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Neubewertungsmethode geprüfte Unternehmung wahrscheinlich erscheint. Die Rückverweisung dient der Überarbeitung und Berichtigung. Auf diese Weise erhält die geprüfte Unternehmung die Chance, daß der -» Bestätigungsvermerk nicht eingeschränkt oder versagt werden muß und der Endtermin der Prüfung nicht gefährdet wird. 3. Berücksichtigung der Personalsituation: Die unterschiedliche Prüferqualität beeinflußt die Zuordnung von Prüfern zu Prüffeldern (-> Vogel'sche Approximationsmethode, —> Flood'sche Zurechnungstechnik, Personal-Zuordnungs-Modelle). Dadurch ergeben sich zwangsläufig bestimmte Reihenfolgebedingungen. 4. Wirtschaftlichkeit des Prüfverfahrens: Beispielsweise ist die Prüfung des Anlagenendbestands nur nach Prüfung der Eröffnungsvorträge (Anfangsbestände), Zugänge, Abgänge, Abschreibungen und Zuschreibungen sinnvoll, andernfalls wären Doppelarbeiten erforderlich. 5. Alle Berichtstätigkeiten sind im Anschluß an die Prüfungstätigkeiten abzuschließen, damit alle erarbeiteten Informationen im Bericht berücksichtigt werden können. Die manuelle Berechnung von Netzplänen für die Jahresabschlußprüfung ist sehr zeit- und kostenintensiv, so daß sich die Übertragung der Rechenvorgänge auf die EDV anbietet. Zur computergestützten Berechnung von Netzplänen stehen heute leistungsfähige Standardsoftwarepakete für Mikrocomputer zur Verfügung. Mit Programmen wie MS-Project, Harvard Total Project Manager und Superproject können Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die Prüfungsreihenfolge- und -zeitplanung automatisieren. In der praktischen Anwendung haben sich diese Programme aufgrund des hohen Aufwands für die Erstellung und laufende Aktualisierung der Netzpläne sowie der teilweise komplizierte Bedienung noch nicht durchsetzen können. Ein weiterer Mangel der Programme besteht in der fehlenden Integrierbarkeit zu einem Gesamtnetzplan für die Zeitplanung aller Aufträge eines Prüfungsunternehmens. Hier bietet das komplexe —> RAMPS eine Ausnahme. Personalbedingte Engpässe bei gleichzeitiger Bear548

Nichteinbeziehung von Konzernunternehmen beitung mehrerer Aufträge werden heute noch vielfach manuell ermittelt. Jörg Baetge/Kirsten Seil Neubewertungsmethode -» Erwerbsmethode Neubewertungsrücklage - » Erwerbsmethode Neuere Bilanztheorie Im Unterschied zu den herkömmlichen -> Bilanztheorien/Bilanzauffassungen wendet sich die neuere Bilanztheorie im stärkeren Maße als bisher von den vergangenheitsbezogenen Untersuchungen der -> Bilanz ab, um diese mehr unter Gesichtspunkten der künftigen Unternehmensgestaltung zu analysieren und einzusetzen. Die Gründe hierfür sind vor allem in der Erkenntnis zu suchen, daß die herkömmliche Erfolgsbilanz wegen ihres globalen Charakters als Kontrollinstrument kaum und wegen ihres nach rückwärts gewandten Blicks für planerische Überlegungen allenfalls als eine unter mehreren Ausgangsgrundlagen geeignet ist. So sucht die Konzeption des —> ökonomischen Gewinns die Höhe des ausschüttbaren - » Gewinns zu bestimmen, während die —> Kapitalflußrechnung zwar von den Bewegungsbilanzen ausgehend den -» Cash-flow ermitteln, diese Methodik aber dann besonders auch zukunftsorientiert (-» finanzplanorientiertes Tableau) anwenden will. Investitionstheoretische Überlegungen mit solchen bilanztheoretischer Natur zu verbinden und damit gleichzeitig die Problematik der Aufteilung des Wertes einer ganzen Unternehmung auf die einzelnen -> Vermögensgegenstände in den Griff zu bekommen, ist die -> synthetische Bilanz bestrebt. Die -» Potentialbilanz will die Bilanz als ein Rechnungsinstrument verwenden das je nach Aufgabenstellung und Situation der Unternehmung abgewandelt werden und als gemeinsame Grundlage für die verschiedenen Bilanzarten gelten kann. Wolfgang Lück Nichteinbeziehung von Konzernunternehmen -» Konsolidierungskreis

Nichtigerklärung der Gesellschaft Nichtigerklärung der Gesellschaft E i n e Nichtigerklärung gibt es bei den Kapitalgesellschaften in den Fällen, in d e n e n die Satzung keine A n g a b e n ü b e r das G r u n d - bzw. Stammkapital o d e r ü b e r d e n G e g e n s t a n d des U n t e r n e h m e n s enthält. Sind die B e s t i m m u n g e n des Gesellschaftsvertrags über den G e g e n s t a n d des U n t e r n e h m e n s nichtig, so k a n n die G e sellschaft ebenfalls für nichtig erklärt w e r d e n . Die B e s t i m m u n g e n des A k t i e n gesetzes (§ 275 A k t G ) und des G m b H - G e s e t z e s (§ 75 G m b H G ) sind inhaltsgleich. Die Nichtigkeit k a n n durch Klage geltend gemacht w e r d e n , die von j e d e m Gesellschafter, G e s c h ä f t s f ü h r e r (bzw. Vorstandsmitglied) und Aufsichtsratsmitglied e r h o b e n w e r d e n k a n n . Die rechtskräftige Feststellung der Nichtigkeit d u r c h Urteil ist Auflösungsgrund (§ 277 A k t G ; § 77 G m b H G ) . Aus d e n gen a n n t e n B e s t i m m u n g e n ü b e r die Nichtige r k l ä r u n g zieht man d e n wichtigen U m kehrschluß, d a ß a n d e r e Mängel des G e sellschaftsvertrages mit E i n t r a g u n g der Gesellschaft im Handelsregister geheilt w e r d e n und m a n sich aus a n d e r e n G r ü n d e n nicht m e h r auf die Nichtigkeit b e r u fen darf. Nach der E i n t r a g u n g k a n n n u r noch die Nichtigkeit der Beitrittserklärung einzelner Gesellschafter geltend g e m a c h t werden, wenn in ihrer Person schutzwürdige Interessen vorliegen (z.B. Minderjährigenschutz). D a d u r c h erhält d e r Gesellschaftsvertrag von Kapitalgesellschaften einen e r h ö h t e n Bestandsschutz. Olaf W e r n e r Nichtigkeit D e r Begriff d e r Nichtigkeit bezieht sich auf Rechtsgeschäfte. Nichtige Rechtsgeschäfte gelten als von A n f a n g an nicht existent und k ö n n e n d e m e n t s p r e c h e n d keine Rechtswirkung h e r v o r b r i n g e n . Die Nichtigkeitsgründe e r g e b e n sich im einzelnen aus d e m Gesetz. B e s o n d e r s herv o r z u h e b e n sind die von G e s c h ä f t s u n fähigen abgeschlossenen Geschäfte (§ 105 B G B ) , die erfolgreiche A n f e c h tung (§§ 119,123,142 B G B ) , Verstöße gegen die vorgeschriebene F o r m (§ 125 B G B ) , gesetz- und sittenwidrige G e schäfte (§§ 134,138 B G B ) . Ist trotz Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts ein Leistungsaustausch erfolgt, so könn e n die Leistungen wegen Fehlens eines R e c h t s g r u n d e s nach Bereicherungsrecht

Nichtigkeit zurückverlangt werden. Entspricht ein nichtiges Rechtsgeschäft d e n E r f o r d e r nissen eines a n d e r e n Rechtsgeschäftes, so k a n n es in dieses u m g e d e u t e t w e r d e n (§ 140 B G B , z.B. eine u n w i r k s a m e P r o k u ra in eine Handlungsvollmacht). Ist von einem Rechtsgeschäft nur ein Teil nichtig (z.B. eine von m e h r e r e n Vertragsbestimm u n g e n ) , so wirkt sich die Nichtigkeit auf das gesamte Rechtsgeschäft aus, es sei denn, die Beteiligten hätten es auch o h n e d e n nichtigen Teil v o r g e n o m m e n (§ 139 B G B ) . I n s b e s o n d e r e bei F o r m v e r s t ö ß e n kann die Nichtigkeit kraft b e s o n d e r e r gesetzlicher B e s t i m m u n g e n geheilt w e r d e n (z.B. §§ 313 S. 2, 518 Abs. 2, 766 S. 2 BGB). W e r d e n nichtige R e c h t s g e s c h ä f t e u n t e r Weglassung des Nichtigkeitsgrundes bestätigt, so gilt die Bestätigung als wirksam e N e u v o r n a h m e (§ 141 B G B ) . Von der Nichtigkeit zu unterscheiden ist die U n w i r k s a m k e i t . Sie setzt i m m e r einen Schwebezustand voraus, der d a d u r c h b e e n d e t wird, d a ß eine G e n e h m i g u n g d e s Rechtsgeschäftes nicht erfolgt (z.B. § 177 Abs. 1 B G B bei A b s c h l u ß eines Vertrages durch einen V e r t r e t e r o h n e Vertretungsmacht). B e s o n d e r h e i t e n gelten f ü r G e sellschaftsverträge, w e n n die Gesellschaft durch R e c h t s g e s c h ä f t e mit D r i t t e in Vollzug gesetzt wurde. Die Nichtigkeit d e s Gesellschaftsvertrages k a n n hier nicht die Folge haben, d a ß mangels einer existenten Gesellschaft auch alle Rechtsgeschäfte im A u ß e n v e r h ä l t n i s ihre Rechtsgrundlage verlieren. Wird d a h e r d e r G e sellschaftsvertrag einer Personengesellschaft wirksam a n g e f o c h t e n , o d e r liegt ein a n d e r e r Nichtigkeitsgrund vor, so ist die G e l t e n d m a c h u n g der Nichtigkeit ein Auflösungsgrund, d e r die Liquidation z u r Folge hat. Bis zu diesem Z e i t p u n k t wird die Gesellschaft wie eine vollwirksame Gesellschaft b e h a n d e l t (sog. faktische Gesellschaft). Diese G r u n d s ä t z e gelten nicht, wenn ein M i n d e r j ä h r i g e r P a r t n e r des Gesellschaftsvertrages ist. Nichtige Gesellschaftsverträge von Kapitalgesellschaften g e n i e ß e n einen n o c h weitergehenden Bestandsschutz. W i r d der Gesellschaftsvertrag einer G m b H vor E i n t r a g u n g im Handelsregister in Vollzug gesetzt, so bewirkt die G e l t e n d m a c h u n g der Nichtigkeit die A u f l ö s u n g der V o r - G m b H . N a c h E i n t r a g u n g d e r G m b H im H a n d e l s r e g i s t e r k ö n n e n n u r noch die in § 75 G m b H G aufgezählten

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Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses M ä n g e l mit der sog. Nichtigkeitsklage geltend g e m a c h t w e r d e n . A n d e r e Nichtigkeitsgründe, die d e n ganzen Gesellschaftsvertrag b e t r e f f e n , werden geheilt. D e r Gesellschafter k a n n sich nach der E i n t r a g u n g d e r G m b H auch nicht m e h r auf die Nichtigkeit seiner Beitrittserk l ä r u n g b e r u f e n o d e r diese anfechten, es sei d e n n , in seiner Person läge eine schutzwürdiges Interesse vor (z.B. Geschäftsunfähigkeit). Z u r A G - » Nichtigkeit im A k t i e n r e c h t ( - > Nichtigerklärung d e r Gesellschaft; Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses; - » Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen). Olaf Werner Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses § 256 A k t G zählt f ü r die Aktiengesellschaft abschließend die Nichtigkeitsgründ e auf. Die B e s t i m m u n g gilt analog für die G m b H , soweit sie nicht wie in Abs. 2 o d e r Abs. 3 N r . 1, 2 aktienrechtliche Spezialfälle e r f a ß t . Auf den Konzernabschluß f i n d e t die R e g e l u n g keine Anwendung. § 256 A k t G ist zwingendes Recht. D e r festgestellte Jahresabschluß ist insbesond e r e nichtig, wenn er durch seinen Inhalt gegen gesetzliche o d e r vertragliche Bes t i m m u n g e n verstößt, die d e m Gläubigerschutz d i e n e n o d e r im öffentlichen Interesse liegen (Absatz 1 Nr. 1). Hierunter fallen nach d e n A b s ä t z e n 4 und 5 vor allem Verstöße gegen die Gliederung des Jahresabschlusses u n d die Über- und Unt e r b e w e r t u n g einzelner Posten unter bes t i m m t e n , in Abs. 5 g e n a n n t e n Voraussetzungen. Z u r Nichtigkeit können f e r n e r P r ü f u n g s m a n g e l (Abs. 1 Nr. 2, 3), Verstöße bei der Einstellung o d e r E n t n a h m e von B e t r ä g e n in bzw. aus Kapital- und G e w i n n r ü c k l a g e n sowie bestimmte, in Abs. 2 und 3 aufgezählte Mängel beim Z u s t a n d e k o m m e n des Feststellungsbeschlusses f ü h r e n . D i e Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses hat zwangsweise für alle Kapitalgesellschaften auch die Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses zur Folge (§ 253 A k t G ) . Die Nichtigkeit k a n n d u r c h Klage auf Feststellung der Nichtigkeit geltend g e m a c h t werden (§§ 256 Abs. 7, 249 A k t G ) . Die Gesellschaft k a n n sich auch einredeweise auf sie berufen, z.B. g e g e n ü b e r dem A n s p r u c h auf Ausz a h l u n g des Gewinns. D a s Registerge-

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Nichtigkeit im Aktienrecht rieht darf e i n e n nichtigen Jahresabschluß beanstanden. Die Nichtigkeit wird durch Ablauf der in § 256 Abs. 6 A k t G g e n a n n t e n Heilungsfristen o d e r durch einen neuen wirksam e n Feststellungsbeschluß beseitigt. Olaf W e r n e r Nichtigkeit im Aktienrecht Wie im übrigen Gesellschaftsrecht k o m m t auch im A k t i e n r e c h t der Begriff d e r Nichtigkeit im Interesse des G l ä u b i gerschutzes modifiziert zur A n w e n d u n g , soweit die e n t s p r e c h e n d e n Rechtsgeschäfte auch W i r k u n g im A u ß e n v e r h ä l t nis entfalten. Bei A n w e n d u n g des § 142 B G B (Nichtigkeit mit ex tunc W i r k u n g ) w ü r d e die Nichtigkeit beispielsweise zur Folge h a b e n , d a ß die O r g a n e nicht wirksam b e s t ü n d e n u n d damit auch alle Rechtsgeschäfte im Außenverhältnis nicht wirksam abgeschlossen wären. D e r Nichtigkeitsbegriff ist im A k t i e n r e c h t von B e d e u t u n g bei der Nichtigkeit der Satzung, der Nichtigkeit von H a u p t v e r sammlungsbeschlüssen und der Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses. D i e Nichtigkeit der Satzung kann n u r bei b e s t i m m t e n , in § 275 A k t G aufgezählten M ä n g e l n durch Klage geltend g e m a c h t w e r d e n ( - » Nichtigkeitserklärung d e r Gesellschaft). Alle übrigen Satzungsmängel w e r d e n d u r c h die E i n t r a g u n g d e r A G im Handelsregister geheilt. Die erfolgreiche Nichtigkeitsklage f ü h r t zur Auflösung d e r Gesellschaft durch richterlichen G e s t a l t u n g s a k t und nicht etwa zu ihrer Beendigung. N e b e n der Nichtigkeitsklage k o m m t die Amtslöschung nach § 142 F G G in Betracht, w e n n wesentliche Vorschriften verletzt sind (z.B. f e h l e n d e A k t i e n ü b e r n a h m e ) . Die O r g a n e des H a n delsstandes h a b e n dabei nach § 126 F G G ein eigenes A n t r a g s - und Beschwerderecht. Bei Vorliegen von Satzungsmängeln k a n n d a s Registergericht gem. § 144a F G G zu ihrer Beseitigung a u f f o r d e r n . D i e Feststellung von Satzungsmängeln im F G G - V e r f a h r e n f ü h r t ebenfalls n u r zur A u f l ö s u n g der Gesellschaft (§ 262 Abs. 1 Nr. 5 A k t G ) . H a u p t v e r s a m m l u n g s b e s c h l ü s s e sind nur nichtig, wenn ein im A k t G a u f g e f ü h r t e r Nichtigkeitsgrund vorliegt. D a m i t genießen Hauptversammlungsbeschlüsse einen e r h ö h t e n Bestandsschutz. Die Nichtigkeit k a n n unter a n d e r e m gem. § 249 A k t G mit einer eigenen Feststel-

Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen lungsklage geltend gemacht werden (—> Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen). Nichtig sein kann auch der festgestellte Jahresabschluß, wenn einer der in § 256 A k t G genannten Nichtigkeitsgründe gegeben ist. Die Nichtigkeit kann in diesem Fall ebenfalls durch eine Klage geltend gemacht werden ( - » Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses). Olaf Werner Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen Die Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschlüssen kann nur aus den im A k t G genannten G r ü n d e n geltend gemacht werden. § 241 A k t G nennt Einberufungsmängel (Nr. 1), Beurkundungsmängel (Nr. 2), inhaltliche Verstöße (Nr. 3, 4) und die Nichtigkeit nach gerichtlichen Verfahrensakten. Inhaltlich nichtig sind insbesondere Beschlüsse, die gegen das Verbot der verdeckten Gewinnausschüttung verstoßen. Sonderbestimmungen bestehen für die Wahl von Aufsichtsratsmitgliedern (§§ 250-252 A k t G ) und den Gewinnverwendungsbeschluß (§ 253 AktG). Die genannten Bestimmungen finden auch Anwendung auf Sonderbeschlüsse, nicht aber auf Beschlüsse anderer Organe. Nichtige Beschlüsse dürfen vom Vorstand oder anderen O r g a n e n nicht ausgeführt und nicht in das Handelsregister eingetragen werden. Die Nichtigkeit kann in jeder beliebigen Weise, z.B. durch Einrede oder mit einer eigenen Feststellungsklage (§ 249 A k t G ) , geltend gemacht werden, der man jedoch Gestaltungswirkung beimißt. Nichtige Beschlüsse können gem. 242 A k t G geheilt werden durch Eintragung im Handelsregister (Abs. 1) oder durch Eintragung und Zeitablauf (Abs. 2). Die Bestimmungen des A k t G gelten entsprechend auch für Gesellschafterbeschlüsse in der GmbH. Olaf Werner Nichtnormalverteilte Merkmalsausprägungen in Stichprobenverteilungen können auf einem zu geringen Merkmalsanteil (z.B. Fehleranteil) in der Grundgesamtheit und/oder auf einem zu geringen U m f a n g der Stichprobe basieren. Bei Buchprüfungen sind die fehlerhaften Geschäftsvorfälle im Verhältnis

Niedersächsisches Gesetz zur Gesamtheit der Buchungen oft gering, so daß selbst bei hinreichend großem Stichprobenumfang die Approximationsbedingung Fehleranteil > 0,1 zur A n w e n d u n g der -> Normalverteilung nicht erfüllt ist. In solchen Fällen empfiehlt es sich, auf die - » Poisson-Verteilung auszuweichen. Die Poisson-Verteilung ist gut vertafelt, wodurch ihre A n wendung bei Buchprüfungen vereinfacht ist. A b e r auch an der weiteren Approximationsbedingung, der Forderung hinsichtlich des Stichprobenumfangs n > 30, kann die A n w e n d u n g der Normalverteilung scheitern. Die Untersuchung der Verteilung von Stichprobenfunktionen für kleine Stichproben wird Theorie der kleinen Stichproben genannt. In diesem Z u s a m m e n h a n g sind die „Students"-Verteilung und die -> Chi-Quadrat-Verteilung bedeutsam. Robert Buchner Niederlassung des Wirtschaftsprüfers (WP) - » Zweigniederlassungen von Wirtschaftsprüfern (WP)/Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ( W P G ) , Tätigkeitsbereich des Wirtschaftsprüfers (WP). D e r WP darf sich gemäß § 3 Abs. 1 W P O an jedem Ort in der B R D beruflich niederlassen und von dort ohne räumliche Beschränkung tätig werden; die berufliche Niederlassung ist innerhalb von sechs Monaten nach Bestellung zu begründen, da ansonsten Widerruf der Bestellung möglich ist (§ 20 Abs. 3 W P O ) . Als Ort der beruflichen Niederlassung gilt beim selbständig tätigen W P die eigene Praxis, ansonsten die Adresse des jeweiligen Arbeitgebers. Eine Residenzpflicht für W P in eigener Praxis besteht nicht (mehr), wohl aber für gesetzliche Vertreter von W P G (§ 28 Abs. 1 Satz 2 W P O ) . W P und W P G dürfen Zweigniederlassungen errichten (§ 3 Abs. 3 i.V.m. § 47 W P O ) . Rolf Lichtner Niedersächsisches Gesetz zum Bundesgesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Nds. K H G ) Das Gesetz in der Fassung vom 12.11.1986 (Nds. GVB1., S. 344) verpflichtet die Landkreise und kreisfreien Städte, die Krankenhausversorgung der Bevölkerung sicherzustellen und eigene Kran-

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Niederstwertprinzip

Niederstwerttest

k e n h ä u s e r zu errichten u n d zu unterhalten, soweit die K r a n k e n h a u s v e r s o r g u n g nicht durch a n d e r e Träger gewährleistet ist (§ 1). A n der A u f b r i n g u n g der Finanzierungsmittel nach § 9 des -> Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krank e n h ä u s e r u n d zur R e g e l u n g der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - K H G ) werden L a n d und k o m m u n a l e G e b i e t s k ö r p e r s c h a f t e n in p r o z e n t u a l festgesetztem U m f a n g beteiligt (§ 2). D a s G e s e t z regelt Einzelheiten z u m K r a n k e n h a u s p l a n (§ 3), z u m Investitionsp r o g r a m m (§ 4), zur E i n z e l f ö r d e r u n g (§ 5) und zur pauschalen F ö r d e r u n g (§ 6). Beim Sozialminister wird ein Planungsausschuß gebildet; mit den an ihm u n m i t t e l b a r Beteiligten sind bei der Aufstellung u n d Fortschreibung des K r a n k e n h a u s p l a n s und bei d e r Aufstellung des I n v e s t i t i o n s p r o g r a m m s einvernehmliche R e g e l u n g e n a n z u s t r e b e n (§ 9). D i e o r d n u n g s g e m ä ß e V e r w e n d u n g der F ö r dermittel ist von d e r zuständigen B e h ö r de zu ü b e r w a c h e n (§ 12). H e i n z Bolsenkötter Niederstwertprinzip D a s Niederstwertprinzip besagt, daß von zwei möglichen W e r t a n s ä t z e n z B. den -> A n s c h a f f u n g s k o s t e n o d e r -> Herstellungskosten einerseits u n d d e m -> Börsenpreis o d e r -> M a r k t p r e i s andererseits - j e w e i l s d e r niedrigere angesetzt werden m u ß (strenges Niederstwertprinzip) oder angesetzt w e r d e n darf (gemildertes Niederstwertprinzip) und damit eine Aufwandsantizipation verlangt bzw. erlaubt wird. D e r niedrigere der beiden zur Wahl s t e h e n d e n Werte bildet bei strenger A n w e n d u n g des Prinzips, d a s für G ü t e r des - » U m l a u f v e r m ö g e n s vorgeschrieben ist (§ 253 Abs. 3 H G B ) , die obere Wertgrenze, die nicht überschritten werden darf. Bei G ü t e r n des A n l a g e v e r m ö g e n s besteht ein Wahlrecht, ob d e r bisherige -> Buchwert o d e r ein niedrigerer Wert am Bilanzstichtag angesetzt wird, wenn letzterer eine Folge einer n u r vorübergehenden W e r t m i n d e r d u n g ist (z.B. zufälliger Kursrückgang bei W e r t p a p i e r e n am Bilanzstichtag). Ist die W e r t m i n d e r u n g voraussichtlich von Dauer; so gilt auch bei A n l a g c g ü t e r n das strenge Niederstwertprinzip (S 253 Abs. 2 H G B ) . Bei Kapitalgesellschaften gilt dieses Wahlrecht bei v o r ü b e r g e h e n d e n W e r t m i n d e r u n g e n nur

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für Vermögensgegenstände, die Finanzanlagen sind (§ 279 Abs. 1 H G B ) . D a s gesetzliche Niederstwertprinzip ist eine technische Vorschrift zur D u r c h s e t zung des -> Realisationsprinzips bzw. -> Imparitätsprinzips und dient in erster Linie d e m - » Gläubigerschutz. Es verhindert, d a ß noch nicht durch U m s a t z realisierte Wertsteigerungen ausgewiesen werden d ü r f e n (Realisationsprinzip f ü r G e w i n n e ) , und erzwingt (strenges Niederstwertprinzip) o d e r ermöglicht (gemildertes Niederstwertprinzip), daß noch nicht durch U m s a t z realisierte Wertmind e r u n g e n und Verluste berücksichtigt werden (Imparitätsprinzip)Ist der niedrigere Wert nicht eindeutig durch einen vom M a r k t abzuleitenden Wert ( A n s c h a f f u n g s k o s t e n , B ö r s e n w e r t ) b e s t i m m b a r , s o n d e r n m u ß er geschätzt werden, so ermöglicht das Niederstwertprinzip durch zu h o h e n A n s a t z der zu erw a r t e n d e n W e r t m i n d e r u n g e n die Bild u n g stiller Rücklagen. D a s Niederstwertprinzip ist auch für die B e w e r t u n g in d e r -> Steuerbilanz vorgeschrieben (§ 6 Abs. 1 E S t G ) . Ist der Teilwert niedriger als die Anschaffungs- o d e r Herstellungskosten, so „ k a n n " er angesetzt werden. A u f g r u n d des Prinzips d e r Maßgeblichkeit d e r Handelsbilanz ( - » Maßgeblichkeitsprinzip) für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 E S t G ) ist auch in der Steuerbilanz der niedrigere Wert zwingend, wenn in d e r Handelsbilanz das strenge Niederstwertprinzip a n g e w e n d e t werden m u ß . Günter Wöhe Niederstwerttest Im R a h m e n der Ä q u i v a l e n z m e t h o d e als einer M e t h o d e zur U m r e c h n u n g von in F r e m d w ä h r u n g erstellten Jahresabschlüssen in D M ( - » U m r e c h n u n g von ausländischen Jahresabschlüssen im internationalen Konzernabschluß) zum Zweck d e r Konsolidierung wird die D u r c h f ü h r u n g eines Niederstwerttests gefordert. Hierbei wird das P r o d u k t aus F r e m d w ä h r u n g s - A n s c h a f f u n g s k o s t e n und historischem Kurs (= D M - A n s c h a f f u n g s kosten) mit d e m Produkt aus Fremdwährungs-Tageswert und Stichtagskurs (= DM-Tageswert) verglichen. Ist bei V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n der DM-Tageswert h ö h e r als die D M - A n s c h a f f u n g s k o sten, so sind die D M - A n s c h a f f u n g s k o s t e n anzusetzen; ist er niedriger, so besteht für

Nießbrauch d a s U m l a u f v e r m ö g e n die Pflicht, für das A n l a g e v e r m ö g e n das Wahlrecht ( a u ß e r bei voraussichtlich d a u e r n d e r Wertmind e r u n g ) zur Ü b e r n a h m e des niedrigeren Werts in die u m g e r e c h n e t e Bilanz. Bei Schulden besteht dieser Vergleich analog in e i n e m Höchstwerttest. H i e r v o n existiert allerdings eine Ausnahmeregel: Sofern F o r d e r u n g e n und Verbindlichkeiten gleich h o h e Beträge und gleiche Restlaufzeiten aufweisen, sind die ü b e r e i n s t i m m e n d e n Beträge zum Tagesk u r s u m z u r e c h n e n ; diese A b w e i c h u n g vom Imparitätsprinzip ist zulässig, da dieses Prinzip als E l e m e n t vorsichtiger B e w e r t u n g aufzufassen ist, G e w i n n e und Verluste für die ü b e r e i n s t i m m e n d e n Beträge a b e r i m m e r gleichzeitig eintreten; mithin ist das Imparitätsprinzip nur f ü r die Spitzenbeträge gültig. Karlheinz Küting/Horst Z ü n d o r f Nießbrauch enthält die Belastung eines Gegenstand e s in d e r Weise, d a ß derjenige, zu dessen G u n s t e n die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die N u t z u n g e n aus d e m G e g e n s t a n d zu ziehen (§ 1030 Abs. 1 B G B ) . G e g e n stand des N i e ß b r a u c h s k ö n n e n bewegliche und unbewegliche Sachen (§ 1030 Abs. 1 B G B ) , ü b e r t r a g b a r e R e c h t e (§§ 1068 Abs. 1, 1069 Abs. 2 B G B ) und das Vermögen (§ 1085 B G B ) sein. Die Bestellung des N i e ß b r a u c h s erfolgt wie die Ü b e r t r a g u n g des Vollrechts. A n beweglichen Sachen wird der N i e ß b r a u c h d u r c h Einigung und Ü b e r g a b e entsprechend d e n §§ 929-936 B G B b e g r ü n d e t (§ 1032 B G B ) , an G r u n d s t ü c k e n durch E i n i g u n g und Eintragung in das G r u n d buch (§ 873 B G B ) , an R e c h t e n nach den f ü r die Ü b e r t r a g u n g des Rechts geltend e n Vorschriften (§ 1069 Abs. 1 B G B , z.B. d u r c h Vertrag nach § 398 B G B bei Nießb r a u c h an einer F o r d e r u n g ) . D e r Nießb r a u c h an e i n e m V e r m ö g e n entsteht d u r c h Bestellung des N i e ß b r a u c h s an d e n einzelnen zum Vermögen g e h ö r e n d e n G e g e n s t ä n d e n (§ 1085 B G B ) . D e r N i e ß b r a u c h ist nicht ü b e r t r a g b a r (§ 1059 S. 1 B G B ) u n d nicht vererblich (§ 1061 B G B ) . N u r die A u s ü b u n g des N i e ß b r a u c h s k a n n einem a n d e r e n überlassen w e r d e n (§ 1059 S. 2 B G B ) . Steht d e r N i e ß b r a u c h einer juristischen Person zu, ist ausnahmsweise eine Ü b e r t r a g u n g des N i e ß b r a u c h s möglich, wenn ihr Ver-

Nießbrauch m ö g e n o d e r U n t e r n e h m e n von e i n e m and e r e n ü b e r n o m m e n wird (§ 1059a B G B ) . In der Praxis k o m m t der N i e ß b r a u c h in zwei F o r m e n vor: Einmal als Versorgungsnießbrauch, insbes. bei schenkweiser Ü b e r t r a g u n g von Vermögensgegens t ä n d e n im Wege v o r w e g g e n o m m e n e r E r b f o l g e an A b k ö m m l i n g e , wobei sich die Eltern zu Lebzeiten den N i e ß b r a u c h vorbehalten. D e r N i e ß b r a u c h bietet steuerliche Vorteile, da durch die Verlagerung d e r in den Nutzungen liegenden Eink ü n f t e auf a n d e r e Personen E i n k o m men- u n d E r b s c h a f t s s t e u e r n gespart werd e n k ö n n e n . Seltener ist die Form des Sicherungsnießbrauchs, bei d e m sich d e r G l ä u b i g e r eines G r u n d p f a n d r e c h t s auch d e n N i e ß b r a u c h bestellen läßt, u m auf diese Weise sofort und nicht erst nach d e r B e s c h l a g n a h m e Zugriff auf die N u t z u n gen des G r u n d s t ü c k s n e h m e n zu k ö n n e n . D e r N i e ß b r a u c h e r ist berechtigt, die belastete Sache in Besitz zu n e h m e n (§ 1039 Abs. 1 B G B ) und die Sache zu b e n u t z e n . N u t z u n g e n wie z.B. Früchte, Z i n s e n , Divid e n d e n , fallen ihm zu. Er m u ß a b e r die bisherige wirtschaftliche Bestimmung d e r Sache a u f r e c h t e r h a l t e n und damit nach d e n Regeln einer o r d n u n g s g e m ä ßen Wirtschaft verfahren (§ 1036 Abs. 2 B G B ) . Bei ü b e r m ä ß i g e r F r u c h t z i e h u n g ist er d e m E i g e n t ü m e r z u m E r s a t z verpflichtet (§ 1039 B G B ) . Er m u ß die Sache erhalten, Ausbesserungen und E r n e u e r u n g e n v o r n e h m e n , die zur gewöhnlichen U n t e r h a l t u n g gehören (§ 1041 B G B ) . F e r n e r m u ß er die auf der Sache r u h e n den öffentlichen Lasten tragen (§ 1047 B G B ) . D e m N i e ß b r a u c h e r an Sachen stehen nach § 1065 B G B die gleichen Schutzansprüche wie d e m E i g e n t ü m e r zu, also H e r a u s g a b e a n s p r ü c h e nach §§ 985ff. B G B , Beseitigungs- und U n t e r lassungsansprüche nach § 1004 B G B usw. A u ß e r d e m genießt er Besitzschutz nach §§ 858ff. B G B . D e m N i e ß b r a u c h e r an R e c h t e n stehen die Schutzrechte zu, die auch f ü r das belastete R e c h t gelten (§§ 1068 Abs. 2,1065 B G B ) . D e r N i e ß b r a u c h erlischt durch Tod d e s N i e ß b r a u c h e r s bzw. bei einer juristischen Person durch d e r e n Auflösung (§ 1061 B G B ) , durch einseitige Aufgabeerklärung des N i e ß b r a u c h e r s (§§ 1064, 875 B G B ) oder bei beweglichen Sachen durch Z u s a m m e n t r e f f e n von N i e ß b r a u c h 553

Normalverteilung

Nominalistische Bilanz u n d E i g e n t u m in einer Person (§ 1063 Abs. 1 B G B , A u s n a h m e in Abs. 2). Olaf Werner Nominalistische Bilanz D i e nominalistische Bilanz wurde von R i e g e r entwickelt. Nach Rieger stellt die - » Bilanz ( - » statische Bilanztheorie) prinzipiell einen Notbehelf dar, der durch praktische G e s i c h t s p u n k t e erzwungen wird. Ein e c h t e r P e r i o d e n e r f o l g läßt sich nicht ermitteln, da die —> B e w e r t u n g der - » V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e nicht mit hinr e i c h e n d e r Genauigkeit den künftigen G e l d b e w e g u n g e n entspricht; in der Tat enthält j e d e B e w e r t u n g ein gewisses M a ß von Unsicherheit, und zwar auch dann, w e n n sie möglichst objektiv erfolgen soll. D e r a n g e m e s s e n e Bilanzwert wäre nach R i e g e r d e r Wert des Vermögensgegens t a n d s im Z e i t p u n k t seiner Transformation in G e l d , jedoch diskontiert auf den —> Abschlußstichtag. D a r a u s ergibt sich der Behelfscharakter d e r E r m i t t l u n g des Periodenerfolgs. Objektiv richtig läßt sich lediglich der Totalgewinn nach Liquidation der U n t e r n e h m u n g als D i f f e r e n z sämtlicher Geldeinn a h m e n u n d G e l d a u s g a b e n errechnen. W ä h r e n d des L e b e n s d e r U n t e r n e h m u n g ist dies deshalb nicht möglich, weil grundsätzlich für j e d e n Vermögensgegens t a n d der Kreislauf Geld-Ware-Geld noch nicht abgeschlossen ist; im übrigen vollzieht sich dieser Kreislauf je nachd e m , u m was für einen Vermögensgegenstand es sich handelt, mit verschiedener Geschwindigkeit. D e r P e r i o d e n a b s c h l u ß stellt aber nach R i e g e r s Definition eine G e l d r e c h n u n g ( „ v o r g e t ä u s c h t e Liquidation ... unter Ann a h m e des W e i t e r a r b e i t e n s " ) dar. D a b e i wird für die B e w e r t u n g der Anschaffungswert als relativ beste Wert große verwendet. Wolfgang Lück Nominalskala In d e r Hierarchie der Meßskalen stellt die Nominalskala die niedrigste Form des - > Messens von Untersuchungseigens c h a f t e n dar. Bei der Nominalskala werd e n gleichartige U n t e r s u c h u n g s o b j e k t e e i n e r g e m e i n s a m e n Klasse zugeordnet (—> Klassifikation) und mit d e m gleichen Z u o r d n u n g s s y m b o l gekennzeichnet. Dieses dient n u r als Etikett oder N a m e (= N o m e n ) einer b e s t i m m t e n Z u o r d -

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nungsklasse. Beispiele für nominalskalierte Messungen sind die Einteilung von Steuerpflichtigen in die Lohnsteuerklass e n I, II, ..., V I ; die Verschlüsselung von P r ü f b e l e g e n in „einwandfrei = 1 " o d e r „zu b e a n s t a n d e n = 2"; die Z u o r d n u n g v o n E A N zu den verschiedenen Waren; d i e Aufteilung eines Prüfungsgebiets in die Prüfungsfelder 1,2,3,... . B e i Nominalskalen weisen die Z u o r d nungssymbole nur die Identitätseigenschaft reeller —> Z a h l e n auf. D a m i t h a b e n d i e Zuordnungssymbole, auch w e n n m a n h i e r Ziffern v e r w e n d e t , n u r in sehr bes c h r ä n k t e m U m f a n g die Qualität reeller Z a h l e n . Aus diesem G r u n d sind algebraische O p e r a t i o n e n mit den Z u o r d n u n g s symbolen, wie z.B. A d d i t i o n e n o d e r Multiplikationen, offensichtlich sinnlos und unzulässig. Auf d e m Niveau der N o m i nalskala d ü r f e n deshalb auch nur solche m a t h e m a t i s c h e n und statistischen Analys e v e r f a h r e n eingesetzt werden, die d e n eingeschränkten Zahleneigenschaften R e c h n u n g tragen, wie z.B.: Auszählen v o n Häufigkeiten; B e r e c h n u n g von Mod u s (= häufigster Wert) u n d e i n f a c h e n Z u s a m m e n h a n g s - (= Kontingenz-) Koeffizienten. H e l m u t Kobelt Normalverteilung ( G a u ß v e r t e i l u n g ) n i m m t a u f g r u n d des zentralen Grenzwertsatzes und a n d e r e r günstiger mathematischer E i g e n s c h a f t e n e i n e zentrale Stellung (-> A p p r o x i m a tionsregeln) u n t e r d e n Wahrscheinlichkeitsverteilungen ein. Ihre Dichtef u n k t i o n lautet:

¡N V "

1

~

/

.

~

CT V2|i

i

wobei n den E r w a r t u n g s w e r t und a 2 die Varianz bezeichnet. U m die N. f ü r beliebige n, cr-Kombinationen einheitlich tabellieren zu k ö n n e n , transformiert m a n d a s M e r k m a l x zu

CT

D a d u r c h läßt sich j e d e beliebige N. in die sog. „ S t a n d a r d n o r m a l v e r t e i l u n g " ( n = 0; CT2 = 1) ü b e r f ü h r e n , d e r e n Dichtefunktio n , Verteilungsfunktion und inverse Ver-

Nominalwert

Notaufsichtsrat

+ !

H-3o

n-2c

!

n-a

(i

* :

•

|i+a

n+2o

*

Standardisierung • x

H+3 o

Abb.: Normalverteilung teilungsfunktion vertafelt sind (sich a b e r auch mit Taschenrechnern oder Tabellenkalkulationsprogrammen ermitteln lassen). Trotz ihrer rechentechnischen Vorzüge erweist sich die N. in der Revisionspraxis als nur bedingt anwendbar: (1) D a die meisten Grundgesamtheiten nur eine geringe Anzahl von Fehlern enthalten, erfüllen sie häufig nicht die Anwendungsvoraussetzungen für den zentralen Grenzwertsatz; (2) die N. unterschätzt mitunter die obere G r e n z e des Konfidenzintervalls und verleitet daher dazu, (bei einem Test auf Fehler) die Nullhypothese anzunehmen, obwohl sie richtigerweise abgelehnt werden müßte. Ludwig Mochty Nominalwert -> Nennwert Nomogramm, Anwendung bei zufallsgesteuerter Stichprobe im Prüfungswesen U n t e r einem N o m o g r a m m in der Stichprobentheorie in bezug auf Abschlußprüfungen versteht man ein Rechenverfahren, bei dem auf graphischem Wege statistische Beziehungen untereinander dargestellt werden. So lassen sich z.B. im Fall der homograden Schätzstichprobe die Zusammenhänge zwischen (1) dem Stichprobenumfang, (2) dem Genauigkeitsgrad, (3) dem Fehleranteil in der

Stichprobe und (4) dem Sicherheitsgrad mit Hilfe von N o m o g r a m m e n aufzeigen. Unter Beachtung der Angemessenheit des unterstellten Verteilungsmodells kann m a n bei Kenntnis von drei der genannten G r ö ß e n die vierte o h n e den sonst erforderlichen Rechenaufwand graphisch einfach bestimmen. Hinsichtlich des Verteilungsmodells finden sich in der Literatur N o m o g r a m m e sowohl für eine unterstellte Normalverteilung als auch für eine Poisson-Verteilung. Letztere spielt im Prüfungswesen eine Rolle für das Schätzen von sehr kleinen Fehleranteilen (< 0,1) (-> nicht-normalverteilte Merkmalsausprägungen bei Stichprobenverteilungen). Auf diese Weise werden auch Nichtstatistiker leichter in die Lage versetzt, bei Buchprüfungen Zufallsstichproben anzuwenden und diese ohne großen R e c h e n a u f w a n d auszuwerten. R o b e r t Buchner Normalkostenrechnung - » Vollkostenrechnung Notaufsichtsrat Gegeben bei gerichtlicher Bestellung von Aufsichtsratsmitgliedern (§ 104 A k t G ) in zwei Notsituationen, ohne daß genügend Ersatzmitglieder (§ 101 Abs. 3 Satz 2 A k t G ) vorhanden sind:

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Notgeschäftsführer a) Dem Aufsichtsrat gehört nicht mehr die zur Beschlußfähigkeit nötige Zahl von Mitgliedern an (§ 104 Abs. 1). Da in diesem Fall der Aufsichtsrat völlig funktionsunfähig ist, hat das Gericht die Ergänzung vorzunehmen, sobald ein entsprechender Antrag gestellt wird. Antragsberechtigt sind die im Gesetz Genannten, insbesondere Vorstand, jedes Aufsichtsratsmitglied, jeder Aktionär, der Betriebsrat. Für den Vorstand besteht sogar eine Antragspflicht. Der Grund für das Fehlen der nötigen Zahl von Aufsichtsratsmitgliedern ist belanglos. b) Die Zahl der Aufsichtsratsmitglieder sinkt unter die durch Gesetz oder Satzung vorgeschriebene Zahl (§ 104 Abs. 2 AktG). Da in diesem Fall der Aufsichtsrat auch ohne Ergänzung beschlußfähig ist, kommt die gerichtliche Bestellung nur in Betracht, wenn dem Aufsichtsrat länger als 3 Monate, in dringenden Fällen auch weniger, nicht die nötige Zahl von Aufsichtsratsmitgliedern angehört. Antragsberechtigt sind die gleichen Personen wie im Falle a). Das Amt des gerichtlich bestellten Mitglieds erlischt, sobald der Mangel behoben, d.h. eine reguläre Wahl erfolgt ist (für 104 Abs. 5 AktG). Bis dahin hat das gerichtlich bestellte Mitglied die gleiche Stellung wie ein anderes Aufsichtsratsmitglied, insbesondere in bezug auf Auslagenersatz und Vergütung (§ 104 Abs. 4 AktG). Sonderbestimmungen finden sich für Aufsichtsräte, in dem die Arbeitnehmer ein Mitbestimmungsrecht haben (§ 104 Abs. 3 A k t G ) sowie für das Fehlen von Arbeitnehmervertretern (§ 104 Abs. 4 AktG). Herbert Leßmann Notgeschäftsführer Als Notgeschäftsführer handelt, wer abweichend von der Verteilung der Geschäftsführungsbefugnis in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft Maßnahmen trifft, die zur Erhaltung eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenstands oder der Gesellschaft selbst erforderlich sind. Den anderen Geschäftsführern steht in diesem Falle kein Widerspruchsrecht zu. Bei den Personengesellschaften ergibt sich das Recht zur Notgeschäftsführung aus einer entsprechenden Anwendung des § 744 BGB, der eigent556

Notgeschäftsführer lieh für die Bruchteilsgemeinschaft gilt (Bruchteilseigentum). Der Notgeschäftsführer einer Personengesellschaft kann ein Recht der Gesellschaft im eigenen Namen geltend machen, jedoch steht ihm keine Vertretungsmacht für die Gesellschaft zu, auch wenn die Maßnahmen der Gesellschaft zugute kommen sollen. Daher muß der Notgeschäftsführer die aus der Geschäftsführungsmaßnahme entstehenden Kosten selbst tragen. Zur Handlung mit Wirkung für die Gesellschaft ist der Notgeschäftsführer nur berechtigt, wenn er in einem gerichtlichen Verfahren nach §§ 744 Abs. 2 Halbs. 2, 745 Abs. 2 B G B die Zustimmung der vertretungsberechtigten Gesellschafter erstritten hat. Der Notgeschäftsfahrer kann auch keine Klage im Namen der Gesellschaft erheben. Für eine juristische Person kann nur ein ordnungsgemäß bestellter Geschäftsführer oder Vorstand handeln. Für den rechtsfähigen Verein sieht § 29 BGB bei Fehlen der erforderlichen Mitglieder des Vorstands in dringenden Fällen bis zur Behebung des Mangels die Bestellung eines Notvorstands durch das Amtsgericht vor. Eine inhaltsgleiche Vorschrift enthält § 85 AktG für die Aktiengesellschaft. Bei anderen juristischen Personen des Privatrechts, insbes. der G m b H und der Genossenschaft, kann in entsprechender Anwendung des § 29 B G B durch das Amtsgericht ein Notgeschäftsführer bzw. ein Notvorstand ernannt werden. Das gilt auch für eine GmbH, die Komplementärin einer G m b H & Co. KG ist. Auf die Personengesellschaften ist § 29 BGB nicht entsprechend aufwendbar, da bei ihnen nach dem Prinzip der Selbstorganschaft die Geschäftsführung grundsätzlich nur bei einem Gesellschafter liegen kann, der durch die Gesellschafter selbst bestimmt worden ist. Die Anwendung des § 29 BGB auf den nichtrechtsfähigen Verein ist sehr umstritten. Voraussetzung des § 29 B G B ist, daß ein Mitglied des Vorstands bzw. ein Geschäftsführer fehlt, z.B. infolge Todes, schwerer Krankheit, Amtsniederlegung oder grundsätzlicher Verweigerung der Geschäftsführung. Nicht ausreichend ist, daß ein Vorstandsmitglied bzw. ein Geschäftsführer in einer einzelnen Angelegenheit das Tätigwerden verweigert. Weiter muß ein dringender Fall vorliegen, d.h., die Bestellung des Notvorstands

Notvorstand

Nutzungsdauer

bzw. Notgeschäftsführers muß zur Abwehr von Schäden für die juristische Person oder andere Beteiligte erforderlich sein. Schließlich ist ein Antrag eines Beteiligten auf gerichtliche Bestellung erforderlich. Beteiligter ist jedes Mitglied oder jeder Dritte, der sonst einen Nachteil erleiden würde. Das Verfahren der gerichtlichen Bestellung richtet sich nach §§ 1-34 FGG. Zuständig ist das Amtsgericht, das für den Bezirk, in dem die Vereinigung ihren Sitz hat, das Vereins- bzw. Handelsregister führt. Die Bestellung bedarf der Annahme durch den Betroffenen. Der Umfang der Befugnisse des Notvorstands bzw. des Notgeschäftsführers richtet sich nach der Art des Mangels. Er erwirbt einen Vergütungsanspruch gegen die Gesellschaft. Seine Organstellung endet mit Behebung des Mangels oder durch gerichtliche Abberufung. Olaf Werner Notvorstand Notgeschäftsführer Null-Kupon-Anleihen -> Zero-Bonds Nullhypothese, Gegenhypothese sind Begriffe des Hypothesentests. Der Hypothesentest bedient sich mathematisch des direkten statistischen Schlusses, d.h., von dem wahren Parameter P der Grundgesamtheit (z.B. Fehleranteil) wird auf den zu erwartenden Parameter p in der Stichprobe geschlossen. Da aber P unbekannt ist, kann bei diesem Schluß nur von einer Hypothese bezüglich P ausgegangen werden.

Zweckmäßigerweise werden zwei alternative Hypothesen gegenübergestellt, die Null- und die Gegenhypothese. Bei einer Buchprüfung wird so z.B. unterstellt, daß ein Prüffeld einen zulässigen Fehleranteil P 0 aufweise (Nullhypothese). Die Gegenhypothese besagt, daß dem Prüffeld ein unzulässiger Fehleranteil P, (> P 0 ) zugrunde liegt. Nach dem Ziehen einer Stichprobe wird unter Anwendung von Überlegungen der Wahrscheinlichkeitstheorie untersucht, ob das Stichprobenergebnis entweder auf eine Grundgesamtheit mit dem Parameter P0 oder P, zurückzuführen ist. Läßt das Stichprobenergebnis vermuten, daß der Fehleranteil im Prüffeld P 0 beträgt, wird die Nullhypothese akzeptiert und das Prüffeld in Ordnung befunden. Muß hingegen aufgrund der Stichprobe angenommen werden, daß der Fehleranteil P! beträgt, so wird es als nicht ordnungsgemäß verworfen. Robert Buchner Nutzungsdauer Zeitraum, in dem ein Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Die -> Anschaffungskosten oder * Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands, dessen Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist, werden durch -» Abschreibungen auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Der Nutzungsplan ist neben der Angabe der Anschaffungsbzw. Herstellungskosten und der Angabe der Abschreibungsmethode Bestandteil des -> Abschreibungsplans. Wolfgang Lück

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o Obergesellschaft Das zu einem - » Konzern gehörende Unternehmen, das aufgrund von Beteiligungsverhältnissen oder Unternehmensverträgen die anderen (Tochter-) Unternehmen beherrscht und die einheitliche Leitung ausübt. Die Rechnungslegungsvorschriften des H G B verwenden statt dessen mit inhaltlich leicht veränderter Definition die Begriffe Mutter- und Tochterunternehmen (Mutter-Tochter-Verhältnis). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Obligationen Obligationen sind Schuldverschreibungen, mit deren Hilfe bei außerordentlich großem Kapitalbedarf langfristiges Eigenkapital am Kapitalmarkt aufgenommen werden kann. Von Seiten der Gläubiger (Obligationäre) kann die meist festverzinsliche Obligation in der Regel nicht gekündigt werden, jedoch hat jeder Obligationär die Möglichkeit, das Kreditverhältnis f ü r sich persönlich durch Verkauf seiner Schuldverschreibung zu beenden. -> Anleihen, die von U n t e r n e h m e n der gewerblichen Wirtschaft aufgenommen werden, bezeichnet man gewöhnlich als Industrieobligationen. Nach den Ausstellern kann m a n weitere Anleihegruppen unterscheiden: Obligationen der öffentlichen Hand, Bankschuldverschreibungen und Pfandbriefe von -> Realkreditinstituten. Miriam Glessner Offene Handelsgesellschaft ( O H G ) -> Personengesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines -> Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher -> Firma gerichtet ist und bei der alle Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern gegenüber unbeschränkt haften. Geregelt in §§ 105-160 H G B , ergänzt durch die Vorschriften der -> Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705ff. B G B ) . Die O H G ist keine - » j u r i s t i s c h e Person, ihr aber insoweit angenähert, als die O H G , d.h. die Gesamtheit der Gesellschafter unter ihrer Firma, Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, als O H G vor Gericht klagen und verklagt 558

werden kann und zur Zwangsvollstreckung in das Gesellschaftsvermögen ein gegen die Gesellschaft gerichteter Vollstreckungstitel erforderlich ist (§ 124 Abs. 1 u. 2 H G B ) . D i e O H G entsteht im Verhältnis der Gesellschafter untereinander durch Abschluß eines (formlosen) Gesellschaftsvertrags; nach außen wird die Gesellschaft mit Eintragung in das -> Handelsregister bzw. A u f n a h m e des Geschäftsbetriebs wirksam (§§ 123 Abs. 1 u. 2 HGB). Die Organisation der O H G ist an den Notwendigkeiten des Handelsverkehrs orientiert: Die - » Geschäftsführung steht grundsätzlich allen Gesellschaftern zu, und zwar bei gewöhnlichen Geschäften jedem für sich allein, beschränkt durch ein Widerspruchsrecht der anderen (§§ 114, 115 H G B ) , soweit nicht d e r Gesellschaftsvertrag einzelne Gesellschafter von der Geschäftsführung ausschließt o d e r bestimmt, daß sie nur gemeinsam handeln können; außergewöhnliche Geschäfte bedürfen der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 116 Abs. 2 H G B ) . Von d e r Geschäftsführung ausgeschlossene Gesellschafter haben gegenüber den geschäftsführungsbefugten Partnern ein Informationsrecht nach § 118 HGB. Auch zur - » Vertretung ist jeder Gesellschafter aus G r ü n d e n des Verkehrsschutzes allein berechtigt. Einschränkungsmöglichkeiten sind nur die Gesamtvertretung und der Ausschluß einzelner Gesellschafter von der Vertretung (§ 125 Abs. 1 u. 2 H G B ) , die jcdoch zu Erzeugung von Drittschutz im Handelsregister eingetragen sein müssen (§§ 125 Abs. 4,15 H G B ) . Umfangmäßig erstreckt sich die Vertretung auf alle Rechtsgeschäfte im N a m e n d e r Gesellschaft und ist inhaltlich unbeschränkbar (§ 126 Abs. 1 u. 2 H G B ) . F ü r die Schulden haften die Gesellschafter als solche mit d e m Gesellschaftsvermögen (§ 124 H G B ) und daneben die Gesellschafter persönlich mit dem Privatvermögen (§ 128 H G B ) . Wenn der Gesellschaftsvertrag keine abweichenden Regelungen vorsieht, wird von dem Jahresgewinn jedem Gesellschafter zunächst ein Anteil von 4 % seines Kapitalanteils zugerechnet. Reicht

Offene-Posten-Buchhaltung der Gewinn nicht aus, bestimmen sich die Anteile nach einem entsprechend niedrigeren Prozentsatz. Der 4 % übersteigende Gewinnanteil wird ebenso wie ein Verlust des Geschäftsjahres unter die Gesellschafter nach Köpfen verteilt (§ 121 H G B ) . Die Beteiligung an einer O H G gilt steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft, die Gesellschafter sind - » Mitunternehmer (vgl. ferner - » Rechtsformen und ihre Merkmale). Herbert Leßmann Offene-Posten-Buchhaltung O f f e n e Offene-Posten-Buchhaltung liegt vor, wenn die Buchführung mit Journal (Grundbuch) und Konten (Haupt- und Nebenbücher) aus Arbeitsvereinfachungsgründen durch die Sammlung von Belegen ersetzt wird. Die Offene-PostenBuchhaltung ist eine Belegbuchhaltung und wird auch als kontenlose Buchhaltung bezeichnet. Die Offene-Posten-Buchhaltung kann grundsätzlich bei allen geführten Büchern zur A n w e n d u n g kommen, ihr wichtigstes Anwendungsgebiet ist a b e r der Kontokorrentverkehr, also das Kunden- und Lieferantenkontokorrent. Bei der Kontokorrentbuchführung als Offene-Posten-Buchhaltung wird je eine Kopie der Aus- und Eingangsrechnungen als N u m m e r n k o p i e chronologisch als Ersatz für das Journal und als Namenskopie nach Kunden- oder Lieferantenname geordnet als Ersatz für das Kunden- oder Lieferantenkonto abgelegt. Die chronologische Ablage der N u m m e r n k o p i e dient der Ermittlung von Tagessummen (Additionsstreifen) zur Buchung der Rechnungsbeträge auf den Kunden- und Lieferantensammelkonten sowie den entsprechenden G e g e n k o n t e n und erfüllt die Funktion des Rechnungsaus- und -eingangsbuches. Die Ablage der Namenskopie bis zum Ausgleich des Rechnungsbetrages in der A k t e „Offene Posten" gewährleist, d a ß die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber den einzelnen Kunden und Lieferanten jederzeit festgestellt werden können. In angemessenen Zeitabständen ist die Summe d e r vorhandenen offenen Posten mit dem Saldo des Kunden- bzw. Lieferantensachkontos abzustimmen. Nach dem Zahlungsausgleich, der auf der Rechnungsdurchschrift (Namenskopie)

Offenlegung zu vermerken ist, ist die Namenskopie in der A k t e „Erledigte Posten" oder „Bezahlte R e c h n u n g e n " abzulegen. Die chronologische Ablage der Rechnungsdurchschriften erfüllt Grundbuchfunktion und die Ablage nach N a m e n Kontenfunktion. Die beiden Akten sind zusammen mit dem täglich anfallenden Additionsstreifen als Bestandteil der Buchführung 10 Jahre lang aufzubewahren. Die OffenePosten-Buchhaltung ist durch den einheitlichen Erlaß der Länder vom 10.6.1963 als ordnungsgemäß anerkannt worden. Manfred Hallwachs Offenlegung U n t e r Offenlegung versteht die man Einreichung des Jahresabschlusses zu einem Register (Handelsregister) sowie - erforderlichen - seine Bekanntmachung im Bundesanzeiger (§§ 325-329 H G B ) . Nach neuem Recht unterliegen grundsätzlich alle Kapitalgesellschaften der Publizitätspflicht (§ 325 Abs. 2 H G B ) , für kleine und mittelgroße Gesellschaften sind jedoch Erleichterungen im U m f a n g der Offenlegung vorgesehen. Im Gegensatz dazu waren früher Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g nur dann publizitätspflichtig, wenn sie die G r ö ß e n o r d n u n g e n des § 1 PubIG erreichten. In die Veröffentlichungspflicht neu einbezogen wurden auch die bislang von der Publizität befreiten eingegliederten Gesellschaften, das sind bestimmte 100%-ige Tochterunt e r n e h m e n i.S. der §§ 319ff. A k t G . Einzelu n t e r n e h m e n und Personengesellschaften sind unverändert nur dann publizitätspflichtig, wenn sie unter das PubIG fallen (§ 9 PubIG), d.h., wenn sie die G r ö ß e n o r d n u n g e n des § 1 PubIG erreichen. Für Genossenschaften gelten dieselben Regelungen wie für Kapitalgesellschaften (§ 339 H G B ) . Große Kapitalgesellschaften müssen gem. § 325 Abs. 1 H G B folgende Unterlagen offenlegen: - den Jahresabschluß (einschließlich Anhang), - den Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers oder den Vermerk über die Versagung des Bestätigungsvermerks, - den Lagebericht, 559

Offenlegung, Konzernrechnungslegiing - den Bericht des Aufsichtsrats (bei der G m b H jedoch nur, falls ein Aufsichtsrat besteht), - den Ergebnisverwendungsvorschlag (soweit sich dieser nicht aus dem Jahresabschluß ergibt), - den Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses (soweit sich dieser nicht aus dem Jahresabschluß ergibt unter Angabe des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrags), - die Aufstellung des Anteilsbesitzes (nur zum Handelsregister einzureichen). Die große Kapitalgesellschaft hat die offenzulegenden Unterlagen zunächst im Bundesanzeiger bekanntzugeben. Zusätzlich sind die publizitätspflichtigen Unterlagen und die Bekanntmachung im Bundesanzeiger zum Handelsregister einzureichen (§ 325 Abs. 2 HGB). Die Offenlegung von Jahresabschluß und -» Lagebericht muß innerhalb von 9 Monaten nach dem Bilanzstichtag erfolgen (§ 325 Abs. 1 und 4 HGB). Für mittelgroße Kapitalgesellschaften bestehen Erleichterungen insoweit, als sie den Jahresabschluß nur in verkürzter Form einreichen müssen. Bei der Bilanz dürfen - bis auf wenige Ausnahmen (§ 327 Abs. 1 H G B ) - die mit arabischen Ziffern versehenen Posten zusammengefaßt werden. Die GuV-Rechnung darf die Posten 1-5 (bzw. 1 und 6 beim Umsatzkostenverfahren) zu einem Posten „Rohergebnis" zusammenfassen. Der Anhang darf gemäß § 327 Nr. 2 H G B in verkürzter Form eingereicht werden. Zudem gilt für mittelgroße Kapitalgesellschaften nur die sog. Registerpublizität, da im Bundesanzeiger nicht der gesamte Jahresabschluß, sondern nur ein Hinweis auf das Handelsregister veröffentlicht werden muß, bei dem der Jahresabschluß eingereicht wurde. Für kleine Kapitalgesellschaften gelten noch weitergehende Erleichterungen (§ 326 HGB). Einzelunternehmen und Personengesellschaften müssen keinen Anhang und keinen Lagebericht erstellen und deshalb auch nicht offenlegen (§ 5 Abs. 2 PublG). Darüber hinaus gelten für sie noch weitere Publizitätserleichterungen (§ 2 Abs. 2 und 3 PublG). Michael Heinhold 560

Öffentliche Aufträge Offenlegung, Konzernrechnungslegung Die Offenlegung umfaßt sämtliche erforderlichen Handlungen zur Einreichung der geforderten Unterlagen zum -> Handelsregister und zur Bekanntmachung im -» Bundesanzeiger. Soweit die grundsätzliche Offenlegung der Konzernrechnungslegung betroffen ist, sind die Vorschriften in § 325 Abs. 3 H G B geregelt. Form und Inhalt bei der Offenlegung ergeben sich aus § 328 HGB. Gem. § 325 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 H G B müssen offengelegt werden: (1) der -» Konzernabschluß; (2) der -> Konzernlagebericht; (3) der -> Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers oder der Vermerk über dessen Versagung; (4) Änderungen des Konzernabschlusses. Diese Unterlagen müssen im Bundesanzeiger und im Handelsregister veröffentlicht werden, so daß für die Offenlegung der Konzernrechnungslegung die sog. Vollpublizität gilt, wie sie im Rahmen der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung von großen Kapitalgesellschaften zu beachten ist. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Offenmarktpolitik -> Geld- und Kreditpolitik Öffentliche Aufträge sind Einkäufe von Sach- und Dienstleistungen durch öffentlichen Auftraggeber auf der Grundlage eines privatrechtlichen Vertragsverhältnisses. Der Kreis der öffentlichen Auftraggeber im Sinne der Vergabebestimmungen reicht von öffentlichen Verwaltungen über öffentliche Unternehmen bis hin zu überwiegend aus öffentlichen Fördermitteln finanzierten juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts. Neben dem Haushaushaltsgrundsätzegesetz ( H G r G ) und den Bundes- bzw. Landeshaushaltsordnungen ( B H O / L H O ) regeln spezifische Rechtsvorschriften (Verordnung über die Vergabebestimmungen öffentlicher Aufträge (VgV), Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB), Verdingungsordnung für freiberufliche Leistungen (VOF), Verdingungsordnung für Leistungen ausgenommen Bauleistungen (VOL), Verordnung über die Preise für Leistungen bei öffentlichen oder mit öffentlichen Mitteln finanzierten Aufträgen (VPöA), Verordnung für Preise für Bau-

Öffentliche Aufträge leistungen bei öffentlichen oder mit öffentlichen Mitteln finanzierten Aufträgen (VpöA-Bau), Leitsätzen für die Preisbildung auf Grund von Selbstkosten (LSP bzw. LSP-Bau) zentrale Bestandteile der öffentlichen Auftragsvergabe. Eine Reihe ergänzender Rechtsvorschriften stellt die öffentliche Auftragsvergabe in den Dienst wirtschaftspolitischer Ziele. Ferner müssen bei der öffentlichen Auftragsvergabe europarechtliche Vorgaben (Baukoordinierungsrichtlinie, Lieferkoordinierungsrichtlinie, Dienstleistungsrichtlinie und Sektorenrichtlinie) beachtet werden. Beim Überschreiten europarichtlinienspezifischer Schwellenwerte besteht die Pflicht, öffentliche Aufträge europaweit auszuschreiben. Bezüglich der Vertragsinhalte treffen die V O B und V O L zentrale Vorgaben. Während ein verwaltungsintern geltender Teil A Vorschriften zur Auswahl und zum Prozedere des Vergabeverfahrens einschließlich zentraler europarechtlicher Bestimmungen enthält, trifft Teil B Regelungen für die Beziehungen zwischen den Auftraggebern und Auftragnehmern. D e r V O B ist ein 1996 novellierter Teil C angefügt, der technische Besonderheiten im Z u s a m m e n h a n g mit Bauleistungen regelt. Die Teile B und C geben allgemeine Geschäftsbedingungen für öffentliche Aufträge vor. Ü b e r die gesetzlichen Vorschriften hinaus haben eine Reihe öffentlicher Verwaltungen zusätzliche Vertragsbedingungen erlassen. D e m Vertragsabschluß ist bei öffentlichen Aufträgen ein öffentliches Vergabeverfahren zwingend vorgeschaltet. Hinsichtlich der Leistungsvergabe soll ein Bewerberwettbewerb erfolgen. W ä h r e n d bei der als Regelverfahren vorgesehenen öffentlichen Ausschreibung eine unbegrenzte Anzahl von Anbietern zur Abgabe eines Angebots aufgefordert wird, wendet sich der öffentliche Auftraggeber bei der beschränkten Ausschreibung direkt an einen ihm bekannten Kreis von mindestens drei Auftragnehmern und fordert diese auf, ein Angebot bis zum E n d e der Angebotsfrist abzugeben. Seitens des Auftraggebers sind die eingegangenen A n g e b o t e bis zum Ablauf der Angebotsfrist geheimzuhalten. Die freihändige Vergabe direkt an einen Auftragnehm e r ist auf einen abgegrenzten Katalog von begründeten Ausnahmefällen beschränkt (z.B. bestehender Patentschutz,

Öffentliche Aufträge Geheimhaltungserfordernisse, besondere Dringlichkeit). Bei j e d e m fristgerechten und formal korrekten Angebot m u ß der öffentliche Auftraggeber die Leistungsfähigkeit und fachliche Eignung der anbietenden A u f t r a g n e h m e r überprüfen. G e m ä ß der V O L soll das „wirtschaftlichste A n g e b o t " den Zuschlag erhalten. Die V O B spricht in diesem Kontext vom „annehmbarsten Angebot". D a r u n t e r ist in beiden Fällen nicht das A n g e b o t zum niedrigsten Preis zu verstehen. Angebote, deren Preis in einem offenbaren Mißverhältnis zur Leistung steht, sind auszuschließen. Sofern kein A n g e b o t den Zuschlag erhält, muß - bedingt durch das Verbot von Nachverhandlungen - neu ausgeschrieben werden. Nicht zum Zuge g e k o m m e n e n Bewerbern stehen verschiedene Beschwerdeinstanzen offen. Bezüglich der Preisbildung bei öffentlichen Aufträgen normiert die VPÖÄ den Vorrang von Marktpreisen vor (Selbst-) Kostenpreisen, den Grundsatz fester Preise, der nicht die vertragliche Vereinbarung von bindenden Preisgleitklauseln bei Vertragsabschluß ausschließt sowie den Grundsatz von Höchstpreisen. Die Vereinbarung von Selbstkostenpreisen beschränkt sich auf Ausnahmefälle, in denen keine branchenspezifischen staatlich gebundenen Preise o d e r Marktpreise vorliegen, eine Mangellage besteht oder der W e t t b e w e r b auf der Anbieterseite beschränkt ist. Die LSP sind bei der Ermittlung der Selbstkosten zu beachten. Sie enthalten neben allgemeinen Anforderungen an das Rechnungswesen verschiedene Grundsätze zur Preiskalkulation und zu den einzubeziehenden Kostenarten. Vorauskalkulierten Selbstkostenfestpreisen ist gegenüber Selbstkostenerstattungspreisen und Stundenrichtsätzen der Vorzug zu geben. Institutionell sind mit der D u r c h f ü h r u n g der öffentlichen Auftragsvergabe bei den Bundes- und Landesverwaltungen tendenziell ressortbezogen zentralisierte Beschaffungsstellen betraut. Bei den Kommunalverwaltungen sowie den sonstigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts besteht dagegen die Tendenz zu einer dezentralen Beschaffungsorganisation. D o r o t h e a Greiling 561

Öffentliche Betriebe

Öffentliche Betriebe

Öffentliche Betriebe, Betriebswirtschaftslehre der Die Öffentliche Betriebswirtschaftslehre ist eine Spezielle Betriebswirtschaftslehre. Gegenstand von Forschung und Lehre ist die wirtschaftliche Erfüllung öffentlicher Aufgaben. D a f ü r überträgt sie Fragestellungen und Gestaltungsempfehlungen aus den betriebswirtschaftlichen Funktionallehren (z.B. Beschaffung, Produktion, Absatz, Finanzierung, Rechnungslegung, P r ü f u n g ) auf öffentliche Institutionen, d.h. auf öffentliche Verwaltungen, öffentliche Vereinigungen und öffentliche U n t e r n e h m e n . Im Zentrum ihres Erkenntnisstrebens steht die Frage nach der Wirtschaftlichkeit der Leistungs- und Finanzsphäre öffentlicher Wirtschaftssubjekte. Damit weist sie ähnliche Intentionen wie die angelsächsische New Public Management-Bewegung auf, die jedoch stärker interdisziplinären C h a r a k t e r hat.

Nehmen private Wirtschaftssubjekte (z.B. beliehene U n t e r n e h m e r , freigemeinwirtschaftliche U n t e r n e h m e n des sogenannten Dritten Sektors) öffentliche Aufgaben wahr, zählen diese ebenso zum Erkenntnisgegenstand der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre. D i e klassischen betriebswirtschaftlichen Funktionen können aufgrund ihrer primären Ausrichtung an Industriebetrieben nur modifiziert auf öffentliche Institutionen übertragen werden. Die Notwendigkeit der Modifikation ergibt sich aus den gesellschaftlichen, politischen und rechtlichen Rahmenbedingungen des öffentlichen Sektors sowie den betriebsspezifischen Eigenheiten öffentlicher Betriebe. Zu letzteren gehören bei öffentlichen Verwaltungen die Haushaltsplanung und Haushaltswirtschaft und bei öffentlichen U n t e r n e h m e n die Wirtschaftsplanung und Wirtschaftsrechnung.

Z u den öffentlichen Verwaltungen im Sinne der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre gehören sowohl die Behörden des Bundes, der Länder und der K o m m u n e n als auch Parlamente, Gerichte und G e m e i n d e v e r t r e t u n g e n . Der weitaus größte Teil der hier erstellten öffentlichen Dienstleistungen ist abgaben- bzw. steuerfinanziert. Öffentliche Vereinigungen (z.B. Berufsgenossenschaften, Industrie- und H a n d e l s k a m m e r n , Krankenkassen, Rentenversicherungsträger) werden durch Rechtsakt und in der Regel als Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung gegründet. Mit den beitragsfinanzierten Dienstleistungen decken sie die Bedürfnisse ihrer Mitglieder. Die Erfüllung öffentlicher Aufgaben legitimiert auch öffentliche Unternehmen. M a n unterscheidet öffentliche Unt e r n e h m e n des Bundes, der Länder und der K o m m u n e n . Nicht Gewinnmaximierung, sondern Bedarfsdeckung im Sinne der Erfüllung öffentlicher Aufgaben ist vorrangiges Unternehmensziel. Gleichwohl bilden Formalziele insofern einen wichtigen Bestandteil des Zielsystems, als die Leistungen entgeltlich angeboten werden und zu Umsatzerlösen führen. Organisatorische Verselbständigung, finanzwirtschaftliche Sonderstellung und rechnerische Trennung gegenüber dem Trägerhaushalt bewirken einen eigenverantwortlichen Handlungsspielraum zur Erfüllung der öffentlichen Aufgaben.

Eine intensive Beschäftigung mit öffentlichen Betrieben und insbesondere mit deren Rechnungswesen fand bereits im 17. und 18. Jahrhundert durch die Kameralwissenschaften statt. Nach dem Verkauf der meisten staatlichen Bergwerke, D o m ä n e n und H ü t t e n zu Beginn des 19. Jahrhunderts widmeten sich die Kameralisten der staatlichen Verwaltung, die ihre Ausgaben hauptsächlich durch Steuern finanzierte und im Gegensatz zu den fürstlichen Kammerverwaltungen einschließlich Manufakturen keine erwerbswirtschaftlichen Ziele verfolgte. E n d e des 19. Jahrhunderts gingen die Kameralwissenschaften in der volkswirtschaftlich ausgerichteten Finanzwissenschaft auf. Erst spät e r k a n n t e man die Notwendigkeit einer eigenständigen Betriebswirtschaftslehre, die sich öffentlichen Institutionen widmet. Vorläufer waren vor allem die Betriebswirtschaftler Ernst Walb, Albert Schnettler, Rudolf Johns und Ludwig Mülhaupt. Seit den 70er Jahren entwickelte sich die Öffentliche Betriebswirtschaftslehre an verschied e n e n deutschsprachigen Hochschulen. D a s Fach wird aber nicht überall umfassend angeboten, sondern teilweise mit anderer Bezeichnung (z.B. Krankenhausmanagement, Verwaltungsökonomie) eng ausgelegt. Aktuell stehen Verwaltungsreformen im Mittelpunkt der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre. Beispielsweise gibt es

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Ökologische Buchhaltung

OHG Bestrebungen, die finanzwirtschaftliche Kameralistik abzuschaffen und eine an kaufmännischen Prinzipien angelehnte Doppik einzuführen, öffentliches Vermögen in speziellen Bestandsrechnungen zu bilanzieren, Kostenrechnungen zu implementieren sowie ein Berichtswesen zur Abbildung der Erfüllung öffentlicher Aufgaben bzw. der bedarfswirtschaftlichen Zielerreichung einzuführen. Die Privatisierung der Leistungserstellung (nicht der öffentlichen Aufgabe!) wird zunehmend als Alternative zu traditionell-hoheitlichem Verwaltungshandeln begriffen. Betriebswirtschaftliche Rechnungsdaten sollen Auskunft über die Vorteilhaftigkeit von Outsourcing oder Contracting out geben, zugleich den Erfolg von Leistungs-Centern darlegen und die Verwaltungen in einen tatsächlichen oder simulierten Wettbewerb stellen.

nungs-, Steuerungs- und Kontrollrechnungen zur eigenaktiven Gestaltung künftiger Unternehmens-Umwelt-Beziehungen. Mit ihrer "Eco-Rational-PathMethod" haben Schaltegger/Sturm ausdrücklich einen Kalkül zur „ökonomischökologischen Optimierung" konzipiert. Auf das Ganze gesehen - insbesondere auch im internationalen Maßstab - haben sich beide anspruchsvollen Systeme nicht recht durchsetzen können. Das bei hohem Erstellungsaufwand als unbefriedigend eingeschätzte Kosten-NutzenVerhältnis, die deutliche Empfindung einer „Überforderung der Praxis" sowie eine Reihe methodologischer Schwächen sind die Gründe dafür. Stärker durchgesetzt haben sich bescheidenere - weniger algorithmische, stärker heuristische - Ansätze. Zu nennen sind hierbei insbesondere

Dietmar Bräunig

- Ökobilanzen, die eine offene Flanke zu den Umweltberichten haben, - verschiedene Ansätze einer Umweltkostenrechnung und - Umweltkennzahlen bzw. Umweltkennzahlensysteme. Diese untereinander gut kombinierbaren Ansätze haben mit dem konventionellen Rechnungswesen durchaus eine breitere gemeinsame Datenbasis (Stücklisten, Rezepturen); Ökobilanzen können ein Stück weit auf den herkömmlichen Energie- und Stoffbilanzen aufbauen. In der Umwelt-Kostenrechnung ist die gültige und zuverlässige Abgrenzung der Umweltkosten von den übrigen Betriebskosten neben der Wahl des zweckmäßigen Kostenrechnungssystems das größte Problem. Ansätze der Projekt- und Prozeßkostenrechnung auf Teilkostenbasis haben sich bisher als am fruchtbarsten erwiesen. Über die Nähe von Umweltbericht und Umwelterklärung finden die Ökobilanzen in der Umwelt-Auditierung eine Stütze. Über ihre Ansprache als Indikatoren der „Environmental Performance Evaluation" gilt für Umweltkennzahlen hinsichtlich der internationalen Normierung der ISO-Serie 14031 ff. das gleiche. Für die Umweltkostenrechnung folgt ein vergleichbarer Fördereffekt aus dem Umweltstatistikgesetz vom 28.9.1994 (BGBl. I S. 2534). In der modernen Diskussion ist die „Schadschöpfung" ziemlich allgemein durch die - auch positive externe Effekte einbeziehende - „Um-

OHG -> Offene Handelsgesellschaft ( O H G ) Ökologische Buchhaltung Neben „social accounting", dem es in seinen Anfängen regelmäßig untergeordnet war, steht „environmental accounting" für die zweite große Erweiterung des konventionellen betrieblichen Rechnungswesens in den letzten Jahrzehnten. Autor des ersten geschlossenen Systems einer „ökologischen Buchhaltung", auf den auch der Terminus selbst zurückgeht, ist Müller-Wenk (1978). Sein Ansatz wurde in der Folgezeit von ihm selbst und anderen weiterentwickelt. Daneben trat ein weiterer Ansatz von Schaltegger/Sturm (1992). Beide Ansätze erfassen eine Fülle inputund outputorientierter Mengengrößen sehr verschiedener technisch-physikalischer Maßeinheit und aggregieren sie zu einer - dimensionslosen - betrieblichen Gesamtschadschöpfung. Im Sinne und in Vorbereitung einer Internalisierung negativer externer Effekte bzw. nicht-intendierter Konsequenzen des Wirtschaftens stellen sie so der ökonomischen „Wertschöpfungsrechnung" eine ökologische „Schadschöpfungsrechnung" gegenüber. Geschuldet ihrer späten Entstehung haben dabei beide Buchhaltungen von Anfang an Controlling-Rang, sie sind nicht nur vergangenheitsbezogene Dokumentationsrechnungen, sondern sogleich Pla-

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Ökologisches Controlling welt- oder Öko-Performance" ersetzt worden. Hinsichtlich der Planungs-, Steuerungsund Kontrollaspekte des ökologischen Berichts- und Rechnungswesens siehe ökologisches Controlling. Eberhard Seidel Ökologisches Controlling Das ökologische (oder Umwelt-) Controlling ist in seiner operativen wie strategischen Dimension dem finanzwirtschaftlichen Controlling durchaus nachgebildet: wie letzteres ist es ein qualifiziertes - betont ganzheitlich, analytisch und quantitativ ausgerichtetes - Führungsunterstützungssystem zur Hebung der betrieblichen Entscheidungsrationalität. Steht das konventionelle Controlling mit Blick auf die Handels- und Steuerbilanz im Dienste von Zielbildung und Zielerreichung des betrieblichen Renditeziels, so das ökologische Controlling mit Blick auf die Umweltbilanz im Dienste des betrieblichen Umweltschutzziels. In dem Maße, wie das Umweltmanagement in die Unternehmensführung integriert wird, muß auch das Umwelt-Controlling in das finanzwirtschaftliche Controlling integriert werden. Wegen der Vielzahl einschlägiger Handlungsfelder erscheint ein qualifiziertes betriebliches Umweltschutzmanagement ohne ein Mindestmaß an ökologieorientierter Rechnung nicht möglich. In anspruchsvoller Programmatik soll ökologisches Controlling nicht nur die betrieblichen Umweltschutzziele unternehmenspolitisch moderieren, es soll die Brücke vom umweltpolitischen oder auch umweltethischen Unternehmensgrundsatz zu den operativen Details der Tagesarbeit schlagen (Planungs-, Steuerungsund Kontrollrechnung). Das ökologische Controlling findet in dem ihm zugehörigen Berichts- und Rechnungswesen freilich eine ungleich schwächere Basis als das finanzwirtschaftliche Controlling. Auch organisatorisch hat es bis auf weiteres noch Schwierigkeiten: die Betriebsbeauftragten für Umweltschutz wären als „Controller" aufgefaßt zwar am effizientesten, haben es aber aus ihrer Position heraus besonders schwer, so zu wirken. Eine genuine Nähe zum finanzwirtschaftlichen Controlling hat das ökologische Controlling im Bereich des Risikomanagements. Allerdings ist hierbei die Gefahr 564

Operational Auditing groß, daß nurmehr ökonomische Unternehmensrisiken aus ökologischer Quelle im Zentrum der Aufmerksamkeit stehen, nicht aber die Risiken für die natürliche Umwelt aus betrieblichem Handeln. In einer solchen Konzeption fiele das ökologische Controlling letztlich auf das konventionelle zurück. Näheres hinsichtlich des ökologischen Berichts- und Rechnungswesens siehe ökologische Buchhaltung. Eberhard Seidel Ökonomischer Gewinn Ist ein von Münstermann im Zusammenhang mit einer Fortentwicklung der -» dynamischen Bilanz eingeführter Begriff, der auf die Arbeiten von Fisher (1906) und Schneider (1963) zurückgeht. Darunter ist derjenige Geldbetrag zu verstehen, den der Unternehmer entnehmen kann, ohne den Kapitalwert der Unternehmung zu mindern; dieser soll nach Gewinnausschüttung dem Kapitalwert zu Beginn der Periode entsprechen. Danach fallen -> Bilanzgewinn und ökonomischer Gewinn in der Regel auseinander. Münstermann postuliert deshalb eine Revision des Bilanzgewinns: Seine Höhe soll nicht vergangenheitsorientiert sein, sondern aus den geplanten künftigen Leistungseingängen und Leistungsausgängen abgeleitet werden. Der ökonomische Gewinn würde sich dann mit dem Betrag der Verzinsung des Erfolgskapitals zum kalkulatorischen Zinsfuß decken, wobei unter Erfolgskapital der Barwert der künftigen Einnahmenüberschüsse zu verstehen ist. Die von manchen geforderte Bilanzierung der Güter zu künftigen Erfolgswerten lehnt Münstermann wegen der praktischen Undurchführbarkeit ab und verweist in diesem Zusammenhang auf die Praktikabilität der dynamischen Bilanz. Wolfgang Lück Operational Auditing Das Aufgabengebiet der -» Internen Revision hat sich in den letzten Jahren immer mehr vom Financial Auditing (Prüfungen im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens) zum Operational Auditing verlagert. Damit werden alle Revisionsaufgaben bezeichnet, die über das Finanz- und Rechnungswesen hinausgehen und die Prüfung und Verbesserung der Aufbauorganisation und der Ablauf-

Operations Research Organisation einer Unternehmung einbeziehen. Die Prüfungen sind im Gegensatz zum Financial Auditing nicht in erster Linie vergangenheitsorientiert, sondern gegenwarts- und zukunftsorientiert. Die organisatorischen Grundlagen einer Unternehmung werden im Sinne einer Systemprüfung oder Systemrevision zum Zwecke der Systemverbesserung analysiert. Z u m Bereich des Operational Auditing gehören u.a. Prüfungen in folgenden Bereichen: Allgemeine Verwaltung einschließlich Informations- und Berichtswesen sowie Kontrollsysteme, Personalund Sozialwesen, Materialwirtschaft, EDV, Produktion und Technik, Absatzwirtschaft. Wolfgang Lück Operations Research Unter Operations Research (OR) versteht man den Prozeß einer quantitativen, modellgestützten Entscheidungsvorbereitung. Erste Vorläufer findet man in Form von Warteschlangenmodellen (Erlang), Lagerhaltungsmodellen (Andler), spieltheoretischen Modellen (Neumann/Morgenstern) und in der mathematischen Wirtschaftstheorie. Geboren wurde O R jedoch im Zweiten Weltkrieg aus dem Bedürfnis, komplexe Probleme, wie das der Abwehr von Unterseebooten, der Zusammenstellung von Geleitzügen und der Verteilung von Vorratslagern, unter Berücksichtigung aller relevanten Aspekte interdisziplinär zu lösen. Seitdem erweist sich O R zunehmend auch in Unternehmungen und anderen Organisationen als nützlich. Gefördert wird diese Penetration erstens durch die Entwicklung einer Reihe leistungsfähiger Verfahren, wie die der linearen Optimierung, der dynamischen Optimierung und Kontrolltheorie, von Entscheidungsbaumverfahren, der Netzplantechnik und der Simulation. Zweitens werden die in der Regel benötigte hohe Rechenkapazität und umfangreichen Programmpakete immer billiger. Drittens sind die zur Implementierung der Modelle benötigten Daten in betrieblichen Datenbangsystemen immer leichter zugänglich. Viertens findet man zunehmend Manager und Mitarbeiter mit entsprechenden Kenntnissen, sei es in Stabsabteilungen oder in der Linie. Und

Operatoranweisungen fünftens und insbesondere wird der Ansatz infolge der zunehmenden Interdependenz aller Bereiche (Vernetzung) immer notwendiger. Gelegentlich festzustellende Fehlschläge des O R haben meist eine oder mehrere der folgenden Ursachen: Die Vorgehensweise ist zu stark verfahrensorientiert. Die komplexen Probleme werden so vereinfacht, bis die Verfahren einsetzbar sind, oder es werden eher konstruierte Formalprobleme statt Realprobleme behandelt. Weiterhin fehlt es oft an einem Verständnis der komplexen Struktur menschlicher Ziele einschließlich der Ziel-Mittel-lnterdependenzen und der gesamten Datenbeschaffungsproblematik. Sie verlangen eine interaktive, den Benutzer und evtl. die Betroffenen einbeziehende Planung auf der Basis offener, lernender Modelle. Besonders wichtige Einsatzbereiche für O R sind die Produktion (Produktionsprogrammplanung, Fertigungsplanung und -Steuerung), Beschaffung und Lagerhaltung sowie Investitionen und Finanzierung. Doch finden wir es auch im Absatz- und Personalbereich sowie in der Unternehmens-Gesamtplanung. Von den Verfahren spielen die Netzplantechnik, die lineare Optimierung und die Simulation eine besondere Rolle. Bernd Schiemenz Operatoranweisungen Anweisungen für Handhabung und Einsatz von Datenverarbeitungsprogrammen im Rechenzentrum, zugleich wichtiger Bestandteil der Programmdokumentation. Der Programmablauf auf -» Datenverarbeitungsanlagen bedarf, trotz der weitgehend automatischen Programmsteuerung, in gewissem Umfang der Bedienung bzw. Steuerung durch den Menschen. Diese Bedienung (engl.: Operating) erfolgt weitgehend durch die Maschinenbediener (engl.: Operator). Die Bedienungsfunktion kann sich auf die Ausführung manueller Tätigkeiten erstrecken, wie Druckpapierversorgung bzw. -entnähme oder Einlegen und Austausch von anderen Datenträgern in entsprechende Geräte. Sie kann aber auch in der Vorgabe von Steuerungsinformationen bestehen, wie Starten und Beenden des Anlagenbetriebs, Starten, Überwachen und Beenden von Programmläufen, Vergabe von Programmprioritäten etc. 565

Ö P G (Pfandbriefgesetz) Die Bedeutung des Operateurs hat in den letzten Jahren stark abgenommen, da seine Aufgaben in zunehmendem Maße durch die Weiterentwicklung von Technologien und Betriebsystemen obsolet geworden sind. Auch große Rechenzentren werden teilweise bereits ohne Operateure betrieben. Andreas Bock/Martin Schwartz Ö P G (Pfandbriefgesetz) - > Realkreditinstitute Optionshandel D e r Optionshandel ist der Handel mit Verträgen (Optionen), die dem Käufer das Recht einräumen, einen Finanztitel, Vermögensgegenstand oder Index (Basiswert, underlying) zu einem zum Zeitpunkt des Optionskaufs festgelegten Preis und Zeitpunkt zu kaufen (Call-Option) oder zu verkaufen (Put-Option), wobei dieses Recht im Gegensatz zu Forwards und Futures jedoch nicht ausgeübt werden muß. D e r Optionshandel ist ein eigenständiges Teilgebiet der Terminmärkte und dient einerseits dazu, Kursschwankungen durch Sicherungsgeschäfte zu vermeiden und potentielle Verluste zu verhindern oder einzudämmen, andererseits können an diesem Markt aber auch gewollt hohe Kursrisiken in Kauf genommen werden, um so höhere G e winne (aber auch auf die gezahlte Optionsprämie begrenzte Verluste) in Aussicht zu stellen, als dies auf den traditionellen Märkten möglich wäre. Nach holländischen Vorläufern im 17. Jahrhundert (Optionen auf Tulpenzwiebeln) wurden die ersten Optionen im April 1973 an der Chicago Board Options Exchange ( C B O E ) gehandelt, die sich zuerst nur auf Aktien als Basiswert bezogen. Eine Ausweitung auf Obligationen, kurz- und langfristige Staatsanleihen und Aktienindizes als Basiswerte erfolgte jedoch rasch. Institutionell kann man den Optionshandel zwischen dem Börsenhandel und dem, auf das Volumen bezogenen, noch bedeutenderen Over-The-Counter( O T C ) - H a n d e l abgrenzen, wobei der Börsenhandel bezogen auf bspw. Laufzeiten, den Ausübungszeitraum sowie das Vertragsvolumen bzw. die kleinste handelbare Einheit standardisiert ist. Organisatorisch ist der Optionshandel in zwei Bereiche aufgeteilt: den eigentli-

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Optionshandel chen Handel und das nachbörsliche Clearing-House. D e r Handel mit Optionen erfolgt an speziellen Terminbörsen, die, anders als eine Präsenzbörse mit Parketthandel, häufig als Computerhandel ausgestaltet sind, während im Gegensatz dazu für O T C Optionen kein zentraler Markt existiert. D e r 1990 aufgenommene Optionshandel in der Bundesrepublik Deutschland an der 1988 gegründeten Deutschen Terminbörse ( D T B ) mit Sitz in Frankfurt ist als Handel mit amerikanischen Optionen organisiert, die mit den Laufzeittypen 3, 6 und 9 Monate zu jeweils sechs Basispreisstufen angeboten werden. Die Fälligkeiten sind dabei jeweils der 15. der Monate Januar, April, Juli und Oktober. D e r Optionshandel entspricht dabei weitgehend den internationalen Standards für Terminbörsen. E r umfaßt in Frankfurt den Handel mit Aktienoptionen, D A X - O p tionen, DAX-Future-Optionen und Optionen auf lang- und mittelfristige BundFutures. Die Optionen werden dabei mittels des market-maker-Prinzips gehandelt, welches besagt, daß die market-maker (i.d.R. die B a n k e n ) bei fehlenden Kontraktpartner oder fehlender Nachfrage verpflichtet sind, verbindliche Geldund Briefkurse für die von ihnen betreuten bzw. emittierten Optionen zu stellen und eingehende Order stets zu erfüllen. Damit soll eine ständige Liquidität und ein permanenter Handel auf dem Optionsmarkt garantiert werden. Zeitlich ist der Optionshandel in vier Phasen unterteilt: die pre-trading-, die opening-, die trading- und die post-trading-Phase. In der morgendlichen pre-trading-Phase können bereits vorbörsliche Order und Quoten in die Handelssysteme eingegeben werden, auf deren Basis die Eröffnungskurse der opening-Phase berechnet werden. In der trading-Phase selbst, dem eigentlichen Handel, werden die fortlaufenden Notierungen durch die dann eingehenden Order gebildet. Im nachbörslichen Handel (post-trading-Phase) schließlich können weiterhin Order eingegeben werden, die zusammen mit den pre-trading-Order des nächsten Börsentages bearbeitet werden, wobei unlimitierte Aufträge vor limitierten Aufträgen abgewickelt werden. Nach Abschluß des eigentlichen Handels wird der Kontrakt an die Clearing-Stelle

Optionsschuldverschreibung d e r Terminbörse a b g e g e b e n , die zwischen O p t i o n s k ä u f e r u n d -Verkäufer tritt u n d die E r f ü l l u n g sämtlicher Kontrakte gewährleistet, s o d a ß der O p t i o n s k ä u f e r vom Kreditrisiko (bzw. d e m Risiko d e r Nichterfüllung des e i n g e r ä u m t e n Optionsrechts) d e r O p t i o n s v e r k ä u f e r befreit ist. A d r e s s a t e n des O p t i o n s h a n d e l s sind bereits b e s t e h e n d e Positionen absichernde H e d g e r , auf kurzfristige G e w i n n e abzielende S p e k u l a n t e n und ungerechtfertigte zeitliche und räumliche A b w e i c h u n g e n ausnutzende Arbitrageure. Karlheinz H o r n u n g Optionsschuldverschreibung —> Schuldverschreibung, die den I n h a b e r i n n e r h a l b einer b e s t i m m t e n Frist z u m Kauf einer in d e n O p t i o n s b e d i n g u n g e n festgelegten A n z a h l von A k t i e n zu e i n e m festen O p t i o n s p r e i s berechtigt. D a s Optionsrecht ist in einem Optionsschein ( w a r r a n t ) verbrieft, der an der B ö r s e h a n d e l b a r u n d amtlich notiert w e r d e n k a n n . Im G e g e n s a t z zur -> Wandelschuldverschreibung besteht die Schuldverschreibung n a c h Ausübung des Optionsrechts weiter, Optionsschein und A n leihe sind g e t r e n n t handelbar. D i e A u s g a b e der Optionsanleihen setzt einen o r d n u n g s g e m ä ß e n Beschluß d e r Hauptversammlung des Emittenten (Dreiviertelmehrheit des vertretenen Grundkapitals, § 221 Abs. 1 A k t G ) voraus. D i e A u s g a b e von Optionsanleihen unterliegt k e i n e r Genehmigungspflicht mehr. Nach f r ü h e r e m R e c h t war wegen §§ 795, 808a B G B bei Optionsanleihen regelmäßig staatliche G e n e h m i g u n g erforderlich (§§ 795, 808a BGB, durch G e setz v o m 17.12.1990, BGBl. I S. 2839 a u f g e h o b e n ) . D e n A k t i o n ä r e n steht ein Bezugsrecht zu (§ 221 Abs. 4 A k t G ) , sie sind als I n h a b e r von Optionsschuldverschreib u n g e n zugleich Gesellschafter u n d Gläubiger. Optionsschuldverschreibungen werden häufig von U n t e r n e h m e n ausgegeben, die Tochtergesellschaften einer sog. Konz e r n m u t t e r sind. Die in der Schuldverschreibung verbrieften G e l d f o r d e r u n g e n gegen das ausstellende U n t e r n e h m e n w e r d e n in diesem Fall mit der O p t i o n auf E r w e r b von A k t i e n d e r Muttergesellschaft v e r b u n d e n (§ 221 A k t G findet insoweit e n t s p r e c h e n d e A n w e n d u n g ) . D i e wirtschaftliche B e d e u t u n g der Options-

Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Schuldverschreibung: Eine unter d e m üblichen Marktzins liegende R e f i n a n z i e rungsquelle des E m i t t e n t e n . Olaf Werner Ordinalskala K a n n m a n beim Messen der U n t e r s u chungseigenschaft von b e s t i m m t e n O b j e k t e n diese nicht n u r unterscheiden, sondern läßt sich die U n t e r s u c h u n g s e i g e n schaft an d e n verschiedenen O b j e k t e n in m e h r o d e r weniger s t a r k e m A u s m a ß feststellen, d a n n lassen sich die U n t e r s u c h u n g s o b j e k t e sinnvoll ordnen. Die zut r e f f e n d e - > Meßskala ist hier die Ordinalskala. Leistungen von Schülern lassen sich z.B. unterscheiden und zusätzlich noch in „bessere" und „schlechtere" Leistungen einteilen, was sich in der O r d nung der hier üblichen M e ß z i f f e r n (= Z e n s u r e n ) ausdrückt. Die Schüler einer Klasse (= U n t e r s u c h u n g s o b j e k t e ) lassen sich d a n n bezüglich ihrer Leistungen, gemessen in Z e n s u r e n , o r d n e n . A n d e r e Beispiele für Ordinalskalen sind bestimmte Urteilshierarchien wie „1 = uneingeschränkter P r ü f v e r m e r k " , „2 = eing e s c h r ä n k t e r P r ü f v e r m e r k " , „3 = Prüfv e r m e r k verweigert" o d e r eine O r d n u n g von Firmen-Images o d e r P r o d u k t p r ä f e renzen. Die Z u o r d n u n g s z i f f e r n einer O r d i n a l s k a la weisen n u r die Identitäts- u n d die O r d nungseigenschaft reeller -> Z a h l e n auf. Algebraische O p e r a t i o n e n sind mit diesen Z u o r d n u n g s z i f f e r n wegen der U n vollständigkeit d e r Z a h l e n e i g e n s c h a f t e n unzulässig. So widerspricht z.B. eine A d dition von Schulzensuren o d e r Präferenzziffern, oder gar die B e r e c h n u n g von arithmetischen Mitteln aus diesen G r ö ßen den in ihnen enthaltenen I n f o r m a t i o nen. Für ordinalskalierte D a t e n sind z.B. die folgenden statistischen Analyseverf a h r e n zulässig: B e r e c h n u n g d e s Medians (= Z e n t r a l w e r t ) und von Q u a n t i l e n (= P r o z e n t p u n k t e n ) ; B e r e c h n u n g von R a n g k o r r e l a t i o n e n , die den Z u s a m m e n h a n g zwischen zwei ( o d e r m e h r e r e n ) ordinalskalierten M e r k m a l e n beurteilen. H e l m u t Kobelt Ordnungsmäßigkeit der Buchführung -» Grundsätze ordnungsmäßiger führung (GoB)

Buch-

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Organisation des Rechnungswesens

Ordnungsmäßigkeitsprüfung Ordnungsmäßigkeitsprüfung Die Prüfung des Jahresabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet sind (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB). Demnach ist die Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B als eine -» Gesetzmäßigkeitsprüfung, -» Satzungsmäßigkeitsprüfung und Ordnungsmäßigkeitsprüfung zu kennzeichnen. Im Rahmen der Ordnungsmäßigkeitsprüfung wird in erster Linie die Einhaltung der formalen Ordnungsprinzipien der Buchführung als Grundlage für eine ordnungsmäßige Rechnungslegung geprüft (-» formelle Prüfungshandlungen). Dazu zählen insbesondere die Prüfung der ordnungsmäßigen Führung der Handelsbücher sowie der ordnungsmäßigen Durchführung der Inventur und der ordnungsmäßigen Aufstellung des Inventars. Als Prüfungsnormen, aus denen der Abschlußprüfer das Soll-Objekt zu entwickeln hat, sind die oberen -> Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung heranzuziehen, aus denen konkrete Handlungsanweisungen zur Gestaltung der Buchführung abzuleiten sind. Wolfgang Lück Ordnungswidrigkeit § 334 H G B enthält einen Katalog derjenigen Gesetzesbestimmungen zur Aufstellung, Feststellung, Offenlegung und Prüfung von Jahresabschlüssen, Konzernabschlüssen, Lageberichten und Konzernlageberichten, gegen die eine Zuwiderhandlung als Ordnungswidrigkeit gilt. Sie kann mit einer Geldstrafe bis zu DM 50000,- geahndet werden. Nach h.M. hat ein Verstoß gegen die Vorschriften des § 334 HGB, soweit sie sich auf die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses erstrecken, die Nichtigkeit desselben zur Folge, wenn nicht § 256 AktG, der ebenfalls die Nichtigkeit zum Gegenstand hat, als lex specialis abweichende Regelungen vorsieht. Michael Heinhold Organisation des Rechnungswesens Das betriebliche Rechnungswesen umfaßt sämtliche Verfahren der mengenund wertmäßigen Erfassung und Überwachung aller durch den betrieblichen Leistungserstellungs- und -Verwertungs568

prozeß hervorgerufenen Geld- und Leistungsströme und vollzieht sich nach bestimmten Regeln, d.h. in einer bestimmten Ordnung. Unter Organisation des Rechnungswesens wird einerseits der Prozeß der Entwicklung dieser Ordnung und andererseits das Ergebnis des gestalterischen Prozesses verstanden. Die Organisation des Rechnungswesens bezieht sich zum einen auf die Stellengliederung des Rechnungswesens und auf die Aufgabenverteilung zwischen diesen Stellen sowie auf die Eingliederung des Rechnungswesens in die Gesamtorganisation der Unternehmung (Aufbauorganisation) und zum anderen auf die Arbeits- und Verfahrensabläufe einschließlich eines wirksamen Überwachungssystems (Ablauforganisation). Die Stellengliederung des Rechnungswesens ist vor allem abhängig von der Unternehmensgröße und umfaßt gewöhnlich a) die Finanzbuchhaltung mit der Sachkontenbuchhaltung und den Kontokorrenthuchhaltungen, die bei ausreichendem Arbeitsanfall organisatorisch in weitere Stellen untergliedert werden können, und b) die Betriebsbuchhaltung mit der Materialabrechnung, Lohn- und Gehaltsabrechnung. Anlagenabrechnung, Kostenrechnung einschließlich Kostenträgerstückrechnung. Während die Finanzbuchhaltung grundsätzlich extern orientiert ist und Berichtsund Kontrollzwecke verfolgt, ist die Betriebsbuchhaltung grundsätzlich intern orientiert und verfolgt die Wirtschaftlichkeitskontrolle. Auch die Teilgebiete Statistik, Planungsrechnung, Controlling und Treasuring gehören zum Rechnungswesen. Die Eingliederung des Rechnungswesens in die Gesamtorganisation der Unternehmung wird beeinflußt von seiner Bedeutung für den betrieblichen Leistungserstellungs- und -Verwertungsprozeß. Die Skala reicht von der Eingliederung in den allgemeinen Verwaltungsbereich bis zur Zuordnung zur Geschäftsleitung. Die Arbeits- und Verfahrensabläufe bilden den Schwerpunkt der ablauforganisatorischen Überlegungen. Für alle im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung und -Verwertung im Rechnungswesen anfallenden Tätigkeiten müssen betriebsindividuelle Arbeits-

Organisationsberatung

Organisationsberatung regeln geschaffen und die zu ihrer Einhaltung erforderlichen Kontrollen festgelegt werden. Diese Arbeitsregeln müssen nicht nur die Inhalte, sondern auch die Reihenfolge und die Zeitdauer der einzelnen Tätigkeiten festlegen. Ablauf- und Arbeitsplatzbeschreibungen sind hier geeignete Dokumentationsunterlagen. Auch -> Kontenpläne und Kontierungsrichtlinien sind bis zu einem gewissen Grad Ablaufpläne des Rechnungswesens, was vor allem beim Prozeßgliederungsprinzip deutlich wird. Ablauforientierte Gesichtspunkte bestimmen das organisatorische Verhältnis zwischen Finanzbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung und haben Einfluß auf die Organisation der Buchhaltung (-> Loseblattbuchführung, Offene-Posten-Buchhaltung, —> Konventionelle EDV-Buchtührug, Speicherbuchführung), wobei insbesondere die elektronische Datenverarbeitung ein bedeutendes Hilfsmittel zur Bewältigung der Arbeitsund Verfahrensabläufe darstellt. M a n f r e d Hallwachs Organisationsberatung durch Wirtschaftsprüfer (WP) Organisationsberatung ist ein Teil der Unternehmensberatung, die insbesondere bei internationalen WP-Gesellschaften heute oft einen eigenständigen Beratungszweig darstellt. Die Organisationsberatung kann sich auf die Aufbauorganisation und damit auf die Organisation des G e s a m t u n t e r n e h m e n s o d e r auf die Organisation von Geschäftsabläufen beziehen. Die letztere F o r m der Beratung, die sog. Prozeßberatung, gewinnt in jüngster Zeit immer mehr an Bedeutung. Bei der Tätigkeit als Abschlußprüfer wird der W P in besonderem M a ß e mit dem Rechnungswesen des U n t e r n e h m e n s vertraut. Primäres Beratungsfeld des W P sind daher die Geschäftsprozesse im Rechnungswesen, insbesondere in den Bereichen Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und Controlling. Ziel d e r Prozeßberatung durch den W P ist es, die Effizienz und Qualität der Abläufe im Rechnungswesen zu verbessern. Dazu ist ein Ü b e r d e n k e n d e r bestehenden Geschäftsprozesse erforderlich. Gegenstand der Organisationsberatung sind damit nicht einzelne Funktionen, sondern funktionsübergreifende, logisch mit-

einander verknüpfte Folgen von Aktivitäten. A n k n ü p f u n g s p u n k t e für die Organisationsberatung durch den W P sind häufig die bei der D u r c h f ü h r u n g von Abschlußprüfungen festgestellten Risiken oder Lücken im IÜS sowie Ineffizienzen in den Arbeitsabläufen. Die A n w e n d u n g eines modernen, „Business-orientierten" Prüfungsansatzes in der Jahresabschlußprüfung erfordert vom W P ein wesentlich stärkeres Denken in Geschäftsprozessen, weniger in Funktionen. Damit ergeben sich f ü r den W P automatisch interessante Beratungsansätze, die er aufgrund seiner intimen Kenntnisse mit einem hohen Nutzen für den M a n d a n t e n umsetzen kann. Eine vollständige Prozeßberatung erfolgt in drei Phasen: Ist-Analyse, Soll-Konzeption und Implementierung. In der Ist-Analyse werden zunächst die zu untersuchenden Geschäftsprozesse definiert und abgegrenzt. Diese werden in einem zweiten Schritt in ihrem Ist-Zustand sowohl quantitativ als auch qualitativ systematisch aufgenommen. Als Analysemethoden werden dafür sowohl Interviews wie moderierte Workshops und schriftliche Befragungen mit standardisierten Fragebögen eingesetzt. Die Darstellung der bestehenden Geschäftsprozesse kann z.B. durch das sog. „Process Mapping" erfolgen; diese PC-unterstützte M e t h o d e erlaubt die systematische und übersichtliche Darstellung einzelner Geschäftsprozesse in ihrer zeitlichen und inhaltlichen Dimension sowie deren Schnittstelle zu anderen Prozessen und der zugrundeliegenden Systemumgebungen. In der Phase Soll-Konzeption werden die Hauptprozesse unter Berücksichtigung der Kriterien Zeit, Qualität und Kosten neu gestaltet. Im Gegensatz zu einer Weiterentwicklung des Bestehenden ist dabei ein echter Neuansatz anzustreben. Die bestehenden Prozesse und Strukturen werden daher grundsätzlich in Frage gestellt. R e d u n d a n t e , nicht erfolgskritische Aktivitäten werden eliminiert. Rollen und Verantwortlichkeiten in den Prozessen werden im Hinblick auf die Aufbauorganisation klar abgegrenzt. In der Phase der Implementierung werden die neugestalteten Prozesse in die Praxis umgesetzt. Für das erfolgreiche Gelingen dieser komplexen Aufgabe ist 569

Organisationsformen der Prüfungsdurchführung ein sorgfältig ausgearbeiteter Umsetzungsplan erforderlich. Dieser muß konkrete Schritte zur Implementierung der neugestalteten Prozesse sowie insbesondere M a ß n a h m e n zur Schulung der Mitarbeiter enthalten. Z u jeder der definierten M a ß n a h m e n sind geeignete Leistungskennziffern festzulegen, anhand derer der Implementierungsfortschritt an definierten Meilensteinen im Projekt gemessen werden kann. Der Erfolg derartiger Organisationsprojekte hängt neben der fachlichen Qualifikation der Projektmitglieder des WP wesentlich von deren Fähigkeiten im Proj e k t m a n a g e m e n t ab. D a s Projektmanagement dient der Steuerung des Projektes im Sinne der Beschaffung und optimalen Allokation von personellen und sachlichen Ressourcen, der Koordinierung der Aufgaben sowie dem Setzen sowie Nachhalten von Zielen und Terminen. Zudem ist seitens des Projektmanagements die Kommunizierung der Ziele und Projektfortschritte gegenüber der Unternehmensleitung und den am Projekt nicht Beteiligten, aber Betroffenen, sicherzustellen. Heribert Pabst Organisationsformen der Prüfungsdurchführung Bei d e r -> Prüfungsdurchführung können folgende personelle Organisationsformen unterschieden werden, die mit dem G r u n d s a t z der Eigenverantwortlichkeit vereinbar sind: - -»

Referentenprinzip

Der einzelne Prüfer führt alle ihm übertragenen Prüfungsaufgaben allein und selbständig durch, untersteht jedoch funktionell und disziplinarisch einem Prüfungsleiter. - —> Teamprinzip Eine G r u p p e , bestehend aus Prüfern und einem verantwortlichen Prüfungsleiter, arbeitet über einen längeren Zeitraum zusammen und führt die der Gruppe übertragenen Prüfungsaufgaben gemeinsam durch. D e r Prüfungsleiter ist für die Aufgabenverteilung und Koordinationsmaßnahmen unter Berücksichtigung sachlicher und zeitlicher Aspekte sowie personeller Qualifikationen (Ausbildung, E r f a h r u n g ) zuständig.

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Organische Bilanz - —> Spezialistenprinzip Einzelne Prüfer (Spezialisten) bearbeiten bei allen anfallenden Prüfungsaufträgen jeweils ganz bestimmte Teilbereiche der Prüfung (z.B. EDV-Spezialisten, Versicherungsmathematiker). Wolfgang Lück Organisationsprüfung —> Prüfung der Organisation Organische Bilanz Die organische Bilanz ist eine von Fritz Schmidt in den zwanziger Jahren entwickelte Bilanztheorie. Sie ist eine dualistische Bilanztheorie, weil sie E l e m e n t e der statischen und —> dynamischen Bilanz verknüpft. Im Gegensatz zur dynamischen und - » pagatorischen Bilanz stehen Probleme der Bewertung und Substanzerhaltung im Vordergrund, während der formale Strukturaufbau der Bilanz zurücktritt. Die Entstehung der organischen Bilanz ist nur vor dem Hintergrund der großen Inflationswellen der zwanziger Jahre zu erklären. Deshalb erlangt die organische Bilanz national und international große Bedeutung in Perioden mit hohen Inflationsraten (z.B. in den zwanziger und siebziger Jahren) und wird bei niedriger Inflationsrate wieder vernachlässigt (z.B. in den achtziger Jahren). Als dualistische Bilanz will die organische Bilanz richtige Vermögensdarstellung und richtige Gewinnermittlung auch und gerade in Hochinflationszeiten; sie soll eine (Brutto-)Substanzerhaltung der U n t e r n e h m u n g gewährleisten. Die richtige Vermögensdarstellung wird durch eine Tagesbewertung des Realvermögens erreicht (entgegen dem seinerzeit und heute geltenden deutschen H a n delsrecht, aber konform mit der davon beeinflußten 4. EG-Richtlinie). Die bei Inflation höheren Tageswerte lösen keine erfolgswirksame -> Zuschreibung aus; sie werden anders als im geltenden Handelsrecht erfolgsunwirksam auf ein passives Wertänderungskonto als Teil des Eigenkapitals gebucht. Formal entsteht also eine erfolgsunwirksame beidseitige Bilanzverlängerung. Von dieser Tagesbewertung des Vermögens am Bilanzstichtag ist die Tagesbewertung des Aufwands zu unterscheiden. Die höheren Tageswerte in der Bilanz werden auch der Aufwandsbewertung zu-

Organkredite

Organschaft

g r ü n d e gelegt; -> A b s c h r e i b u n g e n u n d M a t e r i a l a u f w a n d werden auf h ö h e r e Tageswerte des U m s a t z t a g e s u m b e w e r t e t . D a d u r c h steigt einerseits der A u f w a n d (um die D i f f e r e n z Tageswert - A n s c h a f fungswert); andererseits sinkt der G e winn u m d e n gleichen (Scheingewinn-) B e t r a g und stellt einen Realgewinn statt einen N o m i n a l g e w i n n dar. Dieser niedrigere Realgewinn soll Bemessungsgrundlage f ü r G e w i n n s t e u e r n und Dividenden sein (sofern Steuergesetzgeber bzw. A n teilseigner mitspielen). Sofern das gelingt, fließen weniger Ausgaben ab, so d a ß die ersparten Ausgaben für die Z a h lung h ö h e r e r W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t e n e u e r Maschinen und Werkstoffe verfügbar sind. Das N o m i n a l v e r m ö g e n ( F o r d e r u n g e n ) und die Schulden bleiben von dieser R e c h n u n g u n b e r ü h r t , obwohl sich a u c h ihr Wert durch G e l d e n t w e r t u n g ä n d e r t . Fritz Schmidt hat d a f ü r eine Scheinlösung vorgeschlagen: N o m i n a l v e r m ö g e n und -schulden sollen u n t e r n e h m u n g s p o l i tisch wertgleich gehalten werden. Diese Lösung ist aber unrealistisch und wird heute durch die sog. Netto-Substanzerhaltung ersetzt ( T a g e s w e r t u m r e c h n u n g nur des sog. „eigenfinanzierten" Realvermögens). Wolfgang Lück Organkredite sind a u ß e r h a l b des Kreditwesens Kredite einer Aktiengesellschaft an Mitglieder ihres Vorstands o d e r Aufsichtsrats, an ihre Prokuristen und zum gesamten G e schäftsbetrieb ermächtigte H a n d l u n g s b e vollmächtigte sowie an die E h e g a t t e n und m i n d e r j ä h r i g e n K i n d e r dieser Personen. Sie b e d ü r f e n der Z u s t i m m u n g des Aufsichtsrats. Die Z u s t i m m u n g des A u f sichtsrats einer h e r r s c h e n d e n Gesellschaft ist f e r n e r erforderlich, w e n n Kredite an P e r s o n e n mit d e n v o r g e n a n n t e n F u n k t i o n e n in einem abhängigen U n t e r nehmen oder deren Angehörige oder wenn u m g e k e h r t von der abhängigen Gesellschaft K r e d i t e an Personen mit e n t s p r e c h e n d e n Funktionen im herrschenden U n t e r n e h m e n o d e r deren A n gehörige g e w ä h r t w e r d e n . Bei d e n -> Kreditinstituten ist der Begriff des O r g a n k r e d i t s nach dem Kreditwesengesetz ( K W G ) (-> B a n k e n a u f s i c h t ) wesentlich weiter gefaßt. Zu den O r g a n krediten g e h ö r e n hier auch Kredite (->

Kredit) an bestimmte Gesellschafter des eigenen U n t e r n e h m e n s , f e r n e r Kredite an U n t e r n e h m e n , die mit d e m Kreditinstitut in b e s t i m m t e r Weise personell verb u n d e n sind o d e r zu d e n e n ein aktives o d e r passives Beteiligungsverhältnis besteht. O r g a n k r e d i t e der Kreditinstitute d ü r f e n - vorbehaltlich b e s t i m m t e r Bagatellgrenzen - nur a u f g r u n d eines einstimmigen Beschlusses sämtlicher Geschäftsleiter und nur mit ausdrücklicher Zustimm u n g des Aufsichtsorgans gewährt werden. Sie sind f e r n e r u n t e r b e s t i m m t e n Voraussetzungen dem Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen ( B Ä K ) (-> B a n k e n a u f s i c h t ) anzuzeigen. Von der Anzeigepflicht hat das B Ä K die Kreditinstitute a u f g r u n d § 31 Abs. 1 K W G durch R e c h t s v e r o r d n u n g (Befreiungsvero r d n u n g ) teilweise freigestellt. Wolfgang Kuntze Organschaft D a s steuerrechtliche Institut d e r Organschaft existiert im K ö r p e r s c h a f t s t e u e r g e setz ( K S t G ) , G e w e r b e s t e u e r g e s e t z (Gew S t G ) u n d Umsatzsteuergesetz ( U S t G ) . Diese Steuergesetze regeln die Besteuerung rechtlich selbständiger aber wirtschaftlich eng m i t e i n a n d e r v e r b u n d e n e r U n t e r n e h m e n in u n t e r s c h i e d l i c h e r w e i s e . 1. Körperschaftsteuerliche Organschaft (§§ 14-19, 36, 37 KStG, Richtlinie 48-60, 91 und 92 K ö r p e r s c h a f t s t e u e r richtlinien ( K S t R ) ) O r g a n t r ä g e r ( O T ) k ö n n e n inländische U n t e r n e h m e n jeglicher R e c h t s f o r m sein, Organgesellschaft ( O ) lediglich inländische Kapitalgesellschaften. O m u ß in den O T in der A r t einer unselbständigen U n t e r n e h m e n s a b t e i l u n g eingegliedert sein: n o t w e n d i g ist eine finanzielle (= Stimmrechtsmehrheit), organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung. Körperschaftsteuerliche K o n s e q u e n z e n e r g e b e n sich erst dann, wenn O T und O einen 5jährigen G e w i n n a b f ü h r u n g s v e r t r a g (GAV; betrifft handelsrechtlichen G e w i n n und Verlust) abschließen. O T u n d O ermitteln zwar weiterhin jeweils ihr eigenes E i n k o m m e n (keine Eliminierung von Zwischengewinnen im Organkreis: Konzernabschlüsse nach d e n §§ 290-315 H G B , § 337 A k t G sind steuerlich o h n e B e d e u t u n g ) . Das E i n k o m m e n von O wird j e d o c h O T zu571

Organschaftliche Verträge gerechnet und bei O T besteuert. Ausgenommen sind lediglich Gewinnausschüttungen an außerhalb des Organkreises stehende Minderheitsgesellschafter von O. Diese Einkommensteile werden von O der Körperschaftsteuer unterworfen. Die Bedeutung der körperschaftsteuerlichen Organschaft liegt im wesentlichen darin, daß Verluste im Rahmen des Organkreises steuerlich auswertbar sind. 2. Gewerbesteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, Richtlinie 17 Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR)). Ist eine Kapitalgesellschaft in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert (Eingliederungsmerkmale wie im KStG), so gilt sie als Betriebsstätte des anderen Unternehmens. Die Kapitalgesellschaft ist damit nicht gewerbesteuerpflichtig; das gewerbliche Unternehmen ist allein Steuerschuldner (ein GAV ist gewerbesteuerlich ohne Bedeutung). Beide Unternehmen ermitteln jedoch getrennt ihre jeweiligen Gewerbeerträge, die dann zusammengerechnet werden. Auch im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft ist ein Gewerbeverlust im Organkreis auswertbar. 3. Umsatzsteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG. Richtlinie 21, 21a UStR) Die Eingliederungsmerkmale eines Unternehmens in ein anderes Unternehmen sind dieselben wie im KStG und GewStG. Sind die Eingliederungsmerkmale gegeben, ist die Organgesellschaft kein Unternehmer i.S. des U S t G mehr (ein GAV ist umsatzsteuerlich ohne Bedeutung). Die Leistungen der Organgesellschaft sind dann Umsätze des Organträgers, der sie ermittelt und versteuert so wie auch die entsprechende Vorsteuer in Anspruch nimmt. Seit Einführung der Mehrwertsteuer 1968 hat die umsatzsteuerliche Organschaft nur noch veranlagungstechnische Bedeutung (eine einzige USt-Veranlagung für den Organkreis). Hans Deppe Organschaftliche Verträge Unter organschaftlichen Verträgen versteht man im Gesellschaftsrecht solche Verträge, die nicht nur schuldrechtlichen 572

Originalbelege Charakter haben, sondern sich auch auf die Verfassung der Gesellschaft auswirken. Sie betreffen daher nicht nur die Vertretungsmacht, sondern setzen regelmäßig auch einen Beschluß der Gesellschafter voraus. Hauptfälle sind: a) Die sog. Betriebsführungs- oder Managementverträge bei den Personengesellschaften. Durch sie wird einem Dritten die Ausübung der Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht übertragen ( B G H N J W 1982, 1871). b) Der Übernahmevertrag bei der Kapitalerhöhung. E r ist ein Vertrag zwischen der Gesellschaft und dem Übernehmer der neuen Geschäftsanteile. D a er organschaftlichen Charakter hat, erfolgt die Annahmeerklärung für die Gesellschaft durch die Gesellschafter und nicht etwa durch die Geschäftsführer (§ 55 G m b H G ) . c) Verschmelzungsverträge. Sie werden z.B. nach § 13 UmwG nur wirksam, wenn die Gesellschafter jeder Gesellschaft durch Beschluß zustimmen. d) Die Unternehmensverträge nach dem AktG (Beherrschungsvertrag, Gewinnabführungsvertrag). Sie werden nach § 293 AktG nur mit Zustimmung der Hauptversammlung wirksam und müssen sogar im Handelsregister eingetragen werden (§ 294 AktG). Olaf Werner Originalbelege In § 257 Abs. 1 Nr. 4 H G B ist das -> B e legprinzip verankert: Keine -> Buchung ohne -> Beleg. Belege müssen geordnet abgelegt werden und sind während der gesetzlich vorgeschriebenen Frist (6 Jahre) aufzubewahren (-> Aufbewahrungsfristen, gesetzliche). Auch nach Einführung der - » E D V bleibt das Belegprinzip wirksam, und zwar auch dann, wenn die -> Buchführung maschinell lesbar auf Bändern oder Platten erfolgt ( - > Buchführungsmethoden, -> Buchführungstechnik). Allerdings können dann die Geschäftsvorfälle auch auf andere Weise als durch Originalbelege nachgewiesen werden, z.B. durch Listen oder Dauerbelege; dabei muß jedoch der Rückgriff auf Arbeitsprogramme, Kodierungsverzeichnisse oder Sammelnachweise gesichert sein und von diesen Unterlagen weiter auf die Originalbelege. Grundsatz ist, daß die Geschäftsvorfälle

Originärer Geschäftswert

Ortsgesetz über den Betrieb der kommunalen Krankenhäuser

für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachweisbar sein müssen. Hilmar Siebert

Ortsgesetz über den Betrieb der kommunalen Krankenhäuser in der Stadtgemeinde Bremen - Krankenhausbetriebsgesetz (KHBG)

Originärer Geschäftswert Der -> Geschäftswert oder -> Firmenwert ist ein immaterieller Vermögensgegenstand. Er gibt den zusätzlichen Wert an, den das Unternehmen über den Wert der aktivierten Vermögensgegenstände (abzüglich der Schulden) hinaus hat (z.B. Organisation, Know how, fester Stammkundenkreis, Renommee der Firma). Wird dieser Wert als Gegenleistung für die Übernahme eines Unternehmens bezahlt, dann liegt ein sog. derivativer, d.h. entgeltlich erworbener Firmenwert vor, der nach § 255 Abs. 4 H G B aktiviert werden darf, wenn das Unternehmen fortgeführt wird. Wird der Geschäftswert hingegen selbst geschaffen (sog. originärer, d.h. nicht entgeltlich erworbener Firmenwert), dann besteht nach § 248 Abs. 2 H G B ein Aktivierungsverbot. Dies gilt auch, wenn ein Unternehmen entgeltlich erworben wird, um es stillzulegen oder zu liquidieren.

Das K H B G i.d.F. vom 28.12.1994 (GBl. der Freien Hansestadt Bremen, S. 319) überführt vier Bremer Krankenhäuser in je ein Sondervermögen der Stadtgemeinde Bremen. Dabei wird jedes Sondervermögen als nicht rechtsfähiger Betrieb organisatorisch und wirtschaftlich selbständig geführt (§ 1). Das Gesetz regelt Verfassung und Verwaltung (§§ 1-11) und enthält besondere Vorschriften über die Wirtschaftsführung und das Rechnungswesen (§§ 12-24) der betroffenen Krankenhäuser. Geregelt sind auch die Aufgaben der Krankenhausdirektion, bestehend aus Verwaltungsdirektor, ärztlichem Direktor und Krankenpflegedirektor. Der Jahresabschluß des Krankenhausbetriebs ist nach den Bestimmungen der KHBV aufzustellen (§ 21); er ist prüfungspflichtig (§ 23; § 27 Bremisches Eigenbetriebsgesetz) .

Michael Heinhold

Heinz Bolsenkötter

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Pagatorische Bilanz Bei der pagatorischen Bilanz (von lat. pag a r e = zahlen) handelt es sich um eine Weiterentwicklung der dynamischen Bilanz durch Kosiol. Kosiol versuchte 1940, die vorliegenden Theoriekonzepte von Schmalenbach und Walb zu verschmelzen. Auch das Ziel der pagatorischen Bilanz ist die Ermittlung eines vergleichbaren Periodenerfolgs. Während Schmalenbach aber die Grundbegriffe Ausgaben und E i n n a h m e n , Aufwand und Ertrag, liquide Mittel und Kapital benötigt, will Kosiol als Mathematiker zeigen, d a ß die Bilanz allein von den G r u n d b e g r i f f e n Ausgaben und Einnahm e n her aufgebaut werden kann. Zu diesem Zweck deutet er alle Bilanzposten als f r ü h e r e oder spätere Zahlungen und k o m m t zu den folgenden Aktivposten 1 bis 3 und Passivposten 4 und 5: 1. Kasse (Bareinnahmen - Barausgaben) 2. Forderungen (Voreinnahmen - Tilgungsausgaben) 3. Vorräte (Rückeinnahmen - Nachausgaben) 4. Schulden (Vorausgaben - Tilgungseinnahmen) 5. Reservate (Rückausgaben - Nacheinnahmen) Die Posten 2, 4 und 3, 5 sind spiegelbildlich aufgebaut und enthalten Verrechnungszahlungen statt Barzahlungen. Forderungen 2 z.B. sind vorgezogene künftige E i n n a h m e n (Voreinnahmen), soweit sie nicht (durch Tilgungsausgaben) bezahlt worden sind. Vorräte 3 sind insbes. Realgüterkäufe (Rückeinnahmen der d a f ü r geleisteten Zahlungen), soweit sie nicht vom Lager abgegangen oder abgeschrieben sind (Nachausgaben). Die pagatorische Bilanz ist also auf 5 G r u n d k o n t e n reduziert; hinzu kommen 2 G r u n d k o n t e n der Gewinn- und Verlustrechnung (Aufwand und Ertrag). Von dem Formalaufbau (Klammerzusätze bei 1 bis 5) unterscheidet Kosiol den Sachinhalt der Bilanz (Termini 1 bis 5 vor den Klammern). Die Aktiva bestehen somit aus Kasse, Forderungen und (Realgüter-)Vorräten, die Passiva aus (Nominal-)Schulden und Reservaten (Realschulden), alles bewertet zum pagatorischen Anschaffungswert. Diese Ebene

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des Sachinhalts ist leichter nachvollziehbar. Kosiol selbst betont aber den Formalaufbau. Wolfgang Lück Parallel-Unternehmungen Unter Parallel-Unternehmungen versteht m a n rechtlich selbständige Betriebe, die je für sich als Einheiten im Wirtschaftsleben agieren, jedoch der gleichen Person bzw. d e m gleichen Personenkreis gehören, ohne einen -> Konzern zu bilden oder eine -> Betriebsaufspaltung darzustellen. M a n unterscheidet ParallelEinzelunternehmungen, Parallel-Personengesellschaften und Parallel-Kapitalgesellschaften als einfache Konstrukte, ferner Kombinationen von parallel geschalteten Einzelunternehmungen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in einer Zweier- o d e r gar einer Dreier-Formation. Die (ggf. auch durch Teilung bzw. Spaltung realisierte) Einrichtung und Unterhaltung von Parallel-Unternehmungen kann rein wirtschaftliche G r ü n d e haben. In vielen Fällen können aber auch vor allem mittelständische personenbezogene Unternehmungen aus Parallel-Konstruktionen steuerliche Vorteile ziehen; andererseits treten manchmal steuerliche Nachteile ein. Die Einrichtung und Unterhaltung von Parallel-Unternehmungen ist deshalb notwendigerweise von einer sorgfältigen Beratung zu begleiten. Gerd Rose Partiarisches Darlehen Ein Rechtsverhältnis nichtgesellschaftsrechtlicher Art, bei dem ein Darlehen nicht gegen einen festen Zins, sondern gegen eine Gewinnbeteiligung gewährt wird. Das partiarische Darlehen ist abzugrenzen gegen die —> stille Gesellschaft nach §§ 230ff. H G B . In letzterer wird wie bei jeder Gesellschaft ein gemeinsamer Zweck verfolgt, während der Zweck des partiarischen Darlehens allein die reine Kreditgewährung ist, auch wenn der Darlehensgeber an der Erzielung eines möglichst hohen Gewinns interessiert ist, damit seine Gewinnbeteiligung entsprechend hoch ist. Die Abgrenzung erfolgt anhand einer umfassenden Würdigung

Partnerschaftsgesellschaft

Partnerschaftsgesetz

von Vertragszweck u n d -inhalt sowie der wirtschaftlichen Ziele der Beteiligten. D i e von d e n Parteien gewählte Bezeichn u n g ist nicht allein entscheidend. Ist a u ß e r d e r Beteiligung am G e w i n n auch eine Beteiligung am Verlust vereinbart, handelt es sich eindeutig um eine stille Gesellschaft. Ein Indiz für die A b g r e n z u n g bildet der U m f a n g der Mitwirkungs- u n d Kontrollrechte. Je umfangreicher diese sind, desto m e h r spricht für eine stille Gesellschaft. Allerdings kann sich auch der partiarisch Beteiligte einen A n s p r u c h auf A u s k u n f t und Rechnungslegung ausbedingen. Olaf Werner Partnerschaftsgesellschaft A b 1995 mögliche, n e u e eigenständige G e s e l l s c h a f t s f o r m zur A u s ü b u n g freier Berufe (Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerber a t e r usw.), für d e r e n Organisation bisherige -> BGB-Gesellschaft wenig sachgerecht u n d -> Personenhandelsgesellschaft ( O H G o d e r K G ) mangels G e w e r b e und -> Kapitalgesellschaft ( G m b H , A G ) meist a u s standesrechtlichen G r ü n d e n (bei Ä r z t e n , R e c h t s a n w ä l t e n ) nicht zulässig war. D i e Partnerschaftsgesellschaft unterliegt d e n §§ 705ff. BGB, soweit das Gesetz nicht selbst eine R e g e l u n g enthält und auch nicht - wie fast durchgängig - auf die §§ 105ff. H G B verweist. Die Partnerschaft betreibt kein —> Handelsgewerbe ( § 1 1 2 P a r t G G ) . Nach d e m Vorbild der O H G (§ 124 H G B ) ist sie rechts- und verpflichtungsfähig. D i e rechtliche Ausgestaltung des Verhältnisses der P a r t n e r u n t e r e i n a n d e r bleibt diesen weitgehend selber überlassen, j e d o c h darf keine Vere i n b a r u n g getroffen werden, a u f g r u n d d e r e n ein Partner von der -> Geschäftsführung für d e n von ihm ausgeübten Beruf ausgeschlossen wird (§ 6 II P a r t G G ) . A u c h in der zentralen Frage der H a f t u n g d e r P a r t n e r lehnt sich § 8 P a r t G G an die §§ 128ff. H G B an. E i n e Besonderheit d e r P a r t n e r s c h a f t ist die Möglichkeit der H a f t u n g s b e s c h r ä n k u n g , die gem. § 8 II P a r t G G schuldvertraglich und für Schäd e n aus f e h l e r h a f t e r B e r u f s a u s ü b u n g zulässig ist. F e r n e r k a n n für einzelne B e r u f e eine H a f t u n g s b e g r e n z u n g auf einen H ö c h s t b e t r a g zugelassen w e r d e n , wenn Schadensfällen d u r c h eine Berufshaftpflicht vorgebeugt wird, § 8 III P a r t G G . Der Gesellschaftsvertrag m u ß schrift-

lieh geschlossen w e r d e n (§ 3 P a r t G G ) , weiter ist Eintragung der Gesellschaft in das bei den Amtsgerichten g e f ü h r t e Partnerschaftsregister erforderlich. N u r natürliche P e r s o n e n sind mitgliedsfähig, § 1 I 3 P a r t G G . Die Beteiligung an einer Partnerschaft ist nach § 9 IV, 1 P a r t G G nicht vererblich, jedoch kann der Gesellschaftsvertrag bestimmen, d a ß eine Vere r b u n g an D r i t t e möglich ist, die als Freib e r u f l e r tätig sind. Inzwischen läßt die jüngste Rechtsprechung gesellschaftsrechtlich die Kapitalgesellschaft (insbesondere G m b H ) als R e c h t s f o r m für freie B e r u f e immer m e h r zu ( Z a h n ä r z t e , Rechtsanwälte), so d a ß a b z u w a r t e n ist, in welchem U m f a n g die P a r t n e r s c h a f t in der Praxis a n g e n o m m e n wird (bisher ca. 300 P a r t n e r s c h a f t e n im Partnerschaftsregister). Herbert Leßmann Partnerschaftsgesetz A m 1. Juli 1995 ist d a s Partnerschaftsgesellschaftsgesetz ( P a r t G G ) vom 25. Juli 1994 ( B G B l . I S. 1744) in Kraft g e t r e t e n . Mit der Verabschiedung des P a r t G G end e t e d a s über m e h r als zwei J a h r z e h n t e a n d a u e r n d e Ringen u m eine freiberufliche Organisationsform. D a s G e s e t z soll den A n g e h ö r i g e n Freier B e r u f e eine besondere, auf ihre Bedürfnisse zugeschnittene F o r m der Z u s a m m e n a r b e i t z u r Verf ü g u n g stellen. Die Partnerschaft ist als Personengesellschaft ausgestaltet. Sie verfügt über eine partielle Rechtsfähigkeit. In ihr k ö n n e n sich nach § 1 Abs. 1 Satz 1 P a r t G G A n g e h ö r i g e Freier B e r u f e zur A u s ü b u n g ihrer B e r u f e zusammenschließen. Die Voraussetzung f ü r die Mitgliedschaft ist die aktive A u s ü b u n g des Berufs in der Partnerschaft. P a r t n e r k a n n nach § 1 Abs. 1 Satz 3 P a r t G G n u r eine natürliche Person sein, da dies nach d e r B e g r ü n d u n g des Gesetzes d e m Leitbild der f ü r ein persönliches Vertrauensverhältnis zum Ä u f t r a g g e b e r ausgerichteten freiberuflichen Berufsa u s ü b u n g am nächsten k o m m t . D e r G e setzgeber hat sich bei der Definition d e r Freien B e r u f e in § 1 Abs. 2 P a r t G G auf § 18 E S t G b e r u f e n und dies damit beg r ü n d e t , daß eine justitiable Begriffsfassung auf u n ü b e r w i n d b a r e Schwierigkeiten stoße. D a m i t ist der Kreis d e r partnerschaftsfähigen Freien B e r u f e weit gezogen. Eine U n t e r s c h e i d u n g zwischen k a m m e r a n g e h ö r i g e n Freien B e r u f e n und

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Partnerschaftsgesetz solchen, die dem Privileg und der Verpflichtung der Selbstverwaltung nicht unterliegen, findet nicht statt. Die Partnerschaft unter Mitgliedern des gleichen Berufes ist d a h e r unproblematisch; für den interprofessionellen Zusammenschluß in der „gemischten" Partnerschaft ist das jeweilige Berufsrecht maßgebend. D a h e r k o m m e n f ü r den Bereich der Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) nur Personen in Betracht, die der Berufsaufsicht einer Berufskammer eines Freien Berufes unterliegen und ein Zeugnisverweigerungsrecht nach § 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO haben. D a h e r ist es folgerichtig, daß die Partnerschaft die Besonderheiten der einzelnen Freien B e r u f e durch die mehrfache Verweisung auf die jeweiligen Berufsrechte berücksichtigt. Die Berufsausübung kann in der Partnerschaft durch Vorschriften über einzelne B e r u f e ausgeschlossen oder von weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht werden. Es obliegt dem Berufsrecht zu entscheiden, ob überh a u p t ein monoprofessioneller Zusammenschluß möglich ist oder ob die gemeinsame Berufsausübung von einer berufsrechtlichen Zulassung wie z.B. gemäß §§ 27f. W P O abhängig ist. Die Partnerschaft trägt, da sie eine nicht gewerbliche Gesellschaft darstellt, einen „ N a m e n " und keine „Firma". Der N a m e der Partnerschaft m u ß nach § 2 Abs. 1 P a r t G G den Namen mindestens eines Partners und den Zusatz „und Partner" oder „Partnerschaft" enthalten. Weiterhin ist die Berufsbezeichnung aller in der Partnerschaft vertretenen Freien Berufe erforderlich. G r u n d d a f ü r ist, daß eine hinreichende Aufklärung des Publikums über die tatsächliche Bandbreite der in der Partnerschaft angebotenen freiberuflichen Dienstleistungen gewährleistet werden soll. D a dem bereits in bezug auf eine als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannte Partnerschaftsgesellschaft durch die Verpflichtung der Führung der Bezeichnung „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" R e c h n u n g getragen wird, ist vom Rechtsausschuß des D e u t s c h e n Bundestages auf A n r e g u n g der Berufsorganisationen eine Ausnahmeregelung in § 31 W P O a u f g e n o m m e n worden. Diese besagt, daß für eine derartige Partnerschaft die Pflicht nach § 2 Abs. 1 PartGG, zusätzlich die Berufsbezeichnungen aller in der Partnerschaft vertretenen Berufe in 576

Partnerschaftsgesetz den N a m e n aufzunehmen, entfällt. Diese Ergänzung ist von weit größerer Bedeutung als es zunächst scheinen mag: D i e Partnerschaft ist danach nämlich nur als anerkannte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft zulässig - sofern Partner Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer sind - mit der Folge, d a ß die Voraussetzungen f ü r die A n e r k e n n u n g d e r §§ 27ff. W P O , insbesondere § 28 W P O , vorliegen müssen. Ergänzend verweist § 2 Abs. 2 P a r t G G auf Grundsätze des Firmenrechts des H G B , die auf die Partnerschaft übertragbar sind. Eine beachtliche Folge hat das P a r t G G für Gesellschaften bürgerlichen Rechts (Sozietäten), die bisher schon - in d e r Praxis recht häufig - den Zusatz „und P a r t n e r " im N a m e n führten. § 11 P a r t G G gibt diesen Sozietäten auf, innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach d e m Inkrafttreten des Gesetzes eine Ä n d e r u n g herbeizuführen, wenn die Sozietät nicht in eine Partnerschaft umgewandelt wird. Will die Sozietät die Bezeichnung nicht ändern, muß sie ihrem N a m e n einen Hinweis auf die andere Rechtsform zufügen. D e r Partnerschaftsvertrag bedarf - auch bei späteren Ä n d e r u n g e n - der Schriftform, um eine hinreichend sichere Beweisgrundlage zu schaffen. E r m u ß nach d e n gesetzlich vorgeschriebenen Mindestanforderungen den Namen, den Sitz der Partnerschaft, d e n Namen und Vornamen sowie den in der Partnerschaft ausgeübten Beruf, den Wohnort j e d e n Partners und den Gegenstand der Partnerschaft enthalten. Eine notarielle Beu r k u n d u n g ist nicht erforderlich, weil der Partnerschaftsvertrag bei der A n m e l dung der Partnerschaft zur Eintragung in das Partnerschaftsregister nicht vorgelegt werden muß. F ü r die Partnerschaft wird ein besonderes Register eingerichtet, da die Partnerschaft zwar keine juristische Person, aber partiell rechtsfähig ist. Sie kann u n t e r ihrem N a m e n Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen. D i e Eintragung d e r Partnerschaft in das Partnerschaftsregister hat konstitutive Wirkung. D a s Register überprüft die Erfüllung der förmliche Voraussetzungen für die Eintragung und hat bei begründeten Bedenken auch zu klären, o b die angegebenen Tatsachen zutreffen und o b sie die begehrte Eintragung rechtfertigen. Die Ü b e r p r ü f u n g der Einhaltung der berufs-

Patentamt

Passiva rechtlichen Reglementierungen verbleibt in den Händen der berufständischen Organe. Für Verbindlichkeiten der Partnerschaft haften neben dem Vermögen der Partnerschaft sämtliche Partner mit ihrem Privatvermögen als Gesamtschuldner. Die Vorschrift zur Haftung für Verbindlichkeiten ist an die Regelungen der O H G angelehnt, eröffnet aber die Möglichkeit, abweichend vom Recht der O H G die Haftung in der Partnerschaft zu konzentrieren. Nach § 8 Abs. 2 PartGG kann die Haftung für Ansprüche aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung - individuell oder durch allgemeine Geschäftsbedingungen - auf einen einzelnen Partner beschränkt werden, der innerhalb der Partnerschaft die berufliche Leistung zu erbringen oder verantwortlich zu Leiten oder zu überwachen hat. Darüber hinaus kann nach § 8 Abs. 3 PartGG die Haftung für Ansprüche aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung auf einen bestimmten Höchstbetrag durch berufsrechtliche Vorschriften beschränkt werden. Rolf Lichtner Passiva Summe der Posten auf der Passivseite der Bilanz (Passivposten). Die Passivseite einer Bilanz umfaßt einerseits das Eigenkapital (bei Kapitalgesellschaften untergliedert in gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen sowie Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag bzw. Bilanzgewinn/Bilanzverlust), die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten, andererseits Rechnungsabgrenzungsposten und ggf. Sonderposten mit Rücklageanteil (-» Gliederung der Bilanz). Wolfgang Lück Passivgeschäfte der Banken -» Bankgeschäfte Patent Ein Patent wird beim Deutschen Patentamt (-» Patentamt) nach erfolgreicher Prüfung einer deutschen Patentanmeldung auf Neuheit (weltweiter, absoluter Neuheitsbegriff), technische Anwendbarkeit und Erfindungshöhe gegenüber dem relevanten Stand der Technik durch einen Prüfer (naturwissenschaftlicher Universitätsabschluß und 5 Berufsjahre) er-

teilt, wenn binnen der siebenjährigen Prüfungsantragsfrist ab Anmeldetag ein gebührenpflichtiger Prüfungsantrag gestellt wurde und die ab Beginn des 3. Jahres ab Anmeldetag fälligen Jahresgebühren fristgerecht entrichtet werden und wenn kein erfolgreicher Einspruch eines Dritten binnen 3 Monaten ab Bekanntmachung der Patenterteilung eingelegt wurde. Ein Patent verleiht ein maximal bis zum Ende des 20. Jahres nach dem Anmeldetag dauerndes Ausschlußrecht zur ausschließlichen Benutzung der durch das Patent (insbesondere Patentanspruch 1) geschützten Lehre zum technischen Handeln, wie sie in der Patentbeschreibung und den Figuren der Patentzeichnungen dargestellt und in den Patentansprüchen definiert ist. Ein patentiertes Produkt und/oder Verfahren darf mit der Bezeichnung „Patent", „deutsches Patent No....", „Pat. DE...." oder „patentiert" beworben werden. Paul-Alexander Wacker Patentamt (-» Europäisches Patentamt) Das Deutsche Patentamt (demnächst Patent- und Marken-Amt) mit Zweigstellen in Berlin und Jena hat seinen Hauptsitz in München, Zweibrückenstr. 12. Es ist zuständig für Anmeldungen und Verwaltung von Patenten (—> Patent), Gebrauchsmustern (-» Gebrauchsmuster), Marken (-» Marke), Geschmacksmuster (-> Geschmacksmuster), Topographieschutz (auch Halbleitermaskenschutz), Schutzergänzungszertifikaten von Pharmazeutika und für das jeweils anzuwendende Prüfungs- bzw. Registrierungsverfahren bis zu erstinstanzlichen Entscheidungen, die mit der Beschwerde angegriffen werden können und über die das Patentgericht (Bundespatentgericht) entscheidet. Ferner wird beim Patentamt die Urheber-Rolle zur Zuordnung von Pseudonymen geführt und ist die Schiedsstelle für Streitigkeiten aus dem, Arbeitnehmererfindergesetz. Auch Anträge auf internationale Registrierung von Marken und Geschmacksmustern sind beim Patentamt einzureichen. Ferner nimmt das Patentamt Anträge für eine Europäische Patentanmeldung, für PCT-Anmeldungen und für Gemeinschaftsmarken (-> Gemeinschaftsmarke) entgegen und leitet sie entsprechend aufbereitet an die jeweilige Behörde weiter. Die durch das 577

Patentanwalt

Patronatserklärung

Patentamt erteilten bzw. registrierten gewerblichen Schutzrechte sind nicht nur positive Benutzungsrechte, sondern können auch als Vermögensgegenstände im geschäftlichen V e r k e h r als sogenannte Immaterialgüterrechte eingesetzt werden. Paul-Alexander W a c k e r Patentanwalt D e r B e r u f des Patentanwalts setzt eine Spezialausbildung voraus. Nach einem technischen Studium, in der Regel an einer technischen Universität, und einer einjährigen Berufstätigkeit muß ein Patentanwalt oder ein Patentassessor die mindestens zweijährige Ausbildung übernehmen. W ä h r e n d dieser Zeit ist ein spezial-juristisches Fernstudium an der Fernuniversität Hagen zu absolvieren. Nach Zulassung durch den Ausbilder wird der Patentanwaltsbewerber (Kandidat) im Deutschen Patentamt vier Monate und im Bundespatentgericht 8 Monate ausgebildet. D a n a c h folgt eine Abschlußprüfung durch eine Prüfungskommission aus Patentanwälten, Patentassessoren, Patentprüfern und Patentrichtern, deren Erfolg zur Führung der Bezeichnung Patentassessor beerechtigt. Patentassessoren sind hauptsächlich in den Patentabteilungen sehr g r o ß e r Industriebetriebe tätig. Mit dem Nachweis einer halbjährigen Tätigkeit in einem Patentanwaltsb ü r o kann die Zulassung zur Patentanwaltschaft beantragt werden. Derzeit sind knapp 1 5 0 0 Patentanwälte in der Bundesrepublik zugelassen. Der Patentanwalt ist zur R e c h t s b e r a t u n g in allen Angelegenheiten des gewerblichen Rechtsschutzes und sonstigen die Technik bereichernden Leistungen berufen. E i n e vierjährige Tätigkeit in Angelegenheiten europäischer P a t e n t e und eine erfolgreiche Prüfung beim Europäischen Patentamt führt zum Titel "Zugelassener Vertreter vor dem P a t e n t a m t " oder „ E u ropean Patent A t t o r n e y " . Paul-Alexander Wacker Patronatserklärung D i e Patronatserklärung ist eine Form der Kreditsicherung, die der Bürgschaft und der G a r a n t i e verwandt ist. Sie ist weder durch G e s e t z noch durch Rechtsprechung festgelegt. Patronatserklärungen stellen Erklärungen dar, durch die eine Muttergesellschaft einem Kreditgeber ih-

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rer T o c h t e r zur Förderung oder Erhaltung der Kreditbereitschaft M a ß n a h m e n oder Unterlassungen zusagt. In seltenen Fällen finden sich „Patronatserklärung e n " auch außerhalb des B e r e i c h s von verbundenen U n t e r n e h m e n . D i e Patronatserklärung wird entweder direkt von der Muttergesellschaft gegenüber dem Kreditinstitut oder von der Muttergesellschaft gegenüber der Tochtergesellschaft abgegeben. Im letzteren Fall tritt die Tochtergesellschaft ihre R e c h t e aus der Z u s a g e mit Zustimmung der Muttergesellschaft an den Kreditgeber ab. D i e einzelnen Formen der Patronatserklärungen sind sehr verschieden und verpflichten auch den Erklärungsgeber in unterschiedlicher Weise. D e r Verpflichtungsumfang kann über den einer B ü r g schaft hinausgehen. Die Auswirkung auf die Bilanz und den Anhang der verpflichteten Gesellschaft ist daher in j e d e m E i n zelfall zu prüfen. Ist im Hinblick auf wirtschaftliche L a g e des Schuldners mit einer Inanspruchnahme aus der Patronatserklärung zu rechnen, hat die verpflichtete Gesellschaft hierfür eine Rückstellung zu bilden. Im übrigen ist zu prüfen, ob die Patronatserklärung einen Gewährleistungsvertrag darstellt, der nach § 251 H G B unter der Jahresbilanz oder im A n hang (§ 2 6 8 Abs. 7 H G B ) zu v e r m e r k e n ist, oder o b finanzielle Verpflichtungen im Sinne von § 285 Nr. 3 H G B vorliegen, die im A n h a n g zu erwähnen sind. Mit Fragen der Bilanzierung von Verpflichtungen aus Patronatserklärungen befaßt sich eingehend die Stellungnahme H F A 2/76 i.d.F. 1990: „Zur handelsrechtlichen Vermerk- und Berichterstattungspflicht bei Patronatserklärungen gegenüber dem K r e d i t g e b e r eines D r i t t e n " : D e r Hauptfachausschuß ( H F A ) unterscheidet 5 G r u n d f o r m e n von Patronatserklärungen, unter die sich die meisten der in der Praxis vorkommenden Fälle subsumieren lassen. „ D i e Muttergesellschaft sagt dem K r e d i t g e b e r der Tochtergesellschaft zu, für die D a u e r des Kreditverhältnisses 1. das Gesellschaftsverhältnis Tochter beizubehalten;

mit

der

2. den Unternehmensvertrag mit der Tochter nicht zu ändern, aufzuheben oder zu kündigen; 3. die T o c h t e r dahin zu beeinflussen, daß sie ihren Verbindlichkeiten (aus dem Kreditvertrag) nachkommt;

Pauschalgebühren 4. die Tochter finanziell so ausgestattet zu halten, daß sie ihren Verbindlichkeiten (aus d e m K r e d i t v e r t r a g ) n a c h k o m men kann; 5. eine bestimmte Kapitalausstattung bei d e r Tochter a u f r e c h t z u e r h a l t e n . " D e r H F A erblickt in d e n G r u n d f o r m e n 4 und 5 einen Gewährleistungsvertrag, der zu einer Vermerkpflicht nach § 251 i.V.m. § 268 Abs. 7 H G B in d e r Jahresbilanz o d e r im A n h a n g führt. N o r b e r t Pfitzer Pauschalgebühren Bei Pauschalgebühren erfolgt die Leistungsabrechnung nicht auf der G r u n d l a ge effektiv angefallener Zeit- und Wertg e b ü h r e n (—> Z e i t g e b ü h r e n , Wertgebühren). D a s H o n o r a r wird u n t e r Berücksichtigung der für die P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g zu e r w a r t e n d e n Planwerte pauschal vereinbart. A b w e i c h u n g e n von den Planwerten gehen zu G u n s t e n o d e r zu Lasten des Wirtschaftsprüfers. Die Vereinbarung von P a u s c h a l g e b ü h r e n ist Bestandteil des H o n o r a r v e r t r a g s (-> Honorarvertrag). Dietrich D ö r n e r Pauschalwertberichtigung Die B e w e r t u n g von -> F o r d e r u n g e n erfolgt zwar grundsätzlich nach d e m Prinzip der -> Einzelbewertung, d.h.. j e d e F o r d e r u n g ist einzeln zu b e w e r t e n und ggf. ganz o d e r teilweise abzuschreiben. Es ist a b e r handels- u n d steuerrechtlich erlaubt, bei einem g r ö ß e r e n Bestand an F o r d e r u n g e n aus W a r e n l i e f e r u n g e n aus G r ü n d e n k a u f m ä n n i s c h e r Vorsicht (-> Vorsichtsprinzip) eine —> Sammelbewertung (Pauschalbewertung) d u r c h Ansatz einer Pauschalwertberichtigung für das Risiko v o r z u n e h m e n , d a ß in d e m Ges a m t b e s t a n d der ausgewiesenen Forderungen ein gewisser P r o z e n t s a t z an zweifelhaften F o r d e r u n g e n enthalten sein kann. D i e H ö h e einer solchen Pauschalwertberichtigung kann nur geschätzt werden. D i e Finanzverwaltung folgt dabei in der Regel d e n Schätzungen des Betriebes, w e n n es sich nicht um eine offensichtlich falsche B e w e r t u n g handelt. G r u n d l a g e d e r Schätzung bilden die bisherigen Erf a h r u n g e n des Betriebes, ggf. des gesamten Wirtschaftszweiges. Allerdings sollten in die B e r e c h n u n g e n auch die Z u k u n f t s e r w a r t u n g e n einbezogen w e r d e n , insbe-

Peer Review sondere, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse wesentlich geändert h a b e n . D i e Bilanzgliederung für Kapitalgesellschaften nach § 266 H G B sieht im G e gensatz zur f r ü h e r e n aktienrechtlichen Bilanzgliederung (§ 151 A k t G a.F.) keine Wertberichtigungen auf der Passivseite m e h r vor. D a r a u s wird gefolgert, d a ß Abschreibungen auf F o r d e r u n g e n prinzipiell aktivisch v o r z u n e h m e n sind D a s ä n d e r t jedoch nichts an der Zulässigkeit einer P a u s c h a l b e w e r t u n g von F o r d e r u n g e n , s o n d e r n hat lediglich eine a n d e r e Technik des Ausweises zur Folge. Günter Wöhe Peer Review Bezeichnung d e r amerikanischen Prüfungspraxis für die Ü b e r p r ü f u n g der Tätigkeiten, Arbeitsweise und Kontrolleinrichtungen einer Prüfungsgesellschaft d u r c h P r ü f e r einer a n d e r e n Prüfungsgesellschaft. Es handelt sich u m eine Qualitätskontrolle durch externe Prüfer (hier als „ P e e r s " bezeichnet) hinsichtlich der Qualität der eigenen S t a n d a r d s dieser Prüfungsgesellschaft und der Einhaltung und B e a c h t u n g vorgeschriebener u n d allgemein a n e r k a n n t e r Standards. P e e r Reviews sind aus der Kritik der amerikanischen Öffentlichkeit an der Qualität der A b s c h l u ß a r b e i t e n von der B ö r s e n a u f s i c h t s b e h ö r d e - » S E C mit Unterstützung des amerikanischen Instituts d e r Wirtschaftsprüfer (-> A I C P A , A m e r i can Institute of Certified Public A c c o u n tants) initiiert worden. Peer Reviews verfolgen d e n Z w e c k , die Qualität d e r Jahr e s a b s c h l u ß p r ü f u n g e n zu verbessern (-> Quality Control). F ü r Prüfungsgesellschaften in den U S A , zu d e r e n M a n d a n t e n k r e i s b ö r s e n n o t i e r t e Gesellschaften gehören, besteht praktisch eine Verpflichtung, sich einmal i n n e r h a l b von 3 Jahren einem Peer-Review-Verfahren zu unterziehen. Bei der Auswahl der P e e r - R e v i e w - P r ü f e r haben die g e p r ü f t e n U n t e r n e h m e n grundsätzlich 3 Möglichkeiten: - Firm-on-Firm-Review: D u r c h f ü h r u n g des P e e r Review durch eine a n d e r e Prüfungsgesellschaft. -

Committec-Appointed-Review-Teams (CARTS): D u r c h f ü h r u n g des Peer Review durch ein v o m A I C P A bestelltes P r ü f e r t e a m .

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Pensionsrückstellungen

Pensionsrückstellungen - Association-Review: Durchführung des Peer Review durch ein von der Vereinigung (Association) von Prüfungsgesellschaften gewähltes Team. Wolfgang Lück Pensionsrückstellungen 1. Begriff Pensionsrückstellungen, die weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert sind, gelten als Sonderfall der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die für Zwecke künftig wahrscheinlicher Pensionszahlungen oder ähnlicher Verpflichtungen gebildet werden. Die Ungewißheit kann in der Leistungspflicht als solcher, in der Höhe der Leistung, im Zeitpunkt des Beginns oder in der Dauer der Leistungspflicht bestehen. 2. Bilanzierung Die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften gestalten sich wie folgt (s. Abb.) Steuerrechtlich ist aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG) eine in der Handelsbilanz gebildete Pensionsrückstellung grundsätzlich auch in der Steuerbilanz anzusetzen, soweit dem steuerlichen Bilanzierungsvoraussetzungen nicht widersprechen (vgl. § 6a EStG, R 41 EStR, R 174a Abs. 4 EStR, BFHUrteil vom 28.4.1982, BStBl. II, S. 612). 3. Bewertung In der Handelsbilanz sind laufende Renten, d.h. Rentenverpflichtungen, für die

eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, mit ihrem Barwert anzusetzen. Für den Fall, daß eine Gegenleistung noch zu erwarten ist, nämlich durch die zukünftige Arbeitsleistung des Pensionsberechtigten, fehlt es an einer eindeutigen, damit verbindlichen Bewertungsvorschrift; es ist auf die allgemeine, für alle Rückstellungen geltende Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 1 H G B zurückzugreifen. Der HFA konkretisiert die Bewertung der Pensionsrückstellungen dahingehend, daß dem Verfahren der Vorzug gegeben werden sollte, bei dem die Belastung des Unternehmens betriebswirtschaftlich angemessen berücksichtigt und ausgewiesen wird. Dieser Anforderung wird nach Auffassung des HFA insbesondere das steuerrechtliche Teilwertverfahren (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG) gerecht. In der Steuerbilanz sind Pensionsrückstellungen höchstens mit dem Teilwert zu bewerten. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt nach Beendigung des Dienstverhältnisses bzw. nach Eintritt des Versorgungsfalls entsprechend der handelsrechtlichen Bewertung der Barwert einer Pensionsverpflichtung am Schluß des Wirtschaftsjahrs. Steht der Versorgungsanwärter noch im Arbeitsverhältnis, so ist die Pensionsrückstellung nach dem Teilwertverfahren (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG) zu ermitteln. Als Rechnungszins ist bei der steuerlichen Bewertung in jedem Fall ein Zinssatz von 6% zugrundezulegen, handels-

Pensionsrückstellungen Passivierungspflicht

- für Neuzusagen ab dem 1.1.1987 (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. Art. 28 EGHGB), - für spätere Erhöhungen von ab dem 1.1.1987 gegebene Zusagen.

Passivierungswahlrecht

- für vor dem 1.1.1987 gegebene Zusagen (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB), - für Erhöhung dieser Zusagen auch nach dem 1.1.1987 (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). - für mittelbare Verpflichtungen (d.h. Zwischenschaltung einer Unterstützungs- oder Pensionskasse bzw. eines Versicherungsunternehmens) aus Zusagen für eine laufende Pension oder eine Pensionsanwartschaft (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB), - für unmittelbare und mittelbare ähnliche Verpflichtungen (gesetzlich nicht definiert, der Pension inhaltlich ähnliche Posten, bei denen der Verpflichtungscharakter erfüllt ist) (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB).

Abb.: Pensionsrückstellungen 580

Übergangsregelung —

Dauerregelung

Pensionssicherungsverein rechtlich wird unter den derzeitigen wirtschaftlichen Bedingungen ein Zinssatz zwischen 3 und 6% für zulässig gehalten. 4. Ausweis a) Bilanzausweis: Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 2 u. 3 H G B haben den Gesamtbetrag der Pensionsrückstellungen gesondert unter der Bezeichnung „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" auszuweisen (§ 266 Abs. 1 H G B i.V.m. § 266 Abs. 3 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) dürfen dagegen die Pensionsrückstellungen zusammen mit den Steuerrückstellungen und den sonstigen Rückstellungen in einem Betrag darstellen (§ 266 Abs. 1 Satz 2 H G B i.V.m. § 266 Abs. 3 HGB). Für alle anderen Kaufleute gelten die Gliederungsvorschriften des § 266 H G B nicht (Ausnahme: PublG). Die GoB verlangen jedoch wie bei den kleinen Kapitalgesellschaften den gesonderten Ausweis aller Rückstellungen in einem Betrag. b) Angaben im Anhang: Unternehmen, die einen Anhang aufzustellen haben, sind nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 H G B verpflichtet, die auf die Pensionsrückstellungen angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, insbesondere die versicherungsmathematischen Grundlagen, den Rechnungszins, die zugrundegelegte Ausscheideordnung sowie ggf. die Anwendung steuerlicher Vorschriften, anzugeben. Bei Änderung dieser Berechnungsgrundlagen gegenüber dem Vorjahr, sofern solche nach § 252 H G B zulässig sind, müssen Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 H G B gemacht werden. Kapitalgesellschaften, die aufgrund von Passivierungswahlrechten die Einstellung von Pensionsrückstellungen unterlassen haben, sind nach Art. 28 Abs. 2 E G H G B verpflichtet, den Fehlbetrag im Anhang anzugeben. Der Fehlbetrag ist nach derselben Methode zu ermitteln, nach der auch die Pensionsrückstellungen berechnet sind. Wurden keine Pensionsrückstellungen passiviert, sind für den Fehlbetrag die o.g. Angaben zur Bewertung zu machen. Peter Wollmert Pensionssicherungsverein Der Pensionssicherungsverein ist ein -> Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, dem im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung die Aufgabe der Insol-

Pensionssicherungsverein venzsicherung - entsprechend der Regelungen des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) - zukommt, damit die betriebliche Altersversorgung auch im Falle der -» Insolvenz des Arbeitgebers gesichert ist. Diese Selbsthilfeeinrichtung der Wirtschaft wurde 1974 durch die Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände, den Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. und den Verband der Lebensversicherungsunternehmen e.V. gegründet. Neben der Übernahme des Insolvenzrisikos beinhaltet die Insolvenzsicherungsaufgabe auch die organisatorische Abwicklung der laufenden Rentenzahlungen, die einem Konsortium von über 70 Lebensversicherungsunternehmen übertragen wurde. Der Zwangsversicherung beim Pensionssicherungsverein unterliegen - unmittelbare Versorgungszusagen (Ruhegeldzusagen, Direktzusagen), - Leistungen aus -» Unterstützungskassen, - Direktversicherungen mit widerruflichem Bezugsrecht bzw. mit unwiderruflichem Bezugsrecht, die vom Arbeitgeber beliehen, abgetreten oder verpfändet sind. Der Versicherungs-, Melde- und Beitragspflicht unterliegen alle Arbeitgeber, die betriebliche Altersversorgung in einer dieser Sicherungspflichtigen Formen betreiben, und bei denen laufende Versorgungsleistungen oder gesetzlich unverfallbare Anwartschaften gegeben sind. Unter bestimmten Voraussetzungen und innerhalb gewisser Höchstgrenzen übernimmt der Pensionssicherungsverein die Verpflichtungen des Arbeitgebers aus betrieblichen Altersversorgungsleistungen. Die Insolvenzleistungen werden nach dem Rentenwert-Umlageverfahren finanziert, so daß die in einem Jahr erhobenen Beiträge das Kapital bilden, welches nach versicherungsmathematischen Grundsätzen für die Zahlung der im gleichen Jahr neu einsetzenden Betriebsrenten bis zum Ende der Rentenlaufzeit ausreicht. In jedem Kalenderjahr werden dabei die Barwerte aller Renten, die in diesem Jahr zu Lasten des Pensionssicherungsvereins zu laufen beginnen, die vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen festgesetzten Zuführungen zu einem Ausgleichsfonds und die Ver581

Periodenabgrenzung

Personalaufwand

waltungs- und sonstigen Kosten des Pensionssicherungsvereins auf die Beitragszahlungspflichtigen umgelegt. Im Fall der Insolvenz eines Arbeitgebers werden alle bereits laufenden Renten durch Einbeziehung ihres Barwerts in die Umlagen berücksichtigt, während sich die unverfallbaren Anwartschaften erst in dem Jahr auf die Umlagen auswirken, in dem aus der Anwartschaft durch Eintritt des Versorgungsfalls eine laufende R e n t e wird.

chungsgemäß zuzurechnen sind. Die Schwierigkeiten, in der Praxis die „richtige" Periodenabgrenzung zu finden, zeigen sich in den —> Bilanzierungs- und —> Bewertungswahlrechten und schaffen einen bilanzpolitischen Spielraum. Die größten Auswirkungen im praktischen Bilanzrecht hat das Problem der Periodenabgrenzung bei der Aufwandsnachholung in Form von -»• Abschreibungen und bei der Aufwandsvorwegnahme in Form von Rückstellungen.

Die Bemessungsgrundlage der Umlage richtet sich bei unverfallbaren Versorgungszusagen nach dem Teilwert der Pensionsverpflichtungen für laufende Versorgungsleistungen und unverfallbare Anwartschaften, bei Unterstützungskassen nach dem Deckungskapital (Barwert) für laufende Versorgungsleistungen und dem Zwanzigfachen der zulässigen Jahreszuführung zum Reservepolster für Leistungsanwärter und bei Direktversicherungen nach d e m geschäftsplanmäßigen Deckungskapital.

Ulrich Döring

Heinz Kußmaul Periodenabgrenzung D e r —> Erfolg der Totalperiode läßt sich als Differenz zwischen Einzahlungen und Auszahlungen begreifen. D a s Problem der Periodenabgrenzung („periodengerechte Gewinnermittlung") entsteht, wenn der Erfolg f ü r Teilperioden (z.B. Kalenderjahre) ausgewiesen werden soll und der Periodenerfolg sich nicht nach d e m Einzahlungsüberschuß bemißt. Die K o m p o n e n t e n „Einzahlung" und „Auszahlung" sind für eine Erfolgsermittlung, bei der Nettovermögensänderungen aufgezeigt werden sollen, ungeeignet. Z u m Ausweis der Nettovermögensänderung benötigt man als Positivkomponente den Ertrag und als Negativkomponente den -> Aufwand. W ä h r e n d sich Einzahlungen und Auszahlungen durch einen einfachen Zählvorgang erfassen lassen, entsteht bei den Erfolgskomponenten „Ertrag" und „Aufw a n d " ein mit Unsicherheiten und Manipulationsmöglichkeiten behaftetes Bewertungsproblem. Bei der Ermittlung des Aufwands (Ertrags) stellt sich die Frage, inwieweit Auszahlungen (Einzahlungen) vergangener Perioden und Auszahlungen (Einzahlungen) zukünftiger Perioden dem gegenwärtigen Rechnungsabschnitt als Nettovermögensänderung verursa582

Permanente Inventur -»Inventur Permanente Jahresabschlußprüfung - » Zwischenprüfung Personalaufwand G e m ä ß § 275 Abs. 2 Nr. B H G B setzt sich der Personalaufwand aus Löhnen und Gehältern einerseits sowie sozialen A b gaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung andererseits zusammen. Z u r 1. G r u p p e gehören sämtliche Löhne und Gehälter für die Arbeiter, Angestellten und Mitglieder des Vorstands/der G e schäftsführung, soweit sie während des Geschäftsjahres angefallen sind, ganz gleich, für welche Arbeit, in welcher Form und unter welcher Bezeichnung sie geleistet wurden. Damit sind insbesondere auch Nebenbezüge und in Sachwerten gewährte Bezüge hier zu erfassen. Ausweispflichtig ist der Bruttobetrag, d.h. der Betrag vor Abzug der Steuern und Sozialabgaben, soweit diese vom Arbeitnehm e r zu tragen sind. Als wesentliche Nebenbezüge kommen z.B. in Betracht Trennungs- und Aufwandsentschädigungen, Gratifikationen, Provisionen an Betriebsangehörige, Urlaubslöhne und -abgeltungen, Vergütungen für Verbesserungsvorschläge, Sonderzulagen aller Art, Jubiläumszahlungen sowie Erfolgsvergütungen. Im allgemeinen werden sich die Nebenbezüge, die unter L ö h n e und Gehälter einzubeziehen sind, mit den Beträgen decken, die der Lohnsteuer zu unterwerfen sind. Für den Ansatz der Vergütungen in Sachwerten oder Sachleistungen, wie z.B. D e putate, Gegenwert freier Wohnung oder Kost, Benutzung eines Dienstwagens zu privaten Zwecken, werden grundsätzlich

Personaleinsatzplanung die steuerlichen Richtlinien herangezogen. Bei der 2. G r u p p e zählen zu den sozialen Abgaben lediglich die gesetzlichen Pflichtabgaben zur Sozialversicherung u n d der Berufsgenossenschaft, soweit sie vom A r b e i t g e b e r zu tragen sind. D e m g e g e n ü b e r umfassen die Aufwendungen für Altersversorgung die Pensionszahlungen d e r Gesellschaft mit o d e r o h n e Rechtsanspruch, soweit sie nicht zu Lasten von Pensionsrückstellungen geleistet w e r d e n , Z u f ü h r u n g e n zu den Pensionsrückstellungen, Z u w e i s u n g e n zu a n d e r e n d e r Altersversorgung dienenden Unterstützungs- u n d Pensionskassen sowie sogeartete Beiträge der Gesellschaft an Zusatzversorgungseinrichtungen. D e n Aufwendungen für Unterstützung w e r d e n ausschließlich solche A u f w e n d u n g e n zugerechnet, die nicht f ü r eine Leistung des U n t e r s t ü t z u n g s e m p f ä n g e r s gezahlt werden. In Betracht k o m m e n dabei im einzelnen z.B. K r a n k h e i t s - und Unfallunterstützungen, ü b e r n o m m e n e Arzt- und Kurkosten, Erholungsbeihilfen sowie Heirats- und Geburtsbeihilfen und ähnliche l o h n s t e u e r f r e i e Z u w e n d u n g e n . Die in d e n Teilposten „Soziale A b g a b e n und A u f w e n d u n g e n f ü r Altersversorgung u n d für U n t e r s t ü t z u n g " e n t h a l t e n e n Aufw e n d u n g e n f ü r Altersversorgung sind durch einen sog. „davon-Vermerk" nachrichtlich anzugeben. Dies ist im gesetzlichen G l i e d e r u n g s s c h e m a ausdrücklich vorgesehen. Karl-Willi S c h l e m m e r

Personalmanagement - K o m p e t e n z e n der einzelnen Mitarbeiter, auch im Hinblick auf Beaufsichtigung und Kontrollen i n n e r h a l b des Prüfungsteams. - Mögliche Interessenkollisionen im Hinblick auf Unabhängigkeit u n d U n befangenheit. D a s P r o b l e m der Z u o r d n u n g der einzeln e n M i t a r b e i t e r auf die P r ü f f e l d e r g r u p pen ist mit V e r f a h r e n der linearen Plan u n g s r e c h n u n g zu lösen, wenn die Prämissen der V e r f a h r e n erfüllt werden. Z u diesen Verfahren zählen die Flood'sche Z u r e c h n u n g s t e c h n i k u n d die -> Vogel'sche A p p r o x i m a t i o n s m e t h o d e ; beide V e r f a h r e n werden jedoch wegen der ihnen z u g r u n d e l i e g e n d e n restriktiven Prämissen in der Praxis wenig b e a c h t e t . Wolfgang Lück Personalmanagement In der Bezeichnung des hier zu b e h a n d e l n d e n G e g e n s t a n d e s hat sich ein Wandel vollzogen: Mitte der 80er Jahre wurde der Ausdruck P e r s o n a l m a n a g e m e n t noch kritisch betrachtet; inzwischen hat sich dieser t e r m i n u s technicus a b e r durchgängig f ü r L e h r b ü c h e r , M o n o g r a p h i e n u n d S a m m e l b ä n d e durchgesetzt. Auch die allg e m e i n e M a n a g e m e n t l i t e r a t u r steigt zun e h m e n d auf den Begriff P e r s o n a l m a n a g e m e n t um. Im M i t t e l p u n k t steht n u n nicht länger d e r Mensch als Produktionsf a k t o r u n d die Personalabteilung als seine Verwaltungsinstanz; P e r s o n a l m a n a g e m e n t ist vielmehr aktiver Teil des gesamten M a n a g e m e n t p r o z e s s e s , v e r b u n d e n mit e n t s p r e c h e n d e r Professionalität und strategischer Ausrichtung. D i e s e r P r o z e ß verläuft im englischen S p r a c h r a u m in analoger Form, allerdings mit in einer Ü b e r s e t z u n g gefährlichen

Personaleinsatzplanung Im R a h m e n der Personaleinsatzplanung ( - » P r ü f u n g s p l a n u n g ) ist festzulegen, welche P r ü f e r für die D u r c h f ü h r u n g der einzelnen P r ü f u n g e n eingesetzt w e r d e n u n d wie die zu b e a r b e i t e n d e n -> Prüffeld e r und P r ü f f e l d e r g r u p p e n auf die eingesetzten Mitarbeiter zu verteilen sind. Bei der Personaleinsatzplanung sind insnt ^bestimm una^y vVeränderungi//, *' b e s o n d e r e f o l g e n d e A s p e k t e zu berücksichtigen: - Qualifikation der Mitarbeiter nach Ausbildung, E r f a h r u n g und Spezialkenntnissen. - Zeitliche Verfügbarkeit der Strategisch« Eberx im PersonaImanaflwnent Taktisch« Eben» tm Peraona'management Mitarbeiter. Operative Ebene im PervonalmanagemMit - Kontinuität u n d / o d e r Wechsel in der personellen Besetzung. A b b . Dreidimensinales P e r s o n a l m a n a g e m e n t

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Personalmanagement und zu Verwechslung neigenden Sprachgebung: Dort verschiebt sich der Schwerpunkt vom „Personnel Manegement" hin zum „Human Resource Management", während in Deutschland die Bewegung von der klassischen Personalverwaltung in der Praxis beziehungsweise der traditionellen Personalwirtschaftslehre in der Hochschule hin zum „Personalmanagement" erfolgt. Erfolgversprechendes Personalmanagement erfordert eine substantielle Auseinandersetzung mit den verschiedenen Dimensionen der betrieblichen Personalarbeit. Die erste Dimension befaßt sich mit den Personalmanagementfeldern, die inhaltliche Aussagen über die Aufgabe des betrieblichen Personalmanagements treffen. Die Systematik ergibt sich dabei aus der Prozeßlogik im Personalmanagement: Die Personalbestandsanalyse schafft die informatorische Basis für die Personalarbeit mit dem Ziel der quantitativen und qualitativen Erfassung des bestehenden Mitarbeiterpotentials. Die Personalbedarfsbestimmung ermittelt den jeweiligen Soll-Personalbestand und differenziert dabei nach Planungsperioden, Qualifikationsgruppen beziehungsweise nach Arbeitsplätzen. Die Personalbeschaffung paßt den Personalbestand an den aktuellen Personalbedarf durch Neueinstellung oder interne Rekrutierung an. Die Personalentwicklung wird erforderlich, wenn der qualitative Bedarf den Bestand übersteigt und eine Anpassung der Qualifikation der Mitarbeiter erforderlich wird. Personalfreisetzung kann, muß aber nicht in Form von Entlassungen stattfinden, und wird notwendig, wenn der Bedarf in qualitativer und/oder quantitativer Hinsicht den Bedarf übersteigt. Personalbeschaffungs-, Personalentwicklungs- und Personalfreisetzungsplanung werden zusammengefaßt und integrativ abgestimmt durch das Personalveränderungsmanagement. Im Personaleinsatzmanagement wird festgelegt, wie die vorhandenen Mitarbeiter qualitativ und quantitativ auf die gegebenen Stellen zugeordnet werden. Die -> Personalführung konkretisiert das Verhältnis zwischen Vorgesetztem und Untergebenen. 584

Personalmanagement Das Personalkostenmanagement verbindet das Personalmanagement mit den übrigen Teilen der Unternehmensplanung, insbesondere mit der Finanz- und Budgetplanung. Die zweite Dimension betrifft die anlog zur Unternehmensplanung getroffene Einteilung des Managementprozesses in die operative, taktische und strategische Ebene. Die Ebenen müssen jedoch mit spezifisch personalwirtschaftlichen Inhalten gefüllt werden. Die operative Ebene ist überwiegend kurzfristig orientiert und geht immer stellen- und/oder mitarbeiterbezogen vor, befaßt sich also mit personellen Einzelmaßnahmen und ihren Implikationen. Die Daten der operativen Ebene werden zur weiteren Verwendung auf der taktischen und strategischen E b e n e aggregiert und stellen somit die Grundlage für deren Entscheidung dar. Die taktische Ebene ist vorrangig mittelfristig orientiert und nimmt eine Vermittlerfunktion zwischen operativer und strategischer Ebene ein. Strategische Vorgaben werden einerseits disaggregiert und auf Gruppenbasis umgesetzt. Andererseits aggregiert die taktische Ebene Informationen der operativen Planung. Die strategische Ebene abstrahiert grundsätzlich von einzelnen Mitarbeitern beziehungsweise deren gruppenbezogener Aggregation und weist einen unmittelbaren Bezug zu den Erfolgspotentialen des Unternehmens auf. Die strategische Ebene ist langfristig orientiert und hat drei wichtige Aufgaben: Die erste Aufgabe liegt in der Sicherstellung des praktischen Handlungsbezugs auf allen Personalmanagementfeldern. Die zweite Aufgabe besteht in der holistischen Integration quer über die Personalmanagementfelder, um ein Auseinandertreiben der Aktivitäten zu verhindern. Der dritte Aspekt betrifft die Einbindung des strategischen Personalmanagements in die Unternehmensstrategie. Die dritte Dimension des Personalmanagement betrifft dessen Ausrichtung. In seiner verhaltensorientierten Perspektive versucht das Personalmanagement sich bei allen Aktivitäten an den Bedürfnissen, Motiven und Werten zu orientieren, die das Verhalten der Mitarbeiter steuern. Die informationsorientierte Perspektive betont das systemtheoretischkybernetische Paradigma und liefert Aus-

Personalzuordnungsmodelle

Personalplanung sagen zur quantitativen und qualitativen Personalplanung, aber auch zur Personalführung. U m eine einseitige Sichtweise zu verhindern, m u ß sich das Personalmanagement bemühen, gleichzeitig seine informatorische Basis zu optimieren und eine strikte Verhaltensorientierung anzustreben. Bei Berücksichtigung dieser drei Dimensionen wird das Personalmanagement einer systematischen H a n d h a b u n g zugänglich gemacht und kann bei entsprechend e r Ausgestaltung eigenständige Impulse in die strategische Unternehmensplanung und -führung einbringen. Christian Scholz Personalplanung -> Personaleinsatzplanung; —> Prüfungsplanung; - » Personalzuordnungsmodelle Personalwirtschaftliche Kennzahlen Aus der Vielzahl der möglichen -> Kennzahlen im personalwirtschaftlichen Bereich sollen hier nur beispielhaft einige charakteristische genannt werden. Dabei bietet sich folgende Unterteilung der Kennzahlen an. Z u m einen sind solche Kennzahlen aufzuzeigen, die den Bestand und die Struktur des Personals zum Inhalt haben, zum anderen solche, die auf die Arbeitszeit, die An- und Abwesenheit des Personals abgestellt sind, und schließlich die Kennzahlen, die sich mit dem Personalaufwand und der Personalbeurteilung beschäftigen. Z u r 1. G r u p p e gehören insbesondere die Kennzahlen Beschäftigungs-, Alters-, Betriebszugehörigkeits- und Personalzugangsstruktur sowie die Fluktuationsziffer. Kennzahlen zur Arbeitszeit und Anund Abwesenheit des Personals sind z.B. die Kennzahlen durchschnittliche Arbeitszeit, Arbeitsstruktur, K r a n k e n q u o t e und Abwesenheitsstruktur, während in der 3. G r u p p e personalwirtschaftlicher Kennzahlen die Kennzahlen durchschnittlicher Personalaufwand, Personalaufwandsstruktur, Leistung je Arbeitnehmer, Leistung bezogen auf den Personalaufwand, Kapitaleinsatz je A r b e i t n e h m e r und Materialeinsatz j e Beschäftigter im Fertigungsbereich als die wesentlichsten anzusehen sind. Karl-Willi Schlemmer

Personalwirtschaftslehre, Betriebswirtschaftslehre der Die Personalwirtschaftslehre befaßt sich in ihrem Objektbereich mit den im Unternehmen tätigen Menschen und den daraus entstehenden personellen und sozialen Aufgaben. Dies untersucht sie aus verhaltenswissenschaftlicher, ökonomischer und rechtlicher Perspektive, mit dem Ziel, allgemeine oder situative Handlungsempfehlungen für den wirtschaftlichen Einsatz der Ressource Personal in U n t e r n e h m e n zu geben. Als Teilgebiet der Betriebswirtschaftslehre gilt Personalwirtschaftslehre allerdings noch immer als Kunstlehre, die lediglich eine eklektische Zusammenstellung einzelner Theoriebausteine darstellt. Bisher hat sich keiner der Versuche, dem Fach eine allgemein akzeptierte, umfassende theoretisch-empirische Fundierung zu geben, durchgesetzt. Als Hindernisse auf dem Weg zu einer tragenden Theorie d e r Personalwirtschaftslehre lassen sich die Komplexität personalwirtschaftlicher Probleme und die Dynamik der organisationalen Umfeldentwicklung, zudem jedoch auch ein nicht immer ausgewogenes Verhältnis zwischen Theorie- und Praxisorientierung aufführen. Neuere Forschungsansätze kombinieren d a h e r multiperspektivische theoretische A n s ä t z e mit der Verwendung modellgestützter M e t h o d e n , um die wissenschaftliche Basis der Personalwirtschaftslehre zu verbreitern. Christian Scholz Personalzuordnungsmodelle Die Personaleinsatzplanung einer Prüfungsunternehmung legt fest, welche der im Planungszeitabschnitt verfügbaren Prüfer für die in diesem Zeitraum anfallenden Prüfungsaufgaben zuständig sind. Dabei wird jene Z u o r d n u n g der i.d.R. unterschiedlich qualifizierten Prüfer zu den verschiedenen anspruchsvollen Prüfungsaufgaben angestrebt, die die Zielvorstellung der Prüfungsunternehmung bestmöglich erfüllt, d.h. bei der z.B. die Prüfungstermine eingehalten, Mindestsicherheit und -genauigkeit der Prüfungsurteile gewährleistet und die Prüfungskosten minimiert werden. D a sich zur Lösung ähnlich strukturierter Probleme die A n w e n d u n g quantitativer Planungsverfahren als sinnvoll erwiesen hat, wurde im Schrifttum angeregt, diese 585

Personengesellschaften

Personengesellschaften Verfahren auch für die Personaleinsatzplanung zu verwenden. Als Personalzuordnungsmodelle für Prüfungsunternehm e n sind vor allem die —> Floodsche Zurechnungstechnik, die - » Vogelsche Approximationsmethode und das Flaschenhalsmodell vorgeschlagen worden. Mit den Verfahren k ö n n e n unterschiedlich qualifizierte Prüfer einer gegebenen Zahl von - » Prüffeldern zugeordnet werden. Die Floodsche Zurechnungstechnik b e r u h t allerdings auf sehr restriktiven A n n a h m e n , die einer erfolgversprechenden praktischen A n w e n d u n g entgegenstehen. Sie setzt z.B. voraus, daß die Zahl der Prüfer der Zahl der Prüffelder entspricht und die Prüfer ohne zeitliche Restriktionen zur Verfügung stehen. D i e Vogelsche Approximationsmethode weist gegenüber der Floodschen Zurechnungstechnik eine Reihe von Vorteilen auf. Sie ist z.B. auch dann anwendbar, wenn die Zahl der Prüfer kleiner als die Zahl der zu bearbeitenden Prüffelder ist und einzelne Prüfer nur während eines Teils des Prüfungszeitraums prüfen können. W ä h r e n d der Floodschen Zurechnungstechnik und der Vogelschen Approximationsmethode das Prinzip der Kostenminimierung zugrunde liegt, geht das Flaschenhalsmodell vom Ziel der Minimierung der gesamten für einen Prüfungsauftrag benötigten Zeit aus. Genereller Nachteil der Personalzuordnungsmodelle ist, daß sie nur anwendbar sind, wenn zu Beginn des Planungszeitabschnitts sämtliche Prüfungsaufträge bekannt sind und in Prüffelder gegliedert werden k ö n n e n . Außerdem wird die zeitliche Struktur des Prüfungsprozesses weitgehend vernachlässigt, obwohl bei vielen P r ü f u n g e n feste Reihenfolgebedingungen beachtet werden müssen (-> Stufengesetz der Prüfung). Die Prüfungsreihenfolge wirkt sich auch auf die H ö h e der Prüfungskosten aus. So wird die Jahresabschlußzahlenprüfung im allgemeinen niedrigere Kosten verursachen, wenn auf die Ergebnisse einer vorab durchgef ü h r t e n P r ü f u n g des —> internen Überwachungssystems zurückgegriffen werden kann. U m die Prüfungsreihenfolge bei der Prüferzuordnung berücksichtigen zu können, werden im Schrifttum Personalzuordnungsmodelle mit Verfahren der -> Netzplantechnik verknüpft. Thomas R. Fischer

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Personengesellschaften 1. Begriff Zusammenschluß von mindestens 2 Personen in der Rechtsform der Gesellschaft zur Erreichung eines bestimmten Zwecks. Personengesellschaften haben im Gegensatz zu - » Kapitalgesellschaften keine eigene Rechtspersönlichkeit, d.h., sie sind keine juristischen Personen. Insofern steht nicht die Kapitalbeteiligung, sondern die Person als Gesellschafter im Vordergrund. Die Gesellschafter führen die Geschäfte selbst und vertreten die Gesellschaft nach außen. Eine Kapitalbeteiligung ist bei den Personengesellschaften nicht erforderlich, wenngleich üblich. D a s ist darauf zurückzuführen, daß die Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft regelmäßig persönlich mit ihrem gesamten Vermögen haften (Ausnahmen: Kommanditisten der Kommanditgesellschaft: Beschränkung auf die Kapitaleinlage; stille Gesellschaft: Beschränkung auf die Kapitaleinlage, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, daß der stille Gesellschafter ganz von der Verlustbeteiligung ausgeschlossen ist (§ 231 Abs. 2 HGB)). Die Gesellschafter einer Personengesellschaft sind im allgemeinen stärker an die Gesellschaft gebunden als die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, da für die Gesellschaftsbeteiligung grundsätzlich keine Übertragungsmöglichkeiten bestehen (vgl. im Gegensatz dazu G m b H - A n t e i l , - » Aktie). 2. Rechtsformen a) -> Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR); b) -> offene Handelsgesellschaft ( O H G ) ; c) -> Kommanditgesellschaft (KG, incl. -> G m b H & Co. KG); d) - » stille Gesellschaft (typische und atypische, Gesellschaft lediglich im Innenverhältnis); e) Partnerschaftsgesellschaft. 3. Steuerliche Behandlung Die Personengesellschaften unterliegen weder der E i n k o m m e n s t e u e r noch der Vermögensteuer; steuerpflichtig sind nur die Gesellschafter. D e n Personengesellschaften kommt jedoch auf einigen Steuerrechtsgebieten eine eigene Steuerrechtsfähigkeit zu. D a s gilt für die Umsatzsteuer, die Gewerbesteuer (beachte:

Personenhandelsgesellschaften G b R nicht per se gewerbesteuerpflichtig, Voraussetzungen: § 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 E S t G ) . die Grundsteuer, die Grunderwerbsteuer, die sonstigen Verbrauchsteuern sowie für die Zölle. Im Steuerrecht wird daher von einer Teiloder Halbrechtsfähigkeit gesprochen. (Vgl. hierzu: -> Rechtsformen und ihre Merkmale) Peter Wollmert Personenhandelsgesellschaften Zusammenschluß mehrerer Personen in der Rechtsform der Gesellschaft, wobei der Zweck der Gesellschaft auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist. Folgende —> Personengesellschaften qualifizieren sich daher gleichzeitig als Personenhandelsgesellschaft: - die -> offene Handelsgesellschaft ( O H G ) und - die -> Kommanditgesellschaft (KG, incl. -> G m b H & Co. K G ) . (Vgl. hierzu: - » Rechtsformen und ihre Merkmale) Peter Wollmert PERT (Program Evaluation and Review Technique) ist ein ereignisorientiertes Verfahren der —> Netzplantechnik. Es baut auf einer Drei-Zeiten-Schätzung (optimistische, pessimistische, wahrscheinlichste D a u e r für jede Aktivität) auf und dient zur stochastischen Zeitplanung, also zur Beantwortung der Frage, innerhalb welches Zeitintervalls das geplante Projekt mit welcher Wahrscheinlichkeit abgeschlossen sein wird. Aus der optimistischen ( a ) , d e r pessimistischen (b) und der (über den Modalwert geschätzten) wahrscheinlichsten D a u e r (m) wird für j e d e Aktivität (auf der Grundlage der Betaverteilung) die erwartete D a u e r t = (a + b + 4 • m)/6 geschätzt. Es ist kaum bekannt, d a ß dieser weit verbreiteten Formel spezielle A n n a h m e n zugrunde liegen, um aus den drei genannten Werten die vier P a r a m e t e r der Betaverteilung zu ermitteln. Die zu 50% erreichbare (erwartete) G e s a m t p r o j e k t d a u e r T errechnet sich aus der S u m m e der Erwartungswerte t - über alle Aktivitäten entlang dem kritischen Weg. T ist - unabhängig von der Wahrscheinlichkeitsverteilung der einzelnen Aktivitäten - normalverteilt. In der Praxis ist eine Fertigstellungswahrscheinlich-

pfandrechte und ähnliche Rechte keit von bloß 50% nicht akzeptabel. Deshalb kann über die —> Normalverteilung die G e s a m t p r o j e k t d a u e r errechnet werden, die zu einer höheren (vorzugebenden) Wahrscheinlichkeit erfüllbar ist. D a die zur Prüfung eines Prüffeldes benötigte Prüfungszeit wesentlich durch Zahl, Art, Wert und Homogenitätsgrad der G e schäftsvorfälle bestimmt wird, deren H ö h e und Wirkung im Stadium d e r Prüfungsplanung ungewiß sind, ist P E R T ein geeignetes Verfahren, um die Unsicherheiten bei der Planung von Prüfungsprojekten zu berücksichtigen. Ähnlich wie bei den deterministischen Verfahren (—> Netzplantechnik) wird mit P E R T der kritische Weg ermittelt, mit dem Unterschied, daß für die Aktivitäten und die Ereigniszeitpunkte, also auch für die Pufferzeiten, Erwartungswerte und Varianzen berechnet werden müssen. D i e A n wendung von P E R T empfiehlt sich erst bei einem hohen Stand der Prüfungsplanung. D e n n im allgemeinen ist es aufwendig, die drei geforderten Zeitangaben für jedes Prüffeld zu schätzen. Ludwig Mochty Pfandbriefe Bankschuldverschreibungen Pfandrechte und ähnliche Rechte Ein Pfandrecht ist das Recht an einer beweglichen Sache, diese zur Sicherung einer (auch zukünftigen oder bedingten) Forderung in der Weise zu belasten, d a ß der Gläubiger berechtigt ist, sich aus der Sache zu befriedigen (§ 1204 B G B ) . Ein Pfandrecht ist daneben u.a. an Forderungen möglich (§ 1278 BGB). Wesentliche Elemente des Pfandrechts sind: Forderung, Pfandsache, Besitz oder Mitbesitz sowie Verwertungsrecht an der Pfandsache durch den Gläubiger. Ein Pfandrecht entsteht durch Vertrag, durch Gesetz (z.B. Vermieterpfandrecht) oder durch Verwaltungsakt (z.B. Zwangsvollstreckung). Zum Pfandrecht an einer beweglichen Sache: D a das Pfandrecht vom Besitz abhängig ist, ist diese Regelung für die Wirtschaftspraxis oftmals unpraktikabel. I.d.R. hat der Gläubiger ein Interesse daran, daß der Schuldner die Sache verwerten kann, damit dieser die Forderung begleichen kann. Die Parteien vereinbaren daher in der Praxis regelmäßig die Einräumung eines Sicherungseigentums

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Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) zugunsten des Gläubigers: Dabei übereignet der Schuldner dem Gläubiger eine Sache, indem die Parteien ein Besitzkonstitut vereinbaren (§ 930 BGB). Gleichzeitig treffen sie eine schuldrechtliche Sicherungsabrede (z.B. Leihe), in der dem Schuldner der Besitz an der vorher übereigneten Sache wieder eingeräumt wird. Für den Gläubiger besteht im Gegensatz zum Pfandrecht die Gefahr, daß der Schuldner als Nichtberechtigter abredewidrig über die Sache verfügt und ein Dritter daran gutgläubig Eigentum erwirbt (§ 932 BGB). Eine Alternative zum Sicherungseigentum ist der Eigentumsvorbehalt: Dabei bleibt der Verkäufer bis zur Bezahlung des Kaufpreises Eigentümer an der verkauften Sache. Dem Käufer wird meist das Recht des Weiterverkaufs unter gleichzeitiger Abtretung von dessen Kaufpreisforderung an den ursprünglichen Verkäufer eingeräumt. In diesem Fall handelt es sich um den sog. erweiterten Eigentumsvorbehalt mit Vorausabtretung der Forderung. Zum Pfandrecht an einer Forderung: Dabei tritt der Schuldner die Forderung an den Gläubiger ab, wobei der Drittschuldner (Schuldner der abgetretenen Forderung) hiervon informiert werden muß. Durch diese Offenlegung der Zession wird die Zahlung des Drittschuldners an den Gläubiger gesichert (§ 407 Abs. 1 2. Halbsatz BGB). Hingegen sichert die sog. stille Zession den Gläubiger nicht vor der Zahlung des Drittschuldners an den Schuldner (§ 407 Abs. 1 1. Halbsatz BGB). Zur bilanziellen Behandlung der Pfandrechte und ähnlicher Rechte: Diese lösen im Regelfall weder beim Schuldner noch beim Gläubiger eine Buchung aus. Bei Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten werden die Pfandrechte in Form eines -> Bilanzvermerks berücksichtigt (§§ 251 u. 268 Abs. 7 HGB). Eingeräumte Pfandrechte zur Absicherung eigener Verbindlichkeiten sind bei Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. l b H G B ) . Stefan Bischof Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) -> Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen 588

Pfleger Pfleger ist derjenige, der durch das Vormundschaftsgericht aufgrund einer Pflegschaftsanordnung bestellt wird. D e r Wirkungskreis des Pflegers umfaßt nicht wie beim Vormund den gesamten Bereich der Personen- und Vermögenssorge, sondern nur einen eng umgrenzten, vom Vormundschaftsgericht aufgrund des Fürsorgebedürfnisses festgelegten Kreis von Angelegenheiten. Sie ist eine Form der Fürsorge mit einem fest umrissenen Wirkungskreis. Die Rechte und Pflichten des Pflegers richten sich hinsichtlich der Personensorge und der Vermögensverwaltung grundsätzlich nach den Vorschriften über die Vormundschaft (§ 1915 BGB) (-> Vormund). Der Pfleger hat das von ihm zu verwaltende Vermögen des Pfleglings zu sichern und zu erhalten, das Wohl des Pfleglings als höchsten Grundsatz zu beachten. Die Pflegschaft ist aufzuheben, wenn das Fürsorgebedürfnis nicht mehr besteht (§ 1919 BGB). Überleitungsvorschriften für das Gebiet der ehemaligen D D R finden sich in Art. 234 § 15 EGBGB. Man unterscheidet die Personal- und die Sachpflegschaft. Als einzige Pflegschaftsart stellt die Pflegschaft für Sammelvermögen eine Vermögenspflegschaft dar. Sie wird gem. § 1914 BGB angeordnet, wenn die zur Verwaltung berufenen Personen eines durch öffentliche Sammlung f ü r einen bestimmten Zweck zusammengebrachten Vermögens weggefallen sind. Die übrigen Pflegschaftsarten sind ihrem Wesen nach entweder selbständige oder unselbständige Personalpflegschaften. Die Ergänzungspflegschaft als unselbständige Pflegschaft wird für ganz bestimmte Angelegenheiten angeordnet, f ü r die die Eltern bzw. der Vormund nicht zu sorgen vermögen (§ 1909 BGB). Im Gegensatz dazu werden alle anderen Pfleger bestellt, wenn keine sonstige Fürsorge besteht. Zu dieser Gruppe gehören: a) Die Pflegschaft für eine Leibesfrucht gem. § 1912 BGB, sie wird angeordnet zur Wahrung der künftigen Rechte eines noch nicht geborenen, aber bereits gezeugten Kindes, soweit diese Rechte einer Fürsorge bedürfen. b) Die Gebrechlichkeitspflegschaft (früher geregelt in § 1910 BGB) ist aufge-

Pflegesatz hoben durch -> Betreuungsgesetz vom 12.9.1990 (BGBl. I S. 2002). c) Die Abwesenheitspflegschaft (§ 1911 BGB) ist für einen Volljährigen einzuleiten, wenn er unbekannten Aufenthalts ist oder dieser zwar bekannt, er aber aufgrund eines Rückkehrhindernisses nicht in der Lage ist, seine Angelegenheiten selbst zu besorgen. d) Die Pflegschaft für unbekannte Beteiligte ist gem. § 1913 BGB anzuordnen, wenn die Fürsorge in einer rechtlichen Angelegenheit, deren Beteiligter unbekannt ist, erforderlich ist. e) Die -> Nachlaßpflegschaft wird zur Ermittlung eines unbekannten Erben und zur Sicherung und zur Erhaltung des Nachlasses gem. § 1960 Abs. 1, Abs. 2 BGB angeordnet. Olaf Werner Pflegesatz Der Pflegesatz ist ein einheitliches Entgelt der Benutzer oder ihrer Kostenträger für die stationären oder teilstationären Leistungen von Krankenhäusern (-> Entgeltformen im Krankenhaus). Nach § 10 BPflV ist zwischen Pflegesätzen nach § 11 BPflV (-> Fallpauschalen und Sonderentgelte) und auf der Grundlage des - » Budgets ermittelten tagesgleichen Pflegesätzen (Basispflegesätze, Abteilungspflegesätze), durch die das Budget den Patienten oder ihren Kostenträgern anteilig berechnet wird (§ 12 BPflV), zu unterscheiden. Mit den Pflegesätzen werden alle für die Versorgung der Patienten erforderlichen allgemeinen Krankenhausleistungen abgegolten. Die Pflegesätze für allgemeine Krankenhausleistungen sind für alle Benutzer einheitlich zu berechnen. Die Berechnung von Sonderentgelten und tagesgleichen Pflegesätzen ist ausgeschlossen, wenn die Berechnung einer Fallpauschale möglich ist (§ 14 Abs. 1 BPflV). Die Abteilungspflegesätze und der Basispflegesatz sowie die entsprechenden teilstationären Pflegesätze werden für den Aufnahmetag und jeden weiteren Tag des Krankenhausaufenthalts berechnet (Berechnungstag); der Entlassungs- oder Verlegungstag wird nicht berechnet. Die Pflegesätze werden zwischen dem Krankenhausträger und den Sozialleistungsträgern (auch Arbeitsgemeinschaf-

Pflichtfeststellungen im Prüfungsbericht ten von Sozialleistungsträgern) vereinbart. Fallpauschalen und Sonderentgelte werden auf Landesebene vereinbart. Auch als Vergütung der stationären oder teilstationären Pflegeleistungen im Sinne des -» Gesetzes zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit (Pfle-, ge-Versicherungsgesetz PflegeVG) wird der Pflegesatz als Entgeltform verwendet (§ 84 PflegeVG). Die Pflegesätze sind nach einheitlichen Grundsätzen zu bemessen; je nach Pflegebedürftigkeit sind sie in drei Pflegeklassen einzuteilen. Heinz Bolsenkötter Pflege-Versicherungsgesetz (PflegeVG) —> Gesetz zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit Pflichteinlage Der Wert, den die -> Kommanditisten bei der -» Kommanditgesellschaft als Beitrag in das -» Gesellschaftsvermögen einzubringen haben und nach denen sich das Verhältnis der Gesellschafter untereinander (Innenverhältnis) vor allem die Frage der Gewinnbeteiligung, richtet. Z u unterscheiden von der -» Hafteinlage (Haftsumme), nach der sich die Haftung des Kommanditisten nach außen richtet (§ 171 HGB). Herbert Leßmann Pflichtfeststellungen im Prüfungsbericht Der Abschlußprüfer hat über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten (§ 321 Abs. 1 S. 1 HGB). Der Prüfungsbericht muß folgende Bestandteile enthalten (Mindestbestandteile): - Feststellung, ob die Buchführung, der Jahresabschluß, der Lagebericht, der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen (§ 321 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz HGB). - Feststellung, ob die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (§ 321 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB). - Aufgliederung und ausreichende Erläuterung der einzelnen Posten des Jahresabschlusses (§ 321 Abs. 1 Satz 3 HGB). - Aufzählung und ausreichende Erläuterung nachteiliger Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und Verluste, 589

Pflichtprüfer die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben (§ 321 Abs. 1 Satz 4 H G B ) . - Bericht des Abschlußprüfers über Tatsachen, die er bei Wahrnehmung seiner Aufgaben feststellt und die den Bestand des geprüften U n t e r n e h m e n s gef ä h r d e n oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gcsellschaftsvertrag o d e r Satzung erkennen lassen (sog. Redepflicht des Abschlußprüfers gemäß § 321 Abs. 2 HGB). - Unterschrift des Abschlußprüfers (§ 321 Abs. 3 H G B ) . - Bestätigungsvermerk oder Vermerk über seine Versagung (§ 322 Abs. 4 Satz 2 H G B ) . Eine detaillierte Darstellung der Buchführung und des Belegwesens ist im allgemeinen nicht erforderlich. Es genügen grundsätzliche Ausführungen zur Form der Buchhaltung, zum Belegwesen sowie zum Internen Überwachungssystem. In den Prüfungsbericht ist auch die - » Vollständigkeitserklärung aufzunehmen. Wolfgang Lück Pflichtprüfer -> Abschlußprüfer Pflichtprüfungen, aperiodische, periodische Prüfungen, die gesetzlich vorgeschrieben sind, werden als Pflichtprüfungen bezeichnet. Periodische Pflichtprüfungen erfolgen in regelmäßigen zeitlichen Abständen. Aperiodische Pflichtprüfungen sind aufgrund von Ereignissen, die nicht regelmäßig wiederkehren, durchzuführen. Sie werden auch - » Sonderprüfungen genannt. Z u den bedeutendsten periodischen Pflichtprüfungen zählen die —> Jahresabschlußprüfung und die -> Konzernabschlußprüfung. Im Bereich der privaten Wirtschaft sind Jahresabschlußprüfungen z.B. vorgeschrieben für - U n t e r n e h m e n bestimmter Rechtsformen, etwa Kapitalgesellschaften (AG, K G a A , G m b H ) , die die Merkmale von § 267 Abs. 2 oder 3 H G B aufweisen ( § 3 1 6 Abs. 1 H G B ) , sowie eingetragene Genossenschaften (§ 53 Abs. 2 GenG), 590

Pflichtprüfungen, aperiodische, periodische - U n t e r n e h m e n bestimmter G r ö ß e n o r d nungen (§ 6 Abs. 1 P u b l G ) , - U n t e r n e h m e n bestimmter Wirtschaftszweige, z.B. Kreditinstitute (§ 340k H G B ) , Bausparkassen (§ 13 B S p k G ) , Kapitalanlagegesellschaften (§ 24a Abs. 4 K A G G ) , Versicherungsunternehmen (§ 341k H G B ) und Verwertungsgesellschaften (§ 9 Abs. 4 Urheberrechtswahrnehmungsgesetz). Im Bereich der öffentlichen Wirtschaft sind Jahresabschlußprüfungen gem. § 42 Abs. 1 bzw. § 48 Abs. 1 und 2 H G r G vorzunehmen. Konzernabschlußprüfungen sind vorgeschrieben für - Konzerne, bei denen das Mutterunternehmen (§ 290 Abs. 1 und 2 H G B ) eine Kapitalgesellschaft ist und die Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung (§ 293 H G B ) oder eine Befreiung nach § 291 H G B nicht erfüllt sind (§ 316 Abs. 2 H G B ) , sowie f ü r - Konzerne bestimmter G r ö ß e n o r d n u n gen (§ 1.4 Abs. 1 i.V.m. § 11 PublG). A n d e r e periodische Pflichtprüfungen schreibt der Gesetzgeber z.B. für - die Einrichtung, die Vermögenslage und die Geschäftsführung von Genossenschaften (§ 53 Abs. 1 G e n G ) , - das Effekten- und Depotgeschäft von Kreditinstituten (§ 30 K W G ) sowie - den Bericht über die Beziehungen zu verbundenen U n t e r n e h m e n (§ 313 Abs. 1 und § 314 Abs. 2 A k t G ) vor. Diese Prüfungen sind i.d.R. jährlich durchzuführen; bei Genossenschaften, deren Bilanzsumme 2 Mio. D M nicht übersteigt, ist indes nur in jedem 2. Geschäftsjahr eine Prüfung erforderlich. Ereignisse, die eine aperiodische Pflichtp r ü f u n g erfordern, sind etwa die - G r ü n d u n g einer AG, K G a A (§§ 33 Abs. 1 und 2, 278 Abs. 3 A k t G ; Nachgründung: § 52 Abs. 4 A k t G ) und einer Genossenschaft (§ I I a Abs. 1 G e n G ) , - Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei A G und K G a A (§§ 209 Abs. 3, 278 Abs. 3 A k t G ) , - Kapitalerhöhung mit Sacheinlagen bei A G und K G a A (§§ 183 Abs. 3,194 Abs. 4,205 Abs. 3,278 Abs. 3 A k t G ) , - Verschmelzung (durch A u f n a h m e oder Neugründung) (§ 9 Abs. 1 U m w G ) , unter Beteiligung einer G m b H (§§ 48, 58 U m w G ) , unter Beteiligung einer A G (§§ 60 Abs. 1,73 U m w G ) , unter Beteiligung einer K G a A (§ 78 U m w G ) und

Pflichtprüfungsaufträge

PL/I

u n t e r Beteiligung einer G e n o s s e n schaft (§§ 8 1 , 9 6 U m w G ) , - U m w a n d l u n g einer G e n o s s e n s c h a f t in eine A G ( § 2 5 9 U m w G ) . Periodische u n d aperiodische Pflichtprüf u n g e n müssen i.d.R. von u n t e r n e h m e n s externen P r ü f e r n , d.h. von -> Wirtschaftsprüfern, vereidigten B u c h p r ü fern o d e r -> P r ü f u n g s v e r b ä n d e n , vorgen o m m e n w e r d e n . Nur in Einzelfällen sind u n t e r n e h m e n s i n t e r n e Prüfungsorgane für P f l i c h t p r ü f u n g e n zuständig. z.B. der Aufsichtsrat einer A G für die jährliche P r ü f u n g des Jahresabschlusses, des Lageberichts u n d des Vorschlags für die V e r w e n d u n g des Bilanzgewinns (§ 171 Abs. 1 A k t G ) . T h o m a s R. Fischer Pflichtprüfungsaufträge Im G e g e n s a t z zu freiwilligen P r ü f u n g e n sind Pflichtprüfungen gesetzlich vorgeschrieben. Es ist zu unterscheiden zwischen regelmäßig wiederkehrenden P f l i c h t p r ü f u n g e n (vor allem Abschlußp r ü f u n g e n ) und Pflichtprüfungen im Sinne von S o n d e r p r ü f u n g e n (z.B. G r ü n dungsprüfung, U m w a n d l u n g s p r ü f u n g ) . P f l i c h t p r ü f u n g s a u f t r ä g e werden vor allem für A b s c h l u ß p r ü f u n g e n nach H G B , G e n G , PublG. K W G , B a u s p a r G sowie V A G vergeben. D i e Erteilung des Prüfungsauftrags obliegt nach Handelsrecht d e m gesetzlichen Vertreter des U n t e r nehmens. Infolge der geplanten Ä n d e rungen des A k t G durch das K o n T r a G soll die Auftragserteilung bei Aktiengesellschaften k ü n f t i g grundsätzlich in d e n Zuständigkeitsbericht des -> Aufsichtsrats fallen. A b s c h l u ß p r ü f e r k ö n n e n Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, bei mittelgroßen G m b H s im Sinne von § 267 Abs. 2 H G B auch vereidigte B u c h p r ü f e r und Buchprüfungsgesellschaften sein (Vorbehaltsaufgabe). D a n e b e n sind a u f g r u n d von S o n d e r b e s t i m m u n g e n auch a n d e r e Organisationen, i n s b e s o n d e r e P r ü f u n g s v e r b ä n d e , als A b s c h l u ß p r ü f e r (z.B. f ü r Genossenschaften, S p a r k a s s e n ) zugelassen. D e r d e m P r ü f u n g s a u f t r a g zugrundeliegende U m fang der P f l i c h t p r ü f u n g ist gesetzlich festgelegt. Von den P f l i c h t p r ü f u n g s a u f t r ä g e n zu unterscheiden sind P r ü f u n g s a u f t r ä g e infolge gesellschaftsvertraglich vorgeschriebener P r ü f u n g e n bzw. Vereinbarungen mit einzelnen Gesellschaftern o d e r D r i t t e n .

In diesem Fall beruht die P r ü f u n g nicht auf gesetzlichen Vorschriften und zählt somit zu d e n freiwilligen P r ü f u n g e n . Dietrich D ö r n e r Pflichtverletzung des Wirtschaftsprüfers (WP) - » R e c h t e und Pflichten der Wirtschaftsprüfer Pflichtverletzungen des Wirtschaftsprüfers (WP), Verjährung Berufsgerichtsbarkeit, -> R ü g e r e c h t der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ( W P K ) . G e m ä ß § 70 Abs. 1 -> Wirtschaftsprüfero r d n u n g ( W P O ) verjähren Pflichtverletzungen, die nicht die Ausschließung aus d e m Beruf rechtfertigen, in 5 Jahren. Eine faktische Verkürzung d e r V e r j ä h r u n g gilt für leichte Pflichtverletzungen, die mit der R ü g e g e m ä ß § 63 W P O g e a h n d e t w e r d e n k ö n n e n , weil nach Ablauf von 3 Jahren seit d e r Pflichtverletzung keine R ü g e m e h r ausgesprochen w e r d e n darf und eine berufsgerichtliche M a ß n a h m e nach § 68 W P O regelmäßig nicht in Betracht k o m m t . Rolf Lichtner Phasenkonzept der Prüfung P r ü f u n g e n k ö n n e n u.a. nach juristischen, prüfungstechnischen und betriebswirtschaftlichen G e s i c h t s p u n k t e n unterschied e n w e r d e n . Ausgangspunkt der betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise von P r ü f u n g e n ist die Erkenntnis, d a ß sich die P r ü f u n g als wirtschaftliches H a n d e l n in f o l g e n d e drei Phasen untergliedern läßt: 1. P l a n u n g s p h a s e (einschließlich der E n t scheidungsfindung) (-> Prüfungsplanung). 2. Realisationsphase (-> P r ü f u n g s d u r c h führung). 3. Ü b e r w a c h u n g s p h a s e (—> Prüfungsüberwachung). Wolfgang Lück PL/1 A b k ü r z u n g f ü r P r o g r a m m i n g Language/One. H ö h e r e , algorithmische Prog r a m m i e r s p r a c h e , die zu d e n Vielzwecko d e r Universalsprachen zählt; standardisiert bei A N S I , E C M A u n d ISO. PL/I ist in Zielsetzung und S p r a c h u m f a n g nicht auf e i n e n A n w e n d u n g s b e r e i c h o d e r eine Teilaufgabe d e r D a t e n v e r a r b e i t u n g begrenzt, s o n d e r n für die Bewältigung vielfältiger Aufgabenstellungen konzipiert.

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Plankostenrechnung Sie ist sowohl zur Lösung betriebswirtschaftlicher als auch technisch-wissenschaftlicher Problemstellung geeignet, der Sprachumfang berücksichtigt Aufgaben mit h o h e r Ein-/Ausgabeintensität und umfangreicher Dateiverwaltung ebenso wie solche mit h o h e r Rechenintensität. PL/I beinhaltet Elemente der problemorientierten Sprachen -> COB O L , A L G O L 60 und F O R T R A N IV. Aufgrund der Vielzahl der angebotenen Möglichkeiten ist PL/I recht umfangreich und schwer überschaubar; d e m angehenden Benutzer sei daher empfohlen, zunächst mit einer Teilmenge der Sprache (Subset) zu arbeiten. A n d r e a s Bock/Martin Schwartz Plankostenrechnung 7. Begriff: D a s am weitesten entwickelte Instrum e n t der Kostenüberwachung und des operativen Controlling stellt die Plankostenrechnung (PK-Rechnung; Standard costing) dar; sie gibt alle Kosten (einzeln oder für weniger wichtige Kostenarten kumuliert) in Form von Kostenvorgaben (Soll-Kosten) für Kostenstellen und Kostenträger an. Vorgaben werden auf G r u n d von E r f a h r u n g e n oder mit wissenschaftlichen Vorgabemethoden ( R E F A , M I M u.a.) ermittelt. Durch Vergleich von Ist- und Soll-Kosten werden Abweichungen ermittelt, die im R a h m e n der Abweichungsanalyse Aufschluß über Abweichungsursachen geben. Hinsichtlich der Genauigkeit der Soll-Kosten-Bestimm u n g lassen sich verschiedene Verfahren unterscheiden. Die Prognosekostenrechnung arbeitet mit relativ pauschal ermittelten Vorgabewerten. Die starre Plankostenrechnung gibt Soll-Kosten für einen bestimmten Beschäftigungsgrad wieder. Die flexible Plankostenrechnung nimmt in d e n Abteilungs- (Kostenstellen-)vorgaben bereits eine Anpassung an den Beschäftigungsgrad (meist in 10%-Stufen) vor, und die voll-flexible Plankostenrechnung arbeitet mit Vorgaben für den einzelnen Kostenplatz (Platzkostenrechnung), die nicht nur Beschäftigungsgradschwankungen, sondern auch Kostenveränderungen durch die Anpassung an den Beschäftigungsgrad (zeitliche Anpassung, intensitätsmäßige Anpassung, Losg r ö ß e n ä n d e r u n g e n , Programmänderungen, Product-Mix-Änderungen, InputSubstitution etc.) weitgehend berücksich592

Plankostenrechnung tigen. D e r Zuverlässigkeitsgrad der SollKosten ist jedoch h ö h e r für technisch fundierte Vorgaben und langfristig festgelegte Kosten (committed cost) als im Falle oft nur geschätzter Arbeits- und Gemeinkosten. Die Plankostenrechnung kann sowohl als Vollkostenrechnung wie auch als - » Teilkostenrechnung (Grenzplankostenrechnung) vorgenommen werden. Zeitnahe Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ist für die Bestandsbewertung zulässig. 2. Verfahren: Die Plankostenrechnung beginnt meist mit den Basis-PK. Dies sind ü b e r p r ü f b a re Kosten eines häufig v o r k o m m e n d e n Beschäftigungsgrades. D a r a u s werden die Soll-Kosten für a n d e r e Beschäftigungsgrade errechnet. D a s geschieht entweder in Soll-Kosten-Tabellen (mit Beschäftigungsveränderungen in 10%-Stufen) o d e r mit Hilfe sog. Variatoren; letztere stellen Ä n d e r u n g s f a k t o r e n dar, die die Kostenänderung für j e 10% der Beschäftigungsänderung angeben (Variator 0 = fixe Kosten; Variator 10 = beschäftigungsproportionale Kosten). Sind Sprungkosten vorhanden, so werden gebrochene Variatoren (nur gültig für einen bestimmten Beschäftigungsbereich) benutzt. Die Soll-KostenVorgabe gibt damit den Kostenwert jeder Kostenart in der Kostenstelle wieder (dabei wird üblicherweise Linearität unterstellt). Die Verrechnung auf den Kostenträger erfolgt mittels gleichbleibender Stückbeträge (verrechnete PK), die vom Beschäftigungsgrad unabhängig sind. Die sich aus diesem Verfahren ergebenden Diskrepanzen (Sollkosten/verrechnete PK) geben die durch Beschäftigungsschwankungen entstehenden Kostendifferenzen (Beschäftigungsabweichungen) an. Das Verhalten von Soll-Kosten zu verrechneten Plankosten ist in Abb. 1 gezeigt. Die durch die Plankostenrechnung ermittelten wesentlichen Kontrollgrößen sind die Abweichungen. Sie bauen auf dem der Fertigung zugrunde liegenden Mengengerüst (Soll-Kosten) und den tatsächlichen Preisen (Ist-Kosten) auf. Die wichtigsten Abweichungen sind die folgenden: - Preisabweichungen: Ist-Menge x IstPreis ./. Ist-Menge x Soll-Kosten; eliminierte Preisschwankungen; im Ein-

Plankostenrechnung

Plankostenrechnung

kaufszeitpunkt berechnet; bei Lohnkosten als Tarifabweichung bezeichnet. - Verbrauchsabweichungen: Ist-Menge x Soll-Kosten ./. Soll-Menge x Soll-Kosten; mißt Schwankungen im Mengenverbrauch; bei Lohnkosten als Leistungsabweichung bezeichnet. - Beschäftigungsabweichungen; Ist-Menge x fixe Soll-Kosten ./. Soll-Menge xverrechnete fixe PK; der Abteilung meist nicht anzulasten. In weiterentwickelten PK-Rechnungssystemen ist es möglich, zusätzliche Abweichungen zu ermitteln wie z.B.: - Mischungsabweichungen (beim Einsatz teilweise substituierbarer Kostenguter), - Ausbeuteabweichungen (bei Prozessen mit schwankender Ausbeute), - Programmabweichungen (für Programmwahl, die vom O p t i m u m abweicht), - Intensitätsabweichungen (bei Anpassung d e r Intensität zur Fertigung der benötigten Menge). Alle diese Abweichungen setzen jedoch eine eindeutige Soll-Mengenbestimmung für optimale Leistungserstellung voraus. Theoretisch k ö n n t e für jede Kosteneinflußgröße eine gesonderte Abweichung ermittelt werden; allerdings erreicht ein solches System schnell seine Wirtschaftlichkeitsgrenze, weil die Kosten des Verfahrens den Wert der Ergebnisse über-

steigen. Alle Abweichungen werden zu Lasten/Gunsten des Betriebsergebnisses verrechnet. 3. Auswertung: Die Abweichungen stellen das wichtigste Ergebnis der PK-Rechnung dar. Mit ihrer Hilfe sind der Betrieb und alle Abteilungen (Kostenplätze) kontrollierbar. Kontrollentscheidungen (d.h. Wahl der zu analysierenden Abweichungen) gehen meist von der G r ö ß e der Abweichungen (%-Satz) aus. Dabei sollten negative und positive Abweichungen gleich behandelt werden, weil beide Veränderungen im Leistungsprozeß anzeigen. Es besteht jedoch die Gefahr, daß Abweichungen als Folge ungenauer Soll-Kosten Ermittlung auftreten; deshalb ist eine laufende Soll-Kostenüberwachung erforderlich. Eine weitere Fehlerquelle besteht in der Vorgabe der Soll-Kosten als Punktwert, obgleich der diesen zugrundeliegende Verbrauch oft Zufallsabweichungen zeigt. Deshalb wird neuerlich für Zwecke der Abweichungsanalyse ein Punktwert (Mittelwert) und ein Erfahrungswert für die Streuung (CT) angegeben. Dieses Vorgehen vermeidet nutzlose Untersuchungen von zufallsbedingten Abweichungen, wirft jedoch statistisch Probleme auf, weil die tatsächliche Verteilung der Abweichungen um den Mittelwert nicht einwandfrei feststellbar ist (meist wird Normalverteilung unterstellt). Die Abwei-

Kosten DM Preisabweichung

| A Istkosten

Preisbereinigte Istkosten Verbrauchsabweichung

I

verrechnete Plankosten Sollkosten

Beschäftigungsabweichung

F

0

Basisplankosten

l

Fixkosten

0

Beschäftigung (Menge, %)

Abb. Plankostenrechnung 593

Planung der internen Revision chungsanalyse sollte nicht nur zu g r o ß e Abweichungen untersuchen, sondern auch T r e n d ä n d e r u n g e n (zur Frühwarn u n g ) festhalten. F ü r die Verwendung d e r A b w e i c h u n g e n als S t e u e r g r ö ß e n im B e t r i e b sind a u ß e r d e m die sich d a r a u s e r g e b e n d e n Einflüsse auf das Mitarbeit e r v e r h a l t e n (behavioral implications) zu berücksichtigen. E i n e rein mechanische B e t r a c h t u n g des Systems der PK-Rechn u n g k ö n n t e negative Auswirkungen auf das Leistungsverhalten zur Folge h a b e n . H a n n s - M a r t i n Schoenfeld Planung der internen Revision 1. Planung der Funktion Interne Revision im Rahmen der Unternehmensorganisation A u f g a b e d e r Planung ist die Ausgestaltung der Ü b e r w a c h u n g s a u f g a b e der U n t e r n e h m e n s l e i t u n g im R a h m e n ihrer Allzuständigkeit und Generalverantwortung. Die P l a n u n g erfolgt durch die U n ternehmensleitung, ggf. auf Vorschlag des Revisionsleiters. G r u n d l a g e der Planung ist eine Risikoanalyse des U n t e r n e h mens, unter Berücksichtigung ausreic h e n d e r Kapazität für Standard- u n d S o n d e r p r ü f u n g e n . Die erforderliche R e visionsdichte hängt stark von individuellen G e g e b e n h e i t e n des U n t e r n e h m e n s ab, z.B. G r ö ß e , Branche, Automatisierung, Produktvielfalt, A n z a h l der Fertigungsstätten, (De-)Zentralisierung, Risik o b e r e i t s c h a f t . Empirisches Material ü b e r die spezifische Revisionsstärke wird regelmäßig v o m D e u t s c h e n Institut für I n t e r n e Revision e.V. e r h o b e n und veröffentlicht. Im R a h m e n d e r so festgelegten Eckwerte d e r Ziel- u n d R a h m e n p l a n u n g werden die mit der revisionsmäßigen Ü b e r w a c h u n g zu verfolgenden Ziele festgelegt, ggf. A u f g a b e n g e b i e t e abgegrenzt, Prioritäten gesetzt, f e r n e r der d a f ü r erforderliche Personal- und Sachmittelrahmen (evtl. J a h r e s b u d g e t - B e t r a g ) bestimmt sowie die Eingliederung der Internen Revision im U n t e r n e h m e n u n d ihr A u f b a u in sich g e o r d n e t . 2. Planung der Revisionslandkarte Die P l a n u n g vollzieht sich im allgemein e n in drei S t u f e n w a c h s e n d e r Detaillierung. In Stufe 1 wird eine „Risiko-" und „ P r ü f u n g s l a n d k a r t e " des U n t e r n e h m e n s erstellt. Hierin w e r d e n alle routinemäßig

594

Planung der internen Revision a b z u d e c k e n d e n Risikofelder des U n t e r n e h m e n s erfaßt. A u f g r u n d der Risikoeinschätzung wird die P r ü f u n g s h ä u f i g k e i t festgelegt. J e d e r Bereich sollte spätestens nach drei bis fünf Jahren mindestens einmal geprüft w o r d e n sein. F ü r S o n d e r p r ü f u n g e n ist eine a n g e m e s s e n e R e s e r v e bzw. Flexibilität in der Prioritätenbildung zu berücksichtigen. Stufe 2 betrifft die p e r i o d e n b e z o g e n e Prüfungsplanung, in der Regel ein Jahr. Die Erstellung des jährlichen Prüfungsplanes obliegt d e m Revisionsleiter. D i e G r u n d l a g e n der Planung w e r d e n häufig ganz o d e r teilweise mit d e n b e t r o f f e n e n Fachbereichen abgestimmt. In diesen Fällen wird oft ein Teil d e r v e r f ü g b a r e n Revisionskapazität den Fachbereichen „zur Verfügung gestellt", u m deren Interessen und spezifische Kenntnisse möglicher P r o b l e m b e r e i c h e f ü r das Prüfungsgeschehen n u t z b a r zu m a c h e n ; ein anderer Teil der Revisionskapazität wird von der Revisionsleitung a u t o n o m geplant, u m sicherzustellen, d a ß n a c h eigener Risikoeinschätzung alle erforderlichen A s p e k t e systematisch b e d a c h t w e r d e n . D e r jährliche P r ü f u n g s p l a n wird im allgemeinen von d e r G e s c h ä f t s l e i t u n g genehmigt. E r betrifft die O b j e k t p l a n u n g (Festlegung der P r ü f u n g s g e b i e t e und Formulierung der P r ü f u n g s a u f t r ä g e ) , die Zeitplanung ( „ B e w e r t u n g " d e r P r ü f u n g s o b j e k t e mit Tagewerken) u n d die Personalplanung ( Z u o r d n u n g der P r ü f e r auf die Prüfungsaufträge). Als dritte Stufe wird aus d e m jährlichen P r ü f u n g s p l a n meistens ein vierteljährlicher Einsatzplan abgeleitet. Hierin werden P r ü f u n g s a u f t r a g , P r ü f e r z u o r d n u n g und vor allem Z e i t p l a n u n g konkretisiert. 3. Planung der Einzelprüfung Die Planung sollte - soweit a n w e n d b a r in enger A b s t i m m u n g zwischen Revisionsleiter, Prüfungsleiter u n d P r ü f e r erfolgen. Mit z u n e h m e n d e r B e r u f s e r f a h r u n g sollte die P r ü f u n g s v o r b e r e i t u n g , einschließlich der E n t w i c k l u n g des Prüfungskonzeptes, verstärkt eigenständig durch den P r ü f e r erfolgen. E i n e sorgfältige P r ü f u n g s v o r b e r e i t u n g gewinnt mit zun e h m e n d e r Komplexität d e r P r ü f u n g s o b j e k t e sowie mit steigender Erwartungshaltung der g e p r ü f t e n Fachbereiche und w a c h s e n d e m Z e i t d r u c k z u n e h m e n d an B e d e u t u n g . Die Planung der Einzelprüf u n g dient d e m Ziel, den P r ü f u n g s a u f t r a g

Planung, strategische

Planung der Prüfung bei geringstmöglichem Zeitaufwand mit einem hinreichend fundierten Prüfungsurteil und angemessenem Nutzen für die geprüfte Stelle abzuschließen. Sie umfaßt neben der Zeit- und der (Personal-) Einsatzplanung vor allem eine gründliche Analyse des Prüfungsfeldes sowie daraus abgeleitet die Festlegung von Art und Umfang, Methodik und Reihenfolge der durchzuführenden Prüfungshandlungen. Bei standardisierten und wiederkehrenden Prüfungen können die Prüfungsgrundlagen richtlinienmäßig vorab erarbeitet werden. M a n f r e d Lindner Planung der Prüfung -> Prüfungsplanung Planung, operative U n t e r Planung ( - » betriebliche Planung) wird im allgemeinen die systematische gedankliche Vorwegnahme zukünftigen Handelns verstanden. Die operative Planung bezieht sich im Gegensatz zur strategischen Planung (-> Planung, strategische) auf kurzfristige G r ö ß e n . Die in der strategischen Planung langfristig festgelegten Unternehmens- und Wettbewerbsstrategien sind in kurzfristige operative Pläne herunterzubrechen. W ä h r e n d im Zuge des strategischen Planungsprozesses die Frage „ A r e we doing the right things?" im Vordergrund steht, sind im Lichte des operativen Planungsprozesses fortlaufend Antworten auf die Frage „ A r e we doing the things right?" zu suchen. Die operativen Pläne enthalten in der Regel Angaben über die zeitliche Verwendung von materiellen, personellen und finanziellen Ressourcen und sind häufig nach betrieblichen Funktionen (Beschaffungsplanung, Produktionsplanung, Absatzplanung usw.) gegliedert. D i e operative -> Kontrolle ü b e r p r ü f t ex-post, ob sich die operativen Pläne den A n n a h m e n entsprechend realisieren lassen konnten. Mit Hilfe von Soll-Ist-Vergleichen und von geeigneten Abweichungsanalysen können Gegensteuerungsmaßnahmen eingeleitet werden. Die gewonnenen Informationen sind im nachfolgenden operativen Planungsprozeß als Ausgangsgrößen erneut zu berücksichtigen. Eine wesentliche Rolle zur Steigerung der betrieblichen Steuerungseffizienz

wird im Rahmen des operativen Planungsprozesses der Funktion des - » Controlling eingeräumt. Christopher Jahns Planung, strategische U n t e r Planung (-> betriebliche Planung) wird im allgemeinen die systematische gedankliche Vorwegnahme zukünftigen H a n d e l n s verstanden. Die Festlegung der angestrebten Z u s t ä n d e und die Definition der zur Erreichung dieser Zustände notwendigen M a ß n a h m e n sind ebenfalls Gegenstand der Planung. D e r Beginn der methodischen Auseinandersetzung mit der strategischen Planung ist auf die Business Policy Kurse der Harvard Business School in den U S A zurückzuführen. Die strategische Planung ist eine Form der systematischen Vorbereitung bedeutender Entscheidungen, die sich unter Berücksichtigung von externen Chancen und Risiken sowie internen Stärken und Schwächen auf die nachhaltige Existenzsicherung des U n t e r n e h m e n s auswirken. Die Erschließung, die Sicherung und die Fortentwicklung von Ertragsquellen und von Erfolgspotentialen eines Unternehmens steht im Mittelpunkt der strategischen Planung. D i e im Zuge der strategischen Planung zu entwickelnden Strategien müssen A n t w o r t e n auf die folgenden G r u n d f r a gen des strategischen Managements geben: (1) In welcher D o m ä n e (Geschäftsfeld) bezogen auf Märkte, Kunden oder Regionen wollen wir mit welchen Produkten und/oder Dienstleistungen tätig sein? (2) Wie wollen wir den Wettbewerb in diesem Geschäftsfeld bestreiten? Die strategische Planung bezieht sich grundsätzlich auf die Unternehmensgesamtstrategie, die wiederum m e h r e r e G e schäftsfeldstrategien (Wettbewerbsstrategien) beinhalten kann. D i e Strategien der Funktionalbereiche (strategische Programme) dienen der Umsetzung der Unternehmens- und Wettbewerbsstrategien. D e r Prozeß der strategischen Planung beginnt mit der Analyse der strategischen Ausgangssituation. Die strategische Analyse beinhaltet eine intensive Untersuchung der globalen Umwelt, der Branchenumwelt, der Konkurrenten und 595

Planungsnormen des eigenen Unternehmens. Das mit Hilfe einer Stärken-Schwächen-Analyse gewonnene U n t e r n e h m e n s p r o f i l gibt Aufschluß über mögliche strategische Optionen. Z u r Strategieformulierung sind in der Theorie und der Praxis vielfältige Instrum e n t e (-> Controlling-Instrumente) entwickelt worden. Die generischen Normstrategien von Porter, die Ansoff-Matrix, die Portfolio-Analysen diverser -» Beratungsunternehmen, die Konzepte der Erfahrungskurve und des Produktlebenszyklus sowie das PIMS-Konzept (Profit Impact of Market Strategies) sind besonders hervorzuheben. Die unter Berücksichtigung der Wertvorstellungen des M a n a g e m e n t s verabschied e t e n strategischen Pläne sind im Anschluß zu implementieren. Die im Zuge der Implementierungsmaßnahmen entstandenen Schwierigkeiten haben zu einer Weiterentwicklung der strategischen Planungskonzepte hin zu einem umfassenden strategischen Management geführt. Die Aufgabe des strategischen Managements besteht darin, die strategische Planung, die Organisationsgestaltung, das strategische Personalmanagement und die strategische Kontrolle (-> Kontrolle, strategische) zu integrieren. Die strategische Kontrolle übernimmt im strategischen Managementprozeß keine reine ex-post Ü b e r p r ü f u n g der strategischen Pläne, sondern kontrolliert ex-ante und fortlaufend die Gültigkeit der in der strategischen Planung getroffenen Annahmen. Eine wesentliche Funktion im Rahmen der strategischen (Vor-) Steuerung von U n t e r n e h m e n wird immer häufiger dem strategischen Controlling (—> Controlling, strategisches) zugesprochen. Strategisches Controlling soll bewirken, die Steuerungsdefizite des strategischen Managementprozesses durch seine koordinierende Rolle im Führungsgeschehen zu beheben. Die Interdependenzen von Strategieentwicklung, Organisationsentwicklung und strategischem Personalmanagement erfordern diese zusätzliche koordinierende Funktion im Führungssystem. D a r ü b e r hinaus kann aufgrund der fortlaufenden Korrekturen der strategischen Pläne eine exakte Zielkonkretisierung erst im Zuge der Realisation der Strategien stattfinden. Strategisches Controlling kann diese Zielkonkretisierungs596

Plausibilitätsbeurteilungen funktion wahrnehmen und somit die Voraussetzung f ü r eine erfolgreiche Integration d e r strategischen und der operativen Planung (—> Planung, operative) gewährleisten. Christopher Jahns Planungsnormen - » Prüfungsnormen Plausibilitätsbeurteilungen Bei der Jahresabschlußprüfung hängt es weitgehend von der Prüfung des IÜS und von der D u r c h f ü h r u n g von Plausibilitätsbeurteilungen (auch Plausibilitätsprüfung, Verprobung) ab, wie und im welchem U m f a n g Geschäftsvorfälle und Posten weiteren Einzelfallprüfungen zu unterziehen sind. Durch Plausibilitätsbeurteilungen können sich für den Abschlußprüfer Hinweise auf Risiken ergeben, die eine weitergehende Prüfung des jeweiligen —> Prüfungsgebiets erforderlich machen. N e b e n der A n w e n d u n g bei Prüfungen k o m m e n Plausibilitätsbeurteilungen insbesondere bei - » U n t e r n e h mensbewertungen und bei der —> D u e Dilligence vor. (1) Begriff- und Aufgaben von Plausibilitätsbeurteilungen Plausibilitätsbeurteilungen werden mit Hilfe von analytischen Prüfungshandlungen vorgenommen und beinhalten eine pauschale P r ü f u n g aggregierter Geschäftsvorfälle oder Bestandsgrößen und nicht die Prüfung einzelner Geschäftsvorfälle oder Bestandselemente. Durch A n w e n d u n g von analytischen Prüfungshandlungen lassen sich kritische Prüfungsgebiete identifizieren und Ansatzp u n k t e für die Bestimmung geeigneter Prüfungsschwerpunkte schaffen; damit kann der U m f a n g der Jahresabschlußprüfung wesentlich reduziert werden. Plausibilitätsbeurteilungen sind analytische Prüfungshandlungen, bei d e n e n das Verhältnis prüfungsrelevanter D a t e n zueinander beurteilt wird. Sie haben das Ziel, auf der Grundlage von Kennzahlen und Vergleichskennzahlen auffällige Abweichungen der im Jahresabschluß ausgewiesenen Beträge von erwarteten Größen o d e r ungewöhnliche Veränderungen festzustellen. (2) Anwendung von Plausibilitätsbeurteilungen Plausibilitätsbeurteilungen können in jeder Phase der Prüfung durchgeführt wer-

Plausibilitätskontrollen

Portfolio Selection

den. In der Planungsphase dienen sie der Festlegung von Prüfungsschwerpunkten und bedeutenden Prüffeldern; während der Prüfungsdurchführung dienen sie der Beurteilung von Einzelsachverhalten. Sie können auch bei der Prüfungsüberwachung oder bei der materiellen -> Berichtskritik eingesetzt werden. (3) Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen Die Verfahren zur Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen reichen von einfachen Vergleichen bis hin zu komplexen statistischen Modellen. Einfache qualitative Verfahren sind beispielsweise Vorjahresvergleiche oder die Bestimmung von Erwartungswerten oder die Bildung von Kennzahlen zur Vornahme innerer und/oder äußerer Betriebsvergleiche. Weitere gebräuchliche Verfahren sind die Trendanalyse sowie die Regressionsanalyse. Die bisherige restriktive Anwendung komplexer mathematisch-statistischer Verfahren (z.B. Box-JenkinsZeitreihenanalyse, Mehrfach-Regressionsanlaysen) in der Prüfungspraxis könnte sich mit zunehmendem EDV-Einsatz im Rahmen der Jahresabschlußprüfung sowie durch Anwendung von standardisierter Software vermindern.

X

F P (x I n) = E t=o

bestimmt werden. Die Dichte- und die Verteilungsfunktion lassen sich über folgende Rekursionsformel bestimmen, deren Startwert f p (0 I n) = e ^ besondere Bedeutung bei der Entdeckungsstichprobe besitzt: f P (x+1 I u) =

Poissonverteilung Einparametrige (Parameter ¡i ist zugleich Erwartungswert und Varianz), diskrete —> Wahrscheinlichkeitsverteilung, die einen Spezialfall einer Binomialverteilung (p = n • n) darstellt (—> Approximationsregeln), insbesondere für den Fall, daß eine sehr kleine Wahrscheinlichkeit p (p -> 0) f ü r das Auftreten eines bestimmten Ereignisses vorliegt. Als Wahrscheinlichkeitsverteilung der seltenen Ereignisse wird sie häufig zur Approximation der -» hypergeometrischen Verteilung verwendet, insbesondere beim Dollar Unit Sampling, obwohl ihre diesbezügliche Approximationsgüte i.a. unter jener der -> Binomialverteilung liegt. Punkt- und Intervallschätzer für den Parameter n lassen sich direkt über die Gamma- oder die -> Chiquadratverteilung ermitteln. Sie können aber auch iterativ aus der -» Verteilungsfunktion

x+1

f P (x I n) für x = 0,1,... n.

Die P. findet im Zusammenhang mit der Exponentialverteilung auch in der Warteschlangentheorie Anwendung. 0.8 -

0.6 -

0

0.4 •

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4

Iii., 0

Hilmar Siebert Plausibilitätskontrollen —> Systemprüfung

f p (t I n) mit f P (x I n) =

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0.4

0.2 -

. .

0 I1Uli. 0

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- U l i U l l i 1,1.. 6

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Abb.: Poissonverteilung Ludwig Mochty Pooling-of-Interests-Methode -> Interessenzusammenführung, Konsolidierung bei; - » Konzernbilanz Portfolio Selection Die Wahl einer bestimmten oder in bestimmter Weise kombinierten Vermögensanlage aus verschiedenen Anlagemöglichkeiten mit Hilfe der Portfolio-Selection-Theorie. Bevorzugtes Anwendungsgebiet ist die Wertpapieranlage, für die zuerst die theoretischen Grundlagen entwickelt worden sind. Da597

Potentialbilanz

Präsidialausschuß

bei geht es darum, angesichts unsicherer Erwartungen in bezug auf Ertrag und mögliche Risiken einzelner Wertpapiere die optimale Zusammensetzung eines Wertpapierportefeuilles zu ermitteln. Dies geschieht unter Anwendung nicht ganz einfacher mathematischer, statistischer und wahrscheinlichkeitstheoretischer Überlegungen und Verfahren. Die Ergebnisse werden auch auf andere Gebiete übertragen und ganz allgemein für die Entscheidungstheorie sowie zur Lösung von Investitionsproblemen von Personen und Unternehmen nutzbar gemacht, speziell auf dem Gebiet der Finanzanlagen (beispielsweise für Kreditinstitute). Helmut Mayer Potentialbilanz D i e Potentialbilanz gehört zu den -> neueren Bilanztheorien. Sie hat zwei Ziele: 1. Zurückführung von Erfolgsbilanzen und Statusbilanzen auf eine gemeinsame Grundlage; 2. die zeitnahe (evtl. auf künftige Zeitpunkte bezogene) Abbildung der in einer Unternehmung vorhandenen - » betriebswirtschaftlichen Potentiale in Erfolgsbilanzen bzw. Statusbilanzen. Ausgangspunkt ist die Existenz von Leistungs- und Lastpotentialen in der Unternehmung. Sie werden in einem Potentialmengeninventar erfaßt. Dieses ist uneingeschränkt für keine der üblichen - » Bilanzen brauchbar, vielmehr sind je nach Bilanzart und Bilanznorm gewisse Potentiale (z.B. Organisation, Goodwill) als nicht bilanzierungsfähig durch Aussiebung aus dem genannten - > Inventar auszuscheiden; für verschiedene Bilanzen (z.B. - > Handelsbilanz, - > Steuerbilanz) existieren verschiedene „Siebe". Demnach werden Mengeninventare handelsrechtlicher bzw. steuerrechtlicher Natur und Status-Mengen-Inventare unterschieden. Vor Bilanzierung der ausgesiebten Inventarmengen muß ihre —> Bewertung erfolgen; sie ist situationsabhängig und wird besonders hinsichtlich der Erfolgsbilanzen von handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bewertungsnormen beeinflußt. Dabei hat der Gesetzgeber vor allem Gesichtspunkte des Gläubigerschutzes in den Vordergrund gestellt ( - » Anschaffungswertprinzip). Ein Bild der wirtschaftlichen Situation eines laufenden B e t r i e b s (going concern) legt aller598

dings wegen der Realitätsferne dieser Werte eine andere Bewertung nahe. O b ein bilanzierungsfähiges oder bilanzierungspflichtiges Potential dem - > Anlagevermögen oder dem -»• Umlaufvermögen zuzurechnen ist, muß (im Gegensatz zu Fällen steuerlicher Rechtsprechung, z.B. Vorführwagen) allein der Entscheidung des Unternehmers vorbehalten bleiben (Toleranzprinzip der Disposition über Potentiale). Im laufenden B e t r i e b kommt es auf die Eignung und auf den Wert des einzelnen Potentials für diesen im Bilanzzeitpunkt an; die -> Bewertung beantwortet also die Frage: Was ist das Potential für die Unternehmung im Bilanzzeitpunkt wert? Im allgemeinen wird damit nach den Wiederbeschaffungskosten gefragt, wenn das Potential in der Unternehmung genutzt oder verbraucht werden soll. Ist das nicht der Fall, liegt die Bewertung mit Zeitveräußerungswerten (verlustfreie Bewertung) nahe. D e r Unternehmer sollte zumindest die Wahl zwischen diesen und den gesetzlich vorgeschriebenen Werten haben (Toleranzprinzip der B e wertung). Dieser Gesichtspunkt der Situationsabhängigkeit der Bewertung läßt sich auf Status übertragen, wie z.B. auf die B e wertung von Potentialen in Abwicklungsstatus oder Konkursstatus. Hier stehen die jederzeit erzielbaren Veräußerungsbzw. Versilberungswerte im Vordergrund. Wolfgang Lück Praktikermethode - > Mittelwertverfahren Präsidialausschuß Freiwillig gebildeter —> Aufsichtsratsausschuß, dem regelmäßig der Aufsichtsratsvorsitzende nebst Stellvertreter(n) angehört (§ 107 Abs. 3 A k t G ) . Welche Aufgaben dem Präsidialausschuß übertragen werden, bestimmt der -> Aufsichtsrat in eigener Verantwortung, meist durch die Geschäftsordnung. Neben den Vorbereitungen zu Aufsichtsratssitzungen und Hauptversammlungen und der Genehmigung besonders eilbedürftiger Geschäfte ist der Präsidialausschuß sehr häufig für alle Personalfragen des - > Vorstands (Dienstvertragsschluß und andere Angelegenheiten) zuständig. D e r Präsidialausschuß ist entgegen der mitunter in der Literatur vertretenen Meinung nicht mit

Produkthaftung (Produzentenhaftung)

Praxisnachfolge dem Viererausschuß nach dem Mitbestimmungsgesetz zu verwechseln, wenngleich eine personelle Identität im Einzelfall durchaus vorliegen kann. H e r b e r t Leßmann Praxisnachfolge -> Nachfolgeregelung bei Praxen Praxiswert D a s Ergebnis der Bewertung einer freiberuflichen Praxis (z.B. Anwalts-. Steuerberater-, Wirtschaftsprüfer-, Arztpraxis). Eine solche Bewertung anläßlich einer Praxisübergabe oder der A u f n a h m e oder des Ausscheidens eines Sozius' hat funktionsorientiert (-> Arbitriumwert, -> Argumentationswert, -> Entscheidungswert) nach den gleichen Grundsätzen zu erfolgen wie etwa die Bewertung industrieller U n t e r n e h m u n g e n (-> Unternehmensbewertung). Die Spezialprobleme der Praxisbewertung ergeben sich insbesondere aus der stark personenbezogenen und weitgehend nicht technisch bedingten „Produktionsweise". Als eine gebräuchliche Bewertungskonvention zur Ermittlung des Praxiswerts gilt die sogenannte Umsatzmethode. Nach der U m s a t z m e t h o d e ist der Praxiswert ein bestimmtes Vielfaches der bereinigten (Monats- oder Jahres-)Umsätze, wobei U m s ä t z e der Vergangenheit oder Umsatzschätzungen zugrunde gelegt werden. M a n f r e d J. Matschke Price-Earnings-Ratio ( P E R ) —> Finanzwirtschaftliche Kennzahl zur Analyse von Aktien. Der Quotient aus Kurs je A k t i e und Reingewinn ergibt das Kurs-Gewinn-Verhältnis (PER): PER =

Preis (Kurs) je Aktie ^ Gewinn je Aktie

D i e P E R ergänzt die Kennzahl Eigenkapitalrentabilität, indem hierbei der Reingewinn nicht auf das Eigenkapital des zu analysierenden U n t e r n e h m e n s bezogen wird, sondern auf das Anlagekapital (Aktie x Kurswert) des Aktieninvestors. D i e Kennzahl P E R eignet sich auch zur Schätzung des Preises einer Aktie: geschätzter Preis je Aktie = branchendurchschnittlicher P E R je Aktie x Gewinn je Aktie. Wolfgang Lück

Privatbankiers -> Kreditbanken Produkthaftung (Produzentenhaftung) regelt die H a f t u n g des Warenherstellers gegenüber d e m Verbraucher für Schäden, die durch die Benutzung fehlerhafter Produkte entstehen. D a zwischen dem Hersteller und dem Verbraucher keine vertraglichen Beziehungen bestehen, scheidet grundsätzlich ein Anspruch des Verbrauchers auf Ersatz der Schäden, die er durch einen Fehler im Material (z.B. abfärbendes Leder), bei der Konstruktion (z.B. mangelhafte Bremsanlage), in der Fabrikation einzelner Stücke oder durch falsche Instruktion (unrichtige oder unvollständige Bedienungs- o d e r Gebrauchsanleitung) erleidet, aus. Z w a r besteht eine Schadensersatzpflicht in den Fällen, in denen ein absolutes Recht (Eigentum, dingliche Rechte) oder Leben, Körper, Gesundheit und Freiheit i.S.v. § 823 B G B unmittelbar verletzt ist. Diese Anspruchsgrundlage versagt aber, wenn es sich lediglich um reine Vermögensschäden handelt. Diese werden von § 823 Abs. 2 BGB erfaßt, aber diese N o r m setzt eine Verletzung eines Schutzgesetzes wie z.B. das Gerätesicherungsgesetz i.d.F. vom 13.8.1979 oder die Arzneiund Lebensmittelgesetze voraus. Viele Schäden, insbesondere solche, die mittelbar durch das fehlerhafte Produkt entstehen, werden nicht erfaßt. Zum Schutze des Verbrauchers ist daher folgender Grundsatz entwickelt worden: D e r Warenhersteller, der seine Waren in die Öffentlichkeit bringt, hat eine Verkehrssicherungspflicht dahingehend, d a ß der Produktionsprozeß und der Vertrieb ordnungsgemäß verläuft. Der Produzent haftet für Folgeschäden aus der Benutzung seiner Produkte. Diese Haftung entsteht jedoch nur bei schuldhafter Verletzung dieser Pflicht. Das Verschulden und die Kausalität hat im Prozeß grundsätzlich der Geschädigte zu beweisen. Dabei k o m m e n ihm aber besonders bei der Frage der Schadensentstehung trotz ordnungsgemäßer Benutzung die G r u n d s ä t ze des Anscheinsbeweises zugute. Demgegenüber hat der Produzent die sog. äußere Sorgfalt zu beweisen, d.h., es besteht insofern eine Beweislastumkehr, als das Verschulden und die objektive Pflichtverletzung des Herstellers vermu-

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Produkthaftungsgesetz

Produkthaftungsgesetz tet wird. Der Hersteller haftet nur dann nicht, wenn er beweist, daß der Herstellungsprozeß und die Kontrolle den technischen Anforderungen entsprochen haben und der Produktionsvorgang wie auch die an diesem Beteiligten genügend überwacht wurde. Diese Anforderungen an die Exkulpation des Herstellers sind relativ hoch, so daß die Produzentenhaftung im Ergebnis kaum von einer Gefährdungshaftung zu unterscheiden ist. Neben dieser deliktsrechtlichen Anspruchsgrundlage gibt es eine weitere Grundlage, auf die ein Anspruch aus Produkthaftung gestützt werden kann. Das Produkthaftungsgesetz (Produkthaftungsgesetz vom 15.12.1989, geändert durch das Gesetz vom 25.10.1994, BGBl. Nr. 1 I, S. 3082) bestimmt eine verschuldensunabhängige Haftung des Herstellers für Produktschäden. Abweichend vom Deliktsrecht handelt es sich um eine Gefährdungshaftung (§ 1 Abs. 1 ProdukthaftungsG) mit Festlegung eines Höchsthaftungsbetrages bei Tod oder Körperverletzung (§ 10 ProdukthaftungsG) und Selbstbeteiligung bei Sachschäden ( § 1 1 ProdukthaftungsG). Da Verschulden nicht Voraussetzung der Haftung ist, hat der Hersteller keine Exkulpationsmöglichkeit, auch nicht bei nicht vermeidbaren Fehlern an einem Einzelstück („Ausreißer"). Olaf Werner Produkthaftungsgesetz Die Haftung nach dem Produkthaftungsgesetz vom 15.12.1989 beruht im Gegensatz zur deliktsrechtlichen Produzentenhaftung nicht auf Verkehrspflichtverletzungen des Herstellers, sondern als Gefährdungshaftung allein auf der Fehlerhaftigkeit des Produktes. Das Produkthaftungsgesetz ist Ausfluß der EG-Richtlinie vom 25.7.1985. Sachlich regelt das Gesetz die Haftung des Herstellers für Körper-, Gesundheits- und Sachschäden, die durch den Fehler eines Produkts verursacht worden sind, für Sachschäden nur, wenn eine andere Sache als das fehlerhafte Produkt selbst beschädigt wird und diese andere Sache ihrer Art nach gewöhnlich für den privaten Ge- oder Verbrauch bestimmt und hierzu von dem Geschädigten hauptsächlich verwendet worden ist (§ 1 Abs. 1 S. 2 ProdukthaftungsG). Zeitlich gilt das Gesetz für fehlerhafte Produkte, die ab seinem Inkraft600

treten am 1.1.1990 in Verkehr gebracht worden sind (§ 16 ProdukthaftungsG). Nach § 15 Abs. 2 ProdukthaftungsG bleibt die Haftung aufgrund anderer Vorschriften, insbesondere der deliktsrechtlichen —> Produkthaftung (Produzentenhaftung) unberührt. Voraussetzung für die Produkthaftung ist im einzelnen ein Produktfehler an einem von § 2 ProdukthaftungsG erfaßten Produkt, das von einem Hersteller in den Verkehr gebracht worden ist (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 ProdukthaftungsG). Diese Voraussetzungen und die Kausalität des Produktfehlers für den Schaden müssen vom Geschädigten bewiesen werden. Auf ein Verschulden des Herstellers kommt es nicht an. Produkte i.S. des Produkthaftungsgesetzes sind alle beweglichen Sachen, auch wenn sie ein Teil einer anderen (beweglichen oder unbeweglichen) Sache bilden, so wie die Elektrizität (§ 2 S. 1 ProdukthaftungsG). Keine Produkte i.S. des Produkthaftungsgesetzes sind landwirtschaftliche Naturprodukte sowie Jagderzeugnisse, die noch nicht einer ersten Verarbeitung unterzogen worden sind (§ 2 S. 2 ProdukthaftungsG). Das Produkt ist fehlerhaft i.S. des Produkthaftungsgesetzes, wenn es nicht die Sicherheit bietet, die berechtigterweise erwartet werden kann (§ 3 Abs. 1 ProdukthaftungsG). D.h. § 3 ProdukthaftungsG definiert den Fehler als einen Sicherheitsmangel aus der Sicht eines objektiven Beobachters. Als Hersteller bestimmt § 4 ProdukthaftungsG den tatsächlichen Hersteller, den Quasihersteller (d.h. derjenige, der nach außen hin den Eindruck erweckt, er sei der tatsächliche Hersteller), den Importeur und den Lieferanten. D e r Schadensersatz wegen Personenschäden ist auf 160 Millionen D M begrenzt (§ 10 ProdukthaftungsG). Sind Sachen beschädigt worden, so besteht nach dem Produkthaftungsgesetz eine Ersatzpflicht nur dann, wenn der Schaden einen Betrag von 1.125 D M übersteigt (§ 11 ProdukthaftungsG). Mehrere Ersatzpflichtige haften als Gesamtschuldner, ein Mitverschulden des Geschädigten ist zu berücksichtigen (§§ 5, 6 ProdukthaftungsG). Der Anspruch verjährt in drei Jahren ab Kenntnis des Fehlers, Schaden und Ersatzverpflichteten (§ 12 ProdukthaftungsG) und erlischt grundsätzlich in zehn Jahren ab dem Zeitpunkt, in dem das Produkt in den Verkehr gebracht

Produktionswirtschaftliche Kennzahlen worden ist (§ 13 ProdukthaftungsG). Die Produkthaftung ist nach diesem Gesetz zwingend (§ 14 ProdukthaftungsG), d.h. sie kann nicht vertraglich eingeschränkt oder ausgeschlossen werden. Olaf Werner Produktionswirtschaftliche Kennzahlen Diese Kennzahlenart dient schwerpunktmäßig der betriebsinternen Kontrolle der Arbeitsund Verfahrensabläufe. Wenn hier auch Relationen reiner Wertgrößen sowie Mischverhältnisse von Wert- und Mengengrößen zu finden sind, so überwiegen doch bei weitem die Relationen aus reinen Mengengrößen. Die wesentlichste und auch häufigste Unterteilung gliedert die produktionswirtschaftlichen Kennzahlen in material- und kostenwirtschaftliche Kennzahlen sowie in Kennzahlen der Produktivität. Beispielhaft seien hier nachfolgende Kennzahlen genannt. 1. Materialwirtschaftliche Kennzahlen - Einkaufskennzahlen - Einkaufsvolumen - Preis-/Kostenveränderungen für Jahresbedarf - Anteil Qualitätsbeanstandungen - Anteil nicht eingehaltener Liefertermine - Anteil-Fehllieferungen - Bevorratungskennzahlen: - Höchstbestand - Verbrauchsentwicklung - Umschlagshäufigkeit - Lieferbereitschaft - Anteil Lagerbestandswert am Umsatz - Anteil Lagerhaltungskosten am Materialverbrauchswert Kennzahlen 2. Kostenwirtschaftliche Aufgrund der Vielfalt von Kostenarten und Kostenträgern lassen sich hier umfangreiche Beziehungen herstellen, Das Verhältnis von Kosten- bzw. Aufwandsarten zu Gesamtkosten spielt hier eine ganz wesentliche Rolle. Vom Bundesausschuß Betriebswirtschaft im RWK werden in diesem Zusammenhang die Kennzahlen „Personalaufwand bzw. Stoffaufwand zu Gesamtaufwand" besonders hervorgehoben. 3. Kennzahlen der Produktivität: Die Organisation für Europäische Wirtschaftliche Zusammenarbeit hat den Begriff der Produktivität als Quotient aus

Prognose Produktionsleistung und einem Produktionsfaktor definiert. Entsprechend den Maßgrößen für die Produktions- bzw. Betriebsleistung (Arbeitsleistung, Erzeugungsmenge, Umsatz usw.) sowie den betriebswirtschaftlichen Produktionsfaktoren Arbeit, Betriebsmittel und Werkstoffe läßt sich hier wiederum eine Vielzahl von Produktivitätskennzahlen bilden. Eine der wichtigsten ist die Arbeitsproduktivität, die sich im Verhältnis von Umsatz zu Zahl der Beschäftigten (in DM pro Jahr je Beschäftigten) ausdrückt. Karl-Willi Schlemmer Prognose Der Wirtschaftsprüfer wird bei seiner beruflichen Tätigkeit mit der Prüfung oder kritischen Beurteilung prospektiver Rechnungen und Überlegungen befaßt, die regelmäßig Prognosen einschließen. a) Bei der Prüfung des Jahresabschlusses spielen prognostische Elemente eine wesentlich größere Rolle, als sowohl dem Bilanzierenden als auch den Adressaten der Rechnungslegung in jedem Fall bewußt ist. Überall da, wo die gesetzlichen Regelungen von vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (d.h. subjektiven Risikobeurteilungen), von (außer-) planmäßigen und von nachhaltigen bzw. voraussichtlich dauernden Entwicklungen, von verlustfreier und von - » retrograder Bewertung (u.a. beizulegender Wert) oder von - » going concern sprechen, ist der Prüfer mit prognostischen Überlegungen des Bilanzierenden konfrontiert. b) Ganz ausdrücklich gilt das für den -> Lagebericht, der auch auf die voraussichtliche Entwicklung eingehen soll und zu dem der Wirtschaftsprüfer im Testat explizit Stellung nehmen muß. c) Gutachten, Beratungen und Aufträge des Wirtschaftsprüfers als Sachverständiger der wirtschaftlichen Betriebsführung betreffen häufig die Beurteilung künftiger Entwicklungen und der entsprechenden Planungen. In allen diesen Fällen sind Prognosen relevanter Teil der Überlegungen. Entscheidend ist, daß es sich bei der Prüfung oder kritischen Beurteilung prospektiver Rechnungen und anderer zukunftsgerichteter Überlegungen um induktive Schlüsse handelt, für die nur und 601

Programmablaufpläne

Programmdokumentation

i m m e r Aussagen zur „Plausibilität" und zur „Widerspruchsfreiheit" möglich und notwendig sind. D a s gilt für jede Prognose, unabhängig von angewandten Methoden und Verfahren sowie d e m Grad der Differenzierung, und für jede deren Phasen von d e r Beschaffung und Auswahl der Information über die Formulierung der Prämissen bis zur unterstellten Verk n ü p f u n g der relevanten Einflußfaktoren. Otto Wanik Programmablaufpläne Arbeitsmittel und Darstellungsform für die Entwicklung von -> Software sowie wichtiger Bestandteil der -> Programmd o k u m e n t a t i o n . Vollständige Darstellung des Ablaufs eines (Teil-)Programms, abhängig vom gewählten Detaillierungsgrad. P r o g r a m m a b l a u f p l ä n e gehören, wie die -> Datenflußpläne, zu den Flußdiag r a m m e n (Flow Charts). Durch die Erstellung von Programmablaufplänen wird, unter Verwendung von graphischen Symbolen (Sinnbildern, genormt in DIN 66001) und Erläuterungstexten, der Ablauf der Verarbeitungslogik von Datenverarbeitungsprogrammen im Detail herausgearbeitet. Im Vordergrund der Betrachtung stehen die Folge der Arbeitsschritte und die Bedingungen für die Verzweigung und Variation des Arbeitsablaufs. Die zu verarbeitenden Daten werden in der Regel durch Satz-, Segmentoder Feldnamen o h n e A n g a b e von Datenträgern beschrieben. D e r Programmablaufplan wird, in verfeinerter Form, zur G r u n d l a g e der späteren Codierung von Einzelinstruktionen. Die Verfeinerung kann, teilweise über m e h r e r e Auflösungsstufen, so weit durchgeführt werden, daß die durch Sinnbilder dargestellten Einzeloperationen der Anweisungsebene einer —» Programmiersprache entsprechen. Zur Standardisierung oder Normierung der Darstellungstechnik vgl. auch Datenflußpläne. A n d r e a s Bock/Martin Schwartz Programmakte —> P r o g r a m m d o k u m e n t a t i o n Programmänderungen Soweit Programmänderungen ausschließlich die Wirtschaftlichkeit des EDV-Systems betreffen, etwa einem schnelleren Ablauf dienen, Anpassung an

602

eine neuere Version des Betriebssystems u.a., sind sie nur für die Interne Revision interessant. Der Externe Prüfer sollte sich allerdings davon überzeugen, daß solche Ä n d e r u n g e n den Buchungsablauf nicht berühren. Im übrigen sind für ihn nur P r o g r a m m ä n d e r u n g e n von Interesse, die mit Ä n d e r u n g e n des Verarbeitungsverfahrens einhergehen. Solche Ä n d e rungen sind nur zulässig auf Veranlassung oder mit Zustimmung der zuständigen Fachabteilung, die stets die Verantwortung für den sachlichen Inhalt der Abläufe behält, und - je nach betrieblicher Regelung - auch der Internen Revision. Die Ä n d e r u n g e n müssen im üblichen R a h m e n getestet werden. Die Zustimmung der Fachabteilung und das Testergebnis sind in der -»• Programmdokumentation festzuhalten. Soweit sich das Verarbeitungsverfahren ändert, ist auch die Verfahrensdokumentation mit einem Vermerk zu versehen, der Art und Zeitpunkt der Wirksamkeit der Ä n d e rung nennt (vgl. auch GoBS, Ziff. 4.4, BMF-Schr. v. 7.11.1995, BStBl. I 1995, S. 743; D B 1996 Beil. 2, S. 6) Horst Göbel Programmdokumentation Teil der -> Systemdokumentation, der sich auf den maschinellen Teil des Gesamtablauf eines computergestützten Datenverarbeitungssytems bezieht. D e r Programmablauf m u ß für einen sachverständigen Dritten durchschaubar sein und wenn nötig von einem anderen Programmierer geändert werden können. D i e Programmdokumentation muß daher einen normierten Inhalt haben (vgl. BMF-Schr. v. 7.11.1995 betr. GoBS, BStBl. 1995 I, S. 743), für den es Richtlinien der Geschäftsleitung geben sollte. Eingebaute Hilfsprogramme (Utilities) und allgemeine Befehlsfolgen (Makros) müssen dabei nicht aufgefächert werden, w e n n sich ihre Bedeutung aus anderen Unterlagen ergibt. Im allgemeinen besteht die Programmd o k u m e n t a t i o n aus: Titelblatt / Verzeichnis der - » P r o g r a m m ä n d e r u n g e n / Inhaltsverzeichnis / Programmvorgaben / verbale Programmbeschreibung / Dateiund G e r ä t e z u o r d n u n g / Ablaufdiagramm / Entscheidungstabellen, Konstanten, Schlüssel / Ein- und Ausgabeformate / A u f b a u und Beschreibung der Datensätze / Codierungsliste, ausreichend kom-

Programmiersprachen mentiert / Testdatensätze und Testergebnisse. Die Interne Revision hat Vollständigkeit und Übersichtlichkeit der Programmdokumentation zu überwachen. Horst Göbel Programmiersprachen Künstliche, formale Sprachen zur Erstellung von Programmen (-> Software). P r o g r a m m e sind Handlungsanweisungen, die von Rechnersystemen ausgeführt werden können. Anwendungsprogramme stellen Lösungsverfahren für automatisierbare betriebliche Aufgaben dar. Systemprogramme realisieren anwendungsneutrale Funktionen eines Rechnersystems. Der Prozessor eines Rechnersystems führt P r o g r a m m e aus, die in einer für den jeweiligen Prozessortyp gültigen, maschinencodierten Form vorliegen (Sprache der 1. G e n e r a t i o n , 1S1 generation language, 1GL). D a die Erstellung maschinencodierter Programme durch den Menschen unhandlich, komplex und fehlerträchtig ist, werden symbolische Programmiersprachen verwendet. Ein in einer symbolischen Programmiersprache vorliegendes Programm wird entweder mit Hilfe eines Übersetzungsprogramms (Compiler) vollständig - ggf. über eine oder m e h r e r e Zwischensprachen - in maschinencodierte Form überführt oder mit Hilfe eines Interpretationsprogramms (Interpreter) abschnittweise durch maschinencodierte Programmstücke ersetzt, die dann unmittelbar ausgeführt werden. U n t e r d e m Blickwinkel der Problemnähe lassen sich maschinenorientierte Assemblersprachen (2GL) und problemorientierte h ö h e r e Programmiersprachen unterschieden. Bei den Assemblersprachen korrespondiert ein symbolischer Befehl im allgemeinen mit einem maschinencodierten Befehl. H ö h e r e Programmiersprachen abstrahieren vom Befehlsvorrat realer Prozessoren und bieten einen Sprachvorrat an, der näher an einer bestimmten Problemklasse orientiert ist. Beispiele für höhere Programmiersprachen der 3. Generation (3GL) sind Fortran, PL/I, Cobol, Pascal und C. Hinsichtlich der Art der Programmbeschreibung lassen sich imperative und deklarative Programmiersprachen unterscheiden. Ein imperatives Programm spezifiziert eine Problemlösung in Form ei-

Programmprüfung ner Befehlsfolge (Wie). Beispiele für imperative Programmiersprachen sind die genannten höheren Programmiersprachen. Ein deklaratives Programm spezifiziert eine Problembeschreibung (Was). Die zugehörige Befehlsfolge wird von ein e m weiteren Programm, welches als Inferenzmaschine bezeichnet wird, generiert. Beispiele für deklarative Programmiersprachen sind die Datenbanksprache S Q L (4GL) und die Logikprogrammiersprache P R O L O G (5GL). Z u n e h m e n d e Bedeutung erlangen das Paradigma der Objektorientierung und damit objektorientierte Programmiersprachen Ein Programm besteht dabei aus einer Menge von Objekten, die mit Hilfe von Nachrichten interagieren. O b jekte sind zu Klassen zusammengefaßt. D a s Konzept der Vererbung erlaubt es, Klassendefinitionen durch Erweiterung der Definitionen einfacherer Klassen zu erstellen. Elmar J. Sinz Programmlisten - » Programmdokumentation Programmprüfung Teilaspekt der - » Systemprüfung, durch den festgestellt werden soll, ob alle eingegebenen Geschäftsvorfälle vom Prog r a m m richtig verarbeitet und die in den Eingabedaten enthalten Fehler zutreffend erkannt werden (Kontrollsicherheit). Bei der direkten sog. sachlogischen P r o g r a m m p r ü f u n g (Pp) verfolgt der Prüfer verschiedene a n g e n o m m e n e Eingabedatenkombinationen in ihrem Durchlauf durch das Programm anhand der —> Programmdokumentation (Tischtest). Das setzt Beherrschen der verwendeten Programmiersprache und Kenntnis des eingesetzten Betriebssystems voraus. Bei externer Prüfung kommt dieses Vorgehen kaum infrage. Bei der indirekten P p wird der Programmablauf durch angen o m m e n e oder reale Geschäftsvorfälle mit der EDVA getestet (Testfallmethode). Dabei sind vor allem die - » Softwarekontrollen zu überprüfen. Testfälle, die früher von der U n t e r n e h m u n g selbst z.B. durch Programmierer verwandt worden sind, müssen unter Beachtung zwischenzeitlicher —y P r o g r a m m ä n d e r u n g e n auf Vollständigkeit und Angemessenheit durchgesehen werden. Horst G ö b e l 603

Prozeßkostenrechnung

Progressive Prüfungen Progressive Prüfungen Nach dem Kriterium „Prüfungsrichtung" lassen sich die - » Prüfungsmethoden der progressiven Prüfung und der -» retrograden Prüfung unterscheiden. Bei der progressiven Prüfung wird von einem wirtschaftlichen Tatbestand (z.B. Eingang der Ware X) ausgegangen und die Berücksichtigung dieses Tatbestandes entsprechend der tatsächlichen Reihenfolge von Vorgängen im Rechnungswesen fortschreitend (progressiv) geprüft (Wareneingang - Beleg - Grundbuch Hauptbuch - Bilanz oder GuV). Voraussetzung für die Anwendung der progressiven Methode ist die Verkettung von Vorgängen (-> Prüfungsketten); das Prüfungssubjekt gelangt Z U einem (Gesamt-)Urteil über das Prüfungsobjekt, indem von dem Teilurteil eines Soll-IstVergleiches auf ein anderes Teilurteil, nämlich beim nächsten Glied der Kette usw. bis zum (Gesamt- oder End-) Urteil, geschlossen wird. Die Methode der progressiven Prüfung empfiehlt sich vor allem bei Verdacht auf Unregelmäßigkeiten. Wolfgang Lück Prokura in WPG G e m ä ß § 45 Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) sollen Wirtschaftsprüfer (WP) als Angestellte von -» Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) die Rechtsstellung von Prokuristen haben. Nach der Rechtsprechung des BAG gilt der WP als Prokurist wegen der berufsrechtlichen Besonderheiten (-> Eigenverantwortlichkeit, Weisungsungebundenheit) stets als leitender Angestellter im Sinne des Betriebsverfassungsgesetzes. Rolf Lichtner Prospekthaftung Auf der Grundlage des BörsenG und der culpa in contrahendo von der Rechtsprechung entwickelte Haftung für falsche und unvollständige Angaben in Werbeprospekten bei der Kapitalanlage und -Vermittlung (Abschreibungsgesellschaften, Publikums-KG, Bauherrenmodelle usw.). Die Prospekthaftung trifft alle Personen, die wie etwa Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH oder Gründergesellschafter und Beiratsmitglieder besonderen Einfluß in der Publikums-KG ausüben und Mitverantwor604

tung tragen, wenn die Prospekte mit deren Wissen und Willen in den Verkehr gebracht wurden. In gleicher Weise können sogar Personen haften, die als Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder Vermittler von Kapitalanlagen eine berufliche Garantenstellung bei der Herausgabe des Prospekts einnehmen. In Abweichung von der allgemeinen 30jährigen Verjährungsfrist verjährt der Prospekthaftungsanspruch grundsätzlich in 6 Monaten seit Kenntniserlangung von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit, spätestens in 3 Jahren seit Beitritt. Bei konkreter Inanspruchnahme von Vertrauen kann es jedoch auch bei der normalen Verjährungsfrist bleiben. Herbert Leßmann Prospektrichtlinie (BörsenzulassungsProspektrichtlinie) Die Börsenzulassungs-Prospektrichtlinie (Richtlinie zur Koordinierung der Bedingungen für die Erstellung, Kontrolle und die Verbreitung des Börsenzulassungsprospekts) gehört zu den Richtlinien, die den grenzüberschreitenden Kapitalverkehr innerhalb der E U harmonisieren sollen. Die Börsenzulassungs-Prospektrichtlinie befaßt sich mit dem Schutz der Interessen der Anteilseigner und Dritter im Hinblick auf den Inhalt, die Kontrolle und die Verbreitung von Prospekten im Zusammenhang mit dem Antrag auf amtliche Notierung an einer Wertpapierbörse. A m 17.3.1980 wurde die Börsenzulassungs-Prospektrichtlinie vom Rat der E G verabschiedet (ABl. E G Nr. L 100/1980, S. lff.) und mit Gesetz vom 16.12.1986 (BGBl. I S. 2478) in deutsches Recht transformiert. Wolfgang Lück Prozeßkostenrechnung 1. Begriff und Entstehung: Die Prozeßkostenrechnung ist in den U S A Mitte der 80iger Jahre entstanden (Activity[-based] Costing) und kann als neuartiges Kostenzurechnungsmodell klassifiziert werden. Sie unterscheidet sich nicht grundsätzlich von der traditionellen Kostenrechnung sondern verwendet lediglich der Kostenverursachung besser entsprechende Verrechnungsschlüssel. Diese werden als „Cost Drivers" bezeichnet und ersetzen teilweise die traditionellen Umrechnungschlüssel. Diese Verfahren ist die

Prozeßkostenrechnung Folge des ständig wachsenden Anteils der Fixkosten an den Gesamtkosten, die sich durch Automatisierung und den langfristigen Investitionsvorlauf für neue Produkte und Verfahren ergeben hat. Die damit verbundenen Kosten reagieren nicht - wie in der traditionellen Kostenrechnung unterstellt - allein auf die Ausstoßmenge. Sie sind nicht unmittelbar an diese anpaßbar und lassen sich deswegen nicht in in einfacher Weise verursachungsgerecht auf die Einzelkosten zurechenbar, sondern hängen weitgehend von vorhandenen Kapazitäten ab. Sie sind in ihrer H ö h e als anteilige Stückkosten direkt von der jeweiligen Kapazitätsausnutzung bestimmt. Auf diese Tatsache hatte Gutenberg bereits in seiner Produktionsfunktion vom Typ B hingeweisen (inputdeterminierte Kosten als Folge der installierten Technologie). Die wachsende Notwendigkeit mehr und mehr unterschiedliche - an Abnehmerwünsche angepaßte - Erzeugnisse oder Dienstleistungen zur Erhaltung der internationaler Marktposition und Konkurrenzfähigkeit herzustellen, führt deshalb zu einer ständig wechselnder Kapazitätsausnutzung infolge stark schwankender Auftrags- (und damit innerbetrieblicher Los-)größen und unterschiedlichen Produkten. Diese erfordern unterschiedliche Konstruktions-, Bestell- und Maschineneinrichtevorgängen, die fast regelmäßig auftrags(los)bezogen anfallen und von d e r Fertigungsmenge unabhängig sind. Ein derartiges Kostenverhalten kann in der traditionellen Zuschlagskalkulation nicht oder nicht genügend berücksichtigt werden. Die Entwicklung der Prozeßkostenrechnung wurde außerdem stark durch die elektronische Datenverarbeitung gefördert, die erst eine kostengünstige Aufbereitung des notwendigen Datenmaterials ermöglichte, so daß der Zwang zur Anwendung einfacher Abrechnungsverfahren nicht mehr besteht. 2. Verfahren: An einem vereinfachten Beispiel soll das Verfahren gezeigt werden. Ein Betrieb stellt stellt in einer Abrechnungsperiode 3 unterschiedlich große Aufträge (10, 100, 200 Stück) eines Produkts her. Die Materialkosten pro Stück betragen betragen DM 50 (310 x 50 = DM 15500), die Lohnkosten pro Stück DM 60 (310 x 60 = D M 18600) und die Gemeinkosten (bestehend aus den in

Prozeßkostenrechnung der Kostentabelle gezeigten Beträgen) D M 36100. Die Kostenzurechnung sowohl nach der traditionellen Zuschlagskalkulation wie auch nach dem Verfahren der Prozeßkostenrechnung sind im Beispiel gezeigt (s. Abb. 1). Wie aus den Ergebnissen des Beispiels deutlich wird, führt die Kostenzurechnung zu durchaus unterschiedlichen Ergebnisse, die leicht durch die Änderung der Zurechnungsbasis erklärt sind. Die für Kleinaufträge anfallenden höheren Kosten sind auf Tätigkeitsbasis verursachungsgerecht zugerechnet und erlaubt damit eine kostenangepaßte Preisstellung; erfolgt diese nicht, würde der Betrieb im Beispiel viele Kleinaufträge erhalten und dadurch u.U. gewinnbringende Großaufträge verlieren. Damit ist das Prinzip der Prozeßkostenrechnung erklärt: sobald ein unterschiedlicher Kostenanfall im Betrieb auftritt, sind „Cost Driver" zu suchen, die für den kritischen Teil der Kosten eine verursachungsgerechte Zurechnung erlauben; besteht geringe Erzeugnisdiversität, genügt die Anwendung der traditionellen Durchschnittskostenzurechnung. Diversität kann durch wechselnde Mengen, Qualität, Ausstattung, Zusatzteile, oder Verfahren verursacht sein. Es ist auch wichtig festzuhalten, daß regelmäßig noch erheblichere Anteile der Gemeinkosten (erfahrungsgemäß ca. 70%) aus Wirschaftlichkeitsgründen nach dem traditionellen Verfahren umgelegt werden aber selbst dann ergeben sich durch Anwendung der Prozeßkostenrechnung wesentliche Kostenunterschiede. Schwer durch eigene Cost Drivers erfaßbare Kosten werden sich fast regelmäßig der genauen Kostenzurechnung entziehen; wird dadurch das Ergebnis nicht entscheidend beeinträchtig, kann das traditionelle Verfahren beibehalten werden. Es ist deshalb laufen zu prüfen, ob durch organisatorische oder strukturelle Änderungen in Verkauf oder Fertigung die Prozeßkostenrechnung weiter auszudehnen oder anzupassen ist. Für die Auswahl der „Cost Drivers" gilt das in der nachstehenden Abb. 2 gezeigte Zuordnungsprinzip (s. Abb. 2). Zur Durchführung der Prozeßkostenrechnung ist ein mehrstufiges Verfahren erforderlich. Die mit gesonderten Cost Drivers abzurechnenden Aktivitäten sind zu identifizieren und die darauf entfal605

Prozeßkostenrechnung Auftraas große in Stück

10 100 200

Prozeßkostenrechnung

Einzelkosten Mat.-K Lohnk. pro Stück pro Stück DM 50 DM 60

500 5000 10000

600 6000 12000

DM 15500

DM 18600

Traditionelle Zurechnung Material/Stück Einzellöhne/Stück Gemeinkosten 36100/18600 = 194% auf Lohn einheitliche Stückkosten

Gemeinkosten Abschrbg. DM 21000 Wartung DM 10000 Gebäude DM 2300 Löhne DM 2000 Bestellk. DM 600 Inspektion DM 1200

Statistische Anaaben RüstvorBestell- InspektionsVorgänge Vorgänge Vorgänge

DM 36100

DM DM

Gesamtauftragskosten Stückkosten

1 1 1

1 2 3

4

3

6

50,00 60,00

DM 116,40 DM 226,40

Aufteilung der Gemeinkosten auf Aktivitäten (dafür sind gesondert Rüstlöhne DM Rüstzeitabschreibungen DM Bestellkosten Inspektionskosten Restgemeinkosten DM 29500 Zurechnung pro auftragsbezogener Tätigkeit (Umlageschlüssel) % Lohnkosten 158,6% DM Zurechnung auf Aufträge Materialkosten Lohnkosten Tätigkeitskosten Rüsten Tätigkeitskosten Einkauf Tätigkeitskosten Inspektion Gemeinkosten 29500/15500

1 1 2

erfaßte Daten erforderlich) 800 4000 DM 600 DM 1200 Anzahl der Vorgänge 1200 DM100 DM200

10 Stück DM 500 DM 600 DM 1200 DM 200 DM 200 DM 952

100 Stück DM5000 DM6000 DM 1200 DM 200 DM 400 DM9516

200 DM DM DM DM DM DM

Stück 10000 12000 2400 200 600 19032

DM 3652 DM 365,20

DM22316 DM 223,40

DM44232 DM 221,66

A b b . 1: K o s t e n t a b e l l e

l e n d e n K o s t e n g e s o n d e r t zu e r f a s s e n . D a s k a n n i m R a h m e n d e r Kostenstellen (durch Untergliederung nach besonder e n T ä t i g k e i t e n , z.B. M a s c h i n e n u m r ü s t e n ) g e s c h e h e n . In d e r z w e i t e n S t u f e w e r d e n aus Vereinfachungsgründen A k t i v i t ä t e n , die m i t t e l s d e r s e l b e n Cost D r i v e r z u r e c h e n b a r sind, zu sog. „Cost P o o l s " z u s a m m e n z u f a s s e n , u m diese d a n n g e m e i n s a m u m l e g e n zu k ö n n e n . Weil K a p a z i t ä t e n l a n g e v o r i h r e r N u t z u n g f e s t g e l e g t sind, e r g i b t sich auch bei d e r P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g d i e Frage, was mit unterbeschäftigungsbedingten M e h r k o s t e n g e s c h i e h t . E s gibt d a f ü r zwei A n s ä t z e : E n t w e d e r w e r d e n die f ü r e i n e 606

b e s t i m m t e T ä t i g k e i t v o r g e s e h e n e n (Fix)k o s t e n d u r c h d i e Z a h l d e r V o r g ä n g e divid i e r t - d a n n e n t s t e h e n von P e r i o d e zu P e r i o d e s c h w a n k e n d e I s t k o s t e n - o d e r es wird e i n e sich a u s d e r u r s p r ü n g l i c h e n Planung ergebende theoretische Inans p r u c h n a h m e e r m i t t e l t und d a n n d i e auf d i e s e r G r u n d l a g e b e r e c h n e t e n Sollkos t e n f ü r die T ä t i g k e i t v e r r e c h n e t . N i c h t verrechnete R e s t k o s t e n bei U n t e r b e s c h ä f t i g u n g g e h e n zu L a s t e n d e s G e w i n nes. D i e Wahl d e s g e e i g n e t e r e n V e r f a h r e n s h ä n g t von d e n K o n t r o l l b e d ü r f n i s s e n ab. H a n n s Martin Sehoenfeld

Prozeßkostenrechnung im Handel

Prozeßkostenrechnung im Handel

Tätigkeiten und Zurechnungsbasis ( Z B )

A b b . 2: Typische K o s t e n z u o r d n u n g in d e r P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g

Prozeßkostenrechnung im Handel D e r Begriff der P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g wird definiert als ein Vollkostenrechnungssystem, bei d e m G e m e i n k o s t e n von Prozessen (Vorgängen, Aktivitäten) ü b e r quantitative Bezugsgrößen (sog. cost driver) verrechnet werden. D i e Verrechnung der G e m e i n k o s t e n erfolgt somit nicht ü b e r Kostenstellen und die dort ermittelten w e r t m ä ß i g e n G r ö ß e n , s o n d e r n ü b e r a b g e g r e n z t e Prozesse u n d d e r e n m e n g e n m ä ß i g e Wiederholung. Gelingt es dabei, den abgegrenzten Prozessen verursachungsgerecht anteilige G e m e i n k o sten z u z u r e c h n e n , erfolgt die weitere Verrechnung fixer und variabler G e m e i n k o s t e n über die g e n a n n t e n Prozeßbezugsgrößen und

Koeffizienten auf einzelne Artikel bzw. Categories. Die P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g dient dazu als Teil eines ganzheitlichen P r o z e ß m a n a g e m e n t , internen Prozessen verursachungsgerecht Kosten zuzuordnen u n d so z.B. einzelne handelsbetriebliche Dienstleistungen eigenständig zu kalkulieren. Als Ziele der P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g im H a n d e l sind d e m e n t s p r e c h e n d zu nennen: - E r h ö h u n g der Kosten- und Leistungst r a n s p a r e n z in den G e m e i n k o s t e n b e reichen der H a n d e l s u n t e r n e h m u n g , - möglichst strukturgleiche quantitative A b b i l d u n g der Teilbereiche des U n t e r nehmungsprozesses, insbesondere in d e n indirekten Leistungsbereichen,

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Prozeßkostenrechnung im Handel - Ableitung von Hinweisen für Kostens e n k u n g s m a ß n a h m e n durch eine prozeßabhängige Kostenplanung und -kontrolle, - Bereitstellung von Kosteninformationen für die mittel- und langfristige Planung und Steuerung, insbesondere im R a h m e n der Sortiments- und Preispolitik, - bessere Informationen über die Kapazitätsauslastung, - Verbesserung der Artikelkalkulation nach d e m Beanspruchungsprinzip im G e m e i n k o s t e n b e r e i c h und damit Verm e i d u n g von Fehlentscheidungen. U m diese Ziele zu erreichen, gelten grundsätzlich folgende Voraussetzungen für einen erfolgreichen Einsatz der Prozeßkostenrechnung im Handel: - es sind umfangreiche indirekte Leistungsbereiche vorhanden, die bedeut e n d e Kostenvolumina verursachen, - weitgehend standardisierbare Vorgänge und Tätigkeiten mit Wiederholcharakter, - Vorgänge und Tätigkeiten müssen erf a ß b a r und quantifizierbar sein, - Proportionalität zwischen den gemeinkostentreibenden Prozessen und den verursachenden Kosten, - P r o z e ß g r ö ß e n müssen auf Kostenträger weiter verrechenbar sein, d.h. möglichst eine direkte Abhängigkeit z u m Artikel/Category aufweisen. Bei der Vorgehensweise der Prozeßkostenrechnung lassen sich fünf Schritte unterscheiden: 1. Tätigkeitsanalyse zur Identifizierung von Prozessen: D a b e i werden nur solche Aktivitäten zu einem Prozeß zusammengefaßt, deren Kosten durch ein und dieselbe Kosteneinflußgröße verursacht werden. Kosteneinflußgrößen: 2. Wahl geeigneter Es sind M e r k m a l e zu erfassen, die den Ressourcenverbrauch in einem Prozeß bestimmen. Die für einen Prozeß anfallenden Kosten werden jeweils mit nur einer einzigen Kalkulationsbezugsgröße auf den jeweiligen Kostenträger verrechnet, so daß die Kosten eines Prozesses einflußgrößenabhängig oder -unabhängig sein können. 3. Festlegung der Planprozeßmengen: Die Häufigkeit, mit der ein Prozeß in d e r Abrechnungsperiode wiederholt wird, entspricht der Prozeßmenge und 608

Prozeßkostenrechnung im Handel die M a ß g r ö ß e der Prozeßmengen wird Prozeßbezugsgröße (cost driver) genannt. 4. Planung der Prozeßkosten: Z u diesen zählen vor allem Personal-, Raum-, Strom-, Geräte- u n d Einrichtungskosten. 5. Ermittlung der Prozeßkostensätze: D e r Prozeßkostensatz drückt die Gemeinkosten des Prozesses aus, die für eine Einheit der Prozeßbezugsgröße entstehen. Er ermittelt sich, indem die abgegrenzten Prozeßkosten durch die zugehörige Prozeßbezugsgröße dividiert werden. Für den Logistikbereich im Handel ist ein spezielles Prozeßkostenrechnungssystem entwickelt worden. Dieses unter „ D P P " (Direkte-Produkt-Profitabilität) bekannt gewordene Konzept zielt auf die Ermittlung der artikelspezifischen Deckungsbeiträge ab. Die Basis bildet die Bestimmung der logistischen Prozesse, die der Artikel vom Hersteller bis zum Endverbraucher durchläuft (z.B. Disposition, Warenannahme, Transport, Einlagerung), so d a ß die durch die Prozesse verursachten Kosten (z.B. Personal-, Raumkosten) aus dem Gesamtkostenblock herauszulösen und den von diesen Prozessen berührten Artikel anteilig zuzuordnen sind. Synonym zur beschriebenen Vorgehensweise durchläuft die Ermittlung der direkten Produktkosten die folgenden fünf Phasen: 1. Bestimmung der Prozesse auf der Zentrallager- und Einzelhandelsstufe (z.B. Kommisionierung, Entsorgung) für die Handlungskosten anfallen. 2. Ermittlung der Kosten einzelner Tätigkeitsbereiche (Prozeßkosten). Es wird nach Personal-, Raum-, Geräte-, Einrichtungs- und Kapitalkosten unterschieden. 3. Findung der „cost driver", welche es erlauben, die Handlungskosten exakt, differenziert und verursachungsgerecht einzelnen Artikeln zuzurechnen (z.B. Anzahl der Bestellungen oder der Versandeinheiten). 4. Mit d e m Ziel verursachungsgerechte Prozeßbezugsgrößen zu gewinnen, sind die produktspezifischen Daten (z.B. Artikelstammdaten, A n g a b e n zur A r t der Lieferung, Verkaufs- und Einkaufspreise, Konditionen, Liefermenge

Prüferbehorden und Plazierungsbedingungen) zu ermitteln. 5. E r m i t t l u n g d e r direkten P r o d u k t k o sten u n d des direkten Produkt-Profits. D e r Einsatz von Warenwirtschaftssystem e n , die Ausstattung der Waren mit E A N - C o d e s u n d die w a c h s e n d e A n z a h l von Scannerkasseninstallationen haben zu Fortschritten bei der E r m i t t l u n g von differenzierten A r t i k e l r o h e r t r ä g e n geführt. A u f g r u n d m a n g e l n d e r Informatio n s ö k o n o m i e im R a h m e n der artikelspezifischen Berechnung, b e v o r z u g e n neuere A n s ä t z e wie z.B. das „ D C C - K o n z e p t " ( D i r e k t e - C a t e g o r y - C o s t s ) allerdings eine w a r e n g r u p p e n b e z o g e n e Kostenbetrachtung. Sowohl aus Hersteller- als auch aus Handelssicht sind folgende Vorteile des K o n z e p t e s zu n e n n e n . Insgesamt f ü h r t das beschriebene Prozeßkostenrechnungssystem im Logistikbereich sicherlich zur Sensibilisierung bezüglich der Distributionskosten. A u s Herstellersicht verbessert es a u ß e r d e m die Verhandlungsposition. Aus Handelssicht führt es zur kritischen Ü b e r p r ü f u n g der Handelsspanne, zur verstärkten A n a l y s e alternativer W a r e n b e s t ü c k u n g s p l ä n e und letzlich zur Verbesserung des Warenwirtschaftsmanagement. Kritik ist in der Weise zu ä u ß e r n , d a ß es einen Rückfall in die K o s t e n o r i e n t i e r u n g bei gleichzeitiger Vernachlässigung der Markt- und K u n d e n o r i e n t i e r u n g nachsichzieht. A u ß e r d e m ist auf die M a n i p u lierbarkeit der N e t t o - V e r k a u f s - und Netto-Netto-Einkaufspreise hinzuweisen. Die Vielzahl wechselnder A r t i k e l im Sortiment m a c h t die E r r e c h n u n g des direkten P r o d u k t - P r o f i t s j e d e s Artikels besonders u n t e r i n f o r m a t i o n s ö k o n o m i s c h e n Gesichtspunkten kaum praktikabel. Da der d i r e k t e P r o d u k t - P r o f i t ex ante nicht b e k a n n t ist, k a n n er k a u m als G r u n d l a g e für Listungsentscheidungen genutzt werden. D i e V e r r e c h n u n g s p r o b l e m e des R e s t k o s t e n b l o c k s und die Erfassungsp r o b l e m a t i k bezüglich d e r zeitlichen und a u f w a n d s b e z o g e n e n Kriterien einzelner Prozesse bleibt ungelöst. Aus diesen spezifischen Nachteilen läßt sich die allgem e i n e Kritik an der P r o z e ß k o s t e n r e c h nung als I n s t r u m e n t zur U n t e r s t ü t z u n g von Planungsentscheidungen ableiten. G e n e r e l l gilt, d a ß K o s t e n i n f o r m a t i o n e n für kurzfristige E n t s c h e i d u n g e n ungeeignet sind. Die P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g beschäftigt sich j e d o c h mit der Z u r e c h n u n g

Prüferbehörden fixer G e m e i n k o s t e n , die kurzfristig allerdings als k a u m b e e i n f l u ß b a r gelten. Die b e g r e n z t e Aussagefähigkeit der Prozeßk o s t e n r e c h n u n g läßt sich ebenfalls auf mittel- und langfristige E n t s c h e i d u n g e n ausweiten. E i n e F i x k o s t e n ä n d e r u n g ist von der Auf- bzw. A b b a u f ä h i g k e i t der Potentialkosten abhängig, die sich wiederu m stark durch die Bindungsfristen d e r eingesetzten P o t e n t i a l f a k t o r e n bestimmt. D a die P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g dieses Fristigkeitsproblem nicht erfassen kann, erscheint sie in diesem Z u s a m m e n h a n g ebenfalls als n u r begrenzt geeignet. Klaus B a r t h Prüferbehörden Behördliche Prüfungsstellen, -> R e c h nungshöfe, -> P r ü f u n g s v e r b ä n d e . Sowohl auf Bundes- als auch auf L ä n d e r e b e n e b e s t e h e n B e h ö r d e n , die im öffentlichrechtlichen Bereich P r ü f u n g s a u f g a b e n w a h r n e h m e n . Auf B u n d e s e b e n e ist dies d e r B u n d e s r e c h n u n g s h o f , errichtet d u r c h G e s e t z vom 27.11.1959 (BGBl. I, S. 765), auf L a n d e s e b e n e sind dies die Landesr e c h n u n g s h ö f e , die G e m e i n d e p r ü f u n g s ä m t e r (für d e n k o m m u n a l e n Bereich) o d e r sonstige k o m m u n a l e Prüfungseinrichtungen auf landesrechtlicher Basis. J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g e n werden ungeachtet des B e s t e h e n s behördlicher Prüfungsstellen jedoch grundsätzlich durch Wirtschaftsprüfer ( W P ) und > Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) d u r c h g e f ü h r t . Eine A u s n a h m e gilt für die Länder Bayern und Baden-Württemberg, w o n e b e n W P und W P G auch auf landesrechtlicher Basis errichtete Prüfungseinrichtungen (Bayern: Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband; BadenWürttemberg: Gemeindeprüfungsanstalt) A b s c h l u ß p r ü f u n g e n d u r c h f ü h r e n . E i n e Besonderheit gilt für die -> D e p o t p r ü f u n g nach dem K W G ; hier ist d a s B u n d e s a u f s i c h t s a m t f ü r das Kreditwesen (-> B a n k e n a u f s i c h t ) P r ü f e r (§ 30 K W G ) ; es bedient sich zur D u r c h f ü h r u n g der P r ü f u n g e n j e d o c h d e r W P und W P G . Ähnliches gilt für die P r ü f u n g k o m m u n a ler Wirtschaftsbetriebe. A b s c h l u ß p r ü f e r sind - je nach Landesrecht (z.B. NRW, N i e d e r s a c h s e n ) - die G e m e i n d e p r ü f u n g s ä m t e r ; sie h a b e n die A b s c h l u ß p r ü f u n g aber durch W P o d e r W P G durchf ü h r e n zu lassen. Rolf Lichtner

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Prüfereinsatz Prüfereinsatz Im R a h m e n der Prüfungsplanung hat der für die Abschlußprüfung verantwortliche Abschlußprüfer festzulegen, welche Prüfer f ü r die D u r c h f ü h r u n g der einzelnen Prüfungsaufträge eingesetzt werden und wie die zu bearbeitenden Prüffelder und Prüffelder-Gruppen auf die eingesetzten Mitarbeiter zu verteilen sind. (vgl. -> Personaleinsatzplanung). Bei dem Einsatz der Mitarbeiter sind neben deren Qualifikation und fachlichen Kompetenz auch deren Informationsstand über das zu p r ü f e n d e U n t e r n e h m e n sowie branchenbezogene Kenntnisse zu berücksichtigen. D e r Prüfereinsatz kann nach folgenden drei Organisationsformen geplant werden, die alle mit dem Grundsatz der —> Eigenverantwortlichkeit vereinbar sind: > Referentenprinzip. > Teamprinzip. > Spezialistenprinzip. D i e Zahl der noch nicht öffentlich als Wirtschaftsprüfer bestellten ständig tätigen Prüfer einschließlich der in der Beratung tätigen Mitarbeiter und Berichtskritiker eines Wirtschaftsprüfers darf nach d e m Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit die Zahl fünf für jeden Wirtschaftsprüfer nicht überschreiten (sog. 1:5 Regel). Eine Kontinuität in der personellen Besetzung bei Wiederholungsprüfungen ermöglicht eine effiziente Prüfungsdurchf ü h r u n g , da erworbene Erfahrungen erneut genutzt werden können. Die mit der P r ü f u n g beauftragten Mitarbeiter des Abschlußprüfers sollten allerdings nach etwa drei Jahren unter dem Gesichtsp u n k t der Job Rotation wechseln, um der G e f a h r einer Betriebsblindheit begegnen zu k ö n n e n . Jörg Hunecke Prüfergemeinschaften - * Sozietäten und - » Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Neben den auf D a u e r angelegten beruflichen Zusammenschlüssen (Sozietäten, W P G ) sind auf das Einzelmandat bezogene Gemeinschaftsaufträge denkbar, wenn in der Praxis auch selten. -> Gemeinschaftsprüfung. Rolf Lichtner Prüferhaken P r ü f e r h a k e n (auch Prüfungszeichen bzw. „tick marks") sind Symbole verschiede-

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Prüffelder ner Form und Farbe, mit denen ein Prüfer - » Prüfungsunterlagen versieht, um seine - » Prüfungshandlungen zu dokumentieren. Ein geschlossenes, allgemein angewandtes System von Prüferhaken gibt es nicht. Große Prüfungsgesellschaften, insbesondere US-amerikanische ( - » Big Six), verfügen häufig über ein innerbetriebliches System von Prüferhaken, so daß jeder Prüfer dieser Prüfungsgesellschaft die b e t r e f f e n d e n Prüfungshandlungen sofort nachvollziehen kann. Die Notwendigkeit der einheitlichen Verwendung von Prüferhaken wächst mit zunehmender Komplexität und U m f a n g einer Prüfung. Die Verwendung einer einheitlichen Symbolik verbessert jedoch nicht nur die Übersichtlichkeit der Arbeitspapiere, sondern erleichtert auch den Austausch von Prüfern sowie die -> Prüfungsüberwachung. Peter Wollmert Prüferwechsel, turnusmäßiger U m die Unabhängigkeit und Unbefangenheit zu gewährleisten, ist u.a. vorgeschlagen worden, den externen Prüfer turnusmäßig zu wechseln. D a d u r c h sollen zu enge persönliche Kontakte zu Angehörigen der geprüften Institutionen und das Risiko einer gewissen Betriebsblindheit vermieden werden. Gegen diesen Wechsel sprechen Wirtschaftlichkeitsüberlegungen, da der n e u e Prüfer im Zuge seiner Erstprüfung einen erhöhten Arbeitsaufwand bewältigen muß. D e r turnusmäßige Prüferwechsel wird jedoch auch unter d e m Gesichtspunkt vorgeschlagen, den externen Prüfer von dem regelmäßigen, jährlich wiederkehrenden Risiko der Nicht-Wiederwahl durch einen mehrjährigen Turnus zu befreien. Auch dieser Vorschlag erfolgt im Hinblick auf die Unabhängigkeit. Die Kombination von turnusmäßigem Prüferwechsel und (auch) mehrmaliger Wiederwahl ist denkbar. O t t o Wanik Prüffelder Die Bildung von Prüffeldern dient der ordnungsmäßigen —> Prüfungsdurchführung. U n t e r Prüffeldern (-»Prüffeldergruppen) sind abgegrenzte Teilbereiche eines komplexen - » Prüfungsobjekts zu verstehen. Die Abgrenzung der Prüffelder kann nach folgenden Kriterien erfolgen:

Prüffeldergruppen

Prüfprogramm

- Sachlicher Z u s a m m e n h a n g b e s t i m m t e r A b s c h l u ß p o s t e n o d e r Konten. - H o m o g e n i t ä t der P r ü f f e l d e r hinsichtlich gleichartiger Fehlermöglichkeiten. - Gleichartigkeit d e r -> P r ü f u n g s h a n d lungen bei Konten verschiedener Kontenklassen. - S t r u k t u r des Prüfungsobjekts. - Schwierigkeitsgrad des Prüffeldes. Die auf diese Weise gebildeten P r ü f f e l d e r d e c k e n sich z u m Teil mit Posten des Jahresabschlusses (z.B. gezeichnetes Kapital, Roh-, Hilfs- u n d Betriebsstoffe, Personala u f w a n d ) sowie mit A n g a b e n im A n h a n g . Die A b g r e n z u n g von P r ü f f e l d e r n ist Bestandteil der -> P r ü f u n g s p r o g r a m m p l a nung. Wolfgang Lück Prüffeldergruppen Im A n s c h l u ß an die A b g r e n z u n g der -> P r ü f f e l d e r müssen sachlich und prüfungstechnisch z u s a m m e n g e h ö r i g e P r ü f f e l d e r zu ü b e r g e o r d n e t e n Arbeits-, Beurteilungs- und Verantwortungsbereichen, den sog. P r ü f f e l d e r g r u p p e n , z u s a m m e n gefaßt w e r d e n . H a u p t k r i t e r i u m für die V e r k n ü p f u n g von P r ü f f e l d e r n zu Prüffeld e r g r u p p e n ist die sachlogische Verbund e n h e i t der Prüffelder. D u r c h die Aggregation von P r ü f f e l d e r n zu P r ü f f e l d e r g r u p p e n sollen ausreichend g r o ß e und in sich geschlossene Arbeitsg e b i e t e für d e n einzelnen P r ü f e r geschaffen w e r d e n . Die n a c h der sachlogischen V e r b u n d e n heit d e r Prüffelder zu bildenden Prüffeld e r g r u p p e n k ö n n e n in f o l g e n d e 3 Kategorien eingeteilt werden: 1. P r ü f f e l d e r g r u p p e n , in d e n e n Basisdaten zu e r h e b e n sind. 2. P r ü f f e l d e r g r u p p e n , bei d e n e n k a u m Ü b e r s c h n e i d u n g e n mit a n d e r e n Kategorien a u f t r e t e n . 3. P r ü f f e l d e r g r u p p e n , f ü r die zahlreiche Q u e r v e r b i n d u n g e n zu a n d e r e n Kategorien kennzeichnend sind. D i e s e n Kategorien sind f o l g e n d e Prüffeld e r g r u p p e n zuzuordnen: 1. P r ü f f e l d e r g r u p p e n , in d e n e n Basisdaten zu e r h e b e n sind: - Rechtliche G r u n d l a g e n und wirtschaftliche Entwicklung. - Organisatorischer Aufbau des Rechnungswesens und O r d n u n g s mäßigkeit der B u c h f ü h r u n g .

2. P r ü f f e l d e r g r u p p e n , bei denen k a u m Ü b e r s c h n e i d u n g e n mit a n d e r e n K a t e gorien a u f t r e t e n : - Immaterielle V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e und Sachanlagen. - Beteiligungen. - Wertpapiere des Anlage- u n d U m laufvermögens, Ausleihungen u n d Beziehungen zu v e r b u n d e n e n U n ternehmen. - Materialbestand u n d Materialeinsatz sowie damit verbundene Schuldverhältnisse. - Erzeugnisse sowie Erlöse und Schuldverhältnisse aus ihrem A b satz. - Langfristige Verbindlichkeiten u n d zugehörige Z i n s a u f w e n d u n g e n . - Personalaufwendungen, Personalf o r d e r u n g e n und Personalverbindlichkeiten. 3. P r ü f f e l d e r g r u p p e n , für die zahlreiche Q u e r v e r b i n d u n g e n zu a n d e r e n K a t e gorien k e n n z e i c h n e n d sind: - Rücklagen. - Rückstellungen. - Anhang. - Lagebericht. Die Bildung von P r ü f f e l d e r g r u p p e n ist Bestandteil der - > P r ü f u n g s p r o g r a m m planung. Wolfgang L ü c k PrüfO -> P r ü f u n g s o r d n u n g für Wirtschaftsprüfer Prüfprogramm D u r c h die V e r w e n d u n g von S o f t w a r e f ü r Prüfungszwecke soll - d e r Zugriff auf maschinell lesbare D a teien erleichtert w e r d e n , - Schnelligkeit u n d Zuverlässigkeit der Datenverarbeitungsanlage (EDVA) bei der A u f b e r e i t u n g des Prüfungsstoffes genutzt w e r d e n , - d e m Prüfer die Möglichkeit zur A n w e n d u n g n e u e r analytischer M e t h o d e n eröffnet werden, - der P r ü f e r das E D V - P e r s o n a l des M a n d a n t e n weniger belasten, - das E r f o r d e r n i s u m f a n g r e i c h e r Prog r a m m k e n n t n i s s e für P r ü f e r d e n n o c h gering gehalten werden, - nicht zuletzt die Produktivität des Prüfungsprozeß zunehmen. Als Software f ü r Prüfungszwecke können verwendet werden:

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Prüfung der Geschäftsführung

Prüfspur - Allgemeine Dienstprogramme (Utilities), die der Prüfer i.d.R. beim Mandanten vorfindet, für allgemeine Funktionen wie sortieren, mischen, selektieren, - Listprogrammgeneratoren, über die Prüfer oder Mandant verfügen; sie werden durch Parameter konkretisiert und bieten Möglichkeiten wie vergleichen, rechnen, drucken, - spezielle Prüfsoftware, die von Softwarehäusern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erstellt wurde; sie ähnelt den RPG, ist aber stärker auf prüferische Belange abgestellt, indem sie selektiert, umgruppiert, Stichprobenauswahl anwendet, rechnet und druckt; manche Formen können durch selbst erstellte Programmteile ergänzt werden. In d e r Grundstruktur enthalten Prüfprogrammsysteme drei Teile: 1. Aus dem Prüfprogrammgenerator wird durch Einsetzen von mandantenabhängigen Parametern das eigentliche Prüfprogramm entwickelt. 2. Damit werden aus den Mandantendaten die gewünschten Auszüge erstellt. 3. Die extrahierten Daten werden mit statistischen Methoden analysiert, klassifiziert und für die Ausgabe formatiert. Prüfprogramme setzen große Datenbestände voraus; sie sind daher nur in entsprechend gelagerten Fällen einsetzbar (vgl. Odenthal: Voraussetzungen für den erfolgreichen Hinsatz einer Prüfsoftware im Revisionsbereich, Wpg 1994, S. 281). Sofern man nicht ausschließlich auf Prüfprogramme abhebt, enthält IdW/FAMA 1/1987 i.d.F. 1993 in Anlage 2 eine Reihe von Beispielen aus der Praxis. Horst Göbel Prüfspur -> Prüfungspfad Prüfung Terminologisch wird der Begriff Prüfung in der Prüfungslehre als untergeordneter Begriff des Oberbegriffes Überwachung gebraucht, während die Begriffe Prüfung und —> Revision synonym verwendet werden. Die Überwachung ist ein mehrstufiger Informations- und Entscheidungsprozeß, der alle Maßnahmen umfaßt, durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen 612

Überwachung

prozeßunabhängig

prozeßabhängig

Prüfung (= Revision)

Kontrolle

I

I

Abb.: Prüfung bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Es handelt sich dabei um einen Prozeß der Informationsermittlung, Informationsverarbeitung und Informationsmitteilung. Unter Prüfungen sind die Überwachungsmaßnahmen zu verstehen, die von prozeßunabhängigen Personen (oder Organen) vorgenommen werden und durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Wolfgang Lück Prüfung der A D V -> Systemprüfung bei ADV Prüfung der Geschäftsführung Diese Prüfung wurde bereits in § 53 des Genossenschaftsgesetzes (GenG) vom 1.5.1889 verlangt. Danach sind zwecks Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse und der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung die Einrichtungen, die Vermögenslage sowie die Geschäftsführung der Genossenschaft mindestens in jedem 2. Geschäftsjahr zu prüfen. Bei Genossenschaften mit einer Bilanzsumme von mehr als 1 Million DM muß die Prüfung in jedem Geschäftsjahr stattfinden. Sie ist mit der Prüfung des Jahresabschlusses verbunden. Gebietskörperschaften (Bund, Länder und Gemeinden) können nach § 53 des Gesetzes über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder (Haushaltsgrundsätzegesetz HGrG) vom 19.8.1969 verlangen, daß bei ihren Kapitalgesellschaften „im Rahmen der Abschlußprüfung auch die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung" zu prüfen ist (erweiterte Abschlußprüfung). Neben diesen periodischen Prüfungen kennt der Gesetzgeber noch Prüfungen bestimmter Teilbereiche der Geschäftsführung. Soweit von den Rechten des H G r G kein Gebrauch gemacht wird, sind

Prüfung der Geschäftsführung bei den Eigenbetrieben der G e m e i n d e n mit der Abschlußprüfung auch die wirtschaftlichen Verhältnisse zu prüfen (-> P r ü f u n g der Versorgungsbetriebe). Eine ähnliche Vorschrift enthält § 29 K W G (-> P r ü f u n g der Kreditinstitute). D a n e b e n kennt der Gesetzgeber zahlreiche Sonderprüfungen. Bei d e r Prüfung der Geschäftsführung kann d e r Prüfungsgegenstand zweckmäßig gegliedert werden nach: G e schäftsführungsorganisation, Geschäftsführungsinstrumentarium und Geschäftsführungstätigkeit. Wie bei jeder Prüfung sind Sachverhalte festzustellen und zu beurteilen, wozu es des Vergleichs mit N o r m e n bedarf. Für die Jahresabschlußprüfung sind dies die umfangreichen -> Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g (GoB). Für die Geschäftsf ü h r u n g kennt der Gesetzgeber nur einige G r u n d n o r m e n . Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 A k t G bzw. § 43 Abs. 1 G m b H G haben die Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers anzuwenden. Dazu gehört im besonderen, daß sie bei den -> Genossenschaften den in § 1 G e n G formulierten G r u n d a u f t r a g der Förderung der Mitglieder beachten. Die gemeindlichen U n t e r n e h m e n sind ihrer öffentlichen Aufgabe verpflichtet. Für öffentliche und private U n t e r n e h men, die für die deutsche Wirtschaft, insbesondere ihre Infrastruktur wichtig sind, müssen Vorschriften der einschlägigen staatlichen Aufsichtsämter beachtet werden, wie z.B. in der Energiewirtschaft, der Verkehrswirtschaft, bei Banken und Versicherungen. Die genossenschaftlichen Prüfungsverb ä n d e haben Richtlinien herausgegeben, welche Sachverhalte im einzelnen zu prüfen sind und wie darüber zu berichten ist. Die vorläufigen Verwaltungsvorschriften zur Bundeshaushaltsordnung bringen zu § 68 in einer Anlage „Grundsätze für die P r ü f u n g der U n t e r n e h m e n nach § 53 H G r G " (MinBl Fin 1987, S. 263ff.). Sie können nicht erschöpfend sein. Es sind daher die betriebswirtschaftlichen Kenntnisse und Erfahrungen des Prüfers gefordert. Folgerichtig heißt es in den erwähnten Verwaltungsvorschriften, daß der Prüfer, wenn bei einem Sachverhalt eine abschließende Stellungnahme nicht möglich ist, hierauf hinweist und sich auf

Prüfung der Geschäftsführung seine Darstellung im Prüfungsbericht beschränken soll. D e r Fachausschuß f ü r Kommunales Prüfungswesen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (KFA) hat einen Fragenkatalog zur Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung und wirtschaftlich bedeutsamer Sachverhalte im R a h m e n der Jahresabschlußprüfung bei kommunalen Wirtschaftsbetrieben mit erläuternden B e m e r k u n g e n herausgegeben; er wurde 1982 ergänzt und 1989 neugefaßt. Nach wie vor gilt, d a ß bei jeder Abschlußprüfung nicht alle der in den Fragen angeführten Sachverhalte zu prüfen sind. Grundsätzlich bleibt es dem verantwortlichen Prüfer überlassen, die Prüfungshandlungen nach pflichtgemäßem Ermessen vorzunehmen. Es empfiehlt sich jedoch, allen wichtigen Fragen innerhalb eines angemessenen Z e i t r a u m s - etwa aufgrund eines mehrjährigen Prüfungsplans - nachzugehen. Eine Reihe der vorgesehenen Prüfungshandlungen kann im R a h m e n von Vorprüfungen oder Zwischenprüfungen vorgenommen werden. D i e jeweiligen Prüfungsschwerpunkte sollten im Prüfungsbericht angegeben werden. Die Geschäftsführung ist ein komplexer Prüfungsgegenstand. Die Feststellungen hierzu werden von den sachlichen Verhältnissen und personellen Gegebenheiten bestimmt. Es ist daher nicht angebracht, das Ergebnis der Prüfung in einem Vermerk knapp zusammenzufassen. So wie der Gesetzgeber bereits bei der aktienrechtlichen Jahresabschlußprüfung Ergänzungen für die Kernfassung des Bestätigungsvermerks vorsieht (§ 322 Satz 2 H G B ) , gilt das umsomehr für die Prüfung der Geschäftsführung. Die Prüfungsverbände der Genossenschaften und der Sparkassen haben für die Berichterstattung darüber Richtlinien herausgegeben. In den Prüfungsrichtlinien nach § 53 H G r G wird für die Berichterstattung in 11 Punkten dargelegt, worüber zu berichten ist. Auf dieser Grundlage gibt es bei den k o m m u n a l e n erweiterten Abschlußprüfungen folgende Praxis. Im Prüfungsbericht wird über die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung berichtet. Bei den Anlagen hierzu wird einmal so verfahren, daß die ggf. in einzelnen Abschnitten des Prüfungsberichts erörterten Feststellungen in einem vorgegebenen Nachweisschema nach Seiten613

Prüfung der Kreditinstitute zahlen aufgelistet werden. Die andere Verfahrensweise ist, die einzelnen Feststellungen in einem besonderen Text insgesamt darzustellen. Sofern die Prüfung zu keinen besonderen Feststellungen kommt, sehen die Richtlinien nach § 53 H G r G einen Text für die Schlußbemerkung vor. Erich Potthoff Prüfung der Kreditinstitute In erster Linie die nach den einschlägigen Vorschriften des Handelsgesetzbuches (§ 340k H G B , §§ 316-324 H G B ) vorgeschriebene P r ü f u n g des Jahresabschlusses (mit Lagebericht) und des Konzernabschlusses (mit Konzernlagebericht) für alle Kreditinstitute, unabhängig von der G r ö ß e und Rechtsform. Die Prüfung ist innerhalb von fünf Monaten nach dem Abschlußstichtag vorzunehmen, danach ist der Jahresabschluß unverzüglich festzustellen. Die Prüfung hat sich insbesondere darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet sind. D e r Lagebericht und der Konzernlagebericht sind darauf zu prüfen, ob sie mit dem Jahresabschluß bzw. dem Konzernabschluß in Einklang stehen und ob nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des U n ternehmens bzw. des Konzerns erweckt wird. Als Abschlußprüfer, die grundsätzlich nach den für die jeweilige Rechtsform maßgeblichen Vorschriften zu wählen und zu bestellen sind, k o m m e n Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, -> Prüfungsverbände der Kreditgenossenschaften sowie —> Prüfungsstellen eines Sparkassen- o d e r Giroverbands infrage. D e r Abschlußprüfer hat über das Ergebnis der P r ü f u n g schriftlich zu berichten. In dem Prüfungsbericht sind u.a. die Posten des Jahresabschlusses aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, wobei auch auf nachteilige Veränderungen gegenüber dem Vorjahr einzugehen ist. Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben, so hat der Prüfer dies durch den sog. Bestätigungsvermerk mit gesetzlich vorgeschriebenem Wortlaut zu bestätigen; falls erforderlich, ist der Bestätigungsvermerk zu ergänzen, einzuschränken oder zu versagen. Die die Prüfung b e t r e f f e n d e n Vorschriften des Handelsgesetzbuches sind für die 614

Prüfung der Kreditinstitute Zwecke der —> Bankenaufsicht im Kreditwesengesetz (§§ 27-29 K W G ) ergänzt worden. Danach haben die Kreditinstitute, sofern sie nicht einem genossenschaftlichen Prüfungsverband angeschlossen sind o d e r durch eine Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes geprüft werden, dem Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK) und der Deutschen Bundesbank den von ihnen bestellten Abschlußprüfer unverzüglich nach der Bestellung anzuzeigen, das BÄK kann innerhalb eines Monats die Bestellung eines anderen Prüfers verlangen, wenn dies zur Erreichung des Prüfungszweckes geboten ist. U n t e r bestimmten Voraussetzungen hat das für das Kreditinstitut zuständige Registergericht auf A n t r a g des BÄK einen Prüfer zu bestellen. Für die P r ü f u n g wurden unter bankaufsichtlichen Gesichtspunkten „Besondere Pflichten des Prüfers" normiert. Dazu gehört, daß auch die wirtschaftlichen Verhältnisse des Kreditinstituts zu prüfen sind. Ausdrücklich ist festzustellen, ob die bankaufsichtlichen Anzeigepflichten, die A n f o r d e r u n g e n hinsichtlich der Eigenmittel, der Begrenzung b e d e u t e n d e r Beteiligungen, der Großkredite, der Vorlegung von Kreditunterlagen, der Vorkehrungen organisatorischer Art sowie der Pflichten nach dem Geldwäschegesetz erfüllt wurden. Besonders zu prüfen ist auch die Reservebildung (-> Bankbilanz). D e r Prüfer, d e m die Revisionsberichte und Arbeitspapiere der Innenrevision zur Verfügung zu stellen sind, ist verpflichtet, unverzüglich das B Ä K und die Deutsche Bundesbank zu unterrichten, wenn ihm bei der Prüfung Tatsachen bekannt werden, die die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks rechtfertigen, den Bestand des Kreditinstituts gefährden o d e r seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße d e r Geschäftsleiter gegen Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag erkennen lassen. A u ß e r d e m hat der Prüfer auf Verlangen des BÄK oder der Deutschen Bundesbank ihnen den Prüfungsbericht zu erläutern und sonstige bei der Prüfung bekannt gewordene Tatsachen mitzuteilen, die gegen eine ordnungsmäßige D u r c h f ü h r u n g der Geschäfte des Kreditinstituts sprechen. Von besonderer Bedeutung für die Prüfung der Kreditinstitute ist die „Verord-

Prüfling der Kreditinstitute nung über den Inhalt der Prüfungsberichte zu d e n Jahresabschlüssen und Zwischenabschlüssen der Kreditinstitute" (Prüfungsberichtsverordnung) vom 21. Juli 1994, d i e d a s B Ä K a u f g r u n d e i n e r Ermächtigung im Kreditwesengesetz nach A n h ö r u n g der Deutschen Bundesb a n k erlassen hat. D i e Verordnung hat die f r ü h e r e n Prüfungsrichtlinien des B Ä K a u s d e m J a h r e 1968 a b g e l ö s t , d e r e n Regelungen weitgehend übernommen w u r d e n . A u ß e r d e m w u r d e n in d e r Verordnung verschiedene Verlautbarungen b e r ü c k s i c h t i g t , die d a s B Ä K zwischen 1968 u n d 1994 z u m I n h a l t d e r P r ü f u n g s berichte angesichts n e u e r oder geändert e r R e c h t s v o r s c h r i f t e n sowie im H i n b l i c k auf n e u e E n t w i c k l u n g e n im K r e d i t g e w e r b e o d e r a u f g r u n d d e r E r f a h r u n g e n mit den Prüfungsrichtlinien herausgegeben h a t . D u r c h d i e in d e r V e r o r d n u n g - u n b e schadet der gesetzlichen Vorschriften ü b e r d i e J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g - geregelten Einzelheiten der Berichtspflicht werden Art und U m f a n g der erforderlichen Prüfungshandlungen weitgehend b e s t i m m t . D a r a u s e r g i b t sich a u c h e i n e D r e i t e i l u n g d e s P r ü f u n g s b e r i c h t s in ein e n A l l g e m e i n e n Teil, e i n e n B e s o n d e r e n Teil u n d A n l a g e n . F ü r d e n A l l g e m e i n e n Teil d e s P r ü f u n g s b e r i c h t s wird g e r e g e l t , in w e l c h e r W e i s e d i e r e c h t l i c h e n , wirtschaftlichen und organisatorischen G r u n d l a g e n u n d die g e s c h ä f t l i c h e E n t w i c k l u n g , d i e V e r m ö g e n s l a g e , die Liquiditätslage, d i e E r t r a g s l a g e , d a s K r e d i t g e s c h ä f t , d a s A n z e i g e w e s e n , die E i n h a l t u n g der Pflichten aus d e m Geldwäschegesetz, d a s K o l l e k t i v g e s c h ä f t sowie die Vor- u n d Z w i s c h e n f i n a n z i e r u n g von B a u s p a r k a s sen d a r z u s t e l l e n sind u n d wie in einer zusammenfassenden Schlußbcmerkung (-> S c h l u ß b e m e r k u n g im Prüfungsbericht d e r K r e d i t i n s t i t u t e ) zu allen wichtigen F r a g e n S t e l l u n g zu n e h m e n ist; die d i e einzelnen Prüfungsgebiete betreffenden R e g e l u n g e n e n t h a l t e n z.T. S o n d e r v o r s c h r i f t e n f ü r S p e z i a l i n s t i t u t e u n d f ü r einzelne Geschäftsarten. Für den Besonder e n Teil d e s P r ü f u n g s b e r i c h t e s wird v o r g e s c h r i e b e n , w e l c h e E r l ä u t e r u n g e n zu den einzelnen Bilanzposten und Angab e n u n t e r d e m Bilanzstrich sowie zu d e n Posten der Gewinn- und Verlustrechnung zu geben sind und wie über b e m e r k e n s w e r t e K r e d i t e zu b e r i c h t e n ist. A l s A n l a g e n sind d e m P r ü f u n g s b e r i c h t b e i z u f ü gen: d e r J a h r e s a b s c h l u ß in d e r v o m A b -

Prüfung der Kreditinstitute S c h l u ß p r ü f e r b e s t ä t i g t e n F a s s u n g (gegebenenfalls mit Anlagen), eine Ausfertigung oder Ablichtung der sogenannten V o l l s t ä n d i g k e i t s e r k l ä r u n g (d.h. e i n e u m fassende Versicherung der Vorstandsmitg l i e d e r , d e r G e s c h ä f t s l e i t e r o d e r des Inh a b e r s ü b e r die Vollständigkeit d e r ert e i l t e n A u s k ü n f t e u n d N a c h w e i s e ) sowie e i n e D a t e n ü b e r s i c h t , d e r e n Inhalt in drei A n l a g e n z u r V e r o r d n u n g festgelegt ist (Datenübersicht, Ergänzungen für Bausparkassen, Ergänzungen für Realkrediti n s t i t u t e ) u n d zu d e r d a s B Ä K a m 8. Jan u a r 1996 d a s M u s t e r e i n e s D a t e n ü b e r s i c h t s v o r d r u c k s mit A n m e r k u n g e n bek a n n t g e g e b e n hat. In e i n e r V e r l a u t b a r u n g v o m 18. Juli 1994 hat das B Ä K eine Reihe v o n Erläuterungen z u d e r P r ü f u n g s b e r i c h t s v e r o r d n u n g gegeben und wesentliche Veränderungen gegenüber d e n früheren Prüfungsrichtlinien a u f g e z e i g t . In d i e s e m Z u s a m m e n hang wurde darauf hingewiesen, daß aus r e c h t s t e c h n i s c h e n G r ü n d e n die in d e n Prüfungsrichtlinien enthaltenen Bestimm u n g e n mit e r l ä u t e r n d e m C h a r a k t e r sowie v e r s c h i e d e n e i n t e r p r e t a t o r i s c h e Stell u n g n a h m e n d e s B Ä K u n d des Instituts d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r zu d e n P r ü f u n g s richtlinien n i c h t in d i e V e r o r d n u n g ü b e r n o m m e n w e r d e n k o n n t e n , sie d e s h a l b a b e r nicht als g e g e n s t a n d s l o s a n z u s e h e n seien. In e i n e r A n l a g e zu d e r V e r l a u t b a r u n g sind d i e S c h r e i b e n u n d B e k a n n t m a c h u n g e n d e s B Ä K z u m Inhalt d e r P r ü f u n g s b e r i c h t e z u s a m m e n g e s t e l l t , die weit e r h i n als zu b e a c h t e n d e E r l ä u t e r u n g e n u n d H i n w e i s e a n z u s e h e n sind. E n t s p r e c h e n d e s gilt a u c h f ü r die K l ä r u n g einiger Z w e i f e l s f r a g e n f ü r die A n w e n d u n g d e r Prüfungsrichtlinien durch den Bankenf a c h a u s s c h u ß d e s I n s t i t u t s d e r Wirts c h a f t s p r ü f e r in s e i n e r S t e l l u n g n a h m e Nr. 1/69, die im B e n e h m e n mit d e m B Ä K e r g a n g e n ist. N a c h E r l a ß d e r P r ü f u n g s b e richtsverordnung h a t d a s B Ä K in Verl a u t b a r u n g e n einige w e i t e r e T a t b e s t ä n d e g e n a n n t , auf die im P r ü f u n g s b e r i c h t einz u g e h e n ist (z.B. B e a c h t u n g der M i n d e s t a n f o r d e r u n g e n an d a s B e t r e i b e n v o n Handelsgeschäften der Kreditinstitute v o m 23. O k t o b e r 1995, G e w i c h t u n g d e r Investmentanteile bei der Auslastung der Großkreditgrenzen lt. Rundschreiben v o m 20. D e z e m b e r 1995). D i e Bestimm u n g e n ü b e r die P r ü f u n g des J a h r e s a b schlusses g e l t e n g r u n d s ä t z l i c h a u c h f ü r die P r ü f u n g d e s K o n z e r n a b s c h l u s s e s u n d

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Prüfung der Organisation

Prüfung der Organisation auch dann, wenn ein Zwischenabschluß zu d e m Zweck erstellt wird, Zwischengewinne bei der Bemessung des haftenden Eigenkapitals zu berücksichtigen. Die Ä n d e r u n g e n des K W G durch die Novelle von 1997 führten zu entsprechenden Ä n d e r u n g e n beim U m f a n g der Prüfungspflicht, insbesondere zur Einbeziehung der Finanzdienstleistungsinstitute sowie zu einer Reihe neuer Prüfungstatbestände. Dies wird auch eine Ä n d e rung der Prüfungsberichtsverordnung zufolge haben, wobei zu berücksichtigen sein wird, d a ß die -> D e p o t p r ü f u n g keine eigenständige P r ü f u n g mehr ist, sondern künftig einen Teil der Jahresabschlußprüfung darstellt. Unabhängig von der Jahresabschlußprüfung ist das BÄK befugt, bei den Kreditinstituten (künftig auch bei den Finanzdienstleistungsinstituten) jederzeit o h n e besonderen A n l a ß Prüfungen selbst vorzunehmen oder in seinem Auftrag vornehmen zu lassen, wobei es den Prüfungsgegenstand nach eigenem Ermessen bestimmen kann. Das BÄK macht von dieser Befugnis bei allen Kreditinstituten von Zeit zu Zeit Gebrauch, f ü h r t diese Prüfungen aber nicht selbst durch, sondern beauftragt damit erfahrene Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Prüfungsverbände oder Prüfungsstellen von Verbänden, wobei darauf geachtet wird, daß die Prüfung nicht vom Abschlußprüfer des betreffenden Kreditinstituts durchgeführt wird. Schließlich werden die Kreditinstitute regelmäßig auch von Prüfungseinrichtungen der f ü r sie zuständigen Einlagensicherung geprüft; die hierüber erstellten Prüfungsberichte sind unverzüglich d e m BÄK und der Deutschen Bundesbank einzureichen. Helmut Mayer Prüfung der Organisation Grundsätzlich sollte jede Abschlußprüfung auch die P r ü f u n g der Organisation beinhalten, damit der ordnungsgemäßen, zweckmäßigen und wirtschaftlichen G e staltung betrieblicher Prozesse und Strukturen R e c h n u n g getragen wird. D i e Prüfung der Organisation kann dabei als Bestandsaufnahme der Organisationsprinzipien, der Organisationsmittel, der Aufgaben der Mitarbeiter und letztendlich auch als Prüfung der Organisation des U n t e r n e h m e n s an sich definiert wer616

den. Die Prüfung des Abhängigkeitsberichts gem. §§ 312ff. A k t G hat sich im R a h m e n der berichtspflichtigen „Maßn a h m e n " u.a. auch auf die Organisation des U n t e r n e h m e n s zu erstrecken. Im übrigen ist auf folgende gesetzliche Sonderregelungen zu verweisen: Bei U n t e r n e h m e n der öffentlichen Hand hat sich die Abschlußprüfung über § 317 Abs. 1 H G B hinaus gem. § 53 H G r G auch auf die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung zu erstrecken. Die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung umfaßt neben dem Instrumentarium der Geschäftsführung und der eigentlichen Geschäftsführungstätigkeit auch die Organisation der Geschäftsführung. Bei Genossenschaften hat sich die Abschlußprüfung gem. § 53 Abs. 1 G e n G ebenfalls auf die Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse und die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung zu erstrecken. Bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit hat unter bestimmten Voraussetzungen auch eine Prüfung der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung einschl. der organisatorischen Verhältnisse zu erfolgen. Ordnungsmäßigkeits- bzw. Gesetzmäßigkeitsprüfungen nach der Makler- und Bauträgerverordnung haben sich u.a. auf die organisatorischen Vorkehrungen zur Einhaltung der M a B V zu erstrecken. Als Prüfungsobjekte der Organisationsprüfung k o m m e n die A u f b a u - und Ablauforganisation, die Arbeitssysteme und die Organisationsmittel in Betracht. Hierbei steht die Feststellung der Ordnungsmäßigkeit, der Zweckmäßigkeit, der Wirtschaftlichkeit und der sozialen Effizienz der Organisation im Mittelpunkt der Organisationsprüfung und -beratung. Voraussetzung für eine zielgerichtete und wirtschaftliche Prüfungsdurchführung ist der kreative Einsatz sämtlicher möglicher Prüfungstechniken (Erhebungstechniken). Bei der P r ü f u n g der Ordnungsmäßigkeil der Organisation geht es um die Feststellung, ob diese den allgemein anerkannten Grundsätzen entspricht. Dabei kann sich der Prüfer, im Gegensatz zu den anderen Prüfungsfeldern, auf vorgegebene Maßstäbe (gesetzliche und/oder satzungsmäßige) berufen und vergleichend tätig werden. Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit von computergestutzten Buchführungssystemen macht allerdings eine

Prüfung der Versorgungsbetriebe besondere Prüfungstechnik (Verfahrensprüfung) erforderlich, wenn mit vert r e t b a r e m Aufwand ein sachverständiger Dritte ein Urteil abgeben soll. Basierend auf der Analyse des organisatorischen Sachverhaltes, der sich aus den Aufgabenträgern, den Aufgabenbeschreibungen, den Informationen und der Verwendung der jeweiligen Sachmittel ergibt, wird die Zweckmäßigkeit der Organisation überprüft. Von Zweckmäßigkeit spricht man, wenn ein ausgewogenes Verhältnis zwischen der Organisation einerseits und der Improvisation andererseits besteht. In der Praxis bedient man sich zur Analyse der organisatorischen Sachverhalte sowohl der Interviewmethode als auch moderierter Workshops und schriftlicher Befragungen mit standardisierten Fragebögen. D i e Wirtschaftlichkeitsprüfung kann auf technische Leistungszahlen genauso zurückgreifen wie auf Kennzahlen, die aus Zeit- und Betriebsvergleichen gewonnen werden. Die P r ü f u n g der sozialen Effizienz hingegen bedient sich vor allem indirekter Prüfungsmethoden, z.B. der Feststellungen zur Führungsstruktur einschließlich der verschiedenen Kompetenz- und Verantwortungsbereiche sowie der Ermittlung des Fluktuationsgrades, der Krankheitsrate und/oder der Unfallhäufigkeit. Generell lassen sich die Phasen einer Organisationsprüfung in folgende Punkte untergliedern: - Ermittlung des Ist-Zustandes; - Ist-Analyse (Zerlegen und Ordnen der festgelegten Tatbestände); - Soll-Ist Vergleich (kritische Betrachtungsweise); - Berichterstattung; Im Gegensatz zur Ordnungsmäßigkeitsprüfung, die durch einen vergleichenden C h a r a k t e r gekennzeichnet ist, verlangt die bei der Organisationsprüfung erforderliche Auseinandersetzung mit Zweckmäßigkeits- und Wirtschaftlichkeitsprinzipien die Fähigkeit zur Beurteilung organisatorischer Regelungen und Sachverhalte. Soweit nach den gesetzlichen Vorschriften explizit Organisationsprüfungen zu erfolgen h a b e n , ist im jeweiligen Prüfungsbericht auf die Durchführung und das Ergebnis dieser Prüfungen einzugehen. D a r ü b e r hinaus ist es gute Übung, auch bei normalen Jahresabschlußprüfungen im Prüfungsbericht

Prüfung der Versorgungsbetriebe oder in einem gesonderten Vermerk (Management Letter) Vorschläge zur Verbesserung der Organisation o d e r zur Beseitigung festgestellter organisatorischer Mängel zu unterbreiten. G ü n t h e r Langenbucher Prüfung der Versorgungsbetriebe Versorgungsbetriebe sind private, öffentliche oder gemischtwirtschaftliche Untern e h m e n , die Bevölkerung, Gewerbe, Industrie und Landwirtschaft mit lebenswichtigen G ü t e r n (Wasser, Strom, Fernwärme und G a s ) versorgen. Das Gesetz zur F ö r d e r u n g der Energiewirtschaft (Energiewirtschaftsgesetz) vom 13.12.1935 regelt die Aufsicht des Staates über die Elektrizitäts- und Gasversorgung. Für die öffentliche Wasserversorgung gelten das Gesetz zur O r d n u n g des Wasserhaushalts (Wasserhaushaltsgesetz) des Bundes i.d.F. vom 12.11.1996 und die Landeswassergesetze. Die meisten Versorgungsbetriebe sind als rechtlich unselbständige Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen H a n d oder als Kapitalgesellschaft im Eigentum von Bund, Ländern oder G e m e i n d e n . Für die k o m m u nalen Versorgungsbetriebe besteht die Rechtsform des Eigenbetriebs, die größeren Versorgungsbetriebe haben in der Regel die Rechtsform der Aktiengesellschaft oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die Rechnungslegung der Versorgungsbetriebe richtet sich in erster Linie nach den Vorschriften des Handels- und Gesellschaftsrechts. Besonderheiten in der Rechnungslegung dieser U n t e r n e h m e n enthalten bei Bundes- und Landesbetrieben die Haushaltsordnungen des Bundes und der Länder sowie für kommunale Betriebe und Einrichtungen die Gemeindeordnungen und eigenbetriebsrechtlichen Vorschriften. Für Versorgungsbetriebe der öffentlichen Hand in privater Rechtsform gilt das Dritte Buch des H G B für große Kapitalgesellschaften. Für Eigenbetriebe ist neben den Vorschriften des Dritten Buches des H G B über Buchführung, Inventar und Aufbewahrung das Eigenbetriebsgesetz (bzw. die Eigenbetriebsverordnung) des jeweiligen Bundeslandes maßgeblich. Das Rechnungswesen der Eigenbetriebe besteht aus d e m Wirtschaftsplan (Erfolgsplan, Vermögensplan und Stellenübersicht), der Buchführung und der Kosten617

Prüfung der Versorgungsbetriebe rechnung. D i e hierfür von d e n Ländern jeweils als Formblatt vorgegebene Bilanz u n d G e w i n n - u n d Verlustrechnung folgt im wesentlichen der G l i e d e r u n g nach § 266 H G B u n d § 275 H G B . Als Besond e r h e i t bei der Rechnungslegung sieht das G l i e d e r u n g s s c h e m a d e r Bilanz spezifische Sachanlagepositionen für Strom-, Gasund Wasserversorgungsbetriebe vor. D a sich bei Versorgungsbetrieben ein e e x a k t e A b g r e n z u n g der verkauften E n e r g i e - u n d Wassermengen zum Bilanzstichtag als problematisch erweist, ist auf d e m Bilanzformblatt bei d e n Forderungen aus L i e f e r u n g e n und Leistungen ein H i n w e i s beigefügt, wonach diese u n t e r A b g r e n z u n g auf den Bilanzstichtag zu ermitteln sind. Als weitere Besonderheit k a n n bei Versorgungsbetrieben auf der Passivseite die Position „ E m p f a n g e n e E r t r a g s z u s c h ü s s e " für den Anschlußbeitrag d e r V e r s o r g u n g s e m p f ä n g e r an das Versorgungsnetz gebildet werden, die d a n n ü b e r 20 Jahre ertragswirksam aufzulösen ist. D e r J a h r e s a b s c h l u ß und der Lagebericht d e r Versorgungsbetriebe ist nach den Vorschriften des Dritten Buches des H G B f ü r g r o ß e Kapitalgesellschaften zu prüfen. Abschlußprüfer können daher bei B e t r i e b e n in privater Rechtsform ausschließlich Wirtschaftsprüfer o d e r Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein. Bei d e n A b s c h l u ß p r ü f e r n von Eigenbet r i e b e n k a n n es sich hingegen auch u m öffentlich-rechtliche Prüfungseinrichtungen h a n d e l n , wenn diese die P r ü f u n g d u r c h einen Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durchf ü h r e n lassen. Es sei e r w ä h n t , daß neben den Jahresabschlußprüfungen durch W i r t s c h a f t s p r ü f e r auch P r ü f u n g e n durch öffentlich-rechtliche Prüfungseinrichtungen wie Bundes- und Landesrechnungshöfe, überörtliche G e m e i n d e - oder Komm u n a l p r ü f u n g s ä m t e r sowie durch Rechn u n g s p r ü f u n g s ä m t e r der Kreise und S t ä d t e d u r c h g e f ü h r t werden. Es handelt sich hierbei allerdings nicht u m Jahresabs c h l u ß p r ü f u n g e n , vielmehr wird geprüft, o b d e r E i g e n b e t r i e b rechtmäßig, sachgerecht und wirtschaftlich g e f ü h r t wird. D e n n o c h k a n n es zum Teil Überschneid u n g e n mit der Jahresabschlußprüfung g e b e n , die eine A b s t i m m u n g mit d e m W i r t s c h a f t s p r ü f e r notwendig machen. Die Wahl des A b s c h l u ß p r ü f e r s bei Gesellschaften des Privatrechts erfolgt nach 618

Prüfung der Versorgungsbetriebe d e n für die R e c h t s f o r m g e l t e n d e n Vorschriften. Bei der Auswahl und Bestellung der A b s c h l u ß p r ü f e r von Versorgungseigenbetrieben gibt es dagegen länderrechtliche Unterschiede. D e r A b schlußprüfer wird hier in d e r Regel von d e r G e m e i n d e vorgeschlagen, die Auftragserteilung erfolgt aber in einigen B u n d e s l ä n d e r n nicht von dieser direkt, s o n d e r n von überörtlichen Prüfungseinrichtungen. F ü r Versorgungsbetriebe gibt es keine auf den jeweiligen Wirtschaftszweig bez o g e n e n Prüfungsvorschriften. B e s o n d e r heiten der P r ü f u n g e r g e b e n sich aus d e r jeweiligen Trägerschaft. F ü r Versorgungsbetriebe in privater R e c h t s f o r m gelten die allgemeinen, im H G B geregelten Prüfungsvorschriften. E i n e G e b i e t s k ö r p e r s c h a f t k a n n bei einer Beteiligungsquote von m e h r als 5 0 % darü b e r hinaus von d e m beteiligten Versorg u n g s u n t e r n e h m e n gem. § 53 I H G r G verlangen, d a ß dieses die - » O r d n u n g s mäßigkeit der G e s c h ä f t s f ü h r u n g p r ü f e n läßt u n d d e n Wirtschaftsprüfer beauftragt, gem. § 53 I N r 2 H G r G folgende Sachverhalte in seinem Bericht darzustellen: a) die Entwicklung d e r Vermögens- und Ertragslage sowie die Liquidität u n d Rentabilität der Gesellschaft. b ) verlustbringende G e s c h ä f t e und die Ursachen der Verluste, wenn diese G e s c h ä f t e u n d d i e Ursachen für die Vermögens- und Ertragslage von Bed e u t u n g waren. c) die U r s a c h e n eines in der G e w i n n und Verlustrechnung ausgewiesenen Jahresfehlbetrages. D a die G e m e i n d e n d u r c h die G e m e i n d e o r d n u n g angehalten sind, bei einer bestimmten Beteiligungsquote die R e c h t e d e s § 53 I H G r G a u s z u ü b e n , wird aus d e m Wahlrecht in d e r Regel eine Prüfungspflicht. Weil das H G r G f o r m a l keine A n w e n d u n g bei E i g e n b e t r i e b e n findet, w u r d e n die Vorschriften des § 53 I H G r G über die P r ü f u n g der G e s c h ä f t s f ü h r u n g und d e r wirtschaftlichen Verhältnisse weitgeh e n d in die G e m e i n d e o r d n u n g e n bzw. besonderen Prüfungsvorschriften der L ä n d e r für die G e m e i n d e n ü b e r n o m m e n . D a s G e m e i n d e r e c h t faßt dabei die Berichterstattung des § 53 1 Nr. 2 H G r G als „wirtschaftlich b e d e u t s a m e Sachverhalte" zusammen.

Prüfung der Versorgungsbetriebe F ü r die P r ü f u n g d e r Ordnungsmäßigkeit d e r G e s c h ä f t s f ü h r u n g u n d d e r wirts c h a f t l i c h e n V e r h ä l t n i s s e bei k o m m u n a len E i g e n b e t r i e b e n h a t d e r F a c h a u s s c h u ß für k o m m u n a l e s Prüfungswesen des I d W ( S t e l l u n g n a h m e K P A 1/1989) e i n e n F r a g e n k a t a l o g e n t w i c k e l t , d e r stark auf die Besonderheiten von Versorgungs- und V e r k e h r s b e t r i e b e n a b g e s t i m m t ist. D i e B e u r t e i l u n g d e r w i r t s c h a f t l i c h e n Verh ä l t n i s s e setzt d i e —> O r d n u n g s m ä ß i g k e i t u n d - » G e s e t z m ä ß i g k e i t voraus. D a r ü b e r h i n a u s sind alle f ü r die w i r t s c h a f t l i c h e Lage wesentlichen Daten und Sachverhalte festzustellen. Die Spannweite der P r ü f u n g g e h t d a b e i weit ü b e r d a s zu p r ü f e n d e G e s c h ä f t s j a h r h i n a u s u n d schließt d i e Investitions- u n d F i n a n z p l a n u n g m i t ein. A l l e r d i n g s e r w e i s t sich e i n e P r ü f u n g d e r W i r t s c h a f t l i c h k e i t von k o m m u n a l r e c h t l i chen Versorgungsunternehmen insofern als p r o b l e m a t i s c h , als diese U n t e r n e h m e n hauptsächlich öffentlichen Zwecken d i e n e n u n d s o m i t e i n e ausschließliche Kapitalrentabilitätsbetrachtung keine A n w e n d u n g f i n d e n k a n n . Z w a r soll auf d e r e i n e n Seite g e m ä ß d e r jeweiligen Eigenbetriebsverordnung das U n t e r n e h m e n eine marktübliche Verzinsung des Eigenkapitals erwirtschaften und Rücklagen bilden, auf d e r a n d e r e n Seite s t e h t a b e r i m M i t t e l p u n k t die E r f ü l l u n g d e s öff e n t l i c h e n Z w e c k s . Bei d e r P r ü f u n g d e r wirtschaftlichen Verhältnisse von kommunalrechtlichen Versorgungsbetrieben g e h t e s d a h e r h a u p t s ä c h l i c h u m die F r a ge, o b d a s W i r t s c h a f t l i c h k e i t s p r i n z i p eing e h a l t e n wird, d a s h e i ß t d e r Abs c h l u ß p r ü f e r soll ein U r t e i l ü b e r die Wirtschaftlichkeit d e r betrieblichen Leis t u n g s e r s t e l l u n g u n d -Verwertung a b g e b e n . D a im R a h m e n d e r J a h r e s a b schlußprüfung keine abschließende Organisationsuntersuchung durch den A b s c h l u ß p r ü f e r e r f o l g e n k a n n , wird vielm e h r e r w a r t e t , d a ß d i e s e r auf e r k e n n b a r e M ä n g e l hinweist u n d somit E n t s c h e i d u n g s h i l f e n gibt. E i n e B e s o n d e r h e i t bei d e r P r ü f u n g von V e r s o r g u n g s b e t r i e b e n ist d e r A u f w a n d für Konzessionsabgaben: Energie- und Wasserversorgungsunternehmen zahlen im G e b i e t d e r G e b i e t s k ö r p e r s c h a f t f ü r die B e n u t z u n g d e r ö f f e n t l i c h e n W e g e z u r V e r l e g u n g von V e r s o r g u n g s l e i t u n g e n u n d für das Recht der unmittelbaren Versorgung der Letztverbraucher Konzessions-

Priifung der Versorgungsbetriebe abgaben. Preisrechtliche und steuerrechtliche ( A 32 K S t R ) V o r s c h r i f t e n b e g r e n zen d i e s e K o n z e s s i o n s a b g a b e n in u n t e r s c h i e d l i c h e r Weise n a c h o b e n . D a s Steue r r e c h t b e g r e n z t die H ö h e d e r Konzessio n s a b g a b e n u n t e r d e m A s p e k t d e r verdeckten Gewinnausschüttung. Es bedarf somit e i n e r A n g e m e s s e n h e i t s p r ü f u n g d e r Konzessionsabgaben an die eigene Gemeinde. Hinsichtlich d e r B e r i c h t e r s t a t t u n g gelten bei Beteiligungen d e r öffentlichen H a n d ü b e r d i e §§ 321 u n d 322 H G B h i n a u s f ü r d i e P r ü f u n g nach § 53 H G r G d i e „ G r u n d s ä t z e f ü r die P r ü f u n g von U n t e r n e h m e n n a c h § 53 H G r G " ( A n l a g e z u r Vorl. V V Nr. 2 zu § 68 B H O , M B L . B M W F 1987 S. 263). D i e s e G r u n d s ä t z e zeig e n auf, welche B e r i c h t s i n h a l t e bei d e r P r ü f u n g der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung und der wirtschaftlichen V e r h ä l t n i s s e als wesentlich e r a c h t e t werden. F ü r k o m m u n a l e E i g e n b e t r i e b e h a b e n einige B u n d e s l ä n d e r R i c h t l i n i e n ü b e r d i e G l i e d e r u n g u n d d e n Inhalt d e r P r ü f u n g s b e r i c h t e erlassen. S o w e i t k e i n e Richtlinien vorliegen, hat der Krankenhausfachausschuß des IdW (Stellungnahme K H F A 1/1990) R i c h t l i n i e n f ü r d e n P r ü f u n g s b e r i c h t von E i g e n b e t r i e b e n h e r a u s g e g e b e n . D e r P r ü f u n g s b e r i c h t ist d e m n a c h u n t e r t e i l t in e i n e n H a u p t t e i l , e i n e n E r l ä u t e r u n g s t e i l u n d d e r in F o r m v o n Anlagen beigefügten Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, d e m Anh a n g einschl. A n l a g e n n a c h w e i s , d e m N a c h w e i s ü b e r die F e s t s t e l l u n g e n z u r Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsf ü h r u n g und der wirtschaftlichen Verhältnisse s o w i e sonstiger w i r t s c h a f t l i c h e r A n gaben. Der Hauptteil des Prüfungsber i c h t e s soll d a b e i e i n e n z u s a m m e n g e f a ß t e n Ü b e r b l i c k ü b e r die w e s e n t l i c h e n Grundlagen des Betriebes, über seinen J a h r e s a b s c h l u ß u n d L a g e b e r i c h t sowie über das Rechnungswesen, die Ordn u n g s m ä ß i g k e i t u n d die w i r t s c h a f t l i c h e n V e r h ä l t n i s s e bzw. d i e T a t b e s t ä n d e n a c h § 53 I N r . 2 H G r G a b g e b e n . D a n e b e n soll durch ihn dargelegt werden, inwieweit Beanstandungen und Empfehlungen aus vorherigen P r ü f u n g e n inzwischen Rechn u n g g e t r a g e n w u r d e u n d es soll auf w i c h t i g e Prozesse, Vergleiche, s c h w e b e n de Geschäfte und Vertragsverhandlungen e i n g e g a n g e n w e r d e n .

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Prüfung des Jahresabschlusses Der Bestätigungsvermerk von Beteiligungen der öffentlichen Hand richtet sich nach § 322 HGB. Die Prüfungsfeststellungen nach § 53 H G r G werden in abschließenden Bemerkungen und Schlußbemerkungen im Bericht zusammengefaßt. Bei Eigenbetrieben entspricht der Bestätigungsvermerk grundsätzlich § 322 HGB, wobei in einigen Ländern auch Aussagen über die Ergebnisse der Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse gemacht werden. Soweit diese Prüfung keine Beanstandungen ergab, kann der Bestätigungsvermerk wie folgt erweitert werden: „ Im übrigen haben auch die wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebes wesentliche Beanstandungen nicht ergeben". Stefan Viering Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat Der -» Aufsichtsrat in der -> Aktiengesellschaft hat die Geschäftsführung des Vorstands zu überwachen ( § 1 1 1 Abs. 1 AktG). Seine Rechte und Pflichten sind im AktG geregelt. Nach § 171 Abs. 1 AktG hat der A R den -» Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen. Muß der Jahresabschluß nach § 316 H G B durch einen Abschlußprüfer geprüft werden, so hat der A R zu dem Ergebnis dieser Prüfung Stellung zu nehmen. A m Schluß des AR-Berichts ist zu erklären, ob nach dem abschließenden Ergebnis etwas einzuwenden ist und ob der vom Vorstand aufgestellte Jahresabschluß gebilligt wird (§ 171 Abs. 2 Satz 3 u. 4). Ist das nicht der Fall, so stellt die —»Hauptversammlung den Jahresabschluß fest (§ 173 Abs. 1 AktG). Der A R hat über das Ergebnis der Prüfung schriftlich an die HV zu berichten. Dabei hat er mitzuteilen, in welcher Art und in welchem Umfang er die Geschäftsführung der Gesellschaft während des Geschäftsjahres geprüft hat (§ 171 Abs. 2 Satz 1). In der HV soll der Vorsitzende des A R zu Beginn der Verhandlungen nach dem Bericht des Vorstands den Bericht des A R erläutern (§ 176 Abs. 2 AktG). Die Besonderheit der Abschlußprüfung durch den A R ist, daß sie von einem nebenamtlich tätigen Gremium zu verantworten ist, welches nur mehrmals im Jahr 620

Prüfung des Jahresabschlusses als Plenum zusammenkommt. Wichtigste Unterlage ist die -» Berichterstattung an den A R durch den zu überwachenden Vorstand. Die Problematik war dem Gesetzgeber bewußt, weshalb er dem A R auch das unmittelbare Prüfungsrecht einräumte (§ 111 Abs. 2 AktG). Zur Unterstützung des A R können aus seinen Reihen Ausschüsse gebildet werden. So besteht meist ein Bilanz- oder Prüfungsausschuß, in den letzten Jahren - an die angelsächsische Praxis angelehnt - zunehmend ein —* Audit-Committee. Der Ausschuß bereitet die Beschlußfassung im Plenum vor. Mit der in der Regel gemeinsamen Feststellung des Jahresabschlusses durch A R und Vorstand übernehmen beide Organe die Verantwortung für den nach dem Gesetz und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GOB) ermittelten Jahresabschluß und Gewinn gegenüber allen an der Unternehmung unmittelbar oder mittelbar Beteiligten. Jedes AR-Mitglied muß sich für den Feststellungsbeschluß ein eigenes Urteil bilden. Es muß daher die Bilanzunterlagen, den Bericht des Vorstandes sowie den Prüfungsbericht des Abschlußprüfers intensiv studieren. Die Prüfung des Jahresabschlusses durch den A R wird allerdings durch die gesetzlich vorgeschriebene Abschlußprüfung wesentlich entlastet, wenn nichts zu beanstanden ist und der Abschlußprüfer den uneingeschränkten - » Bestätigungsvermerk erteilt. Besteht beim Studium des Prüfungsberichts Anlaß zu Zweifeln, sind zusätzliche Informationen erforderlich, u.U. eigene Prüfungsmaßnahmen z.B. durch Stichproben. Die Prüfung durch den Abschlußprüfer erstreckt sich darauf, ob Bilanz und G.u.V. den gesetzlichen Bestimmungen und den G O B sowie den ergänzenden Vorschriften der -» Satzung entsprechen, ob der Lagebericht mit dem Abschluß in Einklang steht und keine falschen Vorstellungen von der Lage des Unternehmens vermittelt. Die AR-Mitglieder haben den Jahresabschluß umfassender zu prüfen. Der Auftrag an den A R schließt auch die Prüfung ein, ob die bilanzpolitischen Entscheidungen als Teil der Unternehmungspolitik zweckmäßig sind. (—» Bilanzpolitik) . Von den drei Teilen des -> Prüfungsberichts: Hauptteil, Erläuterungsteil und

Prüfungen der öffentlichen Wirtschaft Anlagen, ist der Hauptteil für den A R von besonderem Interesse. Er enthält alle wesentlichen Feststellungen des Abschlußprüfers, insbesondere das zusammenfassende Urteil über die Buchführung und eine Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse. Die Feststellungen gemäß § 321 Abs. 1 Satz 4 H G B über nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahre sind für die AR-Mitglieder von besonderem Interesse. Zum Studium des Jahresabschlusses gehört auch der - » Anhang. Er enthält für die Beurteilung des Jahresabschlusses wichtige Ergänzungen. Dem A R obliegt gleichfalls die Prüfung des Lageberichts. Im Gegensatz zur Prüfung durch den Abschlußprüfer ist sie nicht begrenzt. Je gründlicher der A R durch die -> Berichterstattung des Vorstands laufend über die Geschäfte des Unternehmens, am Ende des Geschäftsjahrs über den Jahresabschluß unterrichtet und je intensiver in den AR-Sitzungen der Dialog mit dem Vorstand geführt wird, desto mehr sind die AR-Mitglieder mit allem vertraut. Wird in der Bilanzsitzung der für die Prüfung verantwortliche Wirtschaftsprüfer hinzugezogen, können die AR-Mitglieder weitere Informationen erhalten. So schließt sich dann der im Gesetz verankerte Regelkreis der Überwachung und Berichterstattung im Dreieck von Aufsichtsrat, Vorstand und Abschlußprüfer. Erich Potthoff Prüfungen im Bereich der öffentlichen Wirtschaft Nach ihrer Rechtsform lassen sich öffentliche Betriebe wie folgt einteilen:

Öffentliche Betriebe

Ohne eigene Rechtspersönlichkeit

Mit eigener Rechtspersönlichkeit in der Rechtsform der juristischen Person des

privaten Rechts

öffentlichen Rechts

Abb.: Prüfung im Bereich der öffentlichen Wirtschaft

Prüfungen der privaten Wirtschaft Öffentliche Betriebe ohne eigene Rechtspersönlichkeit werden auch als kommunale Eigenbetriebe bezeichnet. Für sie gilt das nach dem Grundgesetz durch die Gesetzgebungskompetenz der Länder geregelte kommunale Eigenbetriebsrecht als Bestandteil des Gemeinderechts. In den meisten Bundesländern bestehen eigene, inhaltlich weitgehend identische Eigenbetriebsgesetze bzw. -Verordnungen. Sie sehen - in ihrer Durchführung durch entsprechende Erlasse näher geregelt - regelmäßig Pflichtprüfungen der öffentlichen Betriebe vor. Neben der Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse ist ausdrücklich auch die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung vorgesehen. In BadenWürttemberg ist nur die Prüfung der wirtschaftlichen Verhältnisse vorgesehen; sie kann aber ausdrücklich auf die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung ausgedehnt werden. Die Rechtsgrundlagen für die Durchführung von Prüfungen bei öffentlichen Betrieben (mit eigener Rechtspersönlichkeit) in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts finden sich insbesondere im Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG), in der Bundeshaushaltsordnung (BHO) und in den Haushaltsordnungen der Länder (LHO) sowie in den jeweiligen Errichtungsgesetzen für die juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Die Prüfung der öffentlichen Betriebe erfolgt entweder durch den -» Bundesrechnungshof (BRH) bzw. durch die Landesrechnungshöfe ( L R H ) oder durch Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Die Betriebe des Bundes und der Länder werden i.d.R. durch die jeweiligen Rechnungshöfe geprüft. Auf kommunaler Ebene wird der Prüfungsauftrag von Wirtschaftsprüfern bzw. von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durchgeführt. Rolf Lichtner Prüfungen im Bereich der privaten Wirtschaft Die Prüfungspflicht im Bereich der privaten Wirtschaft ist von den Merkmalen Rechtsform, Branche, Größe und Rechtsbeziehung abhängig. Die Prüfungsvorschriften des Handelsgesetzbuches knüpfen sowohl an die Rechtsform der Unternehmen (Kapitalgesellschaften) als auch an die Erfüllung 621

Prüfungen der privaten Wirtschaft bestimmter G r ö ß e n m e r k m a l e an. Nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (§§ 316-324 H G B ) sind die Jahresabschlüsse und Lageberichte von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g zu prüfen, wenn die Gesellschaften mindestens zwei der drei folgenden G r ö ß e n m e r k m a l e an zwei aufeinanderfolgenden Abschlußstichtagen überschreiten (§ 316 Abs. 1 i.V.m. § 267 HGB): Bilanzsumme größer als D M 5310000, Umsatzerlöse größer als D M 10620000, Z a h l der A r b e i t n e h m e r im Jahresdurchschnitt größer als 50. E i n e Kapitalgesellschaft gilt stets als große Kapitalgesellschaft und ist damit prüfungspflichtig, wenn Aktien oder and e r e von ihr ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat d e r Europäischen Gemeinschaft zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen H a n d e l oder zum geregelten Markt beantragt ist (§ 267 Abs. 3 Satz 2 H G B ) . Unabhängig von der Unternehmensg r ö ß e sind für U n t e r n e h m e n bestimmter Rechtsformen Prüfungspflichten gesetzlich vorgesehen. F ü r Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf A k t i e n sind im Aktiengesetz und U m wandlungsgesetz bei Vorliegen bestimmter gesellschaftsrechtlicher Veränderungen Pflichtprüfungen vorgeschrieben. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die Prüfung von - Zwischenbilanzen der A G und K G a A bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (§ 209 Abs. 2 u. 3 A k t G ) ; - Abwicklungs-Eröffnungsbilanz der A G und G m b H (§ 270 AktG, § 71 GmbHG); - Verschmelzungs-Schlußbilanz bei vom Jahresabschluß abweichendem Stichtag (§ 17 Abs. 2 U m w G ) ; - Verschmelzungsprüfung bei AG und K G a A (§ 60 U m w G ) bzw. wirtschaftlicher Verein (§ 100 U m w G ) ; - Spaltungsprüfung (§§ 9, 125, 135 U m w G ) , nicht bei Ausgliederung (§ 125 S. 1 U m w G ) ; - Schlußbilanz bei Vermögensübertragung von A G und K G a A auf die öffentliche Hand (§ 176 Abs. 1 U m w G ) , 622

Prüfungen der privaten Wirtschaft A G auf V v a G (§ 178 Abs. 1 U m w G ) , VvaG auf A G (§ 180 Abs. 1 U m w G ) . Ebenfalls an die Rechtsform k n ü p f t die Prüfungspflicht bei Genossenschaften an. Die Pflicht zur Prüfung ergibt sich aus § 53 GenG. Neben dem für Kapitalgesellschaften bestehenden Prüfungsumfang, der nach § 53 Abs. 2 G e n G auf Genossenschaften übertragen wird, ist zusätzlich gemäß § 53 Abs. 1 G e n G die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung zu prüfen. U n t e r n e h m e n in der Rechtsform von Stiftungen des privaten Rechts, sofern sie ein G e w e r b e betreiben, unterliegen ebenfalls besonderen Prüfungspflichten. Ihre Jahresabschlüsse sind z.B. nach § 10 Abs. 1 StiftG Nordrhein-Westfalen zu prüfen. Sofern in einem Konzern die einheitliche Leitung des M u t t e r u n t e r n e h m e n s besteht oder zwischen Mutter- und Tochteru n t e r n e h m e n sog. konzerntypische Beziehungen gegeben sind, haben die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens unter bestimmten in § 290 H G B aufgeführten Voraussetzungen einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen. Nach § 316 Abs. 2 H G B sind sowohl der Konzernabschluß als auch der Konzernlagebericht zu prüfen. Unabhängig von der Rechtsform und vom Wirtschaftszweig der U n t e r n e h m e n fordert das „Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten U n t e r n e h m e n und Konzernen" (sog. Publizitätsgesetz) die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts. Kriterium für die Prüfungspflicht ist die Erfüllung der G r ö ß e n m e r k m a l e nach § 1 Abs. 1 PublG. Danach hat ein U n t e r n e h m e n nach dem 1. Abschnitt des Publizitätsgesetzes Rechnung zu legen, wenn für den Tag des Ablaufs eines Geschäftsjahrs (Abschlußstichtag) und für die zwei darauf folgenden Abschlußstichtage jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: Bilanzsumme größer als 125 Mio. DM, Umsatzerlöse größer als 250 Mio. DM, Zahl der A r b e i t n e h m e r im Jahresdurchschnitt größer als 5 000. Erfüllt ein U n t e r n e h m e n diese Voraussetzungen, so bestimmt § 6 Abs. 1 PublG die sinngemäße A n w e n d u n g der für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Handelsgesetzbuchs über die

Prüfungen vor Ort P r ü f u n g des Jahresabschlusses u n d des Lageberichts. Die Pflicht zur sinngemäßen A n w e n d u n g dieser Vorschriften tritt nur ein, wenn ein U n t e r n e h m e n an drei a u f e i n a n d e r f o l g e n d e n Abschlußstichtagen die Schwellenwerte von m i n d e s t e n s zwei der drei G r ö ß e n m e r k m a l e überschreitet, wobei es sich an d e n b e t r e f f e n d e n Abschlußstichtagen nicht u m dieselben G r ö ß e n m e r k male h a n d e l n muß, sondern es genügt, wenn zwei G r ö ß e n k r i t e r i e n erfüllt sind. Weitere Prüfungsvorschriften sind darü b e r hinaus f ü r einige Wirtschaftszweige kodifiziert. Diese Gesetze k n ü p f e n an die Z u g e h ö r i g k e i t der jeweils zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n zu b e s t i m m t e n Branchen an. D e r G e s e t z g e b e r hat diese Prüfungspflichten a u f g r u n d der b e s o n d e r e n Vertrauensstellung dieser Wirtschaftszweige (wie z.B. B a n k e n und Versicherungen) o d e r a u f g r u n d b e s o n d e r e n öffentlichen Interesses (z.B. R e c h e n s c h a f t s b e r i c h t e von P a r t e i e n ) erlassen. Die n a c h f o l g e n d e Übersicht enthält die gesetzlich v o r g e s e h e n e n P r ü f u n g e n , die für b e s t i m m t e Wirtschaftszweige bzw. Tätigkeitsmerkmale bestehen. 1. Kreditinstitute, ausländische Investmentgesellschaften: - Jahresabschluß (§ 340 k H G B , § 13 BausparG), - D e p o t p r ü f u n g (§ 30 Abs. 1 K W G ) , - Sondervermögen und Rechenschaftsbericht der Kapitalanlagegesellschaften (§ 24a Abs. 4 KAGG), - die d e m Bundesaufsichtsamt f ü r d a s Kreditwesen einzureichenden R e c h e n s c h a f t s b e r i c h t e und Jahresabschlüsse ausländischer Investmentgesellschaften (§ 7 Abs. 2 Nr. 4 AuslInvestmG); 2. V e r s i c h e r u n g s u n t e r n e h m e n : - Rechnungsabschluß, Buchführung und Jahresbericht (§§ 55,57 V A G ) ; - G e s c h ä f t s b e t r i e b und Vermögenslage nicht eintragungspflichtiger Versicherungsvereine auf G e g e n seitigkeit (§ 157 Abs. 2 V A G ) ; 3. gemeinnützige Wohnungsunternehm e n : J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g (§ 26 WGG); 4. K r a n k e n h ä u s e r : - Jahresabschlußprüfung (Ba.Wü.: § 24 Abs. 2 K G B ; Bin: § 113 Abs. 2 i.V.m. § 65 Abs. 1 Nr. 4 L H O ; Abs. 2 E i g B G : NW.: § 15 Abs. 2 K H G , § 23

Prüfungsablauf G e m . K H B V O ; RhldPf.: § 86 Abs. 2 Nr. 3 Go.). - Pflegesätze (§ 16 Abs. 3 BPfLV); 5. Verwertungsgesellschaften: P r ü f u n g des Jahresabschlusses (§ 9 Abs. 4 d e s Wahrnehmungsgesetzes) 6. Kunsthändler, Versteigerer: P r ü f u n g der 5%-Beteiligung des U r h e b e r s a m V e r ä u ß e r u n g s e r l ö s (§ 26 Abs. 6 UrhG) 7. Lagerhausanstalten: jährliche Abs c h l u ß p r ü f u n g (§ 9 der V O ü b e r O r derlagerscheine); 8. Parteien: jährliche P r ü f u n g des R e chenschaftsberichts (§ 23 Abs. 2 Parteiengesetz); 9. Bergbau, Eisen- und S t a h l e r z e u g e n d e Industrie: P r ü f u n g des U m s a t z v e r hältnisses nach § 3 M E r g G B E (§ 4 Abs. 1 M E r g G B E ) : 10. Alten- und A l t e n w o h n - sowie Pflegeheime: P r ü f u n g der Pflichten g e m ä ß §§ 5-15 d e r H e i m s i c h e r u n g s V O (§ 16 HeimsicherungsVO). Die V o r n a h m e d e r a u f g e f ü h r t e n P r ü f u n gen ist d e m Berufsstand der Wirtschaftsprüfer v o r b e h a l t e n . Die P r ü f u n gen sind d e m e n t s p r e c h e n d von Wirtschaftsprüfern, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften o d e r von d e m jeweils zuständigen P r ü f u n g s v e r b a n d d u r c h z u f ü h r e n . Im Fall der mittelgroßen Gesellschaft mit b e s c h r ä n k t e r H a f t u n g sind d a n e b e n auch vereidigte B u c h p r ü f e r und B u c h p r ü fungsgesellschaften prüfungsberechtigt (§ 319 Abs. 1 H G B ) . Rolf Lichtner Prüfungen vor Ort Nach dem Kriterium „ O r t der P r ü f u n g " lassen sich die P r ü f u n g e n vor O r t u n d —> F e r n p r ü f u n g e n als -> P r ü f u n g s m e t h o d e n unterscheiden. Von einer P r ü f u n g vor O r t kann d a n n gesprochen w e r d e n , wenn der P r ü f e r d a s —> P r ü f u n g s o b j e k t (z.B. Jahresabschluß und —> Lagebericht) beim M a n d a n t e n (z.B. Kapitalgesellschaft) selbst untersucht und beurteilt. D e r P r ü f u n g vor O r t k o m m t h e u t e noch eine wesentlich g r ö ß e r e B e d e u t u n g zu als der F e r n p r ü f u n g . Wolfgang Lück Prüfungsablauf P h a s e n k o n z e p t der P r ü f u n g

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Prüfungsarten Prüfungsarten Die große Anzahl der in der Praxis anzutreffenden Prüfungen und deren unterschiedliche Bezeichnungen sind wiederholt Gegenstand von Systematisierungsversuchen gewesen. Dabei ist deutlich geworden, daß sich eine überzeugende Systematik der betriebswirtschaftlichen Prüfungen gerade wegen der Differenziertheit der zahlreichen Prüfungen bisher nicht durchgesetzt hat. Der nachstehende Systematisierungsversuch ist auf der Grundlage folgender, imSchrifttum häufig benutzter Unterscheidungskriterien aufgebaut: Betriebszugehörigkeit des Prüfungssubjekts: - Interne Prüfungen (z.B. durch die Interne Revision). - Externe Prüfungen (z.B. Jahresabschlußprüfung). Rechtsgrundlagen der Prüfungsdurchführung: - Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen (z.B. Jahresabschlußprüfung). - Gesetzlich vorgesehene Prüfungen (z.B. Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung). - Vertraglich ausbedungene Prüfungen (z.B. Kreditwürdigkeitsprüfungen durch Banken). - Freie Prüfungen (z.B. Organisationsprüfungen). Zeitlicher Rhythmus der Prüfungen: - Periodische Prüfungen (z.B. Jahresabschlußprüfung nach HGB). - Aperiodische Prüfungen (z.B. Kreditwürdigkeitsprüfung durch Banken). Ziel der Prüfungen: - Ordnungsmäßigkeitsprüfungen (z.B. Jahresabschlußprüfung nach HGB). - Zweckmäßigkeitsprüfungen (z.B. Organisationsprüfung durch die Interne Revision). Formale Qualifikation des Prüfungssubjekts: - Vorbehaltsprüfungcn bestimmter Prüfungssubjekte (z.B. Jahresabschlußprüfung nach HGB). - Prüfungen; die keine Vorbehaltsprüfungen sind (z.B. Organisationsprüfung durch die Interne Revision). Prüfungsobjekt: - Jahresabschluß und Lagebericht. - Kreditwürdigkeit. - Geschäftsführung. 624

Prüfungsauftrag - Organisation. - Kalkulation. Wolfgang Lück Prüfungsassistent —• Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers Prüfungsauftrag Der Prüfungsauftrag stellt in Verbindung mit der Auftragsannahme die Rechtsgrundlage für die Durchführung einer Prüfung dar. Im Prüfungsauftrag werden Art und Umfang der Prüfung festgelegt. Gegenstand des Prüfungsauftrags kann die Durchführung einer gesetzlichen Pflichtprüfung (-> Pflichtprüfungsaufträge) oder einer freiwilligen Prüfung sein. Der Umfang der Pflichtprüfung ist gesetzlich festgelegt. Der Umfang freiwilliger Abschlußprüfungen liegt bei Beachtung der Berufsgrundsätze des Abschlußprüfers grundsätzlich im Ermessen des Auftraggebers. Eine Einschränkung des Prüfungsumfangs ist bei freiwilligen Prüfungen jedoch nur zulässig, sofern kein dem gesetzlichen Bestätigungsvermerk nachgebildeter Vermerk erteilt werden soll. Die Auftragserteilung zur Abschlußprüfung bei Aktiengesellschaften gehört bisher in den Zuständigkeitsbereich des Vorstands. Mit der Erweiterung des § 111 Abs. 2 A k t G durch das KonTraG soll der Prüfungsauftrag künftig grundsätzlich durch den Aufsichtsrat erteilt werden. Bei GmbHs wird der Prüfungsauftrag von der Geschäftsführung erteilt. Der Auftragserteilung geht eine Wahl durch die Anteilseigner (Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung) voraus (§ 318 Abs. 1 HGB). Der Prüfungsauftrag ist Bestandteil des Prüfungsvertrags. Beim Prüfungsvertrag handelt es sich um eine Geschäftsbesorgung nach § 675 B G B mit Elementen des Dienstvertrags (§ 611 BGB) und des Werkvertrags (§ 631 BGB). Die Vorschriften des BGB sind jedoch nur subsidiär von Bedeutung. Vorrangig sind die gesetzlichen Regelungen zum Prüfungsauftrag und die berufsrechtlichen Regelungen für Wirtschaftsprüfer anzuwenden. Darüber hinaus ist es üblich, dem Vertrag die von dem Institut der Wirtschaftsprüfer herausgegebenen „Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften" zugrunde zu legen.

Prüfungsausschuß für das Wirtschaftsprüferexamen Bei der D u r c h f ü h r u n g des P r ü f u n g s a u f trags sind die B e r u f s g r u n d s ä t z e der Wirts c h a f t s p r ü f e r zu b e a c h t e n . Von besonderer B e d e u t u n g f ü r A b s c h l u ß p r ü f u n g e n sind F G 1/1988 ( G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger D u r c h f ü h r u n g von Abschlußp r ü f u n g e n , a b g e d r u c k t in: D i e Wirts c h a f t s p r ü f u n g 1989. S. 9ff.) und F G 2/1988 ( G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger B e r i c h t e r s t a t t u n g bei A b s c h l u ß p r ü f u n gen, a b g e d r u c k t in: Die Wirtschaftsprüf u n g 1989, S. 20ff.) sowie V O 1/1995 ( Z u r Qualitätssicherung in d e r Wirtschaftsprüferpraxis, a b g e d r u c k t in: Die Wirts c h a f t s p r ü f u n g 1995, S. 824ff.). A u f g r u n d d e r durch das K o n T r a G g e ä n d e r t e n Vorschriften zur P r ü f u n g und Berichterstattung ist in n a h e r Z u k u n f t mit einer Ü b e r arbeitung von F G 1/1988 und F G 2/1988 zu r e c h n e n . Dietrich D ö r n e r Prüfungsausschuß für das Wirtschaftsprüferexamen Z u g e l a s s e n e B e w e r b e r zum Wirts c h a f t s p r ü f e r e x a m e n legen die P r ü f u n g als W i r t s c h a f t s p r ü f e r vor d e m Prüfungsausschuß ab, der bei der obersten Land e s b e h ö r d e eingerichtet wird (§ 12 Abs. 1 Satz 1 W P O ) . Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 der -> Prüfungso r d n u n g f ü r Wirtschaftsprüfer ( P r ü f O ) g e h ö r e n d e m P r ü f u n g s a u s s c h u ß für das W i r t s c h a f t s p r ü f e r e x a m e n als Mitglieder an ein V e r t r e t e r der obersten Landesb e h ö r d e als Vorsitzer, ein Hochschullehrer der Betriebswirtschaftslehre, ein Mitglied mit der B e f ä h i g u n g zum Richteramt, ein V e r t r e t e r der Finanzverwaltung, ein V e r t r e t e r der Wirtschaft, zwei Wirtschaftsprüfer. D i e Mitglieder des Prüfungsausschusses w e r d e n von der obersten L a n d e s b e h ö r d e in d e r Regel für die D a u e r von fünf Jahren b e r u f e n . Für jeden Sitz im P r ü f u n g s a u s s c h u ß sind mindestens zwei P e r s o n e n zu b e r u f e n . Die B e r u f u n g k a n n aus wichtigem G r u n d z u r ü c k g e n o m m e n w e r d e n (§ 4 Abs. 1 PrüfO). Die V e r t r e t e r der Finanzverwaltung sind von der o b e r s t e n L a n d e s b e h ö r d e für Finanzen vorzuschlagen. F ü r die V e r t r e t e r der Wirtschaft sind auf A n f o r d e r u n g von der am O r t der o b e r s t e n L a n d e s b e h ö r d e b e s t e h e n d e n Industrie- und H a n d e l s k a m m e r Vorschläge einzureichen. Die W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r reicht Vor-

Prüfungsbereitschaft schlage f ü r die B e r u f u n g der Wirtschaftsprüfermitglieder ein. Die Mitglieder des Prüfungsausschusses h a b e n ü b e r die ihnen bei ihrer Tätigkeit b e k a n n t g e w o r d e n e n Tatsachen Verschwiegenheit zu b e w a h r e n . Sie sind in ihrer Prüfungstätigkeit unabhängig. D e r als Vertreter der obersten Landesb e h ö r d e b e r u f e n e Vorsitzer des Prüfungsausschusses f ü h r t die Aufsicht ü b e r d e n G e s c h ä f t s b e t r i e b des P r ü f u n g s a u s schusses, bestimmt die A u f g a b e n für die Aufsichtsarbeiten und die T h e m e n für d e n k u r z e n Vortrag in der mündlichen P r ü f u n g , entscheidet, welches Mitglied des Prüfungsausschusses an einer Prüf u n g t e i l n e h m e n soll, entscheidet ü b e r die zugelassenen Hilfsmittel und trifft alle E n t s c h e i d u n g e n a u ß e r h a l b d e r m ü n d lichen P r ü f u n g , soweit nicht d e r Prüfungsausschuß zuständig ist. D e r Prüfungsausschuß entscheidet mit Stimmenm e h r h e i t . Bei Stimmengleichheit entscheidet die Stimme des Vorsitzenden. Wolfgang Lück Prüfungsbereitschaft Die o r d n u n g s g e m ä ß e D u r c h f ü h r u n g einer e x a k t geplanten P r ü f u n g hängt wesentlich von der P r ü f u n g s b e r e i t s c h a f t des zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n s ab. Ein U n t e r n e h m e n ist d a n n p r ü f u n g s b e reit, w e n n die sachlichen, personellen u n d zeitlichen Voraussetzungen für eine P r ü f u n g gegeben sind. Die zu p r ü f e n d e n U n t e r l a g e n müssen t e r m i n g e r e c h t und v e r e i n b a r u n g s g e m ä ß bereitgestellt werden sowie R ä u m l i c h k e i t e n , Hilfsmittel und A u s k u n f t s p e r s o n e n zur V e r f ü g u n g gestellt werden. P r ü f u n g s b e r e i t s c h a f t heißt d e m n a c h , d a ß ein rechtzeitiger Beginn d e r P r ü f u n g gewährleistet ist, heißt aber auch, d a ß ein U n t e r n e h m e n während einer P r ü f u n g alle M a ß n a h m e n für eine reibungslose D u r c h f ü h r u n g der Prüf u n g trifft. Ergebnis einer sinnvollen Terminplanung (-» Prüfungsplanung) muß die Aufstellung eines M e r k b l a t t e s sein, das d e m M a n d a n t e n zugeschickt bzw. mit ihm b e s p r o c h e n wird und in d e m die Unterlagen a u f g e f ü h r t sind, die der Mandant zu Beginn der P r ü f u n g und im Verlauf d e r P r ü f u n g bereitstellen m u ß . Wolfgang Lück

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Prüfungsbericht Prüfungsbericht 1. Definition D e r P r ü f u n g s b e r i c h t ist die detaillierte, schriftliche B e r i c h t e r s t a t t u n g des A b s c h l u ß p r ü f e r s ü b e r den Verlauf und das E r g e b n i s d e r - » Jahresabschlußprüfung (—> K o n z e r n p r ü f u n g s b e r i c h t ) . 2. Rechtsgrundlagen Nicht bei allen P r ü f u n g e n ergibt sich die Verpflichtung zur schriftlichen Berichterstattung a u s gesetzlichen Vorschriften. Als Beispiele für P r ü f u n g e n , bei d e n e n sich die Verpflichtung zur schriftlichen B e r i c h t e r s t a t t u n g aus expliziten gesetzlichen Vorschriften ergibt, seien genannt: - P r ü f u n g d e r Jahresabschlüsse und Lageberichte von Kapitalgesellschaften u n d K o n z e r n e n (§ 321 Abs. 1 H G B ) . - P r ü f u n g d e r Jahresabschlüsse und Lageberichte von U n t e r n e h m e n , die unter die Vorschriften des Publizitätsgesetzes fallen (§ 6 Abs. 1 PublG i.V.m. § 321 Abs. 1 H G B ) . - P r ü f u n g d e r Jahresabschlüsse und Lageberichte von Kreditinstituten (§ 340k Abs. 1 H G B i.V.m. § 321 Abs. 1 H G B ) . - P r ü f u n g d e r Jahresabschlüsse und Lageberichte von Versicherungsuntern e h m e n (§ 341k Abs. 1 H G B i.V.m. § 321 Abs. 1 H G B ) . - P r ü f u n g d e r Jahresabschlüsse und Lageberichte von G e n o s s e n s c h a f t e n (§ 58 Abs. 1 G e n G ) . - S o n d e r p r ü f u n g nach § 142 A k t G (§ 145 Abs. 4 A k t G ) . - Sonderprüfung wegen unzulässiger U n t e r b e w e r t u n g (§ 259 Abs. 1 Satz 1 AktG). - G r ü n d u n g s p r ü f u n g (§ 34 Abs. 2 A k t G ) . Liegt d a g e g e n keine explizite gesetzliche Verpflichtung zur schriftlichen Berichterstattung vor, so ergibt sich die Verpflichtung des A b s c h l u ß p r ü f e r s zur schriftlichen B e r i c h t e r s t a t t u n g aus d e m ihm erteilten P r ü f u n g s a u f t r a g . A u ß e r d e m hat der A b s c h l u ß p r ü f e r das -> F G 2/88 „ G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r Berichterstattung bei A b s c h l u ß p r ü f u n g e n ' ' zu beachten, in d e m festgelegt ist, daß der A b s c h l u ß p r ü f e r ü b e r das Ergebnis der P r ü f u n g schriftlich zu berichten hat. D e m P r ü f u n g s a u f t r a g liegen die „Allgemeinen A u f t r a g s b e d i n g u n g e n für Wirtschaftsprüfer u n d Wirtschaftsprüfungsgesellschaft e n " zugrunde. Mit der A u f n a h m e dieser „ A l l g e m e i n e n A u f t r a g s b e d i n g u n g e n " in d e n P r ü f u n g s a u f t r a g verpflichtet sich der

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Prüfungsbericht Auftragnehmer (Abschlußprüfer), den P r ü f u n g s a u f t r a g nach den G r u n d s ä t z e n ordnungsmäßiger Berufsausübung d u r c h z u f ü h r e n , wodurch die E r s t a t t u n g eines schriftlichen Prüfungsberichts zu einer vertraglichen Verpflichtung wird. 3. Allgemeine Berichtsgrundsätze F ü r d e n Prüfungsbericht gelten, wie auch f ü r die Rechnungslegung selbst, die G r u n d s ä t z e der - Unparteilichkeit, - Vollständigkeit, - Wahrheit und - Klarheit. D i e s e allgemeinen Berichtsgrundsätze f o r d e r n , daß der A b s c h l u ß p r ü f e r im Prüfungsbericht unparteiisch, vollständig, wahrheitsgetreu und mit d e r g e b o t e n e n Klarheit schriftlich ü b e r das Ergebnis der P r ü f u n g berichtet. D e r G r u n d s a t z der Unparteilichkeit verlangt, d a ß die Sachverhalte u n t e r Berücksichtigung aller v e f ü g b a r e n I n f o r m a t i o n e n sachgerecht zu w e r t e n sind. Ggf. ist auf a b w e i c h e n d e A u f f a s s u n g e n der gesetzlichen Vertreter des g e p r ü f t e n U n t e r n e h m e n s hinzuweisen. D e r G r u n d s a t z der Vollständigkeit verlangt, d a ß der A b s c h l u ß p r ü f e r alle in d e n jeweiligen gesetzlichen Vorschriften o d e r in vertraglichen V e r e i n b a r u n g e n geford e r t e n Feststellungen zu t r e f f e n und d a ß er ü b e r die wesentlichen Tatsachen, die die P r ü f u n g erbracht hat, zu berichten hat. E s ist d e m n a c h nicht notwendig, ü b e r alle Prüfungsfeststellungen zu berichten, s o n d e r n n u r über wesentliche Tatsachen, die die P r ü f u n g e r b r a c h t hat. Als wesentlich sind solche Tatsachen anzusehen, die f ü r eine ausreichende I n f o r m a t i o n d e r B e r i c h t s e m p f ä n g e r (Vorstand und Aufsichtsrat bzw. G e s c h ä f t s f ü h r u n g und G e sellschafter) von B e d e u t u n g sind. Im einzelnen liegt der U m f a n g der Berichterstattung im E r m e s s e n des A b s c h l u ß p r ü fers. D e r G r u n d s a t z der Wahrheit verlangt, d a ß d e r Inhalt des Prüfungsberichts nach d e r Ü b e r z e u g u n g des A b s c h l u ß p r ü f e r s d e n tatsächlichen G e g e b e n h e i t e n entspricht. D e r G r u n d s a t z der Wahrheit läßt sich aus den B e r u f s g r u n d s ä t z e n der G e wissenhaftigkeit und der Unparteilichkeit (§ 43 Abs. 1 W P O , § 323 Abs. 1 Satz 1 H G B ) ableiten. D e r G r u n d s a t z der Klarheit fordert eine verständliche und eindeutige D a r l e g u n g

Prüfungsbericht

Prüfungsbericht des Berichtsinhalts. D a s bedeutet für die Berichterstattung, daß Selbstverständlichkeiten unerwähnt bleiben sollen und d a ß umfangreiche Statistiken und sonstige Aufstellungen in den Anlagen unterzubringen sind. 4. Aufgaben des Prüfungsberichts Die Aufgaben des Prüfungsberichts sind im einzelnen von d e m speziellen Prüfungsauftrag abhängig. D e r Prüfungsbericht h a t jedoch unabhängig von dem jeweiligen Prüfungsauftrag folgende H a u p t a u f g a b e n zu erfüllen: - Mitteilung der festgestellten Sachverhalte und Tatbestände. - Begründung des Prüfungsurteils. - Nachweis über die Erfüllung des Prüfungsauftrages (Rechenschaftsfunktion). D a r ü b e r hinaus hat der Prüfungsbericht die Aufgabe, das Aufsichtsorgan der G e sellschaft bzw. die Gesellschafter über die Rechnungslegung der gesetzlichen Vertreter d e r Gesellschaft sowie über festgestellte Mängel zu unterrichten. Eine weitere wesentliche Aufgabe des Prüfungsberichts besteht darin, den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft einen Nachweis d a r ü b e r auszustellen, d a ß sie der Pflicht, die Bücher ordnungsgemäß zu führen und entsprechend den gesetzlichen Vorschriften Rechnung zu legen, nachgekommen sind. D e r Prüfungsbericht hilft dabei insbesondere denjenigen Mitgliedern des Vorstands bzw. d e r Geschäftsführung, die an der E r stellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts nicht unmittelbar mitgewirkt haben, sich ein objektives Bild von der Rechnungslegung zu machen. Für d e n Abschlußprüfer übernimmt d e r Prüfungsbericht als schriftliche Berichterstattung über den Verlauf und das Ergebnis der Prüfung die Aufgabe, die ordnungsmäßige P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g nachzuweisen, was insbesondere in Regreßfällen von wesentlicher B e d e u t u n g ist. 5. Inhalt des Prüfungsberichts G e m ä ß §§ 321, 322 H G B muß der Prüfungsbericht folgende Pflichtbestandteile ( - » Pflichtfeststellungen im Prüfungsbericht) enthalten: - Feststellung, ob die Buchführung, d e r Jahresabschluß und der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften entspre-

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chen (§ 321 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz HGB). Feststellung, ob die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (§ 321 Abs. 1 Satz 2 , 2 . Halbsatz HGB). Aufgliederung und ausreichende Erläuterung der einzelnen Posten des Jahresabschlusses (§ 321 Abs. 1 Satz 3 HGB). Aufzählung und ausreichende Erläuterung nachteiliger Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben (§ 321 Abs. 1 Satz 4 HGB). Bericht des Abschlußprüfers über Tatsachen, die er bei W a h r n e h m u n g seiner Aufgaben feststellt und die den Bestand des geprüften U n t e r n e h m e n s gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen (sog. - » Redepflicht des Abschlußprüfers gemäß § 321 Abs. 2 HGB). Unterschrift des Abschlußprüfers ( § 3 2 1 Abs. 3 H G B ) . Bestätigungsvermerk (§ 322 Abs. 4 Satz 2 HGB).

6. Form des Prüfungsberichts In Ermangelung gesetzlicher Vorschriften über den formellen A u f b a u des Prüfungsberichts wird dessen A u f b a u und Gliederung dem pflichtgemäßen Ermessen des Abschlußprüfers überlassen. In der Praxis hat sich jedoch schon lange ein ziemlich einheitlicher A u f b a u des Prüfungsberichts durchgesetzt. D a n a c h ist es allgemein üblich, den Prüfungsbericht in Hauptteil, Erläuterungsteil und Anlagen zu gliedern. Prüfungsbericht-Inhaltsverzeichnis A. Hauptteil 1 Prüfungsauftrag 2 Rechnungswesen und Internes Überwachungssystem 3 Aufklärungen und Nachweise 4 Rechtliche Verhältnisse 5 Wirtschaftliche Verhältnisse 6 Verhältnisse bei verbundenen Unternehmen 627

Prüfungsdauer 7 Zusammenfassende Würdigung des Jahresabschlusses zum 31.12 19... (1) Ertragslage (2) Vermögenslage (3) Finanzlage 8 Anhang 9 Lagebericht 10 Ggf. Redepflicht 11 Prüfungsergebnis und Bestätigungsvermerk B. Erläuterungsteil Erläuterung des Jahresabschlusses zum 3 1 . 1 2 . 1 9 . . 1 Bilanz und Anhang 2 Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang 3 Haftungsverhältnisse C. Anlagen 1 Bilanz zum 31.12.19... 2 Gewinn- und Verlustrechnung vom 1.1.19... bis 31.12.19... 3 Anhang 4 Lagebericht 5 Sonstige Angaben, z.B. Zusammensetzung der Vorräte, Zusammensetzung der Umsatzerlöse (Inland, Ausland, Sparten), Jahresabschlüsse verbundener Unternehmen 6 Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften D e r Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich ( K o n T r a G ) sieht in Zukunft für den Prüfungsbericht im Eingangsteil vor, daß der Abschlußprüfer zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen hat, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts und bei der Prüfung des Konzernabschlusses von Mutterunternchmcn auch des Konzerns unter B e rücksichtigung des Konzernlageberichts einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht eine solche Beurteilung erlauben. Weiterhin fordert das K o n T r a G eine Berichterstattung darüber, ob der Jahresabschluß insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt. Diese Anforderung

628

Prüfungsdurchführung geht über die in § 264 Abs. 2 S. 1 H G B für den Jahresabschluß zu beachtende G e n e ralnorm hinaus, wonach das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu vermitteln ist. Wolfgang Lück Prüfungsdauer - > Prüfungszeitraum Prüfungsdokumentation

1. Begri ff der

Prüfungsdokumentation

Unter Prüfungsdokumentation sind alle Verfahrensweisen, die sowohl das Erstellen als auch das Sammeln, Ordnen, Speichern und Bereitstellen von Dokumenten zum Gegenstand haben, zu verstehen. D o k u m e n t e sind in diesem Zusammenhang alle Unterlagen, die Informationen zu den Phasen der - » Prüfungsplanung, der Prüfungsdurchführung und der - > Prüfungsüberwachung sowie zum Ergebnis einer Prüfung ( - » Prüfungsergebnis) erhalten. D i e im Verlauf der Prüfung angelegten D o k u m e n t e sind Urkunden im Sinne der Zivilprozeßordnung und der Strafprozeßordnung (§§ 415-444 ZPO, § 249 S t P O ) , die dem Gericht in ihrer Gesamtheit zur Verfügung gestellt werden können, um die sorgfältige Durchführung der Prüfung nachzuweisen. Dabei ist allerdings zu beachten, daß die Prüfungsdokumente auch vertrauliche Informationen über das geprüfte Unternehmen enthalten, so daß dem Gericht grundsätzlich nur solche D o k u m e n t e vorgelegt werden, die es zu seiner Beweisführung benötigt.

2. Funktionen der tation

Prüfungsdokumen-

D i e Funktionen der Prüfungsdokumentation lassen sich wie folgt systematisieren (s. A b b . nächste Seite).

3. Mittel der

Prüfungsdokumentation

Zu den Mitteln der Prüfungsdokumentation zählen - die - » Dauerakte, - die - > Arbeitspapiere, - der Prüfungsbericht und - der —> Bestätigungsvermerk. Wolfgang Lück Prüfungsdurchführung G e m ä ß dem - » Phasenkonzept der Prüfung läßt sich eine Prüfung in die Phasen

Prüfungsergebnis

Prüfungselement Planungsfunktion

Nachweis der Art und Weise der Prüfungsdurchführung Selbstentlastung bzw. Rechenschaftslegung des Prüfers

Nachweis- und Informationsfunktion

Informationen über Prüffelder/Prüffeldergruppen und den Prüfungsablauf Selbstinformation und Berichterstattung des Prüfers Beweis- und Rekonstruktionsfunktion Funktionen der Prüfungsdokumentation

Sicherungsfunktion Beratungsfunktion

-c

Sicherung der Prüfungskontinuität Sicherung der Berichterstattung Speicherung von Einzel- und Zwischenurteilen

—

Archivierungsfunktion

Speicherung der Ergebnisse der Zwischenprüfung Speicherung exemplarisch durchgeführter Prüfungen

Entscheidungshilfefunktion Wirtschaftlichkeitsfunktion Beaufsichtigung der eingesetzten Prüfer —

Beaufsichtigungsfunktion

Leistungsbeurteilung der Prüfer Sicherung und Verbesserung der Prüfungsqualität

Abb.: Prüfungsdokumentation Prüfungsplanung, Prüfungsdurchführung, Prüfungsüberwachung sowie in die Beurteilungs- und Mitteilungsphase einteilen. Unter Prüfungsdurchführung ist die nach der Planungsphase (-> Prüfungsplanung) einsetzende schrittweise Konkretisierung einer —> Prüfung zu verstehen. Die Prüfungsdurchführung erfolgt in Form eines mehrstufigen Informationsbeschaffungs-, Informationsverarbeitungs- und Beurteilungsprozesses, der alle Maßnahmen umfaßt, die von prozeßunabhängigen Personen vorgenommen werden und durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer vorgegebenen Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Alle Prüfungsphasen werden von der Prüfungsüberwachung überlagert. Wolfgang Lück

Prüfungselement Prüfungselemente (oder kurz Elemente) sind Untersuchungseinheiten, in denen sich die zu prüfenden Sachverhalte niederschlagen. Elemente können u.a. sein: Belege, Buchungen, Konten, Bestände. Elemente mit gleichen zu prüfenden Sachverhalten bilden ein -> Prüffeld. Gerwald Mandl Prüfungsergebnis Prüfungsergebnis ist das abschließende und zusammenfassende Urteil, das sich ein Prüfungssubjekt über ein Prüfungsobjekt gebildet und an die jeweiligen Adressaten weiterzugeben hat. Das Prüfungsergebnis ergibt sich innerhalb eines Prüfungsprozesses, wenn tatsächliche Zustände oder Vorgänge (-» Ist-Objekt) mit den aus einer Norm (-» Prüfungsnorm) abgeleiteten Zuständen oder Vorgängen (-> Soll-Objekt) verglichen und die fest629

Prüfungsfragebogen gestellten Übereinstimmungen oder Abweichungen beurteilt werden. Zur Übermittlung des Prüfungsergebnisses an die jeweiligen Adressaten stehen dem Abschlußprüfer als Instrumente der Urteilsmitteilung - die -» Schlußbesprechung, - der Prüfungsbericht und - der —> Bestätigungsvermerk zur Verfügung. Der Einsatz dieser Instrumente der Urteilsmitteilung ist nicht nur von der Art der Prüfung, sondern in erster Linie von den Adressaten des Prüfungsergebnisses abhängig. So richtet sich die Urteilsmitteilung in der Schlußbesprechung nur an die gesetzlichen Vertreter (Vorstand, Geschäftsführung) des geprüften Unternehmens, die Urteilsmitteilung im Prüfungsbericht auch an das betreffende Überwachungsorgan (Aufsichtsrat, Beirat) und an die gesetzlichen Vertreter und schließlich die Urteilsmitteilung durch den Bestätigungsvermerk außerdem noch an die Öffentlichkeit. Der Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) sieht für den Prüfungsbericht und für den Bestätigungsvermerk einige Änderungen vor. Der Prüfungsbericht soll in Zukunft eine Stellungnahme des Abschlußprüfers zu der Beurteilung der Lage des geprüften Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter enthalten. Weiterhin soll der Prüfungsbericht künftig eine Feststellung darüber enthalten, ob der Jahresabschluß insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt. Der Abschlußprüfer soll darüber hinaus, wenn er keine Einwendungen zu erheben hat, in seinem Bestätigungsvermerk erklären, daß der Jahresabschluß bzw. der Konzernabschluß „nach seiner Beurteilung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens vermittelt". Neu ist weiterhin, daß der Abschlußprüfer in seinem Bestätigungsvermerk auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, und darauf ob die Risiken der zukünftigen Entwicklung des

630

Prüfungsfragebogen Unternehmens im Lagebericht zutreffend dargestellt sind, hinzuweisen hat. Wolfgang Lück Prüfungsfragebogen Der Prüfungsfragebogen, auch Checkliste genannt, ist ein Mittel der Standardisierung von Prüfungen. Er hat die Funktion eines Leitfadens oder einer Anweisung, durch die einem Prüfer bestimmte Prüfungsschritte vorgegeben werden. Die Verwendung von Prüfungsfragebogen ist umstritten. Einerseits wird bestritten, daß sich komplexe Prüfungen überhaupt in standardisierten Formularen erfassen lassen. Andererseits wird betont, daß die Verwendung von Prüfungsfragebogen deshalb eine Gefahr für den einzelnen Prüfer darstelle, weil er u.U. nur noch entlang des Fragebogens prüfe und die nicht im Fragebogen erfaßten Probleme und Schwachstellen eines Systems im Rahmen seiner Prüfungshandlungen außer acht läßt. Es besteht jedoch kein Zweifel, daß sich Prüfungsfragebogen ausgehend von der internationalen Prüfungspraxis - immer mehr durchsetzen. Prüfungsfragebogen und -> Prüfungsprogramme werden in der internationalen Prüfungspraxis als Voraussetzungen für eine ordnungsmäßige Abschlußprüfung angesehen. Größere Prüfungsgesellschaften sehen den Vorteil von Prüfungsfragebogen darin, daß eine einheitliche Vorgehensweise durch alle Mitarbeiter gewährleistet ist. Unerfahrenen Prüfern wird die Prüfungstätigkeit erleichtert. Bei sich ständig wiederholenden Prüfungen oder Prüfungsvorgängen stellt der Prüfungsfragebogen eine Arbeitserleichterung und Zeitersparnis dar. Besondere Bedeutung hat der Prüfungsfragebogen bei der Prüfung des Internen Überwachungssystems (IÜS) und bei Prüfungen auf den Gebieten der EDV erlangt. Daneben setzt sich der Prüfungsfragebogen immer mehr bei der Prüfung des Rechnungswesens insgesamt und auch bei der Prüfung von Jahresabschlußposten durch. Die Anwendung von standardisierten Prüfungsfragebogen bedingt, daß die Fragebogen laufend ergänzt, erweitert und verbessert werden. Außerdem müssen die jeweiligen individuellen Prüfungssituationen beachtet werden. Wolfgang Lück

Prüfungsfunktionen Prüfungsfunktionen Die - » Prüfung dient der Gewinnung von Informationen über Abweichungen/ Übereinstimmungen zwischen Soll-Zuständen und Ist-Zuständen. Diese Informationsfunktion der Prüfung schließt die Rechenschaftsfunktion und die Dokumentationsfunktion mit ein: Einerseits hat der Prüfer Rechenschaft über seine Tätigkeit abzulegen; andererseits müssen die —» Prüfungshandlungen so dokumentiert werden, daß sie später von einem sachverständigen Dritten nachvollzogen werden können (-» Prüfungsüberwachung). Außerdem erfüllt die Prüfung eine Sicherungsfunktion, die sich aus Präventivfunktion und Korrekturfunktion zusammensetzt: Einerseits sollen die Verantwortlichen für das Prüfungsobjekt dazu veranlaßt werden, ihre Tätigkeiten mit der notwendigen Sorgfalt zu erledigen; andererseits sollen die verbliebenen Fehler oder Fehlerursachen entdeckt und korrigiert werden. Wolfgang Lück Prüfungsgebiete des WP-Examens Nach § 5 der Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer (PrüfO) werden die folgenden Gebiete im -> Wirtschaftsprüferexamen geprüft: A. Wirtschaftliches Prüfungswesen 1. Rechnungslegung a) Buchführung, Jahresabschluß und Lagebericht, b) Konzernabschluß und Konzernlagebericht, c) Bericht über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen, d) Grundzüge der Sonderrechnungslegungsvorschriften für bestimmte Unternehmensformen, einschließlich der rechtlichen Vorschriften; 2. Abschlußprüfungen a) Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von Kapitalgesellschaften und von Unternehmen, die unter das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen fallen, einschließlich des Konzernabschlusses: rechtliche Vorschriften, Prüfungsauftrag, Prüfungsgrundsätze, Prüfungstechnik, Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk;

Prüfungsgebiete des WP-Examens b) Besonderheiten bei der Prüfung von Genossenschaften, Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Eigenbetrieben und von sonstigen der Pflichtprüfung unterliegenden Unternehmen; 3. Sonstige Prüfungen, insbesondere gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen und Sonderprüfungen, Kreditwürdigkeitsprüfungen, Unterschlagungsprüfungen. B. Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft 1. Betriebswirtschaft a) Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, b) Rechnungswesen, insbesondere Kostenrechnung, kurzfristige Erfolgsrechnung, Investitionsrechnung und Grundzüge der Statistik, c) Unternehmensorganisation, insbesondere Organisationsstruktur, Organisation des Rechnungswesens, Datenverarbeitung, interne Kontrolle, d) Grundzüge der Unternehmensfinanzierung und des Zahlungsverkehrs, e) Bewertung von Unternehmen und von Unternehmensanteilen; 2. Volkswirtschaft a) Grundzüge der Volkswirtschaftslehre und Volkswirtschaftspolitik, b) Grundzüge der Finanzwissenschaft. C. Wirtschaftsrecht 1. Grundzüge des Bürgerlichen Rechts unter besonderer Berücksichtigung des Rechts der Schuldverhältnisse und des Sachenrechts; 2. Handelsrecht unter besonderer Berücksichtigung des Rechts der Personenhandelsgesellschaften; 3. Recht der Kapitalgesellschaften und der Unternehmensverbindungen; 4. Genossenschaftsrecht; 5. Grundzüge des Wechsel- und Scheckrechts; 6. Grundzüge des Wettbewerbsrechts; 7. Konkurs- und Vergleichsrecht; 8. Grundzüge des Zivilprozeßrechts einschließlich des Rechts der Zwangsvollstreckung; 9. Recht der treuhänderischen Tätigkeit; 10. Grundzüge des Arbeitsrechts, des Privatversicherungsrechts, des Sozialversicherungsrechts und des Rechts der 631

Prüfungsintensität

Prüfungsgegenstand Preisbildung bei öffentlichen Aufträgen; 11. R e c h t der E i g e n b e t r i e b e ; 12. Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer. D. Steuerrecht 1. A b g a b e n o r d n u n g und Nebengesetze, Finanzgerichtsordnung; 2. R e c h t der Steuerarten, insbesondere a ) E i n k o m m e n - und Körperschaftsteuer, b ) Bewertungsgesetz, Vermögensteuer, Erbschaftsteuer, Gewerbesteuer, Grundsteuer, c ) Umsatzsteuer, Kapitalverkehrsteuer, Grunderwerbsteuer; 3. Grundzüge des Außensteuerrechts. —> S t e u e r b e r a t e r und - > vereidigte B u c h prüfer, die nicht nach § 131 b Abs. 2 W P O bestellt sind, können die Prüfung in verkürzter Form ablegen, wenn sie ihrem Zulassungsantrag eine entsprechende Erklärung beigefügt haben (§ 7 PrüfO). B e i d e r Prüfung in verkürzter Form für S t e u e r b e r a t e r entfällt gem. § 13 W P O die schriftliche und mündliche Prüfung im Steuerrecht. B e i der Prüfung in verkürzter F o r m entfällt gem. § 13a W P O für vereidigte Buchprüfer, die Steuerberater sind, die schriftliche und mündliche Prüfung im Steuerrecht, in Betriebswirtschaft und Volkswirtschaft, für vereidigte Buchprüfer, die Rechtsanwälte sind, im Wirtschaftsrecht und in Betriebswirtschaft und Volkswirtschaft. Wolfgang L ü c k Prüfungsgegenstand —> Prüfungsobjekt Prüfungsgehilfe des Wirtschaftsprüfers —> M i t a r b e i t e r des Wirtschaftsprüfers Prüfungsgrundsätze - > F G 1/88 Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen Prüfungshandlungen U n t e r Prüfungshandlungen sind die verschiedenen Tätigkeiten des Prüfers zu verstehen, mit deren Hilfe ein Soll-IstVergleich einschließlich der Urteilsbildung ermöglicht werden soll. Nach den unterschiedlichen Aspekten eines Prüfungsobjekts, nämlich nach Form und Inhalt, werden formelle Prüfungshandlungen und - » materielle Prüfungshandlungen unterschieden.

632

Nach der A r t d e r Tätigkeit des Prüfers werden folgende 4 Prüfungshandlungen unterschieden: > Abstimmungsprüfungen. — > Belegprüfungen. > R e c h n e r i s c h e Prüfungen. > Übertragungsprüfungen. Wolfgang L ü c k Prüfungsinstrumentarium U n t e r dem B e g r i f f Prüfungsinstrumentarium werden die —> Prüfungsnormen, --> Prüfungsmethoden, - » Prüfungshandlungen und - » Hilfsmittel der Prüfung zusammengefaßt ( s . A b b . ) .

Abb.:

Prüfungsinstrumentarium Wolfgang L ü c k

Prüfungsintensität Nach dem Kriterium Prüfungsintensität werden die - » Prüfungsmethoden in - > lückenlose Prüfungen und in - > Auswahlprüfungen unterschieden. B e i lückenlosen Prüfungen (Total- o d e r Vollprüfung) werden innerhalb eines nach zeitlichen, sachlichen, räumlichen und personellen Gesichtspunkten abgegrenzten B e r e i c h s ( - » Prüfungsobjekt) sämtliche Vorgänge und Tatbestände geprüft, um zu einem gesicherten Urteil über ein Prüfungsobjekt zu gelangen. J e doch ist eine lückenlose Prüfung bei vielen Prüfungen wirtschaftlich nicht vertretbar; nur in Ausnahmefällen (z.B. bei Verdacht auf Unterschlagung) kann eine lückenlose Prüfung geboten sein. B e i Auswahlprüfungen werden aus einem abgegrenzten B e r e i c h nicht sämtliche Vorgänge und Sachverhalte geprüft, sondern nur Teilbereiche einer Grundgesamtheit. Von dem Urteil über diese Teilbereiche wird auf ein Urteil über die Grundgesamtheit geschlossen. Die Auswahl kann dabei auf Grundlage der bewußten Auswahl oder per Zufallsauswahl

Prüfungslehre

Prüfungskette erfolgen. Soll das Ergebnis mit Hilfe wahrscheinlichkeitstheoretischer Erwägungen quantifiziert werden (-» Stichprobenprüfung, Anwendbarkeit der), muß die Auswahl der Stichprobenelemente zufallsgesteuert sein. Die Prüfungsintensität hängt von folgenden Faktoren ab: - Prüfungsauftrag; - Art und Bedeutung des Prüfungsobjektes im Hinblick auf eine bestimmte Zielsetzung; - Gesetzliche, satzungsmäßige und sonstige Vorschriften; - Fachliche Verlautbarungen; - Berufsgrundsätze und -richtlinien; - Das aus theoretischer Überlegung und praktischer Erfahrung abgeleiteten pflichtgemäßen Ermessen des Abschlußprüfers. Hilmar Siebert Prüfungskette Unter der P. ist eine Folge von Soll-IstVergleichen, bei der von einem Teilurteil auf ein anderes Teilurteil geschlossen wird, indem das Soll-Objekt einer Stufe aus dem Ist-Objekt der vorhergehenden Stufe abgeleitet wird, zu verstehen. Nach der Richtung und nach der Art der Verkettung können progressive und retrograde sowie verzweigte und unverzweigte Prüfungsketten unterschieden werden. Wolfgang Lück Prüfungskomplexe, singulare - plurale, eindimensionale - mehrdimensionale Nach der Anzahl der zu prüfenden Untersuchungseinheiten und nach der Anzahl der zu prüfenden Merkmalsausprägungen pro Untersuchungseinheit lassen sich Prüfungskomplexe wie folgt systematisieren: - Singuläre-eindimensionale Prüfungskomplexe: Eine Untersuchungseinheit und eine Merkmalsausprägung (z.B. eine Rechnung wird hinsichtlich der Merkmalsausprägung „Betrag" geprüft). - Singuläre-mehrdimensionale Prüfungskomplexe: Eine Untersuchungseinheit und mehrere Merkmalsausprägungen (z.B. eine Rechnung wird hinsichtlich der Merkmalsausprägungen „Datum" und „Betrag" geprüft).

- Plurale-eindimensionale Prüfungskomplexe: Mehrere Untersuchungseinheiten und eine Merkmalsausprägung (z.B. mehrere Rechnungen werden hinsichtlich der Merkmalsausprägung „Datum" geprüft). - Plurale-mehrdimensionale Prüfungskomplexe: Mehrere Untersuchungseinheiten und mehrere Merkmalsausprägungen (z.B. mehrere Rechnungen werden hinsichtlich der Merkmalsausprägungen „Datum" und „Betrag" geprüft). Peter Wollmert Prüfungskosten Die bilanzmäßige Behandlung der Prüfungskosten war umstritten. Während der Bundesfinanzhof (BFH) die Zulässigkeit von Rückstellungen für Jahresabschlußund Prüfungskosten zunächst verneinte (Urteil vom 20.10.1977, BB 1978, S. 287ff.), hielt der Hauptfachausschuß (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) die Bildung entsprechender Rückstellungen handelsrechtlich für geboten (HFA-Stellungnahme 2/73 sowie FN 1978, S. 101). Der BFH hat seine Rechtsprechung geändert. Hiernach sind nunmehr Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses zu bilden. Das gleiche gilt für die gesetzliche Verpflichtung zur Veröffentlichung im Bundesanzeiger und zur Erstellung des Geschäftsberichts. Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Durchführung der -> Hauptversammlung ist steuerrechtlich nicht zulässig (BFH, Urteil vom 23.7.1980, BStB. II 1981, S. 62). Auch sind Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses zu bilden (BFH, Urteil vom 20.3.1980, BStBl. II, S. 297 und vom 23.7.1980, BStBl.II 1981, S. 63). Rolf Lichtner Prüfungslehre Unter Prüfungslehre ist die Lehre vom Betriebswirtschaftlichen Prüfungswesen zu verstehen. Das Jahr 1926 kann als der Beginn der Einordnung des Betriebwirtschaftlichen Prüfungswesens in das Lehrgebäude der Betriebswirtschaftslehre bezeichnet werden, denn in diesem Jahr gaben Walter Mahlberg, Fritz Schmidt, Eu633

Prüfungsleiter

Prüfungsleiter g e n Schmalenbach und E r n s t Walb als ersten Band in der R e i h e „ G r u n d r i ß d e r Betriebswirtschaftslehre" den Band „ R e visions- und T r e u h a n d w e s e n " heraus. A n d e n Universitäten w u r d e n zu dieser Z e i t i n n e r h a l b d e r selbst noch jungen Disziplin Betriebswirtschaftslehre Kurse zur H e r a n b i l d u n g von Bücherrevisoren ins L e b e n gerufen. D a m i t beginnt die E n t wicklung der P r ü f u n g s l e h r e als a k a d e m i sches Fach. D i e L e h r e v o m Betriebswirtschaftlichen P r ü f u n g s w e s e n k a n n h e u t e g e m ä ß seiner drei H a u p t a u f g a b e n in folgende drei Teilb e r e i c h e gegliedert w e r d e n : - Betriebswirtschaftliche Prüfungswirkungslehre. - Betriebswirtschaftliche Prüfungsgestaltungslehre. - N o r m a t i v e Betriebswirtschaftliche Prüfungslehre. Im R a h m e n der Betriebswirtschaftlichen Prüfungswirkungslehre sind die P r ü f u n gen u n d ihre Einflüsse auf das betrieblic h e G e s c h e h e n zu beschreiben und zu analysieren. H i e r b e i ist z.B. die Frage zu u n t e r s u c h e n , welche G r ü n d e für oder gegen die A n w e n d u n g mathematisch-statistischer S t i c h p r o b e n v e r f a h r e n bei d e r B e s t i m m u n g des —> P r ü f u n g s u m f a n g s sprechen. Im R a h m e n der Betriebswirtschaftlichen Prüfungsgestaltungslehre sind unter Verw e n d u n g der Ergebnisse der Betriebswirtschaftlichen Prüfungswirkungslehre P r ü f e r n und G e p r ü f t e n Hinweise zu geb e n , wie P r ü f u n g e n (z.B. die - » Jahresabschlußprüfung) und Prüfungsobjekte (z.B. -> Jahresabschluß u n d -> Lagebericht) im einzelnen zu gestalten sind. H i e r b e i geht es beispielsweise um die G e s t a l t u n g eines o p t i m a l e n Zeitplans f ü r eine J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g ( - > Prüfungsbereitschaft, —> Prüfungsplanung). Im R a h m e n d e r Normativen Betriebswirtschaftlichen P r ü f u n g s l e h r e schließlich sind unter V e r w e n d u n g d e r Ergebnisse von Betriebswirtschaftlicher Prüfungswirkungslehre und Betriebswirtschaftlicher Prüfungsgestaltungslehre prüfungsrechtliche R e g e l u n g e n de lege lata u n d d e lege ferenda aus betriebswirtschaftlicher Sicht kritisch zu würdigen. D i e Fragen, o b die Betriebswirtschaftlic h e Prüfungslehre eine Spezielle Betriebswirtschaftslehre o d e r ein Teil d e r A l l g e m e i n e n Betriebswirtschaftslehre ist, u n d o b die Betriebswirtschaftliche Prü-

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fungslehre n u r ein funktionales, nur ein institutionelles o d e r ein f u n k t i o n a l e s u n d institutionelles E r k e n n t n i s o b j e k t hat, verlieren häufig an Gewicht, wenn die realen G e g e b e n h e i t e n an deutschen Hochschulen und die an das a k a d e m i sche Fach u n t e r Ausbildungsaspekten gestellten A n f o r d e r u n g e n berücksichtigt werden. So wird an deutschen Universitäten die Betriebswirtschaftliche P r ü f u n g s l e h r e in aller Regel im R a h m e n der Speziellen Betriebswirtschaftslehre von P r o f e s s o r e n gelehrt, die als Vertreter eines speziellen Fachgebiets mit d e n unterschiedlichsten B e z e i c h n u n g e n (Wirtschaftsprüfung und T r e u h a n d w e s e n , Revision u n d T r e u h a n d wesen etc.) gelten. U m p r a k t i k a b l e und empirisch gehaltvolle E r k e n n t n i s s e gewinnen und weitervermitteln zu k ö n n e n , werden in der Betriebswirtschaftlichen Prüfungslehre sowohl f u n k t i o n a l e als auch institutionelle A s p e k t e des Faches behandelt. D e r f u n k t i o n a l e A s p e k t der P r ü f u n g und dabei die Phasen Planung, D u r c h f ü h r u n g und Ü b e r w a c h u n g ( - » P h a s e n k o n z e p t der P r ü f u n g ) stehen im Mittelpunkt der Betrachtung. Zusätzlich wird auf die institutionellen A s p e k t e eingegangen: der rechtlich organisatorische Z u s a m m e n h a n g der P r ü f u n g und die realen Erscheinungsbilder von P r ü f e r n und G e p r ü f t e n werden analysiert. So entwickelte sich im Lauf der Zeit aus einer eng orientierten B e r u f s k u n d e für Wirtschaftsprüfer ein akademisches Fach mit breiter Problemstellung und speziellen Lösungswegen zugleich, in d e m methodologische Fragen im R a h m e n einer wissenschaftstheoretischen G r u n d l a g e n diskussion auch in Z u k u n f t einen breiten Raum einnehmen werden. Wolfgang Lück Prüfungsleiter Prüfungsleiter ist die in erster Linie für die D u r c h f ü h r u n g einer P r ü f u n g verantwortliche P e r s o n , die i.d.R. auch für die Planung u n d Ü b e r w a c h u n g der P r ü f u n g zuständig ist. Bei der organisatorischen Z u o r d n u n g von Prüfern sind das - » Referentenprinzip, das -> Teamprinzip und das -> Spezialistenprinzip zu unterscheiden (vgl. -> O r g a n i s a t i o n s f o r m e n der Prüfungsdurchführung). Wolfgang Lück

Prüfungsnormen

Prüfungsmethoden Prüfungsmethoden P r ü f u n g s m e t h o d e n sind die von einem Prüfungssubjekt angewendeten Verfahren, mit deren Hilfe das Prüfungssubjekt normgerechtes Verhalten feststellen und damit zu einem Prüfungsurteil gelangen will (griech. methodos = Weg zu etwas, d.h. Art und Weise des Vorgehens, um zu einem Ziel zu gelangen; zielgerichtete Vorgehensweise). In Abhängigkeit von den zugrundeliegenden Kriterien sind folgende P r ü f u n g s m e t h o d e n zu unterscheiden: - Prüfungskontinuität — > kontinuierliche Prüfung — > diskontinuierliche Prüfung - Ort der Prüfungsdurchführung > Prüfung vor Ort > Fernprüfung - Ankündigung der Prüfung > angekündigte Prüfung » Überraschungsprüfung - Prüfungsintensität —>• lückenlose Prüfung > Auswahlprüfung - Art der Vergleichshandlung > direkte Prüfung — » i n d i r e k t e Prüfung - Objekt der Vergleichshandlung > Systemprüfung — > Einzelfallprüfung - Prüfungsrichtung > progressive Prüfung > retrograde Prüfung Wolfgang Lück Prüfungsnormen Prüfungsnormen sind alle Regeln und Vorschriften, die vor, während und nach einer Prüfung zu berücksichtigen sind, um feststellen zu können, ob die Prüfungsobjekte diesen Regeln und Vorschriften entsprechen bzw. entsprechend diesen Regeln entwickelt wurden. Die Vorgabe von Prüfungsnormen erfolgt - durch den Prüfungsauftrag, - durch Gesetze, Verordnungen und Erlasse - durch die - » Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, - durch Satzung, Gesellschaftsvertrag und sonstige Verträge sowie - durch betriebliche Anweisungen und berufspezifische Vorschriften. Aus den relevanten Prüfungsnormen wird das entsprechende —> Soll-Objekt abgeleitet bzw. konstruiert, um feststellen

zu k ö n n e n , ob reale Zustände oder Vorgänge (-> Ist-Objekt) dem Soll-Objekt und damit den relevanten N o r m e n entsprechen bzw. entsprechend entwickelt wurden. Nur in den wenigsten Fällen ist die vorh a n d e n e N o r m so konkret ausformuliert, daß diese im Prüfungsprozeß unmittelbar als Soll-Objekt verwendet werden kann. D a s Auseinanderfallen von N o r m und Soll-Objekt kann an folgendem Beispiel verdeutlicht werden: § 264 Abs. 2 H G B fordert, d a ß der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln hat. Diese gesetzliche Vorschrift (Norm) ist zu allgemein gehalten (= unbestimmter Rechtsbegriff). Übereinstimmung von N o r m und SollO b j e k t besteht nicht. Für den konkreten Einzelfall hat der Prüfer diese N o r m zu interpretieren und sich ein konkretes Soll-Objekt zu konstruieren. D a es sich bei dem § 264 Abs. 2 H G B um eine sog. G e n e r a l n o r m handelt, ist ihre Einbeziehung für die Konstruktion aller Soll-Objekte bei Jahresabschlußprüfungen zu beachten. Die Systematisierung der relevanten N o r m e n der Quelle nach stellt eine Gruppierungsmöglichkeit dar. So werden unterschieden (s. Abb.). Extern gesetzte Normen werden auch als metabetriebliche Normen bezeichnet. Zu ihnen gehören sowohl die ethischen Normen als auch die Rechtsnormen. Bei den ethischen Normen handelt es sich um allgemeine Grundvorstellungen über

Abb.: Prüfungsnormen

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Prüfungsnoten im WP-Examen

Prüfungsnoten im WP-Examen Ziele und Mittel menschlichen Handelns, hier speziell der wirtschaftlichen Betätigung. U n t e r dem Begriff Rechtsnormen können all diejenigen Gestaltungsmaximen zus a m m e n g e f a ß t werden, die durch rechtliche B e s t i m m u n g e n (z.B. durch Gesetze, Verordnungen, Erlasse) im weitesten Sinne festgelegt sind: Jedes Überschreiten der durch sie gezogenen Grenzen ist ein Fehler und zieht unmittelbar Sanktionen (z.B. B e s t r a f u n g ) nach sich. Als betriebliche Normen o d e r einzelwirtschaftliche Zielnormen werden diejenigen Gestaltungsmaximen bezeichnet, die mittelbar o d e r unmittelbar aus der Zielsetzung von Personen oder Institutionen abgeleitet werden können. Die Ableitung der Soll-Objekte aus den betrieblichen N o r m e n ist nicht unproblematisch, denn der Prüfer hat das Soll-Objekt aus der U n t e r n e h m e n s a u f g a b e , d.h. aus dem Unternehmensziel bzw. den Teilzielen des U n t e r n e h m e n s abzuleiten und zu konstruieren. D i e Ableitung d e r Soll-Objekte aus den betrieblichen Normen kann wesentlich erleichtert werden, wenn bei den betrieblichen N o r m e n zwischen Planungsnormen und Betriebsvergleichsn o r m e n unterschieden wird und das erforderliche Soll-Objekt aus diesen Normen abgeleitet wird. In j e d e m U n t e r n e h m e n , in dem intern geplant und nicht nur improvisiert wird, fallen als N e b e n p r o d u k t d e r Planung betriebsinterne Planungsnormen an. Durch ihren dispositiven Charakter wird die Verbindlichkeit der Planungsnormen und der aus ihnen abgeleiteten Soll-Objekte stark relativiert. P r ü f u n g s n o r m e n und schließlich SollO b j e k t e k ö n n e n auch aus Betriebsvergleichen gewonnen werden. Das Verfahren zur Entwicklung der Soll-Objekte aus diesen Betriebsvergleichsnormen ist unterschiedlich im Vergleich zu den bereits behandelten Verfahren: Es werden bereits realisierte Tatbestände (Ist-Objekte) entweder anderer vergleichbarer Betriebe (zwischenbetrieblicher Vergleich) oder desselben Betriebes (innerbetrieblicher Vergleich, a b e r aus anderen Z e i t r ä u m e n ) , zu Betriebsvergleichsnormen e r h o b e n , um aus ihnen dann die gewünschten Soll-Objekte abzuleiten. Wolfgang Lück 636

Prüfungsnoten im WP-Examen Für die Bewertung der einzelnen Prüfungsleistungen im - » Wirtschaftsprüferexamen werden gem. § 10 der Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer ( P r ü f O ) sechs Notenstufen gebildet. Es bedeuten N o t e 1 sehr gut

eine hervorragende Leistung,

N o t e 2 gut

eine erheblich über d e m Durchschnitt liegende Leistung,

N o t e 3 befriedigend eine Leistung, die in jeder Hinsicht durchschnittlichen A n f o r d e r u n g e n gerecht wird, N o t e 4 ausreichend eine Leistung, die abgesehen von einzelnen Mängeln durchschnittlichen Anforderungen entspricht, Note 5 mangelhaft

eine an erheblichen Mängeln leidende, im ganzen nicht mehr brauchbare Leistung,

Note 6 ungenügend eine völlig brauchbare stung.

unLei-

Die Bewertung mit halben Zwischennoten ist zulässig. Jede Aufsichtsarbeit ist von zwei Mitgliedern des Prüfungsausschusses selbständig zu bewerten. Weichen die Bewertungen einer Arbeit voneinander ab, so gilt der Durchschnitt der Bewertung. In der mündlichen Prüfung werden der kurze Vortrag und die fünf Prüfungsabschnitte jeweils gesondert bewertet. Die Noten werden auf Vorschlag der jeweils Prüfenden vom Prüfungsausschuß festgesetzt. Für die mündliche Prüfung wird eine Gesamtquote gebildet. Aus der G e s a m t n o t e der schriftlichen Prüfung und der G e s a m t n o t e der mündlichen Prüfung wird eine Prüfungsgesamtnote gebildet. Sie errechnet sich, indem die Gesamtnote der schriftlichen Prüfung mit 6, die G e s a m t n o t e der mündlichen Prüfung mit 4 vervielfältigt und die Summe durch 10 geteilt wird. Jörg H u n e c k e

Prüfungsobjekt Prüfungsobjekt Zusammenfassende Bezeichnung für die für Prüfungszwecke zu untersuchenden Z u s t ä n d e oder Vorgänge. Wolfgang Lück Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer (PrüfO) und für vereidigte Buchprüfer Die „Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer vom 31. Juli 1962 (BGBl. I S. 529)" - zuletzt geändert durch Verordnung vom 22.02.1995 ( B G B l . I S. 233) regelt die Einzelheiten des Wirtschaftsprüferexamens (-> Prüfungsgebiete des W P - E x a m e n s ) . Die P r ü f O ist eine Rechtsverordnung, die aufgrund § 14 WPO (-» Wirtschaftsprüferordnung) vom Bundesministerium für Wirtschaft mit Zustimmung des Bundesrates erlassen wird. D a s Bundesministerium für Wirtschaft regelt darin mit Zustimmung des Bundesrates die Einrichtung des Prüfungsausschusses bei der obersten Landesbehörde, die Zusammensetzung des Prüfungsausschusses und die B e r u f u n g seiner Mitglieder sowie die Einzelheiten der Prüfung und des Prüfungsverfahrens, insbesondere die dem A n t r a g auf Zulassung zur Prüfung beizufügenden Unterlagen und mündliche Prüfung, Rücktritt und Ausschluß von der Prüfung, Prüfungsergebnis, Ergänzungsprüfung, Wiederholung d e r Prüfung und Mitteilung des Prüfungsergebnisses. Inhalt der PrüfO ( - » Ausbildung des WP; Zulassungsverfahren nach W P O ) : § 1 (aufgehoben) § 2 A n t r a g auf Zulassung zur P r ü f u n g § 3 Prüfungsausschuß § 4 B e r u f u n g der Mitglieder des Prüfungsausschusses § 5 Prüfungsgebiete (-> Prüfungsgebiet e des WP-Examens) § 6 Gliederung der Prüfung § 7 Verkürzte Prüfung § 8 Schriftliche Prüfung § 9 Aufsichtsarbeiten § 10 Prüfungsnoten § 11 Bewertung der Aufsichtsarbeiten § 12 Ergebnis der schriftlichen Prüfung; Ausschluß von der mündlichen Prüfung § 13 Vorberatung des Prüfungsausschusses § 14 Mündliche Prüfung § 15 Bewertung der mündlichen Prüfung § 16 Prüfungsgesamtnote

Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer (PrüfO) § 17 Prüfungsergebnis § 18 Ergänzungsprüfung § 19 Niederschrift des Prüfungsausschusses § 20 Rücktritt von d e r Prüfung § 21 Wiederholung der Prüfung § 22 Mitteilung des Prüfungsergebnisses § 23 Täuschungsversuch; Ordnungsverstöße § 24 (aufgehoben) § 25 (aufgehoben) § 26 Inkrafttreten Die Einzelheiten zur erleichterten Bestellung von vereidigten Buchprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten zum Wirtschaftsprüfer (§§ 131c-131f W P O ) regelt die „Verordnung zur Durchf ü h r u n g von Artikel 6 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (DV A r t . 6 BiRiLiG) vom 16. Juni 1986 (BGBl. I S. 904)", zuletzt geändert durch die Verordnung zur Ä n derung der Prüfungsordnung für W P u n d zur Ä n d e r u n g anderer Prüfungsordnungen vom 22. Februar 1995 (BGBl. I S. 233). Inhalt der DV Art. 6 BiRiLiG: Erster Abschnitt: Prüfungsordnung für die Prüfung als Wirtschaftsprüfer nach § 131e der Wirtschaftsprüferordnung (Erleichterter Zugang) § 1 Antrag auf Zulassung zur Prüfung § 2 Prüfungsausschuß § 3 Prüfungsgebiete § 4 Prüfungsverfahren; Bewertung der Prüfungsleistungen Zweiter Abschnitt: Prüfungsordnung für vereidigte Buchprüfer § 5 Antrag auf Zulassung zur P r ü f u n g § 6 Prüfungsausschuß § 7 Prüfungsgebiete § 8 Prüfungsverfahren; Bewertung der Prüfungsleistungen Neben diesen Verordnungen f ü r W P und vBP gibt es d a r ü b e r hinaus die „Prüfungsordnung für die Eignungsprüfung als W P oder vBP nach d e m A c h t e n Teil der W P O " vom 13. März 1991 (BGBl. I S. 675), die die Eignungsprüfung nach der Hochschuldiplomrichtlinie für A b schlußprüfer aus EG-Mitgliedstaaten regelt und die „Prüfungsordnung für die Eignungsprüfung als W P nach § 134a 637

Prüfungsplan, einjähriger und mehrjähriger

Prüfungsorgane Abs. 5 der W P O " vom 13. März 1991 (BGBl. I S. 679), die die Prüfung für Bewerber regelt, die aufgrund des Einigungsvertrages und im Hinblick auf § 134a Abs. 5 W P O die Prüfung zum WP ablegen. Rolf Lichtner Prüfungsorgane Prüfungsorgane sind Personen, Personengruppen oder öffentlich-rechtliche Institutionen, die prozeßunabhängige Überwachungsmaßnahmen unternehmerischer Sachverhalte durchführen. In Abhängigkeit von der Betriebszugehörigkeit des Prüfungsorgans und vom Freiheitsgrad der Prüfungsdurchführung unterscheidet man zwischen internen und externen bzw. freiwilligen und gesetzlichen Prüfungen. Bei den internen und externen Prüfungen kann eine weitere Differenzierung in private und öffentliche Prüfungen vorgenommen werden. Peter Wollmert Prüfungspfad Der Begriff Prüfungspfad hat sich aus der Übersetzung des anglo-amerikanischen Begriffs „audit-trail" in der deutschen Prüfungspraxis und Prüfungsliteratur durchgesetzt; teilweise finden sich auch Übersetzungen wie Prüfspur oder Prüf(ungs-)kette. Gemeint ist in jedem Fall ein erkennbares System von Verweisungen: ein Verarbeitungsvorgang im Rechnungswesen wird auf dem entsprechenden Dokument gekennzeichnet, wobei außerdem auf den nächsten bzw. den vorhergehenden Schritt hingewiesen wird. Das System von Verweisungen erleichtert die Verarbeitung eines Geschäftsvorfalls und schafft die Voraussetzungen für eine exakte Überprüfung insbesondere für eine -> progressive Prüfung und für eine -> retrograde Prüfung. Wolfgang Lück Prüfungspflicht Prüfungspflicht besteht für Prüfungen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften (zwingend) durchgeführt werden müssen. Einer Prüfungspflicht unterliegen vor allem solche Sachverhalte bzw. Ereignisse im Bereich der privaten und öffentlichen Wirtschaft, bei denen z.B. Anteilseigner oder Gläubiger nach Ansicht des Gesetzgebers ein besonderes Schutzbedürfnis haben. 638

Z u den wichtigsten regelmäßig durchzuführenden Pflichtprüfungen zählen die -> Jahresabschlußprüfung und die -»• Konzernabschlußprüfung (periodische -> Pflichtprüfungen). Andere Pflichtprüfungen sind aufgrund besonderer, nicht periodisch wiederkehrender Ereignisse vorzunehmen (aperiodische Pflichtprüfungen), etwa die Prüfung bei -> Gründung einer Aktiengesellschaft. Nicht f ü r alle gesetzlich vorgesehenen Prüfungen besteht Prüfungspflicht. Einige der im Gesetz geregelten Prüfungen müssen nur dann durchgeführt werden, wenn bestimmte Personen, Personengruppen oder Institutionen von ihrem Recht, eine Prüfung vorzunehmen oder zu veranlassen, Gebrauch machen. Dies gilt z.B. für die Prüfung des Jahresabschlusses einer KG auf Richtigkeit durch den Kommanditisten (§ 166 Abs. 1 HGB). Thomas R. Fischer Prüfungsphasen -» Phasenkonzept der Prüfung Prüfungsplan, einjähriger und mehrjähriger Der Prüfungsplan dokumentiert das Ergebnis der -> Prüfungsplanung und faßt die zeitliche, sachliche und personelle Planung zusammen. Im Prüfungsplan wird der gesamte Prüfungsstoff erfaßt, aufgegliedert und auf die einzelnen Mitarbeiter aufgeteilt. Für die Prüfung der Prüffelder und Prüffeldergruppen werden Fristen vorgegeben. Die den einzelnen Prüfern vorgegebenen Prüfungszeiten können i.d.R. aber nicht exakt und verbindlich vorgeschrieben werden, da sog. „planhemmende Faktoren" die Planung der Prüfung beeinträchtigen können. Solche Faktoren sind beispielsweise die mangelnde Prüfungsbereitschaft des Mandanten oder plötzliche Erkrankungen der in einem Team arbeitenden Prüfer. Der Prüfungsplan ist auf zwei Ebenen zu erstellen: /. Ebene: Zeitliche Koordination und Verteilung aller Prüfungsaufträge auf die Mitarbeiter. 2. Ebene: Zeitliche Koordination der einzelnen Prüfungshandlungen und Verteilung der Prüffelder und Prüffeldergruppen

Prüfungsprogramm

Prüfungsplanung eines P r ü f u n g s a u f t r a g s auf die einzelnen Mitarbeiter. Zwischen der 1. E b e n e und der 2. E b e n e b e s t e h e n vielfältige I n t e r d e p e n d e n z e n , so daß sie nicht als u n a b h ä n g i g voneinander angesehen werden k ö n n e n . D e r P r ü f u n g s p l a n auf der 2. E b e n e k a n n auch als mehrjähriger Prüfungsplan erstellt werden. Die Aufstellung eines m e h r ä h r i g e n P r ü f u n g s p l a n s ist eine una b d i n g b a r e Voraussetzung für die Bildung wechselnder P r ü f u n g s s c h w e r p u n k te im R a h m e n der langfristigen Planung. Dieser mehrjährige P r ü f u n g s p l a n ist in die Dauerakte aufzunehmen. Jörg H u n e c k e Prüfungsplanung Im F G 1/88 „ G r u n d s ä t z e ordnungsm ä ß i g e r D u r c h f ü h r u n g von A b s c h l u ß p r ü f u n g e n " des Instituts d e r Wirtschaftsp r ü f e r in D e u t s c h l a n d e. V. wird ausdrücklich b e t o n t , d a ß e i n e ordnungsm ä ß i g e P r ü f u n g planvolles Vorgehen im Sinne d e r Zielsetzung der P r ü f u n g erfordert. D e m n a c h gehört eine geeignete Prüfungsplanung zur gewissenhaften Prüfungsdurchführung. D e r Wirtschaftsprüfer hat von d e r Auft r a g s a n n a h m e an durch sachgerechte P r ü f u n g s p l a n u n g d a f ü r Sorge zu tragen, d a ß ein den tatsächlichen Verhältnissen des zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n s angemessener und ordnungsmäßiger Prüfungsablauf gewährleistet ist (§ 37 der —> Berufssatzung der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m mer). Unter Prüfungsplanung (-> Prüfungsplan, einjähriger u n d m e h r j ä h r i g e r ) ist der Entwurf einer O r d n u n g zu verstehen, nach d e r die P r ü f u n g u n t e r Berücksichtigung d e r Zielsetzung a b l a u f e n soll. Für die Planung und die damit v e r b u n d e ne Risikobeurteilung benötigt der A b schlußprüfer I n f o r m a t i o n e n ü b e r die G e schäftstätigkeit und ü b e r das wirtschaftliche U m f e l d des zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h mens sowie über das R e c h n u n g s w e s e n , das Interne Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m u n d die im U n t e r n e h m e n a n z u w e n d e n d e n Rechnungslegungsgrundsätze. G e m ä ß der g e m e i n s a m e n S t e l l u n g n a h m e der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r und des Instituts der Wirtschaftsprüfer in D e u t s c h l a n d e.V. V O 1/1995 „ Z u r Q u a litätssicherung in der W i r t s c h a f t s p r ü f e r praxis" hat d e r für den P r ü f u n g s a u f t r a g verantwortliche W i r t s c h a f t s p r ü f e r von

der A u f t r a g s a n n a h m e an durch sachgerechte P r ü f u n g s p l a n u n g d a f ü r Sorge zu tragen, daß ein der allgemeinen u n d speziellen Risikolage d e s zu p r ü f e n d e n U n ternehmens angemessener und ordnungsmäßiger Prüfungsablauf in sachlicher, personeller u n d zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist. Die P r ü f u n g s p l a n u n g u m f a ß t d e m n a c h alle M a ß n a h m e n in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht zur Vorbereitung und D u r c h f ü h r u n g der P r ü f u n g . H i e r a u s e r g e b e n sich die Teilaufgaben der P r ü f u n g s p l a n u n g . Im R a h m e n der P r ü f u n g s p l a n u n g wird festgelegt, - welche Prüfungsschritte in welchem U m f a n g ( - » Prüfungsintensität) vorzun e h m e n sind (= - > P r ü f u n g s p r o g r a m m planung), - welche P r ü f e r bei welchen P r ü f u n g s h a n d l u n g e n zum Einsatz k o m m e n sollen (= Personaleinsatzplanung), - w a n n mit der P r ü f u n g bzw. d e n einzelnen P r ü f u n g s h a n d l u n g e n zu b e g i n n e n ist (= Zeitplanung). Die Planung des Prüfungsbeginns u n d des zeitlichen A b l a u f s d e r P r ü f u n g bedingt i n s b e s o n d e r e die rechtzeitige A b stimmung mit d e m zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n im Hinblick auf dessen -> Prüfungsbereitschaft. Die Bildung von wechselnden Prüfungss c h w e r p u n k t e n im Sinne einer jährlich wechselnden, b e s o n d e r s intensiven P r ü fung einzelner Teilgebiete und einer weniger intensiven P r ü f u n g a n d e r e r Teilgebiete ist zulässig u n d k a n n im Interesse einer wirtschaftlichen P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g liegen. Zwischen d e n einzelnen Teilaufgaben d e r Prüfungsplanung bestehen zahlreiche wechselseitige Beziehungen. Auch für die P r ü f u n g s p l a n u n g gelten die allgemeinen Planungsgrundsätze der - Vollständigkeit, - Elastizität, - Kontrolle u n d - Anpassung Die P r ü f u n g s p l a n u n g ist laufend d e n während der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen anzupassen und ist in angem e s s e n e m U m f a n g zu d o k u m e n t i e r e n . Wolfgang Lück Prüfungsprogramm Als P r ü f u n g s p r o g r a m m wird die G e s a m t heit der A r b e i t s a n w e i s u n g e n zur Auftei-

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Prüfungsprozeß

Prüfungsprogrammplanung lung des -> Prüfungsobjekts in -> Prüffelder und Prüffeldergruppen, zur Planung der Prüfungsintensität (-> Auswahlprüfung; -> lückenlose Prüfung), zur Erstellung von Prüfungsfragebögen und Checklisten und zur Erstellung eines mehrjährigen -> Prüfungsplans mit turnusmäßig wechselnden Prüfungsschwerpunkten bezeichnet (-> Prüfungsprogrammplanung). Die Erstellung eines Prüfungsprogramms durch den verantwortlichen - » Prüfungsleiter ist zusamm e n mit d e r - » Personaleinsatzplanung und der Zeitplanung ( - » Prüfungszeitr a u m ) Bestandteil der -> Prüfungsplanung. In der Praxis der Wirtschaftsprüfung, insbesondere bei der Durchführung von —> Jahresabschlußprüfungen, werden i.d.R. standardisierte Prüfungsprogramme eingesetzt, die allerdings auf die jeweilige Art der P r ü f u n g (z.B. Bankenprüfung, Versicherungsprüfung) abgestimmt werden müssen. Hilmar Siebert Prüfungsprogrammplanung Die Prüfungsprogrammplanung geht von der Aufteilung des Prüfungsstoffes in Prüffelder und Prüffeldergruppen aus, um dann die Reihenfolge der Bearbeitung der einzelnen -> Prüffelder bzw. —• Prüffeldergruppen zu bestimmen und die einzelnen -> P r ü f u n g s m e t h o d e n und —» Prüfungshandlungen in einem bestimmten R a h m e n festzulegen. Zur Prüfungsprogrammplanung gehören im einzelnen: - die Bildung von Prüffeldern und Prüffeldergruppen, - die Planung des Prüfungsumfangs, - die Erstellung von Prüfungsfragebögen und Checklisten sowie - die Erstellung eines mehrjährigen Prüfungsplans. Hilmar Siebert Prüfungsprozeß Der wirkungsmäßige Ablauf von Prüfungen kann als Summe von Teilprozessen oder in Form eines -> Regelkreises dargestellt werden; a u ß e r d e m kann der Prüfungsprozeß als „komplexer Suchprozeß" angesehen werden. Ausgangspunkt ist die Definition der —> Prüfungen als Überwachungsmaßnahmen, die von prozeßunabhängigen Personen vorgenommen werden, u m festzu640

stellen, ob betriebliche Handlungen normgerecht durchgeführt wurden. 1. Teilprozesse der Prüfung (s. Abb. 1) a) Prozeß der Ist-Feststellung: Es soll der Zustand oder Vorgang festgestellt werden, der durch betriebliches H a n deln erreicht worden ist. b) Prozeß der Soll-Festlegung: Es soll der Zustand o d e r Vorgang festgestellt werden, der durch betriebliches Handeln erreicht werden soll. c) Vergleichsprozeß: Die tatsächlichen Zustände oder Vorgänge (Ist) und die normgerechten Zustände oder Vorgänge (Soll) werden verglichen, um die Übereinstimmungen bzw. Abweichungen zwischen Ist und Soll festzustellen. d) Beurteilungsprozeß: Die zwischen Ist und Soll festgestellten Übereinstimmungen bzw. Abweichungen werden vom Prüfungssubjekt beurteilt. e) Dokumentationsprozeß: Einzelheiten zu den Phasen Planung, Realisation und Überwachung werden vom Prüfungssubjekt dokumentiert (u.a. in -> Arbeitspapieren, D a u e r a k t e n , -> Prüfungsberichten), um eine ordnungsmäßige D u r c h f ü h r u n g der Prüfung nachzuweisen, das Prüfungsergebnis abzuleiten sowie den Prüfungsprozeß rekonstruieren zu können. f) Mitteilungsprozeß: Die Prüfungsergebnisse werden an die zuständigen Organe weitergegeben. 2. Prüfungsprozeß als Regelkreis Die logische Verknüpfung der Gesamtheit aller Glieder eines Prozesses kann dann als Regelkreis betrachtet werden, wenn sie einen in sich geschlossenen Wirkungsweg mit einsinniger Wirkungsrichtung bilden (DIN 19226). Die Teilprozesse von P r ü f u n g e n erfüllen diese Voraussetzungen und sind somit regeltechnisch darstellbar (s. Abb. 2). D a s Prüfungsobjekt wird als Regelstrecke bezeichnet; es ist der Teil des Wirkungsweges innerhalb eines Regelkreises, der aufgabengemäß zu beeinflussen ist. Ausgangsgröße der Regelstrecke ist die Regelgröße X, die im Meßort durch geeignete Verfahren festgestellt wird (Ist-Feststellung des Prüfungsobjekts). Der Ist-Zustand des Prüfungsobjekts wird an die Vergleichsstelle weitergeleitet. In der Vergleichsstelle wird neben der Regelgröße X die Führungsgröße W erfaßt, d.h.

Prüfungsprozeß

Prüfungsprozeß

Abb. 1: Teilprozesse der Prüfung

eine Größe, die dem Regelkreis von außen zugeführt wird, die von den Gliedern des Regelkreises nicht unmittelbar zu beeinflussen ist und der die Ausgangsgrößen einer Regelung in bestimmter Weise folgen sollen. In der Vergleichsstelle werden Regelgröße X (Ist) und

Führungsgröße W (Soll oder N o r m ) miteinander verglichen. Das Vergleichsergebnis wird als Eingangsgröße d e m Stellort zugeleitet, wo eine Stellgröße Y in Anlehnung an die Soll-Vorstellung (Norm) festgestellt und auf die Regelstrecke (Prüfungsobjekt) 641

Prüfungsrichtlinien für Krankenhausprüfungen

Prüfungsqualität

Prüfungsqualität Sie ist g e g e b e n , w e n n alle r e l e v a n t e n ges e t z l i c h e n u n d b e r u f s s t ä n d i s c h e n Verl a u t b a r u n g e n sowie d i e g u t e Ü b u n g b e i der Durchführung der Abschlußprüfung b e a c h t e t w o r d e n sind. D i e G e w ä h r l e i stung der Prüfungsqualität wird operational sichergestellt d u r c h e i n e K o n t r o l l e , die - » „quality control". R u d o l f J. N i e h u s

2 V

X = Regelgröße Y = Stellgröße

W = Führungsgröße Z = Stellgröße

A b b . 2: P r ü f u n g s p r o z e ß als R e g e l k r e i s

z w e c k s S t e u e r u n g ü b e r t r a g e n wird. N e b e n d e r S t e l l g r ö ß e Y als A b b i l d der urs p r ü n g l i c h e n S o l l - K o n z e p t i o n wirken die Störfaktoren Z auf d i e R e g e l s t r e c k e ein, d.h. F a k t o r e n , die v o n a u ß e r h a l b des R e g e l k r e i s e s E i n f l u ß auf die R e g e l s t r e c k e ( P r ü f u n g s o b j e k t ) n e h m e n u n d die Realisierung der angestrebten Führungsg r ö ß e n (Soll) b e e i n t r ä c h t i g e n . Die Existenz d e r a r t i g e r S t ö r g r ö ß e n läßt ü b e r h a u p t erst e i n e n P r ü f u n g s p r o z e ß n o t w e n dig w e r d e n . 3. Prüfungsprozeß als komplexer Suchprozeß Die Kennzeichnung des Prüfungsablaufes als „ k o m p l e x e r S u c h p r o z e ß " geht auf die t a t s ä c h l i c h e V o r g e h e n s w e i s e bei d e n jeweiligen Prüfungsfeststellungen zurück. W i r d d e r V e r l a u f d e r P r ü f u n g als „ W e g s t r e c k e " a n g e s e h e n , s o gibt es e i n e A n z a h l von A b z w e i g u n g e n , die in e i n e r Sackgasse enden und zur U m k e h r und W i e d e r h o l u n g d e s V o r g a n g s bzw. zur Suche n a c h e i n e m w e i t e r f ü h r e n d e n W e g zwingen. Sowohl bei einfachen Prüfungen als a u c h bei k o m p l e x e n P r ü f u n g e n wird s c h r i t t w e i s e v o r g e g a n g e n ; das G e samturteil k o m m t schrittweise zustande, wobei die einzelnen Stufenergebnisse unm i t t e l b a r in die G e s a m t u r t e i l s b i l d u n g eingehen. Wolfgang Lück 642

Prüfungsrichtlinien U n t e r P r ü f u n g s r i c h t l i n i e n sind u n t e r n e h mensinterne Handlungsanweisungen zur Planung, Durchführung und Überwachung (-» Phasenkonzept der Prüfung) d e r - > J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g zu v e r s t e h e n , die P r ü f u n g s g e s e l l s c h a f t e n in E r mangelung gesetzlicher Vorschriften aufgrund ihres pflichtgemäßen E r m e s s e n s aus den Prüfungsnormen ableiten und konkretisieren. P r ü f u n g s r i c h t l i n i e n w e r d e n als i n t e r n e Handbücher (-> Revisionshandbuch) v e r f a ß t u n d sind auf d e n A b l a u f e i n e r idealtypischen Jahresabschlußprüfung a u s g e r i c h t e t . Sie w e r d e n d u r c h spezielle P r ü f u n g s r i c h t l i n i e n e r g ä n z t , die sich auf spezifische Aspekte der Jahresabs c h l u ß p r ü f u n g (z.B. d i e A n w e n d u n g v o n -> Stichprobenprüfungen) beziehen. Prüfungsrichtlinien erleichtern aufgrund ihres praxisorientierten Inhalts und der e n S t a n d a r d i s i e r u n g die E i n a r b e i t u n g neuer Mitarbeiter sowie die durch die Berufsgrundsätze d e r -> Gewissenhaftigkeit und -> Eigenverantwortlichkeit bedingte - » Prüfungsüberwachung. Peter Wollmert Prüfungsrichtlinien für Krankenhausprüfungen Allgemein verbindliche Prüfungsrichtlinien für das gesamte Bundesgebiet besteh e n nicht. In B e r l i n u n d in e i n z e l n e n Bundesländern bestehen insbesondere für Inhalt und Gliederung der Prüfungsb e r i c h t e gewisse V o r g a b e n . W e i t e r e n t wickelt sind B e u r t e i l u n g s m a ß s t ä b e f ü r die D u r c h f ü h r u n g bei -> Wirtschaftlichkeitsprüfungen. I m w e i t e r e n S i n n e sind zu d e n P r ü f u n g s richtlinien a u c h E m p f e h l u n g e n d e s K r a n kenhausfachausschusses des Instituts der W i r t s c h a f t s p r ü f e r zu r e c h n e n , u.a. z u m P r ü f u n g s b e r i c h t u n d zur P r ü f u n g d e r w i r t s c h a f t l i c h e n V e r h ä l t n i s s e im R a h m e n der Jahresabschlußprüfung. Im übrigen

Prüfungstheorie

Prüfungsrichtung (z.B. f ü r die Innenrevision, für Rechnungsprüfungsämter) sind Prüfungsrichtlinien individuell vorzugeben. Heinz Bolsenkötter Prüfungsrichtung Es bietet sich bei Prüfungen an, jeweils eine Kette von zusammenhängenden Vorgängen zu prüfen. Im Bereich des Rechnungswesens wird z.B. die Verarbeitung von Geschäftsvorfällen entsprechend der chronologischen Reihenfolge geprüft. Die Prüfungsrichtung kennzeichnet den Ansatz und den Weg des Vorgehens eines Prüfers; innerhalb der -> Prüfungsmethoden werden nach dem Kriterium „Richtung des Vorgehens" (Prüfungsrichtung) - » progressive Prüfungen und - » retrograde Prüfungen unterschieden. Bei der progressiven Prüfung werden wirtschaftliche Tatbestände von der erstmaligen Erfassung bis zur endgültigen Abbildung verfolgt (chronologische Reihenfolge). Bei der retrograden Prüfung wird in entgegengesetzter Reihenfolge des chronologischen Ablaufs vorgegangen, d.h. von der endgültigen Abbildung (z.B. Posten der Bilanz) bis zur erstmaligen Erfassung (z.B. Wareneingang). Wolfgang Lück Prüfungsrisiko -> Audit Risk Prüfungsschwerpunkte, wechselnde Als Prüfungsschwerpunkte werden —> Prüffelder bzw. -> Prüffeldergruppen bezeichnet, bei denen erhöhte Anforderungen an die Urteilssicherung zu stellen sind. Entsprechend sind diese Bereiche besonders intensiv zu prüfen. Die Bildung von wechselnden Prüfungsschwerpunkten im Sinne einer jährlich wechselnden, besonders intensiven Prüfung einzelner Teilgebiete und einer weniger intensiven Prüfung anderer Teilgebiete wird vom - » Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. im —> Fachgutachten 1/1988 ausdrücklich für zulässig gehalten. Die Zugrundelegung wechselnder Prüfungsschwerpunkte setzt jedoch ein angemessen funktionierendes - » i n t e r n e s Überwachungssystem des geprüften U n ternehmens voraus und erfordert einen mindestens diese Prüfungsschwerpunkte aufzeigenden, mehrjährigen -» Prüfungsplan, um sicherzustellen, daß alle Prüffelder bzw. Prüffeldergruppen innerhalb ei-

nes längeren Zeitraums (ca. 4-5 Jahre) mindestens einmal intensiv geprüft werden. Die aus dem Wirtschaftlichkeitsprinzip hervorgehende Möglichkeit der Zugrundelegung wechselnder Prüfungsschwerp u n k t e entbindet den Abschlußprüfer allerdings nicht davon, alle für die Beurteilung der Rechnungslegung wichtigen Feststellungen auch bei -> Wiederholungsprüfungen jeweils neu zu treffen. Peter Wollmert Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände f ü h r e n nach Maßgabe landesrechtlicher Vorschriften bei Sparkassen die Prüfung des Jahresabschlusses (—> Prüfung der Kreditinstitute) und auf A n o r d n u n g der Sparkassenaufsichtsbehörden Sond e r p r ü f u n g e n sowie unvermutete Prüfungen durch. Im Regelfall werden von ihnen auch die -> D e p o t p r ü f u n g e n und die Prüfungen nach § 44 Kreditwesengesetz ( K W G ) (-» Bankenaufsicht) durchgeführt, die das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen anordnet. Ihr Leiter ist regelmäßig ein Wirtschaftsprüfer. Wolfgang Kuntze Prüfungssubjekt Prüfungssubjekt (Prüfungsträger) ist diejenige Person oder Personengruppe, die eine Prüfung plant, durchführt und überwacht. Prüfungssubjekte bei der - » Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B sind: - der oder die Abschlußprüfer (§ 319 Abs. 1 H G B : Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften; vereidigte Buchprüfer, Buchprüfungsgesellschaften; § 55 Abs. 1 G e n G : Prüfungsverband), - das Registergericht (§ 329 H G B ) . Bei Aktiengesellschaften k o m m t zusätzlich der Aufsichtsrat als Prüfungssubjekt hinzu (§ 171 A k t G ) . Wolfgang Lück Prüfungstheorie Mit dem Begriff Prüfungstheorie werden nach allgemeinem Verständnis Aussagensysteme bezeichnet, die sich auf die betriebswirtschaftliche Prüfung (-> Prüfung) als Erkenntnisobjekt beziehen. Solche Aussagensysteme können danach unterschieden werden, ob sie Begriffssyste-

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Prüfungsträger me darstellen (explikative Funktion), die Beschreibung d e r Prüfungsrealität z u m G e g e n s t a n d h a b e n (deskriptive Funktion), logische S a c h z u s a m m e n h ä n g e analysieren (praxeologische F u n k t i o n ) o d e r Erklärungs- und Begründungsfunktionen (explanatorische F u n k t i o n ) erfüllen. D e r in d e r Wissenschaftstheorie weit verbreitete, am kritischen Rationalismus orientierte Theoriebegriff, w o n a c h lediglich Aussagensysteme mit explanatorischer F u n k t i o n als T h e o r i e bezeichnet werden, k o n n t e sich in d e r Betriebswirtschaftslehre bis h e u t e nicht durchsetzen. So läßt sich feststellen, d a ß die betriebswirtschaftliche L i t e r a t u r eine Vielzahl von Beiträgen zu einer P r ü f u n g s t h e o r i e enthält, die z u m g r ö ß t e n Teil explikative u n d praxeologische Funktionen wahrnehmen. Ein Beispiel für ein Aussagensystem mit rein explikativer F u n k t i o n ist die Konzeptualisierung des Prüfungsbegriffs mit Hilfe des Regelkreismodells der Kybernetik. Diese Darstellung leistet einen Beitrag zur A b g r e n z u n g des O b j e k t b e reichs der P r ü f u n g s l e h r e (-> Prüfungslehre). Zu d e n praxeologischen A n s ä t z e n der P r ü f u n g s l e h r e sind d e r meßtheoretische A n s a t z und entscheidungstheoretische P r ü f u n g s a n s ä t z e zu zählen. D e r meßtheoretische P r ü f u n g s a n s a t z faßt Prüfungshandlungen zugrundeliegende Soll/Ist-Vergleiche als M e ß v o r g ä n g e auf und ü b e r t r ä g t die E r k e n n t n i s s e der allgem e i n e n M e ß t h e o r i e auf d e n Prüfungsvorgang. Bei entscheidungstheoretischen A n s ä t z e n d e r P r ü f u n g s l e h r e werden die f o r m a l e n I n s t r u m e n t e der praktisch normativen E n t s c h e i d u n g s t h e o r i e auf die P r o b l e m e der P r ü f u n g s p l a n u n g , wie z.B. die B e s t i m m u n g des optimalen Stichprob e n u m f a n g s bei A u s w a h l p r ü f u n g e n o d e r die Z u t e i l u n g von P r ü f e r n zu Prüffeld e r n , übertragen. D e r in der e h e r praxisorientierten Literatur häufig diskutierte Ansatz der risikoorientierten Abs c h l u ß p r ü f u n g läßt sich als eine Ausprägung der entscheidungstheoretischen A n s ä t z e auffassen. Allen praxeologischen A n s ä t z e n gemeinsam ist, d a ß sie ausschließlich auf der A n w e n d u n g logisch widerspruchsfreier Kalküle zur A b l e i t u n g optimaler Handlungsalternativen basieren. Solche A n s ä t z e verfolgen somit n u r ein Gestaltungs- u n d kein Erklärungsziel. Aus d e r Kritik an d e m f e h l e n d e n empirischen Gehalt die-

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Prüfungsträger ser Modelle w u r d e n die erfahrungswissenschaftlichen A n s ä t z e der Prüfungstheorie, allen voran d e r empirisch kognitive Ansatz, entwickelt. In m e t h o d o l o g i scher Hinsicht sind diese A n s ä t z e an der Leitidee einer empirisch ü b e r p r ü f b a r e n T h e o r i e im Sinne des T h e o r i e b e g r i f f s der Vertreter des kritischen Rationalismus ausgerichtet. Ziel des empirisch kognitiven Prüfungsansatzes ist die Formulier u n g falsifizierbarer H y p o t h e s e n , die strukturelle Invarianzen im P r ü f u n g s b e reich als D e t e r m i n a n t e n des b e t r a c h t e t e n G e s c h e h e n s zu erfassen und zu erklären gestatten. Hierzu ist der R e k u r s auf organisationsund sozialpsychologische T h e o r i e a n s ä t z e notwendig, die auf die A n a l y s e menschlichen Verhaltens in Prüfungssituationen bezogen u n d dabei zu einer problemspezifischen T h e o r i e verdichtet w e r d e n sollen. Diese inhaltliche O r i e n t i e r u n g rückt die erfahrungswissenschaftlichen A n s ä t z e in einen G e g e n s a t z zu den zuvor diskutierten praxeologischen Ansätzen. W ä h r e n d d o r t auf der Basis der A n n a h m e d e r vollständigen Rationalität eine explizite Problemanalyse angestrebt wurde, wird der Problemlösungsprozeß hier zu einer intervenierend e n Variablen, die durch ein Verhaltensgesetz in Gestalt einer n o t w e n d i g e n Verb i n d u n g zwischen Situation und H a n d lung ü b e r s p r u n g e n w e r d e n k a n n . Allerdings sind empirisch gesicherte E r k e n n t nisse ü b e r das Verhalten von P r ü f e r n und G e p r ü f t e n bislang k a u m festgestellt gew o r d e n . D a h e r sind erfahrungswissenschaftliche A n s ä t z e d e r P r ü f u n g s l e h r e weitgehend noch P r o g r a m m . Insgesamt läßt sich feststellen, daß die in der Literatur erschienenen Beiträge zur P r ü f u n g s t h e o r i e sich nicht nahtlos in ein u m f a s s e n d e s gedankliches System integrieren lassen, welches als geschlossene T h e o r i e bezeichnet werden könnte. Daher kann nicht von einer P r ü f u n g s t h e o rie, s o n d e r n m u ß von einer Vielzahl prüfungstheoretischer A n s ä t z e gesprochen werden, die die m e t h o d o l o g i s c h e n A n f o r d e r u n g e n an eine T h e o r i e n u r m e h r o d e r weniger zu erfüllen imstande sind. G ü n t e r Sieben/Mehdi Mostowfi Prüfungsträger -> P r ü f u n g s o r g a n e

Prüfungsüberwachung

Prüfungsüberwachung Prüfungsüberwachung U n t e r Prüfungsüberwachung wird die angemessene Beaufsichtigung der Mitarbeiter des Abschlußprüfers (prozeßabhängige Prüfungsüberwachung) und die Überwachung d e r Prüfung durch -> Berichtskritik, - » Quality Control und - » Peer Review (prozeßunabhängige Prüfungsüberwachung) verstanden. Schematisch läßt sich dieser Z u s a m m e n hang wie folgt darstellen (s. Abb.). Das Erfordernis angemessener Beaufsichtigung der bei der Prüfung mitwirkenden Personen wird aus den Berufsgrundsätzen der -> Gewissenhaftigkeit und der -> Eigenverantwortlichkeit abgeleitet. D e r Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit verlangt, d a ß Mitarbeiter nicht nur mit besonderer Sorgfalt ausgewählt werden, sondern auch, daß sie in ihrer Arbeit sorgfältig überwacht werden. Z u r Sicherung der gewissenhaften Abwicklung von Prüfungsaufträgen haben Wirtschaftsprüfer eine Nachschau durchzuführen. Diese Nachschau ist ein Vergleich der A n f o r d e r u n g e n an eine gewissenhafte Abwicklung von Prüfungsaufträgen mit der tatsächlichen Abwicklung einzelner Prüfungsaufträge. Art und U m f a n g der Nachschau müssen in einem angemessenen Verhältnis zu Art und U m f a n g der in der Nachschauperiode abgewickelten Prüfungsaufträge stehen (§ 39 der - y Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). D e r prozeßabhängige Teil der Prüfungsüberwachung beinhaltet im einzelnen: - Die sorgfältige Auswahl geeigneter Mitarbeiter. - Die Belehrung der Mitarbeiter über den Inhalt der Verschwiegenheitspflicht. - Die Kontrolle der von den Mitarbeitern durchgeführten Prüfungsaufgaben

Prüfungsüberwachung

prozeßabhängig I Kontrolle: Beaufsichtigung der Mitarbeiter

prozeßunabhängig I Prüfung: - Berichtskritik - Quality Control - Peer Review

Abb.: Prüfungsüberwachung

und Prüfungshandlungen sowie der getroffenen Prüfungsfeststellungen. - Die Kontrolle der Prüfungszeit. - Die Kontrolle der Prüfungsdokumentation. Die bei der Mitarbeiterauswahl anzuw e n d e n d e Sorgfalt k o m m t darin zum Ausdruck, daß Mitarbeiter nicht nur nach ihrem fachlichen Können, sondern auch nach ihrer Persönlichkeit auszuwählen sind. Dies ist insbesondere im Hinblick auf die Einhaltung der Grundsätze der Berufsausübung von Bedeutung. Der Wirtschaftsprüfer hat seine Mitarbeiter und Gehilfen zur Verschwiegenheit zu verpflichten, soweit sie nicht bereits durch Gesetze zur Verschwiegenheit verpflichtet sind (§ 5 0 W P O ) . Die Kontrolle der Prüfungsaufgaben, Prüfungshandlungen und Prüfungsfeststellungen erfolgt i.d.R. durch eine kritische Durchsicht der Arbeitspapiere und Berichtsentwürfe der Mitarbeiter. Die Kontrolle der Prüfungszeit erstreckt sich auf die Kontrolle der Einhaltung der in der Zeitplanung festgelegten Zeitvorgaben für die Bearbeitung der einzelnen Prüffelder. Die Kontrolle der Prüfungsdokumentation erfolgt durch die kritische Durchsicht der Arbeitspapiere und des Entwurfs des Prüfungsberichts bzw. des Berichtsteils. Zur prozeßunabhängigen Prüfungsüberwachung gehören: > Berichtskritik. > Quality Control. > Peer Review. Mit d e m Begriff der „Berichtskritik" wird einerseits die Tätigkeit der kritischen Durchsicht der Prüfungsberichte (Berichtskritik im funktionalen Sinn) sowie andererseits die Stelle im Prüfungsunternehmen, deren Inhaber die Tätigkeit „Berichtskritik" ausführen (Berichtskritik im institutionellen Sinn), bezeichnet. In der internationalen Prüfungspraxis sind unter „Quality Control" alle G r u n d sätze, Empfehlungen, Richtlinien und M a ß n a h m e n zu verstehen, die dazu bestimmt sind, die Einhaltung von N o r m e n für die Abschlußprüfung und für die Berichterstattung über die Rechnungslegung und Abschlußprüfung sicherzustellen sowie gegebenenfalls die bestehenden Grundsätze für die Qualität der Prüfung und für die Berichterstattung zu verbessern. 645

Priifungsverbände

Prüfungsumfang U m die Einhaltung der Grundsätze und Verfahren der Quality Control von außen überprüfen zu können, steht d e m amerikanischen Berufsstand seit 1971 das Peer-Review-Verfahren zur Verfügung. „Peer Review" ist die Bezeichnung der amerikanischen Prüfungspraxis f ü r die Ü b e r p r ü f u n g d e r Tätigkeiten, A r beitsweise und Kontrolleinrichtungen einer Prüfungsgesellschaft durch Prüfer einer anderen Prüfungsgesellschaft. Wolfgang Lück

Prüfungsurteil Ein Prüfungsurteil ergibt sich aus der Beurteilung der Übereinstimmung bzw. der qualitativen und quantitativen Abweichungen des Ist-Objektes vom Soll-Objekt. Damit ist allerdings das abschließende Gesamturteil (-> Prüfungsergebnis) des Prüfungssubjekts über das Prüfungsobjekt noch nicht gefällt. Dieses Gesamturteil setzt sich aus einer Vielzahl unabhängig voneinander ermittelter Einzelurteile zusammen. Wolfgang Lück

Prüfungsumfang Prüfungsurteile können mit Hilfe einer lückenlosen Prüfung oder einer Auswahlp r ü f u n g gewonnen werden. Bei einer lückenlosen Prüfung (oder Vollprüfung) wird das Prüfungsurteil erst gefällt, wenn sämtliche Prüfungsgegenstände, d.h. Elem e n t e eines Prüffeldes, untersucht worden sind. Für eine Vollprüfung spricht einmal, daß die Prüffelder (Prüfgebiete) mit einer relativ zur Auswahlprüfung h ö h e r e n -> Sicherheit und Genauigkeit beurteilt werden können, aber zum anderen auch die Tatsache, daß für bestimmte Prüfungstatbestände sich die Ordnungsmäßigkeit nur durch eine Vollprüfung feststellen läßt, z.B. die Einhaltung gesetzlicher Gliederungsvorschriften in der Bilanz nach § 266 H G B oder die Vollständigkeit der Pflichtangaben im Anhang nach § 284 und § 285 H G B . Werden nicht alle E l e m e n t e eines Prüffeldes (Prüfgebietes) in die Prüfung einbezogen, sondern wird unter diesen nach bestimmten Kriterien eine Auswahl getroffen, spricht man von einer Auswahlprüfung. Soweit sachliche Gegebenheiten eine Auswahlprüfung zulassen, sprechen Zeit- und Kostenrestriktionen für die Prüfungsdurchführung in Form der Auswahlprüfung, da nach einhelliger Auflassung in der Fachliteratur ein Prüfungsurteil nicht mit maximaler, sondern mit hinreichender Urteilsqualität ermittelt werden soll. Mit der Lösung des Problems der hinreichenden Urteilsqualität ist die Bestimmung des Prüfungsumfangs und der Art und Weise der Auswahl der den Prüfungsumfang bestimmenden Geschäftsvorfälle eng verbunden. Robert Buchner Prüfungsunterlagen - » Prüfungsdokumentation 646

Prüfungsverbände - » genossenschaftliche Prüfungsverbände -> P r ü f e r b e h ö r d e n - » Aufsicht Für den Bereich der gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen ist wie folgt zu unterscheiden: Das W G G ist am 1.1.1990 a u ß e r Kraft getreten (durch Gesetz vom 25.7.1988, BGBl. I S. 1093, 1136). F ü r Wohnungsbaugenossenschaften gelten seither die Vorschriften der §§ 53ff. G e n G genossenschaftliche Prüfungsverbände. Für W o h n u n g s b a u u n t e r n e h m e n in anderer Rechtsform gelten die allgemeinen Prüfungsvorschriften des H G B mit der Maßgabe, daß sich diese Gesellschaften auch durch den Prüfungsverband, bei dem sie Mitglied sind, prüfen lassen dürfen, Art. 25 E G H G B . Nach § 162 G e n G können ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen die Mitgliedschaft in ihrem bisherigen Prüfungsverband beibehalten, wovon sie in der Mehrzahl auch Gebrauch gemacht haben. Nach Wegfall des W G G firmiert der Spitzenverband unter „Gesamtverband der Wohnungswirtschaft" mit Sitz in Köln. Für den Bereich der Prüfung kommunaler Wirtschaftsbetriebe besteht in Bayern der öffentlich-rechtliche Bayerische Kommunale Prüfungsverband, dem W P als Vorstand bzw. Leiter der Prüfungsabteilung angehören müssen, sowie in Baden-Württemberg die Gemeindeprüfungsanstalt (-» Prüferbehörden). Im Sparkassenbereich n e h m e n die Prüfungestellen der Sparkassen- und Giroverbände aufgrund der jeweiligen Sparkassengesetze der Länder die Aufgaben wahr, die im Genossenschaftsbereich und bei den Gemeinnützigen Wohnungs-

Prüfungsverbände der Kreditgenossenschaften u n t e r n e h m e n die jeweiligen P r ü f u n g s v e r bände durchführen. Rolf L i c h t n e r Prüfungsverbände der Kreditgenossenschaften Genossenschaftliche Verbände, die die R e c h t s f o r m des eingetragenen Vereins h a b e n sollen und d e n e n die zuständige o b e r s t e L a n d e s b e h ö r d e (i.d.R. d e r Wirtschaftsminister) das P r ü f u n g s r e c h t verliehen hat. E i n e m P r ü f u n g s v e r b a n d m u ß j e d e eingetragene G e n o s s e n s c h a f t ang e h ö r e n . Erfüllt eine G e n o s s e n s c h a f t diese Verpflichtung nicht, so hat d a s Registergericht nach erfolgloser Fristsetzung u n d A n h ö r u n g des Vorstands die Auflösung auszusprechen. D e r Prüfungsverb a n d führt die Pflichtprüfung nach § 53 Genossenschaftsgesetz durch ( - > P r ü f u n g der Kreditinstitute). Beim Vorliegen eines wichtigen G r u n d e s kann, bei bestimmten personellen Verflechtungen m i t d e r zu p r ü f e n d e n G e n o s s e n s c h a f t m u ß die P r ü f u n g von einem a n d e r e n P r ü f u n g s v e r b a n d , einem Wirtschaftsprüfer o d e r einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft d u r c h g e f ü h r t werden. Im letzteren Fall wird d e r P r ü f e r in d e r Regel v o m S p i t z e n v e r b a n d und notfalls vom Gericht bestellt. Die P r ü f u n g s v e r b ä n d e ü b e r n e h m e n im A u f t r a g des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen ( B Ä K ) ( - > B a n kenaufsicht) auch die - » D e p o t p r ü f u n gen u n d weitgehend die P r ü f u n g e n nach § 44 Abs. 1 Kreditwesengesetz ( K W G ) . Wolfgang K u n t z e Prüfungsvorbereitung Es besteht keine einheitliche Begriffsabg r e n z u n g in der Literatur. Definition: V o r b e r e i t e n d e Tätigkeiten seitens d e s P r ü f u n g s o r g a n s u n d der zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m u n g ab Erteilung d e s P r ü f u n g s a u f t r a g s bis Beginn der eigentlichen Prüfungshandlungen. Prüfungsvorbereitung ist besonders wichtig bei umfangreichen P r ü f u n g e n , z.B. - » J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g e n , größeren -> S o n d e r p r ü f u n g e n . Ziele der P r ü fungsvorbereitung: Sicherstellung der ordnungsmäßigen Durchführung der P r ü f u n g , G e w ä h r l e i s t u n g einer möglichst geringen Störung des n o r m a l e n G e schäftsablaufs der zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m u n g , V e r k ü r z u n g der P r ü f u n g s d a u er, Erleichterung d e r P r ü f u n g s a r b e i t e n ,

Prüfungsvorbereitung Vermeidung von P r ü f u n g s u n t e r b r e c h u n gen. Prüfungsvorbereitung durch das Prüfungsorgan: D e r P r ü f e r verschafft sich einen Überblick ü b e r das zu p r ü f e n d e Unt e r n e h m e n (Organisation, G r ö ß e , Branche. R e c h t s f o r m usw.), bei w i e d e r k e h r e n den P r ü f u n g e n (z.B. Jahresabschlußprüf u n g e n ) mit Hilfe der D a u e r a k t e sowie der A r b e i t s p a p i e r e und d e r P r ü f u n g s b e richte der Vorjahre. Bei einmaligen Prüf u n g e n oder E r s t p r ü f u n g e n fordert er zu seiner Information U n t e r l a g e n von der zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m u n g an (z.B. Satzung, Organisationsplan, Geschäftsberichte und Jahresabschlüsse d e r letzten Jahre, evtl. Hilfsunterlagen wie Gehaltslisten oder internes Telefonverzeichnis). Er k a n n auch mündliche I n f o r m a t i o n e n von A u s k u n f t s p e r s o n e n fordern. Z u r P r ü f u n g s v o r b e r e i t u n g gehört eine sorgfältige -» P r ü f u n g s p l a n u n g . Bei sich wied e r h o l e n d e n P r ü f u n g e n , wenn nicht jährlich alle P r ü f f e l d e r intensiv und lückenlos g e p r ü f t werden k ö n n e n , w e r d e n im Rahm e n der Planung jährlich S c h w e r p u n k t e gebildet. D e r zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m u n g werden A n w e i s u n g e n zur Herstellung der P r ü f u n g s b e r e i t s c h a f t erteilt; für die P r ü f u n g benötigte U n t e r l a g e n werden angefordert. D e r Prüfungsleiter erteilt A n w e i s u n g e n an die Mitglieder des P r ü f u n g s t e a m s (z.B. in einer Vorbesprechung). Die A r b e i t s p a p i e r e sind vorzubereiten. Gelegentlich wird auch die -> Zwischenprüfung der Prüfungsvorbereitung zugerechnet. E i n e solche Klassifikation stützt sich hauptsächlich auf § 320 Abs. 2 Satz 2 H G B . D a n a c h hat der A b schlußprüfer die ihm nach § 320 Abs. 2 Satz 1 H G B z u s t e h e n d e n Auskunfts- und Nachweisrechte bereits vor d e r Aufstellung des Jahresabschlusses, „soweit es die Vorbereitung der A b s c h l u ß p r ü f u n g erfordert". Prüfungsvorbereitung durch die zu prüfende Unternehmung: D a z u gehört das Bereitstellen der benötigten U n t e r l a g e n ( A n f e r t i g e n von Saldenlisten usw.) (= sachliche P r ü f u n g s b e r e i t s c h a f t ) . D e m P r ü f e r müssen A r b e i t s r ä u m e , Telefon usw. zur V e r f ü g u n g gestellt werden. Die relevanten A u s k u n f t s p e r s o n e n müssen w ä h r e n d d e r P r ü f u n g f ü r den P r ü f e r erreichbar sein ( e n t s p r e c h e n d e Urlaubsund D i e n s t r e i s e n p l a n u n g ) (= personelle Prüfungsbereitschaft) . Friedrich Wilhelm Selchert

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Prüfungsvorschriften Prüfungsvorschriften Prüfungsnormen Priifungswesen, wirtschaftliches Bezeichnung für ein Prüfungsgebiet (—> Prüfungsgebiete des WP-Examens), das g e m ä ß § 5 der - » Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer ( P r ü f O ) Bestandteil des schriftlichen und mündlichen Wirtschaftsprüferexamens ist. Zusätzlich werden geprüft: Betriebswirtschaft/Volkswirtschaft, Wirtschaftsrecht und Steuerrecht. Zum wirtschaftlichen Prüfungswesen zählt die Prüfungsordnung (§ 5 PrüfO) folgenden Fächerkatalog: „A. Wirtschaftliches Prüfungswesen 1. Rechnungslegung a) Buchführung, Jahresabschluß und Lagebericht, b ) Konzernabschluß und Konzernlagebericht, c) Bericht über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen, d) Grundzüge der Sonderrechnungslegungsvorschriften für bestimmte Unternehmensformen, einschließlich der rechtlichen Vorschriften; 2. Abschlußprüfungen a) Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von Kapitalgesellschaften und von Unternehmen, die unter das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten U n ternehmen und Konzernen fallen, einschließlich des Konzernabschlusses: rechtliche Vorschriften, Prüfungsauftrag, Prüfungsgrundsätze, Prüfungstechnik, Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk, b) Besonderheiten bei der Prüfung von Genossenschaften, Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Eigenbetrieben und von sonstigen der Pflichtprüfung unterliegenden Unternehmen; 3. Sonstige Prüfungen, insbesondere gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen und Sonderprüfungen, Kreditwürdigkeitsprüfungen, Unterschlagungsprüfungen." Wolfgang Lück Prüfungszeichen - » Prüferhaken

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Prüfungszeitraum Prüfungszeitpunkt bei computergestützter Buchführung. Die Prüfung einer computergestützten Buchführung ( B f ) findet üblicherweise als - » Verfahrensprüfung statt. Im Verlauf des Implementierungsprozesses bieten sich dazu die zwei Zeitpunkte: vor (a) und nach (b) der Implementierung des Bf-Systems an (vgl. auch I d W / F A M A 1/1987 i.d.F. 1993, Abschn. C.III.): a) Prüfung der Systemkonzeption: Die Grundzüge des geplanten oder zu erwerbenden System werden auf buchhalterische Belange und vorhandene oder einzubauende Softwarekontrollen durchgesehen. D i e geprüfte Unternehmung erspart sich ggf. später erforderliche Systemänderungen. b) Prüfung des neuen Systemablaufs: Anläßlich des - y Systemtest wird die Realisierung erforderlicher Kontrollen und die Existenz der notwendigen Buchführungsbestandteile geprüft. D e r Prüfer steuert u.a. die ihm erforderlich erscheinenden Testfälle bei. Findet der - > Abschlußprüfer eine bereits laufende computergestützte B f vor, ist deren Prüfung nach h.M. im Rahmen der - > Zwischenprüfung (§ 3 2 0 Abs. 2 S. 2 H G B ) durchzuführen. Das gilt für - » Erstprüfungen ebenso wie für - > Wiederholungsprüfungen, bei denen Systemund - » Programmänderungen zu prüfen sind. Ü b e r die Systemprüfung kann ein besonderer Bericht erstellt werden, auf den im Bericht über die Abschlußprüfung hinzuweisen ist ( I d W / F G 2/1988, Abschn. B, Anm. 1). Horst G ö b e l Prüfungszeitraum D e r Prüfungszeitraum ist die Zeitspanne zwischen dem Beginn der Prüfungshandlungen und deren Abschluß. Der Prüfungszeitraum zur Durchführung der - > Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B wird durch vielfältige handelsrechtliche und gesellschaftsrechtliche Vorschriften determiniert. D e r Zeitraum, der dem Abschlußprüfer zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts bei mittelgroßen und bei großen Aktiengesellschaften, deren Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, mindestens zur Verfügung steht, ergibt sich aus den entsprechenden Vorschriften wie folgt:

Publikumsgesellschaft - Frist zur Aufstellung des J a h r e s a b schlusses (§ 2 6 4 Abs. 1 Satz 2 H G B ) : 1.1.-31.3. - Z e i t r a u m , der dem Abschlußprüfer für die Abschlußprüfung zur Verfügung steht: 1.4.-27.5. - Spätester Termin für die Prüfung durch den Aufsichtsrat, wenn er zwei M o n a t e in Anspruch nimmt (§ 171 Abs. 3 A k t G ) : 28.5. - Spätester Termin für die Einberufung der Hauptversammlung (§ 123 Abs. 1 u. 2 A k t G ) : 28.7. - Spätester Termin für die Anmeldung der A k t i o n ä r e (§ 123 Abs. 4 A k t G ) : 28.8. - Spätester Termin für die Hauptversammlung (§ 175 Abs. 1 Satz 2 A k t G ) : 31.8. D e r Zeitraum, der dem Abschlußprüfer zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts bei mittelgroßen und bei großen G m b H , deren Geschäftsjahr mit d e m Kalenderjahr übereinstimmt, mindestens zur Verfügung steht, ergibt sich aus den entsprechenden Vorschriften wie folgt: - Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 Satz 2 H G B ) : 1.1.-31.3. - Zeitraum, der dem Abschlußprüfer für die Abschlußprüfung zur Verfügung steht: 1.4.-30.8. - Spätester Termin für die Gesellschafterversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses (§ 42a Abs. 2 G m b H G ) : 31.8. Weil e i n e sorgfältige Abschlußprüfung in diesem zeitlichen R a h m e n nicht möglich ist, teilt der Abschlußprüfer die Prüfung in eine Vorprüfung, eine Zwischenprüfung und eine Hauptprüfung auf. Vorprüfungen oder Zwischenprüfungen finden vor d e m Bilanzstichtag statt. R e c h t s grundlage für die Vorprüfung und die Zwischenprüfungen ist § 3 2 0 Abs. 2 Satz 2 HGB. Jörg Hunecke Publikumsgesellschaft Gesellschaft, deren A n t e i l e der breiten Öffentlichkeit zum E r w e r b angeboten werden und deren Gesellschafterkreis aus e i n e r Vielzahl von Personen besteht, die jeweils kleine Anteile halten und an dem U n t e r n e h m e n zum Z w e c k e der K a pitalanlage interessiert sind.

Publizitätserleichterungen Als R e c h t s f o r m für eine derartige Organisation ist in erster Linie die Aktiengesellschaft geeignet ( P u b l i k u m s - A G ) , j e d o c h wird heute auch vor allem aus Steuergründen (Abschreibungsgesellschaften, geschlossene Immobilienfonds) die Kommanditgesellschaft derartigen Z w e c k e n nutzbar gemacht. - » K o m p l e mentär einer derartigen K G ist in der R e g e l eine - > G m b H , an der nur die Initiatoren des jeweiligen Projekts und nicht die Kommanditisten beteiligt sind. D i e Kommanditisten werden später durch den öffentlichen Vertrieb der A n t e i l e geworben. D i e rechtliche Problematik der Publik u m s - K G liegt darin, daß hier die R e c h t s f o r m der K G für Z w e c k e verwendet wird, für die eigentlich allein die - » Kapitalgesellschaften, vornehmlich die A G geschaffen und geeignet sind, während die K G vom G e s e t z nicht hierfür konzipiert ist. D i e R e c h t s p r e c h u n g hat daher zum Schutze der Anlagegesellschafter sowie der Sicherung der Funktionsfähigkeit der Gesellschaft in zahlreichen Entscheidungen eine Art Sonderrecht für die P u b l i k u m s - K G entwickelt, das inzwischen feste Konturen erfahren hat. Herbert L e ß m a n n Publizitätserleichterungen D i e —y Publizitätspflicht der Rechnungslegung ist in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße geregelt. Für große K a pitalgesellschaften besteht eine Bundesanzeigerpublizität, während mittelgroße und kleine Kapitalgesellschaften lediglich der Registerpublizität unterliegen (vgl. § 325 H G B ) . G r ö ß e n a b h ä n g i g e E r leichterungen für kleine Kapitalgesellschaften sind in § 3 2 6 H G B geregelt, während § 327 H G B größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften enthält. D e m n a c h brauchen kleine Kapitalgesellschaften nicht die Gewinn- und Verlustrechnung offenzulegen, während mittelgroße Kapitalgesellschaften bestimmte Bilanzposten bei der Offenlegung zusammenfassen können. D a r ü b e r hinaus können auch bestimmte A n g a b e n im A n hang unterbleiben. Karlheinz Küting/Horst Z ü n d o r f

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Push-Down Accounting

Publizitätsgesetz, Prüfung nach dem Publizitätsgesetz, Prüfung nach dem D a s Publizitätsgesetz ( P u b l G ) kodifiziert für U n t e r n e h m e n und Konzerne ab einer gewissen G r ö ß e n o r d n u n g (§ 1 Abs. 1 PublG), die weder aufgrund ihrer R e c h t s f o r m noch aufgrund ihrer Branchenzugehörigkeit prüfungs- und publizitätspflichtig sind, den handelsrechtlic h e n Vorschriften entsprechende R e c h nungslegungs- (§§ 5 und 13 P u b l G ) , Publizitäts- (§§ 9 und 15 P u b l G ) und Prüfungspflichten (§§ 6 , 7 und 14 P u b l G ) . Allerdings brauchen Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute weder e i n e G u V zu veröffentlichen noch das Eigenkapital aufzugliedern (§ 9 Abs. 2 und 3 i.V.m. § 5 Abs. 5 P u b l G ) ; auch A n h a n g und Lagebericht werden nicht verlangt (§ 5 Abs. 2 S. 1 P u b l G ) . D e n Vorschriften des P u b l G unterliegen hauptsächlich Einzelunternehmen, Personenhandelsgesellschaften, wirtschaftlic h e Vereine, gewerbetreibende Stiftungen sowie Körperschaften und Stiftungen des öffentlichen Rechts, die vollkaufmännisch tätig sind. Rechnungslegung und Prüfung nach dem P u b l G werden nur gefordert, wenn die G r ö ß e n m e r k m a l e des § 1 PublG ( B i l a n z s u m m e über 125 Mio., Umsatzerlöse über 2 5 0 Mio., Arbeitnehmerzahl über 5 0 0 0 ) seit zwei Jahren erreicht werden. U n t e r n e h m e n in der R e c h t s f o r m der AG, K G a A und G m b H unterliegen nicht dem PublG. da für sie das A k t G und H G B als leges speciales vorgehen. Z u r Klärung der Frage, inwieweit ein Unt e r n e h m e n nach dem P u b l G rechnungslegungspflichtig ist, kann das zuständige Registergericht Prüfer bestellen (§ 2 Abs. 3 P u b l G ) . Die Vorschriften zur Prüfung nach dem P u b l G entsprechen in vollem U m f a n g den R e g e l u n g e n für den handelsrechtlichen Jahresabschluß und den Lagebericht von großen Kapitalgesellschaften und Konzernen (§§ 316f f. H G B ) . Die Jahresabschlußprüfung ist Vorbehaltsaufgabe der Wirtschaftsprüfer. D i e Bestellung der Abschlußprüfer erfolgt bei E i n z e l u n t e r n e h m e n und Personenhandelsgesellschaften durch den I n h a b e r bzw. die Gesellschafter, bei anderen U n t e r n e h m e n in der Regel durch den Aufsichtsrat (§ 6 Abs. 3, § 14 P u b l G ) . D a r ü b e r hinaus besteht gem. § 7 P u b l G e i n e eigenständige Prüfungspflicht des Aufsichtsrates in analoger Anwendung

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der aktienrechtlichen Vorschriften (§ 171 AktG). Holger K a h l e Pufferzeiten - > Netzplantechnik ( N P T ) Purchase Method - > Erwerbsmethode Publizitätspflicht der Rechnungslegung D i e Publizitäts- bzw. Offenlegungspflicht umfaßt die Einreichung der geforderten Unterlagen zum Handelsregister ( = sog. Registerpublizität) und zur B e k a n n t machung im - » Bundesanzeiger ( = sog. Bundesanzeigerpublizität). D i e Einreichung der Unterlagen hat bei dem Handelsregister zu erfolgen, an dem die G e sellschaft ihren Sitz hat. O b eine R e g i ster- und gleichzeitig eine Bundesanzeigerpublizität vorliegt, regelt der Gesetzgeber in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße. Ebenfalls größenabhängig ist der U m f a n g der einzureichenden Unterlagen, denn der G e s e t z g e b e r sieht größenspezifische —> Publizitätserleichterungen vor. Einzelheiten zur Erstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße sind der Übersicht (s. A b b . nächste S e i t e ) zu entnehmen. Karlheinz Küting/Horst Z ü n d o r f Push-Down Accounting E i n e kontroverse, aber in den U S A zunehmend gebräuchliche Rechnungslegungsmethode, bei der die Tochtergesellschaft zum Zeitpunkt des U n t e r n e h menszusammenschlusses ihre Aktiva und Schulden neu bewertet und ggf. einen --> Geschäftswert realisiert ( M e t h o d e der Weitergabe der Anschaffungskosten der Beteiligung an die Tochtergesellschaft). Voraussetzung ist, daß der Z u s a m m e n schluß zu einem wesentlichen Wechsel der E i g e n t ü m e r der stimmberechtigten A k t i e n der Tochtergesellschaft geführt hat. D a die P u s h - D o w n - M e t h o d e ähnlich wie bei der Gründung oder Reorganisation eines U n t e r n e h m e n s eine neue Ausgangsbasis für die Rechnungslegung begründet, müssen die aufgedeckten - > stillen R e s e r v e n und die vor dem Zusammenschluß gebildeten Gewinnrücklagen in das sog. Push-Down-Kapital eingestellt werden, das wie das eingezahlte Ka-

Push-Down Accounting

Push-Down Accounting

Umfang der Erstellung

Prüfung

Offenlegung

1. Kleine Kapitalgesellschaften Bilanzsumme < 5,31 Mio. DM Umsatzerlöse < 10,62 Mio. DM Arbeitnehmer < 50

Erstellung der Bilanz in verkürzter Form (vgl. § 266 Abs. I i.V.m. § 274a HGB) sowie Erleichterungen bei der Erstellung der GuV (vgl. § 276 HGB) und des Anhangs (vgl. § 288 Satz I HGB)

Keine Prüfungspflicht (vgl. § 316 Abs. I HGB); bei Tochterunternehmen erfolgt jedoch eine eingeschränkte Prüfung durch den Konzernabschlußprüfer

II. Mittelgroße Kapitalgesellschaften Bilanzsumme >5,31 - 2 1 , 2 4 Mio. DM Umsatzerlöse > 1 0 , 6 2 - 4 2 , 4 8 Mio. DM Arbeitnehmer > 50 - 250

Erstellung der Bilanz in vollständiger Form sowie Erleichterungen bei der Erstellung der GuV (vgl. § 276 HGB) und des Anhangs (vgl. § 288 Satz 2 HGB)

Prüfungspflicht durch Wirtschaftsprüfer (vgl. § 319 Abs. I Satz I HGB) bzw. vereidigte Buchprüfer bei der GmbH (vgl. § 319 Abs. I Satz 2 HGB)

III. Große Kapitalgesellschaften Bilanzsumme >21,24 Mio. DM Umsatzerlöse > 42,48 Mio. DM Arbeitnehmer > 250

Erstellung des Prüfungspflicht Bundesanzeigerpublizität Jahresabschlusdurch Wirtses In vollständi- schaftsprüfer Veröffentlichung von Jahresabger Form schluß mit Bestätigungsvermerk, Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrats und ggf. Vorschlag und Beschluß über Ergebnisverwendung im Bundesanzeiger und Einreichung der Bekanntmachung und der genannten Unterlagen zum Handelsregister (vgl. § 325 Abs. 2 HGB)

Unternehmensgröße Registerpublizität Einreichung von Bilanz und Anhang zum Handelsregister (vgl. § 325 Abs. I i.V.m. § 326 Satz I HGB), ggf. sind der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und der Beschluß über seine Verwendung unter Angabe des Jahresergebnisses einzureichen (vgl. § 326 Satz 2 HGB); der Anhang braucht die die GuV betreffenden Angaben nicht zu enthalten (vgl. § 326 Satz 3 HGB); Bekanntmachung der Einreichung im Bundesanzeiger (vgl. § 325 Abs. I HGB) Registerpublizität Einreichung von Jahresabschluß mit Bestätigungsvermerk, Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrats und ggf. Vorschlag und Beschluß über Ergebnisverwendung zum Handelsregister (vgl. § 325 Abs. I HGB); Bilanz und Anhang können in verkürzter Form eingereicht werden (vgl. § 327 HGB); Bekanntmachung der Einreichung im Bundesanzeiger (vgl. § 325 Abs. 1 HGB)

Abb.: Publizitätspflicht der Rechnungslegung

pital (paid-in capital) nicht zur G e w i n n ausschüttung zur Verfügung steht. Befürworter der Push-Down-Methode argumentieren, d a ß ihre M e t h o d e einen v e r b e s s e r t e n E i n b l i c k in d i e F i n a n z l a g e des Tochterunternehmens gewährleistet, weil die W e r t a n s ä t z e s o w o h l objektiv n a c h p r ü f b a r als auch z e i t g e m ä ß sind, w ä h r e n d die historischen Anschaffungskosten nicht d e n gegenwärtigen Verhältnissen entsprechen und damit entscheid u n g s i r r e l e v a n t sind. A u ß e r d e m verlangt

eine betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise (economic) substance over (legal) form, d a ß Kapitalgesellschaften u n d P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n , bei d e n e n es im R a h m e n eines Gesellschafterwechsels a u c h z u r A u f d e c k u n g stiller R e s e r v e n k o m m t , gleich b e h a n d e l t w e r d e n . Letztlich v e r e i n f a c h t die P u s h - D o w n - M e t h o d e die jährliche Aufstellung von -> K o n zernabschlüssen. Die -> S E C verlangt die Anwendung der Push-Down-Methode, w e n n e s sich u m e i n e 1 0 0 % i g e o d e r u m 651

Pyramid Structure of Ratios eine nur unwesentlich unter 100% lieg e n d e (substantially wholly owned) Beteiligung handelt und die Tochtergesellschaft im wesentlichen keine öffentlich gehandelten Schuldverschreibungen und stimmrechtslosen Vorzugsaktien emittiert hat. Es ist anzunehmen, d a ß sich der F A S B in seiner derzeitigen Überarbeitung der Konzernrechnungslegungsrichtlinien eingehend mit der Problematik der P u s h - D o w n - M e t h o d e beschäftigt. Konrad W. Kubin Pyramid Structure of Ratios Ein d e m „ D u Pont System of Financial C o n t r o l " ähnliches Kennzahlensystem h a b e n die Engländer J. Ingham und L. T. Harrington 1956 unter d e m Namen „Pyramid Structure - A Pattern for Comparative Measurements entwickelt.

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Pyramid Structure of Ratios Bei diesem Kennzahlensystem, das pyramidenförmig aufgebaut ist, ist die sog. Primärkennzahl ebenfalls d e r Return on Investment. Allerdings enthält die Pyramid Structure of Ratios im Gegensatz zum D u Pont System of Financial Control, das auf Verhältniszahlen und absolute Zahlen aufbaut, ausschließlich Verhältniszahlen. Diese Verhältniszahlen sind in einer vierfach gestuften Rangfolge kombiniert. Die H a u p t k e n n z a h l Return on Investment wird aus sog. unterstützenden Kennzahlen entwickelt, die wiederum aus sog. allgemein erklärenden und speziell erklärenden Kennzahlen abgeleitet werden. Im Gegensatz z u m D u Pont System of Financial Control sind allerdings die Zahlen der Pyramid Struct u r e of Ratios nicht durchgängig rechentechnisch verknüpft. Karl-Willi Schlemmer

Q Qualifizierte Gründung Bezeichnung für die Gründung einer -» Aktiengesellschaft, bei der für die Gesellschaft, ihre -> Aktionäre und Gläubiger bestimmte gefährliche Abreden getroffen werden, und zwar über -> die Einräumung persönlicher Vorteile (Sondervorleile) an einzelne Aktionäre oder Dritte (§ 26 Abs. 1 AktG) z.B. vorzugsweise Beteiligung am Gewinn; das Recht, Anlagen der Gesellschaft zu benutzen. -» Vergütungszusagen an Gründer oder Dritte für ihre Tätigkeit bei der Gründung (Gründungsaufwand, § 26 Abs. 2 AktG). -> Sacheinlagen, die anstelle von Geldleistungen für die übernommenen Aktien versprochen werden (§ 27 AktG), z.B. Grundstücke, Patente, Unternehmen oder Sachübernahmen, d.h. Verpflichtungen der Gesellschaft, Gegenstände von einem Aktionär oder Dritten zu übernehmen ohne daß die Gegenleistung der Gesellschaft in Aktien besteht (§ 27 AktG). Solche Vereinbarungen sind zulässig. Aber sie bedürfen aus Gründen der Klarheit und Information der detaillierten Aufnahme in die Satzung, widrigenfalls sie der AG gegenüber unwirksam sind (§§26 Abs. 3,27 Abs. 3 AktG). Sacheinlagen und Sachübernahmen können nur Vermögensgegenstände sein, deren wirtschaftlicher Wert feststellbar ist (nicht Dienstleistungen, § 27 Abs. 2 AktG). Im Gründungsbericht sind besondere Angaben zu machen (§ 32 Abs. 2 AktG), und in jedem Fall findet eine zusätzliche Gründungsprüfung durch besondere Gründungsprüfer statt (§ 33 Abs. 2 Nr. 3, 4 AktG), die sich vornehmlich auf die Abreden nach §§ 26,27 A k t G beziehen. Herbert Leßmann Qualität Der Marktanteil eines Unternehmens wurde in den 60er und 70er Jahren als entscheidender Faktor für weiteres Wachstum und eine hohe Rentabilität angesehen. Heute zeigt sich, daß der Erfolg eines Unternehmens mehr denn je von der Qualität der Produkte, der Dienstleistungen und damit auch der in-

ternen Prozesse und Funktionen abhängt. Der Oberbegriff Qualität kann in eine technische Qualität (Qualität von innen) und in eine relative Qualität (Qualität von außen) differenziert werden. Die technische Qualität umfaßt sowohl die Anforderungen an die internen Produktionsprozesse als auch die Anforderungen an die Funktionsfähigkeit der Produkte. Die Zwischenprodukte, die Endprodukte oder die zu erbringenden Dienstleistungen müssen fehlerfrei erzeugt werden (Fehlerfreiheit). Sie müsen für den vorgesehenen Zweck funktionsfähig und gebrauchsfähig sein (Tauglichkeit). Die Leistungserstellung und die Leistungserbringung muß unter Beachtung der geltenden Vorschriften und Bedingungen (TÜV, ISO 9000ff usw.) erfolgen (Vorschriftsmäßigkeit). Eine überragende technische Qualität kann mit Hilfe des Konzepts des Total Quality Management realisiert werden Eine völlig neue Sichtweise der Qualität ist das Resultat einer Untersuchung von über 3 600 Strategischen Geschäftseinheiten im Rahmen des PIMS-Projektes (Profit Impact of Market Strategy). Die Qualität wird nunmehr von außen aus der Sicht des Kunden betrachtet, statt von innen unter dem Blickwinkel technischer Normen und Standards der Qualitätssicherung. Das Konzept der relativen Qualität verfolgt das Ziel, im Vergleich zu den Wettbewerbern die beste Qualität anbieten zu können. Darüber hinaus ist die tatsächliche Wahrnehmung der Qualität durch die Kunden zu steigern. Eine niedrige technische Qualität kann somit im Verhältnis zu noch geringeren Qualitätsstandards der Wettbewerber eine hohe relative Qualität bedeuten und darüber hinaus von den Kunden auch als ausreichende relative Qualität für den Zweck des Produktes oder der Dienstleistung wahrgenommen werden. Christopher Jahns Qualitätskontrolle Qualitätskontrolle im Rahmen der Abschlußprüfung stellt die Gesamtheit der Maßnahmen dar, welche die Beachtung aller gesetzlich und beruflich relevanten

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Qualitätsmanagement in Steuerberaterpraxen

Qualitätsmanagement Verlautbarungen bei der D u r c h f ü h r u n g der A b s c h l u ß p r ü f u n g sicherstellen sollen. Die Kontrolle bezieht sich dabei einerseits auf die Person des Abschlußprüfers, der die im Gesetz und in berufsständischen Verlautbarungen verlangten Voraussetzungen erfüllen und zur Anwendung bringen m u ß , und andererseits auf das O b j e k t Abschlußprüfung, das den gesetzlichen und berufsständischen A n f o r derungen genügen muß. In Deutschland regelt insbesondere die gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW, die V O 1/1995 „Zur Q u a litätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis", G r u n d s ä t z e und Maßnahmen zur Qualitätssicherung bei der Organisation der Wirtschaftsprüferpraxis und der Abwicklung einzelner Prüfungsaufträge sowie zur N a c h p r ü f u n g der M a ß n a h m e n zur Qualitätssicherung. Die Ü b e r p r ü f u n g der Maßnahmen zur Qualitätssicherung kann sowohl durch interne als auch durch externe Reviews (sog. Peer Reviews) erfolgen. In Deutschland noch nicht etabliert, stellt das Peer Review-Verfahren in den U S A einen Grundsatz ordnungsmäßiger Berufsausübung dar. Sämtliche Wirtschaftsprüferpraxen müssen sich einmal innerhalb von drei Jahren einem externen Review unterziehen. Internationale Wirtschaftsprüfungsgesellschaften verfügen zur Überwachung der Einhaltung von Qualitätsstandards in der Regel über ein weit verzweigtes System von internen Reviews. Diese reichen von Reviews innerhalb der Niederlassungen über Kontrollen zwischen den Niederlassungen eines nationalen Mitgliedsunternehmens (Inter Office Review) bis zur Kontrolle der nationalen Gesellschaft durch ein internationales G r e m i u m der weltweiten G r u p p e (International Oversight Review). Harald Wiedmann Qualitätsmanagement Qualitätsmanagement in einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kann als ein unternehmensweiter kontinuierlicher Verbesserungsprozeß zur Sicherung der Qualitätsziele der Gesellschaft verstanden werden, der eine Ausrichtung der Einstellung und des Verhaltens aller Mitarbeiter auf das Identifizieren und Verstehen der Kundenbedürfnisse, eine wirksame und effiziente Aufgabenerfüllung sowie eine kontinuierliche Überprü654

f u n g und D u r c h f ü h r u n g notwendiger Korrekturmaßnahmen gewährleisten soll. D a s Qualitätsmanagement dient damit einerseits der Steigerung des akquisitorischen Potentials und somit der Verwirklichung d e r absatzpolitischen Ziele der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, andererseits ist es als risikopolitisches Instrument des U n t e r n e h m e n s anzusehen, da durch qualitätssichernde Maßnahmen die Wahrscheinlichkeit von Fehlern und so das Haftungsrisiko verringert wird. Angesichts der sich weltweit zunehmend verschärfenden Haftungssituation für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer ist gerade die Bewältigung des Haftungsrisikos f ü r den langfristigen Erfolg der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft entscheidend. G r u n d l e g e n d e M a ß n a h m e n für die U m setzung der Qualitätspolitik sind entsprechende organisatorische Vorkehrungen in der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zur Regelung der Verantwortung für die Verwirklichung der Qualitätsziele sowie die D o k u m e n t a t i o n der Qualitätspolitik in Form eines QualitätsmanagementHandbuchs, das über das Qualitätsmanagement-System informiert, die Qualitätsanforderungen dokumentiert, als Führungsmittel und Schulungsgrundlage dient, die Planung und D u r c h f ü h r u n g von Quality-Reviews unterstützt und alle Mitarbeiter verbindlich auf das Qualitätsmanagement-System verpflichtet. Harald Wiedmann Qualitätsmanagement in Steuerberaterpraxen Die Ziele des Qualitätsmanagements (—> Quality Control, -> Qualitätssicherung) in Steuerberaterpraxen bestehen darin, die Qualitätsansprüche der Mandanten und des Steuerberaters zu erfüllen. W ä h r e n d die Qualitätsansprüche des Steuerberaters durch die Berufsgrundsätze f ü r - » Steuerberater, die Steuergesetze, die Steuerrechtsprechung und die Verwaltungsanweisungen im wesentlichen normiert sind, sind die Qualitätsansprüche der Mandanten weitgehend unbekannt. Die Qualitätsansprüche der M a n d a n t e n werden erfüllt, wenn die M a n d a n t e n dauerhaft mit den Leistungen d e r Steuerberaterpraxis zufrieden sind, weil die langfristigen A n f o r d e r u n gen der E m p f ä n g e r der Steuerberater-

Qualitatsmanagement in Steuerberaterpraxen

Qualitätsmanagement in Steuerberaterpraxen

dienstleistungen erfüllt werden. U m die Qualitätsansprüche zu ermitteln und in der Steuerberaterpraxis umzusetzen, wird das Qualitätsmanagementsystem als Hilfsmittel eingesetzt. Das Qualitätsmanagementsystem dient der O r d n u n g und der gezielten Umsetzung von Qualitätsaufgaben im U n t e r n e h m e n . D a s Q u a litätsmanagementsystem in Steuerberaterpraxen läßt sich durch die folgenden Elemente darstellen: Qualitätsebenen, Qualitätsträger, Qualitätsaktivitäten und Qualitätsphasen. Es lassen sich drei Q u a litätsebenen unterscheiden; die E b e n e der Dienstleistungsfaktoren, die E b e n e der Dienstleistungsprozesse und die Ebene der Dienstleistungsergebnisse der Steuerberaterpraxis. Das Qualitätsmanagement wird von Qualitätsträgern innerhalb und außerhalb der Steuerberaterpraxis gesteuert. Interne Qualitätsträger sind der oder die Praxisinhaber und die Mitarbeiter der Steuerberaterpraxis. Externe Qualitätsträger sind zur Zeit die Betriebsprüfer der Finanzämter (-> A u ß e n p r ü f u n g ) und die Betriebsprüfer der Sozialversicherungsträger. Die Qualitätsaktivitäten der Steuerberaterpraxis vollziehen sich durch Verhaltensmanagement, Fehlermanagement ( - » Risikoanalyse, -> Risikomanagement), Beschwerdemanagement, Verbesserungsmanagement und Fortbildungsmanagement sowie durch verschiedene Qualitätsinstrumente (-> Checkliste, —> Prüfungsfragebogen). Die Qualitätsphasen, in denen das Qualitätsmanagement in Steuerberaterpraxen abläuft, sind die Qualitätsplanung, die Qualitätsdurchführung und die Qualitätsüberwachung. Parallel zu diesen Qualitätsphasen verläuft jeweils die Q u a litätsdokumentation. Z u r Qualitätsdokumentation zählen das Qualitätsmanagementhandbuch der Steuerberaterpraxis, die D a u e r a k t e n für die M a n d a n t e n sowie die Arbeitspapiere und der Schriftverkehr des jeweiligen Auftrags. Die Qualitätsplanung beinhaltet die qualitätsorientierte Planung der Dienstleistungsfaktoren Mitarbeiter (-» Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers, - » Personaleinsatzplanung), M a n d a n t e n als externe Faktoren, Informationen, -> E D V - H a r d ware und EDV-Software sowie die Q u a litätsplanung der Dienstleistungsprozesse und der Dienstleistungsergebnisse der Steuerberaterpraxis. Die wesentlichen Dienstleistungsprozesse in Steuerbera-

terpraxen ergeben sich aus den Auftragsarten -> Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlußerstellung (—> Jahresabschluß) und Steuererklärungen. D a n e b e n bestehen Dienstleistungsprozesse für die Praxisverwaltung und eventuell f ü r Sonderaufträge, etwa Gutachten o d e r Steuerplanungen. Die Qualitätsplanung sollte als Qualitätsjahresplanung aller Aufträge einer Steuerberaterpraxis und als Qualitätsplanung jedes einzelnen Auftrags erfolgen. Die Dienstleistungsergebnisse sind die erstellten Steuererklärungen, Jahresabschlüsse und Auswertungen der Finanzbuchhaltung und Lohnbuchhaltung sowie schriftliche oder mündliche Mitteilungen über Beratungsgespräche. Die Dienstleistungsergebnisse sind in den Kategorien Mußqualität, Sollqualität und Kannqualität zu planen. Die Mußqualität stellt die Basisqualität dar, die unter Beachtung der gesetzlichen Standards mindestens erreicht werden muß. Durch die Qualitätsplanung werden die Qualitätsansprüche der M a n d a n t e n und des Steuerberaters in den Leistungserstellungsprozeß der Steuerberaterpraxis einbezogen. Die Qualitätsplanung wird durch die Qualitätsdurchführung ergänzt. Die Qualitätsdurchführung ist erforderlich, da sich die Qualitätspläne aufgrund von Unsicherheiten und U n g e n a u igkeiten der Qualitätsplanung nicht in vollem U m f a n g verwirklichen lassen. Die Qualitätsdurchführung beinhaltet die Bereiche der Qualitätslenkung und der Qualitätsförderung. Z u r Umsetzung der Qualitätsdurchführung dienen die Q u a litätsaktivitäten (insbesondere das Fortbildungsmanagement und das Verbesserungsmanagement). Das Ziel der Q u a litätsdurchführung besteht in der A n n ä h e r u n g der Qualitätswirklichkeit der Steuerberaterpraxis an die Qualitätsansprüche der M a n d a n t e n und des Steuerberaters. Die Qualitätsüberwachung erfolgt in Form praxisinterner - » Q u a litätskontrollen und praxisexterner Q u a litätsprüfungen der Finanzämter und Sozialversicherungsträger. N e u e r e Ansätze der Qualitätsüberwachung sind der -> Peer Review, die Zertifizierung und möglicherweise das Qualitätsaudit durch die - » S t e u e r b e r a t e r k a m m e r oder den Steuerberaterverband. Die Qualitätsüberwachung verfolgt das Ziel, Qualitätslücken aufzudecken und zu beseitigen. Klaus Reiche

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Qualitätssicherung, VO 171995 Qualitätssicherung, VO 1/1995 Maßnahmen, die gewährleisten sollen, daß die Grundsätze der Ordnungsmäßigkeit bei der Prüfungsdurchführung beachtet werden. Für den deutschen Berufsstand sind sie niedergelegt in der Gemeinsamen Verlautbarung von Wirtschaftsprüferkammer und Institut der Wirtschaftsprüfer VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis". Sie ist nahezu inhaltsgleich mit den von der internationalen Berufsvertretung, der „International Federation of Accountants (IFAC)", verkündeten Grundsätzen. Dieser Umstand ist nicht zuletzt für diejenigen der deutschen A b schlußprüfer von besonderer Bedeutung, die nach internationalen Grundsätzen aufgestellte Jahres- und Konzernabschlüsse von solchen Unternehmen prüfen, die internationale Kapitalmärkte in Anspruch nehmen, und deshalb die Beachtung der internationalen Abschlußprüfungsgrundsätze ausdrücklich zu bestätigen haben. -» „Quality Control" als operationale Maßnahme in der Abschlußprüferpraxis begleitet den Ablauf der Abschlußprüfung in allen Phasen und bei allen Handlungen, wie sie bei der Erledigung eines Prüfungsauftrages anfallen. Dem entspricht der Aufbau der VO 1/1995. I. Beachtung der Berufspflichten und -grundsätze der Abschlußprüfung Hier sind zu nennen Unabhängigkeit, Unparteilichkeit und Vermeidung der Besorgnis der Befangenheit (WPO § 43ff. und H G B § 319). II. Auftragsannahme und -fortführung Es soll gewährleistet werden, daß nur solche Aufträge angenommen und beibehalten werden, die der Reputation der Abschlußprüferpraxis nicht abträglich sind. III. Qualifikation

und

Information

Die Abschlußprüferpraxis muß in der Lage sein, in qualitativer wie kapazitativer Weise den Auftrag durchzuführen. Hierzu gehören Auswahl sowie Vor- und Fortbildung der an der Durchführung der Prüfung beteiligten Fachmitarbeiter. IV. Gesamtplanung

aller Aufträge

Es muß gewährleistet sein, daß der Prüfungsauftrag sach- und fristgerecht erledigt werden kann. 656

Quality Control V. Fachliche und organisatorische Maßnahmen Sie sollen sicherstellen, daß bei geringstmöglichem Aufwand ein Optimum an fachlicher Qualität herbeigeführt wird. Dazu gehört u.a. der Einsatz von Spezialisten - sei es aus der Praxis selbst oder ggf. von außerhalb. VI. Nachschau Eine mit der Durchführung der Abschlußprüfung nicht befaßte Person soll vor Abgabe des Prüfungsergebnisses sich davon überzeugen, daß alle relevanten Prüfungsgrundsätze beachtet worden sind. Das Ergebnis dieser Nachschau ist zu dokumentieren. Zu dieser Bestimmung muß angemerkt werden, daß der deutsche Berufsstand im Gegensatz zu einigen ausländischen Organisationen, z.B. in Frankreich, in Großbritannien und USA - einen „peer review", d.h. eine Nachschau durch eine qualifizierte Person von außerhalb der betreffenden Praxis bisher nicht für erforderlich hält. Mit der „quality control" will der Berufsstand der Abschlußprüfer seinen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten. Rudolf J. Niehus Quality Control Unter Quality Control sind in der internationalen Prüfungspraxis alle Grundsätze, Empfehlungen, Richtlinien und Maßnahmen zu verstehen, die dazu bestimmt sind, die Einhaltung von Normen für die Abschlußprüfung und für die Berichterstattung über die Rechnungslegung und Abschlußprüfung sicherzustellen sowie gegebenenfalls die bestehenden Grundsätze für die Qualität der Prüfung und für die Berichterstattung zu verbessern. Durch Grundsätze der Quality Control (Standards) und Verfahren zu deren Anwendung (Procedures) soll erreicht werden, daß - Normen für die Abschlußprüfung und Berichterstattung eingehalten werden, - die Qualität der Prüfung und Berichterstattung laufend verbessert wird, - die Prüfungsarbeiten für den einzelnen Prüfer durch Vorgabe konkreter Maßstäbe objektiviert und erleichtert werden, - eine feste Basis für interne und externe Überwachungsaktivitäten gegeben ist,

Quellenbesteuerung - die Öffentlichkeit über die hohen A n forderungen an den wirtschaftsprüfenden Berufsstand und das qualitative Niveau der Arbeiten informiert wird. - das Vertrauen der Öffentlichkeit in den Wirtschaftsprüfenden Berufsstand gestärkt wird. D i e öuality Control ist Bestandteil der Überwachungspflichten der Leitung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft; sie umfaßt die gesamte Aufbauorganisation und Ablauforganisation einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und erstreckt sich insbesondere auf die B e r e i c h e Planung, Durchführung und Überwachung (Kontrolle) von Prüfungen. Die Grundsätze und Verfahren der Quality Control gelten grundsätzlich für jede Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, sind damit unabhängig von Art, Größe, Struktur und Standort. Im Einzelfall müssen sie jedoch mit einem speziellen Prüfungsauftrag und der beauftragten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft abgestimmt werden. In der internationalen Prüfungspraxis werden folgende E l e m e n t e der Quality Control hervorgehoben: - Unabhängigkeit (Independence of Personnel). - Auswahl der Prüfungsteams (Assigning Qualified Personnel to Engagements). - Beratung mit Experten (Consulting with Experts). - Beaufsichtigung der gesamten Prüfungstätigkeit (Supervision). - Einstellung von Mitarbeitern (Hiring of Personnel). - Berufliche Aus- und Weiterbildung (Professional Development and Continuing Education). - Beförderungssystem (Advancement of Personnel in the Firms). - Annahme und Verlängerung von Prüfungsaufträgen (Acceptance and Continuance of Clients). - Kontrolluntersuchungen (Inspection „Internal Audit" of the Effectiveness of the other Quality Control Considerations). D a s amerikanische Institut der Wirtschaftsprüfer hat die Anforderungen an die Quality Control bereits 1974 festgelegt: A I C P A : Statements on Auditing Standards No. 4 - Quality Control Considerations for a Firm of Independent Auditors. New York 1974. Anfang 1977 wurde vom American Institute of Certified Public Accountants

Quotenkonsolidierung ( A I C P A ) das Quality Control Standards Committee gebildet. Dieses Komitee befaßt sich ausschließlich mit grundsätzlichen Fragen zur Quality Control und offiziellen Stellungnahmen dazu sowie mit grundsätzlichen Problemen bei der Durchführung des Quality-ControlÜberwachungsprogramms. In den im amerikanischen Institut organisierten Mitgliedsfirmen müssen in regelmäßigen Abständen Quality Control Reviews durchgeführt werden. D a s Institut hat für diesen Zweck verschiedene Programme entwickelt. Zur Regelung der Qualitätsstandards für die Abschlußprüfung in Deutschland vgl. -> Prüfungsqualität, - > Prüfungsqualität, Gewährleistung der und - » Qualitätssicherung. Wolfgang Lück Quellenbesteuerung Von einer Quellenbesteuerung spricht man, wenn die Einkommensteuer an der Einkunftsquelle und nicht beim Einkommensempfänger (Steuerpflichtiger) erhoben wird. D a s ist der Fall bei der - » Lohnsteuer auf sämtliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, bei der - » Kapitalertragsteuer auf Teile der Einkünfte aus Kapitalvermögen und bei Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger in bestimmten Fällen (§ 50a E S t G ) . Quellensteuern sind teilweise bei einer späteren Einkommensteuerveranlagung als Steuervorauszahlungen anzusehen (gilt regelmäßig für die Lohnsteuer), teilweise gelten sie die Einkommensteuer aber auch endgültig ab. D i e Quellenbesteuerung dient der vollständigen Erfassung von Steuerpflichtigen und deren Einkommensteuerbemessungsgrundlagen (Sicherung des Steueraufkommens). Sie verlagert gleichzeitig in erheblichem Umfang steuertechnische Tätigkeiten von der Finanzverwaltung auf Unternehmen. Hans D e p p e Quellenprüfung - > Belegprüfung Quotenkonsolidierung Entgegen der —> Einheitstheorie dürfen nach § 310 H G B sogenannte Gemeinschaftsunternehmen - Führung durch ein Konzernunternehmen zusammen mit ei657

Quotenkonsolidierung n e m oder m e h r e r e n nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen - anteilsmäßig konsolidiert und damit quotal entsprechend der Kapitalanteile in den Konzernabschluß einbezogen werden. Voraussetzung für die Anwendung des § 310 H G B ist dabei, daß das G e m e i n s c h a f t s u n t e r n e h m e n nicht als T o c h t e r u n t e r n e h m e n gemäß § 290 H G B anzusehen ist. Auf die Quotenkonsolidierung sind die Vorschriften über die Vollkonsolidierung entsprechend anzuwen-

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Quotenkonsolidierung den, d.h., alle Vermögens- und Schuldposten sowie alle Aufwands- u n d Ertragsposten werden nur quotal nach Vornahm e anteiliger Konsolidierungen in den Konzernabschluß ü b e r n o m m e n . Soweit von der Quotenkonsolidierung kein Gebrauch gemacht wird, ist das Gemeinschaftsunternehmen in der Regel nach der Equity-Methode im Konzernabschluß anzusetzen. Hans-Joachim Jacob

R Raiffeisenbanken -» Kreditgenossenschaften RAMPS (Ressource Allocation and Multi Project Scheduling) ist ein Computerprogramm für die tätigkeitsorientierte Netzplantechnik, das auf der Critical Path Method (CPM) basiert und zur gleichzeitigen Planung mehrerer Projekte und damit f ü r die Planungsaufgaben einer Prüfungsunternehmung besonders geeignet ist. Die Anwendung von RAMPS für die Planung aller für eine Periode angenommenen Aufträge erfordert folgende Vorarbeiten: 1. Aufstellung der Netzwerke für die einzelnen Prüfungs- und Beratungsaufträge2. Schätzung der für die einzelnen Tätigkeiten jedes Auftrages notwendigen Bearbeitungsdauer (Tagewerke). 3. Ermittlung der Zahl der Mitarbeiter, die bei einer a) normalen, b) verkürzten, c) verlängerten Ausführung der einzelnen Tätigkeiten jedes Auftrages notwendig sind. 4. Aufgabe der Zahl der festangestellten und der frei verfügbaren Mitarbeiter, die bei starker Arbeitsbelastung eingesetzt werden könnten. 5. Kosten jedes Mitarbeiters pro Zeiteinheit. 6. Festlegung von Zielen, die bei der Planung jedes Auftrages angestrebt werden sollen. Als Hauptziele für die Planung mit RAMPS sind die vereinbarten Zeitpunkte für Beginn und Ende jedes Auftrages anzugeben. Als Nebenziele lassen sich verfolgen: a) Minimierung der Dauer der Auftragsausführung, b) bevorzugte Ausführung kritischer Tätigkeiten, c) Vermeidung von Engpässen, d) Veränderung von Arbeitsunterbrechungen bei begonnenen Tätigkeiten, e) Maximierung der Zahl der Tätigkeiten, die in jedem Zeitraum ausgeführt werden.

f) Minimierung der Zahl unbeschäftigter Mitarbeiter. Für den Fall, daß diese Nebenziele konfliktär werden, ist deren Dringlichkeit durch Gewichtung von sog. Steuerfaktoren anzugeben. Die Lösung einer konkreten Planungsaufgabe mit Hilfe von RAMPS ergibt: 1. einen Arbeitsplan für jeden einzelnen Auftrag, 2. einen Auslastungsplan für die während jeder einzelnen Periode beschäftigten Mitarbeiter sowie 3. Kostenpläne. Jörg Baetge Rangskala Die Rangskala ist als -> Meßskala ein Spezialfall der -> Ordinalskala. Bei der Rangskala finden sich nur Zuordnungsziffern mit der 1 beginnend und in fortlaufender Reihenfolge. Beispiele für Rangskalen sind die üblichen Schulzensuren „1, 2,..., 6"; die Rangfolge von Unternehmen nach der Höhe ihres Eigenkapitals, ihres Umsatzes oder ihres Gewinns. Jede Ordinalskala läßt sich durch eine rangerhaltende Transformation in eine Rangskala überführen. Helmut Kobelt RAP Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) Ratenkredite -> Kreditarten Realisationsprinzip Das Realisationsprinzip ist ein Allgemeiner Bewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB): „Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind." Das Realisationsprinzip besagt, daß Gewinne nur zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. Die Realisation erfolgt über den Umsatz659

Realkreditinstitute prozeß. Realisationszeitpunkt ist grundsätzlich der Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung. D e m Realisationsprinzip steht das -> Imparitätsprinzip gegenüber, nach d e m noch nicht realisierte, a b e r schon bekanntgewordenen Verluste im Jahresabschluß zu berücksichtigen sind. Das Realisationsprinzip ist eine Ausprägung des -> Vorsichtsprinzips. Wolfgang Lück Realkreditinstitute Spezialinstitute des langfristigen Kredits. Zu ihnen gehören die privaten Hypothekenbanken, die Schiffspfandbriefbanken und die öffentlich-rechtlichen Grundkreditanstalten. Die Funktion von Grundkreditanstalten ü b e n auch die Landesbanken-Girozentralen ( - » Sparkassen) aus. G e m e i n s a m e s Merkmal dieser Institute ist, daß sie Darlehen gegen Bestellung von H y p o t h e k e n gewähren und aufgrund der e r w o r b e n e n H y p o t h e k e n zum Zwecke der Refinanzierung Schuldverschreibungen (Hypothekenpfandbriefe, Schiffspfandbriefe, Pfandbriefe und Rentenbriefe) ausgeben. D e r Gesamtbetrag der im Umlauf befindlichen Pfandbriefe/Rentenbriefe m u ß jederzeit durch hypothekarisch gesicherte Darlehensforderungen in mindestens gleicher Höhe und gleichem Zinsertrag oder durch Werte gedeckt sein, die neben d e n Hypotheken gesetzlich als ordentliche Deckung oder als Ersatzdeckung zugelassen sind. D i e privaten H y p o t h e k e n b a n k e n und die öffentlich-rechtlichen Grundkreditanstalten gewähren als Hauptgeschäft ferner Kommunaldarlehen unter Ausgabe von Kommunalschuldverschreibungen, die durch Kommunaldarlehen oder durch andere als ordentliche D e c k u n g oder Ersatzdeckung zugelassene Werte gedeckt sein müssen. Z u r D e c k u n g von Kommunalschuldverschreibungen dürfen auch Darlehen verwandt werden, die an E U Mitgliedstaaten sowie an Vertragsstaaten des A b k o m m e n s über den Europäischen Wirtschaftsraum gewährt oder von diesen Staaten gewährleistet werden. Dasselbe gilt u n t e r bestimmten Voraussetzungen für Darlehen an Regionalregierungen und örtliche Gebietskörperschaften in diesen Staaten. Im Konkursfall dienen die Deckungsmassen vorrangig der Befriedigung der Gläubiger aus gedeckten Schuldverschreibungen. 660

Realkreditinstitute Für die H y p o t h e k e n b a n k e n ist neben dem Kreditwesengesetz ( K W G ) (-> Bankenaufsicht) das Hypothekenbankgesetz maßgebend. Die Beleihung ist grundsätzlich auf inländische Grundstücke beschränkt. Auslandsbeleihungen sind im begrenzten U m f a n g in EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums gestattet. Deckungshypotheken dürfen die ersten drei Fünftel des Wertes des Grundstücks nicht übersteigen. D e r G e s a m t b e t r a g der im Umlauf befindlichen Pfandbriefe und Kommunalschuldverschreibungen darf das 60fache des h a f t e n d e n Eigenkapitals nicht übersteigen. D a n e b e n gilt d e r Grundsatz I zu § 10 K W G (-> Grundsätze über das Eigenkapital und die Liquidität der Banken). Auf die Risikoaktiva werden hierbei Realkredite jedoch nur zur Hälfte und Kommunalkredite überhaupt nicht angerechnet. N e b e n den beiden H a u p t geschäftszweigen dürfen die Hypothek e n b a n k e n nur Nebengeschäfte, die gesetzlich enumerativ aufgeführt sind, und Hilfsgeschäfte betreiben. Es gibt jedoch drei sog. gemischte H y p o t h e k e n b a n k e n , die von dem ihnen beim Inkrafttreten des Hypothekenbankgesetzes eingeräumten Recht G e b r a u c h machen, das Betreiben von nach diesem Gesetz nicht zugelassenen Geschäften fortzusetzen. Für sie gilt mit d e m 48fachen eine niedrigere Umlaufgrenze. Für die Schiffspfandbriefbanken ist neben d e m K W G das Schiffsbankgesetz m a ß g e b e n d . Die Beleihung ist auf in öffentliche Register eingetragene Schiffe und Schiffsbauwerke beschränkt und darf die ersten drei Fünftel ihres Wertes nicht übersteigen. Die Beleihung von im Ausland registrierten Schiffen bedarf der G e n e h m i g u n g des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen (BÄK). D e r Umlauf an Schiffspfandbriefen ist auf das 30fache des eingezahlten Grundkapitals und der o f f e n e n Rücklagen beschränkt. N e b e n dem Hauptgeschäft sind nur gesetzlich enumerativ aufgeführte Nebengeschäfte sowie Hilfsgeschäfte zulässig. Für die öffentlich-rechtlichen G r u n d k r e ditanstalten gilt neben dem K W G i.d.R. das Pfandbriefgesetz. Die Beleihungsgrundsätze und der Kreis der zulässigen Geschäfte sind bei ihnen durch Gesetz oder Satzung festgelegt. Gesetzliche U m laufgrenzen bestehen nicht. Statt dessen

Realsteuer gilt der Grundsatz I des BÄK (-» Grundsätze über das Eigenkapital und die Liquidität der Banken). Verbände sind der Verband privater Hypothekenbanken e.V., Bonn, der Verband deutscher Schiffsbanken e.V., Hamburg, und der Verband öffentlicher Banken e.V., Bonn. Wolfgang Kuntze Realsteuer Zur Systematisierung der etwa 50 Einzelsteuergesetze bestehen zahlreiche unterschiedliche Gliederungen. Aus steuerrechtlicher Sicht ist die Unterscheidung zwischen Personen- und Realsteuern relevant. Personensteuern sind auf die juristische oder natürliche Person zugeschnitten, weshalb sie bei der Ermittlung der Steuerschuld persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen (z.B. Familienstand, Kinderzahl, Alter und besondere Ausgaben) berücksichtigen. Insbesondere soll die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts erfaßt werden. Zu den Personensteuern gehören die Einkommen- und Körperschaftsteuer inklusive Zuschlagsteuern (-» Steuern vom Ertrag) sowie die -> Erbschaft- und Schenkungsteuer. Personensteuern (Subjektsteuern) zählen zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben und mindern das steuerpflichtige Einkommen nicht. Im Gegensatz hierzu knüpfen Realsteuern losgelöst von den persönlichen Verhältnissen des Steuerschuldners an ein bestimmtes Objekt an. Die Gruppe der Realsteuern besteht aus zwei Gemeindesteuern (§ 3 Abs. 2 AO): -» Gewerbesteuer (GewSt) und -> Grundsteuer (GrSt). Steuergegenstand sind der Gewerbebetrieb bzw. der Grundbesitz. Eine doppelte Belastung des Grundbesitzes mit Realsteuern wird im Rahmen der GewSt durch entsprechende Kürzungsvorschriften verhindert ( § § 9 Nr. 1 GewStG). Realsteuern (Objektsteuern) werden grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten einkommensmindernd berücksichtigt. Das Aufkommen aus den Realsteuern steht den Gemeinden zu (Art. 106 Abs. 6 G G ) , sie haben jedoch kein eigenes Recht zur Steuergesetzgebung. Die Gemeinden haben lediglich das Heberecht für die Realsteuern. Über die -» Hebesätze können sie somit einmal das Aufkommen dieser wichtigen kommunalen

Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) Einkunftsquelle beeinflussen. Z u m anderen können hieraus im Bundesgebiet erhebliche Schwankungen zwischen den Belastungen mit Realsteuern resultieren, weshalb diesen Steuern im Einzelfall Bedeutung als innerstaatlicher Standortfaktor beizumessen ist. Das Grundsteueraufkommen verbleibt vollständig bei den Gemeinden. Dagegen werden Bund und Länder durch die Gewerbesteuerumlage jeweils zur Hälfte an dem Gewerbesteueraufkommen beteiligt. Diese Umlage ergibt sich, indem das Istaufkommen der GewSt im Kalenderjahr durch den -> Hebesatz dividiert und mit 52 v.H. multipliziert wird. Christoph Spengel Rechenschaft -» Grundsätze der Rechenschaft Rechnerische Prüfung Innerhalb der -> Prüfungshandlungen werden -> Abstimmungsprüfungen, -» Übertragungsprüfungen, rechnerische Prüfungen und Belegprüfungen unterschieden. Bei der rechnerischen Prüfung wird die Richtigkeit (Addition, Subtraktion, Multiplikation, Division) von Zahlenmaterial festgestellt. Beispiele: Prüfung der rechnerischen Richtigkeit von Summen und Salden in Grundbüchern, Hauptbüchern, sowie in Hilfs- und Nebenbüchern; Prüfung der Additionen und Multiplikationen in Inventurlisten; Prüfung der Summen in Debitoren- und Kreditoren-Saldenlisten. Wolfgang Lück Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) Aktive und passive Posten der Bilanz für Zahlungen vor dem -> Abschlußstichtag, die Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Rechnungsabgrenzungsposten dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung. Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ferner dürfen ausgewiesen werden (§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB): 1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende Ver661

Rechnungshöfe

Rechnungshöfe mögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, 2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlußstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen. Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 250 Abs. 2 HGB). Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag (Disagio) in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können (§ 250 Abs. 3 HGB). Wolfgang Lück Rechnungshöfe a) Grundlagen: Die staatliche Haushaltsund Wirtschaftsführung wird von Rechnungshöfen geprüft. Ihre Prüfungen werden auch als externe Finanzkontrolle bezeichnet. Ihr Ziel ist es, eine ordnungsgemäße bzw. rechtmäßige sowie wirtschaftliche Verwaltung zu gewährleisten. Rechnungshöfe sind Hilfsorgan sowohl der Legislative (= Kontrolle des Parlaments über die Regierung) als auch der Exekutive (= Aufsicht der Regierung über die Verwaltung). Die Ergebnisse von Rechnungshöfen sind regelmäßig Grundlage für die Entlastung von politischen Organen; sie sind weiterhin Anlaß bzw. Grundlage für neue Entscheidungen der Legislative und Exekutive. Über die Öffentlichkeit der Ergebnisse der Rechnungshoftätigkeit wird eine zusätzliche Kontrollwirkung erzielt. In manchen staatlichen Einrichtung existiert zusätzlich eine interne Finanzkontrolle in Form einer Internen Revision oder vergleichbarer Einrichtungen. Die Tätigkeit dieser internen Prüfungsorgane wird von den Rechnungshöfen ebenfalls geprüft; die Rechnungshöfe können ihre Prüfungsintensität reduzieren, wenn sie sich von der Wirksamkeit dieser Prüfungseinrichtungen überzeugt haben. b) Bundesrechnungshof: Der Bundesrechnungshof (BRH) ist oberste Bundesbehörde mit umfassenden Prüfungsund Beratungsaufgaben (Sitz: Frankfurt 662

a.M.). Er ist als Institution unabhängig und frei von Weisungen. Seine Mitglieder (Präsident, Vizepräsident und die Leiter der Prüfungsabteilungen und -gebiete) besitzen zusätzlich richterliche Unabhängigkeit (Art. 114 Abs. 2 GG). Gegenstand der Prüfung durch den B R H (§§ 88ff. B H O ) ist die gesamte finanzwirtschaftliche Betätigung des Bundes, d.h. seiner Haushaltsrechnung und Wirtschaftsführung einschließlich seiner Sondervermögen und Betriebe und seiner sonstigen (auch privatwirtschaftlichen) Aktivitäten, z.B. als Anteilseigner von Privatunternehmen. Der B R H ist in bestimmten Fällen berechtigt, Stellen und Institutionen auch außerhalb der Bundesverwaltung zu prüfen, insbes. wenn diese Bundesmittel verwalten oder vom Bund Zuwendungen erhalten. Der B R H braucht sich nicht auf eine „ex-post"-Prüfung zu beschränken. Er darf auch „gegenwartsnah" prüfen, z.B. bei verabschiedeten Planungen, d.h. die finanziellen Auswirkungen brauchen noch nicht eingetreten zu sein. Voraussetzung ist lediglich, daß der Verwaltungsvorgang abgeschlossen ist. Prüfungsobjekt ist die Durchführung von Entscheidungen, nicht jedoch ihre politische Rationalität. Angesichts der Vielzahl und des Umfangs der Prüfungsobjekte darf (und muß) der B R H Schwerpunkte setzen. Er kann - nach seinem Ermessen - den Prüfungsumfang und die Prüfungsintensität beschränken und ggf. auch Teilbereiche ungeprüft lassen bzw. nur in einem mehrjährigen Rhythmus prüfen. Prüfungsmaßstäbe sind die Ordnungsmäßigkeit (Rechtmäßigkeit) und die Wirtschaftlichkeit. Die -> Ordnungsmäßigkeitsprüfungen erstrecken sich insbesonders auf die bestimmungsmäßige Verwendung der Mittel und darauf, ob die Einnahmen/Ausgaben begründet und belegt und die Haushalts- und Vermögensrechnungen vorschriftsgemäß aufgestellt worden sind. Zur —> Wirtschaftlichkeitsprüfung gehört auch, ob Stellen aufrechterhalten oder in sonstiger Weise Mittel verausgabt werden, die ohne Gefährdung des Verwaltungszwecks eingespart werden können. Auf gegenwartsnahen Prüfungen sowie auf der Prüfung der Wirtschaftlichkeit liegt zunehmend der Schwerpunkt der Prüfungen des BRH.

Rechnungshöfe Der B R H bestimmt Zeitpunkt und Methoden seiner Prüfungen. Er hat umfassende aktive und passive Informationsrechte. Er kann Sachverständige hinzuziehen. Von der Möglichkeit, externe Prüfer zu beauftragen, wird jedoch erst wenig Gebrauch gemacht. Viele Prüfungen des B R H werden durch Vorprüfungsstellen vorbereitet. Diese sind Teil der jeweiligen Verwaltungsbehörde; hinsichtlich ihrer Prüfungstätigkeit unterliegen sie jedoch nur den Weisungen des BRH. Entscheidungen des B R H über Prüfungsfeststellungen werden kollegial getroffen, d.h. grundsätzlich durch den zuständigen Abteilungsleiter und den Prüfungsgebietsleiter. In bedeutsamen Angelegenheiten entscheidet ein Senat. Prüflingsfeststellungen werden meistens in einer -> Schlußbesprechung mit der geprüften Behörde erörtert. Bei Beanstandungen von einigem Gewicht werden diese zusätzlich schriftlich mitgeteilt. Weiterhin faßt der B R H das Ergebnis seiner Prüfungstätigkeit, soweit es für die Entlastung der Regierung erheblich sein kann, in einem Jahresbericht an das Parlament zusammen. In Angelegenheiten von besonderer Bedeutung kann der B R H Parlament und Regierung jederzeit unterrichten. Die Beratungsfunktion des B R H umfaßt zum einen Empfehlungen im Zusammenhang mit Prüfungsfeststellungen. § 88 Abs. 2 B H O ermächtigt den B R H aber auch zu gutachtlichen Stellungnahmen außerhalb konkreter Prüfungsvorgänge und ohne daß ihn eine Behörde darum ersucht haben muß. Beratung liegt auch dann vor, wenn der B R H sich zu bestimmten Voranschlägen oder geplanten Verwaltungsmaßnahmen äußern kann oder gehört werden muß. Der BRH hat in der letzten Zeit seine Beratungsfunktion intensiviert. Ihre Bedeutung wird auch dadurch unterstrichen, daß der Präsident des B R H zugleich Bundesbeauftragter für die Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung ist. c) Landesrechnungshöfe: Landesrechnungshöfe bestehen in allen Bundesländern. Sie nehmen die gleichen Aufgaben wahr wie der Bundesrechnungshof. Auch hinsichtlich ihrer Stellung, Organisation, Arbeitsweise und Berichterstattung unterscheiden sie sich nur wenig vom Bundesrechnungshof. Aufgrund des föderalen Aufbaus in Deutschland sind die ge-

Rechnungshöfe setzlichen Regelungen aber nicht völlig einheitlich, was den Vergleich erschwert. Soweit wegen des föderalen Aufbaus für bestimmte Prüfungen sowohl der B R H als auch ein Landesrechnungshof zuständig sind, prüfen beide grundsätzlich gemeinsam. Oft vereinbaren die Rechnungshöfe jedoch in derartigen Fällen, daß einer für den anderen mitprüft ( § 9 3 BHO). c) Europäischer Rechnungshof: Der Europäische Rechnungshof wurde mit Wirkung vom 1. Juni 1977 errichtet (Art. 4 EWGV). Er hat seinen Sitz in Luxemburg. Der Europäische Rechnungshof hat seit 1993 den Status eines Gemeinschaftsorgans, d.h. er steht gleichberechtigt neben dem Europäischen Parlament, dem Rat, der Kommission und dem Gerichtshof. Neben der externen Kontrolle durch den Europäischen Rechnungshof existiert mit dem Finanzkontrolleur, der durch Art. 19 Abs. I der EG-Haushaltsordnung eingesetzt worden ist, ein internes Kontrollorgan. Prüfungsgegenstand sind die Einnahmen und Ausgaben der E U einschließlich der Einnahmen und Ausgaben der von der E U geschaffenen selbständigen Einrichtungen. Allerdings ist durch Erklärung der Mitgliedstaaten die unmittelbare Prüfung der Einnahmen beim zahlungspflichtigen Mitgliedstaat ausgeschlossen worden. Vielmehr erfolgt die Prüfung in den Mitgliedstaaten in Verbindung mit den einzelstaatlichen Rechnungsprüfungsorganen oder, wenn diese nicht über die erforderliche Zuständigkeit verfügen, mit den zuständigen einzelstaatlichen Dienststellen. Zuständige Rechnungsprüfungsorgane sind in Deutschland der BRH und die Landesrechnungshöfe. Der Europäische Rechnungshof muß diese über den Bundesfinanzminister rechtzeitig unterrichten, damit diese entscheiden können, ob und wie sie sich an der Prüfung beteiligen wollen (Art. 206a Abs. III Satz 2 und 3 EWGV). Bezüglich der Arbeitsweise und Berichterstattung bestehen große Parallelen zum BRH; zu weiteren Einzelheiten vgl. Sandl: Europäische Gemeinschaft, öffentlich-rechtliche Prüfungsorgane, in: Handwörterbuch der Revision, 2. Aufl., hrsg. von A. G. Coenenberg und K. v. Wysocki, Stuttgart 1992, Sp. 488-496. Martin Richter 663

Rechnungshöfe, Aufgaben der Rechnungshöfe, Aufgaben der —> Prüferbehörden Auf Bundesebene ist der Bundesrechnungshof eine oberste Bundesbehörde und als unabhängiges Organ der Finanzkontrolle nur dem Gesetz unterworfen (§ 1 des Gesetzes über den Bundesrechnungshof - B R H G - vom 11.7.1985, BGBl. I S. 1445). Die Mitglieder des B R H besitzen richterliche Unabhängigkeit. Entscheidungen des B R H treffen der Präsident, die Kollegien, die Prüfungsgruppen, die Senate und der große Senat. Auf Länderebene sind Landesrechnungshöfe eingerichtet. Ihr Aufgabenbereich ist regional und rechtlich auf den Bereich des jeweilige Bundeslandes beschränkt; im übrigen entsprechen Rechtsstellung und Struktur derjenigen des BRH. Der Aufgabenbereich des BRH wird durch die §§ 88ff. Bundeshaushaltsordnung (BHO) festgelegt und umfaßt u.a. die Prüfung der gesamten Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes einschließlich seiner Sondervermögen und Betriebe, die Prüfung staatlicher Betätigung bei privatrechtlichen Unternehmen und die Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung sowohl von juristischen Personen des privaten Rechts in Fällen des § 104 B H O als auch von bundesunmittelbaren juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ I I I Abs. 1 BHO), z.B. auch der -» Wirtschaftsprüferkammer. Allerdings kann gemäß § 111 Abs. 2 B H O das jeweils zuständige Bundesministerium im Einvernehmen mit dem Bundesfinanzministerium und dem BRH Ausnahmen von Abs. 1 zulassen, soweit kein erhebliches finanzielles Interesse des Bundes besteht. Neben der Prüfungstätigkeit kann der BRH gemäß § 88 Abs. 2 B H O Bundestag, Bundesrat, die Bundesregierung und einzelne Bundesministerien aufgrund von Prüfungserfahrungen beraten. Der Aufgabenbereich der Landesrechnungshöfe ist durch jeweiliges Landesgesetz entsprechend geregelt; so unterliegt z.B. die Haushalts- und Wirtschaftsführung der regionalen Berufskammern (StBK, RAK etc.) der Prüfung durch den jeweiligen Landesrechnungshof, sofern nicht die Befreiung von der Prüfungspflicht ausgesprochen worden ist. Rolf Lichtner 664

Rechnungslegung Rechnungslegung Im weiteren Sinne bezeichnet sie die Pflichten für Personen, die über eine mit Einnahmen und Ausgaben verbundene Verwaltung Rechenschaft abzulegen haben (§ 259 BGB). Die Rechnungslegung erfolgt durch geordnete Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben unter Beifügung von —> Belegen. Rechnungslegung im engeren Sinne bezeichnet die Rechenschaftslegung mittels des aus -» Bilanz und -» Gewinn- und Verlustrechnung bestehenden -» Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 3 HGB), für den der Handelsgesetzgeber allgemeine Rechnungslegungsvorschriften für Unternehmen aller Rechtsformen (§§ 238263 HGB) sowie ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264-289 HGB) und für Konzerne (§§ 290-315 HGB) und der Steuergesetzgeber besondere Gewinnermittlungsvorschriften im -> Einkommensteuergesetz (§§ 4ff.) erlassen haben. Bei Kapitalgesellschaften und bei Konzernen enthält der Jahresabschluß als dritten Bestandteil einen Anhang (§§ 284-288 bzw. §§ 313-314 HGB). Außerdem müssen Kapitalgesellschaften und Konzerne einen Lagebericht aufstellen (§§ 289 bzw. 315 HGB). Der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften bestimmter Größe und von Konzernen sind durch einen Abschlußprüfer zu prüfen (§ 316 HGB). Kapitalgesellschaften und Konzerne haben ihren Jahresabschluß zum Handelsregister einzureichen und - bei Erfüllung bestimmter Größenmerkmale - im Bundesanzeiger zu veröffentlichen (§§ 325ff. HGB). Die Rechnungslegung von Unternehmen und Konzernen, die bestimmte Größenmerkmale erfüllen, regelt das sog. Publizitätsgesetz (-> Gesetz über die Rechnungslegung bestimmter Unternehmen und Konzerne) vorn 15.8.1969 (BGBl. I S. 1189). Für Unternehmen (§ 1) und Konzerne (§11) müssen mindestens zwei der Merkmale erfüllt sein: Bilanzsumme über 125 Mill. DM, Umsatz über 250 Mill. DM, mehr als 5 000 Arbeitnehmer. Für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses und Lageberichts sind die Vorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden (§§ 5-10 PublG). Günter Wöhe

Rechnungslegung im Konzern Rechnungslegung im Konzern Konzernrechnungslegung Rechnungslegungsgremien -> Standard Setting Bodies Rechnungslegungsinsrumente Gemäß § 242 H G B hat jeder Kaufmann einen —> Jahresabschluß aufzustellen. Dieser besteht grundsätzlich aus der Bilanz u n d aus der Gewinn- und Verlustrechnung. Unternehmen, die dem PublG unterliegen und nicht in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft oder des Einzelkaufmanns geführt werden, haben den Jahresabschluß um einen —» Anhang zu erweitern sowie einen —> Lagebericht aufzustellen (§ 5 Abs. 2 Satz 1 PublG). Die Rechnungslegungsinstrumente einer Kapitalgesellschaft sind der Jahresabschluß (bestehend aus Bilanz, Gewinnund Verlustrechnung und Anhang) und der Lagebericht (§ 264 Abs. 1 HGB). Wolfgang Lück Rechnungslegungsvorschriften für Krankenhäuser Die wesentlichen krankenhausspezifischen Vorschriften sind in der -»• Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (Krankenhaus-Buchführungsverordnung - K H B V ) enthalten. Die K H B V gilt sowohl f ü r Krankenhäuser in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft als auch für Krankenhäuser, die nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben. Rechtsformunterschiedliche Jahresabschlüsse werden somit für Krankenhäuser ausgeschlossen. Krankenhäuser in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft müssen grundsätzlich die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften im H G B (2. Abschn. des 3. Buches) beachten; für die übrigen Krankenhäuser gilt aufgrund von Verweisen in der KHBV nur ein Teil dieser Bestimmungen. Für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV-Rechnung) gelten besondere Formblätter (Anlagen 1 und 2 zur KHBV), ergänzt um ein Formblatt für den Anlagennachweis. Die Gliederung des Jahresabschlusses lehnt sich an das handelsrechtliche Schema an; für die GuV-Rechnung sind Staffelform und Gesamtkostenverfahren vorgeschrieben. Eine weitergehende Gliederung ist für die

Rechnungslegungsvorschriften Erträge erforderlich. Die öffentliche Förderung führt zum Ausweis einiger sonst nicht gebräuchlicher Posten: Sonderposten aus Fördermitteln (für Investitionen) nach K H G (-> Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze) und Sonderposten aus (sonstigen) Zuweisungen und Zuschüssen der öffentlichen Hand auf der Passivseite der Bilanz (§ 5 Abs. 2 und 3 KHBV); Dotierung dieser Posten und Entnahmen sind in der GuV-Rechnung zu zeigen. Aus der Förderung von Darlehen nach § 9 Abs. 2 Nr. 3 K H G ergeben sich in Höhe des Unterschieds aus Abschreibungen und geförderten Tilgungen aktive oder passive Ausgleichsposten (§ 5 Abs. 4 KHBV); aktive Ausgleichsposten sind auch für den Anspruch auf Eigenkapitalausgleich nach § 9 Abs. 2 Nr. 4 K H G zu bilden (§ 5 Abs. 5 KHBV). Die Ausgleichsposten dienen der Erfolgsregulierung in Verbindung mit der besonderen Art der Finanzierung. Für das Anlagevermögen ist nur die direkte Abschreibung zulässig (§ 5 Abs. 1 KHBV). Gemäß § 4 Abs. 1 KHBV haben Krankenhäuser ihren Jahresabschluß um einen Anhang einschließlich des Anlagennachweises zu erweitern. Für Krankenhäuser, die nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben, sind die Anforderungen an den Anhang stark eingeschränkt (§ 4 Abs. 3 KHBV); für Krankenhäuser in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft bestehen für den Anhang keine Erleichterungen. Allgemein gelten für die Aufstellung und den Inhalt des Jahresabschlusses die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften (§ 4). Darüber hinaus hat das Krankenhaus eine Kosten- und Leistungsrechnung mit bestimmten Mindestanforderungen zu führen (§ 8). Heinz Bolsenkötter Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen Besondere Vorschriften für die Rechnungslegung von - Versicherungsunternehmen, die von den allgemeinen Vorschriften des H G B abweichen, um der Eigenart des Geschäftszweigs Rechnung zu tragen. Sie sind in den §§ 341 bis 341 1 H G B und der Verordnung über die 665

Rechte und Pflichten des Treuhänders

Rechnungswesen Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.94 (BGBl. IS. 3378) enthalten. Die besonderen Vorschriften gelten für alle Versicherungsunternehmen, gleich welcher Rechtsform, und für die Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis der deutschen -> Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen. Alle Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluß und den Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen. Die Rechnungslegungsvorschriften regeln die Rechnungslegung gegenüber der Öffentlichkeit (externe Rechnungslegung). Davon zu unterscheiden ist die Berichterstattung gegenüber der Aufsichtsbehörde (interne Rechnungslegung) Diese ist geregelt in der Verordnung über die Berichtserstattung von Versicherungsunternehmen gegenüber dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BerVersV) vom 14.6.95 (BGBl. IS. 858). August Angerer Rechnungswesen Betriebliches Rechnungswesen Rechnungswesen, Grundbegriffe des Im betrieblichen Rechnungswesen werden folgende Begriffspaare scharf getrennt, die im täglichen Sprachgebrauch teilweise synonym verwendet werden: (1) Auszahlung-Einzahlung (2) Ausgabe-Einnahme (3) Aufwand-Ertrag (4) Kosten-Leistung Auszahlungen und Einzahlungen bezeichnen Barzahlungsvorgänge, also den Zu- oder Abfluß liquider Mittel. Die Begriffe Ausgaben und Einnahmen sind um den Bereich der Forderungs- und Schuldenentstehung erweitert.

Betriebsertrag neutraler Ertrag Gesamtertrag Gesamtertrag Gesamtertrag

>
Treuhänder erscheinen im Außenverhältnis als Eigentümer, im Innenverhält-

Zweckaufwand neutraler Aufwand

= =

Betriebserfolg neutraler Erfolg

Gesamtaufwand Gesamtaufwand Gesamtaufwand

= =

Gesamterfolg Gewinn Verlust

Abb.: Rechnungswesen - Beziehungen 666

Als Aufwand bezeichnet man den Wertverzehr (Werteverbrauch) einer Periode. Der „Verbrauch" von Werten kann einerseits in einer Umformung von Werten (z.B. Verbrauch von Rohstoffen zur Erstellung von Fabrikaten) bestehen, dann steht dem Güterverzehr ein Gegenwert in Form von Betriebsleistungen gegenüber, oder er kann ohne Gegenwert erfolgen, wie z.B. bei der Zahlung einer Spende.

Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer nis als B e a u f t r a g t e . D e m e n t s p r e c h e n d haben sie u n t e r Z u r ü c k s t e l l u n g ihrer eigenen I n t e r e s s e n die ihnen a n v e r t r a u t e n R e c h t e uneigennützig zu verwalten u n d die I n t e r e s s e n des Treugebers wahrzun e h m e n . Sie sind verpflichtet, die von ihn e n ü b e r n o m m e n e Treuhandschaft gewissenhaft und treu, g e m ä ß d e n gesetzlichen B e s t i m m u n g e n u n d / o d e r den vertraglichen V e r e i n b a r u n g e n ( - » Treuhandvertrag), auszuüben. Insbesondere d ü r f e n sie w e d e r I n f o r m a t i o n e n , die ihnen a u s ihrer Tätigkeit als T r e u h ä n d e r b e k a n n t w e r d e n , für sich noch f ü r a n d e r e v e r w e r t e n . E n t s p r e c h e n d e s gilt auch f ü r die Z e i t n a c h B e e n d i g u n g der T r e u h a n d schaft. A u f g a b e n , R c c h t e und Pflichten d e r T r e u h ä n d e r im einzelnen richten sich nach d e r B e g r ü n d u n g des Treuhandverhältnisses. M a n unterscheidet zwischen - gesetzlichen bzw. gesetzlich gestalteten T r e u h a n d s c h a f t e n und - privatrechtlichen, d.h. durch Treuhandv e r t r a g geregelten T r e u h a n d s c h a f t e n . P e t e r Wollmert Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer (§§ 43-56 -> W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g , WPO) Allgemeine Berufspflichten D e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r ( W P ) hat seinen Beruf unabhängig (-> U n a b h ä n g i g k e i t ) , gewissenhaft (Gewissenhaftigkeit), verschwiegen (—» Verschwiegenheit) und eigenverantwortlich (—> Eigenverantwortlichkeit) a u s z u ü b e n . E r hat sich d a r ü b e r h i n a u s bei der E r s t a t t u n g von Prüfungsb e r i c h t e n und G u t a c h t e n unparteiisch ( U n p a r t e i l i c h k e i t ) zu v e r h a l t e n (§ 43 Abs. 1 W P O ) . D e r W P hat sich j e d e r Tätigkeit zu enthalten, die mit seinem Beruf o d e r mit d e m A n s e h e n des Berufs unv e r e i n b a r ist. E r hat sich der b e s o n d e r e n B e r u f s p f l i c h t e n b e w u ß t zu sein, die ihm aus d e r B e f u g n i s erwachsen, gesetzlich v o r g e s c h r i e b e n e —> Bestätigungsvermerke zu erteilen. E r hat sich auch a u ß e r h a l b der B e r u f s t ä t i g k e i t des Vertrauens und der A c h t u n g würdig zu erweisen, die der Beruf e r f o r d e r t (§ 43 Abs. 2 W P O ) . „ W i r t s c h a f t s p r ü f e r d ü r f e n nicht ausüben 1. e i n e gewerbliche Tätigkeit; 2. j e d e Tätigkeit a u f g r u n d eines Anstellungsvertrages mit A u s n a h m e d e r in § 43a Abs. 3 Nr. 3 W P O g e n a n n t e n Fälle;

Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer 3. j e d e Tätigkeit a u f g r u n d eines B e a m tenverhältnisses o d e r eines nicht ehrenamtlich a u s g e ü b t e n Richterverhältnisses. § 44a bleibt u n b e r ü h r t " (§ 43a Abs. 3 W P O ) . V e r e i n b a r mit d e m Beruf des Wirtschaftsprüfers sind gem. § 43a Abs. 4 WPO: 1. die A u s ü b u n g eines Freien B e r u f e s auf d e m G e b i e t der Technik u n d des R e c h t s w e s e n s und eines nach § 44b Abs. 1 sozietätsfähigen Berufs; 2. die Tätigkeit an wissenschaftlichen Instituten und als L e h r e r an Hochschulen; 3. die Tätigkeit als Angestellter der Wirtschaftsprüferkammer, 4. die Tätigkeit als Angestellter einer nicht gewerblich tätigen Personenvereinigung, d e r e n ordentliche Mitglieder Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchp r ü f e r oder Buchprüfungsgesellschaften o d e r P e r s o n e n und Personengesellschaften sind, die die Voraussetzungen des § 44b Abs. 2 Satz 1 erfüllen, und d e r e n ausschließlicher Z w e c k die Vertretung der beruflichen Belange der Wirtschaftsprüfer o d e r vereidigten B u c h p r ü f e r ist u n d in der Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchprüfer o d e r Buchprüfungsgesellschaften die Mehrheit haben; 5. die Tätigkeit als G e s c h ä f t s f ü h r e r einer E u r o p ä i s c h e n wirtschaftlichen Interessenvereinigung, d e r e n Mitglieder ausschließlich sozietätsfähige P e r s o n e n sind; 6. die D u r c h f ü h r u n g von Lehr- u n d Vortragsveranstaltungen zur V o r b e r e i t u n g auf die P r ü f u n g e n als Wirtschaftsprüfer, vereidigter B u c h p r ü f e r u n d Steue r b e r a t e r u n d zur Fortbildung d e r Mitglieder der W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ; 7. die freie schriftstellerische, wissenschaftliche und künstlerische Tätigkeit und die freie Vortragstätigkeit." D i e —> W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r hat gem. § 57 Abs. 3 u n d 4 W P O n a c h A n h ö r u n g der Arbeitsgemeinschaft für d a s wirtschaftliche P r ü f u n g s w e s e n eine -> Berufssatzung erlassen, welche d e r Konkretisierung der in der W P O geregelten Berufspflichten dient.

667

Rechtliche Verhältnisse Eigenverantwortliche Tätigkeit (§44 WPO) (1) Eine eigenverantwortliche Tätigkeit übt nicht aus, wer sich als zeichnungsberechtigter Vertreter oder als zeichnungsberechtigter Angestellter an Weisungen zu halten hat, die ihn verpflichten, Prüfungsberichte und Gutachten auch dann zu unterzeichnen, wenn ihr Inhalt sich mit seiner Überzeugung nicht deckt. Weisungen, die solche Verpflichtungen enthalten, sind unzulässig. Gesetzliche Vertreter und Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die nicht Wirtschaftsprüfer sind, und Mitglieder des Aufsichtsrats der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft dürfen auf die Durchführung von Abschlußprüfungen nicht in einer Weise Einfluß nehmen, die die Unabhängigkeit des verantwortlichen Wirtschaftsprüfers beeinträchtigt. (2) Die Eigenverantwortlichkeit wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß für gesetzliche Vertreter von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und für bei Wirtschaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften angestellte Wirtschaftsprüfer eine Mitzeichnung durch einen anderen Wirtschaftsprüfer oder bei genossenschaftlichen Prüfungsverbänden, Prüfungsstellen von Sparkassenund Giroverbänden oder überörtlichen Prüfungseinrichtungen für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts durch einen zeichnungsberechtigten Vertreter des Prüfungsverbandes, der Prüfungsstelle oder der Prüfungseinrichtung vereinbart ist. Prokuristen W P sollen als Angestellte von -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die Rechtsstellung von Prokuristen ( - » Prokura in W P G ) haben (§ 45 WPO). Beurlaubung WP, die vorübergehend eine mit dem Beruf unvereinbare Tätigkeit aufnehmen wollen, können auf Antrag von der -> Wirtschaftsprüferkammer (WPK) beurlaubt werden (vgl. § 46 Abs. 1 WPO). Sie dürfen während der Zeit ihrer Beurlaubung die Tätigkeit als W P nicht ausüben und die Bezeichnung „Wirtschaftsprüfer" nicht führen (vgl. § 46 Abs. 2 S. 1 W P O ) . Siegel W P und WP-Gesellschaften sind verpflichtet, ein Siegel zu benutzen, wenn sie

668

Rechtliche Verhältnisse in ihrer Berufseigenschaft aufgrund gesetzlicher Vorschriften Erklärungen abgeben. Sie können ein Siegel führen, wenn sie in ihrer Berufseigenschaft Erklärungen über Prüfungsergebnisse abgeben oder Gutachten erstatten (vgl. § 48 Abs. 1 W P O ) -> Siegelführung. Versagung der Tätigkeit Der WP hat seine Tätigkeit zu versagen, wenn sie für eine pflichtwidrige Handlung in Anspruch genommen werden soll oder die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchführung eines Auftrages besteht (vgl. § 49 W P O ) Verschwiegenheitspflicht für Gehilfen Der WP hat seine Gehilfen (Prüfungsgehilfen) und Mitarbeiter ( - > Mitarbeiter des Wirtschaftsprüfers), soweit sie nicht bereits durch Gesetz zur Verschwiegenheit verpflichtet sind, zur Verschwiegenheit zu verpflichten (—> Verschwiegenheit) (vgl. § 50 WPO). Mitteilung der Ablehnung eines Auftrages Der WP, der einen Auftrag nicht annehmen will, hat die Ablehnung unverzüglich zu erklären. E r hat den Schaden zu ersetzen, der aus einer schuldhaften Verzögerung dieser Erklärung entsteht (vgl. § 51 WPO). Kundmachung und Werbung Der WP ist zu berufswürdigem Verhalten bei der Kundmachung seiner Tätigkeit und bei der Auftragsübernahme verpflichtet. Berufswidrige Werbung ist ihm nicht gestattet (vgl. § 52 WPO). Wechsel des Auftraggebers Der WP darf in einer Sache, in der er bereits tätig war, für einen anderen Auftraggeber nur tätig werden, wenn bisheriger und neuer Auftraggeber einverstanden sind (vgl. § 53 WPO). Berufshaftpflicht Selbständige WP und WP-Gesellschaften sind verpflichtet, sich gegen die aus ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren zu versichern (vgl. § 54 Abs. 1 S. 1 WPO). Rolf Lichtner Rechtliche Verhältnisse, Darstellung im Prüfungsbericht E s besteht bei der Berichterstattung über die Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B (§ 321 H G B ) keine generelle Verpflichtung zur ausführlichen und umfassenden Darstellung der

Rechtsberatung durch den Wirtschaftsprüfer (WP) rechtlichen Verhältnisse im -» Prüfungsbericht. Sie ist jedoch i.d.R. bei - » Erstprüfungen erforderlich und üblich. Bei laufenden Prüfungen empfiehlt es sich, die wichtigsten rechtlichen Grundlagen in tabellarischer Form im Prüfungsbericht anzugeben. Veränderungen der Rechtsgrundlagen sollten in jedem Falle angegeben werden (-» FG 2/88 Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen). Die Darstellung der rechtlichen Verhältnisse im Prüfungsbericht entspricht langjähriger Berufsübung der Wirtschaftsprüfer. Folgende Einzelheiten erleichtern das Verständnis und geben den Empfängern des Prüfungsberichts eine sinnvolle Übersicht: Rechtliche Verhältnisse: - Firma; - Gründung; - Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag; - Eintragung; - Sitz; - Gegenstand; - Geschäftsjahr; - Dauer der Gesellschaft; - Grundkapital (Stammkapital); - gesetzliche Vertreter (persönlich haftende Gesellschafter, Geschäftsführer); - Prokuren; - Aufsichtsrat (Beirat); - ordentliche Hauptversammlungen (Gesellschafterversammlungen); - außerordentliche Hauptversammlungen (Gesellschafterversammlungen); - Feststellung des Vorjahresabschlusses; - Beschlußfassung über den Bilanzgewinn; - Entlastung von Vorstand und Aufsichtsrat; - Altersversorgung; - Veranlagung; - Organschaftsverhältnisse; - steuerliche Prüfungen; - Rechtsmittel; - sonstige Rechtsverhältnisse, z.B. Verhältnisse bei verbundenen Unternehmen; - Beteiligungen; - Schiedsvertrag; - langfristige Verträge; - Leasingverträge; - Treuhandverhältnisse; - schwebende Prozesse. Wolfgang Lück

Rechtsmittel Rechtsberatung durch den Wirtschaftsprüfer (WP) Die gesetzliche Grundlage für die Befugnis zur Rechtsberatung des W P bildet Art. 1 § 5 Nr. 2 RBerG. Danach darf der WP rechtsberatend bzw. rechtsbesorgend in Angelegenheiten tätig werden, mit denen er beruflich befaßt ist und soweit die rechtliche Bearbeitung mit den Aufgaben des W P in unmittelbarem Zusammenhang steht. Nach der herrschenden Rechtsprechung ist der Bereich der beruflichen Aufgaben umfassend zu sehen (§§ 2,43a Abs. 4 WPO); an den Nachweis des unmittelbaren Zusammenhangs werden dagegen strengere Anforderungen gestellt. Den unmittelbaren Zusammenhang sieht das O L G Hamburg in seinem Urteil vom 5.4.1989 (WPK-Mitt. 1/1990, 44) als gegeben an, wenn der zu Kaufverhandlungen hinzugezogene WP auch den Kaufvertrag abfaßt. Die eigentliche berufliche Aufgabe und Tätigkeit des WP (Prüfung, wirtschaftliche und steuerliche Beratung, Begutachtung) hat stets im Vordergrund zu stehen. Rolf Lichtner Rechtsformen und ihre Merkmale (siehe Abb. 1 und 2 auf den folgenden Seiten) Rechtsmittel geben die Möglichkeit einer Überprüfung gerichtlicher Entscheidungen. 1. Gegen erstinstanzliche Urteile der Amts- und Landgerichte ist die Berufung bei einem Beschwerdewert über 1500 DM zulässig (§§ 511- 544 ZPO). Sie wird durch Einreichen der Berufungsschrift bei dem Berufungsgericht (Gericht der 2. Instanz) binnen eines Monats ab Urteilszustellung (§ 516 Z P O ) eingelegt und ist innerhalb eines Monats ab Berufungseinlegung schriftlich zu begründen (§ 519 ZPO). Gerichte 2. Instanz sind das Landgericht für die Berufung gegen Urteile eines Amtsgerichtes (§ 72 GVG), das Oberlandesgericht für die Berufung gegen erstinstanzliche Urteile des Landgerichts (§ 119 GBG). Kindschafts- und Familiensachen sind in 2. Instanz, dem Oberlandesgericht zugeordnet. Dies um den Zugang zu dem Bundesgerichtshof zu ermöglichen. In der Berufung erfolgt die Überprüfung des erstinstanzlichen Urteils in rechtlicher und tatsächlicher Hin669

Rechtsmittel

Rechtsmittel

x^ Rechts- Einzelform kaufmann

Personengesellschaften OHG

KG

Stille Gesellschaft

Merkmale\

Bürgerliche Gesellschaft

Eigentümer

Kaufmann (Unternehmer)

Gesellschafter

a) Komplementäre b) Kommanditisten

Kaufmann

Mindestzahl der Gründer

1

2

a)1 b)1

2

2

-

-

-

-

-

unbeschränkt persönlich

unbeschränkt persönlich

a) unbeschränkt stiller Gesellschafter: persönlich beschränkt auf Kapitaleinlage; b) beschränkt Eigentümer: je auf Kapitalnach Rechtseinlage form

unbeschränkt persönlich

Organe

Kaufmann

Gesellschafter

Komplementäre

Gesellschafter

Gesetzliche Vorschriften

HGB (§§ 1-104, HGB (§§ 105160, §§ 238§§ 238-263) 263)

Gewinnsteuerliche Behandlung

Der Gewinn unterliegt auf der persönlichen Ebene des/der (Mit-)Eigentümer der Einkommensteuer. Der Steuersatz beträgt je nach Höhe des persönlichen Gesamteinkommens 0-53%; für gewerbliche Einkünfte besteht eine Tarifbegrenzung von 47%. Gewerbesteuerpflicht (hier Gewerbeertragsteuer): Uneingeschränkt gewerbesteuerpflichtig sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften sowie andere Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter Mitunternehmer sind (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform). In allen anderen Fällen besteht eine Gewerbesteuerpflicht nur dann, wenn die Voraussetzung des § 2 Abs. 1 GewStG (stehender Gewerbebetrieb im Inland) erfüllt sind. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zu verstehen. Im Inland wird ein Gewerbebetrieb betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte (§ 12 AO) unterhalten wird. Die Gewerbeertragsteuerbelastung hängt von dem individuellen Hebesatz der Gemeinde ab.

Mindesthöhe des Eigenkapitals Mindesthöhe einer Einlage Haftung

HGB (§§ 161177a, §§ 238263)

-

HGB (§§ 230237, je nach Rechsform des stillen Gesellschafters (§§ 238-263)

BGB (§§ 705740)

A b b . 1: R e c h t s f o r m e n u n d i h r e M e r k m a l e

sieht. N e u e T a t s a c h e n u n d B e w e i s m i t t e l ( - » K l a g e v e r f a h r e n ) k ö n n e n in dem B e rufungsverfahren vorgebracht werden. R e c h t s m i t t e l g e g e n e i n e n Beschluß (—> K l a g e v e r f a h r e n ) ist, soweit ü b e r h a u p t zulässig, d i e B e s c h w e r d e (§ 567 Z P O ) . 2. R e c h t s m i t t e l g e g e n zweitinstanzliche U r t e i l e e i n e s O b e r l a n d e s g e r i c h t e s ist d i e R e v i s i o n (§§ 545-566a Z P O ) . Bei Streitigkeiten über vermögensrechtliche A n s p r ü c h e ist die R e v i s i o n n u r s t a t t h a f t , wenn der Wert der Beschwerde 60000 670

D M ü b e r s t e i g t , w o b e i der B u n d e s g e richtshof d i e A n n a h m e der R e v i s i o n abl e h n e n k a n n , w e n n die R e c h t s s a c h e k e i n e g r u n d s ä t z l i c h e B e d e u t u n g h a t . In Streitigkeiten ü b e r vermögensrechtliche Ans p r ü c h e bis zu 6 0 0 0 0 D M u n d nicht verm ö g e n s r e c h t l i c h e S t r e i t i g k e i t e n ist die R e v i s i o n n u r s t a t t h a f t , w e n n das O b e r l a n d e s g e r i c h t sie in s e i n e m U r t e i l w e g e n grundsätzlicher B e d e u t u n g der Rechtssache oder zur Wahrung der Rechtseinheit z u g e l a s s e n hat. Fristen f ü r E i n l e g u n g u n d

Rechtsmittel

Rechtsmittel Kapitalgesellschaften

Rechtsform

Genossenschaften

GmbH

OHG

KGaA

Eigentümer

Gesellschafter

Aktionäre

a) Komplementäre Genossen b) Kommandiaktionäre

Mindestzahl der Gründer

1, aber bei 1 Mann-GmbH Sicherheiten für nicht eingezahltes Stammkapital notwendig

1

1

Mindesthöhe des Eigenkapitals

50000,- DM

100000,- DM

100000,- DM

Mindesthöhe einer Einlage

500,- DM

5,-DM

5,-DM

Haftung

beschränkt auf Kapitaleinlage

beschränkt auf Kapitaleinlage

a) unbeschränkt persönlich b) beschränkt auf Kapitaleinlage

beschränkt auf Geschäftsanteil, Möglichkeit der Kodifizierung einer begrenzten o. unbegrenzen Nachschußpflicht Im Statut

Organe

Geschäftsführer, Gesellschafterversammlung, Aufsichtsrat soweit vorhanden

Vorstand, Aufsichtsrat, Hauptversammlung

Komplementäre, Aufsichtsrat, Hauptversammlung

Vorstand, Aufsichtsrat, Generalversammlung

Gesetzliche Vorschriften

Aktiengesetz GenossenschaftsGmbH-Gesetz, Aktiengesetz (§§ 278-290), gesetz, HGB (§§ 238-335) (§§ 1-277), HGB (§§ 238-335) HGB (§§ 238-335) HGB (§§ 336-339)

Gewinnsteuerliche Behandlung

Der Gewinn unterliegt sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbe(ertrag)steuer. Der Körperschaftsteuersatz beträgt 45% bei einbehaltenen Gewinnen (Tarifbelastung) und 30% bei ausgeschütteten Gewinnen (Ausschüttungsbelastung). Die Gesellschafter (Aktionäre, Genossen) versteuern die an sie ausgeschütteten Gewinne nach Maßgabe ihres persönlichen Einkommensteuersatzes, wobei sie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Steuergutschrift in Höhe von 3/7 der ausgezahlten Dividende erhalten. Die Gewerbeertragsteuerbelastung hängt von dem individuellen Hebesatz der Gemeinde ab.

Merkmale

7

-

A b b . 2: R e c h t s f o r m e n u n d ihre M e r k m a l e Peter Wollmert

B e g r ü n d u n g d e r R e v i s i o n bei d e m B u n d e s g e r i c h t s h o f b e t r a g e n wie b e i d e r B e r u f u n g je einen M o n a t . G e g e n zweitinstanzliche U r t e i l e d e s L a n d g e r i c h t e s gibt es k e i n R e c h t s m i t t e l d e r R e v i s i o n . D a m i t e n d e n die b e i m A m t s g e r i c h t b e g o n n e n e n S t r e i t v e r f a h r e n s p ä t e s t e n s mit d e r B e r u fungsentscheidung des Landgerichtes. D e r Revision zugänglich, damit über drei I n s t a n z e n m ö g l i c h , sind n u r U r t e i l e , die

in e r s t e r I n s t a n z b e i m L a n d g e r i c h t b e g i n n e n s o w i e die F a m i l i e n - u n d K i n d s c h a f t s s a c h e n (s.o.). D a s G e r i c h t d r i t t e r I n s t a n z ist d e r B u n d e s g e r i c h t s h o f . In d e r R e v i s i o n s i n s t a n z erfolgt eine Ü b e r p r ü f u n g der zweitinstanzlichen Urteile des Oberlandesgerichts n u r in r e c h t l i c h e r H i n s i c h t , d.h. o b B u n d e s r e c h t verletzt, e i n e R e c h t s n o r m nicht o d e r nicht richtig a n g e w a n d t w u r d e , 671

Rechtsschutz, gewerblicher insbesondere, ob bestimmte Verfahrensvorschriften (z.B. Besetzung des Gerichtes, Öffentlichkeit usw.) beachtet worden sind. Eine Sprungrevision, d.h. unmittelbare Revision gegen ein Endurteil des Landgerichtes in erster Instanz (also unter Ü b e r g e h u n g der Berufungsinstanz) kann nur mit Einwilligung des Gegners eingelegt werden, wenn die Revision auch gegen ein Urteil des Oberlandesgerichts möglich wäre, die schriftliche Einwilligung des G e g n e r s der Revisionsschrift beigefügt ist und keine Mängel des Verfahrens gerügt werden. Rechtsmittel gegen eine Beschwerdeentscheidung ist gem. § 568 Z P O die weitere Beschwerde. Sie führt bei der Revision lediglich zu einer Ü b e r p r ü f u n g hinsichtlich einer Rechtsverletzung. Olaf Werner Rechtsschutz, gewerblicher 1. Begriff und Funktion Gegenstand des gewerblichen Rechtsschutzes sind bestimmte geistige Leistungen, die bei gewerblicher Tätigkeit hervorgebracht oder verwertet werden, z.B. Erfindungen, Muster, Kennzeichen (Näheres u n t e n 2). D e r Inhalt des Schutzes besteht darin, daß eine Person anderen die Benutzung einer bestimmten gewerblich-geistigen Leistung verbieten kann. O h n e solchen Schutz wäre die Leistung als unkörperlicher Gegenstand (Immaterialgut) beliebiger konkurrierender Benutzung ausgesetzt. Wer in ihre Schaffung o d e r Verwertung investiert, m ü ß t e befürchten, daß der Ertrag großenteils anderen zufließt, die keine entsprechenden Aufwendungen gemacht haben. Indem der gewerbliche Rechtsschutz dies verhindert, sichert er den Wert geistiger Leistungen auf gewerblichem Gebiet und ermöglicht es, dafür eine Gegenleistung auf dem Markt zu erzielen. 2. Schutzgegenstände und Teilgebiete Die R e c h t s o r d n u n g bestimmt, welche gewerblich-geistigen Leistungen geschützt werden, von welchen Eigenschaften einer solchen Leistung d e r Schutz abhängt und durch welche Handlungen er erworben wird. Die Rechtsnormen, die diese Fragen regeln, bilden das Rechtsgebiet „gewerblicher Rechtsschutz" (auch: gewerbliches Eigentum, propriété industrielle, 672

Rechtsschutz, gewerblicher industrial property) als Teil des Immaterialgüterrechts (auch: geistiges Eigentum, propriété intellectuelle, intellectual property), das a u ß e r d e m das d e m Schutz von W e r k e n der Literatur, Wissenschaft und Kunst gewidmete U r h e b e r r e c h t umfaßt. Freilich besteht keine strenge Abgrenzung: als Geschmacksmuster schutzfähige Gestaltungen können bei künstlerischer Qualität urheberrechtlich geschützt sein; C o m p u t e r p r o g r a m m e , für deren Schutz im wesentlichen das U r h e b e r recht sorgt, sind eher gewerblich-technische Leistungen als Werke der Literatur oder Wissenschaft. Z u m gewerblichen Rechtsschutz gehören: der Schutz von neuen, nicht naheliegenden, gewerblich verwertbaren technischen Erfindungen (Handlungsanweisungen zum planmäßigen Einsatz naturgegebener Wirkungszusammenhänge) durch das Patent- und Gebrauchsmusterrecht; der Halbleiterschutz für Eigenart aufweisende dreidimensionale Strukturen von Halbleitererzeugnissen (Topographien); der Sortenschutz für n e u e Pflanzensorten; der Schutz des äußeren, auf den Formen- und Farbensinn wirkenden neuen und eigentümlichen Erscheinungsbildes („Design") von Erzeugnissen durch das Geschmacksmusterrecht; der Schutz von Unterscheidungszeichen für Waren und Dienstleistungen durch das Markenrecht; der (für Deutschland ebenfalls im Markengesetz geregelte) Schutz von Unternehmenskennzeichen ( N a m e n , Firmen, Geschäftsbezeichnungen und -abzeichen), Titeln von Werken (Druckschriften, Film-, Ton-, Bühnenund anderen Werken) und geographischen Herkunftsangaben. Außerdem wird von manchen das Recht gegen den unlauteren Wettbewerb zum gewerblichen Rechtsschutz gerechnet. Dies läßt sich mit der Überlegung begründen, daß auch die besonders geregelten Schutzrechte letztlich die U n t e r b i n d u n g spezifischer Formen unlauteren Wettbewerbs bezwecken und daß sich aus der Bekämpf u n g unlauteren Wettbewerbs teilweise auch ein Schutz gegenständlich definierter Leistungen wie Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse und Erzeugnisse mit wettbewerblicher Eigenart ergibt. 3. Entstehung des Schutzes D e r Patent-, Gebrauchsmuster-, Halbleiter- und Geschmacksmusterschutz setzt

Redepflicht des Abschlußprüfers immer eine Anmeldung beim Patentamt und eine entsprechende Erteilung oder Eintragung durch dieses voraus. Der Sortenschutz wird auf Antrag vom Bundessortenamt erteilt. Der Markenschutz wird durch Eintragung beim Patentamt begründet, unabhängig hiervon entsteht er dadurch, daß die Marke Verkehrsgeltung erlangt oder notorisch bekannt wird. Der Schutz von Namen und Firmen von Unternehmen, von Geschäftsbezeichnungen und Werktiteln wird durch öffentliche Ingebrauchnahme (bei Firmen auch durch Eintragung ins Handelsregister), der Schutz von Geschäftsabzeichen durch Verkehrsgeltung begründet. Unabhängig von Förmlichkeiten sind auch geographische Herkunftsangaben geschützt. Die Erfüllung von Förmlichkeiten ist mit Mühe und Kosten verbunden, fördert aber die Rechtssicherheit und -klarheit. Soweit der nicht formabhängige Schutz Verkehrsgeltung oder notorische Bekanntheit voraussetzt, sind nicht unerhebliche Aufwendungen für eine intensive Benutzung, insbesondere für Werbemaßnahmen erforderlich. 4. Internationaler Schutz Die Voraussetzungen für den Schutz müssen gemäß dem Territorialitätsprinzip in jedem Land erfüllt sein, für das er in Anspruch genommen wird. Soweit der Schutz formgebunden ist, muß er in jedem Land, für das er gewünscht wird, bei der dort zuständigen Behörde beantragt werden. Internationale Verträge erleichtern dies jedoch auf verschiedene Weise: Nach der Pariser Verbandsübereinkunft zum Schutz des gewerblichen Eigentums (PVÜ) kann die durch Erstanmeldung in einem der (am 1.1.1997: 140) Verbandsländer begründete Priorität für Nachanmeldungen in Anspruch genommen werden, die innerhalb von 12 Monaten in anderen Verbandsländern erfolgen. Der Patentzusammenarbeitsvertrag (Patent Cooperation Treaty - PCT) ermöglicht es, durch eine einzige internationale Anmeldung für alle dabei bezeichneten (am 1.1.1997 insgesamt 89) Vertragsstaaten die Wirkung je einer nationalen Anmeldung zu erreichen (die von der nationalen Behörde bei Zahlung der nationalen Gebühr und Einreichung erforderlicher Übersetzungen weiterbehandelt wird). Nach dem Europäischen Patentüberein-

Redepflicht des Abschlußprüfers kommen (EPÜ) können durch das Europäische Patentamt auf Grund einer einheitlichen Anmeldung in einem einheitlichen Verfahren europäische Patente für alle vom Anmelder benannten (bis zu 18) Vertragsstaaten erteilt werden. Weitere Konventionen ermöglichen (für 26 Länder) die internationale Hinterlegung von Mustern und Modellen (d.h. Geschmacksmustern) und (für 52 Länder) die internationale Registrierung von Marken. Auf Grund entsprechender Verordnungen der Europäischen Gemeinschaft können mit Wirkung für das Gesamtgebiet der Gemeinschaft Sortenschutzrechte erteilt, Marken und für Agrarerzeugnisse und Lebensmittel auch (geographische) Ursprungsbezeichnungen eingetragen werden. Rudolf Kraßer Redepflicht des Abschlußprüfers Die sog. Redepflicht des Abschlußprüfers gemäß § 321 Abs. 2 HGB, wonach über Tatsachen zu berichten ist, die vom Abschlußprüfer bei Wahrnehmung seiner Aufgaben festgestellt werden und die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen, wird aus der Treuepflicht des Abschlußprüfers gegenüber der zu prüfenden Gesellschaft abgeleitet. Eine wesentliche Einschränkung erleidet die Redepflicht durch den Terminus „... bei Wahrnehmung seiner Aufgaben...". Daraus wird abgeleitet, daß das Aufspüren der genannten Tatsachen ebensowenig zum Aufgabenbereich des Abschlußprüfers gehört wie die Prüfung der wirtschaftlichen Lage (BGH-Urteil II ZR 322/53 vom 15.12.1954, WPg 1955, S. 38ff.). Diese Einschränkung der Redepflicht steht allerdings einer Berichterstattung über Tatsachen nicht entgegen, die dem Abschlußprüfer auf andere, nicht einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegenden Weise bekannt geworden sind. Dies gilt ebenso für Tatsachen, die der Abschlußprüfer bei Ausführung anderer Aufträge für das Unternehmen festgestellt hat (z.B. gutachterliche Tätigkeit, Unternehmensberatung). 673

Reederei Problematisch ist die Frage, wie sich der Abschlußprüfer zu verhalten hat, wenn er auf Tatsachen stößt, aufgrund derer sich eine Bestandsgefährdung, eine wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung oder schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter nicht eindeutig abzeichnen und die Redepflicht zweifelhaft erscheint. In diesem Fall hat der Abschlußprüfer seine Prüfungshandlungen auszudehnen, bis sich der Verdacht eindeutig bestätigt oder aber widerlegt werden kann. Die Verpflichtung zur Ausdehnung der geplanten Prüfungshandlungen wird von der Höhe des Risikos abhängig sein, mit der aufgrund der bisherigen Prüfungsfeststellungen das Unternehmen in seinem Bestand gefährdet oder in seiner Entwicklung beeinträchtigt sein könnte, sowie von der Schwere des Verstoßes der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung. Bei geringem Risiko und leichteren Verstößen wird der Abschlußprüfer seine Prüfungshandlungen nicht weiter ausdehnen und in Einzelfällen u.U. schriftlich oder im Rahmen der Schlußbesprechung darauf hinweisen; bei erheblichem Risiko und schwerwiegenden Verstößen wird der Abschlußprüfer die Prüfungshandlungen ausweiten müssen. Von den dabei getroffenen Prüfungsfeststellungen ist die Redepflicht abhängig. Zu den Tatsachen, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können, zählen u.a. - Zahlungsschwierigkeiten; - erhebliche laufende Verluste; - drohender Entzug von Fremdkapital ohne die Möglichkeit, neue Kredite aufnehmen zu können; - ständiger Absatzrückgang wegen fehlender Marktanpassung; - tiefgreifende Preisänderungen auf der Absatzseite und/oder auf der Beschaffungsseite. Dabei kann der Verlust der Hälfte des gezeichneten Kapitals ein Symptom für das Vorliegen o.g. Tatsachen sein. Bei den schwerwiegenden Verstößen der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag und Satzung ist nur an solche Vorschriften gedacht, die die gesetzlichen Vertreter als solche verpflichten, nicht aber an solche, die in der Privatsphäre liegen. In Betracht kommen 674

Reederei dabei also Verstöße gegen das Aktiengesetz, das GmbH-Gesetz, die Vorschriften des Handelsgesetzbuches, soweit sie außerhalb der Vorschriften zur Rechnungslegung liegen, sowie Verstöße gegen Steuergesetze, das Betriebsverfassungsrecht, das Wettbewerbsrecht oder das Strafrecht. Kriterien für schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung sind vor allem das für die Gesellschaft damit verbundene Risiko, die Bedeutung der verletzten Rechtsnorm sowie der Grad des Vertrauensbruchs, dessen Kenntnis beim Kontrollorgan Bedenken gegen die Eignung der Mitglieder des Vorstands oder der Geschäftsführung begründen könnten. Die Redepflicht setzt nicht voraus, daß der Gesellschaft ein Nachteil zugefügt wurde. Selbst vorteilhafte Geschäfte können in Fällen dieser Art Bedenken an der Eignung der gesetzlichen Vertreter begründen. Stellt der Abschlußprüfer bei Wahrnehmung seiner Aufgaben Tatsachen fest, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen, so hat der Abschlußprüfer diese Feststellungen im Prüfungsbericht zu dokumentieren. Wolfgang Lück Reederei ist eine Vereinigung mehrerer Personen (Mitglieder), die ein ihnen gemeinschaftlich zu -> Bruchteilseigentum gehörendes Schiff auf gemeinsame Rechnung gewinnbringend einsetzen. Sie ist eine Zwischenform zwischen Personenhandelsgesellschaft und Bruchteilsgemeinschaft. Die Reederei entsteht gem. § 490 H G B durch einen nicht formbedürftigen, nicht im Schiffahrtsregister eintragungspflichtigen Vertrag der Schiffseigner. Der Gesellschaftsvertrag beinhaltet hauptsächlich die Rechte und Pflichten der Gesellschafter, die zwar gesetzlich festgelegt, aber dispositiv sind. Maßgebend für die Berechtigung der Reeder untereinander sind die Bruchteile, in welche das Eigentum am Schiff zerlegt ist (Schiffsparten). Von der Höhe der Anteile am Gesellschaftsvermögen hängen also Stimmrechte, Gewinn- und Verlusttragung, Beitragspflicht etc. ab (vgl. § 491 HGB). Be-

Referentenprinzip züglich der Beitragspflicht besteht wie bei der bergrechtlichen Gesellschaft, aber im Gegensatz zu sämtlichen anderen Gesellschaftsformen, für den Mitreeder das Abandonrecht. E r ist berechtigt, seinen Schiffspart bei zu hohen Aufwendungen, die seine Partner getätigt haben, aufzugeben und entschädigungslos aus der Gesellschaft auszuscheiden. D i e Haftung der Mitreeder erstreckt sich grundsätzlich nur auf das Schiffsvermögen. Selbst wenn eine persönliche Haftung des Einzelreeders vorgesehen ist, haften die Mitreeder zwar persönlich, j e doch nicht auf das Ganze, sondern nur anteilsmäßig, im Verhältnis ihrer Schiffsparten. D i e weiteren Rechte und Pflichten (z.B. Geschäftsführung und Vertretung) stehen den Mitgliedern gemeinschaftlich zu. Jedoch kann durch Mehrheitsbeschluß, wobei sich die Stimmkraft wiederum nach dem Verhältnis der Schiffsparten richtet, sowohl die Geschäftsführung als auch die Vertretung einem einzelnen Mitreeder übertragen werden. Allerdings ist eine solche Selbstorganschaft nicht zwingend. B e i einstimmigem Gesellschaftsbeschluß kann gem. § 490 Abs. 1 H G B die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis einem Dritten (Schiffsdirektor) übertragen werden. D i e Übertragung des gesamten Schiffsparts hat jedoch einen Gesellschafterwechsel ohne Änderung der Identität der Gesellschaft zur Folge. Diese grundsätzlich freie Veräußerung bedarf gem. § 503 Abs. 1 H G B lediglich der Vereinbarung und der Umschreibung im Schiffsregister.

Regelkreis Reform des Aktienrechts Mit dem „Gesetz für kleine Aktiengesellschaften und zur Deregulierung des Aktienrechts" vom 10.8.1994 verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die A G als Rechtsform für mittelständische Unternehmen zugänglicher und attraktiver zu machen und damit zugleich deren Zugang zur Eigenkapitalaufnahme an der Börse zu erleichtern. Mit der sog. - » kleinen Aktiengesellschaft wird keine neue Rechtsform geschaffen, sondern es werden lediglich bestimmte (förmliche) Anforderungen des Aktienrechts, die am Leitbild der großen Publikums-AG ausgerichtet sind, für kleine, mit ihren Aktien nicht zum Börscnhandel zugelassene Aktiengesellschaften abgebaut. Mit der Deregulierung werden weitere auf Vereinfachung abzielende Änderungen des Aktienrechts bezweckt. In einer Aktienrechtsnovelle soll es zur stärkeren Verantwortlichkeit von Aufsichtsräten und Wirtschaftsprüfern sowie zur Vermeidung der Zahl der Aufsichtsratsmitglieder kommen. Herbert L e ß m a n n Regelkreis „Das Regeln - die Regelung - ist ein Vorgang, bei dem eine Größe, die zu regelnde G r ö ß e (Regelgröße), fortlaufend erfaßt, mit einer anderen Größe, der Führungsgröße, verglichen und abhängig vom Ergebnis dieses Vergleichs, im Sinne einer Angleichung an die Führungsgröße beeinflußt wird. D e r sich dabei ergebende Wirkungsablauf findet in einem ge-

D i e Reederei wird beendet durch einen Reedereibeschluß mit Stimmenmehrheit und, sofern nichts anderes vereinbart ist, durch öffentlichen Verkauf des Schiffes. Dieser Erlös und das übrige Reedereivermögen werden gem. § 506 H G B nach den Schiffsparten unter den Reedern verteilt. Olaf Werner Referentenprinzip Eine der personellen - > Organisationsformen der Prüfung, bei der der einzelne Prüfer alle ihm übertragenen Prüfungsaufgaben allein und selbständig durchführt und dabei funktionell und disziplinarisch einem Prüfungsleiter untersteht. Wolfgang Lück

X = Regelgröße Y = Stellgröße

W = Führungsgröße Z = Störgröße

Abb.: Regelkreis

675

Regelungsprinzip schlossenen Kreis, dem Regelkreis, statt" ( D I N 19226). Nach dieser DIN-Vorschrift ist der Regelkreis ein in sich geschlossener Wirkungsweg mit einsinniger Wirkungsrichtung.

Regelungsprinzip

D i e Regelstrecke ist derjenige Teil des Wirkungsweges, welcher den aufgabeng e m ä ß zu beeinflussenden Bereich der A n l a g e darstellt. Eingangsgrößen der Regelstrecke sind die Stellgröße Y und die Störpröße Z. Die Stellgröße Y überträgt die steuernde Wirkung der Einrichtung auf die Strecke. Störgrößen Z in Steuerungen und Regelungen sind alle von außen wirkenden Größen, soweit sie die beabsichtigte Beeinflussung in einer Steuerung oder Regelung beeinträchtigen.

Regelung unmittelbar nicht beeinflußte Größe, die d e m Regelkreis von außen zugeführt wird und der die Ausgangsgröße der Steuerung oder Regelung in vorgegebener Abhängigkeit folgen soll. Bei Abweichungen zwischen der Regelgröße X und der Führungsgröße W löst die Vergleichsstelle einen Steuervorgang aus, der im Stellort abgestimmt wird. Die im Stellort gebildete Stellgröße Y überträgt die steuernde Wirkung auf die Regelstrecke, die Stellgröße Y ist damit Ausgangsgröße des Stellorts und gleichzeitig Eingangsgröße der Regelstrecke. D i e Darstellung des wirkungsmäßigen Ablaufs von —> Prüfungsprozessen kann in Form eines Regelkreises erfolgen. Wolfgang Lück

Ausgangsgröße der Regelstrecke ist die Regelgröße X. D i e Regelgröße X ist die G r ö ß e in der Regelstrecke, die zum Z w e c k e des Regeins erfaßt wird. Meßort der Regelgröße ist der Ort des Regelkreises, an dem der Wert der Regelgröße erfaßt wird. Die Stelle, an der die Regelgröße X und die Führungsgröße W miteinander verglichen werden, wird Vergleichsstelle genannt. Die Führungsgröße W einer Steuerung oder Regelung ist eine von der b e t r e f f e n d e n Steuerung o d e r

Regelungsprinzip Bei der Regelung betrieblicher Prozesse werden die Prozeßergebnisse überwacht und Korrekturanweisungen ausgelöst, sofern der Ist-Wert mit dem Soll-Wert oder einem anderen Vergleichswert nicht übereinstimmt. Das Prinzip läßt sich wie folgt darstellen (siehe Abb.). D e r Regelkreis setzt sich aus den Elementen Regler, Additionsstelle, Regelstrecke sowie Meßstelle zusammen. Sie

Zur L e g e n d e vgl. Steuerungsprinzip o x xk xw yt,,

Additions- und Substraktionsstelle Regelgröße Vergleichswert Regelabweichung Summe/Differenz v o n Stellgröße und Störgröße

Abb.: Regelungsprinzip 676

Regionalbanken

Rentenbarwert

empfangen, verarbeiten und transferieren Informationen. Der Regler erteilt mit der Stellgröße y Anweisungen an die Regelstrecke, damit diese eine Regelgröße x produziert, die exakt oder in einer bestimmten Bandbreite dem Vergleichswert xk entspricht. Die Additions- bzw. Subtraktionsstelle bildet die Summe bzw. die Differenz aus Stellgröße y und Störgröße z und gibt diese an die Regelstrecke weiter. Die Regelstrecke entspricht dem zu regelnden Prozeß. Sie empfängt als Input die Summe oder die Differenz aus Störund Stellgröße und erzeugt als Output die Regelgröße x, die sie an die Meßstelle weitergibt. Diese mißt die Regelgröße und prüft, ob die Regelgröße x mit dem Vergleichswert xk übereinstimmt (xk - x), Regelabweichungen xw gibt sie an den Regler weiter, der darauf seine Entscheidung (Anweisung) fundiert. Das Prinzip der Regelung hat in seiner einfachsten Form den großen Nachteil, daß der Regler das Auftreten von Störungen später bemerkt als das Steuerglied beim -> Steuerungsprinzip. Der Regler kann also erst später reagieren. Die Regelung besitzt aber gegenüber der Steuerung den Vorteil, daß die Störungsart ex ante nicht bekannt und deren Wirkung nicht exakt zurechenbar sein muß. Will man die Vorteile beider Prinzipien nutzen, empfiehlt sich eine Kombination beider Prinzipien (= Regelung mit Störgrößenaufschaltung). Typische Beispiele für Regelungsprozesse sind Prüfungen und interne Kontrollsysteme. Jörg Baetge Regionalbanken -> Kreditbanken Registergerichte Für die Führung der gerichtlichen Register zuständig sind die Amtsgerichte, z.B. für die Führung des Handelsregisters das Amtsgericht am Sitz des Unternehmens. Das Registergericht hat z.B. zu prüfen, ob eine Aktiengesellschaft ordnungsgemäß errichtet und angemeldet ist (§ 38 AktG). Nach näherer Maßgabe von § 325 H G B (Offenlegung) haben Kapitalgesellschaften den Jahresabschluß zum Handelsregister einzureichen. Für kleine Kapitalgesellschaften gelten Erleichterungen gemäß § 326 HGB, für mittelgroße Kapitalgesellschaften solche gemäß § 327 HGB.

Das Registergericht prüft, ob die zum Registergericht eingereichten Unterlagen vollzählig (vollständig) sind. Das Registergericht kann ergänzende Mitteilungen verlangen (§ 329 H G B ) . Rolf Lichtner Rekonstruktionsaltwert Substanzwert in der Unternehmensbewertung Rekonstruktionskostenwert -» Substanzwert in der Unternehmensbewertung Rekonstruktionswert Substanzwert in der Unternehmensbewertung Rentenbarwert Eine Rente ist eine gleichbleibende, in regelmäßigen Abständen wiederkehrende Zahlung. Man unterscheidet zwischen vorschüssigen Renten, bei denen die Zahlung am Periodenanfang (Monat, Jahr usw.), und nachschüssigen Renten, bei denen die Zahlung am Periodenende geleistet wird. Rentenbarwerte lassen sich für alle Arten von Renten, also nicht nur für Zahlungen von seiten eines Versicherungsträgers, berechnen. Von Renten spricht man auch dann, wenn einem Investor aus einem Anlageobjekt, z.B. aus einem Kapitalanteil, regelmäßige, gleichbleibende Beträge zufließen. Der Rentenbarwert ist der Betrag, den man heute für das Recht bezahlen würde, in Zukunft für eine bestimmte Anzahl von Jahren (n) eine gleichbleibende Rente (E) zu erhalten. Die Rentenzahlungen liegen also in der Zukunft und müssen mit dem Kalkulationszinsfuß i (z.B. i = 6% = 0,06) auf den gegenwärtigen Zeitpunkt t 0 abgezinst werden. Für eine nachschüssige Rente läßt sich der Rentenbarwert R nach aus folgender Gleichung ablesen: E Rnach =

E +

E +

^ T ^

...

In verkürzter Form schreibt man:

677

Rentenverpflichtungen

Resource Accounting

D e r Rentenbarwert R v ( j r einer vorschüssigen R e n t e berechnet sich nach folgender Formel: Rvor = E • (1+i)

(1+i)" - 1 i (l+i)n

D i e Rentenbarwertrechnung findet insbesondere bei den finanzmathematischen Methoden der Investitionsrechnung und bei der Unternehmensbewertung Anwendung. Ulrich Döring Rentenverpflichtungen Rentenverpflichtungen haben ein selbständiges Stammrecht zum Gegenstand. Daraus erwächst ein Rechtsanspruch über regelmäßig wiederkehrende, gleichmäßige Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen. In der Praxis handelt es sich im allgemeinen um eine Leibrente auf Lebenszeit, eine Zeitrente oder eine Kombination aus beidem. Abgesehen von den Pensionen entstehen Rentenverpflichtungen vornehmlich aus Kaufverträgen und ähnlichen Abkommen oder durch Übertragung einer Geldmenge. Soweit keine zusätzliche Gegenleistung mehr zu erwarten ist, erfolgt die Bewertung der Rentenverpflichtungen gem. § 253 Abs. 1 H G B mit dem Barwert (alle künftig zu erbringenden Zahlungen auf den Bewertungszeitpunkt abgezinst). D i e dazu erforderliche Laufzeitberechnung ergibt sich aus den versicherungsmathematischen Wahrscheinlichkeiten, sofern es sich um eine Leibrente handelt. D e r Abzinsungsfaktor ist nur im Rahmen der Ermittlung von Pensionsverpflichtungen normiert (§ 6 a E S t G ; H F A 2/1988), bei anderen Rentenverpflichtungen ist aus betriebswirtschaftlicher Sicht ein der Verpflichtung fristenkongruenter Kapitalmarktzins anzuwenden. D i e Bewertung der Rentenverpflichtungen ist unabhängig von dem ggf. damit zusammenhängenden Aktivposten (Vermögensgegenstand, Geld). Bei Kauf auf Rentenbasis erfolgt die Bewertung des einzubuchenden Gegenstandes mit dem Rentenbarwert. Spätere Wertänderungen der Rentenverpflichtungen sind ohne Einfluß auf den entsprechenden Aktivposten, Hauptbeispiel: Wertsicherungsklausel oder andere Angleichungsverhältnisse. Peter Wollmert

678

Reproduktionsaltwert - > Substanzwert in der Unternehmensbewertung Reproduktionswert - > Substanzwert in der Unternehmensbewertung Resource Accounting D i e Rechnungslegung über im Betrieb verfügbare Ressourcen ist im traditionellen Rechnungswesen unvollständig entwickelt. D a s liegt an der Verwendung finanzwirtschaftlicher Rechnungslegungsgrundsätze (transaktionsbedingte Anschaffungswerte) und an der Tatsache, daß deswegen eine Erfassung von originär erworbenen Vermögensteilen wie z.B. firmeneigene Patente, Know-How (geschützte und ungeschützte R e c h t e ) , eingespielte Organisationsstrukturen, Markennamen, Distributionssysteme, Marktanteile, Abnehmer- und Lieferantennetze, Informationssysteme etc. nicht erfaßt werden dürfen. Dasselbe gilt auch für den Mitarbeiterstamm und dessen Know-How (unter Berücksichtigung von dessen Stärkung durch Ausbildung und Erfahrung sowie dessen Veralterung). Dieses Vermögen spielt aber in einem Hochtechnologie-Umfeld eine zunehmend wachsende Rolle. Außerdem sind die qualitativen Komponenten sämtlicher Ressourcen bei einer rein monetären Abrechnung weder erfaßt noch werden sie laufend untersucht und/oder überwacht. Außerdem sind Potentiale wie z.B. die Möglichkeiten für zusätzliche Kapitalbeschaffung (einschließlich der damit verbundenen Kosten) in keiner Rechnungslegung enthalten. Damit fehlt es aber für die Zwecke der strategischen Planung und des Controlling an geeigneten, systematisch aufbereiteten Unterlagen. Gleichzeitig ist zu vermerken, daß selbst die vorhandenen monetären Aufzeichnungen meist deshalb nicht ausreichen, weil sie vergangenheits- und nicht zukunftsorientiert sind. U m einen besseren Überblick über die Ressourcen des Betriebes zu erhalten ist es deshalb notwendig, (1) die Ressourcen zu definieren (alle Einsatzfaktoren, die dem Betrieb zur Verfügung stehen und/oder zugänglich sind und beeinflußt werden können),

Resource Accounting

Resource Accounting

Marktpreisen oder cashflow Bewertungen). Dadurch entsteht eine unfassende Dritte Dimension in der A b r e c h n u n g wie in Abb. 1 gezeigt.

(2) die mengenmäßige Verfügbarkeit und Kapazitätsausnutzung (einschließlich zugänglicher außerbetrieblicher Ressourcen im Sinne der Wertketten) zu erfassen,

O h n e die Einbeziehung dieser zusätzlichen G r ö ß e n in die Ressourcen-Kontrolle verliert das traditionelle M a n g e m e n t Accounting seine Funktion und wird durch andere Decision-Support Systems (DSS) ersetzt.

(3) die Qualität (Eignung) der Ressourcen für vorhandene und geplante (strategische) Scenarien zu beurteilen und gleichzeitig die erforderlichen Ressourcenkombination für derartige Z w e c k e zu ermitteln.

Ausnahmslos werden aber für j e d e betriebliche Aufgabenstellung mehrere Ressourcen gleichzeitig benötigt und quantitative wie qualitative Engpässe in einem Faktor beeinflussen die Ausnutzung aller im Verbund damit eingesetzter Faktoren. Deshalb ist es gleichzeitig notwendig die Ausnutzungsgrade der Ressourcen-Kombinationen zu erfassen, u m Mängel bzw. Slack (übermäßigen Einsatz - meist im qualitativen Sektor) aufzufinden.

Weil eine Erfassung unvollständig ist solange nur traditionelle monetäre Komponenten erfaßt werden, bedarf es der Erweiterung durch zusätzliche quantitative und qualitative K o m p o n e n t e n ; diese verursachen aber ihrerseits erhebliche Meßprobleme. Mittels Einstufungen in eine Likert-Scale lassen sich jedoch subjektive Beurteilungen erreichen, die das Management ohnehin bei strategischen Entscheidungen ad hoc (und damit wenig systematisch) vornimmt. Das bedeutet jedoch eine Ausweitung des traditionellen M a n a g e m e n t Accounting in den nicht m o n e t ä r e n quantitativen (Mengenangaben), d e n qualitativen (Eignungsschätzungen) und den Tages- o d e r Zukunftswertbereich (durch Einbeziehung von

Durch kontinuierlich fortgeschriebene statistische Nebenrechnungen über alle Ressourcen kann sowohl eine laufend m a r k t a n g e p a ß t e Bewertung sowie eine Kostenspeicherung (z.B. von Vorabinvestionen, die in der Buchhaltung normalerweise sofort abgeschrieben wie auch

Neuverteilung der Kosten und anderen Informationen .auf Ressourcen (Speichemng und evtl. Verbruachsentlastung) r

1. Kostensammlung aus Kostenrechnung

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2. Kostenverteilung auf Stellen und Leistungen (nur monetäre Ansaätze)

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( f i t 1 + 2 = traditionelle Kostenwerte (u.U.Marktwerte)

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3. Monetäre und andere Daten zur vollständigen Beurteilung (quantitative und qualitative Kapazitätsausnutzung; evtl auch Zukunftswerte) |

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DatenFluß

Abb. 1: Ressourcen-Datenbank (monetäre und nicht monetäre Informationen) 679

Retrograde Prüfungen

Restbuchwert von F & E Aufwendungen, Ausbildungskosten etc die ansonsten nicht aktivierbar sind) und eine laufende Analyse der Kapazitätsausnutzung vorgenommen werden. Die Entlastung der „Ressoursen-Konten erfolgt verbrauchsbezogen auf Grund der echten Inanspruchnahme für bestimmte Erzeugnisse und/oder Projekte. Das geschieht im Sinne des Life-Cycle Costing und erlaubt damit jeweils den projekt- oder erzeugnisbezogenen der Break-Even Point für die Wiedererwirtschaftung von Ressourcen zu ermitteln und offenstehende Beträge als strategische Verluste bzw. noch nicht verbrauchte Ressourcen als freie Güter für strategische Preisentscheidungen einsetzen.

der Bewertung. Sind die aus dem - » Börsenpreis oder -> Marktpreis abzuleitenden Werte am -> Bilanzstichtag niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, fordert das -> Niederstwertprinzip den geringeren Wertansatz (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Gibt es für Haibund Fertigfabrikate und für Waren keinen Börsen- oder Marktwert oder sind die Absatzpreise gesunken, ist der Wertansatz aus den voraussichtlichen Verkaufserlösen abzuleiten, die vorsichtig zu schätzen sind. Für eine derartige, retrograde Bewertung schlagen AdlerDüring-Schmaltz (Erl. zu § 253 Tz. 525) folgendes Schema vor:

Eine derartige Ressourcen Rechnung ist vorläufig weder vollständig noch frei von Meßproblemen, doch ermöglicht sie im Gegensatz zu den traditionellen Abrechnungsformen eine zukunftsgerichtete, marktangepaßte Auswertung der betrieblichen Potentiale, ohne die eine systematische strategische Planung ausgeschlossen ist. Hanns Martin Schoenfeld

- Erlösschmälerungen - Verpackungskosten und Ausgangsfrachten

Restbuchwert In der Bilanz verbleibender Wertansatz eines Vermögensgegenstandes, der planmäßig oder außerplanmäßig abgeschrieben wird. Norbert Schönbrunn Restnutzungsdauer Die Restnutzungsdauer umfaßt den Zeitraum, in dem ein im Unternehmen befindlicher Vermögensgegenstand entweder noch technisch einwandfrei Nutzung abgeben kann oder unter Rentabilitätsgesichtspunkten vermutlich noch sinnvoll genutzt werden kann. Die Restnutzungsdauer ergibt sich aus der Differenz zwischen geplanter Nutzungsdauer abzüglich der Zeit, die der zeitlich begrenzt nutzbare Vermögensgegenstand bereits im Unternehmen genutzt wurde. Norbert Schönbrunn Retrograde Bewertung Die retrograde Bewertung kann bei Halb- und Fertigfabrikaten und Waren Anwendung finden. Grundsätzlich sind diese Güter mit -> Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 HGB). Diese sind die Obergrenze 680

Voraussichtlicher Verkaufserlös

- sonstige Vertriebskosten - noch anfallende Verwaltungskosten - Kapitaldienstkosten = am Bilanzstichtag beizulegender Wert Bei Halbfabrikaten ist dieser nach § 253 Abs. 3 Satz 2 beizulegende Wert um die noch anfallenden Herstellungskosten zu kürzen. Der durch retrograde (verlustfreie) Bewertung ermittelte Wert ist anzusetzen, wenn er unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Ulrich Döring Retrograde Prüfungen Innerhalb der - » Prüfungsmethoden werden nach dem Kriterium „Richtung des Vorgehens" (Prüfungsrichtung) retrograde Prüfungen und progressive Prüfungen unterschieden. Bei der retrograden Prüfung wird ein Vorgang in der entgegengesetzten Reihenfolge seines chronologischen Ablaufs, d.h. rückwärtsschreitend von seiner Erfassung im Rechnungswesen bis zum wirtschaftlichen Tatbestand, geprüft (Bilanz oder GuV - Hauptbuch - Grundbuch - Beleg - Wareneingang). Voraussetzung für die Anwendung der retrograden Prüfung ist die Verkettung von Vorgängen (-» Prüfungsketten). Die Urteilsbildung erfolgt, indem von einem Teilurteil auf ein anderes Teilurteil geschlossen wird. Wolfgang Lück

Revision Revision U n t e r Revision sind M a ß n a h m e n der —» Ü b e r w a c h u n g zu verstehen, die von prozeßunabhängigen Personen mit dem Ziel v o r g e n o m m e n werden, festzustellen, o b Z u s t ä n d e oder Vorgänge einer N o r m entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden (Soll-IstVergleich mit Urteilsbildung, Urteilsmitteilung und D o k u mentation). Die Begriffe Revision und -»• P r ü f u n g werden in der neueren Literatur synonym verwendet. D e r Begriff Überwachung ist der übergeordnete Begriff f ü r die Revision (= Prüfung) einerseits und für die -> Kontrolle andererseits. Werden die Überwachungsmaßnahmen von prozeßunabhängigen Angehörigen des zu überwachenden Betriebes durchgeführt, wird von -> Interner Revision gesprochen, bei betriebsfremden Personen von -> externer Revision. Merkmale der Revision: 1. 2. 3. 4.

Revisionsgegenstand (-objekt). Revisionsträger (-Subjekt). Revisionsnorm (-regel). Revisionsurteil.

Ziel und Zweck der Revision: 1. Informationsfunktion (detektive Funktion): Es soll d a r ü b e r informiert werden, ob Abweichungen von einer vorgegebenen N o r m festgestellt wurden, und/oder es soll bestätigt werden, d a ß keine Abweichungen von einer N o r m gegeben sind. 2. Sicherungsfunktion (Präventivfunktion o d e r prophylaktische Funktion): Potentielle Normabweichungen sollen verhindert oder erschwert werden. Durch die Revisionstätigkeit soll (vorbeugend) normgerechtes Verhalten und Handeln erreicht werden. Wolfgang Lück Revision - » Rechtsmittel Revision in berufsgerichtlichen Verfahren Die Revision im Berufsgerichtsverfahren zum B G H gegen Urteile des Senats für WP-Sachen (-> Berufsgerichtsbarkeit) (§ 107 W P O ) ist nur zulässig: 1. wenn das Urteil auf Ausschließung aus d e m Beruf lautet; 2. wenn der Senat für Wirtschaftsprüfersachen bei dem Oberlandesgericht entgegen einem A n t r a g der Staatsan-

Revisionsbericht waltschaft nicht auf Ausschließung erkannt hat; 3. wenn der Senat für Wirtschaftsprüfersachen beim Oberlandesgericht sie in dem Urteil zugelassen hat. (Sie darf aber nur dann zugelassen werden, wenn es sich um Rechtsfragen oder Fragen der Berufspflichten handelt, die von grundsätzlicher Bedeutung sind.) Revisionsfrist: Eine Woche ab Verkündung des Urteils bzw. dessen Zustellung. Schriftform für Revision und deren Begründung. Für das Verfahren vor d e m B G H gilt die S t P O entsprechend. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde innerhalb Monatsfrist nach Urteilszustellung angefochten werden ( § 1 0 7 Abs. 3 W P O ) . Siehe auch -> Berufsaufsicht -> Berufsgerichtsbarkeit -> Berufsgerichtsverfahren. Rolf Lichtner Revisionsbericht Strukturierte schriftliche Information an die Unternehmensleitung und die geprüften Bereiche über eine von der Internen Revision durchgeführte Prüfung. Maßgebend für Berichtsaufbau, -inhalt und -umfang ist seine Informationsfunktion, die in der Regel bei den verschiedenen Adressaten sehr unterschiedlich ausgeprägt ist. Häufig besteht der Revisionsbericht aus drei Teilen: 1. „Kurzbericht" für die Unternehmensleitung, 2. „Feststellungen im einzelnen" für die Fachbereiche und 3. „ A n l a g e n " mit Detailnachweisen, soweit sie für das Verständnis des Berichtes erforderlich sind. G e g e n ü b e r der Informationsfunktion des Revisionsberichtes hat die Funktion als Tätigkeitsnachweis heute keine Bedeutung mehr. Wesentliche Bestandteile eines Revisonsberichtes sind: 1. Bezeichnung der Prüfungsgrundlage, z.B. Auftrag des Vorstands, Wunsch des Fachbereichs oder (zur systematischen A b d e c k u n g des Prüfungsgebietes) aufgrund des von der Internen Revision erstellten Prüfungsplanes 2. Benennung und - soweit zum Verständnis erforderlich - nähere Erläuterungen zum Prüfungsgegenstand 3. Klare Definition des Prüfungsziels 4. Prüfungsergebnis. Hierbei reichen im allgemeinen bloße Feststellungen ebenso wenig aus wie unabgestimmte E m p f e h l u n g e n der Revisionsabteilung. Andererseits kann und darf die 681

Revisionsrichtlinien

Revisionsfragebogen Interne Revision als Stabsabteilung keine Vorgaben machen, sondern muß immer die primäre fachliche Verantwortung der geprüften Stellen respektieren. Die Interne Revision versteht sich deswegen als Moderator, der - bei Bedarf - auf eine Vereinbarung von Maßnahmen (mit Zuständigkeitsvereinbarung und Terminsetzung) hinwirkt, diese dokumentiert und ihre Umsetzung nachhält (—> Nachrevision). 5. Schlußbemerkung. Diese enthält im wesentlichen den Hinweis, daß (bzw. ob) der Berichtsentwurf abgestimmt ist, mit wem er abgestimmt ist und ob Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen erhoben wurden. Sofern kein Einvernehmen erzielt ist, wird auf die unterschiedlichen Standpunkte hingewiesen. Manfred Lindner Revisionsfragebogen Ein systematisch aufgebauter Revisionsfragebogen dient der Erleichterung der Revisionsdurchführung bei Standardrevisionen (—> Revision) sowie der Steigerung der Prüfungseffizienz und der Prüfungsqualität. Häufig sind Revisionsfragebogen in Form einer -> Checkliste aufgebaut, in der jeder Revisionsschritt und jede Revisionshandlung detailliert aufgeführt und vorgegeben sind. Dem Revisionsfragebogen sind allgemeine Revisionsgrundsätze und wesentliche Fragen der -> Revisionstechnik zu entnehmen. D e r Revisionsfragebogen kann sowohl offene Fragen ohne vorstrukturierte Antworten als auch geschlossene Fragen in Form von Ja-Antworten oder von Nein-Antworten enthalten. Die Auffassungen über die Verwendung von Revisionsfragebogen zur Unterstützung der Revisionstätigkeit sind geteilt. Die Meinungen reichen von vollständiger Zustimmung bis zur vollständigen Ablehnung. Die Vorteile des Revisionsfragebogens sind zu sehen in der Entlastung des Revisors, der Einschränkung mündlicher Informationseinholung, der Einhaltung einer Mindestrevision, den Möglichkeiten des Einsatzes unerfahrener Revisoren, der Zeit- und Kostenersparnis, der Vereinheitlichung der Revisionstätigkeit so682

wie in der Erleichterung der Berichtskritik und der Revisionsüberwachung. Die wesentlichen Nachteile des Revisionsfragebogens stellen dagegen die mögliche Einschränkung der Eigeninitiative des Revisors, die eintönige Revisionstätigkeit und die verminderten Qualifikationsanforderungen und beruflichen Herausforderungen an den Revisor dar. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Revisionshandbuch Zusammenfassung der für eine Interne Revisionsabteilung geltenden ablauforganisatorischen Richtlinien. Anlaß für die Erstellung eines Revisionshandbuchs können Größe und/oder Fluktuation der Revisionsabteilung sein. Durch diese Kriterien werden auch Inhalt und Umfang eines Revisionshandbuchs bestimmt. Wesentlicher Inhalt eines Revisionshandbuchs sind Grundsätze für die Durchführung von Prüfungen (-» Planung der Internen Revision, -> Revisionstechnik) und für die Berichterstattung (-» Revisionsbericht). Darüber hinaus können auch abteilungsinterne Verantwortlichkeiten festgelegt sowie Zusammenarbeit und interner/externer Informationsfluß geregelt werden. Manfred Lindner Revisionsprogramm Planungsmäßige Festlegung der Prüfungsaufgaben, die eine Interne Revision innerhalb eines bestimmten Zeitraums (meist geschäftsjahresbezogen) zu erledigen hat (Objektplanung; Planung der Internen Revision). Das Revisionsprogramm wird vom Revisionsleiter aufgestellt und der Unternehmensleitung zur Unterrichtung oder Genehmigung vorgelegt. Bei der Erstellung des Revisionsprogramms ist die Tätigkeit anderer Prüfungsträger mit zu berücksichtigen. Vielfach finden Abstimmungen und Erfahrungsaustausch mit dem externen Abschlußprüfer statt. Manfred Lindner Revisionsrichtlinien Allgemeine Grundsätze für die Organisation der Revisionsabteilung und die Durchführung ihrer Tätigkeiten. Sie finden sich im -> Revisionshandbuch und in -» Revisionsfragebogen. Die Revisionsrichtlinien sind im allgemeinen unterneh-

Revisionstechnik mensspezifisch und bilden den Maßstab für die Tätigkeit der Revisionsabteilung. Richtlinien bieten sich insbesondere für standardisierte und wiederkehrende Fragestellungen an. Manfred Lindner Revisionstechnik Unter dem Begriff Revisionstechnik werden die Instrumente zusammengefaßt, mit deren Hilfe der jeweilige Prüfungsgegenstand analysiert und beurteilt wird. Die zur Verfügung stehenden Instrumente reichen von eher methodischen Ansätzen bis zu konkreten Handlungsanweisungen. In methodischer Hinsicht hat sich heute das Schwergewicht des Prüfungsgeschehens von den direkten zu den indirekten Prüfungstechniken verlagert. Dabei stehen Risiko- und Entscheidungsorientierung im Vordergrund, das methodische Vorgehen wird durch einen Stufenprozeß bestimmt. Am Anfang steht eine grundlegende Analyse des zu prüfenden Geschäftsfeldes, aus der mögliche Risikobereiche abgeleitet werden. Schwerpunktmäßig werden die erkannten Risikofelder einer Beurteilung der Funktionsfähigkeit der internen Kontrollen unterzogen. Die daran anschließenden Ordnungsprüfungen werden wiederum gezielt auf erkannte Schwachstellen der internen Kontrollen ausgerichtet. Ein solches Vorgehen (Prüfung mit Hilfe des Internen Kontrollsystems - IKS - ) ermöglicht es, bei relativ geringem Prüfungsaufwand ein hohes Maß an Aussagewahrscheinlichkeit und -genauigkeit zu erreichen. Ein weiterer Schwerpunkt indirekter Prüfungen hat sich aus den Möglichkeiten der automatisierten Informationsverarbeitung entwickelt. Diese Ansätze reichen von der programmlogischen Prüfung bis hin zu speziellen Ausprägungen wie Selektieren, Sortieren und Vergleichen. Bei entsprechender vorheriger Aufbereitung des Prüfungsstoffes wird es hierdurch möglich, definierte Prüfungsfelder einer 100%igen Prüfung zu unterziehen. Bei den klassischen Auswahlverfahren wird das „prüferische Ermessen" heute in aller Regel durch die mathematische Zufallsstichprobe, ergänzt um gezielte „intuitive" Prüfungsansätze, ersetzt. Vorzugsweise werden Annahmestichproben

Richtigkeit durchgeführt, bei der anhand gezielter Ordnungsprüfungen eine zuvor aufgestellte Hypothese (z.B. mit 95% Wahrscheinlichkeit beträgt der maximale Fehler 2%) getestet wird. Standardsoftwareprogramme geben heute Hilfestellung bei der Anwendung mathematisch-statistischer Verfahren, die diese Prüfungstechnik auch den hierin weniger versierten Prüfern öffnen. Bei Einführung neuer Systeme ist die Interne Revision heute oft mit einem hohen Maß an Komplexität, Interdependenzen und hoher Einführungsgeschwindigkeit konfrontiert, die eine klassische Schlußabnahme nicht mehr zulassen. Die Prüfungstechnik muß deswegen darauf ausgerichtet sein, im Entwicklungs- und Teststadium zeitnah kritische Beurteilungsaspekte vorzugeben und deren Erfüllung zu beurteilen. Trotz aller risikoorientierten und indirekten Prüfungsansätze ist auch für konventionelle Ordnungsprüfungen durch Einsichtnahme in Urbelege ein angemessener Raum vorzusehen. Nur hierdurch wird der Bogen vom Geschäftsvorfall zur buchhalterischen Verarbeitung geschlossen. Manfred Lindner Richtigkeit Richtigkeit, auch als „relative Bilanzwahrheit" bezeichnet, ist ein -> Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Richtig sind -> Buchführung und -»• Jahresabschluß, wenn sie den zur Darstellung realer wirtschaftlicher Tatbestände anzuwendenden Grundsätzen und Regeln entsprechen und damit für denjenigen, der die Normen kennt, verständlich sind. Der Grundsatz der Richtigkeit, als Übereinstimmung von Aussage und Realität in Hinblick auf die bei der Abbildung realer Sachverhalte geltenden Normen, bedeutet für die Buchführung, daß sie auf richtigen Grundaufzeichnungen aufgebaut ist. Für den Jahresabschluß impliziert das Postulat, daß er (1) aus richtigen Aufzeichnungen abgeleitet ist, (2) die einzelnen Posten den zugrundeliegenden wirtschaftlichen Tatbestanden entsprechend bezeichnet sind, (3) die Wertansätze nach den übrigen GoB ermittelt sind, (4) alle Geschäftsvorfälle vollständig aufgeführt werden und (5) die Zusammenstellung aller Posten zu einem richtigen 683

Richtlinien der EG

Risiko

Ausweis des Jahreserfolgs i.S. der G o B führt. Einen konkreten Inhalt erhält der Grundsatz der Richtigkeit allerdings erst durch die zum Normensystem von Buchführung und Abschluß gehörenden Einzelnormen. Wolfgang Lück Richtlinien der EG - » EG-Richtlinien Richtlinien für die Berichtspflicht des Wirtschaftsprüfers D e r Wirtschaftsprüfer hat über das Ergebnis einer Pflichtprüfung einen schriftlichen Bericht zu erstatten, in dem die in den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften oder vertraglichen Vereinbarungen geforderten Feststellungen zu treffen sind und darüber hinaus zu berichten ist, welche wesentlichen Tatsachen die Prüfung erbracht hat. Für die Pflichtprüfung ist der Prüfungsbericht nach § 321 H G B vorgeschrieben. Es ist berufsüblich, auch über freiwillige Prüfungen einen Bericht zu erstatten, der im allgemeinen einem Bericht über eine Pflichtprüfung entspricht. Nur in diesem Fall darf ein dem handelsrechtlichen Testat nachgebildeter Bestätigungsvermerk erteilt werden. Die Berufsgrundsätze zur Berichterstattung sind in FG 2/1988 dargelegt. Norbert Pfitzer Ringbeteiligung Eine Ringbeteiligung liegt vor, wenn bei mindestens drei rechtlich selbständigen Unternehmen ( A , B und C) folgende Beteiligungsverhältnisse vorliegen: A ist an B, B an C und C wiederum an A beteiligt. Besteht neben der Beteiligung ein -» Abhängigkeitsverhältnis, sind alle Unternehmen untereinander als wechselseitig beteiligte Unternehmen anzusehen, da gemäß § 16 Abs. 4 A k t G A die Anteile, die B von C besitzt und C die Anteile, die A an B besitzt, zuzurechnen sind. Norbert Schönbrunn Risiko Ursprünglich vermutlich aus „risicare" (= Klippe umschiffen) abgeleitet als Gefahr, an einer Klippe zu scheitern, wird „Risiko" seit dem 16. Jahrhundert für alle Arten von Gefahren verwendet. Das sind zunächst und vorrangig reine Schadengefahren („reine" Risiken) i.S. der Möglichkeit, daß ein für den Betroffenen negati684

ves, seinen Wohlstand, sein Wohlbefinden oder allgemein seine Nutzenposition verschlechterndes Schadenereignis eintreten kann (Feuer, Sturm, Unfall, Krankheit, Tod, Haftpflicht usw.). Das Ergebnis wirtschaftlicher Betätigung wird darüber hinaus aber stets auch von einer Vielzahl unsicherer Ereignisse beeinflußt, die sich wohlstandsfördernd oder -mindernd auswirken können: Preis-, Kosten-, Nachfrageänderungen, Schwankung der wirtschaftlichen Lage usw. In Abgrenzung zu den zuvor bezeichneten „reinen" Risiken spricht man hier von „spekulativen" Risiken. Traditionell bezieht das ökonomische Schrifttum bezüglich letzterer nur die Gefahr, daß eine ungünstige Entwicklung eintritt, in den Risikobegriff ein (Risiko i.e.S.) und erfaßt die Möglichkeit, daß die Entwicklung günstiger verläuft als vorgesehen oder geplant, unter dem Begriff „Chance". Dem entsprechen die gängigen Definitionen von Risiko als Verlustgefahr, Schadengefahr, Gefahr der Zielverfehlung u.ä. Besonders in den speziell auf die Erfassung und Berücksichtigung von Risikoaspekten bezogenen Bereichen der ökonomischen Theorie (Entscheidungs-, Kapital-, Kapitalmarkttheorie usw.) hat sich demgegenüber seit langem eine weitere Begriffsfassung durchgesetzt, die sowohl die Möglichkeit negativer Abweichungen (Risiko i.e.S.) als auch die Möglichkeit positiver Abweichungen (Chance) vom erwarteten Ergebnis umfaßt. Risiko in diesem weiteren Sinn kommt in der gesamten Wahrscheinlichkeitsverteilung des zufallsvariablen Ergebnisses wirtschaftlicher Betätigung zum Ausdruck und wird definiert als Möglichkeit, daß das tatsächliche Ergebnis vom erwarteten Ergebnis abweicht, bzw. als „Variabilität" dieses Ergebnisses. Wichtigster Aspekt der Variabilität ist die Streuung (gemessen an der Varianz oder Standardabweichung der Zufallsvariablen), bei nicht symmetrischen Verteilungen zusätzlich die Schiefe, Wölbung und ggfs. alle in den höheren Momenten der Verteilung zum Ausdruck kommenden Unregelmäßigkeiten. Während diese weite Begriffsfassung auch im allgemeinen Sprachgebrauch immer mehr Fuß faßt, wenn von Preis-, Markt-, Zinsrisiken, von Volatilittät usw. gesprochen wird, findet sich im jüngsten

Risikoanalyse

Risiko-Controlling

Schrifttum eine Tendenz, die negativen Abweichungen, also das Risiko i.e.S. oder „down side risk", vor allem aber dessen existenzbedrohenden Ausprägungen (gemessen z.B. an der Ruinwahrscheinlichkeit) in den Vordergrund risikoanalytischer Betrachtungen zu stellen. Damit folgt diese neuere Literatur einer im traditionellen Risk M a n a g e m e n t (-> Risik o m a n a g e m e n t ) wie in der versicherungsmathematischen -> Risikotheorie gebräuchlichen Vorgehensweise. Bernhard Kromschröder Risikoanalyse bezeichnet allgemein die im R a h m e n eines Entscheidungskalküls notwendige Identifikation, Beschreibung und Bewertung von Einzelrisiken und/oder des Gesamtrisikos einer Wirtschaftseinheit, d.h. von Unsicherheitssituationen, f ü r die Wahrscheinlichkeitsvorstellungen bezüglich der möglichen Ausprägungen zukünftiger Ergebnisse bestehen (-> Risiko, Risikomanagement, Risikotheorie). Das Analyseinstrumentarium umfaßt M e t h o d e n der qualitativen wie quantitativen Risikoerkennung, -messung und -bewertung, z.B. die intuitive Klassifizierung von Risiken, die Auswertung von Zeitreihen vergangener Ergebnisausprägungen mit Hilfe des statistischen Instrumentariums, die Risikobewertung über das Erwartungswert-, ErwartungswertVarianz- oder Erwartungsnutzenprinzip. Die Risikoanalyse in einem engeren Sinn geht auf David B. Hertz (1964) zurück und wurde speziell als Instrument zur Bewertung von Investitionen unter Unsicherheit konzipiert (-> Investitionsrechnung, Kapitalwert). Im Gegensatz zur traditionellen Investitionsrechnung werden keine sicheren Inputdaten des Investitionsobjekts, sondern -> Wahrscheinlichkeitsverteilungen der Inputdaten (z.B. des Zahlungsstroms, der Nutzungsdauer usw.) verwendet. Dabei wird die Wahrscheinlichkeitsverteilung der Zielgröße, z.B. des Kapitalwertes oder der Rendite, analytisch o d e r mittels Simulation bestimmt, in Form eines Risikoprofils dargestellt oder mathematisch-statistisch ausgewertet. Helmut Gründl Risiko-Controlling Die Aufgaben und damit die Instrumente des Risiko-Controlling werden maßgeb-

lich von den Zielen und Aufgaben des Risikomanagements bestimmt. Eines d e r grundlegenden Ziele des Risikomanagements ist die Minimierung von Unsicherheiten für das U n t e r n e h m e n , die zu einer nachteiligen Entwicklung führen k ö n n e n , bei gleichzeitiger Nutzung der Chancen, die im Risiko begründet liegen. D i e Aufgaben des Risikomanagements sind d e m zufolge die Festlegung von Risikolimits sowie die Steuerung und die Ü b e r w a chung ihrer Einhaltung. Darauf aufbauend m u ß das Risiko-Controlling eine Struktur des möglichen Risikos in F o r m von Risikoklassen festlegen und eine Meßgrundlage sowohl für Partialrisiken als auch für das Gesamtrisiko schaffen. Hierbei ist zu beachten, d a ß die S u m m e der Partialrisiken durchaus höher sein kann als die S u m m e des Gesamtrisikos. Sobald das zu erwartende Risiko quantifizierbar und damit abschätzbar ist, können eine Limitstruktur sowie darauf abgestimmte Richtlinien festgelegt werden. Im R a h m e n einer Steuerung durch das Management müssen also zum einen die Mitarbeiter so eingestellt sein, daß sie Abweichungen von den Limits bzw. deren Erreichung unmittelbar an das M a nagement weitergeben, und zum a n d e r e n muß von seiten des Managements eine sofortige Reaktion auf die Abweichungsberichte erfolgen. Allerdings sind nicht alle Risiken in m o n e t ä r e n Größen meßbar, so daß sie nicht mit einer Limitstruktur abgebildet werden können. Diese Risiken müssen qualitativ, z.B. in Form eines Punktesystems, in das Risikomanagement integriert werden. Die Struktur des Gesamtrisikos kann z.B. für den Handel in die folgenden Partialrisiken differenziert werden: Risikoklasse -

und

Ausprägung

Marktrisiko

Das Marktrisiko ist der potentielle G e winn oder Verlust aus einer offenen Position, d e r sich mit einer bestimmten Wahrscheinlichkeit im Zeitablauf aufgrund von Marktänderungen ergibt. Das Marktrisiko kann z.B. weiterhin unterteilt werden in: -

das Preisrisiko Time-Spread-Risiko Prämienrisiko Währungsrisiko 685

Risiko-Controlling - Volatilitäts- u n d sonstige Optionsrisiken Kreditrisiko Ein Kreditrisiko entsteht durch den potentiellen Ausfall einer Leistung eines M a r k t p a r t n e r s . Z u diesen Risiken zählt z.B. das Forderungsausfallrisiko, das entsteht, w e n n ein M a r k t p a r t n e r seiner Z a h lungsverpflichtung nicht n a c h k o m m t , das Marktpreisrisiko, w e n n ein offener Kont r a k t nicht zu d e n zuvor vereinbarten Bed i n g u n g e n glattgestellt w e r d e n kann, und d a s P e r f o r m a n c e - bzw. Mengenrisiko, das entsteht, w e n n ein K o n t r a k t p a r t n e r sein e r A b n a h m e - o d e r Lieferverpflichtung nicht n a c h k o m m t u n d damit eine o f f e n e M e n g e n p o s i t i o n verbleibt. Liquiditätsrisiko D e m Liquiditätsrisiko ist ein U n t e r n e h m e n ausgesetzt, weil es zu einem bes t i m m t e n Z e i t p u n k t ausreichend liquide Mittel zur E r f ü l l u n g einer Verpflichtung b e i b r i n g e n m u ß . Die Konsequenzen des Liquiditätsrisikos w e r d e n erst zeitversetzt sichtbar u n d k ö n n e n somit nicht unmittelbar gemessen w e r d e n . Das Liquiditätsrisiko ist nicht n u r auf die mögliche Z a h l u n g s u n f ä h i g k e i t eines Unternehm e n s b e s c h r ä n k t , s o n d e r n kann sich auch in einer unzulänglichen Tiefe des M a r k tes o d e r a n d e r e n M a r k t s t ö r u n g e n widerspiegeln, die die Glattstellung einer Position v e r h i n d e r n . Rechtsrisiko D a s Rechtsrisiko e n t s t e h t durch gesetzliche Vorschriften, die die D u r c h f ü h r u n g von G e s c h ä f t e n v e r h i n d e r n bzw. behind e r n . D a b e i k a n n e n t w e d e r die falsche Auslegung der Vorschriften oder die unz u r e i c h e n d e Ausgestaltung und D o k u m e n t a t i o n des Vertrags ausschlaggebend f ü r das E i n t r e t e n des Risikos sein. Betriebsrisiko D a s Betriebsrisiko u m f a ß t sowohl organisatorische als auch technische Risiken. H i e r sind i n s b e s o n d e r e Ausfälle der Inf o r m a t i o n s s y s t e m e zu n e n n e n , die durch Systemversagen, menschliches Versagen u n d auch unzulängliche Verfahren und K o n t r o l l e n verursacht w e r d e n . W ä h r e n d das Liquiditäts-, das Rechtsu n d das Betriebsrisiko nicht ohne weiteres zu quantifizieren sind, läßt sich das M a r k t r i s i k o a n h a n d verschiedener Verf a h r e n messen. Z u d e n einsetzbaren

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Risiko-Controlling M e ß v e r f a h r e n zählen z.B. M a r k t p r e i s m o delle, Simulationen, Sensitivitätsanalysen, Crash Szenarien, die B e r e c h n u n g des E r w a r t u n g s w e r t s und der S t a n d a r d a b weichung, das Value at Risk-Konzept o d e r das Bernoulli-Prinzip. Nachfolgend w e r d e n beispielhaft das Value at RiskKonzept in V e r b i n d u n g mit der E r m i t t lung des E r w a r t u n g s w e r t s u n d der Stand a r d a b w e i c h u n g als zwei d e r gängigsten V e r f a h r e n der Risikomessung vorgestellt. D e r Value at Risk ist d e r potentielle Wertverlust a u s einer Position ( P o r t f o lio), der bei einer g e g e b e n e n Halteperio d e mit einer gewählten Wahrscheinlichkeit (Konfidenzniveau) o h n e V e r ä n d e r u n g d e r Position nicht überschritten wird. D a m i t ist der Value at Risk eine F u n k t i o n der H a l t e p e r i o d e , der Stand a r d a b w e i c h u n g der Entwicklung des Wertes des Portfolios und d e s gewählten Konfidenzniveaus. D i e drei P a r a m e t e r b e s t i m m e n sich f o l g e n d e r m a ß e n : - H a l t e p e r i o d e : Sie wird a u s den Fälligkeiten der in dem Portfolio enthaltenen Positionen ermittelt u n d orientiert sich an dem Z e i t r a u m , in d e m die Position neutralisiert werden kann. - S t a n d a r d a b w e i c h u n g : Die in d e m Portfolio e n t h a l t e n e n K o n t r a k t e sind im Hinblick auf ihre Wertentwicklung unterschiedlich korreliert u n d sind ebenfalls unterschiedlich volatil, so d a ß individuelle Wahrscheinlichkeitsannahmen für die K o n t r a k t e existieren. Diese Einzelwerte w e r d e n durch die Ermittlung ihrer N o r m a l v e r t e i l u n g zu einer konsolidierten wahrscheinlichen W e r t e n t wicklung z u s a m m e n g e f ü h r t . D a s Risik o d e r Position, also die S t r e u u n g der N o r m a l v e r t e i l u n g wird d u r c h die Stand a r d a b w e i c h u n g angezeigt. Das „Risikomaß" Standardabweichung wird durch die folgende Formel ermittelt: cr= -\ji(r'-n)2w,

,

wobei Tj der erwartete Wert des i-ten Kontraktes, n der E r w a r t u n g s w e r t ü b e r alle K o n t r a k t e und W; die Eintrittswahrscheinlichkeit des i-ten K o n t r a k tes ist. - Konfidenzniveau: Das Konfidenzniveau ist eng mit d e r S t a n d a r d a b w e i chung v e r b u n d e n und wird als die Wahrscheinlichkeit, mit d e r ein Wertverlust des Portfolios ausgeschlossen

Risikomanagement w e r d e n k a n n , bezeichnet. Im allgemeinen k a n n festgehalten werden, daß je niedriger d a s Konfidenzniveau ist, desto niedriger ist auch der Value at Risk. Bei der E r m i t t l u n g des Value at Risk ist zu beachten, d a ß das Ergebnis z u m einen auf einer Normalverteilung, also einer gleichmäßigen Verteilung d e r D a t e n , und zum a n d e r e n auf E x post-Daten beruht. Somit besteht erstens die G e f a h r , daß ext r e m e M a r k t e n t w i c k l u n g e n durch die Gleichverteilung vernachlässigt werden. Z w e i t e n s k a n n der M a r k t hinsichtlich seiner E n t w i c k l u n g und des entstehend e n Risikos falsch eingeschätzt w e r d e n . D a s Risiko-Controlling m u ß also die erzielten R e s u l t a t e kontinuierlich ü b e r p r ü fen und durch weitere Verfahren, wie z.B. d e r Simulation verschiedener M a r k t k o n stellationen, verifizieren. D i e Risikokontrolle und das in diesem Z u s a m m e n h a n g erforderliche Berichtswesen sind von einem leistungsfähigen Informationssystem abhängig. Ein solches System dient als Werkzeug d e s Controlling und gleichzeitig der I n f o r m a t i o n des M a n a g e m e n t s im Hinblick auf offene Positionen, d e r E r r e i c h u n g o d e r Ü b e r schreitung von Limits, der finanziellen Entwicklung des U n t e r n e h m e n s oder auch d e r aktuellen Entwicklung von Preisen. Es stellt damit den reibungslosen I n f o r m a t i o n s f l u ß im U n t e r n e h m e n sicher und ermöglicht so die schnelle u n d flexible R e a k t i o n auf Veränderungen. D u r c h die frühzeitige Indikation möglicher Trends u n d Entwicklungen e r ö f f n e t es sogar „ R e a k t i o n s s p i e l r ä u m e " , also die frühzeitige Initiierung von M a ß n a h m e n , u m diese Entwicklungen positiv zu nutzen. Karlheinz H o r n u n g Risikomanagement bezeichnet e b e n s o wie das englischsprachige Original „Risk M a n a g e m e n t " die Analyse und H a n d h a b u n g von Risiken im R a h m e n d e r betrieblichen Risikopolitik. Traditionell betrifft das vor allem die sog. „reinen", grds. versicherbaren Risiken (—> Risiko), wie die Entwicklung d e r Risk M a n a g e m e n t f u n k t i o n in der amerikanischen Industrie vom „Insurance B u y e r " über den „ I n s u r a n c e M a n a g e r " z u m „Risk M a n a g e r " belegt, welch letzt e r e m auch der Einsatz alternativer Schutz- und S i c h e r u n g s m a ß n a h m e n neb e n der Versicherung obliegt. Sein Auf-

Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung g a b e n b e r e i c h u m f a ß t (1) die - » Risikoanalyse mit den Teilbereichen Risikoerk e n n u n g , -messung, - b e w e r t u n g u n d (2) die R i s i k o h a n d h a b u n g , d.h. den Einsatz der risikopolitischen I n s t r u m e n t e : Risik o m e i d u n g , -begrenzung, -minderung, -abwälzung, -teilung, -Vorsorge, Versicherung u n d Risikoinformation. Im finanzwirtschaftlichen Schrifttum w e r d e n die Begriffe Risk M a n a g e m e n t und R i s i k o m a n a g e m e n t auch f ü r die A n a l y s e und H a n d h a b u n g „spekulativer" Risiken (—> Risiko), wie sie aus d e m u n t e r n e h m e r i s c h e n Kapitaleinsatz u n d der D u r c h f ü h r u n g von Sach- und Finanzinvestitionen resultieren, verwendet u n d b e t r e f f e n d a n n M a ß n a h m e n des Risikoausgleichs und der Risikosteuerung mittels H e d g i n g und Portfolio Selection. Bezogen auf Kreditinstitute bezeichnet Ris i k o m a n a g e i n e n t auch das auf die systematische Erfassung und S t e u e r u n g banktypischer Risiken b e z o g e n e Teilgebiet des Bilanzstruktur-Managements. Bernhard Kromschröder Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung Eine risikoorientierte Jahresabschlußp r ü f u n g umfaßt alle M a ß n a h m e n , die ergriffen w e r d e n müssen, u m den mit d e r A u f t r a g s a n n a h m e , der Planung, der D u r c h f ü h r u n g und der Ü b e r w a c h u n g d e r P r ü f u n g v e r b u n d e n e n Risiken in angem e s s e n e r Weise R e c h n u n g zu tragen. Dies setzt eine ständige A u s e i n a n d e r s e t zung mit d e n eigenen Risiken und d e n Risiken des zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n s voraus. In sachlicher Hinsicht e r f o r d e r t eine risikoorientierte Jahresabschlußprüfung, d a ß n u r solche A u f t r ä g e a n g e n o m m e n w e r d e n , die keine g r ö ß e r e n finanziellen Verlustrisiken o d e r Reputationsrisiken in sich bergen. Das P r ü f u n g s v o r g e h e n hat sich an der Risikolage des zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n s zu orientierten ( - > risikoorientiertes P r ü f u n g s v o r g e h e n ) . Die Prüfungstätigkeiten sind zur Sicherstellung eines akzeptablen D e t e c t i o n Risk prozeßbegleitend zu ü b e r w a c h e n . In personeller Hinsicht gilt es sicherzustellen, daß die Mitarbeiter ü b e r ausreic h e n d e Kenntnisse des zu p r ü f e n d e n U n t e r n e h m e n s und dessen B r a n c h e verfügen sowie die nötigen fachlichen K e n n t nisse besitzen, um die an sie gestellten A u f g a b e n sachgerecht erledigen zu können. D a r ü b e r hinaus ist darauf zu achten,

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Risikoorientierter Prüfungsansatz d a ß die benötigten Mitarbeiter für die Auftragsdurchführung tatsächlich zur Verfügung stehen. In zeitlicher Hinsicht ist bereits bei der Planung der Prüfung darauf zu achten, daß zeitliche Engpässe vermieden werden, um d e r G e f a h r eines erhöhten -> Detection Risk bereits zu Beginn der P r ü f u n g zu begegnen. Dies setzt voraus, d a ß die Terminierung der anstehenden Prüfungstätigkeiten einen ordnungsgemäßen Prüfungsablauf ermöglicht, die Zeitvorgaben zur Erledigung der Prüfungsaufgaben ausreichend bemessen sind und Zeitreserven für unerwartete Ä n d e r u n g e n im Prüfungsablauf bestehen. Thomas Nagel Risikoorientierter Prüfungsansatz Der risikoorientierte Prüfungsansatz stellt einen Z u s a m m e n h a n g zwischen d e m Prüfungsrisiko des Abschlußprüfers (—> Audit Risk) und den Komponenten des Prüfungsrisikos (-> Inherent Risk, Control Risk, Detection Risk) her. Nach dem risikoorientierten Prüfungsansatz kann in den Bereichen, die ein geringes Inherent Risk und/oder Control Risk aufweisen, ein höheres Detection Risk akzeptiert werden, als in den Bereichen, die ein hohes Inherent Risk und/oder Control Risk aufweisen, ohne dadurch das Prüfungsrisiko zu erhöhen. Die vorhandenen Prüfungsressourcen werden nach diesem Ansatz gezielt in die Bereiche mit einem hohen Inherent Risk und/oder Control Risk gelenkt. Unverhältnismäßig h o h e r Prüfungsaufwand in Bereichen mit einem geringen Inherent Risk und/oder Control Risk wird vermieden. Die Wirtschaftlichkeit und die Q u a lität der Jahresabschlußprüfung werden auf diese Weise erhöht. Die theoretische Fundierung des risikoorientierten Prüfungsansatzes erfolgt mit Hilfe von - y Audit Risk Modellen. Thomas Nagel Risikoorientiertes Prüfungsvorgehen Die Umsetzung des risikoorientierten Prüfungsansatzes in die Prüfungspraxis wird als risikoorientiertes Prüfungsvorgehen bezeichnet. Sie erfordert ein Vorgehen in folgenden Schritten: - Allgemeine Risikoanalyse. - A u f n a h m e und Beurteilung des Internen Überwachungssystems. 688

Risikoorientiertes Prüfungsvorgehen - Erstellung eines Risikoprofils vom zu prüfenden U n t e r n e h m e n . - Ausrichtung der ergebnisorientierten Prüfungshandlungen am erstellten Risikoprofil. - Abschluß der Prüfung. D a s Ziel der allgemeinen Risikoanalyse besteht darin, ein Verständnis vom geschäftlichen U m f e l d und den Betriebsund Geschäftsabläufen des zu prüfenden U n t e r n e h m e n s zu gewinnen, um inhärente Risiken ( - » Inherent Risk) zu identifizieren und zu bewerten. D a z u werden Gespräche mit der Geschäftsleitung und den Mitarbeitern geführt, -> Arbeitspapiere der Vorjahre durchgesehen, Branchenberichte, Berichte des Aufsichtsrats, Sitzungsprotokolle der Geschäftsleitung und Berichte der - » Internen Revision eingesehen sowie erste - » analytische Prüfungshandlungen vorgenommen. Die Aufnahme und Beurteilung des Internen Überwachungssystems hat zum Ziel, zu verstehen, wie die Geschäftsleitung das U n t e r n e h m e n kontrolliert. Dies erfordert eine Beschäftigung mit den aufbau- und ablauforganisatorischen Organisationsmaßnahmen sowie mit den im U n t e r n e h m e n eingerichteten Sicherungsm a ß n a h m e n . D e r Schwerpunkt dieser Betrachtung liegt im Bereich des Buchführungssystems. Die Arbeiten werden mit einer Einschätzung der Wirksamkeit des Internen Überwachungssystems (-> Control Risk) abgeschlossen. Die Ergebnisse der beiden vorherigen Phasen gehen in die Erstellung eines Risikoprofils vom zu prüfenden Unternehmen ein. Die Erstellung dieses Profils erfordert, d a ß der Abschlußprüfer eine klare Vorstellung davon entwickelt, in welchen Bereichen mit wesentlichen Falschdarstellungen zu rechnen ist und in welchen Bereichen wesentliche Falschdarstellungen weniger zu vermuten sind. Die Ausrichtung der ergebnisorientierten Prüfungshandlungen am erstellten Risikoprofil bildet den nächsten Schritt im risikoorientierten Prüfungsvorgehen. Dabei sind Art, U m f a n g und Z e i t p u n k t der ergebnisorientierten Prüfungshandlungen unter Berücksichtigung der erkannten Risiken so festzulegen, d a ß das Prüfungsurteil mit der erforderlichen Sicherheit abgegeben werden kann. D e r erforderliche Sicherheitsgrad ( - » Sicherheit und Genauigkeit) aus der ergebnisorientierten Prüfung ist in den Bereichen als

Rohergebnis

Risikotheorie hoch anzusetzen, die besonders risikobehaftet sind. Die Prüfungsressourcen werden auf diese Weise gezielt in die besonders risikobehafteten Bereiche gelenkt (-» risikoorientierter Prüfungsansatz). Z u m Abschluß der Prüfung sind die Angaben im Jahresabschluß nochmals auf Plausibilität zu überprüfen und die vorliegenden Prüfungsfeststellungen zusammenfassend zu würdigen. Ü b e r das Ergebnis der Prüfung wird in der Schlußbesprechung, dem Prüfungsbericht und dem Bestätigungsvermerk/-bericht Bericht erstattet (-> Berichterstattung des Wirtschaftsprüfers). Thomas Nagel Risikotheorie stellt die modelltheoretische Basis der Versicherungsmathematik dar. Ausgangspunkt bildet die Risikomessung ( - » Risikoanalyse, Risiko), in der typischerweise adaptive Erwartungen (d.h. rein auf Zeitreihenanalyse basierend) Berücksichtigung finden. Primärer Untersuchungsgegenstand der Risikotheorie ist der versicherungstechnische Kern des Zeichnungsgeschäfts, dessen Zufallsgesetzmäßigkeit mit Hilfe wahrscheinlichkeitstheoretischer Modelle formalisiert wird. Dabei ist - über die rein deskriptive E b e n e hinaus - auch eine Erklärung der stochastischen (Schaden-)Gesetzmäßigkeit anhand des zugrunde liegenden Ursachensystems intendiert. Im Gegensatz zur älteren, sog. individuellen Risikotheorie, die den Schadenprozeß (bestehend aus Schadenanzahl- und Schadenhöhenprozeß) einzelner Risiken untersucht, beschäftigt sich die neue kollektive Risikotheorie mit Versicherungsbeständen. Klassische Anwendungsgebiete der Risikotheorie bestehen in der Approximation der Gesamtschadenverteilung, der Ruin- bzw. Solvabilitätsanalyse. der Modellierung von Risikoausgleichseffekten (im Kollektiv und in der Zeit), der Prämienkalkulation und der Optimalitätsuntersuchung von Rückversicherungskontrakten. Für Steuerungszwecke gilt jedoch festzuhalten, daß eine isolierte Betrachtung respektive Optimierung des versicherungstechnischen Bereichs dann zu suboptimalen Lösungen führt, wenn zwischen den verschiedenen U n t e r n e h mensteilen des Versicherers (z.B. versicherungstechnischer Bereich und Kapitalanlageseite) erhebliche Interrelatio-

nen bestehen. D a h e r sind in jüngerer Zeit integrative Ansätze zur Abbildung des Gesamtrisikos eines Versicherers entwickelt worden, die entsprechenden Risikoausgleichseffekten explizit Rechnung tragen. H a t o Schmeiser Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Eine G r u p p e der Vorräte eines Unternehmens, die als Bilanzposten gesondert auszuweisen ist ( - » Gliederung der Bilanz). Rohstoffe sind alle unmittelbar als Hauptbestandteil in ein Fertigprodukt eingehenden Güter. Hilfsstoffe sind alle unmittelbar in ein Fertigprodukt eingehenden Güter, die aber im Gegensatz zu den Rohstoffen keinen Hauptbestandteil eines Fertigprodukts bilden, sondern nur eine untergeordnete Bedeutung für ein Fertigprodukt haben (z.B. Nägel, Lack, Leim). Betriebsstoffe sind alle unmittelbar oder mittelbar bei der Produktion verbrauchten Güter, die im Gegensatz zu den R o h und Hilfsstoffen keinen Bestandteil des fertigen Erzeugnisses bilden (z.B. Schmiermittel, Brennstoffe, Reinigungsmittel). Wolfgang Lück Rohergebnis Das Rohergebnis bezeichnet eine größenabhängige Erleichterung bei der Gliederung der - » Gewinn- und Verlustrechnung. G e m ä ß § 276 Satz 1 H G B dürfen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bestimmte Posten der G u V zusammenfassen, wobei die G u V dann mit dem Posten Rohergebnis beginnt; d.h., Umsatzerlöse brauchen in diesem Falle nicht ausgewiesen werden. Bei Anwendung des -> Gesamtkostenverfahrens können die Posten 1-5 des Gliederungsschemas nach § 275 Abs. 2 H G B (—> Gliederung der G u V ) zusammengefaßt werden; bei A n w e n d u n g des —> Umsatzkostenverfahrens können die Posten 1-3 und 6 des Gliederungsschemas nach § 275 Abs. 3 H G B zusammengefaßt werden. Damit ergeben sich inhaltliche Abweichungen im Posten Rohergebnis abhängig von der A n w e n d u n g des Gesamtbzw. des Umsatzkostenverfahrens (z.B. sind bei A n w e n d u n g des G K V keine Personalaufwendungen enthalten, während bei A n w e n d u n g des U K V in den Herstel689

Rückgewähr von Einlagen

Rohstoffe lungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen auch Personalaufwendungen enthalten sind). Udo Jung Rohstoffe -» Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Rotationsprinzip Die Begründung für und die Überlegungen zum Rotationsprinzip sind die gleichen wie für den turnusmäßigen Prüferwechsel. Beim Rotationsprinzip wird jedoch nicht ein anderer externer Prüfer gewählt bzw. beauftragt, sondern der gewählte bzw. beauftragte Prüfer wechselt im Rahmen seines Prüfungsbetriebes die bei einer Prüfung eingesetzten Prüfer turnusmäßig aus. Dabei können durch einen überlappenden Wechsel sowohl die -> Unabhängigkeit und Unbefangenheit als auch die unter Wirtschaftlichkeitsund Effizienzgesichtspunkten wünschenswerte Kontinuität gewahrt werden. Otto Wanik RPG Abkürzung für Report Program Generator, im deutschen Sprachraum auch LPG (Listenprogrammgenerator). Bezeichnung sowohl für eine problemorientierte —> Programmiersprache, deren erste Version 1959/60 für spezielle betriebswirtschaftliche Anwendungen entwickelt wurde, als auch Bezeichnung für das entsprechende Übersetzungsprogramm. Ein großer Teil betriebswirtschaftlicher Datenerarbeitungsaufgaben kann auf eine einfache dreiphasige Struktur zurückgeführt werden: Eingabe umfangreicher, gleichartiger Datenmengen, relativ einfache rechnerinterne Verarbeitung und Ausgabe in Listenform, die von einfachen Auflistungen bis zu umfassenden Berichten reichen kann. Für einen großen Teil der Aufgaben mit dieser Grundstruktur läßt sich daher auch der Aufbau der Datenverarbeitungsprogramme prinzipiell auf gleichartige Programmteile zurückführen. Da die meisten Reports nach demselben Schema (DIN 66220) aufgebaut sind, können durch Spezifikation des Reportaufbaus automatisch Programme durch einen R P G erzeugt werden. Dazu werden Reportelemente, Gruppierworte, Gruppierelemente, Satzgruppen und 690

Gruppenwechselelemente angegeben. Die generierten Programme erzeugen dann aus den Eingabedaten den gewünschten Report. Andreas Bock/Martin Schwartz Rückbeteiligungen Beteiligungen von den in den -> Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen an dem Mutterunternehmen. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Rückgewähr von Einlagen D a während des Bestehens einer Aktiengesellschaft an die Aktionäre nur der Bilanzgewinn auf Basis der Hauptversammlungsbeschlüsse über die Gewinnverwendung ausgeschüttet werden darf (§ 58 Abs. 4 und 5 AktG), stellen darüber hinausgehende Zahlungen an die Aktionäre (in offener Form, z.B. Erwerb -» eigener Aktien über die zulässige Grenze des § 71 AktG hinaus oder in stiller Form, z.B. durch übermäßige Gegenleistungen der Gesellschaft für Leistungen der Aktionäre) einen Verstoß gegen § 57 A k t G (Verbot der Rückgewähr der Einlagen und ihrer Verzinsung) dar. Das Verbot der Einlagenrückgewähr, das nicht nur für die Gründer, sondern auch für ihre Rechtsnachfolger gilt, ist erforderlich, da nach § 1 Abs. 1 Satz 2 AktG den Gläubigern für Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur das Vermögen der Aktiengesellschaft haftet. Ein Rückgriff der Gläubiger auf Aktionärsvermögen ist nur für den Fall der verbotenen Einlagenrückgewähr vorgesehen (§ 62 AktG). Bei Verstoß gegen § 57 A k t G in nicht unerheblichem Umfang und Nichtbilanzierung werthaltiger Rückgriffsforderungen erfolgt kein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk; bei unzutreffender Erfassung des Vorgangs im Jahresabschluß eventuell -> Nichtigkeit (§ 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG). Wird eine ordentliche Kapitalherabsetzung (§ 222-228 AktG) zum Zwecke der Rückzahlung von Nennkapital an die Aktionäre durchgeführt, so führt die damit verbundene Verminderung des Gesellschaftsvermögens zur Schwächung der Gläubigerposition. Zur Vermeidung von Benachteiligungen sieht das AktG für diesen Fall eine Reihe teils äußerst restriktiver Schutzbestimmungen zugunsten der Gläubiger vor. Auszahlungen an Aktionäre sind erst möglich, nachdem Gläubiger, deren For-

Rückkopplung derung vor der Eintragung des Beschlusses der Kapitalherabsetzung ins Handelsregister bestanden und die innerhalb von 6 Monaten nach Eintragung ihre Ansprüche geltend gemacht haben, Sicherheiten erhalten haben oder ihre Forderungen beglichen wurden (§ 225 AktG). Hartmut Bieg Rückkopplung „Der in Kreisstrukturen vom Ausgang zum Eingang hin zurückführende Signalflußweg wird Rückführung oder Rückkopplung genannt. Ebenso wie dieser zurückführende Signalflußweg werden auch die durch ihn vermittelte Wirkung und auch seine gerätetechnische Ausführung Rückführung oder Rückkopplung genannt." (DIN 19226) (engl. Feedback). Wolfgang Lück Rücklagen Rücklagen sind Teil des Eigenkapitals. Im Gegensatz zum -> gezeichneten Kapital entstehen sie nicht aus der Einzahlung (bzw. der Verpflichtung zur Einzahlung) der konstanten Haftsumme durch die Gesellschafter, sondern aus anderen Kapitalzuführungen - sei es von außen oder von innen. Erfolgt die Kapitalzufuhr von außen, dann sind die Beträge in der Kapitalrücklage auszuweisen, erfolgt sie von innen, so führt dies in der Regel zur Erhöhung der Gewinnrücklagen. Das neue H G B weicht in seinen Gliederungsvorschriften zu den Rücklagen wesentlich von der bisherigen Regelung des § 151 A k t G 1965 ab. Gemäß § 266 Abs. 3 H G B sind folgende Rücklagen vorgesehen (-> Eigenkapitalgliederung): „A II. —> Kapitalrücklage", „A III. Gewinnrücklagen". Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind (§ 272 Abs. 3 H G B ) . Sie sind nach den gesetzlichen Bestimmungen in vier gesonderte Bilanzposten zu untergliedern „A III. 1. Gesetzliche Rücklage": Die Aktiengesellschaft muß gemäß § 150 Abs. 1 AktG eine gesetzliche Rücklage bilden. In diese ist der 20. Teil (5%) des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen, so lange, bis die gesetzliche und die Kapitalrücklage zusammen 10% oder ei-

Rücklagen nen in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreichen. Die Auflösung der gesetzlichen Rücklagen ist ebenso wie die der Kapitalrücklage im Sinne der Ausschüttungssperrfunktion nur zu bestimmten Zwecken zulässig (—> Kapitalrücklage). „A III. 2. Rücklage für eigene Anteile": Werden auf der Aktivseite —> eigene Anteile ausgewiesen (Bilanzposten B.III.2), so ist in die Rücklage für eigene Anteile der Betrag einzustellen, der dem aktivierten Betrag entspricht (§ 272 Abs. 4 HGB). Die Rücklage für eigene Anteile darf nur in dem Umfang aufgelöst werden, in dem - eigene Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden, - eine Abwertung der aktivisch ausgewiesenen eigenen Anteile aufgrund des strengen Niederstwertprinzips erfolgt (§ 253 Abs. 3 H G B ) . „A III. 3. Satzungsmäßige Rücklagen" (sog. statutarische Rücklagen): Soweit sich die Satzungsbestimmung nur auf die Erhöhung des Prozentsatzes am Grundkapital bei der gesetzlichen Rücklage erstreckt, liegt keine satzungsmäßige, sondern eine gesetzliche Rücklage vor. Nur darüber hinausgehende satzungsmäßige Zuführungen sind gesondert als Satzungsrücklage auszuweisen. Es kann sich hierbei um zweckgebundene Rücklagen handeln (z.B. Substanzerhaltungsrücklagen, Werkerneuerungsrücklagen, Rücklagen für Rationalisierungsarbeiten, Rücklagen für den Ausbau der Vertriebsorganisation und Werbung und dergl.) oder um Rücklagen ohne Zweckbestimmung. „A III. 4. Andere Gewinnrücklagen": Soweit über die gesetzlich oder satzungsmäßig obligatorische Einstellung von Ergebnisteilen in die Rücklagen noch weitere Teile des Jahresüberschusses im Unternehmen zurückbehalten, d.h. in Rücklagen eingestellt werden sollen, muß dies unter dem Posten „Andere Gewinnrücklagen" erfolgen. Diese Rücklagenbildung kann sowohl durch den Vorstand und Aufsichtsrat als auch durch die Hauptversammlung erfolgen: - Vorstand und Aufsichtsrat können diese Rücklage bilden, da sie im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen über einen Teil des Jahresüberschusses (ma691

Rücknahme der Bestellung als WP ximal die Hälfte) vorab verfügen können (§ 58 Abs. 2 AktG). - Die Hauptversammlung kann im Rahmen des Gewinnverwendungsbeschlusses über den Teil des Jahresüberschusses, den Vorstand und Aufsichtsrat nicht bereits den Rücklagen zugeführt haben (den sog. Bilanzgewinn) verfügen (§ 58 Abs. 3 AktG). Die Auflösung der „Anderen Gewinnrücklagen" (Entnahme aus der Rücklage) erfolgt insbesondere zur Abdeckung eines Fehlbetrags oder Verlustvortrags. Sie ist auch möglich, um Ausschüttungen in gewinnlosen Jahren zu ermöglichen oder bei der Umwandlung von Rücklagen in gezeichnetes Kapital. Die restriktiven Voraussetzungen, die für die Auflösung der gesetzlichen oder der Kapitalrücklagen vorgesehen sind, gelten für die „anderen Gewinnrücklagen" nicht. Neben den obigen, aus versteuerten Gewinnen zu bildenden Gewinnrücklagen können in bestimmten Fällen auch unversteuerte Rücklagen gebildet werden (-» Sonderposten mit Rücklagenanteil). Werden durch überhöhte Aufwandbuchungen (§ 253 Abs. 4 H G B ) Gewinne am Entstehen gehindert, spricht man von -> stillen Reserven. Michael Heinhold Rücknahme der Bestellung als WP Die -» Bestellung zum Wirtschaftsprüfer (WP) ist nach den Vorschriften der -» Wirtschaftsprüferordnung (§ 20 Abs. 1 W P O ) mit Wirkung für die Zukunft zurückzunehmen, wenn nachträglich Tatsachen bekannt werden, bei deren Kenntnis die Bestellung hätte versagt werden müssen. Die Rücknahme ist unzulässig, wenn ein berufsgerichtliches Verfahren anhängig ist. Vor der Rücknahme ist die -> Wirtschaftsprüferkammer zu hören (vgl. § 20 Abs. 5 und 6 WPO). Die oberste Landesbehörde entscheidet über die Rücknahme und teilt ihre Entscheidung der Wirtschaftsprüferkammer mit (§§ 21 und 22 WPO). Rolf Lichtner Rückstellung für Beitragsrückerstattung a) Betrag der von -> Versicherungsunternehmen für die Übernahme des Versicherungsschutzes nicht benötigten Beitragsteile, die an die Versicherungsnehmer zurückerstattet werden. Versiche692

Rückstellung für Versicherungsfalle rungsunternehmen kalkulieren auf der Grundlage von Annahmen und erheben die Beiträge im voraus. Erweisen sich diese als zu hoch, so entstehen Überschüsse, die eine Beitragsrückerstattung ermöglichen. Die Überschüsse werden im Jahr der Entstehung entweder direkt gutgeschrieben oder der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zugeführt und in den folgenden Jahren verteilt. Eine Verpflichtung zur Beitragsrückerstattung besteht gesetzlich in der Lebensversicherung und Krankenversicherung, in anderen Versicherungszweigen ggfs. aufgrund der Satzung oder des Versicherungsvertrages. Neben der erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattung (soweit Überschüsse erzielt wurden) gibt es b) die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung. Sie wird im Versicherungsvertrag vereinbart und i.d.Regel gewährt, wenn der Versicherte während der Versicherungsperiode keine oder nur geringe Leistungen in Anspruch nimmt. Die Rückstellung für Beitragsrückerstattung gehört zu den —> versicherungstechnischen Rückstellungen. August Angerer Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Summe der Verpflichtungen aus den bis zum Ende des Geschäftsjahres eingetretenen, aber noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen, einschließlich der gesamten Schadenregulierungsaufwendungen (§ 341g H G B ) . Es werden vier Arten von Verpflichtungen unterschieden, solche zur a) Leistung für Versicherungsfälle, die am Bilanzstichtag dem Versicherungsunternehmen bekannt sind; b) Leistung in Form von Renten; c) Leistung für Versicherungsfälle, die am Bilanzstichtag dem Versicherungsunternehmen noch nicht gemeldet worden sind; d) Regulierung aller noch nicht abgewickelten Versicherungsfälle. Vom Gesamtbetrag der Verpflichtungen werden die Forderungen aus Regressen, Provenus und Teilungsabkommen abgesetzt. Für die Bewertung der Rückstellung sind neben den allgemeinen Vorschriften des H G B die §§ 341e und 341gHGB sowie § 26 RechVersV maßgebend. August Angerer

Rückstellungen

Rügebescheid der Wirtschaftsprüferkammer (WPK)

Rückstellungen 1. Begriff Es existiert kein einheitlicher Rückstellungsbegriff. Je nach der Zielsetzung, die mit der Bilanzierung verbunden wird, bestehen erhebliche Unterschiede. So kommen in der Betriebswirtschaftslehre die statische und die dynamische Bilanzauffassung zu unterschiedlichen terminologischen Abgrenzungen. 2. Passivierungspflichten (§ 249, Abs. 1 Sätze 1 und 2 H G B ) a) Ungewisse Verbindlichkeiten, d.h. Verpflichtungen, bei denen Grund, Höhe oder beides ungewiß ist. Dabei muß die Inanspruchnahme durch einen Dritten bei vernünftiger Abwicklung aller Umstände, evtl. auch ohne endgültige Klärung aller rechtlichen Zweifel, wahrscheinlich sein (-» Pensionsrückstellungen nur noch für Altzusagen fakultativ).

b)

c)

d) e)

Grundsätze: Vorsicht und Sorgfalt. Auch die Rückstellung für passive latente Steuern (§ 274, Abs. 1 H G B ) gehört zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Beschaffungsgeschäfte und Absatzgeschäfte sowie Dauerschuldverhältnisse; eigene Leistung übersteigt voraussichtlich die Gegenleistung). Unterlassene Instandhaltung, die innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird; Verbindlichkeit gegenüber Dritten besteht nicht, Anwendungsfall der Aufwandsrückstellung im Sinne dynamischer Bilanzauffassung; „Instandhaltung" denkbar auch bei immateriellen Vermögensgegenständen, z.B. EDV-Software, sofern für Maßnahme nicht Aktivierungspflicht besteht. Unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Jahr nachgeholt wird. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung gegenüber Kunden erbracht werden, Leistungen, denen sich der Verkäufer nicht entziehen kann (faktische Rechtspflicht).

3. Passivierungswahlrechte (§ 249, Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 H G B ) a) Unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die vom 4. bis 12. Monat des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden.

b)

Aufwandsrückstellungen im engeren Sinne (z.B. Großreparaturen). 4. Passivierungsverbote (§ 249, Abs. 3 HGB) Für andere als die oben bezeichneten Zwecke, z.B. für das allgemeine Unternehmerwagnis, dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist (§ 249, Abs. 3 HGB). Eine willkürliche Auflösung ist demnach verboten. 5. Bewertung Rückstellungen sind nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt in H ö h e der Einzelrisiken oder pauschal mit einem Prozentsatz des Gesamtengagements. Peter Wollmert Rückversicherer -> Versicherungsunternehmen (Zessionar), das Versicherungsverträge mit anderen Versicherungsunternehmen (Zedent) abschließt. Gegensatz: -» Erstversicherer. Der Rückversicherer übernimmt einen Teil des Risikos, das der Vorversicherer, der Erstversicherer oder selbst Rückversicherer (Retrozession) sein kann, trägt. Dieser ist dadurch in der Lage, höhere Risiken zu zeichnen. Die Rückversicherung bewirkt eine stärkere Streuung des Risikos. Zwischen Rückversicherer und den Versicherungsnehmern des Vorversicherers bestehen keine Rechtsbeziehungen. Die Versicherungsnehmer können daher keine Ansprüche gegen den Rückversicherer geltend machen. Die Rückversicherung wird betrieben von Versicherungsunternehmen, die auch Erstversicherer sind, und Versicherungsunternehmen, die diese ausschließlich zum Gegenstand haben (professionelle Rückversicherer). Professionelle Rückversicherer unterliegen der beschränkten -» Versicherungsaufsicht (§ 1 Abs. 1 und 2 VAG). August Angerer Rückversicherungsunternehmen -» Versicherungsunternehmen Rügebescheid der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) Für den Rügebescheid (-» Rügerecht der WPK) ist Schriftform erforderlich; er ist 693

Rügerecht der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) zu begründen und zuzustellen (§ 63 Abs. 4 WPO): Der Bescheid wird vom Präsidenten der WPK oder seinem Vertreter unterzeichnet. Der Bescheid muß als Verwaltungsakt im Sinne der VwGO eine Rechtsbehelfs- (Rechtsmittel-)belehrung enthalten (§ 58 VwGO). Gegen den Rügebescheid kann das betroffene Mitglied binnen Monatsfrist nach Zustellung beim Vorstand der Kammer Einspruch einlegen, über den der Vorstand selbst entscheidet (§ 63 Abs. 5 WPO). Auch der Einspruchsbescheid ist zu begründen und zuzustellen sowie mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen. Gegen den ablehnenden Einspruchsbescheid kann das Mitglied binnen Monatsfrist nach Zustellung die Entscheidung des Landgerichts (Kammer für WP-Sachen) (-> Berufsgerichtsbarkeit), beantragen (§ 63a WPO), das durch Beschluß, nicht durch Urteil entscheidet. Gegen den ablehnenden Beschluß ist die Beschwerde gegeben, über die der Senat für WP-Sachen (Berufsgerichtsbarkeit) endgültig entscheidet (§ 104 WPO). Eine Abschrift des Rüge- und Einspruchsbescheides ist der Generalstaatsanwaltschaft als der für die Einleitung des berufsgerichtlichen Verfahrens (-> Beufsgerichtsverfahren) zuständigen Stelle (§ 85 W P O ) zuzuleiten (§ 63 Abs. 4 WPO). Rolf Lichtner Rügerecht der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) Gemäß § 63 W P O kann der Vorstand der WPK das Verhalten eines Mitglieds rügen, wenn das Mitglied die ihm obliegenden Pflichten (beruflicher und außerberuflicher Art) verletzt hat, das Verschulden gering ist und die Tat selbst keine berufsgerichtliche Ahndung erfordert. Die Rüge wird, um eine dem Einzelfall angemessene Graduierung vornehmen zu können, in der Form der einfachen, der scharfen oder der schärfsten Mißbilligung ausgesprochen. Vor dem Ausspruch der Rüge ist dem Mitglied rechtliches Gehör zu gewähren (—> Rügebescheid

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Rumpfgeschäftsjahr der WPK). Eine Rüge darf nicht mehr erteilt werden, wenn seit der Tat mehr als 3 Jahre vergangen sind (ansonsten 5jährige Verjährungsfrist; § 70 Satz 1 WPO) oder bereits das berufsgerichtliche Verfahr e n ^ ? 85ff. WPO) (-> Berufsgerichtsverfahren) eingeleitet ist, wohl aber während des berufsrechtlichen Ermittlungsverfahrens der Staatsanwaltschaft. Ist der Wirtschaftsprüfer (WP) wegen desselben Verhaltens bereits anderweitig bestraft worden, so wird eine Rüge nur erteilt, wenn es erforderlich erscheint, durch diese disziplinarische Maßnahme den WP zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten und das Ansehen des Berufs zu wahren (§§ 63 Abs. 1 Satz 2,69 a Satz 1 WPO). (-> Berufspflichten, - » Berufsaufsicht, -» Verjährung von Pflichtverletzungen des WP, Rechte und Pflichten des WP, -> Verjährung von Pflichtverletzungen des WP) Rolf Lichtner Rumpfgeschäftsjahr Nach § 242 Abs. 1 H G B muß der Kaufmann für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine -> Bilanz aufstellen; dabei darf die Dauer des Geschäftsjahrs 12 Monate nicht überschreiten (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB). D a s Geschäftsjahr braucht zeitlich mit dem Kalenderjahr nicht zusammenzufallen und kann, wenn bisher beide Jahre übereinstimmten, verlegt werden. In diesem Falle muß das erste Geschäftsjahr nach der Verlegung aufgrund § 240 Abs. 2 Satz 2 H G B weniger als 12 Kalendermonate umfassen. In ähnlicher Weise ergibt sich ein kürzeres Geschäftsjahr, wenn ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr verlegt wird, damit es künftig mit dem Kalenderjahr übereinstimmt. Ein infolge derartiger Auslegungen verkürztes Geschäftsjahr (von weniger als 12 Monaten) heißt Rumpfgeschäftsjahr. Für dieses muß eine besondere Bilanz aufgestellt werden. Wolfgang Lück

s Saarländisches Krankenhausgesetz (SKHG) D a s S K H G vom 15.7.1987 (Abi. Saar, S. 921) hat zum Ziel, entsprechend den Grundsätzen des K H G (-> Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze) die Krankenhausversorgung im Saarland sicherzustellen (1. Abschn.). Es regelt die Krankenhausund Investitionsplanung (2. Abschn.) und die Förderung der Krankenhäuser (3. Abschn.) sowie die Organisation der K r a n k e n h ä u s e r (5. Abschn.); die Krankenhausleitung besteht aus Verwaltungsdirektor, Ärztlichem Direktor und Pflegedirektor mit im Gesetz näher umschriebenen Aufgaben. Geregelt ist auch das Verhältnis von Patient und Krankenhaus (4. Abschn.), u.a. A u f n a h m e und Versorgung, Sozialdienst, Datenschutz, klinisches Krankheitsregister. Jedes K r a n k e n h a u s bildet eine Arzneimittelkommission (§ 39). D a s Rechnungswesen und der Jahresabschluß müssen den Vorschriften der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (-> Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern) entsprechen (§ 36). Eine Jahresabschlußprüfung durch geeignete Wirtschaftsprüfer/Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ist vorgeschrieben (§ 37); sie wird nach allgemeinen, für Jahresabschlußprüfungen geltenden Grundsätzen durchgeführt und erstreckt sich insbesond e r e auf die Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens, die wirtschaftlichen Verhältnisse, die im einzelnen zweckentsprechende, sparsame und wirtschaftliche Verwendung der pauschalen Fördermittel sowie die zweckentsprechende Verwendung der über Investitionsverträge nach § 18b K H G erwirtschafteten Investitionsmittel. Heinz Bolsenkötter SABI D e r im Jahre 1986 gegründete Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz ( S A B I ) des -> Instituts d e r Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. gab in der Zeit von 1986 bis 1988 insgesamt 9 Stellungnahmen zur E r ö r t e r u n g von

Zweifelsfragen der Rechnungslegung und P r ü f u n g von U n t e r n e h m e n , die sich aus der A n w e n d u n g des - » Bilanzrichtlinien-Gesetzes ergaben, heraus. Wolfgang Lück Sachanlagen Der materielle Teil des -> Anlagevermögens, der in der Bilanz wie folgt auszuweisen ist: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen auf Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und G e schäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau. (-> Gliederung der Bilanz). Wolfgang Lück Sachgründung Eine Sachgründung liegt vor, wenn die Gesellschafter ihre Einlagen zumindest teilweise nicht in Geld, sondern durch Einbringung von Sachen in das Gesellschaftsvermögen leisten (Beispiel: Forderungen, dingliche Rechte, Unternehmen, Ablösen einer Verbindlichkeit). Sachgründungen werden im Recht der Personen- und Kapitalgesellschaften völlig unterschiedlich behandelt. Bei den Personengesellschaften hat d e r Gesellschafter seine Beitragspflicht erfüllt, wenn die versprochene Sacheinlage ohne Rücksicht auf ihren Wert in das Gesellschaftsvermögen übergegangen ist. Die Bewertung der Sacheinlage ist nur für die H ö h e des Kapitalanteils von Bedeutung. Kann ein Gesellschafter seine Sacheinlage nicht erbringen, so ist zu prüfen, inwieweit die Mitgesellschafter analog §§ 320ff. B G B von ihrer Leistungspflicht ebenfalls frei werden. Bei den Kapitalgesellschaften ist die Rechtslage grundsätzlich anders, weil der Geschäftsanteil in einem Nominalbetrag verkörpert wird. Man m u ß daher nicht nur eine Sacheinlage erbringen, sondern die Sacheinlage m u ß d e m Nominalbetrag des Geschäftsanteils entsprechen. Die Feststellung dieser Übereinstimmung erfolgt bei der G m b H im Sachgründungsbericht (§ 5 Abs. 4 G m b H G ) , bei der A G

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Sachlogische Programmprüfung

Sachverständiger

im Gründungsbericht (§ 32 AktG). Erreicht der Wert der Sacheinlage nicht den Nominalbetrag des Geschäftsanteils, so ist die Differenz in Geld zu zahlen (§ 9 GmbHG, sog. spezielle Differenzhaftung). Eine Geldzahlung hat auch zu erfolgen, wenn die Sacheinlage nicht erbracht werden kann (der Gesellschafter wird also gem. § 275 B G B nicht von seiner Leistungspflicht schlechthin frei sondern nur von seiner Sacheinlagepflicht). Bei Sachgründungen muß die Einlage voll, d.h. in Höhe des Nominalbetrages des Geschäftsanteils geleistet werden, damit die Gesellschaft eingetragen werden kann (§§ 7 Abs. 3 G m b H G , 36a AktG). Bei der A G kann die Sacheinlage auch in der bloßen Pflicht bestehen, Gegenstände auf die AG zu übertragen. Die Leistung muß dann innerhalb von 5 Jahren nach der Eintragung der AG bewirkt sein. Der Gegenstand der Sacheinlage ist im Gesellschaftsvertrag genau zu bezeichnen (§§ 5 Abs. 4 G m b H G , 27 AktG; sog. Sacheinlagevereinbarungen). Von der Sachgründung ist die Sachübernahme zu unterscheiden. Bei ihr besteht der Gegenstand der Einlage in Geld, er wird aber durch Anrechnung von Sacheinlagen getilgt. Soll die Verrechnung bereits vor Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister erfolgen, so liegt eine Sachgründung vor. Bei Verrechnung nach Eintragung spricht man von einer sog. verschleierten Sachgründung. Olaf Werner Sachlogische Programmprüfung Systemprüfung Sächsisches Krankenhausgesetz (SächsKHG) Das SächsKHG vom 19.8.1993 (Sächsisches GVB1., S. 675) hat zum Ziel, entsprechend § 1 des - » Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG) im Freistaat Sachsen eine bedarfsgerechte und humane Versorgung der Bevölkerung in leistungsfähigen sowie sparsam und eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern sicherzustellen, die in struktureller, funktioneller, bautechnischer und hygienischer Hinsicht modernen Anforderungen entsprechen. 696

Es behandelt: Allgemeine Bestimmungen (Abschn. 1), Krankenhausplanung (Abschn. 2), öffentliche Förderung (Abschn. 3), innere Struktur und Organisation (Abschn. 4), Pflichten der Krankenhäuser (Abschn. 5) und Übergangsund Schlußbestimmungen (Abschn. 6). Die öffentliche Förderung steht im Mittelpunkt des SächsKHG. Besonders geregelt sind u.a. Investitionsprogramme (§ 19), Einzelförderung (§ 10), pauschale Förderung (§ 11), Förderung der Nutzung von Anlagegütern (§ 12), Förderung von Anlauf- und Umstellungskosten (§ 13), Förderung von Lasten aus Investitionsdarlehen (§ 14), Ausgleich von Eigenkapital (§ 15) und Förderung bei Schließung oder Umstellung von Krankenhäusern (§ 16). Eine jährliche Abschlußprüfung (-> Krankenhausprüfung) ist Pflicht; sie erstreckt sich insbesondere auf die Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens, die wirtschaftlichen Verhältnisse und die zweckentsprechende, sparsame und wirtschaftliche Verwendung der pauschalen Fördermittel. Hat das Krankenhaus einen Lagebericht aufzustellen, ist auch dieser in die Prüfung einzubeziehen. Heinz Bolsenkötter Sachverständiger Der Wirtschaftsprüfer und der vereidigte Buchprüfer können nach § 2 Abs. 3 bzw. § 129 Abs. 3 W P O unter Berufung auf ihren Berufseid auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betriebsführung bzw. des betrieblichen Rechnungswesens als Sachverständige auftreten. Sie gelten somit für diesen Bereich als vereidigte Sachverständige. Die durch ein Berufsexamen nachgewiesene umfassende Sachkunde im Bereich des Rechnungswesens, der Steuern und der Betriebswirtschaft, verbunden mit der durch die Vorschriften der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) garantierten Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit, eigenverantwortlichen Berufsausübung und der Berufserfahrung in der Beurteilung von wirtschaftlichen Sachverhalten, haben den Wirtschaftsprüfer zum häufig bestellten Sachverständigen werden lassen. Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer haben auch bei Beauftragung durch eine Partei als Sachverständige die Tatbestände unparteiisch darzustellen und zu beurteilen, sofern die Aufgaben-

Saldenbestätigungen Stellung Unparteilichkeit erfordert. Sie können als Sachverständige sowohl von einer Partei als auch von allen Parteien sowie durch das Gericht oder eine Behörde bestellt werden. Die Tätigkeit des Sachverständigen findet häufig ihren Niederschlag in Form eines Gutachtens (Gutachten/Gutachter). Norbert Pfitzer Saldenbestätigungen a) Begriff und Zwecke: Saldenbestätigungen sind Bestätigungen eines Vertragspartners des zu prüfenden Unternehmens über den Betrag (Saldo) einer zu einem bestimmten Stichtag bestehenden Forderung oder Verbindlichkeit. Die Einholung von Saldenbestätigungen ist eine Prüfungsmethode zum Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten aller Art (auch von -> Eventualverbindlichkeiten). Soweit Saldenbestätigungen im Rahmen von Zwischenprüfungen auf einen vom Bilanzstichtag abweichenden Zeitpunkt eingeholt werden, erlauben sie direkt nur ein Urteil über den Zustand des -» internen Kontrollsystems. Zur Funktion von Konzernsaldenbestätigungen vgl. f). O b Saldenbestätigungen neben ihrer Funktion als Prüfungsmethode auch eine rechtliche Bedeutung für die Geschäftspartner haben, ist noch nicht abschließend geklärt. Im allgemeinen wird die Ansicht vertreten, daß sie kein Schuldanerkenntnis darstellen, sondern lediglich die Beweisführung erleichtern können. Allerdings bleibt die weitere Rechtsprechung in dieser Frage abzuwarten. b) Grundsätze für die Einholung von Saldenbestätigungen im Rahmen von -> Jahresabschlußprüfungen: Saldenbestätigungen müssen eingeholt werden, wenn die Höhe der Forderungen oder Verbindlichkeiten absolut oder relativ von Bedeutung ist. Lediglich wenn der Nachweis nach Art der Erfassung, Verwaltung und Abwicklung der Forderungen und Verbindlichkeiten in anderer Weise einfacher und mit mindestens gleicher Zuverlässigkeit erbracht werden kann, kann von der Einholung von Saldenbestätigungen abgesehen werden. Zahlungseingänge und -ausgänge bis zum Prüfungszeitpunkt können allein regelmäßig nicht als hinreichender Nachweis einer Forderung oder Verbindlichkeit angesehen werden. Im übrigen entbindet die Einho-

Saldenbestätigungen lung von Saldenbestätigungen den -> Abschlußprüfer nicht von weiteren Prüfungshandlungen wie die Prüfung der entsprechenden internen Kontrollen sowie die Prüfung ausgewählter Geschäftsvorfälle, die mit diesen Salden im Zusammenhang stehen (-> F G 1/1988, Abschn. D4 c2). Zu den Besonderheiten bei Kreditinstituten vgl. insbesondere BFA 1/1981: Anforderungen an den Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Kreditinstituten durch externe Abstimmung, in: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW auf dem Gebiete der Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf 1997, Loseblattausgabe. c) Typen von Saldenbestätigungen: Das FG 1/1988 unterscheidet drei unterschiedliche Verfahren: - die positive Methode, bei der der Geschäftspartner gebeten wird, die Übereinstimmung mit dem ausgewiesenen Saldo zu bestätigen; - die negative Methode, bei der Geschäftspartner nur antworten soll, wenn er mit dem ausgewiesenen Saldo nicht einverstanden ist; - die offene Methode, bei welcher der Geschäftspartner um die Mitteilung des Saldos gebeten wird. In Deutschland wird überwiegend die positive Methode verwandt, vor der offenen Methode. Die negative Methode hat den Nachteil, daß ein Schweigen des Geschäftspartners nicht unbedingt als seine Zustimmung zu dem mitgeteilten Saldo interpretiert werden kann; sie erfordert deshalb in einem größeren Umfang ergänzende Prüfungshandlungen. Ein vierter Typus, nämlich die Bestätigung einzelner Geschäftsvorfälle, wird in Deutschland noch wenig verwandt. Saldenbestätigungen mit Banken werden häufig erweitert, um die vielfältigen Beziehungen zwischen Unternehmen und Bank zu erfassen (sog. „Bankbriefe"). Neben sämtlichen Kontenständen gehören zu den weiteren gewünschten Angaben insbesondere: eingeräumte Kreditlinien, Fälligkeiten der Kontenstände, Zinssätze, Sicherheiten, Unterschriftsberechtigungen, Wechselobligo, Stand von Bürgschaften und sonstigen Gewährleistungen. d) Einholung von Saldenbestätigungen (Arbeitsschritte): Die Einholung von Saldenbestätigungen ist rechtzeitig zu planen und in enger Abstimmung mit dem 697

Saldenbestätigungen

zu prüfenden Unternehmen durchzuführen. Dabei sind einer Verlagerung einzelner Arbeitsschritte auf das zu prüfende Unternehmen sehr enge Grenzen gesetzt. Der Zweck von Saldenbestätigungen erfordert es im allgemeinen, daß Auswahl, Versendung und Rücklauf unter der Kontrolle des —> Abschlußprüfers stehen. Die Arbeitsschritte sind im einzelnen: - Festlegung des Abstimmungsstichtages: Bilanzstichtag oder vorgezogener Stichtag im Rahmen einer - » Zwischenprüfung. - Gestaltung und Druck des Saldenbestätigungsformulars. Da Form und Inhalt des Formulars die Antwortbereitschaft und damit die Effizienz dieser Prüfungsmethode erheblich beeinflussen können, verlangt die Gestaltung besondere Aufmerksamkeit. Neben der Bitte um Bestätigung bzw. einer Erläuterung von Abweichungen sollte das Schreiben enthalten: Adresse und (soweit bekannt) Kunden-Nr., unter der der Empfänger bucht; Abstimmungsstichtag; bei positiver und negativer Anfrage: Höhe und Aufgliederung des Saldos mit Angabe von Beleg-Nr., Belegdatum, Buchungstext, Betrag (Soll/ Haben) und Währung. - Erstellen der Saldenlisten. Saldenlisten gliedern Bilanzposten bzw. Konten nach einzelnen Forderungen oder Verbindlichkeiten auf, z.B. das Hauptbuchkonto Forderungen aus Lieferungen und Leistungen durch die Salden der (Personen-)Konten der entsprechenden Nebenbuchhaltung. Sie sind Teil des Inventars und ergeben sich auf Grund einer buchmäßigen Bestandsaufnahme ( - > Inventur). - Auswahl der abzustimmenden Salden durch den Prüfer unter Berücksichtigung von Null-Salden, CpD-Konten, ausgebuchten Salden und im Geschäftsjahr abgelegten Konten. Im allgemeinen ist eine Vollprüfung nicht erforderlich (Ausnahme: wegen ihrer Fehleranfälligkeit kommen vor allem Personalkonten und Anzahlungen im Anlagevermögen für eine Vollprüfung in Betracht). Nach Schichtenbildung (Relevanz, Fehlerwahrscheinlichkeit) eignen sich häufig mathematisch-statistische Auswahlverfahren. - In Abstimmung mit dem geprüften Unternehmen Eliminieren der ausgewähl-

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Saldenbestätigungen

ten Salden, für die eine Saldenbestätigung nicht sinnvoll erscheint. - Erstellen der Erfassungsliste. - Abstimmungen durch den Prüfer: Saldenliste mit Hauptbuch- und Personenkonten; Erfassungs- mit Saldenliste (auch Kontrolle der Vollständigkeit entsprechend der Auswahl); Daten im Saldenbestätigungsformular mit Saldenliste. - Kuvertieren, Frankieren und Versenden durch den Prüfer. - Eingang der Rückantwort beim Prüfer, Vermerk in der Erfassungsliste unter besonderer Kennzeichnung abweichender Salden. - Erinnerungsschreiben bei ausstehenden Antworten. - Klärung abweichender Salden, ggf. Berichtigung der Konten; ggf. Ausdehnung des Prüfungsumfangs, insbesondere bei Systemfehlern. - Überprüfung nicht bestätigter Salden mit anderen Methoden. - Gesamturteil über den Nachweis. e) Effizienz von Saldenbestätigungen: Obwohl sie ein externes Dokument darstellen, darf die Beweiskraft von Saldenbestätigungen nicht überschätzt werden. Wie Feldexperimente in den U S A gezeigt haben, werden von den Geschäftspartnern erstaunlich häufig falsche Salden als richtig bestätigt. Die Effizienz wird weiterhin durch eine hohe Nichtantwortquote beeinträchtigt, die einem entsprechenden Umfang alternativer Prüfungshandlungen bedingt. f) Konzernsaldenbestätigungen: Konzernsaldenbestätigungen sind ein internes Hilfsmittel für die Aufstellung von ordnungsmäßigen Konzernabschlüssen. Sie sind unerläßlich, um konzerninterne Vorgänge zu eliminieren. Sie werden insbesondere für die -> Schuldenkonsolidierung (S 303 H G B ) , die -> Zwischengewinneliminierung (§ 304 H G B ) , die Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 H G B ) , für Ausweisfragen (z.B. Bauten auf „fremden" Grundstücken, die Konzernunternehmen gehören) und für die Aufbereitung diverser Anhangangaben (z.B. der sonstigen finanziellen Verpflichtungen gemäß S 314 Abs. 1 Nr. 2 H G B ) benötigt. Zweckmäßigerweise werden von einer zentralen Konsolidierungsstelle einheitliche Formulare vorgegeben und in einer Richtlinie festgelegt, welche konzerninternen Vorgänge zu erfassen

Sanierung

Saldenbestätigungsformular sind, wer die Saldenbestätigungen ausstellen m u ß und bis wann die Formulare - nach Bestätigung durch das betreffende Konzernunternehmen - bei der Konsolidierungsstelle vorliegen müssen. U m die Konzernabschlußarbeiten zu erleichtern und den Termindruck zu mildern, hat es sich weiterhin als zweckmäßig erwiesen, die Saldenbestätigungen innerhalb des Konzerns monatlich durchzuführen und Differenzen sofort zu klären. Abgesehen von dieser (internen) Funktio n im R a h m e n der Aufstellung des Konzernabschlusses können vorliegende Konzernsaldenbestätigungen von dem -> Abschlußprüfer eines Einzelabschlusses herangezogen werden, um die Existenz von Forderungen und Verbindlichkeiten nachzuweisen. Allerdings ist ihr Beweiswert eingeschränkt, weil der Versand dieser Saldenbestätigungen häufig außerhalb der Kontrolle des Abschlußprüfers erfolgt. Weiterhin sind wegen des Konzernverhältnisses Täuschungsversuche nicht völlig ausgeschlossen. Martin Richter Saldenbestätigungsformular —> Saldenbestätigung Saldenlisten - » Saldenbestätigungen Saldierung —> Bruttoprinzip Saldo Differenz zwischen Sollseite und Habenseite eines Kontos. Der Saldo wird beim Abschluß zum Ausgleich eines Kontos auf der betragsmäßig kleineren Seite des Kontos eingesetzt, jedoch nach der größeren Seite benannt (Sollsaldo bzw. Habensaldo). Wolfgang Lück Sammelbewertung Vereinfachte Verfahren zur Bestimmung des Wertansatzes gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens mit Hilfe bestimmter Fiktionen (Verbrauchsfolgefiktionen), wie z.B. -> Durchschnittsmethode; - » Fifo-, -> Hifo-, —» Kifo-, —> Lifo- und —> Lofo-Verfahren (vgl. § 256 H G B ) . Vgl.: -> Einzelbewertung, Grundsatz der; —> Ermittlung von Anschaffungs- und

Herstellungskosten, fahren bei der.

VereinfachungsverWolfgang Lück

Sammel Wertberichtigung —> Pauschalwertberichtigung Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten Eine besondere A r t von Wertberichtigungen, die die -> Kreditinstitute aufgrund einer A n o r d n u n g des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen ( B Ä K , - » Bankenaufsicht) zur Vorsorge für die latenten, d.h. für die konkret nicht erkennbaren, erfahrungsgemäß aber gleichwohl vorhandenen Risiken des Kreditgeschäfts bis 30. Dezember 1988 nach vorgeschriebenen Mindestsätzen (unterschieden nach Kreditarten und nach G r u p p e n von Kreditinstituten in H ö h e von 0,1% bis 1,8% von bestimmten Bilanzposten) zu bilden hatten und die steuerlich als gewinnmindernder Aufwand anerkannt waren. N a c h d e m mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 die Ermächtigung des B Ä K zum Erlaß näherer Bestimmungen über die Bildung von Sammelwertberichtigungen im Kreditwesengesetz gestrichen wurde, hat das BÄK seine diesbezügliche Anordnung aufgehoben, verbunden mit d e m Hinweis, daß die Kreditinstitute den bisher durch Sammelwertberichtigungen berücksichtigten Risiken künftig nach handelsrechtlichen Grundsätzen durch Bildung von Pauschalwertberichtigungen in erforderlichem U m f a n g Rechnung tragen müssen. Mit Schreiben vom 10. Januar 1994 hat das Bundesministerium der Finanzen Kriterien für die Bildung von Pauschalwertberichtigungen durch Kreditinstitute im Hinblick auf ihre steuerliche A n e r k e n n u n g bekannt gegeben. Der Bankenfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer hat sich in seiner Stellungnahme BFA 1/1990 zur Bildung von Pauschalwertberichtigungen für das latente Kreditrisiko im Jahresabschluß von Kreditinstituten geäußert. Helmut Mayer Sanierung Die Sanierung eines U n t e r n e h m e n s umfaßt alle M a ß n a h m e n sowohl finanztechnischer als auch organisatorischer Art, die der Gesundung eines kranken notleidenden U n t e r n e h m e n s dienen. Im Ge-

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Sanierung

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Sanierung

Sanierungsbilanz gensatz zum -> K o n k u r s bezweckt die Sanierung die F o r t f ü h r u n g des U n t e r nehmens. N o t w e n d i g ist zunächst die Feststellung der Krankheitsursache. A u f grund d e r Analyse ist zu entscheiden, o b das U n t e r n e h m e n noch sanierungsfähig ist, d.h. S a n i e r u n g s m a ß n a h m e n Aussicht auf Erfolg h a b e n o d e r ob ein Konkurs- o d e r Vergleichsverfahren eingeleitet bzw. eine a n d e r e A r t d e r Liquidation d u r c h g e f ü h r t w e r d e n soll. Sofern keine Aussichten f ü r eine erfolgreiche Sanierung b e s t e h e n o d e r n u r u n zulängliche S a n i e r u n g s m a ß n a h m e n erreichbar sind, sollte eine Sanierung, die meist weitere finanzielle Mittel e r f o r d e r t , nicht b e g o n n e n werden. D i e Sanierungsm a ß n a h m e n e r g e b e n sich aus d e r Analyse der Ursachen. Die U r s a c h e n der Sanierungsbedürftigkeit b r a u c h e n nicht primär im finanziellen Bereich zu liegen. A b e r auch bei leistungswirtschaftlichen, organisatorischen oder persönlichen G r ü n d e n werden sich mittel- o d e r langfristig Liquiditäts- u n d Rentabilitätsschwierigkeiten ergeben. Sanierung im weiteren Sinne schließt jede organisatorische Umstellung im technischen o d e r k a u f m ä n n i s c h e n Verfahrensablauf mit ein. Als Sanierung im e n geren Sinne w e r d e n Finanzierungsmaßn a h m e n bezeichnet, die d e r Beseitigung einer U n t e r b i l a n z dienen und einen Sanierungsgewinn e r g e b e n . A n l a ß für finanzielle S a n i e r u n g s m a ß n a h m e n ist o f t die Anzeige des Verlustes der H ä l f t e d e s G r u n d k a p i t a l s einer A G bzw. des halben Stammkapitals einer G m b H (§ 92 A k t G , § 49 Abs. 3 G m b H G ) . Sanierungen erfolgen meist in A b s p r a c h e zwischen U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g , Gesellschaftern und Gläubigern als s o g e n a n n t e „stille Sanierung". S p e k t a k u l ä r e „ o f f e n e Sanierungen", die sich im Blickfeld d e r Öffentlichkeit abspielen, sind selten u n d b e t r e f f e n meist in Schwierigkeit g e r a t e n e Großunternehmen. Mit Wirkung vom 1.1.1999 tritt an die Stelle d e s Konkurs- o d e r Vergleichsverf a h r e n s das einheitliche Insolvenzverfahren a u f g r u n d der Insolvenzordnung. H e i n z Stehle Sanierungsbilanz Sanierungsbilanz ist die anläßlich der —» Sanierung eines U n t e r n e h m e n s aufgestellte Sonderbilanz. Z u unterscheiden ist die Sanierungseröffnungsbilanz, die zu

Sanierungsbilanz Beginn der Sanierung aufgestellt wird, und die Sanierungsschlußbilanz, die d e n Stand nach D u r c h f ü h r u n g der Sanierung und die N e u o r d n u n g d e r Kapitalverhältnisse zeigt. Wenn die Sanierung einen längeren Zeitraum b e a n s p r u c h t o d e r die Sanierung in verschiedenen Stufen erfolgt, k a n n auch die Aufstellung von Sanierungszwischenbilanzen ratsam sein. A u s ihnen wird ersichtlich, inwieweit g e t r o f f e n e San i e r u n g s m a ß n a h m e n bereits gegriffen und die Lage des U n t e r n e h m e n s geändert h a b e n . Gesetzliche Vorschriften für die Aufstellung besonderer Sanierungsbilanzen a u ß e r h a l b der jährlichen Rechnungslegung b e s t e h e n nicht. Als Sanierungseröffnungsbilanz wird d a h e r meist die letzte Jahresbilanz vor E i n l e i t u n g der San i e r u n g s m a ß n a h m e n bezeichnet. Die finanziellen Auswirkungen der Sanierung werden in der Regel erst in der nach D u r c h f ü h r u n g d e r Sanierung aufzustellenden Jahresbilanz ersichtlich. Diese Jahresbilanz wird dann als Sanierungsschlußbilanz oder kurz als Sanierungsbilanz bezeichnet. Bei D u r c h f ü h r u n g einer v e r e i n f a c h t e n K a p i t a l h e r a b s e t z u n g - eventuell mit anschließender -> K a p i t a l e r h ö h u n g - ist bei -> Aktiengesellschaften bei Vorliegen b e s t i m m t e r Voraussetzungen eine R ü c k beziehung dieser M a ß n a h m e auf den vor der Beschlußfassung liegenden Bilanzstichtag möglich, wobei das R e c h t der Feststellung des - » Jahresabschlusses auf die -> H a u p t v e r s a m m l u n g ü b e r t r a g e n wird (§§ 234, 235 A k t G ) . D a d u r c h wird dem U n t e r n e h m e n die Möglichkeit eingeräumt, einen Jahresabschluß o h n e -> Unterbilanz veröffentlichen zu k ö n n e n . Beispiel: D i e vorläufige (stark vereinfachte) Bilanz einer A G z u m 31.12.05 weist nach Verrechnung mit allen o f f e n e n Rücklagen i m m e r noch einen Verlust in H ö h e von 1450 T D M aus (s.Abb. 1). D a das U n t e r n e h m e n grundsätzlich sanierungswürdig ist, schlägt d e r - » Vorstand eine vereinfachte Kapitalherabsetzung im Verhältnis 1 : 4 vor u n d legt d e r H a u p t v e r s a m m l u n g im Mai des Jahres 06 folgende Bilanz z u m 31.12.05 zur Feststellung vor (s.Abb. 2). D u r c h die R ü c k b e z i e h u n g d e r Kapitalh e r a b s e t z u n g auf den 31.12.05 wird für den Fall, d a ß die H a u p t v e r s a m m l u n g die n o t w e n d i g e n Beschlüsse faßt, ein Ver-

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Sanierungsgewinn

Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Verlust

Sanierungsmaßnahmen vorläufige Bilanz zum 31.12.05 (in T D M ) 1.400 2.150 1.450

Grundkapital ges. Rückl. Schulden

5.000

Passiva 2.000 -

3.000 5.000

Abb. 1: Sanierungsbilanz

Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen

Bilanz zum 31.12.05 (in T D M ) 1.400 2.150

Grundkapital Kapitalrücklage Schulden

Passiva 500 50 3.000

3.550

3.550

lustausweis vermieden. Der - » Sanierungsgewinn von im Beispiel T D M 50 m u ß in die Kapitalrücklage eingestellt werden. Heinz Stehle

flußt. A b 1.1.1998 ist die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen entfallen. Sofern von Gesellschaftern ein Forderungsverzicht ausgesprochen wird, handelt es sich nicht um einen Sanierungsgewinn, sondern um eine gesellschaftsrechtliche Einlage, die das steuerliche Einkommen und auch einen vorhandenen steuerlichen Verlustvortrag nicht beeinträchtigt.

Abb. 2: Sanierungsbilanz

Sanierungsgewinn Sanierungsgewinn ist der Gewinn, der im Zuge der —> Sanierung insbesondere durch Verzicht und Nachlässe von Gläubigern oder durch Kapitalherabsetzung entsteht. Bis 31.12.1997 waren nach § 3 Nr. 66 E S t G Sanierungsgewinne steuerfrei, die dadurch entstanden, daß Schulden zum Z w e c k e der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden. Die Sanierung m u ß t e nicht beim bisherigen Rechtsträger erfolgen, dem der Schuldenerlaß gewährt wurde. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 E S t G kam auch bei einer sogenannten übertragenden Sanierung in Betracht. Voraussetzung für die Steuerfreiheit war 1. ein Schuldenerlaß (möglichst durch alle oder zumindest durch die Großgläubiger) 2. die Sanierungsabsicht der Gläubiger 3. die Sanierungsbedürftigkeit 4. die Sanierungseignung. Bei Körperschaften waren Sanierungsgewinne gemäß § 3 Nr. 66 E S t G in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Die steuerlichen Verlustvorträge wurden durch die steuerfreien Sanierungsgewinne nicht beein-

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Erfolgt die Sanierung bei Aktiengesellschaften durch eine Kapitalherabsetzung, so sind die Vorschriften der §§ 222-240 A k t G zu beachten. Sanierungsgewinne dürfen nicht ausgeschüttet, sondern nur zur Verlustdeckung und zum Ausgleich von Wertminderungen verwendet werden. Ansonsten sind sie in die Kapitalrücklage oder in die gesetzliche Rücklage einzustellen (§ 230 A k t G ) . Sanierungsgewinne aus der Kapitalherabsetzung sind gesondert als „Ertrag aus der Kapitalherabsetzung" auszuweisen (§ 240 A k t G ) . Heinz Stehle Sanierungsmaßnahmen Sanierungsmaßnahmen umfassen alle M a ß n a h m e n , die geeignet sind, ein notleidendes U n t e r n e h m e n vor dem Zusammenbruch zu bewahren und seine Leistungsfähigkeit wieder herzustellen. D e r Entscheidung, welche Maßnahmen im Einzelfall zu treffen sind, sollte eine eingehende Analyse der Ursachen für die Sanierungsbedürftigkeit und daraufhin

Sanierungszuschüsse die Festlegung der Sanierungsziele vorausgehen. In Betracht k o m m e n z.B. - im leistungswirtschaftlichen Bereich: der A b b a u von Überkapazitäten, die Straffung der Produktpalette, die Erhöhung der Durchlauf- und U m schlagsgeschwindigkeit, Rationalisierung und Umstellung von Produktionsverfahren, der Lagerabbau - im organisatorischen Bereich: Änderung der Ablauforganisalion, Standortverlagerungen, Änderungen der Rechtsform - im personellen Bereich: Ä n d e r u n g e n im Management, verstärkter Einsatz von qualifizierten Kräften, Personalabbau durch vorzeitigen R u h e s t a n d . Trennung von Management und Kapitalbeteiligung - im finanzwirtschaftlichen Bereich: eine Verbesserung der Eigenkapitalausstattung durch Z u f ü h r u n g von zusätzlichem Eigenkapital oder durch U m wandlung von Fremdkapital in Eigenkapital (Beteiligung von Gläubigern am U n t e r n e h m e n ) , eine Ä n d e r u n g der Fremdkapitalstruktur durch Ersatz von kurzfristigem durch langfristiges Fremdkapital, durch vollständigen oder teilweisen Erlaß von Verbindlichkeiten, Vereinnahmung von Sanierungszuschüssen. Meist wird ein Bündel von M a ß n a h m e n in den verschiedenen Bereichen für eine erfolgreiche -> Sanierung erforderlich sein. Heinz Stehle Sanierungszuschüsse Zuschüsse, die im R a h m e n einer finanziellen Sanierung einem U n t e r n e h m e n gewährt werden, damit die Sanierung Aussicht auf Erfolg hat und ein drohender Konkurs infolge Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung abgewendet wird. Als Zuschußgeber k o m m e n insbesondere Geschäftspartner in Betracht, die an der Existenz des U n t e r n e h m e n s interessiert sind (z.B. Banken, Lieferanten, Kunden, Lizenzgeber oder -nehmer). Die G e w ä h r u n g eines Zuschusses wird häufig mit der Ausgabe von Besserungsscheinen verbunden, d.h. der Verpflichtung des notleidenden Unternehmens, den erhaltenen Zuschuß aus zukünftigen Gewinnen ganz oder teilweise zurückzuzahlen. Bei sanierungsbedürftigen Unternehmen, an deren Erhaltung die öffentli-

Satzung che H a n d besonders interessiert ist, kann die Zuschußbereitschaft dadurch erhöht werden, daß für bestehende Verbindlichkeiten eine Bundes- oder Landesbürgschaft gewährt wird. Auch kann seitens des Fiskus ein Sanierungszuschuß durch den Erlaß und die Rückerstattung von Steuern gewährt werden (§ 227 A O ) . Sanierungszuschüsse stellen beim Zuschußempfänger einen steuerpflichtigen außerordentlichen Ertrag dar. D e r Zuschußgeber wird den Zuschuß meist als Betriebsausgabe voll absetzen können. Sofern er jedoch an dem U n t e r n e h m e n , das den Zuschuß erhält, kapitalmäßig beteiligt ist, kommt auch eine Aktivierung des Zuschusses als Beteiligungswert in Betracht. Heinz Stehle Satzung Die Satzung individualisiert die Vereine, die Stiftung, bei den Kapitalgesellschaften die Gesellschaft und regelt ihre Organisation. Bei der G m b H ist der Begriff identisch mit dem des Gesellschaftsvertrags, bei der A G ist sie neben der Aktie n ü b e r n a h m e Teil des Gesellschaftsvertrags. Von der Satzung als Gesamtheit der korporationsrechtlichen Bestimmungen sind die Beitrittserklärungen der einzelnen Gesellschafter abzugrenzen. Im allgemeinen unterscheidet m a n bei der Satzung folgende Bestandteile: obligatorische, fakultative und unechte Satzungsbestandteile. D e r obligatorische Mindestinhalt einer Satzung ergibt sich für die G m b H aus § 3 G m b H G und für die A G aus § 23 Abs. 3 u. 4 AktG. Angegeben werden müssen insbesondere Firma, Sitz, Stammkapital (Grundkapital). Stammeinlagen (Nennbeträge der Aktien) und der Unternehmensgegenstand. Strittig ist die Zulässigkeit einer G r ü n dung ohne konkrete Absicht, den U n t e r nehmensgegenstand in absehbarer Zeit zu betreiben (sog. Mantelgründung). Z u den fakultativen Satzungsbestandteilen gehören alle über den notwendigen Inhalt hinausgehenden Bestimmungen, die die Rechtsstellung der G r ü n d e r in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter betreffen (z.B. Bestimmungen zur Gewinnverwendung; Sondervorteile und Nebenleistungspflichten). Die unechten Satzungsbestandteile sind zwar formell mit der Satzungsurkunde verbunden, beinhalten aber i.d.R. nur schuldrechtliche A b r e d e n 703

Satzungsmäßigkeitsprüfung

Schachtelprivileg

und gehören materiell nicht zum Gesellschaftsvertrag. Die Einteilung in die genannten Satzungsbestandteile ist aus folgenden G r ü n d e n von großer praktischer Bedeutung: N u r die obligatorischen und fakultativen Satzungsbestandteile bedürfen der notariellen B e u r k u n d u n g (§§ 2 G m b H G , 23 A k t G ) , und zu ihrer Ä n d e r u n g müssen die entsprechenden Formvorschriften über Satzungsänderungen (§§ 53ff. G m b HG, 179ff. A k t G ) eingehalten werden. Sie genießen einen erhöhten Bestandsschutz (-> Nichtigerklärung der Gesellschaft). Werden Sondervorteile und Nebenleistungspflichten zu fakultativen Satzungsbestandteilen gemacht, gehen sie mit Ü b e r t r a g u n g des Geschäftsanteils über, wenn die Satzung keine abweichenden Bestimmungen enthält. Bei der A G wie auch bei der G m b H ist die Einmanngründung zulässig (§ 2 AktG, § 1 GmbHG). Die Feststellung der Satzung ist der erste Gründungsakt bei den Kapitalgesellschaften, der die Entstehung der Vorgesellschaft zur Folge hat. Soweit Satzungsbestimmungen körperschaftsrcchtliche Bestimmungen enthalten (z.B. Gewinnvorteile) sind sie objektiviert auszulegen. Auf Dritten nicht e r k e n n b a r e Vorstellungen d e r an der Abfassung der Satzung beteiligten Personen kommt es nicht an. Das A G B - G e s e t z k o m m t gem. § 23 A G B G für die Inhaltskontrolle nicht zur Anwendung. Bei der Abschlußprüfung ist die Satzung vom Abschlußprüfer gem. §§317 Abs. 1,322 Abs. 2,324 H G B zu beachten. Olaf Werner Satzungsmäßigkeitsprüfung Die Prüfung des Jahresabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet sind (§ 317 Abs. 1 Satz 2 H G B ) . Demnach ist die Jahresabschlußprüfung nach den Vorschriften des H G B als eine - » Gesetzmäßigkeitsprüfung Satzungsmäßigkeitsund —> Ordnungmäßigkeitsprüfung zu kennzeichnen. D u r c h die Satzungsmäßigkeitsprüfung soll festgestellt werden, ob das Prüfungsobjekt den Bestimmungen der Satzung 704

oder des Gesellschaftsvertrags entspricht. Dabei hat sich die Prüfung der Einhaltung der Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags nur auf die das Prüfungsobjekt b e t r e f f e n d e n Bestimmungen zu beziehen. Das sind u.a. die Bestimmungen über die Vergütung der Vorstandsmitglieder und der Aufsichtsratsmitglieder, über Tantiemen, über die Wahl des Abschlußprüfers und über die Verwendung des Jahresüberschusses, soweit die Satzung Bestimmungen enthält, die über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehen. Die Übereinstimmung der Rechnungslegung mit den Bestimmungen der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags m u ß dementsprechend vom Abschlußprüfer bestätigt werden (-» Bestätigungsvermerk). Wolfgang Lück Schachtelprivileg Ist ein U n t e r n e h m e n 1 an einer Kapitalgesellschaft 2 beteiligt, besteht die Gefahr, daß der Ertrag der Kapitalgesellschaft 2 bei dieser selbst besteuert wird und wirtschaftlich der gleiche Ertrag nämlich bei Ausschüttung - steuerlich noch einmal beim U n t e r n e h m e n 1 erfaßt wird. Diese Doppelbelastungen werden für die Körperschaftsteuer durch das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren vermieden. Auch im R a h m e n einer gewerbesteuerlichen —> Organschaft k o m m t es nicht zu einer derartigen D o p pelbelastung. Es drohen aber gewerbesteuerliche Doppelbelastungen außerhalb der Organschaft. Sie werden durch das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg vermieden. Ist nämlich ein U n t e r n e h m e n mindestens zu 10% an einer inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, werden die Erträge aus der Beteiligung nicht in den G e w e r b e e r t r a g der Schachtelmutter einbezogen (§ 9 Nr. 2a G e w S t G ) . Wertänderungen der Schachtelbeteiligung (z.B. Teilwertabschreibung) werden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Schachtelmutter berücksichtigt. Neben dem nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg existiert in fast allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen noch ein internationales Schachtelprivileg, das sich auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer beziehen kann. Es greift ein, wenn eine deutsche Kapitalgesellschaft an einer auslän-

Schadenersatzanspruch dischen Kapitalgesellschaft (im allgemeinen zu mehr als talerträge aus einer solchen bleiben dann von deutscher gestellt.

Scheck beteiligt ist 10%). KapiBeteiligung Steuer freiHans D e p p e

Schadenersatzanspruch -> Wirtschaftsprüfer, H a f t u n g des Schadenersatzansprüche, Verjährung der Verjährung von Schadenersatzansprüchen Schadenersatzpflicht Wirtschaftsprüfer, H a f t u n g des Schätzen, statistisches Statistisches Schätzen bedeutet, d a ß man von Kenngrößen (Parametern) der beobachteten Stichprobenelemente auf die unbekannten Kenngrößen der Grundgesamtheit schließt (indirekter Schluß). Auch ein umgekehrter Schluß, von der Grundgesamtheit auf Ergebnisse der Stichprobe (direkter Schluß), ist möglich, wenngleich in der Wirtschaftsprüfung unüblich. D e r geschätzte Parameter, meist d e r Fehleranteil oder der Gesamtwert des Prüffeldes, wird mit einer Wahrscheinlichkeit (Sicherheit) von ( 1 - a ) entweder (a) eine Untergrenze überschreiten oder (b) eine Obergrenze unterschreiten oder (c) zwischen einer Oberund einer Untergrenze liegen. Beispiele sind (a): „ D e r Fehleranteil 0 in der Grundgesamtheit ist mit 95% Wahrscheinlichkeit größer als 1%", (b): „Der Fehleranteil 0 ist mit 90% Wahrscheinlichkeit kleiner als 5 % " , (c): „ D e r Fehleranteil 6 liegt mit 99% Wahrscheinlichkeit zwischen 2% und 4 % " . Fall (c) kann mathematisch z.B. wie folgt geschrieben werden: W |2% < 9 < 4%) = 0,99. D e r Bereich in der geschweiften Klammer wird als -> Konfidenzintervall, Vertrauens* oder Mutungsbereich bezeichnet. Die Gegenwahrscheinlichkeit ( a ) , z.B. 5 % bei 95% Sicherheit der Schätzung, nennt man Irrtumswahrscheinlichkeit. Im Fall (a) und (b) handelt es sich um ein einseitig begrenztes, bei (a) um ein nach unten begrenztes (nach oben offenes), bei (b) um ein nach oben begrenztes (nach unten offenes), und bei (c) um

ein zweiseitig begrenztes Konfidenzintervall. Reinhold H o m b e r g Schätzstichproben Sie dienen im Prüfungswesen der A b grenzung des Bereichs, in dem mit großer Wahrscheinlichkeit unbekannte Parameter (charakteristische G r ö ß e n ) eines Prüffeldes (z.B. Anteil fehlerhafter G e schäftsfälle, Buchwert aller Geschäftsfälle des Prüffeldes) zu vermuten sind, und dienen somit zur Informationsgewinnung als Grundlage d e r Urteilsbildung. D i e Verfahren der Schätzstichproben lassen sich in solche mit oder o h n e Berücksichtigung von a-priori-Informationen unterscheiden. Als Verfahren mit Berücksichtigung von a-priori-Informationen sind die Klumpenstichprobe (—• Klumpenauswahl), die -> geschichtete Stichprobe und die Stichprobe unter A n w e n d u n g des Bayes-Theorems zu nennen. Schätzstichproben können zum Ziel haben, einen Punkt (z.B. einen einzigen Wert für die Gesamtheit der Bestände) und/oder ein Intervall (z.B. mit vorgegebenem Sicherheitsgrad das -> Konfidenzintervall festlegen, in d e m der gesuchte Wert für die Gesamtheit der Bestände liegt) zu schätzen. Welches Schätzstichprobenverfahren in einem konkreten Fall anzuwenden ist, hängt insbesondere davon ab, ob ein qualitatives oder quantitatives Merkmal untersucht, eine Stichprobe mit oder ohne Zurücklegung der einzelnen Stichprobenelemente gezogen wird oder wie groß die Grundgesamtheit und der Stichprobenauswahlsatz (Verhältnis von Stichprobe zur Grundgesamtheit) ist und ob Informationen (wie insbesondere bei Wiederholungsprüfungen) über die voraussichtliche Beschaffenheit des Prüffelds zur Verfügung stehen. Weil Intervallschätzungen die Genauigkeit und Exaktheit einer Schätzung angeben, sind sie den Punktschätzungen vorzuziehen. R o b e r t Buchner Schätzungsrücklagen -> Rücklagen Scheck 1. Grundstruktur: D e r Scheck ist eine schriftliche Zahlungsanweisung in bestimmter Form auf ein B a n k g u t h a b e n (geborenes Orderpapier, Art. 14 Abs. 1

705

Scheck 1.V.m. Art. 5 A b s . 1 S c h e c k G ) . Die Bestandteile des Schecks sind in A r t . 1 S c h e c k G a u f g e f ü h r t . B e z o g e n e r darf nur eine B a n k o d e r öffentliche Anstalt sein ( A r t . 3 S c h e c k G ) , der Scheck ist zwingend bei Sicht zahlbar ( A r t . 28 ScheckG). Vorlegungsfristen sind im Inland 8 Tage, im Ausland 20, bzw. 70 Tage, Art. 29 ScheckG. E s gibt Inhaber- u n d Namensschecks (Art. 5 S c h e c k G ) . Bei e i n e m Scheck sind 3 P e r s o n e n beteiligt, der Scheckaussteller, der Schecknehmer und eine b e z o g e n e B a n k . D a s R e c h t des Ausstellers, das b e s t i m m t e Geldinstitut zur Z a h l u n g anzuweisen u n d dessen Pflicht, die A n w e i s u n g d u r c h z u f ü h r e n , b e r u h t auf e i n e m Scheckvertrag. D e r rechtmäßige I n h a b e r (Aussteller o d e r Remittent) k a n n d e n Scheck wie folgt verwenden: - E r kann ihn an einen D r i t t e n zahlungsh a l b e r weitergeben, - als Barscheck der bezogenen B a n k o d e r auf eine dritte B a n k gegen Auszahlung des G e g e n w e r t e s übergeben, - an andere Zahlungsverkehrsmittler einreichen mit der Bitte, d e n Scheckbet r a g im V e r r e c h n u n g s w e g zugunsten seines Kontos bei d e r bezogenen B a n k einzuziehen. 2. V o r a u s s e t z u n g e n für die Inans p r u c h n a h m e : D e r Scheck verkörpert nur die scheckrechtlichen Rückgriffsansprüche bei Nichteinlösung gegen den Aussteller ( A r t . 12 S c h e c k G ) , d e n Indossanten ( I n d o s s a m e n t ist zulässig und macht h a f t b a r , G a r a n t i e , A r t . 18, 20 ScheckG) o d e r d e n S c h e c k b ü r g e n -»• Scheckbürgschaft, A r t . 27 S c h e c k G (Scheckprotest). Voraussetzungen im einzelnen sind: Einhaltung der Formvorschrift des Scheckgesetzes (Art. 1, 2 Abs. 2-4 S c h e c k G ) , die Rückgriffserfordernisse des A r t . 40ff. ScheckG, d.h. rechtzeitige Vorlage und Nichteinlösung (Art. 40, 5057 S c h e c k G ) , die förmliche Feststellung der Zahlungsverweigerung (Art. 40 S c h e c k G ) , die materielle Berechtigung des Anspruchsstellcrs, die Scheckverpflichtung des in A n s p r u c h genommenen, einen wirksamen Skipturakt und einen Begebungsvertrag, das Nichteiniösen der Scheckverpflichtung u n d das Nichtb e s t e h e n von E i n r e d e n gegen den Anspruch. 3. Widerruf. Nach A r t . 32 Abs. 1 S c h e c k G ist Widerruf d e s Schecks (Sperre) f ü r die b e z o g e n e B a n k erst nach Ablauf der Vorlegungsfrist wirksam. Die 706

Scheck B a n k k a n n sich jedoch vertraglich verpflichten, den Widerruf jederzeit zu beachten u n d darf den Scheck mit Z u g a n g des Widerrufs nicht einlösen. 4. H a f t u n g : Bei gefälschten Schecks fehlt es an einer wirksamen Anweisung des K o n t o i n h a b e r s zur Auszahlung, es besteht kein E r s t a t t u n g s a n s p r u c h der B a n k gegen d e n K o n t o i n h a b e r (§§ 675, 670 B G B ) . A u f g r u n d allgemeiner Geschäftsb e d i n g u n g e n ist jedoch eine abweichend e R e g e l u n g möglich, in diesem Fall besteht ein E r s t a t t u n g s a n s p r u c h u n d ein evtl. G e g e n a n s p r u c h des K o n t o i n h a b e r s aus positiver Forderungsverletzung. Bei b a r ausgezahlten Verrechnungsschecks h a f t e t die Bank d e m K o n t o i n h a b e r gem. A r t . 39 Abs. 4 S c h e c k G bis zur H ö h e der S c h e c k s u m m e auf Schadensersatz. Gibt ein Nichtberechtigter einen Scheck zum Einzug, so h a f t e t die Bank gem. §§ 989, 990 B G B d e m E i g e n t ü m e r auf Schadensersatz, w e n n sie die f e h l e n d e Berechtigung des Einreichers gekannt oder grob fahrlässig nicht g e k a n n t hat, eine allgem e i n e Pflicht zur Ü b e r p r ü f u n g besteht nicht. 5. Verfahren: A n s p r ü c h e aus Schecks w e r d e n im Scheckprozeß oder d u r c h S c h e c k m a h n b e s c h e i d geltend gemacht. 6. Bei e i n e m E u r o c h e q u e erwirbt d e r erste N e h m e r eines solchen Schecks einen selbständigen A n s p r u c h aus G a r a n t i e v e r trag gegen die b e z o g e n e Bank, wenn folg e n d e V o r a u s s e t z u n g e n vorliegen: formgültiger Scheck; S c h e c k n e h m e r m u ß Eig e n t ü m e r des Schecks geworden sein; E i n h a l t u n g der vier auf der Scheckkartenrückseite g e n a n n t e n Bedingungen; keine E i n w e n d u n g e n der Bank. Bei Fälschung des E u r o c h e q u e s u n t e r B e n u t z u n g der Scheckkarte ist nach h.M. ein gutgläubiger E r w e r b des G a r a n t i e a n spruchs durch d e n ersten N e h m e r wegen des durch die Scheckkarte erzeugten Rechtsscheins möglich. Die Ü b e r t r a g u n g des Garantieanspruchs auf weitere S c h e c k n e h m e r erfolgt durch A b t r e t u n g gem. §§ 398ff. B G B . Bei a b h a n d e n gek o m m e n e n Schecks ist nach h.M. ein gutgläubiger E r w e r b des G a r a n t i e a n s p r u c h s nicht möglich. 7. S o n d e r f o r m e n : Verrechnungsscheck mit Verbot der Barzahlung, - quer ü b e r die Vorderseile „nur zur Verrechnung". N u r Gutschrift (Verrechnung, Überweisung, Ausgleichung) zulässig. Bei Barzahlung an Nichtberechtigten haftet die

Scheck-AVechselmahnverfahren

Schecklisten

Bank, auch evtl. bei Gutschrift auf dessen Konto, wenn sie grob fahrlässig handelt (Art. 39 ScheckG). G e k r e u z t e r Scheck - zwei gleichlaufende Striche auf der Vorderseite - verbietet nicht die Bareinlösung, sondern nur die Zahlung an einen anderen als Bankier o d e r Kunden der bezogenen Bank (Art. 38 ScheckG). Postscheck, die bislang bestehenden öffentlich-rechtlichen Benutzungsordnungen für das Postwesen sind aufgehoben worden infolge der Neustrukturierung der Bundespost (§ 1 Abs. 2 PostverfassungsG). A n die Stelle der zunächst weiter geltenden Postgiroordnung traten für den Giro-, Scheck- und Sparverkehr mit Wirkung vom 1. 7. 1991 die A G B der Deutschen Bundespost Postbank ( A G B Postbank) ein. Inhaltlich lehnen sich die privatrechtlichen Regelungen weitgehend an die A G B d e r Banken und Sparkassen an. Das Scheckgesetz ist im vollen U m f a n g auf die Deutsche Bundespost Postbank anzuwenden.

Scheckbestand Der Bestand an Schecks wird u n t e r Pos. B IV Aktivseite des Gliederungsschemas (§ 266 H G B ) ausgewiesen. Unter Schecks sind auch vordatierte Schecks, die am Tag d e r Vorlage fällig sind, zu erfassen (Art. 28 Abs. 2 ScheckG). Auszuweisen sind alle eingenommenen, aber noch nicht an eine Bank oder Dritten zur Gutschrift weitergegebene Schecks; nicht auszuweisen sind bereits weitergegebene und vom E m p f ä n g e r erfüllungshalber gutgeschriebene Schecks (Rückstellung für Scheckobligo). Der Bestandsnachweis erfolgt ü b e r ein Inventarverzeichnis (Scheckkopierbuch —> Wechselkopierbuch).

Olaf Werner

Olaf Werner

Scheck-/Wechselmahnverfahren F ü r diese spezielle A r t des -> Mahnverfahrens gelten grundsätzlich die Vorschriften des allgemeinen Mahnverfahrens der §§ 688ff. Z P O , ergänzt um die Sonderbestimmung des § 703a ZPO. Im Wechsel- bzw. Scheckmahnverfahren kann ein entsprechender Mahnbescheid erwirkt werden, d e m eine - » Wechseloder Scheckforderung zugrunde liegt. D e r Mahnbescheid m u ß ausdrücklich als Wechsel- bzw. Scheckmahnbescheid bezeichnet sein. Nach unbeschränktem Widerspruch (§ 694 Z P O ) gegen den Wechsel-/Scheckmahnbeschcid geht der Rechtsstreit in einen Wechsel- oder Scheckprozeß (-> Urkundenprozeß) über (§§ 592-605a Z P O ) , d.h. die Sache wird an das Gericht der Hauptsache abgegeben (§ 696 Abs. 1 S. 1 Z P O ) oder, wenn die Parteien übereinstimmend Abgabe an ein anderes Gericht verlangen, an dieses (§ 696 Abs. 1 S. 2 Z P O ) , die Anspruchsbegründung des Klägers ist einzureichen, dieser sind Ablichtungen/Abschriften der U r k u n d e n beizufügen (§ 703a Abs. 2 Z P O ) . Ist der Widerspruch auf den Vorbehalt beschränkt (§§ 599 Abs. 1,600 Abs. 1 Z P O ) , so darf der Vollstreckungsbescheid auf A n t r a g erlassen werden, muß aber den Vorbehalt gem.

Scheckbürgschaft ist der - » Wechselbürgschaft nachgebildet und dient der Erleichterung d e r Diskontierung eines an einem anderen Ort zahlbaren Schecks. Der Bürge übernimmt die Z a h l u n g der Schecksumme durch Erklärung auf dem Scheck oder A n h a n g „als Bürge", o.ä. und f ü r wen (Art. 26 ScheckG), mangels A n g a b e gilt sie als Bürgschaft für den Aussteller (Art. 26 Abs. 4 ScheckG). Der Scheckbürge haftet wie derjenige, für den er sich verbürgt hat ( A r t . 27 ScheckG). D a der Scheck nicht akzeptiert ist, haftet der Scheckbürge nur im Rückgriff (Ausnahme gegenüber Art. 32 WG, wenn d e r Bürge sich für den Bezogenen verbürgt hat). Scheckbürgschaften als solche sind nicht bilanzierungsfähig und -pflichtig. Besteht ein Risiko aus Bürgschaft, ist dies im Wege der Rückstellung zu berücksichtigen. Die Bürgschaft selbst ist als Haftungsverhältnis unter der Bilanz zu vermerken (§§251,268 Abs. 7 H G B ) . Olaf Werner

§ 600 Abs. 1 Z P O aufweisen. In diesem Fall findet kein Einspruch gem. § 700 Abs. 3 Z P O statt, sondern der Rechtsstreit bleibt im allgemeinen Streitverfahren anhängig, in das gem. § 697 Abs. 1 Z P O übergeleitet wird. Olaf Werner

Schecklisten enthalten die Aufzeichnung des —> Scheckbestandes eines Unternehmens, ergänzt durch die wichtigsten eindeutigen Scheckdaten. Bei Verwahrung des

707

Scheingewinn

Scheckobligo Scheckbestandes außerhalb des Unternehmens ist vom verwahrenden Dritten (z.B. Bank) eine Bestandsbescheinigung anzufordern. Schecklisten sind Bestandteil der Inventur (-> Inventurlisten). Olaf Werner Scheckobligo Aus Art. 18 ScheckG folgt, daß der Indossant eines Schecks ebenso wie der Indossant eines Wechsels für die Zahlung haftet. Demnach ist das Scheckobligo die Summe der bestehenden Eventualverbindlichkeiten aus indossierten, zahlungshalber weitergegebenen, im Umlauf befindlichen Schecks. Das Scheckobligo hat wenig praktische Bedeutung. Obwohl der Scheck Orderpapier ist, ist im Inland der Inhaberscheck mit Überbringungsklausel die Regel. Das folgt daraus, daß die Banken aufgrund ihrer allgemeinen Geschäftsbedingungen nur solche Schecks einlösen, auf denen die Überbringerklausel (Art. 15 Abs. 2 ScheckG) nicht gestrichen ist (wenn die Klausel gestrichen ist, gilt die Streichung als nicht erfolgt). Olaf Werner Scheckverkehr ist eine Form des bargeldlosen/unbaren Zahlungsverkehrs (andere Instrumente des bargeldlosen Zahlungsverkehrs sind die Überweisung, der Giroverkehr, das Lastschriftverfahren, der Postzahlungsverkehr und die kartengesteuerten Zahlungssysteme, Geldautomat, Kreditkarten). Aus Art. 4,28 Abs. 1 ScheckG (keine Annahme des Schecks; Sicherung rascher Vorlegung) leiten sich die Hauptunterscheidungsmerkmale zum Wechsel, als Mittel der Kreditschöpfung ab. Im Gegensatz zur Überweisung wird der Scheck von der Bank des Zahlungsempfängers der Bank des Ausstellers vorgelegt und bezahlt. Die Barzahlung kann im Gegenzug als Überweisung oder im Fall der persönlichen Vorlage am Schalter erfolgen. Die Einlösung von Schecks wird über eine Verrechnungsstelle vorgenommen, wenn die einreichende Bank und die bezogene Bank nicht dem gleichen Gironetz angehören (Scheckclearing). Im wirtschaftlichen Verkehr gilt die Zahlung zu dem Zeitpunkt als erbracht, in der der Scheck dem Zahlungsempfänger zugeht. Buchungstechnisch werden Schecks wie Bargeld behandelt, d.h. Kas708

senbestand, Postscheckkonto, Bankguthaben. Olaf Werner Scheingewinn D a s in der -> Handels- und —• Steuerbilanz vom Gesetzgeber angewendete Nominalprinzip führt in Zeiten sinkenden Geldwertes zu Scheingewinnen (Preissteigerungsgewinnen), wenn die Differenz zwischen den Verkaufspreisen (VP) und den früheren -» Anschaffungskosten (AK) größer ist als die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und den -» Wiederbeschaffungskosten (WK) im Zeitpunkt des Verkaufs. Scheingewinn ist dann die Differenz zwischen den Wicderbeschaffungskosten am Verkaufstag und den früheren Anschaffungskosten. Beispiel: VP 200

-

WK 150

Umsatzgewinn 50

WK 150

-

AK 120

Scheingewinn 30

VP 200

-

AK 120

Nominalgewinn 80

Bei voller Ausschüttung des Nominalgewinns als Dividende und Steuern ist eine —» Substanzerhaltung nur durch entsprechende Zuführung neuer finanzieller Mittel von außen möglich. Da die gesetzlichen Bewertungsvorschriften das buchmäßige Entstehen von Scheingewinnen nicht verhindern, muß der Betrieb durch entsprechende Verwendung des Nominalgewinns der Substanzerhaltung Rechnung tragen, also z.B. Teile des Nominalgewinns den —» Rücklagen zuweisen. Nach § 58 Abs. 2 AktG dürfen -» Vorstand und Aufsichtsrat der —> Aktiengesellschaft (AG), wenn sie den -> Jahresabschluß feststellen, bis zur Hälfte des Jahresüberschusses in andere Gewinnrücklagen einstellen, es sei denn, sie sind durch die -» Satzung zur Zuführung eines größeren Teils ermächtigt. Die Angriffe gegen die Besteuerung von Scheingewinnen sind nicht berechtigt, da es gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen würde, wenn nicht die in Betrieben erzielten Nominalgewinne, sondern nur die um bestimmte zur Substanzerhaltung erforderlichen Beträge gekürzten Gewinne besteuert würden,

Schiedsgutachten

Scheingewinneliminierung während bei allen anderen Einkunftsarten (z.B. Hinkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) die Nominaleinkünfte der Besteuerung unterliegen. Günter W ö h e Scheingewinneliminierung Soll die Leistungsfähigkeit eines Untern e h m e n s d a u e r h a f t erhalten werden, m u ß die Ausschüttung von -> Scheingewinnen an die Gesellschafter verhindert werden. Dieses Anliegen ließe sich am ehesten durch Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach einer Erhaltungskonzeption verwirklichen, die Scheingewinne erst gar nicht entstehen läßt. D e m steht jedoch in Deutschland das insoweit gesetzlich angeordnete Konzept der nominellen -> Kapitalerhaltung entgegen. Damit verbleibt nur die Möglichkeit, die im Jahreserfolg enthaltenen Scheingewinne in einer Nebenrechnung zu ermitteln, um sodann durch entsprechende Bildung offener bzw. stiller Rücklagen ihrer Ausschüttung und - soweit möglich - auch ihrer Besteuerung vorzubeugen. Das Berechnungsschema zur Bestimmung der auf diese Weise zu neutralisierenden Scheingewinne hängt ebenso wie die H ö h e dieser Beträge entscheidend von der präferierten -> Unternehmenserhaltungskonzeption ab. Wird eine reale - » Kapitalerhaltung angestrebt, besteht das zentrale Problem in der Auswahl des Indexes, mit dem der in der G u V erfaßte Stoffaufwand (Abschreibung, Materialaufwand) auf das Preisniveau des A b schlußstichtags umzurechnen ist und die Kaufkraftverluste bzw. -gewinne aus den m o n e t ä r e n Aktiva und Passiva zu ermitteln sind. Lautet dagegen die Zielvorgabe - » Substanzerhaltung, müssen im R a h men der N e b e n r e c h n u n g die in der G u V als Aufwand verrechneten G ü t e r m e n g e n nach dem Vorbild der von F. Schmidt entwickelten organischen Tageswertbilanz auf Basis der - » Wiederbeschaffungskosten umbewertet werden. O b dabei Tageswerte identischer Vermögensgegenstände oder aber solcher Referenzobjekte heranzuziehen sind, die dem aktuellen Stand der Technik entsprechen, richtet sich nach dem Ausmaß der angestrebten U n t e r n e h m e n s e r h a l t u n g (absolute bzw. reproduktive versus relative Substanzerhaltung). Soll anstelle einer Brutto- lediglich eine Nettosubstanzerhaltung reali-

siert werden, sind zudem A n n a h m e n über die Finanzierung der Aktiva zu treffen, da in diesem Fall nur der Verbrauch eigenfinanzierter Vermögensgegenstände auf Tageswertbasis umzurechnen ist. Ein auf dem Konzept der (reproduktiven) Nettosubstanzerhaltung basierendes vereinfachtes Berechnungsschema zur Bestimmung des im handelsrechtlichen Jahresergebnis enthaltenen Scheingewinns hat der H F A des IdW bereits im Jahr 1975 vorgelegt und zur A u f n a h m e in den Geschäftsbericht empfohlen (vgl. H F A des IdW: Stellungnahme 2/75: Z u r Berücksichtigung der Substanzerhaltung bei der Ermittlung des Jahresergebnisses, in: W P g 1975, S. 614-616). In der Praxis hat diese Anregung nur geringe Resonanz gefunden. Soweit der ermittelte Scheingewinn nicht durch Bildung unversteuerter Rücklagen an das U n t e r n e h m e n gebunden werden kann, wird die Leistungsfähigkeit des U n t e r n e h m e n s zusätzlich durch die auf ihn zu entrichtenden erfolgsabhängigen Steuern gemindert. D e m e n t s p r e c h e n d m u ß die zur Unternehmenserhaltung erforderliche Z u f ü h r u n g zu den offenen Rücklagen um die Steuerbelastung erhöht werden. Reicht der ausgewiesene Nominalgewinn hierzu nicht aus oder ist eine Gewinnthesaurierung in diesem U m f a n g nicht durchsetzbar, kann die Leistungsfähigkeit des U n t e r n e h m e n s nur durch Mittelzuführung von außen aufrechterhalten werden. Harald Kessler Schiedsgutachten Schiedsgutachter G e m ä ß § 317 B G B können die Vertragsparteien die Bestimmung der Leistung einem (oder mehreren) Dritten überlassen, der nach billigem Ermessen die Bestimmung der Leistung trifft. Das Schiedsgutachtenverfahren ist zu unterscheiden vom Schiedsgerichtsvertrag gem ä ß § 1025 ZPO, durch den ein Rechtsstreit entschieden werden soll. Ein Schiedsgutachtervertrag im eigentlichen Sinne liegt vor, wenn der Schiedsgutachter entscheidungserhebliche Tatsachen feststellen oder die für die Bestimmung der Leistung erheblichen Unterlagen herbeischaffen soll, insbesondere z.B. bei der Schadensermittlung. Ein weiterer Fall des Schiedsgutachtens ist bei der rechts709

Schlußbemerkung im Prüfungsbericht der Kreditinstitute

Schiedsgutachter gestaltenden ben.

Vertragsergänzung

gege-

Rolf Lichtner Schiedsgutachter -> Schiedsgutachten Die Ü b e r n a h m e einer Schiedsgutachtertätigkeit durch den -> Wirtschaftsprüfer ist im Regelfall berufsrechtlich zulässig; das Tätigwerden ergibt sich u.a. aus seiner Sachverständigeneigenschaft gemäß § 2 Abs. 3 W P O . Im Regelfall wird der WP als sachverständiger Schiedsgutachter eingesetzt, weil die Parteien selbst nicht in der Lage sind, den Wert einer Sache, Lieferung oder Leistung hinreichend genau zu bestimmen. Ein typischer Fall ist die Bestimmung des Wertes für den Geschäftsanteil eines ausscheidenden Gesellschafters. Rolf Lichtner Schiedsrichter Die Parteien bürgerlich-rechtlicher Streitigkeiten können vereinbaren, daß die Entscheidung in privatrechtlichen Streitigkeiten nicht durch ein staatliches Gericht getroffen werden soll, sondern durch ein privates Schiedsgericht, das mit einem oder mehreren Schiedsrichtern besetzt ist. E i n e Schiedsgerichtsvereinbarung ist nur d a n n wirksam, wenn die Parteien berechtigt sind, über den Gegenstand des Streites einen Vergleich zu schließen (§ 1025 Abs. 1 Z P O ) und es sich nicht um eine Mietstreitigkeit handelt (§ 1025a Z P O ) . Der Schiedsvertrag bedarf, sofern die Parteien nicht Vollkaufleute sind, der Schriftform und einer besonderen Urkunde (§ 1027 Z P O ) . Die Schiedsrichter können von den Parteien bereits im Schiedsvertrag bestimmt werden. Sie können die Bestimmung der Schiedsrichter auch einem unparteiischen Dritten (z.B. Präsident der Industrie- und H a n delskammer) überlassen. Fehlt eine Vereinbarung im Schiedsvertrag, wird von jeder Partei ein Schiedsrichter benannt (§ 1028 Z P O ) . Nimmt eine Partei die Bestimmung des Schiedsrichters nicht binnen einer einwöchigen Frist nach Aufforderung durch die Gegenseite vor, wird der Schiedsrichter von d e m zuständigen Gericht bestimmt (§ 1029 Z P O ) . Schiedsrichter können aus denselben Gründen abgelehnt werden wie Richter (§ 1032 ZPO). 710

Zwischen dem Schiedsrichter und beiden Parteien wird ein Schiedsrichtervertrag geschlossen, der eine Vergütung vorsehen kann. Schiedsrichter sind bei ihrer Entscheidung grundsätzlich an das materielle Recht gebunden. Die Parteien können jedoch auch eine Billigkeitsentscheidung vereinbaren. D e r Schiedsspruch hat unter den Parteien die Wirkung eines rechtskräftigen gerichtlichen Urteils (§ 1040 Z P O ) . Die Zwangsvollstreckung ist aus d e m Schiedsspruch aber nur d a n n möglich, wenn er durch die staatlichen Gerichte für vollstreckbar erklärt worden ist (§§ 1042ff. Z P O ) . E i n e A u f h e b u n g des Schiedsspruches durch die staatlichen Gerichte ist nur ganz eingeschränkt möglich (1041 Z P O ) . D e r Schiedsrichter ist zu unterscheiden von Schiedsgutachter. Letzterer soll nicht einen Rechtsstreit entscheiden, sondern nur bestimmte entscheidungserhebliche Tatsachen feststellen (z.B. die Mangelhaftigkeit einer Sache). Auf den Schiedsgutachter finden nicht die §§ 1025ff. Z P O , sondern §§ 317ff. B G B Anwendung. Olaf Werner Schlupfzeit Pufferzeit Schlußbemerkung im Prüfungsbericht der Kreditinstitute Nach der Prüfungsberichtsverordnung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen (BÄK, -> Bankenaufsicht, -> Prüfung der Kreditinstitute) hat der A b schlußprüfer eines Kreditinstituts - wie früher nach den Prüfungsrichtlinien des B Ä K - in einer zusammenfassenden Schlußbemerkung des Prüfungsberichts zu allen im Bericht behandelten wichtigen Fragen nochmals Stellung zu nehmen. Aus dieser Stellungnahme m u ß sich ein Überblick über die Lage des Instituts und, soweit für die Prüfung gesetzlich vorgeschrieben, über die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung gewinnen lassen. Hinsichtlich der Lage des Instituts ist insbesondere auf die geschäftliche Entwicklung, die Vermögens-, Liquiditäts- und Ertragslage sowie den U m fang der nicht bilanzwirksamen Geschäfte einzugehen. Es muß auch ersichtlich sein, ob die Bilanzposten ordnungsgemäß bewertet, insbesondere ob die gebildeten Wertberichtigungen, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten angemes-

Schlußbesprechung sen sind und ob die Vorschriften des § 18 K W G (-> Kreditunterlagen), die Vorschrift über interne Sicherungsmaßnahm e n nach § 14 Abs. 2 des Geldwäschegesetzes sowie die Anzeigenvorschriften eingehalten wurden. Zusammenfassend ist darzulegen, welche erwähnenswerten Beanstandungen die Prüfung ergeben hat. Helmut Mayer Schlußbesprechung Aufgabe: D a der Prüfer und die geprüfte Gesellschaft Interesse an einem positiven Prüfungsergebnis haben, wird i.d.R. nach Abschluß der Prüfungstätigkeiten eine Schlußbesprechung mit der Aufgabe ein e r abschließenden A b s t i m m u n g durchgeführt. Dabei sollen das Gesamtergebnis, Teilergebnisse und einzelne Feststellungen dargestellt, begründet und erläutert werden. A u ß e r d e m dient die Besprechung der Erteilung letzter Auskünfte und Nachweise durch die zu prüfende Gesellschaft, der B e g r ü n d u n g für die Verfahrensweise der Gesellschaft und d e r Hervorhebung bestimmter Punkte, Nachweise und Erklärungen. Schließlich k a n n der Prüfer der geprüften Gesellschaft Ratschläge erteilen. Ergebnis:

Schulden und die zu klärenden Fragen. Er kennt die wesentlichen, im Verlauf der Prüfung getroffenen Feststellungen und hat zum Z e i t p u n k t der Schlußbesprechung bereits einen Entwurf des Prüfungsberichts fertiggestellt, der als Diskussionsgrundlage dienen kann. Zur Vorbereitung auf das Gespräch empfiehlt es sich u.U., den Vertretern der geprüften Gesellschaft die geplanten Diskussionspunkte in einem Brief mitzuteilen. Teilnehmerkreis: A n der Schlußbesprechung nehmen Vertreter des Prüfungsorgans und der geprüften Gesellschaft teil. Als Vertreter der geprüften Gesellschaft sind ein oder mehrere Mitglieder der Geschäftsleitung beteiligt und die für das Rechnungswesen verantwortlichen Personen, die während der Prüfung maßgebende Gesprächspartner des Prüfers waren. Seitens des Prüfungsorgans nehmen der verantwortliche Prüfungsleiter und evtl. ein Vertreter der Geschäftsführung des Prüfungsorgans teil sowie die Prüfer, die Prüfungsgebiete zu bearbeiten hatten, in denen Probleme oder Beanstandungen aufgetreten sind. Friedrich Wilhelm Selchert

D i e Diskussion in der Schlußbesprechung kann dazu f ü h r e n , daß einige umstrittene Fragen endgültig zwischen Prüf e r und geprüfter Gesellschaft geklärt werden. D e r Prüfer k o m m t aufgrund der Argumentation der geprüften Gesellschaft evtl. zu einer anderen Beurteilung einzelner Sachverhalte und Feststellungen, was zu einer Ä n d e r u n g des Prüfungsergebnisses f ü h r e n kann. Durch Empfehlungen und Ratschläge an die geprüfte Gesellschaft seitens des Prüfers können Beanstandungen in der Zukunft vermieden werden. Aufgrund der Ergebnisse der Schlußbesprechung überarbeitet der Prüfer d e n Entwurf des Prüfungsberichts und gibt ihn weiter an die —» Berichtskritik. Leitung:

Schlußziffernverfahren Das Schlußziffernverfahren gehört zur unechten -> Zufallsauswahl. Jene Elemente werden ausgewählt, die mit einer zufällig bestimmten Schlußziffer enden. Bei einem Auswahlsatz von beispielsweise 12% sind eine einstellige Zahl und zwei zweistellige Zahlen zufällig zu bestimmen. Werden z.B. die Zahlen 5. 27 und 69 festgelegt, dann sind alle Elemente mit den Schlußziffern 5 (ergibt 10% der Elemente) und mit den Schlußziffern 27 und 69 (ergibt 2% der Elemente) zu prüfen. Das Schlußziffernverfahren kann bei durchgehender, unterbrochener oder blockweiser Numerierung sowie bei alphanumerischer Kennzeichnung der Elem e n t e angewendet werden; es setzt jedoch voraus, d a ß die Schlußziffern gleich häufig auftreten. Gerwald Mandl

D i e Leitung der Schlußbesprechung ü b e r n i m m t zweckmäßigerweise ein Vertreter der geprüften Gesellschaft zugleich mit dem Prüfungsleiter. Der Prüfungsleiter hat den besten Überblick ü b e r die diskussionswürdigen Punkte

Schulden Schulden ist der handelsrechtliche Begriff für die Gesamtheit der auf der Passivseite der Bilanz passivierungspflichtigen (§ 247 Abs. 1 H G B ) Verbindlichkei-

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Schuldenkonsolidierung ten. Sie stellen stets —> Fremdkapital dar (im Gegensatz zum -» Eigenkapital). Norbert Schönbrunn Schuldenkonsolidierung Entsprechend der Fiktion der wirtschaftlichen und rechtlichen Einheit eines Konzerns kann dieser weder Forderungen noch Verbindlichkeiten gegen sich selbst ausweisen: die entsprechenden Beträge sind im Konzernabschluß vielmehr wegzulassen (§ 303 Abs. 1 HGB). Dabei kommt es nicht darauf an, unter welchem Bilanzposten Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Konzernunternehmen in den jeweiligen Einzelabschlüssen ausgewiesen werden. Gegenstand der Schuldenkonsolidierung können sein: Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, geleistete und erhaltene Anzahlungen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Forderungen und Verbindlichkeiten gegen/gegenüber verbunde(n) Unternehmen, Sonstige Vermögensgegenstände. Schecks, Wechselverbindlichkeiten, Guthaben bei bzw. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Kreditinstituten, Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens, aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten. Rückstellungen, Anleihen, Sonstige Verbindlichkeiten, Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse sowie Sonstige finanzielle Verpflichtungen, soweit sie gegenüber einbezogenen Unternehmen bestehen. Bei der Schuldenkonsolidierung können durch Zeitunterschiede oder fehlerhafte Buchungen Differenzen entstehen (sogen. unechte Differenzen), die in der Regel bereits bei der Erstellung der Jahresabschlüsse korrigiert werden sollten. Eine unterbleibende Korrektur sollte bei der Konsolidierung in der Weise nachgeholt werden, daß erfolgsunwirksame Geschäftsvorfälle erfolgsneutral und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle erfolgswirksam ausgeglichen werden. Dabei ist es unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit gerechtfertigt, unechte Differenzen, soweit sie insgesamt von untergeordneter Bedeutung sind, direkt erfolgswirksam im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu erfassen. Neben den buchungstechnischen Differenzen können sich auch Differenzen ergeben, die 712

Schuldverschreibungen aus Bilanzierungs- oder Bewertungsunterschieden resultieren (sogen, echte Differenzen), z.B. Rückstellungen in einem Einzelabschluß ohne entsprechenden Gegenposten bei den betroffenen Konzernunternehmen. Diese echten Differenzen stellen einen Korrekturposten zum Konzerneigenkapital dar; die Veränderung dieses Korrekturpostens ist erfolgswirksam in der Konzern-GuV zu erfassen. Eine Schuldenkonsolidierung kann jedoch unterbleiben, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Hans-Joachim Jacob Schuldscheindarlehen Es handelt sich nicht um eine -> Schuldverschreibung, sondern um ein Darlehen i.S.v. § 607 BGB zur Deckung eines langfristigen hohen Kapitalbedarfs, über das ein Schuldschein ausgestellt ist. Dieser ist zwar vom Begriff her eine notwendige Voraussetzung für ein Schuldscheindarlehen, aber er stellt nicht wie die -» Schuldverschreibung ein -» Wertpapier, sondern nur eine Beweisurkunde dar. Zwingend für dieses Institut sind vielmehr bestimmte Verfahren der Absicherung, i.d.R. die Bestellung einer erstrangigen Grundschuld, bestimmte Techniken der Kreditvermittlung und der Refinanzierung. Die kreditgebende Bank verschafft sich z.B. den Geldbetrag bei einem sog. Refinanzierer (Versicherungen etc.), wobei sie an ihn zur Sicherung einen Teil der Darlehensforderung abtritt. Diese Art des Darlehens, das keiner staatlichen Genehmigung bedarf, wird häufig von Versicherungen oder Kapitalsammelstellen an größere Unternehmen vergeben. Die Übertragung derartiger Darlehen erfolgt durch —» Abtretung, die häufig an die Zustimmung des Schuldners gebunden ist. Es besteht also ein persönliches Kreditverhältnis, dessen Laufzeit i.d.R. nicht länger als 15 Jahre ist. Olaf Werner Schuldverschreibungen Die Schuldverschreibung (Obligation) ist eine Urkunde, in der sich der Aussteller zu einer Leistung gegenüber dem Zeich-

Schuldwechsel n e r verpflichtet, die i.d.R. in einem Geldb e t r a g u n d einer l a u f e n d e n Verzinsung besteht. Diese S c h u l d u r k u n d e n sind -> Wertpapiere, die nicht wie z.B. die - » A k tien ein Mitgliedschaftsrecht, sondern ein F o r d e r u n g s r e c h t verbriefen und meist an d e r Börse gehandelt werden. Es gibt drei A r t e n , in denen derartige im Inland von staatlicher G e n e h m i g u n g a b h ä n g i g e Schuldverschreibungen auftreten: In a) als Inhaberschuldverschreibung: dieser U r k u n d e verpflichtet sich der Aussteller zu einer Leistung an d e n I n h a b e r der U r k u n d e (§ 793 B G B ) . D a s R e c h t aus d e m Papier ist in diesem Fall an das Recht am Papier gek n ü p f t . Gläubiger ist aber nicht d e r bloße Besitzer des Papiers, s o n d e r n der berechtigte I n h a b e r Die Ü b e r t r a gung derartiger Schuldverschreibung erfolgt nach d e n sachenrechtlichen G r u n d s ä t z e n des B G B . b) Orderpapiere w e r d e n auf eine bes t i m m t e Person o d e r deren O r d e r ausgestellt. Sie weisen diese Person als berechtigt aus, das verbriefte Papier geltend zu m a c h e n . Diese Einteilung der O r d e r wie auch die Ü b e r t r a g u n g erfolgt durch Indossament. c) Als Namenspapier ( R e k t a p a p i e r ) , bei d e m d e r Verpflichtete direkt an den B e n a n n t e n leisten soll. Aussteller derartiger Schuldverschreib u n g e n sind i.d.R. öffentlich-rechtliche K ö r p e r s c h a f t e n , insbesondere des B u n des, der L ä n d e r und G e m e i n d e n , Girozentralen, Spezialkreditinstitute und Ind u s t r i e u n t e r n e h m e n wie auch juristische P e r s o n e n o d e r einzelne Privatpersonen. Im allgemeinen erfolgt die Ausgabe der Industrieobligationen und derjenigen der öffentlichen H a n d als Massenemissionen zu relativ kleinen N e n n b e t r ä g e n (100, 500 o d e r 1000 D M ) , um Kleinanleger mobilisieren zu k ö n n e n . Auf diesen N e n n b e t r a g ist eine festgelegte Verzinsung zu zahlen. Ebenfalls sind die Rückzahlungsmodalitäten, d.h. der Tilgungstermin u n d der Rückzahlungskurs festgelegt. D i e Ausgabe u n d R ü c k z a h l u n g kann zur S t e u e r u n g der Effektivverzinsung sowohl z u m N e n n w e r t als auch zu einem unter bzw. ü b e r diesem N e n n b e t r a g liegenden Kurs erfolgen. Die Effektivrendite erh ö h t sich bei e i n e m Ausgabekurs, der unt e r d e m N e n n w e r t liegt, und wenn die

Schütt-aus-hoi-zuriick-Verfahren D i f f e r e n z zwischen Rückzahlungs- u n d Auszahlungskurs positiv ist. B e s o n d e r e Formen d e r Schuldverschreib u n g stellen die - » Wandelschuldverschreibung, die Optionsschuldverschreibung u n d die —> Gewinnschuldverschreib u n g dar. Z u den b e s o n d e r e n F o r m e n von Schuldverschreibung zählen a u c h die Hypothekenpfandbriefe, Zerobonds, Gewinnanteil- o d e r D i v i d e n d e n s c h e i n e d e r A G , I n h a b c r g r u n d s c h u l d b r i e f e (§ 1195 B G B ) , Inhaberlagerscheine, regelmäßig auch Lotterielose u n d Schecks, die auf d e n I n h a b e r gestellt sind (Art. 5 Abs. 2, 21 ScheckG). Olaf W e r n e r Schuldwechsel beinhaltet eine Verbindlichkeit aus d e r A n n a h m e von gezogenen - » Wechseln o d e r Ausstellung eigener Wechsel. D i e Wechselverbindlichkeiten sind g e s o n d e r t g e m ä ß § 266 Abs. 2 B. III H G B auszuweisen. Wegen d e r Rückgriffsverpflichtung aus zahlungshalber weitergegebenen Wechseln sind Rückstellungen zu billigen ( - > Wechselobligo). Olaf W e r n e r Schütt-aus-hoi-zuriick-Verfahren Wenn eine Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter G e w i n n e ausschüttet u n d die Gesellschafter die a u s g e s c h ü t t e t e n B e t r ä g e nach A b z u g ihrer E i n k o m m e n s t e u e r b e l a s t u n g sofort oder in g e r i n g e m zeitlichen A b s t a n d wieder an ihre Kapitalgesellschaft zurückgeben, spricht m a n von einer Finanzierung der Kapitalgesellschaft nach d e m Schütt-aus-hol-zurückV e r f a h r e n . D i e Rückgabe der Ausschüttungsbeträge kann in Gestalt einer E r h ö h u n g des G r u n d - bzw. S t a m m k a p i t a l s erfolgen, sie kann zu einer E r h ö h u n g d e r R ü c k l a g e n f ü h r e n o d e r in Form von G e sellschafterdarlehen geschehen. G e g e n ü b e r d e r Alternative der G e w i n n t h e s a u r i e r u n g durch die Kapitalgesellschaft kann das Schütt-aus-hol-zurückV e r f a h r e n zu ertragsteuerlichen Vorteilen f ü h r e n . Liegt nämlich die k ö r p e r schaftsteuerliche Tarifbelastung bei d e r Kapitalgesellschaft (§ 23 K ö r p e r s c h a f t steuergesetz, K S t G ) über d e n individuellen E i n k o m m e n s t e u e r s p i t z e n s ä t z e n d e r Gesellschafter, schleust das körperschaftsteuerliche/ e i n k o m m e n s t e u e r l i c h e —» A n r e c h n u n g s v e r f a h r e n im Falle d e r Ausschüttung die h ö h e r e K ö r p e r s c h a f t 713

Schutzklausel steuerbelastung auf niedrigere Einkommensteuerbelastungen herab. Hans D e p p e Schutzklausel Die Schutzklausel bildet die Grundlage f ü r mögliche Einschränkungen bei der Berichterstattung im Anhang, wobei folg e n d e Tatbestände zu unterscheiden sind (§ 286 H G B ) : (1) Zwingende Einschränkung im Interesse des Staates. Die Berichterstattung hat gem. § 286 Abs. 1 H G B insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer L ä n d e r erforderlich ist (wenn sich z.B. U n t e r n e h m e n bei Verträgen mit staatlichen Institutionen, wie etwa dem Verteidigungsministerium, zum Stillschweigen im Interesse der Bundesrepublik verpflichten). Die analoge A n w e n d u n g dieser Vorschrift auf den Lagebericht ist zu befürworten, zumal dies in einem Vorentwurf zum —» Bilanzrichtlinien-Gesetz noch ausdrücklich erwähnt wurde. (2) Zulässige Einschränkung im Interesse des U n t e r n e h m e n s (Aufgliederung der Umsatzerlöse). Die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 H G B kann gem. § 286 Abs. 2 H G B unterbleiben, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft oder einem U n t e r n e h m e n , von dem die Kapitalgesellschaft mindestens den f ü n f t e n Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen. (3) Zulässige Einschränkung im Interesse des U n t e r n e h m e n s (Angaben nach § 285 Nr. 11 H G B ) . A n g a b e n zu Name, Sitz, Beteiligungsanteil, Eigenkapital und Jahresergebnis von U n t e r n e h m e n , von denen die Kapitalgesellschaft mindestens den f ü n f t e n Teil der Anteile besitzt, können unterbleiben, soweit sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen (§ 286 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 H G B ) . Die Anwendung dieser Ausnahmeregelungen ist im A n h a n g anzugeben.

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Schwebende Geschäfte (4) Zulässige Einschränkung im Interesse der Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Unternehmens. Die in § 285 Nr. 9 Buchstabe a und b H G B verlangten A n g a b e n ü b e r die Gesamtbezüge der Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des U n t e r n e h mens können unterbleiben, wenn sich anhand dieser A n g a b e n die Bezüge eines Mitglieds dieser Organe feststellen lassen (§ 286 Abs. 4 H G B ) . Entsprechende Vorschriften für den -> Konzernanhang enthalten § 313 Abs. 3 H G B und §314 Abs. 2 H G B . Wolfgang Lück Schwankungsrückstellung N u r von -> Versicherungsunternehmen zu bildende Rückstellung zum Ausgleich erheblicher Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre (§ 341h H G B ) . Jährliche Schwankungen im Schadenverlauf sind in der Schadenversicherung, insbesondere bei der Versicherung von Elementarrisiken (Hagel, Sturm) typisch. Dies führt dazu, daß eine Ausgleich zwischen Beiträgen und Aufwendungen für Schäden und Kosten innerhalb eines Geschäftsjahres oft nicht möglich ist. D e r Ausgleich ist nur über einen längeren Z e i t r a u m zu erreichen. Dazu ist erforderlich, Überschüsse, die in günstig verlauf e n d e n Schadenjahren entstehen, f ü r spätere Jahre, die einen schlechteren Schadenverlauf haben und jederzeit eintreten k ö n n e n , zu reservieren. Die Reservierung erfolgt in der Schwankungsrückstellung. Sie wird auf versicherungsmathematischer Grundlage errechnet. Höhe, Z u f ü h r u n g e n und E n t n a h m e n sind in der V O über die Rechnungslegung von Versicherungen (RechVersV) A n h a n g zu § 29 geregelt. August A n g e r e r Schwebende Geschäfte U n t e r schwebenden Geschäften versteht m a n abgeschlossene, noch von keinem Vertragspartner erfüllte gegenseitige Verträge. Die den -> Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ( G o B ) entsprechende buchhalterische und bilanzielle Behandlung schwebender Geschäfte ist geprägt von den Regeln der Erfolgser-

Schweigepflicht

Segmentbilanz

mittlung, die sich im wesentlichen am Gläubigerschutzgedanken orientieren. Nach dem -> Realisationsprinzip sollen Gewinne erst nach ihrer Realisierung durch den Umsatzprozeß ausgewiesen werden. Ein Gewinnausweis im Stadium des Vertragsabschlusses ist demnach unerwünscht. Da unter dieser Voraussetzung schwebende Geschäfte nur erfolgsneutral durch eine bilanzverlängernde Buchung ausgewiesen werden können, ist es für die Erfolgsermittlung bedeutungslos, ob die schwebenden Geschäfte, die einen positiven Erfolgsbeitrag erwarten lassen, ausgewiesen werden oder nicht. Folgerichtig finden schwebende Geschäfte nur dann Eingang in Buchhaltung und Bilanz, wenn sie Verluste erwarten lassen. Das -> Imparitätsprinzip sorgt für eine erfolgsmindernde Berücksichtigung des erwarteten Verlustes durch entsprechenden Ausweis einer „Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften" (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ohne gegen die Gewinnermittlungsprinzipien zu verstoßen, könnten die schwebenden Geschäfte buchhalterisch und bilanziell erfaßt werden, wodurch die Liquiditäts- und die (Brutto-)Vermögenslage zutreffender ausgewiesen würden. Hartmut Bieg Schweigepflicht -> Verschwiegenheit Securities and Exchange Commission (SEC) Die SEC ist die US-amerikanische Wertpapier- und Börsenkommission. Sie wurde durch den Securities Exchange Act of 1934 als unabhängige und selbständige Bundesbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika gegründet und ist mit umfangreichen Vollmachten ausgestattet. Die SEC überwacht die Einhaltung der Gesetze, die Wertpapierhandel und Wertpapieremissionen betreffen und die speziell Investoren und generell die Öffentlichkeit bei finanziellen Transaktionen schützen sollen; u.a. Securities Act of 1933, Securities Exchange Act of 1934, Investment Company Act of 1940. Die SEC hat die Entwicklung der nordamerikanischen Grundsätze der Rechnungslegung und Prüfung maßgeblich beeinflußt. Nach dem amerikanischen Wertpapier- und Börsengesetz müssen alle Unternehmen, deren Aktien an der

Börse notiert werden oder werden sollen, ihre —> Jahresabschlüsse bzw. Konzernabschlüsse nach den von der SEC vorgegebenen Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinien aufstellen und regelmäßig zur Prüfung vorlegen. Insgesamt müssen folgende Unternehmen ihre Jahresabschlüsse der SEC einreichen: - Die Unternehmen, die entsprechend den Vorschriften des Securities Act of 1933 bei der SEC registriert werden, weil sie ihre Wertpapiere in den Börsenhandel geben wollen. - Die Unternehmen, die entsprechend den Vorschriften des Securities Exchange Act of 1934 vierteljährlich Daten publizieren. - Die Unternehmen, die entsprechend den Vorschriften des Securities Exchange Act of 1934 jährliche Abschlüsse publizieren. Form und Inhalt der der SEC einzureichenden Abschlüsse müssen den Anforderungen der Regulation S-X und bestimmter Opinions (Financial Reporting Releases) entsprechen. Die 5 Mitglieder werden ebenso wie der Vorsitzende der Kommission mit Zustimmung des Senats vom Präsidenten der Vereinigten Staaten von Amerika für die Dauer von 5 Jahren ernannt. Nicht mehr als 3 der 5 Mitglieder dürfen Angehörige derselben politischen Partei sein. Die S E C hat jährlich einen Rechenschaftsbericht für den Kongreß aufzustellen. Wolfgang Lück Segmentbilanz Als Segment gilt jede isolierbare Untereinheit (Produktgruppe, Geschäftszweig, Profitcenter etc.) innerhalb einer diversifizierten Wirtschaftseinheit („Mehrbereichs" -Unternehmung, -Konzern). Diversifikation bezeichnet den Prozeß einer Ausweitung des Absatzprogramms auf heterogene Produkte; als aktive, planmäßige Politik setzte sie erst nach dem 2. Weltkrieg ein, nahm bis Anfang der 70er Jahre erheblich zu und stagniert seitdem auf hohem Niveau. Unter Segmentbilanz (i.w.S. incl. Segmenterfolgsrechnung) wird der auf eine bestimmte Untereinheit begrenzte Ausschnitt des Jahresabschlusses (Konzernabschlusses) der Gesamteinheit verstanden. Eine Segmentbilanzierung ist für die interne Führung, aber auch zur externen 715

Selbstkosten Kontrolle eines jeden Mehrbereichsunternehmens unumgänglich, da die meist erheblichen Erfolgs- und Risikounterschiede zwischen den Segmenten die Bestände, Aufwendungen und Erträge unaufgegliederter Abschlüsse zu Konglomeraten und die Erfolge zu globalen Durchschnittswerten werden lassen, die insbes. während eines Diversifizierungsprozesses (Änderung der Segmentrelationen) aussagelos sind. Empirische Erhebungen bestätigen die überragende Bedeutung von Segmentdaten für alle grundlegenden Entscheidungen diversifizierter Unternehmen. Daher unterliegen amerikanische, englische und bestimmte deutsche Unternehmen (Versicherungen, Eigenbetriebe) seit langem einer Pflicht zur Veröffentlichung von Segmenterfolgsrechnungen (teils auch der Segmentanlagen); das H G B sieht in den §§ 285 Nr. 4 und 314 Abs. 1 Nr. 3 die Publizität der Segmentumsätze im Anhang bzw. Konzernanhang vor. Die bilanztheoretische Konzeption einer systematischen Segmentbilanzierung, die Segmentierungstheorie, fußt auf einer Umkehrung der zur Konzernbilanzierung entwickelten Konsolidierungstheorie; die Segmentierungsschritte sind: 1. (statt Zusammenfassung:) Aufgliederung des betriebsbedingten Teils eines jeden Jahres-(Konzern-) Abschlußpostens nach Segmenten. Die Restbeträge gehen in den Abschluß des neutralen (allgemeinen) Bereichs ein; 2. (statt Einheitstheorie:) aus der Unabhängigkeitsfiktion eines jeden Segments folgen (a) Erhöhung der Segmentbestände, Segmentaufwendungen und Segmenterträge um Zwischengewinne, (b) Einbuchung der Kontokorrentsalden und -zinsen aus intersegmentärem Lieferungsverkehr sowie (c) Einbuchung von Segmenteigenkapital und von Beteiligungen des allgemeinen Bereichs an den Segmenten. Klaus D. Hasse Selbstkosten Selbstkosten umfassen die durch die Gütererstellung entstandenen oder künftig entstehenden Kosten je Mengeneinheit oder Auftrag einer Absatzproduktart. In die Sclbstkostcnermittlung können alle Kosten der Gütererstellung, wobei die -> fixen Kosten nur nach dem Durchschnittsprinzip zurechenbar sind, oder 716

Sequentialtest nur die variablen Kosten einbezogen werden. Zu den wichtigsten Kostenkategorien der Selbstkosten gehören die Materialkosten (Materialeinzel- und Materialgemeinkosten), die Fertigungskosten (Fertigungseinzel- und Fertigungsgemeinkosten), die zusammengefaßt auch Herstellkosten genannt werden, die Verwaltungskosten (in der Regel Gemeinkosten) und die Vertriebskosten (Vertriebseinzel- und Vertriebsgemeinkosten). Die Herstellkosten als wichtiger Bestandteil der kalkulatorischen Selbstkostenermittlung sind streng von den sogenannten Herstellungskosten als Herstellungsaufwendungen gemäß Handelsund Steuerrecht zu unterscheiden. Sowohl bezüglich der kalkulatorischen Kosten (Zusatzkosten), die in die Herstellkosten, aber nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen sind, als auch bezüglich einzelner Kosten- bzw. Aufwandsarten (vgl. § 255 H G B ) unterscheiden sich diese beiden Begriffe grundlegend. Josef Kloock Selbstorganschaft Grundsatz im Personengesellschaftsrecht, daß zumindest ein Gesellschafter unbeschränkt geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt sein muß; folgt nach h.M. aus dem „Wesen" der Personengesellschaft. Herbert Leßmann Senat für Wirtschaftsprüfersachen beim BGH -» Berufsgerichtsbarkeit Sequentialtest Der Sequentialtest ist ein statistisches Testverfahren (-> Testen, statistisches), das im Prüfungswesen i.d.R. zur Beurteilung verwandt wird, ob der Fehleranteil in einem Prüffeld (noch) tolerabel ist oder nicht. Hierbei wird der notwendige -» Stichprobenumfang nicht vor der Stichprobenziehung berechnet, sondern es wird nach jeder Ziehung eines Stichprobenelements oder mehrerer Elemente geprüft, ob bei der gefundenen Gesamtzahl von Fehlern mit der gewünschten Sicherheit das Prüfurteil abgegeben werden kann. Die Zeichnung verdeutlicht die drei möglichen Entscheidungen:

Sequester

Sequester Ablehnu ngsgerade

Abb.: Sequentialtest I. Prüffeld annehmen, II. Weiterprüfen, III. Prüffeld ablehnen. Die treppenförmige Kurve zeigt die Zahl der gefundenen Fehler abhängig von der Zahl der geprüften Elemente. Solange die Kurve innerhalb des durch die Annahme- und Ablehnungsgerade begrenzten Bereichs verläuft, wird das Prüffeld weitergeprüft. Manchen -> Tabellenwerken können die Fehlerzahlen entnommen werden, bei denen der Fehleranteil im Prüffeld als tolerabel oder als nicht mehr tolerabel beurteilt wird. Beim Sequentialtest ist der durchschnittliche Stichprobenumfang erheblich geringer als beim einstufigen Testverfahren. Dieser Vorteil wird um so größer, je kleiner der tatsächliche Fehleranteil im Prüffeld im Vergleich zum tolerablen Fehleranteil (gemäß dem mit der Nullhypothese unterstellten Fehleranteil, -» Testen, statistisches) ist oder je größer der tatsächliche Fehleranteil im Prüffeld im Vergleich zum nicht mehr tolerablen Fehleranteil ist. Liegt der tatsächliche Fehleranteil zwischen dem tolerablen und dem nicht mehr tolerablen Fehleranteil, dann ist der Vorteil des Sequentialtests am geringsten. Unter Umständen wird der Stichprobenumfang sogar größer als beim einstufigen Testverfahren. Jörg Baetge/Reinhold Homberg Sequester ist eine vom Gericht bestellte Person, die eine bestimmte Sache treuhänderisch verwahren und verwalten soll. 1. Ein Sequester ist zu bestellen, wenn die -> Zwangsvollstreckung in einen Anspruch betrieben wird, der eine Herausgabe unbeweglicher Sachen betrifft (§§ 848, 855 ZPO). Das Grundstück ist an den Sequester herauszuge-

ben, es schließt sich die Zwangsvollstreckung an. Ein Sequester kann ebenfalls im Rahmen einer einstweiligen Verfügung bestellt werden (§ 938 ZPO). Die Aufgaben des Sequesters werden durch das Gericht festgelegt. Die Sequestration kann auch bewegliche Sachen erfassen, doch empfiehlt sich das nur dann, wenn eine Herausgabe an den Gerichtsvollzieher unzweckmäßig ist. Person und Vergütung des Sequesters sind im Falle der §§848, 855 Z P O durch den Rechtspfleger zu bestimmen (§ 20 Nr. 17 RPflG), im Falle des § 938 Z P O durch das Prozeßgericht. Die Vergütung des Sequesters gehört zu den Vollstreckungskosten. 2. Ein Sequester kann ferner im Konkurs für die Zeit zwischen Stellung des Antrags auf Konkurseröffnung und der endgültigen Eröffnung des -> Konkursverfahrens durch das Konkursgericht bestellt werden. Nach § 106 Abs. 1 Satz 3 KO können masseschädigende Verfügungen des Schuldners durch ein Veräußerungsverbot ausgeschlossen werden. Die Verwaltung des Vermögens erfolgt dann nach § 106 Abs. 1 Satz 2 KO durch den Sequester. Die Vergütung des Sequesters wird durch das Konkursgericht festgesetzt. Wird Konkurs eröffnet, handelt es sich um Massekosten i.S.v. § 58 Nr. 2 KO, unterbleibt die Konkurseröffnung, ist umstritten, ob der Staat die Kosten zu tragen hat. 3. Eine Sequestration ist ferner in §§ 432, 1217, 1231, 1281, 2039 BGB vorgesehen, wenn mehrere Personen eine Sache f ü r sich in Anspruch nehmen. Die Bestellung des Sequesters erfolgt, außer bei § 1231 BGB, im Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit durch das Amtsgericht (§ 165 FGG). Nach § 3 Nr. l b RPflG entscheidet der Rechtspfleger. Das Amtsgericht setzt die Vergütung des Sequesters fest (§ 165 Abs. 2 FGG). Der Sequester nach § 1231 BGB wird durch Einigung der Beteiligten oder im streitigen Verfahren bestimmt. 4. Ein - » Wirtschaftsprüfer kann die Tätigkeit als Sequester gem. § 43 Abs. 4 Nr. 1 und 4 W P O (Wirtschaftsprüfordnung) ausüben. Olaf Werner 717

Shareholder Value Shareholder Value Z u r Beurteilung der Management-Leistungen steht den Stakeholdern ( - » Stakeholder Value), insbes. jedoch den Eignern eines Unternehmens, i.d.R. nur die jährliche handelsrechtliche Jahresabschlußrechnung (ggf. mit Lagebericht) zur Verfügung. D e r Erfolg eines U n t e r n e h m e n s als Indikator für die Management-Leistungen kann somit nur a n h a n d der Bilanzkennzahlen des Jahresabschlusses, wie z.B. Gewinn pro Aktie oder Eigenkapital-Rentabilität, und nur für abgelaufene Geschäftsjahre ermittelt werden. Diese jahresbezogenen, vergangenheitsorientierten und durch die Bilanzpolitik leicht manipulierbaren Erfolgskennzahlen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind weder geeignet, die Management-Leistungen hinreichend zu dokumentieren, noch die insbes. mittel- bis langfristig zu erwartenden E n t wicklungen der Unternehmenserfolge und U n t e r n e h m e n s w e r t e erkennen zu lassen. Als A n t w o r t auf diese bisher ungeklärten Fragestellungen soll der Shareholder Value, zumindest als Zielgröße aus Eignersicht, dienen. D e r Shareholder Value, als - » Stakeholder Value der am Erfolg von Unternehmen interessierten Eigenkapitalgeber, entspricht d e m Marktwert des Unternehm e n s aus Eignersicht. Dieser Marktwert des Eigenkapitals kann einerseits direkt als Zukunftserfolgswert ( - » Ertragswert) a n h a n d der künftigen Dividendenzahlungen ermittelt werden; hierbei werden diese (z.B. jährlichen) Dividendenzahlungen mit 1+ie (für ie = Eigenkapitalkostensatz) j e Periode (Jahr) abgezinst (sog. Ertragswertmethode oder equity approach). Andererseits läßt sich der Shareholder Value auch durch den Ansatz: Marktwert des Unternehmens-Marktwert des Fremdkapitals = Marktwert des Eigenkapitals ermitteln (sog. discounted cash-flow method oder entity approach). In diesem Falle ist zunächst der Marktwert des U n t e r n e h m e n s als Zukunftserfolgswert (—> Ertragswert) aller künftigen -> Cash-Flow-Größen (Ein- und Auszahlungsüberschüsse) zu berechnen, die aus den Umsatzprozessen, vermindert um die Zahlungsüberschüsse für Ersatzinvestitionen (sog. free oder operating cash-flow), und aus den Investitionsprozessen (für Erweiterungsinvestitionen) resultieren; diese Cash-Flow-Grö718

Shareholder Value ßen sind anhand eines a u s Eigen- und Fremdkapitalkostensätzen gewichteten Kapitalkostensatzes abzuzinsen. Ü b e r den Ansatz von Erwartungswerten f ü r die künftigen Cash-Flow-Größen und von risikoangepaßten Kapitalkostensätzen gemäß dem Capital Asset Pricing Modell ( C A P M ) kann das Risiko explizit, ggf. nach einzelnen Geschäftsbereichen differenziert, einbezogen werden. Aus externer Sicht lassen sich die künftigen Cash-Flow-Größen n u r anhand der bisherigen handelsrechtlichen Jahresabschlüsse prognostizieren. Insofern gehen die wenig objektivierbaren Bilanzkennzahlen des Jahresabschlusses auch direkt in den Ansatz des Marktwertes eines U n ternehmens und damit des Eigenkapitals ein. Ebenfalls trägt eine Trennung der prognostizierten Cash-Flow-Größen in solche eines vorgegebenen Planungshorizonts und in die restlichen zur Ermittlung eines Residualertragswertes (vielfach auch Restwert genannt) wegen des oft sehr hoch anzusetzenden Residualwertes nicht wesentlich zu einer Verbesserung der zu prognostizierenden Zukunftserfolgswerte bei. Lediglich die Prognose der Cash-Flow-Größen aus interner Unternehmenssicht dürfte zu einer adäquaten Prognose des mittel- und langfristig orientierten Shareholder Value und somit zu einer auch explizit die Eignerinteressen berücksichtigenden Information ü b e r die Unternehmensentwicklung führen. D e r Marktwert des Fremdkapitals ergibt sich aus dem Zukunftserfolgswert (-> Ertragswert) aller künftigen Zins-, Tilgungs- und Kreditzahlungen der Gläubiger; er entspricht bei einer Abzinsung mit dem Diskontierungsfaktor 1+if (für if = durchschnittlicher Fremdkapitalkostensatz) je Periode genau den Schulden des Unternehmens zum Z e i t p u n k t der Marktwert berechnung. Aus externer Sicht weist d e r Shareholder Value bis auf seine mittel- und langfristige Ausrichtung zumindest die gleichen Mängel, ggf. noch verstärkt aufgrund der nur unvollständig aus d e m Jahresabschluß abzuleitenden künftigen CashFlow-Größen, auf wie bisherige Jahresabschlußkennzahlen. Seine Bedeutung dürfte daher mehr aus der internen Sicht resultieren. So erweisen sich die für den Shareholder Value anzusetzenden Kapitalkostensätze als geeignete Kalkulationszinsfüße für die unternehmerische

Short Form Report

Sicherheit und Genauigkeit

Investitionsrechnung. Alle Investitionsprojekte der Unternehmensstrategien, die unter Anwendung der -> Kapitalwertmethode und eines Kalkulationszinsfußes gemäß dem Shareholder Value zu positiven Kapitalwerten führen, sichern auch einen wachsenden Shareholder Value und damit eine an den Eignerinteressen ausgerichtete Investitionspolitik. Darüber hinaus wird in der amerikanischen Literatur der Shareholder Value als ein geeigneter Maßstab zur ManagerEntlohnung angesehen. Mit einer Entlohnung der Manager, die an einer Marktwertmaximierung ausgerichtet ist, werden somit gleichzeitig auch die erfolgsorientierten Interessen der Eigner gewahrt. Ein solcher Entlohnungsanreiz erfordert jedoch, möglichst eine Objektivierbarkeit der den Shareholder Value bestimmenden Cash-Flow- und Kapitalkostensatzgrößen sicherzustellen. Josef Kloock Short Form Report (auch „opinion", weniger häufig „certificate" genannt). Vergleichbar mit dem Bestätigungsvermerk deutscher Prüfer. Der Wortlaut dieses Vermerks ist meist genormt und lautet wie folgt: Independent Auditor's Report We have audited the accompanying balance sheet of X Company as of December 31, 19XX, and the related statements of income, retained earnings, and cash flows for the year then ended. These financial statements are the responsibility of X Company's management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. We conducted our audit in accordance with generally accepted auditing standards. Those standards require that we plan and perform the audit to obtain reasonable assurance whether the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audit provides a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the

financial statements referred to above present fairly, in all materials respects, the financial position of X Company as of (at) December 31, 19XX, and the results of its Operations and its cash flows for the year then ended in conformity with generally accepted accounting principies. (Signature) (Date) Der erste Absatz wird als „Introductary Paragraph" bezeichnet. E r definiert die Teile des Jahresabschlusses, über die sich der Bericht erstreckt. Er enthält ferner zum besseren Verständnis für die Öffentlichkeit eine Abgrenzung der Verantwortungsbereiche von Management und Abschlußprüfer. Der zweite Absatz, auch als „Scope Paragraph" bezeichnet, beinhaltet Angaben zu den auf den Jahresabschluß angewandten Prüfungsnormen sowie zum Umfang der Jahresabschlußprüfung. D e r letzte Absatz („Opinión Paragraph") enthält das eigentliche Prüfungsurteil („opinion"). In der „opinion" wird darauf eingegangen, ob der Jahresabschluß den Anforderungen einer „fairen" Darstellung (-> fair presentation) und den allgemein anerkannten Grundsätzen der Bilanzierung (Generally Accepted Accounting Principies) entspricht: Peter Wollmert Sicherheit und Genauigkeit Bei Vollerhebungen sind Prüfungsurteile denkbar, die zugleich absolute Sicherheit und absolute Genauigkeit besitzen, wie: „Der Istwert der Verbindlichkeiten beträgt mit einhundertprozentiger Sicherheit 100325,83 DM." Die Genauigkeit kommt durch die punktuelle (pfenniggenaue) Angabe zum Ausdruck. Bei —> Stichprobenprüfungen sind die Prüfungsurteile dagegen mit einer gewissen Unsicherheit und/oder einer gewissen Ungenauigkeit über die betreffenden Prüfungsfelder behaftet. Unsicherheit ist das Komplement der Sicherheit, d.h., beide ergänzen sich zu Eins oder zu einhundert Prozent. Für den Begriff Sicherheit werden als Synonyme Wahrscheinlichkeit und - » Zuverlässigkeit verwendet. Genauigkeit ist ein Maß für die Exaktheit der Wert-, Mengen- oder Fehleranteilsangaben. Genauigkeit ist bei punktuellen Angaben, Ungenauigkeit dagegen bei Intervallangaben gegeben. Die Ungenauig719

Sicherheiten

Sicherheiten

keit nimmt mit der Intervallbreite zu. D a ß in der Statistik die halbe Intervallbreite als statistische „Genauigkeit" bezeichnet wird, sei als Kuriosum vermerkt. Wir sprechen statt dessen von statistischer Ungenauigkeit. D e r Ungenauigkeitsgrad läßt sich in Prozent wie folgt definieren: H a l b e Intervallbreite • 100% Mittelwert des Schätzintervalls Wir normieren somit den Ungenauigkeitsgrad auf 100%, sofern die halbe Intervallbreite dem Mittelwert gleich ist. Ungenauigkeitsgrade von über 100% sind unwahrscheinlich. D e r Genauigkeitsgrad ist das Komplement des Ungenauigkeitsgrades. Bei gegebenem Stichprobenumfang steigt die Sicherheit, wenn die Genauigkeit abnimmt, wenn also das Intervall vergrößert wird. Bei Schätzungen stehen Sicherheit und Genauigkeit in einem Spannungsverhältnis. D a s Spannungsverhältnis läßt sich für den Fall d e r Normalverteilung veranschaulichen durch:

0

'

0 t

—

*

Breite des Schaö Intervalls, Ungenauigkeit

Punktueller Weit, absolute Genauigkeit

Abb.: Sicherheit und Genauigkeit Das Ergebnis einer Schätzstichprobe lautet beispielsweise: Der in D M bewertete Fehler (F) im Prüffeld „Unfertige Erzeugnisse" liegt mit 95,45prozentiger Sicherheit (W) im Bereich von 100000,D M ± 5 000,- D M oder in Kurzform: W ( 1 0 0 0 0 0 - DM - 5000,- DM < F < 100000,- D M + 5 000,- D M ) = 95,45%. D e r Sicherheitsgrad beträgt im Beispiel 95,45%, d e r Ungenauigkeitsgrad 5% bzw. der Genauigkeitsgrad 95%. Im Falle der Normalverteilung ließe sich das Konfidenzintervall auch verändern zu: 720

W (100000,- D M - 7 5 0 0 , - D M < F < 100000,- D M + 7 500,-) = 99,73%. Hier beträgt der Sicherheitsgrad 99,73% und der Ungenauigkeitsgrad 7,5% bzw. d e r Genauigkeitsgrad 92,5%. Im Vergleich z u m ersten Beispiel wurde im zweiten Beispiel der Sicherheitsgrad auf Kosten des Genauigkeitsgrades erhöht. Aufgabe des Gesetzgebers oder der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlußp r ü f u n g ist es, diejenigen Sicherheits- und Genauigkeitsgrade festzulegen, die für eine k o n k r e t e Prüfungsaufgabe angemessen sind. Z u m Genauigkeitsgrad ist im amerikanischen Schrifttum der Grundsatz der - » Materiality entwickelt worden, der erlaubt, daß bestimmte Informationen im Rechnungswesen bei G r ö ß e n o r d n u n g e n zwischen 1 und 10 Prozent der Bezugsgröße weggelassen werden dürfen. D a s Ergebnis ist also bis 10% ungenau. D u r c h die punktuelle A n gabe o h n e den Ausweis der weggelassenen Information wird indes ein Genauigkeitsgrad von 100% vorgetäuscht. Bei der Prüfung sollte u.E. zumindest bei heterograder Fragestellung ein Ungenauigkeitsgrad von 1% nicht überschritten werden. In Prüfungstheorie und -praxis hat sich zum Sicherheitsgrad die Auffassung herausgebildet, daß ein Sicherheitsgrad von mindestens 95% zu fordern sei. Eine solche Forderung ist indes nur sinnvoll, wenn zugleich eine Mindestforderung für den Genauigkeitsgrad e r h o b e n wird. Die erwähnten 99% erscheinen uns in diesem Z u s a m m e n h a n g sinnvoll. Jörg Baetge Sicherheiten Zwangsvollstreckung und -> Konkurs räumen den Gläubigern normierte Befriedigungsmöglichkeiten ein. Je höher das Gesamtvermögen des Schuldners ist, desto größer ist die gemeinschaftliche Sicherheit für die Gesamtheit der Gläubiger. Neben dieser allgemeinen Sicherheit hat der einzelne Gläubiger die Möglichkeit, sich vom Schuldner spezielle Sicherheiten (Sicherheiten im engeren Sinne) einräumen zu lassen. D e r gesicherte Gläubiger genießt bei der Befriedigung seiner A n s p r ü c h e eine Vorzugsbehandlung gegenüber nicht gesicherten Gläubigern.

Sicherungsabtretung

Sicherungsfunktion der Internen Revision

Die von der Rechtsordnung vorgezeichneten Sicherungsmöglichkeiten lassen sich in persönliche und sachliche (dingliche) Sicherheiten einteilen. Unter persönlichen Sicherheiten sind -» Bürgschaften in verschiedenen Ausprägungsformen zu verstehen. Zu den dinglichen Sicherheiten gehören die -> Verpfändung von Sachen und Rechten, die -» Sicherungsübereignung und der Eigentumsvorbehalt. Zu den Auswirkungen der dinglichen Sicherheiten bei Zwangsvollstreckung und Konkurs vgl. §§ 771 und 805 Z P O und §§ 43 und 47 KO (ab 1999: §§ 47ff. InsO) Ulrich Döring Sicherungsabtretung ist eine Sonderform der Abtretung, bei der der Schuldner seinem Gläubiger zur Sicherung der gegen ihn gerichteten Forderung eine ihm gegen einen Dritten zustehende Forderung abtritt. Die abgetretene Forderung geht uneingeschränkt über. Gegenüber der Pfändung einer Forderung hat die Sicherungsabtretung den Vorteil, daß sie dem Schuldner der Forderung nicht angezeigt werden muß (§ 1280 BGB). Daher wird der alte Gläubiger von dem neuen Gläubiger häufig ermächtigt, die Forderung im Wege der Einziehungsermächtigung (-> Abtretung) einzuziehen (sog. stille Zession). D e r Sicherungsabtretung liegt ein Sicherungsvertrag zugrunde. Dieser enthält regelmäßig Vereinbarungen über die Forderungsverwertung durch den neuen Gläubiger (bei Fehlern einer Regelung gelten §§ 1282,1228 Abs. 2 BGB analog), über eine Abführungspflicht des im Wege der stillen Zession durch den alten Gläubiger eingezogenen Betrags an den neuen Gläubiger und über eine Rückübertragungspflicht der Forderung nach Fortfall des Sicherungszwecks. Eine Globalzession liegt vor, wenn sämtliche gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen abgetreten werden, z.B. zur Sicherung eines Bankdarlehens. Die Globalzession kann kollidieren mit einem verlängerten Eigentumsvorbehalt, bei dem eine Ware an einen Zwischenhändler unter Eigentumsvorbehalt geliefert wird mit der Ermächtigung, sie an einen Abkäufer zu übereignen. Der Vorbehaltsverkäufer läßt sich hier zur Sicherheit die künftigen Ansprüche aus dem Kaufvertrag mit dem Abkäufer abtreten.

Liegen sowohl eine Globalzession als auch ein verlängerter Eigentumsvorbehalt vor, ist nach dem Prioritätsgrundsatz nur die frühere Vereinbarung wirksam. Eine zeitlich vorrangige Globalzession ist aber insoweit sittenwidrig und damit gem. § 138 B G B nichtig, als sie auch künftige Forderungen erfaßt, die der Zedent seinem Warenlieferanten aufgrund verlängerten Eigentumsvorbehalts branchenüblich abtreten muß. Die Sittenwidrigkeit entfällt, wenn die Globalzession Forderungen, die branchenüblich dem verlängerten Eigentumsvorbehalt unterfallen, erst nach Befriedigung des Vorbehaltsverkäufers erfassen soll (sog. dingliche Verzichtsklauseln). Bei einer Mantelzession verpflichtet sich der Zedent, künftige Forderungen nach ihrer Entstehung an den Kreditgeber abzutreten. Die Abtretung wird aber erst dadurch wirksam vollzogen, daß dem neuen Gläubiger Forderungslisten eingereicht werden, auf denen die jeweils entstandenen Forderungen gegen bestimmte Drittschuldner vermerkt sind. Im Konkurs des alten Gläubigers hat der neue Gläubiger nach h.M. ein Absonderungsrecht (-> Konkursverfahren). Wird die Forderung bei dem alten Gläubiger gepfändet, steht dem neuen Gläubiger die Drittwiderspruchsklage nach § 771 Z P O zu (str.). Olaf Werner Sicherungsfunktion der Internen Revision Allgemeine Aufgabe (Generalauftrag) der Internen Revision ist es, innerhalb des Unternehmens den Vermögensschutz und - neben der Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit - die Ordnungsmäßigkeit aller Prozesse und Funktionsabwicklungen mit zu gewährleisten. Die Sicherungsfunktion leitet sich ab aus ihrem Aufgabenkonzept als aktiver Träger und Betreuer des gesamten ordnungsorientierten Internen Überwachungssystems zur Unterstützung der Unternehmensleitung und der nachgeordneten Führungskräfte bei der Wahrnehmung ihrer Überwachungspflichten. Aufgrund ihrer Prüfungsfeststellungen hat die Interne Revision hierbei insbesondere darüber zu berichten, ob einerseits durch interne Richtlinien und Anweisungen das erforderliche Interne Kontrollsystem (IKS) eingerichtet ist (Regelungsebene) und ob andererseits das etablierte Ordnungs721

Sicherungsübereignung

Siegelführung

und Regelungssystem auch wirksam ist und eingehalten wird (Realisationsebene). Die Anforderungen an die Sicherungsfunktion der Internen Revision gewinnen in dem Maße zunehmend an Bedeutung, in dem Gesetzgebung und Rechtsprechung die Allzuständigkeit und Generalverantwortung der Unternehmensleitung betonen (z.B. Produkthaftung, Umweltrecht, Außenwirtschaftrecht) oder der Markt entsprechende Regelungen erzwingt (z.B. Qualitätsmanagement). Die Interne Revision kann die Unternehmensleitung wirkungsvoll bei Aufbau und Anwendung eines Delegations- und Kontrollmechanismus unterstützen. Manfred Lindner Sicherungsübereignung Die Verpfändung beweglicher Sachen setzt die Besitzübertragung an den Gläubiger voraus. Die betriebliche Praxis umgeht dieses Hindernis und läßt die Sicherungsübereignung an die Stelle der Verpfändung treten. Bei der Sicherungsübereignung überträgt der Schuldner dem Gläubiger das Eigentum und im Gegenzug beläßt der Gläubiger dem Schuldner den Besitz. Im Außenverhältnis erwirbt der Gläubiger uneingeschränktes Eigentum. Im Innenverhältnis erwirbt der Gläubiger lediglich zweckgebundenes Sicherungseigentum; erst wenn der Schuldner säumig wird, darf der Gläubiger frei über das Sicherungsgut verfügen, ohne schadenersatzpflichtig zu werden. Zur Verwertung des Sicherungsgutes ist keine öffentliche Versteigerung nötig; der Gläubiger hat das Recht zu freihändigem Verkauf. Vollstreckt ein Dritter in das Vermögen des Schuldners, steht dem gesicherten Gläubiger das Recht zur Drittwiderspruchklage nach § 771 Zivilprozeßordnung (ZPO) zu. Das Sicherungsgut bleibt ihm erhalten. Fällt aber der Schuldner in -> Konkurs, kann der gesicherte Gläubiger eine Zwangsversteigerung nicht verhindern; nach § 48 Konkursordnung (ab 1999: § 50 Insolvenzordnung) hat er aber einen Absonderungsanspruch. Er kann sich also aus dem Erlös des Sicherungsgutes vorzugsweise befriedigen. Die Bilanzierung des Sicherungseigentums erfolgt nicht unter rechtlicher, sondern unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise. Danach ist das Sicherungsgut beim 722

Kreditnehmer zu aktivieren. Kapitalgesellschaften sind gemäß § 251 H G B verpflichtet, die Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten als Bilanzvermerk unter der Bilanz auszuweisen oder im - » Anhang anzugeben (§ 285 Nr. l b HGB). Ulrich Döring Sichteinlagen - » Einlagenarten Siegelführung Gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 Wirtschaftsprüferordnung (WPO) müssen W P und WPG ein Siegel benutzen, wenn sie in ihrer Berufseigenschaft aufgrund gesetzlicher Vorschriften Erklärungen abgeben. Das bedeutet, daß bei gesetzlich vorgeschriebenen Abschlußprüfungen (HGB, PubLG, VAG, KWG etc.) stets ein Siegel geführt werden muß (sowohl für den -> Bestätigungsvermerk als auch für den -» Prüfungsbericht). Sie können (und sollen) ein Siegel führen, wenn sie Erklärungen über sonstige Prüfungsergebnisse abgeben oder - » Gutachten erstatten; das gilt auch für Fälle, in denen nur in eingeschränktem Umfang geprüft worden ist oder nur Teilprüfungen, z.B. der Buchführung, vorgenommen worden sind. Voraussetzung für die Siegelführung in diesem Bereich ist allerdings die Unterzeichnung durch den WP selbst oder die Mitzeichnung eines zeichnungsberechtigten WP, soweit es sich um eine W P G handelt. Die Führung des Siegels ist nicht erlaubt im Bereich der Beratung einschließlich der Steuerberatung sowie im Rahmen des allgemeinen Schriftverkehrs. Die Siegelführungsbefugnis ist auch in den Fällen gegeben, in denen WP wegen ihres Siegelrechts ermächtigt sind, besondere Bescheinigungen zu erteilen, z.B. sog. Lebensbescheinigungen für Rentner oder Bescheinigungen nach Maßgabe des Bundeskindergeldgesetzes. Nähere Bestimmungen über die Gestaltung des Siegels regelt die nach § 48 Abs. 2 W P O ergangene Rechtsverordnung vom 9.3.1962, BGBl. I, 164, zuletzt geändert am 16.6.1986, BGBl. I, 904 -> Siegelgestaltung -> Siegelmuster. In einer -» Sozietät führen nur die WP-Partner ein Siegel; die Sozietät selbst führt, da keine eigene Rechtspersönlichkeit, kein Siegel. Das für W P Gesagte gilt

Software

Siegelgestaltung entsprechend für -> vereidigte Buchprüfer (vBP). Rolf Lichtner Siegelgestaltung Die Gestaltung des Siegels wird durch die Verordnung vom 9.3.1962 (BGBl. I, 164, zuletzt geändert am 16.6.1986, BGBl. 1,904) geregelt. Das Siegel besteht aus einem inneren Kreis von 2,5 cm und einem äußeren Kreis von 4,5 cm 0 ; der Abstand zwischen innerem und äußerem Kreis beträgt 1 cm. Hinzu kommt ein Zackenrand um den äußeren Kreis. Zwischen innerem und äußerem Kreis sind der Vor- und Zuname des Wirtschaftsprüfers (WP) einschließlich akademischer Grade und Titel bzw. die Firma der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG) sowie der Berufssitz anzugeben; im inneren Kreis müssen die Wörter „Wirtschaftsprüfer" bzw. „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" sowie „Siegel" enthalten sein; siehe hierzu auch Siegelmuster. Statthaft sind Prägesiegel (Trocken- oder Lacksiegel) aus Metall, Siegelmarken und Farbdruckstempel aus Metall und Gummi; siehe hierzu auch -» Siegelführung. Entsprechendes gilt für -> vereidigte Buchprüfer und -> Buchprüfungsgesellschaften. Rolf Lichter Siegelmuster

Abb.: Siegel eines Wirtschaftsprüfers

Abb.: Siegel einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Siehe hierzu auch Siegelgestaltung.

Siegelführung, -> Rolf Lichtner

Skalierungsverfahren Skalierungsverfahren sind statistische Verfahren, durch deren Anwendung das Niveau des -» Messens bestimmter Untersuchungseigenschaften angehoben werden soll, beispielsweise von dem einer -» Ordinalskala auf das einer -» Verhältnisskala. Sind z.B. bei der Prüfung der Kosten eines Fahrzeugparks die Fahrzeuge bisher nur nominalskaliert mit den Merkmalsausprägungen „Kombiwagen", „Kleintransporter" und „LKW", so können die Fahrzeuge auch genauer mit ihrer „Nutzlast [in kg]" oder ihrem „Ladevolumen [in m 3 ]" gemessen werden, was der Messung auf dem Niveau einer Verhältnisskala entspricht. Allerdings sind in der Praxis Skalierungsverfahren wesentlich aufwendiger und komplizierter als in dem geschilderten Beispiel. Der Vorteil einer Erhöhung des Meßniveaus liegt 1. darin, daß man die Meßobjekte genauer einordnen kann und 2. in der Möglichkeit der Anwendung höherwertiger mathematisch-statistischer Analyseverfahren. Helmut Kobelt Skonto Prozentualer Preisnachlaß bei vorzeitiger Zahlung eines Rechnungsbetrages. Wolfgang Lück Software Der Begriff Software bezeichnet die Gesamtheit der Programme, die zum Betrieb eines Rechnersystems sowie zur Lösung der mit Hilfe des Rechnersystems durchzuführenden betrieblichen Aufgaben benötigt werden. Software wird gegenüber den physischen Komponenten eines Rechnersystems, der Hardware, abgegrenzt. Unter dem Blickwinkel des Bezugs zu betrieblichen Aufgaben wird zwischen Anwendungssoftware und Systemsoftware unterschieden. Die zur Anwendungssoftware gehörigen Anwendungsprogramme beschreiben Lösungsverfahren für automatisierbare betriebliche Aufgaben bzw. für automatisierbare Teilaufgaben betrieblicher Aufgaben. Beispiele sind Anwendungsprogramme zur 723

Softwarekontrollen Auftragsabwicklung, Zahlungsabwicklung, Buchführung und Kostenrechung. U m die Komplexität von Anwendungsprogrammen in Grenzen zu halten, um häufig benötigte Programmteile zu standardisieren und um Anwendungsprogramme auf unterschiedlichen Rechnersystemen lauffähig zu gestalten (Portierbarkeit), werden die nicht anwendungsspezifischen Teile der Software getrennt von der Anwendungssoftware realisiert. Diese Programme bilden die Systemsoftware. Zur Systemsoftware gehören neben den Betriebssystemen insbesondere Programme zur Unterstützung der MenschRechner-Kommunikation (User-Interface-Management-Systeme, UIMS), der Rechner-Rechner-Kommunikation (Netzwerkbetriebssysteme, NWBS) und der Datenverwaltung (Datenbankverwaltungssysteme, DBVS). Bei modernen Betriebssystemen sind Teile von UIMS, NWBS und DBVS häufig bereits als integrale Bestandteile enthalten. Unter dem Blickwinkel der Standardisierung wird zwischen Standard- und Individualsoftware unterschieden. Da Systemsoftware fast ausschließlich Standardsoftware darstellt, wird diese Unterscheidung in erster Linie auf den Bereich der Anwendungssoftware angewandt. Funktionsneutrale Standardsoftware dient z.B. der Unterstützung von Büroarbeit (Textverarbeitung, Tabellenkalkulation, Graphik). Funktionsspezifische Standardsoftware unterstützt einzelne betriebliche Funktionen (Vertrieb, Beschaffung, Personalwesen). Funktionsübergreifende Standardsoftware unterstützt Geschäftsprozesse in ganzheitlicher Form. Die Anpassung von Standardsoftware an spezifische betriebliche Anforderungen erfolgt durch Konfiguration und Parametrisierung. Im Gegensatz zur Standardsoftware wird Individualsoftware für die spezifischen Anforderungen eines Unternehmens erstellt. Die Entwicklung kann als Eigenentwicklung oder Fremdentwicklung durch einen Softwarehersteller erfolgen. Neben geringeren Stückkosten bietet Standardsoftware im Vergleich zu Individualsoftware den Vorteil, daß die Programme einer besseren Verfahrensprüfung unterzogen werden können. Dies stellt einen wichtigen Qualitätsfaktor dar. Elmar J. Sinz 724

Soll-Objekt Softwarekontrollen Das technisch zuverlässige Funktionieren der EDV-Anlage wird durch Hardwarekontrollen abgesichert, die vom Hersteller als konstruktive Elemente der Maschine (z.B. Bitzähler) berücksichtigt sind. Softwarekontrollen im weiteren Sinn sind sämtliche Kontrollvorgänge, die nicht Hardwarekontrollen sind; dazu gehören auch Arbeitsablaufkontrollen. Im engeren Sinn werden unter Softwarekontrollen die in den Programmen (einschl. Betriebssystem) enthaltenen Kontrollen verstanden, die automatisch wirken oder menschliche Überwachung vorbereiten und unterstützen. Beispiele: Satzzähler und Mischsummen auf Datenträgern, Abstimmung von Bewegungsdaten, Benutzerberechtigung von Datenstationen. Mögliche Reaktionen auf Fehler, die durch Softwarekontrollen festgestellt wurden, sind Ausschluß des fehlerhaften Vorgangs von weiterer Bearbeitung und Ausgabe eines Hinweises im Fehlerprotokoll oder - selten - Abbruch des Verarbeitungsablaufes. Organisatoren und Programmierer haben solche Kontrollen an geeigneten Stellen in den Abläufen vorzusehen. Erfahrungsgemäß benötigen sie dazu Hinweise der - » I n t e r n e n Revision und des -» Abschlußprüfers, die ihre Wünsche rechtzeitig anmelden sollten. Bei erworbener Software sollte durch Testläufe das Vorhandensein der notwendigen Softwarekontrollen als Qualitätsmerkmal festgestellt werden. Horst Göbel Soll-Ist-Vergleich Unter Soll-Ist-Vergleich ist die Gegenüberstellung des aus einem realen Prüfungsgegenstand vom Prüfer für Prüfungszwecke abgeleiteten —> Ist-Objekts eines Prüfungsgegenstandes und des aus einer vorgegebenen Norm (-> Prüfungsnormen) für Prüfungszwecke abgeleiteten Soll-Objekts zu verstehen. Hilmar Siebert Soll-Objekt Unter Soll-Objekt einer Prüfung ist die gedankliche Vorstellung zu verstehen, die ein Prüfer aus einer vorgegebenen Norm (-> Prüfungsnormen) f ü r Prüfungszwecke ableitet. Norm: vorgegebene Vorschriften und Regeln.

Soll-Objekt-Feststellung, Prozeß der Soll-Objekt: gedankliche Vorstellung über und Ableitung aus einer vorgegebenen Norm. Unter - » Ist-Objekt einer Prüfung ist dagegen die gedankliche Vorstellung zu verstehen, die ein Prüfer aus einem realen Prüfungsgegenstand für Prüfungszwecke ableitet. Hilmar Siebert Soll-Objekt-Feststellung, Prozeß der Der Teil des -> Prüfungsprozesses, bei dem der Zustand oder Vorgang festgestellt wird, der durch betriebliches Handeln erreicht werden soll (vgl. Ist-Objekt-Feststellung). Hilmar Siebert Sollkostenrechnung Plankostenrechnung Solvabilitätsspanne -> Kapitalausstattung der Versicherungsunternehmen Sonderabschreibungen Sonderabschreibungen sind in der —> Steuerbilanz aufgrund von außerfiskalischen Zielen dienenden steuerlichen Sondervorschriften zulässige -> Abschreibungen, die neben die planmäßige -> Absetzung für Abnutzung (AfA) treten. Sind höhere Abschreibungen anstelle der planmäßigen Abschreibungen nach § 7 E S t G zulässig, so handelt es sich nicht um Sonderabschreibungen, sondern um sogenannte erhöhte Absetzungen. Sonderabschreibungen dienen nicht - wie z.B. außerplanmäßige Abschreibungen in der —> Handels- und -> Steuerbilanz der Erfassung außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Wertminderungen, sondern der Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage (Gewinn) mit dem Ziel, Gewinne und darauf entfallende Steuerzahlungen auf spätere Perioden zu verschieben. Durch diese zinslose Steuerstundung stellen Sonderabschreibungen erstens eine Liquiditätshilfe dar, die bei gegebener Abschreibungssumme um so größer ist, je höher der Steuersatz des Steuerpflichtigen ist. Sie erhöhen zweitens die Rentabilität des abgeschriebenen Investitionsobjekts, weil

Sonderauftrag die zinslos gestundeten Steuerbeträge so lange zinstragend eingesetzt werden können, bis sie in späteren Perioden infolge der nun geringen Periodenabschreibungen für Steuermehrzahlungen aufgebraucht werden. Der Zinsvorteil ist um so größer, je länger die Nutzungsdauer des Investitionsobjekts ist. Sonderabschreibungen haben als wirtschaftspolitisches Instrument nur dann eine positive Wirkung, wenn die Ertragslage der begünstigten Unternehmen wenigstens so gut ist, daß die Sonderabschreibungen mit entstandenen Gewinnen verrechnet werden können. Beispiele sind Sonderabschreibungen für bestimmte Wirtschaftsgüter privater Krankenanstalten (§ 7f EStG) und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe (§ 7g EStG). Günter Wöhe Sonderauftrag Gegenstand eines Sonderauftrags können Prüfung, Beratung oder gutachterliche Tätigkeiten sein. Sonderaufträge im Bereich der Prüfung können in Zusammenhang mit einem bestehenden Auftrag zur Abschlußprüfung oder unabhängig hiervon erteilt werden. Werden Sonderaufträge im Zusammenhang mit einer Pflichtprüfung erteilt, handelt es sich i.d.R. um eine Erweiterung des gesetzlich vorgeschriebenen und berufsüblichen Prüfungsumfangs. Sonderaufträge, die eine von der Abschlußprüfung zeitlich und inhaltlich losgelöste Prüfung vorsehen, betreffen vor allem Teilgebiete, die nicht Gegenstand der eigentlichen Abschlußprüfung sind und aperiodisch geprüft werden sollen. Hierzu gehören auch Unterschlagungsprüfungen, Organisationsprüfungen u.ä. Als Sonderaufträge außerhalb der Prüfung sind vor allem Aufträge hinsichtlich der Beratung in wirtschaftlichen Angelegenheiten (Unternehmensberatung) sowie der Tätigkeit als Gutachter oder Sachverständiger von Bedeutung. Hierbei kann die Abschlußprüfung Auslöser für die Erteilung eines Sonderauftrags sein. Wird im Rahmen der Abschlußprüfung Handlungsbedarf hinsichtlich betriebswirtschaftlicher und organisatorischer Fragestellungen aufgezeigt, bedarf die Ausarbeitung von Lösungsvorschlägen sowie deren Umsetzung der Erteilung eines gesonderten Auftrags. 725

Sonderbetriebsvermögen Bei der Durchführung von Sonderaufträgen durch Wirtschaftsprüfer sind die Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer zu beachten. Dietrich Dörner Sonderbetriebsvermögen Die Rechtsprechung des BFH zur Vermögens- und Gewinnermittlung von Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter, die die Finanzverwaltung im sog. Mitunternehmererlaß (BStBl. 1978 I, S. 8) zusammengefaßt hat, unterscheidet zwischen dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Während die Personengesellschaft entsprechend ihrer Rechtenatur nur notwendiges Betriebsvermögen haben kann, zu dem alle Wirtschaftsgüter gehören, die sich im Gesamthandseigentum der Gesellschaft befinden, können die Gesellschafter auch noch notwendiges oder gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bilden und in einer besonderen Ergänzungsbilanz zur Bilanz der Gesellschaft ausweisen. Sonderbetriebsvermögen liegt z.B. vor, wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft ein in seinem Eigentum stehendes Gebäude verpachtet. Die Abschreibung des Gebäudes sind Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters, die er im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der Gesellschaft geltend machen muß. Die von der Gesellschaft gezahlten Pachtzinsen sind als Sondervergütungen im einheitlichen Gewinn der Gesellschaft enthalten und werden beim Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Günter Wöhe Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz (SABI) -» SABI Sonderbilanzen Sonderbilanzen sind außerordentliche Bilanzen, die bei besonderen, einmalig oder in unregelmäßigen Zeitabständen auftretenden rechtlichen oder wirtschaftlichen Anlässen (z.B. Gründung, Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung, Umwandlung, Fusion, Auseinandersetzung, Liquidation, Vergleich, Konkurs) oder infolge besonderer währungspolitischer Ereignisse (z.B. DM-Eröffnungsbilanz) 726

Sonderposten mit Rücklageanteil erstellt werden müssen. Sonderbilanzen haben wie ordentliche, d.h. in regelmäßigen Zeitabständen aufgrund gesetzlicher Vorschriften (z.B. Vorlage monatlicher Zwischenbilanzen beim Kreditgeber) aufzustellende Bilanzen die allgemeine Aufgabe der Rechenschaftslegung und Information. Je nach dem speziellen Anlaß der Bilanzerstellung liegt der Schwerpunkt entweder mehr auf der Erfolgsermittlung (z.B. Ermittlung von Umwandlungs- und Übernahmegewinnen bei der Umwandlung) oder auf der Vermögensermittlung (z.B. Liquidations- oder Konkursbilanzen) oder auf der Darstellung gesellschaftsrechtlicher Veränderungen (z.B. Kapitalerhöhungs-, Eintritts- oder Auseinandersetzungsbilanzen). Betrieblich bedingte Sonderbilanzen entstehen insbesondere im Zusammenhang mit besonderen Finanzierungsanlässen, die i.d.R. zugleich eine Änderung der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrages voraussetzen. Auch in den Sonderbilanzen stellt die Bewertung der Bilanzposten das Hauptproblem dar. Diese Bewertung ist entscheidend davon abhängig, ob die Aufstellung einer Sonderbilanz im Rahmen der Weiterführung des Unternehmens erforderlich ist oder ob der Anlaß der Sonderbilanz die Auflösung des Unternehmens ist. Günter Wöhe Sondereinzelkosten der Fertigung -» Herstellkosten; —> Herstellungskosten, handelsrechtlich; -> Herstellungskosten, steuerlich Sondereinzelkosten des Vertriebs -> Herstellkosten;-» Herstellungskosten, handelsrechtlich; —> Herstellungskosten, steuerlich Sonderentgelte -> Entgeltformen im Krankenhaus Sonderposten mit Rücklageanteil 1. Vorschriften für alle Kaufleute Passivposten, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässig sind, dürfen in der Bilanz gebildet werden. Sie sind als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen (§ 247 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB). Die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil führt zu einer Steuerstun-

Sonderprüfer dung, da Einstellungen in den Sonderposten das zu versteuernde E i n k o m m e n mindern u n d Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens das zu versteuernde E i n k o m m e n wieder erhöhen. Sie sind ein Mischposten aus -> Eigenkapital und wegen der steuerpflichtigen Erträge aus der Auflösung > Fremdkapital. In den Sonderposten mit Rücklageanteil dürfen z.B. eingestellt werden: - Veräußerungsgewinne bei bestimmten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 6b EStG). - Stille Reserven zwecks Übertragung bei Ersatzbeschaffung (R 35 EStR). - D e r Unterschiedsbetrag zwischen der steuerrechtlich zulässigen -> Abschreibung und der handelsrechtlichen Abschreibung (§ 281 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . 2. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften D e r Sonderposten mit Rücklageanteil darf nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die A n e r k e n n u n g des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß der Sonderposten in der Bilanz gebildet wird ( - » umgekehrte Maßgeblichkeit) (§ 273 Satz 1 H G B ) . Der Sonderposten mit Rücklageanteil ist auf der Passivseite vor den Rückstellungen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind in der Bilanz o d e r im - » A n h a n g anzugeben (§ 273 Satz 2 H G B ) . Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind in dem Posten „sonstige betriebliche Erträge", Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil sind in dem Posten „sonstige betriebliche A u f w e n d u n g e n " der -> Gewinn- u n d Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im A n h a n g anzugeben (§ 281 Abs. 2 Satz 2 H G B ) . Wolfgang Lück Sonderprüfer S o n d e r p r ü f e r sind die mit der Durchführung von -> Sonderprüfungen beauftragten Prüfer. Im Unterschied zur handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung handelt es sich bei der S o n d e r p r ü f u n g in der Regel nicht um Vorbehaltsaufgaben, die nur von öffentlich bestellten -> Wirtschaftsprüfern, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigten Buchprüfern oder Buchprüfungsgesellschaften wahrgenommen wer-

Sonderprüfungen den dürfen (Ausnahmen ergeben sich z.B. bei d e n aktienrechtlichen Sonderprüfungen gem. §§ 209,258,313 A k t G ) . Entsprechend der Vielzahl der möglichen S o n d e r p r ü f u n g e n besteht für die Sonderprüfer kein einheitliches Anforderungsprofil. Es kommt allgemein darauf an, daß die S o n d e r p r ü f e r die Kenntnisse besitzen, die zur Prüfung des speziellen Gegenstandes erforderlich sind. Bei der Mehrzahl der gesetzlich vorgeschriebenen bzw. vorgesehenen Sonderprüfungen sind die an die Sonderprüfer zu stellenden A n f o r d e r u n g e n nicht eindeutig festgelegt. Sofern keine speziellen Kenntnisse erforderlich sind, genügt es für eine Reihe aktienrechtlicher Sonderprüfungen, daß die Prüfer bzw. bei Prüfungsgesellschaften einer ihrer gesetzlichen Vertreter „... in der Buchführung ausreichend vorgebildet und erfahren sind" (§ 143 Abs. 1 A k t G ) . Die Einhaltung dieser Mindestqualifikation wird bei aktienrechtlichen Sonderprüfungen dadurch gewährleistet, daß die Sonderprüfer durch das Gericht nach A n h ö r u n g der Industrie- und H a n d e l s k a m m e r bestellt werden bzw. die anderweitige Bestellung der S o n d e r p r ü f e r auf A n t r a g gerichtlich ü b e r p r ü f t werden kann. Voraussetzung für die Bestellung zum Sonderprüfer für gesetzlich vorgesehene bzw. vorgeschriebene Sonderprüfungen ist n e b e n der fachlichen Qualifikation vor allem die Unbefangenheit des Prüfers (vgl. § 143 Abs. 2 A k t G ) . Der Grundsatz der Unbefangenheit sollte auch bei freien P r ü f u n g e n unbedingt beachtet werden, da nur so verläßliche Prüfungsfeststellungen gewonnen werden können. Friedrich Wilhelm Selchert Sonderprüfungen Z u den Sonderprüfungen zählen alle zeitlich unregelmäßig wiederkehrenden bzw. einmalig anfallenden Prüfungen. Jede dieser Prüfungen ist gesondert durchz u f ü h r e n , d.h., sie schließt nicht an vorhergehende Prüfungen an. S o n d e r p r ü f u n g e n knüpfen grundsätzlich an bestimmte Rechtsformen, Einzeltatbestände und Tätigkeitsbereiche an. Sie sollen Informationen über den zu prüfenden Sachverhalt liefern, die von denjenigen benötigt werden, die im Zusammenhang mit dem jeweiligen Sachverhalt effektiv oder potentiell Entscheidungen zu treffen haben und denen keine „objekti727

Sonderprüfungsbericht

Sonderprüfungsbericht

ve" Beurteilung vorliegt. Das Informationsbedürfnis der Prüfungsinteressenten kann im wesentlichen beruhen auf - Bereitstellung von Vermögen und Begründen von Vermögensansprüchen (Eigen- und Fremdkapitalgeber), - Bereitstellung von Arbeitskraft (Belegschaft), - Leistungsbeziehungen (Lieferer und Abnehmer), - fiskalischen Beziehungen (Finanzverwaltung) und - Aufsichtsbeziehungen (Bundesaufsichtsämter, genossenschaftliche Prüfungsverbände). Entsprechend den Schutzbedürfnissen der mit den Unternehmen direkt oder indirekt verbundenen Prüfungsinteressenten und den von den zu prüfenden Sachverhalten ausgehenden potentiellen Gefahren lassen sich drei Gruppen von Sonderprüfungen unterscheiden: 1. gesetzlich vorgeschriebene Sonderprüfungen, 2. gesetzlich vorgesehene Sonderprüfungen, 3. freie Sonderprüfungen.

vorgesehenen Sonderprüfungen zählen u.a. die - Prüfung von Vorgängen bei der Gründung und Geschäftsführung gem. § 142 AktG, - Prüfung unzulässiger Unterbewertung und der Vollständigkeit des Anhangs gem. § 258 AktG, - Prüfung der Geschäftsbeziehungen zu herrschenden Unternehmen gemäß § 315 AktG, - Prüfung bei Personengesellschaften gem. § 716 BGB und §§ 118,166 HGB.

1. Gesetzlich vorgeschriebene Sonderprüfungen: Die gesetzlich vorgeschriebenen Sonderprüfungen sind immer dann durchzuführen, wenn von den einzelnen Unternehmen die Tatbestände, an die der Gesetzgeber die Prüfungspflicht knüpft, erfüllt sind. Der Gesetzgeber gewährt kein Wahlrecht bzw. macht die Sonderprüfung nicht von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig. Zu den gesetzlich vorgeschriebenen Sonderprüfungen zählen u.a. die - Gründungsprüfung gem. § 33 AktG, - Nachgründungsprüfung gem. § 52 AktG, - Prüfung bei Kapitalerhöhungen mittels Sacheinlagen (§§ 183 Abs. 3,194 Abs. 4, 205 Abs. 3 A k t G ) und - genossenschaftliche Sonderprüfungen (z.B. §§11, I I a , GenG).

Sonderprüfungsbericht Bericht des -» Sonderprüfers über die Durchführung der Sonderprüfung, besonders die aktienrechtlichen Sonderprüfungen nach §§ 142ff. und §§ 258ff. AktG. Der Prüfer hat in beiden Fällen schriftlich über das Ergebnis der Sonderprüfung zu berichten (§ 145 Abs. 4 Satz 1 AktG, § 259 Abs. 1 Satz 1 AktG). Der Bericht hat den allgemeinen Grundsätzen für Prüfungsberichte (Klarheit, Wahrheit, Vollständigkeit, Unparteilichkeit) zu entsprechen. Hinsichtlich Aufbau und Gliederung des Berichts kann sich der Prüfer an die Grundsätze der Berichterstattung über die Jahresabschlußprüfung anlehnen und auf Auftragserteilung, Gegenstand und Durchführung der Prüfung, Auskunftserteilung durch den Vorstand, zur Verfügung gestellte Unterlagen und eigene Auftragsbedingungen eingehen. Ein Bestätigungsvermerk ist nicht zu erteilen. Nach § 145 Abs. 4 und § 259 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 145 Abs. 4 A k t G ist der Bericht vom Sonderprüfer zu unterzeichnen und dem Handelsregister einzureichen. Auf der nächsten Hauptversammlung ist er Gegenstand der Tagesordnung. Jeder Aktionär hat Anspruch auf eine Abschrift des Berichts. Damit ist der

2. Gesetzlich vorgesehene Sonderprüfungen: Die gesetzlich vorgesehenen Sonderprüfungen sind auf Veranlassung der im Gesetz dazu Berechtigten immer dann durchzufuhren, wenn von den einzelnen Unternehmen die Tatbestände, an die der Gesetzgeber die Prüfungsmöglichkeit knüpft, erfüllt sind. Zu den gesetzlich 728

3. Freiwillige Sonderprüfungen: Zu den freiwilligen Sonderprüfungen zählen alle Sonderprüfungen, die nicht gesetzlich vorgeschrieben bzw. vorgesehen sind. Die Prüfungsdurchführung erfolgt auf Anregung der Prüfungsinteressenten, die jedoch aufgrund ihrer „Machtposition" keines zusätzlichen gesetzlichen Schutzes bedürfen. Aus der Fülle der möglichen freiwilligen Sonderprüfungen sind die wichtigsten Prüfungen die Kreditwürdigkeitsprüfung und die Unterschlagungsprüfung. Friedrich Wilhelm Selchert

Sondervermögen Inhalt des Sonderprüfungsberichts jedem Interessierten zugänglich (im Unterschied zum Bericht über die Jahresabschlußprüfung). Trotzdem haben die Prüfer auch Tatsachen, deren Bekanntwerden der Gesellschaft schaden kann, in den Bericht aufzunehmen, wenn die Hauptversammlung sie zur Beurteilung des geprüften Sachverhalb kennen muß (§ 145 Abs. 4 Satz 2 AktG). Der Gesetzgeber stellt die Interessen der Aktionäre vor die der Gesellschaft und der verbundenen Unternehmen, da die Sonderprüfung als letztes Mittel der Aktionäre zur Klärung ausgewählter Vorgänge angesehen wird. Der Prüfer hat abzuwägen, wie weit seine Berichterstattung gehen darf und muß. Der Inhalt des Berichts wird durch den Gegenstand der Prüfung bestimmt. Es reicht nicht, wenn der Prüfer nur das abschließende Prüfungsergebnis in Form eines positiven oder negativen Urteils wiedergibt. E r hat den gesamten Sachverhalt so umfassend darzustellen, daß die Berichtsempfänger sich ein eigenes Urteil bilden können. Im Bericht über die Prüfung nach §§258ff. AktG hat der Prüfer auch auf evtl. festgestellte Überbewertungen sowie fehlende Anhangangaben einzugehen. Maßgeblich für die Beurteilung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag (§ 259 Abs. 2 Satz a AktG). Außerdem hat der Prüfer im Prüfungsbericht die in § 259 Abs. 2 bzw. 3 A k t G vorgeschriebenen abschließenden Feststellungen zu treffen. Friedrich Wilhelm Selchert Sondervermögen -> Kapitalanlagegesellschaften Sonstige betriebliche Aufwendungen Sonstige betriebliche Aufwendungen erscheinen in der -> Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 H G B (Abs. 2 Nr. 8 bzw. Abs. 3 Nr. 7). Sie stellen einen Sammelposten für Aufwendungen dar, die weder im Gliederungsschema gesondert genannt sind (Material, Personal, Abschreibungen, Zinsen, Steuern) noch außerordentliche Aufwendungen i.S.v. § 277 Abs. 4 H G B sind. Erfaßt wird eine Vielzahl von Einzelvorgängen, so daß der Posten große Umsatzanteile (u.U. mehr als 10%) ausmachen kann. Unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen sind z.B. Aufwendungen für

Sonstige Steuern Einstellungen in Sonderposten mit Rücklageanteil zu erfassen und gesondert auszuweisen (§ 281 Abs. 2 Satz 2 HGB). Periodenfremde Aufwandsanteile müssen im Anhang nach § 277 Abs. 4 Satz 3 H G B erläutert werden. Werden sonstige betriebliche Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 H G B saldiert ausgewiesen, müssen die unsaldierten Posten im Anhang wertmäßig genannt werden. Axel Schulte Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Erträge erscheinen in der -> Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 H G B (Abs. 2 Nr. 4 bzw. Abs. 3 Nr. 6). Sie stellen einen Sammelposten für Erträge dar, die im Gliederungsschema nicht unter anderen Posten erfaßt werden können. Unter die sonstigen betrieblichen Erträge fallen sowohl Erträge auf Einnahmenbasis als auch Aufwandskorrekturen (obwohl letzteres bilanztheoretisch problematisch ist). Erfaßt werden insbesondere Nebenerträge (z.B. aus Anlagenverkäufen, Betriebskantinen), Zuschreibungen auf Vermögensgegenstände, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen oder Schuldennachlässen oder Kostenumlagen im Konzern, Zuschüsse und Zulagen. Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil sind zu erfassen und gesondert auszuweisen (§ 281 Abs. 2 Satz 2 HGB). Periodenfremde Ertragsanteile müssen im Anhang nach § 277 Abs. 4 Satz 3 H G B erläutert werden. Werden sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen in der Gewinnund Verlustrechnung nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 H G B saldiert ausgewiesen, müssen die unsaldierten Posten im Anhang wertmäßig genannt werden. Axel Schulte Sonstige Steuern Die Steueraufwendungen einer -> Kapitalgesellschaft sind nach § 275 Abs. 2 (Gesamtkostenverfahren) bzw. Abs. 3 (Umsatzkostenverfahren) H G B in der -> Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) in zwei Gruppen unterteilt auszuweisen: die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag einerseits (Posten 18 bzw. 17) und die sonstigen Steuern andererseits (Posten 19 bzw. 18). Zu dieser Gruppe gehören z.B. die Steuern vom Vermögen 729

Sonstige Vermögensgegenstände (VSt, GrSt, GewSt, ErbSt), Verkehrsteuern (z.B. GrESt, KapVSt, VersSt, KfzSt, USt auf den Eigenverbrauch), Verbrauchsteuern (z.B. MinöSt, TabSt). Gewisse Steuern sind als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren (z.B. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer, Eingangszölle, Ausgleichsteuern). Sie sind dann nicht in den Posten 19 bzw. 18 enthalten. Sie werden nur in dem Umfang zu Aufwand, in dem sie durch -> Abschreibungen verteilt werden. Der insgesamt in den Steuerposten der Gewinn- und Verlustrechnung erfaßte Steueraufwand ist folglich wegen der im Interesse einer periodenrichtigen Gewinnermittlung vorgenommenen Aktivierung von Steuern als Anschaffungsnebenkosten um die in den Abschreibungen enthaltenen Steuerbeträge niedriger. Günter Wöhe Sonstige Vermögensgegenstände Der Bilanzposten „sonstige Vermögensgegenstände" (§ 266 Abs. 2 B. II. 4. H G B ) ist ein Sammelposten im —> Umlaufvermögen, unter dem diejenigen -» Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens zum Ansatz kommen, die nicht bereits an anderer Stelle auszuweisen sind. Dazu zählen u.a.: Gehaltsvorschüsse, Forderungen aus Bürgschaftsübernahmen und Treuhandverhältnissen, Forderungen gegen die gesetzlichen Vertreter und Mitglieder des Aufsichtsorgans und deren Familienmitglieder (§§ 89, 115 AktG), Kautionen, Rückkaufwerte von Lebensversicherungen, Schadenersatzansprüche, Steuererstattungsansprüche. Werden unter diesem Bilanzposten Beträge für Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden (§ 268 Abs. 4 S. 2 HGB). Die Bewertung der sonstigen Vermögensgegenstände richtet sich nach der Art des Vermögensgegenstandes. Auszugehen ist von den Anschaffungskosten, die ggf. um Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 bzw. 4 H G B zu vermindern sind. Bei der Bewertung von Forderungen aus Bürgschaftsübernahmen und Treuhandverhältnissen sowie aufgrund von Eventualverbindlichkeiten sind die zurückliegenden Vertragsverhältnisse zu berücksichtigen. Schadenersatzforderungen erstrecken sich stets auf Naturalrestitution.

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Sozialbericht Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Darlehen können zum Nennwert bewertet werden, d.h., auf eine Abzinsung kann verzichtet werden, sofern ein Ausgleich für die Unverzinslichkeit in anderer Form erfolgt. Peter Wollmert Sorgfaltspflicht Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer haben bei Durchführung ihrer beruflichen Aufgaben im besonderen Maße eine Sorgfaltspflicht. Hierzu ist insbesondere auf die Ausführungen in § 4 Berufssatzung und § 43 W P O sowie in der VO 1/1995 zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis zu verweisen. Die Sorgfaltspflicht beginnt bereits bei der Annahme eines Aufhags. Ein Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigter Buchprüfer darf einen Auftrag nur annehmen, wenn er die besonderen Kenntnisse und Erfahrungen besitzt, die zur Durchführung des Aufhags erforderlich sind, und wenn er unabhängig ist. Bei Durchführung des Auftrags hat er die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW zu beachten. Die Beaufsichtigung der Prüfungsgehilfen und die ordnungsmäßige Führung von Arbeitspapieren gehören ebenfalls zu seiner Sorgfaltspflicht. Norbert Pfitzer Sortenbestände Während unter Devisen auf fremde Währung lautende, im Ausland zahlbare Forderungen zu verstehen sind, bestehen die Sortenbestände der Kreditinstitute aus ausländischem Bargeld. Die Funktion der Sortenbestände und des Sortenhandels besteht darin, die Versorgung mit Bargeld anderer Währungsgebiete zu sichern (Wechselgeschäft). Miriam Glessner Sozialbericht Der Sozialbericht ist eine freiwillige Erweiterung des -> Lageberichts, in dem die sozialen Leistungen und Verhältnisse des Unternehmens dargestellt werden. In dem Sozialbericht können z.B. die Leistungen des Unternehmens, die in dem Posten „Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung" der GuV nur teilweise ausgewiesen sind, erörtert werden. Weitere Beispiele für Angaben, die den Sozialbereich eines Unternehmens betreffen:

Sozialbilanz - Zahl und Alterszusammensetzung der Betriebsangehörigen. - Bestehende Tarifverträge. - Veränderungen der Entlohnung und Arbeitszeit. - Rationalisierung der Arbeit. - Urlaubsregelung. - Aus- und Fortbildung. - Lohnverhältnisse der Betriebsangehörigen. - Werkswohnungen, Siedlungen, Erholungsheime. - Werksverpflegung. - Betriebliche Gesundheitsfürsorge. - Betriebsunfälle und Unfallschutz. - Weihnachts- und Abschlußgratifikationen, Jubiläumsgeldcr, Sonderzuwendungen und Gewinnbeteiligung der Betriebsangehörigen einschließlich der Ausgabe von Belegschaftsaktien. - Zuweisungen an Pensions-, Wohlfahrts- und Unterstützungskassen. In den letzten Jahren sind verschiedene Unternehmen dazu übergegangen, die Sozialberichterstattung um eine gesellschaftsbezogene Rechenschaftslegung (sog. -» Sozialbilanz) zu erweitern. Wolfgang Lück Sozialbilanz Die Vorstellungen und Erwartungen der Gesellschaft über das Verhältnis von Wirtschaft und Gesellschaft haben sich in den letzten Jahren gewandelt. Insbesondere die großen Unternehmen werden nunmehr kritisch befragt, welchen Beitrag sie neben der Verfolgung ökonomischer Ziele für die Gesellschaft erbringen bzw. in welchem Ausmaß sie die Gesellschaft durch ihre Tätigkeiten belasten, indem sie soziale Kosten verursachen, die nicht von dem Unternehmen selbst getragen werden und die somit auch nicht die betriebliche Erfolgsrechnung beeinträchtigen, sondern die die Unternehmen pauschal auf die Gesellschaft abwälzen, z.B. Industriemüll, Luftverschmutzung, Industrieabwasser. Das traditionelle Rechnungswesen ist daher um ein betriebliches Informationsinstrument zu ergänzen, das die außermarktlichen Aktivitäten des Unternehmens abbildet. Für ein derartiges Informationsinstrument hat sich in der deutschsprachigen Literatur der Begriff Sozialbilanz weitgehend durchgesetzt. Andere Bezeichnungen: gesellschaftsbezogene Rechnungslegung, Social Accounting, Corporate Social Ac-

Sozialplan und Interessenausgleich counting, Human Ressource Accounting, Sozialreport etc. Die Sozialbilanz ist danach eine freiwillige gesellschaftsbezogene Berichterstattung zum Zweck der Informationsbereitstellung und Rechenschaftslegung über die soziale Verantwortung des Unternehmens gegenüber den Aktionären, den Mitarbeitern und der Öffentlichkeit. Norbert Schönbrunn Soziale Abgaben Gesetzliche Pflichtabgaben des Arbeitgebers zur Sozialversicherung (wie z.B. Krankenversicherung, Pflegeversicherung, Arbeitslosenversicherung, Rentenversicherung, Beiträge zur Berufgenossenschaft). Die sozialen Abgaben sind Bestandteil des Personalaufwands. Sie werden in der Gewinn- und Verlustrechnung bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (-> Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung) unter Posten 6 Buchstabe b „soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung" (§ 275 Abs. 2 H G B ) gesondert ausgewiesen. Bei Anwendung des -» Umsatzkostenverfahrens wird der Ausweis der sozialen Abgaben nicht durch das Gliederungsschema (§ 275 Abs. 3 H G B ) vorgeschrieben. Es sind jedoch die entsprechenden Angaben im Anhang zu machen (§ 285 Nr. 8 Buchstabe b HGB). Die von dem Unternehmen im Abzugsverfahren einbehaltene Lohnsteuer und Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung werden nicht unter den sozialen Abgaben, sondern unter dem Posten Nr. 6 Buchstabe a „Löhne und Gehälter" ausgewiesen. Freiwillige Sozialleistungen sind unter „sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen. Wolfgang Lück Sozialplan und Interessenausgleich Die Globalisierung der Märkte und der damit zunehmende internationale Wettbewerbsdruck, immer kürzer werdende Produktlebenszyklen und der technologische Wandel zwingen eine Vielzahl von deutschen Unternehmen zu organisatorischen, kapazitativen und qualitativen Anpassungen. Fallen solche Anpassungen unter die in § 111 BetrVG definierten Betriebsänderungen, muß der Ar731

Sozialplan und Interessenausgleich beitgeber den Betriebsrat über die geplanten Betriebsänderungen rechtzeitig und umfassend unterrichten und diese mit ihm beraten. Ziel der Beratungen ist die Einigung über einen Interessenausgleich. Bei ein e m Interessenausgleich geht es um die Frage, ob, wann und wie eine geplante Betriebsänderung durchgeführt werden soll. Gegenstand des Interessenausgleichs ist somit also nicht der Ausgleich wirtschaftlicher Nachteile für die Arbeitnehmer, vielmehr sind dies Regelungen z.B. n e u e Entlohnungssysteme, geänderte Regelarbeitszeiten, Kurzarbeit, Einstellungsstopps, Qualifizierungsmaßnahmen, n e u e Formen der Arbeitsorganisation o d e r die A u f n a h m e von zusätzlicher oder alternativer Produktion - durch die Nachteile aus geplanten Betriebsänderungen von vorneherein begrenzt oder ganz vermieden werden sollen. Der Arbeitgeber m u ß zwar den in § 112 vorgeseh e n e n Verständigungsrahmen grundsätzlich ausschöpfen, wenn er Nachteilsausgleichsansprüche (§ 113 B e t r V G ) der Arbeitnehmer vermeiden will. Kommt jedoch kein Interessenausgleich zustande, kann der Arbeitgeber die geplante Betriebsänderung dennoch umsetzen. U m das Hinauszögern von Beratungen über Betriebsänderungen zu unterbinden, sieht das Gesetz in § 113 Abs. 3 BetrVG vor, d a ß der Arbeitgeber einen Interessenausgleich ausreichend versucht hat, wenn er den Betriebsrat über die geplante Betriebsänderung umfassend informiert hat und nicht innerhalb von zwei M o n a t e n nach Beginn der Beratungen oder der schriftlichen Aufforderung zur A u f n a h m e von Beratungen ein Interessenausgleich zustande gekommen ist. Wird innerhalb dieser Zweimonatsfrist die Einigungsstelle angerufen, verlängert sich diese Frist um maximal einen weiteren Monat. Z u m Ausgleich oder zur Milderung von wirtschaftlichen Nachteilen, die aufgrund von Entlassungen oder Versetzungen infolge einer Betriebsänderung entstehen, m u ß zudem ein Sozialplan aufgestellt werden. Für bestimmte in § 112a BetrVG geregelte Fälle schränkt das Gesetz allerdings die Erzwingbarkeit eines Sozialplans ein. Ein Sozialplan soll in erster Linie zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat verhandelt werden. E r hat die Wirkung einer Betriebsvereinbarung. 732

Sozialplan und Interessenausgleich K ö n n e n sich Arbeitgeber und Betriebsr a t nicht auf einen Sozialplan einigen und führt auch die fakultative und in der Praxis selten in A n s p r u c h genommene Vermittlung des Präsidenten des Landesarbeitsamtes nicht zu einer Einigung, kann die Einigungsstelle angerufen werden. Sofern auch die Einigungsstelle (diese besteht aus einer gleichen Anzahl von Beisitzern, die vom Arbeitgeber und Betriebsrat bestellt werden, und einem unparteiischen Vorsitzenden) keinen Komp r o m i ß zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat über den Sozialplan herbeif ü h r e n kann, entscheidet diese über die Aufstellung eines Sozialplans. Hierbei h a t die Einigungsstelle sowohl die sozialen Belange der betroffenen Arbeitnehm e r als auch die wirtschaftliche Vertretbarkeit des Sozialplans für das Unternehm e n zu berücksichtigen. D i e Einigungsstelle hat sich bei ihrer Entscheidung im R a h m e n billigen Ermessens von in § 112 Abs. 5 BetrVG näher angeführten Grundsätzen leiten zu lassen. Soweit für die jeweilige Branche eines Arbeitgebers ein sog. Rationalisierungsschutzabkommen besteht, sind die Regelungen hierin für d e n Sozialplan zwar nicht verbindlich, sie stellen aber Mindestanforderungen dar, wenn der Arbeitgeber - gesetzlich o d e r vertraglich - an das für die Branche bestehende A b k o m m e n gebunden ist, dieses A b k o m m e n sachlich den Vorgang betrifft und soweit das A b k o m m e n nicht eine Öffnungsklausel enthält. In der Praxis finden sich bezüglich Abfindungen in Sozialplänen häufig Regelungen, die die Abfindungsh ö h e nach Lebensalter, D a u e r der Betriebszugehörigkeit, dem bisherigen Bruttoverdienst sowie weiteren sozialen K o m p o n e n t e n staffeln. Bei Versetzungen finden sich z.B. Regelungen bezüglich der Ü b e r n a h m e von zusätzlichen Fahrtkosten oder der G e w ä h r u n g von Mietzuschüssen über einen bestimmten Zeitr a u m sowie von Umzugsbeilhilfen. Handelsrechtlich sind Rückstellungen für Sozialplanaufwendungen zu bilden, soweit der Arbeitgeber vor dem Bilanzstichtag eine entsprechende M a ß n a h m e beschlossen hat und die D u r c h f ü h r u n g der M a ß n a h m e wahrscheinlich ist. Ein Beschluß der Geschäftsleitung zu einer zur Aufstellung eines Sozialplans verpflichtenden M a ß n a h m e ist allerdings nicht Voraussetzung f ü r die Bildung ei-

Sozialversicherung

Sozialversicherung

ner Rückstellung, ausreichend ist die wirtschaftliche Notwendigkeit zur Durchführung einer entsprechenden M a ß n a h m e vor d e m Bilanzstichtag. Anzeichen h i e r f ü r kann die Einleitung solcher M a ß n a h m e n bis zur Bilanzaufstellung sein. Die Unterrichtung des Betriebsrates über die geplante Betriebsänderung bis zur Aufstellung oder Feststellung der Bilanz, wie sie steuerrechtlich zur Bildung einer Sozialplanrückstellung vorausgesetzt wird, ist handelsrechtlich nicht m a ß g e b e n d . Gleichzeitig mit Sozialplanrückstellungen sind auch andere, mit einer Betriebsä n d e r u n g im Z u s a m m e n h a n g stehende ungewisse Verbindlichkeiten, derzeit insb e s o n d e r e auch noch für zu erwartende Ausgleichszahlungen nach § 128 A F G (diese Vorschrift wurde inzwischen aufgehoben und gilt kraft Übergangsregelung längstens noch bis zum 6.4.1999), zu passivieren. Die vorgenannten handelsrechtlichen G r u n d s ä t z e zur Passivierung von Restrukturierungsrückstellungen gelten auch f ü r Personalabbaumaßnahmen, die nicht u n t e r die §§ l l l f f . B e t r V G fallen, z.B., weil der Personalabbau bestimmte Größenkriterien nicht überschreitet. Die handelsrechtlichen Passivierungskriterien f ü r Sozialplanrückstellungen gelten grundsätzlich auch nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften, d.h., f ü r I A S und U.S. G A A P . Soweit ein Personalabbau allerdings ausschließlich über freiwillige Abfindungsprogramme durchgeführt werden soll, dürfen zumindest nach U.S. G A A P Rückstellungen grundsätzlich erst dann gebildet werden, wenn ein A r b e i t n e h m e r einen Aufhebungsvertrag akzeptiert hat. G ü n t h e r Langenbucher Sozialversicherung Die Sozialversicherung ist eine der wichtigsten Stützen des Systems der sozialen Sicherung. Die deutsche Sozialversicherung entstand aus der Idee der genossenschaftlichen Selbsthilfe, wurde aber durch staatliche Mitwirkung bei Verwaltung u n d Aufbringung der Mittel (z.B. Versicherungszwang, Staffelung der Zwangsbeiträge in erster Linie nach d e r Leistungsfähigkeit des Versicherten) zu einem Teilgebiet staatlicher Sozialpolitik. Sie ist im wesentlichen gegen Ende des 19. Jahrhunderts entstanden und wurde

im 20. Jahrhundert durch weitere gesetzliche Regelungen ergänzt (Gesetz über die Krankenversicherung der A r b e i t e r 1831, Unfallversicherungsgesetz 1884, Gesetz über die Invaliditäts- und Alterssicherung 1889, Angestellten versicherungsgesetz 1911, Zusammenfassung in d e r Reichsversicherungsordnung 1911, Reichsknappschaftsgesetz 1923, Gesetz über die Arbeitsvermittlung und die A r beitslosenversicherung 1927, Gesetz zur Handwerkerversorgung 1938, Altershilfe f ü r Landwirte 1957, schrittweise Ö f f n u n g der Rentenversicherung für Selbständige, Pflege-Versicherungsgesetz 1994). Üblicherweise werden auch vor allem aus G r ü n d e n des internationalen Vergleichs die Zusatzversorgungssysteme u n d die Beamtenversorgung zur Sozialversicherung gerechnet. D e r U m f a n g des gesicherten Personenkreises ist in den einzelnen Versicherungszweigen unterschiedlich abgegrenzt. Grundsätzlich sind A r b e i t n e h mer, zur Berufsausbildung Beschäftigte, Landwirte, Hausgewerbetreibende und ein Teil der Selbständigen versichert. Im R a h m e n der gesetzlichen Kranken-, U n fall- und Rentenversicherung einschließlich der Altershilfe für Landwirte besteht für den Versicherten einerseits ein Recht auf die notwendigen M a ß n a h m e n zum Schutz, zur Erhaltung, zur Verbesserung und zur Wiederherstellung der G e s u n d heit und Leistungsfähigkeit und andererseits ein Recht auf wirtschaftliche Sicherheit bei Krankheit, Mutterschaft, Minderung der Erwerbsfähigkeit und Alter. Auch für die Hinterbliebenen eines Versicherten existiert ein Recht auf wirtschaftliche Sicherung. Die Sozialversicherung umfaßt über 90% der Bundesbürger kraft Gesetzes oder Satzung (Versicherungspflicht) oder aufgrund einer freiwilligen Versicherung. Träger der Sozialversicherung sind ausschließlich Körperschaften oder Anstalten des öffentlichen Rechts, die nach d e m Prinzip der Selbstverwaltung organisiert sind. Die Möglichkeiten zur selbstverwalterischen Tätigkeit sind in den einzelnen Bereichen d e r Sozialversicherung unterschiedlich gestaltet. Grundsätzlich sind Leistungen und Beiträge bzw. die Beitragsberechnung gesetzlich festgelegt; die Krankenkassen als Träger der K r a n k e n versicherung können innerhalb der vom Gesetzgeber vorgezeichneten G r e n z e n 733

Sozietät allerdings selbst über Beitrags- und Leistungshöhe entscheiden. Heinz Kußmaul Sozietät Die Sozietät ist ein Zusammenschluß in der Form der (nicht rechtsfähigen) BGB-Gesellschaft (§ 705 BGB). Wirtschaftsprüfer dürfen ihren Beruf mit natürlichen und juristischen Personen sowie mit Personengesellschaften, die der Berufsaufsicht einer Berufskammer eines Freien Berufes im Geltungsbereich der - » Wirtschaftsprüferordnung unterliegen und ein Zeugnisverweigerungsrecht nach § 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO haben, örtlich und überörtlich in Sozietäten gemeinsam ausüben. Sozietäten zwischen Wirtschaftsprüfern (WP) und/oder —• vereidigten Buchprüfern (vBP) sind örtlich und überörtlich zulässig. Sozietäten von WP mit vBP, Rechtsanwälten, -> Steuerberatern und anderen sozietätsfähigen Berufen (Ärzte, Zahnärzte, Patentanwälte, Apotheker) sind gestattet, wenn der W P (vBP) befugt bleibt, im eigenem Namen Vorbehaltsaufgaben durchzuführen. Bezüglich der Zusammenarbeit in einer Sozietät, insbesondere in einer sog. gemischten Sozietät, sind Besonderheiten zu beachten, u.a. was die Kundmachung, die Haftung, die Unterhaltung der Berufshaftpflichtversicherung, die Siegelführung und insbesondere die Auftragsentgegennahme und Auftragsdurchführung von Pflichtprüfungen anbelangt. Insoweit ist auf die Abschnitte -> Gemeinschaftsprüfung, -> Siegelführung, -> Berufshaftpflichtversicherung zu verweisen. Die —> „Bürogemeinschaft" hat gegenüber der Sozietät einen anderen Charakter: Sie bedeutet die gemeinsame Nutzung personeller und sachlicher Mittel zu beruflichen Zwecken. Eine Bürogemeinschaft tritt nach außen (in der -> Kundmachung) nicht in Erscheinung. Sie beinhaltet auch keinerlei berufliche Zusammenarbeit zwischen Berufsangehörigen. Sie beschränkt sich vielmehr auf die gemeinsame Benutzung gewisser Büroeinrichtungen (Büroräume, Hilfskräfte, techn. Geräte, Telefon). Bürogemeinschaften sind mit WP, vBP sowie mit Angehörigen anderer sozietätsfähiger Berufe zulässig. Rolf Lichtner 734

Spaltung Spaltung Mit Inkrafttreten des Umwandlungsgesetzes von 1994 wurde die Spaltung als Form der vereinfachten Umstrukturierung von Unternehmen erstmalig umfassend im deutschen Recht kodifiziert. Dabei stehen drei Spaltungsalternativen offen: Bei der Aufspaltung teilt ein übertragendes Unternehmen sein Vermögen auf und überträgt die Vermögensteile auf mindestens zwei übernehmende Unternehmen. Im Gegenzug werden den Gesellschaftern des übertragenden Unternehmens Anteile bzw. Mitgliedschaften an den übernehmenden Unternehmen gewährt. Das übertragende Unternehmen selbst wird ohne Abwicklung aufgelöst. Im Gegensatz dazu gibt das übertragende Unternehmen bei der Abspaltung nur einen Teil seines Vermögens an ein oder mehrere übernehmende Unternehmen a b und bleibt mit dem übrigen Vermögen bestehen. Wie bei der Aufspaltung erhalten die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens Anteile bzw. Mitgliedschaften an den übernehmenden Unternehmen. Die Ausgliederung entspricht der Abspaltung mit der Ausnahme, daß die Anteile bzw. Mitgliedschaften an den übernehmenden Unternehmen dem übertragenden Unternehmen selbst gewährt werden. Allen Spaltungsformen ist gemein, daß die Übertragung der Vermögensteile im Wege der partiellen Universalsukzession erfolgt und daß als aufnehmende Unternehmen sowohl bereits bestehende (Spaltung zur Aufnahme) als auch im Zuge der Spaltung neu gegründete Unternehmen (Spaltung zur Neugründung) fungieren können. A n einer Spaltung können als übernehmende Unternehmen neben Kapitalgesellschaften insbesondere auch Personenhandelsgesellschaften, eingetragene Genossenschaften sowie eingetragene Vereine und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, als übertragendes Unternehmen darüber hinaus u.a. wirtschaftliche Vereine sowie bei der Ausgliederung Einzelkaufleute beteiligt sein. Karlheinz Küting/Christoph Hütten

Sparkassen

Spaltung, Rechnungslegung bei der Spaltung, Rechnungslegung bei der Für die bei einer Spaltung von den beteiligten U n t e r n e h m e n aufzustellenden Bilanzen verweist das Umwandlungsgesetz auf die entsprechenden Vorschriften zur -> Verschmelzung (Rechnungslegung bei der). Gleiches gilt für die Bewertung der ü b e r n o m m e n e n Vermögensteile bei den ü b e r n e h m e n d e n U n t e r n e h m e n . Die A k tivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes bei Verzicht auf das Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte des übertragenden U n t e r n e h m e n s ist bei der Spaltung jedoch davon abhängig, ob der übern o m m e n e Vermögensteil als U n t e r n e h men im Sinne des § 255 Abs. 4 H G B anzusehen ist. Die Auswirkungen konzerninterner Spaltungen auf die Einzelabschlüsse der an der Spaltung beteiligten Konzernuntern e h m e n sind im Zuge der Konsolidierung zu revidieren, da der Konzernabschluß von derartigen Spaltungen grundsätzlich nicht beeinflußt werden darf. Karlheinz Küting/Christoph Hütten Spaltungsrichtlinie Die Sechste Richtlinie des Rates gemäß Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des EWG-Vertrags betreffend die Spaltung von Aktiengesellschaften (82/891/EWG) vom 17. Dezember 1982 ( A b l E G Nr. L 378/47) harmonisiert die nationalen Rechtsvorschriften über die Aufteilung von A G und die Ausgliederung von Unternehmensteilen durch Übertragung auf eine oder mehrere bestehende oder neu zu gründende A G nach dem Vorbild der Fusionsrichtlinie. Die R L war von Mitgliedstaaten, die die Spaltung gesetzlich geregelt haben, bis zum 31.12.1985 umzusetzen. Die R L gewährleistet vor allem den Schutz der Gläubiger und Aktionäre. D e r Spaltungsplan m u ß geprüft und veröffentlicht werden. Die durch die Spaltung begünstigten A G haften gesamtschuldnerisch für die im Zeitpunkt der Spaltung bestehenden Schulden. Die R e c h t e der A r b e i t n e h m e r werden durch die Richtlinie 77/187/EWG geschützt. Die Anpassung erfolgte d.G.v. 28.10.1994, BGBl. 13210. Herbert Biener Sparbriefe —> Bankschuldverschreibungen

Spareinlagen -> Einlagenarten Sparkassen Sie bilden eine der H a u p t g r u p p e n der deutschen - » Kreditinstitute, sind mit Ausnahme einiger freier Sparkassen von kommunalen Gebietskörperschaften oder von Zweckverbänden errichtete rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts und unterliegen als Kreditinstitute der - » Bankenaufsicht sowie aufgrund ihrer Rechtsform der Staatsaufsicht durch die Länder nach sparkassenrechtlichen Landesvorschriften. Oberste Sparkassenaufsichtsbehörden sind jeweils Landesministerien. Sparkassenaufsichtsbehörden sind in Ländern mit dreistufigem Verwaltungsaufbau die staatlichen Mittelbehörden (Bezirksregierungen). In Ländern mit zweistufigem Verwaltungsaufbau bestehen nur oberste Sparkassenaufsichtsbehörden. F ü r die Verbindlichkeiten haftet unbeschränkt diejenige öffentliche Körperschaft, die die Sparkasse errichtet hat (Gewährträgerhaftung). Die Sparkassen haben die Aufgabe, den Sparsinn der Bevölkerung zu wecken und zu fördern. Sie ermöglichen zu diesem Zweck die verzinsliche Anlage von Ersparnissen, insbesondere in Form von Spareinlagen (-> Einlagearten), und dienen der örtlichen Kreditversorgung (Regionalprinzip) unter besonderer Berücksichtigung des Mittelstandes und der wirtschaftlich schwächeren Bevölkerungskreise. Beim Kreditgeschäft (-> Bankgeschäfte) liegt das Schwergewicht in der G e w ä h r u n g von Hypothekendarlehen nach Beleihungsgrundsätzen, die die obersten Sparkassenaufsichtsbehörden erlassen haben. D a n e b e n werden jedoch auch alle anderen wesentlichen Bankleistungen angeboten. Die Sparkassen sind deshalb trotz des Umstandes, daß sie in der Anlage ihrer Mittel sparkassenrechtlichen Beschränkungen unterliegen, als —> Universalbanken anzusehen und zusammen mit den -> Kreditbanken und -> Kreditgenossenschaften dem Bereich der Geschäftsbanken zuzuordnen. Ebenso wie die kreditwirtschaftliche Genossenschaftsorganisation ist auch die Sparkassenorganisation dreistufig aufgebaut. Zentralinstitute (i.d.R. auf Landesebene) sind die in der Rechtsform der 735

Spesen der Wirtschaftsprüfer

Spartenrechnung Anstalt oder Körperschaft des öffentlichen Rechts betriebenen LandesbankenGirozentralen. Sie sorgen für den Liquiditätsausgleich unter den ihnen angeschlossenen Sparkassen, beteiligen sich an Gemeinschaftskrediten (Meta-Geschäft), sind für die Sparkassen im Effekten- und Depotgeschäft (-> Bankgeschäft) tätig und wickeln den überörtlichen Zahlungsverkehr im Gironetz der Sparkassenorganisation ab. Außerdem betreiben sie das Real- und Kommunalkreditgeschäft, wobei ihnen ebenso wie den - » Realkreditinstituten das Privileg zusteht, sich die erforderlichen langfristigen Refinanzierungsmittel durch gedeckte ->• Bankschuldverschreibungen (Pfandbriefe und Kommunalschuldverschreibungen) zu beschaffen. Ihr Geschäftsbereich erstreckt sich ferner zunehmend auf das Industriekreditgeschäft sowie auf das Auslandsgeschäft, das die Sparkassen wegen der räumlich begrenzten Ausleihbezirke selbst nicht betreiben können. D e n meisten LandesbankenGirozentralen sind rechtlich unselbständige öffentliche Bausparkassen angegliedert. Spitzeninstitut des gesamten Sparkassenwesens ist die Deutsche Girozentrale - Deutsche Kommunalbank in Berlin und Frankfurt. Verbandsmäßig sind die Sparkassen über Regionalverbände dem Deutschen Sparkassen und Giroverband e.V., Bonn, angeschlossen. Wolfgang Kuntze Spartenrechnung Spartenerfolgsrechnung Speicherbuchführung Speicherbuchführung liegt vor, wenn alle oder ein Teil der anfallenden sowie der vom Buchführungssystem erzeugten (generierten) Buchungen mit eindeutigen Zuordnungsmerkmalen (Kontenfunktion) und Identifizierungsmerkmalen (Belegfunktion) auf maschinell lesbaren Datenträgern (Direktzugriffsspeicher) in beliebiger Reihenfolge aufgezeichnet und jederzeit verarbeitungsfähig gespeichert werden. Die Lesbarmachung des Buchungsstoffes, d.h. die Erstellung von Journalen, Konten, Saldenlisten, Altersgliederungen und andere Analysen am Bildschirm oder auf Papier, erfolgt mit Hilfe von EDV-Programmen nur für bestimmte Zwecke und nur bei Bedarf innerhalb an-

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gemessener Frist (vgl. BMF-Schreiben vom 7.11.1995: Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)). Lediglich der Jahresabschluß muß wegen der erforderlichen Unterschriften ausgedruckt werden. Der Vorteil der Speicherbuchführung besteht vor allem in der Vermeidung der Datenredundanz. Die für die Lesbarmachung des Buchungsstoffes benötigten EDV-Programme sind Bestandteil der Speicherbuchführung und zusammen mit den gespeicherten Buchungen 10 Jahre aufbewahrungspflichtig. Die Kosten der dafür erforderlichen Speicherkapazitäten sind ein Grund dafür, daß die Speicherbuchführung sehr selten anzutreffen ist. Für die Speicherbuchführung gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in gleicher Weise wie für alle Buchführungsformen einschließlich der —> konventionellen EDV-Buchführung. Jede Buchführung muß gewährleisten, daß die Geschäftsvorfälle vollständig, richtig, zeitgerecht, sicher und nachprüfbar erfaßt und verarbeitet werden (vgl. IDW/FAMA 1 /1987), Grundlage für die Prüfbarkeit des EDV-Systeme und die Beurteilung seiner Ordnungsmäßigkeitist die Verfahrens- oder Systemdokumentation (-» EDV-Systemprüfung). Die Speicherbuchführung ist handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässig (§ 238 Abs. 4 H G B und § 146 Abs. 5 AO), soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Thomas Küster Spesen der Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüfer berechnen ihr Honorar für Pflichtprüfungen und freiwillige Prüfungen nach wie vor in Anlehnung an die Regelung des früheren Reichswirtschaftsministers vom 11.4.1939 i.V.m. ehemaligen Gebührenverlautbarungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., da die im § 55 W P O vorgesehene Gebührenordnung für gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen noch nicht erlassen ist. Hiernach enthält das Prüfungshonorar des Wirtschaftsprüfers neben Zeitgebühren und -> Wertgebühren auch die erstattungsfähigen Auslagen.

Spezialistenprinzip Gebührenordnung für Pflichtprüfungen Erlaß des Reichswirtschaftsministers vom 11.4.1939: § 8 „(1) Außer den in dieser Gebührenordnung festgelegten Gebühren sind dem Wirtschaftsprüfer und seinen Mitarbeitern bei Aufträgen außerhalb des beruflichen Wohnsitzes die Fahrtkosten (Eisenbahn II. Klasse [heute I. Klasse, Anm. des Verf.), Schiff I. Klasse) zuzüglich der tatsächlich entstandenen angemessenen Kosten für Zu- und Abgang, für Gepäckbeförderung sowie angemessene Aufenthaltskosten zu vergüten. Er ist berechtigt, aber nicht verpflichtet, für die Hin- und Rückreise die Nacht unter Berechnung der entstehenden Kosten zu benutzen. Er kann ein Flugzeug benutzen, wenn dies dem Auftraggeber nicht teurer zu stehen kommt. (2) Die üblicherweise im Rahmen einer Pflichtprüfung anfallenden Auslagen für Postgebühren, Schreibwaren usw. sind nicht gesondert in Rechnung zu stellen. (3) Außerordentliche Auslagen, wie Ausfertigung besonderer Abschriften des Berichts aufgrund eines besonderen Auftrages, erforderlich werdende Ferngespräche usw., sind gesondert zu berechnen. (4) Die Umsatzsteuer und die Urkundensteuer werden dem Auftraggeber in Rechnung gestellt." Nr. 14 der Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vom 1. Januar 1995: Vergütung „(1) D e r Wirtschaftsprüfer hat neben seiner Gebühren- oder Honorarforderung Anspruch auf Erstattung seiner Auslagen; die Umsatzsteuer wird zusätzlich berechnet. Er kann angemessene Vorschüsse auf Vergütung und Auslagenersatz verlangen und die Auslieferung seiner Leistung von der vollen Befriedigung seiner Ansprüche abhängig machen. Mehrere Auftraggeber haften als Gesamtschuldner. (2) Eine Aufrechnung gegen Forderungen des Wirtschaftsprüfers auf Vergütung und Auslagenersatz ist nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Forderungen zulässig." (Vgl. auch: -» Gebührenregelung, -» Gebührenordnung für Pflichtprüfungen.) Wolfgang Lück

Stakeholder Value Spezialistenprinzip Eine der personellen —> Organisationsformen der Prüfung, bei der einzelne Prüfer (Spezialisten) bei allen anfallenden Prüfungsaufträgen jeweils ganz bestimmte Teilbereiche der Prüfung bearbeiten (z.B. EDV-Spezialisten, Versicherungsmathematiker). Wolfgang Lück Staffelform § 275 H G B schreibt für die Darstellung der —> GuV zwingend die Staffelform vor. Die Darstellung in -» Kontoform wird gemäß § 334 Abs. 1 Nr. lc H G B als Ordnungswidrigkeit mit Bußgeld belegt. Dies gilt allerdings nur für Kapitalgesellschaften und auch nur insoweit, wie keine Sonderregelungen bestehen (z.B. für Kreditinstitute gemäß § 2 RechKredV, welche auch die Kontoform für Kreditinstitute in Rechtsforrn einer Kapitalgesellschaft ermöglicht). Die allgemeinen Vorschriften für alle Kaufleute schreiben keine zwingende Form der Darstellung vor. Für Kapitalgesellschaften ist auch die Reihenfolge der Positionen zwingend vorgeschrieben und zwar sowohl für das -> Gesamtkosten- als auch das -» Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB). Die erzwungene Einheitlichkeit der Darstellung soll zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit ermöglichen bzw. erleichtern. Michael Becker Stakeholder Value Mit Stakeholder bezeichnet man die Gesamtheit von Personen bzw. eine Gruppe von Personen (Institutionen) mit gleichartigen Interessen an der Tätigkeit von Unternehmen mit ihren Umweltwirkungen. Teilweise wird zusätzlich gefordert, daß die jeweiligen Interessen durch konkrete Erwartungen oder Ansprüche an ein Unternehmen präzisiert sein müssen; hierbei wird oft auch auf die Möglichkeit der Beeinflussung der Unternehmensziele sowie auf die Existenznotwendigkeit einer Kooperation der jeweiligen Personen oder Gruppen mit dem Unternehmen abgestellt. Als Stakeholder eines Unternehmens kommen bspw. die Eigner, Gläubiger, Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden, der Staat, aber auch Personengruppen der Öffentlichkeit (wie z.B. 737

Stakeholder Value Umwelt- und Verbraucherschutzkoalition e n etc.) in Frage. D i e Stakeholder können in ihrer Beziehung zum Unternehm e n sowohl m o n e t ä r e Ziele (z.B. Gewinnmaximierung, h o h e Löhne) als auch nichtmonetäre (oder nicht unmittelbar m o n e t ä r e ) Ziele (wie Arbeitsklima, U m weltschutz, K u n d e n n u t z e n i.S.v. Produkteigenschaften, Sicherheit von Geschäftsbeziehungen und Arbeitsplätzen) verfolgen. D a s A u s m a ß der Realisation dieser Ziele bestimmt letztlich den Stakeholder Value. Der Stakeholder Value eines Unt e r n e h m e n s gibt somit den Nutzenwert seiner Stakeholder in ihrer Eigenschaft als am U n t e r n e h m e n beteiligte oder interessierte Personen o d e r Institutionen wieder. Mit Stakeholder Value kann der Wert des U n t e r n e h m e n s aus der Sicht einzelner Stakeholder, StakeholderG r u p p e n oder auch sämtlicher Stakeholder bezeichnet werden. Die oft nur qualitative Begründung und nicht operationale Formulierung von Stakeholder-Zielen beeinträchtigen die Nutzenwertmessung des Stakeholder Value. E i n e Möglichkeit zu seiner Quantifizierung wird in der Nutzwertanalyse gesehen. Wird Identität d e r Zielpläne aller Subjekte einer Stakeholder-Gruppe ang e n o m m e n , k a n n ihr Stakeholder Value analog dem einer Einzelperson ermittelt werden. Zunächst sind die für die Gruppe relevanten Zielgrößen zu erfassen und deren Ausprägungen zu messen. Nicht (unmittelbar) m o n e t ä r e Zielgrößen sind häufig nicht operational, so d a ß meßbare Hilfsgrößen als abgeleitete Zielgrößen heranzuziehen sind. Die gemessenen Zielgrößenausprägungen sind, da in der Regel mehrere Ziele unterschiedlicher Dimensionen verfolgt werden, zunächst a n h a n d von H ö h e n - und ggf. Zeit- und Risikopräferenzen in Nutzenwerte zu transformieren und anschließend u n t e r A n w e n d u n g von Artenpräferenzen zu ein e m G e s a m t n u t z e n w e r t als Stakeholder Value der b e t r e f f e n d e n StakeholderG r u p p e zu aggregieren. Dabei bereitet die Ermittlung und Aggregation der einzelnen Präferenzen erhebliche Schwierigkeiten. Weitere Probleme resultieren aus nicht identischen Zielplänen innerhalb einer Stakeholder-Gruppe, da zunächst die Ziele der individuellen Gruppenmitglieder zu gewichten sind. Diese Bewertungsprobleme k ö n n e n zu Lasten der Vollständigkeit der Zielgrößenerfas738

Stakeholder Value sung u.U. durch Reduzierung auf eine (monetäre) Zielgröße je StakeholderG r u p p e (bspw. -> Shareholder Value) umgangen werden. Soll trotz der theoretischen Unmöglichkeit der Aggregation von Einzelwohlfahrtsfunktionen zu einer Gesamtwohlfahrtsfunktion ein GesamtStakeholder Value ermittelt werden, bleibt stets die Aggregation der einzelnen Gruppenziele als ein nur subjektiv lösbares Problem offen. D e r Gesamt-Stakeholder Value eines U n t e r n e h m e n s kann als dessen sozioökonomischer Wohlfahrtsbeitrag aufgefaßt werden. Vielzahl und Heterogenität der erfaßten und aggregierten Ziele machen ihn jedoch zu einer sehr unspezifischen und wegen der Meß- und Bewertungsprobleme auch willküranfälligen Nutzengröße, die kaum sinnvoll interpretierbar und schon deswegen als Zielbasis für Managemententscheidungen ungeeignet sein dürfte. Ferner ist auch in einer marktwirtschaftlichen Wirtschaftsordnung, in der das Management zuallererst die Interessen der Eigner als d e r das Unternehmensrisiko tragenden G r u p p e vertreten und deren Ziele (z.B. Maximierung des —> Shareholder Value) verfolgen muß, eine explizite Einbeziehung der Stakeholder-Ziele in den Zielplan der Unternehmensleitung nicht zwingend erforderlich (es sei denn, die Eigner übernehmen direkt bestimmte StakeholderZiele). U n t e r Berücksichtigung sozialer, umweltbedingter und marktorientierter Gruppeninteressen können spezifische Stakeholder-Ziele ohnehin als Zielnebenbedingungen unternehmerischen Handelns in der Weise berücksichtigt werden, daß ihnen die zu ihrer Kooperation notwendigen Zielanspruchsniveaus im Rahmen der Planungsmodelle gewährleistet werden. Dies wird dadurch erleichtert, daß vielfach Stakeholder-Ziele lediglich Satisfizierungsziele darstellen (z.B. vollständige Kredittilgung, vorgegebenes Lohnniveau) oder aber bei fehlender Operationalität (z.B. gutes Arbeitsklima) schon durch die Unternehmensziele selbst internalisiert bzw. mit diesen stets kompatibel sind. Diese Ansätze lassen sich sowohl über koalitions- (die eigentlich auf die Erklärung des Zustandek o m m e n s von Zielkompromissen abstellen) als auch über vertragsorientierte U n t e r n e h m e n s t h e o r i e n begründen. Stakeholder Value-Größen einzelner Stake-

Standard Setting Bodies

Stammkapital holder-Gruppen (vgl. z.B. Shareholder Value aus Eignersicht) können, sieht man von ihren Ermittlungsschwierigkeiten ab, u.U. sinnvoll eingesetzt werden, um aus der Sicht der jeweiligen StakeholderGruppe (i.S.v. Entscheidungswerten) oder der Unternehmensleitung (zur Ü b e r p r ü f u n g der Stakeholder-Nebenbedingungen) festzustellen, ob die jeweiligen Stakeholder-Interessen hinreichend berücksichtigt und damit gewahrt sind. Viktor Jakubowicz/Josef Kloock Stammkapital Konstanter Teil des Eigenkapitals der G m b H . Das Stammkapital der Gesellschaft m u ß mindestens D M 50000,-, die Stammeinlage jedes Gesellschafters m u ß mindestens D M 500,- betragen (§ 5 Abs. 1 G m b H G ) . Die A n m e l d u n g zur Eintragung in das Handelsregister darf erst dann erfolgen, wenn auf jede Stammeinlage, soweit nicht Sacheinlagen vereinbart sind, ein Viertel eingezahlt ist. Insgesamt m u ß auf das Stammkapital mindestens soviel eingezahlt sein, daß der Gesamtbetrag der eingezahlten Geldeinlagen zuzüglich des Gesamtbetrags der Stammeinlagen, für die Sacheinlagen zu leisten sind, D M 25000,- erreicht (§ 7 Abs. 2 Satz 1 und 2 G m b H G ) . In der Bilanz ist das Stammkapital als - » gezeichnetes Kapital auszuweisen (§ 42 Abs. 1 G m b H G ) . Mit dem Begriff „gezeichnetes Kapital" soll die Lesbarkeit der Jahresabschlüsse, insbesondere für Ausländer, wesentlich erhöht werden. A u ß e r d e m bringt bereits die Bezeichnung „gezeichnetes Kapital" deutlich zum Ausdruck, daß es sich um das gezeichnete, nicht notwendig eingezahlte Kapital handelt. Wolfgang Lück Standard Setting Bodies Standard Setting Bodies sind Gremien, die sich mit der Auslegung und Weiterentwicklung von -> Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung befassen (Rechnungslegungsgremien). Ihre Aufgaben bestehen darin, die sich aus der Rechnungslegung ergebenden Fragen und Probleme zu erfassen, zu diskutieren und durch Verabschiedung von Accounting Standards, Rechnungslegungsgrundsätzen oder Fachempfehlungen mehrheitlich akzeptierten Lösungen zuzuführen, welche die unterschiedlichen

Interessen seiner Adressaten berücksichtigt ( - » Due process). U m diese pluralen Interessen der an der Rechnungslegung beteiligten Kreise zu wahren, werden sie in der Regel von den Vertretern unterschiedlicher Interessengruppen getragen und sind in ihrer Arbeit von ihren Trägern unabhängig und alleinverantwortlich. Nationale Gremien für die Auslegung und Weiterentwicklung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ( G O B ) gibt es in mehreren Ländern. Prominente Beispiele sind das Federal Accounting Standards Board (FASB) in den U S A oder das Accounting Standards Board (ASB) in Großbritannien. Über ein nationales Rechnungslegungsgremium verfügen aber zum Beispiel auch die Schweiz, Fachkommission für E m p f e h lungen zur Rechnungslegung ( F E R ) , Frankreich, Comité professionnel des dilligences comptables ( C P D C ) , O r d r e des Experts Comptables ( O E C ) und Conseil National de la Comptabilité (CNC), Spanien, Instituto de Comptabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), Asociación de Comptabilidad y Administración de Empresas ( A E C A ) und Italien. Dort werden die Rechnungslegungsgrundsätze vom Berufsstand der Wirtschaftsprüfer veröffentlicht. Im internationalen Bereich ist das - » International Accounting Standards Committee (IASC) bedeutsam. Dieses Gremium ist ein Z u s a m m e n schluß von weit über einhundert Berufsorganisationen aus m e h r als 80 Ländern. Obschon die genannten Gremien in ihrer Zielsetzung miteinander vergleichbar sind, so ist doch ihre rechtliche und organisatorische Struktur von Land zu Land verschieden. D a n e b e n unterscheiden sie sich a b e r auch in der Bedeutung, die ihre Standards für die an der Rechnungslegung beteiligten Kreise haben. In den U S A und der Schweiz wird das Standard Setting Body jeweils von einer privaten Stiftung getragen. So ist das FASB ein Ausschuß der - » „Financial Accounting Foundation" (FAF), dessen Board sich im wesentlichen aus Vertretern der die Stiftung tragenden Berufsorganisationen zusammensetzt Die F A F ernennt die Mitglieder des FASB, berät dieses G r e mium und überwacht seine Tätigkeit. Ebenso wird die Schweizer F E R von der „Stiftung für E m p f e h l u n g e n zur Rechnungslegung" getragen, die den Präsiden739

Standardabweichung ten der Fachkommission wählt und sein Reglement genehmigt. Das britische ASB ist demgegenüber in der Form einer Kapitalgesellschaft organisiert, die vom „Financial Reporting Council" (FRC) gehalten, geleitet und unterstützt wird. Das F R C wird zu je einem Drittel durch den Staat, der Berufsorganisation der Accountants sowie der Börse, Bank- und Investmentbranche finanziert. Diese Gruppen bestimmen auch die Mitglieder des FRC, durch dessen Appointment Committee das Board des ASB ernannt wird. Die Standard Setting Bodies in Frankreich Spanien und Italien sind entweder Gremien des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer oder werden von den Finanz- oder Wirtschaftsministerien eingesetzt. In der Bundesrepublik Deutschland gibt es derzeit (noch) kein vergleichbares Gremium. Ein Gesetzentwurf der Bundesregierung (Deutscher Bundestag, Drucksache 13/9712), der sich zur Zeit in der parlamentarischen Beratung befindet, sieht jedoch vor, in der Bundesrepublik Deutschland einen nationalen Bilanzrat einzurichten. Nach dem Entwurf hat das privatrechtlich zu organisierende Gremium drei Aufgaben: Es soll Empfehlungen zur Konzernrechnungslegung entwickeln, das Justizministerium beraten und Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien vertreten. Sowohl die Finanzierung als auch die Zusammensetzung des geplanten Gremiums sind derzeit noch offen. Auf jeden Fall soll die Arbeit des Gremiums in Deutschland aber auf den Konzernabschluß beschränkt bleiben. Der Einzelabschluß soll auch künftig ausschließlich nach deutschem Recht aufgestellt werden und der Arbeit des Bilanzrates entzogen bleiben. Die Standards der privaten Standard Setting Bodies besitzen in der Regel keine unmittelbare, gesetzlich sanktionierte Rechtskraft. Ihre Verbindlichkeit ergibt sich jedoch sehr häufig aus der Tatsache, daß die Befolgung der Standards durch die nationalen Börsenaufsichtsbehörden oder das Börsengesetz empfohlen oder vorgeschrieben wird. So verlangt zum Beispiel die U.S.-amerikanische -» Securities and Exchange Commission (SEC) von den unter ihre Aufsicht fallenden Unternehmen, daß die Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) 740

Statische Bilanztheorien des -» FASB befolgt werden. Daneben schreibt in den U S A auch das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) die Befolgung der SFAS als Voraussetzung für die Erteilung eines Testats vor. Das ASB erfüllt dagegen eine gesetzliche Aufgabe. Demzufolge sind die von dem britischen Gremium herausgegebenen Standards für Unternehmen, die unter den Anwendungsbereich der ASB fallen, verbindlich und können gegebenenfalls auch gerichtlich durchgesetzt werden. Andreas Oestreicher Standardabweichung Die Standardabweichung ist die Quadratwurzel aus der -> Varianz. Die Standardabweichung ist, wie die Varianz, ein Streuungsmaß und mißt die Abweichung (-» Streuung) der Werte vom Mittelwert (-» Mittel, arithmetisches). Die Standardabweichung hat die gleiche Dimension (z.B. m, kg) wie die Ursprungswerte. Sie hat folgende Eigenschaft: Wird die Abweichung jedes einzelnen Wertes vom Mittelwert verdoppelt, dann verdoppelt sich die Standardabweichung. In der mathematischen Statistik wird allerdings fast ausschließlich mit der Varianz gearbeitet, weil sich die Formeln i.a. übersichtlicher darstellen lassen. Gerwald Mandl Standardkostenrechnung -> Plankostenrechnung Statische Bilanztheorien Bilanztheorien sollen Zweck und Inhalt der Bilanz und der Erfolgsrechnung erklären. Dazu gehören vor allem die Begründung des formalen Aufbaus, d.h. der Gliederung dieser Rechnungen, sowie die Rechtfertigung der Wertansätze. Die statischen Bilanztheorien, die den klassischen (traditionellen) Bilanztheorien zuzuordnen sind, sehen im Bilanzinhalt Bestände und nicht Bewegungen. Die Bilanz wird daher zurecht als zeitdimensionslose Stichtagsrechnung verstanden. Die statischen Bilanztheorien finden ihre stärksten Ausprägungen in der nominalen Bilanzauffassung von Wilhelm Rieger und der totalen Bilanzauffassung von Walter Le Coutre. a) Die nominale Bilanzauffassung von Wilhelm Rieger:

Statistik, betriebswirtschaftliche Rieger sieht in der Bilanz eine reine Geldrechnung, d.h. eine G e g e n ü b e r stellung von (zukünftigen) Einnahmen und Ausgaben. Diese D e u t u n g der Bilanz ergibt sich aus Riegers Auffassung vom Betriebsprozeß, den er als Geldumwandlungsprozeß begreift. Die Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben und damit die Erfolgsermittlung ist erst nach Abwicklung aller Geldumwandlungsprozesse möglich. D a Entsprechendes nur im Fall der Liquidation oder bei Verkauf realisierbar ist, müssen alle Vermögensgegenstände und Schulden, die ihre G e l d f o r m noch nicht erreicht haben (sämtliche Aktiva außer den liquiden Mitteln sowie sämtliche Passiva a u ß e r den Verbindlichkeiten), mit einem fiktiven, auf den Abschlußstichtag abgezinsten Wert angesetzt werden. D a sich dieser Wert aufgrund des Informationsmangels betreffend des Zeitpunkts der Umwandlung der Vermögensgegenstände und Schulden praktisch nicht bestimmen läßt, kann die Abschlußbilanz nichts weiter als ein Notbehelf sein. Die ausgewiesenen Periodenerfolge lassen deshalb auch keine Schlußfolgerungen auf den tatsächlichen Gewinn zu. b) Die totale Bilanzauffassung von Walter Le Coutre: Le C o u t r e sieht gemäß der totalen Bilanzauffassung die Bilanz als eine Kapitalabrechnung der U n t e r n e h m u n g . W ä h r e n d die Passivseite Größe, A r t und H e r k u n f t des in die U n t e r n e h mung eingelegten Fremdkapitals zeigt, weist die Aktivseite die Sachform des Betriebskapitals aus. Die Bilanzposten sind stets nach folgenden Gesichtspunkten und in nachfolgender Reihenfolge zu gliedern: a) nach Funktionen, b) nach Aufgaben, c) nach Arten, d) nach Rechtsbeziehungen, e) nach Risiken. Le C o u t r e lehnt die monistische Bilanzauffassung Riegers ab, wonach die Bilanz nur einem Zweck, entweder der Vermögensdarstellung oder der Erfolgsermittlung, dienen kann. Nach der totalen Bilanzauffassung habe die Bilanz folgenden 5 Zwecken gleichzeitig zu dienen, a) der Erfolgsermittlung,

Statistik, betriebswirtschaftliche b) der Kontrolle der Bestandserhaltung, c) der Disposition, d) der Überwachung d e r durch die betriebliche Tätigkeit ausgelösten Bewegungen, e) der Rechenschaftslegung. Für die Bewertung der Bestände fordert Le Coutre die A n w e n d u n g des Anschaffungswertprinzips. Die Bilanz als Kapitalrechnung kann daher grundsätzlich als Nominalwertrechnung gedeutet werden. Peter W ö l l m e n Statistik, betriebswirtschaftliche Im betriebswirtschaftlichen Bereich angewandte Statistik (-> Statistik, G r u n d züge der) zur Informationsbeschaffung für Planungs-, Organisations- und Kontrollzwecke bzw. zur Unterstützung unternehmerischer Entscheidungen. In dieser funktionalen Definition werden die Ausdrücke betriebliche bzw. Betriebsstatistik und betriebswirtschaftliche Statistik weitgehend synonym verwendet. Betriebsstatistik kann jedoch auch institutionell verstanden werden, wobei zwischen interner und externer betrieblicher Statistik unterschieden wird. Veraltet und nicht m e h r üblich ist der Terminus Betriebsstatistik als Sammelbezeichnung für die Auswertung von Betriebszählungen in der amtlichen Statistik. D e r internen Betriebsstatistik fällt die Aufgabe zu, die vornehmlich im Rechnungswesen anfallenden D a t e n auswertend zu verarbeiten und in verdichteter F o r m darzustellen oder im Bedarfsfall spezielle innerbetriebliche E r h e b u n g e n durchzuführen. Neben d e r personalwirtschaftlichen (Beschäftigte, L ö h n e und Gehälter, Sozialleistungen usw.), der finanzwirtschaftlichen ( E i n n a h m e n , Ausgaben, Steuern, Kredite usw.) und der Kosten- und Leistungsstatistik (Kostenarten, Kostenstruktur, Beschäftigungsund Kapazitätsauslastungsgrad usw.) sind die Beschaffungs-, Lager-, Auftrags-, Produktions-, Absatz- und Preisstatistik wichtige Anwendungsgebiete. Speziellen Zwecken dient die statistische Qualitätskontrolle (—> Quality Control) sowie die Stichprobeninventur (-> Inventur). Z u m Aufgabengebiet d e r externen betrieblichen Statistik gehört die Sammlung und Bereitstellung ( D a t e n b a n k ) von statistischen Informationen d e r amtli741

Statistik, Grundzüge der

Statistik, Grundzüge der chen und privaten Statistik, soweit sie für das betriebliche Geschehen und das Unternehmensziel relevant sind. Im Vordergrund stehen Struktur- und Entwicklungsdaten für Binnen- und Außenmärkte, f ü r Wirtschaftszweige oder die gesamte Volkswirtschaft sowie Kosten-, Preisund Beschäftigungsindikatoren als Dispositions- und Planungshilfen oder als Grundlagen für vergleichende Betrachtungen. Nach gängiger Auffassung ist die betriebliche bzw. betriebswirtschaftliche Statistik Bestandteil des Rechnungswesens. Als allgemeine M e t h o d e n - und Verfahrenswissenschaft f ü r die Beschaffung und Analyse von D a t e n sowie für die Modellierung ökonomischer Prozesse erschließen sich für die betriebswirtschaftliche Statistik in allen Unternehmensbereichen z u n e h m e n d Anwendungen, unterstützt durch die Ausbreitung der elektronischen Datenverarbeitung. Wolfgang Förster Statistik, Grundzüge der Mit d e m Wort Statistik sind mehrere Bedeutungen verbunden. Einmal wird es zur Bezeichnung d e r Ergebnisse statistischer E r h e b u n g e n (statistisches Datenmaterial) o d e r auch der Institutionen, die statistische D a t e n erheben und veröffentlichen (statistische Ä m t e r ) , verwendet. Z u m anderen begreift man Statistik als eine universell anwendbare Methodenlehre zur Analyse und Erhebung von D a t e n zum Z w e c k e der Informationsbeschaffung und der Entscheidungsfindung. Formal bestehen zwischen der Statistik, der Mathematik u n d der Wahrscheinlichkeitstheorie (Stochastik) enge Verknüpfungen. Eine erfolgreiche Anwendung statistischer M e t h o d e n setzt im allgemeinen gute Kenntnisse in der entsprechenden Substanzwissenschaft voraus. Die statistische Datenanalyse zielt darauf ab, die in einer bestimmten Menge von Einzeldaten enthaltenen Informationen in verdichteter Form zu extrahieren, wobei die anzuwendenden Beschreibungs-, Explorations- oder Schätzverfahren von der D a t e n a r t abhängen. Grundlegend ist die Unterscheidung, ob die Basisdaten als eine Realisierung von Zufallsvariablen angesehen werden können o d e r nicht. Im ersten Fall können -> mathematisch-statistische Auswertungsverfahren, die auf Wahrscheinlichkeitsmodellen ba742

sieren, angewandt werden. Wesentliche Inferenzarten sind statistisches -> Schätzen und -> Testen, wobei zwischen verteilungsfreien und verteilungsabhängigen Verfahren unterschieden wird. Bei letzteren k o m m t der - » Normalverteilung und den daraus abgeleiteten Verteilungen eine besondere Bedeutung zu. In der Ökonomie treten Schätzaufgaben nicht nur bei der Datenbeschaffung durch Stichproben, sondern z.B. auch beim Ermitteln von Strukturparametern in Modellen der Unternehmensforschung (Lagerhaltungs-, Instandhaltungs-, Bedienungsmodelle u.a.), der Ö k o n o m e t r i e und der Zeitreihenprognose auf. Z u r Ü b e r p r ü fung der Validität von Modellannahmen stehen Hypothesentests zur Verfügung. Tests finden u.a. in der Qualitätskontrolle (-> Quality Control) und im betrieblichen Rechnungswesen Anwendung. Die Besonderheit wahrscheinlichkeitsfundierter induktiver Verfahren liegt darin, daß unter der A n n a h m e bestimmter Irrtumswahrscheinlichkeiten (z.B. 5%-Niveau) beim Schätzen Konfidenzintervalle und beim Testen Gütekriterien angegeben werden können. Ihre A n w e n d u n g setzt jedoch voraus, daß der die statistischen D a t e n erzeugende Prozeß durch ein Wahrscheinlichkeitsmodell abbildbar ist. Von -> Stichprobenverfahren mit -> Zufallsauswahl abgesehen, sind jedoch einer stochastischen Begründung des Zus t a n d e k o m m e n s statistischer D a t e n im ökonomischen Anwendungsbereich enge Grenzen gesetzt, da wirtschaftliche Vorgänge historische Erscheinungen mit sich wandelnden Bedeutungszusammenhängen sind. Die statistische Analyse bleibt dann oft auf nichtstochastischen Methoden mit beschreibendem und explorativem C h a r a k t e r beschränkt. In der deskriptiven Statistik finden einund mehrdimensionale Häufigkeitsverteilungen und deren Auswertung durch tabellarische und graphische Darstellungen sowie durch Maßzahlen für Mittelwerte, Streuungen und Korrelationen verbreitet Anwendung. Als spezifische Analyseinstrumente der Wirtschaftsstatistik sind weiterhin Preis- und Mengenindexzahlen sowie Konzentrationsmaße hervorzuheben. Bei der E r h e b u n g ökonomischer D a t e n mit quantitativen oder qualitativen M e r k m a l e n treten spezielle Skalierungsund Operationalisierungsprobleme auf.

Statistische Auswertungsmethoden In der amtlichen wie in der betriebswirtschaftlichen Statistik (-> Statistik, betriebswirtschaftliche) kommen Totalund Teilerhebungen (Stichproben) zur Anwendung. Daten der Wirtschafts- und Bevölkerungsstatistik werden u.a. vom Statistischen Bundesamt sowie von den Statistischen Ämtern der Europäischen Gemeinschaft und der Vereinten Nationen veröffentlicht und den Benutzern auch über Datenbanken zur Verfügung gestellt. Für die Organisation der amtlichen Statistik und deren Veröffentlichungen (mit internationalen Hinweisen) ist neben dem „Statistischen Jahrbuch" das „Arbeitsgebiet der Bundesstatistik" (Hrsg. Stat. Bundesamt) eine wichtige Informationsquelle. Für die Statistik insgesamt ist die neunbändige „Encyclopedia of Statistical Sciences" (Vol. 1, 1982) ein hervorragendes Nachschlagewerk. Wolfgang Förster Statistische Auswertungsmethoden von Zufallsstichproben Zweck einer Teilerhebung mit Hilfe von Zufallsstichproben ist es, Aussagen über die Struktur der Gesamtheit oder über bestimmte Merkmalsausprägungen zu machen. In der Literatur des Prüfungswesens zur Auswertung von Zufallsstichproben werden die Schätz-, Annahmeund Entdeckungsstichproben unterschieden. Diesen drei Verfahren liegen die folgenden drei abwandelbaren Fragestellungen zugrunde: 1. In welchen Grenzen muß aufgrund der Stichprobe der Wert des zu überprüfenden Merkmals in der Grundgesamtheit (z.B. der Fehleranteil des gesamten Prüffeldes oder der Gesamtwert aller Kassenbelege) bei gegebenem Sicherheitsgrad (-» Konfidenzintervall) vermutet werden? 2. Bestätigt oder widerlegt das Stichprobenergebnis eine vorgegebene Hypothese über die Höhe des Fehleranteils der Grundgesamtheit? 3. Wie groß ist die Wahrscheinlichkeit, daß Elemente mit seltenen Merkmalsausprägungen in die Stichprobe gelangen? Auf die 1. Frage geben die Schätzstichproben Antwort. Die 2. Fragestellung ist für die Annahmestichproben (statistische Prüfverfahren) charakteristisch. Die 3. Frage liegt den Entdeckungsstichproben

Statistisches Stichprobenverfahren zugrunde, die einen Spezialfall der Annahmestichproben darstellen. Generell haben stichprobenweise Erhebungen die Reduzierung des Aufwands und damit eine Steigerung der Wirtschaftlichkeit zum Ziel. Robert Buchner Statistische Methodenlehre Als statistische Methodenlehre im weiteren Sinne bezeichnet man die Lehre von den in der deskriptiven (beschreibenden) und analytischen (schließenden) Statistik verwendeten Verfahren und Techniken. Die statistische Methodenlehre im engeren Sinne befaßt sich mit den Methoden der mathematischen Statistik, einem Teilgebiet der angewandten Mathematik. Diese Methoden werden zur Analyse von zählbaren und meßbaren Massenerscheinungen verwendet. Für den Wirtschaftsprüfer sind insbesondere Schätz- und Testmethoden (-> Statistisches Stichprobenverfahren) wichtig. Der Vorteil der Anwendung statistischer Stichprobenverfahren mit einer Zufallsauswahl der Untersuchungselemente gegenüber einer nicht-statistischen Beurteilung eines Prüffeldes liegt darin, daß bei einer statistischen Prüfung ein Urteil mit einer quantifizierten und nachprüfbaren Sicherheit und Genauigkeit abgegeben werden kann (—> Sicherheit und Genauigkeit) und sich der für eine vorgegebene Sicherheit und Genauigkeit notwendige Stichprobenumfang bestimmen läßt (-> Stichprobenumfang, Berechnung des). Reinhold Homberg Statistisches Stichprobenverfahren Mit einem Stichprobenverfahren wird ein Teil der Elemente einer genau definierten Gesamtheit für diese stellvertretend ausgewertet. Die vollständige Gesamtheit der Elemente wird Grundgesamtheit, der ausgewählte Teil Stichprobe genannt. Statistische Stichprobenverfahren erfordern die zufällige Entnahme der Elemente der Stichprobe aus der Grundgesamtheit (-> Zufallsauswahl). Aus den beobachteten Stichprobenelementen werden Aussagen über die interessierende Grundgesamtheit abgeleitet. Man bezeichnet diese Ableitung als indirekten Schluß. In der Wirtschaftsprüfung werden die Parameter (Kenngrößen) Anteilswert, Mittelwert und Standardab743

Stellgrößen weichung insbesondere mit Schätz- und Testverfahren untersucht, um daraus den Fehleranteil oder den Gesamtwert (Summenwert) der Grundgesamtheit zu analysieren. Der Gesamtwert ergibt sich durch Multiplikation des Stichprobenergebnisses mit der Zahl der Elemente in der Grundgesamtheit. Ein statistisches Verfahren, das auf der Multiplikation des Stichprobenmittelwertes aufbaut, wird als ein Verfahren der freien Hochrechnung (vom Mittelwert auf den Gesamtwert) bezeichnet. Der freien Hochrechnung steht die gebundene Hochrechnung ( - • Hochrechnung, gebundene) gegenüber. Bei den Schätzverfahren sind Punkt- und Intervallschätzungen zu unterscheiden. Bei einer Punktschätzung wird ein einzelner Wert als Schätzergebnis ermittelt (z.B. 2,1% Fehleranteil). Bei einer Intervallschätzung wird dagegen gefragt, in welchem Bereich ein Schätzergebnis liegen kann (-> Sicherheit und Genauigkeit). Mit einem Testverfahren lassen sich Hypothesen des Prüfers über die Grundgesamtheit überprüfen. Wird der Stichprobenumfang ohne weitere Ziehung ausgewertet, liegt ein einstufiges Testverfahren vor. Wird nur ein Teil des möglichen Stichprobenumfangs gezogen und daraufhin untersucht, ob er bereits ein Urteil über die Grundgesamtheit zuläßt, handelt es sich um ein mehrstufiges Testverfahren. Die Zahl der Stufen ergibt sich aus der Zahl der Urteile darüber, ob weitergeprüft oder abgebrochen werden soll. Wird nach jedem gezogenen Stichprobenelement oder jeweils nach einer bestimmten kleineren Zahl von Stichprobenelementen geprüft, ob die beobachteten Elemente schon ein Urteil erlauben, spricht man von einem -> Sequentialtest. Die Elemente der Grundgesamtheit sind in der Wirtschaftsprüfung selten homogen; d.h., die Buchwerte differieren erheblich. Schichtet man eine heterogene Grundgesamtheit in mehrere in sich homogenere Teilgrundgesamtheiten (z.B. in Forderungsgruppen von: 0-50 DM,50,01100,00 DM usw.), so spricht man vom geschichteten Verfahren (—» Geschichtete Stichprobe); ohne Schichtung liegt ein ungeschichtetes (oft auch als „einfaches" bezeichnetes) Verfahren vor. Durch Schichtung kann ein gleich genaues und sicheres Urteil wie beim „einfachen Ver744

Stellungnahmen des IDW/HFA fahren" mit geringerem Stichprobenumfang erzielt werden. Wichtige statistische Methoden zur Untersuchung von Fehleranteilen in der Buchprüfung sind die -> Schätzstichprobe, die Annahmestichprobe, die -» Entdeckungsstichprobe und der -» Sequentialtest. Zur Beurteilung von Gesamtwerten in einem Prüffeld dienen insbesondere das geschichtete Stichprobenverfahren mit freier Hochrechnung, die Methoden der gebundenen Hochrechnung (-> Hochrechnung, gebundene) und die -» Dollar-Unit-Sampling Methoden (-> Fehlerreihungsmethode). Jörg Baetge/Reinhold Homberg Stellgrößen -»• Regelkreis Stellungnahmen des IDW/HFA Stellungnahmen des IDW sind Verlautbarungen (-> Verlautbarungen, fachliche) zu einzelnen Fachfragen, die mehr als Tagesbedeutung haben. Sie legen die Auffassung des Berufsstands zu fachlichen Fragen der Rechnungslegung und Prüfung sowie sonstiger, die berufliche Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers betreffende Sachverhalte dar. Den Stellungnahmen des IDW kommt besondere Bedeutung für die Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers zu. Ohne gewichtige Gründe, die im Prüfungsbericht darzulegen sind, dürfen Wirtschaftsprüfer nicht von den Grundsätzen der Stellungnahmen abweichen (-» Stellungnahmen und Fachgutachten, Beachtung der). Eine unbegründete Nichtbeachtung kann zivilrechtliche und berufsrechtliche Folgen nach sich ziehen. Vor Verabschiedung einer Stellungnahme wird diese in den Fachnachrichten des Instituts und in der Fachzeitschrift „Die Wirtschaftsprüfung" als Entwurf einer Verlautbarung veröffentlicht, um den Berufsangehörigen sowie allen interessierten Kreisen Gelegenheit zur Meinungsäußerung zu geben. Neben den Stellungnahmen des Hauptfachausschusses gibt es zahlreiche Stellungnahmen von angegliederten Fachausschüssen für spezielle Wirtschaftszweige oder Tätigkeitsgebiete, wie z.B. dem Bankenfachausschuß und dem Versicherungsfachausschuß. Dietrich Dörner

Stellungnahmen und Fachgutachten Stellungnahmen und Fachgutachten, Beachtung der Stellungnahmen und Fachgutachten legen die Auflassung des Berufsstands zu fachlichen Fragen, insbesondere der Rechnungslegung und Prüfung, dar. Als anerkannte fachliche Regeln kommt ihnen bei der Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers besondere Bedeutung zu. Soweit Stellungnahmen und Fachgutachten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung darlegen, sind sie bereits aus diesem Grund zu beachten. Wirtschaftsprüfer sind jedoch auch aus berufs- und haftungsrechtlichen Gründen zur ihrer Beachtung verpflichtet. Der Wirtschaftsprüfer hat sorgfältig zu prüfen, ob Grundsätze aus Stellungnahmen oder Fachgutachten in den von ihn zu bearbeitenden Fällen anzuwenden sind (vgl. FG 1/1988, Abschn. C. IV; vgl. auch § 4 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer). Zwar ist bei der Rechtsanwendung im Einzelfall stets die fachliche Meinung des Wirtschaftsprüfers maßgebend. Der Wirtschaftsprüfer hat sich jedoch die fachlichen Verlautbarungen bei seiner eigenverantwortlichen Entscheidung stets vor Augen zu halten. Gemäß der Satzung des IDW sind Abweichungen von den Grundsätzen schriftlich und an geeigneter Stelle (bspw. im Prüfungsbericht) hervorzuheben und ausführlich zu begründen. Ohne gewichtige Gründe soll der Wirtschaftsprüfer nicht von den fachlichen Verlautbarungen abweichen. Eine unbegründete Nichtbeachtung kann zivilrechtliche und berufsrechtliche Folgen nach sich ziehen. Der Wirtschaftsprüfer muß mit der Nachprüfung seines Verhaltens im berufsgerichtlichen Verfahren rechnen. Haftungsrechtlich kann die Nichtbeachtung einer Stellungnahme oder eines Fachgutachtens im Falle eines Regreßanspruchs zum Nachteil des Wirtschaftsprüfers ausgelegt werden (Beweislastumkehr). Die Grundsätze nationaler Stellungnahmen und Fachgutachten gehen den Verlautbarungen internationaler Berufsorganisationen (z.B. IFAC, IASC) vor. Dietrich Dörner Sterbetafeln Sterbetafeln sind spezielle Ausscheideordnungen, die die Sterbewahrscheinlichkeiten einer Personengesamtheit, ggf.

Stetigkeit nach einzelnen Personengruppen (z.B. Männer, Frauen) unterschieden, enthalten. Die Sterbetafeln bilden eine wichtige Kalkulationsgrundlage in Versicherungsunternehmen und sind für die Berechnung der Deckungsrückstellungen von Bedeutung. Grundlage der Tafeln bilden z.B. Untersuchungen des Statistischen Bundesamtes oder unternehmensspezifische Herleitungen. Gerd Geib Stetigkeit 1. Begriff Der Grundsatz der Stetigkeit, ehemals oberer Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gemäß Leffson, jetzt Bewertungs- und Ausweisnorm im Handelsrecht, leitet sich aus der Forderung nach der zeitlichen Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen ab. Der Grundsatz der Stetigkeit soll damit dem Ziel dienen, die Entwicklung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage eines Unternehmens im Zeitablauf verfolgen zu können. D a s setzt voraus, daß die einzelnen Posten für jeden Abschlußstichtag der Menge und dem Wert nach in der gleichen Weise ermittelt, zusammengestellt und abgegrenzt werden. Diesem Postulat zufolge werden unter dem Grundsatz der Stetigkeit die Bilanzierungsgrundsätze - der Bilanzidentität, - der formellen Stetigkeit und - der materiellen Stetigkeit zusammengefaßt. 2. Der Grundsatz der Bilanzidentität Nach dem Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 H G B ) müssen sich die Wertansätze von Eröffnungs- und Vorjahresschlußbilanz entsprechen. Die Anwendung dieses Grundsatzes ist in Deutschland, da gesetzlich kodifiziert, zwingend. Dagegen ist es international möglich, die Bilanzidentität zu durchbrechen, wenn Fehler früherer Jahre korrigiert werden müssen und es nicht möglich oder unzweckmäßig ist, den oder die früheren Abschlüsse zu berichtigen; gleiches gilt bei Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. 3. Der Grundsatz der formellen Stetigkeit Der Grundsatz der formellen Stetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB), eine Konkretisierung der Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 H G B ) , verlangt die Beibehaltung des äußeren 745

Stetigkeit

Aufbaus aufeinanderfolgender Schlußbilanzen. Im einzelnen ist darunter zu verstehen: - Beibehaltung der Gliederungsschemata aufeinanderfolgender Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen; - gleiche inhaltliche Abgrenzung und gleiche Benennung der Bilanz- und GuV-Posten; - keine Änderung des Abschlußstichtages. Das Gebot der formellen Stetigkeit darf nur dann durchbrochen werden, wenn aufgrund besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Kapitalgesellschaften haben Abweichungen im Anhang anzugeben und zu begründen. Die besonderen Umstände, die eine Abweichung erforderlich machen, sind eng abzugrenzen, weil in diesen Fällen abgewichen werden muß. Insofern ist insbesondere bei der erstmaligen Anwendung von Ausweiswahlrechten zu prüfen, ob die gewählte Darstellungsform auch langfristig den bilanzpolitischen Interessen des Unternehmens entsprechen könnte. Besondere Umstände, die eine Abweichung in der Darstellungsform rechtfertigen, sind beispielsweise Änderungen im Fertigungsprogramm oder eine wesentliche Vergrößerung des Unternehmens. Die formelle Stetigkeit ist grundsätzlich nur auf die Bilanz und die GuV anzuwenden; werden jedoch Ausweiswahlrechte in der Form ausgeübt, daß bestimmte Angaben statt in der Bilanz oder der GuV im Anhang gemacht werden, wirkt sich der Grundsatz diesbezüglich auch auf den Anhang aus. 4. Der Grundsatz der materiellen Stetigkeit Der Grundsatz der materiellen Stetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B ) fordert für alle Kaufleute Anwendung gleicher Bewertungsmethoden in aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen, wobei unklar ist, 1. wie die Formulierung des § 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B als Sollvorschrift zu interpretieren ist, 2. was unter einer Bewertungsmethode zu verstehen ist, 3. auf welche Bewertungsobjekte sich die Bewertungsstetigkeit unter Heranziehung des Grundsatzes der Einzelbewertung bezieht und 4. wann von dem Stetigkeitsgebot abgewichen werden darf. 746

Stetigkeit

ad 1.: Die Formulierung „... sollen beibehalten werden" ist nach herrschender Auffassung, wie auch ehemals im Regierungsentwurf des Bilanzrichtliniengesetzes konkretisiert, als Mußvorschrift zu verstehen. Der Vorsitzende des Unterausschusses, Helmrich, hat die Umformulierung in eine Sollvorschrift damit begründet, daß es nicht sinnvoll sein kann, eine Mußvorschrift ins Gesetz zu schreiben, gleichzeitig aber im folgenden Absatz unter bestimmten Bedingungen Abweichungen zuzulassen. ad 2.: Die Frage nach der Ausdeutung des Begriffes „Bewertungsmethode" mündet in die Kontroverse, ob und inwieweit die Wertansatzwahlrechte mit in das Stetigkeitsgebot einbezogen werden sollen. Klarheit besteht lediglich darüber, daß die Inanspruchnahme bzw. Nichtinanspruchnahme steuerlicher Sondervorschriften nicht der Stetigkeit unterliegt, da mit steuerlichen Ausnahmeregelungen handelsrechtliche Bewertungsgrundsätze durchbrochen werden, aus dem handelsrechtlichen Stetigkeitsgebot aber keine Pflicht für die stetige Anwendung von Bestimmungen abgeleitet werden kann, die jenseits des Handelsrechts geregelt sind. Betreffend der Handhabung handelsrechtlicher Wertansatzwahlrechte besteht nach inzwischen h.M. ebenfalls kein Stetigkeitsgebot. ad 3.: Unter Heranziehung des Grundsatzes der Einzelbewertung kann sich die Beibehaltung der Bewertungsmethoden auf dasselbe, das gleiche oder auf verschiedene Bewertungsobjekte beziehen. Daß die Bewertungsstetigkeit auf denselben Vermögensgegenstand anzuwenden ist, gilt allgemein als unbestritten. Dagegen bestehen in den beiden anderen Fällen voneinander abweichende Auffassungen. Lt. ADS, gestützt durch eine entsprechende Anwendung in anderen E G Mitgliedstaaten, besteht unter Berücksichtigung des Zwecks des § 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B kein Zweifel daran, daß sich die Bewertungsstetigkeit auch auf gleichartige und u.U. auch auf verschiedene Bewertungsobjekte bezieht. ad 4.: Gemäß § 252 Abs. 2 H G B darf von dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Wann genau ein derartiger Ausnahmefall vorliegt, ist durch eine generelle Umschreibung kaum zu

Stetigkeit im Konzernabschluß klären. Wiederum vor dem Hintergrund des Zwecks der Bewertungsstetigkeit ist aber zu betonen, daß ein normaler, in der Bilanzierungspraxis üblicher Grund nicht eine Änderung der Bilanzierungsmethoden rechtfertigt, insbesondere nicht bilanzpolitische Intentionen. Als Ausnahmefälle, in denen ein Wechsel der Bewertungsmethode zulässig ist, werden in der Literatur genannt: - Übergang zu den jeweils vorsichtigsten Bewertungsmethoden bei allen wesentlichen Posten aufgrund der abzusehenden Verschlechterung der allgemeinen Konjunkturlage oder spezieller Branchenaussichten; - organisatorische Veränderungen zur Verbesserung der Ablauforganisation; - Änderung der Rechtsprechung oder Änderung der Vorschriften des Bilanzrechts; - Neuorientierung der Bilanzpolitik aufgrund einer vollständigen Auswechselung des Managements, eines Eigentümerwechsels oder des Hinzutritts bzw. Austritts wesentlicher Mitgesellschafter; - Anpassung der Bewertungsmethoden eines Unternehmens an die einheitlichen Bewertungsmethoden des Konzerns bei erstmaliger Einbeziehung dieses Unternehmens in den Konzernabschluß; - Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungsverfahren; - Wechsel der Bewertungsmethode führt aufgrund veränderter Verhältnisse zu einem verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. Wird die Bewertungsstetigkeit durchbrochen, so haben Kapitalgesellschaften gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 3 H G B die Abweichung im Anhang anzugeben und zu begründen. Bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen entfällt die Erläuterungspflicht, da diese Rechtsformen keinen Anhang zu erstellen haben, selbst dann nicht, wenn sie die Größenkriterien des Publizitätsgesetzes erfüllen. Peter Wollmert Stetigkeit im Konzernabschluß Der Grundsatz der Stetigkeit ist für die Konsolidierungsmethoden ausdrücklich in § 297 H G B vorgeschrieben. Abweichungen sind davon in Ausnahmefällen zugelassen, sie sind aber im Konzernan-

Steueranpassungsgesetz hang anzugeben und zu begründen, ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist zu nennen. Der Begriff der Konsolidierungsmethoden kann allgemein als Gesamtheit aller Methoden und Verfahren zur Entwicklung einer Konzernbilanz aus den Einzelbilanzen verstanden werden. Dazu gehört auch die Abgrenzung des Konsolidierungskreises. Das Postulat der Stetigkeit hat nur da Bedeutung, wo Wahlrechte ausgeübt werden können. Bei den Konsolidierungsmethoden betrifft das in erster Linie die -» Kapitalkonsolidierung, die Verrechnung von Geschäftswerten gem. § 309 H G B und die -» Währungsumrechnung, die Eliminierung der Zwischenergebnisse und die Aufwands- und Ertragskonsolidierung, beim Konsolidierungskreis die -> Einbeziehungswahlrechte gem. § 296 HGB. Die Stetigkeit erstreckt sich dabei zunächst auf ein einmal ausgeübtes Wahlrecht, das nicht grundlos geändert werden darf. Sie könnte sich auch beziehen auf die einheitliche Ausübung von Wahlrechten bei gleichen Sachverhalten (z.B. immer Anwendung der -> Buchwertmethode bei der Kapitalkonsolidierung bei Erwerb weiterer Tochterunternehmen). Aus den gesetzlichen Vorschriften ergibt sich eine solche Stetigkeitsregel explizit nicht, allerdings könnte sie aus der -> Generalnorm einerseits und der -> Einheitstheorie andererseits abgeleitet werden. In jedem Fall sind bei unterschiedlicher Ausübung von Wahlrechten Angaben im Konzernanhang erforderlich. Hans-Joachim Jacob Steueranpassungsgesetz Das Steueranpassungsgesetz (StAnpG) vom 16.10.1934 ist am 1.1.1977 außer Kraft getreten. Sein Inhalt wurde in die Vorschriften der -> Abgabenordnung (AO) 1977 übernommen (z.B. wurde der Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten früher durch § 6 StAnpG untersagt; heute geschieht das durch § 42 AO). Häufig handelt es sich um wortgetreue Übernahmen; insoweit ist die alte Rechtsprechung zum StAnpG unverändert zu entsprechenden Vorschriften der A O 1977 zu beachten. Hans Deppe 747

Steueraufwand

Steuerarten Steuerarten Die etwa 50 Einzel-Steuerarten des gegenwärtigen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland lassen sich nach ihren betriebswirtschaftlichen Zugriffsbereichen in Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer), Verkehrsteuern (Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer, Kraftfahrzeugsteuer usw.), Substanzsteuern (Grundsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, bis 1996/7 auch noch Vermögen- und Gewerbekapitalsteuer) sowie Zölle und Verbrauchsteuern (z.B. Biersteuer, Mineralölsteuer) gruppieren. Andere Einteilungen: (1) Besitzsteuern, Verkehrsteuern, Verbrauchsteuern, Zölle; (2) Steuern auf das Einkommen und Vermögen, auf den Vermögensverkehr, auf die Einkommensverwendung; (3) direkte und indirekte Steuern; (4) Subjekt-(Personen-) und Objekt-(Real-)Steuern; (5) regelmäßig wiederkehrende und gelegentliche Steuern; (6) Ertrag- und Vermögensteuern, Verkehrsteuern; Produkt- und Faktorsteuern. § 275 Abs. 2 und 3 H G B unterteilt die Steuern in (a) solche vom Einkommen und vom Ertrag und (b) sonstige. Unter (a) fallen die Körperschaftsteuer und die Gewerbeertragsteuer. Gerd Rose Steueraufwand Die Aufwendungen für Steuern werden gemäß § 275 H G B in der -» GuV unter den Posten 18 und 19 (bzw. 17 und 18 beim -» Umsatzkostenverfahren) ausgewiesen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen den —> „Steuern vom Einkommen und Ertrag" und den -> „Sonstigen Steuern", so daß sich eine strikte Trennung zwischen gewinnabhängigen und sonstigen Steuern ergibt. Z u beachten ist, daß auch die Aufwendungen/Erträge aus der Steuerabgrenzung nach § 274 H G B (-» latente Steuern) Einfluß auf die gewinnabhängigen Steuern haben sofern latente Steuern zu berücksichtigen sind. Zu den Steuern vom Einkommen und Ertrag zählen die - » Körperschaftsteuer, die > Kapitalertragssteuer, die Gewerbeertragsteuer, äquivalente ausländische Steuern, für die das Unternehmen Steuerschuldner ist, eventuelle Ergänzungsabgaben sowie die entsprechenden Komponenten der latenten Steuern. Nicht hierunter fallen Steu748

erstrafen, Säumniszuschläge sowie Stundungszinsen u.a. Nach der Konzeption und der Ausgestaltung des H G B handelt es sich hier um eine Nettogröße (kein Saldierungsverbot!) so daß z.B. Anrechnungsguthaben, Erträge aus Verlustrücktrag und Erstattungen für Vorjahre, für die keine Aktivposten bestand, hier mit dem laufenden Steueraufwand verrechnet werden. Dies kann, z.B. im Fall eines Verlustrücktrages auch zu einem Ertragsausweis führen. Die Position umfaßt damit auch nicht nur Aufwendungen bzw. Erträge der laufenden Periode sondern auch -» periodenfremde Posten (Nachzahlungen aus Betriebsprüfungen ohne entsprechende Rückstellungen, Auflösung überdotierter Rückstellungen aus Vorjahren, etc.) Obwohl nicht vorgeschrieben, sollte in solchen Fällen wie dem Ausweis eines Ertrages zur Verdeutlichung die Positionsbezeichnung angepaßt werden bzw. über Vorspaltenausweis die wesentlichen Komponenten separat ausgewiesen werden. Z u beachten ist weiterhin, daß gemäß § 285 Nr. 6 H G B unter Umständen Zusatzangaben hinsichtlich der Gewinnsteuer für das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis notwendig werden. Weiterhin ergeben sich Besonderheiten bei Vorliegen von Organschaftsverhältnissen bzw. -» Ergebnisabführungsoder Beherrschungsverträgen, da es hierfür keinen gesetzliche Regelung gibt und dem Organträger diverse Möglichkeiten für Steuerumlagen offen stehen. Unter die sonstigen Steuern fallen die Steuern vom Vermögen (Vermögensteuer, Gewerbekapitalsteuer, Grundsteuer, etc.) sowie andere Steuern (wie z.B. Kfz-Steuer, Versicherungsteuer sowie Verbrauchsteuern soweit sie nicht zu aktivieren sind). Bezüglich des Nettoausweises sowie periodenfremder Beträge gilt das unter den Gewinnsteuern Ausgeführte. In der Praxis ist zu beobachten, daß die sonstigen Steuern insbesondere bei Anwendung des —> Umsatzkostenverfahrens unter den -» sonstigen Aufwendungen (also im wesentlichen unter § 275 Bs. 3 Nr. 2, 4, 5 und 7 H G B ) ausgewiesen werden, was international eher üblich ist, aber nach dem Gesetzeswortlaut eigentlich nicht zulässig ist (Ausnahmen: Un-

Steuerberater

Steuerberatung

wesentlichkeit oder betragsmäßige Angabe im Anhang gemäß § 265 Abs. 7 HGB). Michael Becker Steuerberater Gesetzlich geschützte Berufsbezeichnung für die Hauptgruppe der Personen, die nach dem Steuerberatungsgesetz uneingeschränkt zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind. Steuerberater werden durch die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde bestellt, nachdem sie die Steuerberaterprüfung bestanden haben oder - in bestimmten Ausnahmefällen davon befreit worden sind. Im Regelfall setzt die Zulassung zur Steuerberaterprüfung den Abschluß eines rechts- oder wirtschaftswissenschaftlichen Studiums, eine anschließende, mindestens dreijährige hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens, den Nachweis persönlicher Zuverlässigkeit und geordnete wirtschaftliche Verhältnisse voraus. Steuerberater üben entweder einen freien Beruf aus oder sind als Angestellte eines anderen Steuerberaters oder ähnlichen Berufsträgers tätig; ihre Berufstätigkeit ist mit der als Wirtschaftsprüfer uneingeschränkt vereinbar. Die Berufsausübung muß unabhängig, eigenverantwortlich, gewissenhaft, verschwiegen und unter Verzicht auf berufswidrige Werbung erfolgen. Die dem Steuerberater übertragene „Hilfe in Steuersachen" umfaßt die eigentliche Beratung des Auftraggebers, die Hilfeleistung bei der Bearbeitung der Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung der steuerlichen Pflichten sowie die Vertretung vor den Finanzbehörden und -» Finanzgerichten; ausdrücklich eingeschlossen ist die Hilfeleistung bei der Erfüllung der Buchführungspflichten, insbesondere die Aufstellung von -» Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung. Gerd Rose Steuerberaterkammer Die -> Steuerberater und die Steuerbevollmächtigten, die in einem Oberfinanzbezirk ihre berufliche Niederlassung haben, bilden eine Berufskammer, die sog. Steuerberaterkammer. Diese Steuerberaterkammer ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie hat ihren Sitz am

Ort der Oberfinanzdirektion (§ 73 StBerG). Aufgabe der Berufskammer ist es einerseits, die beruflichen Belange ihrer Mitglieder zu wahren, andererseits hat sie die Erfüllung der beruflichen Pflichten durch diese zu überwachen (§ 76 StBerG), Jede Steuerberaterkammer hat einen Vorstand, in den nur Mitglieder gewählt werden können, und eine Satzung, die sie sich selbst gibt, die allerdings der Genehmigung durch die Aufsichtsbehörde bedarf (§§77,78 StBerG). Die Mitglieder der Steuerberaterkammer sind verpflichtet, Beiträge - und in bestimmten Fällen Gebühren - an die Kammer zu entrichten (§ 79 StBerG). Weiterhin haben sie in Aufsichts- und Beschwerdesachen vor der Berufskammer zu erscheinen, wenn sie zur Anhörung geladen werden. In diesem Fall sind die Kammermitglieder auch verpflichtet, Auskunft zu geben und ihre Handakten vorzulegen, soweit sie dadurch nicht ihre Verschwiegenheitspflicht verletzen (§ 80 StBerG). Bei geringen Pflichtverletzungen durch Kammerangehörige besteht für den Vorstand auch die Möglichkeit, das Verhalten eines Kammerangehörigen zu rügen (§ 81 StBerG). Die Berufskammern bilden eine Bundeskammer, die sog. Bundessteuerberaterkammer. Auch sie ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Ihr Vorstand wird von den Berufskammern gewählt, die auch Beiträge an die Bundeskammer entrichten müssen. Aufgabe der Bundessteuerberaterkammer ist es insbesondere, die Interessen des Berufsstandes zu wahren, seine Weiterentwicklung zu fördern und den Berufsstand gegenüber den Behörden zu vertreten (§§ 85, 88, 87 StBerG). Die oberste Landesbehörde führt die Aufsicht über die Berufskammern, die den Sitz im Lande haben. Der Bundesminister der Finanzen führt die Aufsicht über die Bundessteuerberaterkammern (§§ 88 StBerG). Karl-Willi Schlemmer Steuerberatung Unter Steuerberatung wird die Gesamtheit der beratenden Aktivitäten in Fragen verstanden, die durch das Vorhandensein einer Besteuerung entstehen. 749

Steuerberatungsgesellschaft

Steuerberatungsgesetz

Materiell lassen sich drei Teilgebiete unterscheiden: 1. Steuerdeklarationsberatung = Hilfeleistung bei der Erfüllung von Deklarationspflichten (z.B. —> Voranmeldungen und -> Steuererklärungen) des Steuerpflichtigen; 2. Steuerrechtsdurchsetzungsberatung = juristische Hilfeleistung bei der Stellung von Anträgen, Durchführung von Rechtsbehelfen in Streitfragen, Betreuungen anläßlich von Außenprüfungen (Betriebsprüfungen); 3. Steuergestaltungsberatung (auch: planende Steuerberatung, Beratung in Fragen der betrieblichen Steuerpolitik) = Entscheidungshilfe bei der vorausschauenden Gestaltung steuerrelevanter wirtschaftlicher Verhältnisse. Ziel, Umfang und Form der Steuerberatung bestimmt der Auftraggeber; in dieser Hinsicht ist zu unterscheiden zwischen Gelegenheitsberatung und Dauerberatung, Teilberatung und Totalberatung, ex-post- und ex-ante-Beratung, interner und externer Steuerberatung. Die Steuerberatungslehre ist eine wissenschaftliche Teildisziplin und als solche unselbständiger Forschungsgegenstand der Steuerrechtswissenschaft und der - » Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre; in den letzten Jahren hat sich insbesondere die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre verstärkt den Problemen der sog. Steuergestaltungsberatung zugewandt (z.B. Ausübung von Optionsrechten, Wahrnehmung steuerbilanzpolitischer Wahlrechte, steueroptimale Sachverhaltsgestaltungen); es ist jedoch bisher noch nicht gelungen, eine geschlossene Steuerberatungstheorie zu entwickeln. Gerd Rose Steuerberatungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaften (§§ 49ff. S t B e r G ) können in der Rechtsform der -> Aktiengesellschaft (AG), der -» Kommanditgesellschaft auf Aktien ( K G a A ) , der —> Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) sowie unter bestimmten Voraussetzungen auch als -> offene Handelsgesellschaft ( O H G ) oder - » Kommanditgesellschaft ( K G ) geführt werden. Die oberste Landesbehörde des Landes, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat, ist für die Entscheidung über den Antrag auf Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft zuständig. 750

Voraussetzung für die Anerkennung ist, daß die Mitglieder des -> Vorstands, die Geschäftsführer oder die persönlich haftenden Gesellschafter -> Steuerberater sind und mindestens eine dieser Personen ihren Wohnsitz am Sitz der Gesellschaft hat. Die oberste Landesbehörde kann nach Anhörung der Berufskammer genehmigen, daß ferner besonders befähigte Kräfte anderer Fachrichtungen, die nicht Steuerberater sind (z.B. - » Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte, Steuerbevollmächtigte), neben Steuerberatern Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften werden. Die Zahl dieser Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und persönlich haftenden Gesellschafter darf die Zahl der Steuerberater im Vorstand, unter den Geschäftsführern oder unter den persönlich haftenden Gesellschaftern nicht übersteigen. Bei A G oder K G a A müssen die Aktien auf Namen lauten. Die Übertragung muß an die Zustimmung der Gesellschaft gebunden sein. Dasselbe gilt für die Übertragung von Geschäftsanteilen an einer GmbH. Die Gesellschaft ist verpflichtet, die Bezeichnung „Steuerberatungsgesellschaft" in die Firma aufzunehmen. Karl-Willi Schlemmer Steuerberatungsgesetz Das heute gültige Steuerberatungsgesetz ( S t B e r G ) in der Fassung vom 4.11.1975 regelt, vergleichbar anderen Berufsgesetzen, das Steuerberatungswesen in der Bundesrepublik. Das StBerG gliedert sich in vier Teile: Der erste Teil „Vorschriften über die Hilfeleistung in Steuersachen" grenzt die Träger und den Umfang der Befugnis ab. Steuerberater, —> Steuerbevollmächtigte und -> Steuerberatungsgesellschaften, außerdem Rechtsanwälte, - » Wirtschaftsprüfer und -prüfungsgesellschaften, -> vereidigte Buchprüfer und -prüfungsgesellschaften haben die Befugnis zu unbeschränkter Hilfeleistung in Steuersachen (§ 3 S t B e r G ) . In einer enumerativen Aufzählung (§ 4 S t B e r G ) werden Personen (z.B. Notare und Patentanwälte) und Institutionen (z.B. genossenschaftliche Prüfungsverbände) genannt, die zu beschränkten Hilfeleistungen befugt sind. Weiterhin werden die Aufgaben, Anerkennung, Pflichten und die Aufsicht für Lohnsteuerhilfe-

Steuerbilanz

Steuerbescheid vereine geregelt. Die Vorschriften der Steuerberaterordnung (zweiter Teil) legen die Voraussetzungen für die Berufsausübung, die Rechte, Pflichten und Berufsgrundsätze, die Berufsorganisation sowie die Berufsgerichtsbarkeit für die freiberufliche Steuerberatung fest. Im dritten Teil sind die ordnungswidrigen Handlungen sowie Regelungen zur Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld verankert. Der abschließende vierte Teil enthält Schlußvorschriften. Christoph Spengel Steuerbescheid Verwaltungsakt der -> Finanzverwaltung, mit dem das relevante Ergebnis des steuerlichen Ermittlungsverfahrens festgestellt und dem bzw. den Steuerpflichtigen bekanntgegeben wird (vgl. auch § 122 AO). Im Regelfall wird durch den Steuerbescheid eine Steuer gemäß § 155 Abs. 1 AO festgesetzt. Die Festsetzung kann endgültig, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder vorläufig (§ 165 AO) erfolgen. Der Steuerbescheid kann auch beinhalten, daß keine Steuer geschuldet wird oder daß ein Antrag auf Steuerfestsetzung abgelehnt ist. Gemäß § 157 Abs. 1 AO sind Steuerbescheide grundsätzlich schriftlich zu erteilen. Sie müssen die Steuer nach Art und Höhe, den Steuerschuldner und eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Eine besondere Art von Steuerbescheiden stellen die Grundlagenbescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 179 Abs. 1 AO i.V.m. § 180 A O ) und die Steuermeßbescheide über die Festsetzung von Steuermeßbeträgen (§ 184 AO) dar. Norbert Krawitz Steuerbevollmächtigter Das Gesetz unterscheidet zwei Gruppen des steuerberatenden Berufs: Steuerbevollmächtigte und Steuerberater. Diese beiden Berufsgruppen leisten neben den -> Steuerberatungsgesellschaften nach den Vorschriften des StBerG geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen. Die Bestellung als Steuerbevollmächtigter wurde nach einer schriftlichen und mündlichen Prüfung, deren Inhalt in den §§ lOff. DVStBerG geregelt war und die vor Prüfungsausschüssen bei den Oberfinanzdirektionen abzulegen war, von eben diesen Behörden vorgenommen.

Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte bis zum Ablauf des 8. Jahres nach Inkrafttreten des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, d.h. bis zum 12.8.1980, gestellt werden. Nach diesem Zeitpunkt war der Zugang zum Beruf des Steuerbevollmächtigten geschlossen. § 157 StBerG 1975 sah für die bis zu diesem Zeitpunkt bestellten Steuerbevollmächtigten eine zeitlich beschränkte Übergangsregelung vor, in der diese unter bestimmten Voraussetzungen zu Steuerberatern bestellt werden konnten. Die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung setzte eine bestimmte Vorbildung voraus. § 156 Abs. 2 StBerG verlangte folgende Nachweise: 1. Zeugnis der mittleren Reife oder den Abschluß einer zweijährigen Handelsschule oder gleichwertigen Anstalt. Daneben bestand die Möglichkeit, „sich auf andere Weise" entsprechende Kenntnisse anzueignen. 2. Lehrabschluß im steuerberatenden, wirtschaftsberatenden oder einem kaufmännischen Beruf oder den viersemestrigen Besuch einer als geeignet anerkannten Verwaltungsakademie oder gleichwertigen Lehranstalt. 3. Eine anschließende hauptberufliche Tätigkeit von 4 Jahren auf dem Gebiet des Steuerwesens. Karl-Willi Schlemmer Steuerbilanz Grundsätzlich zu unterscheiden in 1. Ertragsteuerbilanz = Vermögensübersicht für Zwecke der Gewinnbesteuerung 2. Vermögensteuerbilanz = Vermögensübersicht nach den Vorschriften des BewG (Bewertungsgesetz) zur Ableitung des Einheitswerts für ein gewerbliches Betriebsvermögen. Zumeist (so auch nachfolgend) wird der Ausdruck Steuerbilanz synonym für Ertragsteuerbilanz verwendet. Im EStG (Einkommensteuergesetz) nicht definiert, im Zusammenhang mit den Vorschriften über die Form der Steuererklärung in § 60 Abs. 2 EStDV (Einkommensteuerdurchführungsverordnung) als eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz erwähnt. Für die Steuerbilanz nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG sind zu berücksichtigen die Vorschriften über Bewertung 751

Steuererklärung

Steuerbilanzgewinn (§§ 6-6d), über Absetzung für Abnutzung o d e r Substanzverringerung (§§ 7-7k), ü b e r Sonderabschreibungen bzw. Bewertungsfreiheiten oder steuerbegünstigte Rücklagen nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b, m-z. Bei Vollkaufleuten und bestimmten Gew e r b e t r e i b e n d e n nach § 5 EStG ist die Steuerbilanz aus der Handelsbilanz u n t e r Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips abzuleiten und sind dabei die vorgenannten steuerlichen Vorschriften zu beachten. A u ß e r d e m sind in der Steuerbilanz zu erfassen in der Handelsbilanz etwa nicht enthaltene Vermögensgegenstände oder Schulden, die wegen ausschließlicher oder überwiegender betrieblicher Nutzung bzw. wegen engen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit d e m Betrieb zum notwendigen Betriebsvermögen gehören oder die im Sondereig e n t u m eines am Betrieb beteiligten Mitu n t e r n e h m e r s stehen, oder persönlich get r a g e n e zusätzliche Anschaffungs- o d e r Herstellungskosten eines Mitunternehm e r s für Betriebsvermögensgegenstände enthalten (Sonderbilanzen bzw. Ergänzungsbilanzen); in diesen Fällen ist die Steuerbilanz eines Betriebs die Zusammenfassung der aus der Buchführung eines Betriebs nach steuerlichen Bewertungsvorschriften abgeleiteten Bilanz und der Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen. Abweichungen der Steuerbilanz von Handelsbilanzen können ferner entstehen durch nachträgliche Feststellung einer steuerlichen Betriebsprüfung (Auß e n p r ü f u n g ) , die nicht oder noch nicht in die Handelsbilanz ü b e r n o m m e n wurden. D u r c h den Ansatz in der Steuerbilanz übt der Steuerpflichtige zulässige Wahlrechte (Ansatzwahlrechte, Bewertungswahlrechte und Methodenwahlrechte) aus. Nach Ansicht des B F H bedeutet handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht für die Steuerbilanz Aktivierungsg e b o t und umgekehrt handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerliches Passivierungsverbot; diese Auffassung ist in d e r Literatur umstritten. B F H und Finanzverwaltung versuchen, willkürliche Beeinflussung des Periodengewinns durch Gestaltung der Steuerbilanz zu unterbinden und Bewertungswahlrechte auf ausdrücklich im Gesetz erwähnte Alternativen einzuschränken. Karl Kurz 752

Steuerbilanzgewinn Nach § 4 Abs. 1 E S t G (Einkommensteuergesetz) ist Gewinn der M e h r b e t r a g des Betriebsvermögens laut Steuerbilanz a m Schluß des Wirtschaftsjahres gegenüber d e m Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert d e r E n t n a h m e n u n d vermindert um den Wert der Einlagen. Soweit § 5 E S t G anzuwenden ist, ergibt sich der Steuerbilanzgewinn aus der unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz (ohne Vortrag aus dem Vorjahr); bei Ableitung des Steuerbilanzgewinns aus d e m Jahresüberschuß der Gewinn- und Verlustrechnung müssen Veränderungen der abweichenden Ansätze der Steuerbilanz berücksichtigt werden. D e r Steuerbilanzgewinn schließt etwaige Sondergewinne oder -Verluste aus steuerlichen Ergänzungsbilanzen ein. In der Praxis wird der Steuerbilanzgewinn nur selten durch selbständiges Buchführungssystem, meist durch statistische Ableitung aus dem handelsrechtlichen Jahresüberschuß entwickelt. Karl Kurz Steuerdestinatar Steuerdestinatar ist dasjenige Wirtschaftssubjekt, das nach d e m Willen des Gesetzgebers die Belastung aus einer Steuer letztlich wirtschaftlich tragen soll. D a die direkten Steuern unmittelbar an die Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts a n k n ü p f e n , ist bei diesen der Steuerdestinatar in der Regel auch der Steuerträger. D a h e r m u ß man den Begriff des Steuerdestinatars vor allem im Zusamm e n h a n g mit den sog. indirekten Steuern (—> Verbrauch- und —• Verkehrsteuern) einschl. der - » Umsatzsteuer sehen, bei denen d e r Gesetzgeber generell von ein e r Überwälzung auf die E n d v e r b r a u cher ausgeht. Für die Leistungsaustauschprozesse einer Marktwirtschaft ist jedoch im allgemeinen k a u m feststellbar, in welchem M a ß e die Steuerüberwälzung tatsächlich gelingt. N o r b e r t Krawitz Steuererklärung Soweit die Einzelsteuergesetze es vorschreiben oder die Finanzbehörde hierzu - auch durch öffentliche Bekanntmachung - auffordert, haben die Steuer-

steuern vom Ertrag

Steuerfachausschuß (StFA) Pflichtigen eine Steuererklärung abzugeben (§§ 149-153 Abgabenordnung AO). Sie ist Grundlage des Steuerfestsetzungsverfahrens. Hat der Steuerpflichtige in der Steuererklärung auch die Steuer selbst zu errechnen, so spricht man von Steueranmeldung. Steuererklärungen sind auf amtlich vorgeschriebenen Vordrucken abzugeben, soweit nicht eine mündliche Steuererklärung zugelassen ist. Unter bestimmten Voraussetzungen können Steuererklärungen auch bei der zuständigen Finanzbehörde zur Niederschrift erklärt werden. Den Steuererklärungen sind die Unterlagen beizufügen, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Die Angaben in den Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen, was - wenn der Vordruck dies vorsieht schriftlich zu versichern ist. Wird die durch Gesetz oder durch Verwaltungsanweisung bestimmte Frist zur Abgabe der Steuererklärung nicht eingehalten, kann ein Verspätungszuschlag bis zu 10% der endgültig festgesetzten Steuer, jedoch höchstens DM 10000,- festgesetzt werden. Wird entgegen der Verpflichtung keine Steuererklärung eingereicht, muß das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schätzen (§ 162 AO). Hartmut Bieg Steuerfachausschuß (StFA) Ein Fachausschuß des -» Instituts der Wirtschaftsprüfer. Aufgabe: Erörterung steuerlicher Probleme, Hilfestellung an IDW-Mitglieder bei steuerlichen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung, Abgabe von Stellungnahmen im Rahmen von Gesetzgebungsverfahren und der Entwicklung von Verwaltungsanweisungen. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Steuerhinterziehung -> Steuerstraftaten Steuerlehre, betriebswirtschaftliche -» Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Steuern § 3 Abs. 1 der -> Abgabenordnung definiert Steuern als „Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zu-

trifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein." Die Entrichtung von Steuern bewirkt beim Steuerpflichtigen Liquiditätsentzüge und Vermögens- bzw. Erfolgsminderungen (Entnahmen bzw. Aufwendungen). Steueraufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind, stellen zwar Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 4 EStG), sind jedoch nicht immer bei der Gewinnermittlung abzugsfähig; so erklären §§ 12 Nr. 3 EStG und 10 Nr. 2 KStG die Personensteuern (z.B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer) sowie die Umsatzsteuern auf den Eigenverbrauch zu nichtabzugsfähigen Aufwendungen. Gerd Rose Steuern vom Ertrag Die verschiedenen Einzelsteuerarten lassen sich nach unterschiedlichen Kriterien systematisieren. Zieht man hierfür die Besteuerungsbasis heran, ist eine Einteilung in Ertrag-, -» Substanz- sowie -> Verkehr- und -> Verbrauchsteuern vorzunehmen. Unter dem Begriff Steuern vom Ertrag werden die Steuerarten zusammengefaßt, die an den Erfolg anknüpfen. Im betrieblichen Bereich sind dies die Einkommen- (ESt) und -> Körperschaftsteuer (KSt), die darauf erhobenen Zuschlagsteuern und Ergänzungsabgaben sowie die -> Gewerbesteuer (GewSt) vom Ertrag. Steuerpflichtig sind bei der ESt natürliche Personen (§ 1 EStG); bei der KSt juristische Personen und bestimmte andere Körperschaften (§§ 1, 2 KStG). Steuergegenstand der GewSt sind inländische Gewerbebetriebe (§ 2 GewStG). Dies hat zur Konsequenz, daß bei gewerblich tätigen Einzelunternehmern ESt und GewSt vom Ertrag, bei Kapitalgesellschaften KSt und GewSt vom Ertrag anfällt. Bei Personengesellschaften wird für die ESt der Gewinn den Gesellschaftern zugerechnet, während Schuldner der GewSt vom Ertrag die Personengesellschaft selbst ist. Bemessungsgrundlage der ESt ist das zu versteuernde Einkommen. Zu seiner Ermittlung wird die Summe der sieben Einkommensarten (-> Einkünfte) zur Berücksichtigung der individuellen Leistungsfähigkeit um persönliche Abzüge des Steuerpflichtigen - insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen - vermindert. Im betriebli753

Steuerordnungswidrigkeiten chen Bereich werden die Einkünfte grundsätzlich in A n l e h n u n g an die handelsrechtliche Gewinnermittlung (Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz) durch einen Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§§ 4-7k E S t G ) , bei den a n d e r e n Einkünften werden die E i n n a h m e n den Werbungskosten gegenübergestellt. D e r Tarif der ESt ist progressiv gestaltet. U n t e r Berücksichtigung eines Grundfreibetrags steigt derzeit der Grenzsteuersatz von 25,9 v.H. auf 53 v.H. (§ 32a E S t G ) . Für gewerbliche E i n k ü n f t e gilt eine Tarifbegrenzung von 47 v.H. (§ 32c E S t G ) . Bemessungsgrundlage der KSt ist ebenfalls das zu versteuernde Einkommen. Ausgangspunkt hierfür bilden die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG, die durch spezielle Korrekturvorschriften (§§ 7-10 K S t G ) modifiziert werden. Einbehaltene G e w i n n e werden der Tarifbelastung von 45 v.H. unterworfen, während Ausschüttungen grundsätzlich mit einem einheitlichen Satz von 30 v.H. besteuert werden. D a die Ausschüttungsbelastung bei inländischen Anteilseignern auf deren persönliche Steuerschuld angerechnet wird (körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren), kann die KSt wirtschaftlich als Vorauszahlung auf die ESt der Gesellschafter angesehen werden. Eine b e d e u t s a m e Ausnahme besteht für steuerfreie Auslandsgewinne (z.B. Schachteldividenden aus Ländern, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht): Diese Gewinne sind einerseits bei Z u f l u ß steuerbefreit (EK Ol). Andererseits wird im Fall deren Weiterausschüttung keine Ausschüttungsbelastung hergestellt mit der Folge, daß der Gesellschafter keinen Anrechnungsanspruch erhält und die Gewinne doppelt belastet sind (ausländische KSt und inländische ESt). Seit dem Jahr 1994 wird auf die festgesetzte ESt und KSt ein Solidaritätszuschlag (SolZ) e r h o b e n , der anfänglich 7,5 v.H. betragen hat und im Jahr 1998 auf 5,5 v.H. gesenkt wurde. Bei Kapitalgesellschaften wird die Doppelbelastung von Gesellschaft und Gesellschafter durch ein vereinfachtes Anrechnungsverfahren grundsätzlich vermieden. Natürliche Personen, die Mitglied einer als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaft sind, unterliegen d a r ü b e r hinaus der Kirchen754

Steuerordnungswidrigkeiten Steuer (KiSt). Die KiSt bemißt sich nach der festgesetzten ESt, wobei der Steuersatz im Bundesdurchschnitt 9 v.H. beträgt. Im Gegensatz zum SolZ kann die KiSt als Sonderausgabe abgezogen werden. Bemessungsgrundlage der GewSt vom E r t r a g ist der Gewerbeertrag. Z u seiner Ermittlung wird der e i n k o m m e n - bzw. körperschaftsteuerliche Gewinn um bestimmte Hinzurechnungen und Kürzungen korrigiert (§§ 8, 9 G e w S t G ) . D e r Zweck dieser Modifikationen besteht insbesondere darin, die GewSt unabhängig von d e r persönlichen Leistungsfähigkeit des Inhabers festzusetzen (Objektcharakter) und nur von inländischen Erträgen zu erheben (Inlandscharakter). D u r c h Multiplikation des G e w e r b e e r trags mit d e r Steuermeßzahl ergibt sich der Steuermeßbetrag für die GewSt vom Ertrag. W ä h r e n d für Kapitalgesellschaften eine einheitliche Meßzahl von 5 v.H. gilt, schwankt sie bei Einzelunternehm e r n und Personengesellschaften in Abhängigkeit von der H ö h e des G e w e r b e e r trags zwischen 1 und 5 v.H. D i e GewSt vom E r t r a g ergibt sich durch Anwendung des von der Gemeinde festgelegten -> Hebesatzes auf den Meßbetrag. Die Belastung durch die GewSt vom Ertrag wird dadurch reduziert, daß diese als abzugsfähige Betriebsausgabe sowohl ihre eigene Bemessungsgrundlage (Insichabzugsfähigkeit) als auch die der ESt bzw. KSt und somit zusätzlich den SolZ und die KiSt vermindert. O t t o H. Jacobs/Christoph Spengel Steuerordnungs Widrigkeiten Leichtere Verstöße gegen Steuergesetze werden bei „vorwerfbarem" H a n d e l n im R a h m e n des Bußgeldverfahrens mit einer G e l d b u ß e geahndet. Für diese „Steuerordnungswidrigkeiten" gilt neben den Steuergesetzen, namentlich d e r Abgab e n o r d n u n g (AO), das allgemeine „Gesetz über Ordnungswidrigkeiten" (OWiG). Als Steuerordnungswidrigkeiten sind neben Zollordnungswidrigkeiten vor allem anzusehen: - Leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) - Steuergefährdung: z.B. unrichtige Belege und Buchungen (§ 379 A O ) - G e f ä h r d u n g der Abzugsteuern (§ 380 AO)

Steuerrecht, Internationales

Steuerpflicht - Unzulässiger Erwerb von Steuererstattungsund Vergütungsansprüchen (§ 383 A O ) Gleichgestellte Ordnungswidrigkeiten sind Verstöße gegen Fördergesetze sowie weitere Bußgeldtatbestände, für die auf die A O verwiesen wird, z.B. in Verbrauchsteuergesetzen. Auf die Besteuerung bezogene berufsrechtliche Ordnungswidrigkeiten sind u.a. im Steuerberatungsgesetz (§§ 160-163 StBerG) geregelt. Für die Verfolgung der Steuerordnungswidrigkeiten gilt das Opportunitätsprinzip. Grund für die lange Verjährungsfrist (§384 AO) für Steuerordnungswidrigkeiten gem. §§ 378-380 dürfte die oft späte Aufdeckung dieser Ordnungswidrigkeiten im Rahmen von Betriebsprüfungen sein. Besondere Dienstanweisungen dienen der einheitlichen Handhabung des Bußgeldverfahrens. 1995 sind bei Besitz- und Verkehrsteuern 3.315 Bußgeldbescheide (1994: 3.263) ergangen, die zu 44,5 Mio. DM (1994: 40,0 Mio. DM) Bußgeldern führten. Bei Zöllen und Verbrauchsteuern wurden 1995 2.256 Bußgeldfestsetzungen registriert (1994: 715), deren starker Anstieg auf Ordnungswidrigkeiten nach § 30 TabStG zurückzuführen ist. Wilhelm H. Wacker Steuerpflicht Neben der umfassenden Definition des Steuerpflichtigen in § 33 AO, der diesem neben der Pflicht zur Steuerzahlung auch gewisse formelle Pflichten auferlegt, umschreiben einzelne Steuergesetze mit der Steuerpflicht ihren persönlichen (subjektive Steuerpflicht) und i.d.R. auch sachlichen Geltungsbereich (objektive Steuerpflicht). Im Vordergrund dieses Begriffs steht die Abgrenzung der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht bei den Personensteuern. Damit regeln das -> Einkommen- und das Körperschaftsteuergesetz, welche Personen oder Institutionen unter welchen Bedingungen und in welchem Maße der inländischen Steuerhoheit für diese Steuerarten unterworfen werden und welche Personen oder Institutionen entweder generell oder bei Vorliegen spezieller Voraussetzungen von der jeweiligen Steuer befreit sind. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist in der Hauptsache an einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. Sitz oder Geschäftsleitung im Inland ge-

knüpft und umfaßt prinzipiell das gesamte Welteinkommen. Die beschränkte Steuerpflicht erfaßt dagegen nur inländische Einkommensteile. Norbert Krawitz Steuerpolitik, betriebliche Gesamtheit der Maßnahmen, die eine zielorientierte Beeinflussung der Steuerzahlungen bzw. der Steueraufwendungen eines Betriebs zum Gegenstand hat. Betriebliche Steuerpolitik wird auch als „Steuerplanung" bezeichnet und geht normalerweise in 6 Phasen vor sich: Sachverhaltserforschung, Zielplanformulierung, Alternativengenerierung, steuerrechtliche Analyse, stcuerökonomische Analyse, Entwicklung eines entscheidungsfähigen Alternativpakets. Möglichkeiten einer betrieblichen Steuerpolitik ergeben sich (1) daraus, daß das Steuerrecht es in vielen Fällen erlaubt, die Besteuerungsfolgen bereits verwirklichter Sachverhalte durch Ausübung von Options- oder sonstigen Wahlrechten mitzubestimmen; das Steuerrecht gestattet (2), auf die Darstellung der Steuerbemessungsgrundlagen Einfluß zu nehmen (wichtigster Bereich ist die Steuerbilanzpolitik); betriebliche Steuerpolitik manifestiert sich (3) in einer Einflußnahme auf die Gestaltung künftiger Sachverhalte im Hinblick auf die aus ihrer Realisierung zu erwartenden steuerlichen Wirkungen; betroffen sind davon sowohl Strukturentscheidungen (über Standort, Rechtsform etc.) als auch Prozeßentscheidungen, wie sie im Rahmen der betrieblichen Investitions-, Finanzierungs-, Dividenden-, Absatz-, Produktions-, Sozialpolitik etc. zu treffen sind. Die Erforschung der Möglichkeiten betrieblicher Steuerpolitik und die Erarbeitung eines entsprechenden Instrumentariums sind wichtige Gegenstände der —> Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, die sich in diesem Zusammenhang auch mit der Ungewißheitsproblematik auseinanderzusetzen hat. Gerd Rose Steuerrecht, Internationales Mit der zunehmenden weltweiten wirtschaftlichen, administrativen und technischen Verflechtung sowie der Nutzung des internationalen Steuergefälles wächst das Interesse an den meist interdisziplinär angelegten Fragen der internatio755

Steuerrecht, Internationales nalen Besteuerung. D i e dynamische Weiterentwicklung spiegelt sich auch in der Begriffsvielfalt zum Internationalen Steuerrecht wider. D a s juristische, rechtsquellenorientierte D e n k e n basiert auf den nationalen Regelungen (Maßstabsland) zum Außensteuerrecht (für Steuer-Inländer und SteuerAusländer). Hinzu treten die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) dieses Maßstabslandes als zwischenstaatliches Recht. Außerdem regelt das europäische Gemeinschaftsrecht z u n e h m e n d grenzüberschreitende Sachverhalte, insbesond e r e für verbundene U n t e r n e h m e n oder f ü r Grenzgänger. Die betriebswirtschaftlichen Überlegungen zur internationalen Besteuerung und Steuerplanung (-» Steuerpolitik, betriebliche) setzen zwar auch für die Zielkontrolle an einem Maßstabsland an („Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre" der „deutsch-internationalen Unternehm u n g " ) , folgen aber langfristig nicht ein e m normen-, sondern einem sachverhaltsorientierten, multilateralen Denken, das nach funktionalen Gesichtspunkten internationale Besteuerungsprinzipien sowie ausländische Steuersysteme und A b k o m m e n s n e t z e anderer Staaten einbezieht. Konvergenzen zwischen dem nationalen, quellenorientierten und dem multilateralen, sachverhaltsorientierten D e n k e n zeigen sich in den „völkerrechtlichen", rechtsvergleichenden, supranationalen und „transnationalen" Ansätzen. D a s formale und materielle Internationale Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland ist in unilateralen außensteuerrechtlichen Regelungen der Einzelsteuergesetze und in Sondergesetzen (Außensteuergesetz, A S t G ) organisiert. Gleichzeitig sind rd. 70 bilaterale D B A mit anderen Staaten zu berücksichtigen. Innerhalb der E U m u ß zusätzlich die Europäisierung bedacht werden. Die n e u e n D B A tragen bereits multilaterale Züge, weil sie sich am O E C D - M u s t e r a b k o m m e n orientieren. In d e r deutschen Abkommenspraxis werden A b k o m m e n auf d e m Gebiet der Steuern vom Einkomm e n und Vermögen, der Erbschaften, Nachlässe und Schenkungen sowie D B A zur Amts- und Rechtshilfe zu großen S t e u e r a b k o m m e n zusammengefaßt. Mit den Steuerverträgen wird versucht, D o p pelbesteuerungen im Interesse des internationalen Wettbewerbs zu vermeiden, 756

Steuerrecht, Internationales aber auch Minderbesteuerungen zu verhindern und eine Kontrolle zu ermöglichen. Z u den materiellen außensteuerrechtlichen Regelungen gehören z.B. die G e winnberichtigung nach § 1 A S t G sowie die A n w e n d u n g der Anrechnungs- und Freistellungsmethoden bei den Ergebnisund Bestandsteuern. Das formale Steuerrecht spiegelt sich z.B. in den e r h ö h t e n Informationspflichten der A b g a b e n o r d nung und des AStG, der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht, d e n Verständigungsverfahren sowie in Amtshilfe- und Rechtshilferegelungen wider. D a s Außensteuerrechtssystem bedarf bei der A n w e n d u n g der Abstimmung mit bestehenden D B A . Mit zahlreichen rechtsform- und größenabhängigen D o p p e l b e steuerungsrisiken ist auch bei Bestehen eines A b k o m m e n s zu rechnen. F ü r das deutsch-internationale Steuerrecht ist neben den allgemeinen völkerrechtlichen Prinzipien vor allem die zun e h m e n d e Europäisierung bedeutsam. Zwischen den internationalen Besteuerungsprinzipien und den steuerlichen Subzielen einer international tätigen Unternehmung bestehen Z u s a m m e n h ä n g e . Sie werden deutlich beim Streben nach d e r Vermeidung der Doppelbesteuerung, der Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit, der Erhaltung von Kapitalexport- und Kapitalimportneutralität sowie den noch wenig konkretisierten Postulaten der „internationalen Gleichmäßigkeit" und der „internationalen Rücksichtnahme". Ein am steuerlichen Vorsichtsprinzip orientiertes Minimierungsstreben der Untern e h m u n g und Maximierungsstreben der beteiligten Hoheitsträger sind verträglich mit langfristigen Unternehmenszielen und langfristigen staatlichen Zielsetzungen. Im allgemeinen enden die Besteuerungsprinzipien an den Hoheitsgrenzen. Gegenwärtig wird ein Verhaltenskodex in der E U diskutiert. Es ist problematisch, heute schon von „allgemein anerkannten Grundsätzen der internationalen Besteuerung" zu sprechen, die international tätige U n t e r n e h m e n oder Privatpersonen bei der Formulierung ihrer steuerlichen Subziele zweifelsfrei berücksichtigen könnten. Eine neue Orientierung folgt aus d e r der betriebswirtschaftlichen Globalisierung entsprechenden transnationalen Besteuerung, die bislang nur tendenziell oder in Einzel-

Steuerriickstellungen aspekten ausgeprägt und nachzuweisen ist. Wilhelm H. Wacker Steuerrückstellungen Steuerrückstellungen stellen -> Passiva der -> Handelsbilanz für betriebliche Steuerschulden zum -> Abschlußstichtag dar. Sie zählen zu der Gruppe der ungewissen -» Verbindlichkeiten, für die eine Passivierungspflicht besteht, und sind für solche zukünftigen Steuerzahlungen zu bilden, die das abzuschließende —> Geschäftsjahr betreffen, aber von der -> Finanzverwaltung noch nicht rechtskräftig veranlagt oder festgesetzt sind. Daher ist davon auszugehen, daß der Steuertatbestand dem Grunde nach verwirklicht, die endgültige Steuerzahlung aber der Höhe nach noch ungewiß ist. Von der voraussichtlichen -» Steuerschuld sind die bereits geleisteten -> Steuervorauszahlungen oder anzurechnenden Steuerbeträge abzuziehen. Für eine Steuerrückstellung kommen alle betrieblichen -» Steuerarten in Betracht, soweit nicht die betreffenden Steuerschulden durch einen —> Steuerbescheid oder aus anderen Gründen auch in ihrer Höhe so gewiß sind, daß sie unter den -» Verbindlichkeiten auszuweisen sind. Bei entsprechender Ungewißheit sind Steuerrückstellungen auch zu bilden, wenn die Unternehmung Steuerzahlungen aus einer Steuerhaftung oder einem Steuerabzugverfahren zu entrichten hat. Bei -> Kapitalgesellschaften bestehen die Steuerrückstellungen im wesentlichen aus der —> Körperschaft- und der -> Gewerbesteuerrückstellung und der Rückstellung für den Solidaritätszuschlag. Sie sind in einer gesonderten Position (§ 266 Abs. 3 B. 2. H G B ) auszuweisen. Die —> Körperschaftsteuer als Personensteuer kann steuerlich allerdings nicht abgezogen werden (§ IG Nr. 2 KStG). Soweit andere —> Steuerarten in der steuerlichen —> Gewinnermittlung als —» Betriebsausgaben abzugsfähig sind, werden deren Steuerrückstellungen in die Steuerbilanz übernommen. Norbert Krawitz Steuerschuld Die Steuerschuld bezeichnet die betragsmäßige Zahlungsverpflichtung eines Steuerschuldners an einen Steuergläubiger aus einem gesetzlich begründeten

Steuerstraftaten Steuerschuldverhältnis. Im Vordergrund steht die Leistungsverpflichtung des eigentlichen Steueranspruchs aufgrund eines einzelnen Steuergesetzes. Die -» Abgabenordnung bezieht jedoch auch die Verpflichtungen aus Steuerhaftungsfällen und die sog. steuerlichen Nebenleistungen (vgl. § 3 Abs. 3 A O ) in die Steuerschuldverhältnisse ein (§ 37 AO). Die jeweilige Steuerschuld entsteht, „sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft" (§ 38 AO). Sie erlischt insbesondere durch Zahlung, Aufrechnung, Erlaß, Verjährung oder durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen (§ 47 AO). Norbert Krawitz Steuerstraftaten Als Steuerstraftaten werden rechtswidrige Handlungen bezeichnet, die nach der Abgabenordnung (AO) oder nach den Einzelsteuergesetzen strafbar sind. Bei der Straftat steht die Schuldhaftigkeit im Vordergrund, bei der Ordnungswidrigkeit die Verantwortlichkeit. Dabei kann nicht an Verwaltungsanweisungen angeknüpft werden. Das allgemeine Strafrecht ergänzt das Steuerstrafrecht (§ 369 II AO). Zu den Steuerstraftaten gehören neben Zolldelikten (§§ 372 - 374 AO) vor allem die Steuerhinterziehung (§ 370 AO) sowie die Fälschung von Steuerzeichen und deren Vorbereitung (z.B. Tabaksteuer). Die ungerechtfertigte Erlangung von Steuervergünstigungen, insbesondere von Prämien und Zulagen, ist eine gleichgestellte Straftat. Straftaten können auch ohne Verletzung von Steuerstrafgesetzen durch Vortäuschung steuerlich erheblicher Sachverhalte entstehen (§ 385 II AO). Für die Verfolgung von Steuerstraftaten gilt das Legalitätsprinzip. Mit dem Zinssteuer-Amnestiegesetz vom 25.7.1988 ist an eine strafbefreiende Erklärung vorsätzlich oder leichtfertig verkürzter Steuern bei Einkünften aus Kapitalvermögen eine Steueramnestie geknüpft. 1995 sind bei den Besitzund Verkehrssteuern ca. 8.000 Strafurteile und Strafbefehle ergangen, die zu Geldstrafen in Höhe von rd. 70 Mio. D M (1994 73 Mio. DM) und Freiheitsstrafen von rd. 1100 Jahren (1994 1270 Jahren) führten. Die sich aus abgeschlossenen Straf- und Bußgeldverfahren ergebenden Steuerbeträge betrugen bei den Besitz757

Steuertaktik

Steuertabellen und Verkehrssteuern 1995 rd. 700 Mio. DM (1994 960 Mio. DM), bei Zöllen und Verbrauchsteuern 1995 rd. 165 Mio. DM (1994 247 Mio. DM). Wilhelm H. Wacker Steuertabellen Steuertabellen finden Anwendung bei progressiven Steuertarifen. Dort ergibt sich die Steuerschuld nicht wie bei proportionalem Steuersatz durch Multiplikation der zu versteuernden Größe mit dem Steuersatz, sondern durch Anwendung des Tarifs auf die zu versteuernde Größe. Steuertabellen dienen zur Vereinfachung der Errechnung der Steuerschuld, da sich aus ihnen für jede zu versteuernde G r ö ß e der anfallende Steuerbetrag ablesen läßt. Für die Einkommensteuer unterscheidet man die Grundlabelle und - für zusammen veranlagte Ehegatten - die Splittingtabelle. Die für die Ermittlung der Lohnsteuerschuld verwendeten Tabellen berücksichtigen einerseits die im Steuertarif und in besonderen Vorschriften vorgesehenen Steuerfreibeträge, die in unterschiedlicher Höhe je nach Familienstand und nach den persönlichen Verhältnissen gewährt werden, was in den Steuertabellen zu 6 verschiedenen - in die Lohnsteuerkarte einzutragende - Steuerklassen mit jeweils unterschiedlichen Freibeträgen führt. Die Tabellen berücksichtigen andererseits, daß Zahlungen von Arbeitslöhnen im Monats-, Wochen- oder Tagesrhythmus stattfinden. Dementsprechend gibt es Monats-, Wochen- und Tageslohnsteuertabellen (mit jeweils 6 Steuerklassen), in denen die Jahresfreibeträge anteilig berücksichtigt werden. Hartmut Bieg Steuertaktik Der Begriff Steuertaktik umschreibt kurzfristige, situationsbedingte Maßnahmen zum Zwecke der Steuerersparnis. Hauptanwendungsgebiet der Steuertaktik ist die Bilanz (Bilanztaktik), insbesondere die Ausnutzung von bilanziellen Ansatz- und Bewertungswahlrechten. Im Grundsatz geht es hierbei um die Vorverlagerung von Aufwendungen und die Nachverrechnung von Erträgen, namentlich bei Bewertungsfreiheiten für geringwertige Wirtschaftsgüter, Abschreibungswahlrechten, außerplanmäßigen Abschreibungen bei vorübergehender 758

Wertminderung, Herstellungskostenermittlung (Voll- oder Teilkosten), Wahl des Verbrauchsfolgeverfahrens, Rücklagenübertragung und Rückstellungsbildung bzw. -bewertung. Darüber hinausgehende Gestaltungsmöglichkeiten bestehen u.a. beim steuerlichen Verlustausgleich (§ lOd EStG: Wahlrecht zwischen Vor- und Rücktrag), der Veräußerung ausländischer Beteiligungen (§ 8b KStG) und der Gewinnverwendung bei Kapitalgesellschaften (Ausnutzung eines geringeren Ausschüttungssatzes). Im Gegensatz zur betrieblichen -> Steuerpolitik, die i.d.R. in ein mehrperiodisches Gesamtplanungskonzept eingebunden ist, bleiben im Rahmen steuertaktischer Maßnahmen die Interdependenzen zu den bedeutsamsten betrieblichen Teilplänen (Absatz-, Produktions-, Beschaffungs-, Personal-, Investitions- und Finanzplan) und somit auch der Faktor Zeit außer Betracht. Eine im Hinblick auf die finanziellen unternehmerischen Zielsetzungen optimale Alternativenauswahl kann Steuertaktik deshalb alleine nicht gewährleisten. Denn die meisten steuerbilanziellen Sachverhaltsgestaltungen führen nicht zu dauerhaften, sondern lediglich zu temporären Belastungsminderungen (Steueraufschub). So erfordert beispielsweise die Beantwortung der Frage, ob die Vorverlagerung von Abschreibungen zu Steuerersparnissen führt, (insbesondere bei progressiven Tarifen) eine Prognose der künftigen Erfolgs- bzw. Gewinnsituation. Steuertaktik bedarf daher der zielgerechten Einbindung in längerfristige Planungskonzepte und verhält sich zur betrieblichen Steuerpolitik nur subsidiär. So verstanden konkretisiert Steuertaktik die langfristigen steuerplanerischen Ziele. Sie ist deshalb weitgehend identisch mit der kurzfristigen Steuerplanung. Als Planungsinstrument bieten sich EDV-gestütze Unternehmensmodelle an, auf deren Basis die Entwicklung eines Unternehmens über mehrere Perioden fortgeschrieben wird. Durch eine integrierte Abbildung der betrieblichen Teilpläne können die Konsequenzen steuertaktischer und steuerplanerischer Maßnahmen für das Gesamtunternchmen sowie die finanziellen Zielgrößen (z.B. Gewinnund Vermögensstreben) offengelegt werden. Christoph Spengel

Steuervorauszahlungen

Steuerungsprinzip Steuerungsprinzip A l l e ökonomischen Prozesse werden geregelt ( - » Regelungsprinzip) und gesteuert. U n t e r Steuerung versteht man die Anweisung an ein Systemelement, eventuellen Störungen unmittelbar o d e r mittelbar bei ihrem Auftreten entgegenzuwirken. D i e Störung selbst löst eine G e g e n m a ß n a h m e aus. D e r Erfolg d e r M a ß n a h m e wird nicht überwacht. Mit B l o c k schaltbildern lassen sich beide F o r m e n der Steuerung folgendermaßen darstellen (s. A b b . 1 und 2). D a s Steuerglied stellt das lenkende Sys t e m e l e m e n t dar, während die Steuerstrecke den zu lenkenden P r o z e ß repräsentiert. D a s Stcuerglied hat die Aufgabe, einer „ S t ö r u n g " , die verhindern würde, daß die Steuergröße x ihren Sollwert beibehält oder annimmt, entgegenzuwirken. D e s h a l b gibt es an die S t e u e r s t r e c k e die Anweisung y. A r b e i t e t das Steuerglied fehlerfrei, so läßt es von der Steuergröße ( = Eingangsgröße) entweder nur den Teil auf die Steuerstrecke wirken, der das System ungestört läßt (es handelt sich dann beim Steuerglied um einen Puffer oder Filter, Steuerung durch E l i minierung der Störung), oder das Steuerglied gibt der Steuerstrecke die Anweisung, wie diese sich verhalten m u ß , damit die Ä n d e r u n g der Eingangsgröße nicht

S t e u e r g l i e d j — • Steuerstrecke y

A b b . 1: Steuerung durch Eliminierung der Störung

H z

Steuerstrecke y 11

Steuerglied

z y x • -> •

Störgröße Stellgröße Steuergröße (bzw. Regelgröße) Verzweigungsstelle die zwischen den Elementen fließenden Materie- Energie- oder Informationsströme Systemelemente

A b b . 2: Steuerung durch der Störung

Kompensation

das Ergebnis x des Steuerungsprozesses verändern kann (Steuerung durch K o m pensation der Störung). Eine funktionstüchtige Steuerstrecke verarbeitet die Stellgröße y zu der gewünschten Steuergröße x. D a auf das zu beeinflussende System oft nicht kontrollierbare Störungen und andere unvorhersehbare e x o g e n e Einflußgrößen wirken, ist die Steuerung allein kein befriedigendes Instrument zur R e gulierung von ökonomischen Prozessen. Aus diesem Grunde sind die Prozesse auch zu regeln ( - » Regelungsprinzip). Von den Tätigkeiten eines Wirtschaftsprüfers hat die B e r a t u n g mehr Steuerungscharakter, während die Prüfung eher dem Regelungsprinzip entspricht. Jörg Baetge Steuervergünstigungen Als Steuervergünstigungen bezeichnet man die speziellen persönlichen oder sachlichen Steuerbefreiungen oder R e duzierungen der - » Steuerschuld mit Ausnahmecharakter, die der Staat aus Lenkungsgründen bei einzelnen Steuerarten gewährt. N e b e n der vollständigen oder partiellen B e f r e i u n g von der persönlichen - » Steuerpflicht zählen hierzu sachliche Befreiungen, Minderungen oder Freistellungen bei d e r Bemessungsgrundlage, Reduzierungen des Steuersatzes sowie Abzüge vom tariflichen Steuerbetrag. B e i den gewinn- oder ertragsabhängigen Steuern kann die Vergünstigung auch in der zeitlichen Verschiebung der Erfassung von Bemessungsgrundlagenteilen durch e r h ö h t e Absetzungen, Sonderabschreibungen oder sog. steuerfreie Rücklagen bestehen, so daß es sich um eine wirtschaftliche Steuerstundung mit positivem Zinseffekt handelt. D i e Abgrenzung der Steuervergünstigung zu systemimmanenten Steuerminderungen, die der Besteuerungsgerechtigkeit dienen, bereitet z.T. Schwierigkeiten. Norbert Krawitz Steuervorauszahlungen Steuervorauszahlungen sind ratierliche Zahlungen auf die voraussichtliche - » Steuerschuld der periodischen Besitzsteuern ( E i n k o m m e n - , —> Körperschaft-, - » G e w e r b e - , - > Grund- und ggfs. Kirchensteuer), des Solidaritätszuschlages sowie der - » Umsatzsteuer. Sie sind i.d.R.

759

Steuervorauszahlungstermine während des betreffenden Veranlagungsoder Besteuerungszeitraums (Kalenderjahr) zu bestimmten Steuervorauszahlungsterminen zu entrichten. Das Finanzamt erteilt einen Vorauszahlungsbescheid, der generell unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 164 AO). Die H ö h e der Vorauszahlungen richtet sich im allgemeinen nach der - » Steuerschuld der letzten Veranlagung oder Festsetzung (vgl. z.B. § 37 Abs. 3 EStG), kann aber an veränderte Besteuerungsgrundlagen angepaßt werden. Für die Steuervorauszahlungen gelten nach den entsprechenden Steuergesetzen folgende Termine: Einkommensteuer (§ 37 Abs. 1 EStG): 10.3., 10.6., 10.9., 10.12. Körperschaftsteuer (§ 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 37 Abs. 1 EStG): 10.3., 10.6., 10.9., 10.12. Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 1 GewStG): 15.2., 15.5., 15.8., 15.11. Umsatzsteuer (§ 18 Abs.l UStG): 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes. Grundsteuer (§§ 29,28 Abs. 1 GrStG): 15.2., 15.5., 15.8., 15.11. Die Vorauszahlungstermine des Solidaritätszuschlages und der Kirchensteuer richten sich nach der jeweiligen Maßstabssteuer, also i.d.R nach den Terminen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 SolZ und entsprechende Regeln in den Landeskirchensteuergesetzen). Norbert Krawitz Steuervorauszahlungstermine —» Steuervorauszahlung Stichprobe Eine endliche Teilmenge aus einer statistischen Gesamtheit. Eine statistische Gesamtheit oder Masse ist die Menge von Einheiten oder Elementen mit identischen Identifizierungsmerkmalen, wobei die Auswahl der Elemente endlich oder unendlich sein kann (Stichprobe aus endlicher oder unendlicher Gesamtheit). Mit Hilfe einer Stichprobe sollen Rückschlüsse auf die Gesamtheit gezogen oder gewisse Hypothesen bezüglich dieser Gesamtheit getestet werden. Eine Stichprobe muß daher die Gesamtheit möglichst gut widerspiegeln, d.h., sie soll 760

Stichprobenumfang, Berechnung des repräsentativ sein. Stichproben können ausgewählt werden als: 1. Nichtzufällige Stichproben (-> Auswahlverfahren). Diese haben den Nachteil, daß der Fehler, der durch die Nichtumfassung aller Elemente der Gesamtheit entsteht (-> Stichprobenoder Auswahlfehler), nicht berechenbar ist. 2. Zufällige Stichproben. Bei ihnen bestimmt eine zufallsgesteuerte Auswahl (-» Zufallsauswahl), welche Elemente in der Teilerhebung erfaßt werden. Jedes Element hat so eine von Null verschiedene Wahrscheinlichkeit, in die Auswahl zu kommen, so daß der Auswahlfehler berechenbar ist. Das ist Veranlassung, mitunter lediglich zufallsgesteuerte Stichproben als „Stichproben" zu bezeichnen. Neben der einfachen bzw. uneingeschränkten Stichprobe, für die alle Elemente der Gesamtheit die gleiche und vom Umfang der Stichprobe abhängige Wahrscheinlichkeit haben, ausgewählt zu werden, sind die geschichtete Stichprobe, die Klumpenstichprobe und mehrstufige Auswahl zu nennen. Robert Buchner Stichprobenprüfung, Anwendbarkeit der Stichprobenprüfungen sind anwendbar, wenn zur Urteilsbildung des Prüfers keine lOOprozentige Sicherheit und keine punktuelle Genauigkeit (-» Sicherheit und Genauigkeit) des Untersuchungsergebnisses notwendig sind. Stichprobenprüfungen sind ökonomisch sinnvoll, wenn die Zahl der Elemente in der Grundgesamtheit groß ist und mit einer relativ kleinen Stichprobe ein hinreichend sicheres und genaues Urteil gefällt werden kann. Je größer die Grundgesamtheit ist, desto kleiner wird ceteris paribus der Auswahlsatz. Er ist das Verhältnis der Zahl der Stichprobenelemente zur Zahl der Elemente in der Grundgesamtheit (-» Stichprobenumfang, Berechnung des). Jörg Baetge/Reinhold Homberg Stichprobenumfang, Berechnung des Um den Mindeststichprobenumfang zur Schätzung eines Konfidenzintervalls für einen arithmetischen Mittelwert berechnen zu können, sind die gewünschte -» Sicherheit und Genauigkeit festzulegen. Liegen ferner die Voraussetzungen für

Stichprobenweise Prüfung

Stichtagsprinzip mit Hilfe der Normalverteilung errechnet werden. Er muß mit Hilfe der -» Hypergeometrischen-, der -» Binomialoder der Poissonverteilung bestimmt werden. Zur Vereinfachung der Bestimmung des Stichprobenumfanges in diesen Fällen bedient man sich z.B. statistischer -> Tabellenwerke. Diese lassen sich auch heranziehen, um den notwendigen Umfang für Teststichproben (-» Testen, statistisches, Annahmestichprobe) zu ermitteln.

die Anwendbarkeit der -> Normalverteilung vor, dann errechnet sich der notwendige Mindeststichprobenumfang n gemäß der Formel N • z2 • a 2 N • e 2 + z2 • CT2 e ist der sog. Halbmesser, die halbe geforderte Konfidenzintervallbreite, N ist die Zahl der Elemente in der Grundgesamtheit, z der dem gewünschten Sicherheitsgrad (1-a) entsprechende Wert aus der Tabelle der Standardnormalverteilung. Hierbei ist a die zulässige Irrtumswahrscheinlichkeit. CT2 ist die -» Varianz der Elemente in der Grundgesamtheit. Besteht eine Grundgesamtheit aus 1000 Elementen mit der VarianzCT2= 400, also der Standardabweichung CT = 20, und wird eine Sicherheit von 95% (entsprechend z = 1,96) und eine Genauigkeit von e = 4 gefordert, dann gilt n = 88. Die Tabellen zeigen die Änderungen von n für das obige Beispiel, wenn N, z, a und e ceteris paribus variiert werden. Änderungen des Sicherheitsgrades, der Standardabweichung und der gewünschten Genauigkeit verändern die notwendige Stichprobengröße stark. Der Umfang N der Grundgesamtheit beeinflußt n weniger (—> Stichprobenprüfung, Anwendbarkeit der).

Reinhold Homberg Stichprobenweise Prüfung - » Auswahlprüfung Stichtag Abschlußstichtag Stichtagsinventur -*• Inventur Stichtagsprinzip Das Stichtagsprinzip verlangt, daß die Bilanzierung und die Bewertung auf der Grundlage der tatsächlichen Verhältnisse, wie sie am Bilanzstichtag bestehen, und nach dem Informationsstand des Bilanzierenden am Bilanzstichtag zu erfolgen haben. Durch die zeitliche Differenz zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung ergibt sich das Problem, inwieweit neuere und gegebenenfalls bessere Erkenntnisse des Bilanzierenden über die zu bilanzierenden Vorgänge, die erst nach dem Bilanzstichtag bekannt werden, Berücksichtigung finden können und müssen. Um das Stichtagsprinzip einzuhalten, dürfen nur die sogenannten wertaufhellenden Tatsachen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden.

Der notwendige Stichprobenumfang für die Schätzung des Gesamtwertes, dessen Genauigkeit mit E = e • N vorgegeben wird, berechnet sich nach N 2 • z2 • CT2 n _

2

E + N • z2 • CT2

Für Fehleranteile kann der notwendige Stichprobenumfang meist nicht analog

Änderung von N

Ausgangsläge

Änderung von z

N

n

1-a

250 500

70 81 88 92 94

0,80 0,90 10,95 0,99 0,999

— | 1000 2000 4000

|

z

n

1,28 1,64

40 64

1,96 88 | 2,58 143 3,29 213

Änderung von o

Änderung von e

a

n

e

n

5 10

6 24

1 2

606 278

1 20

88 278 606

40 80

|

1

4 8 16

88 | 24 6

Abb.: Berechnung des Stichprobenumfanges

761

Stiftung

Stiftung

E r h ä l t der Bilanzierende nach d e m Bilanzstichtag I n f o r m a t i o n e n von ansatzund w e r t ä n d e r n d e n U m s t ä n d e n , d e r e n U r s a c h e n schon am Bilanzstichtag vorgelegen haben (sog. w e r t a u f h e l l e n d e Tatsachen), so m u ß diese K e n n t n i s sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz berücksichtigt w e r d e n . Liegen die U r s a c h e n der ansatz- u n d w e r t ä n d e r n d e n U m s t ä n d e j e d o c h im n e u e n Geschäftsj a h r (sog. w e r t b e e i n f l u s s e n d e Tatsachen), so d ü r f e n diese U m s t ä n d e nach d e m Stichtagsprinzip in d e r Bilanz und der G e w i n n - und Verlustrechnung nicht berücksichtigt w e r d e n . N o r b e r t Schönbrunn Stiftung D i e selbständige Stiftung des Bürgerlichen G e s e t z b u c h e s ist als juristische Person eine rechtsfähige Organisation, die bestimmte d u r c h ein Stiftungsgeschäft festgelegte Z w e c k e mit Hilfe der E r t r ä g e eines V e r m ö g e n s verfolgt, das diesen Z w e c k e n d a u e r n d gewidmet ist. Die Stiftung wird d u r c h den einseitigen Willen des Stifters ins L e b e n gerufen u n d von diesem Willen d a u e r n d beherrscht. D e r Stifterwille, der im Stiftungsgeschäft u n d in der Satzung festzulegen ist, lebt in der Stiftung - u n a b h ä n g i g von der weiteren Willensbildung des Stifters/der Stifter o d e r a n d e r e r P e r s o n e n - fort und p r ä g t sie. G e r a d e in der sich verselbständigend e n und p e r p e t u i e r e n d e n Wirkung des Stifterwillens liegt ein entscheidendes C h a r a k t e r i s t i k u m der Stiftung. Die Stiftung hat kein s o u v e r ä n e s O r g a n , welches ü b e r Zweck und F o r t b e s t a n d entscheid e n k ö n n t e , s o n d e r n n u r dienende O r g a ne, welche den Willen d e s Stifters auszuf ü h r e n haben. Die d a u e r h a f t e Verwirklic h u n g des Stifterwillens wird vom Staat garantiert. Bereits für die Entstehung d e r Stiftung ist eine staatliche G e n e h m i g u n g notwendig, die Stiftungstätigkeit unterliegt einer staatlichen Stiftungsaufsicht. D a s V e r m ö g e n der rechtsfähigen Stiftung ist der Dispositionsbefugnis des Stifters entzogen. Die Verfolgung des Stiftungszweckes wird der eigenverantwortlichen Initiative von O r g a n p e r s o n e n überlassen. U n a b h ä n g i g k e i t u n d Beständigkeit sind wichtige A b g r e n z u n g s m e r k m a l e der Stiftung zu a n d e r e n Rechtsinstituten, besonders zu den rechtsfähigen Kapitalgesellschaften. D o r t k ö n n e n die Gesellschafter im R a h m e n des Gesellschafts- und Sat762

zungsrechts ü b e r das Gesellschaftsverm ö g e n weiter verfügen u n d die Satzung e n t s p r e c h e n d ihrer Interessen jederzeit n e u gestalten. Die f o r m a l e n Mindestvoraussetzungen f ü r die E n t s t e h u n g einer rechtsfähigen Stiftung sind in den §§ 80 - 84 B G B geregelt. Nach § 80 B G B müssen für die E n t s t e h u n g einer rechtsfähigen Stiftung das Stiftungsgeschäft u n d die staatliche G e nehmigung der zuständigen Landesb e h ö r d e vorliegen. § 85 B G B trifft R e g e lungen über die Verfassung der Stiftung, § 86 B G B verweist hinsichtlich Stiftungsorganisation und -liquidation auf Vereinsrecht u n d § 87 B G B regelt die Voraussetzungen für eine Z w e c k ä n d e r u n g o d e r A u f h e b u n g einer Stiftung von Staates wegen. D i e privatrechtlichen Bestimm u n g e n des B G B werden durch landesgesetzliche R e g e l u n g e n ergänzt. D i e Stiftungsgesetze der L ä n d e r b e h a n d e l n die öffentlich-rechtlichen Fragen des Stiftungsrechts, insbesondere die staatliche G e n e h m i g u n g und die Stiftungsaufsicht. Wesentlicher Regelungsgehalt d e r Stiftungsgesetze der L ä n d e r ist die Bestimm u n g d e r f ü r Fragen der G e n e h m i g u n g u n d d e r Stiftungsaufsicht zuständigen B e h ö r d e n . Ü b e r w i e g e n d ist die Stiftungsaufsicht in d e r allgemeinen i n n e r e n Verwaltung angesiedelt. I n n e r h a l b der B e h ö r d e n h i e r a r c h i e liegt die Regelzuständigkeit in vielen Fällen bei d e r staatlichen M i t t e l b e h ö r d e . N e b e n den eigentlichen Stiftungsgesetzen der L ä n d e r gibt es im K o m m u n a l r e c h t , im Haushaltsrecht, im Verwaltungsverfahrensrecht, im Kostenrecht u n d in a n d e r e n Rechtsbereic h e n Einzelbestimmungen, die f ü r Stiftungen von B e d e u t u n g sind. Unverzichtbare Komponenten der Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung sind das privatrechtliche Stiftungsgeschäft u n d die aufsichtsrechtliche G e n e h m i gung d e r zuständigen L a n d e s b e h ö r d e (§ 80 B G B ) . D i e staatliche G e n e h m i g u n g ist ein konstitutiver Staatsakt, d e r zum Stiftungsgeschäft hinzutreten muß, damit die Stiftung als juristische Person ins Leb e n treten k a n n (Konzessionssystem). D a s Stiftungsgeschäft kann u n t e r L e b e n d e n v o r g e n o m m e n werden, es bedarf d a n n der Schriftorm (§ 81 Abs. 1 B G B ) . D a n e b e n kann das Stiftungsgeschäft in einer V e r f ü g u n g von Todes wegen erfolgen. Die G e n e h m i g u n g erfolgt auf Antrag, der vom Stifter o d e r e i n e m B e a u f -

Stiftung t r a g t e n d e s s e l b e n gestellt wird; n a c h d e m T o d d e s Stifters, i n s b e s o n d e r e b e i Stift u n g v o n T o d e s w e g e n , ist d e r E r b e u n d Testamentsvollstrecker antragsberechtigt. D a s G e s u c h u m s t a a t l i c h e G e n e h m i g u n g ist s u b s i d i ä r v o m N a c h l a ß g e r i c h t zu stellen, w e n n E r b e n o d e r T e s t a m e n t s v o l l s t r e c k e r nicht tätig w e r d e n (§ 83 B G B ) . W i r d d i e S t i f t u n g erst n a c h d e m T o d d e s S t i f t e r s g e n e h m i g t , so gilt sie fiktiv f ü r d i e Z u w e n d u n g d e s S t i f t e r s als s c h o n vor d e s s e n Tod e n t s t a n d e n (§ 84 B G B ) , s o d a ß d i e S t i f t u n g d e n Stifter b e e r b e n kann. D e m S t i f t e r s t e h t bis z u r G e n e h m i g u n g d e r S t i f t u n g ein W i d e r r u f s r e c h t g e m . § 81 A b s . 2 B G B zu. S o b a l d die S t i f t u n g von der Stiftungsbehörde genehmigt worden ist, w i r d d e r S t i f t e r n a c h § 82 B G B verp f l i c h t e t , d a s z u g e s i c h e r t e V e r m ö g e n auf die S t i f t u n g zu ü b e r t r a g e n . N e b e n d e r R e c h t s f ä h i g k e i t e r w i r b t die S t i f t u n g d a n n zugleich e i n e n A n s p r u c h auf Ü b e r t r a g u n g d e s v o m S t i f t e r z u g e s i c h e r t e n Verm ö g e n s . R e c h t e , zu d e r e n Ü b e r t r a g u n g d e r A b t r e t u n g s v e r t r a g g e n ü g t , g e h e n mit d e r G e n e h m i g u n g auf die S t i f t u n g ü b e r , s o f e r n sich nicht a u s d e m S t i f t u n g s g e s c h ä f t ein a n d e r e r Wille d e s S t i f t e r s ergibt. Wesentliche M e r k m a l e der Stiftung des privaten Rechts: a) S t i f t u n g s z w e c k wird v o m S t i f t e r auf D a u e r festgelegt (gemeinnützig o d e r p r i v a t n ü t z i g ) . Bei auf l a n g e Z e i t a n g e legten Stiftungen entsteht das Problem der Zweckänderung. b ) D a s S t i f t u n g s v e r m ö g e n ist in s e i n e m wirtschaftlichen Bestand unantastbar u n d k a n n n u r zeitweise f e h l e n , d a sonst die G r u n d l a g e der Stiftungsgen e h m i g u n g nicht m e h r b e s t e h t . c) S t i f t u n g s o r g a n i s a t i o n : D i e Stiftung wird durch den Vorstand vertreten u n d ist in i h r e r W i l l e n s b i l d u n g an d e n S t i f t u n g s w i l l e n g e b u n d e n . Sie h a t keinen Verbandscharakter. A l s juristische Person kann die selbständ i g e S t i f t u n g selbst bei völligem V e r m ö g e n s v e r l u s t nicht stillschweigend e r l ö s c h e n . E s b e d a r f stets eines s t a a t l i c h e n A k t e s , d e r ihr die R e c h t s f ä h i g k e i t e n t z i e h t . A u f l ö s u n g s g r ü n d e sind: die volls t ä n d i g e E r f ü l l u n g d e s Stiftungszwecks, d e r A b l a u f e i n e r im S t i f t u n g s g e s c h ä f t o d e r S a t z u n g v o r g e g e b e n e n Frist, d e r E i n t r i t t e i n e r im S t i f t u n g s g e s c h ä f t o d e r Satzung genannten Auflösungsbedin-

Stiftung gung, d e r E i n t r i t t s o n s t i g e r in d e r Satz u n g f e s t g e l e g t e r U m s t ä n d e , völliger oder d a u e r h a f t e r Vermögensverlust, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenleg u n g auf B e s c h l u ß d e r z u s t ä n d i g e n Stift u n g s o r g a n e o d e r d a z u in d e r S a t z u n g b e sonders ermächtigter Dritter, Zusamm e n l e g u n g o d e r Z u l e g u n g auf A n o r d nung der Aufsichtsbehörde, Aufhebung d u r c h d i e S t i f t u n g s a u f s i c h t n a c h § 87 BGB, Widerruf oder R ü c k n a h m e der Stiftungsgenehmigung. D i e h i s t o r i s c h e E n t w i c k l u n g d e s Stiftungsrechts hat verschiedene Formen von S t i f t u n g e n h e r v o r g e b r a c h t . Sie w e r den im allgemeinen nach Stiftungsarten u n d S t i f t u n g s t y p e n u n t e r s c h i e d e n . Soweit n a c h S t i f t u n g s a r t e n u n t e r t e i l t wird, w e r den die Stiftungen des öffentlichen den e n d e n d e s p r i v a t e n R e c h t s sowie d i e r e c h t s f ä h i g e n von d e n n i c h t r e c h t s f ä h i g e n S t i f t u n g e n u n t e r s c h i e d e n . E i n e Stiftung hat öffentlich-rechtlichen Charakter, w e n n sie d e m S t a a t d u r c h G e s e t z o d e r V e r w a l t u n g s a k t als S t i f t u n g ö f f e n t lich-rechtlich e r r i c h t e t w o r d e n ist. D i e nichtrechtsfähige Stiftung des Priv a t r e c h t s ist z w a r e i n e S t i f t u n g , sie besitzt aber keine Rechtspersönlichkeit. Träger d e s g e w i d m e t e n S t i f t u n g s v e r m ö g e n s ist ein a n d e r e s R e c h t s s u b j e k t , das f ü r sie i m R e c h t s l e b e n e i n z u t r e t e n hat ( T r e u h ä n der). W e s e n t l i c h e T y p e n d e r S t i f t u n g des privaten Rechts: a) U n t e r n e h m e n s s t i f t u n g . D i e U n t e r n e h m e n s s t i f t u n g ist d a d u r c h g e k e n n z e i c h n e t , d a ß sie e i n e n speziellen B e z u g zu einem U n t e r n e h m e n hat, insbesondere d u r c h E i n f l u ß n a h m e mittels K a p i talbeteiligung (Beteiligungsträgerstift u n g ) . Sie d i e n t i n s b e s o n d e r e d e r Finanzierung des betreffenden Untern e h m e n s . W i r d d a s U n t e r n e h m e n unm i t t e l b a r von d e r S t i f t u n g b e t r i e b e n , s p r i c h t m a n von e i n e r U n t e r n e h m e n s trägerstiftung. b) F a m i l i e n s t i f t u n g . D i e F a m i l i e n s t i f t u n g z e i c h n e t sich d u r c h B i n d u n g des F a m i lienvermögens für bestimmte Zwecke aus. Bei d e r F a m i l i e n s t i f t u n g ist z u bea c h t e n , d a ß a u s fiskalischen G r ü n d e n alle 30 J a h r e ein e r b s c h a f t s s t e u e r p f l i c h t i g e r fiktiver E r b a n f a l l u n t e r stellt w i r d ( E r b e r s a t z s t e u e r ) . U n t e r h ä l t die Stiftung Gewerbebetriebe, so u n t e r l i e g t sie n e b e n B G B u n d L a n d e s stiftungsrecht den handels- und steuer-

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Stille Beteiligung

Stille Gesellschaft

rechtlichen Rechnungslegungsvorschriften. Offenlegungs- und Prüfungspflicht bestehen nur, sofern die Stiftung die Größenkriterien des Publizitätsgesetzes erfüllt. D a s Verzeichnis der deutschen Stiftungen, das der Bundesverband Deutscher Stiftungen in B o n n kürzlich veröffentlicht hat, verzeichnet 6.500 Eintragungen von Stiftungen. Seit 1992 werden in Deutschland jedes Jahr m e h r als 200 neue Stiftungen errichtet. D a s Geld- und Sachvermögen aller Stiftungen wird auf m e h r als 60 Milliarden D M geschätzt. Die jährlichen Erträge liegen bei etwa 2 Milliarden D M . Mehr als 60% der bekannten Einrichtungen sind rechtsfähige Stiftungen des Bürgerlichen Rechts. Fast jede dritte Einrichtung hat in der Satzung festgelegt, daß sie sozialen Aufgaben dienen soll. 18% fördern die Bildung und Ausbildung, 16% Wissenschaft und Forschung, 12% Kunst und Kultur, 6% widm e n sich der Gesundheit, 3% der U m welt, etwa genau so viele der Religion. Weitere 3% (336 Nennungen) geben als Stiftungszweck an, einer Familie oder ein e m U n t e r n e h m e n zugute kommen zu wollen (Quelle: F A Z 8. Juli 1997, S. B 14). Olaf Werner Stille Beteiligung - » Stille Gesellschaft Stille Gesellschaft D i e stille Gesellschaft ist wie alle Gesellschaften (§§ 705ff. B G B ) ein Z u s a m m e n schluß zur Erreichung eines gemeinsam e n Zwecks. Nach den §§ 230ff. H G B ist eine Partei I n h a b e r des Handelsgewerbes (Einzelkaufmann, O H G , G m b H , A G ) , die andere stiller Gesellschafter. Begriffsnotwendig für die stille Gesellschaft ist eine Einlage seitens des stillen Gesellschafters, die in das Vermögen des Inhabers übergeht. Im Regelfall stellt die Einlage kein gemeinschaftliches Vermögen (Gesamthandsvermögen) dar, d.h., das Geschäftsvermögen ist Alleinvermögen des Inhabers. Obwohl es sich bei der stillen Gesellschaft nur um ein schuldrechtliches Verhältnis handelt, gilt die stille Gesellschaft doch als Gesellschaft, und zwar als G e sellschaft im Innenverhältnis. Eine H a n delsregistereintragung findet nicht statt, d.h., das Gesellschaftsverhältnis ist im 764

Unterschied zur Kommanditgesellschaft nach außen hin nicht ersichtlich. Hauptgesellschafter und stiller Gesellschafter können identisch sein. So ist es möglich, daß z.B. der Kommanditist einer K G o d e r der GmbH-Gesellschafter zugleich stiller Gesellschafter sein können. D i e H a f t u n g des stillen Gesellschafters ist auf dessen Einlage begrenzt. Prinzipiell bedeutet das Konstrukt der stillen Gesellschaft ein Kreditverhältnis mit Anteil am Ergebnis, wobei die Verlustbeteiligung ausgeschlossen werden kann. U m Ausschüttungsproblemen aus dem Weg zu gehen, sollten vor Aufnahm e des Gesellschaftsverhältnisses die Modalitäten der Ergebnisermittlung festgelegt werden, z.B. Handelsbilanz oder Steuerbilanz. Im Falle des Verlustausschlusses ist die Abgrenzung zwischen einer stillen Beteiligung und einem partiarischen Darlehen problematisch. Bei (schuldrechtlicher) Beteiligung des stillen Gesellschafters auch an den stillen Reserven liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor, die die Haupterscheinungsform d e r stillen Gesellschaft darstellt (steuerlich: Mitunternehmerschaft, wie die Kommanditgesellschaft. D e r typisch stille Gesellschafter ist im Konkursfall Konkursgläubiger. Gewerbesteuerlich sind sowohl die Einlage des stillen Gesellschafters als auch dessen Gewinnanteil dem Gewerbekapital bzw. dem G e w e r b e e r t r a g des Unternehmensträgers hinzuzurechnen. Auf Seiten des stillen Gesellschafter stellen die Gewinnanteile E i n k ü n f t e auf Kapitalvermögen dar. Die Informations- und Mitwirkungsrechte des stillen Gesellschafters sind nach dem Gesetzeswortlaut nur sehr gering. Bei Auflösung der stillen Gesellschaft bleibt die stille Gesellschaft nicht als Abwicklungsgesellschaft bestehen, denn ein Gemeinschaftsvermögen ist nicht vorhanden. Tritt der Auflösungsgrund ein, geht die stille Gesellschaft sofort unter, und die stillen Gesellschafter werden auf der Basis der Auseinandersetzungsbilanz abgefunden. Eine Sonderform der stillen Gesellschaft ist die Unterbeteiligung. D a b e i leistet der stille Gesellschafter eine Einlage an den Hauptbeteiligten. Zwischen d e m Unternehmen, an dem der Hauptbeteiligte Gesellschafter ist, und den stillen Gesell-

Stille Reserven schafter bestehen grundsätzlich keine direkten Beziehungen. Indirekt sind allenfalls Treuepflichten des stillen Gesellschafters ableitbar. Peter Wollmert Stille Reserven -> Rücklagen Stimm rechtsmehrheit Die Mehrheit der Stimmrechte i.S.d. § 290 Abs. 2 Nr. 1 H G B stellt in der Praxis wohl den wichtigsten Fall zur Begründung eines sog. -» Mutter-Tochter-Verhältnisses dar. Obgleich die Mehrheit der Stimmrechte i.d.R. mit der Mehrheit des Kapitals zusammenfallen dürfte, kommt es diesbezüglich allein auf die Mehrheit der Stimmrechte und nicht auf die Mehrheit des Kapitals an. Somit ergibt sich auch dann die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn trotz Minderheitsbeteiligung am Kapital eine Mehrheitsbeteiligung an den Stimmrechten besteht. Für die Berechnung der Mehrheit der dem - » Mutterunternehmen zustehenden Rechte i.S.d. § 290 Abs. 2 Nr. 1 H G B ist § 290 Abs. 4 H G B zu beachten. Danach bestimmt sich der dem Mutterunternehmen zuzurechnende Teil der Stimmrechte „nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die es aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte"; Stimmrechte aus eigenen Anteilen, die dem -> Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören, sind zur Berechnung des dem Mutterunternehmen zustehenden Teils der Stimmrechte von der Gesamtzahl der Stimmrechte abzuziehen. Eine Stimmrechtsmehrheit liegt in aller Regel dann vor, wenn 50% und eine Stimme gehalten werden. Wenn diese Stimmrechtsmehrheit aber nicht ausreicht, um einen beherrschenden Einfluß ausüben zu können, ist es fraglich, ob dennoch eine Stimmrechtsmehrheit i.S.d. § 290 Abs. 2 Nr. 1 H G B vorliegt. Dies kann z.B. dann der Fall sein, wenn die Satzung bestimmt, daß für alle wichtigen Entscheidungen ein höherer Stimmenanteil erforderlich ist. Zu dieser Frage gibt es unterschiedliche Ansichten. Hier wird die Ansicht vertreten, daß trotz formeller Stimmrechtsmehrheit der Tatbestand

Straf- und Bußgeldvorschriften i.S.d. § 290 Abs. 2 Nr. 1 H G B nicht erfüllt ist. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Störgrößen - » Regelkreis Straf- und Bußgeldvorschriften Vorschriften, die zur Ahndung von Rechtsverstößen als Straftat eine Strafe (Hauptstrafe, Nebenstrafe, Nebenfolge) oder als Ordnungswidrigkeit eine Geldbuße aussprechen. Dabei ist umstritten ob zwischen Straftaten und Ordnungswidrigkeiten ein qualitativer Unterschied besteht, insbesondere die Ordnungswidrigkeiten als bloßes Verwaltungsunrecht oder Bagatellverstöße aufzufassen sind. Auf jeden Fall nimmt das Gesetz nach § 1 OWiG die Abgrenzung rein formal vor, wobei für die Einstufung allerdings weitgehend der materielle Gehalt der Rechtsverletzung maßgebend ist. Die Unterscheidung ist wichtig, denn das Ordnungswidrigkeitenrecht enthält besondere, vom Strafrecht abweichende materiellrechtliche und verfahrensrechtliche Bestimmungen. Das Verfahren wird nicht von den ordentlichen Gerichten, sondern von den Verfahrensbehörden geführt und endet mit einem Bußgeldbescheid (§§ 65,66 OWiG). Immer kann jedoch der Betroffene vor Rechtskraft der Vewaltungsmaßnahmen durch Einspruch das ordentliche Gericht anrufen (§ 67 OWiG) und so eine neutrale Überprüfung herbeiführen (§§ 71 ff. OWiG). Strafvorschriften sind vor allem im Strafgesetzbuch (StGB) und in zahlreichen Nebengesetzen (sog. Nebenstrafrecht) enthalten, z.B. im Wehrstrafrecht, Steuerstrafrecht, Wirtschaftsstrafrecht. Allgemeine Vorschriften über Ordnungswidrigkeiten enthält das Ordnungswidrigkeitengesetz (OWiG). Der überwiegende Teil konkreter Ordnungswidrigkeitentatbestände findet sich jedoch in anderen Gesetzen des Bundes und der Länder, vor allem im Bereich der Wirtschaft. Dabei gibt es zahlreiche Vorschriften, nach denen wegen derselben Handlung Strafe oder Geldbuße verhängt werden kann, je nachdem, ob die abstrakt bestimmten näheren Umstände im konkreten Fall vorliegen (sog. Mischtatbestände). Beispiele von Straf- und Bußgeldvorschriften im Tätigkeitsbereich des Wirtschaftsprüfers: 765

Strafrecht, steuerliches

Strafrecht, steuerliches Der Schutz der Berufsbezeichnung „ W i r t s c h a f t s p r ü f e r " u n d „Wirtschaftsp r ü f u n g s g e s e l l s c h a f t " w i r d durch die §§ 132, 133 W P O ( O r d n u n g s w i d r i g k e i t ) s o w i e § 132a S t G B ( S t r a f n o r m ) g e w ä h r leistet. B e i V e r l e t z u n g d e r Berichtspflicht sind d i e S t r a f n o r m e n §§ 332 H G B ; 4 0 3 A k t G ; 150 G e n G , 18 P u b l G einschlägig. D a g e g e n b e g r ü n d e n d i e §§ 333 H G B ; 404 A k t G ; 151 G e n G ; 19 P u b l G eine spezialgesetzlich g e r e g e l t e , s t r a f b e w e h r t e Pflicht d e s W i r t s c h a f t s p r ü f e r s zur G e h e i m h a l t u n g u n d v e r d r ä n g e n in i h r e m Anwendungsbereich die allgemeinen S t r a f n o r m e n § 203 S t G B u n d § 41 B D S G . Ferner sind § 88 B ö r s G (Strafnorm) und § 344 A b s . 2 H G B i.V.m. § 319 Abs. 2, 3 H G B , A r t . 25, 26 E G H G B ( O r d n u n g s w i d r i g k e i t ) s o w i e die a l l g e m e i n e n Strafv o r s c h r i f t e n d e r §§ 263, 264, 264a, 266, 267 S t G B zu b e a c h t e n . E i n e Beihilfes t r a f b a r k e i t k a n n sich i n s b e s o n d e r e a u s d e n §§ 283-283d S t G B , 400 Abs. 1 N r . 2, 331, 334 A b s . 1, 399 A k t G , 84 G m b H G s o w i e a u s § 84 B ö r s G e r g e b e n . D a d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r g e m . §§ 2 Abs. 2 W P O , 3 N r . 2 S t B e r G a u c h b e f u g t ist, in s t e u e r l i c h e n A n g e l e g e n h e i t e n zu b e r a t e n , k a n n er sich d e r S t e u e r h i n t e r z i e h u n g g e m . §§ 3 7 0 A b s . 1, 369 Abs. 2 A O i.V.m. § 25 A b s . 2 o d e r 27 S t G B s t r a f b a r m a c h e n sowie O r d n u n g s w i d r i g k e i t e n g e m . § 378 A b s . 1 A O u n d § 382 Abs. 1 A O b e g e h e n . Schließlich stellt e i n e R e c h t s b e r a t u n g durch ihn eine Ordnungswidrigkeit gem. A r t . 1 § 8 R B e r G d a r , w e n n sie weder u n ter d i e i h m g e m . § 2 A b s . 1 W P O zugew i e s e n e b e r u f l i c h e A u f g a b e fällt (Art. 1 § 5 N r . 2 R B e r G ) n o c h d u r c h e i n e Tätigkeit v e r a n l a ß t ist, zu d e r er g e m . § 2 A b s . 2 W P O b e f u g t ist ( A r t . 1 §§ 3,5 R B e r G ) . s o f e r n e r h i e r z u k e i n e spezielle E r l a u b n i s h a t ( A r t . 1 § 1 A b s . I Satz 1 R B e r G ) . Herbert Leßmann Strafrecht, steuerliches A u c h im „ S t e u e r s t r a f r e c h t " ist seit 1968 z w i s c h e n S t e u e r s t r a f t a t e n u n d Steuero r d n u n g s w i d r i g k e i t e n zu u n t e r s c h e i d e n . Steuerstraftaten werden von Geld- oder Freiheitsstrafen bedroht; die Steuerordn u n g s w i d r i g k e i t e n k ö n n e n mit G e l d bußen geahndet werden. Die Kernregel u n g e n z u m S t e u e r s t r a f r e c h t sind im Achten Teil der Abgabenordnung (§§ 369ff. A O ) u n d d e n d a z u e r g a n g e n e n Verwaltungsanweisungen enthalten. Z u b e a c h t e n sind w e i t e r h i n d i e V o r s c h r i f t e n

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v o n rd. 50 s t e u e r l i c h e n u n d n i c h t s t e u e r l i c h e n E i n z e l g e s e t z e n (einschließlich d e r zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfebestimmungen). Hinzu k o m m e n die Regelungen über Nebenfolgen von Steue r s t r a f t a t e n (z.B. F o l g e n d e r H a f t u n g , R ü c k n a h m e v o n G e n e h m i g u n g e n ) in nichtsteuerlichen Einzelgesetzen. Z u m S t e u e r s t r a f r e c h t sind a u c h die b e r u f s r e c h t l i c h e n S t r a f t a t b e s t ä n d e in d e n B e rufsordnungen für Steuerberater, Rechtsa n w ä l t e u n d W i r t s c h a f t s p r ü f e r zu r e c h n e n . F ü r die S a c h a u f k l ä r u n g im S t e u e r s t r a f v e r f a h r e n ist d i e F i n a n z v e r w a l t u n g zuständig. Eine wichtige Zäsur b e d e u t e t jedoch der Ü b e r g a n g vom regulären Besteuerungsverfahren zum strafrechtlic h e n E r m i t t l u n g s v e r f a h r e n . In d i e s e r P h a s e e r h a l t e n die n o c h v e r b l e i b e n d e n steuerlichen Mitwirkungspflichten eine a n d e r e Qualität. W ä h r e n d der Steuerp f l i c h t i g e im B e s t e u e r u n g s v e r f a h r e n im e r h e b l i c h e n U m f a n g z u r E r t e i l u n g von A u s k ü n f t e n v e r p f l i c h t e t ist, s t e h t i h m im S t e u e r s t r a f v e r f a h r e n ein A u s k u n f t s v e r w e i g e r u n g s r e c h t zu. D e r B e s c h u l d i g t e soll sich w e g e n e i n e r v o n i h m b e g a n g e nen Steuerstraftat oder Steuerordnungsw i d r i g k e i t nicht selbst b e l a s t e n m ü s s e n . D i e G r e n z e n zwischen S t e u e r f a h n d u n g s u n d S t e u e r s t r a f v e r f a h r e n sind f l i e ß e n d . S t e u e r s t r a f e n k ö n n e n n u r von o r d e n t l i chen Gerichten ausgesprochen werden. Steuerstrafverfahren werden überwieg e n d im W e g e d e s s c h n e l l e n u n d d i s k r e ten Strafbefehlsverfahrens beendet. Wird v o n Seiten des B e s c h u l d i g t e n kein E i n spruch gegen den ergangenen Strafbefehl e i n g e l e g t , e r l a n g t er d i e W i r k u n g e i n e s r e c h t s k r ä f t i g e n Urteils. S t r a f f r e i h e i t bei Steuerhinterziehung kann unter bes t i m m t e n V o r a u s s e t z u n g e n d u r c h Selbsta n z e i g e n a c h § 371 A O bei d e r f ü r die B e r i c h t i g u n g s m a ß n a h m e z u s t ä n d i g e n Fin a n z b e h ö r d e e r r e i c h t w e r d e n . Sie ist jed o c h nicht m e h r möglich, s o b a l d e i n e r d e r in § 371 Abs. 2 A O a u f g e f ü h r t e n A u s s c h l i e ß u n g s g r ü n d e vorliegt. H i e r z u zählt d a s E r s c h e i n e n e i n e s A m t s t r ä g e r s d e r Fin a n z b e h ö r d e o d e r die B e k a n n t g a b e d e r E i n l e i t u n g des S t r a f - o d e r B u ß g e l d v e r f a h r e n s o d e r die E n t d e c k u n g d e r Tat u n d die K e n n t n i s d e s T ä t e r s von d e r T a t e n t d e c k u n g . D i e B e s t i m m u n g e n d e s allgemeinen Strafrechts und Strafprozeßrechts ergänzen die vorrangig anzuwend e n d e n steuerstrafrechtlichen Regelungen. Für die A n w e n d u n g des Steuerstraf-

Strategische Allianzen rechts sind d a h e r sowohl Kenntnisse des Strafrechts und Strafprozeßrechts als auch des Steuerrechts und Besteuerungsverfahrens notwendig. Wilhelm H. Wacker Strategische Allianzen Vor allem im Z u s a m m e n h a n g mit der -> Globalisierung der Märkte gewinnt die strategische Zusammenarbeit von Organisationen zunehmend an Bedeutung. Globalisierung betrifft Absatzmärkte, wo die Erschließung und Bearbeitung von neuen M ä r k t e n Aufgabe unternehmerischer Kooperationen ist sowie Beschaffungsmärkte, wo die Zusammenarbeit überwiegend im Bereich des Global Sourcing besteht. Diese Kooperationen bilden sich vor allem in Form von strategischen Allianzen, die gekennzeichnet sind durch die freiwillige Z u s a m m e n a r beit zweier oder mehrerer rechtlich selbständiger, aber wirtschaftlich zumeist abhängiger Organisationen mit dem Ziel der Erzielung von Wettbewerbsvorteilen. Sie sind im Regelfall auf eine längerfristige Kooperation ausgerichtet, die sich zwangsläufig aus dem großen Aufwand für die Konstituierung des Z u s a m m e n schlusses mittels formaler Verträge sowie personeller und materieller Ressourcen ergibt. Die Z u s a m m e n a r b e i t kann dabei auf verschiedenen Stufen der vertikalen Wertschöpfungskette oder aber zwischen horizontal nebeneinander angesiedelten Organisationen erfolgen. Auch kann es sich bei horizontal kooperierenden Organisationen ebenso um Konkurrenten handeln wie um Organisationen ohne gegenseitige Überschneidungen. Strategische Allianzen sind somit eine Vorform der -> virtuellen Organisation, die sich vor allem durch die zwingend erforderliche Unabhängigkeit der Beteiligten und die zeitliche Befristung der Zusammenarbeit unterscheidet. Christian Scholz Strategische Kostenrechnung Für j e d e strategische Managemententscheidung bilden Kostenprojektionen die unerläßliche Basis. Dabei handelt es sich aber nicht um eine in der traditionellen Kostenplanung (die im R a h m e n der betrieblichen Budgetierung als Extrapolation und Anpassung der bestehenden Kosten betrachtet werden) übliche Vor-

Strategische Kostenrechnung gehensweise, sondern d a r u m das Kostenverhalten bei Marktanpassungen oder Umstellung auf neue Marktsegmente zu antizipieren, für die vielfach noch keine Erfahrungen im Betrieb vorliegen. Grundlage dieser A r t von Kostenrechnung sind die Strategiealternativen, die im Planungszeitpunkt vorgesehen sind. Für die strategische Kostenrechnung ist zwischen 2 Situationen zu unterscheiden. Strebt der Betrieb eine Strategie der technologische Produkt( leistungs )führerschaft und Produktdifferenzierung an, so kommt der Kostenhöhe geringere Bedeutung zu, weil bei solchen Produkten fast regelmäßig zunächst eine geringe Preissensivität besteht. Handelt es sich jedoch um geringfügigere Erzeugnis(leistungs)änderungen, d.h. eine Strategie der Kostenführerschaft, so ist eine wesentliche zuverlässigere Kostenprojektion erforderlich, weil sonst diese Position im Markt nicht auf längere Sicht erhalten werden kann. In beiden Fällen sind zunächst die strategisch entscheidenden kritischen Erfolgsvariablen (z.B. Qualität, Service, Flexibilität bei Kundenwünschen, Durchlaufgeschwindigkeit im Betrieb, o.ä.) zu definieren. Die Kostenrechnung muß alle damit im Z u s a m m e n h a n g stehenden Kosten identifizieren, projizieren und gleichzeitig Kontrollgrößen vorgeben, die später zur laufenden Überwachung und taktischen Anpassung verwendet werden können. So betrachtet handelt es sich in beiden Fällen u m eine Kostenstrukturplanung, d.h. um die Planung von Ersatz-, Erweiterungs- o d e r völlig neuen Investitionen die im Z u s a m m e n h a n g mit der gewählten Strategie erforderlich werden. Derartige Kosten zeigen fast regelmäßig eine sog. „Kostenpräkurrenz", d.h. einen nicht unwesentlichen Vorlauf bis zur Nutzung für die geplante Strategie. Deshalb liegt der Schwerpunkt auf der Fixkostenplanung. U m ein Bild der zukünftigen Kosten zu erhalten, sind diese nach dem Life-Cycle-Costing-Prinzip (unabhängig von den Werten der Finanzbuchhaltung, die lediglich wegen der Steuerbelastungen zu beachten sind) über die antizipierte Nutzungsdauer und Kapazitätsausnutzung zu verteilen. D a alle Investitionen tätigkeitsbezogen zu planen sind, ist die Form der -> Prozeßkostenrechnung (Activity Costing) zu wählen. Diese erlaubt später ein soforti-

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Strategische Organisation ges Erkennen der Kostenveränderungen, die bei unterschiedlicher Inanspruchnahme bestimmter Tätigkeiten auftreten und zeigt umittelbar den Einfluß auf die Kostenentwicklung bei Veränderungen in der geplanten Absatzstruktur. Sie Abweichungen liefern damit Kontrollgrößen und direkte Ansatzpunkte für taktische Anpassungsmaßnahmen, die notwendig werden, um Auswirkungen veränderter oder nicht vorhergesehen Entwicklungen aufzufangen. Diesem Prinzip ist unbedingt zu folgen, weil heutzutage einmal die Fixkosten überwiegen (Gutenbergs Auffassung, daß ein überwiegender Teil der Kosten vom Input abhängt, d.h. durch ursprüngliche, meist nicht zurücknehmbare Entscheidungen bestimmt sind) und zum anderen variable Kosten an die - evtl. schwankenden Ausstoßmengen wesentlich leichter anpaßbar sind und Fehleinschätzungen in der strategischen Planung weniger Probleme verursachen. Sind die Kosten für eine strategische Lösung (entweder für den Gesamtbetrieb oder Teilbereiche) einmal festgelegt, so wird es möglich Schritte zum strategischen Kostenmanagement einzuleiten. Weil dieser Bereich jedoch noch nicht voll entwickelt ist, seien hier nur Hinweise darauf gegeben, was an zusätzlichen Informationen noch benötigt wird, um eine voll aussagefähige Rechnung durchführen zu können. Es herrscht in der Literatur Übereinstimmung, daß in jedem Fall die folgenden zusätzlichen Daten zu untersuchen sind: (1) die Kostenstruktur von Konkurrenzprodukten; (2) der Wert der einzelnen Erzeugnismerkmale für den Abnehmer (regelmäßig durch Marktuntersuchungen festzustellen, die dann zu Kostenanpassungen durch Weglassen oder Hinzunahme von Produktoder Servicekomponenten führen sollten; wird in der Form der Wertanalyse vorgenommen - setzt aber eine Zuordnung der Kosten zu Erzeugnisattributen voraus); (3) eine Unterteilung betrieblicher Tätigkeiten in wertsteigernde (value-adding) und nicht wertsteigernde (z.B. Lagerhaltung, Wartezeiten etc.) Tätigkeiten, um durch Rationaliserung gezielt Kostensenkungen einleiten zu können; (4) eine Untersuchung der Wertketten (Porter), um auf diese Weise durch Synergien (z.B. Auslagerung und/oder Kombination von Teilfunktio768

Strategische Organisation nen) weitere strategische Vorteile erzielen zu können. Bei allen diesen Analysen im Hinblick auf die Kostengestaltung handelt es sich grundsätzlich um Versuche der Kostenstrukturanpassung und Kostenoptimierung - im strategischen Bereich sollten diese jedoch über die innerbetrieblichen Maßnahmen hinausgehen und Zusammenarbeitsmöglichkeiten mit anderen Betrieben berücksichtigen. Hanns Martin Schoefeld Strategische Organisation Strategische Organisation ist die Bezeichnung für einen neuen Ansatz aus der Organisationslehre, der eine bewußte Ziel- und damit Strategieorientierung der Organisation anstrebt. Strategische Organisation verfolgt eine explizit mit der Strategie gekoppelte ganzheitliche Gestaltungsabsicht für Organisationen. Sie ist durch Multiperspektivität gekennzeichnet und wird über sechs Perspektiven beschrieben. Aus strategischer Perspektive wird die Zielorientierung und Zielerreichung sichergestellt. Ober eine Orientierung an den Prinzipien zum strategischen Verhalten, zur strategischen Effektivität, zu den strategischen Kräften sowie zur strategischen Stimmigkeit wird deskriptiverklärend erfolgreiches beziehungsweise erfolgloses Organisationshandeln aufgedeckt. Präskriptiv werden Handlungsmaximen zur Erreichung des langfristigen Organisationserfolges gegeben. Die strategische Perspektive ist Ausgangspunkt für die Gestaltung der weiteren Organisationsperspektiven. Aus mechanischer Perspektive wird die physikalische Basis der Organisation betrachtet. Hierzu zählt die Klassifizierung und Gestaltung von organisatorischen

Abb.: Die Perspektiven strategischer Organisation

Stringer-Methode Strukturen und Abläufen sowie die Ausrichtung des Systems auf Zielgrößen über kybernetische Regelkreise. In der organischen Perspektive erfolgt der Obergang zu einem biologisch orientierten Paradigma. Hiernach wird die Organisation entsprechende systemtheoretischer Grundsätze als lebend betrachtet. So durchläuft sie Lebenszyklen und Wachstumsprozesse und vollführt Austausch- sowie Anpassungsprozesse gegenüber der Umwelt. Die kulturelle Perspektive untersucht das Werte- und Sinnsystem der Organisation. Organisationskultur ist immer vorhanden und steht in enger Beziehung zum Erfolg. Zentrale Erfolgsprämisse ist die Kompatibilität zwischen Strategie, Struktur, Prozeß und Kultur. Im Rahmen der intelligenten Perspektive erfolgt die Auseinandersetzung mit der organisatorischen Wissensbasis und dem organisatorischen Lernprozeß. Mögliche Zielkonflikte, die sich aus der Kollision zwischen dem individuellen und dem organisatorischen Wissensverarbeitungsprozeß ergeben, müssen problematisiert und eliminiert werden, um die Ressource Intelligenz optimal einsetzen zu können. Die virtuelle Perspektive zielt auf die strategiegeleitete Auseinandersetzung mit der Auflösung organisatorischer Grenzen. Als Gestaltungsform, die bei steigendem Wettbewerbsdruck und -> Globalisierung die Konkurrenzfähigkeit des Unternehmens sichern soll, ist die virtuelle Organisation eine strategische Option für die Zukunft. Die sechs Perspektiven erlauben nur in ihrer Gesamtheit eine zuverlässige Beschreibung von Unternehmen und verlangen ihre bewußte, explizite, professionelle und simultane Berücksichtigung, um die Umweltkomplexität und -dynamik zu bewältigen. Christian Scholz Stringer-Methode -> Fehlerreihungsmethode Strukturrichtlinie Die fünfte der sog. EG-Richtlinien, gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, insbesondere auf Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) - Vorschlag einer Fünften Richtlinie zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaa-

Stufengründung ten den Gesellschaften im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter hinsichtlich der Struktur der Aktiengesellschaft sowie der Befugnisse und Verpflichtung ihrer Organe vorgeschrieben sind (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft (AB1EG) vom 13.12.1972, Nr. C 131/49). D e r Richtlinienvorschlag befaßt sich v. a. mit den Leitungsorganen und Aufsichtsorganen der Gesellschaften, der Hauptversammlung sowie der Feststellung des Jahresabschlusses. Über diesen Vorschlag konnte allerdings keine Einigung erzielt werden. Er liegt inzwischen mit einer dritten Änderung des Richtlinienvorschlags vor, ohne daß Aussicht auf eine Verabschiedung in der nächsten Zeit besteht. Ursache hierfür ist der Versuch, in der Richtlinie auch die Mitbestimmung der Arbeitnehmer zu regeln. Einige Mitgliedstaaten lehnen diese weiterhin ab, die Beratung der Richtlinie im Ministerrat ruht daher. Vgl. —> Harmonisierung des Gesellschaftsrechts. Wolfgang Lück Studentverteilung -> t-Verteilung Stufengesetz der Prüfung Das von Zimmermann formulierte Stufengesetz der Prüfung besagt, daß ein Prüfer bei der Beurteilung von bestimmten Prüfvorgängen stufenweise vorgehen muß, d.h., eine Urteilsabgabe auf einer Stufe ist nicht möglich ohne Beurteilung der Vorgänge auf den davor liegenden Stufen. Wolfgang Lück Stufengründung (= Sukzessivgründung) Das frühere Recht ( H G B und noch A k t G 1937) unterschied bei der -> Gründung einer Aktiengesellschaft zwei Gründungsverfahren, je nachdem, ob die Gründer selbst alle -> Aktien übernahmen (Einheits- oder Simultangründung) oder ob die Aktien schon im Gründungsstadium durch Zeichnung beim Publikum untergebracht wurden (Stufen- oder Sukzessivgründung). Letztere hatte schon lange keine praktische Bedeutung mehr und ist deshalb durch das Aktiengesetz 1965 beseitigt worden. Seitdem gilt nur noch die Einheitsgründung, d.h., alle Aktien werden von den Gründern übernommen (§ 29 AktG). 769

Stufenweise Kapitalkonsolidierung

Substanzerhaltung

Sollen A k t i e n d e m Publikum z u m E r w e r b a n g e b o t e n w e r d e n , so beteiligt sich eine B a n k ggf. m e h r e r e Banken (Bank e n k o n s o r t i u m ) - als G r ü n d e r an der A G , ü b e r n i m m t die für das Publikum bes t i m m t e n A k t i e n und bringt diese nach E n t s t e h u n g der A G d u r c h Verkauf derselben auf d e m A n l e g e r m a r k t u n t e r (Emission d e r A k t i e n , d a h e r Emissionsb a n k , Emissionskonsortium).

tals ausgedrückt. E r ist gleich d e m „Vermögenswert V " zuzüglich d e m F ü n f f a chen der D i f f e r e n z zwischen „Ertragsh u n d e r t s a t z E " und einer n e u n p r o z e n t i gen R e n d i t e des „ G e m e i n e n Werts": X = V + 5 • ( E - 9/100 • X) = 20/29 • (V + 5 • E ) oder gerundet X = 68% • (V + 5 • E). Der G e m e i n e Wert des G r u n d - o d e r S t a m m kapitals K ergibt sich d a n n absolut als P r o d u k t X • K.

Herbert Leßmann

D e r „ V e r m ö g e n s w e r t V " wird a u s d e m Einheitswert des B e t r i e b s v e r m ö g e n s im Sinne des Bewertungsgesetzes hergeleitet und in Prozent des G r u n d - oder S t a m m k a p i t a l s ausgedrückt. D e r d e m Stuttgarter V e r f a h r e n z u g r u n d e liegende Substanzwert läßt sich d a n n als A b s o l u t betrag d u r c h Multiplikation von G r u n d o d e r S t a m m k a p i t a l K mit d e m Vermögenswert V bestimmen: S W = K • V. D e r „ E r t r a g s h u n d e r t s a t z E " wird ebenfalls in P r o z e n t des G r u n d - o d e r S t a m m k a p i t a l s ausgedrückt u n d wird aus d e m D u r c h schnitt d e r Betriebsergebnisse der letzten 3 Jahre u n t e r Berücksichtigung eines pauschalen U n w ä g b a r k e i t s a b s c h l a g s von 15% hergeleitet.

Stufenweise Kapitalkonsolidierung Bei d e r stufenweisen Kapitalkonsolidier u n g ( K e t t e n k o n s o l i d i e r u n g ) im m e h r stufigen Konzern erfolgt die Kapitalkonsolidierung schrittweise. Sie wird beginn e n d mit d e m am weitesten von d e m obersten Konzernmutterunternehmen e n t f e r n t e n Mutter- T o c h t e r u n t e r n e h m e n in aufsteigender R e i h e n f o l g e bis zum o b e r s t e n M u t t e r u n t e r n e h m e n durchgef ü h r t . Somit entspricht dieses Verfahren d e r Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen, die als G r u n d l a g e für die Kapitalkonsolidierung z u m nächsthöheren M u t t e r u n t e r n e h m e n dienen. Dieses Verf a h r e n wird oftmals praktiziert, da Teilkonzernabschlüsse e n t w e d e r zu erstellen sind (§ 290 H G B ) o d e r freiwillig aufgestellt w e r d e n . Hans-Joachim Jacob Stuttgarter Verfahren D a s Stuttgarter V e r f a h r e n dient der Bew e r t u n g nicht b ö r s e n n o t i e r t e r A k t i e n u n d A n t e i l e an Kapitalgesellschaften im R a h m e n der E r m i t t l u n g des steuerlichen V e r m ö g e n s (-> Einheitsbewertung, - » G e m e i n e r Wert). Mit d e m Stuttgarter V e r f a h r e n sollen das Vermögen und die Ertragsaussichten d e r nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft zur Schätzg r u n d l a g e des g e m e i n e n Werts werden. Es hat das Berliner V e r f a h r e n , das d e m M i t t e l w e r t v e r f a h r e n f o r m a l entsprach, abgelöst. D a s Stuttgarter Verfahren stimmt im G r u n d s a t z mit d e m Verfahren I d e r G o o d w i l l r e n t e n überein, ist jedoch hinsichtlich d e r G o o d w i l l r e n t e n d a u e r , des Zinsfußes, der zulässigen Bewertungsabschläge und der Ermittlung d e s G e w i n n s typisiert. Im L a u f e der Zeit sind die k o n k r e t e n P a r a m e t e r des Verfahrens i m m e r wieder geändert worden. D e r „ G e m e i n e Wert X " eines Anteils nach d e m Stuttgarter V e r f a h r e n wird in P r o z e n t e n des G r u n d - o d e r Stammkapi-

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M a n f r e d J. M a t s c h k e Subjektive Wahrscheinlichkeitsrechnung —> B a y e s - T h e o r e m , Fragen der A n w e n dung Substanzerhaltung U n t e r S u b s t a n z e r h a l t u n g (substantielle - » K a p i t a l e r h a l t u n g ) sind solche U n t e r n e h m e n s e r h a l t u n g s k o n z e p t i o n e n zu subsumieren, die die E r h a l t u n g d e r Leistungsfähigkeit eines Unternehmens durch E r h a l t u n g einer hinter den Geldb e t r ä g e n s t e h e n d e n spezifisch zu definierenden gütermäßigen Substanz (als [kombinierter] Bestand an Vermögensgegenständen) gewährleisten sollen. Je nach Festlegung der Substanz e r g e b e n sich spezifische kalkulatorische P e r i o d e n e r folge (Umsatzgewinne, -Verluste) als Differenz aus der P e r i o d e n a b s a t z m e n g e der zu Absatzpreisen b e w e r t e t e n P r o d u k t e und d e m p e r i o d e n b e z o g e n e n , zu Wiederbeschaffungspreisen b e w e r t e t e n P r o d u k tionsfaktorverzehr des Umsatztages. D e r a r t i g e U m s a t z g e w i n n e gelten im Hinblick auf das jeweilige U n t e r n e h m e n s e r haltungskonzept als unbedenklich ausschüttungsfähig. Im Sinne d e r Substanze r h a l t u n g s t h e o r i e sind U n t e r s c h i e d e zwischen dieser P e r i o d e n e r f o l g s g r ö ß e und

Substanzerhaltung dem G e w i n n o d e r Verlust nach - > Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g und Bilanzierung ( G o B ) Scheinerfolge (-> Schcingewinne, -Verluste). Mit der E r f o l g s k o n z e p t i o n sind z u m Z w e c k e eines g e g e n w a r t s n a h e n Ausweises des U n t e r n e h m e n s v e r m ö g e n s korres p o n d i e r e n d e B e w e r t u n g e n in d e r -> Bilanz, u n d zwar im G r u n d e nur bei real geb u n d e n e n V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n , verb u n d e n . - » Sachanlagen, -> Vorräte, - > Valutaforderungen und -> Valutaverbindlichkeiten sowie r e a l g e b u n d e n e - » Rückstellungen sind auf den G e g e n wartswert (Tagesbeschaffungswert, —> W i e d e r b e s c h a f f u n g s k o s t e n ) zum Bilanzstichtag u m z u b e w e r t e n . Zugleich sind die Unterschiedsbeträge zum bisherigen Buchwert erfolgsneutral zu b e h a n d e l n , indem die W e r t ä n d e r u n g e n am r u h e n d e n Vermögen e i n e m Wertänderungsposten (-> Substanzerhaltungsrücklage) zugewiesen werden. W ä h r e n d die A u f stockung desselben in Zeiten steigender Preise von den V e r t r e t e r n der Substanzerhaltungstheorie einmütig gefordert wird, ist die Substanzerhaltungsrücklage beispielsweise nach Feuerbach bei Preiss e n k u n g e n auf d e n B e s c h a f f u n g s m ä r k t e n nicht aufzulösen. A n d e r e Autoren (z.B. K. Hax) plädieren für eine Auflösung des Wertänderungspostens, damit es in Zeiten sinkender Preise nicht unmittelbar zum Ausweis von Verlusten k o m m t . Im G r u n d e sind vier h e r a u s r a g e n d e Substanzerhaltungsbegriffe (und Gruppen von T h e o r i e v e r t r e t e r n ) zu unterscheiden, die jeweils n u r auf die B e t r a c h t u n g der Aktivseite beschränkt bleiben k ö n n e n (Bruttosubstanzerhaltung) oder darüber hinaus die ( a n g e n o m m e n e n ) Verbindungen zur Passivseite berücksichtigen (Nettosubstanzerhaltung): - E n t s p r e c h e n d der absoluten bzw. reproduktiven S u b s t a n z e r h a l t u n g (Geldmacher, F. Schmidt) wird die Leistungsfähigkeit d u r c h Beschaffbarkeit der m e n g e n m ä ß i g und technisch gleichen Produktionskapazität gewährleistet. D e m g e m ä ß wird d e r Bestand (der m e n g e n m ä ß i g e Verzehr) an Vermögensgegenständen in der -> organischen bzw. -> Tageswertbilanz (in der zugehörigen Erfolgsrechnung) u n t e r Rückgriff auf (Spezial-) Preisindices bewertet. E i n e V e r m ö g e n s e r h a l t u n g setzt allerdings zusätzlich eine entsprec h e n d e Verzinsung der Substanz vor-

Substanzerhaltung aus. D i e r e p r o d u k t i v e Substanzerhaltung hat insbesondere als N e t t o s u b s t a n z e r h a l t u n g weltweit zahlreiche Befürworter. - Bei relativer S u b s t a n z e r h a l t u n g (F. Schmidt) gilt die Substanz d a n n als gesichert, wenn die Stellung im Vergleich zu a n d e r e n U n t e r n e h m e n b e h a u p t e t wird. K o n k r e t gilt es, die Vermögenserhaltung an der Entwicklung d e r volkswirtschaftlichen D u r c h s c h n i t t s p r o d u k tivität, d.h. an der relativen Stellung in d e r Volkswirtschaft, zu orientieren. - Nach M a ß g a b e der qualifizierten Subs t a n z e r h a l t u n g (Sommerfeld) wird die relative Substanzerhaltung u m eine W a c h s t u m s k o m p o n e n t e erweitert, die d e m allgemeinen Entwicklungstrend der Volkswirtschaft entspricht. - Z u r Gewährleistung einer leistungsäquivalenten S u b s t a n z e r h a l t u n g (Eckhardt, Hasenack) ist zusätzlich erforderlich, d a ß das Leistungspotential eines U n t e r n e h m e n s an marktseitige Bedarfsverschiebungen und i n s b e s o n d e r e an d e n technischen Fortschritt angepaßt wird. D e n charakterisierten vollständigen Substanzerhaltungstheorien stehen spezielle 7e//substanzerhaltungstheorien gegenüber. aus d e n e n die kapitalstrukturerhaltende reproduktive Nettosubstanzerhaltungstheorie (Sieben) herausragt. Auf vergleichbarer G r u n d l a g e s t e h e n auch die Vorschläge zum Inflation A c c o u n t i n g (-» Inflationsbilanzierung) bzw. die Vorschläge in der Stellungnahme des -> H a u p t f a c h a u s s c h u s s e s ( H F A ) 2/75 des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW). Die ( k a p i t a l s t r u k t u r e r h a l t e n d e ) reproduktive Nettosubstanzerhaltungstheorie n i m m t darauf Bezug, d a ß —> Scheingewinne d u r c h Preissteigerungen n u r bei eigenfinanzierten Vermögensgegenständ e n a u f t r e t e n . Insofern sind A n n a h m e n d a r ü b e r zu treffen bzw. K o n v e n t i o n e n d a r ü b e r zu vereinbaren, wie einzelne Wirtschaftsgüter bzw. Wirtschaftsgüterg r u p p e n finanziert wurden. Auf dieser G r u n d l a g e w e r d e n d a n n Wertsteigerungen des eigenfinanzierten V e r m ö g e n s in einer Rücklage ( - » Substanzerhaltungsrücklage) e r f a ß t . W ä h r e n d die Wertsteig e r u n g e n der verzehrten f r e m d f i n a n z i e r ten V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e Teil des G e winns sind, sind die Wertsteigerungen von f r e m d f i n a n z i e r t e n nicht verzehrten,

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Substanzerhaltungsrücklage aber zu Wiederbeschaffungskosten zu bilanzierenden Vermögensgegenständen in einem gesonderten Passivkonto (nicht realisierte Wertsteigerungen am fremdfinanzierten Vermögen) zu verbuchen. Hiermit wird im G r u n d e die gegenwärtig bonitätssichernde Kapitalstruktur (bzw. ->• Verschuldungsgrad) festgeschrieben. So schlägt das IdW in der Stellungnahme HFA 2/75 vor, in einer Nebenrechnung die im -> Jahresabschluß ausgewiesenen A u f w e n d u n g e n für die Nutzung des Sachanlagevermögens und den Verbrauch an Vorräten nur insoweit auf Tageswerte umzustellen, als die zugrundeliegenden Vermögensteile eigenfinanziert sind. D i e Erhaltung der vollständigen Substanz ist dann nur durch eine entsprechende Fremdfinanzierung sichergestellt. Das geltende Handels- und Steuerrecht erlaubt eine ordentliche Rechnungslegung gemäß dieser Substanzerhaltungstheorie nicht. Allerdings sind partielle Ä n d e r u n g e n vor dem Hintergrund der internationalen Bemühungen um eine Harmonisierung der Rechnungslegung (-> Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz) zu erwarten. Peter Lorson Substanzerhaltungsrücklage Eine Möglichkeit der Substanzerhaltung bestände in einem Tageswertabschluß nach Prinzipien der - » Organischen Bilanz. D e r Tageswertabschluß liefert einen niedrigeren Realgewinn auf Basis von Tageswerten und verhindert damit Besteuerung und Ausschüttung von Scheingewinnen. Z w a r läßt die 4. EG-Richtlinie einen Tageswertabschluß als Wahlrecht zu. D e r deutsche Gesetzgeber schreibt aber Anschaffungswerte und damit Nominalgewinne als Basis von Gewinnausschüttung und -besteuerung vor. Als Folge fließen Dividenden- und Steuerzahlungen auf Scheingewinne ab; die Ausgaben d a f ü r fehlen im Hinblick auf die bei Inflation h ö h e r e n Wiederbeschaffungspreise n e u e r Anlagen und Werkstoffe. Substanzerhaltung im R a h m e n des Anschaffungswertprinzips nach geltendem Handels- und Steuerrecht kann über eine Substanzerhaltungsrücklage erfolgen. D e r Nominalgewinn wird zwar versteuert, aber nicht voll ausgeschüttet, sondern teilweise in eine offene Rücklage (Substanzerhaltungsrücklage) eingestellt, und 772

Substanzsteuern zwar möglichst in H ö h e der (geschätzten) Scheingewinne. D e n k b a r wäre eine Einstellung als Aufwand im R a h m e n der Gewinnermittlung. Gesetzlich zulässig ist aber nur eine Einstellung im R a h m e n der Gewinnverwendung. Diese Form wird auch in der Praxis verwendet. Grenzen d a f ü r ergeben sich aus zu niedrigen Gewinnen, Dividendenwünschen der A n teilseigner und bei der A G aus den Mindestausschüttungsvorschriften des § 58 AktG. Die Substanzerhaltungsrücklage hat Ähnlichkeit mit d e m Wertänderungskonto der --> organischen Bilanz. Sie wird aber in einem Anschaffungs- statt Tageswertabschluß gebildet, und zwar bei der Gewinnverwendung statt erfolgsunwirksam bei der U m b e w e r t u n g des Realvermögens. Wolfgang Lück Substanzsteuern Die verschiedenen Einzelsteuerarten lassen sich nach unterschiedlichen Kriterien systematisieren. Zieht m a n hierfür die Besteuerungsbasis heran, ist eine Einteilung in Ertrag- (~> Steuern vom Ertrag), Substanz- sowie - » Verkehr- und -> Verbrauchsteuern vorzunehmen. U n t e r Substanzsteuern werden sämtliche Steuern verstanden, die periodisch oder im Fall der Z u w e n d u n g an den Vermögensbestand bzw. bestimmte Vermögensarten anknüpfen. Die wichtigsten Substanzsteuern sind die periodisch erhobene - » G r u n d s t e u e r (GrSt) (-> Realsteuern) sowie die aperiodisch anfallende Erbschaft(ErbSt) und Schenkungsteuer. Substanzsteuern sollen zwar grundsätzlich aus dem Ertrag des jeweiligen Vermögens geleistet werden (Sollertragsteuer), sie fallen jedoch auch bei Ertragslosigkeit an. Bei der Bestimmung der Belastungswirkungen der Substanzsteuern sind die Interdependenzen zu den Ertragsteuern (-> Steuern vom Ertrag) zu berücksichtigen. W ä h r e n d die tatsächliche bzw. effektive Belastung der ErbSt mit ihrer Nominalbelastung grundsätzlich übereinstimmt, sie entspricht dem Produkt aus Bemessungsgrundlage und Steuersatz, liegt sie bei der GrSt im G e winnfall darunter. Dies resultiert aus ihrer Abzugsfähigkeit von den Bemessungsgrundlagen der Ertragsteuern. So ergibt sich bei einem unterstellten kombinierten Ertragsteuersatz von 55 v.H.

Substanzwert in der Unternehmensbewertung

Substanzwert in der Unternehmensbewertung

(Körperschaftsteuer 45 v.H. zuzüglich GewSt vom Ertrag 10 v.H.) eine Effektivbelastung mit G r S t in H ö h e von 45 v.H. der Nominalbelastung. O t t o H. Jacobs/ Christoph Spengel

Veräußerung der Vermögensteile die beste Verwendungsmöglichkeit darstellt, d.h., gegenüber der Fortführung d e r Unternehmung vorzuziehen ist. D e r Substanzwert als Liquidationswert der nicht betriebsnotwendigen Substanz kann als Teil-Zukunftserfolgswert der Unternehmung charakterisiert werden, der als solcher entscheidungsrelevant ist. E r gibt aus der Sicht eines präsumtiven Käufers an, was dieser bei Ü b e r n a h m e der ganzen U n t e r n e h m u n g für die veräußerbare, nicht betriebsnotwendige Substanz höchstens zahlen könnte. Wird er aus der Sicht des potentiellen Verkäufers ermittelt, so gibt er an, was er bei einer eigenen Liquidation der aus seiner Sicht nicht betriebsnotwendigen Substanz erlangen könnte und mithin bei einer Veräußerung auch dieser Substanz an den präsumtiven Käufers im R a h m e n des Gesamtpreises dafür mindestens verlangen müßte. Der Substanzwert als Liquidationswert der nicht betriebsnotwendigen Substanz ist ein Teil-Zukunftserfolgswert in d e m Sinne, daß er zum Zukunftserfolgswert der besten Fortführungsstrategie hinsichtlich des betriebsnotwendigen Vermögens hinzufügen ist, um zum Zukunftserfolgswert als Gegenwartswert aller Einnahmenüberschüsse aus der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g zu gelangen. Der Substanzwert als Reproduktionswert ( - » Rekonstruktionswert) soll angeben, wieviel Kapital aufgewendet werden müßte, um die zu bewertende U n t e r n e h m u n g im Bewertungszeitpunkt wiederherzustellen. Nach herrschender Meinung wird dabei von denjenigen Vermögensteilen ausgegangen, die 1. als betriebsnotwendig gelten und 2. einzeln bewertbar sind. Als Wertansatz werden die Wiederbeschaffungspreise des Bewertungsstichtages g e n o m m e n . D a zumeist das Inventar der Handelsbilanz als Mengenschema der Substanzwert-Ermittlung dient und in ihm nur Teile insbesondere des immateriellen betriebsnotwendigen Vermögens aufgebührt sind, ist der Substanzwert als Rekonstruktionswert regelmäßig lediglich ein 7W/-Rekonstruktionswert, dem als gedankliches Gebilde der Voll-Rekonstruktionswert gegenübergestellt wird. D e r so ermittelte Teil-Rekonstruktionswert nennt den Kapitalbetrag, der erforderlich ist, um die in die Bewertung einbezogene Substanz neuwertig wiederzubeschaffen (Teil-Rekonstruk-

Substanzwert in der Unternehmensbewertung D e r Substanzwert ist neben dem - » Ertragswert diejenige Wertkategorie, auf der die traditionellen -> Kombinationsverfahren der - » Unternehmensbewertung beruhen. D e r Begriff Substanzwert wird uneinheitlich gebraucht. Die Unterschiede im Begriffsinhalt ergeben sich aus abweichenden Bewertungen dieser Substanz, je nachdem, ob auf Liquidation oder Reproduktion der U n t e r n e h m u n g abgestellt wird. Die Diskussion in bezug auf den Substanzwert und seine Bedeutung in der U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g leidet darunter, d a ß mit ein und demselben Begriff sehr unterschiedliche Inhalte verbunden werden und daß diese Inhalte nicht klar voneinander geschieden werden. D e r Substanzwert im Sinne des Wertes der veräußerbaren Substanz der Untern e h m u n g soll angeben, welche Nettoeinn a h m e n bei einer Liquidation erzielt werden können, wobei bei längerer Liquidationsperiode die zu erwartenden Liquidationserlöse abgezinst berücksichtigt werden (—» Barwert). D e r Substanzwert als Liquidationswert ist ein von den besonderen U m s t ä n d e n der Veräußerung (Liquidationszeitpunkt, Dringlichkeit der Liquidation, Einzelliquidation oder Liquidation von Vermögenskomplexen usw.) abhängiger Wert und als solcher nur schwer abschätzbar. Insbesondere gilt nicht, daß der Liquidationswert aus der Sicht des Unternehmungsverkäufers gleich demjenigen aus der Sicht eines Käufers sein muß, der die U n t e r n e h m u n g nicht f o r t f ü h r e n möchte. Der Substanzwert als Liquidationswert ist d a h e r eine durchaus subjektive Wertkategorie, so daß auch die häufig in bezug auf den Substanzwert als Liquidationswert gebrauchte Aussage, daß er die Wertuntergrenze der U n t e r n e h m u n g bilde, zu relativieren ist. D e r Substanzwert als Liquidationswert wird regelmäßig in bezug auf die sog. nicht betriebsnotwendige Substanz ermittelt. In bezug auf die gesamte U n t e r n e h m u n g kommt der Liquidationswert dann in Betracht, wenn die Einzel-

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Substanzwert, steuerrcchtlicher tions/jewwert). D a die abnutzbaren Vermögensteile der zu bewertenden Untern e h m u n g jedoch eine davon abweichend e Altersstruktur und eine unterschiedliche Beschaffenheit (Grad der Abnutzung, technologischer Z u s t a n d usw.) aufweisen, wird dies durch den Abzug kalkulatorischer Abschreibungen vom TeilRekonstruktionsneuwert berücksichtigt. M a n nennt den sich ergebenden Substanzwert einen Teil-Rckonstruktionsaltwert. Dieser gibt das zur Finanzierung einer identischen R e p r o d u k t i o n der in die Substanzwert-Ermittlung einbezogenen Vermögensteile insgesamt benötigte Kapital an. Die A r t der Finanzierung bleibt dabei noch a u ß e r Betracht (Brutto-TeilRekonstruktionsaltwert). U m sie bei der Substanzwert-Ermittlung zu berücksichtigen, werden zwei Vorgehensweisen vorgeschlagen: 1. M a n geht vom tatsächlich vorhandenen Fremdkapital der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g aus. 2. M a n legt eine als normal erachtete Eigen-/ Fremdkapitalrelation zugrunde. D u r c h Abzug der tatsächlichen (herrschende Meinung) oder der bei „normaler Finanzierung" vertretbaren Schulden erhält m a n den Substanzwert als Netto-Teil-Rekonstruktionsaltwert. D e r Substanzwert als Netto-Teil-Rekonstruktionsaltwert stellt mithin ein auf d e m Wege der Einzelbewertung der Vermögensteile ermitteltes fiktives Eigenkapital der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g dar. Die Kritik am Substanzwert richtet sich gegen diese Wertkategorie, da sie wegen ihres fehlenden Bezugs zur Zielerfüllung und zu anderen Handlungsalternativen von Verkäufer und Käufer nicht zur Fundierung unternehmerischer Kauf- o d e r Verkaufsentscheidungen dienen kann. Die Ablehnung des Substanzwert im Sinne des Netto-Teil-Rekonstruktionsaltwerts als Entscheidungsbasis bedeutet nicht, daß die v o r h a n d e n e Substanz f ü r die Bewertung einer U n t e r n e h m u n g irrelevant ist. D e n n j e besser die vorhandene Substanz den unternehmerischen Vorstellungen des jeweiligen Bewertungsinteressenten entspricht, desto günstiger wirkt sich das Vorhandensein von Substanz auf die H ö h e und zeitliche Struktur der Zahlungsströme der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g aus. Substanz erspart künftige Auszahlungen (z.B. vorhandenes Reservegrundstück) oder zögert den zeitlichen Anfall von Auszahlungen hin774

Substanzwert, steuerrechtlicher aus (z.B. neue benötigte Maschinen). Auf solchen betragsmäßigen und zeitlichen Substitutionseffekten beruht ihre Bedeutung f ü r die Unternehmensbewertung. Dieser Bedeutung wird der traditionelle, auf Einzelbewertung abstellende Ansatz der Substanzwert-Ermittlung jedoch nicht gerecht. U m dieser Bedeutung der Substanz im Bewertungsprozeß Rechnung zu tragen, m u ß die Substanzbewertung in einen Gesamtbewertungsansatz integriert werden. Bei übereinstimmenden E i n n a h m e n von zu bewertender Unternehmung und optimaler Vergleichsalternative ergibt sich der Entscheidungswert (im Sinne des Zukunftserfolgswertes eines präsumtiven Käufers) als Ausgabenersparniswert. Generell kann der Substanzwert als Ausgabenersparniswert formal als Differenz zwischen dem Gegenwartswert der Ausgaben der Vergleichsalternative und dem Gegenwartswert der Ausgaben der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g ermittelt werden. Angeknüpft wird dabei an die vorhandene und nach d e m U n t e r n e h m u n g s k o n z e p t des Bewertungssubjekts weiterhin auch betriebsnotwendige Substanz. Dieser von G ü n t e r Sieben vorgeschlagene Inhalt des Substanzwertbegriffs drückt den subjektiven Wert der vorhandenen Substanz der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g aus. E r beruht auf ganz anderen theoretischen Grundlagen als die traditionellen Substanzwertbegriffe und ist als solcher stets unselbständiger Teil des Z u k u n f t serfolgswertes. M a n f r e d J. Matschke Substanzwert, steuerrechtlicher Im Steuerrecht wird der Substanzwert als Vermögenswert im Rahmen des - » Stuttgarter Verfahrens benötigt, das eine Schätzmethode zur Ermittlung des - » gemeinen Werts von Anteilen an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften darstellt ( § 1 1 Abs. 2 BewG). Dieser Wert ist bei der Übertragung von entsprechenden Kapitalgesellschaftsanteilen generell Bestandteil der Bemessungsgrundlage der -> Erbschaft- (ErbSt) und Schenkungsteuer (§ 12 Abs. 2 ErbStG). Die Feststellung des Werts des Betriebsvermögens erfolgt in einer - » Vermögensaufstellung, in der grundsätzlich das in der -> Steuerbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen in H o h e der steuerlichen Werte angesetzt wird. Vom Prinzip ent-

Substanzwertverfahren spricht diese Vorgehensweise der Ermittlung des Nettosubstanzwerts in der traditionellen, heute aber weitgehend als überholt angesehenen Unternehmensbewertung (-> Substanzwertverfahren). Dennoch besteht keine volle Übereinstimmung, da beispielsweise folgende Abweichungen bestehen: - Im Wert des Betriebsvermögens sind materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sowie Rechnungsabgrenzungsposten enthalten, während nach dem Substanzwertverfahren häufig nur die materiellen Vermögenswerte erfaßt werden. - Im Steuerrecht unterbleibt, anders als in der Unternehmensbewertung, eine Trennung zwischen betriebsnotwendigem und nicht betriebsnotwendigem Vermögen. - Die in der -> Vermögensaufstellung grundsätzlich verwendeten Steuerbilanzwerte - (fortgeführte) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder niedrigerer Teilwert - decken sich grundsätzlich nicht mit den für das Substanzwertverfahren herangezogenen Wiederbeschaffungskosten, da stille Reserven unberücksichtigt bleiben. - Das Bewertungsgesetz kennt für bestimmte Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke, eigenständige Bewertungsverfahren (-> Einheitswert), die im Rahmen der Wertermittlung für die Zwecke der ErbSt zu unter den Verkehrswerten liegenden Wertansätzen führen (-» Vermögensarten, steuerliche). Der Vermögenswert ist ferner nicht mit dem für die Besteuerung relevanten Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft gleichzusetzen, da er zum einen nur in Höhe von 68 v.H. angesetzt wird und zum anderen in Anlehnung an die in der -» Unternehmensbewertung bekannten Übergewinnmethoden zusätzlich die Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft heranzuziehen sind. Otto H. Jacobs/ Christoph Spengel Substanzwertverfahren Nach dem Substanzwertverfahren ist der Unternehmungswert gleich dem -> Substanzwert der Unternehmung im Sinne des Netto-Teil-Rekonstruktionsaltwerts. Für Entscheidungszwecke ist diese Wertgröße indes unbrauchbar. Manfred J. Matschke

Subventionen Subventionen Subventionen sind finanzielle Unterstützungen, die von der öffentlichen Hand aus wirtschafts- oder gesellschaftspolitischen Gründen an natürliche oder —> juristische Personen gewährt werden. Sie bilden somit ein Instrument der staatlichen Lenkung. Die wichtigsten wirtschaftspolitischen Anlässe für die Gewährung von Subventionen sind - die Förderung von Wirtschaftsräumen, z.B. der neuen Bundesländer, - der Schutz von Wirtschaftszweigen, z.B. des Berg- und Schiffbaus sowie der Landwirtschaft, - allgemeine wirtschaftspolitische Gründe, z.B. die Förderung mittelständischer Unternehmen. Z u den gesellschaftspolitischen Zielen gehören insbesondere - die Förderung des Wohnungsbaus, - die Förderung gemeinnütziger Einrichtungen, - die Förderung bestimmter Bevölkerungsgruppen. Subventionen unterteilen sich in direkte Subventionen (Finanzhilfen, Zweckzuwendungen) und indirekte Subventionen (Steuersubventionen). Direkte Subventionen sind Teil des Wirtschaftsverwaltungsrechts, sie werden auf Antrag des Berechtigten durch einen besonderen Verwaltungsakt festgesetzt. Ihre Zielsetzung ergibt sich aus dem Rechtsgebiet, in dem sie geregelt sind. Als Rechtsgrundlage dient der Haushaltsplan des gewährenden Gemeinwesens. Steuersubventionen sind in das Steuerrecht integriert. Sie stehen dem Fiskalzweck der Besteuerung entgegen und verfälschen die Struktur des Steuersystems. Steuersubventionen lassen sich danach unterteilen, ob sie am Steuerbetrag oder an der Bemessungsgrundlage ansetzen. Zur ersten Gruppe gehören Steuerermäßigungen und Investitionsprämien, die von der -> Steuerschuld abgezogen werden. Im deutschen Steuerrecht werden jedoch keine Investitionsprämien gewährt, sondern Investitionszulagen und Investitionszuschüsse. Diese unterscheiden sich gegenüber Investitionsprämien grundsätzlich nicht hinsichtlich ihrer materiellen Wirkung, sondern hinsichtlich ihrer rechtlichen Ausgestaltung: Investitionszulagen und Investitionszuschüsse sind nicht in die Einkommen- und —> Körperschaftsteuer integriert, vielmehr werden 775

Systemprüfung

Sukzessivgründung sie in einem eigenständigen Bescheid festgesetzt; sie führen wie direkte Subventionen zum Zufluß finanzieller Mittel, Rechtsgrundlage sind Gesetze, die als Teil des Steuerrechts gelten. Bei der zweiten Gruppe (Ansatz an der Bemessungsgrundlage) resultiert der Vorteil daraus, daß durch erhöhte -> Abschreibungen und -» Sonderabschreibungen (Aktivseite) oder durch die Bildung von steuerfreien Rücklagen (Passivseite) ein Steuerstundungseffekt ausgelöst wird, indem Aufwendungen früher verrechnet werden bzw. -» Erträge erst in späteren Jahren zu versteuern sind, als es den auf dem Fiskalzweck beruhenden Einkunftsermittlungsgrundsätzen entspricht. Steuerbefreiungen bilden einen Sonderfall der zweiten Gruppe. Bei ihnen werden Einkünfte aus der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage herausgenommen. Da Direktsubventionen sowohl die Tatbestände, die mit staatlichen Mitteln gefördert werden, als auch den Umfang der finanziellen Unterstützung besser erkennen lassen, sind sie Steuersubventionen eindeutig vorzuziehen. Durch den Abbau von Steuersubventionen könnte ferner ein Beitrag zur Vereinfachung des Steuersystems geleistet werden: Die ausschließliche Berücksichtigung von Fiskalzwecknormen im Steuersystem würde es den Steuerpflichtigen erleichtern, die Zielsetzungen der betroffenen -» Steuerarten nachzuvollziehen. Wolfram Scheffler Sukzessivgründung -»• Stufengründung Summenabschluß Addition und Zusammenfassung der gleichartigen Posten der Einzelbilanzen (Summenbilanz) und Einzel-Gewinnund Verlustrechnungen (Summen-GuV) aller Konzernunternehmen zwecks Übernahme in den -» Konzernabschluß (vgl. auch —> Konsolidierungstechnik). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Systemdokumentation —> Verfahrensdokumentation Systemprüfung Die Systemprüfung ist für die Prüfung der rechnungslegungsrelevanten manuellen und maschinellen Arbeitsabläufe die dominierende Prüfungsmethode. Das 776

Ziel einer Systemprüfung ist es festzustellen, ob durch die zu einem Arbeitsablauf bestehenden Regelungen sowie die manuellen und maschinellen Kontrollen eine vollständige, richtige, periodengerechte und geordnete Verarbeitung sichergestellt ist. Ein rechnungslegungsrelevanter Arbeitsablauf beginnt ab der Entstehung der buchungspflichtigen Vorgänge und endet mit dem Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu diesen Vorgängen. Für die erstmalige Prüfung eines Arbeitsablaufes bzw. für die erneute Prüfung nach wesentlichen Änderungen zu diesem empfehlen sich die folgenden Arbeitsschritte: (1) Erstellen eines Überblickes zum Arbeitsablauf in Form eines Datenflußplanes anhand von Unterlagen und Gesprächen zu diesem Arbeitsablauf. (2) Ermitteln der in diesem Arbeitsablauf enthaltenen Risiken bezüglich einer vollständigen, richtigen, periodengerechten und geordneten Verarbeitung. (3) Identifizieren der in dem Arbeitsablauf bereits vorhandenen oder noch vorzusehenden manuellen und maschinellen Kontrollen zur Begrenzung der Risiken. (4) Festlegen der wesentlichen manuellen und maschinellen Kontrollen, bei deren Durchführung die vollständige, richtige, periodengerechte und geordnete Verarbeitung gewährleistet wird. Wenn sich nach diesen vier Arbeitsschritten noch keine wesentlichen Mängel ergeben haben, dann sind zu diesem Arbeitsablauf die organisatorischen Voraussetzungen für eine ordnungsmäßige Verarbeitung gegeben. Eine erfolgte ordnungsmäßige Verarbeitung kann noch nicht bestätigt werden. Sowohl im Jahr der erstmaligen Prüfung als auch - und insbesondere - in den folgenden Jahren muß geprüft werden, ob in dem jeweiligen Geschäftsjahr (zu prüfenden Zeitraum) die festgelegten wesentlichen manuellen und maschinellen Kontrollen auch durchgeführt wurden (jährliche Funktionstests/-prüfungen). Bestätigen die Prüfungen zu den Kontrollen deren Wirksamkeit im Geschäftsjahr, dann ist die vollständige, richtige, periodengerechte und geordnete Verarbeitung zu dem geprüften Arbeitsablauf bestätigt. Wenn auch die Plausibilitäts-

Systemprüfung bei ADV Prüfungen zu den Ergebnissen aus diesem Arbeitsablauf keine Auffälligkeiten ergeben, dann sind ergänzende Einzelfallprüfungen zu Geschäftsvorfällen aus diesem Arbeitsablauf nicht mehr erforderlich. Günter Zepf Systemprüfung bei ADV Die Systemprüfung stellt im Gegensatz zur -> Einzelfallprüfung unmittelbar auf den Verarbeitungsprozeß ab: Prüfungsobjekt ist das organisatorische System, das die Geschäftsvorfälle bearbeitet. Es gilt die Hypothese: Wenn das System ordnungsmäßig konstruiert ist und die buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle vollständig, richtig und zeitgerecht eingegeben werden, können die Ergebnisse nicht falsch sein. Die Prüfung erstreckt sich daher auf die -» Prüffelder Verarbeitungssystem (a) und Datenerfassung (b). Als Sollobjekt für das Verarbeitungssystem dient ein organisatorisches Modell des Betriebes, das die Gedanken des Internen Kontrollsystems berücksichtigt, also z.B. die Aufgabenverteilung in der Aufbauorganisation unter dem Gesichtspunkt der unvereinbaren Tätigkeiten von Leistung produzieren, Bestände verwalten und Daten abrechnen vorsieht, sowie kontrollsichere Abläufe enthält, die auf die materiell richtige Behandlung aller vorkommenden Arten von Geschäftsvorfällen eingerichtet sind. Dem ist als Ist-Objekt (a) die gegebene Organisation des Betriebes mit seinen tatsächlichen Verarbeitungsabläufen gegenüberzustellen. Diese sind aus dem Studium der Dokumentation betrieblicher Verhältnisse und Abläufe, insbesondere der -> Verfahrensdokumentation von computergestützten Buchführungssystemen, Gesprächen mit Mitarbeitern und Beobachtung von Zuständen und Abläufen zu gewinnen. Dabei können Fragebögen, z.B. Anl. 1 zu IdW/FAMA 1/1987 i.d.F. 1993 als Unterstützung dienen. Mit ausgewählten Testfällen kann bei computergestützter Bf die Richtigkeit und Kontrollsicherheit der maschinellen Verarbeitung geprüft werden. Auch die Identität des im Prüfungszeitraum eingesetzten mit dem dokumentierten Programm ist zu überprüfen. Schließlich ist (b) die lückenlose, gesicherte Erfassung sämtlicher buchungspflichtiger Geschäftsvorfälle zu prüfen, wobei auf

Systemtheorie die Kontrollsicherheit vor der eigentlichen Verbuchung bzw. Dateneingabe in die EDVA abgestellt werden muß. Im Rahmen von Abschlußprüfungen kann eine Systemprüfung, wie andere Ordnungsprüfungen, als -» Zwischenprüfung vorgenommen werden. Im Prüfungsbericht sollte über die durchgeführte Systemprüfung und ihre Ergebnisse berichtet werden; Mängel sind auch zu erwähnen, wenn materielle Fehler dadurch (zufällig) nicht entstanden oder bereits beseitigt sind. Wird ein gesonderter Bericht über die Systemprüfung erstellt, um den Bericht über die Abschlußprüfung abzukürzen, ist wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Berichterstattung auf jenen hinzuweisen (vgl. IdW/FG 2/1988, Abschn. B, Anm. 1). Horst Göbel Systemtest Vor Umstellung eines Arbeitsgebietes auf E D V ist als Generalprobe ein Test des gesamten Ablaufs durchzuführen, der sich von der Ersterfassung der einzugebenden Daten über die maschinelle Verarbeitung bis zur Auswertung der Ergebnisse zu erstrecken hat. Zumeist ist dies in der Praxis die erste Probe des Zusammenspiels sämtlicher Systemkomponenten. Als Testbeispiele sind nicht nur alle voraussichtlich vorkommenden Geschäftsvorfälle des betreffenden Arbeitsgebietes vorzusehen, sondern - zum Test der -> Softwarekontrollen - auch alle denkbaren Fehlerkombinationen, an deren nachfolgender Bereinigung die Sachbearbeiter die Arbeitsanweisungen erproben können. Am Systemtest haben neben der EDV-Stelle die betroffenen Fachabteilung und die Interne Revision sowie tunlichst der Abschlußprüfer teilzunehmen. Als Ergebnis ist von der Fachabteilung eine Systemfreigabe zu unterzeichnen, die Bestandteil der ~> Verfahrensdokumentation ist. In gleicher Weise ist bei wesentlichen Änderungen des Systems zu verfahren. Horst Göbel Systemtheorie Die Systemtheorie steht zwischen Formal- und Realtheorien, allerdings ersteren näher als letzteren. Sie beinhaltet ei777

Systemtheorie ne bestimmte Sichtweise der Realität, v e r b u n d e n mit einer Sammlung damit z u s a m m e n h ä n g e n d e r Konzepte, Method e n und Erkenntnisse. Erfahrungen zeigen, daß man mit diesen in der Lage ist, A s p e k t e unterschiedlicher realer Bereiche, die sonst Gegenstand so verschieden e r Wissenschaften wie Biologie, Soziologie, Psychologie, Ökonomie, Technik, Pädagogik, Chemie usw. sind, zu beschreiben, zu erklären und zu gestalten. Die dadurch mögliche interdisziplinäre Kommunikation und Befruchtung war ein G r u n d ihrer Herausbildung. Ein zweiter, damit zusammenhängender G r u n d war die Erkenntnis, daß zur Lösung komplexer Probleme Zusammenh ä n g e berücksichtigt werden müssen. Ein System im Sinne der Systemtheorie ist ein allgemeiner Modellrahmen, in den hinein die Realsphäre oder auch die Idealsphäre bei Verwendung der Systemsicht abgebildet wird. Es besteht aus einer Menge von E l e m e n t e n (Objekten, Systemen niedrigerer Ordnung, Subsystemen) mit Attributen und den zwischen diesen gegebenen Beziehungen. Zugleich ist das System Bestandteil eines umfassenderen Systems (System höherer O r d n u n g , Supersystem), mit dem es interagiert. Sowohl die Elemente als auch das umfassendere System können dabei wiederum als Systeme im definierten Sinne aufgefaßt werden. D u r c h die Abbildung entsteht ein Modell des Realitätsausschnittes, das man als Systemmodell bezeichnen kann. Die Kunst der Bildung von Systemmodellen liegt einerseits darin, den problemrelevanten Systemschnitt zu finden, also festzulegen, was in das Systemmodell einbezogen werden soll und was nicht. Andererseits geht es um das geeignete Aggregationsniveau, also den geeigneten Auflösungsgrad. Es m u ß entschieden werden, auf welcher Systemebene - bspw. Unternehm e n s e b e n e oder Abteilungsebene - das Problem modelliert werden soll. Für die Lösung beider Fragen ist die Konnektivität o d e r Vernetzung relevant. Darunter versteht man die Anzahl und Intensität der Beziehungen zwischen den Elementen eines Systems. In der Regel empfiehlt es sich, Systemschnitte so zu wählen, d a ß die Konnektivität innerhalb des Systems möglichst groß ist, während die Konnektivität zum Umsystem möglichst gering ist. 778

Systemtheorie Durch einen solchen Systemschnitt isoliert m a n ein System relativ von seinem Umsystem. „Relativ" soll darauf hinweisen, d a ß aufgrund der Berücksichtigung der in den durchschnittenen Verbindungslinien fließenden Ströme (Prozeßsicht) die Funktion des relativ isolierten Systems in seinem Umsystem weitgehend deutlich bleibt (Funktionssicht). Verzichtet man auf eine weitere Aufgliederung in Subsysteme oder ist diese unmöglich, bedeutet dies eine Behandlung des Systems auf diesem Aggregationsniveau als Black Box, als Schwarzer Kasten. Charakteristisch für das Konzept Schwarzer Kasten ist also, daß m a n den Realitätsausschnitt als Transformation eines o d e r mehrerer Eingänge (wie Ventilstellung, Preis, Kapitalzufuhr, Faktoreinsatzmengen) in einen oder m e h r e r e Ausgänge (wie Durchflußmengen, Absatzmenge, Gewinnänderung, Transportmengen) sieht. Auf welchem Auflösungsniveau m a n dies Konzept verwendet, ist eine Frage des Problem-Kontextes, bspw. der vorhandenen eigenen Kenntnisse der Subsysteme, der Informationsbeschaffungsmöglichkeiten und des Nettonutzens detaillierter Information. Dabei ist zu berücksichtigen, d a ß oft trotz U n b e stimmtheit des Verhaltens der Elemente das Verhalten des Systems (bspw. als statistischer Mittelwert) ausreichend bestimmt ist (Makrodetermination), so daß sich dessen weitere Zergliederung nicht lohnt. Schwarze Kästen, deren O u t p u t auf Input man kennt, deren Inneres sich dem Fachmann öffnet, und das hierarchisch gestuft, sind ein gutes Mittel, um sich in der heutigen zunehmend komplexeren Welt zurechtzufinden. Die Informatik nutzt den Ansatz im R a h m e n der an Bedeutung gewinnenden objektorientierten Modellierung. Die Konzentration auf die Beziehung Kapitaleinsatz u n d Gewinn eines Investors folgt diesem Konzept. U n d zuhause bedient man nach diesem Prinzip Radio, Fernseher, Fotoapparat etc. Reagiert ein solches Gerät auf Input, bspw. K n o p f d r u c k , nicht erwartungsgemäß, geht man zum Fachmann, der die Input/Output-Beziehungen d e r Elemente der Black Box und die Funktionsfähigkeit der Kopplungen der Elemente beurteilen kann, und der für einzelne Elemente möglicherweise weitere Spezialisten hinzuzieht. Im Detail ergeben sich dabei

Syslemtheorie viele Einzelfragen, die aber hier nicht behandelt werden können. Relativ isolierte Systeme weisen zahlreiche Attribute auf. Entsprechend umfangreich sind die in der Literatur zu findenden Systemklassifikationen. In der Betriebswirtschaftslehre besondere Beachtung fand das auf von Bertalanffy zurückgehende Konzept offener Systeme. Es stammt ursprünglich aus der Biologie und charakterisiert dort den Tatbestand, daß biologische Organismen mit dem Umsystem in Stoff-, Materie- und Energieaustausch stehen Durch deren ständige Aufnahme, Verarbeitung und Abgabe sind sie in der Lage, bei einem Überschuß zu wachsen bzw. bei einem Fließgleichgewicht trotz ständig wechselnder Substanz ihre Identität zu bewahren. Auch der Informationsaustausch wird von manchen Autoren als weiteres Merkmal offener Systeme gesehen. Andere Merkmale wie linear oder nichtlinear, sofortwirkend oder dynamisch, deterministisch oder stochastisch, stationär (zeitinvariant, fix) oder zeitvariabel finden demgegenüber in der stärker formal ausgerichteten mathematischen Systemtheorie Verwendung. Sie bestimmen maßgeblich den Aufwand zur Erfassung des Verhaltens von Black Boxes, d.h. für deren Identifikation. Zur Handhabung komplexer Systeme zeigt die Systemtheorie bspw. folgende Ansätze auf:

Systemtheorie - Das Hierarchiekonzept, oft auch als Strukturkonzept bezeichnet, fordert die Möglichkeit einer (mehrstufigen) Aggregation und Disaggregation von Elementen bzw. Systemen zu solchen unterschiedlicher Auflösungsebenen. Hierarchie in diesem Sinne ist dem Nobelpreisträger H. A. Simon zufolge ein wesentliches Konzept, dessen sich ein Architekt komplexer Systeme bedient. Sozialsysteme (Familie, Gemeinde, Kreis, Land etc.) sind ebenso nach diesem Konzept aufgebaut wie Konzerne, Maschinen, Transportbehälter oder Software. - Der Rekursionsansatz führt einerseits eine allgemeine Aufgabe auf eine .einfachere' Aufgabe der selben Klasse zurück. Andererseits konzipiert er rekursive Objekte, die sich selbst als Teil enthalten oder mithilfe von sich selbst definiert sind. - Das Autonomiekonzept integriert Gedanken der vorgenannten Konzepte und fordert relativ selbständige, selbstregelnde, lernende, stabile Systeme. - Zahlreiche weitere Gedanken trägt das Regelungskonzept bei. Insbesondere zeigt es, daß ein gut gestaltetes Lenkungssystem vorgegebene Sollwerte trotz allfälliger einwirkender Störgrößen zu erreichen in der Lage ist. Bernd Schiemenz

779

Tabellenwerke Die Benutzung von Tabellenwerken vereinfacht die Auswertung von statistischen Prüfungen. Für die Wirtschaftsprüfung und die Interne Revision sind besonders geeignet: ARKIN, Herbert: Handbook of Sampling for Auditing and Accounting, 3rd Ed., New York (u.a.): McGraw-Hill, 1984; VANASSE, Robert W.: Statistical Sampling for Auditing and Accounting Decisions. A Simulation, 2nd Ed., New York (u.a.): McGraw-Hill, 1976. Tabellen für Prüfer enthalten auch folgende Bücher: American Institute of Certified Public Accountants: An Auditor's Approach to Statistical Sampling, Individual Study Program, New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1972-1974; BURSTEIN, Herman: Attribute Sampling, New York (u.a.): McGraw-Hill, 1971; McRAE, T. W.: Statistical Sampling for Audit and Control, London (u.a.): Wiley, 1974; The Institute of Internal Auditors: Sampling Manual for Auditors, o.O., Revised Edition 1967; The Institute of Internal Auditors: Supplement to the Sampling Manual for Auditors, o.O., 1970. Die Bedeutung von Tabellenwerken nimmt ab, da Wirtschaftsprüfer mehr und mehr interaktive EDV-Programme bei statistischen Prüfungen einsetzen. Reinhold Homberg Tagesgeld -> Geldmarkt Tageswertprinzip Das Tageswertprinzip ist ein -» Bewertungsgrundsatz, nach dem die Bewertung des Vermögens zu einem am Bewertungsstichtag am Markt abgeleiteten Wert (Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag, am Abschlußstichtag beizulegender Wert i.S.d. § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB, gemeiner Wert im Sinne des § 9 BewG) zu erfolgen hat. Der Tageswert kann sowohl vom Beschaffungsmarkt (Wiederbeschaffungskosten am Bewertungsstichtag) als auch vom Absatzmarkt (Verkaufspreis am Bewertungsstichtag) abgeleitet werden. Das Tageswertprinzip ist in der bilanztheoretischen Diskussion vor allem in 780

der organischen Bilanzauffassung (-» organische Bilanz) von Fritz Schmidt (Organische Tageswertbilanz, 3. Aufl., 1929) gefordert worden, da es in Zeiten starker Geldentwertung die -» Substanzerhaltung des Betriebs ermögliche. Nach Schmidt sind sämtliche Vermögenswerte und Schulden mit dem Tageswert des Bilanzstichtags anzusetzen, d.h.. daß auch der ursprüngliche Anschaffungswert bei höherem Tageswert überschritten werden darf. Damit vermieden wird, daß durch Aufwertung oder Abwertung von Bilanzposten (unrealisierte) Gewinne oder Verluste entstehen, werden die Wertänderungen nicht in der -> Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfaßt, sondern in der Bilanz in einem gesonderten Vermögenswertänderungskonto (Wertänderung am ruhenden Vermögen) verbucht, das ein Vorkonto zum Kapitalkonto ist. Die —> Abschreibungen werden auf der Basis der -> Wiederbeschaffungskosten ermittelt. Da die Wiederbeschaffungswerte als Zukunftswerte nicht bekannt sind, werden hilfsweise die Tageswerte am Bilanzstichtag verwendet. Die Gedanken der organischen Tageswertbilanz werden bis auf den heutigen Tag dazu verwendet, den Gesetzgeber insbesondere für die -> Steuerbilanz, zu einer Aufgabe des Prinzips der nominellen —> Kapitalerhaltung zu bewegen da dieses Prinzip in Zeiten steigender Preise zu einer Besteuerung und Ausschüttung von Gewinnteilen führt, die eine Folge von Preissteigerungen sind. Werden diese Gewinne dem Betrieb durch Steuern und Ausschüttungen entzogen, so ist er nicht in der Lage, mit den verbleibenden Geldmitteln die Anfangsbestände wieder zu ersetzen. Günter Wöhe Tagewerke Bei der Berechnung der Gebühren für Prüfungen (-> Gebührenordnung für Pflichtprüfungen) wird zwischen Wertund Zeitgebühren unterschieden. Werden Prüfungskosten durch die Prüfungszeit des Prüfers am Prüfungsort einschließlich der Berichtsabfassung bestimmt, so werden diese nach Tagewerken bemessen.

Tätigkeitsbereich des Wirtschaftsprüfers (WP)

Tannenbaumprinzip Die Berechnung der Tagewerke bei der Pflichtprüfung gemeindlicher Betriebe erfolgt durch Addition der Gesamtstunden, die durch eine vorgegebene durchschnittliche Stundenzahl pro Tag dividiert wird (grundsätzlich bemißt sich ein Tagewerk auf 1/5 der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit für Beamte). Rolf Lichtner Tannenbaumprinzip Jedes -» Mutterunternehmen i.S.d. § 290 Abs. 1 und/oder Abs. 2 H G B ist grundsätzlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Nach der Konzeption dieser Vorschrift gilt dies auch für —» Tochterunternehmen, die ihrerseits wieder Tochterunternehmen i.S.d. § 290 H G B besitzen (Tannenbaumprinzip). Ein Tochterunternehmen auf der untersten Stufe eines Konzerns wäre damit in so viele Konzernabschlüsse einzubeziehen, wie Konzernstufen vorhanden sind. Angesichts der schwerwiegenden Bedenken in der Literatur wurde die in der 7. EG-Richtlinie anfangs beabsichtigte kompromißlose Einführung des Tannenbaumprinzips durch Einfügung von Befreiungsvorschriften relativiert. Denn das Tannenbaumprinzip wird i.d.R. der —> Einheitstheorie (vgl. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB) widersprechen, da der Teilkonzern selbst keine selbständige wirtschaftliche Einheit, sondern nur einen wirtschaftlich unselbständigen Teil der Einheitsunternehmung Konzern darstellt. Der deutsche Gesetzgeber machte deshalb von den in der 7. EG-Richtlinie eingeräumten Wahlrechten Gebrauch und übernahm Befreiungsvorschriften von der Pflicht zur Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen in nationales Recht. Diese Befreiungsvorschriften sind in den §§ 291 und 292 H G B geregelt. Sind die dort genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, bleibt es vom Grundsatz her beim Tannenbaumprinzip. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Tantieme Form der Gewinnbeteiligung, die einem Anteil am Jahresgewinn eines Unternehmens entspricht und überwiegend an Mitarbeiter in der Unternehmensleitung gezahlt wird. Norbert Schönbrunn

Tätigkeiten, unvereinbare des WP -» Unvereinbare Tätigkeiten Tätigkeitsbereich des Wirtschaftsprüfers (WP) - räumlicher: Gemäß § 3 Abs. 1 W P O unterliegt die Tätigkeit des -> Wirtschaftsprüfers (WP) oder der -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG) keinen räumlichen Beschränkungen. Auch Tätigkeiten im Ausland sind erlaubt, sofern nicht das jeweilige ausländische Recht entgegensteht (-> Niederlassung des Wirtschaftsprüfers). Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften dürfen unbegrenzt Zweigniederlassungen begründen, soweit sie von einem Wirtschaftsprüfer geleitet werden, der seinen Berufssitz am Ort der Zweigniederlassung hat. - fachlicher: Der fachliche Tätigkeitsbereich, d.h. das Berufsbild, wird durch §§ 2, 43a W P O umschrieben. Zum Kernbereich beruflicher Aufgaben gehört, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen. Ebenso gehört hierzu die -» Steuerberatung gemäß § 2 Abs. 2 W P O i.V.m. § 3 StBerG sowie die Gutachtertätigkeit ( - » Gutachter) auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsführung gemäß § 2 Abs. 3 WPO, und zwar gleichgültig, ob im öffentlichen oder privaten Auftrag. Zum weiteren Tätigkeitsbereich zählen die Beratung auf wirtschaftlichem Sektor (-» Beratung) sowie die Treuhandtätigkeit, Aufgaben, die ansonsten ohne besondere berufliche Befugnis (Zulassung) wahrgenommen werden können. Daneben ist eine Reihe weiterer Tätigkeiten mit dem Beruf des WP vereinbar (vgl. § 43a Abs.-4 WPO). Erwähnt seien hier nur die Durchführung von Lehr- und Vortragsveranstaltungen zur Vorbereitung auf die Prüfungen als WP, vBP und Steuerberater, Fortbildungsveranstaltungen für die Mitglieder der WPK sowie die freie schriftstellerische, wissenschaftliche und künstlerische Tätigkeit, dazu gehört auch die Vortragstätigkeit. - Überschneidungen mit dem Tätigkeitsbereich des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters (StB): Nach § 3 StBerG 781

Täuschung des Abschlußprüfers sind WP und W P G (entspr. gilt für vBP und BPG) zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen wie -» Steuerberater befugt. Zur - erlaubten - Rechtsberatung durch WP (vBP) siehe -» Rechtsberatung durch den WP. W P dürfen auch wie StB und Rechtsanwälte - ihre Mandanten vor dem Bundesfinanzhof (BFH) vertreten. Rolf Lichtner Täuschung des Abschlußprüfers, Rechtsfolgen der Ist der - » Abschlußprüfer durch Täuschung veranlaßt worden, den -» Bestätigungsvermerk zu erteilen, bleibt dieser zwar wirksam; der Abschlußprüfer ist nach herrschender Meinung aber verpflichtet, ihn zu widerrufen. Der Widerruf ist schriftlich an den Auftraggeber zu richten und zu begründen. Eine Unterrichtung von Aufsichtsrat und gegebenenfalls - » Registergericht sowie unter Umständen von Personen, die vom Bestätigungsvermerk Kenntnis haben dürften, kann geboten sein (vgl. Anmerkung 1 zu Abschnitt F des Fachgutachtens 3/1988 des IDW, Fachgutachten des IDW. Nach Kropff (AktG = Kommentar) kann der Abschlußprüfer verlangen, daß die Gesellschaft die genannten Stellen unterrichtet, wenn er durch schuldhaftes Verhalten der Gesellschaft, z.B. unrichtige oder unvollständige Auskünfte, veranlaßt worden ist, den Bestätigungsvermerk zu erteilen. Zu den Straf- und Bußgeldvorschriften betreffend unrichtige Darstellung und Verletzung der Berichtspflicht siehe §§331ff.HGB. Rolf Lichtner Teamprinzip Eine der personellen -> Organisationsformen der Prüfung, bei der eine Gruppe, bestehend aus Prüfern und einem verantwortlichen Prüfungsleiter, über einen längeren Zeitraum zusammenarbeitet und die der Gruppe übertragenen Prüfungsaufgaben gemeinsam durchführt. Der Prüfungsleiter ist für die Aufgabenverteilung und Koordinationsmaßnahmen unter Berücksichtigung sachlicher und zeitlicher Aspekte sowie personeller Qualifikationen (Ausbildung, Erfahrung der Prüfer) zuständig. Wolfgang Lück 782

Teilkonzern Teilgewinnabführungsvertrag Der Teilgewinnabführungsvertrag ist eine Form der — U n t e r n e h m e n s v e r t r ä g e i.S.d. AktG. Durch einen Teilgewinnabführungsvertrag verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien, einen Teil ihres Gewinns oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil an einen anderen abzuführen (§ 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG). Ein Vertrag über eine Gewinnbeteiligung mit Mitgliedern von Vorstand und Aufsichtsrat oder mit einzelnen Arbeitnehmern der Gesellschaft sowie eine Abrede über eine Gewinnbeteiligung im Rahmen von Verträgen des laufenden Geschäftsverkehrs oder Lizenzverträgen ist kein Teilgewinnabführungsvertrag (§ 292 Abs. 2 AktG) (-» Gewinnabführungsvertrag). Wolfgang Lück Teilhabersteuer Im Rahmen der Reform der Körperschaftsteuer wurde auch das Konzept der Teilhabersteuer diskutiert, in dem sowohl ausgeschüttete als auch zurückbehaltene Gewinne von Kapitalgesellschaften in voller Höhe den Anteilseignern im Verhältnis ihrer Anteile als „Teilhaberertrag" zugerechnet werden. Dieser Teilhaberertrag unterliegt bei den Anteilseignern der individuellen Einkommensteuer. Zwar zahlt die Gesellschaft auf den gesamten Gewinn eine proportionale Körperschaftsteuer, die jedoch in voller Höhe auf die Einkommensteuerschuld der Anteilseigner angerechnet wird. Die Teilhabersteuer ist damit eine der Kapitalertragsteuer vergleichbare Quellenabzugsteuer. D a sie in voller Höhe eine Vorauszahlung der individuellen Einkommensteuer der Anteilseigner darstellt, kann eine Doppelbelastung von in Kapitalgesellschaften erzielten Gewinnen nicht eintreten. Schwierigkeiten bei der Behandlung von Verlusten sowie die im Zusammenhang mit bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen auftretenden Probleme bei der Besteuerung ausländischer Anteilseigner führten zu einer Ablehnung des Teilhabersteuerkonzepts. Hartmut Bieg Teilkonzern Als Teilkonzern werden bei einem mehrstufigen Konzern Einheiten unterhalb

Teilkonzernabschlüsse des U n t e r n e h m e n s an der Konzernspitze bezeichnet, die mindestens aus einem Mutter- und einem Tochterunternehmen bestehen. Teilkonzerne sind u.U. zur Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen und Teilkonzernlageberichten ( - » Konzernlageberichte) verpflichtet. Hans-Joachim Jacob Teilkonzernabschlüsse Für Teilkonzernabschlüsse sind die Vorschriften für Gesamtkonzernabschlüsse sinngemäß anzuwenden. U n t e r analoger A n w e n d u n g des § 297 Abs. 1 H G B besteht ein Teilkonzernabschluß aus Teilkonzernbilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Teilkonzernanhang. Grundsätzlich ist jede Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland zur (Teil)- Konzernrechnungslegung verpflichtet, wenn ihr bei einem anderen U n t e r n e h m e n (Tocht e r u n t e r n e h m e n ) die Rechte aus § 290 Abs. 2 Nr. 1, 2 oder 3 zustehen. Hieraus folgt, daß der Begriff M u t t e r u n t e r n e h men gleichermaßen auch für (Tochter-) U n t e r n e h m e n gilt, die die in Abs. 2 des § 290 H G B genannten Voraussetzungen erfüllen. Bei mehrstufigen Konzernen bedeutet dies die Verpflichtung zur Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen und Teilkonzernlageberichten grundsätzlich auf jeder E b e n e (sog. -> Tannenbaumprinzip oder Stufenkonzept), soweit nicht die Befreiung der §§ 291 H G B (-> befreiender Gesamtkonzernabschluß) und § 293 H G B (größenabhängige Erleichterungen) von dieser Verpflichtung entbinden. D a das Stufenkonzept nicht in das PublG ü b e r n o m m e n wurde, sondern weiterhin das Prinzip der Gesamtkonzernrechnungslegung gilt, sind U n t e r n e h m e n mit Sitz im Inland, die nicht Kapitalgesellschaften sind, gemäß § 11 Abs. 3 PublG nur dann zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verpflichtet, wenn sie der Konzernleitung am nächsten stehen und die ihren Sitz im Ausland hat. Auf die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses kann unter folgenden Voraussetzungen verzichtet werden: Größenkriterien des § 293 H G B sind nicht erfüllt und weder von dem inländischen M u t t e r u n t e r n e h m e n noch von einbezogenen Tochterunternehmen werden a m Abschlußstichtag Aktien oder andere ausgegebene Wertpapiere an eine Börse innerhalb der E U gehandelt oder sind in den geregelten Freiverkehr einbezogen

Teilkostenrechnung oder ist deren Zulassung zum amtlichen Handel beantragt (§ 293 Abs. 5 H G B ) . Aufstellung eines Gesamtkonzernabschlusses bzw. Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses auf höherer E b e n e im Inland o d e r einem Mitgliedsstaat der E U bei 100%igem Anteilsbesitz an dem zu befreienden M u t t e r u n t e r n e h m e n . Bei Anteilsbesitz von 90% bis u n t e r 100% müssen die außenstehenden Gesellschafter der Befreiung zustimmen. Bei Anteilsbesitz unter 90% können 10% der Aktionäre bzw. 20% der G m b H - G e s e l l schafter die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses erzwingen (§ 291 Abs. 3 HGB). - Bei Nicht-Kapitalgesellschaften siehe § 11 PublG. Hans-Joachim Jacob Teilkonzerngeschäftsbericht Unbeschadet der fehlenden gesetzlichen Verpflichtung zur Aufstellung von Konzern- bzw. Teilkonzerngeschäftsberichten werden Konzern- bzw. Teilkonzernabschlüsse und -lageberichte durch freiwillige Erläuterungen ergänzt und insgesamt als Konzern- bzw. Teilkonzerngeschäftsbericht bezeichnet. Hans-Joachim Jacob Teilkonzernleitung Als Teilkonzernleitung gilt grundsätzlich jedes U n t e r n e h m e n unterhalb der Konzernleitung, welches seinerseits die Voraussetzungen des § 290 Abs. 1 und/oder Abs. 2 H G B erfüllt, d.h. unter dessen einheitlicher Leitung andere U n t e r n e h m e n (Tochterunternehmen) stehen bzw. wenn rechtlich gesicherte Beherrschungsmöglichkeiten bezüglich anderer U n t e r n e h men (Tochterunternehmen) vorliegen. Treffen auf das M u t t e r u n t e r n e h m e n eines -> Teilkonzerns (Tochterunternehmen) die Vorschriften des § 290 H G B nicht zu und hat die Konzernleitung ihren Sitz im Ausland, so stellt nur jenes Tochterunternehmen die Teilkonzernleitung dar, das die Größenkritierien des § 11 Abs. 1 PublG erfüllt und der Konzernleitung am nächsten steht. Hans-Joachim Jacob Teilkostenrechnung 1. Begriff. Die Schwierigkeiten verursachungsgerechter Z u r e c h n u n g der fixen Kosten auf -> Kostenträger (-> Vollkostenrechnung, —> Kostenstellenrechnung) 783

Teilkostenrechnung haben zur Anwendung verschiedener Verfahren der Teilkostenrechnung für Zwecke der Preis- und Absatzpolitik geführt (gemäß § 255 Abs. 2 H G B auch zulässig für Bewertung in der Handelsbilanz). Die Teilkostenrechnung geht davon aus, daß nicht die gesamten auf das Erzeugnis entfallenden Kosten diesem zugerechnet werden. Bei Unterbeschäftigung stellt damit bereits die Annahme von Optimalkosten (-> Vollkostenrechnung) eine Teilkostenrechnung dar; allerdings wird dieser Begriff meist nur angewendet, wenn lediglich variable Kosten auf Kostenträger angerechnet werden; dafür sind die Bezeichnungen variable costing, direct costing, Grenzkostenrechnung (unter Gleichsetzung der variablen Kosten mit Grenzkosten; marginal costing) und Deckungsbeitragsrechnung üblich. Die Rechnung ist retrograd und zieht zunächst f ü r jedes Erzeugnis alle zugehörigen variablen Kosten vom Nettoerlös ab. D e r dann verbleibende Betrag dient zur Deckung der fixen Kosten; er wird als absoluter Betrag (contribution) oder Prozentsatz (contribution margin) ausgedrückt. Sofern die Deckungsbeiträge aller Erzeugnisse gemeinsam die gesamten fixen Kosten decken, wird Gewinn erzielt. Diese Betrachtung gestattet es, auf Fixkostendeckung abzuzielen, auch wenn nicht jedes einzelne Erzeugnis seinen vollen Beitrag liefert (der ohnehin wegen der Probleme der Fixkostenzurechnung nicht genau feststellbar ist), solange einige andere Erzeugnisse höhere Deckungsbeiträge erbringen (Preisflexibilität). Da bei dieser Rechnung jede Preisänderung den Deckungsbeitrag unmittelbar beeinfloßt und dieser sich über den Abrechnungszeitraum kumulieren und projizieren läßt, kann theoretisch zu jedem Zeitpunkt eine aussagefähige Gewinnprojektion (Fixkostendeckungsrechnung) vorgenommen werden. Jede Absatzsteigerung läßt sich sodann direkt als Zuwachs des Deckungsbeitrags messen. Diese Betrachtungsweise ist dann richtig, wenn alle Kosten eindeutig in erzeugnisvariable und fixe Bestandteile unterteilbar sind. Die Rechnung ist nur sinnvoll, wenn die variablen Anteile weder dominant noch insignifikant sind. 2. Verfahren. Die einfachste Form der Deckungsbeitragsrechnung unterschei784

Teilkostenrechnung det zwischen variablen Kosten (Löhne, Material, variable Gemeinkosten) und einem einheitlichen Fixkostenblock (Blockkostenrechnung). Dieses Verfahren ist meist unzureichend, weil sich in vielen Fällen fixe Kosten identifizieren lassen, die (praktisch) nur für einen Kostenträger anfallen. Zur Verdeutlichung dieser Beziehungen dient die Multiblock- oder stufenweise Deckungsbeitragsrechnung. Nach Errechnung des Deckungsbeitrags werden erzeugnisabhängige Fixkosten in Abzug gebracht und ein Deckungsbeitrag II errechnet. Daraus sind Erzeugnisgruppenfixkosten (mehreren Erzeugnissen zugehörig) abzudecken; schließlich sind aus dem Restdeckungsbeitrag die nicht aufteilbaren Unternehmensfixkosten zu decken. Die Anzahl der Zwischenstufen in dieser Rechnung ist allein durch die speziellen Gegebenheiten des Betriebs bestimmt. Das Schema dieser Rechnung wird in der Abb. gezeigt. Eine weitere Variante der Deckungsbeitragsrechnung unterscheidet zwischen Ausgabe- und Nicht-Ausgabekosten. Ihr kommt besondere Bedeutung zu, wenn Liquiditätsschwierigkeiten zu überbrücken sind. Schließlich können die Fixkosten nach ihrer Abbaugeschwindigkeit gruppiert werden. Dadurch wird erkennbar, wie schnell bei Ausstoßverminderung (oder -einstellung) mit einer Kostensenkung zu rechnen ist. 3. Anwendungsbereich. D a sie für die Bestands-Bewertung unzulässig ist, hat die Teilkostenrechnung nur als zusätzliche Entscheidungshilfe Bedeutung. Sie sollte laufend neben der Vollkostenrechnung durchgeführt werden. Mit ihrer Hilfe lassen sich die kurzfristige absolute Preisuntergrenze (Deckung der variablen Kosten) wie auch die relative Preisuntergrenze (Deckung der erzeugnisspezifischen Kosten) ermitteln. Ob diese Werte in die Preisstellung Eingang finden, hängt jedoch von den Marktbedingungen ab. Ebenso wird die die Teilkostenrechnung ersichtlich, in welchem Umfang komplementäre Erzeugnisse zur Fixkostendeckung beitragen. Die Teilkostenrechnung findet insbesondere für die Absatzplanung Anwendung, weil in einer wie in Abb. 1 gegliederten Kostenübersicht die Auswirkungen von Preis-, Kosten- und Mengenänderungen auf den betrieblichen Gewinn in einfa-

Teilsteuerrechnung

Teilprozesse Erzeugnisgruppe A Erzeugnis A,

Erzeugnisgruppe B

Erzeugnis A2

Erzeugnis B,

Erzeugnis B 2

Nettoerlöse - variable Kosten Deckungsbeitrag I - Erzeugnisfixkosten

ö

Deckungsbeitrag II

d

2 der Deckungsbeiträge II

BR

- Erzeugnisgruppenfixkosten Deckungsbeitrag III

£ der Deckungsbeiträge III Unternehmensfixkosten Deckungsbeitrag IV = Betriebsgewinn

•

Abb.: Teilkostenrechnung eher Form sichtbar gemacht werden können. Abschließend muß noch auf zwei Mängel hingewiesen werden. Nicht alle variablen Kosten ändern sich mit der Absatzmenge; oft sind sie von Losgrößen oder anderen Faktoren abhängig. Ferner werden die Fixkosten nach wie vor mit auf die Periode entfallenden geschätzten Beträgen angesetzt; letztere sind aber wegen der zwangsläufig willkürlichen Periodenzurechnung ungenau (-> Fixkosten). Deswegen empfiehlt sich u.U. eine längerfristige statistische Akkumulierung der Deckungsbeiträge, um ein besseres Bild von der Wiedererwirtschaftung der Fixkosten zu gewinnen. Dieses Verfahren erlangt besondere Bedeutung bei Hochtechnologie-Produkten mit hohem Fixkostenanteil und relativ kurzer Lebensdauer. Hanns-Martin Schoenfeld

Teilprozesse Prüfungsprozeß Teilreproduktionswert Substanzwert in der Unternehmensbewertung Teilsteuerrechnung Die Teilsteuerrechnung ist ein von der -> Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre entwickeltes Verfahren zur Erfassung der gesamten, durch das Zusammenwirken mehrerer Steuerarten verursachten Steuerbe- und -entlastungen betriebswirtschaftlicher Bemessungsgrundlagenteile (Basisgrößen, Modifikationen und Freibeträge). Die Teilsteuerrechnung ordnet die aus allen für das jeweilige Problem relevanten Steuerarten resultierenden Steuerwirkungen unter Berücksichtigung ihrer Interdependenzen den einzelnen Bemessungsgrundlagenteilen so zu. daß die quantitative Konsequenz in einem 785

Teilwert

Teilwert

einzigen Prozentsatz, dem Teilsteuersatz, zum Ausdruck kommt. Es findet also gleichzeitig eine ökonomische Parzellierung und eine Konzentration der Steuerwirkungen statt, die in Teilsteuersatztabellen ihren Niederschlag finden. Während die statische Teilsteuerrechnung nur die Steuerwirkungen einer Periode erfaßt, berücksichtigt die dynamische Teilsteuerrechnung noch die ggf. vorhandenen intertemporalen Interdependenzen zwischen den Bemessungsgrundlagenteilen sowie den zeitlich unterschiedlichen Anfall der Steuerwirkungen. Eine weitere Ausprägung der Teilsteuerrechnung ist die Teilbedarfsrechnung; sie beantwortet die Frage nach d e m Betrag, der jeweils (z.B. als Bruttoertrag) benötigt wird, um die mit Hilfe der Teilsteuerrechnung berechnete Steuerwirkung auszugleichen. Gerd Rose Teilwert D e r Teilwert ist ein ausschließlich steuerrechtlicher Bewertungsmaßstab. E r ist d e r Betrag, den ein E r w e r b e r des ganzen Betriebes im R a h m e n des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der E r w e r b e r den Betrieb fortf ü h r t (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; 10 Satz 2 , 3 BewG). Zielsetzung dieses Wertmaßstabs ist es, die Betriebszugehörigkeit des Bewertungsgegenstands zum Ausdruck zu bringen und eine Verbindung zu schaffen zwischen der steuerlichen Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern und der betriebswirtschaftlich orientierten Gesamtbewertung des Unternehmens. Die gesetzliche Definition geht dabei von folg e n d e m D e n k m o d e l l aus. Zunächst soll ein Gesamtkaufpreis ermittelt werden, den ein Käufer des U n t e r n e h m e n s ansetzen würde. D e r Kaufpreis, d e r von den zukünftigen Ertragserwartungen des Käufers geprägt wird, ist anschließend auf die einzelnen G e g e n s t ä n d e zu verteilen. Diese theoretisch sinnvolle Konzeption stößt praktisch jedoch auf erhebliche Schwierigkeiten. Umstritten ist ferner die Regelungsabsicht dieser Definition. Nach der (noch) herrschenden Ansicht formuliert sie ein eigenständiges Konzept zur Bestimmung von Zeitwerten im Steuerrecht. G e g e n ü b e r d e m handelsrechtlichen Prinzip d e r verlustfreien Bewertung, das sich an den negativen Auswir786

kungen einer vergangenen Entscheidung orientiert, führen die steuerlichen Vorschriften mit dem Teilwertkonzept ein Entscheidungssubjekt in die Überlegung ein, die das Ergebnis der f r ü h e r getroffenen Entscheidung mit d e n Bedingungen am Bilanzstichtag vergleicht. Aus der Perspektive eines gedachten Erwerbers sind ü b e r die zukünftigen Vermögensminderungen hinaus jene positiven Entwicklungen im Wertansatz zu berücksichtigen, die das U n t e r n e h m e n nicht realisieren kann (Opportunitätsnachteil), weil es durch die Vergangenheitsentscheidung noch gebunden ist. Auf dieser Grundlage erlaubt das Bilanzsteuerrecht eine gegenüber d e r handelsrechtlichen Verlustantizipation erweiterte Möglichkeit der Erfassung entgehender Gewinne. Die entgegenstehende Ansicht setzt den Begriff des Teilwerts mit d e m handelsrechtlichen Tageswert gleich. U m die Ermittlungsproblematik der Teilwertdefinition zu umgehen, hat die Rechtsprechung -> Teilwertvermutungen entwickelt, die auf rein kasuistischen Entscheidungen der praktisch wichtigsten Fälle beruhen und so lange richtig sind, als der Steuerpflichtige keine konkreten Tatsachen oder Umstände darlegt, die die Vermutungen für d e n Teilwert zu widerlegen in der Lage sind. Danach entspricht der Teilwert von aktiven Wirtschaftsgütern in aller Regel ihren Wiederbeschaffungskosten. Bei Wirtschaftsgütern, die für den Betrieb entbehrlich geworden sind, wird der Teilwert dagegen von d e m Einzelveräußerungspreis bestimmt. Bei (ungewissen) Verbindlichkeiten entspricht der Teilwert letztlich dem Betrag, den der E r w e r b e r des ganzen Betriebs m e h r bezahlen würde, wenn er die Verbindlichkeit nicht übern e h m e n müßte. Im Z e i t p u n k t der Begründung der Verpflichtung ist das ihr Erfüllungsbetrag, an späteren Stichtagen der Zeitwert. In der Definition und Bestimmung des Teilwerts bestehen zwischen dem Einkommensteuer- und Bewertungsrecht keine Abweichung. Wohl aber unterscheiden sich die Begriffe in ihrer Funktion und ihrem Anwendungsbereich. Im R a h m e n der steuerlichen Gewinnermittlung dient der Teilwert in erster Linie zur Erfassung von Wertminderungen gegenüber den (fortgeführten) Anschaffungswerten. D a n e b e n ist der Teilwert als Be-

Teilwertabschreibung wertungsmaßstab f ü r Einlagen und Entnahmen zur Abgrenzung des betrieblichen vom privaten Bereich bedeutsam. Im Z u s a m m e n h a n g mit der Besteuerung der betrieblichen Substanz oder des Ubergangs von Vermögen durch Schenkung oder Erbfolge fungiert er als Wertmaßstab für den betriebsbezogenen Zeitwert der einzelnen Wirtschaftsgüter. Während danach der Teilwert in der Ertragsteuerbilanz nur angesetzt werden kann, wenn er unter (über) den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von aktiven Wirtschaftsgütern (dem Rückzahlungsbetrag von Verbindlichkeiten) liegt, erfolgt die Bewertung in der Vermögensaufstellung zum Teilwert auch dann, wenn dieser über den Anschaffungsoder Herstellungskosten liegt, weil beispielsweise die Wiederbeschaffungskosten gestiegen sind. Nach der E i n f ü h r u n g des Grundsatzes der Bestands- und Bewertungsidentität für die Ertragsteuerbilanz und Vermögensaufstellung bilanzierender G e w e r b e t r e i b e n d e r (§§ 95 Abs. 1, 109 Abs. 1 B e w G ) , beschränkt sich der Ansatz des gegenüber den Anschaffungsoder Herstellungskosten höheren Teilwerts in d e r Vermögensaufstellung heute auf Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch eine Einnahmenüberschußrechnung ermitteln (§ 109 Abs. 2 BewG). O t t o H. Jacobs/Andreas Oestreicher Teilwertabschreibung U n t e r d e m steuerlichen Begriff Teilwertabschreibung wird die Erfassung von außergewöhnlichem Wertminderungen verstanden, um —> Wirtschaftsgüter des Anlage- oder U m l a u f v e r m ö g e n s in der Steuerbilanz mit dem gegenüber den (gegebenenfalls fortgeführten) Anschaffungs- o d e r Herstellungskosten niedrigeren - » Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 E S t G ) . Die Teilwertabschreibung berücksichtigt Wertminderungen, die weder von d e r - » Absetzung für Abnutzung noch von der -> Absetzung für außergewöhnliche A b n u t z u n g ( A f a A ) erfaßt werden. Sie ist bei Wirtschaftsgütern des - » Anlagevermögens, die nicht der Abnutzung unterliegen u n d bei Wirtschaftsgütern des -> Umlaufvermögens, die beide ihrem Wesen nach nicht planmäßig abgeschrieben werden können, die einzige Form, Wertminderungen steuerlich zu erfassen.

Teilwertabschreibung Nach M a ß g a b e der steuerlichen Vorschriften besteht für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts ein formelles Wahlrecht. N a c h d e m steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung aber in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG), ist diese Abschreibung an die Voraussetzung gebunden, d a ß das Wahlrecht zum Ansatz des gegebenenfalls nur steuerlich zulässigen Wertes in d e r Handelsbilanz entsprechend v o r g e n o m m e n wird. U m g e k e h r t kann auf die Abschreibung nur insoweit verzichtet werden, als handelsrechtlich die Fortf ü h r u n g der ursprünglichen Wertansätze zulässig ist. Auf dieser Grundlage ist die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert immer dann zwingend vorzunehm e n , wenn in der Handelsbilanz außerplanmäßig abgeschrieben wird oder aufgrund des strengen Niederstwertprinzips abzuschreiben ist. D u r c h Teilwertabschreibung werden in erster Linie Wertminderungen berücksichtigt, deren Ursache in sinkenden Wiederbeschaffungskosten o d e r einem A b s i n k e n der am Bilanzstichtag voraussichtlich erzielbaren Verkaufspreisen von Vorräten unter die Selbstkosten zuzüglich des durchschnittlich erzielbaren Unternehmergewinns liegen. Weitere Anlässe für eine Teilwertabschreibung, die sich grundsätzlich an dem Betrag ausrichten, den ein Erwerber des fortzuführenden Betriebs im R a h m e n des G e s a m t k a u f preises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (-> Teilwert), sind nach d e r Rechtsprechung die mangelnde Rentabilität eines Gegenstands im Betrieb o d e r ein dauerhafter Rückgang der Ertragsverhältnisse aufgrund technischer o d e r struktureller Verhältnisse, sofern die Ertragsschwankungen nicht nur geringfügig sind oder vorüber gehen. Teilwertabschreibungen sind nur bei buchführenden Gewerbetreibenden möglich, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Neben der Teilwertabschreibung sind dort -> Absetzungen f ü r außergewöhnliche Abnutzung möglich. Wenngleich sich diese Abschreibungsformen in ihrem Anwendungsbereich insoweit zum Teil überschneiden, resultieren daraus jedoch keine materiellen Probleme. In aller Regel führt die Teilwertabschreibung zum praktisch glei787

Teilwertvermutung chen Ergebnis wie die -> Absetzung f ü r außergewöhnliche Abnutzung ( A f a A ) , da die Wertminderungen, die zu einer A f a A f ü h r e n , zugleich geeignet sind, eine Teilwertabschreibung zu begründen, weil ein gedachter E r w e r b e r des ganzen Betriebs im R a h m e n des Gesamtkaufpreises einen Abschlag vornehmen würde. O t t o H. Jacobs/Andreas Oestreicher Teilwertvermutung D i e Ermittlung des - » Teilwerts stößt in der rechtspraktischen Anwendung auf beträchtliche Schwierigkeiten. Folgt m a n der Definition des Teilwerts ist zunächst der von den zukünftigen Erträgen des U n t e r n e h m e n s abhängige Gesamtkaufpreis zu ermitteln, den ein fiktiver Erwerber f ü r den Betrieb zahlen würde. Dieser fiktive U n t e r n e h m e n s w e r t ist anschließend auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebs zu verteilen. Die damit verb u n d e n e Zuordnungsproblematik kann aber „objektiv" k a u m gelöst werden. U m die Ermittlungsproblematik zu umgehen, hat d e r R F H „Vermutungen zur Teilwertermittlung" entwickelt, die auf rein kasuistischen Entscheidungen der praktisch wichtigsten Fälle beruhen Durch diese Teilwertvermutungen wird der von der Konzeption her betriebsbezogene Teilwert objektiviert und erfährt eine gewisse A n n ä h e r u n g an den handelsrechtlichen Tageswert. Ihren Ausgangspunkt haben die Teilwertv e r m u t u n g e n in der Trennung zwischen Wirtschaftsgütern, die für den Betrieb einen Nutzen bringen, und Gegenständen, die für den Betrieb bedeutungslos geworden sind und zum Verkaufe stehen. F ü r Wirtschaftsgüter der ersten Gruppe gilt die Vermutung, d a ß ihr Teilwert grundsätzlich den Wiederbeschaffungskosten entspricht. Hintergrund ist die Überlegung, daß ein Erwerber des ganzen Betriebs für ein Wirtschaftsgut keine h ö h e r e n Werte bei der Bemessung des G e s a m t k a u f p r e i s e s ansetzen würde, als den Preis, den er bei der Wiederbeschaffung auf dem Markt dafür bezahlen müßte. Anderenfalls realisierte er, verglichen mit der a m Bilanzstichtag günstigeren Entscheidungsmöglichkeit, einen Nachteil. Er erzielte einen geringeren Erfolg, als dies aus Sicht des Bilanzstichtages möglich wäre. Unerheblich ist dabei, o b die ursprüngliche Entscheidung im Beschaffungszeitpunkt zu einem Verlust 788

Teilwertvermutung führt oder sich selbst aus der Perspektive des Bilanzstichtages noch als absolut vorteilhaft erweist. So würde der fiktive Erwerber auf eine günstigere Wiederbeschaffungsmöglichkeit selbst dann nicht verzichten wollen, wenn der fragliche Vermögensgegenstand bereits fest zu ein e m höheren Preis verkauft ist, also mit Sicherheit ein Gewinn zu erwarten ist. Bei Wirtschaftsgütern, die für den Betrieb entbehrlich geworden sind, wird der Teilwert durch den Einzelveräußerungspreis markiert. Gestützt wird diese Vermutung durch die Überlegung, daß ein Erwerber des ganzen Betriebs für ein Wirtschaftsgut, das er nicht wiederbeschaffen würde, mindestens den Betrag aufwendet, den er bei der Einzelveräußerung für dieses Wirtschaftsgut erzielen kann. Z u r Vereinfachung der Teilwertermittlung kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für die Wirtschaftsgüter, die für die Fortführung des Betriebs bedeutsam sind, a n g e n o m m e n werden, d a ß der Teilwert von aktiven Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt der A n s c h a f f u n g oder Herstellung den tatsächlichen A n schaffungs- oder Herstellungskosten entspricht. Ferner kann für die nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens a n g e n o m m e n werden, daß ihr Teilwert auch an späteren Bilanzstichtagen grundsätzlich den Anschaffungsoder Herstellungskosten entspricht. F ü r die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögen gilt, daß ihr Teilwert an späteren Bilanzstichtagen grundsätzlich den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung (fortgeführte Anschaffungsoder Herstellungskosten), gleichzusetzen ist. Im Gegensatz dazu sind bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens als Teilwert stets die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten vom Bilanzstichtag zu ermitteln. Nun wird der Teilwert den Anschaffungskosten, fortgeführten Anschaffungskosten oder Wiederbeschaffungskosten nicht definitiv gleichgesetzt. Vielmehr können diese Teilwertvermutungen dadurch widerlegt werden, d a ß der Steuerpflichtige konkrete Tatsachen u n d U m stände darlegt, aus denen hervorgeht, daß der Teilwert den Teilwertvermutungen nicht entspricht, da insbesondere

Testamentsvollstrecker

Teilzahlungskreditinstitute -

die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes sich als Fehlmaßnahme herausgestellt hat, - bei den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten gesunken sind, - bei Vorräten die voraussichtlich erzielbaren Verkaufspreise gesunken sind, so daß sie die Selbstkosten, das sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich eines Aufschlags für den auf sie entfallenden Anteil am betrieblichen Aufwand, zuzüglich eines durchschnittlich erzielbaren Unternehmergewinns nicht decken. Unter Fehlmaßnahmen sind dabei Anschaffungen oder Herstellungen zu verstehen, deren wirtschaftlicher Nutzen bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb oder die Herstellung erforderlichen Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, daß er von einem Erwerber des gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert werden würde. Fehlmaßnahmen rechtfertigen jedoch grundsätzlich nur dann eine Teilwertabschreibung, wenn die damit verbundenen Anschaffungen oder Herstellungen auf einer unbewußten oder irrtümlichen Fehleinschätzung beruhen, weil sich das Unternehmen beispielsweise über „bestimmte preisbildende Faktoren getäuscht" hat, nicht aber wenn die Maßnahme bewußt durchgeführt wurde. Letztlich kann auch eine nachhaltige Verminderung der Rentabilität des Unternehmens zum Absinken der Teilwerte einzelner Wirtschaftsgüter führen, sofern die Ertragsschwankungen nicht nur geringfügig sind oder vorüber gehen. Otto H. Jacobs/Andreas Oestreicher Teilzahlungskreditinstitute Spezialbanken für die Gewährung von Teilzahlungskrediten oder Ratenkrediten, d.h. von meist kurz- und mittelfristigen Krediten, die in regelmäßigen grundsätzlich gleich hohen und periodisch wiederkehrenden, im allgemeinen monatlichen - Teilzahlungen oder Raten zurückgezahlt werden. Die Spezialisierung beruht nicht auf Gesetz (-» Bankenaufsicht), sondern auf eigener unternehmerischer Entscheidung, auch wenn sie sich in einer entsprechend beschränkten Betriebserlaubnis (—> Kreditinstitute) niedergeschlagen hat. In diesem Fall ist

im Aktivgeschäft (-> Bankgeschäfte) meist nur die Gewährung von Ratenkrediten gestattet und im Passivgeschäft das Betreiben des Einlagengeschäfts nicht oder nur in eng begrenztem Rahmen zulässig; die Finanzierung geschieht dann hauptsächlich durch die Aufnahme von Bankengeldern. Der Schwerpunkt des Geschäfts liegt traditionell bei den (Raten-)Krediten an wirtschaftlich unselbständige und sonstige Privatpersonen (Konsumentenkredite); daneben gewinnen Kredite an Unternehmen und wirtschaftlich selbständige Privatpersonen (Investitionsratenkredite) zunehmend an Bedeutung. Vielfach wird auch das Factoringgeschäft (-> Factoring) und das Leasinggeschäft (-» Leasing) betrieben. Teilzahlungskreditinstitute sind oftmals Tochtergesellschaften von Geschäftsbanken (-> Universalbank). Ihre überwiegende Zahl ist im Bankenfachverband e.V., Bonn, zusammengeschlossen. Helmut Mayer Termineinlagen -» Einlagenarten Termingeld -» Geldmarkt Testamentsvollstrecker Eine vom Erblasser testamentarisch bestimmte Person seines Vertrauens, die die ordnungsgemäße Erfüllung seiner Verfügungen zu sichern hat. Im Gegensatz zum -> Vormund, -> Pfleger, -» Betreuer, -» Nachlaßpfleger und -> Nachlaßverwalter beruht die Testamentsvollstreckung nicht auf einer gerichtlichen Anordnung. Vielmehr bestimmt der Erblasser selbst eine Person bzw. wird vom Erblasser die Ernennung eines Testamentsvollstreckers einem Dritten, auch dem Nachlaßgericht, übertragen. Damit ist dem Erblasser die Möglichkeit gegeben, über seinen Tod hinaus auf die künftige Behandlung seines Vermögens Einfluß zu nehmen. Der Testamentsvollstrecker ist nicht Vertreter des Vermögens, des Erblassers oder der Erben, sondern nach h.M. - wie der -» Nachlaßverwalter - Träger eines privaten Amtes (vgl. § 2202 BGB). Als Amtstreuhänder ist er mit einer gesetzlichen Verpflichtungs-, Verfügungs-, Erwerbsund Prozeßführungsermächtigung ausgestattet, die sich aus dem Recht des Erben ableitet. Allerdings kann der Erblasser 789

Testat aufgrund seiner Bestimmungsfreiheit testamentarisch einige Rechte und Pflichten des Testamentsvollstreckers gem. §§ 2207-2209 BGB erweitern bzw. einengen. Grundsätzlich ist es Aufgabe des Testamentsvollstreckers, die letztwillige Verfügung des Erblassers frei von den Weisungen der Erben auszuführen (§ 2203 B G B ) und gem. § 2204 BGB die Auseinandersetzung unter den Miterben zu bewirken. Insbesondere hat der Testamentsvollstrecker den Nachlaß zu verwalten (§ 2205 BGB). Zu diesem Zweck kann er ihn in Besitz nehmen und entgeltlich über Nachlaßgegenstände unter Ausschluß der Erben verfügen. Zu unentgeltlichen Verfügungen ist er dagegen nur insoweit berechtigt, als diese einer sittlichen Pflicht oder einer auf den Anstand zu nehmenden Rücksicht entsprechen. Zur Eingehung von Verbindlichkeiten ist der Testamentsvollstrecker gem. § 2206 Abs. 1 Satz 1 BGB zum Zwecke der ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses berechtigt und verpflichtet. Darüber hinaus kann der Erblasser durch die Anordnung da sog. Verwaltungsvollstreckung, (dem Testamentsvollstrecker obliegt lediglich die Verwaltung des Vermögens) diese Befugnis gem. §§ 2209,2207 BGB erweitern. Derartige Verfügungsgeschäfte verpflichten den Erben. Er ist über § 278 BGB für das Verhalten des Testamentsvollstreckers bei Abwicklung des Vertrages verantwortlich. Zwar besitzt der Erbe wie auch das Nachlaßgericht - keine Weisungsbefugnis, aber die Berechtigung zur Eingehung von Verbindlichkeiten unterliegt gem. § 2205 Satz 2 B G B der Beschränkung da „ordnungsgemäßen Verwaltung". Überschreitet der Testamentsvollstrecker diese Grenze, kann er über § 179 BGB als falsus procurator (Vertreter ohne Vertretungsmacht) von den Gläubigern selbst in Anspruch genommen werden. Im Verhältnis zu den Erben besteht ein gesetzliches Schuldverhältnis, auf das die Vorschriften des Auftragsrechts entsprechend anwendbar sind (§§2217, 2218 BGB). So ist der Testamentsvollstrecker zur Rechnungslegung, Auskunftserteilung und nach Beendigung der Testamentsvollstreckung zur Herausgabe des gesamten Nachlasses gem. §§ 2218 Abs. 1, 667 BGB verpflichtet. 790

Testen, statistisches Aufgrund dieser Auftragsregeln hat der Testamentsvollstrecker gegenüber den Erben einen Aufwendungsersatzanspruch. Ebenso hat er, im Gegensatz zu dem -> Vormund, dem -» Pfleger, dem Nachlaßpfleger gem. § 2221 BGB einen Anspruch auf eine angemessene Vergütung. Die Höhe ist wie beim Vormund von Fall zu Fall festzusetzen, jedoch bestehen hier Prozentsätze als Richtlinien f ü r das Nachlaßgericht. D e r von der Anordnung bzw. Beendigung der Testamentsvollstreckung zu unterscheidende Beginn des Testamentsvollstreckeramtes erfolgt durch formlose Erklärung der A n n a h m e des Amtes gegenüber dem Nachlaßgericht durch die vom Erblasser direkt bzw. indirekt bestimmte Person. Eine Verpflichtung zur Übernahm e des Amtes besteht nur, wenn sich der Benannte gegenüber den Erben verpflichtet hat. Auf Antrag hat das Nachlaßgericht dem Testamentsvollstrecker gem. § 2368 Abs. 1 Satz 1 BGB ein sog. Testamentsvollstreckerzeugnis über seine Ernennung zu erteilen. Das Amt endet mit dem Tod des Testamentsvollstreckers und frist- und formloser Kündigung gegenüber dem Nachlaßgericht bzw. Entlassung durch das Nachlaßgericht sowie mit Erledigung der letzten zugewiesenen Aufgabe oder gem. § 2210 BGB durch Zeitablauf. Steuerlich hat der Testamentsvollstrecker gem. § 34 A O die gleichen Pflichten zu erfüllen wie ein gesetzlicher Vertreter. Er ist insbesondere verpflichtet, dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln, die er verwaltet, entrichtet werden. Er hat die Erbschaftsteuererklärung abzugeben. Ein -> Wirtschaftsprüfer kann die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers gem. § 43 Abs. 4 Mr. 1, 4 WPO (Wirtschaftsprüferordnung) ausüben. Olaf Werner Testat -> Bestätigungsvermerk Testen, statistisches Mit einem Testverfahren werden bestimmte Hypothesen aufgrund einer Stichprobenbeobachtung überprüft. Typischerweise wird ein Hypothesenpaar, die Nullhypothese (Ho) und die Alternativhypothese ( H ^ , getestet. In der Wirtschaftsprüfung verkörpert die Nullhypothese bei der Untersuchung von

Thüringer Krankenhausgesetz (ThürKHG) Fehleranteilen oft einen tolerablen Anteil und die Alternativhypothese den untersten keinesfalls mehr tragbaren Fehleranteil. Bei der Untersuchung von Fehlerwerten besagt die Nullhypothese z.B., daß Buchwert und tatsächlicher Wert eines Prüffeldes übereinstimmen, während die Alternativhypothese einen materiellen Fehlerwert annimmt. Die Entscheidung bezüglich einer Hypothese kann richtig oder falsch sein. Eine Alternativhypothese fälschlicherweise anzunehmen (d.h. die Nullhypothese abzulehnen, obwohl sie zutrifft), bezeichnet man als Fehler erster Art oder a-Fehler. Eine Nullhypothese fälschlicherweise beizubehalten (d.h. die Alternativhypothese abzulehnen), ist ein Fehler zweiter Art oder ß-Fehler. Da a - und ß-Fehler zu einer Fehleinschätzung des Prüfers führen, sind sie unerwünscht. Ein statistischer Test ist deshalb so anzulegen und der Stichprobenumfang ist so zu wählen, daß a- und/oder ß-Fehler nur in einer tolerablen Zahl von Fällen zu einer Fehleinschätzung führen. Der ß-Fehler, ein nicht ordnungsmäßiges Prüffeld als ordnungsmäßig zu betrachten, wiegt in aller Regel schwerer als der a-Fehler, ein ordnungsmäßiges Prüffeld abzulehnen, weil im letzteren Fall detaillierte Folgeuntersuchungen vorgenommen werden, welche das Fehlurteil aufdecken. Ein Testverfahren, bei dem die ß(jedoch nicht die a-) Fehlerwahrscheinlichkeit begrenzt wird, ist die > Entdeckungsstichprobe. Reinhold Homberg Thüringer Krankenhausgesetz (ThürKHG) Das ThürKHG vom 10.3.1994 (GVB1., S. 276) soll in Thüringen eine patientenund bedarfsgerechte stationäre Versorgung der Bevölkerung mit leistungsfähigen und wirtschaftlichen Krankenhäusern herstellen und gewährleisten. In Verwirklichung der im KHG (—> Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze) genannten Grundsätze regelt es vor allem die Krankenhausplanung (Abschnitt 2) und die öffentliche Förderung der Krankenhäuser (Abschnitt 3). Darüber hinaus enthält das ThürKHG Bestimmungen über Aufgaben und Pflichten der Krankenhäuser (Abschnitt 4) und ergänzende Bestim-

Tochtergesellschaft mungen (Abschnitt 5), die sich vornehmlich mit dem Datenschutz und der inneren Struktur und Organisation des Krankenhauses befassen. Der Abschnitt über die öffentliche Förderung enthält Bestimmungen über die Aufbringung der Fördermittel (§8), über die Grundsätze der Förderung (§ 9), über die Einzelförderung (§ 10), Investitionsprogramme (§ 11), die pauschale Förderung (§ 12) sowie über Nutzungs-, Anlauf-, Darlehns-Ausgleichs-, Schließungs- und Umstellungsförderung. Der Krankenhausträger bestimmt die Aufgaben der Krankenhausleitung und trägt Sorge für eine Regelung der inneren Struktur und Organisation sowie die Bildung von Krankenhausgremien; bei der Leitung sind Leitender Chefarzt. Leiter des Pflegedienstes und Verwaltungsdirektor zu beteiligen (§ 28). Eine jährliche Jahresabschlußprüfung (-» Krankenhausprüfung) ist vorgeschrieben (§ 30); sie erstreckt sich insbesondere auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, die wirtschaftlichen Verhältnisse, die im einzelnen zweckentsprechende, sparsame und wirtschaftliche Verwendung der pauschalen Fördermittel und die zweckentsprechende Verwendung der über Investitionsverträge erwirtschafteten Investitionsmittel. Heinz Bolsenkötter Tilgungsplan Ein Tilgungsplan enthält für jede Tilgungsperiode die Angabe der Zinsen, Tilgungsrate, Annuität und Restschuld über die gesamte Laufzeit der Schuld. In den meisten Fällen sind entweder die Tilgungsrate oder die Zinsen und die Tilgungsrate zusammen (Annuität) im Tilgungszeitraum gleichbleibend. Bei gleichbleibenden Tilgungsraten spricht man von Ratentilgung, bei gleichbleibenden Annuitäten von Annuitätentilgung. Insbesondere bei gleichbleibenden Annuitäten, wie sie häufig zur Schuldentilgung bei Anleihen und Hypotheken Anwendung finden, lassen sich dem Tilgungsplan die wachsenden Tilgungsraten und die Höhe der Restschuld am Bilanzstichtag entnehmen. Gerd Geib Tochtergesellschaft —> Tochterunternehmen; —» Mutter-Tochter-Verhältnis 791

Treuepflicht (Gesellschaftsrecht)

Tochterunternehmen Tochterunternehmen Das zu einem -> Konzern gehörende Unternehmen, das unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft (-» Mutterunternehmen) steht und an dem das Mutterunternehmen eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 H G B hält (§ 290 Abs. 1 HGB). Vgl. -> Mutter-Tochter-Verhältnis. Wolfgang Lück Total Quality Management Total Quality Management (TQM) ist ein Konzept zur Steigerung der -> Qualität sämtlicher Produkte, Dienstleistungen, Methoden, Prozesse und Abläufe betrieblicher Funktionen eines Unternehmens. Eine Verringerung der Ausschußquote und eine Reduzierung der Finanzierungskosten soll mit Hilfe der Integration von Qualitätskontrollen in jeder einzelnen Stufe des Fertigungsprozesses erzielt werden. Qualitätszirkel, -> Kaizen oder -> Lean-Production sind betriebswirtschaftliche und/oder technische Konzepte, die zur bedingungslosen Realisierung des Total Quality Management beitragen. Christopher Jahns Totale Bilanz Sie wurde von Le Coutre aus der -> älteren statischen Bilanzauffassung entwickelt. Sein Anliegen war eine Gestaltung der -> Bilanz entsprechend ihrem natürlichen Inhalt und praktischen Zwecken. Diese Zwecke sind Information über den Betrieb, Hilfe für die betrieblichen Dispositionen, für die Ergebnisfeststellung, für die Betriebsüberwachung und Rechenschaftslegung. Entsprechend soll der Bilanzinhalt gegliedert werden: nach Funktionen, Aufgaben, Arten, Rechtsbeziehungen, Risiken und individuellen Ansprüchen. Da diese Aufgaben nicht in einer einzigen Bilanz erfüllbar sind, müssen jeweils, den verschiedenen Zwecken entsprechend, besondere Bilanzen aufgestellt werden. Das Unternehmungskapital gliedert Le Coutre folgendermaßen: werbendes Kapital, Sicherungskapital, Sozialkapital, Verwaltungskapital und Überschußkapital. Die - der Bilanz gleichgestellte — > Gewinn- und Verlustrechnung weist den Kapitalverzehr (-> Aufwand) bzw. den Kapitalersatz (-> Ertrag) aus. 792

Die -> Bewertung erfolgt in der totalen Bilanz auf der Grundlage der -» Anschaffungskosten bzw. des Niederstwertprinzips. Wolfgang Lück Transitorische Posten Aktive und passive Posten der Bilanz für Auszahlungen bzw. Einzahlungen vor dem -» Abschlußstichtag, die Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Transitorische Posten sind in der Bilanz als - » Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 H G B ) auszuweisen. Transitorische Posten dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung. Der Begriff entstammt dem lat. transire = hinübergehen. Wolfgang Lück Treuepflicht (Gesellschaftsrecht) Gesellschaftsrechtlicher, aus der Pflicht zur Förderung des Gesellschaftszwecks entwickelter Grundsatz zur rechtlichen Bewältigung von Konflikten in der Gesellschaft, deren Lösung nicht schon im Gesetz oder im Gesellschaftsvertrag vorgezeichnet ist. Da sich die Beziehungen zwischen den Gesellschaftern nicht im Austausch von Gütern erschöpfen, sondern auf langfristiges Zusammenwirken angelegt sind, gilt eine gegenüber den gewöhnlichen Anforderungen des § 242 BGB gesteigerte Bindung an die Interessen der Gesellschaft als ganze und an besonders wichtige Bedürfnisse der Mitgesellschafter. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht beinhaltet nur im Einzelfall konkretisierbare Verhaltensanforderungen bei der Inhaltsbestimmung der Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis bei der Einschränkung der freien Selbstbestimmung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft und als Grenze bei der Ausübung vertraglich eingeräumter Rechte. Anerkannt ist sie insbesondere bei den —> Personengesellschaften wegen der engen Beziehungen der Gesellschafter untereinander, aber auch bei den Kapitalgesellschaften, insbesondere bei der GmbH, und heute auch zunehmend bei der AG ist sie von Bedeutung: Der B G H hat eine Treuepflicht zunächst für den Mehrheitsaktionär und jetzt auch für den (kleinen) Minderheitsaktionär angenommen. Inhaltlich richten sich die Anforderungen der Treuepflicht nach dem jewei-

Treuhänder

Treugeber ligen Gesellschaftstyp, vor allem auch nach der Struktur des Unternehmens. Herbert Leßmann Treugeber Natürliche oder juristische Person, die aus ihrem Vermögen einem anderen (—> Treuhänder) einen Gegenstand mit dem Zweck übereignet, daß dieser das ihm übertragene Recht im eigenen Namen, jedoch nicht zu seinem Vorteil ausübt. Durch die Übereignung des -» Treugutes ist dieses zwar rechtlich, nicht jedoch wirtschaftlich aus dem Vermögen des Treugebers ausgeschieden. Im Rahmen einer rechtsgeschäftlichen Treuhandschaft (Gegensatz: gesetzliche Treuhandschaft) vereinbart der Treugeber den wirtschaftlichen Zweck, den eine Treuhandschaft hat, mit dem Treuhänder in einem sog. -> Treuhandvertrag. Rolf Lichtner Treugut Ein vom Treugeber dem —> Treuhänder zum Zweck der Verwaltung und Sicherung übergebener Gegenstand. Mit der Übergabe des Treugutes ist dieses rechtlich zwar aus dem Vermögen des Treugebers ausgeschieden, wirtschaftlich jedoch nicht. Das Eigentum des Treuhänders am Treugut ist nach Beendigung der Treuhandschaft gem. § 667 BGB auf den Treugeber zu übertragen (Treuhandvermögen). Rolf Lichtner Treuhand, Firmenbezeichnung Nach den durch den Arbeitskreis Handelsregister und Handwerk des Deutschen Industrie- und Handelstages festgestellten Leitsätzen in Firmenbezeichnungsfragen darf eine Firma mit dem Zusatz „Treuhand" keine Geschäfte auf eigene Rechnung führen. Dies muß sich klar aus der Angabe des Zwecks des Unternehmens ergeben. Folgende 4 Fälle sind möglich: - Allgemeine Treuhandtätigkeit, bestehend in Anlage und Verwaltung von Vermögen Dritter im eigenen Namen, - Fürsorge für Gläubiger bei Verlustgefahr und Schutzvereinigungen gegenüber fremden Staaten und Unternehmen (Sanierung und Pfandhalterschaft), - Revisionen von Büchern und Bilanzen anderer Unternehmungen,

- Wirtschaftsberatungen und Beratung in Steuer- und Vermögensangelegenheiten. Rolf Lichtner Treuhänder ist nach herrschender Auffassung derjenige, der Rechte als Eigenrechte empfangen hat, mit der Bestimmung, sie nicht im eigenen Interesse zu gebrauchen. Es ist erforderlich, daß der Treuhänder mindestens überwiegend Geschäfte im eigenen Namen, stets aber Geschäfte in fremdem Interesse bzw. für fremde Rechnung durchführt ( R G Z 99/23, K G JFG 1/192). Gemäß § 43a Abs. 4 Nr. 4 Wirtschaftsprüferordnung (WPO) ist die treuhänderische Verwaltung mit dem Beruf des Wirtschaftsprüfers vereinbar. Das gleiche gilt auch für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 56 WPO). Zu den treuhänderischen Aufgaben gehören u.a.: - fremdes Vermögen zu verwalten, Kreditsicherheiten zu betreuen, Gesellschaftsanteile zu halten, Gesellschaftsrechte wahrzunehmen, außergerichtliche Vergleiche usw. durchzuführen; - als —» Testamentsvollstrecker, —» Nachlaßverwalter, Pfleger, Vormund usw. tätig zu werden; - als Konkursverwalter, -> Vergleichsverwalter, Liquidator, Nachlaßpfleger usw. tätig zu werden. Sofern solche Aufgaben Anstellungsverhältnisse unvermeidbar machen, sind sie als Ausnahmeregelung zu § 43a Abs. 4 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 W P O zugelassen. Eine gewerbliche Tätigkeit ist jedoch auszuschließen und durch geeignete Überwachungsfunktionen abzulösen, es sei denn, es handelt sich um eine vorübergehende, durch eine Notlage bedingte Aufgabe, in welcher der treuhänderische Charakter überwiegt. Nimmt ein Wirtschaftsprüfer im Auftrag von Gesellschaftern Treuhandfunktionen in einer Gesellschaft wahr, so können weder er noch der berufliche Zusammenschluß, dem er angehört, noch seine Partner —» Abschlußprüfer dieser Gesellschaft sein. In der Eigenschaft als Treuhänder können jedoch Kontrolltätigkeiten für Gesellschafter z.B. die Bucheinsicht gemäß § 166 H G B oder die Prüfung der Verwendung eingezahlter Gelder, wahrgenommen werden. Bei treuhänderischen Aufgaben ist der Wirtschaftsprüfer allen am Treuhandverhältnis Beteilig793

Treuhänder bei Versicherungsunternehmen ten verpflichtet, Sonderinteressen eines Beteiligten dürfen nicht berücksichtigt werden. Rolf Lichtner Treuhänder bei Versicherungsunternehmen In der Lebensversicherung und Krankenversicherung eine vom - » Versicherungsunternehmen bestellte, aber unabhängige natürliche Person, die eigenverantwortlich handelt. Sie muß vor der Bestellung der Aufsichtsbehörde benannt werden, die ggfs. Einwendungen erheben kann. a) D e r Deckungsstock-Treuhänder (§§ 70ff. VAG) wird vom Aufsichtsrat bestellt. Er überwacht den - > Deckungsstock hinsichtlich Vollständigkeit, Qualität der Anlagen, Eintragung der Anlagen im Deckungsstockverzeichnis und Sicherstellung zugunsten des Treuhänders. E r bestätigt unter der Bilanz, daß die eingestellten -> Deckungsrückstellungen vollständig angelegt und aufbewahrt sind. b) Der Treuhänder für Vertragsänderungen wird vom Vorstand bestellt. Seine Zustimmung ist erforderlich, wenn - in der Lebensversicherung die Prämien für bestehende Verträge oder die Bestimmungen über die Überschußbeteiligung geändert werden (§ I I b VAG) - in der Krankenversicherung die Prämien geändert werden (§ 12b VAG) August Angerer Treuhandgesellschaften Als Kapital- oder Personengesellschaften geführte Revisionsgesellschaften (~> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und/ oder Steuerberatungsgesellschaften). Die Treuhandgesellschaften sind ursprünglich nach dem Vorbild der amerikanischen „Trust companies" als unselbständige Einrichtung von Banken begründet worden (so die älteste, die am 27. März 1890 unter Führung der Deutschen Bank gegründete „Deutsche Treuhandgesellschaft"); sie hatten ursprünglich treuhänderische Funktionen im Sinne des angelsächsischen Rechts wie Pfandhalterschaften, Treuhänderschaften bei Konsortialemissionen, Schutz der Inhaber ausländischer Wertpapiere, Vermittlung bei Eigentumsübertragungen von registrierten Zertifikaten oder Effekten. Die Mitwirkung bei Sanierungen, die Durchführung 794

Treuhandschaft von Reorganisationen notleidender Unternehmungen usw. führte dazu, daß Treuhandgesellschaften zunehmend Fachleute der Wirtschaftsberatung beizogen und heranbildeten. Zugleich erstreckte sich die Tätigkeit der Treuhandgesellschaften auch auf laufende Überprüfungen und Beratungen der jeweiligen Unternehmen. Etwa seit der Jahrhundertwende stellten die Treuhandgesellschaften allgemein der Wirtschaft ihre Revisionskräfte für Buch- und Bilanzprüfungen sowie die wirtschaftliche Beratung zur Verfügung. Diese Tätigkeitszweige nahmen mehr und mehr an Bedeutung zu. Heute ist die Treuhandtätigkeit im engeren Sinne gegenüber der Prüfungstätigkeit weitgehend in den Hintergrund getreten. Rolf Lichtner Treuhandkonten Konten, die ein Treuhänder im eigenen Namen unter eigener Verfügungsbefugnis treuhänderisch für einen anderen unterhält. Der Treuhänder hat fremde Gelder getrennt von seinen eigenen Geldern zu bewahren. Die Banken und die Postbank A G führen zu diesem Zweck besondere Anderkonten (-> Anderdepots bzw. Treuhandkonten). Die „Geschäftsbedingungen für Anderkonten und Anderdepots von Angehörigen der öffentlich bestellten wirtschaftsprüfenden und wirtschafts- und steuerberatenden Berufe" sind bei den Kreditinstituten erhältlich. Rolf Lichtner Treuhandschaft -» Treuhänder Einen einheitlichen Typus der Treuhandschaft gibt es nicht. Die Treuhandschaft ist durch Rechtsprechung, Lehre und Wirtschaftspraxis entwickelt worden. Nach Grundlage, Art und Inhalt lassen sich folgende Treuhandschaften unterscheiden: - rechtsgeschäftlich begründete Treuhandschaft - Treuhandschaft kraft Hoheitsakts - nach der Rechtszuständigkeit des Treuhänders: Vollberechtigung - Ermächtigung - Vollmacht - Verwaltungstreuhand - Sicherungstreuhand. Siehe auch: Treuhandvertrag -> Treuhandgesellschaften

Treuhandverhältnisse im Gesellschaftsrecht —• Treugut -» Treugeber -> Treuhandkonten. Rolf Lichtner Treuhandverhältnisse im Gesellschaftsrecht Im Gesellschaftsrecht sind folgende Treuhandverhältnisse von Bedeutung: — > Abwickler; > Notgeschäftsführer; > Verwalter von Gesellschaftsanteilen. Wolfgang Lück Treuhandverhältnisse im Konkurs- und Vergleichsrecht Folgende Treuhandverhältnisse sind im Konkurs- und Vergleichsrecht von Bedeutung. — > Konkursverwalter; - Vergleichsverwalter (-> Vergleichsverfahren; Vergleichsverwalter, der Wirtschaftsprüfer (WP) als). Wolfgang Lück Treuhandverhältnisse im Kreditsicherungsrecht Sicherungsübereignung Treuhandverhältnisse im Zwangsvollstreckungsrecht Sequester, Zwangsverwaltung Treuhandvermögen Ein dem -> Treuhänder zum Zweck der Verwaltung vom Treugeber übertragenes Treugut. Zum Treuhandvermögen zählen bewegliche und unbewegliche Sachen, Forderungen und alle sonstigen übertragbaren Rechte. Das Vermögen muß vom Treuhänder zu Beginn seiner Tätigkeit durch eine Inventarisierung aufgezeichnet werden. Eine Bilanzierung von Treuhandschaften erfolgt nicht bei dem Treunehmer, sondern bei dem Treugeber. Es gilt der Grundsatz, daß die wirtschaftliche Zugehörigkeit und nicht das juristische Eigentum entscheidet. Der Treunehmer sollte das Treuhandvermögen als „Durchlaufposten" (z.B. in der Vorspalte als Treuhandvermögen und Treuhandverpflichtung) ausweisen und ggf. im -» Geschäftsbericht (Lagebericht) erläutern. D e r Treuhänder hat das Vermögen getrennt von seinem eigenen zu bewahren. Dies gilt insbesondere für fremde Gelder (-> Treuhandkonten). Eine Haftung für

True and fair view die vom Treuhänder verwalteten Gegenstände gegenüber dem Treugeber ergibt sich aus § 276 BGB. Dies gilt sowohl für die gesetzliche als auch für die rechtsgeschäftliche Treuhandschaft. Rolf Lichtner Treuhandvertrag Ein zwischen dem -» Treuhänder und dem Treugeber abgeschlossener Vertrag, der in der rechtsgeschäftlichen Treuhandschaft die Aufgaben des Treuhänders festlegt. Dieser Treuhandvertrag tritt an die Stelle der Bestallungsurkunde bzw. an die Stelle der allgemeinen Vorschriften über die gesetzliche Treuhandschaft. Der Treuhandverlrag sollte den wirtschaftlichen Zweck, den eine Treuhandschaft hat, zum Ausdruck bringen. Ebenso sind Regelungen über die Rechtsstellung des Treuhänders im Innen- und Außen Verhältnis (z.B. Weisungsgebundenheit) vertraglich festzulegen. Für die Ausgestaltung des Vertrages gelten die besonderen Bestimmungen des Auftragsrechts (vgl. §§ 662ff. BGB) sowie die allgemeinen Vorschriften des Vertragsrechts (vgl. u.a. § 242 BGB). Die Honorarregelung kann Gegenstand des Treuhandvertrages sein. Rolf Lichtner True and fair view § 149 des britischen Companies Act 1848 definiert die allgemeinen Anforderungen an Inhalt und Form von Jahresabschlüssen: „Every balance sheet of a company shall give a true and fair view of the state of affairs of the company as the end of its financial year, and every profit and loss account of a company shall give a true and fair view of the profit or loss of the company for the financial year" (§ 149 Abs. 1). In Großbritannien wurde die 4. EGRichtlinie durch den Companies Act 1981 (30.10.1981) in nationales Recht transformiert. 1985 wurden die Companies Acts von 1948-1983 im Companies Act 1985 zusammengefaßt, so daß dieser die aktuelle Rechtsgrundlage darstellt. Die Vorschrift „true and fair view" ist seit mehr als 100 Jahren Bestandteil der britischen Rechnungslegung, nur selten wurde jedoch versucht, den Begriff zu definieren oder zu umschreiben. Erst im jüngsten Schrifttum wurden Inhalt und Bedeutung von „true and fair view" kon795

True and fair view kretisiert. Dabei zeigte sich, daß ein Jahresabschluß dann als „true and fair" angesehen werden kann, w e n n er mit den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung", d.h. allgemein anerkannten Bilanzierungsgrundsätzen, übereinstimmt. Solange jedoch G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger Bilanzierung erst entwickelt werden müssen und damit noch nicht als allgemein anerkannt angesehen werden k ö n n e n , m u ß auch der Begriff „true and fair view" ein unbestimmter Fachausdruck bleiben. Nach britischer Auffassung ist die Forderung nach „true and fair view" von Jahresabschlüssen eine Generalklausel für die Rechnungslegung, die i.d.R. so interpretiert wird, daß in Einzelfällen sogar von gesetzlichen Vorschriften abgewichen bzw. Abweichungen vorgeschrieben werden können, wenn dadurch der „true and fair view" verbessert wird. Mit Transformation der 4. EG-Richtlinie wurde erstmals das Prinzip des „true and fair view" in das deutsche Bilanzrecht a u f g e n o m m e n (§ 264 Abs. 2 HGB): „ D e r Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, d a ß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im A n h a n g zusätzliche A n g a b e n zu machen." Damit wird ähnlich wie in § 149 A k t G 1965 eine G e n e r a l n o r m der Rechnungslegung formuliert, die als Dokumentationsbasis für die Gesetzesauslegung der speziellen Rechnungslegungsvorschriften der Kapitalgesellschaften herangezogen werden kann. Z u m Wortlaut des A k t G 1965 bestehen jedoch erhebliche Unterschiede: - Der Jahresabschluß muß über die Vermögens- und Ertragslage hinaus ausdrücklich auch einen Einblick in die Finanzlage gewähren. - Der Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage muß den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen (das entspricht dem angelsächsischen Prinzip des „true and fair view"). - Die Beschränkung der „möglichst sicheren Einblicksgewährung" auf den 796

True and fair view durch die Bewertungsvorschriften „gesetzten R a h m e n " wie im A k t G 1965 ist in der G e n e r a l n o r m des § 264 Abs. 2 H G B nicht ausdrücklich genannt. In der Erweiterung der G e n e r a l n o r m um die Forderung der Einblicksgewährung in die Finanzlage wird nach allgemeiner Auffassung keine N e u e r u n g gegenüber dem alten Recht gesehen, da die bisherige Formulierung „möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage" auch den Einblick in die Finanzlage miteingeschlossen hat. Die an den angelsächsischen Begriff des „true and fair view" angelehnte Grundforderung hat in der Literatur einige Verwirrung hervorgerufen. Wird die Forderung nach „true and fair view" von Jahresabschlüssen im angelsächsischen Sinne interpretiert, d a n n könnte dies bedeuten, daß in Einzelfällen sogar von gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften abgewichen werden könnte bzw. Abweichungen geboten erscheinen, um d e m „true and fair view" zu entsprechen. Trotz vielfacher gegenteiliger Behauptungen bildet § 264 Abs. 2 H G B aber keine vorrangige N o r m , die die für die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften geltenden Einzelvorschriften im Konfliktfall aus deren Regelungsbereich verdrängt. § 264 Abs. 2 H G B hat vielm e h r die Aufgabe, Lücken zu schließen und Zweifelsfragen zu klären, die die Einzelvorschriften offenlassen. In der B e g r ü n d u n g zum Regierungsentwurf vom 26.8.1983 (BT-Drucksache 10/ 317, S. 68) wird darauf hingewiesen, d a ß sich durch die neue G e n e r a l n o r m für die Praxis keine grundsätzlichen Ä n d e r u n gen ergeben sollen: „Zwar m u ß nach der Vierten Richtlinie der Jahresabschluß in Z u k u n f t ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des U n t e r n e h mens vermitteln. Im allgemeinen genügt d a f ü r aber die Beachtung der gesetzlichen Vorschriften und der sie ergänzenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung." N u r dann, wenn „besondere U m s t ä n d e " dazu führen, daß der Jahresabschluß trotz Befolgung der gesetzlichen Vorschriften und der Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt, greift das Prinzip des

Turnaround-Management „true and fair view" nach angelsächsischer Auslegung ein: in solchen Fällen sind im Anhang zusätzliche Angaben erforderlich (§ 264 Abs. 2 Satz HGB). Zwar stellt die neue Generalnorm des § 264 Abs. 2 H G B die Zielsetzung des Jahresabschlusses deutlicher in den Vordergrund, doch darf hieran nicht die Vorstellung geknüpft werden, daß allein aufgrund der geänderten Formulierungen ein wesentlich verbesserter Einblick in die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft erreicht wird. Siehe auch -» Hinblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie -> Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB. Wolfgang Lück Turnaround-Management Für den Begriff Turnaround-Management existiert keine allgemein anerkannte Definition. Aufgabe des TurnaroundManagements ist es, ein Unternehmen aus einer krisenhaften Situation herauszuführen. Die Krise kann unterschiedliche Ursachen haben, die innerhalb oder außerhalb des Unternehmens liegen können. Meist handelt es sich um mehrere Ursachen, die entweder nebeneinander existieren oder sich gegenseitig bedingen und verstärken können. Erste Aufgabe des Turnaround-Managements ist es daher, diese Ursachen zu identifizieren. Es schließt sich ein umfassender und komplexer Prozeß an, der an mehreren Stellen gleichzeitig ansetzt. Zu unterscheiden sind bilanzielle, operative und strategische Maßnahmen. Bilanzielle Maßnahmen stehen im Vordergrund, wenn Überschuldung droht oder bereits eingetreten ist. Vorrangiges Ziel ist die Sicherung bzw. Wiederherstellung einer ausreichenden Eigenkapitalbasis. Dazu wird in der Regel mit Hilfe von Anteilseignern und Gläubigerbanken ein finanzielles Sanierungskonzept erarbeitet. Weitere finanzielle Maßnahmen sind die Generierung von Liquidität, vor allem durch Kostenreduzierung und Abbau von Vorräten und Forderungen. Diese Maßnahmen alleine dienen jedoch nur dem kurzfristigen Weiterexistieren des Unternehmens. Die Ursachen der Krise sind nur mit operativen oder strategischen Maßnahmen zu bekämpfen. In diesem Zusammenhang wird auch der Begriff -> Business Reengineering verwendet. Reengineering bedeutet eine radika-

t-Verteilung le, einschneidende und strategische Prozeßneuorganisation, im Gegensatz zu einer punktuellen Optimierung bestehender Prozesse. Zu beachten sind weiterhin juristische Aspekte, vor allem aus dem Insolvenz- und dem Arbeitsrecht. Zum Turnaround-Management bei Konzernen gehört eine umfassende Analyse des Beteiligungsportfolios. Jede Beteiligung wird auf Risiko, Marktposition und Produktprogramm untersucht. Als Ergebnis kann es zu einer kompletten Neupositionierung eines Unternehmens oder eines Konzerns kommen. Hierzu werden Kernkompetenzen identifiziert und Randaktivitäten desinvestiert. Damit zusammenhängend muß in aller Regel auch die Organisationsstruktur des Unternehmens geändert werden. Wegen des meist starken öffentlichen Interesses bei einer Unternehmenskrise müssen alle Maßnahmen transparent kommuniziert werden. Dabei sind unterschiedliche Zielgruppen zu beachten: Mitarbeiter, Gläubiger und Eigenkapitalgeber, Gewerkschaften, Medien, Kunden und Lieferanten. Wesentliches Merkmal des TurnaroundManagements ist es, daß alle genannten Maßnahmen nicht nacheinander abgearbeitet werden können. Die akute Gefährdung des gesamten Unternehmens erfordert in der Regel die parallele Durchführung vieler Maßnahmen. Der hohe Zeitdruck läßt meist auch keine ausreichend lange Planungsphase zu. Um den Erfolg des Turnaround nachhaltig zu sichern, steht am Ende eines Turnaround-Management-Prozesses die Verankerung der neuen Strategie und die Vermittlung der neuen Unternehmensziele. Dies geschieht im Idealfall in Form einer Vision des restrukturierten Unternehmens. Kajo Neukirchen t-Verteilung (Studentverteilung) dient u.a. zur Ermittlung von Konfidenzintervallen für das arithmetische Mittel kleiner Stichproben (n < 30) von normalverteilten (-> Normalverteilung) Grundgesamtheiten mit unbekannter Varianz. Eine große Bedeutung hat die t-V. auch im Rahmen der Testtheorie. Mit Hilfe des t-Tests können Hypothesen über die Differenz zweier arithmetischer Stichprobenmittel getestet werden. Ausgehend von den beiden 797

t-Verteilung -> Zufallsvariablen Z und X, wobei Z standardnormalverteilt ( - » Normalverteilung) und X chiquadratverteilt (-> Chiquadratverteilung) mit v Freiheitsgraden ist, läßt sich eine weitere Zufallsvariable T = Z/(X/v) definieren. Diese gehorcht einer Studentverteilung mit v Freiheitsgraden, die in Abhängigkeit von i h r e m Parameter v tabelliert ist. Mit wachsender Anzahl der Freiheitsgrade (v -> co) geht die (symmetrische) Dichtefunktion der Studentverteilung in j e n e der Normalverteilung über, durch die sie

t-Verteilung a b v > 30 in guter Näherung approximiert werden kann. Die Quantile der t-V., die im R a h m e n der Testtheorie vor allem interessieren, lassen sich im Intervall [0.5; 1.0] in guter N ä h e r u n g durch ein Polynom approximieren. F ü r v > 10 liefert auch die Formel von Preiser und Pratt brauchbare Ergebnisse. Die Q u a n tile im Intervall [0; 0.5] lassen sich aufgrund d e r Symmetrieeigenschaft d e r t-V. berechnen. Ludwig Mochty

Abb.: Dichtefunktion der Studentverteilung f ü r v = 1,3 und °o Freiheitsgrade

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u Überbewertung liegt in der Jahresbilanz vor, wenn die Vermögensgegenstände mit höheren als den gesetzlich zulässigen Werten ansetzt oder die Verbindlichkeiten einschließlich der —> Rückstellungen zu niedrig angesetzt sind (§ 256 Abs. 5 AktG). Beim Anlagevermögen dürfen die Anschaffungsoder Herstellungskosten abzüglich der vorgeschriebenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen nicht überschritten werden. Beim Umlaufvermögen ist das Niederstwertprinzip zu beachten (§§ 253-256 H G B in Verbindung mit §§ 279-283 HGB). Die Bewertungsvorschriften, die eine Überbewertung verhindern sollen, dienen dem Gläubigerschutz. Bei einem Verstoß können sich für die Organe Straf- oder Bußgeldtatbestände ergeben (vgl. z.B. §§ 331 u. 334 HGB). Bei einer A G führt die Überbewertung zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG). Auf ein Verschulden des Bilanzierenden kommt es dabei nicht an. Das GmbH-Gesetz enthält zwar keine diesbezügliche Bestimmung, eine entsprechende Anwendung der aktienrechtlichen Vorschrift auf die G m b H entspricht jedoch der Rechtsprechung des B G H und herrschender Meinung. Im Status zur Feststellung der Überschuldung Hegt eine Überbewertung vor, wenn Aktivposten über den Verkehrswerten und die Schulden nicht vollständig bzw. mit zu geringen Werten angesetzt sind. Wird dadurch ein notwendiges Konkursoder Vergleichsverfahren (§§ 64 G m b H G und 92 Abs. 2 AktG) vermieden oder verschleppt, können die Strafbestimmungen (§ 84 GmbHG, § 401 A k t G ) Platz greifen. Mit Wirkung vom 1.1.1999 tritt an die Stelle des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens das einheitliche Insolvenzverfahren aufgrund der Insolvenzordnung. Heinz Stehle Übergewinn-Kauf-Methode -> Verfahren der Goodwillrenten

Übernahme fremder Urteile bei Abschlußprüfungen Die Übernahme von Urteilen anderer Prüfer oder Gutachter durch den Abschlußprüfer ist aus Gründen der Wirtschaftlichkeit oder wegen zeitlicher Restriktionen der Prüfung häufig unvermeidlich. Der Abschlußprüfer hat gem. § 11 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer eigenverantwortlich zu handeln. Dieser Verpflichtung steht es nicht entgegen, wenn der Abschlußprüfer Prüfungsergebnisse und Untersuchungen Dritter verwendet. Dabei kann eine Übernahme aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder eine Verwertung in eigener Verantwortung in Betracht kommen. Gemäß Abschnitt D II 7 des FG 1/88 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" ist eine Übernahme auf gesetzlich geregelte Fälle beschränkt (z.B. „befreiende" Prüfungen gem. § 317 Abs. 2 S. 2 und 3 HGB). Sie kommt daher nur in Betracht, wenn die betreffende Prüfung nach den Grundsätzen für Pflichtprüfungen durchgeführt worden ist. Ist dies nicht der Fall, darf nur eine Verwertung erfolgen. Es hängt von der Bedeutung des Sachverhalts für das Gesamturteil des Abschlußprüfers sowie von der fachlichen Kompetenz und der beruflichen Qualifikation des Dritten nach Maßgabe der für den Abschlußprüfer geltenden Erfordernisse der Ünabhängigkeit, -> Gewissenhaftigkeit, -> Unparteilichkeit, -> Unbefangenheit und -> Eigenverantwortlichkeit ab, in welchem Ausmaß und mit welcher Gewichtung Feststellungen Dritter verwendet werden können. Die Zuverlässigkeit der von den fremden Prüfern genutzten Informationsquellen, der von ihnen festgelegte Prüfungsumfang und die zur Urteilsgewinnung verwendeten Normen stellen sachliche Kriterien zur Bestimmung der Qualität fremder Urteile dar. Wolfgang Lück Überraschungsprüfung Nach dem Kriterium „Ankündigung der Prüfung" lassen die Überraschungsprü799

Überschuldungsbilanz

Überschuldung fung und die -> angekündigte Prüfung als -> Prüfungsmethoden unterscheiden. Die Durchführung einer Überraschungsprüfung als externe Prüfung ist nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 KWG bei der Prüfung von Kreditinstituten gesetzlich vorgesehen. Das - » Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK) hat das Recht, auch ohne besonderen Anlaß unvermutete Prüfungen (= Überraschungsprüfungen) bei Kreditinstituten durchzuführen. Überraschungsprüfungen werden sonst i.d.R. als interne Prüfungen (—> Interne Revision) durchgeführt. Wolfgang Lück Überschuldung Überschuldung liegt bei einem Unternehmen vor, wenn das Vermögen die Schulden nicht mehr deckt. Für die Feststellung, ob eine Überschuldung vorliegt, kommt es nicht auf die Jahresbilanz an, maßgebend ist vielmehr die -» Überschuldungsbilanz. In ihr werden die Vermögensgegenstände und Schulden mit ihren „wahren" Werten zum Stichtag angesetzt. Bei Unternehmen mit variablem -> Eigenkapital (Einzelunternehmen und O H G ) kommt Überschuldung dadurch zum Ausdruck, daß das Eigenkapital auf der Aktivseite der Überschuldungsbilanz steht (negatives Kapitalkonto). Bei Unternehmen mit festem Eigenkapital ( G m b H und AG) besteht bei Überschuldung eine -> Unterbilanz, die den Wert des Eigenkapitals übersteigt. Bei Kapitalgesellschaften, anderen Körperschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet (z.B. G m b H & Co KG), sind die Vertretungsorgane unverzüglich (spätestens innerhalb von 3 Wochen) zur Stellung des Vergleichs- oder Konkursantrages verpflichtet. Bei Versäumnis dieser Pflicht drohen strafrechtliche Konsequenzen. Nach Eintritt der Überschuldung darf die Gesellschaft wegen des Gleichbehandlungsgebotes aller Gläubiger grundsätzlich keine Zahlungen mehr leisten, es sei denn, sie sind mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes zu vereinbaren. Mit Wirkung vom 1.1.1999 tritt an die Stelle des Konkurs- oder Vergleichsver800

fahrens das einheitliche Insolvenzverfahren aufgrund der Insolvenzordnung. Heinz Stehle Überschuldungsbilanz Sie dient der Feststellung der -> Überschuldung (Vermögen deckt nicht mehr die Schulden). Zutreffender auch als Überschuldungsstatus bezeichnet, da Posten losgelöst von der Jahresbilanz angesetzt und bewertet werden. Wie, für welchen Zweck und zu welchem Zeitpunkt die Frage der Überschuldung geprüft bzw. festgestellt wird, kann im Einzelfall unterschiedlich sein. Besondere Bedeutung kommt der Feststellung der Überschuldung jedoch bei Kapitalgesellschaften, bestimmten anderen Körperschaften und solchen Personengesellschaften zu, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet, da in diesen Fällen Konkurs- oder Vergleichsantragspflicht für Vorstand bzw. Geschäftsführer besteht. Wird der Pflicht nicht oder verspätet nachgekommen, können sich erhebliche strafrechtliche Konsequenzen ergeben (vgl. z.B. § 401 AktG, § 84 GmbHG, § 130b HGB). Für die Überschuldungsbilanz kommen die für den Jahresabschluß geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze nicht zur Anwendung. So dürfen z.B. auch selbst geschaffene immaterielle Anlagewerte aktiviert werden. Andererseits sind auch Pensionsverpflichtungen anzusetzen, die in der Jahresbilanz nicht passiviert sind. Für die Bewertung der Vermögensgegenstände und der Schulden ist der tatsächliche Stichtagswert anzusetzen, ohne Rücksicht auf den bisherigen Ansatz in der Jahresbilanz. Fraglich kann sein, ob bei der Bewertung von einer Unternehmensfortführung (going-concernKonzept) oder einer Liquidation auszugehen ist. Wenn von einer Unternehmensfortführung ausgegangen werden kann (keine Überschuldung, die zum Konkurs oder Vergleich führt), können meist höhere Werte angesetzt werden als die Zerschlagungswerte bei einer Liquidation. Eine den Konkurs- oder Vergleichsantrag auslösende Überschuldung kann unter Umständen auch durch Forderungsverzichte oder Rangrücktrittserklärungen von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft abgewendet werden, die gleichzeitig Gläubiger sind. Heinz Stehle

Überschußrechnung Überschußrechnung Die Überschußrechnung zur Ermittlung steuerlicher Einkünfte: 1. Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben bei den sogenannten Gewinnermittlungseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG Einkommensteuergesetz). Nicht buchführende Steuerpflichtige können nach § 4 Abs. 3 EStG den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Gegenüber dem Steuerbilanzgewinn ergeben sich im wesentlichen Abweichungen dadurch, daß Vorräte, Forderungen und Verbindlichkeiten nicht als Bestände erfaßt, sondern nach Vereinnahmung und Verausgabung berücksichtigt werden. 2. Überschuß der Einnahmen über die -» Werbungskosten bei den anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG). Obwohl im Rahmen dieser Überschußrechnung auch die Vorschriften über Absetzung für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 und 4-6, § 7 a Abs. 1-3, 5 und 7 EStG) zu berücksichtigen sind, ergeben sich Unterschiede zur Gewinnermittlung wegen Nichtberücksichtigung von Verlusten und Wertminderungen, aber auch Werterhöhungen an der Vermögenssubstanz. Für die Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben zum Kalenderjahr enthält § 11 EStG ergänzende Regelungen. Karl Kurz Übertragungsprüfung Innerhalb der -> Prüfungshandlungen werden -»• Abstimmungsprüfungen, Übertragungsprüfungen, -> rechnerische Prüfungen und -> Belegprüfungen unterschieden. Bei der Übertragungsprüfung wird die gleichlautende Übernahme von Daten aus einem Dokument in ein anderes Dokument verglichen. Die Übereinstimmung bestimmter Daten wird geprüft. Die Übertragungsprüfung ergänzt die Abstimmungsprüfung. Beispiele: Prüfung der Endbestände einer Abrechnungsperiode mit den Anfangsbeständen der nächsten Abrechnungsperiode; Prüfung der Endbeträge einer Journalseite oder eines Kontos mit den Anfangsbeträgen der jeweils nächsten Seite. Hilmar Siebert

Überwachungsaufgaben (-funktionen) Überwachung Die Überwachung ist ein mehrstufiger Informations- und Entscheidungsprozeß, der alle Maßnahmen umfaßt, durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen und/oder normgerecht durchgeführt wurden. Es handelt sich dabei um einen Prozeß der Informationsermittlung, Informationsverarbeitung und Informationsmitteilung. Terminologisch wird der Begriff Überwachung, der ganz allgemein den Vorgang des Vergleichens von IstZuständen mit Soll-Zuständen beinhaltet, in der Prüfungslehre als Oberbegriff benutzt, dem die Begriffe -> Prüfung und -> Kontrolle untergeordnet sind. Die Begriffe Prüfung und -> Revision werden als Synonyma gebraucht. Überwachung Prüfung (= Revision)

Kontrolle

Unterscheidungskriterium für Prüfung und Kontrolle ist das Verhältnis der mit der Überwachung beauftragten Personen (oder Organe) zu den Überwachungsobjekten. Die Merkmale der Prüfung sind gegeben, wenn die Überwachung durch Personen (oder Organe) durchgeführt wird, die unabhängig vom Überwachungsobjekt sind. Die Merkmale der Kontrolle sind gegeben, wenn die Überwachung durch Personen (oder Organe) durchgeführt wird, die abhängig vom Überwachungsobjekt sind. Überwachung

\

prozeßunabhängig

prozeßabhängig

Prüfung (= Revision)

Kontrolle

i

i

Die Überwachung ist durch folgende Merkmale charakterisiert: 1. Überwachungsgegenstand (-Objekt). 2. Überwachungsnorm (-regel). 3. Überwachungsträger (-Subjekt). 4. Überwachungsurteil. Wolfgang Lück Überwachungsaufgaben (-funktionen) —» Prüfungsfunktionen 801

Überwachungsrisiko Überwachungsrisiko -> Control Risk Überwachungssysteme -> Internes Überwachungssystem (IÜS) UEC Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC) UEC-Verfahren der Unternehmensbewertung Verfahren der Goodwillrenten Umgekehrte Maßgeblichkeit -» Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Umlaufvermögen Der auf der Aktivseite einer -> Bilanz ausgewiesene Teil der -> Vermögensgegenstände, die nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (Umkehrschluß aus § 247 Abs. 2 HGB). Bilanzielle Unterteilung des Umlaufvermögens in (§ 266 Abs. 2 HGB): I. Vorräte; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere; IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten. Wolfgang Lück Umlaufvermögen, Bewertung des Bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden wird festgelegt, welcher in der gesetzlichen Währung lautende Betrag den -» Vermögensgegenständen und den -> Schulden zuzuweisen ist. Es ist zwischen zwingend vorgeschriebenen Wertansätzen (Bestimmtheit des Wertansatzes) und Bewertungswahlrechten zu unterscheiden. Die Bewertung wird auch als die Bilanzierung der Höhe nach bezeichnet. Es gelten bei der Bewertung des Umlaufvermögens Vorschriften für alle Kaufleute und ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften. 1. Vorschriften für alle Kaufleute Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind höchstens mit den Anschaffungskosten oder —> Herstellungskosten, vermindert um -» Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 H G B anzusetzen 802

Umlaufvermögen, Bewertung des (Wertobergrenze, § 253 Abs. I Satz 1 HGB). Die Bewertung kann für bestimmte Vermögensgegenstände mit Hilfe von Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 240 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 H G B vorgenommen werden (—> Ermittlung von Anschaffungsund Herstellungskosten, Vereinfachungsverfahren bei der). a) Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens Bei der Bewertung des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip. Von den folgenden Bewertungsmaßstäben muß der niedrigste angesetzt werden (vgl. § 253 Abs. 3 HGB): - Anschaffungs- oder sten.

Herstellungsko-

- Der sich aus einem -> Börsenpreis oder -> Marktpreis am —> Abschlußstichtag ergebende Wert. - Der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag -> beizulegende Wert. Der so ermittelte Wertansatz darf durch die Anwendung folgender Wahlrechte unterschritten werden: - Abschreibungen dürfen vorgenommen werden, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muß (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). - Abschreibungen sind außerdem im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig (§ 253 Abs. 4 HGB). Ein niedrigerer Wertansatz nach § 253 Abs. 3 oder 4 H G B darf beibehalten werden, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (-> Beibehaltungswahlrecht, § 253 Abs. 5 HGB). b) Steuerrechtliche Abschreibungen im handelsrechtlichen Jahresabschluß Abschreibungen können auch vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht (steuerrechtliche Abschreibungen, § 254 Satz I HGB).

Umrechnung von Jahresabschlüssen 2. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften haben bei der Bewertung des Umlaufvermögens folgende ergänzende Vorschriften zu beachten: - Abschreibungen im R a h m e n vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sind nicht zulässig (§ 279 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 253 Abs. 4 H G B ) . - Steuerrechtliche Abschreibungen dürfen nur insoweit vorgenommen werden, als das Steuerrecht ihre A n e r k e n nung bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, d a ß sie sich aus der Bilanz ergeben (-> umgekehrte Maßgeblichkeit, § 279 Abs. 2 i.V.m. § 254 H G B ) . Diese Vorschrift ist durch die Festschreibung der umgekehrten Maßgeblichkeit im Steuerrecht (§ 5 Abs. 1 Satz 2 E S t G ) gegenstandslos geworden. - Die steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen dürfen auch in der Weise vorgenommen werden, daß der Unterschiedsbetrag zwischen der planmäßigen Abschreibung nach Handelsrecht und der steuerrechtlich zulässigen A b schreibung in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt wird (§ 281 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . So mindern die steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen das Ergebnis, ohne den Wertansatz der Vermögensgegenstände zu beeinflussen. Wird bei einem Vermögensgegenstand eine Abschreibung nach § 253 Abs. 3 oder § 254 Satz I H G B vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die G r ü n d e d a f ü r nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im U m f a n g der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben (-> Wertaufholungsgebot, § 280 Abs. 1 Satz 1). Von dieser Zuschreibung kann abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei d e r steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird (§ 280 Abs. 2 H G B ) . D a die Beibehaltung des niedrigeren Wertansatzes im Steuerrecht zulässig ist, besteht auch für Kapitalgesellschaften ein faktisches Beibehaltungswahlrecht. Wolfgang Lück

Umrechnung von Jahresabschlüssen Umrechnung von ausländischen Jahresabschlüssen im internationalen Konzernabschluß Die U m r e c h n u n g der Jahresabschlüsse ausländischer -> Tochterunternehmen und die Behandlung der dabei auftretenden Umrechnungsdifferenzen sind die Kernprobleme bei der Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse bzw. -» Weltabschlüsse. Alternative Umrechnungsmethoden werden in der internationalen Literatur diskutiert und in der Praxis angewendet, ohne d a ß sich bisher eine einheitliche Auffassung durchgesetzt hat. Neben einer U m r e c h n u n g mit Wechselkursen wird teilweise die Verwendung von Sonderziehungsrechten bzw. von Kaufkraftparitätskursen befürwortet, um u.a. das Problem international unterschiedlicher Inflationsraten zu lösen. Bei einer Umrechnung mit Wechselkursen k o m m t die Verwendung von historischen (zum Zeitpunkt der Anschaffung eines Abschlußpostens gültiger Wechselkurs) Kursen und von jeweils aktuellen Stichtagskursen in Frage. Folgende Umrechnungsmethoden unterscheiden sich durch eine unterschiedliche Abgrenzung der mit historischen und mit Stichtagskursen umzurechnenden Abschlußposten bzw. Postengruppen: - Differenzierte Umrechnung nach der Fristigkeit der Bilanzposten (CurrentNon-Current Method). - Differenzierte U m r e c h n u n g nach dem Charakter eines Bilanzpostens als Nominalwert bzw. als Sachwert (Monetary-Non-Monetary Method). - Differenzierte Umrechnung nach dem Zeitbezug der Abschlußposten (Temporal Principle). Ziel dieser M e t h o d e ist es, die für den Einzelabschluß geltenden Grundsätze für die Umrechnung von Fremdwährungsposten auf den internationalen Konzernabschluß zu übertragen (Rechnungslegungsäquivalenz). - Einheitliche U m r e c h n u n g aller Abschlußposten mit dem jeweils aktuellen Tageskurs am Bilanzstichtag (Stichtagskursmethode). In diesem Falle wird die U m r e c h n u n g nicht als Bewertungsvorgang wie bei den übrigen Verfahren betrachtet, sondern als reiner Transformationsvorgang interpretiert. - Funktionale Umrechnungsmethode: Hierbei wird die A n w e n d u n g von 803

Umsatzkostenverfahren

Umsatz Stichtagskurs- bzw. Zeitbezugsmethode von der Intensität der ökonomischen Beziehungen zum Mutterunternehmen abhängig gemacht, wobei im Falle relativ selbständig im Ausland operierender Unternehmen die Stichtagskursmethode angewendet wird. Bei der Umrechnung der Bilanz mit unterschiedlichen Wechselkursen für einzelne Posten (historischer Kurs bzw. Stichtagskurs) können sog. Umrechnungsdifferenzen entstehen; Aktiv- und Passivseite der umgerechneten Bilanz entsprechen sich dann nicht mehr. Dieser Saldo kann entweder erfolgsneutral direkt in die Konzernbilanz als Korrekturposten zum Eigenkapital eingestellt werden oder aber erfolgswirksam in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung behandelt werden. Auch bei Umrechnung der Gewinn- und Verlustrechnung selbst können Umrechnungsdifferenzen im Vergleich zum mit Stichtagskursen umgerechneten Ergebnis in Fremdwährung entstehen (etwa durch Umrechnung der Abschreibungen auf Sachanlagen mit historischen Kursen). In der Literatur und in der internationalen Praxis haben sich auch dazu bislang noch keine einheitlichen Auffassungen durchgesetzt. Eine Harmonisierung auf dem Gebiet der Umrechnung ausländischer Jahresabschlüsse wird in zahlreichen internationalen Organisationen und Institutionen angestrebt (z.B. Rechnungslegungsgrundsatz Nr. 21 des -> International Accounting Standards Committee), um internationale Konzernabschlüsse aussagefähiger und vergleichbarer zu machen. Dabei ist zur Zeit eine Dominanz der funktionalen Umrechnungsmethode erkennbar. Unabhängig von der Frage der „richtigen" Umrechnungsmethode ist die Notwendigkeit einer ausführlichen Erläuterung der angewandten Methode im Anhang (§ 313 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Umsatz Wert für die abgesetzten fertigen Erzeugnisse, Waren und sonstigen Leistungen; Bewertung des (mengenmäßigen) Absatzes mit dem Veräußerungspreis. Wolfgang Lück 804

Umsatzerlöse Umsatzerlöse stellen den größten Posten in der handelsrechtlichen -> Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung dar (§ 275 Abs. 2 und 3 H G B ) . Sie ergeben sich als Produkt Absatzmenge mal Absatzpreis, summiert über alle Produktarten; erfaßt werden sie nach dem Realisationsprinzip im Zeitpunkt der Produktauslieferung an den Kunden. Große Kapitalgesellschaften, große Genossenschaften und Großunternehmungen nach PublG müssen die Umsatzerlöse innerhalb des Jahresabschlusses publizieren (vgl. §§ 276, 325, 336, 339 HGB, §§ 5 Abs. 5,9 PublG). Die handelsrechtliche Abgrenzung der Umsatzerlöse ist in § 277 Abs. 1 H G B geregelt: Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen. In der handelsrechtlichen Gliederung tauchen neben den Umsatzerlösen noch -»• sonstige betriebliche Erträge, außerordentliche Erträge und Zins- und Beteiligungserträge auf, so daß sich Abgrenzungsprobleme ergeben. Erträge aus produktionsfremden Nebengeschäften werden nicht als Umsatzerlöse ausgewiesen (z.B. Erträge aus Anlagenverkäufen, Betriebskantinen, Werkswohnungen). Unternehmungen, die nur Zins- und/oder Beteiligungserträge erzielen (z.B. Holdings), haben diese Erträge als Zins- oder Beteiligungserträge auszuweisen und weisen demzufolge keine Umsatzerlöse i.S.v. § 275 Abs. 2 Nr. 1 H G B auf. Wolfgang Lück Umsatzkostenverfahren Das Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 H G B ist eines von zwei möglichen Verfahren zur Gliederung der Gewinnund Verlustrechnung (-» Gesamtkostenverfahren). Das Umsatzkostenverfahren in der nach § 275 Abs. 3 H G B vorgesehenen Form weist die Aufwendungen im betrieblichen Bereich nach den vier Funktionen Herstellung, Vertrieb, allgemeine Verwaltung und „sonstige betriebliche" getrennt aus. Im übrigen bleibt es

Umsatzkostenverfahren bei der Gliederung nach Kostenarten (z.B. Zinsen, Steuern) bzw. nach dem Kriterium außerordentlich, wie sich aus der identischen Formulierung der Posten Nr. 9 bis 20 nach § 275 Abs. 2 sowie 8 bis 19 nach § 275 Abs. 3 H G B ergibt. Wie beim Gesamtkostenverfahren werden mit einer wesentlichen Ausnahme sämtliche in der Periode angefallenen Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren erfaßt. Bei dieser Ausnahme handelt es sich um die Herstellungsaufwendungen (Posten Nr. 2), die zur erforderlichen Anpassung des unterschiedlichen Mengengerüsts beim Umsatzkostenverfahren auf den Absatz und nicht auf die Produktion bezogen ausgewiesen werden (Umsatzaufwand bzw. Umsatzherstellungskosten). Beim Umsatzkostenverfahren erfolgt also eine Angleichung der ausgewiesenen Aufwendungen an das Mengengerüst des Absatzes bzw. der Umsatzerlöse der Periode. Die produktionsbezogenen Periodenaufwendungen (nach dem Gesamtkostenverfahren) werden um die Bestandsveränderungen korrigiert sowie um enthaltene Aufwendungen für zu aktivierende Eigenleistungen vermindert und der sich ergebende Saldo als Umsatzaufwand (in der Formulierung des § 275 Abs. 3 Nr. 2 H G B : „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen") ausgewiesen. Dabei sind alle Größen einheitlich zu Herstellungskosten - diese müssen nicht den bilanziellen Herstellungskosten der Vorräte entsprechen ( -> Herstellungskosten, handelsrechtlich) ermittelt. Das Umsatzkostenverfahren stellt also den Umsatzcrlösen - neben den periodenbezogenen anderen Aufwendungen - die zur Erzielung dieses Umsatzes angefallenen Aufwendungen (unabhängig vom Zeitpunkt ihres Anfalls) gegenüber. Ferner wird bei diesem Verfahren der Saldo von Umsatz und Umsatzherstellungskosten als Zwischensumme „Bruttoergebnis vom Umsatz" (§ 275 Abs. 3 Nr. 3) separat ausgewiesen. Als wesentliche Argumente für das Umsatzkostenverfahren werden genannt: - Das Umsatzkostenverfahren ist das international gebräuchlichere Verfahren, begünstigt somit internationale Vergleiche (so auch die Begründung des Gesetzgebers für seine Zulassung) und

Unisatzkostenverfahren dient einer verständlicheren Information ausländischer Geschäftspartner oder Anteilseigner; - es weist die Aufwendungen im betrieblichen Bereich nach Funktionsbereichen aus und gewährt Einblick in die Kostenstruktur (Kalkulation); - es weist die Herstellungsaufwendungen auf den Umsatz bezogen sowie ein ,Bruttoergebnis vom Umsatz' aus und benötigt keine Korrekturgröße wie beim Gesamtkostenverfahren. Als problematisch beim Umsatzkostenverfahren wird aufgeführt, daß für die Aufteilung nach Funktionsbereichen zwingend Schlüsselungen, Verrechnungen und Umlagen von Primärkostenarten erforderlich sind, was zu Ungenauigkeiten, Abgrenzungsproblemen und Manipulationsspielräumen führen kann. Dieses Argument ist zwar richtig, gilt aber genauso für die Bewertung des Vorratsvermögens mit Hilfe der Kostenrechnung, ohne daß hierbei unlösbare Probleme oder Schwierigkeiten gesehen werden. Es ist ferner zu beachten, daß viele Unternehmen intern ohnehin mit BAB, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung arbeiten und/oder kurzfristige Ergebnisrechnungen nach dem Umsatzkostenverfahren zur Führung und Steuerung verwenden. Damit sind die notwendigen Grundlagen für die Aufstellung einer G u V nach dem Umsatzkostenverfahren intern meist vorhanden. Da bei der Ausgestaltung des Umsatzkostenverfahrens im H G B mit zusätzlichen Pflichtangaben im Anhang über Primärkostenarten (Material-und Personalaufwendungen sowie Abschreibungen im Anlagespiegel) keine wesentlichen Informationsverluste entstehen, liegt in der Notwendigkeit zum Aufbau (falls noch nicht vorhanden) einer funktionsfähigen Kostenrechnung der einzige „Nachteil" für die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens. Wie oben erläutert, ist das Fehlen einer funktionsfähigen Kostenrechnung in der betrieblichen Praxis zumindest größerer Unternehmen aber die Ausnahme. Generell wird der Vorteil des international gebräuchlicheren Verfahrens mit steigender internationaler Verflechtung eindeutig schwerer wiegen, wie die veröffentlichten Jahresabschlüsse der letzten Jahre zunehmend zeigen. Dierk Borchert 805

Umsatzmethode Umsatzmethode -» Praxiswert Umsatzrentabilität Finanzwirtschaftliche Kennzahlen Umsatzsteuer (USt) -> Mehrwertsteuer Umschlagshäufigkeit -> Lagerwirtschaftliche Kennzahlen Umschlagskoeffizient -» Lagerwirtschaftliche Kennzahlen Umwandlung Die Umwandlung, d.h. die Überführung eines Betriebs von einer Rechtsform in eine andere, kann entweder ohne Liquidation im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bzw. ohne Vermögensübertragung durch Satzungsänderung vollzogen werden oder mit Liquidation durch Einzelübertragung der Vermögensteile und Schulden auf eine andere Rechtsform (Umgründung) erfolgen. Die handels- und steuerrechtliche Regelung der Umwandlung ist im mit Wirkung vom 1.1.1995 novellierten Umwandlungsgesetz (BGBl 1994 I, S. 3210) bzw. Umwandlungssteuergesetz (BGBl 1994 I, S. 3267) enthalten. Das neue Umwandlungsrecht faßt den Begriff der Umwandlung weiter als das frühere Recht. Entsprechend der Zielsetzung der Novellierung, alle Spielarten der Umstrukturierung von Unternehmen in einem einheitlichen Gesetz zu regeln, wird unter Umwandlung nicht nur wie bisher in erster Linie der Wechsel der Rechtsform verstanden, sondern es werden vier Arten der Umstrukturierung unter dem Oberbegriff Umwandlung subsumiert. Nach § 1 Abs. 1 UmwG 1995 können Rechtsträger mit Sitz im Inland umgewandelt werden: 1) durch Verschmelzung. Sie liegt vor, wenn das Vermögen eines oder mehrerer Rechtsträger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird, und zwar entweder im Wege der Aufnahme (ein oder mehrere Rechtsträger übertragen ihr Vermögen als Ganzes auf einen bereits bestehenden Rechtsträger) oder im Wege der Neugründung (zwei oder mehrere Rechtsträger übertragen ihr Vermögen als Ganzes 806

Umwandlung auf einen neu gegründeten Rechtsträger); 2) durch Spaltung. Bei dieser erstmals im Handelsrecht geregelten Umstrukturierungsmaßnahme wird zwischen Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung unterschieden. Während bei der Aufspaltung ein Rechtsträger sein Vermögen teilt, auf wenigstens zwei andere Rechtsträger überträgt und dabei ohne Abwicklung aufgelöst wird, bleibt bei Abspaltung und Ausgliederung der sich spaltende Rechtsträger als Rumpfunternehmen bestehen. Wie bei der Verschmelzung ist auch bei der Spaltung zwischen einer Spaltung zur Aufnahme (der sich spaltende Rechtsträger überträgt sein Vermögen oder Teile davon auf mindestens zwei bestehende Rechtsträger) und einer Spaltung zur Neugründung (der sich spaltende Rechtsträger überträgt sein Vermögen oder Teile davon auf mindestens zwei neugegründete Rechtsträger); 3) durch Vermögensübertragung. Sie unterscheidet sich von der Verschmelzung oder Spaltung dadurch, daß das Vermögen nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsoder Mitgliedschaftsrechten übertragen wird, sondern gegen eine andere Leistung bzw. eine Geldzahlung erfolgt; 4) durch Formwechsel. Bei dieser Form der Umwandlung erfolgt keine Vermögensübertragung, sondern lediglich eine Änderung der Rechtsform. Das Unternehmen erhält durch einen Umwandlungsbeschluß der Anteilseigner des formwechselnden Rechtsträgers eine neue Rechtsform, z.B. Formwechsel einer Pcrsonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (z.B. O H G in G m b H ) oder Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft (z.B. G m b H in AG). Die Motive für eine Umwandlung sind zahlreich. Eine Umwandlung erscheint notwendig, wenn sich die wirtschaftlichen und rechtlichen Faktoren, die bei der Gründung eines Betriebs zur Wahl einer bestimmten Rechtsform geführt haben, grundlegend geändert haben. Die Entscheidung für eine neue Rechtsform kann als eine Investitionsentscheidung aufgefaßt werden, die Einzahlungen in Höhe der in der Zukunft erwarteten, allein durch die Rechtsform bedingten

Umwandlungsgesetz

Umwandlwigsbilaiiz Mehrerlöse (z.B. als Folge besserer Finanzierungsmöglichkeiten oder geringerer laufender Steuerzahlungen) erbringt und Auszahlungen in Höhe der durch den Umwandlungsvorgang ausgelösten einmaligen Steuerzahlungen sowie sonstiger Auszahlungen für Gründungskosten, Gebühren, Beraterhonorare u.a. das sind gewissermaßen die Anschaffungsauszahlungen für die neue Rechtsform - und in Höhe der ggf. laufenden Steuermehrbelastungen gegenüber der bisherigen Rechtsform (z.B. KSt bei der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft) sowie laufende höhere Auszahlungen für die Rechtsform (z.B. für Verwaltungsorgane, für Rechnungslegung, Pflichtprüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses) verursacht.

gesellschaft in eine Personengesellschaft räumt das Umwandlungssteuergesetz (§§ 3-22) grundsätzlich ein Wahlrecht ein, entweder die letzten steuerlichen Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers fortzuführen, d.h. die stillen Rücklagen nicht aufzulösen und somit Übertragungsgewinne zu vermeiden, oder die Teilwerte anzusetzen, d.h. die stillen Rücklagen aufzulösen und als Übertragungsgewinn auszuweisen. Außerdem ist der Ansatz von Zwischenwerten zwischen den (höheren) Teilwerten und den niedrigeren) Buchwerten zulässig. Die Minimierung der Steuerbelastung bei Umwandlungsvorgängen erfordert also eine Entscheidung über die Behandlung der stillen Rücklagen des übertragenden Rechtsträgers im Rahmen des bilanziellen Wertansatzwahlrechts.

Günter Wöhe

Günter Wöhe

Umwandlungsbilanz Der Umwandlung muß eine -> Bilanz der umgewandelten Gesellschaft zugrundgelegt werden (Umwandlungsbilanz). Die übernehmende Gesellschaft hat eine Übernahmebilanz aufzustellen. Umwandlungsbilanzen und Übernahmebilanzen sind Erfolgsbilanzen. Das entscheidende Bewertungsproblem ist die Frage, ob und in welchem Umfang stille -> Rücklagen des bisherigen Unternehmens bei der Umwandlung aufgelöst und als Umwandlungsgewinn im Zeitpunkt der Umwandlung zu versteuern sind. Vollzieht sich die Umwandlung mit Liquidation (Umgründung), so werden bei der Liquidation die stillen Rücklagen aufgedeckt. Können sie nicht gegen einen bestehenden Verlust aufgerechnet werden, so sind für den Umwandlungsgewinn Steuern zu entrichten. Bei formwechselnden Umwandlungen müssen grundsätzlich die -» Buchwerte fortgeführt werden, so daß es in der Regel zu keiner Gewinnverwirklichung und Steuerzahlung im Zeitpunkt der Umwandlung kommt.

Umwandlungsgesetz Mit Wirkung vom 1.1.1995 ist das Umwandlungsrecht neu geregelt worden. Mit dem Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts vom 28.10.1994 (BGBl I, S. 3210) verfolgt der Gesetzgeber für Umwandlungen, die nach dem 1.1.1995 vollzogen werden, eine grundlegende Reform in Form einer „Rechtsbereinigung", „indem die bisherigen Regelungen des Umwandlungsrechts aus vielen Gesetzen herausgelöst und in einer Kodifikation zusammengefaßt werden. Darüber hinaus sollen zahlreiche neue Möglichkeiten der Umwandlung eröffnet werden, um den Unternehmen die Anpassung ihrer rechtlichen Strukturen an die veränderten Umstände des Wirtschaftslebens zu erleichtern" (Gesetzesbegründung, BR-Drs. 132/94, S. 38) Wie schon das bis zum 31.12.1994 geltende UmwG 1969 wird auch das neue Gesetz durch ein Umwandlungssteuergesetz (BGBl. 19941, S. 3267) ergänzt, das einerseits das bisherige Umwandlungssteuerrecht an die neuen handelsrechtlichen Regelungen anpassen und andererseits steuerliche Hemmnisse abbauen soll, indem es Kapitalgesellschaften in Zukunft die steuerneutrale Umwandlung in Personengesellschaften ermöglicht. Das neue Umwandlungsgesetz faßt den Begriff der Umwandlung weiter als das bisherige Recht. Entsprechend der Zielsetzung, alle Spielarten der Umstrukturierung von Unternehmen in einem ein-

Die verschiedenen Bewertungsmöglichkeiten bei der übertragenden Umwandlung bzw. bei der Verschmelzung, die nach neuem Umwandlungsrecht dem Begriff der Umwandlung untergeordnet ist, sind im UmwStG 1995 geregelt. Sowohl bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als auch bei der Umwandlung einer Kapital-

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Umwandlungssteuergesetz

Umwandlungsstichtag

heitlichen Gesetz zu regeln, wird unter Umwandlung nicht nur wie bisher in erster Linie der Wechsel der Rechtsform verstanden, sondern es werden vier Arten der Umstrukturierung unter dem Oberbegriff Umwandlung subsumiert. Nach § 1 Abs. 1 U m w G können Rechtsträger mit Sitz im Inland umgewandelt werden: (1) durch Verschmelzung, (2) durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung), (3) durch Vermögensübertragung, (4) durch Formwechsel. Das neue Umwandlungsgesetz verwendet den Begriff Verschmelzung als Oberbegriff für alle Unternehmenszusammenschlüsse, bei denen die Vermögen von zwei oder mehreren Unternehmen - das UmwStG 1995 spricht von „Rechtsträgern"- zu einer Rechtseinheit unter Auflösung ohne Abwicklung zusammengefaßt werden. Welche Rechtsträger „verschmelzungsfähig" sind, bestimmt § 3 Abs. 1 UmwG. Günter Wöhe Umwandlungssteuergesetz Während das Umwandlungsgesetz (UmwG) nach der Art der Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung, Formwechsel) gegliedert ist, verwendet das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) die Rechtsform des umzuwandelnden Rechtsträgers als Gliederungskriterium, weil die Umstrukturierung von steuerrechtlich selbständigen Rechtsträgern (Kapitalgesellschaften) und steuerrechtlich unselbständigen Rechtsträgern (Personengesellschaften) eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfordert. Das UmwStG ist in Zwölf Teile gegliedert. Im Ersten Teil (§§ 1-2) werden in § 1 die Körperschaften aufgezählt, auf die die im Zweiten bis Siebten Teil (§§ 3-19) normierten steuerlichen Vorschriften angewendet werden können. Das sind Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine, wirtschaftliche Vereine, genossenschaftliche Prüfungsverbände, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Recht Sie können ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf andere Rechtsträger (Körperschaften, Personengesellschaften,natürliche Personen) 808

übertragen oder sich in andere Rechtsformen umwandeln. Der Achte Teil (§§ 20-23) enthält die steuerlichen Regelungen bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftanteilen. Der Neunte Teil (§ 24) regelt die steuerliche Behandlung entsprechender Einbringungsvorgänge in eine Personengesellschaft. Der Zehnte Teil (§ 25) behandelt den Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und verweist dabei auf die Bestimmungen des Achten Teils. Elfter und Zwölfter Teil sind der Verhinderung von Mißbräuchen und den Übergangs- und Schlußvorschriften gewidmet. Günter Wöhe Umwandlungsstichtag Das letzte Wirtschaftsjahr einer übertragenden Körperschaft endet mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die die Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag). Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft sind nach § 2 Abs. 1 UmwStG so zu ermitteln, als ob die übertragende Körperschaft zu diesem Zeitpunkt aufgelöst würde und ihr Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergegangen wäre. Die Schlußbilanz der übertragenden Körperschaft ist der Anmeldung zum Handelsregister beizufügen. Die Eintragung darf nach § 17 Abs. 2 UmwG nur erfolgen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Diese Fiktion der steuerlichen Rückwirkung hat den Vorteil, daß die Ermittlung des Einkommens, Vermögens, Gewerbeertrages und Gewerbekapitals so erfolgen kann, als ob die Auflösung der übertragenden Körperschaft und die Übernahme des Vermögens durch eine andere Körperschaft, die handelsrechtlich im Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister eintritt, bereits im Zeitpunkt der früheren Bilanzaufstellung erfolgt. Die steuerliche Rückbeziehung hat zur Folge, daß nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anfallende Geschäftsvorfälle steuerlich bereits der übernehmenden Körperschaft zugerechnet werden müssen. Bei der Umwandlung einer Ka-

Umwelt Audit pitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft hat diese steuerliche Rückbeziehung zur Folge, daß Gewinne aus Geschäftsvorfällen der handelsrechtlich bis zum Tage der Eintragung ins Handelsregister existierenden übertragenden Kapitalgesellschaft bereits bei der nicht körperschaftsteuerpflichtigen übernehmenden Personengesellschaft (bzw. ihren Gesellschaftern) der Einkommensteuer zu unterwerfen sind. Günter Wöhe Umwelt Audit Umwelt Audits (Öko-Audits) sind periodisch stattfindende, systematisch durchgeführte Bestandsaufnahmen und Prüfungen des betrieblichen Umweltschutzes im Hinblick auf die Einhaltung der umweltrelevanten gesetzlichen Vorschriften (Compliance Audit), die Funktionsfähigkeit betrieblicher Umwelt-Managementsysteme (Management Audit) und die Einhaltung der Zielvorgaben und Leistungswerte des betrieblichen Umweltschutzes (Performance Audit). Umwelt Audits dienen der Umwelthaftungsvorsorge (Risikomanagement) und der Steuerung der kontinuierlichen Verbesserung des Umweltschutzes (UmweltControlling). Die Glaubwürdigkeit der Umweltschutzbemühungen wird durch die (freiwillige) Teilnahme an einem externen Auditierungssystem erhöht. Als bedeutsamste Systeme kommen z.Zt. in Betracht: die Regelungen der Öko-Audit-Verordnung der Europäischen Union (1993) i.V.m dem Umweltauditgesetz (1995) und die Regelungen der ISO 14000ff.. Beide Regelungssysteme sehen eine unabhängige, externe —> Ordnungsmäßigkeitsprüfung der obengenannten Prüfungsgebiete vor. Bei positivem -> Prüfungsergebnis wird ein Zertifikat bzw. eine Teilnahmeerklärung verliehen. Die Öko-Audit-VO fordert anders als ISO 14000ff. eine regelmäßige externe Umweltberichterstattung (Umwelterklärung). Die Prüfung nach der Öko-Audit-VO bezieht sich auf einen räumlich abgegrenzten Unternehmensstandort und gilt bislang nicht für Dienstleistungsunternehmen. Sie wird durch sog. Umweltgutachter vorgenommen, die einem öffentlichen Akkreditierungsverfahren unterliegen, berufsständisch organisiert sind (Institut der Umweltgutachter) und

Umweltmanagement hinsichtlich der Berufspflichten dem Wirtschaftsprüfer angenähert sind. Gerhart Forschte Umweltmanagement läßt sich als auf Aspekte der ökologischen Umwelt bezogene Unternehmensführung beschreiben und umfaßt im wesentlichen Planung, Steuerung und Kontrolle betrieblicher Umweltschutzaktivitäten. Vor dem Hintergrund einer sich verschärfenden Umweltschutzgesetzgebung und zunehmender Ansprüche interessierter Kreise an die Umweltwirkungen unternehmerischer Tätigkeit, entstehen Verordnungen und Normen, die Begriff und Prozeß des Umweltmanagements weitergehend prägen. Schwerpunkt dieser Entwicklung ist gegenwärtig zum einen die „EG-Verordnung über die freiwillige Beteiligung gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung", häufig als EG-Öko-Audit- bzw. EMAS-Verordnung bezeichnet. Zum anderen hat die ISO im Jahr 1996 die Norm 14001 („Umweltmanagementsysteme Spezifikationen und Leitlinien zur Anwendung") verabschiedet. Beide Konzepte haben ihren Ausgangspunkt in den ISO-Normen zum Qualitätsmanagement (9000ff.) und -auditing (lOOllff.). Daher finden sich auch in beiden Konzepten ähnliche Begriffe sowie an das Qualitätsmanagement angelehnte Prozesse. Umweltmanagement ist im Sinne dieser Konzepte der Teil der gesamten Managementfunktion, der eine unternehmerische Umweltpolitik festlegt und implementiert. Als Umweltpolitik werden dabei die umweltbezogenen Gesamtziele und Handlungsgrundsätze eines Unternehmens, einschließlich der Einhaltung aller Umweltvorschriften, bezeichnet. Beide Konzepte legen besonderen Wert auf eine institutionelle Verankerung von Umweltmanagement. Ein solches Umweltmanagementsystem umfaßt den Teil des gesamten übergreifenden Managementsystems, der Organisationsstrukturen, Verfahren, Abläufe und Mittel für die Festlegung und Durchführung der Umweltpolitik einschließt. Beide Konzepte beinhalten Hinweise zum Aufbau und Ablauf eines solchen Umweltmanagementsystems. Wesentliches Element ist dabei das interne Audit809

Unabhängigkeit und Unbefangenheit ing (im Sinne des Management Auditing). Dadurch soll eine ständige Verbesserung des Umweltmanagementsystems und damit des betrieblichen Umweltschutzes erreicht werden. Werden die E l e m e n t e der N o r m e n im U n t e r n e h m e n angewendet und die A n f o r d e r u n g e n erfüllt, so besteht g e m ä ß beider Konzepte die Möglichkeit, nach einem externen Audit durch akkreditierte Stellen ein Zertifikat über die A n w e n d u n g und Einhaltung der N o r m zu erhalten. In bezug auf die E M A S - V e r o r d n u n g ist Zulassung und Beaufsichtigung der Zertifizierer bzw. der Umweltgutachter - durch das Umweltauditgesetz geregelt (-> Umwelt Audit). Der Nutzen des Zertifikats für die teilnehmenden U n t e r n e h m e n liegt z.B. in möglichen Verbesserungen der Unternehmensposition im Wettbewerb, bei Genehmigungsverfahren und in Haftungsprozessen. Ein Zertifikat nach ISO 14001 ist mittlerweile von der E U als Basis einer Teilnahm e an der E M A S - V e r o r d n u n g anerkannt worden. Die EMAS-Verordnung geht jedoch in zwei A s p e k t e n über die ISO 14001 hinaus: So ist eine möglichst umfassende Registrierung und Bewertung der betrieblichen Umweltauswirkungen vorzunehmen sowie insbesondere eine Umwelterklärung zu veröffentlichen, die Informationen über e b e n diese Auswirkungen, die Umweltpolitik und das U m weltmanagementsystem enthalten muß. Diese Zusatzforderungen hat ein nach ISO 14001 zertifiziertes U n t e r n e h m e n zusätzlich zu erbringen, um sich auch nach der E M A S - V e r o r d n u n g zertifizieren zu lassen. Von der 1998 anstehenden Ü b e r a r b e i t u n g der Verordnung ist eine weitere A n n ä h e r u n g beider Systeme zu erwarten. Henrik Janzen Unabhängigkeit und Unbefangenheit D e r Grundsatz der Unabhängigkeit und Unbefangenheit gehört national und international zu den fundamentalen Grundsätzen für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfenden Berufe. Nach § 43 Abs. 1 der -> Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) hat der Wirtschaftsprüfer ( W P ) seinen Beruf unabhängig auszuüben; er hat seine Tätigkeit zu versagen, wenn „die Besorgnis der Befangenheit bei der D u r c h f ü h r u n g eines Auftrages b e s t e h t " (§ 49 W P O ) . § 2 Abs. 1 Berufs810

Unabhängigkeit und Unbefangenheit Satzung der W P bestimmt, d a ß Wirtschaftsprüfer keine Bindungen eingehen dürfen, die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit beeinträchtigen o d e r beeinträchtigen könnten. D i e persönliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit ist gegenüber j e d e r m a n n zu wahren. In § 319 Abs. 2-4 H G B (Auswahl d e r Abschlußprüfer) werden eine Reihe von Tatbeständen aufgeführt, bei deren Vorliegen ein W P bzw. vBP o d e r eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ( W P G ) bzw. eine Buchprüfungsgesellschaft ( B P G ) unwiderlegbar als abhängig und befangen gelten. So darf z.B. ein W P oder v B P nicht Abschlußprüfer sein, „... wenn er o d e r eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, 1. Anteile an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft besitzt; 2. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats oder A r b e i t n e h m e r der zu p r ü f e n d e n Kapitalgesellschaft ist oder in den letzten drei Jahren vor seiner Bestellung war; 3. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats einer juristischen Person, Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische Person, die Personengesellschaft o d e r das Einzelunternehmen mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft v e r b u n d e n ist oder von dieser m e h r als zwanzig vom Hundert d e r Anteile besitzt; 4. A r b e i t n e h m e r eines U n t e r n e h m e n s ist, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder an dieser m e h r als zwanzig vom H u n d e r t der Anteile besitzt, oder A r b e i t n e h m e r einer natürlichen Person ist, die an der zu p r ü f e n d e n Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom H u n d e r t der Anteile besitzt; 5. bei d e r F ü h r u n g der Bücher o d e r der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaft über die Prüfungstätigkeit hinaus mitgewirkt hat; 6. gesetzlicher Vertreter, A r b e i t n e h m e r , Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter einer juristischen oder natürlichen Person oder einer Personengesellschaft o d e r Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische oder natürliche Person, die Personengesellschaft oder einer ihrer Gesellschafter

Unbedenklichkeitsbescheinigung für WPG oder das Hinzelunternehmen nach Nummer 5 nicht Abschlußprüfer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft sein darf; 7. bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nummern 1 bis 6 nicht Abschlußprüfer sein darf; 8. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als die Hälfte der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen". (§ 319 Abs. 2 HGB). Entsprechende Bestimmungen gelten für Wirtschaftsprüfungs- bzw. Buchprüfungsgesellschaften (§ 319 Abs. 3 HGB). § 319 Abs. 2 und 3 sind auf den Abschlußprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden (§ 319 Abs. 4 HGB). Rolf Lichtner Unbedenklichkeitsbescheinigung für WPG Die endgültige Anerkennung als -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG) setzt u.a. voraus, daß die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist, weil sie erst damit rechtlich existent wird. Die Eintragung selbst muß unter der vollständigen Firma vorgenommen werden, also einschließlich des Firmenbestandteils „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" (§ 31 WPO). Andererseits darf vor Anerkennung die Bezeichnung „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" nicht verwendet werden (§ 133 WPO). Bei strikter Anwendung der —> Wirtschaftsprüferordnung (WPO) könnte daher ohne Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften keine Neuanerkennung von WPG erfolgen. Um die Eintragung der Firma im vollen Wortlaut im Handelsregister, also auch mit dem Bestandteil „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" zu ermöglichen, erteilen die für die Anerkennung zuständigen obersten Landesbehörden für Wirtschaft (§ 30 Abs. 1 WPO) sog. Unbedenklichkeitsbescheinigungen, aus denen hervorgeht, daß gegen die Anerkennung keine Bedenken bestehen. Bei Vorlage dieser

Universalbank Unbedenklichkeitsbescheinigung werden die antragstellenden Gesellschaften (mit dem Firmenbestandteil „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft") in das Handelsregister eingetragen und damit existent; nach Vorlage eines beglaubigten Handelsregisterauszuges wird die Anerkennung von der zuständigen obersten Landesbehörde ausgesprochen und die entsprechende Urkunde ausgestellt (§ 30 Abs. 2 WPO). In Baden-Württemberg wird die Unbedenklichkeit derart bescheinigt, daß die Gesellschaft unter der aufschiebenden sowie auflösenden Bedingung der Eintragung in das Handelsregister anerkannt wird. Aufgrund dieser bedingten Anerkennung wird die Eintragung vorgenommen; mit dem Zeitpunkt der Eintragung wird die Anerkennung als WPG wirksam. Dementsprechend ist die Anerkennungsurkunde unter demselben D a t u m wie die Handelsregistereintragung ausgestellt. Rolf Lichtner Unbefangenheit -> Unabhängigkeit und Unbefangenheit Unfertige Erzeugnisse Vorräte, für deren Bearbeitung oder Verarbeitung einem Unternehmen Aufwendungen entstanden sind, die aber aus Sicht des Unternehmens noch nicht -> fertige Erzeugnisse sind. Wolfgang Lück Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC) Im Jahre 1951 in Paris gegründete internationale Organisation für den wirtschaftsprüfenden Beruf. Mit der Gründung der -> Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) E n d e 1986 wurde die U E C aufgelöst. Zuletzt gehörten der U E C 25 ordentliche und 4 korrespondierende Mitgliedsorganisationen aus 22 Staaten an. Zu den Aufgaben der U E C gehörten der Meinungsaustausch über alle den Berufsstand interessierenden Fragen sowie die Ausarbeitung fachlicher und berufsrechtlicher Empfehlungen. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Universalbank Der für das deutsche Bankensystem charakteristische Bankentyp (-> Kreditinstitute). Banken dieser Art - zur Unter811

Unparteilichkeit

Unterbewertung

Scheidung von den Spezialbanken auch als Geschäftsbanken bezeichnet - betreiben alle üblichen Arten von -> Bankgeschäften, soweit sie nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften auf Spezialinstitute beschränkt sind, wie dies bei den Kapitalanlagegesellschaften, -» Bausparkassen und Hypothekenbanken -»• Realkreditinstitute) oder aufgrund freiwilliger Beschränkungen bei den -» Teilzahlungskreditinstituten der Fall ist. Insbesondere betreiben die Geschäftsbanken neben dem Einlagen- und Kreditgeschäft auch das Wertpapiergeschäft sowohl für eigene als auch für fremde Rechnung. Darin unterscheidet sich das deutsche Universalbanksystem von Banksystemen im Ausland, die man als Trennbanksysteme bezeichnet und bei denen das Wertpapiergeschäft, soweit es nicht als Treuhandgeschäft gestattet ist, grundsätzlich Spezialinstituten oder Wertpapierfirmen vorbehalten ist, und zwar aufgrund gesetzlicher Vorschriften (wie in den USA) oder aufgrund traditioneller Arbeitsteilung (wie in Großbritannien). Seit einiger Zeit machen sich in beiden Ländern Tendenzen bemerkbar, das Trennbanksystem aufzulockern. In der Bundesrepublik Deutschland sind die -> Kreditbanken, die —> Sparkassen mit den Landesbanken-Girozentralen sowie die Kreditgenossenschaften mit den genossenschaftlichen Zentralbanken als Universalbanken (Geschäftsbanken) anzusehen. Helmut Mayer Unparteilichkeit Wesentlicher Bestandteil des Berufsrechts der -»• Wirtschaftsprüfer (WP). Nach § 43 Abs. 1 Satz 2 der -> Wirtschaftsprüferordnung (WPO) gehört die Unparteilichkeit zu den allgemeinen Berufspflichten (-» Rechte und Pflichten der WP): Der WP hat sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten unparteiisch zu verhalten. In der Eidesformel (-> Berufseid, § 17 W P O ) , die der WP bei seiner Bestellung zu sprechen hat, ist der Grundsatz der Unparteilichkeit ausdrücklich erwähnt. Rolf Lichtner Unterbewertung Nach allgemeinem Sprachgebrauch liegt eine Unterbewertung vor, wenn gegenüber den tatsächlichen Stichtagswerten 812

- die Aktivposten mit einem niedrigeren Wert und/oder - die Passivposten mit einem höheren Wert bilanziert sind. Derartige Unterbewertungen führen bilanztechnisch zu -> stillen Rücklagen, die auf unterschiedliche Ursachen zurückgehen. Zum einen kann es sich um sog. stille Reserven handeln, die dadurch entstehen, daß der tatsächliche Stichtagswert wegen des Realisationsprinzips nicht ausgewiesen werden darf (Zwangsreserven), die aufgrund vorsichtiger Schätzungen der Wertparameter entstehen (Ermessensreserven) oder die aus einer zulässigen Ausübung gegebener Wahlrechte resultieren (Wahlrechtsreserven). Eine bilanzrechtliche Unterbewertung ist gegeben, wenn Aktivposten mit niedrigeren und Passivposten mit höheren Beträgen angesetzt werden, als nach den gesetzlichen Vorschriften zulässig ist (§ 256 Abs. 5 S. 3 AktG). Bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien führt eine unzulässige Unterbewertung zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses, allerdings nur dann, wenn dadurch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird. Bedeutsam erscheint, daß die Nichtigkeitsfolge nur eintritt, wenn - ein Posten im Sinne des Gliederungsschemas - also nicht der einzelne Vermögensgegenstand - unterbewertet ist, - zugleich die Vermögens- und Ertragslage unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird, - nicht lediglich eine unwesentliche Unterbewertung vorliegt und - die Unterbewertung auf Vorsatz beruht. Die sehr engen Nichtigkeitsvoraussetzungen erscheinen insoweit hinnehmbar, als das Institut der -> Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung die Einhaltung der Bewertungsvorschriften sicherstellt. Besteht Anlaß für die Annahme, daß in einem festgestellten Jahresabschluß bestimmte Posten nicht unwesentlich unterbewertet sind, so hat das Gericht auf Antrag Sonderprüfer zu bestellen (§ 258 Abs. 1 AktG). Gesetzlich nicht geklärt sind die Rechtsfolgen bei bilanzrechtlicher Unterbewertung außerhalb der Aktiengesellschaft und Kommanditgesellschaft auf Aktien,

Unterbilanz wobei überwiegend von einem Anfechtungsrecht der Gesellschafter ausgegangen wird. Jochen Sigloch Unterbilanz Der Begriff „Unterbilanz" wird im Sprachgebrauch höchst unterschiedlich verwendet, eine Legaldefinition besteht nicht. Gemeinsam ist allen Begriffsabgrenzungen, daß sie einen bilanziellen Verlustausweis voraussetzen. Strittig sind hierbei die anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze sowie die H ö h e des erforderlichen Verlustausweises. Weitgehender Konsens besteht darin, daß grundsätzlich die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der ordentlichen handelsrechtlichen Jahresbilanz anzuwenden sind. Nicht eindeutig geklärt erscheint die gelegentlich aufgeworfene Frage, ob und gegebenenfalls bis zu welcher H ö h e stille Rücklagen zu berücksichtigen sind. Meinungsunterschiede bestehen in d e r Frage, ab welcher H ö h e des Verlustes eine Unterbilanz a n z u n e h m e n ist. Bei einer Verwendung als Oberbegriff kann von einer Unterbilanz gesprochen werden, wenn (1) überhaupt ein Verlust auftritt, (2) der Verlust durch einen Gewinnvortrag nicht kompensiert werden kann, (3) der Verlust d e n Gewinnvortrag und die offenen Rücklagen übersteigt, (4) der Verlust den Gewinnvortrag, die offen ausgewiesenen Rücklagen und die Hälfte des Nominalkapitals übersteigt, (5) der Verlust das gesamte Eigenkapital aufgezehrt hat. Besondere Bedeutung k o m m t der U n t e r bilanz in der Begriffsfassung (4) zu, da diese Situation bei Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter H a f t u n g dazu führt, d a ß Vorstand bzw. Geschäftsführer unverzüglich eine Hauptversammlung oder Gesellschafterversammlung einzuberufen haben (§§ 92 Abs. 1,283 A k t G , § 49 Abs. 3 G m b H G ) . Jochen Sigloch Unternehmensbegriff Nach h.M. existiert weder ein für alle Rechtsgebiete einheitlich gültiger Unter-

Unternehmensbegriff nehmensbegriff noch ist dieser in verschiedenen N o r m e n eines einzelnen betrachteten Gesetzes zwingend identisch auszulegen. D e r jeweilige Begriffsinhalt hat sich vielmehr - sofern der Gesetzestext selbst keine Definition beinhaltet am Zweck der betreffenden Vorschrift zu orientieren, in welcher er A n w e n d u n g findet. Dieser Auslegungsmaßstab kommt unter a n d e r e m für die aus Sicht der Rechnungslegung und Abschlußprüfung besonders relevanten U n t e r n e h mensbegriffe der §§ 15ff. A k t G sowie 290ff. H G B zum Tragen. Im Hinblick auf den Schutzgedanken des A k t G wird einem Gesellschafter die Unternehmenseigenschaft i.S.d. §§ 15ff. A k t G zuerkannt, falls dieser anderweitige wirtschaftliche Interessenbindungen aufweist, die die Sorge begründen können, er k ö n n e aufgrund dieser Engagements seinen Einfluß zum Nachteil des Beteiligungsunternehmens ausüben. Maßgebendes Merkmal zur Abgrenzung eines Gesellschafters mit U n t e r n e h m e n s qualität von einem einfachen Gesellschafter ist somit die potentielle Interessenkollision mit dem Beteiligungsunternehmen. Nach dem so verstandenen zweckbezogenen Unternehmensbegriff kann j e d e r Gesellschafter die U n t e r n e h menseigenschaft grundsätzlich erfüllen, d.h., der Unternehmensbegriff ist nicht auf Kaufleute beschränkt. Vielmehr können insbesondere auch Privatpersonen und Gebietskörperschaften U n t e r n e h men darstellen, sofern das Kriterium der potentiellen Interessenkollision vorliegt. Auf institutionelle oder funktionale Merkmale k o m m t es dabei nicht an, weshalb die in der Literatur lange Zeit kontrovers geführte Diskussion ü b e r die Anwendbarkeit des institutionellen oder des funktionellen Unternehmensbegriffs insofern bedeutungslos geworden ist. Ersterer setzt für das Erfüllen d e r Unternehmenseigenschaft das Vorhandensein einer Einheit an sachlichen Mitteln voraus, die in nach außen e r k e n n b a r e r Weise der Verfolgung eigenständiger erwerbswirtschaftlicher Ziele gewidmet ist, während letzterer - weniger restriktiv - allein die Verfolgung eigenständiger erwerbswirtschaftlicher Ziele fordert. Im Schrifttum werden die zuvor dargestellten - traditionellen - Interpretationen des Unternehmensbegriffs teilweise auch weiterhin zur Charakterisierung 813

Unternehmensberatung

Unternehmensberatung durch Wirtschaftsprüfer (WP)

von Unternehmen i.S.d. §§ 290ff. H G B herangezogen. Allerdings ist es im Hinblick auf die Zwecksetzung der (Konzern-)Rechnungslegung diesbezüglich zu präferieren, statt dessen auf die Verpflichtung zur kaufmännischen Buchführung abzustellen, die sich insbesondere aus dem H G B selbst oder aus Verweisungen in Spezialgesetzen ergeben kann. Infolgedessen erfüllen alle Kaufleute die so verstandene Unternehmenseigenschaft, während diese für Privatpersonen und Gebietskörperschaften nicht in Betracht kommt. Karlheinz Küting/Michael Strickmann Unternehmensberatung Zweck der Unternehmensberatung ist es, Unternehmen in einer objektiven und von fremden Einflüssen losgelösten Weise beim Erkennen von unternehmerischen Problemen, bei deren Analyse und beim Erarbeiten von möglichen Lösungen sowie auch bei der Implementierung von Lösungsvorschlägen zu unterstützen. Roland Berger Unternehmensberatung durch Wirtschaftsprüfer (WP) Gemäß § 2 Abs. 2 der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) sind WP befugt, „ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten nach Maßgabe der bestehenden Vorschriften zu beraten und zu vertreten". 1997 besaßen ca. 88% der Berufsangehörigen außerdem die Qualifikation als Steuerberater. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 W P O sind WP außerdem berechtigt, ihre Auftraggeber auch in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten. In Angleichung an die Rechtsprechung wurde die Beratung in wirtschaftlichen Angelegenheiten aus dem Katalog der vereinbaren Tätigkeiten (§ 43a Abs. 4 W P O a.F.) herausgenommen und den das Berufsbild prägenden Tätigkeiten zugeordnet (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO). Durch diese Änderung wurde die Unternehmensberatung den Berufsaufgaben im engeren Sinne zugeordnet. In § 22 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer vom 11. Juni 1996 wird klarstellend darauf hingewiesen, daß die Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung voraussetzt, daß keine Besorgnis der Befangenheit (§ 21 der Berufssatzung) besteht. Diese Voraussetzung liegt auch dem BGH-Urteil vom 21. April 814

1997 zugrunde, mit dem die grundsätzliche Vereinbarkeit von Steuerberatung und Prüfung ausdrücklich bestätigt wurde. Bei der Unternehmensberatung durch WP ist zu differenzieren zwischen der prüfungsbezogenen Beratung und einer generellen wirtschaftlichen Beratung, die sich auf das gesamte Unternehmen, die Unternehmensbereiche oder -funktionen bezieht. Von prüfungsbezogener Beratung wird dann gesprochen, wenn der Abschlußprüfer als externer Berater im Rahmen seines gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungsauftrages Beratungsleistungen ausführt, die sich aus einer qualifizierten, d.h., zukunftsgerichteten und insolvenzvorbeugend orientierten Jahresabschlußprüfung herleiten lassen. Damit sind die Beratungsleistungen gemeint, die automatisch aus einer weitergehenden Auslegung des Berufsbilds des WP resultieren und die der WP erbringen soll, ohne einen separaten Beratungsauftrag darüber abzuschließen. Hier besitzt der WP eines Unternehmens aufgrund seiner hohen fachlichen Qualifikation sowie der durch Abschlußprüfungen gewonnenen detaillierten Kenntnisse über Unternehmensabläufe und -zusammenhänge eine besonders hohe Beratungskompetenz. Bei der generellen wirtschaftlichen Beratung handelt es sich um selbständige Zusatzaufträge jeglicher Art, die nicht im Zusammenhang mit der Jahresabschlußprüfung stehen. I.d.R. handelt es sich hierbei um Beratungen, die ausgehend von den Bereichen Rechnungswesen und Controlling mit Hilfe der betrieblichen Rechenwerke die verschiedenen Unternehmensbereiche durchleuchten und Problemstellen aufzeigen. Das Beratungsangebot von W P wurde in der Vergangenheit zunehmend ausgebaut. So reicht es heute von der Gründung bis zur Abwicklung von Unternehmen, von der EDV-Sicherheit bis zur Finanzplanung, von der Privatisierung öffentlicher Unternehmen bis zu Effizienzanalysen. Es umfaßt Beratungen bei Kauf/Verkauf von Unternehmen ebenso wie Beratungen beim Börsengang. Bei der Unternehmensberatung durch WP ist der Umstand zu beachten, daß der WP eine Person des öffentlichen Vertrauens ist. Dieses Vertrauen basiert vor

Unternehmensbewertung

Unternehmensbewertung allem auf dessen Fachkenntnissen, dessen Objektivität u n d U n a b h ä n g i g k e i t sowie der Tatsache, d a ß e r strengen berufsrcchtlichen Vorschriften unterliegt. F ü r Beratungstätigkeiten gilt der Berufsgrundsatz der Unparteilichkeit (§ 43 Abs. 1 W P O , § 20 der Berufssatzung) zwar nicht, a b e r durch die Beratungstätigkeit k ö n n t e die Objektivität d e s W P in seiner A u f g a b e als A b s c h l u ß p r ü f e r gefährdet w e r d e n . Regeln für berufswürdiges und s t a n d e s g e m ä ß e s Verhalten find e n sich in § 13 der Berufssatzung. Diese Regeln gelten auch bei Beratungstätigkeiten durch d e n WP. Die reine R e c h t s b e r a t u n g ist für d e n W P keine B e r u f s a u f g a b e . E r ist j e d o c h gem. § 5 Nr. 2 R B e r G befugt, in A n g e l e g e n h e i ten, mit d e n e n er beruflich b e f a ß t ist, auch die rechtliche B e a r b e i t u n g zu übern e h m e n , soweit dies mit seinen Aufgaben, d.h., d e r e n Erledigung, in unmittelb a r e m Z u s a m m e n h a n g steht. H e r i b e r t Pabst Unternehmensbewertung Im R a h m e n d e r U n t e r n e h m e n s b e w e r tung k o n k u r r i e r e n verschiedene Konzeptionen: l . d i e objektive U n t e r n e h m e n s b e wertung, 2. die subjektive U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g sowie 3. die f u n k t i o n a l e Unternehmensbewertung. Die objektive Unternehmensbewertung ist die historisch ältere der drei Konzeptionen. Bis 1960 d o m i n i e r t e sie eindeutig in der Literatur. D i e A u f g a b e n s t e l l u n g der objektiven Unternehmensbewertung wird von d e r e n Vertretern weder einheitlich noch eindeutig umschrieben. G e meinsam ist die Vorstellung, d a ß der Wert der U n t e r n e h m u n g losgelöst von k o n k r e t e n B e z u g s p e r s o n e n wie K ä u f e r o d e r V e r k ä u f e r zu ermitteln sei u n d d a ß er unter n o r m a l e n Verhältnissen für jed e r m a n n gelte, weil die Faktoren, auf denen er b e r u h e , von j e d e r m a n n realisiert werden k ö n n t e n . Was in d e r U n t e r n e h m u n g als B e w e r t u n g s o b j e k t an Erfolgspotential für j e d e r m a n n e n t h a l t e n sei, nicht was einzelne Bewertungsinteressenten d a r a u s m a c h e n k ö n n t e n , soll im objektiven Wert e r f a ß t werden. D e r Interessengegensatz zwischen K ä u f e r und V e r k ä u f e r k ö n n t e auf diese Weise durch einen unparteiischen G u t a c h t e r a m besten ü b e r w u n d e n w e r d e n . Diese O b j e k t bezogenheit u n d E n t p e r s o n i f i z i e r u n g d e r

U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g hatte drei Wirkungen: 1. M a n orientierte sich stark an d e n gegenwärtigen und vergangenen Verhältnissen, statt an e r w a r t e t e n künftigen. Dies k o m m t in den gebräuchlichen W e r t k a t e g o r i e n - » Substanzwert und E r t r a g s w e r t zum Ausdruck. 2. Es e n t s t a n d eine Vielfalt von M e i n u n gen d a r ü b e r , wie der A n s p r u c h der objektiven Unternehmensbewertung k o n k r e t einzulösen ist. D e r Meinungsstreit über Einzelprobleme, wie etwa Berücksichtigung der Finanzierungss t r u k t u r u n d der B e s t e u e r u n g , sowie die Vielzahl der entwickelten Bewert u n g s v e r f a h r e n der U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g zeugen davon, e b e n s o der letztlich gescheiterte Versuch der Vereinheitlichung auf UEC-Ebene ( U E C - V e r f a h r e n , - » V e r f a h r e n der Goodwillrenten). 3. D i e Entwicklung einer U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g , der die Problemstellung eines unparteiischen, vermittelnd e n G u t a c h t e r s z u g r u n d e liegt, w u r d e g e h e m m t , weil die subjektive U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g mit d e m Konzept der objektiven U n t e r n e h m e n s b e w e r tung zugleich diese in der Praxis bed e u t s a m e Aufgabenstellung verwarf u n d aus d e m Blickfeld wissenschaftlichen Interesses verdrängte. Die subjektive Unternehmensbewertung w u r d e in Frontstellung zur objektiven U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g entwickelt. Die subjektive Unternehmensbewertung wollte erfassen, was die U n t e r n e h m u n g u n t e r Berücksichtigung d e r subjektiven P l a n u n g e n eines k o n k r e t e n Bewertungsinteressenten f ü r diesen wert ist. Sie beruht d a h e r auf d e n Prinzipien der Z u k u n f t s b e z o g e n h e i t , der G e s a m t b e w e r tung u n d d e r Subjektivität. D e r ihr adäq u a t e Wertansatz ist der Ertragswert im Sinne des Wertes der künftigen U n t e r n e h m u n g s e r f o l g e für ein bestimmtes Bewertungssubjekt, wobei infolge d e r investitionstheoretischen Ausrichtung der subjektiven Unternehmensbewertung die U n t e r n e h m u n g s e r f o l g e als N e t t o e n t n a h m e n interpretiert w e r d e n ( Z u k u n f t s erfolgswert). Als B e u r t e i l u n g s m a ß s t a b der U n t e r n e h m u n g s e r f o l g e wird nicht ein allgemeingültiger Z i n s f u ß , s o n d e r n ein spezieller, aus der besten erfolgsgleichen anderweitigen Kapitalverwertungsmöglichkeit des B e w e r t u n g s s u b j e k t e s ab-

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Unternehmenserhaltungskonzeptionen geleiteter -> Kapitalisierungszinsfuß genommen, so daß der subjektive Wert den Grenzpreis der Unternehmung aus der Sicht des Bewertungsinteressenten (-> Entscheidungswert) widerspiegelt. Die funktionale Unternehmensbewertung überwindet den Streit zwischen objektiver und subjektiver Unternehmensbewertung, indem sie die Notwendigkeit einer Aufgabenanalyse betont, den von ihr unterschiedenen (Haupt-)Funktionen der Unternehmensbewertung verschiedene Wertansätze zuordnet sowie die Einseitigkeiten und Unzulänglichkeiten der bisherigen Konzeptionen aufdeckt und subjektive wie objektive Unternehmensbewertung funktionsorientiert integriert. Aufgabe der Unternehmensbewertung in der Beratungsfunktion ist die Ermittlung eines -» Entscheidungswertes. Die Beratungsfunktion greift die Konzeption der subjektiven Unternehmensbewertung auf und erweitert sie. Im Rahmen der Vermittlungsfunktion soll ein Kompromiß zwischen den divergierenden Interessen der Parteien gefunden werden. Bei der Ermittlung des dafür benötigten -» Arbitriumwertes kann man unter Umständen auf Bewertungsverfahren der objektiven Unternehmensbewertung zurückgreifen, die dann jedoch als Ausdruck bestimmter Gerechtigkeitsvorstellungen aufzufassen sind. Aufgabe einer Unternehmensbewertung in der Argumentationsfunktion ist es, durch die Ermittlung von -> Argumentationswerten die Verhandlungsposition einer Partei zu stärken, um für sie günstige Verhandlungsresultate zu erreichen. Manfred J. Matschke Unternehmenserhaltungskonzeptionen Unternehmenserhaltungskonzeptionen wurden historisch im Zusammenhang mit bilanziellen Fragestellungen (-> Bilanztheorien) diskutiert. Dementsprechend ist der Großteil der Literatur der Bilanzierungslehre (-> Bilanzauffassungen) zuzuordnen. Die Idee des einzelgesellschaftlichen, nicht (zweifelsfrei) eigenständigen (Minimal-) Ziels der Erhaltung (der Leistungsfähigkeit) eines Unternehmens basiert auf der Vorstellung einer von den Eigentümern (Eigenkapitalgebern) verselbständigten Unternehmung. Sie wird als Grundvoraussetzung zur ungestörten 816

Untemehmenserhaltungskonzeptionen Fortführung des Betriebsprozesses angesehen. Inhaltlich kann die Erreichung des Unternehmenserhaltungsziels durch die Gegenüberstellung von Güter- oder Geldbewegungen als Tauschäquivalente des Produktausgangs gemessen werden. Von der Unternehmenserhaltung sind die Konzeptionen zur -» Kapitalerhaltung bzw. die hiermit verbundenen Gewinndefinitionen nicht vollständig zu trennen. So kann Unternehmenserhaltung grundsätzlich als Oberbegriff hierfür angesehen oder auf einzelne (reale) Kapitalerhaltungskonzeptionen beschränkt werden. - » Kapitalerhaltungskonzeptionen sind (im Grunde) auf die Frage zu reduzieren, ob das zu Beginn der Rechnungsperiode vorhandene -» Eigenkapital am Periodenende noch erhalten ist. Es sind insbesondere folgende drei Gruppen eindimensionaler - aber partiell kombinierbarer - Kapitalerhaltungskonzeptionen zu unterscheiden: - die formalzielorientierten retrospektiven Kapitalerhaltungskonzeptionen im engeren Sinne, wie nominelle Kapitalerhaltung (= Erhaltung des ursprünglich investierten Eigenkapitals in Geldeinheiten) und reale -> Kapitalerhaltung (= Erhaltung des ursprünglich investierten Eigenkapitals in Kaufkrafteinheiten), - die realzielorientierte retrospektive substantielle Kapitalerhaltung bzw. -» Substanzerhaltung (= Erhaltung der gütermäßigen Substanz in identischen oder „äquivalenten" Gütereinheiten mit Berücksichtigung der Finanzierungsstruktur [Nettosubstanzerhaltung] oder ohne Berücksichtigung der Finanzierungsstruktur [Bruttosubstanzerhaltung]) sowie - prospektive ertragswertorientierte Kapitalerhaltung bzw. -> Ertragswerterhaltung (Erhaltung des Marktwertes des —» Eigenkapitals bzw. Erhaltung des Erfolgskapitals). Eine Kombination der Unternehmenserhaltungskonzeptionen der Nominalkapitalerhaltung und der reproduktiven Substanzerhaltung repräsentiert das Konzept des doppelten Minimums (K. Hax). Demnach ist jeweils jene Erhaltungskonzeption zur Handlungsmaxime zu erheben, die zu einem geringeren Gewinn führt.

Untemehmenskultur

Untemehmensfortführung Häufig wird der Inhalt des Begriffs „Unternehmenserhaltung" bei betriebswirtschaftlicher Betrachtung auf die realgüterwirtschafiliche Dimension eingeengt. Aus theoretischer Perspektive soll hierbei auf Nettosubstanzerhaltung (-> Substanzerhaltung) abgestellt werden. Allgemein wird ein Unternehmen immer dann (genau dann) erhalten, wenn der Wert der auf den Absatzmärkten veräußerten Leistungen (mindestens) dem Wert der zur Leistungserstellung verzehrten Produktionsfaktoren entspricht. Zum Unternehmungserhalt müssen folglich die Erlöse (mindestens) die opportunitätskostenorientiert bzw. wertmäßig verstandenen Kosten decken. Für die praktische Betriebsführung kommt insbesondere der substantiellen Kapitalerhaltung im Rahmen der Kostenrechnung (bzw. der Selbstkostenpreisermittlung für öffentliche Aufträge) eine besondere Bedeutung zu. In jüngerer Zeit erfolgt (in der Öffentlichkeit) im Zusammenhang mit bestimmten Shareholder-Value-Konzepten verstärkt eine Anlehnung an eine ertragswertorientierte Kapitalerhaltung. Die bestehenden bilanziellen Normen sind grundsätzlich nicht für eine auf das Unternehmenserhaltungsproblem zugeschnittene Rechnungslegung geeignet. Ein solcher Ansatz bleibt der freiwilligen (internen) Rechnungslegung vorbehalten (-> Inflationsbilanzierung). Peter Lorson Untemehmensfortführung Going Concern Unternehmenskultur Kultur wird als ein System von Werten und Handlungsweisen verstanden, das ein Kollektiv von Menschen erlernt und akzeptiert hat und das dieses Kollektiv deutlich von anderen unterscheidet. Unternehmenskultur ist eine Metapher der Organisationstheorie. Der Begriff „corporate culture" entstand Anfang der 80er Jahre. Er überträgt den Gedanken des Kulturbegriffs und Überlegungen zur Entstehung von Kulturen auf produktive soziale Systeme. Nach Oswald Neuberger und Ain Kompa benennt Unternehmenskultur die Summe der Überzeugungen, Regeln, Traditionen und Werte, die das Typische und Einmalige eines Unternehmens ausma-

chen. Unternehmen werden demnach nicht nur wie in traditionellen wirtschaftswissenschaftlichen Ansätzen als zweckgebundene Produktionsund Dienstleistungsstätten betrachtet, sondern als soziale Systeme mit Werten, Normen, Wissen und Überzeugungen, die das Handeln der Organisationsmitglieder prägen. Analog werden auch Begriffe wie Philosophie, Geist, Stil oder Charakter eines Unternehmens verwendet. Die Unternehmenskultur ist interdependent zur Strategie, welche die ProduktMarkt-Beziehung regelt, und zur Vision, welche den Sinn des unternehmerischen Handelns ausmacht; in ihr wird idealerweise gelebt, was Strategie und Vision vorgeben. Jedes dieser Elemente muß im Sinne von Schumpeters „kreativer Zerstörung" - kontinuierlich überprüft und gegebenenfalls angepaßt werden; andernfalls sind meist krisenhafte Entwicklungen die Folge, die eine umfassende Restrukturierung erfordern. Eine solche Neuorientierung darf nicht auf finanzielle und operative Aspekte sowie eine Modifizierung der Strategie beschränkt werden, sondern schließt auch eine „Kulturrevolution" im Unternehmen und die Entwicklung einer neuen Vision ein. Eine Unternehmenskultur, ob positiv oder negativ, existiert immer. Sie wird täglich durch verbale und nonverbale Kommunikation geschaffen und verändert. Z u ihren Indikatoren zählen Slogans oder Leitsätze sowie Handlungen wie Bräuche, Feiern, Konferenzen oder Besuchsabläufe. Ferner dokumentiert sich Unternehmenskultur auch in Äußerlichkeiten und Symbolen wie Ausstattung und Einrichtung von Büros, Titel, Kleidung und Dienstwagen. Inhaltlich äußert sich Unternehmenskultur in der Einstellung bezüglich Mitarbeitern und internen wie externen Kunden sowie der Orientierung auf Qualität, Innovation und Leistung. Eine mit Strategie und Vision in Einklang stehende Unternehmenskultur wirkt als Basis für die Unternehmensentwicklung, indem sie die Mitarbeiter implizit zu zielkonformen Handlungsweisen anleitet. Die Motivationsfunktion wirkt dabei nicht nur nach innen, sondern dient auch der Legitimation des Handelns nach außen. Ein erfolgversprechender Weg zur Veränderung der Ünternehmenskultur führt 817

Unternehmensverbindungen über ein Leitbild für das Unternehmen. Ein Leitbild gibt programmatisch Handlungsregeln vor, die sowohl die interne Zusammenarbeit, die Mitarbeiter- und Führungskräfteentwicklung als auch den U m g a n g mit Kunden, Lieferanten, Konkurrenten, Kapitalgebern und der Öffentlichkeit prägen sollen. Auf diese Weise läßt sich die Unternehmenskultur verdichtet darstellen und kommunizieren. Kajo Neukirchen Unternehmensverbindungen -> Verbundene Unternehmen Unternehmensverfassung Unter dem Begriff der Unternchmensverfassung ist die Gesamtheit aller grundlegenden Strukturregelungen von Unternehmen zu verstehen. Der Regelungszweck von Unternehmensverfassungen ist in der Entwicklung der unternehmensspezifischen Gestaltung der Macht-, Einkommens- und Risikoverteilung zu sehen. F ü r jedes Unternehmen ist im einzelnen zunächst zu klären, welche Interessen die Unternehmenspolitik und die Unternehmensziele bestimmen sollen. Es wird deshalb zwischen der interessenmonistischen, der interessendualistischen und der interessenpluralistischen Unternehmensverfassung unterschieden. D i e interessenmonistische Alternative ist in den westlichen Industrienationen am weitesten verbreitet. Von einer interessenmonistischen Unternehmensverfassung kann gesprochen werden, wenn grundsätzlich nur ein Interesse (z.B. das der Kapitaleigner) die grundsätzlichen Ziele des Unternehmens bestimmt. Diese Form der Unternehmensverfassung erfährt ihre spezifische Ausprägung in ein e m zweistufigen Modell mit den Organen Hauptversammlung und Verwaltungsrat (z.B. in der Schweiz) bzw. Board of Directors (z.B. in den U S A und in Großbritannien). Der Board angloamerikanischen Ursprungs vereinigt die -> Geschäftsführung und die —> Kontrolle in einer einzigen Institution des Unternehmens. Eine gewisse Differenzierung des Boardsystems ist inzwischen in der Praxis aufgrund vielfältiger Probleme der -> Überwachung des Unternehmensgeschehens vollzogen worden. Diese Entwicklung zeigt sich vor allem durch die Mitgliedschaft unternehmensexterner Perso-

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Unternehmensverfassung nen als Outsider im Board oder durch die Einrichtung von - » Audit Committees zur Effizienzsteigerung der betriebswirtschaftlichen - * Internen Überwachungssysteme. In der interessendualistischen Form der Unternehmensverfassung bestimmen zwei Interessengruppen die Politik des Unternehmens. Diese Form der Unternehmensverfassung erfährt ihre spezifische Ausprägung in der deutschen mitbestimmten - » Aktiengesellschaft (—• Mitbestimmungsgesetz). Sowohl die Interessen der Kapitaleigner als auch die Interessen der Arbeitnehmer werden im Rahmen der Festlegung langfristiger Zielsetzungen des Unternehmens berücksichtigt. Diese dualistische Öffnung der Unternehmensverfassung ist jedoch international unterschiedlich ausgeprägt. Eine interessenpluralistische Öffnung der Unternehmensverfassung ist in Schweden vollzogen worden, indem das öffentliche Interesse als eigenständiger Einflußfaktor in die Organe des Unternehmens Einzug hielt. Nachdem geklärt ist, welche Interessen die grundsätzliche Unternehmenspolitik bestimmen sollen, ist die formale Entscheidungsstruktur des Unternehmens so zu gestalten, d a ß die Durchsetzung der getroffenen Entscheidungen jederzeit gewährleistet werden kann. Die Entscheidungsgremien müssen deshalb konstituiert werden. Die Kompetenzen sind zu vergeben, die Teilnahmebedingungen sind festzulegen und die Beschlußmodalitäten sind zu bestimmen, um Entscheidungen treffen und durchsetzen zu können. Letztendlich gilt es darüber zu verfügen, welcher Interessengruppe wann und wie bestimmte Informationen zu übermitteln sind. Die Beantwortung dieser Fragestellungen variiert je nach Rechtsform des Unternehmens erheblich. Darüber hinaus sind international zum Teil sehr unterschiedlich ausgeprägte Unternehmensverfassungen zu beobachten. Die die landesspezifischen Unternehmensverfassungen konstituierenden Staatsverfassungen und Wirtschaftsverfassungen dienen als wesentliche Anhaltspunkte zur Erklärung dieser Differenzen. Wolfgang Lück/Christopher Jahns

Unternehmensverträge bei verbundenen Unternehmen Unternehmensverträge bei verbundenen Unternehmen Die gesetzlichen Vorschriften über die Unternehmensverträge sind Bestandteil des Rechts der -> verbundenen Unternehmen. Vertragspartner von Unternehmensverträgen sind verbundene Unternehmen i.S.d. § 15 AktG. Das Gesetz unterscheidet 5 Arten von Unternehmensverträgen, die zwischen einer AG oder K G a A einerseits und einem anderen Unternehmen andererseits abgeschlossen werden können: 1. - » Beherrschungsvertrag (§ 291 A k t G ) 2. - » Gewinnabführungsvertrag (§ 291 AktG) 3. Gewinngcmeinschaftsvcrtrag (§ 292 AktG) 4. -> Teilgewinnabführungsvertrag (§ 292 AktG) 5. -> Betriebspacht- und Betriebsüberlassungsvertrag (§ 292 AktG). Sofern sich Vereinbarungen nicht diesen 5 genannten Formen zuordnen lassen, liegen keine Unternehmensverträge i.S.d. AktG vor. Ein Unternehmensvertrag kann nur mit Zustimmung der Hauptversammlung wirksam abgeschlossen und geändert werden, und zwar mit einer Mehrheit von mindestens drei Viertel des bei der Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals. Das Bestehen und die Art des Unternehmensvertrags sowie der Name des anderen Vertragsteils sind ebenso wie die betreffenden Änderungen im -»• Handelsregister einzutragen (vgl. §§ 293-299 AktG). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Unternehmer Für die —> Umsatzsteuer wird auf den Unternehmerbegriff abgestellt, während einkommensteuerlich der Begriff des —• Mitunternehmers relevant ist. Der Begriff des Unternehmers ist für die -> Umsatzsteuer von grundlegender Bedeutung, da durch ihn mitbestimmt wird, ob ein Tatbestand umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ist, wer die -> Umsatzsteuer schuldet und ob die in Rechnung gestellte - » Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden kann. Im Bereich der -> Umsatzsteuer gilt derjenige als Unternehmer, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Unternehmer kann j e d e s selbständig tätige

Unternehmer

Wirtschaftsgebilde sein, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt: natürliche Personen (Einzelunternehmer), - » Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften, andere Personenzusammenschlüsse (z.B. -> Arbeitsgemeinschaften, Kartelle, - » Genossenschaften) sowie Körperschaften des öffentlichen Rechts (z.B. öffentliche Verkehrsbetriebe, Sparkassen, städtische Friedhofsgärtnereien). Gewerblich oder beruflich ist j e d e nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, daß Leistungen im wirtschaftlichen Sinne ausgeführt werden. Die Unternehmereigenschaft erfordert ein „Verhalten wie ein Händler". Eine Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist. Für das Vorliegen des Merkmals Nachhaltigkeit sprechen insbesondere eine mehrjährige Tätigkeit i.S. eines planmäßigen Handelns, d.h. die tatsächliche Wiederholung gleichartiger Geschäfte sowie mit Wiederholungsabsicht vorgenommene einmalige Handlungen. Zur Begründung der Unternehmereigenschaft reicht die Absicht zur Erzielung von Einnahmen aus, also das Erbringen von Leistungen gegen Entgelt. Gewinnerzielungsabsicht wird nicht gefordert, so daß auch derjenige Unternehmer sein kann, der durch seine Tätigkeit lediglich Kostendeckung anstrebt oder -> Verluste in Kauf nimmt. Der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff ist somit weiter formuliert als der im Einkommen-, Körperschaft- oder Gewerbesteuerrecht verwendete Begriff des Gewerbebetriebs. Unternehmer i.S.d. -> Umsatzsteuergesetzes sind nicht nur Gewerbetreibende, sondern auch diejenigen Personen oder Personenzusammenschlüsse, die eine land- und forstwirtschaftliche, vermietende bzw. verpachtende Tätigkeit ausüben oder als Freiberufler (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) tätig sind. Eine weitere Voraussetzung der Unternehmereigenschaft ist, daß die Tätigkeit selbständig ausgeübt wird. Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt wird. Unternehmer kann nur sein, wer hinsichtlich Tätigkeitsart, umfang, -ort, -zeit und sonstiger Umstände keinen Weisungen unterliegt. Arbeiter,

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Unterordnungskonzern

Unternehmereinheit Angestellte und Beamte sind deshalb als solche nicht umsatzsteuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG). -> Kapitalgesellschaften verlieren ihre Unternehmereigenschaft, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in den Betrieb eines anderen Unternehmens eingegliedert sind (umsatzsteuerliche Organschaft, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Unternehmer i.S.d. —• Umsatzsteuergesetzes ist lediglich der Organträger, d.h. die -» Obergesellschaft. Bei der Lieferung von neuen Fahrzeugen werden Privatpersonen Unternehmern gleichgestellt, wenn sie neue Fahrzeuge an einen in einem anderen Mitgliedstaat der E U ansässigen Abnehmer liefern. Gleiches gilt für inländische Unternehmer, die das Fahrzeug außerhalb ihres Unternehmens veräußern (§ 2a UStG). Diese Regelung dient dazu, die Lieferung eines neuen Fahrzeugs generell nach dem Bestimmungslandprinzip zu besteuern. Eine Besonderheit gilt für Kleinunternehmer. Sofern der Gesamtumsatz im Jahr 32.500 DM nicht übersteigt, wird auf die Leistungen eines Unternehmers ausnahmsweise keine -> Umsatzsteuer erhoben, gleichzeitig entfällt das -> Vorsteuerabzugsrecht (§ 19 UStG). Der Kleinunternehmer kann für die Besteuerung nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts optieren (umsatzsteuerliche Option). Wolfram Scheffler

- Sachliche Verbindung: Die in der Hand der gleichen Gesellschaftergruppe vereinigten Gesellschaften mußten wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch zusammenhängen. Im Gegensatz zur umsatzsteuerlichen Organschaft war jedoch kein Über/Unterordnungsverhältnis gefordert, vielmehr mußten die Gesellschaften nebengeordnet sein. Die umsatzsteuerliche Konsequenz der Unternehmereinheit bestand darin, daß Lieferungen und sonstige Leistungen zwischen diesen Gesellschaften nicht steuerbar waren. Im bis zum Jahre 1967 geltenden System der Allphasen-Bruttoumsatzsteuer kam der Unternehmereinheit erhebliche wirtschaftliche Bedeutung zu, weil Lieferungen und Leistungen zwischen den zivilrechtlich selbständigen Gebilden wie Innenumsätze behandelt wurden somit keine (zusätzliche) Umsatzsteuerbelastung auslösten. In dem zur Zeit geltenden System der AllphasenNettoumsatzsteuer wird eine Kumulationswirkung der Umsatzsteuer durch den Vorsteuerabzug vermieden. Der Bundesfinanzhof hat deshalb im Jahr 1979 die umsatzsteuerliche Unternehmereinheit aufgegeben, so daß die Lieferungen und sonstigen Leistungen zwischen beteiligungsgleichen -> Personen- oder -> Kapitalgesellschaften nunmehr nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts der Besteuerung unterliegen. Wolfram Scheffler

Unternehmereinheit Bei der Unternehmereinheit stellt sich die Frage, welches Wirtschaftssubjekt steuerrechtlich als Unternehmer gilt. Der Begriff ist nicht mit der Unternehmenseinheit zu verwechseln, bei der es darum geht, welche Aktivitäten innerhalb eines Unternehmens zusammengefaßt werden. Nach der früheren höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung war Unternehmereinheit dann gegeben, wenn von mehreren Personen gleichzeitig mehrere Unternehmen gemeinsam betrieben wurden. Dabei mußten folgende Voraussetzungen erfüllt sein: - Persönliche Verbindung: An den betrachteten -» Personen- oder -> Kapitalgesellschaften mußten die gleichen Personen im gleichen Verhältnis am Vermögen und -> Gewinn beteiligt sein (Personen- und Beteiligungsidentität). 820

Unterordnungskonzern Der Unterordnungskonzern setzt begrifflich ein Unterordnungsverhältnis eines oder mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmen unter ein anderes Unternehmen voraus. Der Unterordnungskonzern ist mithin geprägt von einem Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnis. Zur Pflicht einen Konzernabschluß zu erstellen, führt ein solches Verhältnis dann, wenn einheitliche Leitung vorliegt (§ 18 Abs. 1 AktG, § 329 Abs. 1 H G B ) abzustellen ist hier auf die tatsächlichen Verhältnisse - oder wenn dem Mutterunternehmen bestimmte Rechte am Tochterunternehmen zustehen (Control-Konzept; § 329 Abs. HGB). Der Begriff „Unterordnungskonzern" findet demnach im Sprachgebrauch für ein Mutter-TochterVerhältnis auch Anwendung, wenn das

Unterpari-Emission Merkmal der einheitlichen Leitung nicht gegeben ist. Hans-Joachim Jacob Unterpari-Emission Unterpari-Emission bedeutet die Plazierung von Anleihen zu einem Kurs, der unter ihrem -> Nennwert liegt. Hinsichtlich der Zulässigkeit einer solchen Maßnahme ist zu unterscheiden, ob es sich um Eigenkapitalanteile oder Fremdkapitalanteile handelt. Die Ausgabe von Aktien darf grundsätzlich nicht unter dem Nennwert erfolgen (§ 9 Abs. 1 AktG). Dies liegt darin begründet, daß gegenüber den Gläubigern nur die Aktiengesellschaft als juristische Person haftet, nicht aber der einzelne Aktionär. Das Grundkapital stellt eine Art Garantieziffer für das Gesellschaftsvermögen dar. Das Verbot der Unterpari-Emission sorgt dafür, daß bei der Gründung und analog bei Kapitalerhöhungen das Grundkapital voll aufgebracht wird. Im Gegensatz zur Ausgabe von Aktien ist bei Industrieobligationen und Pfandbriefen eine Unterpari-Emission zulässig. Der Emittent verpflichtet sich in diesem Falle zur Rückzahlung zum Nennwert, erhält aber einen unter dem Nennwert liegenden Betrag. D a in der -» Handelsbilanz zum Rückzahlungskurs bilanziert werden muß, entsteht eine Differenz, die als -> Disagio bezeichnet wird. Der Disagiobetrag darf entweder sofort als Aufwand verbucht oder unter der Position -» Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert und über die Laufzeit durch planmäßige Abschreibung getilgt werden (§ 250 Abs. 3 H G B ) . Miriam Glessner Unterschiedsbetrag -» Erwerbsmethode Unterschiedsbetrag bei der EquityMethode -> Equity-Methode Unterschlagungsprüfung Freiwillige Prüfung, die entweder im Zusammenhang mit der -> Jahresabschlußprüfung (Auftragserweiterung), zumeist jedoch gesondert durchgeführt wird. Prüfungsveranlassung: schwerwiegende Verdachtsmomente, z.B. Auftauchen ge-

Unterschlagungsprüfung fälschter Belege, Unregelmäßigkeiten im Zahlungsverkehr etc. Prüfungsziel: Aufklärung -> doloser Handlungen, Überführung des Täters, Feststellung des Schadens in quantitativer und qualitativer Hinsicht, Abschreckung. Prüfungsträger: —> Interne Revision (wenn vorhanden; hier besteht allerdings die Gefahr der Befangenheit, denn der Defraudant hat das -» Interne Kontrollsystem durchbrochen, das von der Internen Revision auf Schwachstellen geprüft und ggf. als ordnungsmäßig und funktionsfähig beurteilt wurde). Externer Prüfer (i.d.R. Wirtschaftsprüfer [WP]). Ein Hinzuziehen von Sachverständigen (EDV-Spezialisten, Kriminaltechnikern) kann fallweise erforderlich sein. Prüfungsplanung: Da der Prüfungsfortgang wesentlich von den gefundenen Beweisstücken abhängt, ist nur eine Grobplanung möglich. Prüfungsdurchführung: Grundsätzlich sollte unter Ausnutzung des Überraschungsmoments zur Verhinderung von nachträglichen Buchmanipulationen (Verdeckungsgefahr) ein Zwischenabschluß im vermuteten Deliktbereich gefordert werden. Aus Kostengrunden sollte sich der Prüfer dann vordringlich bemühen, den Deliktbereich einzugrenzen. Dazu untersucht er - soweit keine Vorinformationen ([Teil]-Geständnis des Defraudanten) vorliegen - das interne Kontrollsystem (vor allem im EDV-Bereich) auf Schwachstellen. Dem weiteren Prüfungsfortgang sind die Ergebnisse der Schwachstellenanalyse zugrunde zu legen. Die in die Prüfung einzubeziehenden Gegenstände hängen insbesondere von der erwarteten Art der Delikte ab. Prüfungsmethode: Der erkannte Deliktbereich ist lückenlos zu prüfen, Stichproben (insb. bewußte Auswahl) können lediglich zum Abtasten und Eingrenzen des Deliktbereichs zur Anwendung kommen. Je nach Delikterwartung ist progressiv (bei Unterschlagung) oder retrograd (bei Betrug) oder im Wechsel (bei noch unbekannter Deliktart) zu prüfen. Bei erwarteten Manipulationen von EDV-Verarbeitungsprogrammen kann letztendlich nur eine sachlogische Programmprüfung den Nachweis der Manipulation erbringen. Prüfungsergebnis: Bei Überführung des Defraudanten ist unverzüglich noch vor 821

Unterstützungskasse Prüfungsende mündlich oder schriftlich dem Auftraggeber (Unternehmensleitung) zu berichten, um personalpolitische Konsequenzen zur Verhinderung weiterer Schäden zu ermöglichen. Nach Abschluß der Prüfungshandlungen ist ein schriftlicher Bericht zu erstatten (FG 2/1988 ist entsprechend anzuwenden); dieser muß zur Beweisführung vor Gericht geeignet sein. Friedrich Wilhelm Selchert Unterstützungskasse Die Gründung einer Unterstützungskasse durch einen Arbeitgeber ist eine Möglichkeit zur Durchführung der -> betrieblichen Altersversorgung. Die Unterstützungskasse ist eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, deren ausschließlicher Zweck die Durchführung der betrieblichen Versorgung ist. Durch Aufnahme in die Unterstützungskasse werden den Arbeitnehmern Versorgungsleistungen versprochen, die von der Unterstützungskasse zu zahlen und somit von der Trägerunternehmung durch freiwillige Zuwendungen zu finanzieren sind. Nur wenn die Satzung der Unterstützungskasse den Arbeitnehmern keinen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen gewährt, kann die Unterstützungskasse die Versicherungsaufsicht und die persönliche Steuerpflicht vermeiden. „Der Ausschluß des Rechtsanspruchs ist allerdings durch die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts und durch das Betriebsrentengesetz weitgehend unwirksam geworden, so daß die Versorgungszusagen einer Unterstützungskasse heute im Ergebnis nicht weniger verbindlich sind als direkte Pensionszusagen." (Bieg, H., Die betriebliche Altersversorgung, in: Der Steuerberater 1985, S. 169, Hervorhebung im Original halbfett). Während die Arbeitnehmer arbeitsrechtlich quasi einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen haben - wozu bei nicht ausreichender Ausstattung der Kasse eine Durchgriffshaftung auf das Trägerunternehmen konstruiert wird - , lassen die steuerlichen Vorschriften nur noch eine eingeschränkte Dotierung der Unterstützungskassen zu, wobei für nach dem 31.12.1995 beginnende Wirtschaftsjahre folgende Regelung gilt (vgl. § 4d Abs. 1 EStG): Neben dem Deckungskapital für die laufenden Leistungen (wobei aller822

Unterzeichnung von Bestätigungsvermerken dings kein Nachholverbot besteht) können steuerlich wirksam ein Reservepolster (für jeden Leistungsanwärter 25% bzw. 6% - wenn nur eine Invaliditätsoder Hinterbliebenenversorgung gewährt wird - des Durchschnittsbetrags der von der Kasse im Wirtschaftsjahr gewährten Leistungen) gebildet und die Versicherungsprämien für Rückdeckungsversicherungen sowie bestimmte Abfindungsbeträge geltend gemacht werden. Die Zuführungen zum Deckungskapital und zum Reservepolster sind allerdings begrenzt: sie können nur so lange als abzugsfähige Betriebsausgaben verrechnet werden, wie das tatsächliche -> Vermögen der Kasse ohne Berücksichtigung künftiger Kassenleistungen das nach § 4d Abs. 1 Satz 4 EStG zulässige Kassenvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs nicht übersteigt. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen als Betriebsausgaben ist, daß Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlaßt wären (vgl. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG). Unterstützungskassen unterliegen der Zwangsversicherung beim -> Pensionssicherungsverein. Als Bemessungsgrundlage fungiert das Deckungskapital (Barwert) für laufende Versorgungsleistungen entsprechend § 4d Abs. 1 Nr. l a EStG zuzüglich des. Zwanzigfachen der steuerlich zulässigen Zuführungen zum Reservepolster für Leistungsanwärter. Heinz Kußmaul Unterzeichnung von Bestätigungsvermerken D e r Abschlußprüfer hat den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über seine Versagung unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen (§ 322 Abs. 4 Satz 1 H G B ) . Ist ein Wirtschaftsprüfer persönlich zum Abschlußprüfer bestellt (Einzelwirtschaftsprüfer), so hat er den Bestätigungsvermerk selbst zu unterzeichnen. Er kann sich nicht durch einen Anderen vertreten lassen. Ist der Abschlußprüfer verhindert, den Bestätigungsvermerk rechtzeitig zu unterzeichnen (z.B. infolge schwerer Krankheit), und ist kein neuer Wirtschaftsprüfer gewählt, so hat das Gericht auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder eines Gesell-

Unvereinbare Tätigkeiten

Urkundenprozeß

schafters den Abschlußprüfer zu bestellen (§318 A b s . 4 H G B ) . Ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum Abschlußprüfer bestellt, so darf der Bestätigungsvermerk nach § 32 W P O nur von Wirtschaftsprüfern unterzeichnet werden; er darf auch von vereidigten Buchprüfern unterzeichnet werden, soweit diese gesetzlich befugt sind, Bestätigungsvermerke zu erteilen. Sind mehrere Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gemeinsam zum Abschlußprüfer bestellt, so ist die Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks durch sämtliche Abschlußprüfer erforderlich. Wolfgang Lück Unvereinbare Tätigkeiten „Der -> Wirtschaftsprüfer (WP) übt einen Freien Beruf aus. Seine Tätigkeit ist kein Gewerbe" (§ 1 Abs. 2 -» Wirtschaftsprüferordnung, WPO). Durch diese gesetzliche Bestimmung wird das Betätigungsfeld des Wirtschaftsprüfers eingegrenzt (->• Rechte und Pflichten des WP): - Der Wirtschaftsprüfer hat sich jeder Tätigkeit zu enthalten, die mit seinem Beruf oder mit dem Ansehen des Berufs unvereinbar ist (§ 43 Abs. 2 S. 1 WPO). - Neben seinem Beruf darf der Wirtschaftsprüfer grundsätzlich weder eine gewerbliche Tätigkeit noch eine Tätigkeit im Angestellten- oder Beamtenverhältnis ausüben (§ 43a Abs. 3 Ziff. 1-3 WPO). Von diesen Grundsätzen werden folgende Ausnahmen als vereinbar mit dem Beruf des WP zugelassen (§ 43a Abs. 4 WPO): 1. die Ausübung eines Freien Berufes auf dem Gebiet der Technik und des Rechtswesens und eines nach § 44b Abs. 1 WPO sozietätsfähigen Berufs; 2. die Tätigkeit an wissenschaftlichen Instituten und als Lehrer an Hochschulen; 3. die Tätigkeit als Angestellter der Wirtschaftsprüferkammer; 4. die Tätigkeit als Angestellter einer nicht gewerblich tätigen Personenvereinigung, deren ordentliche Mitglieder Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchprüfer oder Buchprüfungsgesellschaften oder Personen und Personenge-

sellschaften sind, die die Voraussetzungen des § 44 b Abs. 2 Satz 1 W P O erfüllen, und deren ausschließlicher Zweck die Vertretung der beruflichen Belange der Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer ist und in der Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchprüfer oder Buchprüfungsgesellschaften die Mehrheit haben; 5. die Tätigkeit als Geschäftsführer einer Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung, deren Mitglieder ausschließlich sozietätsfähige Personen sind; 6. die Durchführung von Lehr- und Vortragsveranstaltungen zur Vorbereitung auf die Prüfungen als Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer und Steuerberater und zur Fortbildung der Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer; 7. die freie schriftstellerische, wissenschaftliche und künstlerische Tätigkeit und die freie Vortragstätigkeit. Rolf Lichtner Urkundenprozeß Eine beschleunigte Sonderform des Zivilprozesses (-» Urteilsverfahren, Klageverfahren), bei dem alle beweisbedürftigen Tatsachen ausschließlich durch Urkunden bewiesen werden dürfen. Nach den besonderen Voraussetzungen der §§ 592-605a Z P O sind Verhandlung und Entscheidung beschränkt auf den Anspruchsgrund und sofort zu beweisende Einwendungen des Beklagten. Es kann nur ein Anspruch auf Zahlung einer bestimmten Geldsumme oder auf Leistung einer bestimmten Menge anderer vertretbarer Sachen geltend gemacht werden. Alle anspruchsbegründenden Tatsachen können nur durch Urkunden bewiesen werden. Widerspricht der Beklagte dem Klageantrag, ergeht bei Verurteilung ein sog. Vorbehaltsurteil (§ 599 ZPO), in dem ihm die Ausführung seiner Rechte vorbehalten wird. Der Rechtsstreit bleibt dann im ordentlichen Verfahren weiter anhängig, und das Vorbringen des Beklagten, das nicht durch Urkunden belegt ist, wird in diesem überprüft (§ 600 ZPO). Unterarten des Urkundenprozesses sind der Wechsel- und Scheckprozeß. Das Urkundenverfahren ist gem. § 592 Z P O zulässig für Ansprüche aus Wechseln und Schecks (§§ 602, 605 a ZPO). Die Einlas823

Urlaubsrückstellung

Urteilsqualität

sungsfristen betragen 24 Stunden am Ort, 3 Tage im Landgerichtsbezirk, sonst eine Woche (§ 604 Abs. 2 Z P O ) . Olaf Werner Urlaubsrückstellung Eine Urlaubsrückstellung muß in der -> Bilanz gebildet werden, wenn Belegschaftsmitglieder am -> Bilanzstichtag noch einen Anspruch auf rückständigen Urlaub oder dessen Abgeltung in bar haben. Bei abweichendem Geschäftsjahr sind Urlaubsrückstellungen zeitanteilig zu berücksichtigen. Art und Inhalt der Urlaubsverpflichtung werden in der Literatur und in der Judikatur (vgl. im einzelnen BFH-Urteil vom 6.12.1995) unterschiedlich interpretiert. Nach wohl herrschender Literaturmeinung sind in die Rückstellung die zu zahlenden Lohnund Gehaltsanteile inkl. Sozialabgaben, Nebenverpflichtungen (z.B. Urlaubsgeld) und Tantiemen etc. einzubeziehen. Das gleiche gilt für den Fall der Absicht des Unternehmens, Überstundenurlaub ohne Rücksicht auf die rechtliche oder tarifliche Regelung zu gewähren oder statt dessen eine Barabgeltung zu zahlen. Siehe auch - » Rückstellungen. Stefan Bischof Urteilsbildung —> Beurteilungsprozeß Urteilsfähigkeit Zur Abgabe vertrauenswürdiger Urteile durch den Abschlußprüfer müssen bei ihm als persönliche Voraussetzungen Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit gegeben sein. Urteilsfähigkeit bedeutet, daß der Abschlußprüfer eine besondere berufliche Qualifikation besitzen muß. Urtcilsfreiheit liegt dann vor, wenn der Abschlußprüfer unabhängig und unbefangen ist. Die Urteilsfähigkeit verlangt von der Urteilsperson die zur Beurteilung der entsprechenden Sachverhalte und Vorgänge erforderlichen Sachkenntnisse. Für Jahresabschlußprüfungen sind in erster Linie umfassende Detailkenntnisse auf den Gebieten der Betriebswirtschaftslehre und Volkswirtschaftslehre (z.B. Rechnungswesen, Unternehmensorganisation, Finanzierungsrechnung, Investitionsrechnung, EDV, Unternehmensbewertung, Volkswirtschaftstheorie, Volkswirtschaftspolitik) und auf den Gebieten der

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Rechtswissenschaften (z.B. Handelsrecht, Gesellschaftsrecht, Wertpapierrecht, Konkurs- und Vergleichsrecht, Steuerrecht) erforderlich. Wirtschaftsprüfer haben diese Kenntnisse im - » Wirtschaftsprüferexamen nachzuweisen ( - » Prüfungsgebiete des WP-Examens). Jörg Hunecke Urteilsfreiheit Sachkunde und Urteilsfreiheit des verantwortlich Urteilenden sowie eine sorgfältige Urteilsgewinnung sind Voraussetzungen der Vertrauenswürdigkeit, die ein Informationsempfänger Informationen entgegenbringt. Urteilsfreiheit heißt, daß der Urteilende durch nichts gehindert ist, ein ausschließlich sachgerechtes Urteil frei und vollständig abzugeben. Der Urteilende darf keinen Weisungen oder erheblichen Einflüssen unterliegen, Rücksicht nehmen müssen oder gegenüber dem Untersuchungsobjekt befangen sein. Die in § 43 Abs. 1 W P O genannten und in der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer erläuterten Grundsätze der —> Unabhängigkeit, -> Unbefangenheit, - » Unparteilichkeit und - » Eigenverantwortlichkeit sind die wesentlichen Komponenten der Urteilsfreiheit. Wolfgang Lück Urteilsgenauigkeit - » Sicherheit und Genauigkeit Urteilskriterien bei Prüfungen -> Prüfungsnormen Urteilsperson Bezeichnung für eine natürliche Person, die sich aufgrund ihrer —> Urteilsfähigkeit ein Urteil über einen bestimmten Sachverhalt oder Vorgang (z.B. -> Jahresabschluß, -»• Lagebericht) im Anschluß an eine durchgeführte Überwachungsmaßnahme ( - > Prüfung, -> Kontrolle) bildet. Peter Wollmert Urteilsqualität Die Urteilsqualität ist Ausdruck der Sicherheit, mit der ein abgegebenes Urteil den realen Tatbeständen entspricht. Die Urteilsqualität wird insbesondere durch die - » Ürteilsfähigkeit der -> Urteilsperson(en) sowie durch Art und Umfang der durchgeführten Überwachungsmaßnahmen (-> Prüfung, - > Beaufsichtigung des

Urteilsziel bei Prüfungen

Urteilssicherheit Prüfungsgehilfen, - » Quality Control, -> Peer Review) deterniniert. Wird die U r teilsfähigkeit der Urteilsperson als Konstante angesehen, so ist die Urteilsqualität eine Funktion von A r t und Intensität d e r durchgeführten Überwachungsm a ß n a h m e n . D a die Erlangung zusätzlicher Informationen Kosten verursacht und d i e Jahresabschlußprüfung als wirtschaftliche Veranstaltung dem ökonomischen Prinzip in der Ausprägung des Sparsamkeitsprinzips (Erreichung eines vorgegebenen - » Urteilsziels unter Einsatz möglichst geringer Mittel) folgen soll, besteht eine Zielkonkurrenz zwischen Maximierung der Urteilsqualität und Kostenminimierung. Z u diesem Zielkonflikt äußert sich das Fachgutachten 1/1988 folgendermaßen: „Die Zielsetzung d e r Abschlußprüfung erfordert keine lückenlose Prüfung. U n t e r Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit und des Fehlerrisikos wird d e r Abschlußprüfer seine Prüfungshandlungen auf der Grundlage von Stichproben vornehmen (vgl. Stellungnahme H F A 1/1988). Werden durch Stichproben Verstöße oder Fehler aufgedeckt, so sind die Prüfungshandlungen auszudehnen, soweit die bisherigen Prüfungsfeststellungen keine abschließende Beurteilung ermöglichen." Peter Wollmert Urteilssicherheit - » Sicherheit und Genauigkeit Urteilsverfahren Das Urteils- oder Erkenntnisverfahren ist das auf Erlaß eines Urteils gerichtete Gerichtsverfahren. Es beginnt mit E r h e bung der Klage durch den Kläger (Zustellung der Klageschrift, § 253 Z P O -> Klageverfahren) und endet i.d.R. mit dem rechtskräftigen Urteil, d.h. mit endgültiger Feststellung der Rechtslage (Bestehen/Nichtbestehen der Klageforderung, Feststellung oder Umgestaltung eines Rechtes). Möglich ist auch Prozeßbeendigung durch Klagerücknahme (§ 269 Z P O ) , Erledigung in der Hauptsache (§ 91a Z P O ) , Prozeßvergleich. A n e r k e n n t der Beklagte die Klageforderung, ergeht auf A n t r a g des Klägers ein A n e r kenntnisurteil (§ 307 Z P O ) , verzichtet

der Kläger auf den geltend gemachten Anspruch, so ergeht auf A n t r a g des Beklagten Verzichtsurteil gem. § 306 Z P O . Das Verfahren vor dem e r k e n n e n d e n Gericht (Prozeßgericht) führt mit d e m Urteil, Vergleich usw. zur Grundlage f ü r eine anschließende Zwangsvollstreckung. Es m u ß daher eine Verfahrensordnung (Zivilprozeßordnung, G e richtsverfassungsgesetz usw.) das Verfahren genau regeln, die Rechte der Verfahrensbeteiligten (Gericht, Parteien, Rechtsanwälte) bestimmen, um einen Mißbrauch prozessualer Möglichkeiten zu verhindern. D a die Endgültigkeit des Urteils erst mit Erschöpfung des Instanzenzuges feststeht, erfaßt das Erkenntnisverfahren auch das Verfahren in den höheren Instanzen (-» Rechtsmittel). Olaf Werner Urteilsziel bei Prüfungen Zielgerichtetes Handeln setzt exakt definierte Zielsetzungen voraus. Dies gilt auch für betriebswirtschaftliche Prüfungen. Bei gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen ( - » Pflichtprüfungen) wird das Urteilsziel i.d.R. durch die jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen determiniert. So konkretisiert z.B. § 317 Abs. 1 H G B das Urteilsziel handelsrechtlicher Jahresabschlußprüfungen. „Die P r ü f u n g des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags o d e r der Satzung beachtet sind. D e r Lagebericht und der Konzernlagebericht sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß und der Konzernlagebericht mit d e m Konzernabschluß in Einklang stehen und ob die sonstigen A n g a b e n im Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des U n t e r n e h m e n s und im Konzernlagebericht von der Lage des Konzerns erwecken" (vgl. Urteilsziel bei -> Gründungsprüfung, - » Nachgründungsprüfung). E r g e b e n sich die Urteilsziele nicht aus einer gesetzlichen Norm, so sind Urteilsziele im Prüfungsauftrag genau festzulegen, damit die P r ü f u n g zieladäquat durchgeführt werden kann. Peter Wollmert

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VAB - » Versicherungsaufsichtsbehörden VAG - » Versicherungsaufsichtsgesetz Valutaforderungen Forderungen in ausländischer Währung sind mit d e m Geldkurs a m Tage ihrer Begründung zu bewerten. Führt die U m rechnung zum Geldkurs am Bilanzstichtag zu einem niedrigeren Wert, so ist dieser niedrigere Wert bei im Umlaufvermögen ausgewiesenen Forderungen zwingend anzusetzen (strenges Niederstwertprinzip). Bei im -> Anlagevermögen (Anleihen) ausgewiesenen Valutaforderungen m u ß der niedrigere Wert am Bilanzstichtag nur angesetzt werden, wenn die W e r t m i n d e r u n g voraussichtlich von D a u e r ist (gemildertes Niederstwertprinzip). D a m i t werden aus Valutaforderungen entstehende Kursgewinne entsprechend dem - » Realisationsprinzip erst bei Eingang der Forderung ausgewiesen, während Verluste entsprechend dem - » Imparitätsprinzip bereits erfolgswirksam zu verrechnen sind, wenn sie erwartet werden. Falls regelmäßig zahlreiche Valutaforderungen bestehen, können die nicht langfristigen zur Vereinfachung in einer gesonderten Währungsbuchf ü h r u n g erfaßt und lediglich am Bilanzstichtag umgerechnet werden. Hartmut Bieg Valutaverbindlichkeiten In ausländischer W ä h r u n g zurückzuzahlende Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit d e m Rückzahlungsbetrag anzusetzen, wobei nach noch herrschender Meinung grundsätzlich eine Bewertung zu d e m a m Bilanzstichtag geltenden Briefkurs erfolgt, langfristige Valutaverbindlichkeiten ggf. jedoch mit dem höheren Briefkurs des Tages umgerechnet werden, an dem der bilanzierende Schuldner die Gegenleistung erhalten hat. Die —» G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g ( G o B ) erfordern jcdoch die A n w e n d u n g des (strengen oder gemilderten) —> Höchstwertprinzips, welches die Beachtung des —> Realisations826

und - » Imparitätsprinzips bei der Bewertung der Passiva in gleicher Weise sicherstellt, wie das im H G B kodifizierte - » Niederstwertprinzip diese Beachtung für Aktiva sichert. D e r höhere Briefkurs am Bilanzstichtag bzw. am Tage der Begründung der Verbindlichkeit m u ß demnach zwingend bei allen nicht langfristigen Valutaverbindlichkeiten zur Bewertung herangezogen werden; bei langfristigen Valutaverbindlichkeiten nur, wenn die Kurssteigerung voraussichtlich von D a u er ist. H a r t m u t Bieg Variable Costing - » Teilkostenrechnung Variable Kosten U n t e r variablen Kosten werden alle jene Kostenbestandteile verstanden, die auf kurzfristige Mengenänderungen im betrieblichen Leistungsprozeß reagieren. Ursprünglich wurden solche Kosten als allein von der O u t p u t - M e n g e (Beschäftigung) abhängig angesehen. Dieser Begriff wird auch heute noch weitgehend für die Analyse des toten Punktes (break-even point analysis) und in der Direktkostenrechnung (-> Teilkostenrechnung) als richtig unterstellt. Die betriebliche Kostenanalyse hat jedoch gezeigt, daß viele Kostenanteile zwar variabel sind, aber von anderen unabhängigen Variablen bestimmt werden, wie z.B. Losgröße, Qualität, Fertigungsprogramm, Durchsatzgeschwindigkeit, Arbeitsmoral, unternehmerische Entscheidungen etc. Üblicherweise werden derartige Kosteneinflüsse in der Kostenrechnung nicht berücksichtigt. Dazu bedarf es einer gesonderten Kostenanalyse, die mit Hilfe von Faktor- oder multiplen Regressionsanalysen durchgeführt werden kann. A u ß e r d e m wird in Theorie und Praxis oft ein lineares Verhalten der variablen Kosten angenommen. Diese A n n a h m e hat (wie empirische Kostenanalysen zeigen) nur als Approximation für das Kostenverhalten innerhalb eines relativ engen Bereichs von Beschäftigungsschwankungen (relevant ränge) Gültigkeit; es ist äußerst fragwürdig, ob die A n n a h m e

Varianz

Verantwortlicher Aktuar

auch für d e n Fall der Entscheidungsfind u n g a u ß e r h a l b dieses Bereichs gilt. H a n n s - M a r t i n Schoenfeld Varianz D a s A u s m a ß , in welchem numerische Daten (Beobachtungen) um einen Durchschnittswert streuen, wird Variation oder S t r e u u n g genannt. Die Varianz ist (und z w a r n e b e n der S p a n n b r e i t e , der durchschnittlichen A b w e i c h u n g und der S t a n d a r d a b w e i c h u n g ) eines d e r b e d e u t samen S t r e u u n g s m a ß e und in drei Stufen zu b e r e c h n e n : 1. E r m i t t l u n g d e r A b w e i c h u n g e n der n B e o b a c h t u n g e n X; von d e m Mittel 1 x = — n

Ix,;

2. Q u a d r i e r u n g d e r A b w e i c h u n g e n x, - x ; 3. E r r e c h n u n g des Mittels der quadratischen A b w e i c h u n g e n . D i e Varianz ist mithin V = | E

(Xj-x)2

und beinhaltet somit die durchschnittliche q u a d r a t i s c h e A b w e i c h u n g vom Mittelwert. D i e s e B e r e c h n u n g s a r t der Varia n z wird auch als empirische Varianz bezeichnet im Unterschied zu d e r in der analytischen Statistik als Varianz angew e n d e t e n Funktion. H i e r ist es üblich, die S u m m e d e r Q u a d r a t e nicht durch die Anzahl n der B e o b a c h t u n g e n , s o n d e r n durch n - 1 ( d e r S u m m e d e r Abweic h u n g s q u a d r a t e i n n e r h a l b der B e o b a c h t u n g e n ) z u teilen, also mit

zu r e c h n e n . Die Varianz ist nicht so sehr von B e d e u t u n g als b e s c h r e i b e n d e M a ß zahl, s o n d e r n m e h r als S t r e u u n g s m a ß für S c h l u ß f o l g e r u n g e n der Varianzanalyse in der Stichprobenauswertung. Robert Buchner Variationsbreite D i e D i f f e r e n z zwischen d e r g r ö ß t e n und d e r kleinsten Z a h l einer Z a h l e n r e i h e

wird Variationsbreite o d e r auch Spannweite genannt. Die Variationsbreite wird als - allerdings sehr g r o b e s - M a ß für die S t r e u u n g verwendet. Als S t r e u u n g s m a ß dient vor allem die Varianz bzw. die Standardabweichung. G e r w a l d Mandl vBP -> Vereidigter B u c h p r ü f e r Veranlagungsverfahren Als V e r a n l a g u n g s v e r f a h r e n wird bei bes t i m m t e n -> S t e u e r a r t e n (sog. Veranlagungssteuern) ein Teil des Besteuerungsv e r f a h r e n s bezeichnet. I.e.S. gehört nur die eigentliche Festsetzung der Steuer durch einen förmlichen Bescheid i.S.v. § 155 A O dazu (= Festsetzungsverfahren). I.w.S. u m f a ß t es auch das vorhergeh e n d e E r m i t t l u n g s v e r f a h r e n der -> Fin a n z v e r w a l t u n g sowie ein sich eventuell anschließendes außergerichtliches, nicht d a g e g e n ein gerichtliches Rechtsbehelfsv e r f a h r e n . Die V e r a n l a g u n g erfolgt stets f ü r e i n e n b e s t i m m t e n Z e i t r a u m , i.d.R. ein K a l e n d e r j a h r . Die Veranlagungssteuern sind die E i n k o m m e n - , -> Körperschaft-, E r b s c h a f t - u n d Schenkung-, -> G e werbe-, - y G r u n d - sowie ggf. Kirchensteuer. Auch der Solidaritätszuschlag wird in die Veranlagung einbezogen. Bes o n d e r h e i t e n e r g e b e n sich bei der Eink o m m e n s t e u e r d u r c h die Einzel-, Z u s a m m e n - u n d g e t r e n n t e Veranlagung. N o r b e r t Krawitz Verantwortlicher Aktuar In der Lebens- und K r a n k e n v e r s i c h e r u n g n e u geschaffene Institution, die die Aufgabe hat, die B e a c h t u n g der versicherungstechnischen G r u n d l a g e n zu überw a c h e n . D e r Verantwortliche A k t u a r hat sicherzustellen, daß bei der B e r e c h n u n g d e r P r ä m i e n und d e r -> Deckungsrückstellung die rechtlichen Vorschriften ( G e s e t z e und V O ) eingehalten w e r d e n (§§ I I a , 12 V A G ) . E r hat u n t e r der Bilanz zu bestätigen, d a ß die Deckungsrückstellung g e m ä ß d e n gesetzlichen Bestimm u n g e n gebildet ist (versicherungsmat h e m a t i s c h e Bestätigung). D e r Verantwortliche A k t u a r wird vom —> Versicher u n g s u n t e r n e h m e n bestellt; er m u ß zuverlässig und fachlich geeignet sein. E r ist der A u f s i c h t s b e h ö r d e vor der Bestellung 827

Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers zu benennen. Diese kann ggfs. Einwendungen erheben. August Angerer Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers Aufgrund der Schutzfunktion des Jahresabschlusses sind Auftraggeber und Öffentlichkeit in besonderem Maße auf die Vertrauenswürdigkeit des Abschlußprüfers (WP, v B P ) angewiesen. U m diese zu gewährleisten, hat der Gesetzgeber ( H G B , W P O ) und der Berufsstand durch die Berufssatzung der W P K allgemeine und besondere Regeln zur Berufsausübung normiert, die eine rechtlich bindende Wirkung besitzen und für deren Einhaltung der Abschlußprüfer verantwortlich ist. D i e wesentlichen Pflichten des Prüfers bei einer gesetzlich vorgeschriebenen Abschlußprüfung sind in § 323 Abs. 1 H G B umschrieben. Danach sind der A b schlußprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft „zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet. Sie dürfen nicht unbefugt Geschäftsund Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben." In §§ 43-56 W P O und in der Berufssatzung der W P K vom 11. Juni 1996 sind die Berufspflichten des W P / v B P umfangreicher kodifiziert und z.T. näher konkretisiert. Mit der Aufnahme der wesentlichen Pflichten auch in das H G B wurden diese nicht nur im Verhältnis zwischen A b schlußprüfer und geprüfter K a p G festgelegt. § 323 H G B stellt auch eine spezifisch ausgestaltete zivilrechtliche Haftungsgrundlage dar, nach welcher der Abschlußprüfer u.a. bereits bei fahrlässiger Verletzung dieser Pflichten zur Schadenersatzleistung verurteilt werden kann. D e r Grundsatz der Gewissenhaftigkeit zwingt den Abschlußprüfer zur Beachtung der allgemeinen und besonderen Bestimmungen der Berufsausübung sowie der fachlichen Regeln. B e i der Prüfungsdurchführung ist kein individueller, sondern ein auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteter objektiver Sorgfaltsmaßstab anzuwenden. E i n e Orientierung an den Fachgutachten (insbesondere 1/1988 zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Durchführung von A b schlußprüfungen) und Stellungnahmen

828

Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers des I D W wird - obwohl nicht rechtlich bindend - i.d.R. zu einer Entlastung des Vorwurfs mangelnder Gewissenhaftigkeit führen. Eine gewissenhaft durchgeführte Prüfung erfordert in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht ein planvolles Vorgehen. Aus dem Gewissenhaftigkeitspostulat folgt darüber hinaus insbesondere das Verbot, aus Zeitmangel sachlich notwendige Prüfungshandlungen zu unterlassen, die Verpflichtung zur regelmäßigen Fortbildung sowie die Verpflichtung zur Kennzeichnung von Sachverhalten in Prüfungsberichten, die nicht auf den eigenen Feststellungen sondern auf der Wiedergabe übernommener Daten beruhen. D e r Grundsatz der Unparteilichkeit verlangt eine objektive Beurteilung aller wesentlichen Tatbestände allein nach sachlichen Gesichtspunkten. Dies erfordert insbesondere im Verhältnis zu den Organen der geprüften K a p G Unbeeinflußbarkeit bei der Art und Weise des Prüfungsvorgehens und der Darstellung des Prüfungsergebnisses. Unparteiliches Prüfungsvorgehen setzt den in § 43 W P O normierten Berufsgrundsatz der Unabhängigkeit voraus. D e r Abschlußprüfer muß nicht nur tatsächlich unabhängig sein, d.h. keinerlei Einflüssen unterliegen, die seine Objektivität gefährden, sondern er muß auch als unabhängig erscheinen, frei von einer objektiv begründeten Besorgnis der Befangenheit. E r darf keine Bindungen eingehen, die seine beruflichen Entscheidungsgründe beeinträchtigen könnten. In diesem Zusammenhang sind auch die Abhängigkeitsgründe nach § 319 Abs. 2-4 H G B zu beachten, die zu einem Ausschluß eines Prüfers oder einer Prüfungsgesellschaft führen. Die Verschwiegenheitspflicht erstreckt sich auf alle wesentlichen Angelegenheiten der geprüften K a p G (insbesondere die Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse), die nach dem tatsächlichen oder mutmaßlichen Willen der K a p G Dritten nicht bekannt werden sollen, wie z.B. Preiskalkulationen, Kundenlisten, Modelle, Erfindungen, etc. Der Abschlußprüfer ist auch dafür verantwortlich, daß eine Einsichtnahme Dritter in die ihm bereitgestellten vertraulichen Unterlagen nicht erfolgen kann. Eine Verschwiegenheitspflicht besteht jedoch nicht für solche Sachverhalte oder Unter-

Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers lagen, die allgemein bekannt o d e r jederm a n n o h n e weiteres zugänglich sind (z.B. die beim Handelsregister einzureichenden Jahresabschlußunterlagen). Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit besteht gegenüber: - den Mitarbeitern des Abschlußprüfers, die mit d e m Mandat nicht unmittelbar befaßt sind, - den Angestellten der geprüften KapG, deren E i n w e i h u n g in die Geschäftsgeheimnisse zur Informationsbeschaffung des Prüfers nicht erforderlich ist, - d e m Aufsichtsrat und den einzelnen Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft (§ 323 Abs. 3 H G B ) , - allen A u ß e n s t e h e n d e n . Eine Verschwiegenheitspflicht besteht dagegen nicht gegenüber - den Mitgliedern der Geschäftsführung der g e p r ü f t e n KapG, - dem Aufsichtsrat der geprüften KapG, soweit sich die Informationen auf den Inhalt d e s Prüfungsberichts beziehen, - d e n gesetzlichen Vertretern der Prüfungsgesellschaft, - den Mitarbeitern im Prüfungsteam sowie im näheren Bereich des Abschlußprüfers, soweit diese aus sachlich vernünftigen G r ü n d e n eingeschaltet werden (z.B. D u r c h f ü h r u n g einer Berichtskritik). D a s Verwertungsverbot gebietet d e m Prüfer, sich außerhalb der Abschlußprüf u n g so zu verhalten, als wisse er von den ihm durch die Prüfungshandlungen bek a n n t g e w o r d e n e n Vorgängen nichts. Die bei der Berufsausübung erhaltenen Kenntnisse dürfen nicht unbefugt für eigene o d e r f r e m d e Vermögensdispositionen nutzbar gemacht werden. Dabei ist insbesondere an den Fall zu denken, daß der A b s c h l u ß p r ü f e r (oder auf seinen Hinweis ein Dritter) Anteile an einer K a p G erwirbt, weil er im R a h m e n einer P r ü f u n g beispielsweise erfährt, daß eine Ü b e r n a h m e bevorsteht und deswegen mit Kurssteigerungen zu rechnen ist. Als Primärinsider fällt der Abschlußprüfer a u ß e r d e m unter die Verbotsregelung von Insidergeschäften gemäß § 14 Abs. 1 Wertpapierhandelsgesetz. D e r A b s c h l u ß p r ü f e r wird durch zivil-, straf- u n d berufsrechtliche Verantwortlichkeit dazu angehalten, seine Berufspflichten zu erfüllen. Wenn er bei der D u r c h f ü h r u n g einer Pflichtprüfung vorsätzlich oder fahrlässig gegen die o.a.

Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers Pflichten verstößt, trifft ihn nach § 323 Abs. 1 Satz 3 H G B eine Schadenersatzverpflichtung und zwar gegenüber der gep r ü f t e n K a p G und gegenüber den mit ihr verbundenen U n t e r n e h m e n , falls diese schuldhaft geschädigt worden sind. Schadenersatzpflichtige Personen sind nach § 323 Abs. 1 H G B ferner die Prüfungsgehilfen und die bei der Prüfung mitwirk e n d e n gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft, wobei zu beachten ist, d a ß der Abschlußprüfer gemäß § 278 B G B vertraglich für die Pflichtverletzungen seiner Prüfungsgehilfen im gleichen U m f a n g einzutreten hat wie für eigenes Verschulden. Soweit sich ihre Schadenersatzpflichten decken, haften alle schadenersatzpflichtigen Personen als Gesamtschuldner. Bei vorsätzlichem Verstoß gegen die o. a. Pflichten in Verbindung mit d e m Eintritt eines Vermögensschadens besteht eine H a f t u n g in unbegrenzter H ö h e , bei Fahrlässigkeit gilt nach § 323 Abs. 2 H G B eine gesetzliche Haftungsobergrenze in H ö h e von gegenwärtig 500000 D M für eine Prüfung. Dieser Betrag entspricht der Mindestversicherungssumme der nach § 54 W P O notwendigen Berufshaftpflichtversicherung. Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Abschlußprüfer die für den Berufsstand typische, objektiv erforderliche Sorgfalt a u ß e r acht läßt. Mangelnde individuelle Fähigkeiten oder E r f a h r u n g e n sind kein Entlastungsgrund. Bei E r h e b u n g eines Schadenersatzanspruchs ist nachzuweisen, daß zwischen d e m eingetretenen Vermögensschaden und der Pflichtwidrigkeit des Abschlußprüfers ein ursächlicher Zusammenhang besteht. Dieser liegt z.B. nicht bereits dann vor, wenn eine Unterschlagungshandlung eines Mitarbeiters der gep r ü f t e n KapG vom Abschlußprüfer (fahrlässig) nicht erkannt wird. Lediglich d e r Vermögensschaden als Folge einer verspäteten A u f d e c k u n g könnte zu Lasten des Abschlußprüfers gehen. Die Ansprüche aus § 323 H G B verjähren in fünf Jahren, beginnend mit der rechtlichen Entstehung des Schadenersatzanspruchs. Mit strafrechtlichen Sanktionen hat der Abschlußprüfer bei vorsätzlicher Verletzung der Berichtspflicht gemäß § 332 H G B (unrichtige Berichterstattung oder Verschweigen erheblicher U m s t ä n d e im Prüfungsbericht oder Erteilung eines un829

Verband der Unternehmensberater richtigen Bestätigungsvermerks) und vorsätzlicher Verletzung der Geheimhaltungspflicht gemäß § 333 H G B (unbefugte Offenbarung von Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen oder unbefugte Verwertung der Geheimnisse) zu rechnen. Im StGB finden sich fast deckungsgleiche Vorschriften (§ 203 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3, Abs. 5; § 204, § 205 Abs. 1 StGB). Vorsätzliche Verstöße des Abschlußprüfers gegen die Berichts- und Geheimhaltungspflicht können auch den Tatbestand einer unerlaubten Handlung erfüllen (deliktische Haftung nach §§ 823ff. BGB). Ersatzberechtigt können dabei insbesondere Dritte sein, für die § 323 H G B keine Anspruchsgrundlage darstellt. Darüber hinaus können berufsrechtlich alle schuldhaft verletzten Pflichten des Abschlußprüfers geahndet werden, wobei die Berufspflichten umfangreicher zu verstehen sind als nach § 323 HGB (vgl. insbesondere §§ 1-19 Berufssatzung der WPK). Die berufsrechtlichen Maßnahmen reichen von der Rüge gemäß § 63 W P O bis zur berufsgerichtlichen Ahndung nach § 68 W P O (Warnung, Verweis, Geldbuße bis 100000 DM, Ausschließung aus dem Beruf). Wolfgang Dieter Budde Verband der Unternehmensberater Die wesentlichen Unternehmensberatungsfirmen der Bundesrepublik Deutschland sind vertreten im „Bundesverband Deutscher Unternehmensberater e.V." (BDU), der 1954 mit dem Ziel gegründet wurde, die qualifizierte, unabhängige Unternehmensberatung zu fördern und die Professionalität der Branche zu unterstützen. Der Verband vertritt 1997 420 Mitglieder mit knapp 14200 Beschäftigten. Roland Berger Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten im bilanzrechtlichen Sinne sind Verpflichtungen eines Unternehmens zu einer Leistung (Geldleistung oder sonstige Leistung), wobei die folgenden Merkmale gegeben sein müssen: - Die Leistung muß erzwingbar sein. - Ihre Erfüllung muß für das Unternehmen zu einer Vermögensminderung, d.h. einer wirtschaftlichen Belastung führen. 830

Verbrauchsteuern - Die zu erbringende Leistung muß in ihrer Höhe und Fälligkeit quantifizierbar sein (vgl. zur Abgrenzung: -> Rückstellungen). In der -> Bilanz eines Unternehmens sind verschiedene Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen (-» Gliederung der Bilanz). Die Bezeichnung „Kreditoren" ist auf die „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen" begrenzt. Wolfgang Lück Verbindlichkeitenspiegel Mit Inkrafttreten des BilanzrichtlinienGesetzes sind folgende Pflichtangaben zu den Verbindlichkeiten vorgesehen: - Bei jedem der 8 gesondert auszuweisenden Verbindlichkeitsposten ist der Betrag mit einer Restlaufzeit bis zu 1 Jahr in der Bilanz zu vermerken (§ 268 Abs. 5 HGB). Es wird folglich nicht mehr, wie im alten Recht, auf die Gesamtlaufzeit abgestellt, sondern ausschließlich auf die Restlaufzeit. - Im Anhang sind folgende weitere Angaben zu den in der Bilanz auszuweisenden Verbindlichkeiten zu machen (§ 285 HGB): a) Der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren. b) Der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind. Soweit die hier geforderten Angaben nicht aus der Bilanz ersichtlich sind, müssen sie von großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften im Anhang für jeden einzelnen Verbindlichkeitsposten angegeben werden. Um den obigen gesetzlichen Vermerkpflichten in übersichtlicher Darstellung nachkommen zu können, wird die Erstellung eines sog. „Verbindlichkeitenspiegels", ähnlich dem -> Anlagespiegel, vorgeschlagen. Solch ein Verbindlichkeitenspiegel kann das in der folgenden Abbildung dargestellte Aussehen haben. Michael Heinhold Verbrauchsfolgefiktionen -> Fifo; -> Hifo: -» Kifo; —> Sammelbewertung

Lifo; —> Lofo;

Verbrauchsteuern Neben den Ertrag-, Substanz- und -> Verkehrsteuern stellen Verbrauchsteuern die vierte Gruppe der -> Steuerarten dar,

Verbundene Unternehmen

Verbundene Unternehmen mit einer Restlaufzeit von

keit

betrag (DM)

bis zu 1 Jahr (DM)

1 bis 5 Jahren (DM)

m e h r als 5 Jahren (DM)

gesicherte Beträge

Art der Sicherheit

(DM)

1. Anleihen I.Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

z.B. Grundpfandrechte

3. erhaltene Anzahlungen

Forderungsabtretung

4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen u n d Leistungen

Sicherungsübereignung u. dgl.

usw. Summe Abb.: Verbindlichkeitenspiegel

sofern man diese nach dem Charakter ihres Steuergegenstandes abgrenzt. Diese G r u p p e u m f a ß t die Steuern, die letztlich an den Verbrauch einer Gütervielfalt oder bestimmter einzelner G ü t e r anknüpfen. A u s erhebungstechnischen und wirtschaftlichen G r ü n d e n werden die Verbrauchsteuern jedoch nicht beim E n d v e r b r a u c h e r , sondern bei den Unternehmen, speziell bei Herstellern, Importeuren und Händlern, erhoben. Der Gesetzgeber unterstellt aber wohl prinzipiell eine Überwälzbarkeit der Verbrauchsteuern auf den Endverbraucher (-> Steuerdestinatar). Deshalb zählen die Verbrauchsteuern zu den sog. indirekten Steuern. Sie knüpfen nur mittelbar an die Leistungsfähigkeit der betroffenen Steuerpflichtigen an. Obwohl die —> Umsatzsteuer gesetzestechnisch als - » Verkehrsteuer ausgestaltet ist, stellt sie zumindest im wirtschaftlichen Sinne eine allgemeine Verbrauchsteuer dar. Von B e d e u t u n g ist die A b g r e n z u n g der Verbrauchsteuern von den —> Verkehrsteuern hinsichtlich der Steuerverwaltung. Die bundesgesetzlich geregelten Verbrauchsteuern und Zölle w e r d e n von den Hauptzollämtern

(§ 23 A O ) , die Besitz- und Verkehrsteuern von den Finanzämtern verwaltet. Z u den wichtigsten speziellen Verbrauchsteuern zählen vor allem die -> Mineralöl-, Tabak-, Bier-, Kaffee- und Branntweinsteuer. Die Auswahl der den Verbrauchsteuern unterworfenen G ü t e r und die Intensität der Besteuerung weist bei einem starken historischen Bezug neben dem Fiskalzweck auch Lenkungszwecke auf (z.B. Energieeinsparung, Volksgesundheit). N e b e n den bundesgesetzlich geregelten allgemein erhobenen Verbrauchsteuern gibt es sogenannte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern auf der Basis der Kommunalabgabengesetze der Länder und der darauf begründeten Steuersatzungen der G e m e i n d e n (z.B. Hundesteuer, Schankerlaubnissteuer). Norbert Krawitz Verbundene Unternehmen D e r Begriff „verbundene U n t e r n e h m e n " wird sowohl im A k t G als auch im H G B verwendet. 1. Verbundene Unternehmen im AktG V e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n sind nach § 15 A k t G rechtlich selbständige Untern e h m e n , die im Verhältnis zueinander 831

Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) - in Mehrheitsbesitz stehende U n t e r n e h m e n und mit Mehrheit beteiligte U n t e r n e h m e n (§ 16 A k t G ) , - abhängige und herrschende U n t e r n e h m e n (§ 17 A k t G ) , - Konzernunternehmen (§18 AktG), - wechselseitig beteiligte U n t e r n e h m e n (§ 19 A k t G ) oder - Vertragsteile eines Unternehmensvertrags (§§ 291,292 A k t G ) sind. D e r Begriff der v e r b u n d e n e n Unternehm e n ist der Oberbegriff für alle U n t e r n e h m e n , die in einer der genannten U n ternehmensverbindung stehen. V e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n sind rechtlich selbständig, sie sind jedoch wirtschaftlich unselbständig. Diese wirtschaftliche U n selbständigkeit kann durch folgende Sachverhalte gegeben sein: - Mehrheitsbeteiligung. - Beherrschender Einfluß. - Einheitliche Leitung. - Wechselseitige Beteiligung. - Unternehmensverträge. Bei d e n Unternehmensverträgen werden unterschieden: > Beherrschungsvertrag (§ 291 Abs. I Satz 1,1. Halbsatz A k t G ) . > Gewinnabführungsvertrag (§ 291 Abs. I Satz 1,2. Halbsatz A k t G ) . > Gewinngemeinschaftsvertrag (§ 292 Abs. 1 Nr. 1 A k t G ) . > Teilgewinnabführungsvertrag (§ 292 Abs. 1 Nr. 2 A k t G ) . > Betriebspachtvertrag, Betriebsüberlassungvertrag (§ 292 Abs. 1 Nr. 3 A k t G ) . Die Formen verbundener U n t e r n e h m e n stehen durch ein System von gesetzlichen - » Vermutungen miteinander in Beziehung. 2. Verbundene Unternehmen im HGB V e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n im Sinne des Dritten Buches des H G B sind solche U n t e r n e h m e n , die als Mutter- oder Tochteru n t e r n e h m e n (§ 290 H G B ) in den Konzernabschluß eines M u t t e r u n t e r n e h m e n s nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes M u t t e r u n t e r n e h m e n den am weitestgehenden Konzernabschluß nach §§ 290 bis 315 H G B aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt, oder das einen b e f r e i e n d e n Konzernabschluß nach § 291 H G B o d e r nach einer nach § 292 H G B erlassenen Rechtsver832

Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) Ordnung aufstellt oder aufstellen könnte; Tochterunternehmen, die nach § 295 oder § 296 H G B nicht einbezogen werden, sind ebenfalls v e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n ( § 2 7 1 Abs. 2 H G B ) . Voraussetzung f ü r die Erfüllung des Tatbestands d e r verbundenen U n t e r n e h m e n ist also das Bestehen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses. Dieser Begriff der verbundenen U n t e r n e h m e n gilt nur für das Dritte Buch des H G B (Handelsbücher). 3. Zusammenhang zwischen dem Begriff der verbundenen Unternehmen nach AktG und nach HGB D e r Begriff der v e r b u n d e n e n U n t e r n e h men nach H G B ist enger gefaßt als der Begriff der verbundenen U n t e r n e h m e n nach AktG. D e r handelsrechtliche Begriff gilt nur für Zwecke der Rechnungslegung und Prüfung. E r soll in erster Linie U n t e r n e h m e n s v e r b i n d u n g e n aufdecken. Der aktienrechtliche Begriff gilt für die Vorschriften des A k t G wie z.B. - » Mitteilungspflichten, Sicherung der Gesellschafter und der Gläubiger sowie Sicherung gegenüber Benachteiligungen durch den ausgeübten Einfluß eines anderen Unternehmens. Wolfgang Lück Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) v G A sind eine Konsequenz der für die -> Körperschaftsteuer geltenden Grundidee, die Einkommenserzielung der Besteuerung zu unterwerfen, während die Einkommensverwendung die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 KStG). Aufgrund des Trennungsprinzips können zwischen einer - » Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern schuldrechtliche Leistungsbeziehungen bestehen, die grundsätzlich sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich wie Verträge mit Außenstehenden behandelt werden. Dieser Grundsatz gilt aber nur soweit, als die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge wie Leistungsbeziehungen zwischen fremden Dritten durchgeführt werden, d.h. soweit die Vergütungen angemessen und damit betrieblich veranlaßt sind. Nach der Rechtsprechung des --> Bundesfinanzhofs werden Vermögensminderungen o d e r verhinderte Vermögensmehrungen auf E b e n e der Kapitalgesellschaft dann als v G A angesehen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veran-

Vereidigte Buchprüfer (vBP) laßt sind, sich auf die H ö h e des Einkommens ausgewirkt haben und nicht im Zus a m m e n h a n g mit einer o f f e n e n Gewinnausschüttung stehen (BStBl. 1989 II, S. 475). Beurteilungsmaßstab für die A n gemessenheitsprüfung bildet das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 A k t G , § 43 GmbHG). Eine v G A liegt insbesondere dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter Lieferungen oder Leistungen gegen ein unangemessen niedriges Entgelt erbringt (Beispiel: Verkauf eines Fahrzeugs mit einem gemeinen Wert von 20000 D M zu 8000 D M ) oder wenn der Gesellschafter für Lieferungen oder Leistungen an die Körperschaft ein unangemessen hohes Entgelt erhält (Beispiel: Geschäftsführergehalt von 300000 D M , während in vergleichbaren Betrieben an die Geschäftsführer nur 120000 D M gezahlt werden). Unabhängig von der allgemeinen Definition wird bei beherrschenden Gesellschaftern bereits dann von einer v G A ausgegangen, wenn es an einer klaren, im voraus abgeschlossenen Vereinbarung d a r ü b e r fehlt, ob bzw. in welcher H ö h e der Gesellschafter ein Entgelt erhalten soll, und wenn gegen das Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 B G B verstoßen wird. Eine v G A kann auch bei Vertragsbeziehungen mit einem Nichtgesellschafter vorliegen, sofern dieser im Verhältnis zu einem der Gesellschafter als nahestehende Person gilt (insbesondere Ehegatte, Kind, Konz e r n u n t e r n e h m e n ) und die Vorteilsgewährung an die nahestehende Person mittelbar dem Gesellschafter zurechenbar ist (Abschnitt 31 Abs. 5-7 KStR). Die steuerliche Konsequenz einer v G A auf E b e n e der Kapitalgesellschaft besteht darin, daß der als unangemessen geltende Teil der Vergütung den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft nicht mindern darf. Beim Anteilseigner stellt der unangemessene Teil der Vergütung E i n k ü n f t e aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 E S t G ) . Innerhalb des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens werden v G A prinzipiell wie offene Gewinnausschüttungen behandelt. Besonderheiten ergeben sich f ü r die Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner (beschränkt steuerpflichtige natürli-

Vercidigte Buchprüfer (vBP) che und -> juristische Personen sowie steuerbefreite inländische Organisationen). Diese können die auf - » Dividend e n der ausschüttenden Kapitalgesellschaft lastende Körperschaftsteuer nicht anrechnen, so daß die 30%ige Ausschüttungsbelastung definitiv wird. U m diesen Nachteil zu vermeiden, finanzieren nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner ihre Kapitalgesellschaft häufig in nicht unerheblichem U m f a n g über Gesellschafterdarlehen. Die hierfür gezahlten Zinsen mindern prinzipiell als -> Betriebsausgabe den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft; im Inland entfällt auf E b e n e der Anteilseigner eine Besteuerung. U m eine „Einmalbelastung" der von einer inländischen Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne und eine Gleichbehandlung mit anrechnungsberechtigten Anteilseignern (unbeschränkt steuerpflichtige natürliche und juristische Personen) sicherzustellen, gelten die Fremdkapitalzinsen, die eine Kapitalgesellschaft an wesentlich beteiligte nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner zahlt, nach § 8a KStG als v G A , soweit sie einen bestimmten U m f a n g überschreiten. Wolfram Scheffler Vereidigte Buchprüfer (vBP) 1. Historische Entwicklung Mit der „Verordnung über den Zusammenschluß auf d e m Gebiet des wirtschaftlichen Prüfungs- und Treuhandwesens" vom 23.3.1943 ( R G B l . I, S. 157) eingeführte Berufsbezeichnung der früheren „vereidigten Bücherrevisoren", deren Tätigkeit damit fortan nicht mehr den Bestimmungen der G e w O unterlag. Mit Inkrafttreten der —> Wirtschaftsprüf e r o r d n u n g ( W P O ) wurde 1961 der Zugang zum Beruf des vBP - vorübergehend ausgesetzt; A n t r ä g e auf Zulassung zu einer Übergangsprüfung als Voraussetzung für die Bestellung als Wirtschaftsprüfer konnten bis zum 31.12.1968 gestellt werden. Die Verordnung über eine Übergangsprüfung für vBP ist durch Verordnung des Bundesministers für Wirtschaft vom 14.3.1979 (BGBl. I, S. 351) als gegenstandslos aufgehoben worden. 1985 waren etwa noch 70 vBP bestellt. 2. Neuregelung des Berufs Mit Inkrafttreten des - » Bilanzrichtlinien-Gesetzes am 1.1.1986 wurde der Be833

Vereinbare Tätigkeiten des WP ruf des vBP wieder eröffnet. Zugleich wurde vBP, -» Steuerberatern und Rechtsanwälten ( R A ) mit Besitzstand (prüfungspflichtige G m b H in der Klientel) die zeitlich befristete Möglichkeit eingeräumt, die Qualifikation als Wirtschaftsprüfer (WP) unter erleichterten Bedingungen zu erwerben. -> Übergangsregelungen beim Berufszugang zum Wirtschaftsprüfer und zum vereidigten Buchprüfer. 3. B e g r i f f - B e r u f s r e c h t Der vBP ist, wie der WP, Angehöriger eines freien Berufes, der die persönliche und fachliche Eignung in einem Zulassungs- und Prüfungsverfahren nachweisen muß und danach öffentlich bestellt wird. Der Beruf kann auch in -> Buchprüfungsgesellschaften (BPG) ausgeübt werden. Das Berufsrecht des vBP ist in der W P O in den §§ 128-131ff. mitgeregelt. Gemäß § 130 W P O finden auf vBP und BPG die einschlägigen Bestimmungen der W P O entsprechende Anwendung. Der Beruf des vBP erfüllt die Voraussetzungen der 8. EG-Richtlinie. E r ist ein eigenständiger Beruf, der auch ohne die Qualifikation StB oder R A ausgeübt werden kann. 4. Aufgaben VBP haben die Aufgabe (§ 129 WPO). Prüfungen auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens, insbes. Buchund Bilanzprüfungen, durchzuführen. Sie erteilen Prüfungsvermerke. Zu den Aufgaben gehört es insbesondere, die Prüfung des Jahresabschlusses von mittelgroßen GmbH (§ 267 Abs. 2 H G B ) durchzuführen. VBP sind befugt, in steuerlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten, und können als Sachverständige auf den Gebieten des betrieblichen Rechnungswesens auftreten. 5. Berufszugang Zulassung: 5 Jahre Tätigkeit als StB, StBv oder RA. 3 Jahre Prüfungstätigkeit, worauf 1 Jahr als Revisor in größeren Unternehmen oder als StB angerechnet werden kann. Prüfung: Schriftlich und mündlich (mit Vortrag). Die schriftliche Prüfung besteht aus einer Klausur aus den allgemeinen Prüfungsgebieten. Prüfungsgebietc: Wirtschaftliches Prüfungswesen (Pflichtprüfung des Jahresabschlusses von GmbH), Betriebswirtschaft, Wirtschaftsrecht unter besonderer 834

Verfahren der Goodwillrenten Berücksichtigung des Rechts der GmbH und Berufsrecht. Näheres regelt die Prüfungsordnung für vBP vom 16.6.1986, BGBl. I,S. 904. 6. Berufsorganisationen VBP und B P G sind Mitglieder der WPK (§ 58 WPO). 1986 wurde der ehemalige Berufsverband der vBP unter dem Namen „BvB - Bundesverband der vereidigten Buchprüfer e.V." in Düsseldorf neu gegründet. Darüber hinaus vertreten auch Verbände des steuerberatenden Berufs die Interessen der vBP. Der BvB arbeitet fachlich mit dem - » IDW zusammen. Die Berufsbezeichnung „vereidigter Buchprüfer" ist gesetzlich geschützt (§ 132a StGB). Rolf Lichtner Vereinbare Tätigkeiten des WP Gemäß § 43a Abs. 4 Wirtschaftsprüferordnung (WPO) sind mit dem Beruf des Wirtschaftsprüfers u.a. vereinbar: 1. die Ausübung eines freien Berufes auf dem Gebiete der Technik und des Rechtswesens und eines sozietätsfähigen Berufs (-> Sozietät); 2. die Tätigkeit an wissenschaftlichen Instituten und als Lehrer an Hochschulen; 3. die Tätigkeit als Angestellter der Wirtschaftsprüferkammer oder bei Berufsverbänden von WP und vBP; 4. die treuhänderische Verwaltung; in Ausnahmefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer eine ausschließliche Tätigkeit in einem Treuhandverhältnis für vereinbar erklären, wenn sie nur vorübergehende Zeit dauert; 5. die Durchführung von Lehr- und Vortragsveranstaltungen zur Vorbereitung auf WP-, vBP- oder StB-Prüfungen; 6. Durchführung von Fortbildungsveranstaltungen für Mitglieder der WPK; 7. die freie schriftstellerische, wissenschaftliche und künstlerische Tätigkeit und die freie Vortragstätigkeit. Rolf Lichtner Vereinfachte Kapitalherabsetzung Kapitalherabsetzung Verfahren der Goodwillrenten Nach diesen Verfahren ist der Unternehmenswert gleich dem —> Substanzwert im Sinne des Netto-Teilrekonstruktionsaltwertes zuzüglich sogenannter Goodwillrenten (Differentialgewinne, Überrendi-

Verfahrcnsdokumenlation ten, Ü b e r g e w i n n e ) . Als G o o d w i l l r e n t e wird die D i f f e r e n z zwischen d e m geschätzten Z u k u n f t s g e w i n n u n d einem sogenannten Normalgewinn bezeichnet. D i e verschiedenen Varianten unterscheid e n sich hinsichtlich der A r t der Berechn u n g d e r G o o d w i l l r e n t e n , den A n n a h m e n ü b e r d e r e n H ö h e u n d zeitlichen Verlauf sowie hinsichtlich der Berücksichtigung der G o o d w i l l r e n t e n bei der Wertermittlung. Nach d e m V e r f a h r e n I ( V e r f a h r e n der Ü b e r g e w i n n a b g e l t u n g , M e t h o d e der verkürzten G o o d w i l l r e n t e n d a u e r o h n e Berücksichtigung von Zinsen und Zinseszinsen) wird d e r Substanzwert um die nicht abgezinsten G o o d w i l l r e n t e n einer b e s t i m m t e n A n z a h l von J a h r e n erhöht. Nach d e m V e r f a h r e n II ( V e r f a h r e n der Übergewinnverrentung, Methode der verkürzten Goodwillrentendauer mit Zinsen und Zinseszinsen, ÜbergewinnK a u f - M e t h o d e , U E C - V e r f a h r e n ) gehen die Goodwillrenten einer b e s t i m m t e n Anzahl von Jahren nur mit ihrem Barwert in d e n U n t e r n e h m u n g s w e r t ein. Als Variante des V e r f a h r e n s II ist das Verfahr e n von Fritz ( G e w i n n s c h i c h t u n g s m e t h o d c ) a n z u s e h e n , bei d e m die Goodwillrente unbefristet berücksichtigt, jedoch aus R i s i k o g r ü n d e n mit einem h ö h e r e n Zinssatz als der N o r m a l r e n d i t e kapitalisiert wird. Als Z e i t r a u m für die Berücksichtigung d e r G o o d w i l l r e n t e n w e r d e n 3-8 Jahre vorgeschlagen. Innerhalb dieses Zeitr a u m s wird e n t w e d e r unterstellt, daß die G o o d w i l l r e n t e in k o n s t a n t e r H ö h e anfällt ( h e r r s c h e n d e M e i n u n g ) , oder es wird a n g e n o m m e n , daß die G o o d w i l l r e n t e linear o d e r progressiv a b n i m m t , wobei abn e h m e n d e G o o d w i l l r e n t e n nur in Verb i n d u n g mit V e r f a h r e n II diskutiert werden. So ist die M e t h o d e L e a k e als Verf a h r e n II mit unterstellter linear fallender G o o d w i l l r e n t e zu kennzeichnen. F ü r die B e r e c h n u n g des N o r m a l g e w i n n s u n d damit d e r G o o d w i l l r e n t e w e r d e n zwei M e t h o d e n vorgeschlagen. D e r N o r malgewinn entspricht danach der landesüblichen Verzinsung ( N o r m a l r e n d i t e ) e n t w e d e r des Substanzwertes o d e r des gesuchten U n t e r n e h m u n g s w e r t e s . Nach d e r zweiten M e t h o d e ergibt sich ein g r ö ß e r e r Normalgewinn u n d damit eine geringere Goodwillrente. M a n f r e d J. M a t s c h k e

Verfahrensdokumentation Verfahrensdokumentation Die Verfahrensdokumentation, deren V o r h a n d e n s e i n zu d e n -> G r u n d s ä t z e n ordnungsmäßiger Datenverarbeitung ( G o D V ) gehört, hat d e n Zweck - der Geschäftsleitung die Ziele des Systems, seine G r u n d z ü g e , Voraussetzungen u n d Ergebnisse darzustellen, - Organisatoren und Programmierern, die f ü r die Pflege b e s t e h e n d e r Systeme zuständig sind, als Nachschlagewerk zu dienen, - Sachbearbeitern, die mit d e m System arbeiten müssen, seine R e a k t i o n e n auf die verschiedenen Eingaben v e r s t ä n d lich zu machen, - I n t e r n e n R e v i s o r e n (auch d e m D a t e n s c h u t z b e a u f t r a g t e n ) und e x t e r n e n P r ü fern als G r u n d l a g e für die P r ü f u n g d e s Internen Kontrollsystems und d e r c o m putergestützten B u c h f ü h r u n g zu dienen. F ü r die Gestaltung und d e n Inhalt d e r D o k u m e n t a t i o n sind im BMF-Schr. v. 7.11.1995 betr. G o B S (BStBl. 1995 I, S. 738ff.; D B 1996 Beil. 2) u n d in der Stell u n g n a h m e I d W / F A M A 1/1987 i.d.F. 1993, A b s c h n . B.III. Ziff. 2.2 (8) Vorgaben enthalten, die von der Geschäftsleitung bzw. der DV-Leitung in Richtlinien f ü r die praktische H a n d h a b u n g umgesetzt w e r d e n müssen. Ü b e r die Gestaltung d e s Inhalts d e r V e r f a h r e n s d o k u m e n t a t i o n hat sich noch keine ins Detail g e h e n d e Auffassung durchgesetzt, d o c h k a n n m a n grundsätzlich von f o l g e n d e m Inhalt ausgehen: - Aufgabenstellung / allg. S y s t e m b e schreibung / Verzeichnis der P r o g r a m m e / Beschreibung der D a t e n e r f a s s u n g / A u f b a u von Stamm- u n d Bewegungsd a t e n / K o n s t a n t e n . Schlüssel, Tabellen / Verarbeitungskontrollen / Dateisicherung / Systemtest. Systemfreigabe. - P r o g r a m m d o k u m e n t a t i o n (siehe d o r t ) für P r o g r a m m i e r e r - Bedienungsanweisungen für Maschin e n b e d i e n e r : a) allgemeine, nicht P r o g r a m m bezogen: Sicherung von D a t e n und P r o g r a m m e n / Verhalten in N o t f ä l len / B e d e u t u n g der F e h l e r m e l d u n g e n von H a r d w a r e u n d Betriebssystem; b ) besondere, P r o g r a m m bezogen: k u r z e Beschreibung des P r o g r a m m z w e c k s / D a t e i - und G e r ä t e z u o r d n u n g / E i n und A u s g a b e f o r m a t e / R ü s t a n w e i s u n gen / B e d e u t u n g p r o g r a m m i e r t e r Fehlermeldungen / Wiederanlaufverfah835

Vergleich

Verfahrensprüfung ren/ Beendigung des Laufs / durchschnittliche und maximale Laufzeit. - Anwendungs-, Benutzerhandbuch für Sachbearbeiter: Beschreibung der Eingabe, Datenerfassung von Stamm- und Bewegungsdaten / Schlüssel, Symbole / Beschreibung der Ausgaben, Abstimmungshandlungen / Fehlerbedingungen und Korrekturmaßnahmen. Verfahrensdokumentation und Anwendungshandbuch sind von den Organisatoren unter Abstimmung mit der zuständigen Fachabteilung zu erstellen und zu pflegen. Programmdokumentation und Bedienungsanweisungen erstellen und pflegen die Programmierer. Die Interne Revision sollte die Einhaltung der Dokumentationsrichtlinien sowie Vollständigkeit und Aktualität der Verfahrensdokumentation überwachen. Auch die —> Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verlangen das Vorhandensein der zum Verständnis der Buchführung erforderlichen Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen; insbesondere bei Speicherbuchführung und bei maschineller Bildung von Buchungen ist eine Nachprüfbarkeit der Buchungen ohne Verfahrensdokumentation nicht möglich. Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 H G B , gleichlautend § 147 Abs. Nr. 1 AO, gehört sie zu den zehn Jahre aufzubewahrenden Unterlagen.

außergerichtlich als auch gerichtlich möglich. Beim außergerichtlichen Vergleich versucht der Schuldner, sich mit allen Gläubigern zu einigen. D a bereits die Zustimmungsverweigerung eines Gläubigers den außergerichtlichen Vergleich gefährden kann, werden einzelnen Gläubigern häufig Sondervorteile eingeräumt. Insofern gilt auch nicht der dem gerichtlichen Vergleich zugrunde gelegte Gleichbehandlungsgrundsatz aller Gläubiger: Der außergerichtliche Vergleich, der gegenüber dem gerichtlichen Vergleich den Vorteil einer wesentlich geringeren Publizität aufweist, bietet sich vor allem bei nur wenigen Gläubigern an, mit denen eine Einigung zu erzielen ist. Beim gerichtlichen Vergleich handelt es sich um einen privatrechtlichen Vertrag zwischen dem Schuldner und den Gläubigern, der vom Gericht bestätigt werden muß. Die Durchführung des Vergleichs kann in Form einer Stundung, eines Teilerlasses oder einer Liquidation mit Teilerlaß der Verbindlichkeiten erfolgen. Die derzeit gültige Vergleichsordnung, die den gerichtlichen Vergleich regelt, wird zum 1.1.1999 von der Insolvenzordnung abgelöst. Der Vergleich in seiner jetzigen Form sowie der Sonderfall des Zwangsvergleichs werden durch den Insolvenzplan ersetzt.

Horst Göbel

D e r - derzeit in der Vergleichsordnung geregelte - gerichtliche Vergleich läßt sich folgendermaßen charakterisieren: a) Voraussetzungen der Vergleichseröffnung: Neben der Vergleichsfähigkeit vergleichsfähig sind unter anderem alle natürlichen und juristischen Personen sowie die O H G und die KG muß ein Vergleichsgrund gegeben sein. Während die -» Zahlungsunfähigkeit bei allen Unternehmen und bei natürlichen Personen einen Vergleichsgrund darstellt, ist die -> Überschuldung bei AG, KGaA, GmbH, sonstigen juristischen Personen, bestimmten Genossenschaften, Vereinen und bei O H G und KG ohne persönlich haftenden Gesellschafter ein zusätzlicher Vergleichsgrund und bei Nachlässen und fortgesetzten Gütergemeinschaften der einzige Vergleichsgrund. Nach der Insolvenzordnung kommt als neuer Eröffnungsgrund die drohende Zahlungsunfähigkeit hinzu.

Verfahrensprüfung Systemprüfung Verfahren von FYitz -> Verfahren der Goodwillrenten Vergleich In § 779 BGB wird der Vergleich allgemein als „Vertrag, durch den der Streit oder die Ungewißheit der Parteien über ein Rechtsverhältnis im Wege gegenseitigen Nachgebens beseitigt wird", bezeichnet. Eine besondere Ausprägung des Begriffs ergibt sich im Zusammenhang mit Maßnahmen zur —> Sanierung: Der Vergleich dient dabei der Abwendung eines -» Konkurses, so daß ein vertrauenswürdiger Schuldner die Möglichkeit zur Beschränkung seiner persönlichen Haftung und - als Hauptzweck - zur Fortführung des Betriebs hat, womit gleichzeitig auch eine Erhaltung der Arbeitsplätze angestrebt wird. Ein Vergleich ist sowohl 836

Vergleich D e r Vergleichsantrag (-> Vergleichsantrag bei Kapitalgesellschaften), der nur vom Schuldner gestellt werden kann, m u ß einen Vergleichsvorschlag enthalten, der beinhalten muß, in welcher Weise der Vergleich erfüllt werden soll. A u ß e r d e m müssen dem Vergleichsantrag eine Übersicht über den Vermögensstand des Schuldners (-> Vergleichsbilanz), ein Gläubiger- und Schuldnerverzeichnis und verschiedene Erklärungen vor allem über die in der letzten Zeit getätigten Vermögenstransaktionen im Familienkreis des Schuldners beigefügt werden. Ü b e r den Vergleichsantrag entscheidet das -> Vergleichsgericht, das unmittelbar nach Eingang des Antrags einen vorläufigen Vergleichsverwalter zu bestellen und alle Maßnahmen zum Nachteil der Gläubiger zu verhindern und danach über die Erö f f n u n g des Verfahrens zu beschließen hat. In Z u k u n f t kann nicht nur der Schuldner einen Vergleich vorschlagen, sondern auch die Gläubigerversammlung hat die Möglichkeit, den Insolvenzverwalter mit der Ausarbeitung eines Insolvenzplans zu beauftragen. D e r darstellende Teil des Insolvenzplans der die zu ergreifenden wirtschaftlichen M a ß n a h m e n aufzeigt, ü b e r n i m m t die Funktion des Vergleichsvorschlags, b) Folgen der Vergleichseröffnung: Mit der Vergleichseröffnung treten zahlreiche Rechtswirkungen, so z.B. das Verbot neuer Zwangsvollstreckungen der beteiligten Gläubiger, in Kraft. A u ß e r d e m beginnt mit dem Eingang des Vergleichsantrags eine Konkurssperre. D a n e b e n tritt eine Verj ä h r u n g s h e m m u n g der Ansprüche der -> Vergleichsgläubiger ein, während schwebende Prozesse auch nach Vergleichseröffnung unverändert fortgesetzt werden. Zwar behält der Vergleichsschuldner auch nach E r ö f f n u n g des Verfahrens grundsätzlich die Verwaltungsund Verwertungsbefugnis über das Vermögen, doch bestehen Beschränkungen dahingehend, d a ß nicht zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr gehörige Verbindlichkeiten nur mit Zustimmung des Vergleichsverwalters eingegangen werden dürfen, daß auf Verlangen des Verwalters alle Zahlungen von diesem entgegen-

Vergleich g e n o m m e n und geleistet werden und daß ein privater Verbrauch der vorh a n d e n e n Mittel nur für eine bescheidene Lebensführung des Schuldners und seiner Familie zulässig ist. Ferner kann das Vergleichsgericht jederzeit von A m t s wegen oder auf A n t r a g dem Schuldner Beschränkungen im Sinne eines Veräußerungsverbots auferlegen. Vor der Abstimmung und Verhandlung über den Vergleichsvorschlag im Vergleichstermin müssen die Ansprüche der Gläubiger befriedigt werden, die nicht Vergleichsgläubiger sind. Nicht Vergleichsgläubiger sind die Gläubiger von bei Verfahrenseröffnung noch von keiner Vertragspartei vollständig erfüllten Verträgen - außer bezüglich der von ihnen erbrachten Teilleistungen - , die zur Aufrechnung berechtigten Gläubiger, die aussonderungsberechtigten Gläubiger - vor allem die Eigentümer (z.B. die unter Eigentumsvorbehalt veräußernden Lieferanten) und z.B. Treugeber und Nießbraucher - , die absonderungsberechtigten Gläubiger bezüglich ihres Absonderungsrechts vor allem Grundpfandgläubiger, Pfandgläubiger an beweglichen Sachen und Sicherungsnehmer im Falle der Sicherungsübereignung; sie sind aber Vergleichsgläubiger, wenn der Vergleichsschuldner ihnen persönlich haftet o d e r wenn sie auf eine abgesonderte Befriedigung verzichten oder einen Ausfall (nach Verwertung der Sicherheit übrigbleibender Teil der Gesamtforderung, wenn der restliche Teil durch Verwertung der Sicherheit befriedigt und damit erloschen ist) zu verzeichnen haben - , die im Konkurs bevorrechtigten Gläubiger sowie z.B. die Gläubiger, deren Anspruch durch eine Vormerkung gesichert ist, die Gläubiger, die Anspruch auf „Massekosten" (vor allem Gerichtskosten und Kosten für den Vergleichsverwalter) und auf „Masseschulden" (z.B. Ansprüche, die aus Geschäften des Vergleichsverwalters entstehen, und A n s p r ü c h e für rückständige Bezüge für die letzten 6 M o n a t e vor Vergleichseröffnung) im Sinne der Konkursordnung haben. Die Insolvenzordnung erlaubt, neben gesicherten und ungesicherten Gläubigern weitere Gläubigergruppen, ab837

Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen gegrenzt nach ihren unterschiedlichen wirtschaftlichen Interessen, zu bilden. E i n e wesentliche N e u e r u n g besteht darin, d a ß auch die R e c h t e der gesicherten G l ä u b i g e r im Insolvenzplan gekürzt w e r d e n k ö n n e n . E i n e zu den Vergleichsforderungen gehörende Forderung eines Gläubigers m u ß e n t w e d e r in der v o m Schuldner eingereichten Gläubigerliste enthalten sein oder v o m G l ä u b i g e r bis zum A b stimmungsbeginn im -> Vergleichsverf a h r e n b e i m Gericht a n g e m e l d e t sein. D a n a c h wird erörtert, o b die entsprec h e n d e F o r d e r u n g zu d e n Vergleichsf o r d e r u n g e n gehört, wobei im Zweifel das Vergleichsgericht zu entscheiden hat. Das grundsätzliche Gleichbehandlungsprinzip wird nur bei weitreichender M e h r h e i t - der zurückgesetzten G l ä u b i g e r - f ü r eine a n d e r e Verteilung d u r c h b r o c h e n . In vergleichbarer Weise wird die f ü r die A n n a h m e des Vergleichsvorschlags erforderliche M e h r h e i t b e s t i m m t : Einerseits ist f ü r die A n n a h m e des Vergleichsvorschlags d i e M e h r h e i t d e r im Termin a n w e s e n d e n Gläubiger erforderlich, a n d e r e r s e i t s m u ß der Forderungsbestand dieser z u s t i m m e n d e n Gläubiger m i n d e s t e n s 7 5 % und bei einer u n t e r 5 0 % liegenden Vergleichsquote mindestens 8 0 % d e r G e s a m t s u m m e der s t i m m b e r e c h t i g t e n Forderungen ausmachen. Bei A b l e h n u n g des Vergleichsvorschlags m u ß das Vergleichsgericht - wie auch in einigen a n d e r e n Fällen, wie z.B. bei Ermittlung gegen d e n Schuldner wegen betrügerischen B a n k r o t t s - das Verfahren einstellen u n d gleichzeitig über die E r ö f f n u n g des A n s c h l u ß k o n k u r s v e r f a h r e n s entscheiden. D e r a n g e n o m m e n e und vom Gericht bestätigte Vergleich wirkt für und gegen alle Vergleichsgläubiger, c) Vergleichsbeendigung: Auch wenn in b e s t i m m t e n Fällen - z.B. bei freiwilliger U n t e r w e r f u n g des Schuldners unter eine Ü b e r w a c h u n g in der Regel durch d e n bisherigen Vergleichsverwalter das Vergleichsverfahren schon bei Bestätigung des Vergleichs a u f g e h o b e n wird, wird es im Normalfall von A m t s wegen u n t e r gerichtlicher Ü b e r w a c h u n g fortgesetzt. D a b e i ist das Vergleichsverfahren erst aufzuh e b e n , w e n n der - im A m t bleibende Vergleichsverwalter d e m Gericht an-

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Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zeigt, d a ß der Schuldner d e n Vergleich erfüllt hat, o d e r wenn d e r Schuldner die A u f h e b u n g b e a n t r a g t u n d dabei die E r f ü l l u n g seiner im Vergleichstermin festgelegten Verbindlichkeiten g l a u b h a f t macht. Wird das Vergleichsv e r f a h r e n nicht zu E n d e g e f ü h r t , d a n n f ü h r t dies zu einer E n t s c h e i d u n g des G e r i c h t s ü b e r ein A n s c h l u ß k o n k u r s v e r f a h r e n , für das im wesentlichen die Vorschriften d e r K o n k u r s o r d n u n g gültig sind. A b s c h l i e ß e n d ist auf e i n e b e s o n d e r e F o r m des Vergleichs, d e n Zwangsvergleich, hinzuweisen, der eine Möglichkeit für die B e e n d i g u n g des K o n k u r s e s darstellt und gewisse G e m e i n s a m k e i t e n mit d e m o b e n dargestellten Vergleichsverf a h r e n aufweist. O b w o h l d e r Insolvenzplan an die Stelle des Vergleichs tritt, hat er die a b w e i c h e n d e Zielsetzung, das Verm ö g e n des Schuldners in wirtschaftlich effektiver Weise einzusetzen, z.B. zur San i e r u n g des insolventen U n t e r n e h m e n s . D a b e i wurden die starren S c h r a n k e n des gegenwärtigen Vergleichsrechts, insbes o n d e r e die M i n d e s t q u o t e von 35%, aufg e h o b e n . Die Gläubiger entscheiden selbst, welche Q u o t e für sie a k z e p t a b e l ist. Somit ist das n e u e Rechtsinstitut des Insolvenzplans besonders flexibel und ermöglicht d e m jeweiligen Einzelfall angep a ß t e Lösungen, o h n e d a ß schematische L ö s u n g e n g e m ä ß d e m heutigen Vergleich ausgeschlossen w e r d e n . Heinz Kußmaul Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen Voraussetzung h i e r f ü r ist, d a ß d e n Informationsberechtigten bei e i n e m Zeitvergleich ein möglichst z u t r e f f e n d e s Bild von der Entwicklung eines U n t e r n e h m e n s vermittelt wird. Vergleichbarkeit e r f o r d e r t zeitliche Gleichartigkeit der R e c h e n w e r k e , für B e s t a n d s r e c h n u n g e n (Bilanzen) also gleiche Bilanzstichtage, für S t r ö m u n g s r e c h n u n g e n (Erfolgsrechn u n g e n ) gleich lange E r h e b u n g s z e i t r ä u me. D a r ü b e r hinaus ist inhaltliche Gleichartigkeit in f o r m a l e r und materieller Hinsicht erforderlich. Formale Gleichartigkeit liegt vor, w e n n in aufeina n d e r f o l g e n d e n Jahresabschlüssen die G l i e d e r u n g der Bilanz u n d Gewinn- u n d Verlustrechnung und der Inhalt der einzelnen Bilanz- bzw. Erfolgsrechnungsposten u n v e r ä n d e r t beibehalten wird (form a l e - » Bilanzkontinuität; § 265 Abs. 1

Vergleichsantrag bei Kapitalgesellschaften

Vergleichende Urteilsbildung Satz 1 H G B ) . Materielle Gleichartigkeit e r f o r d e r t materielle Bilanzkontinuität; einerseits die B e i b e h a l t u n g der in f r ü h e r e n Bilanzen v e r w e n d e t e n Bewertungsgrundsätze ( B e w e r t u n g s k o n t i n u i t ä t ; § 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B ) , a n d e r e r s e i t s die stetige Fortführung der einzelnen W e r t a n s ä t z e (Prinzip des W e r t z u s a m m e n h a n g s ) . Bei D u r c h b r e c h u n g d e s Prinzips der f o r m a l e n o d e r materiellen Bilanzkontinuität (Stetigkeit) a u f g r u n d b e s o n d e r e r U m s t ä n d e sind von Kapitalgesellschaften zur Sicherung der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen die - » A b weichungen im A n h a n g zu e r l ä u t e r n (§§ 265 Abs. 1 Satz 2, 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB). H a r t m u t Bieg Vergleichende Urteilsbildung Teilbereiche des - » Prüfungsprozesses, in d e n e n die tatsächlichen Z u s t ä n d e o d e r Vorgänge (Ist) u n d n o r m g e r e c h t e Z u stände o d e r Vorgänge (Soll) verglichen und die festgestellten Ü b e r e i n s t i m m u n gen bzw. A b w e i c h u n g e n zwischen Ist u n d Soll beurteilt werden. Wolfgang Lück Vergleichsantrag bei Kapitalgesellschaften E i n e Voraussetzung für die E r ö f f n u n g eines -> Vergleichs ist das Stellen eines Vergleichsantrags durch d e n Schuldner. Bei Kapitalgesellschaften, die als juristische P e r s o n e n vergleichsfähig sind, stellen die Zahlungsunfähigkeit u n d die Überschuldung Vergleichsgründe dar. Z u r Feststellung d e r Ü b e r s c h u l d u n g ist ein Vermögensstatus zu erstellen, in d e n Aktiva und Passiva in F o r m der Einzelb e w e r t u n g mit ihren V e r k e h r s w e r t e n (unter Z u g r u n d e l e g u n g d e r Fiktion d e r U n t e r n e h m e n s f o r t f ü h r u n g ) eingehen (—> Vergleichsbilanz). D i e a m 1.1.1999 in K r a f t t r e t e n d e I n s o l v e n z o r d n u n g sieht zusätzlich die d r o h e n d e Z a h l u n g s u n fähigkeit als Insolvenzgrund an, wobei ein Insolvenzverfahren n u r e r ö f f n e t wird, w e n n der Schuldner selbst d e n E r ö f f n u n g s a n t r a g stellt. Bei Z a h l u n g s u n f ä h i g keit und Ü b e r s c h u l d u n g k a n n d i e Gläubigerversammlung d e n Insolvenzverwalt e r mit der A u s a r b e i t u n g eines Insolvenzplans b e a u f t r a g e n . Bei der Aktiengesellschaft hat d e r Vorstand nach § 92 A k t G in d e n Fällen d e r Zahlungsunfähigkeit und d e r Ü b e r s c h u l d u n g die E r ö f f n u n g des K o n k u r s v e r f a h -

rens o d e r des gerichtlichen Vergleichsv e r f a h r e n s zu b e a n t r a g e n ; e n t s p r e c h e n d h a b e n die G e s c h ä f t s f ü h r e r der G m b H nach § 64 G m b H G vorzugehen. D e r Vergleichsantrag schafft g e m ä ß seinem Z w e c k der A b w e n d u n g eines Konkurses eine Konkurssperre. D e r Vergleichsantrag m u ß einen Vergleichsvorschlag e n t h a l t e n , der beinhalten m u ß , in welcher Weise der Vergleich erfüllt w e r d e n soll. Aus d e m Vergleichsvorschlag m u ß sich e r g e b e n , in welcher H ö h e , zu welcher Z e i t u n d in welcher Weise die G l ä u b i g e r befriedigt w e r d e n sollen. D e n G l ä u b i g e r n müssen dabei m i n d e s t e n s 3 5 % ihrer F o r d e r u n g e n bzw. 4 0 % bei einer Zahlungsfrist von m e h r als einem Jahr (bis zu 18 M o n a t e n ) o d e r m e h r als 40% bei einer längeren Z a h lungsfrist als 18 M o n a t e n gewährt werden. D a b e i besteht grundsätzlich eine Gleichbehandlungspflicht der Gläubiger, sofern nicht eine - in d e r Vergleichsordn u n g definierte - M e h r h e i t der zurückgesetzten Gläubiger einer ungleichen Beh a n d l u n g zustimmt. D a r ü b e r hinaus kann d e r Vergleichsschuldner im Vergleichsvorschlag anbieten, d a ß er über die gebot e n e M i n d e s t q u o t e noch eine Besser u n g s q u o t e für den Fall verbesserter wirtschaftlicher Verhältnisse leistet (sog. Besserungsschein). N e b e n d e m Vergleichsvorschlag müssen d e m Vergleichsantrag eine Übersicht ü b e r d e n V e r m ö g e n s s t a n d des Schuldners, ein Verzeichnis d e r Gläubiger u n d Schuldner u n t e r A n g a b e d e r einzelnen F o r d e r u n g e n u n d Schulden u n d verschiedene E r k l ä r u n g e n - vor allem ü b e r die in der letzten Zeit getätigten V e r m ö g e n s t r a n s a k t i o n e n im Familienkreis des Schuldners - beigefügt werden. Ü b e r d e n Vergleichsantrag entscheidet das -> Vergleichsgericht, d a s sofort nach E i n g a n g des A n t r a g s e i n e n vorläufigen -> Vergleichsverwalter zu bestellen u n d d e n Eingang des A n t r a g s sowie den Nam e n des vorläufigen Verwalters öffentlich b e k a n n t z u m a c h e n hat. D a n a c h hat es ü b e r die E r ö f f n u n g des —> Vergleichsverf a h r e n s zu beschließen; d e r E r ö f f n u n g s antrag ist abzulehnen, w e n n einer der in d e r Vergleichsordnung g e n a n n t e n G r ü n d e g e g e b e n ist, die die Vergleichswürdigkeit des Schuldners ausschließen. N a c h n e u e m Insolvenzrecht ist ein Insolvenzplan vorzulegen, d e r aus einem darstellenden Teil ( B e s c h r e i b u n g der ge-

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Vergleichsbilanz planten wirtschaftlichen Maßnahmen) und einem gestaltenden Teil, der die Eingriffe in die Rechte der Gläubiger zeigt, besteht. Der Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gläubiger bleibt bestehen, die Forderung einer Mindestquote von 35% entfällt. Heinz Kußmaul Vergleichsbilanz Die Vergleichsbilanz ist eine Vermögensübersicht, die der Schuldner nach § 5 VerglO dem Antrag auf Eröffnung des -> Vergleichsverfahrens beifügen muß (-> Vergleichsantrag bei Kapitalgesellschaften). Mit Hilfe der Vergleichsbilanz soll das freie Vermögen für die am Vergleich beteiligten Gläubiger ermittelt werden. In der Vergleichsbilanz müssen sämtliche —> Vermögensgegenstände - auch gewisse selbstgeschaffene immaterielle Anlagewerte wie z.B. angemeldete Patente und —> Verbindlichkeiten einzeln unter Angabe ihres Betrages oder Wertes aufgeführt und einander gegenübergestellt werden. Die Bewertung erfolgt zu Zeitwerten (Verkehrswerten) unter Zugrundelegung der Fiktion der Fortführung des Unternehmens im ganzen, d.h. im Unterschied zur -» Konkursbilanz nicht unter Heranziehung von Einzelveräußerungspreisen für den Zerschlagungsfall. Wie bei der Konkursbilanz finden die für den handelsrechtlichen -» Jahresabschluß maßgebenden Gliederungs- und Bewertungsgrundsätze keine Anwendung, so daß z.B. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten werden können. Auch ohne gesetzliche Verpflichtung wird der Vergleichsbilanz in der Praxis häufig ein Finanzplan beigefügt, der alle für den Erfüllungszeitraum geplanten Ein- und Auszahlungen des Schuldners enthält. Auch die ab 1.1.1999 geltende Insolvenzordnung fordert in § 281 die Erstellung einer Vermögensübersicht. Die diesbezüglichen Regelungen bleiben im wesentlichen bestehen. Heinz Kußmaul Vergleichsgericht Über den Vergleichsantrag (-> Vergleichsantrag bei Kapitalgesellschaften) entscheidet das Vergleichsgericht: dieses ist das zuständige Amtsgericht, bei dem der Schuldner den Antrag auf einen -> Vergleich bei Vorliegen eines Vergleichs840

Vergleichsgläubiger grundes zu stellen hat. Das Vergleichsgericht hat im wesentlichen eine Entscheidungs- und Aufsichtsfunktion, während die Durchführung des Verfahrens dem -> Vergleichsschuldner, den -» Vergleichsgläubigern und dem -> Vergleichsverwalter obliegt. Die wichtigsten Aufgaben des Vergleichsgerichts sind: - Eröffnung des -> Vergleichsverfahrens (Entscheidung über den Vergleichsantrag des Schuldners); - Ernennung des vorläufigen und endgültigen Vergleichsverwalters; - Sicherung der Gläubiger vor nachteiligen Veränderungen in der Vermögenslage des Schuldners (vor allem Möglichkeit der Auferlegung von Verfügungsbeschränkungen an den Schuldner); - Beaufsichtigung des Vergleichsverwalters; - Abhaltung des Vergleichstermins; - Einstellung des Verfahrens (bei Ablehnung des Vergleichsantrags oder aus anderen Gründen); - Aufhebung des Verfahrens bei Bestätigung des Vergleichs (bei Beantragung durch die Vergleichsgläubiger, bei einer unter 20 000 DM liegenden Summe der Vergleichsforderungen und bei freiwilliger Unterwerfung des Schuldners unter eine Überwachung in der Regel durch den bisherigen Vergleichsverwalter) bzw. für den Regelfall der Fortführung des Verfahrens Aufhebung des Verfahrens, sofern der - im Amt bleibende - Vergleichsverwalter dem Gericht anzeigt, daß der Schuldner den Vergleich erfüllt hat, oder wenn der Schuldner die Aufhebung beantragt und dabei die Erfüllung seiner im Vergleichstermin festgelegten Verbindlichkeiten glaubhaft macht; - evtl. Bestellung eines Gläubigerbeirats. Die am 1.1.1999 in Kraft tretende Insolvenzordnung sieht vor, daß künftig in jedem Landgerichtsbezirk nur ein Amtsgericht für Insolvenzverfahren zuständig ist. Die Aufgaben des Insolvenzgerichts bleiben grundsätzlich bestehen. Heinz Kußmaul Vergleichsgläubiger Vergleichsgläubiger sind nach § 25 VerglO „alle persönlichen Gläubiger des Schuldners, die einen zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens begründeten Ver-

Vergleichsgläubiger mögensanspruch gegen ihn haben". Auch „Gläubiger, die durch eine Zwangsvollstreckungsmaßnahme eine Sicherung erlangt haben, bleiben Vergleichsgläubiger" (§ 28 VerglO), wenn sie diese Sicherung innerhalb d e r letzten 30 Tage vor Stellung des Antrags auf E r ö f f n u n g des -> Vergleichs erworben haben oder durch Zwangsvollstreckung befriedigt worden sind (sog. Sperrfrist). Betagte (noch nicht fällige) Forderungen „gelten als fällig" (§ 30 VerglO), „Forderungen unter auflösender Bedingung nehmen am Verfahren wie unbedingte teil" (§ 31 VerglO). Bevor im Vergleichstermin über den Vergleichsvorschlag abgestimmt und verhandelt werden kann, sind die Ansprüche der Gläubiger zu befriedigen, die nicht Vergleichsgläubiger sind, wozu vor allem folgende G r u p p e n zu rechnen sind: - Gläubiger von bei Verfahrenseröffnung noch von keiner Vertragspartei vollständig erfüllten Verträgen (sofern ein Gläubiger nicht eine Teilleistung erbracht hat, so daß er in H ö h e des der Teilleistung entsprechenden Betrages Vergleichsgläubiger wird); allerdings kann der Schuldner die Erfüllung eines bei Verfahrenseröffnung beiderseits noch nicht erfüllten Vertrages mit vorheriger Ermächtigung des Vergleichsgerichts ablehnen, womit der Gläubiger einen Schadensersatzanspruch wegen Nichterfüllung erlangt, der aber nur eine Vergleichsforderung darstellt; - die zur Aufrechnung und die zur Aussonderung berechtigten Gläubiger (vor allem die Eigentümer, wie z.B. die unter Eigentumsvorbehalt veräußernden Lieferanten und z.B. Treugeber und Nießbraucher); - die absonderungsberechtigten Gläubiger bezüglich ihres Absonderungsrechts (vor allem Grundpfandgläubiger, Pfandgläubiger an beweglichen Sachen und die Sicherungsnehmer im Falle der Sicherungsübereignung), es sei denn, der Schuldner haftet ihnen entweder persönlich, oder sie verzichten auf eine abgesonderte Befriedigung, oder sie sind bei ihr ausgefallen (Ausfall: die Forderung, die von der Gesamtforderung übrigbleibt, wenn der restliche Teil durch Verwertung der Sicherheit befriedigt und damit erloschen ist);

Vergleichsgläubiger - Gläubiger, deren Anspruch durch eine Vormerkung gesichert ist; - Gläubiger mit Anspruch auf „Massekosten" (vor allem Gerichtskosten und Kosten für den Vergleichsverwalter); - Gläubiger mit Anspruch auf „Masseschulden" im Sinne der Konkursordnung (z.B. Ansprüche, die aus Geschäften des Vergleichsverwalters entstehen, und Ansprüche auf rückständige Bezüge f ü r die letzten 6 M o n a t e vor Vergleichseröffnung); - im Konkurs bevorrechtigte Gläubiger (Arbeitnehmer; öffentliche Kassen; Kirchen und andere öffentliche Einrichtungen; Ärzte und andere im Gesundheitsbereich tätige Personen; Kinder und Mündel). Z u den Vergleichsforderungen gehört die Forderung eines Gläubigers nur dann, wenn sie entweder in der vom Schuldner bei der Stellung des Vergleichsantrags eingereichten Gläubigerliste enthalten ist oder wenn sie vom Gläubiger bis zum Beginn der Abstimmung im Vergleichstermin beim Gericht angemeldet ist. Nur die Vergleichsgläubiger sind im Vergleichstermin stimmberechtigt. Für die A n n a h m e des Vergleichsvorschlags ist einerseits die Mehrheit der im Termin anwesenden Gläubiger erforderlich, andererseits m u ß der Forderungsbestand dieser zustimmenden Gläubiger mindestens 75%, bei einer unter 50% liegenden -> Vergleichsquote mindestens 80% der G e s a m t s u m m e der stimmberechtigten Forderungen ausmachen. D e r angenommene und vom Gericht bestätigte -> Vergleich wirkt für und gegen alle Vergleichsgläubiger. Die Gläubiger haben Anspruch auf Erfüllung des bestätigten Vergleichs. Diesen Anspruch können sie im Wege der Zwangsvollstreckung mit einem Auszug aus dem berichtigten Gläubigerverzeichnis gegen den —> Vergleichsschuldner nach Maßgabe des Vergleichsinhalts geltend machen. A m 1. 1.1999 tritt das neue Insolvenzrecht in Kraft, das u.a. die Vergleichsordnung ersetzt. D e m n a c h werden grundsätzlich persönliche Gläubiger des Schuldners (§ 38 InsO) sowie nachrangige Insolvenzgläubiger (§ 39 InsO) unterschieden. Die Insolvenzordnung stärkt die Stellung der Gläubiger, indem z.B. der Einfluß der Gläubigerversammlung auf den Verfahrensablauf erhöht wird. D e r an die Stelle des Vergleichs tretende 841

Vergleichshandlungen Insolvenzplan erlaubt die Bildung verschiedener Gläubigergruppen nach den jeweils unterschiedlichen wirtschaftlichen Interessen, wobei jede Gläubigergruppe gesondert über den Insolvenzplan abstimmen muß. Heinz Kußmaul Vergleichshandlungen Prüfungshandlungen Vergleichsprozeß Teil des ->• Prüfungsprozesses, bei dem die tatsächlichen Zustände oder Vorgänge (Ist) und normgerechte Zustände oder Vorgänge (Soll) verglichen werden, um die Übereinstimmungen bzw. Abweichungen zwischen Ist und Soll festzustellen. Wolfgang Lück Vergleichsquote Die Vergleichsquote ist der Prozentsatz, den ein -> Vergleichsschuldner den - » Vergleichsgläubigern auf ihre Forderungen anbietet. Der Vergleichsvorschlag des Vergleichsschuldners muß den Gläubigern nach § 7 VerglO mindestens 3 5 % ihrer Forderungen bzw. 4 0 % bei einer Zahlungsfrist von mehr als einem Jahr (bis zu 18 Monaten) oder mehr als 4 0 % bei einer längeren Zahlungsfrist als 18 Monaten gewähren; die Mindestsätze müssen bar geboten werden. Dabei besteht nach § 8 VerglO grundsätzlich eine Gleichbehandlungspflicht aller Gläubiger, die nur bei weitreichender Mehrheit - der zurückgesetzten Gläubiger - für eine andere Verteilung durchbrochen wird. Auch beim sog. Liquidationsvergleich („Vergleichsvorschlag, in dem der Schuldner den Gläubigern sein Vermögen ganz oder teilweise zur Verwertung mit der Abrede überläßt, daß der nicht durch die Verwertung gedeckte Teil der Forderungen erlassen sein soll"; § 7 Abs. 4 VerglO) muß die Verwertung eine Vergleichsquote von mindestens 3 5 % erwarten lassen. Mit dem neuen Insolvenzrecht entfällt ab 1.1.1999 die Mindestquote von 3 5 % ; die Gläubiger entscheiden selbst über eine für sie akzeptable Quote. Heinz Kußmaul Vergleichsschuldner Der Vergleichsschuldner ist derjenige, über dessen Vermögen der -> Vergleich 842

Vergleichsschuldner eröffnet ist. Der Vergleichsschuldner ist der einzige, der den Vergleichsantrag unterbreiten kann, er muß die Initiative ergreifen (-> Vergleichsantrag bei Kapitalgesellschaften). Voraussetzung ist dafür neben der Vergleichsfähigkeit (unter anderem alle natürlichen Personen, juristische Personen und die O H G und die K G ) das Vorliegen eines Vergleichsgrundes (-> Zahlungsunfähigkeit bzw. - ab 1.1.1999 - drohende Zahlungsunfähigkeit oder - bei Kapitalgesellschaften und anderen Uberschuldung). Der Vergleichsschuldner unterbreitet mit seinem Eröffnungsantrag den Vergleichsvorschlag, der beinhalten muß, in welcher Weise der Vergleich mit welcher -> Vergleichsquote erfüllt werden soll; diesen soll er bei bescheidener Lebensführung unter Einsatz seiner Arbeitskraft und seines Vermögens erfüllen. Der Vergleichsschuldner verliert grundsätzlich nicht die Verwaltungs- und Verwertungsbefugnis über das Vermögen. Nicht zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr gehörige -> Verbindlichkeiten soll er nach § 57 VerglO „nur mit Zustimmung des -> Vergleichsverwalters eingehen. Auch die Eingehung von Verbindlichkeiten, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetriebe gehören, soll er unterlassen, wenn der Verwalter dagegen Einspruch erhebt". Auf Verlangen des Vergleichsverwalters sind alle eingehenden Gelder nur vom Verwalter entgegenzunehmen und Zahlungen nur von ihm zu leisten. Außerdem kann das -> Vergleichsgericht jederzeit von Amts wegen oder auf Antrag (des Verwalters, eines Mitglieds des Gläubigerbeirats oder eines -> Vergleichsgläubigers) dem Schuldner Beschränkungen im Sinne eines allgemeinen oder besonderen (über einzelne Vermögensgegenstände) Veräußerungsverbots auferlegen. Mit der Eröffnung des Vergleichsverfahrens treten zahlreiche Rechtswirkungen, so z.B. das Verbot neuer Zwangsvollstreckungen und die Einstellung bereits laufender Zwangsvollstreckungen der beteiligten Gläubiger, in Kraft. Außerdem beginnt mit dem Eingang des Vergleichsantrags eine Konkurssperre. Daneben tritt eine Verjährungshemmung der Ansprüche der Vergleichsgläubiger ein, während schwebende Prozesse auch nach Vergleichseröffnung unverändert fortgesetzt werden. Der Schuldner -

Vergütung des Wirtschaftsprüfers

Vergleichsstelle nicht der Vergleichsverwalter - kann die Erfüllung eines bei Verfahrenseröffnung noch von keiner Vertragspartei vollständig erfüllten Vertrags mit Ermächtigung des Verglcichsgerichts ablehnen; der Vertragsgegner kann dann zwar Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangen, der Schadensersatzanspruch ist aber nur eine einfache Vergleichsforderung. Die neue Insolvenzordnung ermöglicht ab 1.1.1999 neben dem Schuldner auch den Gläubigern, ein Insolvenzverfahren zu eröffnen, indem die Gläubigerversammlung den Insolvenzverwalter mit der Ausarbeitung eines Insolvenzplans beauftragt. Heinz Kußmaul Vergleichsstelle -> Regelkreis Vergleichsverfahren Bei Vorliegen eines Konkursgrundes (-> Konkurs) kann der Schuldner statt eines Konkursantrags beim zuständigen Amtsgericht einen Vergleichsantrag stellen. Bei Antragstellung m u ß der Schuldner unter Berücksichtigung von Mindestquoten (35% bzw. 4 0 % ) eine Vergleichsquote nennen, mit der er die Vergleichsgläubiger abfinden will. Ein Verzeichnis der Gläubiger, eine Vermögensübersicht und -> Bilanz und - » Gewinn- und Verlustrechnung der letzten drei Jahre sind beizufügen. D a s Amtsgericht bestellt einen —> Vergleichsverwalter mit Kontroll- und Überwachungsfunktion. Durch den Vergleichsantrag wird die Einzel- und Gemeinschaftsvollstreckung in das Schuldnervermögen gehemmt. Bei Ablehnung des Vergleichsantrags wird i.d.R. ein Anschlußkonkursverfahren in G a n g gesetzt. Gibt das Gericht dem Vergleichsantrag statt, wird er den Vergleichsgläubigern sie entsprechen den einfachen Konkursgläubigern - zur Abstimmung vorgelegt. Zur Zustimmung bedarf es der Mehrzahl der Köpfe bei gleichzeitiger Forderungsmehrheit von 75% bzw. 80%. Bei A n n a h me des Vergleichs sind alle Gläubiger an die vereinbarte Q u o t e (-» Vergleichsquote) gebunden. Begleicht der Vergleichsschuldner seine (reduzierten) Verbindlichkeiten fristgerecht, ist das Vergleichsverfahren beendet; er ist schuldenfrei. Zahlt er nicht fristgerecht, leben die ursprünglichen Forderungen wieder auf. Es k o m m t dann zum Anschlußkonkurs

oder zu Einzelvollstreckungen. A b 1999 gilt die Insolvenzordnung (InsO), die ein Vergleichsverfahren nicht m e h r vorsieht. Ulrich Döring Vergleichsverwalter, Wirtschaftsprüfer (WP) als Die Tätigkeit als Vergleichsverwalter gehört zu den treuhänderischen Aufgaben des W P nach § 2 Abs. 3 Nr. 3 Wirtschaftsprüferordnung (WPO). Rechte und Pflichten: §§ 38ff. VerglO. Vergütung: Verordnung über die Vergütung des Konkursverwalters, des Vergleichsverwalters, der Mitglieder des Gläubigerausschusses und der Mitglieder des Gläubigerbeirats vom 25.5.1960 (BGBl. I, 329) i.d.F. der vierten Änderungsverordnung vom 11.6.1979 (BGBl. I, S. 637). War der W P bei drohenden oder eingetretenen Zahlungsschwierigkeiten zur Beratung eines Betriebs zugezogen, so ist es in der Regel unbedenklich, wenn er anschließend das A m t eines Vergleichsverwalters übernimmt. Rolf Lichtner Vergütung des Wirtschaftsprüfers Die Vergütung des Wirtschaftsprüfers ergibt sich im allgemeinen aus d e m mit dem Auftraggeber vereinbarten Honorarvertrag (-> Honorarvertrag). Eine gesetzliche Honorarregelung besteht für Wirtschaftsprüfer nicht. Für Pflichtprüfungen aber auch für freiwillige P r ü f u n g e n erfolgt die H o n o r a r a b rechnung teilweise noch in A n l e h n u n g an die durch Erlaß des Reichswirtschaftsministers vom 11.4.1939 ergangene Geb ü h r e n o r d n u n g für Pflichtprüfungen. Die G e b ü h r e n o r d n u n g sieht die E r h e b u n g einer Zeitgebühr und einer Wertgebühr vor. D e r zeitliche Einsatz bemißt sich nach den eingesetzten Fachkräften, ihrer beruflichen Qualifikation und Erfahrung ( - » Zeitgebühr). Die Ermittlung der Wertgebühr orientiert sich grundsätzlich an der Bilanzsumme des geprüften Unt e r n e h m e n s ( - » Wertgebühr). In neuerer Zeit werden vermehrt Pauschalhonorare (-> Pauschalgebühren) oder erhöhte Stundensätze ohne Wertgebühr vereinbart. Ist bei der Auftragserteilung wider Erwarten keine Honorarvereinbarung getroffen worden, so kann der Wirtschaftsprüfer nach billigem Ermessen sein H o n o r a r bestimmen (§§ 315 und 316

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Verhaltenswissenschaftlicher Ansatz der Prüfungslehre B G B ) , soweit nicht nach §§ 612 Abs. 2 und 632 Abs. 2 B G B eine angemessene Gebühr als vereinbart anzusehen ist. Erfolgt die Bestellung des Abschlußprüfers durch das Gericht, so steht ihm nach § 318 Abs. 5 H G B ein Anspruch auf Auslagenerstattung (-> Auslagenerstattung) und auf Vergütung für seine Tätigkeit zu. Die Festsetzung des Anspruchs erfolgt durch das Gericht. Dietrich Dörner Verhaltenswissenschaftlicher Ansatz der Prüfungslehre Die Verhaltenswissenschaften beschäftigen sich generell mit der Erklärung und Prognose des menschlichen Verhaltens. Es wird versucht, das Verhalten einzelner Personen oder Personengruppen zu verstehen, zu erklären und - falls möglich Vorhersagen über das Verhalten zu treffen. Durch wissenschaftliche Untersuchungen und Beobachtungen soll bestimmt werden, welche (früheren) Vorgänge (nachfolgende) Konsequenzen verursacht haben. Aussagen über das menschliche Verhalten sollen durch empirische und theoretische Untersuchungen generalisiert werden. Die Erkenntnisse der Verhaltenswissenschaften (Behavioral Science) finden zunehmend Anwendung bei Fragen des verhaltensorientierten Rechnungswesens (Behavioral Accounting) und neuerdings auch bei Fragen des verhaltensorientierten Prüfungswesens (Behavioral Auditing). Die Fragen des Prüfungswesens umfassen folgende Problembereiche: - Verhalten der bei Prüfungen tätigen Personen und Personengruppen. - Verhaltenswirkungen bei der Urteilsbildung und bei Entscheidungsprozessen von Prüfern. - Analyse der Fähigkeiten und Eigenschaften von Personen und Personengruppen, Analyse der Auswirkungen auf die Prüfung unter Berücksichtigung von Rückkoppelungseffekten (Interaktionsprozesse). - Verhaltenswirkungen der Prüfung und seiner Informationen auf externe Personen und Personengruppen unter Informationsaspekten, Kontrollaspekten und Entscheidungsaspekten. Durch den verhaltenswissenschaftlichen Ansatz der Prüfungslehre werden psychologische Elemente in theoretische 844

Verjährung von Honoraransprüchen

und empirische Forschungsprogramme einbezogen, verdeutlicht durch Begriffe, wie z.B. Leistung, Motivation, Verhalten, Anspruchsniveau, Partizipation, Anreiz, Zufriedenheit. Besonders in den U S A wird versucht, Fragen und Probleme des Prüfungswesens mit verhaltenswissenschaftlichem Instrumentarium und verhaltenswissenschaftlichen Erkenntnissen zu lösen. Verschiedene Untersuchungen theoretischer, empirischer, experimenteller und pragmatischer Art haben bisher noch nicht zu einer allgemein anerkannten theoretischen Konzeption des Behavioral Auditing geführt. Wolfgang Lück Verhältnisskala Kann man beim -> Messen der Eigenschaften von Untersuchungsobjekten diese (1) unterscheiden, (2) ordnen, (3) den Abstand zwischen zwei Meßobjekten mit einer Meßeinheit eindeutig bestimmen und existiert (4) zusätzlich zu den genannten Kriterien ein natürlicher Nullpunkt in der Weise, daß einem Untersuchungsobjekt, das die untersuchte Eigenschaft nicht aufweist, die Meßziffer „Null" zugeordnet wird (es existieren keine negativen Meßwerte), dann ist die anzuwendende -> Meßskala eine Verhältnisskala. Beispiele hierfür sind Rechnungsbeträge, Warengewichte, Lieferentfernungen usw. Hier grenzt die „Null" den Meßbereich nach unten ab, weil z.B. negative Rechnungsbeträge, Warengewichte oder Lieferentfernungen nicht denkbar sind. Die Meßziffern einer Verhältnisskala weisen alle Eigenschaften reeller -> Zahlen auf. Mit verhältnisskalierten Meßziffern kann deshalb uneingeschränkt algebraisch gerechnet werden; alle bekannten statistischen Verfahren sind hier anwendbar. Helmut Kobelt Verjährung von Honoraransprüchen Die Verjährung von Honoraransprüchen und Auslagen richtet sich nach den §8 195ff. B G B . Gemäß § 196 Abs. 1 B G B verjähren die Ansprüche von WP/WPG in 2 Jahren, und zwar gleichgültig, ob § 196 Abs. 1 Nr. 7 oder Nr. 15 zugrunde gelegt wird. Die kurze Verjährungsfrist von Honoraransprüchen gilt auch für Berufsgesellschaften, und zwar auch dann, wenn sie für den Gewerbebetrieb des

Verjährung von Mängelbeseitigungsansprüchen Schuldners erbrachte Leistungen betreffen (OLG Celle, NJW 1984, S. 442). Die zweijährige Verjährungsfrist gilt auch für die Gebühren und Auslagenansprüche aus Gutachtertätigkeit für Gerichte und Staatsanwaltschaften (§ 196 Abs. 1 Nr. 17 BGB). Hinsichtlich der Verjährungshemmung gelten die allgemeinen Vorschriften des B G B (§§ 202ff., insbesondere §§ 208,209 B G B ) ; Mahnungen des WP oder der WPG reichen nicht aus, um den Ablauf der Verjährung zu hemmen. Soweit es sich nicht um Honorare für Vorbehaltsaufgaben handelt, gilt die allgemeine Verjährungsfrist von 30 Jahren gemäß § 195 B G B (Palandt, B G B , 47. Aufl., § 196 Anm. 11). Rolf Lichtner Verjährung von Mängelbeseitigungsansprüchen - gemäß Auftragsbedingungen Gemäß Nr. 8 Abs. 2 der Allgemeinen Auftragsbedingungen (-> Auftragsbedingungen des WP) für WP und WPG muß der Anspruch auf Beseitigung von Mängeln unverzüglich vom Auftraggeber schriftlich geltend gemacht werden. Der Anspruch verjährt mit dem Ablauf von 6 Monaten, nachdem der WP die berufliche Leistung erbracht hat. Der Anspruch des Auftraggebers auf Schadenersatz verjährt nach der WPO in 5 Jahren (§ 51 a WPO), nach dem StBerG in 3 Jahren (§ 68 StBerG), -> Verjährung von Schadenersatzansprüchen. Rolf Lichtner Verjährung von Pflichtverletzungen des Wirtschaftsprüfers (WP) Berufsgerichtsbarkeit, Rügerecht der Wirtschaftsprüferkammer (WPK). Gemäß § 70 Satz 1 - » Wirtschaftsprüferordnung (WPO) verjähren Pflichtverletzungen, die nicht die Ausschließung aus dem Beruf rechtfertigen, in 5 Jahren. Eine faktische Verkürzung der Verjährung gilt für leichte Pflichtverletzungen, die mit der Rüge gemäß § 63 WPO geahndet werden können, weil nach Ablauf von 3 Jahren seit der Pflichtverletzung keine Rüge mehr ausgesprochen werden darf und eine berufsgerichtliche Maßnahme nach § 68 WPO regelmäßig nicht in Betracht kommt. Rolf Lichtner

Verkehrsbetriebslehre Verjährung von Schadenersatzansprüchen Gemäß § 51a - » Wirtschaftsprüferordnung (WPO) verjähren Ansprüche des Auftraggebers auf Schadenersatz aus dem zwischen ihm und dem Wirtschaftsprüfer (WP) bestehenden Vertragsverhältnis in 5 Jahren (gem. § 68 StBerG in 3 Jahren) von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Nach Nr. 9 Abs. 5 der Allgemeinen Auftragsbedingungen für WP und WPG kann ein Schadenersatzanspruch nur innerhalb einer Ausschlußfrist von 12 Monaten geltend gemacht werden, nachdem der Anspruchsberechtigte von dem Schaden und dem anspruchsbegründenden Ereignis Kenntnis erlangt hat, spätestens aber innerhalb von 5 Jahren nach dem anspruchsbegründenden Ereignis. Der Anspruch erlischt, wenn nicht innerhalb einer Frist von 6 Monaten seit der schriftlichen Ablehnung der Ersatzleistung Klage erhoben wird und der Auftraggeber auf diese Folge hingewiesen wurde. Das Recht, die Einrede der Verjährung geltend zu machen, bleibt unberührt. Bei der Tätigkeit eines Berufsangehörigen, der sowohl als WP als auch als StB bestellt ist, kommt es bei der Frage, welche Verjährung gilt, auf den materiellen Inhalt und den Schwerpunkt des jeweiligen Mandates an sowie auf den Parteiwillen (BGH, Urt. v. 25.3.1987, WM 1987, 928). Für Nur-WP gilt stets die Verjährung nach § 51a WPO (5 Jahre; B G H v. 6.11.1980 und 26.1.1981, WPg 1981, 46, D B 1981, 310). Die Verjährungsfristen nach der WPO und nach dem StBG sind vertraglich nicht abkürzbar. Rolf Lichtner Verkehrsbetriebslehre 1 Grundlagen der Verkehrsbetriebslehre Verkehr faßt als volkswirtschaftlicher Leistungssektor die Einrichtungen und Vorgänge zusammen, die der räumlichen Übertragung von Gütern, Personen und Nachrichten dienen. Verkehrsbetriebe produzieren spezielle Dienstleistungen, nämlich Verkehrsleistungen, die zur Raumüberwindung (Produktionsprozeß) bzw. Ortsveränderung (Produktionsergebnis) von Verkehrsobjekten zwischen Quelle und Ziel beitragen. Als Verkehrsobjekte werden hier primär Güter und sekundär Personen betrachtet. Verkehrsbetriebliche Leistungen als Fremdverkehre sind von Leistungen der Nichtver845

Verkehrsteuern

Verkehrsteuern kehrsbetriebe zu unterscheiden. Letztere stellen innerbetriebliche oder zwischenbetriebliche Verkehre dar, die als Eigenverkehre ausgeführt werden. D e n Eigenverkehr von Verkehrsbetrieben bezeichnet man als Dienstverkehr. D e r Unternehmenszweck von Verkehrsbetrieben ist die Erfüllung verkehrsbetrieblicher Funktionen. Im Gegensatz dazu erfüllen Industrie-, Handels- und andere Dienstleistungsunternehmen diese nur zur Unterstützung ihres eigentlichen Unternehmenszwecks. Man unterscheidet Beförderung, Abfertigung und Wegsicherung, Fahrzeug-, Weg- und Stationsbereitschaft sowie Hilfsfunktionen (z.B. Vermittlung, Beratung, Lagerung, Bewirtung). Die notwendige Aufteilung der zahlreichen Funktionen auf verschiedene Verkehrsbetriebe bewirkt eine recht heterogene Anbieterstruktur auf den Verkehrsmärkten. Zur Beurteilung der Ähnlichkeit von Verkehrsleistungen und damit zur Spezialisierung im Leistungsprogramm von Verkehrsbetrieben können die Kriterien Leistungsumfang (Ausmaß der Leistungsübernahme), räumliche Dimension (geographische Lage von Quell- und Zielgebiet), Objektdimension (Art und M e n g e der zu bewegenden Objekte) und qualitative Dimension (Serviceniveau der Verkehrsleistung) herangezogen werden. Typische Unterschiede in der Spezialisierung von Verkehrsbetrieben sind z.B. Nah- und Fernverkehr oder Linienund Gelegenheitsverkehr. 2 Besonderheiten zur Rechtfertigung triebslehre

der einer

Leistungserstellung Verkehrsbe-

In der betriebswirtschaftlichen Literatur ist eine umfassende Diskussion darüber zu finden, inwieweit die Erstellung von Verkehrsleistungen typische Besonderheiten aufweist, die eine spezielle B e triebswirtschaftslehre, nämlich die Verkehrsbetriebslehre, rechtfertigen. Einige Besonderheiten der Leistungserstellung sollen im folgenden kurz vorgestellt werden. D i e erste Besonderheit ist der immaterielle Charakter der Dienstleistung. Wie alle anderen Dienstleistungen auch sind Verkehrsleistungen immateriell, d.h., B e reitstellung und Inanspruchnahme der Leistung müssen in einem Akt erfolgen. Im Gegensatz zur industriellen Erzeu846

gung ist im Verkehr eine Produktion auf Vorrat zum Ausgleich zwischen Angebot und Nachfrage nicht möglich. Besondere Bedeutung kommt daher dem Problem der Bestimmung optimaler Kapazitäten zu. Die Kapazitäten müssen die quantitative, zeitliche und intensitätsmäßige Anpassung an die möglichen Nachfrageschwankungen erleichtern. Die zweite Besonderheit besteht in der hohen Produktionsverbundenheit bei der Erstellung von Verkehrsleistungen. Das bedeutet, daß Produktionsfaktoren gleichzeitig bei der Erstellung mehrerer Verkehrsleistungen mitwirken. Beispielsweise werden in einem Transportmittel unterschiedliche Gütersendungen befördert. Eine spezielle Form der Produktionsverbundheit ist die sogenannte Kuppelproduktion bei der Ortsveränderung. Nachgefragte Ortsveränderungen zwischen nicht mit einem Standort identischen Quell- und Zielort bewirken B e reitstellungsund Rücklaufverkehre. Diese Verkehre entstehen im allgemeinen nicht aus technischen, sondern aus organisatorischen Gründen gemeinsam mit der Produktion der Verkehrsleistung. Die Kuppelprodukte lassen sich vermarkten, wenn es gelingt Verkehrsobjekte am Standort und Zielort zu akquirieren. Die Grenzen der Vermarktung sind in der Unpaarigkeit der Verkehrsströme, durch regional unterschiedliche Verkehrsaufkommen sowie staatliche Verkehrsmarktinterventionen begründet. D i e dritte Besonderheit besteht in den im Hinblick auf die Verkehrswirtschaft anzutreffenden stark differenzierten Produktionsverfahren. Die Leistungserstellung z.B. der verschiedenen Verkehrsträger erfolgt mit völlig unterschiedlichen Produktionskostenstrukturen. S o sind Eisenbahnunternehmen gegenüber Straßenverkehrsunternehmen z.B. mit höheren Personal- und Fixkostenanteilen belastet. Diese aus der Art der betrieblichen Leistungserstellung resultierenden Unterschiede in den Kostenstrukturen sind wesentlich für die Kalkulation der Transportleistungen, die von unterschiedlichen Institutionen der Verkehrswirtschaft zu erbringen sind. Hans-Christian Pfohl Verkehrsteuern Die verschiedenen Einzelsteuerarten lassen sich nach unterschiedlichen Kriterien

Verlautbarungen des Bundesaufsichtsamtes systematisieren. Zieht man hierfür die Besteuerungsbasis heran, ist eine Einteilung in Ertrag- (-> Steuern vom Ertrag), -> Substanz- sowie Verkehr- und Verbrauchsteuern vorzunehmen. Verkehrsteuern werden häufig in eine allgemeine Verkehrsteuer und in besondere bzw. spezielle Verkehrsteuern unterteilt. Als die allgemeine Verkehrsteuer wird die - » Umsatzsteuer (USt) angesehen. Diese Einordnung ist rechtstechnisch bedingt, bei wirtschaftlicher Betrachtung gehört sie zu d e n -> Verbrauchsteuern. Die besonderen Verkehrsteuern besteuern spezielle Verkehrsvorgänge. Hierzu gehören insbesondere die -> Grunderwerbsteuer, die > Versicherungsteuer, die Feuerschutzsteuer, die Rennwett- und Lotteriesteuer sowie die Kraftfahrzeugsteuer. Verkehrsteuern knüpfen an A k t e oder Vorgänge des Rechtsverkehrs, nicht aber an den wirtschaftlichen Erfolg oder die Vermögenssubstanz an. Die Bemessungsgrundlage bildet i.d.R. ein Bruttowert (z.B. gezahltes Entgelt und Wert eines Wirtschaftsguts) oder eine technische G r ö ß e (z.B. H u b r a u m ) . Durch Verkehrsteuern wird die Einkommensverwendung in vielfältiger Weise besteuert, die neben dem erzielten E i n k o m m e n und dem vorhandenen Vermögen Ausdruck der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist. Allerdings haben die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen keinen Einfluß auf die H ö h e d e r Steuerschuld, so daß den Verkehrsteuern ein weit gefaßtes Verständnis von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zugrunde liegt. Infolge des Nebeneinanders von allgemeiner Verkehrsteuer und besonderen Verkehrsteuern besteht die Gefahr, daß ein bestimmter Akt oder Vorgang des Rechtsverkehrs gleichzeitig von mehreren Verkehrsteuern erfaßt wird. Die Gefahr einer verkehrsteuerlichen Doppelbelastung wird i.d.R. durch die Befreiung von Tatbeständen der besonderen Verkehrsteuern bei der allgemeinen Verkehrsteuer vermieden. So sind beispielsweise grunderwerbsteuerpflichtige Grundstücksübertragungen von der USt befreit (§ 4 Nr. 9a U S t G ) . Christoph Spengel

Verlautbarungen, fachliche Verlautbarungen des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen 1. B e k a n n t m a c h u n g der Rechts- und Verwaltungsgrundsätze, nach denen das Bundesaufsichtsamt seine -> Versicherungsaufsicht führt. Sie erfolgt in den monatlich erscheinenden Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamtes (VerBAV). Die Bekanntmachungen werden auch als Richtlinien oder Rundschreiben bezeichnet. Rundschreiben werden den betroffenen Versicherungsunternehmen direkt zugestellt. 2. Mitteilungen über den Stand der seiner Aufsicht unterstellten Versicherungsu n t e r n e h m e n und über W a h r n e h m u n g e n auf d e m Gebiet des Versicherungswesens. Sie werden im jährlich erscheinenden Geschäftsbericht des Bundesaufsichtsamtes ( G B BAV) veröffentlicht. D e r G B BAV besteht aus einem beschreibenden und einem statistischen Teil. 3. B e k a n n t m a c h u n g der nicht tarifspezifischen allgemeinen Wahrscheinlichkeitstafeln und anderen einschlägigen statistischen Daten für die Krankenversicherung in den VerBAV. 4. Veröffentlichung der jährlichen G e meinschaftsstatistik über den Schadenverlauf in der Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung in den VerBAV. August A n g e r e r Verlautbarungen, fachliche Die Veröffentlichungen fachlicher Ä u ß e rungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) zu Fragen der Rechnungslegung und Prüfung sowie sonstiger, die berufliche Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers betreffende Sachverhalte werden als Verlautbarungen bezeichnet. Verfasser der Verlautbarungen sind n e b e n dem Hauptfachausschuß, der für die Beratung grundlegender fachlicher Fragen zuständig ist (-> H a u p t f a c h ausschuß), verschiedene Fachausschüsse für spezielle Wirtschaftszweige o d e r Tätigkeitsgebiete. Der Begriff „Verlautbarungen" ist ein Oberbegriff für alle fachlichen Ä u ß e r u n gen des IDW. Es wird zwischen Stellungn a h m e n , Fachgutachten und sonstigen Verlautbarungen unterschieden (vgl. Fachnachrichten 1977, S. 145). Fachgutachten (-> Fachgutachten) werden zu grundsätzlichen Bilanzierungs- und Prüfungsfragen verabschiedet. Stellungnah847

Verletzung des Berufsgeheimnisses men ( - > Stellungnahmen) sind Verlautbarungen, die mehr als Tagesbedeutung haben. Verlautbarungen, bei denen es sich weder um Fachgutachten noch um Stellungnahmen handelt, werden nur als Verlautbarung bezeichnet. Fachgutachten und Stellungnahmen legen die Auffassung des Berufsstands zu fachlichen Fragen der Rechnungslegung und Prüfung dar oder tragen zu ihrer Entwicklung bei (vgl. F G 1/1988, Abschn. C. I V ) . Sie binden den Wirtschaftsprüfer in besonderer Weise. Ohne gewichtige Gründe darf nicht von den Grundsätzen der Fachgutachten und Stellungnahmen abgewichen werden ( - > Stellungnahmen und Fachgutachten, Beachtung der). D a r ü b e r hinaus können alle fachlichen Verlautbarungen als Anhaltspunkte für die Feststellung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstanden werden. Sie stellen damit einen Beitrag zur Fortentwicklung des Fachgebiets dar, der auch bei Gesetzgebung, Rechtsprechung, den bilanzierenden Kaufleuten sowie in der Öffentlichkeit Beachtung findet. Fachliche Verlautbarungen tragen zu einer einheitlichen Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer auf einem aktuellen Stand der Erkenntnis bei. Dietrich Dörner Verletzung des Berufsgeheimnisses - > Berufsgeheimnis, Verletzung des Verlust Verlust ist ein negativer Erfolg als Gegenstück zum Gewinn. Verluste werden nur selten als Ziel vorgegeben (z.T. bei öffentlichen Unternehmungen) und stellen meistens die Nichterreichung eines vorgegebenen Gewinnzicls dar. Sie müssen dann möglichst beseitigt werden (z.B. durch Kostensenkung, Innovation, Diversifizierung, Umorganisation usw.). Ein handelsrechtlicher Verlust heißt -> Jahresfehlbetrag (als Saldo der Gewinnermittlung) oder Bilanzverlust (als Saldo der Gewinnermittlung und Gewinnverwendung). Thomas Wagner Verlust der Hälfte des Grund- oder Stammkapitals Wird bei - » Kapitalgesellschaften anläßlich der Aufstellung einer Jahresabschluß- oder Zwischenbilanz der Verlust der Hälfte des - » Grundkapitals oder ->

848

Verlustübernahme Stammkapitals festgestellt, so hat der Vorstand bzw. der Geschäftsführer unverzüglich eine - > Hauptversammlung bzw. - » Gesellschafterversammlung einzuberufen und ihr dies anzuzeigen (§§ 92 Abs. 1, 283 A k t G ; 49 Abs. 3 G m b H G ) . D i e Pflicht besteht auch dann, wenn nach pflichtgemäßem Ermessen ein Verlust in dieser Höhe lediglich anzunehmen ist. Unter Verlust versteht das Gesetz hier nicht einen einzelnen Geschäftsverlust, sondern einen Vermögensstand, bei dem nur noch ein Reinvermögen von weniger als der Hälfte des gezeichneten Grundkapitals bzw. Stammkapitals vorhanden ist. Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung sind anders als bei § 9 2 Abs. 2 A k t G nicht erforderlich. B e i der Feststellung des Reinvermögens sind die gesetzlich zulässigen Rücklagen und Rückstellungen positiv in Ansatz zu bringen (vgl. § 266 Abs. 3 A und B H G B ) ; darunter fallen heute auch die früher in ihrer Einbeziehung umstrittenen Pensionsrückstellungen. Dagegen dürfen Kapitalgesellschaften stille Reserven nach § 279 Abs. I Satz 1 H G B nur noch in dem R a h m e n bilden, den die gesetzlichen Vorschriften - unter Einbeziehung steuerrechtlicher Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten gem. § 254 H G B - zulassen, so daß eine Einbeziehung auch nur insoweit in Betracht kommt. Herbert Leßmann Verlustübernahme D e r Begriff spielt bei der Eingliederung sowie bei Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen eine Rolle. Nach § 324 Abs. 3 A k t G ist die Hauptgesellschaft verpflichtet, Verluste der eingegliederten Gesellschaft auszugleichen. Nach § 302 A k t G hat bei einem Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrag der andere Vertragsteil jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, daß den freien Rücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. E i n dem früheren § 157 Abs. 1 Nr. 15 A k t G 1965 entsprechender Posten: „Erträge aus Verlustübernahme" sieht das Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 H G B nicht vor; die Verpflichtung zum gesonderten Ausweis ergibt sich jedoch für Unternehmen, bei denen solche Ver-

Verlustvortrag träge anfallen, aus § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB. Drohende Verpflichtungen zur Verlustübernahme erfordern bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr angemessene Rückstellungen nach § 249 HGB. Bei nachhaltiger Ertragslosigkeit ist ein Barwert der voraussichtlichen Belastungen zurückzustellen. Herbert Leßmann Verlustvortrag Der Verlustvortrag stellt handelsrechtlich den Betrag des Bilanzverlusts des Vorjahrs dar. Er erscheint, wenn im Vorjahr ein negativer Saldo von bereits vorliegendem Verlustvortrag und/oder Jahresfehlbctrag entstand, der durch Eigenkapitalauflösung nicht rechnerisch beseitigt werden konnte oder sollte. Formell erscheint der Verlustvortrag in der Bilanz oder im Anhang (§ 268 Abs. 1 H G B ) und bei der AG in der Gewinnverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 Nr. 1 AktG. Das Gegenstück ist ein Gewinnvortrag; er entsteht in § 158 Abs. 1 Nr. 1 A k t G soweit ein Bilanzgewinn des Vorjahrs nicht voll ausgeschüttet wurde (§ 174 Abs. 2 Nr. 4 AktG). Vom handelsrechtlichen Verlustvortrag ist ein steuerrechtlicher Verlustvortrag zu unterscheiden, der in künftigen Jahren von dann entstehenden Gewinnen abgesetzt werden kann und dann die Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuer verringert. Thomas Wagner Vermerk des Wechselobligos Das Wechselobligo bildet eine Eventualverbindlichkeit, weil der Aussteller und alle regulären Indossanten bei Nichteinlösung im Regreßweg haften. Davon nicht betroffen sind z.B. Blankowechsel, Pfand-, Inkasso-, Vollmachts- oder OhneObligo-Indossamente. Gemäß § 251 H G B ist das Wechselobligo in der Bilanz vermerkpflichtig. Kapitalgesellschaften haben gemäß § 268 Abs. 7 H G B die Möglichkeit der wahlweisen Angabe im Anhang (mit Vorjahreszahl gemäß § 265 Abs. 2 HGB).Bei allen Abschnitten, die bis zum -> Bilanzstichtag fällig geworden sind, kann eine Einlösung unterstellt werden. Die Angabe der Nominalbeträge wird nach h.M. als ausreichend angesehen, obwohl die Haftung auch Zinsen, Kosten und dergleichen umfaßt. Vom Wechselobligo abzuziehen sind

Vermögen die in der Bilanz als -» Rückstellungen passivierten Beträge. Ohne Einfluß auf Vermerkpflicht ist die Bonität des Schuldners. Peter Wollmert Vermerkpflicht bei Eventualverbindlichkeiten Bei -» Eventualverbindlichkeiten handelt es sich im wesentlichen um Verpflichtungen aus Bürgschaften, aus Wechsel- und Scheckbürgschaften, der Begebung von Wechseln und Gewährleistungsverträgen. Zu vermerken ist der Betrag, mit dem das Unternehmen nach den Verhältnissen am Abschlußstichtag haftet. Soweit für den zu beurteilenden Sachverhalt Rückstellungen und Verbindlichkeiten zu bilden sind, sind diese von dem ermittelten Obligo abzuziehen, um einen Doppelausweis zu vermeiden. Nebenkosten bleiben im allgemeinen außer Betracht. Selbst wenn gleichwertige Regreßforderungen bestehen, ist eine Saldierung nicht zulässig. Existiert bei einer Eventualverbindlichkeit kein Höchstbetrag (z.B. Bürgschaft in unbegrenzter Höhe), ist die Höhe der Verpflichtung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu schätzen. Ggf. ist in diesem Fall auch eine Angabe im Anhang erforderlich. Nichtkapitalgesellschaften dürfen das Obligo zusammen in einem Betrag unter der Bilanz ausweisen. Kapitalgesellschaften können das Obligo als Vermerk unter der Bilanz oder im Anhang ausweisen. Dabei haben sie die in § 251 H G B genannten Verpflichtungen gesondert und zusätzlich die gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben; soweit solche Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen bestehen, sind sie gesondert anzugeben (§ 268 Abs. 7 HGB). Peter Wollmert/Stefan Bischof Vermögen Vermögen ist der handelsrechtliche Begriff für die Gesamtheit der —> Vermögensgegenstände, die auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen werden. Das Vermögen entspricht nicht zwangsläufig dem gesamten Leistungsvermögen des Unternehmens. da nicht alle zukünftigen möglichen Nutzleistungen in der Bilanz aufgenommen werden. 849

Vermögen In der ö k o n o m i s c h e n T h e o r i e wird der Vermögensbegriff bis h e u t e als O b e r b e griff für alle p r o d u k t i o n s r e l e v a n t e n Ressourcen v e r w e n d e t . In volkswirtschaftlicher P e r s p e k t i v e f r a g t e m a n unter diesem Begriff nach d e n Quellen o d e r Fonds, d e r e n N u t z u n g j e n e G ü t e r und D i e n s t e e n t s t e h e n ließ, die einem Volk zur l a u f e n d e n B e d a r f s d e c k u n g dienen. Als Voraussetzung für eine Wohlstandsm e h r u n g galt nämlich d e r stetige A u f b a u und die d a u e r h a f t e Bestandserhaltung jener p r o d u k t i v e n Ressourcen: insbesondere ein B e s t a n d sowohl an arbeitsfähiger B e v ö l k e r u n g , d.h. an H u m a n v e r m ö g e n , als auch an a k k u m u l i e r t e m Produktivv e r m ö g e n ( A . Smith). Die B e w e r t u n g von Vermögensbeständ e n kann je nach Aufgabenstellung unterschiedlich erfolgen. F ü r das produzierte A n l a g e v e r m ö g e n k o m m e n Anschaffungs-, W i e d e r b e s c h a f f u n g s - oder kons t a n t e Preise in Betracht. H a n d e l b a r e Finanztitel k ö n n e n mit d e n an einem bestimmten Stichtag am M a r k t zu erzielend e n Preisen bilanziert werden. B e i m G e l d v e r m ö g e n ist z u d e m die Bewertung mit d e m N o m i n a l w e r t möglich. Zu fragen ist auch u n t e r gesamtwirtschaftlichem A s p e k t nach d e r Wertdimension nicht a m M a r k t g e h a n d e l t e r O b j e k t e wie d e m H u m a n v e r m ö g e n . H i e r werden gegenwärtig je nach t h e o r e t i s c h e m Ansatz die S u m m e der in d e r Vergangenheit erfolgten Bildungsinvestitionen o d e r Ertragsw e r t v e r f a h r e n in B e t r a c h t gezogen. V e r m ö g e n aus der Sicht der Produktion e r f o r d e r t grundsätzlich die Erfassung aller B e s t ä n d e an p r o d u k t i o n s r e l e v a n t e n materiellen u n d immateriellen - Ressourcen ( I n p u t f a k t o r e n ) . Weil sich diese i.d.R. in d e r Verfügungsgewalt k o n k r e t b e n e n n b a r e r H a n d l u n g s e i n h e i t e n befinden, bietet sich die V e r w e n d u n g des Bilanzschemas zu ihrer E r f a s s u n g an: alle E i n s a t z f a k t o r e n erscheinen als Aktiva: als Passiva notieren die E i g e n t u m s r e c h t e (Eigen- u n d / o d e r F r e m d k a p i t a l ) . D a ß solche realen Vermögenstatbestände f ü r die P r o d u k t i o n in j e d e m Wirtschaftssystem g r u n d l e g e n d sind, hat die ö k o n o m i s c h e T h e o r i e zunächst nahezu o h n e V e r w e n d u n g des Kapitalbegriffs erörtert. D e s s e n bis h e u t e nicht völlig beseitigte sprachliche Gleichsetzung mit d e m Vermögensbegriff hat zu vielen Mißverständnissen beigetragen. Maßgeblich h i e r f ü r ist offensichtlich, daß ent850

Vermögen s c h e i d e n d e V e r ä n d e r u n g e n in d e n institutionellen Rahmenbedingungen des W i r t s c h a f t e n s beim Ü b e r g a n g von feudalwirtschaftlichen zu geld- und m a r k t wirtschaftlichen Systemen nicht hinreic h e n d reflektiert w e r d e n . E s ist nämlich stets unmißverständlich zu unterscheiden zwischen m o n e t ä r e n u n d güterwirtschaftlichen A s p e k t e n wirtschaftlichen H a n delns. In der m o n e t ä r e n E b e n e steht der Begriff Kapital als Ausdruck f ü r die G e l d s u m m e , die der U n t e r n e h m e r auf d e m K a p i t a l m a r k t z u m Z w e c k e d e r Finanzierung seiner Produktion zu erhalten sucht. -> Kapital b e d e u t e t hier: Finanzierungsmittel für Investitionszwecke. Sachlich etwas a n d e r e s ist die auf d e m „Kapit a l m a r k t " (als „asset" - , als VermögensM a r k t ) l a u f e n d e r f o l g e n d e N e u - und U m - B e w e r t u n g bereits existierenden Vermögens. D e r wirtschaftswissenschaftliche Ausg a n g s p u n k t für eine begrifflich s a u b e r e Z u o r d n u n g beider Begriffe unter Beacht u n g der institutionellen R a h m e n b e d i n gungen f ü r eine marktwirtschaftlich relev a n t e K a p i t a l r e c h n u n g ist die „ H ö h e der K a p i t a l s u m m e " . Als Ausdruck für das als n o t w e n d i g e r a c h t e t e Startkapital wird sie z u r G r u n d l a g e der E r m i t t l u n g des Erfolgs o d e r Mißerfolgs einer U n t e r n e h m u n g . Z u diesem Zweck erfaßt die Praxis die Wertansätze von Eigen- und Fremdkapital auf der Passivseite der -> Bilanz u n d vergleicht damit die am Bilanzsticht a g v o r h a n d e n e n Vermögenswerte auf der Aktivseite. D a s durch die Abschlußbilanz ermittelte M e h r o d e r M i n d e r an V e r m ö g e n bestimmt den Erfolg o d e r M i ß e r f o l g (Gewinn o d e r Verlust) von U n t e r n e h m e n in einer Erwerbswirtschaft. D i e s e deutliche T r e n n u n g der Vermögens- von der Kapitalperspektive trägt d e m g r u n d l e g e n d e n Tatbestand Rechn u n g , d a ß beim E r w e r b o d e r der Schaff u n g von Vermögen (= Real-Investition) d a s dazu a u f g e n o m m e n e bzw. eingesetzte G e l d - ( K a p i t a l ) „versinkt" und allein das E r t r a g s p o t e n t i a l des V e r m ö g e n s (d.h. die E r w a r t u n g einer V e r m ö g e n s r e n t e ) als A k t i v u m verbleibt. J e d e Real-Investition ist mit diesem T a t b e s t a n d des „versunken e n Kapitals" („sunk capital" - A . Marshall) u n a b d i n g b a r v e r k n ü p f t . Bei d e m der deutschen Volkswirtschaftlic h e n G e s a m t r e c h n u n g ( V G R ) zugrundeliegenden Vermögensbegriff dominiert

Vermögensanlegung unter dem pragmatischen Gesichtspunkt der Quantifizierbarkeit die Orientierung an den Kriterien der Wirtschaftsrechnung in den Unternehmen. Das produzierte Sachvermögen in Form von Anlagen (Kapitalstock) ist für die Schätzung des Produktionspotentials, seine Auslastung, Produktivität usw. von Bedeutung. Auch andere Teile des Gesamtvermögens können für spezielle Fragen von Interesse sein (z.B. Geldvermögen zur Beurteilung des Liquiditätsgrades). Grundsätzlich kann das V. aber über die enge Abgrenzung des V.-Begriffs der deutschen VGR hinausgehen. Gelegentlich wird z.B. versucht, den speziellen Firmenwert („good-will") zu erfassen, indem auf die Besonderheiten des vorhandenen Humanvermögens (Fachwissen in Belegschaft und Management) verwiesen wird. Generell begründet sich die Kategorie des Humanvermögens aus der Existenz von personengebundenen, ökonomisch verwertbaren Eigenschaften und Fähigkeiten der Menschen: aus ihrer Leistungsfähigkeit sowie ihrem Arbeits- und Entscheidungsvermögen in Unternehmen und Gesamtwirtschaft. Hans-Günter Krüsselberg Vermögensanlegung hat bei Versicherungsunternehmen gemäß den Vorschriften §§ 54-54d VAG zu erfolgen. Im Versicherungsunternehmen wird zwischen gebundenem und freiem Vermögen unterschieden. Die Bestände des gebundenen Vermögens (-> Deckungsstock und übriges gebundenes Vermögen) sind unter Berücksichtigung der Art der betriebenen Versicherungsgeschäfte sowie der Unternehmensstruktur so anzulegen, daß möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei jederzeitiger Liquidität des Versicherungsunternehmens unter Wahrung angemessener Mischung und Streuung erreicht wird. Sie dürfen nur in Werten angelegt werden, die im Gesetz genannt sind, wobei der Umfang einzelner Anlagen begrenzt ist. Der Erwerb bestimmter Anlagen ist der Aufsichtsbehörde anzuzeigen. Die Bestände des freien Vermögens unterliegen keinen Beschränkungen. Das Vermögen der Versicherungsunternehmen wird in der Bilanz unter der Bezeichnung „Kapitalanlagen" ausgewiesen. August Angerer

Vermögensarten, steuerliche Vermögensarten, steuerliche Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der periodisch und aperiodisch anfallenden -» Substanzsteuern ist die Abgrenzung des steuerpflichtigen Vermögens von erheblicher Bedeutung. Auswirkungen ergeben sich für den Umfang der erfaßten Gegenstände, die Wertmaßstäbe und Wertermittlungsmethoden sowie die relevanten Freibeträge und Freigrenzen. Als Grundlage für die laufende Besteuerung mit -» Grundsteuer (GrSt) werden für land- und forstwirtschaftliches Vermögen und das Grundvermögen in regelmäßigen Zeitabständen -» Einheitswerte festgestellt. Die Grundlagen für die Einheitsbewertung enthält das -> Bewertungsgesetz (BewG) (§§ 18,21 BewG): Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen umfaßt alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Dazu zählen beispielsweise der Grund und Boden sowie die Wohn- und Wirtschaftsgebäude, nicht dagegen Zahlungsmittel, Geldforderungen oder Geldguthaben (§ 33 BewG). Die Bewertung erfolgt getrennt für den Wohn- und den Wirtschaftsteil, wobei für den Wirtschaftsteil ein Ertragswertverfahren (§§ 36ff. BewG) und für zum Wohnteil gehörende Gebäude die Bewertungsgrundsätze für das Grundvermögen (§ 47 BewG) maßgebend sind (-> Grundsteuer). Zum Grundvermögen gehören Grundstücke und grundstücksähnliche Rechte (z.B. Erbbaurechte und Wohneigentum), soweit diese nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder dem Betriebsvermögen zuzurechnen sind (§ 68 BewG). Bewertungsmaßstab ist der -> gemeine Wert, der in Abhängigkeit von der Grundstücksart durch Schätzmethoden (Ertrags- oder Sachwertverfahren) auf der Basis der Wertverhältnisse von 1964 ermittelt wird (-> Grundsteuer). Im Rahmen der aperiodisch anfallenden -> Erbschaft- (ErbSt) und Schenkungsteuer werden mit dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, dem Grundvermögen, dem Betriebsvermögen und dem übrigen Vermögen vier Vermögensarten unterschieden. Die Bestimmung des Umfangs des Vermögens und dessen Bewertung erfolgen durch eine stichtagsbezogene (Bedarfs-)Bewertung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 11 851

Vermögensarten, steuerliche E r b S t G ) . F ü r die Vermögensabgrenzung und -bewertung gelten folgende G r u n d sätze: D e r Wert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens setzt sich aus dem Betriebswert, d e m Wert der Betriebswohnungen und dem Wert des Wohnteils zusammen (§§ 141, 144 BewG). Der Betriebsteil entspricht in etwa dem für die Einheitsbewertung im R a h m e n der GrSt relevanten Wirtschaftsteil, jedoch ohne Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 2 B e w G ) . Weitere Unterschiede bestehen bei dem vorgeschriebenen Ertragswertverfahren (§ 142 BewG). Die Betriebswohnungen sind Wohnungen einschließlich des dazugehörigen Grund- und Bodens, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt, aber nicht dem Wohnteil zuzurechnen sind (§ 141 Abs. 3 B e w G ) . Der Wohnteil umfaßt die zu Wohnzwecken genutzten Geb ä u d e einschließlich des G r u n d und Bodens (§ 141 Abs. 4 B e w G ) . D e r Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils ist nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim G r u n d v e r m ö g e n für die (Bedarfs-)Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§ 143 Abs. 1 BewG). Die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen unterscheiden zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken. U n b e b a u t e Grundstücke sind solche, auf denen sich keine benutzbaren G e b ä u d e befinden oder zur Nutzung vorgesehene G e b ä u d e im Bau befindlich sind. Ihr Wert bestimmt sich nach ihrer Fläche und den um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwerten (§ 145 BewG). Bei den übrigen Grundstücken handelt es sich um bebaute Grundstücke, deren Bewertung im Bedarfsfall mit einem typisierenden Steuerwert (Ertragswert) erfolgt. Dieser entspricht im Regelfall dem 12,5fachen d e r durchschnittlichen Jahresnettokaltmiete der letzten drei Jahre. Davon wird eine Wertminderung wegen Alters des G e b ä u d e s abgezogen, die 0,5 v.H. pro Jahr, höchstens aber 25 v.H. beträgt (§ 146 Abs. 2 und 4 BewG). Gesondert geregelt sind die Bewertung von Ein- und Zweifamilienhäusern (§ 146 Abs. 8 B e w G ) , Industriegrundstücken (§ 147 B e w G ) sowie grundstücksähnlichen Rechten (z.B. Erbbaurecht) (§ 148 BewG). D a s Betriebsvermögen umfaßt alle Teile eines G e w e r b e b e t r i e b s i.S. des § 15 Abs. 1 852

Vermögensarten, steuerliche und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (§ 95 Abs. 1 B e w G ) . Vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen (z.B. §§ 99, 103 B e w G ) ist für d e n Ansatz des Betriebsvermögens das in der Steuerbilanz ausgewiesene Vermögen maßgebend. F ü r die Zwecke d e r Bewertung sind die Steuerbilanzwerte - (fortgeführte) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder die niedrigeren Teilwerte (-> Bewertung, steuerrechtliche) - ebenfalls grundsätzlich zu ü b e r n e h m e n (§ 109 Abs. 1 BewG). Bestimmte Wirtschaftsgüter sind jedoch nicht mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. Dies betrifft z.B. Betriebsgrundstücke, für die die Bedarfswerte für das G r u n d v e r m ö g e n (§§ 145149 B e w G ) maßgebend sind (§ 12 Abs. 3 E r b S t G ) , und Anteile an Kapitalgesellschaften, die mit dem - » gemeinen Wert ( § 1 1 Abs. 2 B e w G ) zu bewerten sind (§ 12 Abs. 5 E r b S t G ) (-> Vermögensaufstellung). Im Gegensatz zu den beiden anderen Vermögensarten werden (Betriebs-)Schulden bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens grundsätzlich abgezogen (Nettogröße). Beim übrigen Vermögen handelt es sich um einen Auffangtatbestand, der alle erbschaftsteuerlich relevanten Vermögensteile umfaßt, die nicht unter eine der drei anderen Vermögensarten subsumiert werden können. D a s E r b S t G enthält keine begriffliche U m g r e n z u n g des übrigen Vermögens. Aufgezählt werden lediglich Gegenstände (z.B. H a u s r a t ) , die steuerbefreit sind (§ 13 E r b S t G ) . Für die Bewertung sind grundsätzlich die allgemeinen Bewertungsmaßstäbe des BewG (-> Bewertungsgesetz), insbesondere der -> gemeine Wert heranzuziehen. Für die Besteuerung des Vermögens gelten folgende Z u s a m m e n h ä n g e : Im Rahmen der laufenden Besteuerung unterliegen das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und das G r u n d v e r m ö g e n der GrSt. Bemessungsgrundlage ist der jeweilige Einheitswert. Entsprechendes gilt für die im Betriebsvermögen enthaltenen G r u n d s t ü c k e (-> G r u n d s t e u e r ) . Die übrigen Bestandteile des Betriebsvermögens unterliegen seit der A b s c h a f f u n g der - » Gewerbesteuer vom Kapital zum 1.1.1998 keiner periodisch anfallenden —» Substanzsteuer mehr. Bei Schenkungen und im Erbfall unterliegt das gesamte Vermögen der ErbSt.

Vermögensaufstellung Der ErbSt sind jedoch nicht die Einheitswerte, sondern stichtagsbezogene Bedarfswerte zugrundezulegen. Im Einzelfall sind die Bedarfswerte für das Grundvermögen auch für die Grunderwerbsteuer relevant (§ 8 Abs. 2 GrEStG). Hierbei ist festzustellen, daß die ErbSt keine einheitliche Bewertungskonzeption kennt. Während land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundvermögen und das übrige Vermögen prinzipiell ertragsorientiert bewertet wird, basiert die Bewertung des Betriebsvermögens mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke auf einer Art Substanzwert, der insbesondere auch keine stillen Reserven einschließt (-» Vermögensaufstellung). Otto H. Jacobs/Christoph Spengel Vermögensaufstellung Als Vermögensaufstellung bezeichnet man eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden zur Ermittlung des Betriebsvermögens. Auf dieser Grundlage wird der Wert des Betriebsvermögens festgestellt, der für die Zwecke der -» Erbschaft- (ErbSt) und Schenkungsteuer erforderlich ist, falls Betriebsvermögen zugewendet wird. Der Wert des Betriebsvermögens umfaßt alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (§ 95 Abs. 1 BewG). Dieser Wert wird durch Einzelbewertung sämtlicher Vermögens- und Schuldposten ermittelt (Nettogröße). Die Wertermittlung erfolgt stichtagsbezogen auf den Erwerbszeitpunkt (§§ 11, 12 Abs. 5 EStG). Vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen (z.B. §§ 99,103 BewG) ist für den Ansatz des Betriebsvermögens in der Vermögensaufstellung das in der -» Steuerbilanz ausgewiesene Vermögen maßgebend. Für dessen Bewertung sind die Steuerbilanzwerte - (fortgeführte) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder die niedrigeren Teilwerte (—> Bewertung, steuerrechtliche) ebenfalls grundsätzlich zu übernehmen (§ 109 Abs. 1 BewG). In Ausnahmefällen finden auch andere Bewertungsmaßstäbe Anwendung. So sind beispielsweise zu bewerten: - Betriebsgrundstücke in Höhe des auf den Stichtag ermittelten Bedarfswerts (—> Vermögensarten, steuerliche) anzu-

Vermögensgegenstände setzen (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138ff. BewG), - börsennotierte Wertpapiere des Kapitalverkehrs (z.B. öffentliche Anleihen) mit dem Kurswert bzw. Rücknahmepreis (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 1 und 4 BewG), - börsennotierte Anteilspapiere (z.B. Aktien) mit dem Kurswert ( § 1 2 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 1 BewG), - nicht börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH-Anteile) mit dem gemeinen Wert (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG, -> Stuttgarter Verfahren), - das Recht auf den Erbbauzins bzw. die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses mit dem Kapitalwert (§§ 13-15 BewG). Durch die formale und materielle Anknüpfung der Vermögensaufstellung an die -» Steuerbilanz wird grundsätzlich ein vollständiger Ausweis des Betriebsvermögens gewährleistet. Da die künftigen Ertragsaussichten für die Bewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung haben, wird im Grundsatz eine Art Substanzwert ermittelt. In die Vermögensaufstellung gehen allerdings die dynamischen Wesenszüge der periodengerechten Erfolgsermittlung ein, was insbesondere zur Konsequenz hat, daß die Bildung stiller Reserven zulässig ist. Eine Ausnahme besteht lediglich für den Grundbesitz, der für die Zwecke der ErbSt mit ertragsorientierten Bedarfswerten angesetzt wird. Otto H. Jacobs/Christoph Spengel Vermögensgegenstände Der Begriff „Vermögensgegenstand" wird gesetzlich nicht definiert. Das H G B gibt lediglich Beispiele für Vermögensgegenstände. Als Vermögensgegenstände werden entsprechend dem handelsrechtlichen Sprachgebrauch nur die auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesenen Posten bezeichnet, während § 39 H G B alte Fassung die Auffassung nahelegte, daß auch Passiva zu den Vermögensgegenständen gehören. Nach allgemeiner Ansicht umfaßt der Begriff des Vermögensgegenstands sowohl körperliche Gegenstände als auch immaterielle Güter. Vermögensgegenstände müssen selbständig bewertbar und selbständig verkehrsfähig sein. Jörg Hunecke 853

Vermögenslage Vermögenslage D i e neue -> G e n e r a l n o r m des § 264 Abs. 2 H G B bezieht wie schon früher die alte Norm des § 149 Abs. 2 A k t G die Informationsaufgabe des Jahresabschlusses auch auf die Vermögenslage. Nach neuem Recht m u ß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild u.a. der Vermögenslage der Gesellschaft vermitteln. D e r Bilanzadressat muß I n f o r m a t i o n e n über Art und Wert des Unternehmensvermögens erhalten. Informationen über die Art des Vermögens werden durch das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 H G B , durch den G r u n d s a t z der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie durch die Bilanzgliederungsvorschriften des § 266 H G B erzwungen. Die Vollständigkeit der artmäßigen Vermögensdarstellung wird jedoch durch das Aktivierungsverbot f ü r selbstgeschaffene (originäre) immaterielle Vermögensgegenstände verhindert (§ 248 Abs. 2 H G B ) . Insbesondere der originäre Geschäftso d e r Firmenwert ist nach der Definition des Gesetzes nicht für die Beurteilung der Vermögenslage von Bedeutung, da nicht einmal entsprechende Angaben im A n h a n g gefordert werden (§§ 284, 285 H G B ) . Lediglich im Lagebericht bestünde die Möglichkeit, hierauf einzugehen, was allerdings in den Kommentaren zum Bilanzrecht nicht vorgeschlagen wird. Die Wertansätze, die für das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögenslage von Bedeutung sind, orientieren sich an den herkömmlichen bilanziellen Bewertungsvorschriften. Aufgrund der Going-Concern-Prämisse (S 252 Abs. 1 Nr. 2 H G B ) sind Zerschlagungswerte, d.h. im Einzelfall crziclbare Veräußerungserlöse, ebensowenig relevant wie inflationsbedingte höhere Zeitwerte (§ 253 H G B : vgl. insbes. das Informationsverweigerungsrecht des Vorstands gegenüber den Aktionären, § 131 Abs. 2 A k t G ) . Lediglich in Zeiten erheblicher Preissteigerungen sieht das Kommentarschrifttum ergänzende Angaben im Sinne der G e n e r a l n o r m nach § 284 Abs. 2 Satz 2 H G B für ausnahmsweise zulässig an. Das Bild der Vermögenslage bleibt folglich auch von der Bewertungsseite her auf das bilanzielle Bewertungssystem des H G B beschränkt. Hier allerdings erleichtern ausführliche Anhanga n g a b e n zu den angewandten Bewer854

Vermögenslage, Prüfung der tungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 H G B ) und zu Abweichungen von den bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden neben zahlreichen anderen Erläuterungspflichten den Überblick. D a r ü b e r hinaus schreibt § 264 Abs. 2 H G B für Kapitalgesellschaften zwingende Anhangangaben vor, wenn Bilanz und G u V - R e e h n u n g aufgrund besonderer U m s t ä n d e nicht in der Lage sind, das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild zu vermitteln. Allgemein wird ang e n o m m e n , daß diese Erläuterungspflicht nur dann gegeben ist, wenn es sich um außergewöhnliche und b e d e u t s a m e Sachverhalte handelt, die von entscheidender B e d e u t u n g für die Beurteilung der Unternehmenslage sind. Bloße Bewertungskonflikte, die sich aus der unterschiedlichen Zielsetzung der Generalnorm und den einzelnen Bewertungsvorschriften ergeben, führen nicht zur Berichtspflicht. Michael Heinhold Vermögenslage, Prüfung der Durch die -> Jahresabschlußprüfung als Prüfung der Instrumente der externen Rechnungslegung von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften soll festgestellt werden, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet wurden. Nach § 264 Abs. 2 Satz 1 H G B hat der Jahresabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage zu vermitteln. Die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage soll auch durch die Kernfassung des - » Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 1 H G B bestätigt werden. Im R a h m e n der Jahresabschlußprüfung hat der Abschlußprüfer also auch zu prüfen, ob der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der - » Vermögenslage vermittelt. Die Vermögenslage bezieht sich nicht nur auf die Aktivposten der Bilanz, sondern auch auf die Passivposten der Bilanz. Zur Prüfung, ob der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage vermittelt, reicht die Prüfung der in der

Vermögensverwalter

Vermögensteuer Bilanz ausgewiesenen Aktivposten und Passivposten jedoch nicht aus. D e r Abschlußprüfer hat sein Urteil über die Vermögenslage aufgrund weiterer Informationen über nicht bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten (z.B. selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände, Bürgschaften, Eigentumsvorbehalte), über Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen und über nicht in Anspruch genommene Bilanzierungshilfen zu bilden. Neben diesen Informationen über alle Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten bzw. Verpflichtungen sind zur B e urteilung der Vermögenslage außerdem die angewendeten Bewertungsmethoden von wesentlicher Bedeutung. Diese Informationen sind dem Anhang zu entnehmen. D a s zentrale Instrument zur Darstellung der Vermögenslage ist zwar die Bilanz, doch kommt dem Anhang außerordentliche Bedeutung zu, da er wesentliche Angaben zur Bewertung der in der Bilanz ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten enthält. Außerdem müssen die Angaben des - » Lageberichts bei der Prüfung der Vermögenslage berücksichtigt werden. Wolfgang Lück Vermögensteuer Infolge einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 1995, in der das Vermögensteuergesetz ( V S t G ) als unvereinbar mit der Verfassung erklärt wurde, wird seit dem 1.1.1997 keine allgemeine Vermögensteuer ( V S t ) für natürliche und juristische Personen mehr erhoben. Zu diesem Zeitpunkt trat das V S t G außer Kraft. Die einzelnen Vermögensarten ( - > Vermögensarten, steuerliche) werden jedoch weiterhin mit —> Substanzsteuern belastet, wobei folgende Grundsätze gelten: Im R a h m e n der laufenden Besteuerung unterliegen der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und das Grundvermögen der -> Grundsteuer. Entsprechendes gilt für die im Betriebsvermögen enthaltenen Grundstücke. Die übrigen B e standteile des Betriebsvermögens unterliegen seit der Abschaffung der -> G e werbesteuer vom Kapital zum 1.1.1998 keiner periodisch anfallenden - » Substanzsteuer mehr. Bei Schenkungen und

im Erbfall unterliegt das gesamte Vermögen der -> Erbschaft- ( E r b S t ) und Schenkungsteuer. D e r E r b S t sind jedoch nicht die Einheitswerte, sondern stichtagsbezogene Bedarfswerte zugrundezulegen. Hierbei ist festzustellen, daß die E r b S t keine einheitliche Bewertungskonzeption kennt. Während land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundvermögen und das übrige Vermögen prinzipiell ertragsorientiert bewertet wird, basiert die Bewertung des Betriebsvermögens mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke auf einer Art Substanzwert, der insbesondere auch keine stillen Reserven einschließt (Vermögensaufstellung). Über die Abschaffung der VSt liegt derzeit allerdings keine klare gesetzliche R e gelung vor. Deshalb kann nicht ausgeschlossen werden, daß in Zukunft eine verfassungskonforme V S t wieder erhoben wird oder die Bundesländer im Rahmen der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz eigene Vermögensteuergesetze erlassen. Otto H. Jacobs/Christoph Spengel Vermögensverwalter Derjenige, der vertraglich, gesetzlich oder aufgrund eines behördlichen Auftrags, wie z.B. der Testamentsvollstrecker (vgl. §§ 2197ff. B G B ) , der - > Nachlaßverwalter (vgl. §§ 1981 ff. B G B ) , der - » Vormund (vgl. §§ 1793ff. B G B ) , der -> Pfleger (vgl. §§ 1909ff. B G B ) , der Konkursverwalter (vgl. §§ 78ff. K O ) und der Vergleichsverwalter (vgl. §§ 91 ff. VerglO), zur Verwaltung eines fremden Vermögens berechtigt bzw. verpflichtet ist. G e setzlich bestimmte Vermögensverwalter sind gem. §§ 1626ff. B G B die Eltern für das Vermögen ihres minderjährigen Kindes bzw. gem. § 1705 B G B die Mutter für das minderjährige nichteheliche Kind. Ein Beispiel für die vertraglich vereinbarte Vermögensverwaltung ist die Übertragung der Verwaltung des Vermögens des einzelnen Ehegatten auf den anderen. Die Rechtsstellung eines solchen Verwalters richtet sich nach dem der Überlassung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis, das meist einen auftragsähnlichen Charakter hat. B e i den gesetzlichen und den amtlich ernannten Verwaltern sind die Rechte und Pflichten genau normiert bzw. durch das Gericht festgelegt. Sämtliche Vermögensverwalter haben primär

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Vermutungen

Vermutungen

die Aufgabe, ein fremdes Vermögen zu sichern und zu erhalten. Zu diesem Zweck haben sie das Vermögen in Besitz zu nehmen, wobei eine strenge Trennung zwischen Eigen- und Fremdvermögen zu erfolgen hat. Der Verwalter ist berechtigt und verpflichtet, das fremde Vermögen in seinem Bestand zu erhalten, indem er es z.B. in Wertpapiere anlegt, er darf es nicht für eigene Zwecke verwenden. Er ist jedoch berechtigt, den ihm zustehenden Aufwendungsersatz und die gesetzlich bzw. vom Gericht festgesetzte Vergütung aus dem fremden Vermögen zu entnehmen, wenn genügend Bargeld vorhanden ist (-» Vormund). Ein -> Wirtschaftsprüfer kann gern § § 4 3 Abs. 4 Nr. 1, 4 W P O (Wirtschaftsprüferordnung) die Tätigkeit als Vermögensverwalter ausüben. Olaf Werner Vermutungen, System der gesetzlichen Vermutungen bei verbundenen Unternehmen Die verschiedenen Formen von -» verbundenen Unternehmen stehen im A k t G

durch ein System von widerlegbaren und unwiderlegbaren gesetzlichen Vermutungen in Beziehung zueinander 1. „Von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen wird vermutet, daß es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (-» Mehrheitsbeteiligung) abhängig (-> abhängige Unternehmen) ist" (widerlegbare Vermutung nach § 17 Abs. 2 AktG). 2. „Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, daß es mit dem -» herrschenden Unternehmen einen -» Konzern bildet" (widerlegbare Vermutung nach § 18 Abs. 2 S. 3 AktG). 3. „(2) Gehört einem -> wechselseitig beteiligten Unternehmen an dem anderen Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung, oder kann das eine auf das andere Unternehmen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben, so ist das eine als -> herrschendes, das andere als abhängiges Unternehmen anzusehen. (3) Gehört jedem der wechselseitig beteiligten Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung, oder kann jedes auf das andere

Abb.: Vermutungen, System der gesetzlichen Vermutungen bei verbundenen Unternehmen 856

Veröffentlichung und Vervielfältigung unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben, so gelten beide Unternehmen als herrschend und als abhängig" (unwiderlegbare Vermutung nach § 19 Abs. 2 und 3 AktG). 4. „Unternehmen, zwischen denen ein -> Beherrschungsvertrag (§ 291 AktG) besteht oder von denen das eine in das andere eingegliedert (-» Eingliederung) ist (§ 319 AktG), sind als unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt anzusehen" (unwiderlegbare Vermutung für das Bestehen eines Konzerns nach § 18 Abs. 1 5. 2 AktG). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Veröffentlichung und Vervielfältigung (§ 328 HGB) Neben der gesetzlich vorgeschriebenen -» Offenlegung von Jahresabschluß und Konzernabschluß gestattet das H G B auch eine anderweitige Bekanntmachung dieser Unterlagen an einen unbegrenzten Personenkreis (Veröffentlichung) sowie eine Vervielfältigung zu anderen Zwekken. Im Rahmen dieser freiwilligen Publizität, zu der insbesondere auch der A b druck im -> Geschäftsbericht (Druckstück) gehört, ist gem. § 328 H G B sowohl eine vollständige als auch eine unvollständige Wiedergabe (z.B. Abdruck einer verkürzten Bilanz ohne Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) möglich. Lediglich bei durch Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung verordneten Bekanntmachungen ist nur eine vollständige Darstellung zulässig. Im Fall einer vollständigen Wiedergabe hat diese mit der vom Abschlußprüfer geprüften Originalfassung übereinzustimmen. Insbesondere sind Zusammenfassungen von Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, Verlagerungen von Informationen in den Anhang, Korrekturen von in der Originalfassung enthaltenen Fehlern und selbst sprachliche Abweichungen nicht zulässig. Der Bestätigungsvermerk bzw. der Vermerk über dessen Versagung ist wiederzugeben. Dagegen ist der Abdruck des Bestätigungsvermerks bzw. des Vermerks über dessen Versagung bei unvollständiger Darstellung nicht gestattet. Es ist jedoch anzugeben, ob und mit welchem Ergebnis der verkürzt wiedergegebene Jahres- bzw. Konzernabschluß geprüft worden ist. Des weiteren ist zu vermerken, ob und bei welchem Handelsregister und in welcher Nummer des Bun-

Verordnung über desanzeigers eine -> Offenlegung erfolgt ist. Außerdem ist in einer Überschrift auf die mangelnde Übereinstimmung mit der geprüften Originalfassung hinzuweisen. Ebenfalls zulässig ist eine Veröffentlichung bzw. Vervielfältigung des Lageberichts, Konzernlageberichts, Ergebnisverwendungsvorschlags und -beschlusses, der Aufstellung des Anteilsbesitzes sowie des (wohl aufgrund eines Redaktionsfehlers in § 328 Abs. 3 H G B nicht aufgeführten) Berichts des Aufsichtsrats. Die Möglichkeit einer unvollständigen Wiedergabe steht für diese Unterlagen jedoch nicht offen. Karlheinz Küting/Christoph Hütten Verordnung über den Betrieb gemeindlicher Krankenhäuser - Gemeindekrankenhausbetriebsverordnung (GemKHBVO) - Nordrhein-Westfalen Nach der G e m K H B V O vom 12.10.1977 (GV NW, S. 360), geändert durch VO vom 12.2.1991 (GV NW, S. 143) sind kommunale Krankenhäuser ohne Rechtspersönlichkeit wie Eigenbetriebe als organisatorisch und wirtschaftlich selbständige Einrichtungen zu betreiben (§ 1). Der Rat der Gemeinde bildet einen Krankenhausausschuß (§ 7). Der Gemeindedirektor ist Dienstvorgesetzter der Dienstkräfte des Krankenhauses (§ 8). Das Krankenhaus ist als Sondervermögen der Gemeinde zu verwalten und nachzuweisen (§§ 10,11). Jährlich ist ein Wirtschaftsplan mit Erfolgsplan, Vermögensplan und Stellenübersicht aufzustellen (§§ 13-16), ebenso eine gleitende fünfjährige Finanzplanung (§ 17). Die allgemeinen -> Rechnungslegungsvorschriften für Krankenhäuser gelten. Im übrigen ist bei der Anwendung der Vorschriften der Eigenbetriebsverordnung und der G e m K H B V O den Erfordernissen, die sich aus dem -» Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - K H G ) ergeben, sowie den Vorschriften, die aufgrund dieses Gesetzes erlassen sind (KHBV), Rechnung zu tragen. Die Prüfung des Jahresabschlusses ist Pflicht; der Wortlaut des Bestätigungsvermerks (§ 23) ist vorgeschrieben. Sonderregelungen betreffen die Kran857

Verordnung über kenhäuser (§ 24).

der

Verordnung über Landschaftsverbände Heinz Bolsenkötter

Verordnung über den Betrieb kommunaler Krankenhäuser (Krankenhausbetriebs-Verordnung - K H B e t r V ) Hessen Nach der K H B e t r V vom 20.11.1991 ( G V B 1 . Hessen I, S. 354) werden Krankenhäuser kommunaler Träger ohne eigene Rechtspersönlichkeit nach den Vorschriften des hessischen Eigenbetriebsgesetzes geführt (§ 1). Für Leitung, Vertretung und Aufgaben der Leitung gelten die Vorschriften des Eigenbetriebsgesetzes, z.T. nach Maßgabe des Hessischen Krankenhausgesetzes (§ 2). Das Krankenhaus ist als Sondervermögen der Gemeinde zu verwalten und nachzuweisen (§ 3 Nr. 1). Jährlich ist ein Wirtschaftsplan mit Erfolgsplan, Vermögensplan und Stellenübersicht aufzustellen (§ 3 Nr. 5). Für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie die Feststellung des Jahresabschlusses findet § 27 Abs. 1-4 E i g B G e s Anwendung mit der Maßgabe, daß die Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses vier Monate beträgt (§ 3 Nr. 12). Für die Buchführung, die Kosten- und Leistungsrechnung, den Jahresabschluß, die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung und den Anhang mit Anlagennachweis gelten die Vorschriften der Krankenhaus-Buchführungsverordnung. Heinz Bolsenkötter Verordnung über die Abgrenzung und die durchschnittliche Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern in Krankenhäusern (Abgrenzungsverordnung - AbgrV) Die A b g r V vom 12.12.1985 ( B G B l . I, S. 2255) enthält Definitionen und Abgrenzungsmerkmale für die Zuordnung zu Förderkategorien nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz ( - » Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze) sowie zu pflegesatzfähigen und nicht pflegesatzfähigen Kosten. Nach § 2 wird abgegrenzt zwischen: - Anlagegütern (Nutzungsdauer von über 3 Jahren), - Gebrauchsgütern (durchschnittliche Nutzungsdauer bis zu 3 Jahren) und - Verbrauchsgütern (Wirtschaftsgüter, die durch ihre bestimmungsgemäße

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Verwendung aufgezehrt oder unverwendbar werden oder die ausschließlich von einem Patienten genutzt werden und üblicherweise bei ihm verbleiben). Drei besondere Verzeichnisse mit Beispielen dienen der Zuordnung im einzelnen. Pflegesatzfähig sind näher definierte und abgegrenzte Kosten der Beschaffung von Gebrauchsgütern, der Verbrauchsgüter, bestimmte Investitionskosten und definierte Instandhaltungskosten. Nicht pflegesatzfähig sind die übrigen Kosten der Erst-, Erweiterungs- und Reinvestition sowie die übrigen Kosten der Erhaltung und Wiederherstellung von Anlagegütern. D i e Regeln der A b g r V gelten für das R e c h t der Krankenhausfinanzierung; bei der Rechnungslegung von Krankenhäusern sind Handelsrecht und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zusätzlich zu beachten und haben hier im Konfliktfall Vorrang. Heinz Bolsenkötter Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen (Pflege-Buchführungsverordnung - P B V ) Die P B V vom 11.10.1995 ( B G B l . I, S. 1528) regelt als Durchführungsverordnung zum Pflege-Versicherungsgesetz ( - » Gesetz zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit) die Rechnungslegung der Pflegeeinrichtungen (§ 1 Abs. 1). Pflegeeinrichtungen im Sinne der P B V sind ambulante Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste) und teilstationäre und vollstationäre Pflegeeinrichtungen (Pflegeheime), mit denen jeweils als Voraussetzung für die Anwendung der Verordnung ein Versorgungsvertrag nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch (zugelassene Pflegeeinrichtungen) bestehen muß (§ 1 Abs. 2). D i e Vorschriften der P B V und ihrer Anlagen regeln die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Pflegeeinrichtungen unabhängig davon, ob die Pflegeeinrichtung Kaufmann im Sinne des H G B ist, und unabhängig von der Rechtsform der Pflegeeinrichtung. Wie die K H B V für Krankenhäuser vermeidet die P B V für Pflegeeinrichtungen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft den Zwang, gesonderte Abschlüsse nach H G B und P B V zu erstellen. Außerdem werden da-

Verordnung über

Verordnung zur

durch rechtsformunterschiedliche Jahresabschlüsse für Pflegeeinrichtungen eingeschlossen. Die kaufmännische doppelte Buchführung mit einer Mindestgliederung nach zwingend vorgeschriebenem Kont e n r a h m e n , von dem nur bei Verwendung eines Überleitungsverfahrens abgewichen werden darf, ist vorgeschrieben (§ 3). Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr (§ 2).

Eine Kosten- und Leistungsrechnung, die eine betriebsinterne Steuerung sowie eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit ermöglicht, ist vorgeschrieben (§ 7). Dabei hat die Pflegeeinrichtung eine Reihe von Mindestanf o r d e r u n g e n zu beachten; sie beziehen sich insbesondere auf die Kostenstellengliederung, die nachprüfbare Herleitung der Kosten aus der Buchführung und die verursachungsgerechte Z u o r d nung der Kosten und Leistungen zu den Kostenträgern und Kostenstellen. Einzelvorschriften der PBV betreffen den Jahresabschluß (§ 4), dessen A n h a n g sowohl einen Anlagen- als auch einen Fördermittelnachweis enthalten muß, und insbesondere die Bilanz (§ 5). Von den Vorschriften der PBV sind Pflegedienste bis zu sechs Vollzeitkräften, teilstationäre Pflegeeinrichtungen und Einrichtungen der Kurzzeitpflege mit bis zu acht Pflegeplätzen und vollstationäre Pflegeeinrichtungen mit bis zu zwanzig Pflegeplätzen befreit (§ 9). Eine Befreiung bzw. teilweise Befreiung von den Vorschriften der PBV ist unter bestimmten größenspezifischen Voraussetzungen auf A n t r a g möglich. Heinz Bolsenkötter Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (Krankenhaus-Buchführungsverordnung - KHBV) Die K H B V i.d.F. vom 24.3.1987 (BGBl. I, S. 1045), geändert durch die Verordnung zur N e u o r d n u n g des Pflegesatzrechts vom 26.9.1994 (BGBl. I, 1994, S. 2750) als D u r c h f ü h r u n g s v e r o r d n u n g zum Krankenhausfinanzierungsgesetz (-> Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krank e n h ä u s e r und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze) regelt die Rechnungslegung der Krankenhäuser; ausgen o m m e n sind Krankenhäuser des Bundes, Krankenhäuser im Straf- oder

Maßregelvollzug, Polizeikrankenhäuser und Krankenhäuser der Sozial- und Unfallversicherung sowie gewisse andere nicht nach dem K H G geförderte Einrichtungen (§ 1). Die Vorschriften der K H B V und ihrer Anlagen regeln die Rechnungs- und Buchführungspflichten von K r a n k e n h ä u sern unabhängig davon, ob ein Krankenhaus K a u f m a n n im Sinne des H G B ist, und unabhängig von der Rechtsform des Krankenhauses. Die K H B V vermeidet somit für Krankenhäuser in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft den Zwang, gesonderte Jahresabschlüsse nach H G B und K H B V zu erstellen. Außerdem werden rechtsformunterschiedliche Jahresabschlüsse für Krankenhäuser ausgeschlossen. Die k a u f m ä n nische doppelte Buchführung mit einer Mindestgliederung nach vorgegebenem Kontenrahmen ist zwingend vorgeschrieben. Geschäftsjahr muß das Kalenderjahr sein (§ 2). Eine auf die Aufgaben und die Struktur des Krankenhauses abgestellte Kostenund Leistungsrechnung ( K L R ) ist zu führen (§ 8); sie muß insbesondere eine betriebsinterne Steuerung sowie eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit erlauben (§ 8). Mindestanforderungen der K H B V an die K L R (§ 8) beziehen sich auf die Kostenstellengliederung gemäß vorgegebenem Kontenrahmen, die n a c h p r ü f b a r e Herleitung d e r Kosten aus der Finanzbuchhaltung und die verursachungsgerechte Zuo r d n u n g von Kosten und Leistungen zu Kostenstellen. Einzelvorschriften der K H B V betreffen den Jahresabschluß (Bewertung und Ausweis, besondere Nachweise für das Anlagevermögen und für zugewiesene Fördermittel: -> Rechnungslegungsvorschriften für Krankenhäuser). Heinz Bolsenkötter Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung - BPflV) Die BPflV vom 26.9.1994, auch BPflV 95 genannt, (BGBl. I, S. 2750), die die BPflV vom 21.8.1985 (BGBl. 1, S. 1666) ablöste, regelt als Durchführungsverordnung zum Krankenhausfinanzierungsgesetz ( - » Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze; § 16 K H G ) die

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Verpfandung —» Entgelte im Krankenhaus; ausgenommen sind Krankenhäuser des Bundes, Krankenhäuser im Straf- und Maßregelvollzug, Polizeikrankenhäuser und Krankenhäuser der Sozial- und Unfallversicherung sowie gewisse andere nicht nach dem K H G geförderte Krankenhäuser (§ 1). Die Regelungen der BPflV erstrecken sich auf die Grundlagen der Entgeltbemessung (§§ 3-9), die Entgeltarten und Abrechnung (§§ 10-15) und das Pflegesatzverfahren (§§ 16-21). Mit der BPflV 95 wird das vorher geltende Selbstkostendeckungsprinzip aufgegeben; an seine Stelle tritt der Anspruch des Krankenhauses auf leistungsgerechte Erlöse. Die Pflegesätze müssen medizinisch leistungsgerecht sein und es einem Krankenhaus bei wirtschaftlicher Betriebsführung ermöglichen, den Versorgungsauftrag zu erfüllen. Bei der Ermittlung der Pflegesätze ist die Beitragsstabilität zu beachten. Die mit dem -> Budget und den Pflegesätzen abzugeltenden Kosten des Krankenhauses sind im einzelnen aufgeführt (§ 7). Z u ihnen gehören bei den öffentlich geförderten Krankenhäusern nur die Benutzerkosten, nicht jedoch die Investitionskosten und andere nicht durch den laufenden Betrieb verursachte oder anderweitig geförderte Kosten (z.B. Kosten für Wissenschaft und Lehre, die über den normalen Krankenhausbetrieb hinausgehen). Grundlage für die Ermittlung der Kosten ist die —> Leistungs- und Kalkulationsaufstellung, die der BPflV als Anlage beigefügt ist. Mit ihrer Hilfe werden für jedes Krankenhaus ein Budget, ein Basispflegesatz und Abteilungspflegesätze ermittelt bzw. vereinbart (§ 12). Leistungen, für die Fallpauschalen oder Sonderentgelte berechnet werden, gehen nicht in das Budget ein (§ 12). Von der Kalkulation durch geänderte Belegung abweichende Mehr- oder Mindererlöse werden teilweise ausgeglichen (§ 11 Abs. 8, § 12 Abs. 4 und Abs. 6). Die Vertragsparteien (Krankenhausträger und Sozialleistungsträger; § 18 Abs. 2 K H G ) vereinbaren das Budget und Art, Höhe und Laufzeit der tagesgleichen Pflegesätze, die Zu- und Abschläge auf Fallpauschalen und Sonderentgelte sowie den Erlösausgleich nach § 11 Abs. 8 weitgehend autonom (§ 17). Fallpauschalen und Sonderentgelte selbst werden von 860

Verpfändung den Vertragsparteien mit Hilfe eines modifizierten Verfahrens mit landesweiter Geltung vereinbart (§ 16). Bei Nichteinigung entscheidet eine Schiedsstelle (§ 19). Das Mitwirken der zuständigen Landesbehörden ist auf die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Verfahrens beschränkt. Heinz Bolsenkötter Verpfändung Die Verpfändung ist eine der wichtigsten -» Sicherheiten im Kreditverkehr. Sie räumt dem Kreditgeber das Recht ein, sich im Falle des Verzugs des Schuldners (Pfandreife) aus der Pfandsache zu befriedigen. Man unterscheidet zwischen Verpfändung von a) unbeweglichen Sachen, b) beweglichen Sachen und c) Rechten. a) Hypothek (§§ 1113ff. BGB), Grundschuld (§§ 1191 ff. BGB) und Rentenschuld (§§ 1199ff. BGB) sind Formen der Verpfändung unbeweglicher Sachen. Die Hypothek wird zur Sicherung einer bestimmten Forderung bestellt und ist von ihr abhängig. Die Grundschuld sichert den Kredit des Gläubigers in gleicher Weise. Bei der Grundschuld gibt es aber keine Akzessorietät, d.h., die Grundschuld ist vom Bestehen der Forderung unabhängig. Gemäß § 251 H G B sind die Grundpfandrechte, die die Gesellschaft ihren Gläubigern eingeräumt hat, unter der Bilanz als Bilanzvermerk auszuweisen bzw. gemäß § 285 Nr. l b H G B im -» Anhang anzugeben. Das gleiche gilt für das -> Anlagevermögen, wenn die bilanzierende Gesellschaft langfristige Darlehen mit Grundpfandrechten hat sichern lassen. b) Die Verpfändung von beweglichen Sachen (§§ 1204ff. BGB) ist unpraktisch, weil sie die Auslieferung der Pfandsachen an den Kreditgeber voraussetzt. Der Kreditnehmer bleibt Eigentümer, der Kreditgeber wird Besitzer der Sache. Das Pfandrecht ist akzessorisch; sobald der Kreditnehmer gezahlt hat, erlischt das Pfandrecht des Kreditgebers. Nach Eintritt der Pfandreife kann der Kreditgeber die öffentliche Versteigerung der Pfandsache verlangen. Er befriedigt sich bis zur Höhe seiner Forderung aus dem Versteigerungserlös. Hat eine Kapitalgesellschaft Vermögensteile für fremde Verbindlichkeiten verpfändet, muß das

Verpflichtungserklärung

Verprobungsmethoden, steuerliche

nach § 251 H G B unter dem Strich vermerkt bzw. gemäß § 285 Nr. l b H G B im -> Anhang angegeben werden, c) Bei Verpfändung einer Forderung erwirbt der Kreditgeber das Recht, sich nach Eintritt der Pfandreife aus der Forderung zu befriedigen, die der Kreditnehmer gegenüber dem Drittschuldner hat. Die Sicherungsabtretung hat die Forderungsverpfändung in den Hintergrund gedrängt. Bei der Verpfändung der Forderung bleibt das Schuldverhältnis zwischen Kreditnehmer und Drittschuldner bestehen. Nach einer Sicherungsabtretung tritt der Kreditgeber dagegen sofort in die alten Rechte des Kreditnehmers ein. Ulrich Döring Verpflichtungserklärung Der Wirtschaftsprüfer hat gem. § 50 -> Wirtschaftsprüferordnung (WPO) auch seine Gehilfen und Mitarbeiter, soweit sie nicht bereits durch Gesetz zur Verschwiegenheit verpflichtet sind, zur -> Verschwiegenheit zu verpflichten. In Anlehnung an diese Vorschrift hat die Wirtschaftsprüferkammer eine sog. Verpflichtungserklärung einschließlich einer Belehrung und der wichtigsten gesetzlichen Vorschriften erarbeitet. Rolf Lichtner Verprobungen bei der Prüfung der GuV Verprobungen sind Plausibilitätsprüfungen und stellen zusammen mit den -> Abstimmungsprüfungen den Bereich der -> indirekten Prüfungsmethode dar. Bei der Abstimmungsprüfung kommen Sollund Ist-Größen aus dem Rechnungswesen des Unternehmens (z.B. Abstimmung der Abschreibung aus der GuV mit dem Anlagespiegel etc.) Bei der Verprobung steht ein sachlogischer Zusammenhang zwischen -» Sollund Ist-Objekt im Vordergrund. Die Vergleichsdaten müssen nicht aus dem zu prüfenden Unternehmen stammen. Es handelt sich auch regelmäßig um die Prüfung bereits aggregierter Daten und selten um Einzeltransaktionen. Bei der Verprobung geht es nicht um die Feststellung, ob Soll- und Ist-Objekt exakt übereinstimmen sondern um eine Analyse, ob angesichts der Höhe des Soll-Objektes die ausgewiesene Höhe des Ist-Objektes plausibel ist.

Da aus Zeit- und Kostengründen nur Stichprobenprüfungen möglich sind und insbesondere bei der Prüfung der -> GuV keine lückenlose Prüfung aller Geschäfsvorfälle des Jahres möglich ist, wird die Verprobung vor allem dazu benutzt zu ermitteln, welche Positionen aufgrund von Abweichungen bei der Plausibilitätsprüfung durch direkte Prüfung einer Einzeluntersuchung bedürfen. Beispiele für Verprobungen sind zeitliche Vergleiche von Aufwands- und Ertragskosten, von Branchen- oder Unternehmenskennzahlen und funktionale Relationszahlen (Provisionsaufwand zu provisionspflichtigen Umsatz, Sozialaufwand zu Gehaltsaufwand, Umsatzsteuer zu Umsatz etc.). Das Ergebnis einer Verprobung ermöglicht keine Aussage über inhaltliche Richtigkeit. Nicht aufgedeckt werden können z.B. falsche Wertansätze, sich aufhebende Fehler sowie Nicht- oder Falschbuchungen von Geschäftsverfällen wobei im letzten Fall eine Abweichungsanalyse zumindest Hinweise geben kann. Die Verprobung ist daher der Einzelfallprüfung vorgeschaltet. Nur in Bereichen, in denen unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten keine Risiken zu erwarten sind, kann die Verprobung auch eine abschließende Prüfungshandlung sein. Michael Becker Verprobungsmethoden, steuerliche Bezeichnung für Methoden der indirekten Datenprüfung insbes. im Rahmen der steuerlichen -» Außenprüfung. Bei einer Verprobung wird das Sollobjekt der Prüfung mittels eines sachlogischen Zusammenhangs aus einer oder mehreren Hilfsgröße(n) abgeleitet. Im Mittelpunkt der steuerlichen Verprobungsmethoden steht der innerbetriebliche Zeitvergleich und der (äußere) Betriebsvergleich. Die steuerliche Außenprüfung stützt sich dabei nach Möglichkeit auf für diesen Zweck ermittelte Richtsätze, die in Richtsatzsammlungen veröffentlicht werden. Verprobt werden hiernach vor allem -> Umsatz, Roh- und Reingewinn durch Relationen ausgehend vom Wareneinsatz. Die größte Bedeutung weisen die Verprobungsmethoden für die Prüfung von Kleinbetrieben auf, insbesondere von solchen ohne handelsrechtliche —> Buchführung. Norbert Krawitz 861

Verschmelzung

Versagung der Bestellung zum WP Versagung der Bestellung zum WP —> Bestellung zum Wirtschaftsprüfer Versagung des Bestätigungsvermerks —> Bestätigungsvermerk Verschleierte Sachgründung Eine verschleierte Sachgründung liegt vor, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Einlagen zwar in Geld erbracht werden sollen, nach Entstehung der Gesellschaft die noch ausstehende Bareinlage mit Sacheinlagen verrechnet wird. Nach der Rechtsprechung genügt es, wenn die Einbringung oder Übernahme von nicht in Geld bestehenden Vermögenswerten bereits so feste Gestalt angenommen hat, daß mit ihrer Verwirklichung gerechnet werden kann. In jedem Fall muß die nachträgliche Verrechnung in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Geldeinlagepflicht des Gesellschafters stehen. Die verschleierte Sachgründung ist von der Sachübernahme zu unterscheiden, bei der die Verrechnung vor Entstehung der Gesellschaft erfolgt. Im GmbHRecht ist eine derartige nachträgliche Verrechnung gem. §§ 19 Abs. 5, 5 Abs. 4 G m b H G nur zuläsig wenn sie im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist. Andernfalls wird der Gesellschafter von seiner Einlagepflicht nicht befreit. Olaf Werner Verschmelzung Der Begriff (auch Fusion) bezeichnet den Zusammenschluß von zwei oder mehreren Unternehmen in der Weise, daß sie nicht nur eine wirtschaftliche, sondern auch eine rechtliche Einheit bilden und zwar dadurch, daß das Betriebsvermögen zweier oder mehrerer bisher selbständiger Unternehmen zu einem einzigen Betriebsvermögen „verschmolzen" wird. Während bei der Bildung von Unterordnungskonzernen die einzelnen Konzerngesellschaften rechtlich selbständig bleiben, jedoch unter der einheitlichen Leitung der Konzernspitze ihre wirtschaftliche Selbständigkeit in mehr oder weniger großem Umfange aufgeben müssen, gibt es nach einer Verschmelzung rechtlich nur noch ein Unternehmen. Die „eingeschmolzenen" Unternehmen werden zu rechtlich unselbständigen 862

Betriebsstätten ternehmens.

dieses einheitlichen Un-

Die Verschmelzung ist mit Wirkung vom 1.1.1995 im Rahmen der Neuordnung des Umwandlungsrechts nicht mehr im Aktiengesetz, sondern als eine Möglichkeit der Umstrukturierung von Unternehmen im -> Umwandlungsgesetz (§§ 2-122) geregelt worden. Wie schon das UmwG 1969 wird auch das neue Gesetz durch ein - » Umwandlungssteuergesetz ergänzt. Für die technische Durchführung der Verschmelzung sieht das Umwandlungsgesetz zwei Wege vor: Rechtsträger können nach § 2 UmwG unter Auflösung ohne Abwicklung verschmolzen werden: 1) im Wege der Aufnahme (§§ 4-35 UmwG): Das Vermögen des übertragenden Unternehmens wird als Ganzes auf das übernehmende Unternehmen gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Unternehmens an die Anteilseigner (Gesellschafter, Aktionäre, Genossen oder Mitglieder) des übertragenden Unternehmens übertragen; 2) im Wege der Neugründung (§§ 36-38 UmwG): Das Vermögen zweier oder mehrerer Unternehmen (übertragende Rechtsträger) wird jeweils als Ganzes auf ein neues, von ihnen dadurch gegründetes Unternehmen gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des neuen Unternehmens an die Anteilseigner übertragen. Die steuerliche Behandlung der Verschmelzung regelt das Umwandlungssteuergesetz. Gem. § 3 UmwG können an Verschmelzungen als übertragende und damit untergehende, als übernehmende oder als neue Rechtsträger sowohl Kapitalgesellschaften als auch Personengesellschaften beteiligt sein. Das bedeutet, daß Vermögensübertragungen in vier Rechtsformkombinationen möglich sind, die im UmwStG geregelt sind: 1) die Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft (§§ 11-13 UmwStG): 2) die Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft (§§ 3-10 UmwStG): 3) die Vermögensübertragung von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (§§ 20-22 UmwStG);

Verschmelzung, Rechnungslegung bei der 4) die Vermögensübertragung von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft (§ 24 U m w S t G ) . In den genannten Fällen räumt das U m wStG grundsätzlich ein Wahlrecht ein, die letzten steuerlichen Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers fortzuführen, d.h. die stillen Rücklagen nicht aufzulösen und somit Übertragungsgewinne zu vermeiden, oder die Teilwerte anzusetzen, d.h. die stillen Rücklagen aufzulösen und als Übertragungsgewinn auszuweisen. A u ß e r d e m ist der Ansatz von Zwischenwerten zwischen den (höheren) Teilwerten und den (niedrigeren) Buchwerten zulässig. Die Minimierung der Steuerbclastung bei Verschmelzungsvorgängen erfordert also eine Entscheidung über die Behandlung der stillen Rücklagen der übertragenden Gesellschaft im Rahmen des Wertansatzwahlrechts. Günter Wöhe Verschmelzung, Rechnungslegung bei der Die an einer —> Verschmelzung beteiligten übertragenden U n t e r n e h m e n haben der A n m e l d u n g der Verschmelzung zum Handelsregister eine Bilanz beizufügen, deren Stichtag nicht mehr als acht Monate vor d e r A n m e l d u n g zum Handelsregister liegen darf (§ 17 Abs. 2 U m w G ) . F ü r diese Schlußbilanz gelten die allgemeinen Vorschriften zur Bilanzaufstellung und Prüfung. Sie unterliegt damit den einschlägigen Bilanzierungs-, Bewertungs- u n d Ausweisvorschriften; insbesondere auch dem Grundsatz des —> Going Concern. Zulässig sind jedoch A b weichungen von den auf die letzte Jahresbilanz angewandten Bewertungsmethoden, da die Verschmelzung als begründeter Ausnahmefall i.S.d. § 252 Abs. 2 H G B anzusehen ist. Strittig ist, ob entsprechend d e m Gesetzeswortlaut lediglich eine Bilanz oder zusätzlich ein A n h a n g bzw. sogar ein vollständiger Jahresabschluß einzureichen sind. Liegt d e r Stichtag des letzten Jahresabschlusses einer an einer Verschmelzung als Ü b e r n e h m e r i n oder Überträgerin beteiligten A G oder K G a A m e h r als sechs Monate vor dem Abschluß des Verschmelzungsvertrags bzw. der Aufstellung des Entwurfs, so hat sie zur Information der Aktionäre eine Zwischenbilanz aufzustellen, deren Stichtag nicht m e h r als drei Monate vor diesem Z e i t p u n k t liegt. F ü r diese Zwischenbilanz gelten Er-

Verschmelzungsbeschluß leichterungen hinsichtlich der Ermittlung der Wertansätze (§ 63 Abs. 2 U m w G ) . Im Zuge einer Verschmelzung neu gegründete U n t e r n e h m e n haben eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 242 Abs. 1 S. 1 H G B ) . In dieser bzw. bei bereits existenten ü b e r n e h m e n d e n Unternehmen in der auf die Verschmelzung folgenden (Jahres-)Bilanz darf das übern o m m e n e Vermögen entweder mit den in der Schlußbilanz der übertragenden U n t e r n e h m e n ausgewiesenen Buchwerten oder mit den tatsächlichen Anschaffungskosten angesetzt werden (§ 24 U m wG). Letztere werden von der Gegenleistung des ü b e r n e h m e n d e n U n t e r n e h mens determiniert. Besteht diese aus neu geschaffenen Anteilen, bestimmen sich die Anschaffungskosten nach den Grundsätzen zur Bewertung von Sacheinlagen. Werden dagegen eigene Anteile hin- bzw. eine bestehende Beteiligung aufgegeben, k o m m e n die Prinzipien für die Festlegung der Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften zur Anwendung. Gegebenenfalls kommt auch die Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes in Betracht. Konzerninterne Verschmelzungen (d.h. Verschmelzungen von Mutter- und/oder Tochterunternehmen) dürfen grundsätzlich keine Auswirkung auf den Konzernabschluß haben. Sich in den Einzelabschlüssen ergebende Verschmelzungseffekte sind daher im Zuge der Konsolidierung zu revidieren, um die b e t r o f f e n e n Vermögensgegenstände und Schulden im Konzernabschluß zu (fortgeführten) Konzernwerten auszuweisen. Karlheinz Küting/Christoph Hütten Verschmelzungsbeschluß Die Gesellschafterversammlung jeder an einer Verschmelzung beteiligten Gesellschaft hat über die Verschmelzung zu beschließen. Nach § 43 Abs. 1 U m w G bedarf der Verschmelzungsbeschluß nicht nur der Zustimmung aller anwesenden Gesellschafter, sondern auch die nicht erschienenen Gesellschafter müssen zustimmen. Bei Personengesellschaften gilt grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip, jedoch kann nach § 43 Abs. 2 U m w G der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung der Gesellschafter vorsehen. Die Mehrheit muß mindestens drei Viertel der Stimmen der Gesellschafter betragen. Widerspricht ein Anteilsinha863

Verschwiegenheit

Verschmelzungsvertrag ber einer übertragenden Gesellschaftler für deren Verbindlichkeiten persönlich unbeschränkt haftet, der Verschmelzung, so ist ihm in der übernehmenden Personengesellschaft die Stellung eines Kommanditisten einzuräumen. Gleiches gilt für einen unbeschränkt haftenden Anteilsinhaber der übernehmenden Personengesellschaft,wenn er der Verschmelzung widerspricht (§ 43 Abs.2 Satz 3 UmwG). Die widersprechenden Gesellschafter haben jedoch nach § 29 Abs. 1 UmwG das Recht, gegen eine angemessene Barabfindung auszuscheiden. Bei der G m b H bedarf der Verschmelzungsbeschluß der Gesellschafterversammlung nach § 50 Abs. 1 UmwG einer Mehrheit von mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen. D e r Gesellschaftsvertrag kann eine größere Mehrheit bestimmen. Günter Wöhe Verschmelzungsvertrag Jede Verschmelzung erfordert den Abschluß eines notariell zu beurkundenden Verschmelzungsvertrages durch die Vertretungsorgane der beteiligten Unternehmen (§§ 4-7 UmwG). Darin muß u.a. der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 U m w G ) festgelegt werden, sowie das Umtauschverhältnis der Anteile und ggf. die Höhe der baren Zuzahlung oder Angaben über die Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger enthalten sein. Der Verschmelzungsvertrag ist in einem Verschmelzungsbericht von den Vertretungsorganen jedes an der Verschmelzung beteiligten Unternehmens zu erläutern. Der Verschmelzungsvertrag ist von den Verschmelzungsprüfern zu prüfen, die einen Prüfbericht zu erstellen haben. Der Verschmelzungsvertrag wird nur wirksam, wenn die Anteilseigner der beteiligten Unternehmen ihm durch Beschluß (Verschmelzungsbeschluß) zugestimmt haben (§ 13 UmwG). Anschließend ist die Verschmelzung im Handelsregister einzutragen. Günter Wöhe Verschuldungsgrad -» Finanzwirtschaftliche Kennzahlen Verschwiegenheit Der Grundsatz der Verschwiegenheit ist wie z.B. bei Ärzten, Rechtsanwälten und Steuerberatern auch für den -> Wirtschaftsprüfer (WP) wesentlicher Be864

standteil des Berufsrechts und der Berufsausübung. Nach § 43 Abs. 1 S. 1 -» Wirtschaftsprüferordnung (WPO) hat der WP seinen Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben. Die Bedeutung des Grundsatzes der Verschwiegenheit hat der Gesetzgeber u.a. dadurch betont, daß er ihn in den -> Berufseid, den der Wirtschaftsprüfer bei seiner Bestellung zu leisten hat, aufgenommen hat (vgl. § 17 WPO). D e r W P hat auch seine Gehilfen und Mitarbeiter, soweit sie nicht bereits durch Gesetz zur Verschwiegenheit verpflichtet sind, zur Verschwiegenheit zu verpflichten (§ 50 WPO). Die -> Wirtschaftsprüferkammer (WPK) hat in Anlehnung an diese Vorschrift eine Verpflichtungserklärung erarbeitet. Die Verschwiegenheitspflicht gilt auch für -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG), für Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und persönlich haftende Gesellschafter einer WPG, die nicht WP sind, sowie für die Mitglieder der durch Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Aufsichtsorgane ( § 5 6 WPO). D e r Grundsatz der Verschwiegenheit wird in der -> Berufssatzung der WPK erläutert und ergänzt. § 9 der Berufssatzung hat folgenden Wortlaut: (1) WP/vBP dürfen Tatsachen und Umstände, die ihnen bei ihrer Berufstätigkeit anvertraut oder bekannt werden, nicht unbefugt offenbaren. (2) WP/vBP haben dafür Sorge zu tragen, daß Tatsachen und Umstände im Sinne von Absatz 1 Unbefugten nicht bekannt werden. Sie haben entsprechende Vorkehrungen zu treffen. (3) Die Pflichten nach Absatz 1 und 2 bestehen nach Beendigung eines Auftragsverhältnisses fort. D e r Grundsatz der Verschwiegenheit gilt für den WP insbesondere in seiner Eigenschaft als Abschlußprüfer. Nach § 323 Abs. 1 S. 1 H G B sind der Abschlußprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft zur Verschwiegenheit verpflichtet. Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit besteht, wenn eine Prüfungsgesellschaft Abschlußprüfer ist, auch gegenüber dem Aufsichtsrat und den Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft

Versicherungsaufsichtsamt

Versicherungsaufsicht (§ 323 Abs. 3 H G B ) . D e r G r u n d s a t z der Verschwiegenheit ist unter den Schutz des Strafrechts gestellt worden. Nach § 203 S t G B werden Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater und ihre Gehilfen sowie Ärzte, Zahnärzte, Rechtsanwälte und N o t a r e u.a. mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr und mit G e l d s t r a f e oder mit einer dieser Strafen bestraft, wenn unbefugt ein f r e m d e s Geheimnis offenbart wird. D e r G r u n d s a t z der Verschwiegenheit wird f ü r den W P und seine Gehilfen im Zivilprozeß dadurch berücksichtigt, daß ihm gem. § 383 Abs. 1 Ziff. 6 Zivilprozeßo r d n u n g ( Z P O ) ein Zeugnisverweigerungsrecht eingeräumt wird; ebenso sind d e r W P und seine Gehilfen nach §§ 53 Abs. 1 Ziff. 3, 53a Abs. 1 der Strafprozeßo r d n u n g (StPO) zur Zeugnisverweigerung aus beruflichen G r ü n d e n berechtigt. E b e n s o unterliegen bestimmte Gegenstände, die das Mandatsverhältnis dokumentieren, der Beschlagnahmefreiheit (vgl. § 97 StPO). Die Abgabenordnung ( A O 1977) regelt in § 102 das Auskunftsverweigerungsrecht z u m Schutz bestimmter Berufsgeheimnisse; nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 b) A O k ö n n e n die Auskunft gegenüber Finanzb e h ö r d e n verweigern: Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Steuerbevollmächtigte, vereidigte Buchprüfer, „... ü b e r das, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut worden oder bekanntgeworden ist,..." Diese Bestimmung gilt gem. § 102 Abs. 2 A O auch für Gehilfen und Personen, „die zur Vorbereitung auf den Beruf an der berufsmäßigen Tätigkeit teilnehmen." Die Auskunft darf nicht verweigert werden, wenn die gen a n n t e n Personen „von d e r Verpflichtung zur Verschwiegenheit e n t b u n d e n sind" (§ 102 Abs. 3 A O ) . Der Wirtschaftsprüfer und seine Gehilfen sind gem. § 385 Abs. 1 A O i.V.m. §§ 53 Abs. 1 Ziff. 3, 53a Abs. 1 S t P O auch im Steuerstrafverfahren zur Zeugnisverweigerung aus beruflichen G r ü n d e n berechtigt. Rolf Lichtner Versicherungsaufsicht Staatliche Überwachung der -> Versicherungsunternehmen mit dem Ziel, die Belange d e r Versicherten zu wahren und die d a u e r n d e Erfüllbarkeit der Verpflichtun-

gen aus den Versicherungen sicher zu stellen. Die D u r c h f ü h r u n g obliegt den -> Versicherungsaufsichtsbehörden des Bundes und der Länder. Die Aufsichtsb e h ö r d e überwacht den gesamten Geschäftsbetrieb eines Versicherungsuntern e h m e n s im R a h m e n einer rechtlichen Aufsicht allgemein und einer Finanzaufsicht im besondern. Gegenstand der rechtlichen Aufsicht ist die ordnungsgemäße D u r c h f ü h r u n g des Geschäftsbetriebes einschließlich der Einhaltung der aufsichtsrechlichen, der das Versicherungsverhältnis betreffenden u n d aller sonstigen die Versicherten betreffenden Vorschriften sowie der rechtlichen Grundlagen des Geschäftsplans. Im Rahmen der Finanzaufsicht achtet die Aufsichtsbehörde auf die d a u e r n d e Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungen und hierbei insbesondere auf die Bildung ausreichender - versicherungstechnischer Rückstellungen und die Anlegung in entsprechenden geeigneten Vermögenswerten, die Einhaltung der kaufmännischen Grundsätze einschließlich einer ordnungsgemäßen Verwaltung, Buchhaltung und angemessener interner Kontrollverfahren, auf die Solvabilität der U n t e r n e h m e n und die Einhaltung der übrigen finanziellen Grundlagen des Geschäftsplans. Die Aufsichtsbehörde hat ein umfassendes Informationsrecht und das Recht, örtliche P r ü f u n g e n durchzuführen. Sie kann bei Mißständen entsprechende A n o r d n u n g e n zu d e r e n Beseitigung treffen und diese ggfs. mit Zwangsmitteln durchsetzen. D i e Aufsichtsbehörde befaßt sich mit Beschwerden über Versicherungsunternehmen. August A n g e r e r Versicherungsaufsichtsamt = Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) ist die mit der Durchführung der dem Bund zustehenden —> Versicherungsaufsicht betraute Bundesoberbehörde im Geschäftsbereich des Bundesministeriums der Finanzen. Es ist durch das Gesetz vom 31.7.51 mit Sitz in Berlin errichtet worden. Vorgänger sind das Kaiserliche (1901-1918) bzw. Reichsaufsichtsamt (1919-1945) f ü r Privatversicherung (ab 1943 R A A f ü r das Versicherungswesen) und das Z o n e n a m t des Reichsaufsichtsamtes für das Versicherungswesen (1946-1951). Organisation und Geschäftsverteilung werden jährlich 865

Versicherungsaufsichtsbehörden (VAB) im Geschäftsbericht des BAV bekannt gemacht. August Angerer Versicherungsaufsichtsbehörden (VAB) Staatliche Organe, die mit der Durchf ü h r u n g der - » Versicherungsaufsicht betraut sind. D a s Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (-> Versicherungsaufsichtsamt) beaufsichtigt alle -> Versicherungsunternchmen in der Rechtsform der A G und des -> VVaG, letztere soweit sie nicht von geringer wirtschaftlicher Bedeutung sind, sowie öffentlich-rechtliche Wettbewerbsanstalten, deren Tätigkeit nicht auf ein Bundesland beschränkt ist. Die V A B der Länder beaufsichtigen die öffentlich-rechtlichen Wettbewerbsanstalten, deren Tätigkeit auf ein Bundesland beschränkt ist, und V V a G von geringer wirtschaftlicher Bedeutung. Abweichungen sind durch Vereinbarungen zwischen Bund und Land möglich. August Angerer Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 17.12.1992 (BGBl. 1993 S. 2), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21.7.1994 ( B G B l . I S. 1630). Es enthält die Rechtsgrundlagen für die -> Versicherungsaufsicht, das Organisationsrecht des -» Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG), Konkursrecht (Eröffnung und Abwicklung des Konkurses von —> Versicherungsunternehmen), Straf- und Ordnungswidrikeitsrecht und Vorschriften -über die Z u s a m m e n a r b e i t mit der Europäischen Kommision und den anderen Aufsichtsbehörden der EU. August Angerer Versicherungsbestand S u m m e aller laufenden Versicherungen eines -> Versicherungsunternehmens. M a ß s t ä b e für den U m f a n g des Bestandes sind Anzahl der Versicherungsverträge, Versicherungssummen, Anzahl der versicherten Personen, Anzahl der versicherten Risiken, Beitragseinnahmen. Lebensversicherungsunternehmen haben im Lagebericht die Bewegung des Versicherungsbestandes nach vorgeschriebenen Mustern darzustellen. D e r Versicherungsbestand eines Versicherungsuntern e h m e n s kann mit G e n e h m i g u n g der -> Versicherungsaufsichtsbehörde ganz

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Versicherungsbetriebslehre oder teilweise auf ein anderes Versicherungsunternehmen übertragen werden. Dieses tritt dann in die Rechte und Pflichten aus den Versicherungsverträgen ein (Gesamtrechtsnachfolge). August A n g e r e r Versicherungsbetriebslehre Gegenstand der Versicherungsbetriebslehre als spezieller B W L ist das Wirtschaften von - » Versicherungsunternehm e n , das zahlreiche Besonderheiten aufweist: So führen der aleatorische Charakter des Versicherungsgeschäfts, die Immaterialität d e r Dienstleistung Versicherungsschutz wie auch die branchenübliche Vorausvereinnahmung der Prämie bei erst nachträglicher Erbringung der Versicherungsleistung nach Art und U m fang zu versicherungsspezifischen Leistungs-, Finanz- und Erfolgsströmen, die es innerhalb der Versicherungsbetriebslehre zu untersuchen gilt. Dabei begründ e t sich die Versicherungsbetriebslehre traditionell in den wahrscheinlichkeitstheoretisch fundierten Partialmodellen d e r Risikotheorie. Hieraus leiten sich Ansätze zur Kalkulation der Risikoprämie wie auch zur bilanziellen Risikoreservebildung ab. E b e n s o werden Formen d e r Risikoteilung mit den Versicherungsnehmern (Selbstbeteiligung) sowie mit anderen Versicherern (Rückversicherung, Mitversicherung sowie Poolung) analysiert. Aufgrund des schnellen technologischen und gesellschaftlichen Wandels ist auch die Untersuchung von Schadenursachensystemen und deren Veränd e r u n g im Zeitverlauf von Bedeutung. Dabei hat die Sozialgesetzgebung großen Einfluß auf Marktpotential und Produktpolitik der Privatversicherung. Auch die umfassenden aufsichts- und vertragsrechtlichen Rahmenbedingungen sind Ursache institutioneller Besonderheiten, die es innerhalb der Versicherungsbetriebslehre zu berücksichtigen gilt. Als Wirtschaftszweiglehre beschäftigt sich die Versicherungsbetriebslehre mit sämtlichen betriebswirtschaftlichen Funktionen, wobei die spezifischen Ansätze der Produktgestaltung und des Marketing einen bedeutsamen Forschungsschwerpunkt darstellen. Auch das Rechnungswesen berücksichtigt die Eigenheiten der Versicherungsschutzerstellung in besonderem Maße. Dies k o m m t in umfangreichen versicherungsspezifi-

Versicherungsbilanzrichtlinie sehen Vorschriften zur Rechnungslegung ( - > Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen) und zur Durchführung der Prüfung von Jahresabschluß und Lagebericht zum Ausdruck: Im R a h m e n einer umfassenden Finanzaufsicht ( - > Versicherungsaufsicht) regulieren, überwachen und kontrollieren die Aufsichtsbehörden ( - > Versicherungsaufsichtsbehörden) das Wirtschaften von Versicherungsunternehmen - vor allem über die Instrumente der Eigenmittelausstattung, der Kapitalanlagen ( - » K a pitalausstattung der Versicherungsuntern e h m e n ) sowie der Rechnungslegung. In bezug auf das interne Rechnungswesen, das Interne Kontrollsystem sowie die gesamte Ablauforganisation sind E D V - g e stützte Führungsinformationssysteme in der Assekuranz von großer praktischer Bedeutung. Aufbauorganisatorisch ist die Einschränkung zu b e a c h t e n , der zufolge die Lebens- und die Krankenversicherung in rechtlich getrennten U n t e r n e h men zu betreiben sind. Angesichts der genannten Branchenspezifika konnten Ansätze und Aussagen der Allgemeinen B W L bislang nur eingeschränkt oder branchenspezifisch modifiziert auf die Versicherungsbetriebslehre übertragen werden, was j e n e vorrangig zu einer „ B e s o n d e r h e i t e n l e h r e " werden ließ. Allerdings wandelt sich dies, seit auf EU-Ebene weitreichende Deregulierungsmaßnahmen die aufsichtsrechtlichen Kontrollmöglichkeiten - insbesondere im Hinblick auf die Produkt- und die damit verbundene Tarifgenehmigung - einschränkten und somit ein marktkonformeres Verhalten der Versicherer ermöglichen. Im Ergebnis führte dies vor allem zu zahlreichen Produktinnovationen im Sinne einer größeren, bedarfsgerechteren Produktvielfalt wie auch zu einer marktorientierteren Preisbildung. Mit zunehmendem A b b a u j e n e r institutionellen Restriktionen kann die Versicherungsbetriebslehre verstärkt auf die Erkenntnisse der allgemeinen ökonomischen T h e o r i e zurückgreifen. S o gewinnen - auch im Z u g e der wachsenden B e deutung des Kapitalanlagegeschäfts - kapitalmarkt- sowie entscheidungstheoretische Erklärungsansätze zur Risikobewertung im R a h m e n der Versicherungsbetriebslehre an Bedeutung. Mit der Erweiterung ihrer Produktpalette über das Kernprodukt Versicherungsschutz hinaus

Versicherungsbilanzrichtlinie um Nebenleistungen wie der Schadenverhütungsberatung wird die umfassende Risk M a n a g e m e n t - B e r a t u n g (—> Risik o m a n a g e m e n t ) der Versicherungsnehmer zu einem weiteren Forschungsgegenstand der Versicherungsbetriebslehre. Infolge des engeren Zusammenwachsens der nationalen Kapital- sowie der Erstund Rückversicherungsmärkte wie auch multinationalerer Unternehmensverflechtungen von Finanzkonglomeraten dürfte es zu einer stärkeren Internationalisierung auch der Versicherungsbetriebslehre k o m m e n , die sich in Richtung einer umfassenderen Finanzdienstleistungslehre entwickelt, indem sie sich außer mit Versicherungs- auch mit B a n k - und Bausparprodukten sowie mit Mischformen aus j e n e n Finanzdienstleistungen auseinandersetzt. B e r n d Jäger-v. Ehrenstein Versicherungsbilanzrichtlinie D i e R L 91/674/EG über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen v. 19.12.1991 ( A B 1 E G Nr. L 374/7) enthält die Mindestanforderungen an eine harmonisierte Rechnungslegung für den Jahres- und den Konzcrnabschluß von Versicherungsunternehmen. Rechtsgrundlage ist Artikel 54 Abs. 3g E W G V . D i e R L hat die Harmonisierung der nationalen Vorschriften über den Jahres- und den Konzernabschluß von Versicherungsuntern e h m e n , deren Prüfung und Offenlegung zum Ziel. Sie ergänzt die Bilanzrichtlinie, deren Vorschriften grundsätzlich anwendbar bleiben, um branchenspezifische Regelungen des Versicherungsgeschäfts. Nach dem Vorbild der —> B a n k b i lanzrichtlinie soll die R L auf alle Versicherungsunternehmen rechtsform- und größenunabhängig anzuwenden sein. D i e R L ergänzt auch die Konzernbilanzrichtlinie. Versicherungskonzerne sollen ausnahmslos verpflichtet werden, einen Konzernabschluß nach der Konzernbilanzrichtlinie aufzustellen, wobei die für den Jahresabschluß vorgesehenen Sonderregelungen auch für den Konzernabschluß gelten sollen. D i e Anpassung erfolgte durch das Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz v. 24.6.1994 ( B G B l . I 1377) und die V O über die Rechnungslegung von Versiche-

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Versicherungsfachausschuß (VFA) rungsunternehmen v. 8.11.1994 ( B G B l . I 3378). Herbert B i e n e r Versicherungsfachausschuß ( V F A ) D e r V F A ist ein Ausschuß des - » Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. D e m Gremium, das seit 1948 verschiedene Stellungnahmen ( S t / V F A ) veröffentlicht hat, gehören -> Wirtschaftsprüfer an, die in Abschlußprüfungen von Versicherungsunternehmen aller Geschäftszweige erfahren sind. Zielsetzung ist die Behandlung fachlicher Fragen zur Rechnungslegung und Prüfung von Versicherungsunternehmen. E i n e n Schwerpunkt der Tätigkeit bildet die Herausgabe von Stellungnahmen zu einschlägigen Gesetzesvorhaben, wie dem Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz und der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen. Z u d e m werden Verlautbarungen zu fachlichen Zweifelsfragen von grundsätzlicher Bedeutung erarbeitet. Die Veröffentlichungen in Fachzeitschriften richten sich vor allem an den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer und tragen zu einer einheitlichen, und fachgerechten Berufsausübung bei. Von besonderer Bedeutung sind die Stellungnahme 1/1983 in der Form von 1992 zur Bewertung und zum Ausweis von Wertpapieren und Namenschuldverschreibungen in der Jahresbilanz von Versicherungsunternehmen sowie die Stellungnahme 1/1990 zur Einholung von Saldenbestätigungen in Versicherungsunternehmen. D i e Ausschußmitglieder sind mit anderen Bearbeiter des vom I D W herausgegebenen Aufsatzbandes „Rechnungslegung und Prüfung von Versicherungsunternehmen". Gerd G e i b Versicherungsschutz, Prüfung des D i e Prüfung des Versicherungsschutzes dient der Bildung eines Urteils darüber, ob eine Gesellschaft sachgerecht und ausreichend gegen die ihr drohenden R i siken versichert ist. E s ist Aufgabe der Gesellschaft selbst oder der Geschäftsführung, für einen sachgerechten und angemessenen Versicherungsschutz Sorge zu tragen. D e r Versicherungsschutz bildet einen Bestandteil des aufgrund des - » Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonT r a G ) bei Aktiengesellschaften vom Vor-

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Versicherungstechnische Rechnung stand einzurichtenden Überwachungssystems. D i e Prüfung des Versicherungsschutzes ist in Deutschland grundsätzlich nicht Gegenstand der Jahresabschlußprüfung. B e i einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, ist die Prüfung des Versicherungsschutzes in die Prüfung der vom Vorstand getroffenen Maßnahmen bezüglich des Überwachungssystems einzubeziehen. E s soll in jedem Fall im R a h men der Jahresabschlußprüfung darüber berichtet werden, welche wesentlichen Versicherungen bestehen und ob eine Aktualisierung der versicherten Werte erfolgt. Sofern der Abschlußprüfer erkennt, daß für wesentliche, üblicherweise abgedeckte Risiken kein Verssicherungsschutz besteht, muß er dies im Prüfungsbericht gesondert darstellen. Hinweise über den Versicherungsschutz sollen den Adressaten des Prüfungsberichts vorwiegend die Möglichkeit geben, die Angemessenheit und Vollständigkeit des Versicherungsschutzes selbst zu prüfen oder durch geeignete Sachverständige prüfen zu lassen. Werden Angaben zum Versicherungsschutz in den Bericht über die Jahresabschlußprüfung vom Abschlußprüfer aufgenommen, so ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, daß eine Prüfung der Angemessenheit und der Vollständigkeit des Versicherungsschutzes nicht stattgefunden hat. Gerd G e i b Versicherungstechnische Rechnung Teil I der G u V nach den - > Formblättern für den Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen mit der Überschrift „Versicherungstechnische Rechnung". E r enthält die Ertrags- und Aufwandsposten, die unmittelbar mit dem Versicherungsgeschäft zusammenhängen. Dazu gehören insbesondere Beiträge und K a pitalerträge, Aufwendungen für Versicherungsfälle, den Versicherungsbetrieb und Beitragsrückerstattungen. D i e Versicherungstechnische Rechnung schließt mit dem versicherungstechnischen E r gebnis ab. Teil II der G u V trägt die Überschrift „Nichtversicherungstechnische Rechnung" und weist alle übrigen E r trags- und Aufwandsposten sowie den Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag aus. August Angerer

Versicherungstechnische Rückstellungen Versicherungstechnische Rückstellungen in der Bilanz unter dieser Bezeichnung ausgewiesene Passivposten, die mit dem Versicherungsgeschäft sachlich zusammenhängen und ihm eigentümlich sind. Materiell handelt es sich um Rückstellungen, Verbindlichkeiten, passive Rechnungsabgrenzungsposten und Tatbestände, die unter Berücksichtigung der Eigenart des Versicherungsgeschäfts wie Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten wirken. Zu den versicherungstechnischen Rückstellungen gehören —» Beitragsüberträge, - » Deckungsrückstellungen, - » Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle, -> Rückstellungen für Bcitragsrückerstattung, Schwankungsrückstellung, Atomanlagenrückstellung, Pharmarückstellung, Rückstellung für drohende Verluste u.a. Diese Rückstellungen sind auch insoweit zu bilden, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. August Angerer Versicherungsteuer D i e Versicherungsteuer (VersSt) gehört zu den - » Verbrauch- und Bundessteuern (Art. 106 Abs. 1 Nr. 4 G G ) . Ihr Gegenstand ist die Zahlung des Versicherungsentgelts durch einen inländischen Versicherungsnehmer oder für einen versicherten Gegenstand, der zur Zeit der B e gründung des Versicherungsverhältnisses im Inland war; ausgenommen sind im R a h m e n des § 4 Versicherungsteuergesetz ( V e r s S t G ) neben Versicherungen für ausländische diplomatische und konsularische Vertretungen und ihre Mitglieder u.a. die Rück-, Lebens-, Pflege-, Kranken-, Arbeitslosenversicherung sowie die Versicherung nach dem Lohnfortzahlungsgesetz. Die Feuerversicherung unterliegt der Feuerschutzsteuer (FeuerschStG). Bemessungsgrundlage der VersSt ist das Versicherungsentgelt, ersatzweise die jährliche Versicherungssumme (§ 5 VersS t G ) ; der Steuersatz beträgt i.d.R. 1 5 % vom Versicherungsentgelt ausschließlich der VersSt oder 13,043% vom Bruttobetrag (§ 4 Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung, VersStDV). Steuerschuldner ist der Versicherungsnehmer; der Versicherer haftet für die

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) Entrichtung. Abrechnungszeitraum ist das Kalenderjahr, wobei monatlich bzw. vierteljährlich die Steuer selbst zu errechnen und zu entrichten ist (§ 8 VersS t G ) . D i e ertragsteuerliche Abzugsfähigkeit der VersSt richtet sich nach der A b zugsfähigkeit der Versicherungsprämie. Klaus D. Haase Versicherungsunternehmen Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind (§ 1 Abs. 1 V A G ) . Sie bedürfen zum Geschäftsbetrieb der Erlaubnis der Aufsichtsbehörde. Diese kann nur Aktiengesellschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und öffentlichrechtlichen Körperschaften oder Anstalten erteilt werden. Versicherungsunternehmen sind auf den Betrieb von Versicherungsgeschäften spezialisiert. Andere Geschäfte dürfen sie nur betreiben, wenn sie mit dem Versicherungsgeschäft in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Die Lebensversicherung, die Krankenversicherung und die Zweige der Schadenversicherung dürfen nur in getrennten U n ternehmen betrieben werden. Versicherungsunternehmen, die ausschließlich die Rückversicherung betreiben, werden als —> Rückversicherer bezeichnet. Pensionsund Sterbekassen sind besondere Lebensversicherungsunternehmen, die nur Leistungen in Form von Renten für die Alters- und Hinterbliebenenversorgung und von begrenzten Kapitalbeträgen für den Todesfall (Sterbegeld) erbringen. August Angerer Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) Wirtschaftlicher Verein, der die Versicherung seiner Mitglieder nach dem Grundsatz der Gegenseitigkeit betreibt (§ 15ff. V A G ) . V V a G ist eine der zulässigen Rechtsformen, in der - > Versicherungsunternehmen betrieben werden dürfen. E r erlangt die Rechtsfähigkeit durch Erteilung der Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb durch die - > Versicherungsaufsichtsbehörde. E r ist im Rechtssinn Kaufmann. E s ist ein - » Gründungsstock bereitzustellen. Organe sind: Vorstand, Aufsichtsrat und oberste Vertretung. Oberste Vertretung ist entsprechend der Satzung die Versammlung der Mitglieder oder der Vertreter der Mitglieder. Alle Mit-

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Versicherungszweige

Verteilungsfunktion

glieder des Vereins sind gleich zu b e h a n deln. Versicherungsbeiträge können auch im Umlageverfahren erhoben werden. B e i Vorauserhebung der Beiträge besteht i.d.R. Nachschußpflicht. Versicherung von Nichtmitgliedern gegen feste B e i t r ä g e ist möglich. Kleinere V V a G sind solche mit sachlich, örtlich oder dem Personenkreis nach eng begrenztem Wirkungskreis (§ 53 V A G ) . Die Entscheidung, ob dies zutrifft, liegt bei der Versicherungsaufsichtsbehörde. K l e i n e r e V V a G sind Minderkaufleute. Sie brauchen keinen Aufsichtsrat. Versicherung von Nichtmitgliedern ist ausgeschlossen. Hinsichtlich der Rechnungslegung sind Erleichterungen vorgesehen. August A n g e r e r Versicherungszweige Typisierende Einteilung der Versicherungen nach d e r A r t des gedeckten Risikos. Innerhalb der einzelnen Versicherungszweige gibt es meist m e h r e r e Versicherungsarten, die durch unterschiedliche Ausgestaltung d e r Risikodeckung gekennzeichnet sind. Nach europäischem R e c h t , das im - > Versicherungsaufsichtsgesetz ( V A G ) E i n g a n g gefunden hat, werden die Versicherungen in Versicherungssparten eingeteilt. D e r maßgebende Katalog befindet sich im Anhang zum VAG. Versicherungsunternehmen haben bei der Zulassung zum Geschäftsbetrieb anzugeben, welche Versicherungssparten sie b e t r e i b e n wollen. Die Erlaubnis wird für j e d e S p a r t e gesondert erteilt. August A n g e r e r Versorgungsbetriebe, Prüfung der - > Prüfung der Versorgungsbetriebe Verspätungszuschlag D e r Verspätungszuschlag stellt eine steuerliche Nebenleistung nach § 3 Abs. 3 A O dar, welche die - > Finanzverwaltung nach § 152 A O demjenigen auferlegen kann, der seiner Verpflichtung zur A b g a b e einer —> Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß n a c h k o m m t . D e r Verspätungszuschlag ist somit von Zinsen aus dem Steuerschuldverhältnis (§§ 233 bis 237 A O ) , vom Säumniszuschlag für die verspätete Steuerzahlung (§ 240 A O ) und vom Zwangsgeld (§ 329 A O ) zu unterscheiden. Von d e r E r h e b u n g des Verspätungszuschlags muß die —> Finanzverwaltung absehen, wenn das Versäumnis

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des Steuerpflichtigen entschuldbar erscheint. D e r Verspätungszuschlag kann bis zu 1 0 % der festgesetzten Steuer und maximal 1 0 0 0 0 D M betragen. Norbert Krawitz Verteilungsfunktion ( S u m m e n f u n k t i o n ) einer - » Zufallsvariablen X heißt j e n e Funktion F ( x ) , die die Wahrscheinlichkeit dafür angibt, daß die Zufallsvariable X höchstens den Wert x annimmt: F ( x ) = W [ X < x]. D i e V. einer diskreten Zufallsvariablen X , F(x)=

E

x, Poisson-, - > Binomial- und —> Hypergeometrische Verteilung) kompliziert, die für Fix)

1,0 -

f

A b b . : Verteilungsfunktion einer diskreten Zufallsvariablen

Vertragskonzern die Fehleranteilsschätzung, a b e r auch f ü r das Dollar-Unit-Sampling benötigt werden. Sie lassen sich besser ü b e r die Inversion v e r w a n d t e r stetiger Verteilungsf u n k t i o n e n ( G a m m a - o d e r —> Chiquadrat- bzw. Beta- oder F-Verteilung) ber e c h n e n , für die in Tabellenkalkulationsp r o g r a m m e n spezielle F u n k t i o n e n zur V e r f ü g u n g stehen. Ludwig Mochty Vertragskonzern -» Gleichordnungskonzern; -» Unterordnungskonzern Vertrauenswürdigkeit F ü r den wirtschaftsprüfenden Berufsstand ist von f u n d a m e n t a l e r B e d e u t u n g , d a ß die durch B e r u f s a n g e h ö r i g e abgegeb e n e n Urteile vertrauenswürdig sind. N o t w e n d i g e Voraussetzungen der Vertrauenswürdigkeit sind: 1. die Urteilsfähigkeit des U r t e i l e n d e n , 2. die Urteilsfreiheit des U r t e i l e n d e n und 3. die sachgerechte Urteilsbildung. Wolfgang Lück Vertretung Als Vertretung (Stellvertretung) bezeichnet m a n im Privatrecht d a s rechtsgeschäftliche H a n d e l n f ü r einen a n d e r n . 1. Die allgemeine R e g e l u n g der Stellvertretung findet sich in §§ 164ff. B G B : „Eine Willenserklärung, die j e m a n d innerh a l b d e r ihm z u s t e h e n d e n Vertretungsmacht im N a m e n des V e r t r e t e n e n abgibt, wirkt u n m i t t e l b a r für und gegen d e n Vert r e t e n e n " (164 Abs. 1 Satz 1 B G B ) . 2. Für die Vertretung eines Kaufmanns sind im H G B b e s o n d e r e R e g e l u n g e n ( P r o k u r a , §§ 48ff. H G B ; Handlungsvollmacht, §§ 54ff. H G B : Ladenvollmacht, § 56 H G B ) vorgesehen. D i e handelsrechtlichen Vollmachten zeichnen sich d a d u r c h aus, d a ß sie im G e g e n s a t z zu d e n B G B - V o l l m a c h t e n typisiert und standardisiert sind, d.h., sie h ä n g e n aus G r ü n d e n d e r Rechtssicherheit in i h r e m U m f a n g nicht v o m Willen des V e r t r e t e n e n ab, s o n d e r n sind gesetzlich festgelegt und geg e n ü b e r Dritten, zumindest gutgläubigen, u n b e s c h r ä n k t . 3. Von b e s o n d e r e r B e d e u t u n g ist die V e r t r e t u n g im Gesellschaftsrecht. H i e r ist V e r t r e t u n g das rechtsgeschäftliche H a n deln für die Gesellschaft im Verhältnis zu Nichtgesellschaftern und d e m Rechtsverkehr.

Vertretung D i e Vertretung ist zu unterscheiden von der G e s c h ä f t s f ü h r u n g , die das R e c h t u n d die Pflicht zum H a n d e l n mit Wirk u n g im Innenverhältnis f ü r die Gesellschaft u n d die Gesellschafter u m f a ß t . W e r v e r t r e t u n g s b e f u g t ist und wer bei d e r Gesellschaft berechtigt u n d verpflichtet wird, richtet sich nach d e r e n Rechtsform: a) Bei der - » Gesellschaft bürgerlichen Rechts steht die Vertretung in A n l e h n u n g an die -> G e s c h ä f t s f ü h r u n g grundsätzlich allen Gesellschaftern zu, die nur gemeins a m handeln k ö n n e n (§§ 709, 714 B G B ) ; abweichende gesellschaflsvertragliche R e g e l u n g e n sind jedoch möglich. Ein Verkehrsschutz findet nur insoweit statt, als B e s c h r ä n k u n g e n , die lediglich die G e s c h ä f t s f ü h r u n g aber nicht die V e r t r e t u n g b e t r e f f e n , Dritten nicht entgegengehalten werden k ö n n e n . F e r n e r werden Dritte nach den G r u n d s ä t z e n d e r Anscheinsund Duldungsvollmacht geschützt. Berechtigt und verpflichtet wird d u r c h eine wirksame Vertretung die Gesellschaft in ihrer gesamthänderischen V e r b u n d e n heit (§§705, 714 B G B ) ; d a n e b e n h a f t e n die Gesellschafter grundsätzlich auch persönlich mit ihrem Privatvermögen als G e s a m t s c h u l d n e r (§ 427 B G B ) . b ) Vertretungsberechtigt sind bei den Personenhandelsgesellschaften (OHG, K G ) grundsätzlich die persönlich h a f t e n d e n Gesellschafter (§§ 125, 170 H G B ) , u n d zwar aus G r ü n d e n des Verkehrsschutzes als Alleinvertreter. Einschränkungsmöglichkeiten sind nur die G e s a m t v e r t r e t u n g und der Ausschluß einzelner Gesellschafter von d e r V e r t r e t u n g (§ 125 Abs. 1 u. 2 H G B ) , die jedoch zur E r z e u g u n g von Drittschutz im —> H a n delsregister eingetragen sein müssen (§§ 125 Abs. 4, 15 H G B ) . U m f a n g m ä ß i g erstreckt sich die Vertretung auf alle R e c h t s g e s c h ä f t e im N a m e n der Gesellschaft und ist inhaltlich u n b e s c h r ä n k b a r (§ 126 Abs. 1 u. 2 H G B ) . Berechtigt u n d verpflichtet wird, obwohl sie keine —> juristische Person ist, gem. §§ 124,161 Abs. 2 H G B die Gesellschaft als solche. F e r n e r h a f t e n auch die Gesellschafter persönlich mit ihrem Privatvermögen, und zwar bei der O H G alle Gesellschafter und bei d e r K G die K o m p l e m e n t ä r e u n b e s c h r ä n k t (§§ 128, 161 Abs. 2 H G B ) , w ä h r e n d die Kommanditisten n u r b e s c h r ä n k t bis zur H ö h e ihrer noch nicht geleisteten Einlage einzustehen h a b e n (§ 171 H G B ) . 871

Verweilzeitdichten

Vertriebskosten c) Die Vertretung in den -> Kapitalgesellschaften (AG, G m b H ) sowie bei Verein und -> Genossenschaften liegt in der Zuständigkeit von Vorstand bzw. Geschäftsführer (§§ 78 AktG; 35, 37 GmbH G ; 26 Abs. 2 BGB; 24, 26, 27 GenG). Dabei ist im Unterschied zu den Personenhandelsgesellschaften bei mehreren Mitgliedern von Gesamtvertretung auszugehen, falls das Statut nichts anderes bestimmt. Auch im Kapitalgesellschaftsrecht ist aus Gründen des Verkehrsschutzes die Vertretungsmacht unbeschränkt und unbeschränkbar, während die Geschäftsführung differenziert geregelt werden kann. Da die genannten Organisationen juristische Personen sind (§§ 1 Abs. 1 Satz 1 AktG, 13 Abs. 1 GmbHG, 21 BGB, 17 GenG), wird aus einem wirksamen Vertreterhandeln allein die Gesellschaft bzw. der Verein oder die Genossenschaft als solche berechtigt und verpflichtet; diese haften nur mit dem -> Gesellschaftsvermögen, eine persönliche Haftung der Mitglieder besteht grundsätzlich nicht. Herbert Leßmann Vertriebskosten - » Herstellkosten; -> Herstellungskosten, handelsrechtlich; —• Herstellungskosten, steuerlich; -> Selbstkosten Verursachungsprinzip In der Kostenrechnung ist das Verursachungsprinzip von zentraler Bedeutung. Es ist das dominierende Kostenverrechnungsprinzip. In seiner allgemeinen Form besagt es, daß Kosten nur denjenigen Bezugsobjekten (Kostenträger, Kostenstellen, Perioden) zuzurechnen sind, durch die der Kostenanfall bedingt („verursacht") wurde. Das in der Praxis bedeutsamste Bezugsobjekt sind die Kostenträger. In diesem speziellen Fall verlangt das Verursachungsprinzip, daß einem Kostenträger nur solche Kosten zugerechnet werden dürfen, die bei der Erstellung einer zusätzlichen Kostenträgereinheit zusätzlich anfallen bzw. bei der Einschränkung der Produktion um eine Kostenträgereinheit wegfallen. Nach dem Verursachungsprinzip lassen sich nur die variablen Kosten auf die Kostenträger verrechnen (-> Teilkostenrechnung). Sollen auch die Fixkosten auf die Kostenträger verrechnet werden (->

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Vollkostenrechnung), ist auf ergänzende Kostenverrechnungsprinzipien (Durchschnittsprinzip, Tragfähigkeitsprinzip) zurückzugreifen. Ulrich Döring Verwalter von Gesellschaftsanteilen sind diejenigen Nicht- oder Mitgesellschafter, die ohne Übertragung der Gesellschafterstellung Rechte der Gesellschafterstellung ausüben. Diese Verwaltung umfaßt grundsätzlich den Anteil eines Gesellschafters an einer jeglichen Gesellschaft, d.h. den Inbegriff der mitgliedschaftlichen Rechte, die gesamte Beteiligung eines Gesellschafters. Als Verwalter kommen i.d.R. der -> Testamentsvollstrecker, der Nachlaßverwalter, die Vertreter Minderjähriger und z.B. die gemeinsame Vertretung mehrerer Kommanditisten wie auch eine gewillkürte Vertretung in Betracht. Zu unterscheiden sind diese Verwalter von dem -> Treuhänder, der Träger der Mitgliedschaft ist. Er ist Gesellschafter. Bei Verwaltung derartiger Rechte bestehen aber aufgrund des - insbes. bei den Personengesellschaften vorliegenden grundsätzlichen Verbots der Übertragbarkeit des Gesellschaftsanteils Einschränkungen. Der Verwalter kann keine sog. Grundlagengeschäfte, d.h. solche, die die Existenz der Gesellschaft betreffen, tätigen. Bei den reinen die Verwaltung der Gesellschaft betreffenden Rechten (z.B. Stimm- und Kontrollrechte) hängt das Recht des Verwalters - insbesondere bei personengebundenen Rechten und Pflichten - von der Zustimmung der Gesellschafter ab. Die vermögensrechtlichen Rechte, wie z.B. die Ausschüttung des Gewinnanteils, der zukünftige Auseinandersetzungsanspruch und die Ausgleichsansprüche zwischen den Gesellschaftern kann der Verwalter ohne weitere Genehmigung aufgrund der zulässigen Übertragbarkeit eigenmächtig ausüben. Olaf Werner Verwaltungskosten -> Herstellkosten; -> Herstellungskosten, handelsrechtlich; -» Herstellungskosten, steuerlich; -> Selbstkosten Verweilzeitdichten Für betriebliche Prognosen ist die Kenntnis der zeitlichen Wirksamkeit von Dispositionen (—> Dispositionsrechnung)

VFA wesentlich, um die künftigen Wirkungen der Entscheidungen beurteilen und terminieren zu können. D e r - » Betriebsprozeß besteht in der Regel aus vielen nebeneinander- und hintereinandergelagerten Dispositions- und Transformationsprozessen, zwischen denen technisch und organisatorisch bestimmte Ordnungszusammenhänge existieren. Jeder Teilprozeß knüpft an frühere Prozesse an und mündet selbst wieder in nachfolgende Prozesse ein. Damit vollzieht sich das betriebliche Geschehen im Zeitablauf als dynamischer Prozeß. Mit Hilfe der Verweilzeitdichten werden die zeitlichen Folgebeziehungen (time lags) zwischen Teilprozessen gekennzeichnet (z.B. durch empirisch-statistische Untersuchungen). D a s Ergebnis ist eine Vielzahl von Verweilzeitdichten, die die zeitlichen Beziehungen aufeinanderfolgender Prozesse abbilden. Eine typische Verweilzeitdichte ist aus den chronologischen Beziehungen zwischen Zielumsätzen und den ihnen entsprechenden Zahlungseingängen abzuleiten. Sie besagt z.B., daß 3 0 % aller Umsätze nach 2 Wochen, weitere 5 0 % nach 4 Wochen und weitere 2 0 % nach 6 Wochen zu Einnahmen führen. A b e r auch zwischen Dispositionen und den von ihnen eingeleiteten Transformationsprozessen sowie zwischen den Transformationsprozessen bestehen derartige Verweilzeitdichten. Ihre Form hängt von der betrieblichen Situation (z.B. Grad der Kapazitätsausnutzung), im Falle von - > Forderungen und - > Verbindlichkeiten auch von den vereinbarten Zahlungskonditionen und dem Zahlungsverhalten der Kunden und des eigenen Unternehmens ab. Wolfgang Lück VFA - > Versicherungsfachausschuß Vinkulierung B e i - > Kapitalgesellschaften die besondere rechtliche Bindung, die die Übertragung von Gesellschaftsanteilen vor allem zum Schutze von Familiengesellschaften vor Überfremdung an die Zustimmung der Gesellschaft knüpft. Möglich für die Geschäftsanteile der G m b H nach § 15 Abs. 5 G m b H G und bei der A G für Namensaktien (vinkulierte Namensaktien, § 68 Abs. 2 A k t G ) . D i e Vinkulierung ist

Virtuelle Organisation im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag, bei neu auszugebenden Aktien im Kapitalerhöhungsbeschluß festzulegen; die nachträgliche Beschränkung der freien Übertragbarkeit von Aktien ist nur mit Zustimmung aller betroffenen Aktionäre möglich (§ 180 Abs. 2 A k t G ) . Herbert L e ß m a n n Virtuelle Organisation D e r Begriff der Virtualität hat sich seit Anfang 1995 zu einem intensiv genutzten Schlagwort entwickelt, und das Konzept der virtuellen Organisation übt zwischenzeitlich zweifelsohne eine zunehmende Faszination aus. D e n ersten Ausgangspunkt zu diesem Thema liefert die umgangssprachliche Definition des B e griffs Virtualität: Virtuell (abgeleitet vom lateinischen „virtus" = „Tüchtigkeit") steht hier für nicht wirklich, scheinbar oder der Anlage nach vorhanden. Als virtuell wird damit generell die Eigenschaft einer Sache bezeichnet, die zwar nicht real, aber doch ihrer Möglichkeit nach existiert; Virtualität spezifiziert also ein konkretes O b j e k t über Eigenschaften, die nicht physisch, trotzdem aber ihrer Leistungsfähigkeit nach vorhanden sind. E s zeigt sich hier, daß es keine Virtualität per se gibt, sondern stets ein konkretes Objekt benötigt wird, welches einen spezifischen Bezug zu dem virtuellen O b j e k t aufweist. Hier sind virtuelle Objekte, wie zum Beispiel virtuelle Speicher, Virtual Reality oder virtuelle Erzeugnisse seit langem bereits bekannt. Grundsätzlich ist jedes Objekt virtualisierbar. D e r Virtualisierungsprozeß beginnt mit einer Spezifizierung des zu virtualisierenden Objektes über seine Merkmale. Diese konstituierenden Charakteristika weisen sowohl das ursprüngliche (reale) Objekt als auch seine virtuelle Realisierung auf. Anschließend läßt sich festlegen, welche Attribute des realen Objektes virtualisiert werden, wobei entscheidend ist, das dem virtuellen Objekt bestimmte physikalische Attribute des realen O b j e k t e s fehlen, die dennoch in ihrer erlebbaren Funktionalität durch die Virtualisierung erhalten bleiben. Das kann jedoch nur über spezielle Zusatzspezifikationen geschehen, wobei es sich oft (aber nicht immer!) um technische Hilfsmittel handelt. D a s Ergebnis jeden Virtualisierungsprozesses ist schließlich ein Nutzenvorteil, der sich durch den

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Virtuelle Organisation Wegfall d e r physikalischen Attribute ergibt. D i e Entwicklung von virtuellen Organisationen ist eine Folge von Veränderungen des Z u s a m m e n s p i e l s von Organisat i o n e n sowie der einzelnen Einheiten inn e r h a l b einer Organisation. Virtuelle Organisationen sind das R e s u l t a t eines längeren Entwicklungsprozesses, der sich als Wechselspiel technologischer und organisatorischer G e s i c h t s p u n k t e ergab. Sie realisieren vor d e m H i n t e r g r u n d sich aufl ö s e n d e r Organisationsgrenzen immense Flexibilitätspotentiale, vergrößern die W e r t s c h ö p f u n g und maximieren den Kundennutzen (vgl. Davidow/Malone 1992; Scholz 1997). Virtuelle O r g a n i s a t i o n e n entstehen nicht d u r c h ein räumliches Auseinanderziehen v o r h e r v e r b u n d e n e r E i n h e i t e n und durch E i n f ü h r u n g von neuartigen EDV-Technologien, s o n d e r n setzen grundsätzlich einen a n d e r e n Organisationsansatz voraus. Konkret e r g e b e n sich bei der organisatorischen Virtualisierung zwei unterschiedliche Fragestellungen: In einem Fall steht das Schaffen eines computerisierten O b j e k t e s (Virtual Reality-Fokus) im V o r d e r g r u n d , i n d e m versucht wird, organisatorische A s p e k t e im C o m p u t e r nachzubilden (Organisationsnachbild u n g ) . Im a n d e r e n Fall w e r d e n ganze Organisationen speziell Organisationszusammenschlüsse neu gestaltet, wobei der F o k u s auf einer synergetischen Verbind u n g der K e r n k o m p e t e n z e n der beteiligten P a r t n e r liegt (Organisationsneugestaltung). Beide Fragestellungen k ö n n e n einerseits als Teilaspekt intraorganisatorisch b e a n t w o r t e t w e r d e n , wenn beispielsweise ein virtuelles B ü r o im Comp u t e r entsteht o d e r eine virtuelle Abteilung eingerichtet wird; andererseits könn e n sie als G e s a m t p e r s p e k t i v e die Organisationsgrenzen erreichen und interorganisatorisch als virtuelles Einzeluntern e h m e n bei Organisationsnachbildung o d e r virtuelles V e r b u n d u n t e r n e h m e n bei O r g a n i s a t i o n s n e u g e s t a l t u n g auftreten. Die Virtualisierung von Organisationen vollzieht sich d a h e r simultan in drei Dimensionen: - Im Hinblick auf d e n Virtual RealityF o k u s legt eine O r g a n i s a t i o n das Ausm a ß fest, in d e m eine c o m p u t e r m ä ß i g e Virtualisierung angestrebt wird. D a b e i b e m i ß t sich der Virtualisierungsgrad d e r Organisationsnachbildung danach,

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Virtuelle Organisation in w e l c h e m U m f a n g physikalische O b j e k t e sowie e m o t i o n a l e und soziale Reize multimedial abgebildet w e r d e n . - Die organisatorische Virtualisierung mit K e r n k o m p e t e n z - F o k u s u m f a ß t die flexible Z u s a m m e n a r b e i t spezifischer Segmente. Z u d e r e n Bildung legen die beteiligten Einheiten fest, in welchem A u s m a ß die Geschäftsaktivitäten nach d e m Prinzip d e r K e r n k o m p e t e n z e n über die V e r b u n d p a r t n e r verteilt werden, in welcher Weise also die Zerglied e r u n g der A u f g a b e n erfolgt. - Die Z u s a m m e n f ü h r u n g der einzelnen A k t e u r e erfolgt ü b e r die Definition einer integrativen K l a m m e r , die berücksichtigt, d a ß gewisse physikalische A t tribute wie eine g e m e i n s a m e (zusätzliche) I n f r a s t r u k t u r , ein u m f a s s e n d e s rechtliches Dach u n d eine sachlogische Zwangslogik nicht aufgewiesen w e r d e n d ü r f e n , sie allerdings Integrationsmechanismen bedarf, die d e n Z u s a m m e n halt d e r virtuellen Organisation unterstützen. Dies sind zum Beispiel eine ausgereifte Informations- und K o m m u nikationstechnologie, eine Vertrauenskultur, ein fairer U m g a n g der P a r t n e r m i t e i n a n d e r sowie das Bewußtsein eines Co-Destiny. Alle drei D i m e n s i o n e n g e m e i n s a m bild e n d e n R a h m e n , i n n e r h a l b dessen sich d i e einzelnen Virtualisierungsformen u n d Virtualisierungsbewegungen positionieren und analysieren lassen. E i n wesentliches C h a r a k t e r i s t i k u m virtueller O r g a n i s a t i o n e n ist die Bereitstellung eines die eigene Organisation weit ü b e r s t e i g e n d e n Potentials an R e s s o u r c e n u n d K o m p e t e n z e n . I n b e s o n d e r e auch vor d e m H i n t e r g r u n d einer Intensivierung d e r Weltwirtschaft, in der nicht m e h r n u r die g r o ß e n U n t e r n e h m e n erfolgreich sind, bieten g e r a d e virtuelle V e r b u n d u n t e r n e h m e n - als zeitlich begrenzte Mechanismen zur Schlagkraftoptimierung viele Vorteile gegenüber h e r k ö m m l i c h e n koordinations- und kostenintensiven Kooperationsformen. A b e r auch intraorganisatorisch zeigen sich diverse Vorteile, u m beispielsweise d e m h e u t e nahezu b r a n c h e n ü b e r g r e i f e n d e n Kosten- u n d Innovationsdruck zu begegnen. Ein Beispiel hierfür ist die virtuelle Personalabteilung (vgl. Scholz 1996). D e n n o c h v e r b i n d e n sich mit d e m Konzept auch G e f a h r e n , wie z u m Beispiel:

Vogel'sche Approximationsmethode (VAM) - die inflationäre Verwendung des Begriffes „virtuell" im wesentlichen als Synonym für unscharf, vage und nicht genau fixiert, - die Ungeklärtheit vieler rechtlicher Fragen, - die Ungeklärtheit von Fragen über die Art einer adäquaten Organisationskultur (Leistungs-, Vertrauens-, Kooperations- und Toleranzkultur) sowie - bei virtuellen V e r b u n d u n t e r n e h m e n die Vernachlässigung einer gezielten Imagestrategie. Die große G e f a h r bei der Virtualisierungsidee besteht in einer unspezifiziertvagen Ü b e r n a h m e der Grundidee. Das Ergebnis ist dann eine Organisation, die sich zwar durch den Verzicht auf klassische Organisationsattribute auszeichnet, nicht aber die erforderlichen Zusatzmerkmale generiert. Wird eine organisatorische Visualisierung vorgenommen, müssen die vier Virtualisierungsmerkmale - das bedeutet Identifikation der konstituierenden Charakteristika, deren Beibehaltung bei gleichzeitigem Verzicht auf physikalische Attribute, Einsatz von Zusatzspezifikationen zur Unterstützung der notwendigen Organisationsprozesse sowie Spezifikation der erhofften Nutzenvorteile - bewußt berücksichtigt werden. Virtuelle Organisationen mögen noch weit davon entfernt sein, eine marktbestimmende Realität zu werden. Auch sind nicht alle Branchen in derartig ausgeprägter Intensität betroffen, wie es beispielsweise die EDV-Branche (Hard- und Software) ist. Dies ändert aber nichts daran, daß virtuelle Gestaltungsformen strategische Optionen darstellen, die es vorzubereiten und auszuüben gilt. Christian Scholz Vogel'sche Approximationsmethode (VAM) Die VAM ist ein heuristisches Prioritätsregelverfahren, das auf der linearen Planungsrechnung beruht, mit dessen Hilfe das Personal auf Arbeitsaufgaben näherungsweise optimal zugeordnet werden kann. Im Schrifttum ist dieses Verfahren auch für die Z u o r d n u n g von Prüfern auf Prüffelder vorgeschlagen worden. Die optimale Prüferzuordnung ist dann erreicht, wenn die Gesamtkosten der Prüfung minimiert sind. Die Voraussetzungen für die A n w e n d u n g der VAM sind

Volkswirtschaftspolitik weniger restriktiv als bei der -> Flood'schen Zurechnungstechnik (FZT): 1. Die Prüfungskosten je Prüfer u n d Feld sind zu prognostizieren. 2. Jeder Prüfer vermag jedes Prüffeld (gleich gut) zu beurteilen. 3. Einfache Reihenfolgebedingungen sowie einige sonstige einfache Interdependenzen zwischen den Feldern lassen sich berücksichtigen. 4. Die P r ü f u n g wird als deterministischer Vorgang betrachtet. Die Prüferzuordnung mit Hilfe d e r VAM hat gegenüber der F Z T erhebliche Vorteile. Sie ist einfacher erlernen, braucht weniger Rechenaufwand und ermöglicht die Bcachtung von solchen Nebenbedingungen, die in der Prüfungspraxis häufig erfüllt sein müssen. Sie liefert allerdings kein absolutes Optimum, d.h. kein Kriterium, o b die gefundene Lösung tatsächlich optimal oder noch verbesserungsfähig ist. Jörg Baetge/Kirsten Seil Volkswirtschaftspolitik Die an sich zutreffendere, gleichwohl kaum noch gebräuchliche Bezeichnung für Wirtschaftspolitik als Gesamtheit der wirtschaftspolitischen Entscheidungen und M a ß n a h m e n , durch die eine Volkswirtschaft ihren gesetzlichen und institutionellen Rahmen und ihre Prozeßabläufe gestaltend beeinflußt. In diesem Sinne befaßt sich die Lehre von der Wirtschaftspolitik systematisch mit drei großen Gebieten: 1) Analyse der historisch wirksam gewordenen „System e Politischer Ö k o n o m i e " ; 2) Ordnungstheorie und -politik (-> Wirtschaftspolitik); 3) Prozeßpolitik (-> Wirtschaftspolitik). D i e wichtigsten „Systeme der Politischen Ö k o n o m i e " sind die des Merkantilismus, der Physiokratie, des Liberalismus, Kommunismus und Sozialismus. Sie alle versuchten, zentrale Ideen ihrer Zeit bezüglich d e r notwendigen oder wünschenswerten Abstimmung der Verhältnisse zwischen Politik, Wirtschaft und Gesellschaft auf eine Formel zu bringen. O f t wird übersehen, wie bedeutsam solche Perspektiven für betriebswirtschaftliches D e n k e n sein können. Sie machen nämlich deutlich, unter welchen R a h m e n b e dingungen wirtschaftliches Handeln erfolgen soll. U n t e r Bezugnahme auf eine gesellschaftspolitische Leitidee wird ord875

Volkswirtschaftstheorie nend und wertend z.B. die Bedeutung der gewerblichen Wirtschaft über das Ausm a ß der sie betreffenden Maßnahmen und Regeln für das Gemeinwesen bestimmt. Zugleich wird damit über unternehmerische Handlungschancen, konkret: über den Freiheitsgrad von Unternehmen etwa bezüglich des Forschungsund Innovationspotentials entschieden. D i e Systeme der Politischen Ökonomie spiegeln ein Denken in Gesamtordnungen, das stets Leitbild-Charakter hatte (oder im Zeitablauf erhielt). Dessen Ausgangspunkt ist die Einsicht, der ökonomische S e k t o r sei nur ein Teilsystem von Gesellschaft, deshalb lasse sich allein aus seinem erwarteten Beitrag zur Lösung gesellschaftlicher Probleme ableiten, welche Spielräume ihm gewährt werden und inwieweit (und wie) seine Einbindung in gesellschaftliche Zusammenhänge erfolgen soll. Festgelegt wird vor allem, wo und inwieweit Unternehmenshandeln den Regeln des Koordinationssystems „ M a r k t " oder dem Subordinationsmechanismus staatlicher Lenkung unterworfen sein soll. D a s ist zugleich das Thema der modernen Ordnungstheorie ( - » Wirtschaftspolitik). Hans-Günter Krüsselberg Volkswirtschaftstheorie Wirtschaften als planmäßige Beschaffung und Verwendung von Gütern zur Bedürfnisbefriedigung (Knappheitsminderung) vollzieht sich in modernen Volkswirtschaften als hochgradig arbeitsteiliger Prozeß, der immer stärker über die nationalen Grenzen hinausgreift (Internationalisierung der Wirtschaft). Die Koordination der einzelwirtschaftlichen Aktivitäten der Konsumenten, der Unternehmen und des Staates, die damit verbundenen Wirkungen und die Frage nach alternativen Gestaltungsmöglichkeiten wirtschaftlicher Prozesse bilden den zentralen Erkenntnisgegenstand der V. Z u r Analyse des tatsächlichen wirtschaftlichen Geschehens werden in der V. Hypothesen über Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge aufgestellt. Gestützt auf empirisch fundierte Verhaltensannahmen und Definitionen, werden daraus Theorien abgeleitet. Positive (erklärende) Theorie in diesem Sinne besteht in Wenn-Dann-Aussagen. Diese Aussagen müssen nicht nur logisch richtig, sondern auch empirisch gehaltvoll sein, d.h. sie 876

Volks wirtschaftstheorie müssen etwas über das tatsächliche Wirtschaftsgeschehen aussagen. Widerspricht eine aus der Theorie logisch ableitbare Aussage dem, was unmittelbar beobachtet werden kann, so gilt die Theorie als falsifiziert (widerlegt). D i e Theorie ist dann in geeigneter Weise abzuändern oder eventuell durch eine andere Theorie zu ersetzen. D i e intellektuelle Redlichkeit gebietet es, zwischen faktischen Kausalzusammenhängen, über die die Wissenschaft Aussagen machen kann, und der Wünschbarkeit der Ergebnisse (Wertsetzungen) klar zu trennen. Dazu ist es notwendig, auch implizite Wertungen stets offenzulegen. Volkswirtschaftliche Koordinationsvorgänge sind derart hochgradig komplex, daß meist nicht alle für die Erklärung wichtigen (relevanten) Faktoren und Umstände, die das Resultat dieser Vorgänge bestimmen, bekannt sind. Theoretische Einsicht beschränkt sich darum auf Musteraussagen (Pattern Predictions): D i e wirtschaftlichen Prozesse können nur »dem Prinzip nach« erklärt werden; konkreter Ablauf und exakte Ergebnisse bleiben ungewiß. D e r mäßige Erfolg volkswirtschaftlicher Politikberatung läßt sich hieraus nach Friedrich A . von Hayek damit begründen, daß Ö k o n o m e n die E r kenntnisgrenzen ihres Faches mißachten („Anmaßung von Wissen"). In „sklavischer Nachahmung" falsch verstandener Methodik der Naturwissenschaften neigen Ö k o n o m e n nämlich dazu, eine gleichsam naturwissenschaftliche Exaktheit ihrer Aussagen vorzutäuschen, womit sie geradezu zwangsläufig ihre eigene wissenschaftliche Autorität untergraben. D i e Frage, wie und mit welchen spezifischen Wirkungen arbeitsteiliges Handeln koordiniert werden kann steht im Mittelpunkt der Ordnungstheorie. D e r Staat, die Parteien, zahlreiche Wirtschaftsverbände (Unternehmensverbände, Gewerkschaften, Verbraucherorganisationen) und andere organisierte Gruppen üben einen entscheidenden Einfluß auf den konkreten Ablauf der Wirtschaftsprozesse und auch auf die Gestaltung der Wirtschaftsordnung aus, innerhalb derer sich die Wirtschaftsprozesse vollziehen. Unter Wirtschaftsordnung wird dabei die Gesamtheit der Regeln verstanden, nach denen sich die Wirtschaftssubjekte richten, einerlei ob diese Regeln staatlich gesetzt worden sind oder sich spontan im

Vollkostenrechnung Wirtschaftsverkehr herausgebildet haben. Es liegt nun nahe, die Rolle des Staates und anderer kollektiver Entscheidungsträger im R a h m e n der möglichen oder tatsächlichen Wirtschaftsordnungen in die ökonomische Analyse einzubeziehen. Eine Ordnungstheorie, die auch die rechtlich-staatliche Ordnung als ein ökonomisch zu erklärendes Phänomen annimmt, wird zum „Theoretischen Institutionalismus". Einzelne Ansätze dieser Theorierichtung sind die ökonomische Theorie des Rechts, der Bürokratie und der Politik sowie die ökonomische Theorie der Verfassung und des Staates (Constitutional Economics oder Constitutional Choice). Häufig wird die V. in MikroÖkonomik (einzelwirtschaftliche Theorie) und MakroÖkonomik (gesamtwirtschaftliche Theorie) eingeteilt. Die MikroÖkonomik befaßt sich mit dem Verhalten der einzelnen Individuen (Konsumenten, Unternehmer), wobei regelmäßig typische Verhaltensweisen a n g e n o m m e n werden (z.B. Gewinn- oder Nutzenmaximierung). Gegenstand der MikroÖkonomik sind die Bestimmungsgründe der Nachfrage (Haushaltstheorie), des Güterangebots (Unternehmenstheorie), der Preisbildung (Preistheorie), der Marktprozesse (Markt- und Wettbewerbstheorie). In der MakroÖkonomik werden die Ergebnisse individueller Handlungen nach funktionellen Gesichtspunkten zu gesamtwirtschaftlichen „Makrovariablen", wie etwa dem Sparen, der Investition, d e m Konsum, d e m Export und Import zusammengefaßt (aggregiert). Gefragt wird nach funktionellen Z u s a m m e n h ä n g e n zwischen den Makrovariablen, etwa der A b hängigkeit des Volkseinkommens von der Investitionsneigung. Gegenstand der M a k r o ö k o n o m i e sind die Bestimmungsgründe von Beschäftigung, des Wachstums und gesamtwirtschaftlicher Aktivitätsschwankungen im R a h m e n der Beschäftigungs-, Wachstums- und Konjunkturtheorie, die volkswirtschaftliche Geldversorgung (Geldtheorie), die Staatstätigkeit (Finanzwissenschaft) und die internationalen Wirtschaftsbeziehungen (Außenwirtschaftstheorie). Die Grenzen zwischen MikroÖkonomik und MakroÖkonomik sind fließend; die Aspekte der Verteilungs-, Geld- und Außenwirtschaftstheorie beispielsweise können keinem der beiden Theoriegebiete eindeutig

Vollkostenrechnung zugeordnet werden. Die MakroÖkonomik bedarf stets einer mikroökonomischen Fundierung; sonst führt die Abstraktion von den Handlungsrechten und Motiven, die die einzelwirtschaftlichen Handlungen bestimmen, zu realitätsf r e m d e n Aussagen. Nach Walter Eucken hat die V. von den Hergängen in den einzelnen Haushaltungen und U n t e r n e h mungen auszugehen und von deren Untersuchung aus zu den Gesamtzusamm e n h ä n g e n vorzudringen, wenn sie nicht den Boden unter den Füßen verlieren und zur „Stratosphären-Nationalökonomie" werden soll. E b e n s o muß die Betriebswirtschaftslehre versuchen, das unternehmerische Handeln als Teil eines wirtschaftlichen Gesamtzusammenhangs zu erfassen. Andernfalls wird sie allen technischen Raffinessen zum Trotz nicht imstande sein, zum Kern der Dinge vorzudringen. Alfred Schüller Vollkostenrechnung 1. Begriff. Unter Vollkostenrechnung (engl, absorption costing) wird die Verrechnung der gesamten Einzel- und G e meinkosten auf die Kostenträger verstanden. Die Abrechnung wird mittels der -> Kostenarten-, -> Kostenstellen- und —> Kostenträgerrechnung nach dem Prinzip der verursachungsgerechten Zurechnung aller variablen und fixen Kosten abgewickelt. Diese Art der Kostenabrechnung - sofern sie sich in den erzielbaren Preisen niederschlägt - garantiert auf die D a u e r eine volle Kostendeckung. Sie führt jedoch nicht in allen Fällen zum zweckentsprechenden Entscheidungsverhalten, weil bei sinkender Nachfrage und hohen Fixkostenanteilen höhere Stückkosten entstehen, die ihrerseits zu höheren Preisen fahren müßten. Wegen dieser Mängel wird in der Literatur vielfach die gleichzeitige A n w e n d u n g einer Teilkostenrechnung gefordert, die dieses disfunktionale Verhalten verhindern soll. Die Vollkostenrechnung wird a u ß e r d e m wegen der Schwierigkeiten, fixe und variable Gemeinkosten den jeweiligen Kostenträgern exakt zuzurechnen, und wegen fehlerhafter Ergebnisse (z.B. Umlage der Grundlagenforschung) kritisiert. 2. Erscheinungsformen. Die Vollkostenrechnung tritt in verschiedenen Erscheinungsformen auf, die kurz zu charakterisieren sind. Je nach dem, ob mit tatsächli877

Vollständigkeit

Vollprüfung chen Kosten (nur nachträglich zu ermittelnden sog. Ist-Kosten) oder mit vorgegebenen Plankosten (Soll-Kosten) gerechnet wird, ergeben sich (geringfügige) U n t e r s c h i e d e in den Kostenansätzen. F ü r Zwecke d e r Vorkalkulation ist ohnehin i m m e r eine Kostenvorgabe (Schätzwerte von unterschiedlichem Genauigkeitsgrad) erforderlich. Hinsichtlich der Behandlung der Fixkosten lassen sich Durchschnitts-, Normalund Optimalkostenrechnung unterscheiden. Vielfach ist die die fixen Kosten verursachende Kapazität nicht voll ausgenutzt. In diesen Fällen ist zu entscheiden, auf welcher Basis die gesamten Fixkosten auf die Erzeugungsmenge anzurechnen sind. Geht m a n nachträglich von Ist-Kosten aus, so sind alle Fixkosten durch die Ist-Menge zu teilen. D a m i t ergibt sich bei schwankendem O u t p u t für jede Periode ein unterschiedlicher Kostenansatz. U m derartige Kostenschwankungen zu vermeiden, kann m a n von einer langfristigen Durchschnittsbeschäftigung ausgehen, die Ist-Kosten durch diese Menge dividieren und die so gewonnenen Kosten dem Träger zurechnen. D a m i t entsteht zwar eine gewisse Kostenstabilität, jedoch werden bei anhaltender Unterbeschäftigung die Stückkosten relativ hoch angesetzt. Die bei diesem Verfahren entstehenden Kostenunterbzw. -überdeckungsbeiträge sind gegen den Gewinn zu verrechnen; bei zuverlässiger Schätzung des Beschäftigungsgrades sollten sich diese Beträge langfristig ausgleichen. Ähnlich wird bei der Normalkostenrechnung vorgegangen. Hier tritt an die Stelle des Beschäftigungsdurchschnitts die geplante Normalbeschäftigung, für die die vorhandene Kapazität erstellt wurde. Abweichungen w e r d e n wie oben angeführt behandelt. Z u d e n niedrigsten Kostenansätzen f ü h r t die Optimalkostenrechnung; sie geht f ü r die Kostenumlage von einer optimalen Nutzung der betrieblichen Kapazität aus. Wegen der praktisch fast unmöglichen A b s t i m m u n g aller technischen Teilkapazitäten aufeinander wird in der Regel der betriebliche E n g p a ß zur Bestimmung des O u t p u t - K o s t e n O p t i m u m s gewählt. D a mit ist zwar der niedrigste Vollkostenansatz gewährleistet, jedoch können bei allen u n t e r h a l b des Optimums liegenden Beschäftigungsgraden die Kosten nur dann wiedererwirtschaftet werden, wenn ausreichende Gewinne zum Auffangen 878

der Kostenunterdeckungsbeträge zur Verfügung stehen. Preispolitisch kann dieses Vorgehen noch dahin erweitert werden, d a ß statt des eigenen ein Kostenoptimum eines anderen Konzernzweigbetriebs (oder Konkurrenzunternehmens) als Kalkulationsbasis gewählt wird; auf lange Sicht k ö n n t e dadurch die Kostendeckung gefährdet werden, selbst wenn eine Absatzsicherung erreicht wurde. Es ergeben sich jedoch Hinweise auf erforderliche Kostensenkungsmaßnahmen. Abrechnungstechnisch treten bei allen Erscheinungsformen der Vollkostenrechnung (Ausnahme: nachträgliche Ist-Kosten-Ermittlung für Ist-Beschäftigung) Kostenüber- oder -unterdeckungen auf. Diese fallen bei Umlage der Gemeinkosten (fixe Anteile) von einer Kostenstelle auf die a n d e r e oder auf die Kostenträger an, weil die Belastung der Stellen mit Ist-Kosten (oder Plankosten für Stellen) erfolgt. D i e Entlastung wird mit den auf G r u n d d e r a n g e n o m m e n e n Beschäftigung errechneten Beträgen vorgenommen. Die Differenzen werden zu Lasten (Gunsten) des Betriebsergebnisses verrechnet. Vielfach finden diese Beträge als wichtige Kontrolldaten Verwendung. Hanns-Martin Schoenfeld Vollprüfung -> Lückenlose Prüfungen Vollständigkeit „ D e r Jahresabschluß hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und E r t r ä g e zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte f ü r eigene oder f r e m d e Verbindlichkeiten verpfändet oder in anderer Weise als Sicherheit übertragen worden sind, sind in die Bilanz des Sicherungsgebers aufzunehmen. In die Bilanz des Sicherungsnehmers sind sie nur a u f z u n e h m e n , wenn es sich u m Bareinlagen handelt" (§ 246 Abs. 1 H G B ) . D e r Grundsatz der Vollständigkeit erfordert die Erfassung aller buchungspflichtigen Vorfälle und sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden einer Unternehmung. D a r ü b e r hinaus müssen alle zugänglichen Informationen über die

Vorbehaltsaufgaben des Wirtschaftsprüfers (WP)

Vollstreckungsbescheid Sachverhalte, die den B u c h u n g e n zugrundeliegen, ausgewertet w e r d e n . D i e Vollständigkeit des Jahresabschlusses wird gesichert insbesondere durch die B e s t a n d s a u f n a h m e aller Vermögensgeg e n s t ä n d e und Schulden d e r U n t e r n e h mung, die gedankliche Inventur d e r Risik e n u n d die vollständige A u s w e r t u n g aller zugänglichen I n f o r m a t i o n e n ü b e r die Bilanzposten.

serklärung kein E r s a t z f ü r P r ü f u n g s h a n d lungen ist. D a s Institut d e r Wirtschaftsp r ü f e r in D e u t s c h l a n d e. V. ( I D W ) h a t Muster für Vollständigkeitserklärungen ausgearbeitet. Sie sind auf Vorgänge abgestellt, die in der Praxis häufig v o r k o m m e n u n d sind im Einzelfall zu ä n d e r n oder zu ergänzen.

O f f e n ist, wieweit die im Z e i t p u n k t d e r Bilanzierung v e r f ü g b a r e n I n f o r m a t i o n e n h e r a n z u z i e h e n sind. I n f o r m a t i o n e n , die die bisherigen E r k e n n t n i s s e vervollständigen, v o r h a n d e n e Zweifel beseitigen und Unrichtigkeiten korrigieren, müssen bis zur endgültigen Fertigstellung des Abschlusses berücksichtigt w e r d e n . Ereignisse, die nach d e m Abschlußstichtag eingetreten sind, bleiben d a n n u n b e r ü c k sichtigt, wenn sie am Abschlußstichtag mit e i n e m so geringen Wahrscheinlichkeitsgrad zu e r w a r t e n w a r e n , d a ß keine B e z i e h u n g e n zur V o r p e r i o d e gegeben sind. U m Fehlbeurteilungen vorzubeugen, m u ß über Ereignisse, die sich auf die Werte des Jahresabschlusses n e n n e n s wert auswirken würden, die aber als E r gebnisse der Folgeperiode nicht berücksichtigt werden, in A n m e r k u n g e n o d e r E r l ä u t e r u n g e n zum Jahresabschluß berichtet w e r d e n .

Voranmeldung Form einer Steueranmeldung i.S.d. §§ 167f. A O i.V.m. § 150 Abs. 1 S. 2 A O im R a h m e n der -> U m s a t z s t e u e r für die unterjährige E r k l ä r u n g der relevanten Besteuerungsgrundlagen u n d der B e r e c h nung der -> Stcuervorauszahlungen durch den U n t e r n e h m e r o d e r b e s t i m m t e a n d e r e Personen g e m ä ß § 18 U S t G . D i e V o r a n m e l d u n g ist auf e i n e m amtlich vorgeschriebenen Vordruck f ü r j e d e n Vora n m e l d u n g s z e i t r a u m (i.d.R. = K a l e n d e r m o n a t ) bis zum 10. Tag nach dessen A b lauf abzugeben. U n t e r n e h m e r k ö n n e n gem. §§ 46ff. U S t D V i.V.m. § 18 Abs. 6 U S t G die sog. D a u e r f r i s t v e r l ä n g e r u n g um einen M o n a t b e a n t r a g e n . Bei U n t e r n e h m e r n , d e r e n S t e u e r im vorangegangenen K a l e n d e r j a h r nicht m e h r als 12000 D M betrug, gilt d a s Kalendervierteljahr als V o r a n m e l d u n g s z e i t r a u m . Bei Steuerb e t r ä g e n bis 1 000 D M im vorangegangenen K a l e n d e r j a h r kann das F i n a n z a m t den U n t e r n e h m e r von d e r A b g a b e d e r V o r a n m e l d u n g befreien. N e b e n d e n Vora n m e l d u n g e n hat d e r U n t e r n e h m e r o d e r die a n d e r e Person f ü r d e n Besteuerungszeitraum (i.d.R. d a s K a l e n d e r j a h r ) eine S t e u e r e r k l ä r u n g abzugeben ( § 1 8 Abs. 3 UStG).

W o l f g a n g Lück Vollstreckungsbescheid -» Mahnverfahren Vollständigkeitserklärung D i e Vollständigkeitserklärung ist eine u m f a s s e n d e Versicherung d e s g e p r ü f t e n Unternehmens gegenüber dem Abschlußprüfer ü b e r die Vollständigkeit der erteilten A u s k ü n f t e und Nachweise, insb e s o n d e r e d a r ü b e r , daß alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfalle in der B u c h h a l t u n g e r f a ß t und sämtliche bilanzierungspflichtigen Vermögenswerte, Verpflichtungen und Wagnisse in der Bilanz berücksichtigt sind. Sie wird üblicherweise vom Vorstand bzw. d e r G e s c h ä f t s f ü h r u n g abgegeben. D a s -> F G 1/1988 „ G r u n d s ä t z e ordn u n g s m ä ß i g e r D u r c h f ü h r u n g von A b s c h l u ß p r ü f u n g e n " verpflichtet d e n A b s c h l u ß p r ü f e r zur E i n h o l u n g einer Vollständigkeitserklärung von d e m g e p r ü f t e n U n t e r n e h m e n . Es wird j e d o c h ausdrücklich festgestellt, daß die Vollständigkeit-

Wolfgang Lück

N o r b e r t Krawitz Vorbehaltsaufgaben des Wirtschaftsprüfers (WP) - » W i r t s c h a f t s p r ü f e r ( W P ) haben u.a. die berufliche A u f g a b e , „betriebswirtschaftliche P r ü f u n g e n , i n s b e s o n d e r e solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher U n t e r n e h m e n , d u r c h z u f ü h r e n und Bestätig u n g s v e r m e r k e ü b e r die V o r n a h m e u n d das E r g e b n i s solcher P r ü f u n g e n zu erteilen" (§ 2 Abs. 1 Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) ) . Die b e s o n d e r e B e d e u t u n g der W P g e g e n ü b e r a n d e r e n p r ü f e n d e n B e r u f s g r u p p e n besteht darin, d a ß einige P r ü f u n g e n nur d e m W P v o r b e h a l t e n sind. Z u d e n wichtigsten dieser Vorbehaltsaufgaben g e h ö r e n die gesetzlich vor-

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Vorgänge von besonderer Bedeutung geschriebenen -> Jahresabschlußprüfungen bei großen Kapitalgesellschaften, bei Konzernen, bei Versicherungsunternehmen, bei Kreditinstituten sowie aktienrechtliche Sonderprüfungen. Diese Aufgaben, deren ausschließliche Zuweisung nicht in der WPO, sondern in den Gesetzen zum Gesellschaftsrecht festgelegt ist, dürfen ausschließlich von Wirtschaftsprüfern erfüllt werden, während die Prüfung von mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( G m b H ) auch von vereidigten Buchprüfern durchgeführt werden darf. (-» Prüfungen im Bereich der privaten Wirtschaft; -> Prüfungen im Bereich der öffentlichen Wirtschaft) Rolf Lichtner Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Schluß des Geschäftsjahrs -» Lagebericht Vorgesellschaft Vorgesellschaften entstehen in allen Fällen, in denen mehrere Gründungsakte erforderlich sind, bevor die endgültige Gesellschaft im Außenverhältnis wirksam wird. Dies ist bei allen Gesellschaften mit Ausnahme der BGB-Gesellschaft der Fall. Erster Gründungsakt ist der Abschluß des Gesellschaftsvertrags, letzter Gründungsakt in der Regel die Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister (bei Personenhandelsgesellschaften, die ein Grundhandelsgewerbe betreiben gem. § 123 Abs. 2 H G B der Geschäftsbeginn). Zwischen den Gründungsakten besteht die Vorgesellschaft. Vorgesellschaft einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) ist eine BGB-Gesellschaft; Vorgesellschaft einer G m b H bzw. A G eine sog. Vor-GmbH bzw. Vor-AG. Letztere sind bereits juristische Personen eigener Art, auf die das G m b H G bzw. das AktG analog zur Anwendung kommen, soweit es mit der fehlenden Eintragung im Handelsregister vereinbar ist (-> Gründung einer G m b H ) . Mit dem letzten Gründungsakt erlischt die Vorgesellschaft automatisch. Ihr Vermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die endgültige Gesellschaft über. Von der Vorgesellschaft zu unterscheiden ist die —> Vorgründungsgesellschaft. Olaf Werner 880

Vorkonsolidierung Vorgründungsgesellschaft Eine Vorgründungsgesellschaft liegt vor, wenn sich mehrere Personen durch Abschluß eines Vorvertrags zum späteren Abschluß eines Gesellschaftsvertrags verpflichten. Die Vorgründungsgesellschaft ist i.d.R. eine BGB-Gesellschaft, ausnahmsweise eine OHG. Der Vorvertrag bedarf bereits der Form des späteren Gesellschaftsvertrags (z.B. § 2 G m b H G ) . E r muß inhaltlich bestimmt sein, d.h. regelmäßig schon die notwendigen Satzungsbestandteile des späteren Gesellschaftsvertrags (z.B. § 3 G m b H G ) umschreiben, da sonst die Natur der späteren Gesellschaft nicht feststellbar wäre. Aus dem wirksamen Vorvertrag kann auf Abschluß des späteren Gesellschaftsvertrags geklagt werden. Der Abschluß des Gesellschaftsvertrags führt nicht zum Ende, sondern lediglich zur Auflösung der Vorgründungsgesellschaft nach § 726 BGB. Es findet kein automatischer Übergang der Rechte und Pflichten auf die Vorgesellschaft bzw. endgültige Gesellschaft statt. Die persönliche Haftung der Gesellschafter der Vorgründungsgesellschaft bleibt bestehen. Die Vorgründungsgesellschaft ist von der -» Vorgesellschaft zu unterscheiden. Olaf Werner Vorjahrespapiere Die Arbeitspapiere des Abschlußprüfers, die während der Vorjahresprüfung angefertigt wurden, werden im Rahmen einer Jahresabschlußprüfung als Vorjahrespapiere bezeichnet. Die Vorjahrespapiere bilden im Regelfall zusammen mit der Dauerakte die Grundlage für eine ordnungsmäßige -> Prüfungsplanung (-» Prüfungsprogrammplanung, —> Personaleinsatzplanung, -> Zeitplanung). Aus den Vorjahrespapieren werden die bei der Vorjahresprüfung durchgeführten Prüfungshandlungen und damit die im Vorjahr gesetzten Prüfungsschwerpunkte ersichtlich. Die Dauerakte kann nicht zu den Vorjahrespapieren gezählt werden, da sie nicht nur die Ergebnisse der Jahresabschlußprüfung des Vorjahres dokumentiert, sondern bei jeder Prüfung (-> auch Zwischenprüfung) aktualisiert wird. Jörg Hunecke Vorkonsolidierung Interne Verfahren (—> Konsolidierungstechnik) auf verschiedenen Ebenen eines

Vormund -> Konzerns zwecks Vorbereitung und Erleichterung der Aufstellung eines -» Gesamtkonzernabschlusses. Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Vormund Während für geistig oder körperlich Behinderte bei Volljährigkeit eine -» Betreuung nach §§ 1896-1908 und dem -> Betreuungsgesetz erfolgt, besteht als allgemeine Fürsorge für Minderjährige eine Vormundschaft. Vormund ist eine Person, die vom Vormundschaftsgericht mit der Führung einer Vormundschaft betraut wird. Das Gericht ordnet eine Vormundschaft (von munt = Schutzgewalt) in den Fällen an, in denen Personen ihre eigenen Angelegenheiten mangels unbeschränkter Geschäftsfähigkeit nicht selbst besorgen können und den Eltern die gesetzliche Vertretung entzogen ist (§ 1773 BGB). Das Vormundschaftsgericht hat eine geeignete Person auszuwählen, die grundsätzlich zur Übernahme des Amtes gem. § 1785 BGB verpflichtet ist. Ist eine erhebliche Vermögensverwaltung im Rahmen dieser Vormundschaft notwendig, können neben dem Vormund weitere Vormünder bestellt werden. Ist dies nicht erfolgt und liegt auch keine befreite Vormundschaft i.S.v. § 1852ff. BGB vor, besteht die Möglichkeit, bei derartig aufwendigen Vormundschaften einen Gegenvormund zu ernennen, der den Vormund in seinem Amt zu beaufsichtigen und zu unterstützen hat. Das Amt des Vormundes umfaßt die Sorge um die Person und das Vermögen des Mündels sowie dessen Vertretung in allen gerichtlichen und außergerichtlichen Angelegenheiten. Als gesetzlicher Vertreter des Mündels hat der Vormund die Vormundschaft grundsätzlich nach eigenem Ermessen und in eigener Verantwortung zum Wohle des Mündels zu führen. Jedoch stehen die Ausübung sowohl der Personen- als auch der Vermögenssorge unter der Aufsicht des Vormundschaftsgerichtes (§ 1837 Abs. 2 BGB), das gem. §§ 50ff. SGB VIII vom Jugendamt unterstützt wird. Der Vormund hat dem Gericht auf Verlangen jederzeit Auskunft über die Führung der Vormundschaft und die persönlichen Verhältnisse des Mündels zu erteilen sowie über die Vermögensangelegenheiten Rechnung zu legen. Als weiteres

Vormund Korrektiv zur freien Stellung des Vormundes dient die Genehmigungspflicht bei vielen Geschäften, z.B. bei Anlegung von Geld (§§ 1806ff. BGB), Grundstücksgeschäften (§ 1821 BGB), etc. (§§ 1822ff. BGB). Bei diesen Tätigkeiten hat der Vormund als obersten Grundsatz eine wirtschaftliche Vermögensverwaltung anzustreben. Das bedeutet, daß er verpflichtet ist, grundsätzlich das - i.d.R. von ihm in Besitz genommene - Mündelvermögen in seinem Wert zu erhalten und nach Möglichkeit zu vermehren. Ihm steht infolgedessen kein Nutzungsrecht zu, er darf das Vermögen des Mündels keinesfalls für sich verwenden (jj 1805 BGB). Der Verwaltung des Vormunds unterliegt das gesamte Mündelvermögen, welches er i.d.R. in Besitz nimmt. Eine Ausnahme bildet jedoch der Teil, der dem Mündel zur eigenen Verwendung überlassen ist (Taschengeld § 110 BGB), und derjenige, der dem Mündel unterlegen oder von Todes wegen mit der Maßgabe zugewendet wurde, daß es nicht der Verwaltung des Vormunds unterfällt; dies hat zur Folge, daß für die Verwaltung der Zuwendung gem. §§ 1803, 1794 BGB ein -> Pfleger bestellt wird. Diese Aufgaben hat der Vormund sorgfältig und pflichtgemäß zu erfüllen. Verletzt er schuldhaft, d.h. vorsätzlich oder fahrlässig, eine sich aus der Übernahme seines Amtes ergebende Pflicht, so ist er dem Mündel gegenüber gem. §§ 1833, 276 BGB schadenersatzpflichtig. Bei einer gravierenden Gefährdung des Mündelinteresses ist das Vormundschaftsgericht sogar betagt, den Vormund zu entlassen (§ 1886 BGB). Damit endet - wie bei dem Tod, der Entmündigung oder eines sonstigen in der Person des Vormunds liegenden Entlassungsgrundes §§ 1886ff. BGB - sein Amt als Vormund. Die Vormundschaft als solche bleibt jedoch bestehen. Diese erlischt in den Fällen, in denen der Grund in der Person des Mündels liegt, so z.B. bei Erlangung der Volljährigkeit, Aufhebung der Entmündigung, Tod etc. Der Vormund hat nach Beendigung seines Amtes gem. § 1890 BGB dem Mündel bzw. dem neuen Vormund das Vermögen herauszugeben und über die Vermögensverwaltung Rechenschaft abzulegen. Diese muß er dem Vormundschaftsgericht zur Überprüfung vorlegen. 881

Vorruhestandsrückstellung

Vorprüfung D a es sich bei d e m Verhältnis zwischen Vormund und M ü n d e l um ein gesetzliches Dauerschuldverhältnis eigener Art mit wesentlichen E l e m e n t e n einer unentgeltlichen Geschäftsbesorgung handelt, gehen die Kosten der Vormundschaft zu Lasten des Mündels. D e r Vormund hat gem. §§ 1835, 670 B G B einen Anspruch auf Aufwendungsersatz, wenn er diese A u f w e n d u n g e n zum Zwecke der Führung zur Vormundschaft für erforderlich halten durfte. Die Erfüllung dieser Verbindlichkeiten k a n n der Vormund in dem Falle, in dem Bargeld im Mündelvermögen vorhanden ist, ü b e r § 181 B G B selbst herbeiführen. Stehen nur Gegenstände zur Verfügung, kann der Vormund sich nicht daraus direkt befriedigen. Ist eine Veräußerung im R a h m e n der Sicherung und Erhaltung des Mündelvermögens möglich, kann der Vormund aus diesem Erlös über § 181 B G B die Erfüllung erlangen. Neben diesem Aufwendungsersatz kann das Vormundschaftsgericht d e m Vormund trotz der grundsätzlichen Unentgeltlichkeit des Ehrenamtes (§ 1836 Abs. 1 B G B ) eine Vergütung bewilligen. Diese Festsetzung und Bewilligung steht im Ermessen des Vormundschaftsgerichtes und soll im Rahmen der Billigkeit eine Entschädigung für die Müheverwaltung und die Dienst- und Zeitversäumnisse darstellen, die er in f r e m d e m Interesse (im Interesse des Mündels) aufgewandt hat. Olaf Werner Vorprüfung —> Zwischenprüfung Vorratsaktien Bei der -> G r ü n d u n g einer Aktiengesellschaft oder bei der Ausübung eines bei einer bedingten - » Kapitalerhöhung eingeräumten U m t a u s c h - oder Bezugsrechts kann ein Dritter (z.B. ein Kreditinstitut) für Rechnung d e r Aktiengesellschaft Aktien (sogenannte Vorrats- bzw. Verwaltungs- oder Verwertungsaktien) übernehmen. Diese Aktien müssen bis zu ihrer Verwertung zur Verfügung der Aktiengesellschaft gehalten werden. Einsatzmöglichkeiten bietet z.B. die Kurspflege oder die Ausgabe von Belegschaftsaktien. Obwohl der Ü b e r n e h m e r die Aktien nicht auf eigene R e c h n u n g ü b e r n o m m e n hat, haftet er für die volle Einlage. 882

Rechte aus den Aktien stehen d e m Übernehmer erst zu, wenn er sie für eigene Rechnung ü b e r n o m m e n hat (§ 56 Abs. 3 AktG). Miriam Glessner Vorratsbewertung Umlaufvermögen, Bewertung des Vorruhestandsrückstellung Die G e w ä h r u n g von Vorruhestandsgeld durch den Arbeitgeber soll einen vorzeitigen Eintritt von A r b e i t n e h m e r n in den R u h e s t a n d ermöglichen. D i e Leistungen werden i.d.R. bis zum „ n o r m a l e n " Eintritt in den R u h e s t a n d erbracht. Vorruhestandsregelungen finden sich in den Tarifverträgen einiger Branchen (z.B. Energieversorgung). Vorruhestandsregelungen können individuell mit dem A r b e i t n e h m e r oder kollektiv (z.B. über Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung) vereinbart werden. Bei individueller Vereinbarung ist die daraus resultierende Verpflichtung, soweit sie bis zum Bilanzstichtag entstanden ist, grundsätzlich sowohl d e m G r u n d e als auch der H ö h e nach bestimmt und dementsprechend passivierungspflichtig. Umstritten ist indes die bilanzielle Behandlung von Vorruhestandsleistungen auf der Basis von Kollektivvereinbarungen. Bei diesen Vereinbarungen steht dem A r b e i t n e h m e r ein Optionsrecht zu. Aufgrund der damit verbundenen Unsicherheit k o m m t für die bilanzielle Abbildung grundsätzlich nur eine Rückstellungsbildung in Betracht. Nach d e r Verlautbarung des H F A 2/1988 besitzen diese Vorruhestandsverpflichtungen Abfindungscharakter, mit der Folge einer Passivierungspflicht. Zu erwartende Zuschüsse der Bundesanstalt für Arbeit sind nach dieser Auffassung bei der Berechnung der Rückstellung zu berücksichtigen. D e m g e g e n ü b e r nimmt die Finanzverwaltung die Position ein, daß Vorruhestandsverpflichtungen pensionsähnlichen Charakter besitzen, mit der Folge, daß die Grundsätze des § 6a E S t G anzuwenden sind. Nach dieser Auffassung dürfen zu erwartende Zuschüsse weder bei der Berechnung der Rückstellung berücksichtigt noch dürfen sie aktiviert werden. Ungeachtet der Frage der bilanziellen Behandlung von Zuschüssen ist die H ö h e der Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, insbesondere unter Berücksichtigung des

Vorschuß

Vorstand

Kreises der Anspruchsberechtigten und der zu erwartenden Ausübung der Optionsrechte, zu ermitteln. Soweit keine Rückstellung gebildet wird, ist ein - » Bilanzvermerk angezeigt. Umstritten ist auch der Ausweis der Verpflichtungen in der Bilanz und in der GuV. Soweit in den Vorruhestandsleistungen Abfindungen gesehen werden, sind die Vorruhestandsverpflichtungen in der Bilanz unter d e m Posten „sonstige Rückstellungen" auszuweisen. Wird dagegen auf den pensionsähnlichen Charakter dieser Leistungen rekurriert, kommt ein Ausweis unter dem Posten „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" in Betracht. Ebenfalls keine eindeutige Meinung besteht ü b e r den Ausweis der Vorruhestandsleistungen in der GuV. Je nachdem, ob diesen Leistungen Abfindungscharakter oder pensionsähnlicher Charakter zugesprochen wird, sind sie unter dem Posten „Löhne und G e h ä l t e r " oder unter dem Posten „soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung" auszuweisen; vereinzelt wird auch ein Ausweis als „sonstige betriebliche A u f w e n d u n g e n " für zulässig gehalten. Die auf die Vorruhestandsleistungen entfallenden gesetzlichen Abgaben sind indes auf jeden Fall unter dem Posten „soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung" auszuweisen. Stefan Bischof Vorschuß G e b ü h r e n o r d n u n g für Pflichtprüfungen vom 11.4.1939, § 9 Abs. 4: „ D e r Wirtschaftsprüfer ist berechtigt, vor Beginn seiner Tätigkeit die Zahlung eines angemessenen Kostenvorschusses zu verlangen." Nr. 14 der Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vom 1. Januar 1995. Vergütung: „(1) D e r Wirtschaftsprüfer hat neben seiner G e b ü h r e n - oder H o n o r a r f o r d e r u n g A n s p r u c h auf Erstattung seiner Auslagen; die Umsatzsteuer wird zusätzlich berechnet. Er kann angemessene Vorschüsse auf Vergütung und Auslagenersatz verlangen und die Auslieferung seiner Leistung von der vollen Befriedigung seiner Ansprüche abhängig machen. Mehrere

Auftraggeber haften als Gesamtschuldner." Wolfgang Lück Vorsichtsprinzip D a s Vorsichtsprinzip ist ein Allgemeiner Bewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 H G B ) : „Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag d e r Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind." D a s Vorsichtsprinzip ist subsidiär heranzuziehen, wenn gesetzliche Bewertungsvorschriften dem Bilanzierenden eine Ermessensspielraum lassen, insbesondere wenn Schätzungen vorzunehmen sind. Es ist bei Schätzungen ein realistischer Wert, nicht notwendigerweise der a m stärksten erfolgsmindernde Wert anzusetzen. D u r c h die Formulierung des Gesetzes („namentlich") wird deutlich, d a ß das Realisationsprinzip und das - » Imparitätsprinzip Ausprägungen des Vorsichtsprinzips sind. Wolfgang Lück Vorstand D a s gesetzlich zwingend vorgesehene Handlungsorgan vor allem bei bestimmten -> juristischen Personen des Privatrechts (Verein, -> Aktiengesellschaft, - » Genossenschaft, - » Stiftung) im Innenverhältnis (-> Geschäftsführung) und im Außenverhältnis ( - » Vertretung). 1. Nach § 26 Abs. 1 B G B muß d e r Verein - auch der nicht rechtsfähige (§ 54 B G B ) - einen Vorstand haben, der aus einer oder m e h r e r e n Personen bestehen kann, die nicht Vereinsmitglieder sein müssen (sog. Drittorganschaft). Bestellt wird der Vorstand in der Regel durch widerruflichen Beschluß der Mitgliederversammlung, notfalls durch das Amtsgericht (§§ 27 Abs. 1 u. 2, 29 B G B ) . D e m Vorstand obliegt die Geschäftsführung und die Vertretung des Vereins (§§ 27 Abs. 3, 26 Abs. 2 B G B ) . Auf die Geschäftsf ü h r u n g finden die für den Auftrag gelt e n d e n Vorschriften der §§ 664-670 B G B entsprechende A n w e n d u n g (§ 27 Abs. 3 B G B ) . Der U m f a n g der Vertretungs883

Vorstand macht ist grundsätzlich unbeschränkt, a b e r durch die - » Satzung beschränkbar (§ 2 6 Abs. 2 Satz 2 B G B ) ; ferner kann in der Überschreitung des Vereinszwecks ein Mißbrauch der Vertretungsmacht liegen. F ü r schädigende Handlungen des Vorstands haftet der Verein nach § 31 BGB. 2. D e r Vorstand der Aktiengesellschaft ist in §§ 76 - 94 A k t G geregelt: Zu Vorstandsmitgliedern können eine oder m e h r e r e natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Personen bestellt werden, die nicht - » A k t i o n ä r e sein müssen (§ 7 6 Abs. 2 u. 3), aber nicht dem - » Aufsichtsrat angehören dürfen (§ 105 Abs. 1). D i e Bestellung erfolgt durch den Aufsichtsrat für höchstens 5 Jahre, Wiederwahl ist zulässig (§ 84 Abs. I). B e i mehreren Vorstandsmitgliedern kann der Aufsichtsrat einen Vorsitzenden ernennen (§ 8 4 Abs. 2 ) , im übrigen besteht mangels abweichender Satzungs- oder Geschäftsordnungsbestimmung gemeinschaftliche Geschäftsführung und Vertretung (§§ 77 Abs. 2, 78 Abs. 2). Unterliegt die Gesellschaft dem - > Mitbestimmungsgesetz, so ist als gleichberechtigtes Vorstandsmitglied ein - > Arbeitsdirektor zu bestellen (§§ 33 M i t b e s t G , 13 M o n t a n - M i t b e s t G , 13 M i t b e s t E r g G ) . V o m körperschaftlichen Bestellungsakt als Gesellschaftsorgan ist der zugrundeliegende Anstellungsvertrag zu unterscheiden, der die wechselseitigen R e c h t e und Pflichten zwischen Vorstandsmitglied und Gesellschaft (u.a. die Vergütungsfrage) regelt und sich als Dienstvertrag darstellt. D e r Vorstand nimmt seine Geschäftsführungs und Vertretungsaufgaben (§§ 77, 78, 8 2 ) „unter eigener Verantwortung" wahr (§ 76 Abs. 1) und ist damit das entscheidende Leitungsorgan der Gesellschaft. Das bedeutet, daß er die Richtlinien der Unternehmenspolitik festlegt und die geschäftlichen Initiativen ergreift, d.h. die eigentlich unternehmerische Funktion wahrnimmt. D a b e i unterliegt er keinerlei Weisungen, weder vom Aufsichtsrat noch von der - > Hauptversammlung; lediglich die Satzung kann ihm allgemeine Orientierungspunkte vorgeben, und bestimmte A r t e n von G e schäften können an die Zustimmung des Aufsichtsrats gebunden werden (§ 111 Abs. 4). F e r n e r kann der Vorstand, wenn er will, die Entscheidung der Hauptversammlung einholen (§ 119 Abs. 2). D e r

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Vorstand Vorstand hat j e d o c h in der U n t e r n e h mensleitung die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden (§ 93 Abs. 1) und trotz Fehlens einer k o n k r e t e n Richtschnur die im U n t e r n e h m e n konvergierenden Interessen der Gesellschaft, der A k t i o n ä r e , der Arbeiter und der Allgemeinheit zu b e a c h t e n . B e i Pflichtverletzungen sind die Mitglieder des Vorstands gem. § 93 Abs. 2 u. 3 A k t G als Gesamtschuldner zu Schadenersatz verpflichtet. D e r Aufsichtsrat kann die Bestellung zum Vorstand bei Vorliegen eines wichtigen Grundes widerrufen; hierzu zählt außer grober Pflichtverletzung und U n fähigkeit zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung auch der Entzug des Vertrauens durch die Hauptversammlung, ausgenommen dieser beruht auf o f f e n b a r unsachlichen G r ü n d e n (§ 8 4 Abs. 3). 3. D e r Vorstand der Genossenschaft (§§ 24ff. G e n G ) ist dem der A G in Bestellung und Aufgabenwahrnehmung weitgehend vergleichbar, besteht a b e r aus mindestens 2 Personen, die G e n o s s e n sein müssen (Grundsatz der Selbstorganschaft) und wird, wenn durch die Satzung die Bestellungsbefugnis nicht dem Aufsichtsrat übertragen wurde, von der G e neralversammlung gewählt (§ 24 Abs. 2). D a s Prinzip der Selbstorganschaft soll die Entstehung eines eigenständigen Managements verhindern, das - entsprechend der bei der P u b l i k u m s - A G zu beobachtenden Entwicklung - die genossenschaftliche Organisation der unmittelbaren B e s t i m m u n g durch die G e n o s s e n entziehen und zu einem weitgehend verselbständigten Sozialgebilde umformen könnte. E i n e D u r c h b r e c h u n g findet sich nur bei den der Mitbestimmung unterfallenden Genossenschaften, die nach § 33 Abs. 3 M i t b e s t G als gleichberechtigtes Mitglied des Vorstands einen Arbeitsdir e k t o r haben müssen, der nicht G e n o s s e sein muß. 4. Auch - > Stiftungen müssen einen Vorstand haben, für den weitgehend das Vereinsrecht gilt (§ 86 B G B ) . Insoweit kann auf oben 1. verwiesen werden. Stiftungen sind mitbestimmungsfrei und haben keinen Arbeitsdirektor. Herbert Leßmann

WaG

Vorstands- und Aufsichtsratsbezüge Vorstands- und Aufsichtsratsbezüge, Prüfung der D e r Abschlußprüfer hat im Rahmen der Jahresabschlußprüfung auch die Angaben zu prüfen, die gem. § 285 Nr. 9 H G B für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe im A n hang aufzuführen sind. Die Vollständigkeit der entsprechenden A n g a b e n sowie ihre betragsmäßige Richtigkeit wird durch die entsprechenden Vertragsunterlagen, Konten, Gehaltslisten, Protokolle von Vorstandssitzungen, Protokolle von Aufsichtsratssitzungen sowie Protokolle von Hauptversammlungen geprüft. Bei der P r ü f u n g der Bewertung gebildeter Pensionsrückstellungen hat der Abschlußprüfer die Verträge und die Unterlagen zur Berechnung der Rückstellung (z.B. versicherungsmathematisches Gutachten) einzusehen, um die Angemessenheit der Pensionsrückstellung beurteilen zu k ö n n e n (-» Bewertungsprüfung). Schließlich hat der A b schlußprüfer zu prüfen, o b die A n g a b e n vollständig, betragsmäßig korrekt und unter der richtigen Bezeichnung im Anhang angegeben sind ( - » Ausweisprüfung). Der Abschlußprüfer hat im Rahmen d e r Prüfung der Vorstands- und Aufsichtsratsbezüge ebenfalls zu prüfen, ob die gemäß § 286 Abs. 4 H G B erlaubte Ausübung des Wahlrechts zur Unterlassung der in § 285 Nr. 9 Buchstabe a und b H G B verlangten A n g a b e n begründet ausgeübt wurde. Jörg H u n e c k e Vorstandsbeschlüsse, Prüfung der Nach § 76 Abs. 1 A k t G leitet der Vorstand die - » Aktiengesellschaft eigenverantwortlich und selbständig. Das schließt jedoch nicht aus, daß seine Maßnahmen bei mehrgliedrigem Vorstand auch die Beschlüsse - überwacht und kontrolliert werden: Die generelle Überwachung sowie rückblickende und vorbeugende Kontrolle findet gem. § 111 Abs. 1 u. 2 A k t G durch den —> Aufsichtsrat statt. Z u überwachen

sind nicht nur die Rechtmäßigkeit, sondern auch die Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit aller M a ß n a h m e n sowie die Berücksichtigung sozialer Belange. Ferner werden im R a h m e n der handelsrechtlichen -> Abschlußprüfung der vom Vorstand aufgestellte - » Jahresabschluß unter Einbeziehung der - » Buchführung und des -> Lageberichts geprüft (§ 316 H G B ) . Es handelt sich anders als beim Aufsichtsrat um eine reine Rechtmäßigkeits-, keine Zweckmäßigkeitskontrolle. In diesem Z u s a m m e n h a n g überprüft der Abschlußprüfer regelmäßig auch die formelle Ordnungsmäßigkeit von Vorstandsbeschlüssen (z.B. ordnungsgemäße Besetzung, satzungsmäßige Kompetenz, Beschränkung des Vorstands, Veröffentlichung). Um einen Sonderfall handelt es sich bei der —» Sonderprüfung nach §§ 142ff. und 258ff. AktG. Zu einer Ü b e r p r ü f u n g von Vorstandsbeschlüssen kann es schließlich anläßlich einer gerichtlichen Klage auf Schadenersatz, Unterlassung oder Feststellung kommen. O b es auch einen aktienrechtlichen Organstreit gibt, bei dem es um die Rechtmäßigkeit von Vorstandsbeschlüssen gehen kann, ist umstritten. Herbert Leßmann Vorstandssprecher Vorstandsmitglied, das aus den Reihen des —> Vorstands von der Gesamtheit der Mitglieder als Sprecher gewählt oder durch die Geschäftsordnung (§ 77 Abs. 2 A k t G ) bestimmt wird. Dem Vorstandssprecher, der bei Aktienbanken üblich ist, obliegt vor allem die Repräsentation der Gesellschaft. Der Sprecher ist nicht Vorsitzender i.S. des Gesetzes, den nur der Aufsichtsrat bestellen kann (§ 84 Abs. 2 AktG). Herbert Leßmann Vorsteuerabzug Mehrwertsteuer WaG -> Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit ( W a G )

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w Wahl des Abschlußprüfers Im Rahmen des Verfahrens der -» Bestellung des Abschlußprüfers haben die Gesellschafter gem. § 318 Abs. 1 Satz 1 H G B den -> Abschlußprüfer zu wählen. Er soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt (§ 318 Abs. 1 Satz 3 H G B ) . Abweichend vom Normalfall der Wahl des Abschlußprüfers durch die Hauptversammlung ( A G ) bzw. die Gesellschafterversammlung ( G m b H ) hat auf Antrag der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft oder des Aufsichtsrats oder von Gesellschaftern das Gericht nach Anhörung der Beteiligten und des gewählten Abschlußprüfers einen anderen Abschlußprüfer zu bestellen, wenn dies aus einem in der Person des gewählten Abschlußprüfers liegenden Grund geboten erscheint, insbesondere wenn Besorgnis der Befangenheit besteht (§ 318 Abs. 3 Satz 1 H G B ) . Der Antrag ist binnen zwei Wochen seit dem Tage der Wahl des Abschlußprüfers zu stellen; Aktionäre können den Antrag nur stellen, wenn sie gegen die Wahl des Abschlußprüfers bei der Beschlußfassung Widerspruch erklärt haben (§ 318 Abs. 3 Satz 2 HGB). Gibt das Gericht dem Antrag auf Bestellung eines anderen Prüfers als Abschlußprüfer statt, so hat das Gericht einen neuen Prüfer auszuwählen und ihn mit der Durchführung der -> Jahresabschlußprüfung zu beauftragen. Eine gerichtliche Bestellung des Abschlußprüfers ist auch in den folgenden Fällen vorgesehen ( § 3 1 8 Abs. 4 HGB): - Ein Abschlußprüfer ist bis zum Ablauf des Geschäftsjahrs nicht gewählt worden. - Ein gewählter Abschlußprüfer hat die Annahme des Prüfungsauftrags abgelehnt ( - » Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags durch den Abschlußprüfer) oder ist weggefallen (z.B. durch Geschäftsunfähigkeit, Tod) oder ist am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung verhindert und ein anderer Abschlußprüfer ist nicht gewählt worden. Die gerichtliche Bestellung des Abschlußprüfers in diesen Fällen unterliegt 886

einem ähnlichen Verfahren wie die gerichtliche Ersetzung des gewählten Abschlußprüfers nach § 318 Abs. 3 H G B . Wolfgang Lück Wahrscheinlichkeit Was im Sinne der Wahrscheinlichkeitsrechnung unter Wahrscheinlichkeit zu verstehen ist, darüber besteht erkenntnistheoretisch keine einheitliche Auffassung. Der ältere und klassische Wahrscheinlichkeitsbegriff (auch objektive a priori bzw. logische Wahrscheinlichkeit genannt) geht zurück auf P.S. Laplace (1749-1827) und definiert die Wahrscheinlichkeit eines gewissen zufälligen Ereignisses gleich dem Quotienten aus der Zahl diesem Ereignis günstiger Fälle und der Zahl gleichmöglicher Fälle. Diese Definition setzt voraus, daß man a priori die Anzahl der gleichmöglichen Ereignisse kennt, und ist wegen dieser Voraussetzung heftig kritisiert worden. Diese Kritik führte einmal zur subjektivistischen Interpretation des Wahrscheinlichkeitsbegriffs, wonach die Wahrscheinlichkeit ein Maß für den Überzeugungsgrad des erkennenden Subjekts ist (subjektive a-priori-Wahrscheinlichkeiten). Zum anderen wird durch R . v. Mises (1883-1953) die klassische a-priori-Wahrscheinlichkeit durch eine (objektive) aposteriori-Wahrscheinlichkeit ersetzt. Mises definiert die Wahrscheinlichkeit als Grenzwert, gegen den die relative Häufigkeit für ein zufälliges Ereignis in einer unendlich langen Versuchsreihe strebt. Die Misessche Definition geht somit von einer unendlichen Folge von Beobachtungen aus, einem sogenannten Kollektiv. Sie wird daher auch als Limesdefinition, statistische Wahrscheinlichkeit oder Häufigkeitswahrscheinlichkeit bezeichnet. Da es denkbar ist, daß Versuchsreihen auftreten, für die kein Grenzwert der relativen Häufigkeit existiert, ist es heute üblich, die mathematische Behandlung von Wahrscheinlichkeiten auf ein auf Kolmogoroff (1933) zurückgehendes Axiomensystem zu gründen. Diese Axiome legen die mathematischen Eigenschaften von Wahrscheinlichkeiten fest; sie geben aber keine Definition der

Wahrscheinlichkeitsrechnung Wahrscheinlichkeit und sagen nicht, wie m a n z u m numerischen Wert einer bestimmten Wahrscheinlichkeit gelangt. Nach Kolmogoroff heißt eine auf ein System von zufälligen Ereignissen definierte F u n k t i o n P Wahrscheinlichkeit, wenn sie folgende A x i o m e erfüllt: a) D i e Wahrscheinlichkeit P ( A ) eines Ereignisses A ist eine eindeutig bestimmte, nichtnegative reelle Zahl in den G r e n z e n 0 < P ( A ) < 1, b) das sichere Ereignis besitzt die Wahrscheinlichkeit eins u n d c) für zwei unverträgliche Ereignisse A , B (also A n B = 0 ) gilt P ( A + B) = P ( A ) + P (B). Robert Buchner Wahrscheinlichkeitsrechnung Sie erlaubt, die G e s e t z m ä ß i g k e i t zufälliger Ereignisse zu b e r e c h n e n . D e n K e r n der Wahrscheinlichkeitsrechnung bilden n e b e n der Konzeption der —> Wahrscheinlichkeit das Additions- und das Multiplikationstheorem. Das Additionstheorem o d e r das „ E n t w e der-oder-Gesetz" gestattet, die Wahrscheinlichkeit des E i n t r e t e n s eines aus m e h r e r e n E l e m e n t a r e r e i g n i s s e n zusamm e n g e s e t z t e n Ereignisses zu b e r e c h n e n . H i e r b e i k o m m t es darauf an, o b die E r eignisse paarweise verträglich o d e r unverträglich sind. Zwei Ereignisse sind m i t e i n a n d e r unverträglich, w e n n beide Ereignisse nicht gleichzeitig a u f t r e t e n k ö n n e n . Sind z.B. in e i n e m Prüffeld von 1000 Geschäftsvorfällen 100 fast mangelhaft (= Ereignis A ) und weisen 50 m a t e rielle Mängel auf (= Ereignis B ) , so sind die Ereignisse A und B d a n n m i t e i n a n d e r unverträglich, wenn kein Geschäftsvorfall sowohl f o r m a l e als auch materielle Mängel enthält. In diesem Fall ist die Wahrscheinlichkeit, d u r c h eine Zufallsauswahl eines Geschäftsvorfalles eine nicht o r d n u n g s g e m ä ß e B u c h u n g zu finden, P ( E ) = P ( A u B ) = P (A) + P (B) = 0,1 + 0,05 = 0,15 ( A u B wird A o d e r B bzw. A vereinigt B gelesen!). G e m ä ß d e n A x i o m e n d e r Wahrscheinlichkeit ist das zu E k o m p l e m e n t ä r e Ereignis E , nämlich das Z i e h e n einer f e h l e r f r e i e n B u c h u n g , P (E) = 1 - P ( E ) = 1 - 0,15 = 0,85. N u n ist es a b e r d e n k b a r , daß in d e m Prüffeld 10 B u c h u n g e n gleichzeitig sowohl f o r m a l wie materiell f e h l e r h a f t sind. Bei einer solchen Sachlage ist d a s E i n t r e t e n des Ereignisses A mit d e m E i n t r e t e n des Ereignisses B verträglich. D i e Wahrscheinlichkeit der B u c h u n g e n mit D o p p e l f e h -

Wahrscheinlichkeitsrechnung lern ist d e m g e m ä ß P ( A n B ) - 0,01. ( A n B wird A u n d B bzw. A geschnitten mit B gelesen!). Wird jetzt nach der additiven Wahrscheinlichkeit P ( E ) gefragt, m u ß von d e r Wahrscheinlichkeit P ( A ) + P ( B ) die Wahrscheinlichkeit P ( A n B ) abgezogen w e r d e n , um eine D o p p e l z ä h l u n g zu vermeiden. P ( E ) = P ( A ) + P ( B ) - P ( A n B ) = 0,15 0,01 + 0,14. Das Multiplikationstheorem o d e r das „Sowohl-als-auch-Gesetz" gestattet, die Wahrscheinlichkeit des gemeinsamen Eintretens (oder Nichteintretens) von mindestens zwei m i t e i n a n d e r zu vereinb a r e n d e n Ereignissen zu b e r e c h n e n . Je n a c h d e m , ob die Wahrscheinlichkeit einer K o m b i n a t i o n von u n a b h ä n g i g e n o d e r von abhängigen Ereignissen ermittelt werden soll, unterscheidet man zwei Varianten des Multiplikationssatzes. Z w e i Ereignisse A , B sind v o n e i n a n d e r u n a b hängig, wenn die Wahrscheinlichkeit des E i n t r e t e n s von A u n a b h ä n g i g ist v o m E i n t r e t e n des Ereignisses B u n d u m g e kehrt. Ist das der Fall, d a n n gilt P ( A n B ) = P ( A ) • P(B). U n t e r der A n n a h m e , d a ß die Ereignisse A u n d B aus obigem Beispiel in diesem Sinne u n a b h ä n g i g sind, gilt also für die Wahrscheinlichkeit des gleichzeitigen E i n t r e t e n s von e i n e m f o r m a l e n und ein e m materiellen Fehler P ( A n B ) = P ( A ) • P (B) = 0,1 • 0,05 = 0,005. Ein wichtiger Sonderfall ist die E r r e c h n u n g der Wahrscheinlichkeit für ein n - maliges zufallsgesteuertes Z i e h e n einer formal fehlerh a f t e n Buchung, wobei nach j e d e r Zieh u n g der g e p r ü f t e Geschäftsvorfall zurückgelegt wird. H i e r gilt P (n - mal E r eignis A ) = [P(A)] n . M a n erhält z.B. f ü r n = 3 d e n Wert 0,1 3 = 0,001. Wird durch das E i n t r e t e n ( N i c h t e i n t r e t e n ) des Ereignisses A , die Wahrscheinlichkeit d e s Eintretens (Nichteintretens d e s Ereignisses A 2 beeinflußt und u m g e k e h r t , liegen zwei v o n e i n a n d e r abhängige Ereignisse vor. In diesem Fall heißt die Wahrscheinlichkeit des Ereignisses A 2 u n t e r der Bedingung, d a ß das Ereignis A , e i n g e t r e t e n ist, bedingte Wahrscheinlichkeit und man schreibt d a f ü r p ( A 2 / A , ) m a n liest: „ A 2 Strich A , " o d e r „ A 2 u n t e r der Voraussetzung, d a ß A j eingetroffen ist"!) Die Wahrscheinlichkeit d e s gemeinsamen E i n t r e t e n s von zwei abhängigen Ereig887

Wahrscheinlichkeitsverteilung nissen A i und A 2 ist gleich der Wahrscheinlichkeit des ersten Ereignisses, multipliziert mit d e r bedingten Wahrscheinlichkeit des zweiten Ereignisses, vorausgesetzt, daß das erste Ereignis b e reits eingetroffen ist, d.h. P ( A ! n A 2 ) = P ( A [ ) • P i A i / A ^ . B e z e i c h n e n A , das zufallsgesteuerte Z i e h e n eines formal fehlerhaften Geschäftsvorfalls beim ersten A 2 eines solchen b e i m zweiten Zug und wird nach einem Z u g ein geprüfter G e schäftsvorfall nicht in das Prüffeld zurückgelegt, dann ist für das hier diskutierte Beispiel P ( A , n A 2 ) = P ( A , ) • P ( A 2 / A , ) = ( 1 0 0 • 9 9 ) ( 1 0 0 0 • 999) - 1 = 0,0099. D a s Additions- und Multiplikationstheorem lassen sich auf eine beliebige Anzahl von Ereignissen erweitern. Robert Buchner Wahrscheinlichkeitsverteilung (Verteilung, Verteilungsgesetz, Wahrscheinlichkeitsfunktion) ist ein Maß, das j e d e r Ausprägung x einer Zufallsvariablen X die Wahrscheinlichkeit zuordnet, mit der X den Wert x annimmt. Die mathematische Fundierung der sog. „Wahrscheinlichkeit eines Ereignisses" erhält man aus dem A x i o m e n s y s t e m von Kolmogorov ( 1 9 3 3 ) : Nichtnegativität. Normierungsaxiom und Additivität. Die historische Grundlage des Wahrscheinlichkeitsbegriffs bildet d e r Grenzwert der relativen Häufigkeiten (Bernoulli, Laplace). D i e betriebswirtschaftliche Entscheidungstheorie verwendet vor allem den sog. „ s u b j e k t i v e n " Wahrscheinlichkeitsbegriff, der auch in die Risikomodelle zur Abschlußprüfung E i n g a n g gefunden hat. Ludwig Mochty Währungsrisiken, Prüfung der Durch die i m m e r stärkere Globalisierung der Wirtschaft gewinnen Probleme d e r W ä h r u n g s u m r e c h n u n g immer stärkere Bedeutung. Währungsrisiken k ö n n e n am Bilanzstichtag bei allen Bilanzpositionen auftreten, die Forderungs- o d e r Verbindlichkeitscharakter haben und ursprünglich auf fremde Währung lauten. Im - » Konzernabschluß k o m m t die Umrechnung der Abschlüsse ausländischer Tochtergesellschaften hinzu. Desweiteren sind Absicherungsgeschäfte für Währungsrisiken (z.B. D e v i s e n g e s c h ä f t e ) zu beurteilen.

888

Währungsrisiken, Prüfung der Grundlage für eventuelle Währungsumrechnung gibt es im Handelsrecht nur für Kreditinstitute (§ 340h H G B ) . Alle anderen U n t e r n e h m e n unterliegen den allgemeinen Bewertungsvorschriften insbesondere d e m -»• Realisations- und dem —> Imparitätsprinzip, dem Stichtagsprinzip und d e m Grundsatz der - > Einzelbewertung, wobei bei letzterem Kurssicherungsgeschäfte bei der Bewertung mit zu berücksichtigen sind. Ein R i s i k o entsteht, da der Forderungs- bzw. Verbindlichkeitsentstehungszeitpunkt in der R e gel nicht mit dem Zahlungseingangsbzw. Zahlungsausgangszeitpunkt übereinstimmt, so d a ß Wechsellkursschwankungen die B e w e r t u n g beeinflussen können. Das R i s i k o steigt mit der zunehmenden Langfristigkeit der Positionen. F ü r die Prüfung relevant sind somit die Kurse zum Entstehungszeitpunkt und zum Bilanzstichtag bzw. die Kurse für Sicherungsgeschäfte. D a b e i gilt, daß unrealisierte Verluste zum Stichtag aufwandswirksam werden müssen, wogegen unrealisierte G e w i n n e nicht ertragswirksam werden dürfen. F ü r Aktivpositionen sind daher die umgerechneten - » Anschaffungskosten die Obergrenze. Ist der Wechselkurs zum Stichtag niedriger so ist abzuwerten. G e m ä ß § 253 Abs. 3 S. 3 H G B können auch zukünftige Kursrückgänge antizipiert werden (Wahlrecht). F ü r Passivpositionen sind entsprechend die höheren Stichtagskurse anzusetzen wohingegen niedrigere Kurse außer B e tracht bleiben. Ausnahmen vom Grundsatz der - > E i n zelbewertung sind nach h.M. nur zulässig, wenn geschlossene Positionen vorliegen d.h. das Währungsrisiko aus einer Forderung/Verbindlichkeit wird durch ein Sicherungsgeschäft abgedeckt (z.B. - > D e visentermingeschäft). S o f e r n die Transaktionen eindeutig identifizierbar und zuordenbar sind, bestehen keine tatsächlichen Risiken aus der zukünftigen Erfüllung mehr, so daß unter Anwendung von § 252 Abs. 2 H G B Grundgeschäft und Deckungsgeschäft in Abweichung vom - > Einzelbewertungsgrundsatz als Bewertungseinheit angesehen werden können. U n t e r bestimmten Voraussetzungen ist dies auch für die Verrechnung von Währungsforderungen und -Verbindlichkeiten möglich. D e r Prüfer hat sich zu überzeugen, o b die B e w e r t u n g s m a ß n a h m e n bei der Fremd-

Währungsumrechnung im Konzernabschluß Währungstransaktion den allgemein geltenden Bewertungsregeln entsprechen bzw. ob die Voraussetzungen für ein Abweichen vom Einzelbewertungsgrundsatz gegeben sind. B e i m Ausweis in der G u V ist zu prüfen, daß Währungsgewinne und -Verluste brutto - also unsaldiert - ausgewiesen werden. Realisierte Kursgewinne erscheinen in den sonstigen betrieblichen Erträgen und realisierte sowie drohende Kursverluste unter den sonstigen Aufwendungen. Schließlich sind die Anhangangaben bezüglich der Fremdwährungsumrechnung gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 2 H G B zu prüfen und zu beurteilen. Michael B e c k e r Währungsumrechnung im Konzernabschluß Umrechnung von ausländischen Jahresabschlüssen im internationalen Konzernabschluß Wandelschuldverschreibung D i e Wandelschuldverschreibung ist eine von einer - > Aktiengesellschaft ( A G ) ausgegebene Schuldverschreibung, bei der dem Gläubiger neben dem Anspruch auf feste Verzinsung und Rückzahlung das R e c h t eingeräumt wird, seinen Forderungstitel gegen einen Beteiligungstitel umzutauschen. Wandelschuldverschreibungen dürfen nur aufgrund eines mit qualifizierter Mehrheit gefaßten B e schlusses der Hauptversammlung ( H V ) ausgegeben werden (§ 221 Abs. 1 A k t G ) . D a die zum Umtausch der Wandelschuldverschreibungen erforderliche Erhöhung des Aktienkapitals zu einer Veränderung des Aktienkurses und einer Verwässerung der Aktionärsrechte (z.B. Anteil an den stillen - > Rücklagen, Dividendenanteil, Anteil am Liquidationserlös) führen kann, haben die Aktionäre auf Wandelschuldverschreibungen ebenso ein - > Bezugsrecht wie auf neue - > Aktien (§ 221 Abs. 3 A k t G ) . Das Aktienbezugsrecht der Obligationäre wird durch eine bedingte - > Kapitalerhöhung gesichert, d.h. durch eine Kapitalerhöhung, „die nur so weit durchgeführt werden soll, wie von einem Umtausch- oder Bezugsrecht Gebrauch gemacht wird, das die Gesellschaft auf die neuen Aktien (Bezugsaktien) einräumt" (§ 192 Abs. 1 A k t G ) . D e r Nennbetrag der

Wareneingang, Prüfung des Wandelschuldverschreibungen darf die Hälfte des —> Grundkapitals nicht überschreiten (§ 192 Abs. 3 A k t G ) . Günter W ö h e Warenausgang, Prüfung des Mit der Prüfung des Warenausgangs werden drei Ziele verfolgt: 1. Feststellung, ob alle in Rechnung gestellten Waren auch ausgeliefert worden sind, 2. Feststellung, ob alle ausgelieferten Waren auch berechnet worden sind, 3. Abstimmung der Umsatzkonten mit den Ausgangsrechnungen und den der Lagerbuchführung zugrunde liegenden Versandanzeigen. Wie bei der Wareneingangsprüfung handelt es sich um einen Teil der Prüfung des internen Kontrollsystems. Die Plausibilitätskontrolle erfolgt mittels der indirekten Methode, bei Vorliegen eines Versandlagers also durch die Verprobung des Warenausgangs. Möglich sind auch Kontrollen an Hand von Kennzahlen. Einzelne Geschäftsvorfälle sind direkt in der retrograden oder progressiven R e i henfolge zu prüfen. Holger Kahle Wareneingang, Prüfung des Mit der Prüfung des Wareneingangs sind folgende Zielsetzungen verbunden: 1. Feststellung, ob alle eingegangenen Waren ordnungsgemäß verbucht worden sind, 2. Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Lagerorganisation und -buchführung und ihrer Verknüpfung mit den Konten der Hauptbuchhaltung, 3. Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchung von Verbindlichkeiten aus Wareneingängen Die Wareneingangsprüfung ist zusammen mit der Prüfung der Lagerverwaltung Teil der Prüfung des internen Kontrollsystems (Organisationsprüfung). D a unterschiedliche Formen der Organisation des Wareneingangs praktiziert werden, variieren auch die Prüfungsmethoden. Generell erfolgt jedoch die stichprobenweise direkte Prüfung progressiv und erstreckt sich auf den Warenfluß und den Weg der Rechnung. Die Plausibilität der Erfassung des Wareneingangs in der Buchhaltung ist mittels der Wareneingangsverprobung festzustellen. Die Wareneingangsprüfung ist Ausgangspunkt

889

Warenzeichen

Wareneingangsbuch für die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Inventur und der Bestandsbewertung. Sie ist regelmäßig Gegenstand von Zwischenprüfungen. Holger Kahle Wareneingangsbuch § 143 A O 1977 schreibt die gesonderte Aufzeichnung des Wareneingangs für gewerbliche U n t e r n e h m e r (§ 15 E S t G ) ungeachtet einer nach sonstigen Vorschriften bestehenden Buchführungspflicht (§§ 140f. A O , § 238 H G B ) - vor. Die Führung eines gesonderten Wareneingangsbuches ist nur dann notwendig, wenn sich die geforderten Aufzeichnungen nicht aus anderen vom Steuerpflichtigen geführten Büchern ergeben. Vorgeschrieben ist demnach nur der Inhalt, nicht die Form der Aufzeichnungen. Aufzuzeichnen ist der Eingang sämtlicher Waren (incl. Rohstoffe, unfertige Erzeugnisse, Hilfsstoffe und produktbezogene Zutaten), die im R a h m e n des G e werbebetriebs zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erworben werden, auch wenn sie zuvor be- oder verarbeitet werden (sollen) oder für betriebsfremde Zwecke verwendet werden. Zwar kommt es grundsätzlich auf die (entgeltlich erlangte) tatsächliche oder rechtliche Verfügungsmacht an, jedoch genügt auch der unentgeltliche Erwerb oder der Erwerb für fremde Rechnung. Folgende Angaben müssen in den Aufzeichnungen enthalten sein: 1. Wareneingangstum,

oder

Rechnungsda-

2. Name/Firma und Anschrift des Lieferanten, 3. handelsübliche Bezeichnung der Ware, 4. Warenpreis satzsteuer),

(Nettoentgelt

zzgl. Um-

5. Hinweis auf die Aufbewahrung Belegs.

des

D e r Eingang (unmittelbar) zurückgesandter Waren ist ebenfalls zu erfassen. B e i unter Einsatz der E D V erstellten Wareneinkaufskonten ist der Aufzeichnungspflicht genügt, wenn aus den D a tenerfassungs- und -Verarbeitungsprotokollen i.V.m. dem jeweiligen Wareneingangsbeleg die erforderlichen Angaben ersichtlich sind. - Zum Warenausgangsbuch vgl. § 144 AO. Holger Kahle

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Wareneingangsverprobung D i e Wareneingangsverprobung kann als Methode der indirekten Prüfung mengen- oder wertbezogen durchgeführt werden. Überprüft wird die zutreffende Erfassung (und Aufzeichnung) des Wareneingangs im Wareneingangsbuch. Dazu wird die Sollgröße Wareneingang mit der Istgröße Wareneingang lt. Buchausweis verglichen. D i e Sollgröße ergibt sich, indem entweder Zahlungen und Verbindlichkeiten aus gelieferten Waren oder Warenbestand und Wareneinsatz addiert werden. Ist der Inventurbestand geprüft, so können Abweichungen nur aus der fehlerhaften Erfassung des Warenverkehrs resultieren. Je nach Abwcichungsrichtung sind entweder Warenzugänge oder -abgänge nicht gebucht worden. Zur Plausibilitätskontrolle kann die Wareneingangsverprobung um den Vergleich mit entsprechend ermittelten Zahlen der Vorperioden oder Branchendurchschnittszahlen ergänzt werden. Holger Kahle Warenzeichen (auch - > Marken genannt): Nach § 1 W Z G Kennzeichen, die als Wort-, Bildoder Kombinationszeichen im Geschäftsverkehr zur Unterscheidung der Waren (Markenartikel) und heute auch der Dienstleistungen (sog. Dienstleistungsmarken) eines Unternehmens von denjenigen anderer verwendet werden und gleichbleibende Güte versprechen. Darin liegt ein erheblicher Werbewert für das Unternehmen. D e r Schutz wird durch Eintragung in die Zeichenrolle erlangt, die beim Deutschen Patentamt in München geführt wird, und besteht darin, daß nur dem Inhaber das Recht zusteht, das Warenzeichen für Waren der angemeldeten Art zu verwenden (§§ 15, 16 W Z G ) und andere von der Benutzung auszuschließen. Eine rechtswidrige Verletzung begründet Unterlassungsansprüche, bei Verschulden Schadenersatzansprüche und bei Vorsatz sogar Strafbarkeit (§ 24 W Z G ) . D i e Schutzdauer beträgt 10 Jahre ab Anmeldung und kann beliebig oft gegen entsprechende Gebühren um weitere 10 Jahre verlängert werden (§ 9 W Z G ) . Anschaffungskosten von Warenzeichen fallen im allgemeinen nur bei dem Erwerb von Unternehmen an und werden nach einer Nutzungsdauer von 3 Jahren abgeschrieben. Für die Steuerbilanz gel-

Wamfunktion ten keine grundsätze.

Wechsel besonderen

Beurteilungs-

H e r b e r t Leßmann Warnfunktion - » Krisenwarnfunktion des Abschlußprüfers Wechsel 1. Begriff. Der Wechsel ist ein schuldrechtliches -> Wertpapier in der Form des geborenen Orderpapiers, das, in bestimmter Form ausgestellt, ausdrücklich als Wechsel bezeichnet werden m u ß und die unbedingte Anweisung enthält, eine bestimmte Geldsumm e zu zahlen. Der Wechsel kommt als gezogener Wechsel (Tratte, besondere Art der Anweisung) vor und als eigener W. (Solawechsel, besondere Art des Schuldversprechens). Bei der Tratte weist der Aussteller einen anderen (Bezogenen) an, an einen Dritten (Wechselnehmer) o d e r dessen O r d e r (Indossatar) eine bestimmte Geldsumm e zu zahlen. Beim Solawechsel verspricht der Aussteller einem Dritten oder dessen Order, selbst zu zahlen, und ist damit Hauptschuldner der Wechselsumme. 2. G r u n d s a t z der Wechselstrenge/Formstrenge: Die gesetzlichen Bestandteile des Wechsels sind in Art. 1 W G enthalten, entbehrlich ist die Angabe der Verfallzeit (Art. 1 Nr. 4 i.V.m. Art. 2 Abs. 2 W G ) , der Wechsel gilt dann als Sichtwechsel. 3. Die wechselrechtliche H a f t u n g des Bezogenen folgt aus Art. 28 WG, er ist primärer Wechselschuldner. Voraussetzung: formgültiger Wechsel und Ann a h m e durch den Bezogenen (Akzeptanz, Art. 21 WG, sog. Präsentation). Der Aussteller (Art. 9 WG), der Indossant (Art. 15 W G ) und der Wechselbürge (Art. 32 W G ) haften subsidiär, wenn die Voraussetzungen des Rückgriffs vorliegen. Die Wechselverpflichtung des Inanspruchgenommenen setzt einen auf die Verpflichtung hinweisenden Skripturakt (Indossament, Art. l l f f . W G ) und einen Begebungsvertrag voraus (abstrakter Verpflichtungsvertrag zwischen Aussteller und Nehmer, indem sich beide einig sind, daß das im Papier verbriefte Recht entstehen bzw. übergehen soll).

4. Die Übertragung des Wechsels geschieht durch Übereignung der Wechselurkunde, Indossament und Begebungsvertrag. Das Indossament löst besondere Rechtswirkungen aus (Transport/Garantie und Legitimationsfunktion). 5. Einreden, die aus der Wechselurkunde selbst ersichtlich sind, z.B. Einrede der Verjährung, Einrede der mangelnden Fälligkeit (Formmängel), können vom Wechselschuldner gegenüber j e d e m Wechselinhaber geltend gemacht werden. Persönliche Einreden, bei denen die die Einrede begründenden U m stände unmittelbar in den Beziehungen des Wechselschuldners zu bestimmten Wechselgläubigern liegen, können gegenüber demjenigen Gläubiger, zu dem die unmittelbare Beziehung besteht, geltend gemacht werden, während sie gegen Zweiterwerber ausgeschlossen sind, es sei denn, dieser hat beim Erwerb bewußt zum Nachteil des Schuldners gehandelt (Art. 17 W G ) . Beispiele: Prolongation, Bereicherungseinrede (§§ 812, 821 B G B ) oder Einrede der unzulässigen Rechtsausübung gem. § 242 BGB. 6. Rückgriff: Zahlt der Akzeptant nicht, kann der Inhaber des Wechsels gegen Indossanten, Aussteller oder andere wechselrechtlich Verpflichtete vorgehen und Rückgriff nehmen (Art. 48,49 W G ) . Voraussetzungen: notleidender Wechsel (Art. 43 W G ) und Protesterhebung (Art. 79-87 W G ) . 7. Die Verpfändung des Wechsels zur Sicherheitsleistung kann erfolgen durch offenes Pfandindossament (Art. 19 W G ) , durch Vollmachtsindossament (verdecktes Pfandindossament) oder durch Ü b e r g a b e des Wechsels o h n e Indossament (im Bankverkehr üblich). 8. Die Verjährung des wechselmäßigen Anspruchs beträgt gegen den A n n e h mer drei Jahre vom Verfalltag an, gegen den Indossanten oder Aussteller ein Jahr vom Tag des Protestes an oder, im Falle des Vermerks „ o h n e Kosten", vom Verfalltage an. D e r Anspruch des Indossanten gegen a n d e r e Indossanten oder gegen Aussteller verjährt in 6 Monaten vom Tag der Einlösung (Art. 70 W G ) an. 9. Die Funktion: Nach dem zugrundeliegenden Rechtsgeschäft unterscheidet man Finanz- und Handelswechsel. Der

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Wechselliste

Wechselbestand, Bilanzierung des Wechsel dient vor allem als Finanzierungsinstrument im Warenhandel. D e r Handelswechsel wird beim Kauf von Waren zahlungshalber dem Lieferanten übergeben und vom Schuldner aus dem Erlös dieser Ware gezahlt (er liquidiert sich selbst). Im Gegensatz dazu dient der Finanzwechsel lediglich der Beschaffung eines kurzfristigen Kredits. D i e große wirtschaftliche B e deutung besteht vor allem dann, daß die Wechselforderung relativ rasch im Wechselprozeß oder durch Wechselmahnbescheid geltend gemacht werden kann. Olaf Werner Wechselbestand, Bilanzierung des Zum Wechselbestand gehören Kundenwechsel zur Geldanlage hereingenommene Privatdiskonte und an ein Kreditinstitut in Pfand gegebene Wechsel. D e r Wechselbestand ist grundsätzlich im R a h m e n der Inventur festzustellen. D e r gesonderte Ausweis von Besitzwechseln als Aktivposten gem. § 151 Abs. 1 Aktivseite III B 3 A k t G 1965 ist nach geltendem R e c h t für Kapitalgesellschaften entfallen. An die Stelle des Wechselbestands werden die zugrundeliegenden Forderungen ausgewiesen. Im Rahmen dieser Neuregelung ist besonders von Bedeutung, daß die bundesbankfähigen Wechsel nicht mehr separat gezeigt werden müssen. Mit dieser Neuerung ist ein Informationsverlust verbunden, da die Kenntnis des Bestands an bundesbankfähigen Wechseln mit ihrem hohen Liquiditätsgrad für die Beurteilung der Finanzlage eines Unternehmens durchaus von Bedeutung sein kann. Nicht zu bilanzieren sind die zur Sicherheit für eine Forderung genommenen Depot-/Kautions-/Sicherheitswechsel und die Solawechsel Wechsel). Olaf Werner Wechselbürgschaft (Aval) Sie dient der Sicherung einer jeden Wechselverpflichtung und erfolgt durch Unterschrift auf dem Wechsel oder Anhang (Allonge) mit entsprechendem Vermerk, „als B ü r g e " , „per Aval", „als Garant" o.ä. und für wen sie erfolgt, (sog. offene Wechselbürgschaft Art. 31 Abs. 2 W G ) . D e r Bürge kann sich für den Aussteller, den Akzeptanten oder einen In-

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dossanten verpflichten, aber nur für eine im Wechsel genannte Person. D i e bloße Unterschrift ohne Vermerk für wen gilt als Bürgschaft für den Aussteller (Art. 31 Abs. 4 W G ) . D e r Bürge haftet wie der Schuldner, für den er sich verbürgt hat, und gesamtschuldnerisch neben diesem (Art. 32 W G ) . Durch die Einlösung erwirbt er zunächst Eigentum am Wechsel sowie einen wechselmäßigen Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner und alle wechselmäßig Haftenden (Art. 32 Abs. 3 W G ) . D i e Wechselbürgschaft begründet eine abstrakte wechselmäßige Verpflichtung, sie ist im Gegensatz zur bürgerlich-rechtlichen Bürgschaft nicht akzessorisch. Die A b hängigkeit von der Wechselhauptschuld ist nur äußerlich, indem ein formgültiger Wechsel vorliegen muß. Wechselbürgschaften sind gem. § 251 H G B unter der Bilanz zu vermerken, sofern die Hauptschuld am Stichtag der Bilanz bestanden hat. Olaf Werner Wechselkopierbücher Hilfsbücher einer ordnungsgemäßen Buchführung, in denen Wechsel mit entsprechenden näheren Einzelheiten eingetragen werden, insbes. Fälligkeitsdatum, Wechselsumme, Name und A n schrift des Ausstellers/früheren Inhabers/Bezogenen, Zahlungsort und evtl. Diskontierung (Erwerb des nichtfälligen Wechsels durch die Bank als Diskontgeber unter Abzug von Zwischenzinsen, Diskontsatz). Wechselkopierbücher dienen sowohl der Feststellung des - > Wechselbestands als auch des - > Wechselobligos. Olaf Werner Wechselliste Sie enthält die Aufzeichnung des Wechselbestands einer Unternehmung, ergänzt um die wichtigsten eindeutigen Wechseldaten. B e i Verwahrung des Wechselbestands außerhalb des Unternehmens ist von dem verwahrenden Dritten (z.B. B a n k ) eine Bestandsbescheinigung anzufordern. Wechsellisten sind damit Bestandteil einer Inventur ( - + Inventurlisten). Olaf Werner

Werbungskosten

Wechselobligo Wechselobligo Der Begriff umfaßt die Gesamtheit der bestehenden -> Eventualverbindlichkeiten eines Unternehmens aus ausgestellten oder indossierten, noch nicht fälligen Wechseln (bei Banken meist Festlegung eines Höchstbetrags). Es hat eine laufenden Kontrolle durch Führen eines Obligobuches oder einer Kartei zu erfolgen. Das Wechselobligo ist gemäß der §§251, 268 Abs. 7 H G B unter der Bilanz auszuweisen. Droht eine Inanspruchnahme aus dem Wechselobligo, muß eine Rückstellung nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 253 Abs. 1 H G B ) gebildet werden, und zwar unter Einbeziehung der Nebenkosten. In der Praxis werden im allgemeinen pauschale Rückstellungen auch dann gebildet, wenn konkrete Regreßansprüche noch nicht geltend gemacht sind. Olaf Werner Wechselseitig beteiligte Unternehmen Die w.b.U. gehören zu den sog. verbundenen Unternehmen i.S.d. AktG. „Wechselseitig beteiligte Unternehmen sind Unternehmen mit Sitz im Inland in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft, die dadurch verbunden sind, daß jedem Unternehmen mehr als der vierte Teil der Anteile des anderen Unternehmens gehört" (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AktG). „Gehört einem wechselseitig beteiligten Unternehmen an dem anderen Unternehmen eine -» Mehrheitsbeteiligung oder kann das eine auf das andere Unternehmen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben, so ist das eine als herrschendes, das andere als -» abhängiges Unternehmen anzusehen" (§ 19 Abs. 2 AktG). Mehrheitsbeteiligungen bei wechselseitig beteiligten Unternehmen begründen die unwiderlegbare -> Vermutung eines Abhängigkeitsverhältnisses (§ 19 Abs. 3 AktG). Wolfgang Lück Weisungsbefugnis aufgrund Beherrschungsvertrag Durch einen Beherrschungsvertrag unterstellt eine Aktiengesellschaft (AG) oder Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG). Das herrschende Unternehmen ist aufgrund des Beherr-

schungsvertrages berechtigt, dem Vorstand der AG oder K G a A hinsichtlich der Leitung der Gesellschaft Weisungen zu erteilen (Leitungsmacht), auch wenn sie für die Gesellschaft nachteilig sind. Der Vorstand ist verpflichtet, die Weisungen zu befolgen (§ 308 Abs. 1 und 2 AktG). Wolfgang Lück Weltabschluß Gemäß § 294 Abs. 1 H G B sind das Mutterunternehmen und grundsätzlich alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß einzubeziehen. Eine Einbeziehung kann nur aufgrund des Verbots (§ 295 H G B ) oder eines Wahlrechts (§ 296 H G B ) unterbleiben (-» Konsolidierungskreis). Das Weltabschlußprinzip als Ausprägung des Grundsatzes der Vollständigkeit ist aus dem Einheitsgrundsatz (-> Einheitstheorie) ableitbar. Werden nicht alle Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einbezogen, so werden zwangsläufig auch nicht alle Abschlußposten der wirtschaftlichen Einheit Konzern im Konzernabschluß ausgewiesen. Auf der Ebene des Konzerns ist die vollständige Einbeziehung aller Tochterunternehmen damit Voraussetzung dafür, daß sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge im Konzernabschluß erfaßt werden (-> Vollständigkeit). Wolfgang Lück/Norbert Schönbrunn Werbungskosten Nach Definition in § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Vgl. dort die nicht abschließende Aufzählung. Voraussetzung für Abzug der Werbungskosten ist nicht, daß diese notwendig oder objektiv zweckmäßig sind, es genügt die subjektive Vorstellung des Steuerpflichtigen über Zweckmäßigkeit und der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einnahmeerzielung. Allerdings Abgrenzung zu Kosten der privaten Lebensführung, zu Kosten der Ausbildung und zu Aufwendungen auf den Erwerb einer Einkunftsquelle. Falls keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden, können Pauschalbeträge nach § 9a für bestimmte Einkunftsarten abge893

Werklieferungsvertrag

Werkvertrag

zogen werden. Bestimmte Werbungskosten sind durch Gesetz (z.B. Fahrten mit eigenem Kraftfahrzeug zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, § 9 Abs. 1 Ziffer 4 E S t G ) oder durch Verwaltungsrichtlinien (z.B. Mehrverpflegungsaufwand und Übernachtungskosten bei Dienstreisen) mit Höchstbeträgen pauschaliert. Sie können auch im Gesamtbetrag begrenzt werden. Durch Entwicklung der Rechtsprechung ist der Werbungskostenbegriff dem Betriebsausgabenbegriff zunehmend angenähert worden.

Kein Pfandrecht hat der Unternehmer gem. § 647 B G B hinsichtlich nicht vertretbarer Sachen beim Werklieferungsvertrag, da ein Pfandrecht des Unternehmers an seinem eigenen Material sinnlos wäre. Ein derartiger Werklieferungsvertrag liegt gem. § 651 Abs. 2 B G B nicht vor, wenn der Unternehmer lediglich die Zutaten oder sonstige Nebensachen, wie z.B. Knöpfe, Garn, Baumaterial, stellt. In diesen Fällen handelt es sich um einen Werkvertrag.

Karl Kurz

Olaf Werner

Er liegt vor, wenn der Unternehmer sich verpflichtet, das Werk aus von ihm zu beschaffenden Stoffen herzustellen (§ 651 B G B ) . Da der Besteller, im Gegensatz zum Werkvertrag, nicht Eigentümer des hergestellten Werkes ist, begründet § 651 Abs. 1 S. 1 B G B für den Unternehmer eine Übertragungs- und Eigentumsverschaffungspflicht. Innerhalb des Werklieferungsvertrags unterscheidet § 651 Abs. 1 B G B danach, ob die herzustellende Sache vertretbar gem. § 91 B G B oder unvertretbar ist. Sofern der Unternehmer aus dem von ihm zu beschaffenden Stoff eine vertretbare Sache herzustellen hat (sog. Lieferungskauf), finden die Vorschriften über den Kauf, §§ 651 Abs. 1, 2, 433ff. B G B uneingeschränkte Anwendung. Ein solcher Fall liegt i.d.R. bei einer Bestellung nach Katalog oder Muster vor. Ist dagegen die hergestellte Sache speziell den Bestellerwünschen angepaßt, handelt es sich um eine nicht vertretbare Sache, so gilt teilweise Kauf-, teilweise Werkvertragsrecht. Diese Normen des Werkvertragsrechts bestimmen insbesondere die Abnahme und die Gewährleistungsrechte. Der Besteller hat bei nicht vertretbaren Sachen einen wesentlich weiteren Gewährleistungsrahmen. Ihm steht, im Gegensatz zum Käufer gem. § 633 Abs. 2 B G B ein Nachbesserungsanspruch zu. Beim Lieferungskauf hat der Besteller grundsätzlich keinen Nachbesserungsanspruch, und der Unternehmer darf auch den Mangel nicht beheben. Es besteht nur gem. § § 4 6 2 , 467 , 465 , 459 BGB ein Wandlungs- oder Minderungsrecht bzw. gem. §§ 463, 459 B G B ein Anspruch auf Schadensersatz wegen Nichterfüllung.

Werkvertrag Ein gegenseitiger Vertrag, durch den gem. § 631 Abs. 1 B G B der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung (Werklohn) verpflichtet sind. Als Gegenstand des Werkvertrags kommt, im Gegensatz zum —> Dienstvertrag, nach § 631 Abs. 2 B G B sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch jeder Erfolg in Betracht, der durch den Einsatz von persönlichen oder sachlichen Mitteln (Dienst- und Arbeitsleistung) herbeigeführt wird, so z.B. die Durchführung einer Pflichtprüfung durch den Wirtschaftsprüfer. Für diese Herstellung des Werks hat der Unternehmer grundsätzlich die im Werkvertrag vereinbarte Vergütung zu erhalten. Wie beim Dienstvertrag ist eine solche Vereinbarung für das Bestehen des Vertrags nicht zwingend notwendig. Gem. § 632 Abs. 1 B G B gilt eine Vergütung als stillschweigend vereinbart, wenn die Herstellung des Werks nur gegen ein Entgelt zu erwarten ist. Die Höhe der Vergütung richtet sich gem. § 632 Abs. 2 B G B nach einer eventuell bestehenden Taxe bzw. nach dem üblichen Entgelt. Zur Sicherung dieser, grundsätzlich erst mit Abnahme des Werks fällig werdenden Vergütung (§ 640 B G B ) , steht dem Unternehmer an den von ihm hergestellten oder nachgebesserten beweglichen Sachen, wenn er sie in Besitz hat, gem. § 647 B G B ein gesetzliches Werkunternehmerpfandrecht zu. Die Abnahme, d.h. die Entgegennahme und die Erklärung der vertragsmäßigen Anerkennung der Sache, ist Voraussetzung für den Vergütungsanspruch und setzt die Herstellung eines mangelfreien,

Werklieferungsvertrag

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Wertaufliellende Tatsachen mit den zugesicherten Eigenschaften versehenen Werks voraus. Ist dieses Werk dagegen nicht in dem vertragsmäßigen Zustand, steht dem Besteller ein uneingeschränkter Erfüllungsanspruch, d.h. die Herstellung bzw. Neuherstellung eines einwandfreien Werks, zu (vgl. §§ 631,633 Abs. 1 B G B ) . Dieser Neuherstellungsanspruch entfällt aber - im Gegensatz zum Anspruch auf mangelfreie Herstellung im Zeitpunkt der A b n a h m e oder des fruchtlosen Fristablaufs gem. § 634 Abs. 1 und 2 BGB. Bei Fehlen einer zugesicherten Eigenschaft oder bei Vorliegen eines Fehlers, d e r den Wert oder die Tauglichkeit zum gewöhnlichen oder vertraglich vorausgesetzten Gebrauch aufhebt bzw. mindert, hat der Besteller wahlweise zum Erfüllungsbzw. Nachbesserungsanspruch die Rechte auf Gewährleistung, Wandlung oder Minderung gem. §§ 633 Abs. 2 Satz 1, 634 BGB. Statt dieser Ansprüche auf Wandlung oder Minderung k a n n d e r Besteller vom U n t e r n e h m e r auch gem. § 635 B G B Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangen, wenn der Mangel auf einem Verschulden des U n t e r n e h m e r s beruht. Der Besteller hat in diesem Fall die Wahl zwischen der Zurückweisung bzw. Rückgabe des Werks bei vollem Schadensersatz und d e m sog. kleinen Schadensersatz, d.h., der Besteller behält das fehlerhafte Werk u n d erhält Ersatz des durch den Mangel bedingten Schadens. D e r Werkvertrag endet wie jedes Vertragsverhältnis mit Erfüllung, d.h. mit Vollendung des Werks. Jedoch kann sowohl der Besteller wie auch der Untern e h m e r d e n Werkvertrag durch einseitige Erklärung vorzeitig beenden. Allerdings steht dem U n t e r n e h m e r , im Gegensatz zum Besteller, der ein jederzeitiges Kündigungsrecht hat (§ 649 Satz 1 B G B ) , n u r ein Kündigungsrecht gem. § 643 B G B zu, wenn der Besteller eine für die Herstellung erforderliche Mitwirkungshandlung unterläßt. Olaf Werner Wertaufliellende Tatsachen —> Stichtagsprinzip Wertaufholungsgebot G e m ä ß § 280 Abs. 1 H G B besteht grundsätzlich ein Wertaufholungsgebot f ü r alle Kapitalgesellschaften. Danach darf eine außerplanmäßige Abschrei-

Wertaufholungsgebot bung von Gegenständen des Anlagevermögens bzw. eine Abschreibung von Gegenständen des Umlaufvermögens auf einen niedrigeren Wert am Bilanzstichtag nicht beibehalten ( - » Beibehaltungswahlrecht) werden, wenn die G r ü n d e für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Das Wertaufholungsgebot gilt nicht f ü r Kreditinstitute (§ 25a Abs. 2 Satz 1 K W G ) und Versicherungsunternehmen (§ 55 Abs. 4 VAG). Bei dem Wertaufholungsgebot handelt es sich nicht um eine Neubewertung, sondern um die Rückgängigmachung einer Abschreibung, wodurch der Bilanzausweis der tatsächlichen (günstigeren) Vermögenslage angepaßt werden soll. Der U m f a n g d e r Wertaufholung ist begrenzt. Die Obergrenze der Zuschreibung bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären. Bei den Gegenständen des Anlagevermögens ist der Betrag der Werterhöhung offen im -> Anlagespiegel in der Spalte „Zuschreibungen" auszuweisen. Das konsequente Wertaufholungsgebot für Kapitalgesellschaften hat allerdings nur geringe praktische Bedeutung, da § 280 Abs. 2 H G B unter bestimmten Voraussetzungen ein -> Beibehaltungswahlrecht vorsieht. Danach kann von einer Zuschreibung abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, d a ß der niedrigere Wertansatz auch in der Handelsbilanz beibehalten wird. Immer dann, wenn steuerrechtlich ein Zuschreibungswahlrecht besteht, kann der niedrigere Wert in der Steuerbilanz bei Wegfall der Abschreibungsgründe nur beibehalten werden, wenn er auch in der Handelsbilanz beibehalten wird. Andernfalls würde das - » Maßgeblichkeitsprinzip auch in der Steuerbilanz einen höheren Wert erzwingen. U m diesen Zwang zu verhindern, wird die Zuschreibung in der Handelsbilanz zum Wahlrecht. D e r „Ausnahmefall" des § 280 Abs. 2 H G B gilt somit bei allen Vermögensgegenständen, bei denen im Steuerrecht ein Zuschreibungswahlrecht besteht und dieses Wahlrecht auch in der Handelsbilanz ausgeübt werden muß. Dies sind die abnutzbaren Wirtschaftsgü-

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Wertgebühr

Wertbeeinflussende Tatsachen ter des Anlagevermögens ( § 6 Abs. 1 Nr. 1 E S t G ) und die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 E S t G ) . Damit ist das handelsrechtliche Beibehaltungswahlrecht der Regelfall. Lediglich in folgenden Sonderfällen ist die Beibehaltung des niedrigeren Wertes in der Steuerbilanz und damit auch in der Handelsbilanz nicht zulässig: - D i e Durchführung einer steuerlichen Abschreibung wird von der Finanzverwaltung, z.B. im R a h m e n einer steuerlichen Außenprüfung, nicht anerkannt. Für den handelsrechtlichen Jahresabschluß bedeutet dies, daß die Gründe für die außerplanmäßige (steuerlich bedingte Abschreibung) entfallen sind. G e m ä ß § 280 Abs. 1 H G B ist die Zuschreibung verpflichtend, da in der Handelsbilanz nur die Zuschreibung in der Steuerbilanz nachvollzogen wird. Dieses G e b o t wird auch nicht nach § 280 Abs. 2 H G B relativiert, da der niedrigere Wertansatz in der Steuerbilanz gar nicht beibehalten werden kann. - D e r Wertansatz in der Steuerbilanz ist höher als in der Handelsbilanz, z.B. wenn eine außerplanmäßige Abschreibung lediglich in der Handelsbilanz durchgeführt wurde, weil sie steuerrechtlich nicht zulässig ist. In diesem Fall besteht für die Steuerbilanz kein Beibehaltungswahlrecht, es sei denn, die Wertaufholung in der Handelsbilanz geht über den Wertansatz in der Steuerbilanz hinaus. In diesen Fällen besteht somit ein Wertaufholungsgebot, da § 280 Abs. 2 H G B nicht anwendbar ist. Unterlassene Zuschreibungen müssen gemäß § 280 Abs. 3 H G B im Anhang angegeben und begründet werden. Norbert Schönbrunn Wertbeeinflussende Tatsachen - » Stichtagsprinzip Wertberichtigungen Wertberichtigungen sind passive Korrekturposten in der Bilanz, die durch indirekte Abschreibungen entstehen. D e r Ausweis passivischer Wertberichtigungen ist grundsätzlich nicht zulässig. Sonderfälle:

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—> Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen sind zulässig, sie werden aktivisch berücksichtigt. > Steuerrechtliche Abschreibungen dürfen in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt werden (§ 247 Abs. 3 H G B ) . D e r Sonderposten hat insoweit den Charakter einer Wertberichtigung. Wolfgang Lück Wertgebühr Die Wertgebühr ist Teil der Vergütung eines Wirtschaftsprüfers für die Durchführung einer Abschlußprüfung ( - > Honorarvertrag). E i n e gesetzliche Honorarregelung besteht für Wirtschaftsprüfer nicht. Zwar kann der Bundesminister für Wirtschaft gemäß § 55 W P O mit Zustimmung des Bundesrates eine Gebührenordnung für gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen erlassen. Von dieser Ermächtigung ist j e doch bisher kein Gebrauch gemacht worden. In Ermangelung einer gesetzlichen Regelung wird die Gebührenrechnung für A b schlußprüfungen teilweise noch auf der Grundlage der durch Erlaß des Reichswirtschaftsministers vom 11.4.1939 ergangenen Gebührenordnung für Pflichtprüfungen ( W P G O ) erstellt. Die G e bührenordnung sieht die Erhebung einer Zeitgebühr ( - > Zeitgebühr) und einer Wertgebühr vor. D i e Ermittlung der Wertgebühr bemißt sich nach der Höhe der Bilanzsumme des geprüften Unternehmens. D a s der Gebührenordnung zugrundeliegende Berechnungsschema der Wertgebühr wird heute nicht mehr vollständig angewendet. Eine Ermäßigung der Wertgebühr gemäß § 4 Abs. 1 W P G O (vor allem Verlustabzug) erfolgt nicht mehr, da dies bei den sog. Verlustzuweisungsgesellschaften zu einer ungerechtfertigten Kürzung der Wertgebühr führen kann. Gebührentabellen dürfen aus kartellrechtlichen Gründen nicht mehr, wie früher üblich, veröffentlicht werden. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hat letztmalig zum 22.6.1971 eine Feststellung üblicher Gebühren veranlaßt und eine den Preisverhältnissen angepaßte Wertgebührentabelle veröffentlicht. Teilweise wird diese Tabelle von Wirtschaftsprü-

Wertmanagement fern unter Berücksichtigung von Preisanpassungszuschlägen weiterverwendet. Dietrich D ö r n e r Wertmanagement (auch: Shareholder Value Management oder Total Value M a n a g e m e n t ) Ausrichtung der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g und -Steuerung auf die Steigerung des Unternehmenswertes (-> Unternehmensbewertung). Die E i n f ü h r u n g von W e r t m a n a g e m e n t im U n t e r n e h m e n m u ß sich an unternehmensspezifischen Sachverhalten orientieren (Unternehmensgröße; Heterogenität der einzelnen Geschäftsfelder im Unternehmen/Konzern; Grad der Zentralität/Dezentralität der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g ; Grad der Internationalisierung; Eigentümerstruktur); dennoch k ö n n e n die bei E i n f ü h r u n g von W e r t m a n a g e m e n t zu treffenden Entscheidungen bzw. durchzuführenden Schritte wie folgt systematisiert werden; (1) Definition wertorientierter Führungskennzahlen (einschl. Zielableitungsprozeß) (2) Definition von Kennzahlenhierarchien zur Verbindung wertorientierter Führungskennzahlen mit operativen Kennzahlen und Meßgrößen (3) Festlegung von Steuerungsprozessen und Planungskalendarien (4) Definition von Incentive Maßnahmen auf Basis wertorientierter Kennzahlen (I) Definition wertorientierter Führungskennzahlen (einschl. Zielableitungsprozeß) Aus Sicht des Kapitalmarktes stellt die Aktienrendite (Total Shareholder Return) die ideale Meßgröße zur Wertschaffung dar; die Aktienrendite beinhaltet Kursgewinne und Dividenden innerhalb eines Zeitraumes t 0 bis t, bezogen auf den Ausgangskurs in t 0 . Die Aktienrendite einzelner U n t e r n e h m e n kann auch relativ zu der des G e s a m t m a r k t e s bzw. U n t e r n e h m e n derselben Branche ausgedrückt werden. In den U S A ist die Aktienrendite (Total Shareholder Return (TSR)) Pflichtbestandteil der jährlichen SEC-Berichterstattung (10-K Bericht) (-> S E C (Securities and Exchange Commission)), damit der Aktionär (—> auch Average President Investor (API)) die Basis für die in den U S A oft auf der Aktienrendite b e r u h e n d e n Vorstandsvergütungen beurteilen kann.

Wertmanagement Die Übertragung der Aktienrendite als Maßstab der Wertschaffung auf verschiedene Teilbereiche (Geschäftsbereiche, Divisionen, Geschäftsfelder o.a.) innerhalb eines U n t e r n e h m e n s oder Konzerns führt zur Kennzahl „Total Business Return": Gemessen wird der Unterschied im U n t e r n e h m e n s w e r t eines Teilbereiches zwischen den Zeitpunkten to und t, zuzüglich der Übertragung finanzieller Mittel an die U n t e r n e h m e n s z e n t r a l e (Analogie zur Dividendenzahlung) (bzw. abzüglich des Verbrauches von zur Verfügung gestellten finanziellen Mitteln) bezogen auf den Wert in t 0 . Die Kennzahl Total Business Return stellt die theoretisch richtige Kennzahl zur Messung von Wertschaffung innerhalb des U n t e r n e h mens dar; sie erfordert allerdings regelmäßig komplexe Unternehmensbewertungen. Die Einführung wertorientierter Führungskennzahlen erfordert oft einen sinnvollen K o m p r o m i ß zwischen theoretisch exakten Kennzahlen und praktikablen (d.h. nicht zu komplexen und damit auch besser kommunizierbaren) Lösungen. Als Ergebnis dieses Kompromisses verwenden einige U n t e r n e h m e n die Kennzahl Cash Value added (CVA) bzw. deren jährliche Veränderung (ACVA) als N ä h e r u n g für die Kennzahl Total Business Return: Gemessen wird die erreichte Ist-Verzinsung des eingesetzten Kapitals abzüglich einer auf den Kapitalkosten basierenden Soll-Verzinsung, wobei als „Gewinngröße" der -> Cash-Flow und nicht eine periodisierte Gewinngröße (-> Gewinn) verwendet wird, um Verzerrungen durch Ermessensentscheidungen der Rechnungslegung zu verhindern. Zusätzlich zur Definition wertorientierter Führungskennzahlen ist ein Prozeß zur Zielableitung zu definieren; die Unternehmenspraxis zeigt hier eine erhebliche Bandbreite. Von der Definition aggressiver Ziele durch den Vorstandsvorsitzenden („Verdoppelung des Aktienkurses in x Jahren") bis zur Ableitung von Zielen aus d e m Kapitalmarkt (Zielaktienrendite: Durchschnitt der Top x U n t e r n e h m e n der jeweiligen Branche). Unabhängig von der definierten Führungskennzahl und dem Zielableitungsprozeß soll durch Wertmanagement sichergestellt werden, d a ß die „Treiber" der Wertschaffung durch die operativen 897

Wertmanagement

Wertmanagement Einheiten A b b . 1).

aktiv

gesteuert

werden

(s.

Abhängig von der Führungsphilosophie eines Unternehmens/Konzerns und von der Rolle der jeweiligen Zentrale (z.B. Finanzholding vs. operative Holding) erfolgt die Steuerung der Teilbereiche entweder nur über wertorientierte Führungskennzahlen (z.B. Aktienrendite oder ACVA) oder zusätzlich Uber die wichtigsten Werttreiber (Soll-Profitabilität, Wachstumsziele bzw. Marktanteilziele). (2) Definition von Kennzahlenhierarchien zur Verbindung wertorientierter Führungskennzahlen mit operativen Kennzahlen und Meßgrößen Ziel des Wertmanagements ist nicht nur die Durchführung eines Portfoliomanagements auf E b e n e der Unternehmenszentrale (In welche Teilbereiche bzw. G e schäfte soll auf Basis wertorientierter Kennzahlen investiert/desinvestiert werden?), sondern auch eine „Durchgängigk e i t " in der Unternehmenssteuerung, indem wertorientierte Führungskennzahlen mit operativen Kennzahlen verzahnt werden. Vergleichbar mit dem „Du P o n t " Schema (—> Du Pont System of Financial Control) wird insbesondere der Werttreiber Profitahilität in seine geschäftsbereichsspezifischen Bestandteile zerlegt: Zunächst werden qualitative Werttreiberbäume definiert und dann mit Hilfe von Sensitivitätsanalysen in ihren Auswirkungen auf die wertorientierten Führungskennzahlen quantifiziert, so daß

auf dieser Basis Maßnahmenprogramme des Managements priorisiert werden können. E s geht um die Beantwortung von Fragen wie z.B. „Ist die Gewinnung von Neukunden oder die Ausschöpfung bestehender Kunden wichtiger für die Wertschaffung? Ist die Verbesserung von Logistikprozessen und die damit verbundene Vorratsreduktion oder die Reduktion von Vertriebskosten wichtiger für die Wertschaffung?" Die Messung des Werttreibers Profitabilität erfolgt sinnvollerweise durch die G r ö ß e - » „Cash-FlowReturn-On-Investment", um Verzerrungen wie bei buchwert-basierten Profitabilitätsmaßen (z.B. Return-On-Equity) auszuschließen. Die Steuerung des Werttreibers „ Wachstum" erfolgt über Investitionsbudgets und -genehmigungsprozesse sowie Kennzahlen, die sicherstellen, daß Investitionen nur in Geschäfte, deren Profitabilität über den Kapitalkosten liegt, erfolgen ( - » Investitionsrechnung). (3) Festlegung von Steuerungsprozessen und Planungskalendarien Steuerungsprozesse sind die „Kanäle", über die wertorientierte Ziele und Kennzahlen in die operativen Einheiten transportiert werden. Insbesondere muß die inhaltliche (gleiche Annahmen, gleiche Kennzahlen etc.) und zeitliche (sinnvoll abgestimmte Planungskalendarien) Konsistenz zwischen verschiedenen Planungs- und Steuerungsinstrumenten (z.B. strategische Planung, operative Planung, Investitionsplanung, Forschungsplanung,

trade-offs

trade-offs

Abb. 1 : Treiber der Wertschaffung 898

Wertpapiere

Wertpapiere Marketingplanung werden.

etc.)

sichergestellt

Fast jedes Unternehmen bzw. jeder Unternehmensbereich weist faktische „Matrixstrukturen" auf: Produkte, Regionen, Kunden (-gruppen), Technologien etc. müssen mehr oder weniger parallel gesteuert werden. Im Zusammenhang mit Wertmanagement sind die einzelnen „Matrixachsen" zu priorisieren bzw. festzulegen, welche Achsen „nur" Gegenstand einer fallweisen bzw. einer periodischen Berichterstattung sind und welche Matrixachsen auch Gegenstand von Incentive-Maßnahmen sind. (4) Definition von Incentive-Maßnahmen auf Basis wertorientierter Führungskennzahlen Im Sinne des führungstechnischen Regelkreises (—» Regelkreis) bleibt die Einführung von Wertmanagement ohne die Definition von Incentives, die die Erreichung bzw. Nicht-Erreichung wertorientierter Ziele prämieren bzw. sanktionieren, weitgehend wirkungslos. In den U S A sehr verbreitet und in Deutschland insbesondere immer häufiger zu finden ist die erfolgsabhängige Vergütung (z.B. in Form von Aktienoptionen) oberster Führungskräfte auf Basis von Wertkennzahlen. Analog den Kennzahlenhierarchien sollten auch Incentivesysteme auf die operativen E b e n e n heruntergebrochen werden. Wertorientierte Kennzahlen sind häufig nicht die alleinige Grundlage erfolgsabhängiger Management-Vergütungssysteme, vielmehr werden in der Regel auch einzelne Werttreiber (z.B. Neuproduktentwicklungen, Marktanteile etc.) in die individuellen Zielvereinbarungen zwischen Unternehmensleitung und dem Management von Teilbereichen mit aufgenommen. In S u m m e ermöglicht Wertmanagement die Steuerung und Beurteilung ganzer Unternehmensbereiche aus Sicht der Zentrale (Portfoliomanagement) sowohl retrospektiv (Grad der Zielerreichung) als prospektiv (Welchen Wert werden bestehende Geschäftspläne schaffen?). Ferner stellt Wertmanagement die Verzahnung zwischen Wertschaffung und operativen Kennzahlen sicher. In der aktuellen Diskussion (Frühjahr 1998) in Deutschland wird Wertmanagement teilweise mit dem Abbau von Ar-

beitsplätzen in Verbindung gebracht. Empirische Studien in den U S A zeigen hingegen, daß Steigerung des Unternehmenswertes mittelfristig stark mit der Schaffung und nicht der Reduktion von Arbeitsplätzen korreliert. Mögliche Ursache der Situation in Deutschland könnte die Vernachlässigung des Werttreibers Wachstum sein. (Vgl. - > Shareholder Value) U d o Jung Wertpapiere sind Urkunden, in denen ein privates Recht derart verbrieft ist, daß das Recht und seine Ausübung unlösbar mit dem Besitz der Urkunde verbunden ist. Abzugrenzen sind sie von den privaten, B e weiszwecken dienenden Urkunden ( B e weisurkunden) oder den reinen Legitimationspapieren. Sonderregelungen für Wertpapiere befinden sich im Wechselgesetz, im Scheckgesetz, für kaufmännische Orderpapiere in § 363ff. H G B , im A k t G und B G B . Nach ihrem Inhalt verkörpern sie Mitgliedschaftsrechte (z.B. Aktien), Sachenrechte (Ansprüche auf Herausgabe von Sachen, Orderlageschein, § 424 H G B . oder ein dingliches Recht, Grundpfandbrief) und Forderungsrechte auf Geld (z.B. Wechsel, - > Scheck) oder auf Waren (z.B. Lagerschein, Ladeschein, §§ 444ff. H G B , Konnossemente). Weitere Unterscheidungsmerkmale ergeben sich aus der Bestimmung der Person des B e rechtigten. Danach wird eingeteilt in Inhaber/Order/Rekta - (Namens-) Papiere. Zu den Wertpapieren im engeren Sinne zählen die Inhaber- und Orderpapiere. Inhaberpapiere lauten auf den Inhaber, die Urkunde verkörpert das Recht. D a s Recht aus dem Papier folgt dem Recht an dem Papier (Inhaberscheck. Inhaberaktie usw.) und wird nach den Regeln der §§ 929ff. B G B übertragen. Orderpapiere lauten auf bestimmte Personen oder Order. Das Recht wird zugunsten der Person begründet oder der durch Indossament bezeichneten Person. Es gibt geborene Orderpapiere auch ohne Orderklausel ( - » Scheck, Wechsel) und gekorene Orderpapiere nur mit Orderklausel (Konnossement, Lade- und Lagerschein, vgl. § 363 H G B ) . Die Übertragung erfolgt durch Abschluß eines B e g e bungsvertrags, Indossament und Übergabe des Papiers. Z u den Wertpapieren im

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Wertsicherungsklausel

Wertpapiersammelbanken weiteren Sinne zählen die Rekta- oder Namenspapiere, die auf bestimmte, namentlich bezeichnete Personen lauten. Deren Übertragung erfolgt nur durch Abtretung des Rechts und Übergabe der Urkunde. Das Recht am Papier folgt dem Recht aus dem Papier (z.B. Rektalagerschein, Grundpfandbriefe, BGB-Anweisung, § 783 BGB; vgl. § 952 BGB). Wertpapiere sind nicht in einem Sammelposten ausgewiesen, sondern nach bestimmten Kriterien, bestimmten Positionen des Anlage- oder Umlaufvermögens zugeordnet (§ 266 HGB). Olaf Werner Wertpapiersammelbanken Spezialbanken für die Girosammeiverwahrung von Wertpapieren und für die Durchführung des Wertpapiergiroverkehrs. Sie ermöglichen einen stückelosen Effektenverkehr, bei dem Wertpapiere rechtlich gesehen: Anteile an (Giro-) Sammelbeständen - durch Buchungen auf Wertpapierkonten übertragen werden. Als Kreditinstitute benötigen sie eine Erlaubnis nach dem Kreditwesengesetz (KWG) und unterliegen der Bankenaufsicht. Nach dem Depotgesetz müssen sie von der zuständigen Landesbehörde als Wertpapiersammelbank anerkannt sein. Aus historischen Gründen hat sich die Bezeichnung „Kassenverein" eingebürgert. Früher gab es an sieben der acht deutschen Börsenplätze (die Ausnahme war Bremen) eine Wertpapiersammelbank in der Form einer Aktiengesellschaft, deren Kapital sich im Besitz der im Wertpapiergeschäft bedeutenden örtlichen Kreditinstitute befand. Im Jahre 1989 haben sie sich zur Deutschen Kassenverein AG mit Sitz in Frankfurt/Main verschmolzen. Vom Frankfurter Kassenverein abgesehen wurden die früher selbständigen Kassenvereine Zweigniederlassungen der Deutschen Kassenverein AG. Im Zuge der Verschmelzung wurde die 1970 für die Abwicklung des Effektengiroverkehrs mit dem Ausland gegründete Deutsche Auslandskassenverein A G zu einer 100%igen Tochtergesellschaft der Deutschen Kassenverein AG und 1996 mit dieser unter der Firma D K V Deutscher Kassenverein AG fusioniert. Für den Geschäftsverkehr mit dem D K V gelten dessen Allgemeine Geschäftsbedingungen. Kontoinhaber beim Kassen900

verein können Kreditinstitute sein, die der gesetzlichen -> Depotprüfung unterliegen oder sich einer gleichartigen Prüfung unterwerfen; unter bestimmten Bedingungen können auch WertpapierMakler bzw. Wertpapier-Handelsfirmen, sofern sie an einer deutschen Wertpapierbörse zugelassen sind, Kontoinhaber sein. Helmut Mayer Wertproportionale Auswahl Darunter versteht man ein Verfahren der Zufallsauswahl, bei dem die Auswahlwahrscheinlichkeit der einzelnen Prüffeldelemente in direktem Verhältnis zu deren Wert steht. Die wertproportionale Auswahl wird insbesondere im Zusammenhang mit dem Dollar-Unit Sampling angewendet. Maximilian Jung Wertsicherungsklausel Sie enthält die Vereinbarung, durch die eine Geldschuld der inflatorischen Entwicklung (grds. auch der Deflation) zwischen Vertragsabschluß und Zahlungszeitpunkt angepaßt werden soll, besonders bei langfristigen Dauerschuldverhältnissen. Der im Leistungszeitpunkt geschuldete Geldbetrag wird von der Entwicklung einer bestimmten Bezugsgröße abhängig gemacht, z.B. der Entwicklung des Goldpreises, dem Wechselkurs einer ausländischen Währung, der Steigerung der Beamtengehälter oder der Entwicklung des Lebenshaltungskostenindexes. Die Wertsicherungsklauseln stehen im Widerspruch zu dem Grundsatz des Nominalismus, wonach die Währungseinheit eine konstante Größe bildet („Mark gleich Mark"), und gefährden die Geldwertstabilität. Daher bedürfen Wertsicherungsklauseln nach § 3 WährG zu ihrer Wirksamkeit der Genehmigung durch die Bundesbank. Da dies jedoch zu einer Einschränkung der Vertragsfreiheit führt, wird § 3 WährG von der Bundesbank restriktiv ausgelegt. Die Auslegungsgrundsätze hat die Bundesbank in Richtlinien festgelegt (i.d.F. v. 9.6.1978, BAnz Nr. 109 und NJW 1978, S. 2381f.). Von § 3 WährG werden nur solche Klauseln erfaßt, die eine automatische Anpassung vorsehen und die Geldleistung an einen außerhalb des Schuldverhältnisses liegenden Wertmeßstab binden (sog. Gleitklauseln). Nicht genehmigungsbe-

Wertzusammenhang

Wettbewerbsverbot zwischen Wirtschaftsprüfern (WP)

dürftig sind Leistungsvorbehalte, d.h., bei Änderung einer Bezugsgröße soll eine Neufestsetzung des Schuldbetrages durch die Parteien, eine Partei (§ 315 BGB) oder einen Dritten (§ 317 BGB) erfolgen, ohne daß das Ausmaß der Änderung bereits festgelegt ist. Nicht genehmigungsbedürftig sind ferner Spannungsklauseln, die eine Geldschuld mit der künftigen, Entwicklung des Preises von Gütern oder Leistungen verknüpfen, die der Gegenleistung der Geldschuld gleichartig oder vergleichbar sind (z.B. Bindung von Gehältern an die Beamtenbesoldung). Genehmigungsfrei sind weiter Kostenelements- und Preisklauseln, bei denen sich der Preisgläubiger eine Erhöhung des Preises in dem Verhältnis vorbehält, in dem seine eigenen Kosten (z.B. Lohnund Materialkosten) oder bestimmte Kostenfaktoren (z.B. Rohmaterialpreise) bis zur Leistung steigen, soweit lediglich eine Abwälzung von effektiv entstandenen Mehrkosten auf den Preisschuldner vereinbart oder die Geldschuld der Höhe nach nicht abschließend festgelegt ist. Wird bei einer genehmigungsbedürftigen Wertsicherungsklausel die Genehmigung nicht erteilt, ist das Gesamtgeschäft regelmäßig ohne die Klausel wirksam, da anzunehmen ist, daß es auch ohne die Klausel abgeschlossen worden wäre (§ 139 BGB). Die Parteien sind nach Treu und Glauben verpflichtet, an der Aufstellung einer ähnlichen genehmigungsfähigen oder genehmigungsfreien Klausel mitzuwirken. Olaf Werner Wertzusammenhang Das Prinzip des Wertzusammenhangs folgt aus dem Grundsatz der Bilanzkontinuität. Es besagt, daß die in Vorperioden angesetzten Bilanzwerte auch für die Bilanzen späterer Perioden maßgeblich sind. Eine Werterhöhung über den letzten Bilanzansatz ist grundsätzlich nicht zulässig. Das Prinzip zeigt sich sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zunächst lediglich in der Tatsache, daß die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die obere Grenze der Bewertung darstellen, die nicht überschritten werden darf. In der Handelsbilanz sind bei Wegfall der Gründe einer zuvor vorgenommenen außerplanmäßigen -> Abschreibung Wertaufholungen bis zu den fortge-

führten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens möglich (Beibehaltungswahlrecht gem. §§ 253 Abs. 5,254 H G B ) bzw. zwingend vorgeschrieben (Wertaufliolungsgebot für Kapitalgesellschaften gem. § 280 Abs. 1 HGB). Eine Relativierung des im Bereich der Kapitalgesellschaften geltenden Wertaufholungsgebotes enthält § 280 Abs. 2 HGB; danach kann eine Zuschreibung unterbleiben, sofern der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch handelsbilanziell beibehalten wird. Steuerbilanziell besteht mit dem Prinzip des eingeschränkten Wertzusammenhangs sowohl für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) als auch für Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlage- und Umlaufvermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG) ein Zuschreibungswahlrecht, wobei wiederum die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Wertobergrenze darstellen. Vor dem Hintergrund des steuerbilanziellen Prinzips des eingeschränkten Wertzusammenhangs sowie des in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG verankerten Prinzips der umgekehrten -> Maßgeblichkeit, höhlt das in § 280 Abs. 2 H G B verankerte Wertaufholungswahlrecht das Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 H G B weitgehend aus, so daß i.d.R. ein Zuschreibungswahlrecht besteht. Wolfgang Wegener Wettbewerbsverbot zwischen Wirtschaftsprüfern (WP) Mandatsschutz, -» Auftragsschutz. Die Vereinbarung von Wettbewerbsverboten im Sinne der §§ 74ff. H G B zwischen WP bzw. WPG und WP ist berufsrechtlich zulässig. Sie werden im Regelfall nur als Mandatsschutzklausel ausgestaltet. Wettbewerbsverbote sind nur dann verbindlich, wenn gleichzeitig Karenzentschädigung gemäß § 74 Abs. 2 H G B zugesagt wird. Wegen der Anwendbarkeit der §§ 74ff. H G B auch auf freie Berufe, siehe BAG, Urt. v. 13.9.1969, BB 1970, S. 35; die sog. Hochbesoldetenklausel des § 75b S. 2 H G B wird vom BAG (Urt. v. 5.12.1969, NJW 1970, S. 723) für 901

Widerruf der Bestellung des WP verfassungswidrig und damit für nichtig gehalten. D i e §§ 74ff. H G B und die hierzu ergangene R e c h t s p r e c h u n g des B A G gelten nicht für Wettbewerbsvereinbarungen zwischen Sozietätspartnern und Gesellschaft e r n bzw. zwischen W P G u n d deren gesetzlichen Vertretern. H i e r sind auch nicht die Arbeitsgerichte, sondern die ordentlichen Zivilgerichte (Karamern für H a n d e l s s a c h e n ) zuständig. Im WP-Bereich sind zwar auch regionale Wettbew e r b s v e r b o t e d e n k b a r , nicht aber b r a n c h e n b e z o g e n e ( B G H , U r t . v. 9.5.1968, D B 1968, S. 1263). Zulässig ist es, mit d e m Anstellungsvertrag gleichzeitig einen bedingten Praxis- o d e r Teilpraxiskaufvertrag für d e n Fall abzuschließen, daß M a n d a n t e n b e i m Ausscheiden des Mitarbeiters kündigen u n d sodann diesen b e a u f tragen. A n s p r ü c h e aus Karenzentschädig u n g g e m ä ß § 74 H G B sind A n s p r ü c h e auf a n d e r e D i e n s t b e z ü g e i.S.d. § 196 Abs. 1 N r . 8 B G B u n d unterliegen der zweijährigen V e r j ä h r u n g ( B A G v. 3.4.1984). U n b e r ü h r t von d e n §§ 74ff. H G B bleibt das Verbot berufswidriger Werbung g e m ä ß § 52 W P O , das die A b w e r b u n g von M a n d a n t e n verbietet; im übrigen stellt A b w e r b u n g bzw. d e r Versuch der A b w e r b u n g einen Verstoß gegen § 1 U W G dar, der auch zur Schadenersatzverpflichtung f ü h r e n k a n n . Rolf Lichtner Widerruf der Bestellung des W P Die —> Bestellung zum Wirtschaftsprüfer ( W P ) ist zu widerrufen, „wenn der Wirtschaftsprüfer 1. nicht eigenverantwortlich tätig ist o d e r e i n e Tätigkeit ausübt, die mit dem Beruf nach § 43 Abs. 2 u n d § 43 a Abs. 3 u n v e r e i n b a r ist; 2. infolge strafgerichtlicher Verurteilung die Fähigkeit zur B e k l e i d u n g öffentlic h e r Ä m t e r verloren hat; 3. infolge eines körperlichen G e b r e chens, wegen Schwäche seiner geistig e n K r ä f t e o d e r wegen einer Sucht d a u e r n d unfähig ist, seinen Beruf ordnungsgemäß auszuüben; 4. nicht die vorgeschriebene Haftpflichtversicherung gegen die sich aus seiner Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren unterhält; 5. sich nicht in g e o r d n e t e n wirtschaftlic h e n Verhältnissen b e f i n d e t , es sei d e n n , d a ß dadurch die Interessen d e r

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Wiederbeschaffungskosten Auftraggeber oder anderer Personen nicht g e f ä h r d e t sind" (§ 20 Abs. 2 WPO). In den Nrn. 1 u n d 4 ist von e i n e m Widerruf abzusehen, wenn der W P i n n e r h a l b a n g e m e s s e n e r Frist seinen Verpflichtungen n a c h k o m m t (§ 20 Abs. 4 W P O ) . D i e Bestellung als W P kann - a u ß e r nach d e n Vorschriften der Verwaltungsverfahrensgesetze - w i d e r r u f e n w e r d e n , „ w e n n d e r Wirtschaftsprüfer nicht innerhalb von sechs M o n a t e n nach d e r Bestellung eine berufliche Niederlassung b e g r ü n d e t hat oder eine solche nicht u n t e r h ä l t " (§ 20 Abs. 3 W P O ) . D e r Widerruf ist unzulässig, wenn in den Fällen des § 20 Abs. 1, 2 und 3 W P O ein berufsgerichtliches V e r f a h r e n anhängig ist. Vor d e m Widerruf ist die -> Wirts c h a f t s p r ü f e r k a m m e r zu h ö r e n (§ 20 Abs. 6 WPO). D i e oberste L a n d e s b e h ö r d e entscheidet ü b e r d e n Widerruf der Bestellung und teilt ihre E n t s c h e i d u n g der Wirtschaftsp r ü f e r k a m m e r mit (vgl. §§ 21 u n d 22 WPO). Rolf Lichtner Widerruf des Bestätigungsvermerks E r k e n n t der A b s c h l u ß p r ü f e r nach Erteilung des Bestätigungsvermerks, d a ß die Voraussetzungen für die E r t e i l u n g nicht vorgelegen h a b e n , so hat er u n t e r W ü r d i gung aller U m s t ä n d e zu p r ü f e n , o b der Bestätigungsvermerk zu w i d e r r u f e n ist. Wegen der erheblichen R e c h t s w i r k u n g eines Widerrufs empfiehlt d a s F G 3/88 d e m A b s c h l u ß p r ü f e r , hierzu rechtlichen R a t einzuholen. Ein Widerruf ist schriftlich an den A u f t r a g g e b e r zu richten und zu b e g r ü n d e n . E s k a n n d a r ü b e r h i n a u s g e b o t e n sein, auch a n d e r e Stellen, z.B. Aufsichtsgremien o d e r Registergericht, die vom Bestätigungsvermerk K e n n t n i s h a b e n , davon zu unterrichten. Sofern die Voraussetzungen vorliegen, k a n n nach erfolgtem Widerruf ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk d u r c h einen eingeschränkten ersetzt w e r d e n . N o r b e r t Pfitzer Wiederbeschaffungskosten D i e W i e d e r b e s c h a f f u n g s k o s t e n bezeichn e n allgemein j e n e n Betrag, der f ü r die e r n e u t e B e s c h a f f u n g eines im U n t e r n e h men vorhandenen Vermögensgegenstands a u f g e w e n d e t werden m u ß . Bei weiter Auslegung des Begriffs k a n n es

Wiederbeschaffungswert sich e n t w e d e r u m die Wiederanschaffungskosten eines von Dritten zu erwerb e n d e n o d e r um die Wiederherstellungskosten eines vom U n t e r n e h m e n selbst zu erstellenden G e g e n s t a n d s handeln. D e r k o n k r e t e Inhalt beider Begriffe hängt in erster Linie von ihrem jeweiligen Z e i t b e zug ab. Z u unterscheiden sind insbesond e r e aktuelle (stichtagsbezogene) u n d künftige, für den voraussichtlichen Ersatzzeitpunkt geltende W i e d e r b e s c h a f fungskosten. Als B e w e r t u n g s m a ß s t a b finden Wiederb e s c h a f f u n g s k o s t e n sowohl im e x t e r n e n als auch im internen -> R e c h n u n g s w e s e n V e r w e n d u n g . Im handelsrechtlichen Jahresabschluß und in d e r Steuerbilanz k o m m e n sie vor allem als niedrigere Korr e k t u r w e r t e zu den A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten der nicht u n m i t t e l b a r zur V e r ä u ß e r u n g b e s t i m m t e n Vermög e n s g e g e n s t ä n d e in Betracht, w ä h r e n d f ü r H a n d e l s w a r e n und fertige Erzeugnisse z u n e h m e n d eine k o n s e q u e n t absatzm a r k t o r i e n t i e r t e (verlustfreie) Bewertung g e f o r d e r t wird ( - > Niederstwertprinzip). In A u s n a h m e f ä l l e n dienen sie als Z u g a n g s w e r t e , so z.B. in der D - M a r k E r ö f f n u n g s b i l a n z . Maßgeblich f ü r die bilanzielle B e w e r t u n g sind mit A u s n a h m e der R e g e l u n g des § 253 Abs. 3 Satz 3 H G B die jeweiligen Wiederbeschaff u n g s k o s t e n am Bilanzstichtag. Bei ihrer E r m i t t l u n g dürfen - analog zur Berechnung d e r Anschaffungs- o d e r Herstellungskosten - ausschließlich aufwandsgleiche Kosten angesetzt w e r d e n . In der K o s t e n r e c h n u n g bilden W i e d e r b e schaffungskosten üblicherweise die G r u n d l a g e zur B e w e r t u n g des G ü t e r v e r brauchs. D a s gilt i n s b e s o n d e r e f ü r die Bem e s s u n g der (kalkulatorischen) -> A b schreibungen auf Betriebsmittel, seltener für die Erfassung des Materialverbrauchs. Im Gegensatz zur -> Finanzb u c h h a l t u n g bilden W i e d e r b e s c h a f f u n g s kosten insoweit auch u n d g e r a d e d a n n die Bewertungsbasis, w e n n diese ü b e r d e n tatsächlich angefallenen A n s c h a f fungs- o d e r Herstellungskosten liegen. B e g r ü n d e t wird diese Verfahrensweise mit d e m Ziel der - » Substanzerhaltung. A n s t e l l e der theoretisch richtigen künftigen W i e d e r b e s c h a f f u n g s k o s t e n greift m a n a u s V e r e i n f a c h u n g s g r ü n d e n regelmäßig auf die jeweiligen Tagesbeschaff u n g s w e r t e der b e t r e f f e n d e n G e g e n s t ä n d e zurück. In diese fließen im U n t e r -

Wiederbeschaffungswert schied zur e x t e r n e n R e c h n u n g s l e g u n g ggf. auch kalkulatorische, nicht zu Ausgab e n f ü h r e n d e Kostenbestandteile ein. Vor allem im A n l a g e v e r m ö g e n kann die praktische E r m i t t l u n g der W i e d e r b e schaffungskosten erhebliche P r o b l e m e bereiten. Häufig lassen sich diese Kosten nicht unmittelbar aus d e n Preisen der a m Markt angebotenen neuen Anlagegüter ableiten, da diese zwischenzeitlich technisch verbessert w u r d e n . Als einfache und willkürfreie A l t e r n a t i v e bietet sich in diesem Fall die U m r e c h n u n g der ursprünglich a u f g e w e n d e t e n A n s c h a f f u n g s o d e r Herstellungskosten mit Hilfe der vom Statistischen B u n d e s a m t v e r ö f f e n t lichten speziellen Indices auf das Preisniveau des Stichtags an. E n t s p r e c h e n d e s gilt für solche G ü t e r , für die keine Wied e r b e s c h a f f u n g s k o s t e n feststellbar sind. Ein bei der bilanziellen N i e d e r s t b e w e r tung a u f t r e t e n d e s P r o b l e m bildet die Bestimmung von Wiederbeschaffungszeitw e r t e n g e b r a u c h t e r G e g e n s t ä n d e . Diese lassen sich im allgemeinen n u r n ä h e rungsweise d u r c h F o r t f ü h r u n g d e r Wied e r b e s c h a f f u n g s n e u w e r t e u m zeitanteilige - » A b s c h r e i b u n g e n ermitteln. E i n e A u s n a h m e stellt die B e w e r t u n g von K r a f t f a h r z e u g e n dar, f ü r die entsprec h e n d e Preislisten existieren. Harald Kessler Wiederbeschaffungswert Unter dem Wiederbeschaffungswert (auch W i e d e r b e s c h a f f u n g s k o s t e n , R e p r o d u k t i o n s k o s t e n ) ist der B e t r a g zu verstehen, der am B e s c h a f f u n g s m a r k t zur Beschaffung ausgeschiedener Anlagegüter, v e r b r a u c h t e r Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder abgesetzter Waren am Beschaffungsstichtag a u f g e w e n d e t w e r d e n m u ß . D e r W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t ist am Beschaffungsstichtag gleich d e n A n schaffungskosten, an s p ä t e r e n Stichtagen k a n n er über o d e r u n t e r diesen liegen. Liegt der W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t ü b e r d e n A n s c h a f f u n g s k o s t e n , so darf er nach d e m G r u n d s a t z d e r k a u f m ä n n i s c h e n Vorsicht weder in der H a n d e l s - noch in der Steuerbilanz berücksichtigt werden. Liegt er unter d e n A n s c h a f f u n g s k o s t e n , so ist er bei V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n des U m l a u f v e r m ö g e n s Ausgangswert (z.B. als der aus d e m niedrigeren Börsen- o d e r M a r k t p r e i s a b z u l e i t e n d e Wert am A b schlußstichtag o d e r als beizulegender Wert i.S.d. § 253 Abs. 2 H G B ) .

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Willkürfreiheit

Wiederbestellung des WP In der Steuerbilanz bildet der Wiederbeschaffungswert bzw. der fortgeführte Wiederbeschaffungswert, soweit er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die fortgeführten Anschaffungsoder Herstellungskosten nicht überschreitet, nach ständiger Rechtsprechung des B F H die obere G r e n z e des niedrigeren Teilwerts. In der Vermögensaufstellung ist auch ein über den Anschaffungsoder Herstellungskosten liegender Wiederbeschaffungswert (höherer Teilwert) zu berücksichtigen. In der bilanztheoretischen Diskussion hat insbesondere Fritz Schmidt (Organische Bilanztheorie) im Interesse der Substanzerhaltung in Zeiten starker Geldentwertung und dadurch steigender Preise die Bewertung zu Wiederbeschaffungskosten - auch wenn sie über den früheren Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen - und eine Abschreibung von den Wiederbeschaffungskosten gefordert, d.h., von den Umsatzerlösen einer Periode soll mindestens der Betrag im Betriebe zurückbehalten werden, der zur Wiederbeschaffung aller zur Erzielung des Umsatzerlöses eingesetzten Produktionsfaktoren, bewertet nicht mit f r ü h e r e n Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern mit d e m Wiederbeschaffungswert am Bilanzstichtag, benötigt werden. Günter W ö h e Wiederbestellung des WP Ein ehemaliger Wirtschaftsprüfer (WP) kann nach § 23 -> Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) wiederbestellt werden, wenn „1. die Bestellung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 erloschen ist; 2. im Falle des Erlöschens der Bestellung nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 die rechtskräftige Ausschließung aus dem Beruf im Gnadenwege aufgehoben worden ist oder seit der rechtskräftigen Ausschließung mindestens acht Jahre verstrichen sind; 3. die Bestellung nach § 20 zurückgen o m m e n oder widerrufen ist und die Gründe, die für die R ü c k n a h m e oder den Widerruf maßgeblich gewesen sind, nicht m e h r bestehen." Eine erneute Prüfung ist nicht erforderlich. Sie kann jedoch ggf. auch auf Teilgebieten durch den —> Zulassungsausschuß angeordnet werden, wenn die pflicht904

gemäße Ausübung des Berufs sonst nicht gewährleistet erscheint. Nach § 23 Abs. 4 W P O ist die Wiederbestellung zu versagen, wenn die Voraussetzungen für die Wiederbestellung u n t e r sinngemäßer A n w e n d u n g des § 10 W P O nicht vorliegen. Rolf Lichtner Wiederholungsprüfung Eine gesetzliche oder freiwillige Jahresabschlußprüfung wird als Wiederholungsprüfung bezeichnet, wenn der Prüfer das Vorjahr/die Vorjahre auch schon geprüft hat. Im Gegensatz zur Erstprüfung ist die Wiederholungsprüfung im Regelfall weniger zeit- und kostenintensiv, da der Prüfer aufgrund der -> D a u e r a k t e sowie der Vorjahresarbeitspapiere sowohl mit der -> Eröffnungsbilanz als auch mit den G r u n d d a t e n und Verfahrensabläufen bereits vertraut ist. Aufzunehmen und zu beurteilen sind damit nur noch die Veränderungen im Geschäftsjahr. Auch die Prüfung der Einzelpositionen und der Geschäftsvorfälle kann bei bereits bekannter Risikoeinschätzung und bekannten guten internen Kontrollen in weniger umfangreichen Stichproben erfolgen wie im R a h m e n einer Erstprüfung. Weiter kommt hinzu, d a ß bei existierenden guten internen Kontrollen der Einsatz mehrjähriger Prüfungspläne möglich ist bei denen nicht alle - » Prüffelder jährlich mit der gleichen Intensität geprüft werden müssen, so daß sich auch hieraus Rationalisierungseffekte ergeben können. Michael Becker Willkürauswahl Bei der Willkürauswahl (Auswahl aufs Geratewohl) erfolgt die Auswahl ( - » Auswahlverfahren) der Elemente o h n e jede Überlegung hinsichtlich deren Repräsentativität für das Prüffeld. Die Willkürauswahl darf nicht mit der —> Zufallsauswahl verwechselt werden. Die willkürliche Auswahl wird nach einhelliger Ansicht als unzulässiges, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Prüfung widersprechendes Auswahlverfahren angesehen. Gerwald Mandl Willkürfreiheit Bei der Bewertung bestimmter Bilanzgegenstände müssen Überlegungen bezüg-

Wirtschaftliche Betrachtungsweise lieh z u k ü n f t i g e r wirtschaftlicher Sachverhalte angestellt werden, wobei die U n g e wißheit z u k ü n f t i g e r Ereignisse mit Hilfe von Wahrscheinlichkeiten quantifiziert wird. D i e s e Wahrscheinlichkeiten b e r u h e n häufig auf der persönlichen E r f a h r u n g des Bilanzierenden, so d a ß auch der W e r t a n s a t z in d e r - » Bilanz nicht unerheblich von subjektiven Urteilen des A b schlußersteliers ü b e r die Z u k u n f t abhängt. D e s h a l b ist n e b e n die „sachbezog e n e " —> Richtigkeit das „ p e r s o n e n b e z o g e n e " Postulat der Willkürfreiheit, als Ü b e r e i n s t i m m u n g von Aussage und innerer Ü b e r z e u g u n g des Aussagenden, zu setzen. D i e Willkürfreiheit ist ein G r u n d s a t z o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g . Willkürfreiheit impliziert, d a ß der Bilanzierende n u r solche Wertansätze wählt, die aus realitätsnahen und von ihm für zutreff e n d g e h a l t e n e n H y p o t h e s e n abgeleitet sind, so d a ß er die Wertansätze als eine k o r r e k t e Aussage ü b e r die z u g r u n d e lieg e n d e n Sachverhalte ansieht. D e r G e setzgeber begrenzt in § 253 Abs. 4 H G B die Bildung b e w u ß t e r stiller Rücklagen (außer f ü r Kapitalgesellschaften) durch die „ v e r n ü n f t i g e k a u f m ä n n i s c h e Beurteilung" u n d b e m e r k t hierzu (Bundestagsd r u c k s a c h e 10/4268, S. 100): „ G e g e n eine willkürliche A n w e n d u n g ist damit ausreichend Vorsorge g e t r o f f e n " . D e r G r u n d s a t z der Willkürfreiheit ist Bestandteil des G r u n d s a t z e s der - » Richtigkeit ( - » G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung). Wolfgang Lück Wirtschaftliche Betrachtungsweise D i e wirtschaftliche Betrachtungsweise ist d a n n relevant, wenn das Steuerrecht auf zivilrechtliche Begriffe Bezug nimmt. Die B e d e u t u n g der wirtschaftlichen Betrachtungsweise besteht darin, d a ß bei der Bes t i m m u n g der steuerlichen Folgen eines wirtschaftlichen Sachverhalts zu p r ü f e n ist, ob d e m in einem Steuergesetz aufgef ü h r t e n Ausdruck, der synonym mit ein e m zivilrechtlichen Begriff ist, nach sein e m wirtschaftlichen Sinn im Steuerrecht eine a n d e r e B e d e u t u n g z u k o m m t als im Zivilrecht. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise in D e u t s c h l a n d entspricht der Regel d e s substance over f o r m des amerikanischen Steuerrechts. O b w o h l die wirtschaftliche Betrachtungsweise seit E i n f ü h r u n g der - » A b g a -

Wirtschaftliche Betrachtungsweise b e n o r d n u n g 1977 nicht m e h r gesetzlich geregelt ist, hat sich bezüglich ihrer Bed e u t u n g gegenüber der f r ü h e r e n Rechtslage (§§ 4 R e i c h s a b g a b e n o r d n u n g 1919 § 1 Abs. 2 Steueranpassungsgesetz) keine Ä n d e r u n g ergeben, da es sich bei d e r wirtschaftlichen Betrachtungsweise u m eine b e s o n d e r e F o r m der teleologischen Auslegung von steuerlichen N o r m e n handelt. In j e d e m Einzelfall ist zu untersuchen, welche B e d e u t u n g ein zivilrechtlicher Begriff im Steuerrecht hat. Im ersten Schritt ist der Sachverhalt zivilrechtlich zu qualifizieren. Die zivilrechtlichen Begriffe sind also zunächst nach zivilrechtlichen Grundsätzen auszulegen. Erst im zweiten Schritt sind die zivilrechtlichen Begriffe aus ihrem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang h e r a u s zu interpretieren. In den meisten Fällen wird sich zwischen der zivilrechtlichen u n d der steuerrechtlichen Beurteilung kein U n t e r s c h i e d ergeben. E i n e A b k e h r v o m zivilrechtlichen Begriffsinhalt ist u n t e r Rückgriff auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise nämlich nur d a n n erforderlich, w e n n die unmittelbare A n k n ü p f u n g an die zivilrechtliche Beurteilung mit d e m Zweck d e r b e t r a c h t e t e n steuerrechtlichen N o r m nicht v e r e i n b a r ist. Z u r Reichweite der wirtschaftlichen B e trachtungsweise werden auch a n d e r e Auffassungen vertreten. Z u m einen wird ausgeführt, d a ß es sich bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise um ein allgem e i n e s Korrektiv handele, so d a ß der zivilrechtliche Begriff für das Steuerrecht nur d e n Ausgangspunkt wiedergebe. Nach dieser Ansicht ist die V e r w e n d u n g zivilrechtlicher Begriffe im S t e u e r r e c h t nur ein Hilfsmittel, um d e n Typus d e s wirtschaftlich Gewollten zu u m s c h r e i b e n . So sei nicht die zivilrechtliche F o r m entscheidend, s o n d e r n der damit g e m e i n t e wirtschaftliche G e h a l t . Die zivilrechtlichen Begriffe sollen bei d e r A n w e n d u n g der steuerlichen N o r m e n wirtschaftlich interpretiert w e r d e n . D e r Nachteil dieser Auffassung liegt darin, d a ß sie sehr u n b e stimmt ist. Sie ist deshalb a b z u l e h n e n , weil die G e f a h r besteht, d a ß u n t e r B e r u f u n g auf die wirtschaftliche B e t r a c h tungsweise das vom A n w e n d e r eines G e setzes Gewollte an die Stelle der gesetzlichen R e g e l u n g gesetzt wird. Z u m a n d e r e n wird davon ausgegangen, daß das Steuerrecht Folgerecht des Zivil-

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Wirtschaftliche Lage, Prüfung der r e c h t s sei. Nach dieser A r g u m e n t a t i o n sind zivilrechtliche Begriffe, die in e i n e m Steuergesetz v e r w e n d e t werden, in beid e n Rechtskreisen im Sinne einer Einheit der R e c h t s o r d n u n g in gleicher Weise auszulegen. D u r c h das damit vertretene P r i m a t des Zivilrechts gegenüber d e m S t e u e r r e c h t bliebe im Ergebnis f ü r die wirtschaftliche Betrachtungsweise kein A n w e n d u n g s b e r e i c h . D i e s e m Ansatz ist d e s h a l b nicht zu folgen, weil jeder Begriff in d e m Z u s a m m e n h a n g zu interpretieren ist, in d e m er v e r w e n d e t wird. Eine einheitliche Auslegung eines Begriffs in allen Rechtsgebieten ist nicht möglich, w e n n m a n der Zielsetzung der jeweiligen R e g e l u n g R e c h n u n g tragen will. D a r ü b e r h i n a u s kann nicht b e g r ü n d e t werden, w e s h a l b bei Konflikten zwischen d e n zivilrechtlichen u n d d e n steuerrechtlichen Z i e l e n das Zivilrecht gegenüber d e m S t e u e r r e c h t als vorrangig angesehen werd e n sollte. W o l f r a m Scheffler Wirtschaftliche Lage, Prüfung der Im R a h m e n der gesetzlichen Jahresabs c h l u ß p r ü f u n g (vgl. insbes. § 316 H G B ) g e h ö r t die P r ü f u n g d e r wirtschaftlichen L a g e nicht ausdrücklich zum Gegenstand der Prüfung (§317 HGB). D a der Jahresabschluß aber auch d a r a u f hin zu p r ü f e n u n d zu bestätigen ist, o b er ein z u t r e f f e n d e s Bild d e r Vermögens-, Fin a n z - und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt und b e i m - > Lagebericht, der e b e n f a l l s G e g e n s t a n d einer gesetzlichen P r ü f u n g ist, zu bestätigen ist, ob e r im E i n k l a n g mit d e m Jahresabschluß steht (§ 322 Abs. 1 H G B ) , ist insoweit mittelb a r auch die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft mit in die P r ü f u n g einzubeziehen. E i n e Darstellung d e r wirtschaftlichen L a g e der Gesellschaft im -> Prüfungsbericht des A b s c h l u ß p r ü f e r s ist berufsüblich. Eine Berichtspflicht besteht nach § 321 Abs. 2 H G B , w e n n der Prüfer Tats a c h e n feststellt, die d e n Bestand des Unt e r n e h m e n s g e f ä h r d e n o d e r seine E n t wicklung wesentlich beeinträchtigen (sog e n a n n t e Redepflicht). Bei o r d n u n g s m ä ß i g e r Rechnungslegung hat die wirtschafliche Lage der Gesells c h a f t jedoch k e i n e n E i n f l u ß auf die Erteilung des - » Bestätigungsvermerks. Ein u n e i n g e s c h r ä n k t e r Bestätigungsvermerk ist bei o r d n u n g s m ä ß i g e r Rechnungsle-

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Wirtschaftliche Verhältnisse gung selbst d a n n zu erteilen, w e n n die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zu ernsten Besorgnissen A n l a ß gibt (—> E r wartungslücke). Sie ist n u r im P r ü f u n g s bericht gem. § 321 Abs. 1 und 2 H G B zum Ausdruck zu bringen. Von der P r ü f u n g der wirtschaftlichen Lage bei Kapitalgesellschaften zu unterscheiden ist die P r ü f u n g d e r wirtschaftlichen Verhältnisse, die bei G e n o s s e n schaften Kreditinstituten und Wirtschaftsbetrieben der öffentlichen H a n d ausdrücklich verlangt wird. Hier ist neb e n d e r O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der Buchf ü h r u n g und des Jahresabschlusses auch die O r d n u n g s m ä ß i g k e i t d e r Geschäftsf ü h r u n g zwecks Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse zu p r ü f e n (vgl. z.B. § 53 G e n G ) . A b g e s e h e n von d e n P f l i c h t p r ü f u n g e n k a n n selbstverständlich eine P r ü f u n g der wirtschaftlichen Lage eines U n t e r n e h mens a u f g r u n d freiwilliger P r ü f u n g erfolgen. Bei solchen P r ü f u n g s a u f t r ä g e n könn e n unterschiedliche S c h w e r p u n k t e gesetzt werden. In der Regel wird a b e r auch hierbei auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage abgestellt. Eine Ü b e r w a c h u n g der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft sollte aber auch regelmäßig seitens der G e s c h ä f t s f ü h r u n g a n h a n d von wichtigen Schlüssel- und Kennzahlen erfolgen. H e i n z Stehle Wirtschaftliche Verhältnisse, Darstellung im Prüfungsbericht D i e Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse im - » Prüfungsbericht entspricht langjähriger B e r u f s ü b u n g d e r A b schlußprüfer, obwohl der B G H mit d e m Urteil vom 15.12.1954 e n t s c h i e d e n hat, d a ß eine Darstellung der wirtschaftlichen Lage nicht z u m Mindestinhalt eines Prüfungsberichts gehört. Auch mit I n k r a f t treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes hat sich an dieser Rechtslage nichts g e ä n d e r t Eine ausführliche Darstellung d e r wirtschaftlichen G r u n d l a g e n e m p f i e h l t sich bei -> E r s t p r ü f u n g e n und bei V e r ä n d e rungen von wirtschaftlichen G r u n d l a g e n . Bei l a u f e n d e n P r ü f u n g e n empfiehlt es sich, die wichtigsten wirtschaftlichen G r u n d l a g e n in tabellarischer F o r m im Prüfungsbericht a n z u g e b e n , u m den E m p f ä n g e r n des P r ü f u n g s b e r i c h t s die Übersicht u n d das Verständnis zu erleichtern.

Wirtschaftliches Eigentum Folgende Einzelheiten können im Prüfungsbericht angegeben werden: Wirtschaftliche Verhältnisse Unternehmensgegenstand, 1 ) Produktions-, Handelsprogramm; Ä n d e r u n g e n des Produktions-, Handelsprogramms; Produktionszahlen; Umsatzentwicklung; Belegschaft (Größe, Gliederung, Entwicklung); Lohn- und Gehaltstarife (Entwicklung, Veränderungen); Investitionen; Bezugs- und Absatzverhältnisse; Auftragsbestand, Auftragseingang (Inland, Ausland); Vertriebssysteme (insbes. Änderungen); Wettbewerbsverhältnisse; Preisentwicklung auf Beschaffungs- und Absatzmärkten; Beteiligungspolitik; Zugehörigkeit zu Verbänden etc. ') Eine zusammenfassende Darstellung ist besonders bei Erstprüfungen von Bedeutung (Grundbesitz, Ausstattung Betriebsstätten, Läger, Niederlassungen, Vertretungen usw.). Wolfgang Lück Wirtschaftliches Eigentum Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer ohne zivilrechtlich Eigentum erlangt zu haben - die tatsächliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand in der Weise ausübt, d a ß der zivilrechtliche Eigentümer wirtschaftlich dauerhaft (d.h. für die gewöhnliche Nutzungsdauer) von der Einwirkung ausgeschlossen ist. Wirtschaftlich ist der zivilrechtliche Eigentümer dann von der Einwirkung ausgeschlossen, wenn diesem ein praktisch unbedeutsamer Herausgabeanspruch zusteht. Damit beinhaltet das wirtschaftliche Eigentum das Verwertungsrecht; dem wirtschaftlichen Eigentümer kommen Wertsteigerungen zugute, er trägt aber auch das Risiko von Wertminderungen. Wirtschaftlicher Eigentümer ist i.d.R. der, bei dem Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten liegen. Die Bilanzierung von Vermögensgegenständen und Schulden regelt sich zwar ausgehend von den zivilrcchtlichen Eigentumsverhältnissen. Fallen indes zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, ist für die Frage der bi-

Wirtschaftlichkeitsprüfung im Krankenhaus lanziellen Z u o r d n u n g die wirtschaftliche Zugehörigkeit maßgebend. Dies zeigt sich z.B. bei unter -> Eigentumsvorbehalt erworbenen Vermögensgegenständen. Diese werden bilanziell grundsätzlich (auch bei verlängertem Eigentumsvorbehalt) d e m Käufer und nicht dem Vorbehaltsverkäufer zugeordnet. Soweit allerdings d e r Eigentumsvorbehalt geltend gemacht wird oder dessen Geltendmachung droht, scheidet eine Z u o r d n u n g zum Käufer aus. Aufgrund des Kriteriums des wirtschaftlichen Eigentums sind sicherungsübereignete Vermögensgegenstände nicht beim Sicherungsnehmer sondern beim Sicherungsgeber zu aktivieren. D a n e b e n richtet sich die bilanzrechtliche Beurteilung u.a. von - » Leasingverträgen, Treuhandgeschäften oder Pensionsgeschäften nach dem wirtschaftlichen Eigentum. Bei in Kommission gen o m m e n e r Ware liegt dagegen kein wirtschaftliches Eigentum vor, so daß nicht der Kommissionär, sondern der Kommittent die Ware zu aktivieren hat. Obgleich für die bilanzielle Z u o r d n u n g nicht die zivilrechtliche Zugehörigkeit maßgebend ist, läßt diese indes i.d.R. auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit schließen. Stefan Bischof Wirtschaftliches Prüfungswesen -> Prüfungswesen, wirtschaftliches Wirtschaftlichkeitsprüfung im Krankenhaus Anlässe f ü r Wirtschaftlichkeitsprüfungen sind Prüfungen der Kostenstruktur, Untersuchungen der wirtschaftlichen Verhältnisse von Krankenhäusern im Rahmen von Abschlußprüfungen (hier neben der Bilanzanalyse; -> Krankenhausprüfung) und Sonderuntersuchungen (ggf. beschränkt auf Teilbereiche). Z u r umfassenden Wirtschaftlichkeitsprüfung gehören die Ertragsbeurteilung ( - » Ertragsbeurteilung bei der Krankenhausprüfung) und die Kosten-(Aufwand-)beurteilung (-> Kostenbeurteilung bei der Krankenhausprüfung). Wichtig ist die gesonderte Analyse verschiedener Leistungsbereiche nach der Art der Finanzierung: Öffentlich geförderte Kapazitätsvorhaltung. administrierte Entgelte, andere Leistungsbereiche. Entsprechend der vorherrschenden Bedarfsdeckungsaufgabe von Krankenhäusern sind allgemeine Beurteilungskriteri-

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Wirtschaftsgut

Wirtschaftsgut

en (z.B. optimales Ertrag-Aufwand-Verhältnis) k a u m verwendbar. Statt dessen sind Aufwendungen (Kosten) und Erträge je gesondert zu analysieren und Überschüsse/Fehlbeträge getrennt nach Leistungsbereichen und Finanzierungsart zu untersuchen. Für Wirtschaftlichkeitsprüfungen sind unterschiedliche Prüfungsintensitäten möglich und gebräuchlich: Aufgliederung und Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen, Untersuchung wesentlicher Aufwand- und Ertragposten, vollständige Prüfung und Beurteilung des notwendigen Aufwandes und notwendigen Ertrages nach den Maßstäben des Krankenhausfinanzierungsrechts, detaillierte Analyse entsprechend gutachterlichen A n f o r d e r u n g e n . Heinz Bolsenkötter Wirtschaftsgut Inhalt und U m f a n g des Begriffs Wirtschaftsgut sind für die steuerliche Gewinn- und Vermögensermittlung von zentraler Bedeutung, da hiervon sowohl der Inhalt der Ertragsteuerbilanz (für Zwecke der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer vom Ertrag) als auch der -> Vermögensaufstellung (für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer) wesentlich bestimmt wird. Die Terminologie des Einkommensteuer- und Bewertungsrechts kennzeichnet das Wirtschaftsgut lediglich als Bestandteil des Betriebsvermögens. Auf eine Definition des Wirtschaftsgutbegriffs, die zur B e a n t w o r t u n g Frage herangezogen werden könnte, ob ein wirtschaftlicher Sachverhalt dem G r u n d e nach in das Betriebsvermögen einzubeziehen ist, wird jedoch verzichtet. Nach der Rechtsprechung des Reichsund Bundesfinanzhofs sind (positive) Wirtschaftsgüter Sachen und Rechte im bürgerlich-rechtlichen Sinne sowie sonstige wirtschaftliche Vorteile, die durch Aufwendungen erlangt werden, nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertungsfähig sind und dem Betrieb einen über das E n d e des Wirtschaftsjahrs hinausgehenden Nutzen zu bringen versprechen. Legt man den positiven Begriff analog aus, sind negative Wirtschaftsgüter Schulden im Sinne des bürgerlichen Rechts sowie alle sonstigen wirtschaftlichen Nachteile, die in einer späteren Pe908

riode zu Aufwendungen f ü h r e n , nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertungsfähig sind und wirtschaftlich die Abrechnungsperiode belasten. In den neueren Urteilen des Bundesfinanzhofs zur Passivierung von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen werden die Begriffe des passiven Wirtschaftsguts und der selbständig bewertungsfähigen wirtschaftlichen Last nicht m e h r verwendet. Insoweit wird der Begriff des Wirtschaftsguts heute fast ausschließlich im positiven Sinne gebraucht. Statt dessen wird im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g für die Bildung von Passivposten geprüft, ob die Voraussetzungen einer Schuld im bilanzrechtlichen Sinne vorliegen. D a n a c h ist entscheidend, daß eine (wirtschaftliche) Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt, die vor dem Bilanzstichtag verursacht und hinreichend konkretisiert ist, so daß der Steuerpflichtige ernsthaft damit rechnen muß, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen -> Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung m ü ß t e sich auch der steuerlich relevante Begriff des positiven Wirtschaftsguts mit dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands decken. D a jedoch in der handelsrechtlichen Literatur zum großen Teil auf die selbständige Verkehrsfähigkeit als Voraussetzung für das Vorliegen eines —> Vermögensgegenstands abgestellt wird, ist nicht auszuschließen, d a ß der Bilanzierungsumfang im Steuerrecht weiter ist als der in der Handelsbilanz. Die möglichen Unterschiede lassen sich damit begründen d a ß in der Ertragsteuerbilanz eher das Ziel einer periodengerechten Gewinnermittlung verfolgt wird, während in der Handelsbilanz in stärkerem M a ß e auf den Gläubigerschutzgedanken abgestellt wird. Liegt ein Wirtschaftsgut vor, so ist dieses sowohl in der Ertragsteuerbilanz als auch in der -> Vermögensaufstellung grundsätzlich ansatzpflichtig. Immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen in der Ertragsteuerbilanz jedoch nur bilanziert werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Für die Z u r e c h n u n g cines Wirtschaftsguts ist nicht das rechtliche Eigentum maßgeblich, sondern auf die persönliche (wirtschaftliches Eigentum) und die

Wirtschaftspolitik

Wirtschaftsinformatik sachliche Zugehörigkeit (Abgrenzung zwischen Betriebs- und P r i v a t v e r m ö g e n ) abzustellen. O t t o H . Jacobs/Andreas O e s t r e i c h e r Wirtschaftsinformatik G e g e n s t a n d der Wirtschaftsinformatik sind I n f o r m a t i o n s s y s t e m e in Wirtschaft und Verwaltung. U n t e r einem betrieblichen Informationssystem wird das inform a t i o n s v e r a r b e i t e n d e Teilsystem einer O r g a n i s a t i o n o d e r - allgemein gesprochen - eines betrieblichen Systems verstanden. A u f g a b e des betrieblichen Informationssystems ist die L e n k u n g , d.h. die Planung, Steuerung und Kontrolle, der Aktivitäten eines betrieblichen Systems. D a s betriebliche Informationssystem k a n n d a h e r als das „ N e r v e n s y s t e m " einer Organisation v e r s t a n d e n w e r d e n . D a r ü b e r hinaus dient das betriebliche Informationssystem der Erstellung betrieblicher Leistungen, sofern diese aus Inform a t i o n e n b e s t e h e n . Die A u f g a b e n eines betrieblichen Informationssystems sind a u t o m a t i s i e r t e u n d nicht-automatisierte I n f o r m a t i o n s v e r a r b e i t u n g s a u f g a b e n , seine A u f g a b e n t r ä g e r sind M e n s c h e n und Maschinen (Rechner- und K o m m u n i k a tionssysteme). D i e Erkenntnisziele d e r Wirtschaftsinformatik beziehen sich im weitesten Sinne auf die Analyse, G e s t a l t u n g u n d Nutz u n g betrieblicher Informationssysteme. Sie d e c k e n den gesamten L e b e n s w e g betrieblicher Informationssysteme ab, der von P l a n u n g und Entwicklung bis zu Betrieb und A n p a s s u n g reicht. D i e Mutterdisziplinen der Wirtschaftsinformatik sind die Wirtschaftswissenschaften, speziell der Betriebswirtschaftslehre, sowie die Informatik. Die Wirtschaftsinformatik nutzt und verbindet integrativ Konzepte, Modelle u n d M e t h o d e n aus beiden B e r e i c h e n . D a r ü b e r hinaus entwickelt sie eigene, am spezifischen G e genstand u n d d e n Erkenntniszielen ausgerichtete Ansätze. Wirtschaftsinformatik wird nach v o r h e r r s c h e n d e r Auffassung als eigenständiges, interdisziplinäres Fachgebiet verstanden. Wichtige Forschungs- und L e h r g e b i e t e der Wirtschaftsinformatik sind z.B. A n a lyse und Gestaltung betrieblicher Informationssysteme, Entwicklung betrieblicher A n w e n d u n g s s y s t e m e , Informatio n s m a n a g e m e n t und C o m p u t e r Integrated Manufacturing. Wirtschaftsinforma-

tik wird an Hochschulen seit A n f a n g der 70er Jahre im R a h m e n von wirtschaftswissenschaftlichen Studiengängen gelehrt. Beginnend mit d e n 80er J a h r e n w u r d e n eigene Studiengänge f ü r Wirtschaftsinformatik eingerichtet. Vorläufer d e r Wirtschaftsinformatik sind in d e n Fachgebieten Betriebliche Datenverarbeitung und Betriebsinformatik zu sehen. Als englische Bezeichnungen für Wirtschaftsinformatik sind Business Informatics ( E u r o p a ) und Information Systems ( Ü b e r s e e ) gebräuchlich. E l m a r J. Sinz Wirtschaftsjahr -» Geschäftsjahr Wirtschaftspolitik G r u n d l e g e n d für das Verständnis m o d e r ner Wirtschaftspolitik ist die E r k e n n t n i s , d a ß es keine Politik-freien R ä u m e gibt. Alle wirtschaftlichen Prozesse f ü h r e n in ihrer k o n k r e t e n A u s p r ä g u n g jeweils auf politische Basisentscheidungen zurück. Leicht wird ü b e r s e h e n , wie f u n d a m e n t a l wirtschaftliches Handeln insgesamt durch Verhaltensnormen politischer, rechtlicher und sittlicher A r t sowie d u r c h individuelle und kollektive Werthaltungen geprägt ist. D e s h a l b kann sich die wissenschaftliche L e h r e von der Wirtschaftspolitik nicht auf die Analyse von Zielen und M a ß n a h m e n staatlicher Instanzen b e s c h r ä n k e n . Sie m u ß mit gleicher Sorgfalt die Ziel- u n d Handlungsint e n t i o n e n sowie die A k t i o n s p o t e n t i a l e der in der Wirtschaft tätigen P e r s o n e n , G r u p p e n und O r g a n i s a t i o n e n analysieren. Schließlich obliegt d e r Wirtschaftspolitik die b e s o n d e r e A u f g a b e , auf den Handlungszusammenhang wirtschaftlicher Aktivitäten ordnend, regelnd und stabilisierend einzuwirken. D a b e i ist bes o n d e r e A u f m e r k s a m k e i t der gleichfalls gern vernachlässigten Tatsache zuzuwend e n , d a ß menschliches H a n d e l n ein H a n deln u n t e r den B e d i n g u n g e n von U n g e wißheit (und Risiko) ist. Es ist d a h e r nur z u m Teil bezüglich seiner Auswirkungen e x a k t kalkulierbar. Viele der zentralen Institutionen einer Wirtschaftsgesellschaft sind entstanden, u m H a n d l u n g s f o l gen b e r e c h e n b a r e r zu m a c h e n und A d r e s s a t e n zu b e n e n n e n , d e n e n für unerwünschte Handlungsfolgen V e r a n t w o r tung ü b e r t r a g e n wird. Wirtschaftliche A b l ä u f e stehen in e i n e m Spannungsver-

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Wirtschaftspolitik hältnis zwischen Individual- und G e meinschaftsbedürfnissen. Daraus erwächst den R e c h t setzenden und ü b e r dessen B e a c h t u n g w a c h e n d e n Instanzen sowie der Wirtschaftspolitik eine grundl e g e n d e gesellschaftliche Verantwortung und die A u f g a b e , zur Schaffung einer Wirtschafts- u n d Sozialordnung beizutragen, die einen weit g e f ä c h e r t e n Wertkonsens i n n e r h a l b der B e v ö l k e r u n g zu beg r ü n d e n vermag. Die marktwirtschaftliche Ausrichtung d e r Wirtschaftspolitik in der Bundesrepublik D e u t s c h l a n d basiert auf zentralen G r u n d f o r d e r u n g e n d e r Verfassung (des G r u n d g e s e t z e s ) . D a s Bekenntnis zur M a r k t w i r t s c h a f t ergibt sich in ordnungstheoretischer und ordnungspolitischer W e n d u n g aus der A n n a h m e , daß privatwirtschaftliche Entscheidungsund H a n d l u n g s f r e i h e i t e n der Förderung d e s G e m e i n w o h l s dienlich sein k ö n n e n . Gleichwohl gilt es als unabdingbar, d a ß sowohl die privaten wirtschaftlichen H a n d l u n g s s p i e l r ä u m e als auch die öffentliche G e w a l t d u r c h materielle u n d f o r m e l l e Verfassungsprinzipien ( G r u n d rechte, Sozialer Rechtsstaat, Gewaltenteilung) rechtlich e i n z u b i n d e n und somit zu b e g r e n z e n sind. D i e s e T a t b e s t ä n d e sind insoweit für die Betriebswirtschaftslehre konstitutiv als diese ihren O b j e k t b e r e i c h im Handeln von U n t e r n e h m u n g e n sieht. Sie definiert U n t e r n e h m u n g als E i n h e i t , in der Eins a t z f a k t o r e n z u m Z w e c k e der Produktio n u n d des A b s a t z e s sowie unter Berücksichtigung unterschiedlicher Finanzier u n g s m e t h o d e n n a c h marktwirtschaftlichen G e s i c h t s p u n k t e n kombiniert werden. D i e U n t e r n e h m u n g ist damit eine in marktwirtschaftliche Prozesse eingebund e n e k o m m e r z i e l l - ö k o n o m i s c h e Einheit. D i e Wirtschaftspolitik entfaltet grundleg e n d ihren E i n f l u ß auf U n t e r n e h m e n d u r c h die B i n d u n g von A k t i o n s p a r a m e t e r n der U n t e r n e h m u n g e n im Bereich d e r P r o d u k t i o n , des A b s a t z e s und der Finanzierung. D a s r e l e v a n t e gesetzliche R e g e l u n g s w e r k erstreckt sich dabei von B e r e i c h e n , die d u r c h die G e w e r b e o r d nung, das G e s e t z gegen Wettbewerbsbes c h r ä n k u n g e n und d a s G e s e t z gegen unl a u t e r e n W e t t b e w e r b geregelt werden, zu solchen, für die das Tarifvertrags- o d e r das A r b e i t s f ö r d e r u n g s g e s e t z verbindlich w e r d e n , bis hin zu j e n e n , w o das Außenwirtschaftsgesetz, das Kreditwesengesetz, 910

Wirtschaftspolitik das S t e u e r o d e r H y p o t h e k e n r e c h t bzw. das Sozialversicherungsrecht Gültigkeit erlangen. Wettbewerbspolitik will u n l a u t e r e n Wettb e w e r b sowie W e t t b e w e r b s b e s c h r ä n k u n gen u n t e r b i n d e n , u m den W e t t b e w e r b als V e r f a h r e n zur E n t d e c k u n g n e u e r (kos t e n s e n k e n d e r ) Techniken u n d besserer (wohlstanderhöhender) Produkte zu schützen. Arbeitsmarktpolitik ist b e m ü h t , die Mobilitätsbedingungen f ü r A r b e i t n e h m e r zu verbessern durch B e r a t u n g , Vermittlung und F ö r d e r u n g von Prozessen der Umqualifizierung. Sozialpolitik b e f a ß t sich einmal mit Fragen des Schutzes d e r A r b e i t n e h m e r vor Risiken, die den E i n z e l n e n u n v e r t r e t b a r belasten k ö n n e n , z u m a n d e r e n mit Leistungen der Sozialen Sicherung. Im wesentlichen setzt betrieblich relevante Sozialpolitik am Tatbestand eines Arbeitsverhältnisses an. Dies gilt in gleicher Weise für m a ß gebliche R e g e l u n g e n des Betriebs- u n d Unternehmensverfassungsrechts (z.B. M i t b e s t i m m u n g ) . Auch Verteilungspolitik reicht weit in die U n t e r n e h m e n s s p h ä r e hinein. In marktwirtschaftlichen System e n gilt es als geklärt, d a ß etwa eine Politik der Vermögensbildung in A r b e i t n e h m e r h a n d nicht allein sozialpolitischen, s o n d e r n zugleich stabilitäts- o d e r wachstumspolitischen Zielsetzungen folgen soll. Intendiert ist sowohl eine E n t s c h ä r f u n g des Verteilungskonflikts im Eink o m m e n s b e r e i c h als auch eine Verbesser u n g der E i g e n k a p i t a l a u s s t a t t u n g der Wirtschaft. In prozeßpolitischer Absicht will Stabilisierungspolitik ein hohes Beschäftigungsund ein relativ stabiles Preisniveau sowie stetiges Wirtschaftswachstum ermöglichen. Ist sie erfolgreich, verbessert sie zentral die Planungsmöglichkeiten von Unternehmen. Dazu werden Maßnahm e n der Geld-, Finanz-, Strukturund Wachstumspolitik erforderlich meist in e i n e m B ü n d e l , das auf die Vielfalt der möglichen U r s a c h e n ausgerichtet ist. Die Außenwirtschaftspolitik ist ebenfalls in e i n e m nicht unerheblichen M a ß e stabilitätsbestimmend. Für die A u f r e c h t e r haltung marktwirtschaftlicher Prozesse im internationalen Bereich ist die Schaff u n g und A u f r e c h t e r h a l t u n g einer Welth a n d e l s o r d n u n g von gleichem Gewicht wie die E n t s c h e i d u n g für eine w e t t b e werbliche O r d n u n g der Volkswirtschaften. G e f o r d e r t ist vor allem die G e w ä h r -

Wirtschaftsprüfer (WP) leistung d e r Freiheit des internationalen W a r e n v e r k e h r s und des Kapitalverkehrs. Währungspolitik intendiert einen möglichst reibungslosen Vollzug der m o n e t ä r e n internationalen Ausgleichsprozesse. In einer Welt, die einem h o h e n G r a d internationaler Arbeitsteilung entscheidende wohlstandfördernde Effekte zugesteht, m u ß jegliche U n t e r n e h m e n s politik die Spielregeln gegebener O r d n u n g e n in ihr Kalkül einbeziehen. Jeder U n t e r n e h m e n s e r f o l g wie auch -mißerfolg ist nicht unwesentlich bedingt durch die Fähigkeit der U n t e r n e h m u n g s f ü h r u n g , mit den f ü r ihre Entscheidungen relevant e n Varianten und M a ß n a h m e n der Wirtschaftspolitik verständig u m z u g e h e n (sieh e auch —Volkswirtschaftspolitik). H a n s - G ü n t e r Krüsselberg Wirtschaftsprüfer (WP) /. Begriff D e r W P ist A n g e h ö r i g e r eines freien Berufsstandes, der die persönliche und fachliche E i g n u n g zur A u s ü b u n g des B e r u f s in einem Zulassungs- u n d Prüfungsverf a h r e n nachweisen m u ß und danach öffentlich bestellt wird. D e r Berufsstand d e r W P f a n d erstmals im Jahre 1931 seine gesetzliche G r u n d l a g e (vgl. -> Wirts c h a f t s p r ü f u n g und T r e u h a n d w e s e n ) . 2. Aufgaben und Befugnisse des WP D i e A u f g a b e n und Befugnisse des W P erg e b e n sich aus der -> Wirtschaftsprüfero r d n u n g (§ 2 W P O ) : „(1) Wirtschaftsprüfer h a b e n die berufliche Aufgabe, betriebswirtschaftliche P r ü f u n g e n , insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vorn a h m e und das Ergebnis solcher P r ü f u n g e n zu erteilen. (2) Wirtschaftsprüfer sind befugt, ihre A u f t r a g g e b e r in steuerlichen A n g e legenheiten nach M a ß g a b e der bes t e h e n d e n Vorschriften zu b e r a t e n und zu vertreten. (3) Wirtschaftsprüfer sind weiter befugt 1. u n t e r B e r u f u n g auf ihren Berufseid auf den G e b i e t e n der wirtschaftlichen B e t r i e b s f ü h r u n g als Sachverständige aufzutreten; 2. in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu b e r a t e n und f r e m d e Interessen zu wahren;

Wirtschaftsprüfer (WP) 3. zur treuhänderischen Verwaltung." Die A u f g a b e n von W P w e r d e n a u c h von -» Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) wahrgenommen. Bei d e n betriebswirtschaftlichen P r ü f u n gen sind in erster Linie die sog. Vorbehaltsaufgaben zu n e n n e n . P r ü f u n g e n , die a u f g r u n d gesetzlicher Vorschriften n u r von WP, nicht jedoch von A n g e h ö r i g e n anderer Berufe durchgeführt werden d ü r f e n , bilden die V o r b e h a l t s a u f g a b e n des WP. 3. Berufszugang D e r W P wird nach strenger B e u r t e i l u n g seiner persönlichen u n d fachlichen Eignung in einem staatlichen Zulassungsverf a h r e n und intensiven P r ü f u n g s v e r f a h r e n öffentlich bestellt und vereidigt. (Vgl. auch Z u l a s s u n g s v e r f a h r e n nach W P O ; —> Zulassungsausschuß; P r ü f u n g s ausschuß; - » P r ü f u n g s o r d n u n g f ü r Wirtschaftsprüfer ( P r ü f O ) ; Wirtschaftsprüfere x a m e n ; -> P r ü f u n g s g e b i e t e des W P - E x amens; -> Bestellung zum Wirtschaftsprüfer.) 4. Berufsgrundsätze F ü r d e n Berufsstand der W P h a b e n sich b e s t i m m t e G r u n d s ä t z e für die Berufsa u s ü b u n g herausgebildet ( - » R e c h t e und Pflichten des W P ) . Diese G r u n d s ä t z e sind f ü r die P f l i c h t p r ü f u n g in § 323 H G B enthalten, ausführlicher in der W P O (§§ 43-56 W P O ) festgelegt und sehr detailliert in der - » Berufssatzung d e r Wirtschaftsprüferkammer behandelt. 5. Rechtsformen „ D e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r übt einen freien Beruf aus. Seine Tätigkeit ist kein G e w e r b e " (§ 1 Abs. 2 W P O ) . D e r W P ist j e d o c h nicht verpflichtet, seinen Beruf selbständig in einer Einzelpraxis o d e r in einer B ü r o g e m e i n s c h a f t auszuüben; er k a n n seinen Beruf auch in e i n e m Angestelltenverhältnis ausüben. G e m . § 45 W P O sollen Wirtschaftsprüfer als Angestellte von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die Rechtsstellung von Prokuristen h a b e n . Nach § 27 W P O k ö n n e n Aktiengesellschaften, K o m m a n d i t g e s e l l s c h a f t e n auf A k t i e n , Gesellschaften mit b e s c h r ä n k t e r H a f t u n g , O f f e n e Handelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften u n d Kommanditgesellschaften als Wirtschaftsprüfungsgesellschaften a n e r k a n n t w e r d e n . F ü r die A n e r k e n n u n g müssen b e s t i m m t e B e d i n g u n g e n erfüllt sein.

911

Wirtschaftsprüfer als Treuhänder

Wirtschaftsprüfer als Treuhänder Übersicht: Aufgliederung der Wirtschaftsprüfer nach Art der Berufsausübung (Stand 1.1.1997) nur in eigener Praxis

3.267

in/bei BPG/StBG

9

in/bei WPG/WP

4.916

in StBG

391

im Verband

124

GESAMTZAHL (WP)

8.707

Übersicht: Aufgliederung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nach Rechtsformen (Stand 1.1.1997) 55 1.545

KG

25

OHG

34

PartG

24

GESAMTZAHL (WPG) davon Steuerberatungsgesellschaften

1.683 840

6. Berufsorganisationen Berufsorganisationen sind zum einen die -» Wirtschaftsprüferkammer (WPK) und zum anderen das -> Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW). Übersicht: Gesamtzahl der Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) (Stand 1.1.1997) Wirtschaftsprüfer (WP)

8 .707

vereidigte Buchprüfer (vBP)

4.217

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) 1.683 Buchprüfungsgesellschaften (BPG)

121

Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer, persönlich haftende Gesellschafter, die nicht W P oder vBP sind

618

nach § 131f Abs. 2 WPO vorläufig bestellte Personen (WP)

0

nach § 131b Abs. 2 W P O vorläufig bestellte Personen (vBP)

0

Freiwillige Mitglieder GESAMTZAHL 912

31 15.377

Berufs-

Übersicht: Aufgliederung der Wirtschaftsprüfer nach Berufsqualifikationen (Stand 1.1.1997) WP WP/StB

905 7.256

WP/StB/RA

439

WP/RA

107

GESAMTZAHL (WP)

AG GmbH

7. Berufsgerichtsbarkeit (Vgl. -> Berufsgerichtsbarkeit; gerichtsverfahren. ) 8. Berufsqualifikationen

8.707

9. Entwicklungstendenzen Die zunehmende Internationalisierung des gesamten Wirtschaftslebens hat Auswirkungen auf den Berufsstand der WP. Nicht nur die Ausbildung und Anforderungen an den einzelnen WP werden berührt, sondern die gesamte Marktstruktur im wirtschaftsprüfenden und wirtschaftsberatenden Sektor ist durch starke Konzentrations- und Kooperationstendenzen gekennzeichnet. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer als Treuhänder Wirtschaftsprüfer sind gem. § 2 Abs. 3 Nr. 3 W P O zur treuhänderischen Verwaltung befugt. Die treuhänderische Verwaltung zählt somit zu den Berufsaufgaben des Wirtschaftsprüfers im engeren Sinne. Die Wirtschaftsprüferkammer kann gem. § 43a Abs. 3 Nr. 2 W P O in Ausnahmefällen eine treuhänderische Verwaltung eines Wirtschaftsprüfers im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses in einem gewerblichen Unternehmen für vereinbar erklären (vgl. -> unvereinbare Tätigkeiten), wenn sie nur vorübergehende Zeit dauert und die Übernahme der Treuhandfunktion ein Anstellungsverhältnis erfordert (z.B. die Tätigkeit als Notgeschäftsführer). Der Anspruch auf Schadensersatz aus einer treuhänderischen Verwaltung durch Wirtschaftsprüfer verjährt gem. § 51a W P O in 5 Jahren von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Die regelmäßige Verjährungsfrist von 30 Jahren des § 195 BGB gilt somit nicht, da die treuhänderische Verwaltung eine Berufsaufgabe des Wirtschaftsprüfers im engeren Sinne darstellt.

Wirtschaftsprüfer, Haftung des (Vgl. auch -» Treuhänder, --> Treuhandschaften) Jörg Hunecke Wirtschaftsprüfer, Haftung des Haftung in diesem Zusammenhang: Einstehenmüssen für richtige Leistung; Schadenersatz von folgenden Voraussetzungen abhängig: eingetretener Schaden, Anspruchsgrundlage, fehlerhaftes Verhalten des WP oder Mitarbeiters, Verschulden, adäquater Kausalzusammenhang. Differenzieren zwischen Ersatzanspruch des Auftraggebers (einschließlich Konzernunternehmen) und Dritten. Schaden des Mandanten, wenn z.B. tatsächliche Feststellung, Beurteilung, Auskunft oder Rat falsch ist, bei Verletzung der Verschwiegenheitspflicht, evtl. auch Unterlassen, wenn WP Hinweis auf Gefahren oder bessere Gestaltungsmöglichkeiten unterläßt. Im einzelnen entscheiden Auftrag und getroffene Abmachung. Drittschaden zumeist aus Dispositionen aufgrund falscher Bilanzen, Gutachten u.ä. Vertragliche Anspruchsgrundlage Mandant i.d.R. eindeutig (zumeist Dienst- oder Werkvertrag i.V.m. § 675 BGB; § 676 BGB nicht anwendbar). Spezialvorschrift für Abschlußprüfer § 323 HGB. Anspruchsgrundlage im Verhältnis zu Dritten äußerst problematisch: Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte kommt kaum in Betracht, wohl aber ein QuasiAuskunftsvertrag, namentlich wenn Arbeitsergebnis des WP mit dessen Wissen und Zustimmung an bestimmten Dritten weitergegeben wird und WP mit Vermögensdisposition des Dritten rechnen muß. Daneben auch Deliktshaftung; insbesondere § 826 BGB, wenn WP leichtfertig gehandelt hat. Bei falscher Berichterstattung oder Verletzung der Verschwiegenheitspflicht auch § 823 Abs. 2 B G B i.V.m. §§ 332, 333 H G B und 403, 404 AktG. Bei vertraglicher Haftung genügt jede Schuldform, auch Fahrlässigkeit. Der Arbeitsfehler des WP muß Bedingung (oder eine von mehreren) für das schadenträchtige Verhalten des anderen gewesen sein. Denkbar auch Ersatzansprüche des Fiskus aus Mitwirkung an steuerlicher Unkorrektheit. Bei gesetzlicher Prüfungstätigkeit der Höhe nach Haftungsbegrenzung des § 323 HGB; im übrigen kann sie vertraglich herbeigeführt werden, —> Auftragsbedingungen des WP, selbstverständlich nicht für delik-

Wirtschaftsprüferexamen tische Haftung. In zeitlicher Hinsicht greifen Verjährungsvorschriften ein, z.B. 5 Jahre (§ 323 HGB, § 51 a WPO), 3 Jahre (§ 852 BGB), 6 Monate (§ 638 BGB). Rolf Lichtner Wirtschaftsprüferakademie (WPA) Die in 1989 in der Rechtsform der G m b H gegründete WPA des Instituts der Wirtschaftsprüfer hat insbesondere die Aufgabe, Aus- und Fortbildung für den Wirtschaftsprüfenden Beruf und seinen Nachwuchs durchzuführen. Die Fortbildungsveranstaltungen der WPA sollen zusammenhängende Sachfragen unter verschiedenen Blickwinkeln (Zivilrecht, Steuerrecht, Bilanzrecht, Prüfungsaspekte) in praxisrelevanter Form darstellen. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Wirtschaftsprüferexamen Die -> Bestellung zum Wirtschaftsprüfer setzt gem. § 15 W P O voraus, daß zuvor das Fachexamen als Wirtschaftsprüfer mit Erfolg abgelegt worden ist. Für das Wirtschaftsprüferexamen ist ein gesondertes Zulassungsverfahren vorgesehen; die Einzelheiten über die Zulassung zur Prüfung sind in den §§ 5 bis 11 W P O geregelt. 1. Der Prüfungsausschuß Zugelassene Bewerber legen die Prüfung als Wirtschaftsprüfer vor dem Prüfungsausschuß ab, der bei der obersten Landesbehörde eingerichtet wird (§ 12 Abs. 1 Satz 1 WPO). 2. Die Prüfungsgebiete Die Prüfungsgebiete für das Wirtschaftsprüferexamen sind in § 5 der Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer (PrüfO) festgelegt. „Wirtschaftliches Prüfungswesen", „Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft", „Wirtschaftsrecht" und „Steuerrecht" sind als jeweils gesonderte Prüfungsgebiete hervorgehoben. 3. Die Bestandteile der Prüfung Die Prüfung gliedert sich in eine schriftliche und eine mündliche Prüfung. An alle Bewerber sind ohne Rücksicht auf ihren beruflichen Werdegang gleiche Anforderungen zu stellen (§ 12 Abs. 2 und 3 WPO). 3.1 Die schriftlichen Aufsichtsarbeiten Die schriftliche Prüfung besteht aus sieben unter Aufsicht anzufertigenden Arbeiten (§ 6 Satz 2 PrüfO i.V.m. § 8 PrüfO). Die Aufgaben für die Aufsichtsarbei913

VVirtschaftsprüferexamen ten sind dem Arbeitsgebiet des Wirtschaftsprüfers zu e n t n e h m e n (§ 8 Abs. 1 P r ü f O ) . Es sind zu bearbeiten: (1) Zwei Aufgaben aus dem Gebiet Wirtschaftliches Prüfungswesen. (2) Zwei Aufgaben aus dem Gebiet Betriebswirtschaft und Volkswirtschaft. (3) Eine Aufgabe aus dem Gebiet Wirtschaftsrecht. (4) Zwei Aufgaben aus dem Gebiet Steuerrecht. E s ist jeweils eine Aufgabe an je einem Tag zu bearbeiten. F ü r j e d e Aufsichtsarbeit stehen dem Bew e r b e r vier bis sechs Stunden zur Verfügung. Körperbehinderten Bewerbern k a n n die Frist um eine Stunde verlängert werden. 3.2 Die mündliche Prüfung D i e mündliche Prüfung besteht gem. § 14 Abs. 1 P r ü f O aus einem kurzen Vortrag und fünf Prüfungsabschnitten (zwei Prüfungsabschnitte aus dem Gebiet Wirtschaftliches Prüfungswesen, ein Prüfungsabschnitt aus d e m Gebiet Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft, ein Prüfungsabschnitt aus dem Gebiet Wirtschaftsrecht und ein Prüfungsabschnitt aus dem G e b i e t Steuerrecht). G e m . § 14 Abs. 2 S. 1 P r ü f O beginnt die mündliche Prüfung mit einem kurzen Vortrag des Bewerbers über einen Gegenstand der Berufsarbeit des Wirtschaftsprüfers, für d e n ihm eine halbe Stunde vorher drei T h e m e n zur Wahl gestellt werden; die D a u e r des Vortrags soll zehn Minuten nicht überschreiten. Im Anschluß daran sind aus den in § 5 P r ü f O g e n a n n t e n Prüfungsgebieten Fragen zu stellen, die mit der praktischen Berufsarbeit des Wirtschaftsprüfers zusammenhängen. Bei Bewerbern, die beantragt h a b e n , auf dem Gebiet des genossenschaftlichen Prüfungswesens besonders geprüft zu werden, ist dieses Gebiet besonders zu berücksichtigen (§ 14 Abs. 2 PrüfO). Die D a u e r der Prüfung soll für den einzelnen Bewerber zwei Stunden nicht überschreiten. Für vereidigte Buchprüfer, die die Prüfung in verkürzter Form ablegen, soll die Prüfung für den einzelnen B e w e r b e r eine Stunde nicht überschreiten (§ 14 Abs. 3 PrüfO): Die mündliche P r ü f u n g ist nicht öffentlich. G e m . § 14 Abs. 5 P r ü f O kann es zugelassenen B e w e r b e r n sowie Personen, die minde914

Wirtschaftsprüferexamen stens vier Jahre im wirtschaftlichen Prüfungswesen tätig sind und ein berechtigtes Interesse glaubhaft machen, auf A n trag gestattet werden, einmal bei der mündlichen Prüfung zuzuhören. 4. Die Bewertung der Prüfung Jede Aufsichtsarbeit ist gem. § 11 P r ü f O von zwei Mitgliedern des Prüfungsausschusses selbständig zu bewerten. Eine nicht abgegebene Arbeit ist mit der N o t e 6,00 zu bewerten. Weichen die Bewertungen einer Arbeit voneinander ab, so gilt der Durchschnitt der Bewertungen. Für die schriftliche Prüfung wird eine G e samtnote gebildet (§ 12 Abs. 1 PrüfO). In der mündlichen Prüfung werden der kurze Vortrag und die fünf Prüfungsabschnitte jeweils gesondert bewertet. Die Noten werden auf Vorschlag der jeweils Prüfenden vom Prüfungsausschuß festgesetzt. F ü r die mündliche Prüfung wird eine G e s a m t n o t e gebildet (§ 15 P r ü f O ) . Die Prüfungsgesamtnote wird aus der G e s a m t n o t e der schriftlichen P r ü f u n g und der G e s a m t n o t e der mündlichen Prüfung gebildet. U m der schriftlichen Prüfung m e h r Gewicht zu geben, wird die G e s a m t n o t e der schriftlichen P r ü f u n g mit 6, die G e s a m t n o t e der mündlichen Prüfung mit 4 verfielfältigt; danach wird die sich ergebende Summe durch 10 geteilt (§ 16 PrüfO). Für die Bewertung der einzelnen Prüfungsleistungen werden sechs Notenstufen gebildet (Note 1 = sehr gut bis N o t e 6 = ungenügend. - » Prüfungsnoten im WP-Examen). Die Bewertung mit halben Zwischennoten ist zulässig (§ 10 P r ü f O ) . D e r Prüfungsausschuß entscheidet im Anschluß an die mündliche Prüfung, ob die Prüfung bestanden, nicht bestanden oder ob und in welchem U m f a n g eine Ergänzungsprüfung abzulegen ist. Die Prüfung ist bestanden, wenn auf jedem Prüfungsgebiet eine mindestens mit der Note 4,00 bewertete Leistung erbracht wurde. Dabei ist bei der Ermittlung des Ergebnisses der mündlichen Prüfung auf den einzelnen Prüfungsgebieten der kurze Vortrag dem Prüfungsgebiet zuzurechnen, dem er e n t n o m m e n ist (§ 17 Abs. 1 PrüfO). 5. Niederschrift des Prüfungsausschusses G e m . § 19 Abs. 1 P r ü f O ist über den Hergang der mündlichen Prüfung eine Niederschrift aufzunehmen, in der festgestellt werden

Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1. die Besetzung des Prüfungsausschusses; 2. die Bewertung der schriftlichen Arbeiten und die G e s a m t n o t e der schriftlichen Prüfung; 3. die Einzelergebnisse und die Gesamtnote der mündlichen Prüfung; 4. die Prüfungsgesamtnote; 5. die Entscheidung des Prüfungsausschusses über das Ergebnis der Prüfung.

Wirtschaftsprüferkammer (WPK) Prüfungstermin zur Ablegung der noch nicht erledigten Teile der schriftlichen Prüfung o d e r der noch nicht erledigten mündlichen Prüfung erneut zu laden (§ 20 Abs. 3 P r ü f O ) . 8. Wiederholung der Prüfung Der Bewerber kann die Prüfung gem. § 21 Abs. 1 P r ü f O zweimal wiederholen. Für die Wiederholung der Prüfung ist eine erneute Zulassung erforderlich. 9. Beurteilung des Wirtschaftsprüferexamens Im Vergleich der A n f o r d e r u n g e n des Wirtschaftsprüferexamens mit den Vorschriften anderer Länder fällt auf, daß kaum ein anderes Land so detaillierte Vorschriften und umfangreiche Prüfungsgebiete kennt. D e r Stoff für das Wirtschaftsprüferexamen ist erheblich umfangreicher als in anderen Ländern. Wolfgang Lück

Ergänzungsprüfung 6. Hat der Bewerber eine Prüfungsgesamtnote von mindestens 4,00 erzielt, aber auf einem oder mehreren Prüfungsgebieten eine mit geringer als 4,00 bewertete Leistung erbracht, so ist eine Ergänzungsprüfung auf diesem Gebiet abzulegen. Sie gliedert sich in eine schriftliche und eine mündliche P r ü f u n g ohne kurzen Vortrag ( § 1 8 Abs. l P r ü f O ) . Hat der Bewerber eine Prüfungsgesamtnote von mindestens 4,00 nicht erzielt, aber nur auf einem Prüfungsgebiet bei sonst mit mindestens 4,00 bewerteten Leistungen eine mit geringer als 4,00 bewertete Leistung erbracht, so ist eine E r gänzungsprüfung auf diesem Gebiet abzulegen. Sie gliedert sich in eine schriftliche und eine mündliche Prüfung o h n e kurzen Vortrag (§ 18 Abs. 2 PrüfO). Der Bewerber kann sich nur innerhalb eines Jahres nach dem Tag der Mitteilung des Prüfungsergebnisses zur Ablegung der Ergänzungsprüfung melden. Er hat auf jedem Gebiet, auf d e m er eine Ergänzungsprüfung abzulegen hat, eine mindestens mit 4,00 zu b e w e r t e n d e Leistung zu erbringen; andernfalls hat er die gesamte Prüfung nicht bestanden (§ 18 Abs. 4 PrüfO).

Wirtschaftsprüfer-Handbuch Das Wirtschaftsprüfer-Handbuch ist eine vom - » Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) herausgegebene Veröffentlichung, die in einem berufsrechtlichen und in einem fachlichen Teil die wichtigsten Fragen und Probleme, die den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer und dessen Arbeit berühren, behandelt. Verfasser sind Mitarbeiter verschiedener Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sowie Mitarbeiter des I D W und der -> Wirtschaftsprüferkammer (WPK). Das W P - H a n d b u c h 1996 ist die 11. Auflage seit 1945. Ä n d e r u n g e n in Gesetzgebung, Rechtsprechung sowie die neueste Literatur erfordern eine ständige Ergänzung und Neubearbeitung. Wolfgang Lück

7. Rücktritt von der Prüfung Tritt der Bewerber von der Prüfung zurück, so gilt die gesamte Prüfung gem. § 20 P r ü f O als nicht bestanden. Als Rücktritt gilt es, wenn der Bewerber an einer Aufsichtsarbeit ohne triftigen G r u n d nicht teilnimmt oder sich ohne triftigen G r u n d der mündlichen Prüfung oder Teilen derselben nicht unterzieht oder sich innerhalb der Frist zur Ablegung der Ergänzungsprüfung nicht meldet. Wenn ein triftiger G r u n d dafür vorliegt, daß ein Bewerber an einer Aufsichtsarbeit nicht teilnimmt oder sich der mündlichen Prüfung oder Teilen derselben nicht unterzieht, ist der Bewerber zu einem späteren

Wirtschaftsprüferkammer (WPK) Aufgrund des Gesetzes über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer ( > Wirtschaftsprüferordnung - W P O ) vom 24. Juli 1961 i.d.F. vom 5. November 1975 BGBl. I, S. 2803, zuletzt geändert am 5.10.1994 (BGBl. I S. 2911) zur Erfüllung der beruflichen Selbstverwaltungsaufgaben gebildete Körperschaft des öffentlichen Rechts (konstituierende Mitgliederversammlung am 8.12.1961; Sitz Berlin). Die W P K ist sowohl Interessenvertretung des gesamten deutschen Berufsstandes mit den Berufen Wirtschaftsprüfer und vereidigter Buchprüfer als auch berufsaufsichtsführende Selbstverwaltung. 915

Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen Pflichtmitglieder: alle —> Wirtschaftsprüfer (WP) u n d - » Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ( W P G ) in der Bundesrepublik Deutschland sowie diejenigen gesetzlichen Vertreter von WPG, die nicht W P sind. D i e Mitgliedschaft zur WPK erstreckt sich auch auf den Beruf der —» vereidigten Buchprüfer (vBP) und die Buchprüfungsgesellschaften (BPG). Ferner können die genossenschaftlichen Prüfungsverbände, die Sparkassen- und G i r o v e r b ä n d e für ihre Prüfungsstellen sowie die überörtlichen Prüfungseinrichtungen für öffentliche Körperschaften eine freiwillige Mitgliedschaft bei der W P K erwerben. Aufgaben: F ö r d e r u n g und Wahrung der beruflichen Belange der Mitglieder: Beratung und Belehrung der Mitglieder in standesrechtlichen Fragen; Aufsicht ü b e r die berufliche Tätigkeit der Mitglieder; Führung des Berufsregisters. In Wahrn e h m u n g ihrer Selbstverwaltungsaufgaben hat die W P K das Recht, eine Satzung über die R e c h t e und Pflichten bei der Ausübung der B e r u f e des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers ( - » Berufssatzung) zu erlassen. Diese ist am 15.09.1996 in Kraft getreten. Die bisherigen Standesrichtlinien sind außer K r a f t gesetzt. Organe: Wirtschaftsprüferversammlung, Beirat, Vorstand. Organisation, Verwaltung und Beitragserhebung werden in der von der Wirtschaftsprüferversammlung beschlossenen Organisationssafzung und Beitragsordnung geregelt. Persönliche Mitglieder der WPK haben in Aufsichts- und Beschwerdesachen zu erscheinen, w e n n sie zur A n h ö r u n g geladen werden. Auf Verlangen haben sie d e m Vorstand, d e m Beirat oder einem satzungsmäßigen Ausschuß sowie einem beauftragten Mitglied des Vorstands Ausk u n f t zu geben und die Handakten vorzulegen, es sei denn, daß sie dadurch ihre Verschwiegenheitspflicht (-> Verschwiegenheit) verletzen würden. Der Vorstand übt das Rügerecht (-» Rügerecht der Wirtschaftsprüferkammer) aus. Das Bundesministerium für Wirtschaft führt die Rechtsaufsichl, beschränkt auf die Einhaltung von Recht und Gesetz, über die W P K , Zur Behandlung von Fragen des wirtschaftlichen Prüfungs- und Treuhandwesens, die gemeinsamen Belange der Wirtschaft und der Berufe der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten 916

Wirtschaftsprüferordnung (WPO) Buchprüfer berühren, bilden der Deutsche Industrie- und Handelstag ( D I H T ) und die W P K eine nicht rechtsfähige Arbeitsgemeinschaft für das wirtschaftliche Prüfungswesen mit gemeinsamer Geschäftsstelle beim D I H T (§ 65 W P O ) . Rolf Lichtner Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen Die Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen sind eine vierteljährlich erscheinende Publikation der -> Wirtschaftsprüferkammer, die für die Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer herausgegeben wird. Jörg Hunecke Wirtschaftsprüferordnung (WPO) Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) vom 24. Juli 1961 (BGBl. I S. 1049) i.d.F. der B e k a n n t m a c h u n g der Neufassung vom 5. November 1975 (BGBl. I S. 2803). Die letzte Ä n d e r u n g erfolgte durch das Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung ( E G - l n s O ) vom 5.10.1994 (BGBl. S. 2911). Die W P O regelt das Berufsrecht der -> Wirtschaftsprüfer und der -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sowie der -> vereidigten Buchprüfer und -> Buchprüfungsgesellschaften. Durch die W P O wurde ein bundeseinheitliches Berufsrecht geschaffen. Zur Erfüllung der auf den Berufsstand übertragenen Selbstverwaltungsaufgaben wurde eine K a m m e r für Wirtschaftsprüfer gebildet (-> Wirtschaftsprüferkammer). Zulassungs-, Prüfungs- und Bestellungsverfahren, für die jeweils die einzelnen Bundesländer unter Mitarbeit von Berufsangehörigen zuständig sind, wurden durch die W P O vereinheitlicht. Schließlich wurde durch die W P O eine Berufsgerichtsbarkeit mit drei Instanzen bei den ordentlichen Gerichten eingeführt ( K a m m e r für Wirtschaftsprüfersachen beim Landgericht, Senat für Wirtschaftsprüfersachen beim Oberlandesgericht, Senat für Wirtschaftsprüfersachen beim Bundesgerichtshof); K a m m e r und Senate sind mit jeweils zwei Wirtschaftsprüfern als Beisitzer besetzt. Kurzfassung WPO:

der Inhaltsübersicht

Erster Teil: Allgemeine Vorschriften

der

Wirtschaftsprüfung in Belgien

Wirtschaftsprüferversammlung Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Inhalt der Tätigkeit Berufliche Niederlassung Wirtschaftsprüferkammer Zweiter Teil: Voraussetzungen für die Berufsausübung Erster Abschnitt: Zulassung zur Prüfung Zweiter Abschnitt: Prüfung Dritter Abschnitt: Bestellung Vierter Abschnitt: Wirtschaftsprüfer im Genossenschaftswesen Fünfter Abschnitt: Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Sechster Abschnitt: Datenschutz Siebenter Abschnitt: Berufsregister Dritter Teil: Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer Vierter Teil: Organisation des Berufs Fünfter Teil: Berufsgerichtsbarkeit Erster Abschnitt: Die berufsgerichtliche A h n d u n g von Pflichtverletzungen Zweiter Abschnitt: Die Gerichte Dritter Abschnitt: Verfahrensvorschriften 1. Allgemeines 2. Das Verfahren im ersten Rechtszug 3. Die Rechtsmittel 4. Die Sicherung von Beweisen 5. Das Berufsverbot Vierter Abschnitt: Die Kosten in dem berufsgerichtlichen Verfahren und in dem Verfahren bei Anträgen auf berufsgerichtliche Entscheidung über die Rüge. Die Vollstreckung der berufsgerichtlichen Maßnahmen und der Kosten. Die TilgungF ü n f t e r Abschnitt: Anzuwendende Vorschriften Sechster Teil: Vereidigte Buchprüfer fungsgesellschaften

und

Buchprü-

Siebenter Teil: Erleichterte Bestellung von vereidigten Buchprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten zu Wirtschaftsprüfern Achter Teil: Eignungsprüfung als Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer Neunter Teil: Bußgeldvorschriften Zehnter Teil: Übergangs- und Schlußvorschriften Rolf Lichtner Wirtschaftsprüferversammlung Die Wirtschaftsprüferversammlung (WPVersammlung) ist das oberste O r g a n der —> Wirtschaftsprüferkammer (WPK; § 59 W P O ) und wird von der Gesamtheit der Mitglieder der WPK (§ 58 W P O ) gebildet. Sie beschließt u.a. die (Organisations-) Satzung der W P K (§ 60 W P O ) . Die WP-Versammlung findet wenigstens alle 3 Jahre statt und wird von d e m Präsidenten der WPK mit einer Frist von mindestens 6 Wochen einberufen und geleitet. Sie ist zuständig für - die Wahl der Mitglieder des Beirats der WPK (§ 59 Abs. 2 und 3 W P O ) , - die E n t g e g e n n a h m e des Tätigkeitsberichts des Beirats und die Entlastung des Beirats, - die E n t g e g e n n a h m e von Berichten des Vorstandes, - Satzungsänderungen. Die Sitzungen der WP-Versammlung sind nicht öffentlich. Einzelheiten bestimmt die Satzung der W P K , die zu ihrer Wirksamkeit der Genehmigung des Bundesministers für Wirtschaft bedarf (§ 60 WPO). Rolf Lichtner Wirtschaftsprüferverzeichnis -> WP-Verzeichnis Wirtschaftsprüfung in Belgien Die Geschichte des Berufs eines Buchhaltungssachverständigen in Belgien geht auf das E n d e des 19. Jahrhunderts zurück. Die erste Organisation für Buchhaltungssachverständigenwesen wurde 1903 unter der Bezeichnung Berufskammer der Buchhaltungssachverständigen (Syndicale K a m e r der Boekhouders/ C h a m b r e syndicale des Experts-Comptables) gegründet. In den darauffolgenden Jahren wurde eine große Anzahl kleiner Vereinigungen von Buchhaltungssach917

Wirtschaftsprüfung in den Niederlanden verständigen g e g r ü n d e t , mit als Folge ein e r g r o ß e n Verstreuung des belgischen Buchhaltungssachverständigenberufs. 1950 w u r d e das Nationalkollegium d e r belgischen Buchhaltungssachverständigen (Nationaal College van Belgische A c c o u n t a n t s / C o l l è g e National des Exp e r t s - C o m p t a b l e s d e Belgique) ein Verb a n d von 25 Vereinigungen von Buchhaltungssachverständigen, gegründet. D i e R e g e l u n g des Wirtschaftsprüferberufs w u r d e a b 1935 vorbereitet, als die belgische R e g i e r u n g beschloß) angesichts der V o r h e r r s c h a f t der Holdings in Belgien zu intervenieren. D i e Holdinggesellschaften w u r d e n jedenfalls verpflichtet, ihre H a n d e l s t ä t i g k e i t e n und ihre B a n k a k t i v i t ä t e n mit der Öffentlichkeit g e t r e n n t a u s z u f ü h r e n . Diese Regel w u r d e durch d e n Königlichen E r l a ß (Koninklijk B e s l u i t / A r r ê t é R o y a l ) vom 9. Juli 1935 e i n g e f ü h r t , durch d e n auch die B a n k e n aufsicht durch B a n k e n p r ü f e r (bankrevisoren/réviseurs bancaires) eingeführt wurde. D a z u w u r d e das Institut der B a n k p r ü f e r (Instituut der Bankrevisoren/Institut des Réviseurs Bancaires) geg r ü n d e t . Z u diesem Z e i t p u n k t bestand noch keine Kontrolle über die Finanzunterlagen von U n t e r n e h m e n , die nicht an B a n k t ä t i g k e i t e n beteiligt waren. D a s G e s e t z vom 20. S e p t e m b e r 1948, das die I n f o r m a t i o n s v e r m i t t l u n g an den Betriebsrat regelte, erlegte d e n U n t e r n e h m e n verpflichtend auf, daß die finanziellen u n d wirtschaftlichen I n f o r m a t i o n e n , die d e m Betriebsrat übermittelt werden m u ß t e n , a u ß e r d e m durch einen Wirts c h a f t s p r ü f e r bescheinigt werden m u ß ten. D e s h a l b w u r d e nach einer R e i h e gründlicher Studien zu diesem T h e m a durch G e s e t z vom 22. Juli 1953 das Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r (Instituut d e r Bedrijfsrevisorcn/Institut d e s Réviseurs d ' E n t r e p r i s e s ) gegründet. D i e Mitglieder d e s I B R / I R E n e h m e n die externe Kontrolle d e r U n t e r n e h m e n wahr, die öffentliche Spargelder in A n s p r u c h nehmen. D i e Mitglieder des I B R / I R E treten als W i r t s c h a f t s p r ü f e r (commissaris-revisor/ commissaire-reviseur) auf. Die Mitgliedschaft beim I B R / I R E wird nach e i n e m Z u l a s s u n g s e x a m e n e r w o r b e n , das n u r d e n I n h a b e r n eines Universitäts- oder ein e s gleichwertigen D i p l o m s offensteht, u n d die ein dreijähriges Praktikum u n d eine A b s c h l u ß p r ü f u n g abgelegt h a b e n . 918

Wirtschaftsprüfung in den Niederlanden P e r 31.12. 1996 zählte das I B R / I R E 933 Mitglieder. 1985 e n t s t a n d das Institut der Buchhaltungssachverständigen (Instituut der Acc o u n t a n t s (IDAC)/Institut des ExpertsC o m p t a b l e s ( I E C ) ( G e s e t z vom 21. Feb r u a r 1985). Per 31.12.96 zählte das I D A C / I E C 923 Mitglieder. Die Zulassungsbedingungen z u m I D A C / I E C sind mit j e n e n des I B R / I R E vergleichbar. D e r U n t e r s c h i e d zwischen d e m Buchhaltungssachverständigen u n d d e m Wirts c h a f t s p r ü f e r liegt in der Tatsache, d a ß der Buchhaltungssachverständige sich e h e r mit einer „ B e r a t u n g s " - A r b e i t befaßt und kleinere Gesellschaften kontrolliert, w ä h r e n d der Wirtschaftsprüfer hauptsächlich die Kontrolle des Jahresabschlusses g r o ß e r U n t e r n e h m e n wahrnimmt. 1985 w u r d e der H o h e R a t für Wirts c h a f t s p r ü f u n g s w e s e n ( H ö g e R a a d voor het Bedrijfsrevisoraat/Conseil Supérieur d u Révisorat d ' E n t r e p r i s e s ) gegründet (der 1994 auf den Beruf eines Buchhaltungssachverständigen a u s g e d e h n t wurde), u m die Organisation d e s B e r u f s des Buchhaltungssachverständigen u n d des Wirtschaftsprüfers wahrzunehmen. 1992 w u r d e das Berufsinstitut der Buchhalter (Beroepsinstituut van B o e k h o u ders/Institut Professionnel des C o m p t a bles) (Königlichen E r l a ß 19. Mai 1992) g e g r ü n d e t , mit den B u c h h a l t e r n , die nicht Mitglied des I D A C / I E C w e r d e n k ö n n e n , als Mitglieder (7 500 im Jahre 1996). Seit 1995 sind zwischen d e r Regierung, d e m H o h e n R a t für Wirtschaftsprüfungsu n d Buchhaltungssachverstängigenwesen und d e n Berufsinstituten Diskussionen ü b e r die zukünftige E n t w i c k l u n g der Ber u f e im G a n g e . M a n plädiert eine Vereinheitlichung des Buchhaltungsführungsb e r u f s ( I B R / I R E , I D A C / I E C und BIB/ I P C ) im R a h m e n eines Instituts für Buchhaltungssachverständigenwesen u n d die A n e r k e n n u n g des spezialisierten Titels eines S t e u e r b e r a t e r s u n d die Integration innerhalb dieser S t r u k t u r (Protokoll vom 30. Juli 1996). Chris L e f e b v r e Wirtschaftsprüfung in den Niederlanden D e r Beruf des Buchhaltungsachverständigen in d e n N i e d e r l a n d e n kennt zwei B e r u f s o r g a n i s a t i o n e n , nämlich das Ned e r l a n d s Instituut van Registeraccountants ( N I v R A ) und den N e d e r l a n d s e Or-

Wirtschaftsprüfung in den USA de van Accountant-Administratieconsulenten ( N O v A A ) . Nach Einführung der achten E U - R i c h t l i n i e haben die Mitglieder beider Berufsinstitute Zertifikationsbefugnis. D e r A n s t o ß zum institutionalisierten B e ruf des Buchhaltungssachverständigen in den Niederlanden wurde im vergangenen Jahrhundert gegeben. A m 1. J a n u a r 1885 wurde die Vereinigung Nederlands Instituut van Accountants ( N I v A ) gegründet. D e r B e g r i f f „accountant" wurde der schottischen/englischen Praxis entlehnt. Neben dem N I v A kannten die Niederlande um die Jahrhundertwende noch eine R e i h e anderer Organisationen von Buchhaltungssachverständigen, die aus Unfrieden mit dem N I v A entstanden sind, und zu denen der Nederlandsche B o n d van Accountants, die Nationale O r ganisatie van Accountants und die Nederlandse Academie van A c c o u n t a n t s zählten. In der Periode bis 1934 wurden einige dieser Organisationen in das N I v A aufgenommen. E i n anderes wichtiges G e g e n s t a c k des N I v A ist die Nederlands A c c o u n t a n t s Vereniging ( N A V ) . D i e s e Vereinigung war der V o r k ä m p f e r der kontrollierenden Funktion der Buchhaltungssachverständigen unter T h . L i m b e r g jr. Im J a h r e 1919 wurde die Nederlandse A c a d e m i e van Accountants in das N I v A aufgenommen. In R o t t e r d a m gründeten mehrere B u c h haltungssachverständige mit Studienabschluß die Vereniging van A c a d e m i s c h G e v o r m d e Accountants. Aufgrund des G e s e t z e s „Wet Registeraccountants" entstand 1967 aus der N I v A und der V A G A der O r d e Nederlands Instituut van Registeraccountants ( N I v R A ) . Von der Kommmission Van der G r i n t e n wurde erklärt, daß „in der K a t e g o r i e der kleinen U n t e r n e h m e n B e d a r f an Tätigkeiten von Buchhaltungssachverständigen besteht, die nicht zu einer Echtheitserklärung führen müssen". D i e s e Aufgabe von Berufsausübenden heißt jetzt „accountant-administratieconsulent". Um Mitglied beider Institute zu werden, muß man zumindest ein Universitätsstudium sowie ein Praktikum von 2 Jahren oder mehr absolviert haben. 1994 zählte das N I v R A 3 5 5 0 Mitglieder, und 1996 hatte das N O v A A 4 3 0 0 Mitglieder. D i e Mitglieder beider Institute sind auf der gleichen E b e n e tätig. Bis 1995 konnte der accountant-administratieconsulent

Wirtschaftsprüfung in den USA nur Aufträge im Z u s a m m e n h a n g mit der Buchhaltung, der finanziellen Dienstleistungserbringung und der B e r a t u n g für mittelgroße und kleine U n t e r n e h m e n wahrnehmen. Seit 1995 können accountants-administratieconsulenten die gleichen Aufgaben ausführen wie N I v R A Buchhaltungssachverständige, wenn sie eine Zusatzausbildung nachweisen können. Chris L e f e b v r e Wirtschaftsprüfung in den U S A

I. Historische

Entwicklung

D i e Wirtschaftsprüfung in den U S A kann bis in die Kolonialzeit zurückverfolgt werden, die Zeit, in der vor allem englische und schottische Anleger begannen, ihr E n g a g e m e n t auf transatlantische Finanzinvestitionen zu richten. Eigens zur Absicherung der eingesetzten G e l d e r entsandten die Investoren Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in die Vereinigten Staaten, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Investitionsobjekte zu untersuchen. Auf diese Prüfungsaktivitäten geht auch die Gründung verschiedener, ursprünglich in britischem Besitz befindlicher - » Big-Eight-Firmen (heute: B i g Six-Firmen) zurück. In den U S A wurden zwar schon früh verschiedene Berufsorganisationen des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes gegründet (1887: A m e r i c a n Association of Public Accountants, A A P A ; 1916 reorganisiert und umbenannt in A m e r i c a n Institute o f Public Accountants, A I A ; 1921: A m e r i c a n Society of Certified Public A c countants, A S C P A ; 1936: A m e r i c a n Institute of Certified Public Accountants, A I C P A , aus A I A und A S C P A ) sowie bundesstaatenintern Zulassungsvoraussetzungen für die Berufsausübung erlassen, doch fehlte es im Interesse des A k tionärsschutzes bis 1933 1. an einer gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlußprüfung, 2. an verbindlichen Rechnungslegungsvorschriften, die ihrerseits als Grundlage einer Jahresabschlußprüfung hätten verwandt werden können. E r s t 1933 wurde die Rechnungslegung und Prüfung börsennotierter U n t e r n e h mungen infolge des Z u s a m m e n b r u c h s des amerikanischen Kapitalmarktes im J a h r e 1929 durch G e s e t z formalisiert. D e r Securities A c t von 1933 verlangte die Durchführung einer Jahresabschlußprü919

Wirtschaftsprüfung in den USA fung durch einen unabhängigen Abschlußprüfer im Sinne der Regulation SX als Voraussetzung für die Zulassung zum Börsenhandel. Prüfungs- und Offenlegungsverpflichtungen während der Zeit der Börsennotierung regelte der Securities Exchange Act v o n 1934. Mit der Verabschiedung des Securities Exchange Act wurde gleichzeitig eigens zur Überwachung der neuen Verpflichtungen eine unabhängige Bundesbehörde, die Securities and E x c h a n g e Commission (-> S E C ) , errichtet, in deren Kompetenzbereich gemäß den Securities Acts auch die Verfügung von Rechnungslegungsvorschriften fällt. E n t s p r e c h e n d dieser gesetzlichen Legitimation wurden die Regulation S-X, die F o r m und Inhalt offenlegungspflichtiger Unterlagen bestimmt, sowie fallweise der Klarstellung und A k tualisierung der Regulation S-X dienende Financial Reporting Releases ( F R R ) (ehemalig Accounting Series Releases, A S R ) und Accounting and Auditing Enforcement Releases ( A A E R ) veröffentlicht. Diese Verlautbarungen standen aber weder in der Vergangenheit noch heute im Widerstreit zu den zusätzlich von den amerikanischen Berufsorganisationen erlassenen Rechnungslegungsvorschriften; sie haben vielmehr klärenden bzw. ergänzenden C h a r a k t e r . Damit bekräftigt die S E C ihre Haltung, trotz gesetzlicher Legitimation durch den Securities Exchange Act die Entwicklung von Bilanzierungsgrundsätzen (-> G A A P ) grundlegend dem Berufsstand zu überlassen (1938-1959: -> C A P ; 1959->1972: A P B ; seit 1972: -> FASB) und nur dann gegensätzliche Bestimmungen herauszugeben, wenn die Aktionärsinteressen nicht adaquat vertreten sind (vgl. Accounting Series Release A S R Nr. 280). Wegen des Fehlens gesetzlicher Regelungen fällt auch die Entwicklung von Prüfungsgrundsätzen (—> G A A S ) in den Kompetenzbereich des Berufsstandes. D a s —» American Institute of Certified Public Accountants erließ erstmals 1947 10 sog. „Generally Accepted Auditing Standards ( G A A S ) " . Die G A A S , die bis heute noch nahezu unverändert Gültigkeit besitzen, stellen weniger spezifische Prüfungsanweisungen dar, sondern ein Grundgerüst von R a h m e n a n f o r d e r u n gen, die einer näheren, an die Umweltentwicklungen angepaßten Interpretation bedürfen, um sie in der Praxis als Prü920

Wirtschaftsprüfung in den USA fungsnorm verwenden zu k ö n n e n . Entsprechendes wird mit der Veröffentlichung sog. Statements on Auditing Standards (SAS, a b 1972), die die Statements on Auditing Procedure abgelöst haben, realisiert; beide werden von dem A I C P A herausgegeben. 2. Berufsorganisationen a) American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) D a s A I C P A ist die nationale Dachorganisation des US-amerikanischen Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer (Certified Public Accountants, - » CPA). Die Mitgliedschaft ist freiwillig. Von den ca. 514000 CPAs (1995) in den U S A gehören über 310000 dem A I C P A an. Die Haupttätigkeiten des A I C P A , das von einem 250köpfigen Council gelenkt wird, erstrecken sich auf folgende Bereiche: - Veröffentlichung von Prüfungsrichtlinien ( - » G A A S ) und von Berufsgrundsätzen (Professional Ethics), die von ihren Mitgliedern zu beachten sind; - Herausgabe von Fachpublikationen (Journal of Accountancy, monatlich; The CPA Letter, halbjährlich); - Veranstaltung beruflicher Fortbildungsprogramme; - Entwurf und Beurteilung d e r CPAExamina; - Erarbeitung von Kriterien zur Qualitätskontrolle ( - » Quality Control). Der wirtschaftsprüfende Berufsstand ist in den U S A nicht in unterschiedliche Berufsgruppen untergliedert, jedoch hat das A I C P A seit 1978 seine Mitglieder aufgrund der A n f o r d e rungsunterschiede bei einzelnen Mandanten in zwei Kategorien aufgeteilt: 1. Prüfungsgesellschaften, deren Klienten den Bestimmungen der S E C unterliegen (SEC Practice Section); 2. Prüfungsgesellschaften, deren Klienten nicht den Vorschriften der S E C unterliegen (Private Companies Practice Section). Die Mitgliedschaft in der S E C Practice Section hat in erster Linie strengere Anforderungen in bezug auf Quality Control und Partnerwechsel zur Folge. In einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angestellte CPAs können auch dem A I C P A angehören; sie unterliegen im einzelnen den An-

Wirtschaftsprüfung in den USA

Wirtschaftsprüfung in den USA Innenrevisionen. Diese Richtlinien beeinflussen die Qualität und Ordnungsmäßigkeit der Innenrevision, besitzen insofern auch Relevanz für den Abschlußprüfer, da die Verläßlichkeit der Innenrevision als Teil des I n t e r n e n Überwachungssystems Rückwirkungen auf den U m f a n g der Abschlußprüfung hat.

forderungen der Practice Section, der ihre Gesellschaft angehört. b) Financial Accounting Standards Boards (FASB) D e r FASB ist eine seit 1972 bestehende unabhängige Organisation, deren Aufgabe die Ausarbeitung und Veröffentlichung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Rechnungslegung (—» Generally Accepted Accounting Principles) ist. D e r FASB wurde aus Gründen der Kritik an der Arbeitsweise und der fehlenden Unabhängigkeit der Vorgängerorganisationen von der —• Financial Accounting Foundation gegründet. Er löste das Committee on Accounting Procedure und den - » Accounting Principles Board ab, Organisationen, die beide d e m A I C P A angegliedert waren. D e r FASB veröffentlicht Statements of Financial Accounting Standards (SFAS), der Erläuterung der SFAS dienende Interpretations sowie Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC). Die SFASs sowie die Interpretations gelten neben den noch in Kraft stehenden Accounting Research Bulletins ( A R B ) und den Accounting Principles. Board-Opinions der Vorgängerorganisationen des FASB als sog. G A A P erster Stufe, da deren Beachtung unabdingbare Voraussetzung für die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsberichts (Auditor's Report) ist; die SFACs dagegen sind keine Rechnungslegungsgrundsätze, sie formulieren nur den konzeptionellen R a h m e n (Conceptional Framework), d.h. die Zielsetzung der SFASs. c) State Societies Die State Societies sind auf Bundesstaatenebene organisierte Vereinigungen von CPAs mit freiwilliger Mitgliedschaft. Die Hauptziele der State Societies bestehen in der Förderung der R e p u t a t i o n des Berufsstandes sowie in der Veröffentlichung von Berufsgrundsätzen, die jedoch nur für ihre Mitglieder verbindlich sind. d) Institute of Internal Auditors (IIA) D a s I I A ist die nationale Vereinigung der Innenrevisoren mit freiwilliger Mitgliedschaft. Die Tätigkeit des IIA erstreckt sich auf die Entwicklung von Richtlinien für die D u r c h f ü h r u n g von

e) Government Accounting Standards Board (GASB) Das G A S B ist eine nationale Vereinigung von CPAs, 1984 gegründet durch die Financial Accounting Foundation, Nachfolger des National Council on G o v e r n m e n t Accounting ( N C G A ) . Aufgabe des G A S B ist die Entwicklung von Richtlinien für die Rechnungslegung der öffentlichen H a n d , die wegen der Andersartigkeit von Materie und Zielen der Rechnungslegung nicht durch die G A A P regelbar ist. 3. Aus- und Weiterbildung

des CPA

a) Zulassungsvoraussetzungen zum CPA-Examen Die Zulassungsvoraussetzungen wie auch die Prüfungsgebiete im CPA-Examen werden von den State Boards of Public Accountancy festgelegt; bundeseinheitliche Regelungen bestehen also nicht. Berufliche Praxis ist für die Zulassung zum CPA-Examen nicht erforderlich, gleichwohl aber als Voraussetzung für die Bestellung zum CPA. Die Anforderungen schwanken je nach Bundesstaat, nach Art der Vorbildung und nach Art d e r beruflichen Praxis zwischen 1 und 6 Jahren. b)

CPA-Examen Die Klausuren zum CPA-Examen, das jeweils im Mai und im N o v e m b e r stattfindet, werden aus G r ü n d e n der Strukturidentität und Bewertungshomogenität trotz unterschiedlicher Prüfungsgebiete in den einzelnen Bundesstaaten vom A I C P A sowohl gestellt als auch korrigiert. Die D u r c h f ü h r u n g der CPA-Examina dagegen ist Sache der einzelnen Bundesstaaten; verantwortlich sind die State Boards of Public Accountancy. Prüfungsgebiete sind: -

betriebliches Rechnungswesen; Prüfungswesen; Wirtschaftsrecht; betriebswirtschaftliche Steuerlehre. 921

Wirtschaftsprüfung in den USA

Wirtschaftsprüfung in den USA

H a t der Kandidat die Prüfung nicht bestanden, so besteht die Möglichkeit der Wiederholung; zu wiederholen sind grundsätzlich nur die nicht bestandenen Teile. c)

Bestellung D i e Bestellung zum CPA erfolgt durch den State Board of Accountancy des Bundesstaates, in d e m der Kandidat seine Prüfung abgelegt hat. Voraussetzungen sind: - Bestehen aller Prüfungsteile des CPA-Examens; - E r f ü l l u n g der Praxisanforderungen des entsprechenden Bundesstaates; - Test zum Berufsrecht (nicht in jed e m Bundesstaat). Ist ein Berufsangehöriger nicht mehr als externer Prüfer tätig, bzw. kommt er den Weiterbildungsverpflichtungen nicht nach, verliert er den Titel „CPA" nicht, ihm wird lediglich das Recht zur Berufsausübung entzogen.

d) Berufliche Weiterbildung Z u r Sicherung der Urteilsqualität bei Abschlußprüfungen unterliegen CPAs, unabhängig davon, ob sie Mitglied im A I C P A sind oder nicht, und unabhängig davon, o b sie der S E C Practice Section oder der Private Companies Practice Section angehören, der Verpflichtung, sich innerhalb von 3 Jahren mindestens 120 Stunden

beruflich weiterzubilden (abweichende Regelungen in einzelnen Bundesstaaten). D i e Nachweise sind gegenüber dem zuständigen State Board of Public Accountancy zu erbringen. Bei Vernachlässigung der Weiterbildungspflichten kann die Berufslizenz entzogen werden. 4. Grundlagen

der

Abschlußprüfung

a)

Prüfungspflicht Das US-amerikanische Rechtssystem sieht keine Prüfungspflicht qua Konstitution des U n t e r n e h m e n s vor. Erst bei Erfüllung bestimmter funktionaler Ausprägungen, teilweise verbunden mit größenmäßigen Restriktionen, ist eine Pflichtprüfung gemäß dem Securities Act von 1933 bzw. d e m Securities Exchange Act von 1934 zwingend vorgeschrieben. Im einzelnen ist die Prüfungspflicht seitens der S E C wie folgt geregelt (s. Abb.). Eine Pflichtprüfung sowohl als Voraussetzung für die Börsenzulassung als auch für jedes Geschäftsjahr während der Börsennotierung besteht regelmäßig auch gemäß den Statuten der amerikanischen Wertpapierbörsen.

b)

Prüfungssubjekt Nach den Vorschriften der S E C darf nur Abschlußprüfer sein, wer sowohl CPA ist als auch Unabhängigkeit (In-

BETROFFENE UNTERNEHMEN Prüfungspflicht q u a Konstitution

keine

Prüfungspflicht g e m ä ß dem Securities Act von 1933

Unternehmen, die eine Börsenzulassung beantragt haben

Prüfungspflicht g e m ä ß dem Securities E x c h a n g e Act v o n 1934

Unternehmen, deren Wertpapiere im „over the counter"-Geschäft gehandelt werden

A

Unternehmen, die im bundesstaatenübergreifenden Handel tätig sind, bzw. deren Wertpapiere im Postverkehr oder auf andere W e i s e bundesstaatenübergreifend gehandelt werden, soweit die Vermögensgegenstände des Unternehmens 3 Millionen Dollar übersteigen oder sie mehr als 500 Anteilseigner haben

T

Unternehmen, die Wertpapiere nach dem Securities Act von 1933 verkauft haben, soweit die A n z a h l der Anteilseigner nicht unter 300 liegt bzw. die Zahl der Anteilseigner nicht unter 500 liegt und die Vermögensgegenstände des Unternehmens nicht 3 Millionen Dollar unterschreiten (am Bilanzstichtag keine Börsennotierung)

Abb.: Wirtschaftsprüfung in den USA 922

L E R N A T I V

Wirtschaftsprüfung in den USA

Wirtschaftsprüfung in den USA d e p e n d e n c e ) gegenüber seinem Mandanten aufweist. Regulation S - X ( R u le 2 - 0 1 ) konkretisiert das Unabhängigkeitspostulat nur insoweit, daß ein A b schlußprüfer nicht als unabhängig gilt, sofern e r neben der Prüfung gleichzeitig Buchführungs- oder Abschlußarbeiten für den betreffenden Mandanten ausführt. N ä h e r e s ist in den von A I C P A veröffentlichten Verlautbarungen ( S A S No. 1, Section 220; Professional Ethics, Section 5 1 ) erläutert.

c) Priifungsobjekt, Prüfungsnormen, Prüfungsdurchflihrung D e n S E C - V o r s c h r i f t e n unterliegende U n t e r n e h m e n haben jährlich spätestens 9 0 Tage nach Abschluß des G e schäftsjahrs Informationen gemäß der Form 10-K bei der S E C einzureichen: dazu gehören auch die vom A b schlußprüfer geprüften Unterlagen, die j e d o c h nur dann von der S E C ang e n o m m e n werden, sofern sie mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen sind. Aus diesen zeitlichen Restriktionen folgt, daß 1. der Jahresabschluß unmittelbar nach Abschluß des Geschäftsjahrs aufgestellt sein m u ß , 2. die Jahresabschlußprüfung innerhalb der Offenlegungsfristen der S E C unter der Restriktion eines positiven B e f u n d e s beendet sein muß. Prüfungspflichtig sind neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung der A n h a n g , die Gewinnverwendungsrechnung, die Kapitalflußrechnung sowie verschiedene g e m ä ß der Form 10-K bei der S E C einzureichende „schedules". D i e Prüfung hat sich darauf zu erstrecken, ob die prüfungspflichtigen Unterlagen im Einklang mit den Generally A c c e p t e d Accounting Principles stehen. Von B e deutung ist dabei, daß die Überprüfung der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (fair presentatio n ) dominantes Ziel der Jahresabschlußprüfung ist. Kann bei B e a c h tung der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften eine „fair presentat i o n " nicht erzielt werden, so ist von diesen Vorschriften abzugehen; entsprechendes ist im A n h a n g (notes) anzugeben und zu begründen.

D i e Ableitung des Prüfungsurteils sowie die Berichterstattung der Prüfungsergebnisse haben nach den G e nerally A c c e p t e d Auditing Standards ( - » G A A S ) zu erfolgen. Das gilt nach neuerer Jurisdiktion auch für nicht SEC-pflichtige Prüfungen, die von Abschlußprüfern durchgeführt werden, die nicht Mitglied der A I C P A sind.

d)

Prüfungsergebnis Nach den G A A S hat der A b schlußprüfer im Bestätigungsbericht (Auditor's R e p o r t , hier: - » Short Form R e p o r t ) lediglich über das G e s a m t u r teil der Jahresabschlußprüfung zu berichten. E i n e detaillierte Erläuterung der einzelnen Prüfungsergebnisse ähnlich wie im deutschen Prüfungsbericht - ist nur nach b e s o n d e r e r vertraglicher Vereinbarung ( - » Long Form R e p o r t ) erforderlich. Sind nach dem abschließenden E r g e b nis der Prüfung keine Einwendungen zu e r h e b e n , so hat der Abschlußprüfer dies durch den sog. Auditor's Standard R e p o r t , einen normierten Short Form R e p o r t , zu bestätigen. E r lautet wie folgt: „We have audited the accompanying balance sheet of X Company as o f Dec e m b e r 31, 1 9 X X , and the related statements of income, retained earnings and cash flows for the year then ended. These financial statements are the responsibility of X Company's management. W e performed our audit in accordance with generally accepted auditing standards. T h o s e standards require that an audit be designed to evaluate whether the financial statements are materially misstated (intentionally or unintentionally). R e s a s o n a b l e assurance regarding that evaluation ist achieved by examining evidence, on a test basis, that supports the amounts included in the financial statements, by assessing the appropriateness of the accounting principles used and the significant estimates made by management, and by assessing the appropriateness o f the overall financial statement presentation and disclosures. We believe that our auditing procedures were appropriate in the circumstances to express our opinion presented below.

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Wirtschaftsprüfung in Frankreich In our opinion, the financial statem e n t s referred to above are, in all material respects, fairly presented in conformity with generally accepted accounting principles." D i e Kriterien für die zwangsweise Ergänzung des Auditor's Standard Report sowie zur Einschränkung und Versagung des Auditor's Report sind im einzelnen in S A S No. 2, 26 und 43 festgelegt. Freiwillig darf der Auditor's R e p o r t immer dann ergänzt werden, wenn der Abschlußprüfer Entsprechendes nach seinem pflichtgemäßen E r m e s s e n zur besseren Information der Adressaten des Auditor's Report für geboten hält. D e r Auditor's R e p o r t hat die Aufgabe, die O r g a n e der Gesellschaft wie auch die interessierte Öffentlichkeit über das Ergebnis der Jahresabschlußprüfung zu unterrichten. Peter Wollmert Wirtschaftsprüfung in Frankreich Der Beruf des Buchhaltungssachverständigen besteht in Frankreich aus Buchhaltungssachverständigen, die freiberuflich (experts-comptable) oder als Gehaltsbezieher tätig sind. D a n e b e n arbeiten die Wirtschaftsprüfer als Freiberufler (commissaires aux comptes). Die „expertscomptables", die die Funktion auf selbständiger Basis ausüben, müssen Mitglied des O r d r e des Experts-Comptables ( O E C ) und die Wirtschaftsprüfer der C o m p a g n i e Nationale des Commissaires aux C o m p t e s ( C N C C ) sein. Der O E C wurde durch die Verordnung (Ordonnance) Nr. 45-2138 vom 19. September 1945 b e t r e f f e n d die G r ü n d u n g des Ordre des Experts-Comptables und die Reglementierung des Titels und des Berufs eines „expert-comptable", abgeändert durch die Gesetze Nr. 94679 vom 8. August 1994 und Nr. 95-116 vom 4. Februar 1995, gegründet. Per 31.1.1997 zählte der O E C 15 612 Mitglieder. U m beiden Berufsinstituten beitreten zu können, m u ß man das Diplome d'expertise comptable besitzen. U m dieses Diplom zu erhalten, m u ß man zunächst verschiedene Studienphasen durchlaufen (Basisdiplom in Buchhaltung und Finanzierung ( D P E C F ) , Diplom in Buchhaltung und Finanzierung ( D E C F ) , höheres Diplom in Buchhaltung und Finanzierung ( D E S C F ) ) . Anschließend folgt eine 924

Wirtschaftsprüfung in Frankreich mindestens dreijährige Schulungsperiode in einer Buchhaltungssachverständigenfirma, in der der Student Vollzeitbeschäftigter ist. Nach dieser Periode können die Abschlußexamen abgelegt werden, die aus einem schriftlichen E x a m e n ü b e r (vor allem) Auditwesen, einem mündlichen E x a m e n über die allgemeinen beruflichen Kenntnisse, und der Vorbereitung und Verteidigung eines vom Kandidaten gewählten Themas (mémoire d'expertise comptable) bestehen. Die „experts-comptables" sind auf zwei E b e n e n tätig. Zunächst befassen sie sich mit der Beratung über die Führung, Planung, Diagnose, Bewertung, die wirtschaftlichen und finanziellen Analysen, die Erwartungen, Organisation, Informatik die Personalverwaltung des Betriebs. A u ß e r d e m nehmen sie die Buchhaltung wahr und überwachen diese; sodann bereiten sie die Veröffentlichung des Jahresabschlusses und der Steuererklärung vor. 1996 waren insgesamt 15 486 expertscomptables Mitglied des O E C , während 4693 Praktikanten (stagiaires) in der Ausbildung waren. Die Verwaltung der O E C liegt in den H ä n d e n der Regionalräte (Conseils Régionaux), die über die Ausübung des Buchhaltungssachverständigenberufs in ihrer Gegend wachen, die materiellen Interessen und die bürgerlichen Rechte des O E C verteidigen, Beschwerden und Konflikte der Berufskammer losen. Die Vorsitzenden dieser Regionalräte gehören gemeinsam mit einer Reihe gewählter Mitglieder dem H o h e n R a t (Conseil Supérieur) an. Der H o h e R a t ist Nebenkläger in Gerichtssachen, die d e m allgemeinen Interesse des Buchhaltungssachverständigenberufs direkten oder indirekten Schaden zufügen können. D e r C N C C befaßt sich mit der Vorbereitung und der Kontrolle der Einhaltung der Regeln der Berufsordnung, der Beantwortung von Fragen im Z u s a m m e n hang mit der Regelung des Berufs des Wirtschaftsprüfers. Der C N C C äußert seinen Standpunkt im Rundbrief der Wirtschaftsprüfer. Per 31.1.1997 zählte der C N C C 11900 Mitglieder. Die satzungsmäßige Prüfung der Jahresabschlüsse kann in Frankreich nur von Mitgliedern des C N C C v o r g e n o m m e n werden. U m commissaire aux comptes zu werden, muß man über die nötige berufliche sachverständige Buchhaltungsbefähi-

Wirtschaftsprüfung in Großbritannien gung vefügen. Gewöhnlich erhält man d a f ü r zuerst das Diplom in „expertise comptable". In Frankreich ist es zulässig, gleichzeitig Mitglied beider Berufsinstitute zu sein. Ein expert comptable (Buchhaltungssachverständiger) kann für die gleiche Firma allerdings niemals gleichzeitig als Wirtschaftsprüfer handeln. Ein commissaire aux comptes darf für ein und dieselb e Firma, in der er Wirtschaftsprüfer ist, keine Handlungen als expert-comptable (Buchhaltungssachverständiger) ausführen. Chris Lefebvre Wirtschaftsprüfung in Großbritannien 1. Historische

Entwicklung

Großbritannien wird weitgehend als Ursprungsland des m o d e r n e n Revisionsund Treuhandwesens angesehen. Bereits im Bankruptcy Act von 1869 wurde die Vermögensverwaltung in Insolvenzfällen den Buchsachverständigen (Accountants) übertragen. Der Joint Stock Companies Act von 1844 führte eine Pflichtp r ü f u n g der „Companies" (Kapitalgesellschaften) ein, die durch den Companies A c t von 1856 aufgehoben wurde und statt dessen nur freiwillige Abschlußprüfungen vorsah. Die Companies Act wurd e jedoch im Jahr 1900 geändert und die Pflichtprüfung für alle Kapitalgesellschaften wieder eingeführt. Im Jahr 1854 wurde die Society of Accountants in Edinburgh gegründet, später durch Zusammenschluß ähnlicher Berufsvereinigungen bekannt als „Institute of Chartered Accountants of Scotland" (ICAS). Das „Institute of Chartered Accountants in England und Wales" (ICAE W ) wurde im Jahr 1880 ins Leben gerufen und ist mit derzeit etwa 65 000 Mitgliedern die größte und einflußreichste Organisation. Die G r ü n d u n g der heutigen „Chartered Association of Certified Accountants" ( C A C A ) geht auf das Jahr 1891 zurück. Durch Mehrfachmitgliedschaften der Accountants bei den verschiedenen Instituten ist von ca. 80000 C h a r t e r e d bzw. Certified Accountants auszugehen, wovon ca. 50% in der Wirtschaftsprüfungspraxis als „Registered Auditors" und 50% im U n t e r n e h m e n s b e reich des Rechnungs- und Finanzwesens tätig sind.

Wirtschaftsprüfung in Großbritannien 2. Prüfungsobjekt G e m ä ß See. 235(1) Companies Act 1985 (CA 1985) besteht die Pflicht zur P r ü f u n g der Jahresabschlüsse aller Kapitalgesellschaften (public and private limited companies) am E n d e des Geschäftsjahres durch einen Wirtschaftsprüfer (Registered Auditor). Kleine Gesellschaften sind von der Prüfung befreit (See. 249A, 249B C A 1985). D a s „Auditing Practices Boa r d " ( A P B ) , der zuständige Ausschuß für die Herausgabe von Prüfungsgrundsätzen (Statement of Auditing Standards) in Großbritannien, definiert P r ü f u n g (audit) als „eine unabhängige Ü b e r p r ü f u n g und Ausdruck eines Urteils (opinion) über d e n Jahresabschluß eines U n t e r n e h mens durch einen bestellten Prüfer in Verfolgung dieser Bestellung und in Übereinstimmung mit jenen relevanten gesetzlichen Bestimmungen". D e r englische Wirtschaftsprüfer (Registered Auditor) hat bei der Abschlußprüfung ein Urteil darüber abzugeben, - ob d e r Jahresabschluß in Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften und Rechnungslegungsstandards erstellt ist (See. 235(2) CA 1985); - ob d e r durch den Vorstand (Board of Directors) vorgelegte Jahresabschluß (Bilanz, GuV, Kapitalflußrechnung und Anhang) einen „true and fair view" der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt (See. 236(2), CA 1985); - ob die Bücher der Gesellschaft ordnungsgemäß geführt sind (See. 237(2) CA 1985); - ob sich der vorgelegte Jahresabschluß aus den Büchern und den erforderlichen Aufzeichnungen ableiten läßt (See. 237(2) C A 1985); - ob der Lagebericht (directors' report) in Einklang mit dem Jahresabschluß ist. Der Abschlußprüfer ist im R a h m e n seiner Abschlußprüfung nicht dafür verantwortlich, Betrug oder andere Unregelmäßigkeiten aufzudecken und entsprechend zu berichten. Findet der Abschlußprüfer Hinweise auf möglichen Betrug oder Unregelmäßigkeiten, so hat er die entsprechenden Führungskräfte zu informieren. Es ist die Aufgabe der Geschäftsleitung, angemessene Vorsorgen zu treffen, u m Unterschlagungen/Unregelmäßigkeiten rechtzeitig aufzudecken. 925

Wirtschaftsprüfung in Großbritannien

3.

Prüfungsrichtlinien

W e g e n der mangelnden Konkretisierung der Prüfungsgrundsätze im Gesetz werden durch das Auditing Practices B o a r d ( A P B ) Prüfungsrichtlinien erlassen. D i e veröffentlichten Prüfungsrichtlinien unterteilen sich in drei Kategorien: - „ S t a t e m e n t s of Auditing Standards" ( S A S ) , die bei der Durchführung j e d e r Prüfung durch die Abschlußprüfer zu b e a c h t e n sind; - „Practice N o t e s " , die die Anwendung und Auslegung der S A S konkretisieren; - „ B u l l e t i n s " , die bei aktuellen T h e m e n zur Bildung gemeinsamer Meinungen beitragen. D a s A P B ist dabei, alle bestehenden Prüfungsrichtlinien zu überarbeiten. D i e Prüfungsrichtlinien verlangen, daß der Abschlußprüfer - die Abschlußprüfungen sorgfältig plant, überwacht und dokumentiert; - die Effizienz des internen Kontrollsystems untersucht und bewertet; - angemessene Prüfungshandlungen durchführt, um ein Urteil zu bilden; - eine analytische Überprüfung (analytical review) des Jahresabschlusses durchführt.

4.

Prüfungssubjekt

G e m ä ß See. 3 8 9 ( 1 ) C o m p a n i e s Act 1985 sind nur Mitglieder der folgenden Institute als „Registered Auditor" anerkannt: Institute of C h a r t e r e d Accountants in E n g l a n d and Wales ( I C A E W ) , Institute of C h a r t e r e d A c c o u n t a n t s of Scotland ( I C A S ) , C h a r t e r e d Association of Certified A c c o u n t a n t s ( C A C A ) und Institute o f C h a r t e r e d Accountants in Ireland ( I C A I ) . D e r B e r u f des britischen Wirtschaftsprüfers hat sich auf vollkommen freiwilliger Basis entwickelt. D i e berufsethischen Prinzipien, die in den „Handb ü c h e r n " der Accountants-Institute kodifiziert sind, dienen als Grundsätze der Berufsausübung. Prüfung und Zulassung neuer Mitglieder werden von den Instituten selbständig geregelt. D i e Ausbildung, z.B. für das I C A E W , beginnt mit einem Ausbildungsvertrag bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder einem praktizierenden Mitglied des Instituts und dauert drei oder vier Jahre, j e nach Vorbildung. A m A n f a n g steht die „Foundation C o u r s e E x a m i n a t i o n " , welche das Grundwissen des Bewerbers fest-

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Wirtschaftspriifung in Großbritannien stellt und dies unter bestimmten U m s t ä n den - Nachweis einschlägiger Zeugnisse, z.B. Hochschulabschluß - d e r Ausbildung anrechnet. Nach A b l a u f etwa der Hälfte d e r praktischen Ausbildungszeit kann sich der Berufsanwärter zu einer ersten Fachprüfung, Professional E x a m i n a t i o n I ( P E I), anmelden. D e r Abschluß d e r Professional Examination II ( P E II) b e e n d e t die Ausbildungszeit und berechtigt zur A u f n a h m e als Mitglied. D i e beiden Prüfungen umfassen u.a. folgende Fachgebiete: Wirtschaftsprüfung, Buchhaltung und Bilanzierung, Privat- und Gesellschaftsrecht, Kosten- und Leistungsrechnung, Finanzierungs- und Investitionsrechnung sowie Steuerrecht. Zunächst wird das Mitglied als „Chartered A c c o u n t a n t " ( C A ) geführt und nach fünfjähriger Wirtschaftsprüfungspraxis oder nach zehnjähriger andersartiger B e r u f spraxis als „Fellow" ( F C A ) aufgenommen.

5.

Prüfungsergebnis

I m Bestätigungsvermerk als Prüfungsergebnis des Abschlußprüfers muß berichtet werden, o b der vorgelegte Jahresabschluß im Einklang mit dem „Companies A c t 1 9 8 5 " ist. D a s „ S t a t e m e n t of Auditing Standard 6 0 0 " schreibt außerdem vor, daß der Bestätigungsvermerk auch den Adressaten des geprüften Jahresabschlusses, das D a t u m des B e r i c h t e s und eine Unterschrift des Abschlußprüfers zu enthalten hat. B e i der Urteilsbildung hat sich d e r A b schlußprüfer u.a. zu vergewissern, daß alle einschlägigen Rechnungslegungsstandards und die gesetzlichen Bestimmungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses beachtet wurden und alle angewandten Bilanzierungsmethoden den U m s t ä n d e n angemessen sind. Hierbei dient der Grundsatz der „materiality" als Grundlage für „professional j u d g e m e n t " . E i n uneingeschränkter Bestätigungsvermerk (unqualified audit report) wird erteilt, wenn der Abschlußprüfer zu dem E r g e b n i s kommt, daß der Jahresabschluß einen „true and fair view" d e r U n t e r n e h menslage vermittelt. D e r folgende Wortlaut ist ein Muster für einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk:

„AUDITORS' REPORT TO THE SHAREHOLDERS OFXYZPLC

Wirtschaftsprüfung in Italien We have audited the financial statements on pages ... to ... which have been prepared u n d e r the historical cost convention (as modified by the revaluation of certain fixed assets) and the accounting policies set out on page .... Respective responsibilities of directors and auditors As described on page ... the company's directors are responsible for the preparation of financial statements. It is our responsibility to form an independent opinion, based on our audit, on those statements and to report our opinion to you. Basis of opinion We conducted our audit in accordance with Auditing Standards issued by the Auditing Practices Board. A n audit includes examination, on a test basis, of evidence relevant to the amounts and disclosures in the financial statements. It also includes an assessment of the significant estimates and judgements made by the directors in the preparation of the financial statements, and of whether the accounting policies are appropriate to the company's circumstances, consistently applied and adequately disclosed. We planned and performed our audit so as to obtain all the information and explanations which we considered necessary in order to provide us with sufficient evidence to give reasonable assurance that the financial statements are free from material misstatement, whether caused by fraud or other irregularity or error. In forming our opinion we also evaluated the overall adequacy of the presentation of information in the financial statements. Opinion In our opinion the financial statements give a true and fair view of the state of the company's affairs as at 31 D e c e m b e r 19.. and of its profit (loss) for the year then ended and have been properly prepared in accordance with the Companies Act 1985. Registered Auditors Datum, Anschrift" 6. Ausblick Die Mehrheit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Großbritannien wie in anderen Ländern streben an, den M a n d a n ten einen „full service" an Beratungsund Prüfungsleistungen anzubieten; das

Wirtschaftsprüfung in Italien Zukunftsbild des Wirtschaftsprüfers wird weiterhin durch die Internationalisierungs- und Konzentrationstendenzen geprägt. Im Februar 1996 veröffentlichte das Auditing Practices B o a r d „The Audit Agenda - Next Steps". In dieser Veröffentlichung wird auf folgende Fragenkomplexe als Forschungsschwerpunkte für die Z u k u n f t hingewiesen: - Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers im Hinblick auf Unterschlagungen und Nichtbeachtung von gesetzlichen Vorschriften; - Unternehmenskultur in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und ihre Auswirkung auf die D u r c h f ü h r u n g von A b schlußprüfungen; - Erhaltung von Objektivität d e r Wirtschaftsprüfer durch Verstärkung d e r Berufsethik und durch Einschaltung von „Audit C o m m i t t e e s " bei der Bestellung von Wirtschaftsprüfern; - Gerichtsklagen und Haftungsbeschränkung der Wirtschaftsprüfer. Die o.g. Punkte zielen vor allem darauf hin, die Qualität d e r Wirtschaftsprüfung sicherzustellen u n d der „Erwartungslücke" (expectations gab) zwischen d e m Berufsstand und der Öffentlichkeit Rechnung zu tragen. Da im Jahr 1997 eine n e u e Labour-Regierung gewählt wurde, sind einige gesetzliche Ä n d e r u n g e n in bezug auf die oben genannten P u n k t e zu erwarten. Beeharrylall Jeetun Wirtschaftsprüfung in Italien Historische Entwicklung: Italien blickt auf eine lange Tradition im Prüfungswesen zurück. Das Collegio de Rasonati, der erste mit Prüfungsaufgaben betraute Berufsstand wurde bereits 1581 in Venedig begründet. Vergleichbare Berufsstände folgten wenig später in weiteren oberitalienischen Städten. D i e rechtlichen Grundlagen heute noch bestehender Berufsstände wurden 1876 f ü r die Ragionieri und 1929 für die Dottori Commercialisti gelegt. Die Angehörigen dieser freien Berufe ü b e r n e h m e n heute schwerpunktmäßig wirtschafts- und s t e u e r b e r a t e n d e Aufgaben, w ä h r e n d die D u r c h f ü h r u n g von Jahresabschlußprüfungen anderen, später entstandenen Institutionen vorbehalten ist. Mit d e r Reform des Codice di C o m m e r cio im Jahre 1882 wurde die Pflicht zur 927

Wirtschaftsprüfung in Italien

Wahl eines unternehmensinternen Aufsichtsorgans, den Rechnungsprüfern (Collegio sindacale), gesetzlich normiert. Den Rechnungsprüfern obliegt neben der Überwachung der Geschäftsführung auch die Prüfung des Jahresabschlusses. Die rechtlichen Rahmenbedingungen zur Etablierung von Abschlußprüfern als unternehmensexterner Kontrollinstanz wurden in Italien erst vergleichsweise spät geschaffen. 1975 wurde mit dem D P R n. 136 erstmals eine Prüfungspflicht von Jahresabschlüssen gesetzlich vorgeschrieben. Die ersten von unternehmensexternen Prüfern testierten Jahresabschlüsse italienischer Unternehmen liegen aus dem Jahre 1983 vor. Die Rolle des Abschlußprüfers übernahmen, da italienische Gesellschaften die gesetzlichen Zulassungsvoraussetzungen in der Regel nicht erfüllten, die bereits in Italien operierenden internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die als Prüfungsgesellschaften gem. DPR n. 136 anerkannt wurden. Die IV., VII. und VIII. EG-Richtlinie sind mittlerweile in italienisches Recht umgesetzt. Prüfungspflicht: Kapitalgesellschaften sind nach Überschreiten der gesetzlichen Größenkriterien verpflichtet, Rechnungsprüfer zu bestellen, zu deren Aufgaben auch die Jahresabschlußprüfung gehört. Eine Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses durch unabhängige, unternehmensexterne Prüfer besteht für börsennotierte Unternehmen und Gesellschaften bestimmter Wirtschaftszweige, wie z.B. Kreditinstitute, Versicherungen oder Verlagshäuser. Abschlußprüfer sind die Prüfungsgesellschaften gem. DPR n. 136. Prüfungssubjekt: Im Zuge der Umsetzung der VIII. EG-Richtlinie im DL n. 88 vom 27. gennaio 1992 wurde mit den Revisori Contabili ein neuer Berufsstand geschaffen, dem die Durchführung gesetzlicher Jahresabschlußprüfungen als Vorbehaltsaufgabe übertragen ist. Als Revisore Contabile können natürliche und juristische Personen durch Einschreibung ins Berufsregister anerkannt werden. Natürliche Personen müssen ehrbar sein und ihre fachliche Eignung im Berufsexamen nachgewiesen haben. Die Zulassung hierzu ist nach einer mindestens dreijährigen Tätigkeit bei einem Revisore Contabile möglich. Inhalt und 928

Wirtschaftsprüfung in Italien

Umfang des Berufsexamens sind gesetzlich geregelt. Unternehmen können ins Register der Revisori Contabili eingeschrieben werden, wenn sie ihren Hauptsitz oder eine Niederlassung in Italien haben und der Geschäftsgegenstand auf die Prüfung und Organisation der Buchführung beschränkt ist. Leitende Angestellte, Geschäftsführer und die Mehrheit der Gesellschafter müssen Revisori Contabili sein. Da Revisori Contabili keine originären Prüfungsaufgaben übertragen sind, können sie bei gesetzlichen Pflichtprüfungen ausschließlich in der Funktion von Prüfungsgesellschaften gem. DPR n. 136 oder in der Funktion von Rechnungsprüfern tätig werden. Berufsgrundsätze: Grundlage der Berufsarbeit von Revisori Contabili in der Funktion von Prüfungsgesellschaften gem. DPR n. 136 sind die von der berufsständischen Vertretung der Dottori Commercialisti und Ragionieri herausgegebenen Prüfungsgrundsätze (Principi di Revisione). In den bisher erschienenen Dokumenten werden ethisch-berufliche Grundsätze und die in wesentlichen Prüfungsfeldern vorzunehmenden Prüfungshandlungen erläutert. Die Principi di Revisione sind von der Börsenaufsichtsbehörde CONSOB, der das Recht zusteht, Prüfungsgrundsätze vorzuschreiben, zur allgemeinen Anwendung bei Jahresabschlußprüfungen börsennotierter Unternehmen empfohlen. Dies war mangels einer fehlenden organischen Entwicklung von Prüfungsgrundsätzen erforderlich, um mit Einführung der gesetzlichen Pflichtprüfung einen verbindlichen Bezugsrahmen für die Prüfung zu schaffen. Das Ergebnis ist der Ansatz zu einem geschlossenen, von kompetenten Institutionen in Anlehnung an bestehende internationale Standards erarbeiteten Systems von Prüfungsgrundsätzen, die jedoch funktionsbezogen angelegt sind. So gelten die Principi di Revisione im Rahmen der gesetzlichen Prüfungen von Abschlüssen börsennotierter Unternehmen und Gesellschaften bestimmter Wirtschaftszweige. Für die Berufsarbeit von Revisori Contabili in der Funktion von Rechnungsprüfern gelten die erheblich kürzer gehaltenen und mit einem geringeren Verbind-

Wirtschaftsprüfung in Italien lichkeitsgrad versehenen Principi di Comportamento. Berufsaufsicht: Als berufsregisterführende Stelle ist das italienische Justizministerium die oberste Aufsichtsinstanz für Revisori Contabili und wacht darüber, d a ß die gesetzlichen Berufszugangsvoraussetzungen gegeben sind und keine Umstände vorliegen, die die Befähigung zur ordnungsmäßigen D u r c h f ü h r u n g der A b schlußprüfung gefährdet erscheinen lassen. Als Sanktionen stehen dem Justizministerium die Streichung aus dem Berufsregister und die zeitweise Suspendierung zur Verfügung. Ziel der Berufsaufsicht durch das Justizministerium ist es, sicherzustellen, daß nicht gegen die Berufszugangsvoraussetzungen verstoßen wird (Registeraufsicht). Eine unmittelbare Aufsicht über die Berufsarbeit von Revisori Contabili erfolgt nicht. Neben der Registeraufsicht unterliegen Prüfungsgesellschaften gem. D P R n. 136 zusätzlich d e r Fachaufsicht durch die C O N S O B . Diese soll insbesondere durch die Ü b e r p r ü f u n g der U n a b hängigkeit, Organisation und technischen Befähigung zur Berufsausübung sicherstellen, daß Abschlußprüfungen ordnungsgemäß durchgeführt werden. Hierzu stehen der C O N S O B weitreichende Informations- und Kontrollrechte sowie ein differenziertes gesetzliches Sanktionsinstrumentarium zur Verfügung. Die Berufsarbeit von Revisori Contabili in der Funktion von Rechnungsprüfern unterliegt neben der Registeraufsicht hingegen im wesentlichen gesellschaftsrechtlichen Regelungen, die sich aus ihrer Stellung als u n t e r n e h m e n s i n t e r n e m Überwachungsorgan ableiten. Eine funktionsspezifische unternehmensexterne Aufsicht fehlt. Prüfungsprozeß: Revisori Contabili in der Funktion von Prüfungsgesellschaften gem. D P R n. 136 werden von der Hauptversammlung des prüfungspflichtigen U n t e r n e h m e n s für einen Zeitraum von drei Jahren gewählt. Bei Vorliegen eines berechtigten G r u n d e s ist eine vorzeitige Beendigung des Prüfungsauftrags möglich. Nach Ablauf der dreijährigen Laufzeit kann der Prüfungsauftrag maximal zweimal um jeweils weitere drei Jahre erneuert werden. Nach dieser Maximaldauer von neun aufeinanderfolgenden Jahren darf dieselbe Prüfungsgesesellschaft erst nach einer Unterbrechung von min-

Wirtschaftsprüfung in Italien destens fünf Geschäftsjahren wiederbestellt werden. Revisori Contabili in d e r Funktion von Rechnungsprüfern werden von der Hauptversammlung des prüfungspflichtigen U n t e r n e h m e n s ebenfalls für einen Z e i t r a u m von drei Jahren ernannt, sind jedoch unbegrenzt wiederwählbar. Zur Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlußprüfers sind Unvereinbarkeitsgründe gesetzlich normiert, bei deren Vorliegen der P r ü f e r als befangen anzusehen ist. So dürfen keine personellen, vertraglichen oder beteiligungsmäßigen Beziehungen zwischen der Prüfungsgesellschaft gem. D P R n. 136 und der prüfungspflichtigen Gesellschaft bestehen. Die wesentlichen unzulässigen personellen Beziehungen werden gesetzlich genannt. D a r ü b e r hinaus dürfen keine sonstigen U m s t ä n d e vorliegen, die die U n a b hängigkeit des Revisore Contabile in d e r Funktion von Prüfungsgesellschaften gem. D P R n. 136 gefährden können. G e setzliche Unvereinbarkeitsgründe sind, wenn auch in erheblich geringeren U m fang, ebenfalls für Revisori Contabili in der Funktion von Rechnungsprüfern vorgesehen. Revisori Contabili in der Funktion von Prüfungsgesellschaften gem. D P R n. 136 haben einen Prüfungsbericht zu verfassen, in dem vorgefundene Unregelmäßigkeiten in der Bilanzierung festzuhalten sind. Ein Erläuterungsteil ist nicht vorgesehen, jedoch möglich. D e r Bestätigungsvermerk als abschließendes Prüfungsurteil ist Bestandteil des Prüfungsberichts und kann in den folgenden Formen abgegeben werden: - positives Urteil, - positives Urteil mit Berücksichtigungen, - einschränkendes Urteil, - Urteil mit Vorbehalten, - negatives Urteil. D a r ü b e r hinaus kann sich der Revisore Contabile in der Funktion von Prüfungsgesellschaften gem. D P R n. 136 von d e r Pflicht zur Urteilsabgabe durch die Erklärung, daß es ihm nicht möglich war, sich ein sachgerechtes Urteil zu bilden, befreien. Form u n d Inhalt des Berichts von Revisori Contabili in der Funktion von Rechnungsprüfern sind nicht eindeutig geregelt. D e r Bericht hat jedoch ein Prüfungsurteil zu enthalten. Die Formen 929

Wirtschaftsprüfung in Österreich der Urteilsabgabe sind nicht standardisiert. D i e Berichte von Revisori Contabili in der Funktion von Prüfungsgesellschaften gem. D P R n. 136 und von Rechnungsprüfern sind zusammen mit dem Jahresabschluß spätestens 15 Tage vor dem Hauptversammlungstermin am Sitz der prüfungspflichtigen Gesellschaft zur Einsicht der Gesellschafter zu hinterlegen. Nach Feststellung des Jahresabschlusses sind sie beim zuständigen Amtsgericht einzureichen. D i e s e Einreichung ist im B U S A R L (Bundesanzeiger) bekanntzugeben. Dirk Jungen Wirtschaftsprüfung in Österreich D e r B e r u f der österreichischen Wirtschaftsprüfer beruht auf der Wirtschaftstreuhänderberufsordnung (WTB O ) 1955 in der derzeit geltenden Fassung. Nach der Wirtschaftstreuhänderberufsordnung sind Wirtschaftstreuhänder die Angehörigen der Berufsgruppen „Wirtschaftsprüfer und Steuerberater", „Buchprüfer und Steuerberater" sowie „Steuerberater". Die gesetzliche Interessensvertretung aller drei Berufsgruppen ist die K a m m e r der Wirtschaftstreuhänder, deren Aufgaben und Organisation im Wirtschaftstreuhänderkammergesetz aus dem Jahre 1947 geregelt sind. D i e Berufsgruppe der Wirtschaftsprüfer umfaßt über 600 natürliche Personen, die teilweise zu insgesamt 300 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zusammengeschlossen sind. Darüber hinaus gibt es noch 330 Buchprüfer mit zusammen 80 Gesellschaften und 3100 Steuerberater mit zusammen 700 Gesellschaften. D a Ansuchen um Zulassung zur Fachprüfung für Buchprüfer im Zusammenhang mit der Ausdehnung der Prüfungspflicht auf mittelgroße Gesellschaften mit beschränkter Haftung nur mehr bis E n d e 1997 gestellt werden können, werden auf Dauer nur die beiden Berufsgruppen „Wirtschaftsprüfer und Steuerb e r a t e r " sowie „Steuerberater" verbleiben. D i e Befugnisse der drei Berufsgruppen sind pyramidenförmig aufgebaut. Steuerberater sind vor allem zur steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Beratung, zur Anlage, Führung und Abschluß kaufmännischer Bücher für ihre Auftragge-

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Wirtschaftsprüfung in Österreich ber, zur Beratung in sozialversicherungsrechtlichen Fragen sowie zur Beratung in Rechtsangelegenheiten, soweit diese mit den für den gleichen Auftraggeber durchzuführenden wirtschaftstreuhänderischen Arbeiten zusammenhängen, befugt. Darüber hinaus können sie Treuhandaufgaben und die Verwaltung von Vermögenschaften (ohne Gebäude) übernehmen. Im Auftrag Dritter durchgeführte Prüfungsaufgaben können sie insoweit übernehmen, als damit kein förmlicher Bestätigungsvermerk verbunden ist. Buchprüfer sind darüber hinaus zur Prüfung der Buchführung, der Rechnungsabschlüsse, der Kostenrechnung und der kaufmännischen Gebarung, die mit der Erteilung eines förmlichen Bestätigungsvermerkes verbunden ist, soweit diese Prüfung nicht den Wirtschaftsprüfern vorbehalten ist, befugt. Des weiteren sind sie zur Erstattung von Sachverständigengutachten in allen Angelegenheiten, zu deren fachmännischer Beurteilung Kenntnisse des Rechnungswesens, der Betriebswirtschaftslehre und des Gesellschaftsrechtes erforderlich sind, sowie zur Beratung und Vertretung ihrer Auftraggeber in Devisensachen mit Ausschluß der Vertretung vor Gericht berechtigt. Wirtschaftsprüfern sind j e n e wirtschaftstreuhänderischen Arbeiten vorbehalten, auf die in anderen Gesetzen mit der ausdrücklichen Bestimmung hingewiesen ist, daß sie nur von Wirtschaftsprüfern ausgeführt werden können. Zu diesen gehört insbesondere die Prüfung der Jahresabschlüsse von Aktiengesellschaften. Z u r Fachprüfung, deren erfolgreiche Ablegung eine Voraussetzung für die Tätigkeit eines „Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters" ist, sind nur Personen zugelassen, die österreichische Staatsbürger sind und ein erfolgreich abgeschlossenes Hochschulstudium der Handels-, der Wirtschafts-, der Rechts- oder Staatswissenschaften, der technischen Wissenschaften oder der Land- und Forstwirtschaft nachweisen können. Staatsangehörige anderer EWR-Vertragsstaaten sind Inländern gleichzuhalten. D e r Weg zum Wirtschaftsprüfer führt über den Steuerberater. Nach mindestens dreijähriger Tätigkeit als Berufsanwärter in einer Wirtschaftstreuhandkanzlei (mit maximal 1 '/2-jähriger Anrechnungsmög-

Wirtschaftsprüfung in Österreich lichkeit einer ähnlichen Tätigkeit in Wirtschaft o d e r Verwaltung) wird der Bewerber zur S t e u e r b e r a t e r p r ü f u n g zugelassen. Die Zulassung zur F a c h p r ü f u n g für Wirts c h a f t s p r ü f e r setzt eine mindestens 3jährige Tätigkeit als S t e u e r b e r a t e r mit der G l a u b h a f t m a c h u n g d u r c h g e f ü h r t e r J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g e n voraus. D a m i t ergibt sich bis zur Bestellung als Wirtschaftsprüfer eine Praxiszeit von etwa 7-8 Jahren. D a die Tätigkeit als S t e u e r b e r a t e r eine Voraussetzung zur Z u l a s s u n g zur Fachp r ü f u n g f ü r Wirtschaftsprüfer ist, gilt die S t e u e r b e r a t e r p r ü f u n g als V o r p r ü f u n g zur W i r t s c h a f t s p r ü f e r p r ü f u n g . D i e Steuerber a t e r p r ü f u n g besteht aus 2 sechsstündigen Klausuren (Betriebswirtschaftslehre und S t e u e r r e c h t ) sowie einer mündlichen P r ü f u n g mit d e n Fächern Berufsrecht, Steuerrecht, R e c h n u n g s w e s e n , Betriebswirtschaftslehre und G r u n d z ü g e der Rechtslehre. Die W i r t s c h a f t s p r ü f e r p r ü f u n g u m f a ß t eine H a u s a r b e i t aus dem betriebswirtschaftlichen Revisions- und Berichtswesen o d e r der Rechtslehre, 2 je sechsstündige schriftliche Klausurarbeiten aus d e m betriebswirtschaftlichen R e visions- und Berichtswesen sowie der Rechtslehre und einer mündlichen Prüf u n g ü b e r das Berufsrecht, das betriebswirtschaftliche Revisions- u n d Berichtswesen, internationales Steuerrecht, Rechtslehre und die G r u n d z ü g e des D e visen-, B a n k - u n d Wertpapierrechtes. Ein Mindestalter f ü r die Bestellung als Wirtschaftsprüfer ist nicht vorgesehen; für d e n S t e u e r b e r a t e r beträgt dieses 24 Jahre. Nach den Rechtsvorschriften eines EWR-Vertragsstaates befugte Wirts c h a f t s p r ü f e r h a b e n vor ihrer öffentlichen Bestellung in Österreich eine Eign u n g s p r ü f u n g abzulegen, d e r e n U m f a n g im § 69d Abs. 5ff der W T B O geregelt ist. In ähnlicher Weise wie in Deutschland h a b e n sich die österreichischen Wirtschaftsprüfer zu einem Verein, d e m Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer, d e m u n g e f ä h r 8 0 % aller österreichischen Wirtschaftsprüfer angehören, zusammengeschlossen. A u f g a b e dieses Vereines ist i n s b e s o n d e r e die fachliche Fortbildung der Institutsmitglieder, der E r f a h r u n g s austausch, die Erstellung von Grundsatzgutachten, aber auch die Vertretung der spezifischen Interessen der Wirtschaftsprüfer. A n t o n Egger

Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen A u f g a b e n g e b i e t e des -> Wirtschaftsprüfers ( W P ) . A k a d e m i s c h e s Fach an Hochschulen u n d Universitäten, hier auch als Revisionsu n d T r e u h a n d w e s e n bezeichnet, da der Begriff Revisionswesen den g e s a m t e n Bereich des wissenschaftlichen Prüfungsw e s e n s einschließlich der Internen Revision erfaßt. D i e geschichtliche Entwicklung des Prüfungs- u n d T r e u h a n d w e s e n s läßt sich bis in das Mittelalter (Fugger und Welser, 15. Jahrh.) und das A l t e r t u m (Babylon und Ä g y p t e n ) zurückverfolgen ( - » Geschichte des Prüfungswesens). D e n entscheidenden Durchbruch erhielt das P r ü f u n g s - und T r e u h a n d w e s e n durch die Industrialisierung in E u r o p a und N o r d a m e r i k a seit Mitte des 19. Jahrh., insbesond e r e durch die T r e n n u n g von Kapitalgeb e r n u n d M a n a g e m e n t , das A n w a c h s e n d e s G e s c h ä f t s v o l u m e n s sowie die weltweite E x p a n s i o n von U n t e r n e h m e n . D e r B e r u f s s t a n d der W P hat sich in D e u t s c h l a n d von der Internen Revision u n d Kontrolle innerhalb der B e t r i e b e ü b e r freiberuflich tätige Revisoren, gerichtliche Sachverständige und f r e i b e r u f liche Bücherrevisoren entwickelt. Die ersten Treuhandgesellschaften wurden in D e u t s c h l a n d E n d e des 19. J a h r h u n d e r t s gegründet (z.B. Verband Berliner B ü c h e r r e v i s o r e n 1896). Ihre A u f g a b e bestand darin, G r o ß u n t e r n e h m e n zu p r ü f e n u n d zu b e r a t e n . D e r erste B e r u f s v e r b a n d w u r d e 1854 in Schottland gegründet (Institute of Chart e r e d A c c o u n t a n t s of Scotland, E d i n b u r g h ) , w ä h r e n d in E n g l a n d die Entsteh u n g des p r ü f e n d e n Berufsstandes auf die G r ü n d u n g des „Institute of C h a r t e red A c c o u n t a n t s in E n g l a n d and Wales" (1880) zurückgeht. Z u r gleichen Zeit erfolgte die G r ü n d u n g der „Association of A c c o u n t a n t s " in M o n t r e a l (1880), des „Institute of A c c o u n t a n t s and B o o k k e e p e r s " in A m e r i k a (1882) u n d des „Instit u t e of A c c o u n t a n t s " in Australien (1885). D i e Weltwirtschaftskrise der 30er J a h r e w a r e n t s c h e i d e n d für die Weiterentwicklung des Revisionswesens in D e u t s c h land. Nach d e m Z u s a m m e n b r u c h g r o ß e r u n d n a m h a f t e r U n t e r n e h m e n ergab sich die Notwendigkeit, Aktiengesellschaften u n d U n t e r n e h m e n a n d e r e r Rechtsform e n einer gesetzlichen A b s c h l u ß p r ü f u n g 931

Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen durch qualifizierte und unabhängige Prüfer zu unterwerfen. Die Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie vom 19. September 1931 verpflichtete Aktiengesellschaften, ihre Jahresabschlüsse durch unabhängige Prüfer prüfen zu lassen. Die erste Durchführungsverordnung v o m 15. Dezember 1931 bestimmte, d a ß Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die Abschlußprüfungen von Aktiengesellschaften durchf ü h r e n sollten. Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer fand damit erstmals im Jahr 1931 seine gesetzliche Grundlage. G r u n d s ä t z e über das Prüfungs- und Bestellungsverfahren wurden durch eine Ländervereinbarung ebenfalls im Jahr 1931 erlassen. D i e nach 1945 in den einzelnen Ländern erlassenen Rechtsvorschriften wurden am 1. November 1961 durch die bundeseinheitliche -»• Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) abgelöst (Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüferordnung - vom 24. Juli 1961, BGBl. IS. 2803). Insbesondere zur Anpassung an geänderte berufsgerichtliche Verfahrensvorschriften wurde die W P O durch das Gesetz zur Ä n d e r u n g der WirtschaftsprüferOrdnung vom 20. August 1975 (BGBl. I S. 2258) reformiert (Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüferordnung - vom 24. Juli 1961, B G B l . I S. 1049 i.d.F. der Bekanntmac h u n g der Neufassung vom 5. November 1975, BGBl. I S. 2803). Die letzte Änderung erfolgte am 30.8.1994 (BGBl. II S. 1438). Die W P O regelt auch das Berufsrecht der vereidigten Buchprüfer (vBP); der Z u g a n g zu diesem Beruf wurde nach einer Übergangsregelung im Jahre 1969 geschlossen, mit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes jedoch wieder eröffnet. Z u den Aufgaben des W P zählen sowohl Prüfungsaufgaben als auch Treuhandaufgaben, Sachverständigenaufgaben und Beratungsaufgaben (vgl. § 2 WPO). D i e Prüfungsaufgaben lassen sich unterscheiden in: - Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen, z.B. handelsrechtliche Einzel- und Konzernabschlußprüfungen (gem. §§ 316ff. H G B ) , Jahresabschlußprüfungen pri932

Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen vater Kreditinstitute (§§ 27ff. K W G ) , Jahresabschlußprüfungen von Versicherungsunternehmen (§§ 57ff. VAG) (-> Prüfung im Bereich der privaten Wirtschaft; -> Prüfung im Bereich der öffentlichen Wirtschaft). - Gesetzlich vorgesehene Prüfungen, z.B. Prüfung bei der A n n a h m e wesentlicher U n t e r b e w e r t u n g (§§ 258ff. AktG). - Freiwillige Prüfungen, z.B. -> Kreditwürdigkeitsprüfungen, -> Organisationsprüfungen. Bei den gesetzlich vorgeschriebenen und vorgesehenen Prüfungen sind vom Gesetzgeber die zur P r ü f u n g berechtigten Prüfer festgelegt worden (-> Vorbehaltsaufgaben des WP). Neben der Prüfungstätigkeit ist auch die Treuhandtätigkeit mit d e m Beruf des Wirtschaftsprüfers vereinbar (vgl. § 2 Abs. 3 Nr. 3 W P O ) . U n t e r -> Treuhandschaft wird jedes Rechtsverhältnis verstanden, bei dem eine Person als Treugeber einer anderen Person (-> Treuhänder) ein Recht mit dem Zweck überträgt, von diesem Recht zwar im eigenen Namen, nicht aber zum eigenen Vorteil Gebrauch zu machen. Zu den gesetzlichen und privatrechtlich geregelten Treuhandschaften zählen u.a. die Vermögensverwaltung (-> Vermögensverwalter), die Sequestration (-> Sequester), Notgeschäftsführung, Schiedsrichterund Schiedsgutachtertätigkeit, —> Abwicklung (-> Abwickler), -> Testamentsvollstreckung und Nachlaßverwaltung (-> Nachlaßverwalter). Als akademisches Fach wird „Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen" an zahlreichen deutschen Hochschulen und Universitäten gelehrt. Geschichtlich läßt sich die Entstehung als wissenschaftliche Disziplin auf die Handelshochschule Leipzig zurückführen, an der erstmals im Jahr 1907 ein Kurs zur Ausbildung von Bücherrevisoren erteilt wurde. Gegenwärtig wird das Fachgebiet an über 50 Hochschulen, Gesamthochschulen und Universitäten angeboten. Gegenstand der wissenschaftlichen Forschung war in der Vergangenheit im wesentlichen die Lösung von Problemen der Prüfungspraxis (angewandte Wissenschaft). Obwohl Ansätze einer - » Prüfungstheorie in der deutschsprachigen Literatur bestehen (z.B. -> verhaltenswissenschaftlicher An-

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) satz, Teilprozeßlehre), steht eine geschlossene Prüfungstheorie noch aus. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 Wirtschaftsprüferordnung ( W P O ) ist Grundvoraussetzung für die A n e r k e n n u n g als WPG, d a ß die Gesellschaft verantwortlich von —> Wirtschaftsprüfern (WP) geführt wird. D e m e n t s p r e c h e n d müssen nach § 28 Abs. 1 W P O zunächst alle gesetzlichen Vertreter W P sein; mindestens einer von ihnen muß seine berufliche Niederlassung a m Sitz der Gesellschaft haben. Neben W P dürfen auch v B P und StB Organfunktionen in der W P G ausüben. Nach erfolgter A n e r k e n n u n g können mit G e n e h m i g u n g der zuständigen obersten L a n d e s b e h ö r d e auch besonders befähigte K r ä f t e anderer Fachrichtungen, die nicht WP, vBP oder StB sind, neben W P die Funktion als gesetzliche Vertreter ü b e r n e h m e n . Gleichartige Möglichkeiten bestehen für ausländische sachverständige Prüfer, sofern berufliche Gleichwertigkeit sowie Gegenseitigkeit gegeben sind. Die Zahl der gesetzlichen Vertreter ohne WP-Qualifikation darf die der W P nicht erreichen (§ 28 Abs. 2 und 3 W P O ) . G e m ä ß § 27 W P O können W P G in allen R e c h t s f o r m e n des Handelsrechts, wie AG, K G a A , G m b H , O H G und KG, gegründet und anerkannt werden. Die W P G kann auch in der Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft nach dem P a r t G G geführt werden. Bei A G und K G a A sind vinkulierte Namensaktien Vorschrift, bei G m b H m u ß die Übertragung von Geschäftsanteilen an die Zustimmung der Gesellschaft gebunden sein (§ 28 Abs. 5 W P O ) . Hinsichtlich des Haftungskapitals bestehen Mindestvorschriften. Bei AG, K G a A und G m b H müssen mindestens 50000,- D M auf das G r u n d - bzw. Stammkapital eingezahlt sein. W P G müssen gemäß § 54 W P O eine Berufshaftpflichtversicherung (BHV) unterhalten und dies im Anerkennungsverfahren auch nachweisen. Die Firmierung von W P G unterliegt neben handelsrechtlichen auch berufsrechtlichen Beschränkungen; des weiteren m u ß die Bezeichnung „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" (sowie gegebenenfalls die Bezeichnung „Steuerberatungsgesellschaft") ungebrochen in die Firma aufgen o m m e n werden. Die A n e r k e n n u n g er-

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) lischt durch Auflösung der Gesellschaft oder Verzicht (§ 33 W P O ) ; gemäß § 34 ist die R ü c k n a h m e oder der Widerruf möglich, wenn z.B. nachträglich A n e r k e n nungsvoraussetzungen entfallen sind und trotz Fristsetzung keine Abhilfe erfolgt. Für die Berufstätigkeit ist § 32 W P O von Bedeutung; erteilen W P G gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerke, so dürfen diese nur von W P (ggf. von vBP) unterzeichnet werden (§ 32 W P O ) . Im übrigen gelten für W P G die für W P geltenden Rechte und Pflichten sinngemäß (§ 56 Abs. 1 W P O ) ; die Mitglieder der durch Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Aufsichtsorgane sind durch Gesetz (§ 56 Abs. 2 W P O ) ebenfalls zur Verschwiegenheit verpflichtet, auch wenn sie selbst nicht W P sind. Das Bilanzrichtlinien-Gesetz brachte ab 1.1.1986 für W P G wichtige N e u e r u n gen bezüglich der Kapitalbeteiligung Berufsfremder an WPG. Eine Beschränkung der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen gab es bis zu diesem Z e i t p u n k t nach der W P O nicht. H e u t e gilt für Neuanerkennungen von W P G (entsprechendes gilt für -> Buchprüfungsgesellschaften) u.a. folgendes (§ 28 Abs. 4 W P O ) : - Gesellschafter müssen ausschließlich WP, W P G oder in der Gesellschaft tätige vBP, StB, StBv, R A oder Personen mit Ausnahmegenehmigung nach § 28 Abs. 2 oder 3 W P O sein, - die Mehrheit der Anteile bei Kapitalgesellschaften m u ß W P oder W P G gehören (entsprechendes gilt für die Kommanditanteile bei Kommanditgesellschaften) - die Anteile an einer W P G dürfen nicht für Rechnung eines Dritten gehalten werden, - W P oder W P G müssen die Mehrheit der Stimmrechte zustehen, - zur Ausübung von Gesellschafterrechten können nur Gesellschafter bevollmächtigt werden, die W P sind. Bei einem Erbfall werden längere Fristen (mindestens 5 Jahre) zur Anpassung an das Gesetz eingeräumt (§ 34 W P O ) . Für sog. Altgesellschaften ist die A n e r k e n nung zu widerrufen, wenn nach d e m 31.12.1987 der Bestand der Gesellschafter oder das Verhältnis ihrer Beteiligung oder Stimmrechte durch Rechtsgeschäft oder aufgrund Erbfalls verändert und dabei § 28 Abs. 4 W P O nicht beachtet wird. 933

Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuß (WFA) Die Zahl der WPG lag am 1.1.1997 bei rund 1700 -> Kapitalbindung. Rolf Lichtner Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuß (WFA) Ein Fachausschuß des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW), 1962 errichtet. Aufgabe: Klärung von Spezialfragen der Rechnungslegung und Prüfung von Wohnungsunternehmen und Erarbeitung entsprechender Verlautbarungen. Horst Kaminski/Klaus-Peter Naumann Working Capital Finanzwirtschaftliche Kennzahl zur Darstellung des Netto-Umlaufvermögens einer Unternehmung. Berechnung: Umlaufvermögen (Current Assets) - kurzfristige Verbindlichkeiten (Current Liabilities) Working Capital Die Kennzahl Working Capital erfüllt zwei Funktionen: 1. Ermittlung der Deckungsfähigkeit der kurzfristigen Verbindlichkeiten durch das Umlaufvermögen. 2. Angabe der Höhe des Überschußbetrags (Working Capital), der zur Aufrechterhaltung der betrieblichen Beschaffungs-, Produktions- und Absatzaufgaben der Unternehmung zur Verfügung steht. Im angelsächsischen Bereich wird das Working Capital auch in der Form eines Quotienten dargestellt: Working Capital = Ratj0

Umlaufvermögen kurzfr. Verbindlichkeiten Wolfgang Lück

934

Wurzelstichprobe WP - » Wirtschaftsprüfer WP-Verzeichnis Die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) gibt im Abstand von zwei Jahren ein Verzeichnis aller öffentlich bestellten - » Wirtschaftsprüfer, -> Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, -» vereidigten Buchprüfer und -> Buchprüfungsgesellschaften, die alle in einem alphabetischen Namens- und einem Ortsteil aufgeführt werden, heraus. Weiterer Inhalt: Überblick über die Wirtschaftsprüferordnung (WPO), statistische Übersichten, Aufstellungen der Mitglieder des Vorstands und des Beirats der Wirtschaftsprüferkammer, Angabe der Landesgeschäftsstellen, Besetzung der WP-Berufsgerichte. Rolf Lichtner WPK -> Wirtschaftsprüferkammer (WPK) WPK-Mitteilungen -> Wirtschaftsprüferkammermitteilungen WPO -> Wirtschaftsprüferordnung (WPO) Wurzelstichprobe Die Wurzelstichprobe ist den retrograden Prüfungsverfahren zuzurechnen, bei denen vom Jahresabschluß aus über Buchung und Beleg auf den wirtschaftlichen Sachverhalt zurückgegangen wird. Bei der Wurzelstichprobe wird eine Buchung bis zu ihrer Entstehungsursache, der „Wurzel", möglichst genau zurückverfolgt. Gerwald Mandl

z Z a h l e n , reelle Bei der Beurteilung empirischer Phän o m e n e (z.B. d u r c h statistische A n a l y s e n ) sind die u n t e r s u c h t e n M e r k m a l e zu - > m e s s e n , d.h., d e n U n t e r s u c h u n g s o b jekten als M e r k m a l s t r ä g e r n müssen Meßziffern zugeordnet werden. Diese M e ß z i f f e r n sind j e n a c h —> M e ß s k a l a n i c h t in vollem U m f a n g r e e l l e Z a h l e n . M a n k a n n d e m z u f o l g e mit d e n M e ß z i f f e r n nicht in j e d e m Fall a l g e b r a i s c h r e c h n e n , wie mit Z a h l e n . A u s d i e s e m G r u n d e ist es wichtig, die E i g e n s c h a f t e n r e e l l e r Z a h l e n zu k e n n e n , u m d a r a u s R ü c k schlüsse ü b e r d i e „ R e c h e n b a r k e i t " v o n M e ß w e r t e n a b l e i t e n zu k ö n n e n . Stellt m a n Z a h l e n f o r t l a u f e n d auf e i n e m k o n t i n u i e r l i c h e n Z a h l e n s t r a h l d a r , z.B. a u f d e m Z a h l e n s t r a h l d e r E n t f e r n u n g zu K u n d e n , u n d k a n n jeder P u n k t auf dies e m Z a h l e n s t r a h l e i n e e i g e n e Z a h l sein (im Beispiel e i n e spezifische E n t f e r n u n g ) , d a n n w e r d e n auf d i e s e m Z a h l e n s t r a h l reelle Z a h l e n a b g e b i l d e t . D i e bestimmenden Eigenschaften reeller Z a h l e n sind: 1. Identitätseigenschaft: Zahlen können i d e n t i s c h o d e r nicht i d e n t i s c h sein, d.h. (1) e n t w e d e r x = y o d e r x * y. (2) w e n n x = y, d a n n y = x. (3) w e n n x = y u n d y = z, d a n n x = z. 2. Ordnungseigenschaft: B e i zwei v o n e i n ander verschiedenen Zahlen kann eine Z a h l g r ö ß e r o d e r k l e i n e r sein als die andere: (4) w e n n x > y, d a n n y < x. (5) w e n n x > y u n d y > z, d a n n x > z. 3. Additivitätseigenschaft: Z a h l e n lassen sich sinnvoll zu n e u e n Z a h l e n z u s a m m e n f ü g e n , die w i e d e r u m alle g e s c h i l d e r ten Zahleneigenschaften aufweisen: (6) x + y = y + x (7) w e n n x = a u n d y > 0, d a n n (x + y) > a.

3,6 km ^ 2

4

(8) w e n n x = a u n d y = b, d a n n (x + y) = (a + b). (9) (x + y) + z = (x + z) + y = (y + z) + x = x + y + z. V e r w e n d e t m a n Z i f f e r n als M e ß w e r t e , dann haben - die M e ß z i f f e r n e i n e r Nominalskala nur Identitätseigenschaft; - die Meßziffern einer -> Ordinalskala Identitäts- u n d Ordnungseigenschaft; - die M e ß z i f f e r n e i n e r Intervallskala Identitäts- u n d Ordnungseigenschaft und Additivitätseigenschaft für Intervalle z w i s c h e n M e ß w e r t e n ; - die M e ß z i f f e r n e i n e r - » V e r h ä l t n i s s k a la/Absolutskala Identitäts-, Ordnungsund Additivitätseigenschaft. E r s t bei v e r h ä l t n i s s k a l i e r t e n D a t e n lieg e n somit alle E i g e n s c h a f t e n r e e l l e r Z a h len vor, diese M e ß w e r t e sind also o h n e Einschränkungen algebraisch „rechenbar". Die g e n a n n t e n Eigenschaften reeller Z a h l e n sind h i e r a r c h i s c h a u f g e b a u t , d.h. O r d n u n g setzt I d e n t i t ä t v o r a u s u n d A d ditivität b e d i n g t das V o r l i e g e n von O r d nung und Identität. Helmut Kobelt Zahlungsunfähigkeit D i e Z a h l u n g s u n f ä h i g k e i t ( I l l i q u i d i t ä t ) ist d a s auf d e m M a n g e l a n Z a h l u n g s m i t t e l n b e r u h e n d e a n d a u e r n d e U n v e r m ö g e n ein e s S c h u l d n e r s , seine fälligen G e l d v e r b i n d l i c h k e i t e n n o c h i m w e s e n t l i c h e n zu b e r i c h t i g e n . Sie wird also im S i n n e d e r r e l a t i v e n - » L i q u i d i t ä t v e r s t a n d e n , d.h. als U n f ä h i g k e i t d e s B e t r i e b e s , s e i n e n Verbindlichkeiten termingerecht nachzuk o m m e n . W ä h r e n d es sich bei v o r ü b e r g e h e n d e r Illiquidität u m e i n e b e h e b b a r e Zahlungsstockung handelt, spricht man bei e i n e r n i c h t b e h e b b a r e n Illiquidität von Zahlungsunfähigkeit oder Insolvenz. B e i allen U n t e r n e h m e n u n d b e i n a t ü r l i -

6 km ^ 6

8,4682 km ^ 8

Lieferentfernungen fernung - [in km] 10

A b b . : Z a h l e n , reelle

935

Zahlungsverkehr, Prüfung des chen Personen stellt die Zahlungsunfähigkeit einen Grund sowohl für einen ->• Konkurs (vgl. § 102 KO) als auch für einen —• Vergleich (vgl. § 2 VerglO) dar. Ab 1.1.1999 kommt zur Zahlungsunfähigkeit als Insolvenzgrund (§ 17 Abs. 1 InsO) die drohende Zahlungsunfähigkeit gemäß § 18 Abs. 1 InsO hinzu. Heinz Kußmaul Zahlungsverkehr, Prüfung des Die Prüfung des Zahlungsverkehrs im Rahmen der -> Jahresabschlußprüfung umfaßt die Prüfung des Kassenverkehrs, des Bank- und Postscheckverkehrs und des Wechsel- und Scheckverkehrs. In die Prüfung ist der Finanzmittelposten der Bilanz (B IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbankund Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten) einzubeziehen. Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit dem Zahlungsverkehr, die sich in den Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" und „sonstige betriebliche Aufwendungen" niederschlagen, sind ebenfalls in die Prüfung einzubeziehen. Als erste Prüfungshandlung ist eine Bestandsaufnahme durchzuführen. Der Prüfer läßt sich den Kassenbestand vorzählen und stimmt ihn mit dem Kassenbuch ab. Diese Prüfung wird zweckmäßigerweise als Überraschungsprüfung durchgeführt. Alle Kassen sind möglichst gleichzeitig aufzunehmen. Der Kassenbestand am Prüfungsstichtag ist ggf. auf den Bilanzstichtag zurückzurechnen. Außerdem ist der Scheckbestand aufzunehmen und mit dem Kopierbuch abzustimmen. Bei der eigentlichen Zahlungsverkehrprüfung erfolgt eine Abstimmung der Belege (Einzahlungs-/Auszahlungsbelege, Kontoauszüge der Banken und Postgiroämter, Scheckkopierbuch) mit den Eintragungen auf den Konten und den Salden der Konten. Auch die Ordnungsmäßigkeit der Belege ist zu prüfen. Ein bestimmter Zeitraum (Tag, Woche, Monat) sollte lückenlos geprüft werden. Zweckmäßigerweise erfaßt der Prüfer für die drei Bereiche denselben Zeitraum. Abweichungen sind zu erklären (z.B. durch eine Übergangsrechnung). Besondere Aufmerksamkeit sollte der Prüfer den Belegen schenken, die um den Bilanzstichtag gebucht sind, da hier z.B. die Gefahr eines künstlichen Kassenausgleichs besteht. Da die Gefahr -> doloser 936

Zeitplanung Handlungen im Bereich des Zahlungsverkehrs besonders groß ist, ist bei der Prüfung verstärkt auf derartige Unregelmäßigkeiten zu achten (gründliche Prüfung des internen Kontrollsystems); es sind jedoch keine speziellen Prüfungshandlungen zu ihrer Aufdeckung vorzunehmen. Es ist keine —> Unterschlagungsprüfung durchzuführen. Friedrich Wilhelm Selchert Zeitbezugsmethode —> Umrechnung von ausländischen Jahresabschlüssen im internationalen Konzernabschluß Zeitgebühr Die Zeitgebühr stellt die bedeutendste Form der Abrechnung von Prüfungs- und Beratungstätigkeiten dar. Soweit keine Wertgebühr zusätzlich zum Ansatz kommt, enthält die Zeitgebühr auch Sach- und andere Gemeinkosten. Die Zeitgebühr bemißt sich nach dem zeitlichen Einsatz der bei der Prüfung eingesetzten Fachkräfte und den der Berechnung zugrunde zu legenden Stundensätzen. Die Höhe der Stundensätze ist abhängig vom Grad der Qualifikation und der Prüfungserfahrung der beteiligten Fachkräfte. Eine Berechnung des zeitlichen Einsatzes nach Tagewerken ist nicht mehr üblich. Eine gesetzliche Honorarregelung für Wirtschaftsprüfer besteht nicht. Die Zeitgebühr unterliegt der Vereinbarung zwischen Auftraggeber und Wirtschaftsprüfer (-> Honorarvertrag). Dietrich Dörner Zeitplanung Gemäß der gemeinsamen Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprüfer VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis" hat der für den Prüfungsablauf verantwortliche Wirtschaftsprüfer von der Auftragsannahme an durch sachgerechte Prüfungsplanung dafür Sorge zu tragen, daß ein der allgemeinen und speziellen Risikolage des zu prüfenden Unternehmens angemessener und ordnungsmäßiger Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist. In zeitlicher Hinsicht ist vor allem darauf zu achten, daß

Zentraleinheit (ZE)

Zeitschrift Interne Revision (ZIR) - die Terminierung der Prüfungstätigkeit (z.B. Vorprüfung, Einholung von Saldenbestätigungen, Inventurteilnahme, Abschlußprüfung) einen ordnungsmäßigen Prüfungsablauf ermöglicht, - die Prüfungsanweisungen des Wirtschaftsprüfers an die Mitarbeiter bei deren Tätigkeitsbeginn vorliegen, - die Zeitvorgaben zur Bewältigung der Prüfungsaufgaben ausreichend sind, - die Prüfungsbereitschaft des Mandanten bei Beginn der jeweiligen Prüfungstätigkeiten gegeben ist, - Zeitreserven für unerwartet erforderliche Änderungen des Prüfungsvorgehens bestehen, - die Überwachungsmaßnahmen parallel zum Prüfungsfortschritt durchgeführt werden können und - die Durchsicht der Prüfungsergebnisse zeitnah nach Beendigung der Prüfungshandlungen in den einzelnen Prüfungsgebieten erfolgen. Insgesamt sind folgende Aspekte der Zeitplanung zu beachten: - Ermittlung des Zeitbedarfs für die Bearbeitung der einzelnen Prüffelder, - Ermittlung der Gesamtzeit und Aufteilung auf Vor- und Hauptprüfung, - Abstimmung mit der Gesamtplanung, - Berücksichtigung von Reserven für unvorhergesehene Schwierigkeiten und - Abstimmung mit dem Mandanten. Die Ermittlung des Zeitbedarfs für die einzelnen Prüffelder und schließlich für die gesamte Prüfung ist, sofern es sich um eine Wiederholungsprüfung handelt, aus der Dokumentation der vorangegangenen Prüfungen abzuleiten. Wird dagegen eine Prüfung erstmalig durchgeführt, so ist diese Orientierung an der Vorjahresprüfung nicht möglich. In diesem Fall muß sich die Zeitplanung an Erfahrungswerten für ein bestimmtes Prüfungsprogramm unter Berücksichtigung der Besonderheiten der zu planenden Prüfung orientieren. Der andere Aspekt, unter dem eine Zeitplanung durchzuführen ist, ist die Koordination aller Prüfungsaufträge. Die Koordination wird nicht nur dadurch erschwert, daß sich die benötigte Prüfungszeit für jede einzelne Prüfung nicht exakt bestimmen läßt, sondern auch durch das Zusammentreffen der Mehrzahl der Pflichtprüfungsaufträge in der ersten Hälfte des Kalenderjahres. Zur graphischen Darstellung der Ablaufstruktur ei-

ner Prüfung und zur Ermittlung der Gesamtprüfungszeit können die Methoden der -> Netzplantechnik verwendet werden. Zu den bekanntesten Verfahren der Netzplantechnik zählen die Critical Path Method (CPM) und die Program Evaluation and Review Technique (PERT). Wolfgang Lück Zeitschrift Interne Revision (ZIR) Vierteljährlich erscheinende Publikation des -> Deutschen Instituts für Interne Revision e.V., Frankfurt/Main. Wolfgang Lück Zeitvergleich Beim Zeitvergleich werden zum Zwecke der Jahresabschlußanalyse Zahlen gleichen Charakters (absolute, relative etc.) verschiedener Perioden aus ein und demselben Unternehmen gegenübergestellt und verglichen (siehe auch Soll-IstVergleich). Norbert Schönbrunn Zeitwert Der gegenwärtige Wert eines Vermögensgegenstandes, der beim Verkauf des Vermögensgegenstandes zu erzielen wäre (Ableitung aus dem Absatzmarkt) oder der für einen neuerlichen Erwerb des Vermögensgegenstandes gezahlt werden müßte (Ableitung aus dem Beschaffungsmarkt). Der Zeitwert wird weder im Handelsrecht noch im Steuerrecht ausdrücklich genannt. Als Zeitwert kommen in Frage: — > Beizulegender Wert. > Börsenpreis. — > Marktpreis. > Teilwert. > Gemeiner Wert. Wolfgang Lück Zentralbankgeld -> Giralgeld Zentraleinheit (ZE) ZE, engl.: CPU (Central Processing Unit), ist die Bezeichnung für das Kernstück elektronischer -> Datenverarbeitungsanlagen (DVA), den eigentlichen Rechner. Hauptkomponenten einer Z E in konventioneller Bauweise sind das Leitwerk (auch Steuerwerk) und Rechenwerk (die zusammen auch als Prozessor bezeichnet werden) sowie der Ar937

Zero-Bonds

Zentraler Grenzwertsatz beitsspeicher und die Ein-/Ausgabekanäle. Zur Beschreibung und Beurteilung einer Z E dienen eine Reihe von Kapazitätsund Leistungsangaben, die von den ZE-Herstellern veröffentlicht werden. Wichtige Angaben sind z.B.: a) für den Prozessor: Anzahl und Art der Register (kleine Zwischenspeicher für Teilfunktionen), b) für den Arbeitsspeicher: Speicherkapazität und Speicherzykluszeit (Zeit zum Lesen einer Speicherstelle undzur Rekonstruktion der dabei ggf. zerstörten Daten), c) für die Ein-/Ausgabekanäle: Art und Anzahl der Kanäle, maximale Datendurchsatzraten, Art und Anzahl der anschließbaren Steuerungen und Geräte. Das Grundkonzept einer Z E mit einem Prozessor und einem Arbeitsspeicher war bis zum verstärkten Einsatz der hochintegrierten Schaltkreise zu Beginn der siebziger Jahre bestimmend für die Architektur kommerzieller DV-Systeme. Mit der Weiterentwicklung der Halbleitertechnologie erwuchs dann eine Tendenz zur Auflösung dieser herkömmlichen, zentralisierten Rechnerstruktur. Beispiele für diese Konzepte sind Systeme mit parallelen Hauptprozessoren (SMP- und MPP-Multiprozessorsysteme) und der Einsatz funktionaler Einzelprozessoren für Teilaufgaben innerhalb der Z E (z.B. Ein-/Ausgabeprozessor, Prozessor für Arbeitsspeicher-Adressierung, Bedienungs- und Wartungsprozessor) sowie die Entwicklung funktional und leistungsmäßig abgestufter Speicherhierarchien. Andreas Bock/Martin Schwartz Zentraler Grenzwertsatz Die Verteilung des arithmetischen Mittels 1 n X = — S Xi n i=i von n unabhängigen —> Zufallsvariablen X(, die derselben (beliebigen) Verteilung (mit dem Mittelwert ji und der -» Varianz a 2 ) gehorchen, strebt mit wachsendem Stichprobenumfang n gegen eine —» Normalverteilung (mit dem Erwartungswert E (X) = ji und der Varianz Var (X) 938

2

= a /n. Aus diesem Satz läßt sich die für praktische Belange bedeutsame Rechtfertigung ableiten, Zufallserscheinungen, die sich aus der Überlagerung einer Vielzahl zufälliger Einzeleffekte ergeben, durch die Normalverteilung zu erfassen. Daraus resultiert u.a. eine erhebliche Reduktion des Rechenaufwands. Allerdings sind in der Prüfungspraxis die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Zentralen Grenzwertsatzes nicht immer erfüllt, was vor allem auf den geringen Anteil von Fehlern in den zu prüfenden Grundgesamtheiten (Geschäftsvorfällen, Buchungen, Lagerbeständen etc.) zurückzuführen ist. ( - » Approximationsregeln, -» nicht normalverteilte Merkmalsausprägungen in Stichprobenverteilungen). Eine weitere Schwierigkeit für die Anwendung des Z. im Revisionswesen liegt darin, daß die zu prüfenden Grundgesamtheiten (vom Umfang N) endlicher Natur sind (und N Parameter aufweisen), während die klassische Statistik eine durch wenige Parameter beschreibbare unendliche Grundgesamtheit unterstellt. Ludwig Mochty Zentralkassen -> Kreditgenossenschaften Zero-Bonds Zero-Bonds, auch Null-Kupon-Anleihen, sind (in der Regel langfristige) -> Schuldverschreibungen ohne laufende Zinszahlungen. Die Verzinsung erfolgt entweder durch die (gebräuchlichere) Abzinsung des festgelegten Rückzahlungsbetrages mit dem aktuellen laufzeitkongruenten Marktzinssatz auf den (erheblich niedrigeren) Ausgabebetrag (echte ZeroBonds) oder durch die entsprechende Aufzinsung des festgelegten Ausgabebetrages auf den (erheblich höheren) Rückzahlungsbetrag (Zuwachsanleihe). Marktzinsänderungen während der Laufzeit wirken sich im Gegensatz zu vergleichbaren laufend verzinsten Anleihen (Kuponanleihen) wesentlich stärker auf den Kurs eines Zero-Bonds aus, da nicht nur der Kapitalbetrag, sondern auch die Zinsen und Zinseszinsen dem Gläubiger erst bei Fälligkeit zufließen und somit mit einem festen über oder unter dem Marktzinssatz liegenden Zinssatz (der Emissionsrendite) verzinst werden. Diese Hebelwirkung sinkt mit abnehmender

Zessionskredit

Zollbescheid

Restlaufzeit. Bei der Besteuerung ist zwischen der Z u o r d n u n g zum Betriebsvermögen und der zum Privatvermögen zu unterscheiden. Im Betriebsvermögen hat die Bilanzierung sowohl beim Gläubiger als auch beim Schuldner zum Nettoansatz mit jährlicher rechnerischer Zuschreibung der Zinsen und Zinseszinsen entsprechend der Emissionsrendite zu erfolgen. Falls im Einzelfall nicht das - » Niederstwertprinzip greift, erfolgt damit beim Gläubiger eine jährliche Besteuerung der (rechnerischen) Zinserträge (—> Periodenabgrenzung). D a r ü b e r hinaus unterliegen buchmäßige und realisierte Kursgewinne der Besteuerung. Im Privatvermögen werden die Zinserträge erst bei Zufluß, d.h. bei Fälligkeit oder Veräußerung, besteuert. Werden Zero-Bonds vor Fälligkeit veräußert, hat der Steuerpflichtige für die Ermittlung der zu versteuernden Zinserträge ein faktisches Wahlrecht zwischen der Emissionsrenditerechnung und der Marktrenditerechnung. Im ersten Fall ergeben sich die Zinserträge aus der Differenz zwischen dem mit der Emissionsrendite auf den Veräußerungszeitpunkt aufgezinsten Ausgabebetrag und d e m entsprechend auf den Erwerbszeitpunkt aufgezinsten Ausgabebetrag. Die bei dieser M e t h o d e eventuell anfallenden Kursgewinne bleiben außerhalb der Spekulationsfrist steuerfrei. Im zweiten Fall entsprechen die Zinserträge der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem Entgelt für den Erwerb. Thomas Kern Zessionskredit ist ein durch - » Sicherungsabtretung gesicherter Kredit. Olaf Werner Zeugnisverweigerungsrecht des Wirtschaftsprüfers (WP) Der Wirtschaftsprüfer (WP) ist im Zivilprozeß (§ 383 Abs. 1 Z P O ) , im Strafprozeß (§ 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO), im Steuerermittlungsverfahren (§ 102 A O ) sowie im finanzgerichtlichen Verfahren (§ 84 F G O i.V.m. § 102 A O ) zur Auskunfts- bzw. Zeugnisverweigerung berechtigt. D a s Zeugnisverweigerungsrecht gilt auch für die Gehilfen von W P sowie für die Personen, die zur Vorbereitung auf den Beruf an der berufsmäßigen Tätigkeit teilnehmen. G e m ä ß § 97 S t P O sind bestimmte

Mitteilungen, Aufzeichnungen und andere Gegenstände, auf die sich das Zeugnisverweigerungsrecht erstreckt, von einer Beschlagnahme ausgeschlossen. Diese Beschränkung der Beschlagnahme gilt nicht, wenn die zur Verweigerung des Zeugnisses Berechtigten einer Teilnahme oder einer Begünstigung, Strafvereitelung oder Hehlerei verdächtig sind oder wenn es sich um Gegenstände handelt, die durch eine Straftat hervorgebracht oder zur Begehung einer Straftat gebraucht oder bestimmt sind oder die aus einer Straftat herrühren (§ 97 Abs. 2 StPO). Rolf Lichtner Zillmerung Nach dem Versicherungsmathematiker Z I L L M E R (1831-1893) benanntes versicherungsmathematisches Verfahren zur Verrechnung der Abschlußkosten in der Lebensversicherung. Die Abschlußkosten werden mit einem Satz von bis zu 4% der Versicherungssumme dem Versicherungsvertrag angelastet und dann durch die Sparbeiträge des Versicherungsnehmers innerhalb weniger Jahre getilgt. Nach der Tilgung dienen die im Versicherungsbeitrag enthaltenen A b schlußkostenzuschläge zusätzlich zur Bildung des Deckungskapitals. Die Belastung mit Abschlußkosten zu Beginn des Versicherungsvertrages führt zu rechnerischen Forderungen (negatives D e k kungskapital), die in der Bilanz als noch nicht fällige Ansprüche (Aktivseite E.I.l.b) ausgewiesen werden. August A n g e r e r ZIR -> Zeitschrift Interne Revision ( Z I R ) Zollbescheid Der Zollwert wird durch den Zollbescheid festgesetzt; er ist ein Steuerbescheid i.S. von § 155 A O i.V.m. § 3 I S. 2 AO. D e r Zollbescheid kann formlos und vorläufig ergehen. Zoll- und Verbrauchsteuerbescheide sind mit geringerer Bestandskraft ausgestattet (vgl. § 172 I Nr. 1 A O ) , weil die P r ü f u n g der Sach- und Rechtslage hier regelmäßig unter großem Zeitdruck erfolgen muß. Bei einem Änderungsbedarf nach § 172 A O hat das Hauptzollamt daher auch die Kriterien des § 173 I Nr. 2 A O einzubeziehen (vgl. B F H vom 25.2.1986; H F R , S. 397). A n d e -

939

Zölle

Zollgebiet der Gemeinschaft

rerseits beginnt die Festsetzungsverjährung bei Zöllen schon nach einem Jahr (§ 169 II Nr. 1 AO). Gegen den Zollbescheid kann der Zollschuldner Hinspruch (§ 348 I Nr. 1 und 2 AO) beim zuständigen Hauptzollamt einlegen (§ 357 II S. 1 A O i.V.m. § 12 II FVG). Die Einspruchsentscheidung eröffnet den Finanzrechtsweg (§ 33 FGO). Soweit dabei das Zollwert-Gemeinschaftsrecht strittig ist, kann das F G (oder muß der BFH) die Rechtsfrage dem Europäischen Gerichtshof ( E u G H ) zur Vorabentscheidung vorlegen. Wilhelm H. Wacker Zölle Zölle sind nach § 3 A O Steuern. Während die Besteuerungsgegenstände im Rahmen des Besteuerungsverfahrens regelmäßig nur über Abbildungsvorgänge (z.B. im Rechnungswesen, in Abschlüssen und Erklärungen) „sichtbar" gemacht werden, handelt es sich bei der Verzollung in der Regel immer noch um einen direkten „Zugriff" auf die zu verzollende grenzüberschreitende Warenbewegung. Aufgrund des Gemeinsamen Zolltarifs bzw. der Zolltarifverordnung werden Zölle nur auf eingeführte Waren erhoben. Es ergibt sich von daher auch eine Parallelität zur Einfuhr-Umsatzsteuer (§ 1 I Nr. 4 UStG). Die heutigen Zölle dienen dem Schutz der Wirtschaft gegen Drittlandswettbewerb und werden deshalb auch als Schutzzölle bezeichnet. Finanzzölle mit dem Zweck der Staatseinnahmenerzielung existieren in Deutschland und den anderen EU-Mitgliedstaaten nicht mehr. Mit den Verkehrs- und Verbrauchsteuern gehören die Zölle zu den indirekten Steuern. Nach dem Grundgesetz liegt die Gesetzgebungsund Ertragskompetenz über die Zölle beim Bund. Im Zuge der Verdrängung des nationalen Zollrechts durch EG-Verordnungen sind diese Kompetenzen jedoch fast vollständig an die E U übergegangen. Die Rechtsgrundlagen für die Erhebung von Zöllen sind das Gemeinschaftszollrecht einschließlich der Verordnung zur Feststellung des Zollkodex der Gemeinschaften, den Durchführungsvorschriften zum Zollkodex und den Verordnungen über Zollbefreiungen, der Gemeinsame Zolltarif der E G als supranationales Recht und die Zolltarifverordnung für den nationalen Tarif940

teil als innerstaaliches Recht sowie das Zollverwaltungsgesetz mit der Zollverordnung Zur Vollendung der Zollunion war eine umfassende Harmonisierung der Zollrechtsvorschriften notwendig. Seit 1994 wird die gemeinschaftliche Zollgrundverordnung (Zollkodex) in allen Staaten angewendet. Die Vorschriften über die Ausfuhr sind bereits seit dem 01.01.1993 gültig. Zollkodex und Durchführungsverordnung bestehen im wesentlichen aus dem Gemeinschaftsrecht. Der Tatbestand, der die Zollerhebung begründet, ist noch nicht das Verbringen einer zollpflichtigen Ware über die Zollgrenze, sondern erst die Überführung der Ware in den freien Verkehr, d.h. die Einfuhr im wirtschaftlichen Sinne (Grundsatz des Gebiets- oder Wirtschaftszollsystems). Beziehungen zum Ertragsteuerrecht bestehen über die Festlegung der Verrechnungspreise bei international verbundenen Unternehmen. Aus der Sicht der Marktpartner und aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität müßten sich Zollwert und Fremdvergleichspreis entsprechen. Der Zollwert ist in der Regel ein normalisierter Preis. Auf Antrag kann auch der Rechnungsbetrag zugrunde gelegt werden. Der Zollkodex wird von den Vereinbarungen der WTO-Mitgliedsländer (bis 1994 GATT) über weltweit anzuwendende Regeln wesentlich beeinflußt. Der empfohlene und kodifizierte Transaktionspreis bedeutet eine Annäherung zwischen Fremdvergleichspreis und klassischem Zollwert. Dabei sind auch die mit den Wareneriösen verknüpften Lizenzgebühren einzubeziehen. Neuere Empfehlungen der WTO sehen die Beseitigung der Zölle für Produkte der Informationstechnik bis zum Jahr 2000 vor. Wilhelm H. Wacker Zollgebiet der Gemeinschaft Die nationalen Zollvorschriften sind zum 1.1.1994 weitgehend durch den Zollkodex der EU ersetzt worden. Dieser bildet zusammen mit der Zollkodex-Durchführungsverordnung sowie der Zollbefreiungsverordnung die Grundlage des Zollrechts der EU. Das EU-Zollrecht wird durch nationales Recht ergänzt, das insbesondere die Aufgabenverteilung der einzelnen Zollverwaltungen regelt. Das Zollgebiet deckt sich weitgehend mit dem Geltungsbereich des EGV, wie er in

Zufallsvariable

Zufallsauswahl A r t . 227 E G V festgelegt ist. Z u m Zollgebiet der G e m e i n s c h a f t g e h ö r e n g e m ä ß A r t . 3 Z K die G e b i e t e d e r Mitgliedstaaten. A u f g r u n d historischer, geographischer u n d wirtschaftlicher B e s o n d e r h e i ten w u r d e n K o r r e k t u r e n erforderlich (z.B. Gebiet der Bundesrepublik D e u t s c h l a n d , mit A u s n a h m e der Insel H e l g o l a n d sowie des G e b i e t s von Büsing e n g e m ä ß d e m Vertrag vom 23.11.1964 zwischen der B u n d e s r e p u b l i k Deutschland u n d der Schweizerischen Eidgenossenschaft). Es wird g e m ä ß A r t . 3 Abs. 2 Z K u m das F ü r s t e n t u m M o n a c o und die R e p u b l i k San M a r i n o erweitert. Mit d e m F ü r s t e n t u m A n d o r r a besteht mit Wirk u n g v o m 1.7.1991 eine Zollunion, es ist damit faktisch Zollgebiet. D i e Mitgliedstaaten k ö n n e n G e b i e t e zu F r e i z o n e n erklären o d e r die Einrichtung von Freilagern bewilligen. D e r g r e n z n a h e R a u m (am deutschen Teil d e r Zollgrenze der G e m e i n s c h a f t bis 30 k m , an d e r seewärtigen B e g r e n z u n g bis 50 k m , §14 Z o l l V G ) wird von den mit w e i t e r g e h e n d e n Befugnissen ausgestattet e n Zollbediensteten f ü r eine intensivere K o n t r o l l e genutzt. Wilhelm H. Wacker Zufallsauswahl D i e Zufallsauswahl (zufallsgesteuerte Auswahl - » A u s w a h l v e r f a h r e n ) ist dad u r c h gekennzeichnet, d a ß j e d e s Elem e n t im -> Prüffeld eine bestimmte, ber e c h e n b a r e , von Null verschiedene Wahrscheinlichkeit hat, ausgewählt zu w e r d e n . In der Prüfungspraxis wird die zufällige Auswahl der E l e m e n t e e n t w e d e r d u r c h echte Zufallsauswahl o d e r durch u n e c h t e Zufallsauswahl realisiert. Bei der echten Zufallsauswahl werden die zu p r ü f e n d e n E l e m e n t e durch Auslosung ( U r n e n m o dell) bestimmt. In d e r Praxis erfolgt die Auslosung mittels Zufallszahlen. Die Z u fallszahlen werden einer -> Zufallszahlentabelle e n t n o m m e n o d e r d u r c h einen —> Z u f a l l s z a h l e n g e n e r a t o r selbst erzeugt. D i e E l e m e n t e des P r ü f f e l d e s müssen dabei d u r c h n u m e r i e r t sein bzw. sich durchn u m e r i e r e n lassen, damit ihnen die ents p r e c h e n d e n Zufallszahlen z u g e o r d n e t werden können. Bei der unechten Zufallsauswahl handelt es sich meist u m eine systematische Auswahl, die einer Zufallsauswahl äquivalent ist, wenn Auswahlkriterium und U n t e r s u c h u n g s m e r k m a l in k e i n e m Z u s a m m e n -

h a n g stehen, d.h. unkorreliert sind. Z u r systematischen Auswahl g e h ö r e n u.a. die -> B u c h s t a b e n a u s w a h l , die -> D a t u m s auswahl, das -> G e b u r t s t a g s v e r f a h r e n , das -> Schlußziffernverfahren u n d die systematische Auswahl mit Zufallsstart. Bei der systematischen Auswahl mit Z u fallsstart wird nur j e d e s k-te E l e m e n t ausgewählt, wobei d e r S t a r t p u n k t zufällig bestimmt wird. Sind z.B. 5 % der E l e m e n te zu p r ü f e n , d a n n ist j e d e s 20. E l e m e n t auszuwählen. D e r S t a r t p u n k t ist zufällig zwischen den ersten 20 E l e m e n t e n zu bestimmen. Wird 15 ausgewählt, d a n n sind die E l e m e n t e 15, 35, 55 usw. zu p r ü f e n . D i e Zufallsauswahl der E l e m e n t e kann auch bei der - > K l u m p e n a u s w a h l u n d der - » M e h r f a c h a u s w a h l d u r c h g e f ü h r t werden. Bei der Zufallsauswahl k ö n n e n bei vorg e g e b e n e m —• S t i c h p r o b e n u m f a n g Urteilssicherheit und Urteilsgenauigkeit quantitativ a n g e g e b e n werden bzw. k a n n der S t i c h p r o b e n u m f a n g b e r e c h n e t werden, der zur E i n h a l t u n g einer vorgegeben e n Urteilssicherheit und Urteilsgenauigkeit n o t w e n d i g ist (eine - > Willkürauswahl o d e r Auswahl aufs G e r a t e w o h l ist keine Zufallsauswahl!). Gerwald Mandl Zufallsvariable In vielen Fällen bestehen E r g e b n i s s e von Z u f a l l s e x p e r i m e n t e n selbst aus Z a h l e n w e r t e n (z.B. „ A n z a h l der a u f g e t r e t e n e n Fehler"). In d e n übrigen Fällen lassen sich d e n möglichen Ereignissen sinnvoll Z a h l e n w e r t e ( E l e m e n t e einer B i l d m e n ge) z u o r d n e n . Beispielsweise läßt sich im R a h m e n einer P r ü f u n g das Ereignis „Fehler" durch „1" u n d das Ereignis „kein F e h l e r " durch „0" verschlüsseln. D a der Ausgang eines Zufallsexperim e n t s ungewiß ist, ü b e r t r ä g t sich diese U n b e s t i m m t h e i t auf die Bilder d e r Z u ordnung. In d e r M a t h e m a t i k bezeichnet m a n eine F u n k t i o n X, die j e d e m Einzelereignis E eine bestimmte reelle Z a h l x = X ( E ) z u o r d n e t , als Zufallsvariable und den einzelnen Wert x, d e n diese annimmt, als Realisation (Ausprägung, M e r k m a l ) . E i n e Zufallsvariable heißt diskret, wenn sie nur endlich viele o d e r abz ä h l b a r unendlich viele A u s p r ä g u n g e n besitzt (z.B. A n z a h l der Fehler in einem P r ü f f e l d ) , sonst heißt sie stetig (z.B. benötigte Prüfzeit, - > P E R T ) . Ludwig Mochty

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Zufallszahlengenerator

Zulassungsausschuß

Zufallszahlengenerator Zufallszahlengeneratoren sind Computerprogramme zur Erzeugung quasi zufälliger Zahlenfolgen. Handelsübliche Software-Pakte sind i.d.R. mit Funktionen zur Erzeugung von im Intervall [0,1] stetig gleichverteilten Zufallszahlen (u) ausgestattet. Um daraus Zufallszahlen ( Z Z ) abzuleiten, die im Intervall [a,b] diskret gleichverteilt sind, ist die Transformation Z Z = | u • (b - a + 1) + a | vorzunehmen. Maximilian Jung Zufallszahlentabellen Zusammenstellungen von Zufallszahlen. Zufallszahlen wurden früher auf mechanischem Wege ermittelt, indem man gleichartige Kugeln, die sich durch Farbe bzw. aufgedruckte Zahlen oder Buchstaben voneinander unterschieden, in einem Behälter ideal mischte, einzelne „zufällig" herausgriff und ihr Ergebnis vermerkte (Zufallsexperiment). Das Problem dieses Urnenmodells lag darin, daß es technisch sehr schwierig ist, „ideal" zu mischen. Seit etwa 30 Jahren läßt man daher Quasi-Zufallszahlen durch elektronische Rechenmaschinen mit Hilfe von Zufallsgeneratoren produzieren und gelangt so zu einem Urnenmodell auf „Vorrat". Für praktische Zwecke liegen umfangreiche Tabellen vor, die auch für die Abschlußprüfung genutzt werden können. Dies setzt allerdings voraus, daß jeder Geschäftsvorfall durch eine bestimmte Zahl charakterisiert werden kann, um zu erreichen, daß er mit einer bestimmten, berechenbaren Chance in eine Stichprobe miteinbezogen werden kann. Sodann wählt man entsprechend der zugrundegelegten Zufallszahlentabelle eine Folge von Zahlen aus, wobei man an einem beliebigen, zufällig herausgesuchten Punkt der Tabelle beginnt und sich die Anzahl der Glieder dieser Folge nach dem gewünschten Prüfungsumfang richtet. Damit geraten diejenigen Geschäftsvorfälle in die Zufallsauswahl, deren Nummer in der Folge der verwendeten Zufallszahlen enthalten ist. Robert Buchner Zugang Der Zugang ist formell ein Bestandteil der allgemeinen Lagerformel (Anfangsbestand + Zugang = Abgang + Endbestand). Diese Formel ist auf verschieden942

artige Sachverhalte anwendbar, und zwar mengen- ebenso wie wertmäßig (z.B. Materiallager, Maschinen-, Forderungs- oder Schuldenbestände). Alle Vermehrungen dieser Variablen sind dann Zugänge. Bei differenzierterer Betrachtung werden - insbes. bei Aktivabeständen - Zugänge (mengenmäßige Lagermehrungen) und Zuschreibungen (wertmäßige Lagermehrungen bei unveränderter Lagermenge) unterschieden. Bei Maschinen- oder Materialbeständen kann sowohl ein erfolgsunwirksamer Zugang erfolgen (Investition) als auch eine erfolgswirksame -> Zuschreibung (Wertaufholung). Zugänge und Zuschreibungen erscheinen auch im —» Anlagespiegel. Axel Schulte Zukunftserfolgswert -» Ertragswert Zulassungsausschuß D e r Zulassungsausschuß ist ein bei der zuständigen obersten Landesbehörde (Wirtschaftsministerium bzw. Senator für Wirtschaft) gebildetes Gremium, das über die Zulassung eines Kandidaten zum - » Wirtschaftsprüferexamen entscheidet (§ 5 WPO). Mitglieder des Zulassungsauschusses sind - ein Vertreter der obersten Landesbehörde als Vorsitzender - ein Vertreter der Wirtschaft - zwei Wirtschaftsprüfer Die Mitglieder des Zulassungsausschusses und die jeweiligen Stellvertreter werden von der obersten Landesbehörde in der Regel für die Dauer von 3 Jahren berufen. Die Vertreter der Wirtschaft werden von der Industrie- und Handelskammer, die Wirtschaftsprüfer von der Wirtschaftsprüferkammer vorgeschlagen ( § 6 WPO). D e r Bewerber für das Wirtschaftsprüferexamen hat seinen Antrag auf Zulassung zur Prüfung an den Zulassungausschuß zu richten, „in dessen Bereich der Bewerber seine Haupt- oder einzige Wohnung hat" (§ 7 Abs. 1 WPO). Der Zulassungsausschuß kann zu dem Antrag auf Zulassung zur Prüfung und zu den diesem beizufügenden Unterlagen gutachtliche Äußerungen der Wirtschaftsprüferkammer einholen (§ 7 Abs. 2 WPO). Anträge werden von dem Zulassungsausschuß mit Stimmenmehrheit entschieden;

Zulassungsverfahren nach WPO bei Stimmengleichheit entscheidet die Stimme des Vorsitzers. Sofern ein Antrag abgelehnt wird, ist dies zu begründen und mit Rechtsmittelbelehrung zu versehen (§ 5 Abs. 6 W P O ) . Die Mitglieder des Zulassungsausschusses sind zur Verschwiegenheit verpflichtet. -> Zulassungsverfahren nach WPO. Rolf Lichtner Zulassungsverfahren nach W P O Die Zulassung zum -> Wirtschaftsprüferexamen ist von zwei Voraussetzungen abhängig, die einmal die Vorbildung und zum anderen die geleistete Prüfungstätigkeit betreffen (-> Übergangsregelungen beim Berufszugang zum Wirtschaftsprüfer und zum vereidigten Buchprüfer). 1. Vorbildung (§ 8 W P O , -> Wirtschaftsprüferordnung): (1) D i e Zulassung setzt voraus, daß der B e w e r b e r den Abschluß eines wirtschaftswissenschaftlichen, rechtswissenschaftlichen, technischen oder landwirtschaftlichen Universitätsstudiums oder eines anderen Universitätsstudiums mit wirtschaftswissenschaftlicher Ausrichtung nachweist. (2) Auf den Nachweis des abgeschlossenen Universitätsstudiums kann verzichtet werden, 1. wenn der Bewerber sich in mindestens zehnjähriger Tätigkeit als Mitarbeiter eines Wirtschaftsprüfers, einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eines vereidigten Buchprüfers, einer Buchprüfungsgesellschaft, eines genossenschaftlichen Prüfungsverbandes oder der Prüfungsstelle eines Sparkasseno d e r Giroverbandes oder einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts bewährt hat; hat der Bewerber an einer Fachhochschule ein wirtschaftswissenschaftliches oder ein anderes Studium mit wirtschaftswissenschaftlicher Ausrichtung abgeschlossen, sind die jeweilige Mindeststudienzeit, höchstens jedoch vier Jahre, und das Berufspraktikum auf die nach dem ersten Halbsatz erforderliche mindestens zehnjährige berufliche Tätigkeit anzurechnen; oder 2. wenn der Bewerber seit mindestens fünf Jahren den Beruf als vereidigter Buchprüfer oder Steuerberater ausübt.

Zulassungsverfahren nach WPO 2. Prüfungstätigkeit (§ 9 W P O ) (1) Die Zulassung setzt voraus, daß der Bewerber eine für die Ausübung des Berufes genügende praktische Ausbildung erhalten hat, insbesondere wenigstens vier Jahre Prüfungstätigkeit nachweist, wobei 1. im Falle des § 8 Abs. 1 und § 8 Abs. 2 Nr. 1 zweiter Halbsatz die Prüfungstätigkeit nach Absatz 4 nach Abschluß des entsprechenden Studiums abgeleistet werden muß; 2. im Falle des § 8 Abs. 2 Nr. 1 erster Halbsatz die Prüfungstätigkeit nach den Absätzen 2 und 4 nach d e m fünften Jahr der Mitarbeit abgeleistet werden muß; 3. im Falle des § 8 Abs. 2 Nr. 2 die Prüfungstätigkeit nach Absatz 4 während oder nach der beruflichen Tätigkeit als vereidigter Buchprüfer oder Steuerberater abgeleistet werden muß. D e r Nachweis der Prüfungstätigkeit entfällt für Bewerber, die seit mindestens fünfzehn Jahren den Beruf als Steuerberater oder vereidigter Buchprüfer ausgeübt haben; dabei sind bis zu zehn Jahre Berufstätigkeit als Steuerbevollmächtigter anzurechnen. Das Erfordernis der Prüfungstätigkeit ist erfüllt, wenn der Bewerber nachweislich in fremden Untern e h m e n materielle Buch- und Bilanzprüfungen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen durchgeführt hat. Als fremd gilt ein U n t e r n e h m e n , dem der B e w e r b e r weder als Leiter noch als Angestellter angehört hat. (2) Die Prüfungstätigkeit muß in eigener Praxis oder als Mitarbeiter einer auf dem G e b i e t e des wirtschaftlichen Prüfungsund Treuhandwesens tätigen Person oder Gesellschaft, in einem genossenschaftlichen Prüfungsverband, einer Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes oder einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts ausgeübt worden sein. (3) Eine Tätigkeit als Revisor in größeren U n t e r n e h m e n oder als Steuerberater oder eine mit der Prüfungstätigkeit (§ 2 Abs. 1) in Z u s a m m e n h a n g stehende Tätigkeit bei der Wirtschaftsprüferkamm e r oder bei einer Personenvereinigung nach § 43a Abs. 4 Nr. 4 kann bis zur Höchstdauer von zwei Jahren auf die Prüfungstätigkeit angerechnet werden. Dasselbe gilt f ü r Prüfer im öffentlichen 943

Zulassungsverfahren nach WPO Dienst, sofern der B e w e r b e r nachweislich selbständig P r ü f u n g e n von größeren Betrieben durchgeführt hat. (4) Von seiner gesamten Prüfungstätigkeit m u ß der Bewerber wenigstens während der D a u e r zweier Jahre bei einem Wirtschaftsprüfer, einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, einem vereidigten Buchprüfer, einer Buchprüfungsgesellschaft oder einem genossenschaftlichen Prüfungsverband, bei d e m ein Wirtschaftsprüfer tätig ist, an Abschlußprüfungen teilgenommen und bei der Abfassung der Prüfungsberichte mitgewirkt haben; Tätigkeiten bei einer Person nach § 131b Abs. 2, § 131f Abs. 2 sind keine Prüfungstätigkeiten nach dem ersten Halbsatz. E r soll w ä h r e n d dieser Zeit an gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen teilgenommen und bei der Abfassung der Prüfungsberichte hierüber mitgewirkt haben. (5) F ü r Bewerber, die ihre fachliche Ausbildung in der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und G i r o v e r b a n d e s oder in einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts e r w o r b e n haben, gilt die zweijährige Prüfungstätigkeit in einer Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbandes o d e r in einer überörtlichen Prüfungseinrichtung für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts, in denen ein Wirtschaftsprüfer tätig ist, als Prüfungstätigkeit nach A b satz 4. A u ß e r d e m sind die folgenden Unterlagen einzureichen (§ 2 P r ü f O ) : 1. ein tabellarischer Lebenslauf, der gen a u e Angaben über die Vorbildung und den beruflichen Werdegang enthält; 2. Zeugnisse über Hochschulprüfungen, andere einschlägige P r ü f u n g e n und die berufliche Tätigkeit, insbesondere mit Angaben über A r t u n d Umfang der Prüfungstätigkeit, in Urschrift oder beglaubigter Abschrift; A n g a b e n über Art und U m f a n g der Prüfungstätigkeit sind nicht erforderlich, wenn der Nachweis der Prüfungstätigkeit nach § 9 Abs. 1 Satz 2 der Wirtschaftsprüferordnung entfällt; 3. eine Erklärung d a r ü b e r , ob und bei welcher Stelle bereits f r ü h e r ein A n trag auf Zulassung zur Prüfung eingereicht wurde; 944

Zulassungsverfahren nach WPO 4. Unterlagen, aus denen sich die Staatsangehörigkeit und die H a u p t - o d e r einzige W o h n u n g des Bewerbers ergeben; 5. falls der Nachweis der Prüfungstätigkeit nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 2 der Wirtschaftsprüferordnung entfällt, eine Bescheinigung über die Prüfungstätigkeit nach § 9 der Wirtschaftsprüferordnung, aus der Art und U m f a n g der Prüfungstätigkeit, insbesondere die Teilnahme an Abschlußprüfungen und die Mitwirkung bei der Abfassung der Prüfungsberichte, hervorgehen, in Urschrift oder beglaubigter Abschrift; die für die Wirtschaft zuständige oberste L a n d e s b e h ö r d e kann die Vorlage von wenigstens zwei Prüfungsberichten verlangen. Werden Prüfungsberichte verlangt, hat der Bewerber zu erklären, daß er diese selbständig o d e r im wesentlichen selbständig angefertigt hat, und Zustimmungserklärungen des Auftraggebers und des Auftragnehmers zur Vorlage der Berichte beizufügen; der Bewerber kann die Kennzeichnung des geprüften Gegenstandes in den Berichten beseitigen. Ist der Auftraggeber nicht das U n t e r n e h m e n , auf das sich der Prüfungsbericht bezieht, so ist a u ß e r d e m dessen Zustimmungserklärung beizufügen. Bei Prüfungsberichten genossenschaftlicher Prüfungsverbände sind Zustimmungserklärungen des Prüfungsverbandes und des geprüften U n t e r n e h m e n s beizufügen. Werden Prüfungsberichte ohne Kennzeichnung des geprüften G e genstandes vorgelegt, so genügt es, wenn der Auftragnehmer erklärt, d a ß ihm gegenüber die Zustimmung des Auftraggebers erteilt worden ist; 6. eine Erklärung des Bewerbers, daß er sich in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen befindet; 7. eine Erklärung des Bewerbers darüber, ob er innerhalb der letzten zwölf M o n a t e strafgerichtlich verurteilt worden ist, ob gegen ihn eine ehrengerichtliche oder anderweitige berufsgerichtliche M a ß n a h m e verhängt worden ist, ob gegen ihn ein ehrengerichtliches oder anderweitiges berufsgerichtliches Verfahren oder ein gerichtliches Strafverfahren anhängig ist und ob er Kenntnis von einem gegen ihn anhängigen Ermittlungsverfahren hat;

Zusammenarbeit des Abschlußprüfers 8. gegebenenfalls die Erklärung, daß der Bewerber auf dem Gebiet des genossenschaftlichen Prüfungswesens besonders geprüft werden will; 9. falls der Bewerber Steuerberater oder vereidigter Buchprüfer ist, eine Erklärung darüber, ob er die Prüfung in verkürzter Form (§§ 13, 13a der Wirtschaftsprüferordnung) ablegen will. 3. Beurteilung: Im Vergleich zu den Zulassungsvoraussetzungen anderer Länder bleibt festzuhalten, daß für die Zulassung zum deutschen Wirtschaftsprüferexamen in der Regel ein Hochschulstudium vorausgesetzt wird. Wenn z.B. ein englischer Berufsangehöriger im Alter von 22 bis 23 Jahren zum Chartered Accountant qualifiziert werden kann, wird ein deutscher Hochschulabsolvent gerade erst seine Tätigkeit als Revisionsassistent beginnen können. Seine Zulassung zum Examen wird er darüber hinaus erst nach einer vierjährigen praktischen Tätigkeit beantragen können. Im Gegensatz zu manchen amerikanischen Berufsangehörigen, die während des Studiums oder direkt im Anschluß an ihr Studium die Prüfung als Certified Public Accountant (CPA) ablegen können, muß der deutsche Berufsangehörige bei der Zulassung zum Examen eine vierjährige Tätigkeit im Wirtschaftsleben, davon mindestens zwei Jahre bei einem Wirtschaftsprüfer oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, nachweisen. Rolf Lichtner Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision Gegenstand der gesetzlichen Abschlußprüfung sind im wesentlichen die gesetzeskonforme - Erfassung und Transformation der laufenden internen und nach außen vorgenommenen Umsatzvorgänge im Rechnungswesen, - Einbeziehung von Sondervorgängen im Rechnungswesen sowie - Erfassung und Bewertung aller bilanzierungspflichtigen Bestände zum Bilanzstichtag. Die -> Interne Revision befaßt sich im Bereich des Financial Auditing weitgehend mit dem gleichen Gegenstand wie die Jahresabschlußprüfung. Zudem ergeben sich bei der Prüfung des —> Internen Überwachungssystems vergleichbare Prüfungsansätze und Prüfungsziele, die

Zusammenarbeit des Abschlußprüfers eine Zusammenarbeit beider Institutionen sinnvoll erscheinen lassen. Die Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit der Internen Revision beschäftigt den Berufsstand schon sehr lange. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hat das Verhältnis dieser beiden Institutionen bereits im FG 6/1934 „Heranziehung vorhandener Prüfungseinrichtungen des geprüften Unternehmens" behandelt. Das -> FG 1/1988 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" des Instituts der Wirtschaftsprüfer legt in Abschnitt D II 7 fest, daß der Abschlußprüfer die Ergebnisse der Internen Revision zur Kenntnis nehmen soll und daß er diese Ergebnisse bei der Bemessung des Prüfungsumfangs berücksichtigen kann. Die Ergebnisse der Internen Revision können die Prüfungsergebnisse des Abschlußprüfers allerdings nicht ersetzen. Die gemeinsame Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer und des Instituts für Interne Revision HFA 2/1966 „Erläuterung der Grundsätze für die Zusammenarbeit der Wirtschaftsprüfer und der Internen Revision" betont, daß der Abschlußprüfer bei der Pflichtprüfung die alleinige Verantwortung für die ihm übertragenen Aufgaben hat. Eine Eingliederung von Personal der Internen Revision in die Prüfergruppe des Abschlußprüfers ist nicht möglich. Der Abschlußprüfer kann sich aber - vorbehaltlich der eigenen Nachprüfung - nach pflichtgemäßem Ermessen auf die Arbeitsergebnisse der Internen Revision stützen. Arbeitsgebiete, für deren Prüfung wesentliche und eigenständige Beurteilungen des Abschlußprüfers erforderlich sind, sind nicht geeignet, um Ergebnisse der Internen Revision zu übernehmen. Absprachen zwischen dem Abschlußprüfer und der Internen Revision bieten sich vielmehr bei Arbeitsgebieten an, die sich durch großes Mengenvolumen mit vielen gleichartigen Vorgängen, durch großes Fehlerrisiko und durch erhebliche Gestaltungsspielräume des Bilanzierenden auszeichnen. Die Einbeziehung der Arbeiten der Internen Revision in die Jahresabschlußprüfung ist von der Erfüllung folgender Voraussetzungen abhängig: - Die Stellung der Internen Revision im Unternehmen sollte eine ausreichende 945

Zusammenarbeit von Abschlußprüfer Objektivität ihrer Prüfungsergebnisse gewährleisten. - D e r Abschlußprüfer sollte sich von der fachlichen Qualifikation sowie von der ordnungsgemäßen Organisation der Arbeitsgebiete der Internen Revision überzeugen. - Der Abschlußprüfer muß über die Tätigkeit der Internen Revision ausreichend informiert sein. - Der Abschlußprüfer muß im Falle einer Zusammenarbeit die Tätigkeit der Internen Revision unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistung der Prüfungsqualität im Rahmen einer Nachschau würdigen. Wolfgang Lück/Jörg Huncckc Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Aufsichtsrat Seit der Notverordnung vom 19.3.1931 „über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnesie" hat der Gesetzgeber die Überwachungsaufgabe in der Aktiengesellschaft sowohl dem Aufsichtsrat als auch dem Abschlußprüfer übertragen. Der Abschlußprüfer hat gem. §§ 316 bis 324 H G B zu prüfen, ob der Jahresabschluß gesetz- und satzungskonform ist, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß in Einklang steht und ob die sonstigen Angaben im Lagebericht keine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens erwecken. Der Aufsichtsrat hat gem. § 111 Abs. 1 A k t G die Geschäftsführung zu überwachen und gern § 171 A k t G den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen. Hierbei kann sich der Aufsichtsrat auf Feststellungen des Abschlußprüfers stützen. Von der Möglichkeit einer Zusammenarbeit wird allerdings nur sehr eingeschränkt Gebrauch gemacht. Das ~> Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. betont daher in seiner Verlautbarung „Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer sollten sich stärker ergänzen", daß eine engere Zusammenarbeit zwischen dem Aufsichtsrat und dem Abschlußprüfer angestrebt werden sollte. Der Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) schlägt folgende gesetzliche Änderungen vor, um die Zusammenarbeit des Aufsichtsrats mit dem Abschlußprüfer zu verbessern: 946

Zuschlagskalkulation (1) Erteilung des Prüfungsauftrags an den Abschlußprüfer durch den Aufsichtsrat. Der Aufsichtsrat kann diese Aufgabe auch auf einen Bilanzausschuß übertragen. Die Vereinbarung der Vergütung des Abschlußprüfers und die Festlegung von Prüfungsschwerpunkten gemeinsam mit dem Abschlußprüfer soll mit der Auftragserteilung durch den Aufsichtsrat verbunden sein. (2) Durch eine Ergänzung des § 170 AktG soll die Aushändigung des Prüfungsberichts an jedes Mitglied des Aufsichtsrats vorgeschrieben werden. (3) Eine Teilnahmepflicht des Abschlußprüfers an der -> Bilanzsitzung des Aufsichtsrats oder seines Ausschusses soll vorgeschrieben werden (§ 171 AktG). In dieser Sitzung hat der Abschlußprüfer über die wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung zu berichten (vgl. Aufsichtsratssitzungen, Teilnahme des Abschlußprüfers an). Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. hat neben diesen geplanten Änderungen in seiner Verlautbarung „Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer sollten sich stärker ergänzen" die Einrichtung eines -» Audit Committee angeregt, das die Aufgabe hat, die Prüfung des Jahresabschlusses, des Lageberichts und des Gewinnverwendungsvorschlags durch den Aufsichtsrat vorzubereiten (vgl. -> Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat). Das Audit Committee könnte sich als Gesprächspartner des Abschlußprüfers verstärkt der Kenntnisse und Erfahrungen des Wirtschaftsprüfers bedienen. Die Teilnahme des Vorsitzenden des Aufsichtsrats an der sog. Schlußbesprechung des Vorstands/ der Geschäftsführung mit dem Abschlußprüfer könnte ebenfalls zu einer Verbesserung der Zusammenarbeit des Abschlußprüfers mit dem Aufsichtsrat beitragen. Wolfgang Lück/Jörg Hunecke Zusätze -» Bestätigungsvermerk Zuschlagskalkulation -» Kostenträgerrechnung

Zuschreibungen Zuschreibungen Zuschreibungen (Wertaufholungen) sind Werterhöhungen des mengenmäßig unveränderten Güterbestandes. Zuschreibungen sind nur zulässig, um außerplanmäßige oder steuerrechtlich zulässige Abschreibungen in vergangenen Perioden, deren G r ü n d e nicht m e h r bestehen, wieder rückgängig zu machen. D u r c h Zuschreibungen dürfen keine planmäßigen Abschreibungen rückgängig gemacht werden. Die Zuschreibung darf nur in H ö h e der außerplanmäßigen Abschreibung, vermindert um die Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, vorgenommen werden. Für Nicht-Kapitalgesellschaften gilt ein Wertaufholungswahlrecht: Ein niedrigerer Wertansatz nach einer außerplanmäßigen oder steuerrechtlich zulässigen Abschreibung darf beibehalten werden, auch wenn die G r ü n d e d a f ü r nicht m e h r bestehen (§ 253 Abs. 5 H G B ) . Für Kapitalgesellschaften gilt grundsätzlich ein Wertaufholungsgebot. Wird bei einem Vermögensgegenstand eine außerplanmäßige oder steuerrechtlich zulässige Abschreibung vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die G r ü n d e d a f ü r nicht m e h r bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im U m f a n g der Werterhöhung unter Berücksichtigung der A b schreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben (§ 280 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . Von der Z u schreibung kann abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird (§ 280 Abs. 2 H G B ) . D a der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann, gilt auch für Kapitalgesellschaften faktisch ein Wertaufholungswahlrecht. Zuschreibungen müssen im —> Anlagespiegel (§ 268 Abs. 2 H G B ) gesondert ausgewiesen werden. Thomas Kless Zuschuß Zuschüsse sind Z u w e n d u n g e n d e r öffentlichen Hand oder von privater Seite aus unterschiedlichen wirtschaftlichen G r ü n -

Zuverlässigkeit den. Öffentliche Zuschüsse unterliegen i.d.R. einer Zweckbindung. Werden die an die Zuschüsse geknüpften Bedingungen nicht eingehalten, können die Z u schüsse zurückverlangt werden (z.B. Z u schüsse zum Schiffsbau). Öffentliche Zuschüsse treten in Form von Investitionszulagen, Investitionsprämien, Beihilfen u.a. auf. Werden Anlagegüter mit steuerpflichtigen Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft oder hergestellt, so besteht ein Wahlrecht, den Zuschuß entweder erfolgswirksam, d.h. als Betriebseinnahme anzusetzen, oder erfolgsneutral zu behandeln, d.h. von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, so d a ß nur die eigenen Aufwendungen die Grundlage für die Bemessung der A f A bilden (R 34 Abs. 1 E S t R ) . Steuerfreie Zuschüsse (z.B. steuerfreie Investitionszulagen nach §§ l ^ l b InvZulG und nach § 19 Berlin F G ) mindern die steuerlichen Anschaffungs- oder H e r stellungskosten nicht (§ 5 Abs. 2 Satz 2 InvZulG, § 19 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG). Günter Wöhe Zuverlässigkeit Zuverlässigkeit ist die Wahrscheinlichkeit dafür, daß ein Prozeß fehlerfrei abläuft oder ein System fehlerfrei arbeitet. Sie ist als G r e n z ü b e r g a n g des Verhältnisses Zahl der fehlerfreien untersuchten Prozesse Zahl der insgesamt an einer Systemstelle untersuchten Prozesse mit n -> oo (n = Zahl der untersuchten Prozesse) definiert. Unzuverlässigkeit ist das Komplement zur Zuverlässigkeit; es gilt also: Unzuverlässigkeit = 1 - Zuverlässigkeit. Bei der Ermittlung der Zuverlässigkeit ist entscheidend, was unter einem „Fehler" verstanden wird bzw. welcher Systemzustand als fehlerhaft definiert wird. Bei der empirischen Ermittlung d e r Zuverlässigkeit eines Systems oder eines Systemelements ist ein ex ante festgelegter Fehlerkatalog zu erweitern, falls n e u e Abweichungsarten entdeckt werden. Die Zuverlässigkeit eines komplexen Systems läßt sich mit einem Wahrscheinlichkeitsbaum o d e r einer Markov-Kette 947

Zwangsgeld

Zwangsvergleich

auf einfache Weise aus den Wahrscheinlichkeiten der einzelnen Systemelemente ermitteln Wahrscheinlichkeit, Sicherheit und G e n a u i g k e i t ) . Jörg Baetge Zwangsgeld K e i n e repressive Unrechtsfolge, sondern ein B e u g e m i t t e l , eine Form von Zwangsmitteln ( n e b e n Zwangsgeld auch oft Zwangshaft, unmittelbarer Zwang, E r s a t z v o r n a h m e ) zur Durchsetzung von Handlungs-, Duldungs- oder Unterlassungspflichten. Von den Ordnungsmitteln unterscheiden sich die Zwangsmittel dadurch, daß sie unmittelbar auf die Herbeiführung einer bestimmten Handlungsweise gerichtet sind, während Ordnungsmittel zugleich vorangegangenen Ordnungsverstoß ahnden wollen. Zwangsgeld sehen zahlreiche Gesetze des B u n d e s und der L ä n d e r auf den verschiedensten R e c h t s g e b i e t e n vor. Die E r füllung steuerlicher Pflichten z.B. kann mit Hilfe von Zwangsmitteln durchgesetzt werden (Zwangsgeld nach § 329 A O ) . E s gibt Zwangsmittel nach §§ 9ff. V w V G zur Durchsetzung von Verwaltungsakten oder verwaltungsgerichtlichen U r t e i l e n ; Zwangsgeld kann dabei nach § 11 angeordnet werden, wenn eine zu erzwingende Handlung durch einen anderen nicht v o r g e n o m m e n werden kann. D i e S t P O kennt das Zwangsgeld zur Erzwingung bestimmter Handlungen (Tun oder U n t e r l a s s e n ) , z.B. nach § 4 6 3 c Abs. 3 (öffentliche Bekanntmachung der Verurteilung für Verleger). Nach § 8 8 8 Z P O kann der Vollstreckungsschuldner zur Erzwingung einer unvertretbaren Handlung vom Prozeßgericht des ersten Rechtszuges durch Zwangsgcld angehalten werden. D i e Unterlassung grober betriebsverfassungsrechtlicher Verstöße ist durch Zwangsgeld gesichert (§ 23 Abs. 3 B e t r V G ) . Zwangsgeld ist vorgesehen bei Verletzung der Anmeldepflicht gegenüber dem Handelsregister nach § 14 H G B oder gegen Vorstandsmitglieder bzw. G e s c h ä f t s f ü h r e r und Abwickler nach §§ 4 0 7 A k t G , 79 G m b H G , 160 G e n G . D a b e i sind Verhängungsstelle, Verfahren und H ö h e des Zwangsgeldes meist in den betreffenden Gesetzen selbst geregelt; fehlt eine konkrete B e stimmung, so beträgt das Zwangsgeld im M i n d e s t m a ß D M 5 , - und im Höchstmaß D M 1 000,-.

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V o n besonderem Interesse sind für den Wirtschaftsprüfer die Zwangsgeldbestimmungen zur Rechnungslegung und Prüfung. D i e Erfüllung der handelsrechtlic h e n Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht ist nur beschränkt durchsetzbar. N e b e n innergesellschaftlichen Erfüllungs- oder Schadenersatzansprüchen gegen die Leitungsorgane gibt es nach § 3 3 5 H G B eine registergerichtliche Zuständigkeit für das Einschreiten gegen Untätigkeit. D a s Registergericht kann zu diesem Z w e c k Zwangsgelder androhen und festsetzen, dies jedoch nur gegenüber Organmitgliedern von Kapitalgesellschaften und auch nur auf Antrag eines Gesellschafters, eines Gläubigers o d e r des Betriebsrats. D e r Antrag kann nicht zurückgenommen werden. D a s G e richt kann von d e r wiederholten A n d r o hung und Festsetzung eines Zwangsgeldes absehen. D a s einzelne Zwangsgeld darf den B e t r a g von 1 0 0 0 0 , - D M nicht übersteigen. Im übrigen gelten für das Verfahren die §§ 132ff. F G G . Ferner ist auf § 21 P u b l G hinzuweisen, der durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz neu gefaßt worden ist. Herbert Leßmann Zwangsmitgliedschaft von Genossenschaften in Prüfungsverbänden G e m ä ß § 5 4 G e n G muß die G e n o s s e n schaft einem Verband angehören, dem das Prüfungsrecht im Sinne von § 63a G e n G durch die zuständige oberste Land e s b e h ö r d e (§ 63 G e n G ) verliehen sein muß. Scheidet eine Genossenschaft aus dem Verband aus, so hat der Verband das R e gistergericht unverzüglich zu benachrichtigen. Das Registergericht hat eine Frist zu bestimmen, innerhalb derer die G e nossenschaft die Mitgliedschaft in einem anderen Verband zu erwerben hat (§ 54a Abs. 2 G e n G ) . Weist eine G e n o s s e n schaft dem G e r i c h t nicht innerhalb der gesetzlichen Frist nach, daß sie die Mitgliedschaft erworben hat, so hat das G e richt von A m t s wegen nach Anhörung des Vorstands die Auflösung der G e n o s senschaft (vgl. - » G e n o s s e n s c h a f t e n ) auszusprechen. Peter Wollmert Zwangsvergleich G e r e g e l t in §§ 173ff. K O , ist ein gerichtlich bestätigtes A b k o m m e n zwischen

Zwangsvollstreckung

Zwangsverwalter dem Gemeinschuldner und den nicht bevorrechtigten Konkursgläubigern. 1. Zweck und Vorteile sind die schnelle Befriedigung der Gläubiger, eine Kostenersparnis, die nicht erforderliche Inanspruchnahme einer Konkursquote und ein schnelleres Wiedererlangen einer Verfügungsbefugnis zugunsten des Gemeinschuldners über sein Vermögen und die damit verbundene Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit. 2. Voraussetzungen für einen Zwangsvergleich sind ein Vergleichsvorschlag des Gemeinschuldners in der Zeit zwischen dem Prüfungstermin und der Genehmigung der Schlußverteilung bei bereits eröffnetem Konkurs (der Inhalt ergibt sich aus §§ 174, 175 KO) sowie eine Vorprüfung durch das Gericht und den Gläubigerausschuß (§§ 176,177 KO). 3. Abschluß des Zwangsvergleiches: In einer Versammlung der nichtbevorrechtigten Konkursgläubiger (Vergleichstermin § 179 KO) sind gem. §§ 182, 183 KO erforderlich die Zustimmung der absoluten Mehrheit der Erschienenen und 3/4 der Gesamtsumme aller Forderungen. Der angenommene Zwangsvergleich bedarf der Bestätigung durch das Gericht, und zwar durch Beschluß, falls nicht besondere Gründe für eine Verwerfung sprechen, z.B. wenn nicht wenigstens 20% gewährt sind (§§ 184ff. KO). Nach Rechtskraft der Bestätigung beschließt das Konkursgericht (Amtsgericht) die Aufhebung des Konkurses (§ 190 KO). Der Zwangsvergleich wirkt für und gegen alle nicht bevorrechtigten Konkursgläubiger, auch sofern sie gegen den Vergleichsvorschlag gestimmt haben, (§ 193 KO). Olaf Werner Zwangsverwalter Der Zwangsverwalter wird gemäß § 150 Abs. 1 ZVG für Zwecke der —» Zwangsverwaltung vom Gericht bestellt, das ihm durch einen Gerichtsvollzieher oder durch einen sonstigen Beamten das zu verwaltende Grundstück zu übergeben oder ihm die Ermächtigung zu erteilen hat, sich selbst den Besitz an dem betreffenden Grundstück zu verschaffen (§ 150 Abs. 2 ZVG).

Aufgabe des Zwangsverwalters ist es, alle erforderlichen Handlungen vorzunehmen, um das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsmäßig zu benutzen; außerdem hat der Zwangsverwalter die Ansprüche, auf die sich die Beschlagnahme erstreckt, geltend zu machen und die für die Verwaltung entbehrlichen Nutzungen in Geld umzusetzen (§ 152 ZVG). Der Zwangsverwalter ist für die Erfüllung seiner Aufgaben und Pflichten allen Beteiligten (§ 9 Z V G ) gegenüber verantwortlich; er hat dem Gläubiger jährlich sowie nach Beendigung der Verwaltung Rechnung zu legen (§ 154 ZVG). Peter Wollmert Zwangsverwaltung Durch die Zwangsverwaltung sollen die Erträge eines Grundstücks der Verfügungsmacht des Schuldners entzogen werden, um damit dessen Gläubiger zu befriedigen. Die Zwangsverwaltung wird vom Vollstreckungsgericht auf Antrag angeordnet (§ 146 Abs. 1 ZVG i.V.m. § 15 ZVG). Der Antrag soll das Grundstück, den Eigentümer, den Anspruch und den vollstreckbaren Titel bezeichnen (§ 16 ZVG). Die Aufhebung der Zwangsverwaltung eines Grundstücks erfolgt durch Gerichtsbeschluß (§ 161 Abs. 1 Z V G ) unter der Voraussetzung, daß - der Gläubiger befriedigt ist (§ 161 Abs. 2 ZVG), - eingetragene Rechte Dritter dem Verfahren entgegenstehen (§ 161 Abs. 4 Z V G i.V.m. § 28 Z V G ) oder - der Gläubiger seinen Antrag zurücknimmt (§ 161 Abs. 4 ZVG i.V.m. § 29 ZVG). Die Zwangsverwaltung kann aufgehoben werden, wenn die Fortsetzung des Verfahrens besondere Aufwendungen erfordert und der Gläubiger den nötigen Geldbetrag nicht vorschießt (§ 161 Abs. 2 ZVG). Peter Wollmert Zwangsvollstreckung Die Zwangsvollstreckung dient der zwangsweisen Durchsetzung der im —» Urteils-/Erkenntnisverfahren, —> Klageverfahren festgestellten Ansprüche, hinsichtlich der Hauptsache (der Klageforderung, z.B. Leistung einer Geldsumme, einer Arbeit, Herausgabe und Unterlas949

Zwangsvollstreckung s u n g e n ) u n d Kosten. Es gelten §§ 704ff. Z P O u n d f ü r G r u n d s t ü c k e zusätzlich d a s Zwangsversteigerungsgesetz und die G r u n d b u c h o r d n u n g . Vollstreckungsorgane sind in erster Linie das Amtsgericht als Vollstreckungsgericht u n d der G e richtsvollzieher. 1. Wesentliche Voraussetzungen der Zwangsvollstreckung: a) E s m u ß ein Vollstreckungstitel vorliegen, h i e r u n t e r zählen die rechtsk r ä f t i g e n U r t e i l e u n d die vorläufig vollstreckbaren Urteile. Damit sind grundsätzlich alle - auch die nicht rechtskräftigen - Urteile, Versäumnisurteile, Versäumnisverfahren d e r Vollstreckung zugänglich. Weitere Vollstreckungstitel sind in § 794 Z P O a u f g e f ü h r t , z.B. Vollstrekk u n g s b e s c h e i d im - » Mahnverfahren, Prozeßvergleiche, Schiedss p r ü c h e der §§ 1025ff. ZPO, volls t r e c k b a r e U r k u n d e n mit notarieller U n t e r w e r f u n g s k l a u s e l des § 794 Abs. 1 Nr. 5 Z P O . b ) D e r Vollstreckungstitel m u ß mit d e r sog. Vollstreckungsklausel versehen w e r d e n , als amtliches Zeugnis darüber, d a ß d e r Titel vollstreckbar ist, sog. vollstreckbare Ausfertigung d e s Vollstreckungstitels, §§ 724, 725 ZPO. c) Zustellung, § 750 Z P O : D e r Vollstreckungstitel m u ß vor o d e r gleichzeitig mit d e r Zwangsvollstreckung von A m t s wegen (Gerichtsvollzieher) d e m S c h u l d n e r zugestellt werden. 2. Z w a n g s v o l l s t r e c k u n g in das beweglic h e Vermögen erfolgt durch den G e richtsvollzieher, dieser wird nur auf A n t r a g des G l ä u b i g e r s tätig; dieser sog. Vollstreckungsauftrag erfordert die B e i f ü g u n g der vollstreckbaren Ausfertigung. a) D i e P f ä n d u n g der beweglichen Sac h e n geschieht durch Inbesitznahm e d u r c h d e n Gerichtsvollzieher o d e r u n t e r A n b r i n g u n g des Pfandsiegels. Zu diesem Z w e c k darf d e r Gerichtsvollzieher die Wohnung des Schuldners b e t r e t e n u n d durchsuchen (§ 758 Z P O ) . Nach der Rspr. m u ß der Gerichtsvollzieher o d e r d e r G l ä u b i g e r - sofern nicht G e f a h r in Verzug ist - wegen A r t . 13 Abs. 2 G G (Unverletzlichkeit der Wohn u n g ) bei Weigerung des Schuld-

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Zwangsvollstreckung ners eine D u r c h s u c h u n g s a n o r d n u n g des Amtsgerichts verschaffen. D e r Gerichtsvollzieher darf die im Besitz des Schuldners befindlichen G e g e n s t ä n d e p f ä n d e n , die Eigentumslage b r a u c h t er nicht zu beachten, hier m u ß sich der E i g e n t ü m e r (z.B. Vermieter eines G e g e n s t a n d s ) mit der sog. Drittwiderspruchsklage des § 771 Z P O wehren. D u r c h die P f ä n d u n g wird ein Pfänd u n g s p f a n d r e c h t an dem g e p f ä n d e t e n G e g e n s t a n d b e g r ü n d e t , das in der Wirkung einem V e r t r a g s p f a n d r e c h t des § 1204 B G B gleichsteht. D e r Gerichtsvollzieher hat ein P r o t o k o l l ü b e r die Zwangsvollstreckung und seiner H a n d l u n g e n anzufertigen. Leistet der Schuldner an den Gerichtsvollzieher, hat ihm dieser die vollstreckbare Ausfertigung des Titels auszuhändigen und eine Q u i t t u n g ü b e r die Leistung zu erteilen. b ) Z u m Schutz des Schuldners vor K a h l p f ä n d u n g sind b e s t i m m t e G e genstände u n p f ä n d b a r , vgl. insbes. die A u f z ä h l u n g in §§ 811, 812 Z P O . Möglich ist eine sog. Austauschpfändung. d.h., bei u n p f ä n d b a r e n teuren G e g e n s t ä n d e n k a n n d u r c h Überlassung eines billigeren Ersatzstückes o d e r e n t s p r e c h e n d e n Betrags die wertvollere Sache g e p f ä n det und v e r w e r t e t w e r d e n . c) Die U m w a n d l u n g des g e p f ä n d e t e n G e g e n s t a n d s in einen G e l d b e t r a g erfolgt d u r c h öffentliche Versteigerung, nicht vor einer W o c h e nach P f ä n d u n g und öffentlicher Bek a n n t m a c h u n g . D e r Z u s c h l a g an den M e i s t b i e t e n d e n erfolgt nach dreimaligem Aufruf nur gegen Barzahlung. D i e Kosten d e r Zwangsvollstreckung trägt der Schuldner. D e m Gläubiger wird n a c h A b z u g der Kosten der zur Begleichung seiner F o r d e r u n g erforderliche B e t r a g ausgehändigt, ein evtl. M e h r e r l ö s d e m Schuldner. 3. Zwangsvollstreckung in d a s unbewegliche V e r m ö g e n Z u g r i f f s o b j e k t e des unbeweglichen Vermögens sind Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte (Erbbaurecht, Wohnungseig e n t u m , Miteigentumsanteile) u n d Gegenstände, auf die sich die H y p o t h e k erstreckt (§§ 1120ff. B G B ) zwecks Erhaltung der wirtschaftlichen Einheit.

Zwangsvollstreckung Ebenfalls unterliegen eingetragene Schiffe u n d eingetragene L u f t f a h r z e u ge d e r Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen. Nach § 866 Abs. 1 Z P O hat d e r G l ä u b i g e r wahlweise drei Z u griffsformen: a) D i e Sicherungshypothek (allein geregelt in der Z P O ) verschafft d e m bisher nicht dinglich gesicherten G l ä u b i g e r ein dingliches Sicherungsrecht an d e m G r u n d s t ü c k , die Sicherung erfolgt also wie bei d e r H y p o t h e k (d.h. noch keine Befriedigung) und verschafft lediglich d e n Vorrang und eine Befriedigungsmöglichkeit gem. § 1147 B G B . b) D i e Zwangsversteigerung (geregelt im Z V G ) f ü h r t wie die Versteiger u n g beweglicher Sachen zur Versilb e r u n g des G r u n d s t ü c k s und Befriedigung d e s Gläubigers aus d e m Erlös. Bei d e r Erlösverteilung gehen die vorrangig gesicherten G r u n d p f a n d g l ä u b i g e r den nachrangigen vor. E s verwirklicht sich d a s R a n g v e r h ä l t n i s im Sachenrecht. c) Bei der Zwangsverwaltung (ebenfalls geregelt im Z V G ) sucht d e r Gläubiger im Gegensatz zur Zwangsversteigerung seine Befriedigung nicht durch d e n Verkauf des Grundstücks, s o n d e r n aus der N u t z u n g (§ 155 Z V G ) aus den F r ü c h t e n u n d Gebrauchsvorteilen (§ 100 B G B ) . Die Miet- u n d Pachtzinsen, die Sachfrüchte, d.h. die E r t r ä g e d e s Grundstücks, w e r d e n für die Befriedigung verwandt. 4. Zwangsvollstreckung in G e l d f o r d e rungen erfolgt durch gerichtlichen Pfändungsund Überweisungsbeschluß (§ 829 Z P O ) , der d e m D r i t t schuldner (Schuldner des Vollstreckungsschuldners) zugestellt wird. E r bewirkt ein Verbot der Z a h l u n g an d e n Vollstreckungsschuldner und ein G e b o t an letzteren, sich j e d e r Einzieh u n g und Verfügung ü b e r die Forder u n g zu e n t h a l t e n . Bei A r b e i t s e i n k o m m e n bestehen - mit A u s n a h m e d e r D u r c h s e t z u n g gesetzlicher U n t e r h a l t s ansprüche - besondere Pfändungsgrenzen, sog. L o h n p f ä n d u n g s s c h u t z nach § 850c Z P O . 5. Vollstreckung von Handlungs- u n d U n t e r l a s s u n g s a n s p r ü c h e n sind e r f o r derlich, wenn d e r Schuldner zu e i n e m

Zwangsvollstreckung H a n d e l n (Tätigkeit) bzw. U n t e r l a s s e n (Nichttätigkeit) verpflichtet ist. a) Bei Verurteilung des Schuldners zur Abgabe einer Willenserklärung (z.B. Z u s t i m m u n g zur G r u n d b u c h berichtigung des § 894 B G B , Bewilligung gem. § 19 G B O , Z u s t i m m u n g des gesetzlichen V e r t r e t e r s zu G e schäften des Mündels, A b t r e t u n g s erklärung, Einigungserklärung i.S.v. §§ 929,873 B G B ) gilt diese Willenserklärung mit R e c h t s k r a f t des Urteils gem. § 894 Z P O als a b g e g e b e n (Fiktion der A b g a b e einer Willenserklärung). Es bedarf k e i n e r Vollstreckungshandlung, nicht einmal einer Vollstreckungsklausel. E r f a ß t w e r d e n nur rechtsgeschäftliche E r klärungen, nicht tatsächliche H a n d lungen. Ist zur E r f ü l l u n g d e r im Urteil a n e r k a n n t e n F o r d e r u n g n e b e n der Willenserklärung eine tatsächliche H a n d l u n g erforderlich (z.B. Ü b e r g a b e bei Eigentumsverschaffung gem. § 929 B G B ) , sind die hierfür vorgesehenen Vollstreckungsmaßnahmen vorzunehmen. b) Vollstreckung v e r t r e t b a r e r H a n d lungen: K ö n n e n u n t e r W a h r u n g des schutzwürdigen Gläubigerinteresses die geschuldeten H a n d l u n g e n auch von a n d e r e n P e r s o n e n , also nicht allein vom Schuldner, vorgen o m m e n werden (z.B. R e p a r a t u r eines Kfz, Transport eines G e g e n s t a n des), ist ein u n m i t t e l b a r e r Z w a n g gegen die Person des Schuldners nicht erforderlich. D e r Gläubiger kann vom Prozeßgericht erster Instanz auf A n t r a g ermächtigt werden, die H a n d l u n g selbst oder durch einen D r i t t e n ausz u f ü h r e n (§ 887 Z P O ) (sog. Ersatzv o r n a h m e ) . Diese H a n d l u n g führt zur E r f ü l l u n g des Anspruchs. Die Kosten hierfür trägt der Schuldner. Vollstreckung der Kosten erfolgt ü b e r § 887 Abs. 2 Z P O nach §§ 803ff. Z P O und ist bereits vor der Ersatzvornahme möglich, damit Gläubiger kein Kostenrisiko eingehen. c) Vollstreckung unvertretbarer H a n d l u n g e n : Bei H a n d l u n g e n , die nur vom Schuldner selbst, nicht von e i n e m a n d e r e n v o r g e n o m m e n werden k ö n n e n (z.B. A b g a b e einer Versicherung an Eides statt, Widerruf

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Zweigniederlassungen von Wirtschaftsprüfern (WP) einer Behauptung, Erteilung eines Zeugnisses), muß sich der Zwang gegen die Person des Schuldners richten und zwar durch Geld- oder Haftstrafen (§ 888 ZPO). Eine solche Beugestrafe ist ein Zwangsmittel, das den Schuldner zur Vornahme der Handlung zwingen soll. D e r Vollzug richtet sich nach §§ 904f. ZPO. d) Vollstreckung von Unterlassungsansprüchen: Soll der Schuldner gezwungen werden, sich untätig (passiv) zu verhalten (z.B. eine Behauptung nicht zu wiederholen), wird das Gläubigerrecht durch jede Zuwiderhandlung gegen das Unterlassungsgebot verletzt. Nach § 890 Z P O wird jeder Verstoß gegen das Unterlassungsgebot mit einer Geldoder Haftstrafe geahndet. Die Anordnung einer solchen Zivilstrafe muß im Urteil enthalten sein oder vom Prozeßgericht nachträglich erlassen werden (§ 890 Abs. 2 ZPO). Olaf Werner Zweigniederlassungen von Wirtschaftsprüfern (WP) / Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) Gesetzliche Grundlagen: §§ 3, 47, 56 Wirtschaftsprüferordnung (WPO). WP dürfen neben ihrer Hauptniederlassung weitere berufliche Niederlassungen (—> Niederlassung des Wirtschaftsprüfers) begründen, wenn auch am Ort dieser Niederlassungen mindestens ein WP seine berufliche Niederlassung hat. Ausnahmen hiervon kann die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) zulassen. Jede Zweigniederlassung einer WPG (keine zahlenmäßige Begrenzung) muß von wenigstens einem W P geleitet werden. Ausnahmen sind nicht möglich. Jede beruflich kundgemachte Anschrift (auch z.B. durch Briefbogen oder Türschilder) begründet eine Zweigniederlassung im Sinne von §§ 3 und 47 WPO. WP und WPG sind berechtigt, Zweigniederlassungen auf Schriftstücken zu nennen. Rolf Lichtner Zwischenabschluß Gem. der Konzeption der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften sind die Jahresabschlüsse aller einbezogenen Unternehmen grundsätzlich auf den Stichtag des Konzernab952

Zwischenbericht schlusses aufzustellen (vgl. § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB). Dieser Grundsatz der Einheitlichkeit des Abschlußstichtags ist eine wichtige Voraussetzung zur Erstellung eines möglichst aussagefähigen Konzernabschlusses. Der als Sollvorschrift formulierte Grundsatz verdeutlicht jedoch, daß der Gesetzgeber Ausnahmen gestattet. Denn gem. § 299 Abs. 2 Satz 2 H G B dürfen Einzelabschlüsse auch dann in den -» Konzernabschluß einbezogen werden, wenn deren Stichtag um nicht mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. Erst für den Fall, daß die Drei-Monats-Frist überschritten wird, muß ein Zwischenabschluß aufgestellt werden. Für den Fall, daß bei abweichenden Stichtagen kein Zwischenabschluß aufgestellt wird, sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanzund Ertragslage eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Stichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, entweder (1) in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder aber (2) im Konzernanhang anzugeben (vgl. § 299 Abs. 3 HGB). Karlheinz Küting/Horst Zündorf Zwischenbericht Der Zwischenbericht ist ein Informationsinstrument, das die Bilanzadressaten über die laufende Entwicklung der Unternehmung während des Geschäftsjahrs unterrichtet. Zwischenberichte haben meist keinen besonderen Anforderungen an die Form oder an eine Prüfung zu entsprechen. Sie werden in der Bundesrepublik meist freiwillig erstellt, sie sind aber teilweise auch zwingend vorgeschrieben. Gesetzliche Vorschriften zur Aufstellung von Zwischenberichten sind in § 44b BG, §§ 54 und 55 BörsZulV enthalten. „Der Emittent zugelassener Aktien ist verpflichtet, innerhalb des Geschäftsjahrs regelmäßig mindestens einen Zwischenbericht zu veröffentlichen, der anhand von Zahlenangaben und Erläuterungen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage und des allgemeinen Geschäftsgangs des Emittenten im Berichtszeitraum vermittelt; dies gilt auch, wenn nicht die Aktien,

Zwischenberichtsrichtlinie sondern sie vertretende Zertifikate zur amtlichen Notierung zugelassen sind" (§ 44b Abs. 1 BG). Weitere Vorschriften zur Aufstellung von Zwischenberichten: - Der Vorstand hat gemäß § 90 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 AktG dem Aufsichtsrat regelmäßig, mindestens vierteljährlich, über den Gang der Geschäfte, insbesondere den Umsatz, und die Lage der Gesellschaft zu berichten. - In Unternehmen mit in der Regel mehr als 1 000 ständig beschäftigten Arbeitnehmern hat nach § 110 Abs. 1 BetrVG der Unternehmer mindestens einmal in jedem Kalendervierteljahr die Arbeitnehmer schriftlich über die wirtschaftliche Lage und Entwicklung des Unternehmens zu unterrichten. In einigen Ländern sind Zwischenberichte Bestandteile der zu publizierenden Rechnungslegung (-> SEC). Thomas Kless Zwischenberichtsrichtlinie Die Richtlinie des Rates vom 15. Februar 1982 über regelmäßige Informationen, die von Gesellschaften zu veröffentlichen sind, deren Aktien zur amtlichen Notierung an einer Wertpapierbörse zugelassen sind (82/121/EWG, AB1EG Nr. L 48/26), harmonisiert die Mindestanforderungen für die Veröffentlichung von Zwischenberichten. Die Mitgliedstaaten müssen sicherstellen, daß AG binnen 4 Monaten einen Halbjahresbericht über ihre Geschäftstätigkeit und ihre Ergebnisse während der ersten 6 Monate eines jeden Geschäftsjahrs veröffentlichen. Der Bericht muß Zahlenangaben über die Tätigkeit und die Ergebnisse der A G im Berichtszeitraum sowie Erläuterungen hierzu enthalten; in einer Tabelle müssen mindestens der Betrag der Umsatzerlöse und das Ergebnis vor oder nach Steuern und die Vergleichszahlen für den entsprechenden Vorjahreszeitraum angegeben werden. Die Anpassung des deutschen Rechts ist durch das Börsenzulassungs-Gesetz vom 16. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2478) und die Börsenzulassungs-Verordnung vom 15. April 1987 (BGBl. I S. 1234) erfolgt. Herbert Biener Zwischenergebnis Der in § 304 H G B verwandte Begriff „Zwischenergebnis" umfaßt implizit so-

Zwischenergebnis wohl Zwischengewinne als auch Zwischenverluste, er bezieht sich auf Ergebnisse, die aus Beziehungen zwischen den in den Konsolidierungsbereich einbezogenen Konzernunternehmen resultieren. Der Gesetzgeber hat darauf verzichtet, die Begriffe Zwischengewinn und Zwischenverlust in den Gesetzestext aufzunehmen; vielmehr sind diese Größen aus der Vorschrift des § 304 Abs. 1 H G B abzuleiten. Im Konzernabschluß stehen dem Bilanzierenden nach § 308 Abs. 1 H G B die gleichen Bewertungswahlrechte wie im Einzelabschluß zu. Analog zum Einzelabschluß (vgl. § 298 Abs. 1 i.V.m. §§ 253, 255 H G B ) darf eine Wertobergrenze (Konzernhöchstwert) nicht überschritten und eine Wertuntergrenze (Konzernmindestwert) nicht unterschritten werden. Als Wertobergrenze sind die gesamten (fortgeführten) Konzernanschaffungsbzw. -herstellungskosten zu beachten, die gegebenenfalls nach unten durch das -» Niederstwertprinzip korrigiert sind. Als Wertuntergrenze müssen mindestens die aktivierungspflichtigen -» Konzernherstellungskosten angesetzt werden. Einerseits sind bei der Ermittlung der Konzernherstellungskosten - ausgehend von der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns - solche Kosten zusätzlich zu berücksichtigen, die in der Einzelbilanz nicht aktivierungsfähig sind, vom Konzernstandpunkt aber zu berücksichtigen wären (sog. Herstellungskostenmehrungen). Dabei kann es sich insbesondere um Aufwendungen handeln, die aus der Sicht des einzelnen rechtlich selbständigen Konzernunternehmens Vertriebskosten sind, die aus Konzernsicht aber den Charakter von Bestandteilen der Herstellungskosten erlangen. Andererseits ist es möglich, daß im Einzelabschluß aktivierungsfähige oder aktivierungspflichtige Kosten aus Konzernsicht nicht oder nur teilweise aktiviert werden dürfen. So sind z.B. Lizenzgebühren, die an einbezogene Konzernunternehmen gezahlt und im Einzelabschluß als Sonderkosten der Fertigung aktiviert wurden, auf Konzernebene als sog. Herstellungskostenminderungen zu berücksichtigen. Der Zwischengewinn setzt sich aus einem eliminierungspflichtigen und einem eliminierungsfähigen, aber nichteliminierungspflichtigen Bestandteil zusammen. 953

Zwischenergebniseliminierung E r umfaßt die positive Differenz zwischen dem Einzelabschlußwert und den aktivierungspflichtigen Konzernherstellungskosten (Konzernmindestwert). Im Bereich des Eliminierungsspielraums für Zwischenergebnisse (= Bewertungswahlrecht für die Vermögensgegenstände) unterhalb des Konzernhöchstwerts und oberhalb des Konzernmindestwerts kann auch ein Zwischenwert angesetzt werden. A n a l o g zum Zwischengewinn wird auch beim Zwischenverlust zwischen einem eliminierungspflichtigen und einem eliminierungsfähigen, aber nichteliminierungspflichtigen Bestandteil unterschieden. Die Bewertungsmaßstäbe für die Zwischenverlusteliminierung (Einzelabschlußwert, Konzernmindestund -höchstwert) sind so zu ermitteln, wie sie im R a h m e n der Zwischengewinndefinition dargestellt wurden. D e r eliminierungspflichtige Zwischenverlust wird als positive Differenz zwischen dem Mindestwert (der Wertuntergrenze) der Konzernherstellungskosten bzw. einem evtl. niedrigeren beizulegenden Stichtagswert (absolute Wertobergrenze auch im Konzernabschluß) und dem Einzelabschlußwert definiert. D a h e r sind die Vermögensgegenstände mindestens mit den Einzelkosten zu bilanzieren, so daß im Z u g e der Konsolidierung eine Werterh ö h u n g grundsätzlich auf den Konzernmindestwert v o r g e n o m m e n werden muß. A n a l o g zu den Ausführungen zum Zwischengewinn wird die positive Differenz zwischen dem Höchst- und Mindestwert der Konzernherstellungskosten als eliminierungsfähiger Zwischenverlust bezeichnet, so daß die Differenz zwischen dem Konzernhöchstwert und dem niedrigeren Einzelabschlußwert den gesamten Zwischenverlust umfaßt. Die Vermögensgegenstände können somit zu Einzelkosten o d e r Vollkosten oder einem Zwischenwert oberhalb der Wertuntergrenze und u n t e r h a l b der Wertobergrenze der Herstellungskosten im Konzernabschluß bewertet werden. Die Differenz zwischen den höchstmöglichen und niedrigstmöglichen Konzernherstellungskosten braucht daher weder bei der Zwischengewinneliminierung abgewertet, noch bei d e r Zwischenverlusteliminierung aufgewertet zu werden, so daß hier - vereinfacht formuliert - ein neutraler 954

Zwischenergebniseliminierung Eliminierungsbereich von Zwischenergebnissen vorliegt. Eine Besonderheit ergibt sich für den Fall, d a ß der beizulegende Stichtagswert über d e m Einzelabschlußwert, aber unter dem Konzernmindestwert liegt. In dieser Situation gilt, daß im Z u g e der Konsolidierung eine Werterhöhung auf den Stichtagswert (eliminierungspflichtiger Zwischenverlust) vorgenommen werden muß. D e r beizulegende Stichtagswert stellt auch für den Konzernabschluß die Wertobergrenze dar. Eine Aufwertung auf den Konzernmindestwert darf also nicht erfolgen, da - wie im Einzelabschluß - auch hier das Niederstwertprinzip beachtet werden muß. Ein Eliminierungsspielraum besteht somit in diesem Fall nicht. Karlheinz Küting/Horst Zündorf Zwischenergebniseliminierung Nach § 304 Abs. 1 H G B sind in „den Konzernabschluß zu ü b e r n e h m e n d e Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen o d e r Leistungen zwischen in den Konzernabschluß einbezogenen U n t e r n e h m e n b e r u h e n , . . . in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses U n t e r n e h m e n s angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden". In konsequenter A n w e n d u n g der - » Einheitstheorie müssen damit auf der Grundlage dieser Vorschrift grundsätzlich alle -> Zwischenergebnisse, d.h. sowohl die Gewinne als auch die Verluste aus Geschäften zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen U n t e r n e h men, eliminiert werden. Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung ist lediglich in zwei Fällen vorgesehen; sie m u ß nicht vorgen o m m e n werden, wenn (1) „die Lieferung o d e r Leistung zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden ist und die Ermittlung des nach Absatz 1 vorgeschriebenen Wertansatzes einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern w ü r d e " (§ 304 Abs. 2 Satz 1 H G B ) . Wird von dieser Ausnahmevorschrift G e b r a u c h gemacht, so ist dies „im Konzernanhang anzugeben und,

wenn der Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns wesentlich ist, zu erläutern" (§ 304 Abs. 2 Satz 2 H G B ) ; (2) „die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Absatz 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist" (§ 304 Abs. 3 HGB). Karlheinz Küting/Horst Zündorf Zwischengewinn Aus der Fiktion der wirtschaftlichen und rechtlichen Einheit des Konzerns folgt, d a ß aus konzerninternen Lieferungen entstandene Gewinne nicht bilanziert werden dürfen, solange sie aus Konzernsicht nicht realisiert sind. Ein Zwischengewinn liegt danach immer dann vor, wenn der in Rechnung gestellte Preis (Konzernverrechnungspreis) über den -> Konzernanschaffungs- bzw. -herstellungskosten liegt. Diese können mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Konzernliefcranten identisch sein, aber auch höher o d e r niedriger liegen. Maßgebend für die Ermittlung eines Zwischengewinns ist deshalb die Ermittlung eines Konzernhöchst- und eines Konzernmindestwertes, wobei dieser Ermittlung in der Regel praktische Schwierigkeiten entgegenstehen. Im Normalfall dürfte zur Bestimmung eines Zwischengewinns deshalb die Differenz aus Anschaffungsnebenkosten des E m p f ä n gers zuzüglich konzerninterner Anschaffungskosten (Frachten, Zöllen usw.) ausreichend sein. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn der E m p f ä n g e r in Fremdwährung bilanziert und starke Währungsveränderungen zwischen Lieferzeitpunkt und Konzernbilanzstichtag liegen. Hier kann nur ein Abgleich zwischen Herstellkosten des Lieferanten zuzüglich N e b e n k o s t e n und Bilanzansatz beim E m p f ä n g e r umgerechnet in D M den rechnerischen Zwischengewinn am Bilanzstichtag ergeben. Im R a h m e n der - » Zwischenergebniseliminierung (§ 304 H G B ) sind a m Bilanzstichtag v o r h a n d e n e Zwischengewinne grundsätzlich zu eliminieren. Hans-Joachim Jacob

Zwischenprüfung Vor- oder Zwischenprüfungen sind Bestandteil der - » Jahresabschlußprüfungen, vor allem bei größeren Mandaten. Ihre Zuverlässigkeit ergibt sich aus § 320 Abs. 2 Satz 2 H G B . Sie dienen unter anderem der zeitlichen Entzerrung der Arbeitsbelastung nach dem Bilanzstichtag. Eine Zwischenprüfung unterliegt hinsichtlich der —• Prüfungsobjekte einigen Restriktionen. Eine abschließende Würdigung von Einzelpositionen ist nicht möglich. Wesentlicher Bestandteil der Zwischenprüfung ist die Risikoanalyse für den k o m m e n d e n Jahresabschluß auf Basis von zeitnahen Zwischenabschlüssen, die Bewertung unterjähriger Informationen und die Nachschauprüfung bezüglich Beanstandungen oder Problembereichen aus der vorhergehenden Prüfung. Als für die Zwischenprüfung geeignete - » Prüffelder bieten sich insbesondere die Prüfung des -> internen Kontrollsystems und - » Ordnungsmäßigkeitsprüfungen an. Weiterhin können die Positionen der G u V bereits vorbereitend geprüft werden. Die Prüfung von Anlagenzu- und -abgängen sowie die Analyse der Inanspruchnahme der letztjährigen Rückstellungen ist ebenso möglich. Bei Bankprüfungen z.B. bietet sich auch die Prüfung von Kreditunterlagen an. Bei entsprechenden internen Kontrollen können auch Debitoren- und Kreditorensaldenbestätigungsaktionen zu einem vorgezogenen Stichtag durchgeführt werden. Ein weiterer Bereich wäre z.B. die Teilp r ü f u n g im R a h m e n der permanenten oder vorgezogenen -> Inventur. Da die Zwischenprüfung kein endgültiges Urteil zuläßt, sind abschließende Prüfungshandlungen in der Schlußprüfung vorzusehen. Auf Basis der Erkenntnisse der Zwischenprüfung ist die Risikoeinschätzung für die Prüfung zu analysieren und, falls nötig, das Prüfungsprogramm entsprechend anzupassen. Es darf nicht übersehen werden, daß, insbesondere aufgrund d e r bilanzpolitischen Möglichkeiten, die spätere Prüfung der Geschäftsvorfälle nach dem Stichtag der Zwischenprüfung zu anderen Beurteilungen und Risikoeinschätzungen f ü h r e n kann und somit nochmals eine Revision der Prüfungsprogramme notwendig werden kann.

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Zwischenverlust D a die Zwischenprüfung keine eigenständige P r ü f u n g ist, gibt es auch keine Berichtserfordernisse. E r g e b e n sich aus der Zwischenprüfung j e d o c h wesentliche Beanstandungen(z.B. Feststellungen hinsichtlich der G e f ä h r d u n g des Fortbestandes des Unternehmens, Verstöße des Vorstandes/der G e s c h ä f t s f ü h r u n g gegen G e setz und Satzung oder erhebliche Mängel im Bereich der internen Kontrollen), kann es nach den Berufsgrundsätzen erforderlich sein, einen Zwischenbericht zu erstellen ( F G 2/88). Werden solche Zwischenberichte erstellt u n d wird deren Inhalt im Bericht über die Jahresabschlußprüfung nicht m e h r wiedergegeben, so ist auf deren Existenz im Prüfungsbericht zwingend hinzuweisen. Ein Sonderfall d e r Zwischenprüfung ist die —» E r s t p r ü f u n g bei einem n e u e n Mandat. Hier ist der Arbeitsumfang erheblich höher, da hier erst einmal alle G r u n d d a t e n a u f g e n o m m e n werden ( A n legen der D a u e r a k t e ) müssen und ein generelles Verständnis f ü r die Geschäftstätigkeit, die Organisation und das Buchführungssystem erarbeitet werden m u ß .

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Zwischenverlust D i e D u r c h f ü h r u n g einer E r s t p r ü f u n g ohne gründliche Vor- oder Zwischenprüfung erhöht das Risiko für d e n Prüfer in erheblichem U m f a n g . Michael Becker Zwischenverlust Aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen können nicht nur Zwischengewinne, sondern auch Zwischenverluste entstehen, wenn die Konzernanschaffungs- oder -herstellungskosten über den berechneten Preisen liegen. Soweit dadurch stille Reserven im Konzern gelegt würden, ist eine Eliminierung solcher Zwischenverluste (§ 304 H G B ) zwingend vorgeschrieben. Ein Zwischenverlust liegt dagegen nicht vor, wenn aus Konzernsicht eine Abwertung d e r Konzernanschaffungs- bzw. -herstellungskosten geboten wäre, z.B. wegen des Prinzips der verlustfreien Bewertung. Im übrigen vollzieht sich die Ermittlung von Zwischenverlusten analog zu der der Zwischengewinne. Hans-Joachim Jacob

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