Rechnungslegung der GmbH nach neuem Recht: Kommentar zu den die GmbH betreffenden Vorschriften des Regierungsentwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 12.2.1982 [Reprint 2019 ed.] 9783110875188, 9783110096064

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Rechnungslegung und Prüfung der GmbH nach neuem Recht Kommentar zu den die GmbH betreffenden Vorschriften des Regierungsentwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 12.2.1982 von Rudolf J. Niehus unter Mitarbeit von Willi Scholz Vorabdruck des Manuskripts für den Kommentar zum GmbH-Gesetz von Dr. Joachim Meyer-Landrut, Rechtsanwalt in Düsseldorf Dr. Fritz G. Miller, Rechtsanwalt in Düsseldorf Rudolf J. Niehus, Wirtschaftsprüfer in Düsseldorf

w G. DE

1982

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Berlin • New York

CIP-Kurztitelaufnahme der Deutschen

Bibliothek

Niehus, Rudolf J.: Rechnungslegung und Prüfung der GmbH nach neuem Recht : Kommentar zu d.d. GmbH betreffenden Vorschriften d. Regierungsentwurfs zum Bilanzrichtlinie-Gesetz vom 12.2.1982 / von Rudolf J. Niehus. Unter Mitarb. von W. Scholz. — Vorabdr. d. Kommentierung für d. Kommentar zum GmbH-Gesetz von Joachim Meyer-Landrut ; Fritz G. Miller ; Rudolf J. Niehus. — Berlin ; New York : de Gruyter, 1982. ISBN 3-11-009606-4

© Copyright 1982 by Walter de Gruyter & Co., vormals G. J . Göschen'sche Verlagshandlung. J . Guttentag, Verlagsbuchhandlung, Georg Reimer, Karl J . Trübner, Veit & Comp., 1000 Berlin 30. Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Ubersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm odet ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Printed in Germany. Druck und Buchbindearbeiten: Druckkopie, 1000 Berlin 15

V O R W O R T

Die Publizierung des folgenden Textes ist ein ungewöhnlicher Schritt. Mit ihm wird ein Teil des Manuskripts für einen in der Entstehung begriffenen neuen Kommentar zum GmbH-Gesetz, wie es sich nach der Novelle 1980 und der Inkorporierung des Bilanzrichtlinie-Gesetzes darstellen würde, vorab veröffentlicht. Zu diesem Verfahren sahen sich Verfasser und Verlag durch die ebenso ungewöhnliche Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens veranlaßt: Der Entwurf zum Bilanzrichtlinie-Gesetz liegt seit dem 12. Februar 1982 vor. Inzwischen sieht es jedoch nicht so aus, als ob das Gesetz die parlamentarischen Hürden vor Ende 1983 passieren könnte. Außerdem sind Diskussionen nicht nur über einzelne Regelungen des Entwurfs entbrannt, sondern auch um zwei grundsätzliche Fragen: Einmal, ob es überhaupt bei dem Konzept des Entwurfs mit der Verankerung des neuen Rechnungslegungsrechts im HGB bleiben soll oder ob nicht verschiedene rechtsformspezifische Regelungen in die einzelnen Gesetze eingefügt werden sollen; zum anderen, ob nicht das weitergehende Reformwerk auf diejenigen Regeln zurückgeschraubt werden sollte, die von der Vierten EG-Richtlinie verlangt werden. In dieser besonderen Situation meinen Verfasser und Verlag, der interessierten Öffentlichkeit mit der - in bewußt provisorischer Ausstattung vorgelegten - Veröffentlichung des vorliegenden Manuskripts zu den Vorschriften betreffend die Rechnungslegung und Prüfung, wie sie sich aufgrund des Regierungsentwurfs für die GmbH darstellen würden, einen Dienst zu erweisen. Dies um so eher, als die die Rechnungslegung der GmbH betreffenden Vorschriften des Regierungsentwurfs im Grundsatz nicht in Frage gestellt werden. Wie immer auch die äußere Form der neuen Regelung schließlich gestaltet sein mag, der sogenannten kleinen oder mittleren

GmbH, die von den neuen Vorschriften erstmals betroffen sein wird, steht ein schwieriger und langwieriger Lernprozeß bevor, zu dem diese Veröffentlichung einen Beitrag erbringen soll. Sie wendet sich deshalb in erster Linie an die Geschäftsführer und zuständigen leitenden Mitarbeiter dieser Gesellschaften und deren Berater. Im einzelnen stellt sich das Gesetzgebungsverfahren derzeit wie folgt dar: Am 12. Februar 1982 hat die Bundesregierung den "Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz)" ("Entwurf") an den Bundesrat geleitet. Dieser hat den Entwurf am 30. April 1982 beraten und zur Konzeption wie auch zu einzelnen Bestimmungen Stellung genommen. Diese Stellungnahme ist zusammen mit der Entgegnung der Bundesregierung und dem Regierungsentwurf als Bundestags-Drucksache 9/1878 unter dem 27.7.1982 an den Deutschen Bundestag geleitet worden. Nach der ersten Lesung, die für den Frühherbst dieses Jahreä vorgesehen war, wird der Gesetzentwurf zur weiteren Beratung an die Ausschüsse überwiesen. Federführend wird der Rechtsausschuß, mitberatend werden die Wirtschaftsund Finanzausschüsse sein. Der Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurf hat die Transformation der Bestimmungen der Vierten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie (4. EG-Richtlinie), nämlich die Harmonisierung der Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften, zum Gegenstand. Die Transformation in das deutsche Recht soll nach dem Regierungsentwurf dergestalt erfolgen, daß die für die Unternehmen unabhängig von Rechtsform und Größe gültigen Vorschriften Uber die Aufstellung des Jahresabschlusses und

des Lageberichtes, Uber die Prüfung sowie Uber die Offenlegung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes, die PrUfung durch das Registergericht sowie Uber Formblätter für den Jahresabschluß und Uber die Strafund Bußgeldvorschriften in einem Dritten Buch des HGB geregelt werden, das neu in das Gesetz eingefügt werden soll. In die Einzelgesetze sollen nur spezielle, die betreffende Gesellschaftsform berührende Regelungen aufgenommen werden. Aus diesem Grund werden nach dem Entwurf die Rechnungslegungsvorschriften, wie sie im GmbH-Gesetz selbst enthalten sind, nur relativ geringfügige Änderungen erfahren. In § 41 GmbHG, der die Pflicht zur Buchführung und Aufstellung des Jahresabschlusses der GmbH regelt, sollen in einem neuen Zweiten Abschnitt die Fristen für die Aufstellung des Jahresabschlusses Übernommen werden. Der § 42 GmbHG soll um bestimmte, ausschließlich die GmbH betreffende Regelungen erweitert werden. Diese neuen Bestimmungen beziehen sich u. a. auf die PrUfung des Jahresabschlusses einschließlich der Buchführung und des Lageberichtes durch den Aufsichtsrat, die Vor3.age von Jahresabschluß und Lagebericht an die Gesellschafter, die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter, die Vorschriften zur Ergebnisverwendung, die Veröffentlichung des Jahresabschlusses, die Nichtigkeit des Jahresabschlusses und die Anfechtung des Beschlusses Uber die Verwendung des Ergebnisses. Die neuen Rechnungslegungsvorschriften sollen für Gesellschaften mit beschränkter Haftung erstmals Anwendung finden auf alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.1983 enden. Die neuen Prüfungsvorschriften sollen für alle Geschäftsjahre, die nach dem 1.8.1985 beginnen, gelten. Düsseldorf, im September 1982

Die Verfasser

1 INHALTSVERZEICHNIS

Seite Vor

41 und 42 Zur Reform der Rechnungslegung der GmbH

§ 41

Buchführung;

3 - 5

Bilanzierungspflicht

Gesetzestext Übersicht Kommentierung

6

7 - 8 9 - 9 0

Vor § § 4 2 bis 42 h Dreiklassen-Gesellschaftsrecht § 42

91 - 95

Jahresabschluß und Lagebericht Gesetzestext Übersicht Kommentierung

96 97 - 106 107 - 576

§ 42 a Prüfung des Jahresabschlusses Gesetzestext Übersicht Kommentierung

577 578 579 - 597

§ 42 b Befreiung von der Prüfungspflicht Gesetzestext Übersicht Kommentierung § 42 c Vorlage an den Aufsichtsrat und Prüfung durch den Aufsichtsrat Gesetzestext Obersicht Kommentierung

598 599 600 - 604

605 606 607 - 618

2

Seite § 42 d Vorlage an die Gesellschafter Gesetzestext Übersicht Kommentierung

619 620 621 - 626

§ 42 e Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter Gesetzestext Übersicht Kommentierung

627 628 629 - 638

§ 42 f Offenlegung von Bilanz und Anhang oder des Jahresabschlusses Gesetzestext Übersicht Kommentierung

639 - 640 641 642 - 654

§ 42 g Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses Gesetzestext Übersicht Kommentierung

655 656 657 - 666

§ 42 h Anfechtungsgründe gegen den Ergebnisverwendungsbeschluß Gesetzestext Übersicht Kommentierung

667 668 669 - 671

Anlage: Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft zur Koordinierung des Gesell schaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) - Auszug -

672 - 704

AbXürzungsverzeichnis

705 - 707

Ergänzende Angaben zur zitierten Literatur

708 - 711

Stichwortverzeichnis

712 - 750

3

Vor §§ 41 und 4

VOR § § 4 1 und 42

Zur Reform der Rechnungslegung der GmbH 1

Bekanntlich sieht der Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 2 5.3.1957 in Art. 54 Abs. 3 Buchst, g) die Verpflichtung fiir die Mitgliedstaaten vor, die Hemmnisse eines freien Kapitalverkehrs innerhalb der Gemeinschaft zu beseitigen. Aus diesem Grunde hat es die Europäische Kommission als eine ihrer vordringlicheren Aufgaben angesehen, die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften zu harmonisieren. Nach rd. 10 Jahren der Beratungen ist am 25.7.1978 die Vierte Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (künftig als "4. EG-Richtlinie" zitiert) Uber den Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften bestimmter Rechtsform (78/660/EWG) vom Ministerrat angenommen und den Mitgliedstaaten am 31.7./l.8.1978 bekanntgegeben worden bzw. bei den ständigen Vertretungen der Mitgliedstaaten in Brüssel eingegangen. Die Richtlinie ist im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft vom 14.8.1978, S. 11-31 veröffentlicht .

2

Die Mitgliedstaaten haben ihre nationalen Rechts- und Verwaltungsvorschriften gem. Art. 55 der 4. EG-Richtlinie innerhalb von zwei Jahren in das nationale Recht zu transferieren. Sie müssen die neuen Vorschriften spätestens nach weiteren 18 Monaten anwenden (abgesehen von Verlängerungsvorschriften für die Einführung bisher nicht prüfungspflichtiger Kapitalgesellschaften, z.B. in der Bundesrepublik Deutschland für die GmbH). Dies würde bedeuten, daß für alle Jahresabschlüsse der Kapitalgesellschaften, die unter die 4. EG-Richtlinie fallen - das sind gem. Art. 1 in der Bundesrepublik die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien und die GmbH -, deren Geschäftsjahr nach dem 31.1.1982 endet, die neuen Vorschriften angewandt werden müssen.

Vor § § 4 1

und 42

4

3

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 12. Februar 1982 ist am 19. März 1982 als Bundesrat-Drucksache

(Drucksache

61/82) veröffentlicht worden. Nach diesem Entwurf sollen, was für eine Transformation der 4. EG-Richtlinie ins nationale Recht streng genommen nicht erforderlich ist, bestimmte Grundvorschriften in den Dritten Abschnitt des Ersten Buches des HGB übernommen werden, während das Dritte Buch die dann für alle offenlegungspflichtigen Unternehmen geltenden Vorschriften über den Jahresabschluß und Lagebericht

aufnehmen

soll und Bilanzierungsgrundsätze enthalten wird, die für die buchführungspflichtigen Kaufleute gelten werden. Die Oberleitungsvorschriften im Entwurf führen neben einer Änderung des GmbHG u.a. zu Änderungen in folgenden Wirtschaftsgesetzen:

- Handelsgesetzbuch - Aktiengesetz - Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften - Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen - Gesetz über das Kreditwesen - Gesetz Uber die Beaufsichtigung der Privaten Versicherungsunternehmen - Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch. Zitierte Vorschriften aus dem Entwurf werden mit dem Zusatz "—E" gekennzeichnet,

z.B.: HGB-E, GmbHG—E, AktG-E.

Nach dem vorliegenden Entwurf sollen die Rechnungslegungsvorschriften des GmbH-Gesetzes nur relativ geringfügige Änderungen erfahren. In § 41 GmbHG—E (Buchführung;

Bilanzierungs-

pflicht) sollen in einem 2. Absatz die Fristen für die Aufstellung des Jahresabschlusses in das Gesetz übernommen werden. Darüber hinaus wird der § 42 GmbHG-E (Jahresabschluß und Lagebericht) um einige Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses ergänzt und um die folgenden die GmbH betreffenden Regelungen

erweitert:

Vor § § 4 1 und 42 5 § 42 a - Prüfung des Jahresabschlusses unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts durch Abschlußprüfer § 42 b - Merkmale der prüfungspflichtigen Gesellschaften § 42 c - Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch den Aufsichtsrat § 42 d - Vorlage von Jahresabschluß und Lagebericht an die Gesellschafter § 42 e - Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter; Ergebnisverwendung § 42 f - Veröffentlichung des Jahresabschlusses § 42 g - Nichtigkeit des Jahresabschlusses § 42 h - Anfechtung des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses. Zur Zeit (Stand 1.8.1982) ist noch völlig offen, welche Änderungen im Verlaufe der Gesetzgebungsverfahren der Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurf erfahren wird und insbesondere auch, ob dadurch Verzögerungen eintreten und es deshalb nicht möglich sein wird, die neuen Vorschriften - wie es der Entwurf vorsieht - auf alle Jahresabschlüsse anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1982 beginnen; abgesehen von den Prüfungsvorschriften, die für die nach dem 1.8.1985 beginnenden Geschäftsjahre einsetzen. Daher werden die Vorschriften in den §§ 41 ff. der derzeit gültigen Fassung so kommentiert, als ob die Bestimmungen des Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurfs entsprechend der Bundesrat-Drucksache 61/82 Geltung erlangt hätten, unabhängig davon, wie und wo diese in Zukunft tatsächlich festgelegt werden, d.h. ob die Vorschriften im derzeitigen oder mit abgeändertem Wortlaut teils in das HGB und teils in das GmbHG, wie derzeit vorgesehen, oder ausschließlich in das GmbHG übernommen werden. Der Wortlaut des Bilanzrichtlinie-Gesetzes (Reg.-Entwurf in der Fassung vom 12.2.1982) - Auszug - ist in der Anlage abgedruckt.

§ 41

§ 4 1 GmbHG-E (1) D i e G e s c h ä f t s f ü h r e r

sind verpflichtet,

f ü r d i e ordnungsmäßige B u c h f ü h r u n g

der

G e s e l l s c h a f t zu s o r g e n . ( 2 ) D i e G e s c h ä f t s f ü h r e r haben i n den e r s t e n d r e i Monaten des G e s c h ä f t s j s h r s das vergangene G e s c h ä f t s j a h r den J a h r e s a b s c h l u ß sowie den L a g e b e r i c h t

für

ajfzu-

s t e l l e n und, s o f e r n d i e P r ü f u n g des J a h r e s a b s c h l u s s e s d u r c h Gesetz oder Ge8ellschaftsvertrag

v o r g e s c h r i e b e n i s t , den A b s c h l u ß p r ü f e r n v o r z u l e g e n .

d i e Prüfung des J a h r e s a b s c h l u s s e s n i c h t durch Gesetz v o r g e s c h r i e b e n , s o fen der J a h r e s a b s c h l u ß und der L a g e b e r i c h t

ajch s p ä t e r a u f g e s t e l l t

dür-

werden,

wenn d i e s einem ordnungsgemäßen G e s c h ä f t s g a n g e n t s p r i c h t ; s i e s i n d s p ä t e s t e n s i n n s r h a l b der e r s t e n s e c h s Monate dBS G e s c h ä f t s j a h r e s

Ist

jedoch

aufzustellen.

7

Obersicht Rdn. I. Einleitung

1

1. Kaufmannseigenschaft der GmbH

4

2. GmbH als Steuersubjekt

6

3. Rechtsquellen über Buchflihrungs- und Aufzeichnungspflichten

8

II. Buchführungspflicht der Geschäftsführer

(Abs. 1)

1. Allgemeines

13

2. Träger der Buchführungspflicht a) Gesetzliche Pflicht der Geschäftsführer b) Buchführungs- und

der Geschäftsführer 3. Umfang der

14

Bilanzierungspflicht 15

Buchführungspflicht

a) Beginn der Buchführungspflicht

19

b ) Eröffnungsbilanz

25

c) Buchführungspflicht als Daueraufgabe

28

d) Ende der Buchführungspflicht

29

III. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

(GoB)

1. Wesen und Rechtsnatur der GoB

30

2. Formelle und materielle GoB

31

3. Organisationsgrundsätze der Buchführung und formelle Ordnungsmäßigkeitsprinzipien a) Allgemeine Organisationsrichtlinien

33

b) Dokumentationsgrundsätze

36

c) Belegprinzip

45

d) Aufbewahrungsvorschriften

47

e) Quellen für Ordnungsmäßigkeitsprinzipien bei bestimmten Buchführungsformen

50

§ 41 8

Rdn. IV. Ordnungsmäßige kaufmännische Bücher 1. Zu führende Bücher

V

55

2. Buchführungssysteme

(-methoden)

6o

3. Buchführungsformen

(-techniken)

68

4. Inhalt der Bücher und Bestimmungsfaktoren des Buchungsanlasses

74

5. Wirkungen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung

8o

Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht durch die Geschäftsführer (Abs. 2) 1. Allgemeines

83

2. Aufstellungspflicht der Geschäftsführer

84

3. Vorlagepflicht an die Abschlußprüfer

87

4. Geschäftsjahr

89

5. Bestandteile des Jahresabschlusses

93

6. Grundlagen der Aufstellung des Jahresabschlusses a) Inventur und Inventar b ) Grundsätze

94

ordnungsmässiger

Inventur (Gol)

103

c) Inventur der Sachanlagen

116

d) Inventur der Vorräte

125

e) Inventur der übrigen Wirtschaftsguter

130

f) Inventursysteme und Stichprobeninventur

136

7. AufStellungsfristen

161

§ 41 9 I. Einleitung 1

Mit dieser Vorschrift werden die gesetzesspezifischen Pflichten der Geschäftsführung einer GmbH eingeleitet, die auf die Rechnungslegung durch die Gesellschaft gerichtet sind. In diesem Zusammenhang bezeichnet Rechnungslegung die Rechenschaftslegung der GmbH mittels des Jahresabschlusses (Bilanz, Gewinnund Verlustrechnung sowie Anhang; § 237 HGB-E) und des Lageberichts (§ 41 Abs. 2 GmbHG-E), für die sowohl der Handels- als auch der Steuergesetzgeber besondere Rechnungslegungsvorschriften (z. B. §§ 38 ff. HGB-E, §§ 236 ff. HGB-E, §§ 4 ff. EStG) vorgesehen hat. Der § 41 hat seit 1892 keine wesentlichen Veränderungen erfahren und spiegelt den seinerzeitigen Stand des betrieblichen Rechnungswesens und der betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse wider. Festgeschrieben wurden im wesentlichen die Buchführungspflicht, das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit (zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung vgl. Rdn. 30 ff.) einer Buchführung sowie Fristen zur Aufstellung des Jahresabschlusses und künftig auch des Lageberichts (§ 41 Abs. 2 GmbHG-E; dazu und zu Änderungen dieser Vorschrift seit 1892 vgl. Goerdeler in Hachenburg 1 m.w.N.). Zur Reform der handels- und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften durch das Bilanzrichtlinie-Gesetz siehe Vor § § 4 1 und 42.

2

Inhalt der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sind die Normen über die Führung kaufmännischer Bücher, die grundsätzliche Bedeutung haben (im wesentlichen §§ 38 ff. HGB-E, §§ 140 ff. AO), sowie die allgemeinen Bilanzierungsvorschriften, die den materiellen Inhalt sowie den formalen Aufbau eines Jahresabschlusses regeln (z.B. §§ 38 ff., 236 ff. HGB-E, § 42 GmbHG-E).

§

41

10

Neben diesen allgemeinen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften enthält die Rechtsordnung eine Reihe weiterer gesetzlicher Vorschriften, aus denen sich für eine GmbH besondere Rechnungslegungstatbestände ergeben oder herleiten lassen. Beispielhaft seien folgende genannt: Gesetz über das Kreditwesen Gesetz über die Kapitalanlagegesellschaften Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (AuslInvestmG) Gesetz über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmen und Bausparkassen (VAG) Gesetz über Bausparkassen (BSG) Gesetz über die Gemeinnützigkeit im Wohnungswesen (WGG) Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (PublG?" Einführungsgesetz zum Aktiengesetz 1965 (EG AktG) Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung (KapErhGT Gesetz über die Wahrnehmung von Urheberrechten und verwandten Schutzrechten Welche Konsequenzen sich im einzelnen aus den angeführten Gesetzen für die Rechnungslegung einer GmbH ergeben, ist den dort festgelegten Regelungen zu entnehmen (dazu auch Goerdeler in Hachenburg, Vor § 41, 5 m.w.N.). 1. Kaufmannseigenschaft der GmbH. Die GmbH ist Kaufmann kraft ihrer Rechtsform (Formkaufmann), da die für die Kaufleute gegebenen Vorschriften auch auf die Handelsgesellschaften Anwendung finden (§ 6 Abs. 1 HGB).

§

41

11

Die Gesellschaft gilt als Handelsgesellschaft im Sinne des Handelsgesetzbuches (§ 13 Abs. 3), ganz gleich, was der Gegenstand ihres Unternehmens ist und ob sie überhaupt einem Erwerbszweck dient (vgl. § 13, Rdn. ). Sie ist nach § 6 Abs. 2 HGB stets Vollkaufmann, niemals Minderkaufmann (§ 4 Abs. 1 HGB). 2. GmbH als Steuersubjekt. Die GmbH ist eine Kapitalgesellschaft und als solche i.d.R. unbeschränkt körperschaftSteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland (§ 1 Abs. 3 KStG) hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte einer Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 2 KStG). Daneben ist sie - gleiche Gegebenheiten unterstellt - mit ihrem Gesamtvermögen unbeschränkt vermögensteuerpflichtig (§ 1 Absätze 1 und 3 VStG) und als stehender Gewerbebetrieb - als solcher gilt sie kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG) - im Inland stets und in vollem Umfang - ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit - gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 GewStG). Allgemein ist Steuerpflichtiger, also auch die GmbH, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat (§ 33 Abs. 1 AO). 3. Rechtsquellen über Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Das GmbH-Gesetz im derzeit vorliegenden Entwurf enthält keine ins einzelne gehenden Vorschriften über die Buchführung. Es verweist vielmehr

§ 41 12

sowohl über die Forderung nach einer ordnungsmäßigen Buchführung als auch über die Vorschrift des § 42 GmbHG-E über die Aufstellung des Jahresabschlusses auf generelle Rechtsnormen, die in den verschiedenen Quellen der Rechtsordnung zu finden sind. Diese Normen bilden kein geschlossenes Ganzes, sondern werden durch ihre finale Determinierung Bestandteil des einschlägigen Normenbündels. 9

Nach § 38 Abs. 1 HGB-E ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen.

10

§ 140 AO bestimmt: "Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen." Da Gesetz jede Rechtsnorm ist (§ 4 AO), sind die anderen Gesetze dahin zu interpretieren, daß ihnen alle formulierten oder formulierbaren Vorschriften, die in einem bestimmten Bereich gelten und von einer staatlichen Autorität garantiert werden (vgl. Mittelbach, u.a., Handbuch des Abgabenrechts, § 140, 3), zu subsumieren sind.

11

Diese umfassende Regelung in der AO hat zur Folge, daß sich über das Steuerrecht - neben den angeführten allgemeinen handels- und gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen - zusätzliche Aufzeichnungspflichten für eine GmbH ergeben können, wenn die beiden folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

§

41

13

1. Die Pflichten müssen in anderen als in Steuergesetzen originär bestehen und für das Steuerrecht nutzbar gemacht werden (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm. AO/FGO, § 140, 6), und 2. die Bücher und Aufzeichnungen, die nach anderen Gesetzen zu führen sind, müssen für die Besteuerung von Bedeutung sein (vgl. Kühn/Kutter/Hoffmann. Komm. AO 77, § 140, 1). Beispiele für andere Gesetze und Verordnungen, die für bestimmte Gewerbezweige und Güterarten Aufzeichnungspflichten vorsehen, sind u. a.: Die Gewerbeordnung; nach § 34 c GewO i.V.m. der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Bauträger und Baubetreuer (MaBV) haben diese Bücher zu führen, nach § 38 GewO kann durch Rechtsverordnung der An- und Verkauf von Gebrauchtwaren, der Kleinhandel mit altem Metallgerät und Metallbruch, der Kleinhandel mit Eisen- und Stahlschrott, die Auskunfterteilung über Vermögensverhältnisse und persönliche Angelegenheiten (Auskunfteien, Detekteien), die Vermittlung von Eheschließungen, der Betrieb von Reisebüros , der An- und Verkauf von Werken der bildenden Künste und der Bibliophilie usw. zur Führung von Büchern verpflichtet werden, das Güterkraftverkehrsgesetz; nach § 29 GüKG haben Unternehmer und Spediteure über den Güterfernverkehr Bücher zu führen, das Gesetz über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren; nach § 14 DepG ist der Verwahrer verpflichtet, ein Handelsbuch zu führen (Depotbücher), das Börsengesetz; nach § 33 BG haben Kursmakler Tagebücher zu führen.

§

41

14

das Bundesjagdgesetz; nach § 36 BJagdG regeln die Länder die Verpflichtung zur Führung von Wildhandelsbüchern. Eine fast vollständige Auflistung dieser einschlägigen außersteuerrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ist im Einführungserlaß zur AO 1977 des BdF enthalten (BStBl. I 1976, 576; vgl. auch KUhn/Kutter/ Hoffmann, a.a.O., § 140, 2). Darüber hinaus ergeben sich weitere besondere Aufzeichnungspflichten, denen eine GmbH unterworfen sein kann; sie lassen sich aus einzelnen steuerrechtlichen Bestimmungen ableiten, so u. a. aus § 143 AOs Aufzeichnung des Wareneingangs, § 144 AO, Aufzeichnung des Warenausgangs, § 4 Abs. 6 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 EStG: Aufzeichnung der beschränkt oder nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, § 5 EStG i.V.m. § 60 Abs. 2 und 3 EStDV: Aufzeichnungen zur Gewinnermittlung mögensübersichten) ,

(Ver-

§ 11 b EStDV: Aufzeichnungen bei der steuerlich wirksamen Inanspruchnahme der degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA), § 22 OStGs Aufzeichnungen zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung. Diese Auflistung erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit (weitere Beispiele für derartige Pflichten s. Bierle in Hartz, Wörterbuch des Steuerrechts, 78 ff.).

§ 41 15

II. Buchführungspflicht der Geschäftsführer (Abs. 1) 13

1. Allgemeines. Kern dieser Vorschrift ist: - die Pflicht der GmbH ordnungsmäßige kaufmännische Bücher nach § 6 HGB und §§ 38 ff.HGB-E führen zu müssen, da die GmbH im Sinne des Handelsgesetzbuches als Handelsgesellschaft gilt (vgl. § 13 Abs. 2, Rdn. ), - die Verpflichtung der Geschäftsführer (vgl. § 35 Rdn. für die ordnungsmäßige Buchführung der Gesellschaft zu sorgen. 2. Träger der Buchführungspflicht.

14

a) Gesetzliche Pflicht der Geschäftsführer. Die GmbH besitzt nach h. M. Handlungsfähigkeit (vgl. § 6 Rdn. ), d. h. als juristische Person kann sie am Wirtschaftsleben teilnehmen, wenn sie sich dazu natürlicher Personen bedient, die als Organ für sie tätig werden (gemäss Organtheorie sind Organe nicht Vertreter der Gesellschaft). Als handelndes Organ kommen für die GmbH in der Regel die Geschäftsführer in Betracht (vgl. § 6 Rdn. , § 35 ROn. ). Pflichten und Aufgaben ergeben sich für die Geschäftsführer aus der Vertretung und Geschäftsführung der Gesellschaft (vgl. § 35 Rdn. )r diese Pflichten und Aufgaben resultieren sowohl aus zwingenden als auch aus dispositiven gesetzlichen Vorschriften sowie aus aesellschaftsvertraglichen und sonstigen die Geschäftsführer bindenden Regelungen (vgl. § 35 Rdn. ). Zu den nicht dispositiven gesetzlichen Bestimmungen zählt u. a. die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der Geschäftsführer, die ihnen auch durch den Gesellschaftsvertrag, der prinzipiell die Geschäftsführungsbefugnis der Geschäftsführer einschränken kann, nicht genommen werden darf (vgl. § 35 Rdn. ; Goerdeler in Hachenburg § 41, 9). Diese Pflichten stellen eine öffentlichrechtliche Pflicht dar, die im öffentlichen Interesse besteht (vgl. Scholz, § 41, 2).

)

16

§ 41

öffentlich-rechtliche Verpflichtungen ziehen in der Regel die strafrechtliche Verantwortung (externe Verantwortung ) bei Verletzung von Pflichten nach sich. Bei der Verletzung von Buchführungspflichten durch die Geschäftsführer können sich für sie u. a. aus den Vorschriften der §§ 283, 283 b StGB, §§ 292 ff. HGB-E strafrechtliche Konsequenzen ergeben (dazu Goerdeler in Hachenburg, § 41, 10 m.w.N.). Daneben haften die Geschäftsführer gemäß § 43 (interne Verantwortung) bei Pflichtverletzung zivilrechtlich nur gegenüber der Gesellschaft (BGH-Urteil v. 9.5.74, Die AG 1974, 388; vgl. § 43 Rdn. ).

15

b) Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der Geschäftsführer. Die Pflicht zur Führung der Bücher ergibt sich für die Geschäftsführer der Gesellschaft unmittelbar aus dem Abs. 1. Die Buchführungspflicht bedeutet für die Geschäftsführer nicht, daß sie die Bücher selbst zu führen haben. Sie können diese betriebliche Aufgabe delegieren, jedoch müssen sie durch geeignete personelle und organisatorische Maßnahmen dafür Sorge tragen, daß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Handelsbücher (s. Rdn. 30 ff.) yci'ührt werden (vgl. Goerdeler in Hachenburg § 41, 3). Deshalb spricht man in diesem Zusammenhang besser von einer Sorgepflicht der Geschäftsführer für die Buchführung (vgl. Meyer-Landrut in Großkomm., § 91, 2). Durch Rechtsprechung ist sowohl die Sorgepflicht der Geschäftsführer für die Buchführung bestätigt als auch der Umfang der vorzunehmenden Uberwachungshandlungen (Ersatzhandlungen zur Wahrung der kaufmännischen Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsführers im Sinne des § 43 Abs. 1) bei delegierter Wahrnehmung der Buchführungsaufgaben geklärt worden (vgl. Goerdeler in Hachenburg, § 41, 3 m.w.N.).

§ 41 17

16

Die Pflicht zur Führung von Büchern schließt, die Bilanzierungspflicht mit ein (Urteile RG LZ 13, 235 ff. und 355), die die Pflicht zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses unter Angabe von Ort und Datum nach sich zieht (§ 39 Abs. 3 HGB-E). Derzeitige Übung ist, den Jahresabschluß am Ende der Ergebnisrechnung zu unterzeichnen. Da nach § 237 Abs. 1 HGB-E der Jahresabschluß aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang, die eine Einheit bilden, besteht, wird künftig der Jahresabschluß auch am Ende des Anhangs unter Angabe von Ort und Datum von den Geschäftsführern unterschrieben werden können. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, haben sie alle den Jahresabschluß zu unterschreiben (vgl. Scholz § 41, 5; Adler/Düring/ Schmaltz, § 149, 170). Wegen der Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit von Buchführung und Jahresabschluß bei einem Geschäftsführerkollegium vgl. Rdn. 17.

17

Sind mehrere Geschäftsführer bestellt (Geschäftsführerkollegium) , sind alle Mitglieder des Kollegiums von der Buchführungspflicht betroffen, da sie eine öffentlich-rechtliche Pflicht ist (vgl. Rdn. 14). Durch Gesellschaftsvertrag o-ier durch Gesellschafterund/oder Aufsichtsratsbeschluß kann innerhalb eines Kollegiums auch eine GeschäftsVerteilung herbeigeführt werden, d. h. nach den Erfordernissen der Gesellschaft können Zuständigkeitsregelungen für die Geschäftsführer getroffen werden. Ist gemäß einer solchen internen Regelung einem Geschäftsführer die Betreuung der Buchführung und des Jahresabschlusses übertragen worden, obliegen ihm die genannten Pflichten. Die nicht zuständigen Geschäftsführer sind damit insoweit entlastet, als sie ihrer allgemeinen gegenseitigen Uberwachungspflicht genügen, wobei es hinsichtlich ihrer Verantwortung auch auf ihre fachliche Vorbildung und ihren eigenen Aufgabenbereich ankommen

§ 41 18

wird (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 149, 170). In Ausübung dieser Oberwachungspflicht müssen die nicht zuständigen Geschäftsführer z. B. von internen Kontrollund/oder externen Prüfungsberichten Kenntnis nehmen und durch den zuständigen Geschäftsführer evtl. festgestellte Mängel beheben lassen (vgl. Meyer-Landrut in Großkomm., § 91, 3). Die Sorgepflichten der Geschäftsführer (vgl. Rdn. 15) bestehen unabhängig von der Größe eines Unternehmens und dessen Geschäftsumfang; sie bestehen auch bei ruhendem Geschäft (vgl. Goerdeler in Hachenburg, § 41, 7) . Die Sorgepflicht der Geschäftsführer für die Buchführung bei delegierter Wahrnehmung der Buchführungsund Bilanzierungsaufgaben wird u. a. geprägt von der organisatorischen Einbettung dieser Aufgaben in das Unternehmensgeschehen. Sind die Buchführungsaufgaben auf Mitarbeiter übertragen, beinhaltet die Sorgepflicht die Überwachung der eingesetzten Mitarbeiter (RG LZ 1920, 393). Umfang, Intensität und Häufigkeit der Uberwachungshandlungen richten sich nach der jeweiligen Situation (z.B. Zuverlässigkeit und Sachverstand der Mitarbeiter, Wirksamkeit der Kontrollen) des Unternehmens. Unter Umständen bedarf es zur Wahrung dieser Pflicht der Einrichtung einer Innenrevision oder der Beauftragung sachverständiger Dritter. Diese Forderung erhebt auch Goerdeler (in Hachenburg § 41, 5). Bei größeren Unternehmen zieht die Forderung nach Einrichtung einer Innenrevision - besonders in den letzten Jahren - die Konsequenz nach sich, daß die Stelle eines Controllers (oft im Rang eines Geschäftsführers) in der betrieblichen Organisation verankert

§ 41 19

wird. Diesem obliegt dann u. a. die Überwachung des Rechnungswesens, besonders der Buchhaltung und der aus ihr abgeleiteten Informationen, z. B. Zwischenbilanzen und -erfolgsrechnungen, Zwischenberichte etc. (zur Literatur vgl. statt vieler: Entwicklungen und Erfahrungen aus der Praxis des Controlling, AWV, Köln 1979). Die Sorgepflicht als solche wird von der Organisation der Buchführung und dem eingesetzten Buchftlhrungssystem (vgl. Rdn. 60 ff.) nicht berührt; dies bewirkt, daß auch bei Einsatz von EDV-Anlagen die Geschäftsführer jeweils auf das zur Anwendung kommende System abgestimmte Überwachungsmaßnahmen zur Erfüllung ihrer Pflichten ergreifen müssen. In solchen Fällen erhalten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eine besondere Qualität (vgl. Rdn. 30 ff. und ausführlich Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme beim IdW 1/75 s Zur Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchlünrung beim Einsatz von EDV-Anlagen im Rechnungswesen, WPg. 1975, 555). Die Sorgfaltspflicht der Geschäftsführer erstreckt sich auch auf die sogenannte Buchführung außer Haus, d. h. von Rechenzentren übernommene Buchführungsaufgaben. In solchen Fällen hat sich ihre Uberwachungsfunktion auf den Abschluß des dieser Aufgabendelegation zugrunde liegenden Service-Vertrages und auf die korrekte Einhaltung der vertraglich zugesicherten Dienste zu konzentrieren. Als wesentlicher Bestandteil der Sorgepflicht der Geschäftsführer für die Buchführung hat sich bei delegierter Wahrung von Buchführungsaufgaben die Uberwachungspflicht der Geschäftsführer herausgestellt, die sie allerdings nicht abwälzen können (vgl. Goerdeler in Hachenburg, Vor § 41, 32). Die Geschäfts-

§ 41 20

fUhrer bleiben sowohl bürgerlich-rechtlich als auch strafrechtlich verantwortlich,

so z. B., wenn sie

nicht die nötige Sorgfalt bei der Auswahl und Oberwachung der Mitarbeiter angewandt haben (vgl. RG JW 1919, 859; 1925, 261 und RGStr. 58, 305). 3. Umfang der

Buchführungspflicht.

a) Beginn der Buchführungspflicht. Die Buchführungspf licht setzt für den Kaufmann gemäß § 38 Abs. 1 i.V.m. § 39 Abs. 1 HGB-E mit dem Beginn seines Handelsgewerbes ein; diese handelsrechtliche Pflicht knüpft also an die Kaufmannseigenschaft

an.

Nach § il besteht die Gesellschaft mit beschränkter Haftung als solche vor ihrer Eintragung nicht § 11 Rdn.

(vgl.

) und erlangt auch die Kaufmannseigen-

schaf t (ipso iure) erst durch die Eintragung Handelsregister

ins

(§ 6 HGB); bei enger Auslegung der

handelsrechtlichen Buchführungspflicht könnte aus dem Wortlaut des Gesetzes geschlossen werden, daß diese Pflicht erst mit der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister beginnt. H. M. ist, daß die handelsrechtliche

Buchführungs-

pflicht nicht erst mit der Eintragung der GmbH, sondern bereits mit dem - der Eintragung vorangehenden - A b schluß des notariellen GesellschaftsVertrages Rdn.

(vgl. § 2

) beginnt (so auch Goerdeler in Hachenburg § 41,

12 m.w.N.), da von diesem Zeitpunkt an bis zur Erlangung ihrer Rechtsfähigkeit die Gesellschaft als errichtet gilt und als Vor-GmbH Rechtsgemeinschaft eigener Art als nicht eingetragene GmbH) besteht

(eben

(vgl. § 11 Rdn.

Wesentlicher Zweck der Vor-GmbH ist, die zur Entstehung der GmbH notwendigen Geschäfte und Maßnahmen men (vgl. § 11

vorzuneh-

; Ulmer in Hachenburg § 11, 36). Diese

).

§

41

21

Geschäfte und Maßnahmen sind es, die bei der Vor-GmbH zu einem Gesellschaftsvermögen führen, das z. B. durch die von den Gründern zu leistenden Einlagen und durch sonstige namens der Gesellschaft vor ihrer Eintragung erworbene Wirtschaftsgüter gebildet wird (vgl. § 11 Rdn. ; Ulmer in Hachenburg § 11, 40; Scholz-Winter § 11, 5 m.w.N.). Das Bestehen der Gesellschaft (im Stadium der Vor-GmbH) bei gleichzeitigem Vorhandensein von GesellschaftsvermSgen löst bereits die handelsrechtliche Buchführungspflicht aus, m. a. W., das Gesellschaftsvermögen macht seine buchhalterische Erfassung erforderlich, da Uber dieses Vermögen ggf. schon Rechenschaft zu legen ist (z.B. im Haftungsfalle, da für Verpflichtungen der VorGmbH das Gesellschaftsvermögen haftet; § 11 Rdn. ; vgl. auch Scholz-Winter § 11, 10). 20

Diese sich bereits auf die Vor-GmbH erstreckende handelsrechtliche Buchführungspflicht hat auch eminent praktische Bedeutung; denn die steuerrechtliche Buchführ ungspf licht ist ebenso weitreichend definiert, d.h. sie erstreckt sich auch auf die Vor-GmbH (steuerrechtlich: Gründungsgesellschaft). Begründet wird diese vorgezogene Buchungspflicht damit, daß nach ständiger Rechtsprechung von RFH und BFH die Besteuerung der Vor-GmbH (unterstellt, daß alle Steuertatbestandsmerkmale erfüllt sind) bereits nach Körperschaftsteuerrecht erfolgt (vgl. § 11 Rdn. ; Ulmer in Hachenburg § 11, 93 ff. zu weiterreichenden Ausführungen und m.w.N.).

21

Für die kaufmännische Buchführungspraxis bedeutet dies, daß als erste buchungspflichtige Geschäftsvorfälle die zu erfassen sind, die zur Eröffnungsbilanz führen (vgl. Rdn. 25), z.B. Einzahlungen der Gesellschafter auf das Bankkonto, vorausgezahlte Mieten, auf Kredit gekaufte Geschäftseinrichtung.

§ 41 22

22

Da die GmbH die Gesamtrechtsnachfolgerin der VorGmbH ist (vgl. § 11 Rdn.

) f gehen die von der Vor-GmbH

geführten Bücher einschließlich der Buchungsbelege und sonstigen Buchführungsunterlagen auf die GmbH Uber. 23

Der Beginn der Buchführungspflicht mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages ändert sich auch dadurch nicht, daß die in Gründung befindliche GmbH eine bereits bestehende Handelsgesellschaft oder ein Unternehmen

(als

Sacheinlage) fortführen soll. Besonderheiten werden sich jedoch dann ergeben, wenn gesellschaftsvertraglich

ver-

einbart wird, daß die Geschäfte von einem bestimmten früheren Zeitpunkt an (also rückwirkend) als für Rechnung der zu gründenden GmbH getätigt gelten sollen; in diesem Falle wird die GmbH die Buchführung des eingebrachten Unternehmens übernehmen, die Eröffnungsbilanz ableiten

fortführen und daraus

(vgl. Goerdeler in Hachen-

burg, § 41, 12 und 15). 24

Diese angeführten handels- und steuerrechtlichen

Buch-

führungspflichten greifen jedoch nicht auf die Vorgründungsgesellschaft durch. Sie bildet das erste Stadium des "Bestehens einer GmbH", das mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages

(der Errichtung der Gesellschaft)

endet (vgl. § 11 Rdn.

).

Im Gegensatz zur Vor-GmbH lassen sich für die Vorgründungsgesellschaft den (§ 11 Rdn.

im GmbH-Gesetz keine Regelungen

fin-

; Ulmer in Hachenburg § 11, 16), so

daß auch aus diesem Rechtskreis keine Rechte und Pflichten auf die Vorgründungsgesellschaft

ausgehen.

Auch im Steuerrecht ist die Vorgründungsgesellschaft (steuerrechtlich: Vorgesellschaft) völlig von der späteren Kapitalgesellschaft

losgelöst

zu sehen, so daß

körperschaftsteuerliche Regelungen auf die Vorgesellschaft nicht anzuwenden sind in Hachenburg § 11, 96).

(vgl. § 11 Rdn.

; Ulmer

§ 41 23

Davon unberührt bleibt, daß die Vorgründungsgesellschaft selbst als GbR oder OHG (vgl. § 11 Rdn. ; Ulmer in Hachenburg § 11, 17) ggf. nach anderen Vorschriften buchführungspflichtig werden oder sein kann. 25

b) Eröffnungsbilanz. § 39 Abs. 1 HGB verpflichtet die für die GmbH handelnden Personen (§ 6), zu Beginn des Handelsgewerbes der GmbH ein Inventar (vgl. Rdn. 94) zu erstellen und einen das Vermögen und das Verhältnis der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz) aufzustellen. Dies ist nicht Aufgabe der Gesellschaft. Zur h. M. hat sich entwickelt, den Zeitpunkt des Beginns der Geschäftstätigkeit der sich in Gründung befindlichen GmbH auf den ErrichtungsZeitpunkt der Gesellschaft (Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages) zu legen; vor dem Errichtungszeitpunkt kann er nicht liegen (Goerdeler in Hachenburg § 41, 14) ; wegen der Besonderheiten der Fortführung eines Unternehmens durch die neu gegründete Gesellschaft vgl. Rdn. 23. Die Eröffnungsbilanz ist also i.d.R. auf den Tag der Errichtung der Gesellschaft (Stichtag für die Eröffnungsbilanz) aufzustellen. Sie ist nicht zu diesem Tag fertigzustellen; zu ihrer Erstellung wird den Geschäftsführern eine angemessene Frist einzuräumen sein (RG St. 27, 227). Nach § 39 Abs. 3 Satz 1 HGB-E ist die Eröffnungsbilanz innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.

26

Zur Form (Gliederung) und zum Inhalt (Bewertung der im Eröffnungsinventar erfaßten positiven und negativen Wirtschaftsgüter) einer Eröffnungsbilanz enthält das HGB-E in § 4o die formellen und materiellen Rechtsgrundlagen.

§ 41 24

Nach § 4o Abs. 1 HGB-E ist die Eröffnungsbilanz in deutscher Sprache und in Deutscher Mark aufzustellen. Gliederungsvorschriften enthält diese Norm jedoch nicht. Die Gliederung der Eröffnungsbilanz wird daher aus Zweckmäßigkeitsgründen nach den Gesichtspunkten erfolgen die auch bei Aufstellung des ersten Jahresabschlusses der Bilanzgliederung das Gepräge geben (vgl. Goerdeler in Hachenburg § 41, 19). In der Eröffnungsbilanz sind die positiven und negativen Wirtschaftsguter mit dem Wert anzusetzen, der ihnen nach den Vorschriften im Ersten Abschnitt des Dritten Buches des Handelsgesetzbuches (§§ 236 ff. HGB-E) und den sonstigen Vorschriften in dem Zeitpunkt beizulegen ist (§ 40 HGB-E). Dieser beizulegende Wert (vgl. § 42 Rdn. 101) wird sich i.d.R. in den Anschaffungskosten (zum Begriff der Anschaffungskosten vgl. § 42 Rdn. 68) konkretisieren, der gleichzeitig seine obere Wertgrenze darstellt. Darüber hinaus wird als zulässig angesehen (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, Vorbem. zu §§ 151, 152, 157-159, 7), bereits angefallene Gründungskosten (Gründungsaufwand) als Posten der Rechnungsabgrenzung (Bilanzierungshilfe, vgl. § 42 Rdn. 189) in die Eröffnungsbilanz einzustellen um den Ausweis eines Verlustes in dieser Bilanz zu vermeiden; diese Posten sind dann innerhalb des ersten Geschäftsjahres aufzulösen und als Aufwand auszuweisen. Eröffnungsbilanzen haben in praxi ein sehr unterschiedliches Aussehen. Es ist weitgehend abhängig vom Umfang der buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle vor Errichtung der Gesellschaft. Mindestens sind jedoch auf der Passivseite der Eröffnungsbilanz das Nominalkapital (Betrag des Stammkapitals; § 3 Abs. 1 Ziff. 3, § 5 Abs. 1; nach § 42 Abs. 2 GmbHG-E ist das Stammkapital

§ 41 25

als gezeichnetes Kapital auszuweisen) und auf der Aktivseite der Posten "Ausstehende Einlagen auf das Stammkapital" (zur gesetzlichen Regelung vgl. § 42 Rdn. 300, siehe auch § 248 Abs. 2 HGB-E) in gleicher Höhe auszuweisen. Sind beispielsweise vor Errichtung der zu gründenden GmbH von den Gesellschaftern bereits Einzahlungen oder Sacheinlagen auf ihre Stammeinlagen erfolgt und sind Wirtschaftsguter auf Kredit erworben worden sowie Gründungskosten entstanden, hat die Eröffnungsbilanz folgendes Aussehen: Auf der Aktivseite sind neben dem Posten "Ausstehende Einlagen auf das Stammkapital" (s.o.) der Geldbestand, das Bankguthaben und die sonstigen vorhandenen Wirtschaftsguter, ggf. ein aktiver Posten der Rechnungsabgrenzung oder ein Verlust (vgl. Rdn. 296) auszuweisen, während auf der Passivseite neben dem gezeichneten Kapital (s.o.) auch Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen erscheinen. In der Praxis erfolgt die Aufstellung der Eröffnungsbilanz häufig, ohne daß ihr entsprechende buchhalterische Aufzeichnungen (Führung von Hauptbuchkonten) zugrunde liegen? sie müssen in der Regel nachvollzogen werden. c) Buchführungspflicht als Daueraufgabe. Die handelsrechtliche Buchführungspflicht ist als Daueraufgabe ausgestaltet, da die Buchführung die Handelsgeschäfte und die Vermögenslage der Gesellschaft nicht nur am Geschäftsjahresende, sondern permanent ersichtlich machen soll, d.h. die Buchungen sind vom Beginn bis zum Ende der Buchführungspflicht einer GmbH fortlaufend vorzunehmen (vgl. Rdn. 25, 29). Darüber hinaus sind für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres (die Dauer des Geschäftsjahres darf zwölf Monate nicht überschreiten, § 39 Abs. 2 HGB-E) ein Inventar und eine Bilanz aufzustellen. Diese Abschlußpflicht bedeutet jedoch keine Unterbrechung der fortlaufenden Buchungen.

§ 41 26

Die buchhalterische Abwicklung erfolgt in der Weise« daß nicht nur zu Beginn eines Handelsgewerbes, sondern auch zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres einer Gesellschaft eine Bilanz (eine "Jahresbilanz") aufzustellen ist, die i.d.R. mit der Schlußbilanz des Vorjahres identisch ist (BilanzidentitSt, Bilanzzweischneidigkeit) . Die Auflösung der Eröffnungsbilanz in Konten der Buchführung erfolgt über ein Eröffnungsbilanzkonto; es erfaßt die Bilanzpositionen spiegelbildlich. In praxi wird jedoch häufig auf die Erstellung der Eröffnungsbilanz wegen der Bilanzzweischneidigkeit und auf die Einrichtung eines Eröffnungsbilanzkontos verzichtet; dies ist möglich, da sich die Sollbuchungen auf den aktiven und die Habenbuchungen auf den passiven Bestandskonten wegen der Bilanzgleichung ausgleichen (vgl. Langen in LUck, Lexikon der Wirtschaftsprüfung, 154) . Nach Erfassung aller buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle eines Geschäftsjahres werden die Bestandskonten (vgl. Rdn. 66) wieder zu einer Bilanz zusammengefaßt. Pormal erfolgt dies durch Erfassung der Salden der Bestandskonten auf dem Schlußbilanzkonto. Dieses stellt sogleich die Schlußbilanz dar, wenn die Buchbestände aus den Konten mit dem Inventurergebnis (vgl. Rdn. 94 ff.) Ubereinstimmen (vgl. Wöhe, Bilanzierung, 85) . d) Ende der Buchführungspflicht. Aus der Verknüpfung der handelsrechtlichen Buchführungspflicht mit der Kaufmannseigenschaft ergibt sich formal, daß die Pflicht, Bücher zu führen, dann endet, wenn die Gesellschaft nicht mehr existiert (Beendigung der Gesellschaft), d.h. wenn sie im Handelsregister gelöscht worden ist (vgl. Schlegelberger/Hildebrandt/Stecklau, HGB, § 38, 4). Sowohl in der Rechts- als auch in der Buchführungspraxis wird dieser Vorgang jedoch differenzierter gesehen und gehandhabt.

§ 41 27

Von der Beendigung einer GmbH ist ihre Auflösung zu unterscheiden, die regelmäßig nicht unmittelbar das Ende der Gesellschaft herbeiführt, vielmehr hat eine Abwicklung (Liquidation) einzutreten. Eine aufgelöste GmbH besteht fort, und zwar als dieselbe juristische Person, solange Gesellschaftsvermögen vorhanden ist (vgl. § 74 Rdn. ; Baumbach-Hueck Ob § 60 1) A.u.B.). Da nicht einmal die Löschung (gem. § 2 des Gesetzes Uber die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9.10.34, RGBl. I 914, wegen Vermögenslosigkeit) der GmbH ihr die Rechtspersönlichkeit nimmt, sofern trotz Löschung noch verteilbares Vermögen vorhanden ist (vgl. Baumbach-Hueck, a.a O.), bedeutet dies für das Ende der Buchführungspflicht einer Gesellschaft, daß die Pflicht erst dann erlischt, wenn der letzte Vermögensgegenstand veräußert, die letzten Verbindlichkeiten beglichen und ein etwaiger Uberschuß an die Gesellschafter ausgezahlt ist; dies alles kann vor oder nach der Löschung der GmbH im Handelsregister liegen. In Abhängigkeit von der Art der Auflösung der GmbH (Liquidation oder Konkurs) obliegen für die Dauer der Liquidation oder während des Konkursverfahrens den Liquidatoren bzw. den Konkursverwaltern die Buchführungspflichten (vgl. § 71 Rdn. bzw. BFH BB 72, 1258). Die Buchführungspflicht muß auch deswegen bis zum Ende der Auflösung gelten, weil die Abwickler nach Schluß der Abwicklung den Gesellschaftern die Schlußrechnung zu legen haben (vgl. Baumbach-Hueck § 74 1) B.); die Pflicht, eine Schlußrechnung zu erstellen, trifft auch den Konkursverwalter ( § 8 6 KO). Ein weiterer wichtiger Gesichtspunkt für das Fortbestehen der Buchführungspflicht bis zur Beendigung der Abwicklung sind spezielle ertragsteuerliche Vorschriften über die Ermittlung und Besteuerung des im Abwicklungsbesteuerungszeitraum erzielten Abwicklungsgewinns (vgl. §§ 11 KStG, 16 GewStDV).

28

III. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 1. Wesen und Rechtsnatur der GoB. Die GoB sind zwar Gegenstand handels- und gesellschafts- sowie steuerrechtlicher Vorschriften (vgl. z.B. §§ 38, 237 HGB-E, § 41 GmbHG-E, § 4 Abs. 2, § 5 EStG), doch enthalten sie weder eine Definition des Begriffs noch sind die Grundsätze als solche ausgeführt oder in anderer Weise näher erläutert, wenn man von den in den §§ 38 bis 44, 236 ff. HGB-E aufgezeichneten, überwiegend formalen Vorschriften absieht (vgl. Leffson, Grundsätze, 5. A, 18). Rechtlich betrachtet sind sie ein Normbefehl in der Form eines unbestimmten Rechtsbegriffs (vgl. Kruse, Grundsätze, 104 ff. m.w.N.). Der Gesetzgeber verweist mit dem Begriff "Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" auf Wert- und Ordnungsvorstellungen, die außerhalb der gesetzlichen Regelungen liegen. Er schreibt damit die Obereinstimmung der kaufmännischen Buchführung mit einem abstrakten, gesetzlich nicht definierten und über die gesetzliche Einzelregelung hinausgehenden Ordnungssystem vor. Durch ein solches Ordnungssystem wird ein Zustand erreicht, bei dem die Einzelnen wissen, welches Verhalten der Anderen sie erwarten können (vgl. Leffson, a.a.O., 21) Nach herrschender Ansicht sind die GoB ein im Laufe der Jahrhunderte angesammelter Bestand an oberen Prinzipien und kasuistischen Regeln, nicht systematisch aufeinander abgestimmt, logisch nur lose miteinander verknüpft und daher zum Teil widersprüchlich (vgl. Leffson, Grundsätze, 4. A., 6 f.).

29

Durch § 38 HGB, der auch für die GmbH bindende Vorschrift ist, werden die GoB das Gesetz ergänzende Rechtssätze und damit zwingendes Recht. Die ihnen zugrunde liegende Ordnungsvorstellung wird durch die gesetzliche Verweisung zum unmittelbaren Normbefehl, dessen Nichtbeachtung u. U. sogar mit einer Strafsanktion bedroht sein kann (vgl. Leffson, Grundsätze, 5.A., 21). Im juristischen und

wirtschaftswissenschaftlichen

Schrifttum sowie in der Lehre, aber auch in der kaufmännischen und steuerlichen Praxis wird generell zwischen den formellen und materiellen GoB (vgl. u. a. Wöhe, Bilanzierung, 164; Abschnitt 29 Abs. 2 Nr. 1 EStR 1981) oder wie Leffson (vgl. Leffson, Grundsätze, 5.A.) zwischen den Grundsätzen der Dokumentation und der Rechenschaft

unterschieden.

2. Formelle und materielle GoB. Die materielle (sachliche) Ordnungsmäßigkeit

einer Buchführung hebt

auf ihre inhaltliche Aussagekraft ab; sie verlangt vollständige und richtige Eintragungen in den Büchern (§ 146 Abs. 1 AO). Unter Vollständigkeit lose Aufnahme aller Geschäftsvorfälle

ist die lücken

einschließlich

der dazu erforderlichen Buchungsbestandteile

(u.a.

Datum, Gegenstand, Betrag, Kontenangabe, Belege) zu verstehen

(vgl. Bierle, Grundsätze, 544). Richtigkeit

beinhaltet die wahrheitsgemäße Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle, und zwar dergestalt, daß unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertrags läge des Unternehmens vermittelt wird

(vgl. § 42

Rdn. 16 ff.). Die Eintragungen sind richtig, wenn aus

§ 41 30

den Bezeichnungen der zugrunde liegende Vorgang eindeutig ersichtlich ist, die Wertangaben

zahlenmäßig

zutreffend sind, das richtige Konto gewählt wurde und die betreffende Übertragung von Konto zu Konto, von Blatt zu Blatt und von Buch zu Buch vorgenommen wurde (vgl. Bierle, Grundsätze, 544 f.). 32

Die formelle Ordnunqsmäßigkeit der Buchführung,

die

Klarheit und Übersichtlichkeit voraussetzt, soll durch die Organisation der Buchführung sowie das BuchfUhrungssystem

(vgl. Rdn. 60 ff.) und die Art der geführten

Bücher gewährleistet werden (vgl. Wöhe,

Bilanzierung,

164) . Von den formellen GoB, die selbst Basis der Realisierung der materiellen GoB sind, sollen im folgenden einige wesentliche dargestellt werden, während die materiellen GoB im Rahmen des § 42 (vgl. dort Rdn. 13 ff.) im einzelnen aufgeführt und kommentiert werden. 3. Organisationsgrundsätze der Buchführung und formelle Ordnungsmäßigkeitsprinzipien. 33

a) Allgemeine Organisationsrichtlinien. Eine Buchführung erfüllt nur dann das Erfordernis Ordnungsmäßigkeit

formeller

(vgl. Rdn. 32), wenn sie klar und

übersichtlich ist. Diesen Ansprüchen wird sie nach h.M. gerecht, wenn in Angelegenheiten der Buchführung die "Richtlinien zur Organisation der Buchführung

(im

Rahmen eines einheitlichen Rechnungswesens)" v. 11.11.37 (MinBlfWi, 239), seinerzeit erlassen vom Reichswirtschaftsminister und dem Reichskommissar für Preisbildung, beachtet werden (vgl. Baumbach-Duden § 38, 5) B.).

§ 41 31

Insoweit kommt diesen Organisationsrichtlinien

auch

heute noch Bedeutung zu. Andererseits kann aus einer Nichtbeachtung oder einer nur teilweisen dieser Richtlinien nicht die Folgerung

Beachtung

gezogen

werden, daß die Buchführung insgesamt nicht als ordnungsmäßig anzusehen ist (vgl. Stellungnahme des BWM und des BFM in WPg. 1953, 566). Die Richtlinie (in Auszügen u. a. wiedergegeben in BaumbachDuden, § 38, 5) B.) behandelt folgende Problem-, Themenbereiche: - Grundaufgaben des Rechnungswesens - Anforderungen an die Organisation der Buchführung mit anliegendem Kontenrahmen und Beispiel eines Kontenplanes für Fertigungsbetriebe - Kontenrahmen als Grundlage der Selbstkostenrechnung und Statistik Die Forderung nach Übersichtlichkeit der Buchführung einer Gesellschaft hat u. a. zu Gliederungsschemata

(vgl. Kosiol, Kontenrahmen) für die verschie-

denartigen Konten der Buchführung geführt; sie findet ihren Niederschlag in den individuellen

KontenplSnen

des Unternehmens, denen Kontenrahmen zugrunde liegen. Kontenrahmen stellen Organisations- und Gliederungspläne des betrieblichen Rechnungswesens dar. Obwohl zu ihrer Benutzung kein gesetzlicher Zwang besteht, finden sie dennoch in der freien Wirtschaft weitgehende Anwendung. Kontenrahmen sind für verschiedene Wirtschaftszweige entwickelt worden, z. B. für das Handwerk, den Groß- und Einzelhandel, die Industrie. Der industriellen Wirtschaft stehen zwei Kontenrahmen - wahlweise - zur Organisation Buchführungen zur Verfügung:

ihrer

§ 41 32

1. Der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR). Seine Kontenklassenbildung basiert auf dem Prozeßgliederungsprinzip (hierzu Kosiol: Kontenrahmen). 2. Der Industrie-Kontenrahmen (IKR). Seinem Aufbau liegt das Abschlußgliederungsprinzip zugrunde (hierzu Angermann, Industrie-Kontenrahmen; BDI, Industrie-Kontenrahmen; Tietze DB 1978, 218 ff. und 261 ff.). 35

Während der Kontenrahmen einen allgemeinen überbetrieblichen Aufbauplan für die Buchführung darstellt, strukturiert der Kontenplan die unternehmensspezifischen, betriebsnotwendigen Konten und dient damit gleichzeitig der einheitlichen Kontierung der einzelnen Geschäftsvorfälle.

36

b) Dokumentationsgrundsätze. Die Prinzipien für die Eintragungen in den Büchern und für die sonstigen Aufzeichnungen ergeben sich vor allem aus den Vorschriften der § 43 HGB und § 146 AO; danach haben die Eintragungen oder Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet zu erfolgen, die Eintragungen sind in einer lebenden Sprache vorzunehmen und dürfen nicht unkenntlich gemacht werden; werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muß im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. Darüber hinaus erfordern die steuerlichen Vorschriften, daß die Bücher etc. im Geltungsbereich der AO (Inland) geführt werden und daß die Kasseneinnahmen und -ausgaben täglich festgehalten werden.

37

Aufzeichnungen und Buchungen gelten als vollständig vollzogen, wenn sie lückenlos erfaßt werden (vgl. § 42 Rdn. 47; Kühn/Kutter/Hoffmann, Komm. AO 77 § 146, 3. A.) a.), und als richtig, wenn sie der Wahrheit entsprechen (vgl. § 42 Rdn. 26; Kühn/Kutter/Hoffmann, a.a.O., 3. A) b .).

§ 41 33

38

Ein zeitgerechte Verbuchung liegt nur dann vor, wenn ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht (BFH-Urteil v. 5.3.1965, BStBl. III, 285), d.h., wenn die Eintragung im Vergleich zum einzutragenden Vorgang zeitnah erfolgt ist (vgl. Kühn/Kutter/Hoffmann, a.a.O., 3. A) c.). In der Praxis bedeutet dies die - wenn nicht tägliche, so doch - unverzügliche Verbuchung der Geschäftsvorfälle. So ist beispielsweise eine Buchführung, in der nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht wird, nur dann ordnungsmäßig, wenn u.a. organisatorische Maßnahmen getroffen sind, die sicherstellen, daß Buchführungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verlorengehen, z.B. durch laufende Numerierung der Belege oder durch ihre Abheftung in besonderen Mappen oder Ordnern (Abschnitt 29 Abs. 2 Nr. 2 EStR 1981), da ständige Aufzeichnungen vornehmlich der Belegsicherung dienen und die Möglichkeit garantieren sollen, von der späteren Buchung bis zum Beleg zurück den Geschäftsvorfall zu identifizieren (BFH-Urteil IV 63/63 v. 26.3.1968, BStBl. III, 527, 531). Auch muß sichergestellt sein, daß der Unternehmer nicht bestimmte Geschäftsvorfälle durch Verzögerung der Eintragung in der Schwebe hält (vgl. Kühn/Kutter/Hoffmann, a.a.O., 3. A) a.). Wegen der besonderen Anforderungen, die an Kassenaufzeichnungen zu stellen sind, s.u.; zur Rechtzeitigkeit der Bilanzaufstellung vgl. Rdn. 161 ff. oder Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm. AO/FGO, § 146, 6 m.w.N.

39

Die Forderung nach geordneter Verbuchung resultiert aus der Anforderung lediglich zeitnaher (nicht fortlaufender) Verbuchung und beinhaltet eine sinnvolle Ordnung der Verbuchung von Geschäftsvorfällen, so daß sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Oberblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 38 Abs. 2 Sätze 2 und 3 HGB-E).

§ 41 34

So kann z. B. eine monatliche gruppenweise Verbuchung von Geschäftsvorfällen dann den GoB entsprechen, wenn die Geschäftsvorfälle vorher laufend, richtig und vollständig in den Grundbüchern aufgezeichnet worden sind (BFH-Urteil v. 16.9.64, BStBl. III 654). Als Grundbücher (vgl. Rdn. 64) gelten in diesem Zusammenhang auch geordnete und mit Belegen versehene Bank- und Postscheckauszüge (Grundbuchersatz), wenn die Zahlen auf den Auszügen mit erläuterndem Text und einem Hinweis auf den Beleg versehen sind (vgl. § 146 Abs. 5 AO). Die Vorschrift des § 146 Abs. 2 AO (eine entsprechende Vorschrift fehlt im Handelsrecht), daß Bücher im Geltungsbereich der AO (Inland) geführt werden müssen, gilt auch für ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen, es sei denn, daß nach dortigem Recht die Verpflichtung besteht, Bücher zu führen, und diese Verpflichtung erfüllt wird. In diesem Fall und für Organgesellschaften im Ausland müssen dann die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die hiesige Buchführung übernommen werden, soweit sie für die Besteuerung im Inland von Bedeutung sind (vgl. § 146 Abs. 2 AO). Die Pflicht zur Führung und Aufbewahrung (vgl. Rdn. 47 ff.) der Bücher im Inland kann auf der Grundlage des § 148 AO durch Ausnahmegenehmigung gelockert werden. So ist es z. B. gestattet worden, Bücher und Belege für die Dauer der Buchführungsarbeiten in das Ausland zu verbringen, wenn aus Rationalisierungsgründen eine im Ausland installierte EDV-Anlage der ausländischen Muttergesellschaft mitbenutzt werden soll; in einem solchen Fall muß sich aber die Gesellschaft verpflichten, die Bücher und Belege jederzeit kurzfristig in das Inland zu verschaffen, beispielsweise für eine steuerliche Außenprüfung (vgl. Steuerliche Hinweise - Bilanzsteuerrecht in DB 1965, 1614; BFH-Urteil v. 31.7.74, BStBl. II 1975, 96; Niehus, Buchführung für ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen auch im Inland, DB 1970, 1043 ff.).

§ 41 35

41

Die sich aus § 146 Abs. 1 Satz 2 AO ergebende Sollvorschrift für täglich festzuhaltende Kasseneinnahmen und -ausgaben ist ein allgemeines Ordnungserfordernis. Von einer Verbuchung der Bareinnahmen und -ausgaben noch am gleichen Tag kann nur ausnahmsweise abgesehen werden, ohne die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu berühren, wenn zwingende geschäftliche Gründe dem entgegenstehen, und unter der Voraussetzung, daß diese Zahlungen am nächsten Geschäftstag nachgeholt werden und aus den Buchungsunterlagen sicher entnommen werden kann, wie sich der sollmäßige Kassenbestand entwickelt hat.

42

Der Grundsatz der einzelnen Erfassung jeden Geschäftsvorfalls trifft nicht zu bei Verkäufen an nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung (BFH v. 12.5.66 IV 472/60, BStBl. III, 372). In diesen Fällen ist der GoB Genüge getan, wenn am Ende des Tages der insgesamt vereinnahmte Barbetrag aufgezeichnet wird.

43

In der Regel wird die Verwendung eines bloßen Kassenkontos als Sachkonto in der Buchführung unter Verzicht auf die Führung eines Kassenbuchs den GoB nicht gerecht (OFH v. 25.8.50 IV 77/50, StuW Nr. 93).

44

Werden Sonderkassen neben der Hauptkasse geführt, so muß für jede geführt werden. der Einnahme in v. 20.10.71 I R

45

einzelne Sonderkasse ein Nebenkassenbuch Betriebseinnahmen gelten bereits mit der Sonderkasse als zugeflossen (BFH 63/70, BStBl. 1972, 273).

c) Belegprinzip. Von besonderer Bedeutung für eine ordnungsmäßige Buchführung ist das Belegprinzip. Es fordert: Keine Buchung ohne Beleg (= Buchungsbeleg im Sinne von § 44 Abs. 1 Nr. 4 HGB)1 Dieser Belegzwang ist in den Richtlinien zur Organisation der Buchführung verankert (vgl. Rdn. 33) und ist durch Anerkennung und

§ 41 36

Übung zum Inhalt der gesetzlich vorgeschriebenen ordnungsmäßigen Buchführung geworden

(BGH-Urteil v.

25.3.1954 - 3 StR 232/ 53, BB 1954, 55). Das Belegprinzip ist Grundvoraussetzung

für die Beweiskraft der Buch-

führung und gewinnt in dem Maße an Bedeutung, wie die Konten für sich allein durch Verwendung von Abkürzungen und Symbolsprachen an Aussagekraft verlieren Adler/DUring/Schmaltz,

(vgl.

§ 149, 143). Damit die Belege

diese Beweisfunktion erfüllen können, müssen sie so ausführlich sein, daß aus ihnen der Geschäftsvorfall hinreichend genau ersichtlich und eine

sachgerechte

Verbuchung möglich ist. Sie sollen daher u.a. Datum, Name und Anschrift der Geschäftspartner,

Geschäftsin-

halt nach Menge, Art und Preis enthalten. Darüber hinaus sollen sie mit Nummern und geeigneten Hinweisen zum Zwecke des schnelleren Auffindens der Buchung versehen sein (vgl. Adler/DUring/Schmaltz,

a.a.O.).

Prinzipiell lassen sich folgende zwei Arten von Belegen unterscheiden

(vgl. WP-Handbuch 1981,

1126):

1. Originalbelege, z.B. Eingangsrechnungen,

Durch-

schriften von Ausgangsrechnungen, Bank- und Postscheckamtauszüge, Wechsel, Schecks, Flugscheine, Gutschrifts- und Retourenscheine,

Frachtbriefe,

Belastungsanzeigen,

Schriftwechsel.

2. Interne Belege, z. B. Anweisungen über Umbuchungen, Ausbuchungen, Abschlußbuchungen, Aufzeichnungen über die Bestandsaufnahme, Unterlagen für Lohn- und Gehaltsabrechnungen und Lagerbewegungen,

Protokollauszüge.

Zum Belegzwang gehört eine geordnete

Belegablage.

Für die Belegordnung bieten sich das Alphabet, die Nummernfolge und sachliche Kriterien

(z. B. Kasse,

Bank, Postscheck, Kunde, Lieferant) an. In praxi werden häufig mehrere Kriterien zur geordneten Ablage der angefallenen Buchungsbelege kombiniert.

§ 41 37

47

d) Aufbewahrungsvorschriften.

Zu den Goß gehören

auch die handels- und steuerrechtlichen

Aufbewahrungs-

pflichten. Nach § § 4 4 Abs. 1 HGB-E und 147 Abs. 1 AO sind 1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare,

Jahresabschlüsse,

Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen

Organisationsunterlagen,

2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, 4. Buchungsbelege, 5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, geordnet 48

aufzubewahren.

Die Aufbewahrungsfristen betragen für die unter 1. aufgeführten Unterlagen zehn Jahre, im übrigen

sechs

Jahre (§ 44 Abs. 4 HGB-E). Die Aufbewahrungsfrist ginnt mit dem Schluß des Kalenderjahrs,

be-

in dem die

letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluß oder der Lagebericht aufgestellt, der Handels- oder Geschäftsbrief empfangen oder abgesandt oder der Buchungsbeleg entstanden ist (§ 44 Abs. 5 HGB-E, § 147 Abs. 4 AO). Alle Unterlagen mit Ausnahme der Jahresabschlüsse und der Eröffnungsbilanz können unter bestimmten

Bedingungen

auf Bild- oder anderen Datenträgern aufbewahrt werden (§ 44 Abs. 3 HGB-E).

§ 41 38

Nach Beendigung einer Gesellschaft, d.h. Beendigung ihrer Abwicklung, sind die Bücher und Schriften der Gesellschaft für die Dauer von zehn Jahren einem der Gesellschafter oder einem Dritter in Verwahrung zu geben (vgl. § 74). Neben § 74 gelten die Fristen der § § 44 HGB-E, 147 AO unverändert (vgl. Rdn. 47), so daß sie für einzelne Bücher und Schriften sowie sonstige Unterlagen, die der Aufbewahrungspflicht unterliegen, schon vor Beendigung der Liquidation abgelaufen sind (vgl. Schmidt in Scholz, § 74, 28). Gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 AO sind die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen i.d.R. im Geltungsbereich der AO aufzubewahren. e) Quellen für Ordnungsmäßigkeitsprinzipien bei bestimmten Buchführungsformen. Ordnungsmäßigkeitsgrundsätze für "Lose-Blatt-Buchführungen", deren historische Form die Durchschreibebuchführung und deren Erscheinungsform seit dem Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen im Rechnungswesen (vgl. Rdn. 71 f.) aus dem buchhalterischen Alltag nicht mehr wegzudenken ist, sind in Gutachten der Berliner Industrie- und Handelskammer aus dem Jahre 1906 und besonders aus dem Jahre 1927 (Mitteilung der Industrie- und Handelskammer zu Berlin 1927, 165) ausführlich dargestellt. Im letztgenannten Gutachten sind im Detail die Voraussetzungen aufgeführt, die erfüllt sein müssen, damit eine derartige Buchführungstechnik den GoB entspricht. Diese Grundsätze gelten nach allgemeiner Auffassung auch heute noch für manuelle und maschinelle Durchschreibebuchführungen und sind durch die seinerzeitige Änderung des § 43 Abs. 2 HGB und der Neufassung des § 146 Abs. 1 AO zum 1.1.1977 auch gesetzlich verankert, da die in dem genannten Gutachten geforderten

§ 41 39

Grundsätze der gesetzlichen Forderung nach vollständigen, richtigen, zeitgerechten und geordneten Eintragungen in Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen subsumiert werden können (§ 43 Abs. 2 HGB). 51

Die handelsrechtliche Regelung über die Zulässigkeit der "Offene-Posten-Buchhaltunq" und ihre Ausgestaltung als "Belegbuchführung" ergibt sich aus § 43 Abs. 4 HGB; danach können die Bücher und sonstigen Aufzeichnungen auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen. Die textlich gleichlautende Fassung findet sich für das Steuerrecht im § 146 Abs. 5 AO. Wegen weiterer Einzelheiten über Anforderungen, die an diese Buchführungsform zu stellen sind, um den GoB zu entsprechen, vgl. AWV, Kontenblattlose Buchhaltung und Offene-Posten-Buchhaltung sowie Gebert, WPg. 1966, 197 ff., 230 ff. m.w.N. Die Voraussetzungen, die für die steuerrechtliche Anerkennung der "Offene-Posten-Buchhaltung" erfüllt sein müssen, sind in dem koordinierten Ländererlaß S 2153-54-311 v. 10.6.1963 (BStBl. II 1963, 93 ff; BFH-Urteil v. 7.7.1977 BStBl. II 1973, 307) fixiert.

52

Nach dem Inkrafttreten der Neufassung des § 43 Abs. 4 HGB zum 1.1.1977 können die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Es muß insbesondere sichergestellt sein, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können (vgl. § 43 Abs. 4 Sätze 1 und 2 HGB). Eine gleichlautende Vorschrift findet sich für das Steuerrecht im § 146 Abs. 5 AO. Wie die - in diesen Vorschriften nur

§ 41

40

allgemein formulierten -

Ordnungsmäßigkeitsprinzipien

für EDV-Buchführungen mit konventionellem Ausdruck im einzelnen realisiert werden können, ist in der Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme beim IdW 1/1975: "Zur Auslegung der GoB beim Einsatz von EDV-Anlagen im Rechnungswesen"

{vgl. WPg. 1975, 555)

dargestellt. 53

Die Änderung der Buchführungsvorschriften

zum 1.1.1977

im HGB (§ 43 Abs. 4, § 44 Abs. 1 u. 3) und in der AO (§ 146 Abs. 5, § 147 Abs. 1 u. 2) hat auch die Speicherbuchführung sanktioniert, deren Ordnungsmäßigkeitsanforderungen

lange

Zeit umstritten waren. Richtlinien für die Ordnungsmäßigkeit dieser Buchführungsform

(Grundsätze

ordnungsmäßiger

Speicherbuchführung = GoS) sind mit Schreiben des BdF v. 5.7.78 IV A 7 - S 0316 - 7/78 (BStBl. I 1978, 250 f.) bekanntgegeben worden; diese Grundsätze sind

federführend

vom "Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentliche Hand e.V. (AWV)" erarbeitet worden. 54

Eine in praxi häufig auftretende

Erscheinungsform

der Buchführung ist die EDV-Buchführung außer Haus; gegen ihre Zulässigkeit bestehen keine Bedenken Rdn. 18). Welche Ordnungsmäßigkeitsprinzipien

(vgl.

von einer

GmbH, die sich der Buchführung außer Haus bedient, verwirklicht sein müssen, ergibt sich aus der Stellungnahme des Fachausschusses

für moderne Abrechnungssysteme beim

IdW 1/1972: "Ordnungsmäßigkeit und Prüfung einer EDVBuchführung außer Haus"

(vgl. WPg. 1972, 534; dazu auch

Stehle-Hollaender, Ordnungsmäßigkeit der EDV-Buchführung außer Haus, Stuttgart,

1976).

§

41

41

IV. Ordnungsmäßige kaufmännische Bücher 55

1. Zu führende Bücher. Was für Bücher (zu den Bücherarten vgl. Rdn. 64), wie sie zu führen und welche der geführten Bücher "Handelsbücher" im gesetzlichen Sinne sind, ist des näheren im Gesetz selbst nicht gesagt, sondern soll sich aus den Grundsätzen Buchführung

ordnungsmäßiger

(vgl. Rdn. 30 ff.) ergeben (vgl. Baumbach-

Duden, § 38 1) E; Goerdeler in Hachenburg, Vor § 41, 31). Lediglich zur äußeren Einrichtung der Bücher erließ der Handelsgesetzgeber einige Ausführungsbestimmungen

(§ 43 HGB). Nicht nur der Begriff

"Handelsbücher"

ist unbestimmt, sondern auch der ihm zugrunde

liegende

Begriff der "kaufmännischen Bücher" ist nicht

eindeutig;

allgemein können darunter sämtliche Aufzeichnungen eines Kaufmannes verstanden werden, in denen er seine Geschäftsvorfälle erfaßt. Geschäftsvorfälle sind alle Handelsgeschäfte eines Kaufmannes (§ 343 Abs. 1 HGB), die den Vermögensstand des Kaufmannes verändern; die Vermögensänderung wird i.d.R. in Zahlen ausgedrückt. Es ist eine alte Übung, wohl ein Gewohnheitsrecht,

das

das Gebot der Aufzeichnung auch der Handelsgeschäfte streicht, die den Vermögensstand nicht nicht) berühren

(oder noch

(vgl. Baumbach-Duden, § 38 1) A); bei-

spielsweise werden schwebende Geschäfte

(vgl. § 42

Rdn. 174) i.d.R. nicht gebucht. 56

Handelsbücher sind Urkunden im Sinne des StGB

(vgl.

§§ 283 b StGB), sie sind unpfändbar (§ 811 Nr. 11 ZPO), fallen aber in die Konkursmasse mit dem Handelsgeschäft bar

(§ 1 III KO) und sind

(soweit erforderlich) veräußer-

(§ 117 II KO; vgl. Baumbach-Duden, § 38 1) C.).

§ 41 42

57

Betriebswirtschaftlich gesehen sollen die kaufmännischen Bücher der D o k u m e n t a t i o n - und Kontrollaufgabe, der Dispositionsaufgabe sowie der Rechenschaftslegungs- und Informationsaufgabe dienen (vgl. Höhe, Bilanzierung,

58

3).

Wenn auch das HGB in § 38 nur ganz allgemein

fest-

legt: Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen, so wird dieser generellen Pflicht jedoch nicht schon dadurch Genüge getan, daß Uberhaupt Bücher und Aufzeichnungen geführt werden. Die Buchführung muß vielmehr auch bestimmten

Ordnungsmäßigkeitsprinzipien

(vgl. Rdn. 33 ff.) entsprechen. Zwar bleibt es dem Kaufmann überlassen, d. h . der Gesellschaft, unter Berücksichtigung von Größe, Art und Organisation der Unternehmung

(vgl. auch BFH-Urteil

IV. 15/51 v. 23.2.1951 BStBl. III, 75) Uber Buchführungsmethode und -technik des Unternehmens zu bestimmen, jedoch haben sie den Ordnungsmäßigkeitsgrunsätzen gerecht zu werden. Den Grundsätzen wird entsprochen, wenn die für eine kaufmännische

Buchführung

erforderlichen Bücher (vgl. Rdn. 64 ff.) geführt werden und die Bücher förmlich in Ordnung und richtig sind. Dazu muß das gewählte

inhaltlich

Buchführungssystem

die Erfassung aller Geschäftsvorfälle und des Vermögens gewährleisten

(vgl. Abschnitt 29 Abs. 2 Nr. 1 EStR 1981).

Allgemein wird eine Buchführung dann als ordnungsmäßig bezeichnet, wenn sich ein sachverständiger Dritter in dem Buchführungswerk ohne große Schwierigkeiten und in angemessener Zeit zurechtfinden und sich einen Oberblick über die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens verschaffen kann und wenn sich alle Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung

buchmäßig

§ 41 43

verfolgen lassen (vgl. § 145 Abs. 1 AO; Abschnitt 29 Abs. 2 EStR 1981 m. w. N.; § 38 Abs. 1 Satz 2 HGB-E, der auch den Überblick über die Finanzlage fordert). Neben der systematischen Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle fordern Adler/DUring/Schmaltz, daß die Geschäftsvorfälle in angemessener Zeit auch belegund nachprüfbar sein müssen (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 149, 109). Daraus resultiert, daß ein Kaufmann abhängig von den betriebsindividuellen Gegebenheiten ein Grundbuch oder mehrere Grundbücher, das Hauptbuch sowie in erforderlichem Umfang Nebenbücher (Hilfsbücher) einzurichten und zu führen hat (vgl. Rdn. 64 ff.); überdies kann es notwendig sein, besondere Bücher aufgrund spezieller gesetzlicher Vorschriften (z. B. Tagebuch der Kursmakler, Verwahrungsbuch des Wertpapierverwahrers; vgl. Rdn. 11) zu führen. Für bestimmte Fälle oder Fallgruppen können die Finanzbehörden nach § 148 AO Erleichterungen für steuerrechtlich begründete Buchführungs-, Aufzeichnungsund Aufbewahrungspflichten bewilligen, da dem Steuerpflichtigen keine Verpflichtungen aufgezwungen werden sollen, die sich angesichts der Umstände des Falles als formalistischer Selbstzweck darstellen würden (vgl. Tipke-Kruse, AO, 10. Aufl., § 148, 1); generellen Einfluß auf die handelsrechtlichen Buchführungspflichten dürften diese Erleichterungen jedoch nicht haben (vgl. Goerdeler in Hachenburg, Vor § 41. 42). Umstritten ist jedoch, ob eine statistisch geführte Betriebsabrechnung zu den zu führenden Büchern gehört; die Frage wird dann zu bejahen sein, wenn ihre Ergebnisse für eine ordnungsmäßige Bilanzierung unersetzbare Voraussetzung sind, z. B. zur Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie selbsterstellter Anlagen (vgl. Müller, WPg. 1965, 563).

§ 41 44

60

2. Buchführungssysteme (-methoden). Kaufmännische Bücher, die durch Aufzeichnungen eines Kaufmannes entstehen, dienen unterschiedlichen betriebswirtschaftlichen Aufgaben sowie aus gesetzlichen Vorschriften abgeleiteten Zielen und Zwecken (vgl. Rdn. 57); diesen können die kaufmännischen Bücher nur gerecht werden, wenn die Aufzeichnungen systematisch (im Rahmen eines Buchführungssystems) vorgenommen werden. Prinzipiell wird zwischen den kaufmännischen und den kameralistischen Buchführungssystemen unterschieden, die als einfache oder doppelte kaufmännische Buchführung bzw. in der Kameralistik als einfache oder gehobene Buchführung betrieben werden.

61

Sowohl die einfache Kameralistik als auch ihre gehobene Form sind keine kaufmännischen Buchführungen; die einfache Kameralistik kennt weder Inventur noch eine Bewertung des Vermögens, sie ist eine auf Einnahmen und Ausgaben aufbauende Soll-Ist-Rechnung. Die gehobene Form kennt zwar Vermögenskonten und Periodenabgrenzung, jedoch fehlt ihr die zwingende Verbindung zwischen Vermögens- und Erfolgsrechnung (vgl. Eisele, Rechnungswesen, 221) .

62

Die einfache kaufmännische Buchführung erfüllt zwar die Anforderungen, die an eine kaufmännische Buchführung mindestens zu stellen sind, jedoch kommt ihr in der Praxis nur noch in Ausnahmefällen (z. B. in der Gründungsphase einer Unternehmung) Bedeutung zu. Näheres zu dieser BuchfUhrungsmethode vgl. u. a. Eisele, Rechnungswesen, 228.

§ 41 45

63

Bei den Ansprüchen, die heute aus dem GmbHG im allgemeinen für den Jahresabschluß einer Gesellschaft abgeleitet werden, ist das System der doppelten Buchführung (Doppik) wegen ihres strengen, geschlossenen Formalapparates das einzig angemessene. Es ist gekennzeichnet durch die doppelte Erfassung jedes Geschäftsvorfalles in Form von Soll- und Habenbuchungen in betragsmäßig gleicher Höhe auf einem Konto (mehreren Konten) und einem Gegenkonto (mehreren -konten) sowie durch die zweifache (doppelte) Erfolgsermittlung, in der Bilanz (Jahresschlußbilanz) und in der Gewinnund Verlustrechnung. Die Doppik findet ihren Niederschlag in Grundbüchern, im Hauptbuch, in Nebenbüchern (vgl. Rdn. 64).

64

Den kaufmännischen Buchführungssystemen (einfache und doppelte Buchführung) immanent ist die Führung folgender Arten von Büchern; Grund-, Haupt-, Nebenbücher (Hilfsbücher).

65

Aufgabe der Grundbücher ist es, die Geschäftsvorfälle in zeitlicher oder chronologischer Reihenfolge auf der Grundlage von Belegen (vgl. Belegprinzip, Rdn. 45) aufzunehmen. Sie werden auch Journal (Tagebuch), Memorial (Gedächtnisbuch) oder Primanota (Buch der ersten Eintragung) genannt. Grundbuchaufzeichnungen dienen in erster Linie der Beleg- und damit der Beweissicherung. Die Größe der Unternehmung und die betrieblich-organisatorischen Verhältnisse bestimmen im wesentlichen Zahl und Umfang der zu führenden Grundbücher; in praxi kommen vor allem die folgenden vor: Kassen-, Bank- und Postscheckbücher, Wareneingangs- und Warenausgangsbücher; wegen der Pflicht zur täglichen Erfassung der Kasseneinnahmen und -ausgaben (§ 146 Abs. 1 AO) ist das Kassenbuch als gesondert geführtes Grundbuch in der Praxis besonders weit verbreitet.

§ 41 46

66

Im Hauptbuch werden die Geschäftsvorfälle geordnet nach sachlichen oder systematischen Gesichtspunkten verbucht. Das Hauptbuch besteht aus Sachkonten, die in Bestands- und Erfolgskonten (bei doppelter Buchführung) unterteilt werden. Bestandskonten erfassen die Aktiven und Passiven eines Unternehmens, Erfolgskonten die Aufwendungen und Erträge; kennzeichnend für jede Form des Hauptbuches ist stets die sachliche Zusammenfassung des Buchungsstoffes nach dem Buchungsinhalt (vgl. Eisele, Rechnungswesen, 225).

67

Nebenbücher sind HilfsbUcher; sie dienen der weiteren Aufgliederung und Ergänzung der Sachkonten und werden außerhalb des Kontensystems zumeist in eigenen Nebenbuchführungen geführt. Ihre Aufgabe besteht vornehmlich in der Erfassung spezifischer Einzeltatbestände, um schließlich als Sammelbeleg für die systematische Verbuchung auf den Hauptbuchkonten zu dienen (vgl. Eisele, Rechnungswesen, 225). Die Anzahl der notwendigen NebenbUcher hängt entscheidend von der Art,.Größe und Organisation - besonders des Rechnungswesens - der Unternehmung ab. Letztere wird ihrerseits von den Anforderungen bestimmt, die z.B. von Geschäftsführern hinsichtlich der Gestaltung der internen Berichterstattung oder von Gesellschaftern und Dritten (u.a. Aufsichtsbehörden) für die Gestaltung der externen Berichterstattung erhoben werden. Bei mittelgroßen Unternehmen ergibt sich im allgemeinen die Notwendigkeit, folgende Nebenbücher/ Nebenbuchführungen einzurichten und zu führen: Kontokorrentbuchführung (Geschäftsfreundebuch, zur Abwicklung eines geordneten Kreditverkehrs mit den einzelnen Kunden und Lieferanten),

§ 41 47

Lohn- und GehaltsBuchführung

Anlagenbuchführung

Lagerbuchführung

Wechselkopierbücher

(zur Erfassung der Lohn- und Gehaltsabrechnungen der einzelnen Arbeitnehmer, besonders der Einbehaltsbeträge für Lohnsteuer, Sozialversicherung etc.), (zur Erfassung besonders der einzelnen Gegenstände des Sachanlagevermögens einschließlich der buchhalterischen Entwicklung Ermittlung und Verbuchung der Abschreibungen - dieser Bestände), (besonders zur Mengenerfassung von Materialbeständen, -zu- und -abgängen des Vorratsvermögens ), (zur Erfassung von Akzepten und eigenen Wechseln sowie von Besitzwechseln).

68

3. Buchführungsformen (-techniken). Buchführungsformen heben auf die äußere Aufmachung (Form) der Bücher ab. Kriterien zur Differenzierung der einzelnen BuchfUhrungsformen bilden u.a. die äußere Gestalt der Bücher, z.B.gebundene Bücher, Lose-Blatt-Buchführungen, OffenePosten-Buchführungen oder die Kräfte bzw. eingesetzten Medien zur Führung der Bücher, z.B.menschliche Arbeitskraft, Schreib-, Addierbuchungsmaschinen, EDV-Anlagen, so daß in praxi zwischen Übertragungsbuchführungen, manuellen und maschinellen Durchschreibebuchführungen, EDV-Buchführungen etc. unterschieden wird.

69

Übertragungsbuchführungen gehören zu den älteren Buchführungsformen. Sämtliche durch Belege nachgewiesenen Geschäftsvorfälle werden in derartigen Buchführungen, die in unterschiedlichen Ausprägungen (s. dazu u.a. Eisele, Rechnungswesen, 231 ff.) auftreten, zunächst im Grundbuch erfaßt und von dort ins Hauptbuch übertragen .

§ 41 48

70

Heute noch häufiger anzutreffen ist die amerikanische Journalbuchführung. In dieser Buchführungsform sind Grund- und Hauptbuch in einem gebundenen Buch, Journal genannt, derart zusammengefaßt, daß in einem Tabellenbogen - in dem in der Horizontalanordnung in den ersten Spalten (Uberschrieben mit "lfd. Nummer", "Buchungstag", "Beleg-Nummer", "Text des Geschäftsvorfalles", "Betrag") das Grundbuch, in den folgenden Spalten die Sachkonten des Hauptbuches angeordnet sind und der in der Vertikalanordnung (den Zeilen) die einzelnen Buchungen aufnimmt sämtliche Geschäftsvorfälle in beiden Büchern gleichzeitig, sowohl nach chronologischer als auch nach sachlicher Orientierung erfaßt werden (vgl. Eisele, Rechnungswesen, 232). Bei einer begrenzten Anzahl von Konten kann sie sich - zumal im Anfangsstadium einer Gesellschaft - als praktisch erweisen (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 149, 111).

71

Durchschreibebuchführungen sind dadurch geprägt, daß Grund- und Hauptbucheintragungen gleichzeitig erfolgen, und zwar, indem sie durchgeschrieben werden. Diese Buchführungen setzen die Zulässigkeit der Lose-Blatt-Buchführung voraus, da bei dieser Buchführungsform die Sachkonten des Hauptbuches einzelne Kontenblätter darstellen, die bei jeder andersartigen Buchung auszuwechseln sind, während das Grundbuch beispielsweise als Durchschlag in Form eines Spaltenbogens in der Buchungsunterlage verbleibt (vgl. Eisele, Rechnungswesen, 235). Diese Buchführungen treten in praxi in vielen Varianten auf, die sich aus unterschiedlichen technisch-organisatorischen Gestaltungsmöglichkeiten ergeben. Zur Ordnungsmäßigkeit einer Lose-Blatt-Buchführung, deren allgemeine Zulässigkeit heute unbestritten ist (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 149, 112), siehe Rdn. 50.

§ 41 49

72

EDV-Buchführungen sind die modernsten Buchführungsformen und weisen sich dadurch aus, daß die klassischen Buchungsarbeiten nicht mehr nacheinander auf verschiedenen maschinellen Anlagen, sondern in der EDV-Anlage weitgehend simultan abgewickelt werden. Die menschlichen Tätigkeiten bleiben auf das Erstellen von Arbeitsanweisungen ftlr die Anlage konzentriert; dies geschieht über Programmablaufpläne (Blockdiagramme) und Datenflußpläne, die in die Computersprache zu Ubersetzen sind (vgl. Eisele, Rechnungswesen, 238). Wegen der Anforderungen, die an die Ordnungsmäßigkeit einer EDV-Buchführung zu stellen sind, vgl. Rdn. 30.

73

Offene-Posten-Buchführungen dienen vorzugsweise der Vereinfachung der Debitoren- und KreditorenbuchfUhrungen. Dabei wird der Zweck dieser Buchführungen (vgl. Rdn. 67) nicht durch das Führen von Personenkonten, sondern durch die systematische Belegablage (Belegbuchführung) erreicht. Als Buchungsträger dienen die Rechnungen selbst. Sie werden solange in der Ordnung der offenen Posten (Offene-Posten-Kartei der unbezahlten Rechnungen) gehalten, bis sie nach Auslösung durch die zugehörigen Geschäftsvorfälle (Rechnungsbegleichung) der Rubrik der erledigten Posten (Ausgeglichene-PostenKartei) zugeordnet werden können. Die Belegsammlung bildet das Konto (vgl. Eisele, Rechnungswesen, 241). Insofern wird diese Buchführung auch als "kontenblattlose" Buchführung bezeichnet (vgl. Gebert, WPg. 1966, 197 ff., 230 ff.). Mitunter wird diese Buchführungsform auch auf die Lagerbuchführung abgewandt (vgl. Dornemann, Neue Betriebswirtschaft 1957, 65 ff.). Wegen der Ordnungsmäßigkeit einer Offene-Posten-Buchführung vgl. Rdn. 51.

§ 41 50

74

4. Inhalt der Bücher und Bestimmungsfaktoren des Buchungsanlasaes. In den kaufmännischen Büchern werden im Laufe des Geschäftsjahres grundsätzlich Geschäftsvorfälle (vgl. Rdn. 55) verbucht, d.h., Handelsgeschäfte eines Kaufmannes, die den Stand seines Vermögens (im Wert oder Bestand) verändern (Wertsteigerungen, Wertminderungen). Darüber hinaus werden in den Büchern auch Wertänderungen erfaßt, die nicht unmittelbar auf Handelsgeschäfte zurückzuführen sind, z.B. Abschreibungen, Rückstellungen. Sie werden i.d.R. bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ermittelt (vgl. § 42 Rdn. 321) und gehen erst dann in die Buchführung des Kaufmanns ein.

75

Vermögensänderungen, die auf Handelsgeschäften beruhen, können durch Zahlungsvorgänge eintreten. Zeitpunkt ihrer Erfassung in der Buchführung sind die effektiven Geldzu- oder -abfllisse.

76

Zugänge und Abgänge an Wirtschaftsgütern (vgl. § 42, Rdn. 147 ff.) sind im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs, d. h. im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht, zu verbuchen; dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn Nutzen und Lasten (einschließlich des Risikos der Beschädigung oder des zufälligen Untergangs) am Wirtschaftsgut übergegangen sind. Dieser Zeitpunkt muß nicht mit dem Zeitpunkt des Rechnungseingangs bzw. der Rechnungsausstellung identisch sein. Für erworbene Anlagegegenstände hat dies zur Konsequenz, daß ihr Zugang nicht erst im Zeitpunkt ihrer Inbetriebnahme zu erfassen ist, und für veräußerte Gegenstände des Vorratsvermögens bedeutet dies z. B., daß sie erst dann als Abgang verbucht werden, wenn sie für Rechnung und Gefahr des Erwerbers vom Veräußerer auf den Versandweg gebracht worden sind.

§ 41 51

77

Forderungen und Verbindlichkeiten, die mit bestimmten Leistungen in Zusammenhang stehen, müssen entsprechend dem Realisationsprinzip (vgl. 5 42, Rdn. 64) nach erbrachter Leistung berücksichtigt werden. Besteht kein Zusammenhang mit einzelnen Leistungen, so ist eine Verbuchung erst erforderlich, wenn die rechtliche Durchsetzbarkeit feststeht (vgl. dazu § 42 Rdn. 147 ff; Coenenberg, Jahresabschluß, 62 f.).

78

Rückstellungen für ungewisse künftige Vermögensminderungen (vgl. § 42 Rdn. 321) sind zu bilden, sobald diese nach den Abgrenzungsgrundsätzen (vgl. § 42 Rdn. 321) abgelaufenen Rechnungsperioden zugehören (vgl. Coenenberg, Jahresabschluß, 62 f.).

79

Für Aufwendungen und Erträge, die aus Handelsgeschäften herrühren, gilt, daß sie dann erfaßt werden, wenn sie realisiert sind, d. h. wenn sie die Gesellschaft belasten bzw. ihr zustehen.

80

5. Wirkungen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung. Die Wirkungen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung zielen weitgehend auf öffentlich-rechtliche, namentlich prozeßrechtliche, strafrechtliche und steuerrechtliche Vorschriften ab.

81

Ordnungsmäßig geführten Büchern kommt Beweiskraft zu. Zwar ist der Beweiswert der Bücher gemäß § 286 ZPO frei zu beurteilen, im Zusammenhang mit dem sonstigen Verhandlungs- und Beweisaufnahmeergebnis können ordnungsmäßig geführte Bücher jedoch erhebliche Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der einzelnen Einträge und das Nichtbestehen auszuweisender, aber nicht ausgewiesener Vorgänge begründen, so daß zur Erschütterung ihrer Glaubwürdigkeit bestimmte widersprechende Tatsachen bewiesen werden müßten. Ordnungsgemäß geführte

§ 41 52

Bücher liefern aber keinen Anscheins-

(prima-facie) Be-

weis (vgl. Baumbach-Duden, § 38 1) D. ra.w.N.). Auch steuerrechtlich kommt ordnungsmäßig

(den Vor-

schriften der §§ 140 - 148 AO entsprechend) geführten Büchern und Aufzeichnungen insofern Beweiskraft zu, als sie der Besteuerung zugrunde zu legen sind, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlaß ist,

ihre

sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 158 AO). Andererseits kann die Verletzung von Buchführungspflichten

zur

Bestrafung nach § 283 StGB (Bankrott) und § 283 b StGB (Verletzung der Buchführungspflicht) führen, wenn der Täter seine Zahlungen eingestellt hat oder Uber sein Vermögen das Konkursverfahren eröffnet oder der Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen worden ist. Ferner können Verstöße gegen die steuerrechtlichen

Buch-

führungs- und Aufzeichnungspflichten eine Ahndung wegen Vorliegens einer Steuergefährdung nach § 379 Abs. 1 Nr. 2 AO bewirken oder zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO führen oder die Anwendungen von Zwangsmitteln nach §§ 328 ff. AO zur Erfüllung dieser Pflichten zur Folge haben. V. Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht durch die Geschäftsführer (Abs. 2T 1. Allgemeines. Da sich die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses

für Gesellschaften mit beschränk-

ter Haftung aus den §§ 6 und 39 HGB-E ergibt, bilden Regelungen über die Zuständigkeitsverteilung,

die Befri-

stung und die Aufstellung des Lageberichts den Kern dieser Vorschrift. Sie ist durch Zusammenfassung der Absätze 2 und 3 des § 41 GmbHG entstanden. Eine Änderung

gegenüber

diesem derzeit geltenden Recht tritt insoweit ein, als der Gesellschaftsvertrag nicht mehr eine längere Frist (die in bestimmten Fällen bis zu neun Monaten betragen konnte) vorsehen kann (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, .1.08) .

§ 41 53

2. Aufstellungspflicht der Geschäftsführer. Die Pflicht der Geschäftsführer (vgl. § 6 Rdn.

) einer

GmbH zur Aufstellung von Jahresabschluß (vgl. § 42 Rdn. 6 ff.) und Lagebericht (vgl. § 42 Rdn. 603 ff.) kann als Folge der Vorschrift des § 29 gesehen werden, die den Anspruch der Gesellschafter auf den JahresüberschuP normiert (vgl. § 29 Abs. 1 Rdn.

); denn die Er-

mittlung eines Jahresüberschusses erfolgt im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses, die an den internen Vorgang des Kontenabschlusses, soweit dieser lediglich Teil der Buchführung ist, anschließt. Die Aufstellung geht jedoch über die bloße technische Übernahme der Zahlen aus der Buchführung immer dort hinaus, wo es einen Spielraum für die Festlegung, Gruppierung oder Einordnung von Posten des Jahresabschlusses gibt. Mit der Aufstellung werden also bereits Vorentscheidungen gefällt Uber die Ausübung von Bilanzierungs-, Bewertungs- und oliederungswahlrechten (vgl. § 42 Rdn. 20 ff.) und damit Uber den Einbehalt von Gewinn oder über eine der Voraussetzungen zur Gewinnverteilung

(vgl. Castan, Rechnungslegung,

209) . Die Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht ist gleichzeitig der erste Schritt im Rechnungslegungsverfahren (zur Rechnungslegung vgl. § 42 Rdn. 5). Diesem hat die Vorlage beim Abschlußprüfer zu folgen, sofern die Gesellschaft prüfungspflichtig ist (vgl. § 42 a Absatz 1 Satz 1 GmbHG-E). Die Aufstellung und ggf. die Prüfung von Jahresabschluß und Lagebericht sind ihrerseits Voraussetzung zur Feststellung des Jahresabschlusses (vgl. § 46 Rdn.

? §§ 42 d und e GmbHG-E), der die Einreichung beim

Handelsregister ggf. nur der Bilanz und des Anhangs

(§42

Abs. 1 GmbHG-E) sowie die Bekanntmachung (§ 42 f Abs. 2 GmbHG-E) von Jahresabschluß und Lagebericht im Bundesanzeiger zur Folge hat. Einen zusammenfassenden Oberblick über das gesamte Rechnungslegungsverfahren gibt ein Ablaufschaubild in § 42 Rdn. 5.

§ 41 54

85

Der gesetzliche Auftrag an die Geschäftsführer (bei einem Geschäftsführerkollegium ist jedes Mitglied gleichermaßen betroffen) zur Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes stellt eine öffentlich-rechtliche Pflicht dar (vgl. Rdn. 14); sie ist somit unabdingbar. Die Verpflichtung des Registergerichtes, die Geschäftsführer durch Festsetzung eines Zwangsgeldes zur Aufstellung des Jahresabschlusses anzuhalten (vgl. § 79 Abs. 1 GmbHG-E), charakterisiert diese Pflicht. Zum Problem der Lösung von Meinungsverschiedenheiten Uber den Inhalt von Jahresabschluß und Lagebericht zwischen den Geschäftsführern vertreten Adler/ DUring/Schmaltz die Auffassung (jedoch bezogen auf die Aktiengesellschaft), daß zunächst anhand des Gesellschaftsvertrages und der ggf. vorhandenen Geschäftsordnung der Geschäftsführung zu prüfen ist, wie verfahren werden soll, und insbesondere, ob ein Mehrheitsbeschluß des Geschäftsführerkollegiums ausreichend ist. Schweigen Gesellschaftsvertrag und Geschäftsordnung, ist Einstimmigkeit erforderlich, da die Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht eine Geschäftsführungsmaßnahme ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 148, 4 b). Diese Auffassung muß wohl auch für die GmbH gelten, da das GmbHG keine dem § 77 AktG (gemeinschaftliche Geschäftsführung bei aus mehreren Personen bestehendem Geschäftsführungsorgan) entsprechende Norm enthält.

86

Die Geschäftsführer brauchen den Jahresabschluß nicht selbst aufzustellen; sie haben aber gemäß den ihnen obliegenden Sorge- und Uberwachungspflichten (vgl. Rd. 18) alles zu tun, daß der Jahresabschluß und der Lagebericht in den vom Gesetz und Gesellschaftsvertrag vorgeschriebenen Fristen (vgl. Rdn. 161) aufgestellt wird, sei es durch eigene Angestellte oder durch sachverständige Dritte (vgl. Goerdeler in Hachenburg, § 41, 21). Zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses durch die Geschäftsführer vgl. Rdn. 16, zur unberechtigten Verweigerung der

§ 41 55

Unterschrift vgl. § 38 Rdn. . Die Unterzeichnungen haben auf dem Original oder dem Druckstück zu erfolgen, das gemäß § 42 f GmbHG-E dem Handelsregister einzureichen ist (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 149, 3). In praxi wird der Jahresabschluß nicht bereits im Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung unterschrieben, sondern erst nach seiner Feststellung (vgl. Adler/ DUring/Schmaltz, § 148, 7). 87

3. Vorlagepflicht an die Abschlußprüfer. Ferner haben die Geschäftsführer die Pflicht, den Jahresabschluß und den Lagebericht den Abschlußprüfern vorzulegen, soweit die Prüfung durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag vorgeschrieben ist (zur Prüfungspflicht des Jahresabschlusses und des Prüfungsgegenstandes vgl. § 42 a GmbHG-E Rdn. 3 ff.). Die Vorlagepflicht bedeutet nicht, daß die Prüfung erst nach Vorlage des vollständigen Prüfungsgegenstandes einsetzen kann. I.d.R. setzen die Prüfungshandlungen der Abschlußprüfe: schon im Laufe des Geschäftsjahres, verstärkt während der Aufstellung des Jahresabschlusses ein (vgl. Kropff in Geßler, Hefermehl/Eckhardt/Kropff, AktG, § 148, 12). Infolgedessen haben die Abschlußprüfer auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses Auskunfts- und Einsichtsrechte (§ 278 Abs. 3 HGB-E).

88

Andererseits bedeutet die Vorlage nicht, daß die Geschäftsführer nunmehr den Jahresabschluß nicht mehr ändern könnten. Spätere Änderungen sind nicht nur zulässig, z.B. aufgrund von Hinweisen der Abschlußprüfer, sie können sogar aufgrund späterer besserer Erkenntnisse geboten sein (vgl. § 42 Rdn. 53; so auch Kropff, a.a.O., § 148, 13). Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so hat der Vorlage von Jahresabschluß und Lagebericht an den Aufsichtsrat die Prüfung des Jahresabschlusses vorauszugehen, da dem Aufsichtsrat neben dem geprüften Jahresabschluß einschließlich des Lageberichtes auch der Prüfungsbericht der Abschlußprüfer vorzulegen ist (vgl. § 42 c Abs. 1 Satz 2 GmbHG-E Rdn. 4).

§ 41 56

Wird ein geprüfter Jahresabschluß bei der Feststellung

ge-

ändert, so haben die Abschlußprüfer, sofern die Prüfung vorgeschrieben ist, den Jahresabschluß erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert

(vgl. § 275 Abs. 3 HGB-E;

§ 42 a GmbHG-E Rdn. 7). 89

4. Geschäftsjahr. Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind für das vergangene Geschäftsjahr m.a.W. die Bilanz als Stichtagsrechnung

aufzustellen,

ist auf den Bilanz-

stichtag, den letzten Tag des vergangenen

Geschäftsjahres,

aufzustellen, während sich die Gewinn- und Verlustrechnung als Zeitraumrechnung

sowie der Lagebericht

(sein Inhalt

erstreckt sich auch auf Vorgänge nach Schluß des Geschäftsjahres, vgl. § 273 Abs. 2 Nr. 1 HGB-E) auf das betriebliche Geschehen im Laufe des vergangenen Geschäftsjahres beziehen. Der Anhang

(vgl. § 42 Rdn. 520 ff.) enthält sowohl

zeitpunkt-

als auch zeitraumabhängige Ausführungen, da er die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung 90

Das Geschäftsjahr

erläutert.

(steuerlich: Wirtschaftsjahr),

das

für eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung als eingetragenen Kaufmann nicht mit dem Kalenderjahr

übereinzustim-

men braucht, darf die Dauer von zwölf Monaten nicht überschreiten (§ 39 Abs. 2 HGB-E); d.h. daß einerseits der Beginn eines Geschäftsjahres mit dem ersten Kalendertag eines Jahres nicht übereinstimmen muß, andererseits die Länge eines Geschäftsjahres zwölf Monate nie überschreiten kann. 91

Handelsrechtlich können die Gesellschaften ihr Geschäftsjahr nach freiem Ermessen bestimmen und es beliebig wechseln. Gegen ein häufiges Wechseln sprechen jedoch die erforderliche Änderung des Gesellschaftsvertrages Rdn.

(vgl. § 54

), organisatorische Gründe, die Kosten der Umstellung

§ 41

57

und steuerrechtliche Vorschriften

(vgl. § 4 a Abs. 1 Nr. 2

EStG, § 8 b EStDV). Die Wahl des Geschäftsjahres

selbst

kann von unterschiedlichen Faktoren beeinflußt sein (z. B. betrieblich-organisatorischer,

steuerlicher oder bilanzpo-

litischer Art) . 92

Ein Geschäftsjahr von weniger als zwölf Monaten

(ein

Rumpfgeschäftsjähr) kann bei Gründung oder Auflösung einer Gesellschaft sowie bei Umstellung des Geschäftsjahres

auf-

treten. Es erfaßt z.B. bei der Gründung einer Gesellschaft den Zeitraum vom Tag der Gründung

(Stichtag der Eröffnungs-

bilanz, vgl. Rdn. 25 ff.) bis zum satzungsmäßig

festgeleg-

ten Ende des ersten Geschäftsjahres, das innerhalb der Dauer eines Kalenderjahres liegen muß. Entsprechendes gilt bei der Auflösung einer Gesellschaft oder der Umstellung ihres Geschäftsjahres. Die Vorschrift über die Höchstdauer eines Geschäftsjahres von zwölf Monaten schließt u.a. auch folgende - nur als Beispiel angeführte - Regelung über die Dauer eines Geschäftsjahres aus, wie sie unter einigen

ausländischen

Rechten möglich ist: Das Geschäftsjahr läuft vom letzten Freitag im Dezember eines Jahres bis zum letzten Freitag im Dezember des Folgejahres, oder es umfaßt 52 Wochen und jedes 5. Jahr ein solches von 53 Wochen (vgl. Niehus, Bilanzierungspraxis, WPg. 1970, 121). Dies ist wegen der unterschiedlichen Länge der Geschäftsjahre 93

unzulässig.

5. Bestandteile des Jahresabschlusses. Die Pflichten der Geschäftsführer, die aus dieser Vorschrift

resultie-

ren, erstrecken sich nicht etwa auf die Aufstellung des Jahresabschlusses als solchen, sondern auf die Aufstellung seiner Bestandteile. Der Jahresabschluß besteht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 GmbHG-E i.V.m. § 237 Abs. 1 HGB-E bei Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben (§ 237 Abs. 2 Nr. 1 HGB-E, vgl. § 42 f GmbHG-E Rdn. 3 ff.).

§ 41 58

aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang, die eine Einheit bilden; für andere Unternehmen, z.B. ein Einzelunternehmen, gilt dies mit der Maßgabe, daß der Anhang nicht aufgestellt werden muß. Da gemäß § 42 f Absätze 1 und 2 GmbHG-E die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ihre Jahresabschlüsse vollständig oder teilweise zum Handelsregister einzureichen haben, müssen diese Gesellschaften immer auch den Anhang (vgl. § 42 Rdn. 520 ff.) erstellen. Nach den sich aus dem Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes ergebenden Bestimmungen wird die Gesellschaft mit beschränkter Haftung künftig hinsichtlich ihrer Rechnungslegungspflichten einer Aktiengesellschaft gleichgestellt (§§ 148 ff. AktG-E). Das Aktiengesetz 1965 unterteilt in § 160 Abs. 1 und 2 den Geschäftsbericht in einen Erläuterungsbericht und eine Lagebericht. Diese Unterteilung wird grundsätzlich im § 41 Abs. 2 Satz 1 GmbHG-E i.V.m. § 238 Abs. 1 HGB-E fortgeführt, indem ein Anhang und ein Lagebericht neben dem Jahresabschluß aufzustellen sind. Dem Anhang in der Rechnungslegung der GmbH kommt dabei die Aufgabe zu, die der Erläuterungsbericht als Bestandteil des Geschäftsberichtes in der Rechnungslegung der Aktiengesellschaft innehat - wenn auch in Zukunft bei teilweise geändertem Inhalt entsprechend der erweiterten Zielsetzung (vgl. § 42 Rdn. 16 ff.) der Rechnungslegung der GmbH. Zur Aufstellung von Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang vgl. auch § 42 Rdn. 6 ff. 6. Grundlagen der Aufstellung des Jahresabschlusses. 94

a) Inventur und Inventar. Nach § 39 HGB-E ist jeder Kaufmann - also auch jede GmbH - verpflichtet, für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes und seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen, d.h. es ist ein Bestandsverzeichnis (Inventar) aufzustellen, in dem die Vermögensgegenstände und Schulden

§ 41 59

art-, mengen- und-2.85 Mio. DM, t 11.4 Mio. DM U E > 5.7 Mio. DM, £ 22.8 Mio. DM AM > 50, £ 250

prüfungspflichtige Gesellschaften

BS > 1 1 . 4 Mio. DM U E > 22.8 M i o . DM A N > 250

Voraussetzung: Mindestens zwei der drei Merkmale m ü s s e n am AbschluBstichtag und am vorhergehenden AbschluBstichtag zutreffen (f 42 b Abs. 1 G m b H G - E ) 1.

RechnungBiegungsfrist:

Bestandteile der Rechnungslegung und Gegenstand der Rechnungslegungspflicht: 3 • Bilanzfonn: Bilanzgliederung:

4. Form und Gliederung der Gewinnund Verlustrechnung:

Spätestens innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr (J 41 Abs. 2 G m b H G - E )

(S 236 Abs. 2 Nr. 3 H G B - E )

Innerhalb der ersten drei Monate des Geschäftsjahres das vergangene Geschäftsjahr ($ 41 Abs. 2 G m b H G - E )

1. Jahresabschluß: bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung Anhang (§ 238 Abs. 1 HGB-E) 2. Lagebericht

für

und

Kontenform gemäß § 239 Abs. 1 HGB-E Aktivseite nach $ 239 Abs. 2 HGB-E Passivseite nach $ 239 Abs. 3 HGB.E Staffelform

Nach Anlage 1 zum HGB (§ 239 Abs. 1 Satz 2 HGB-E)

Nach Anlage 2 zum HGB ({ 239 Abs.1 Satz 2 HGB-E)

nach dem Gesamtkostenverfahren gemäß $ 253 A b s . 1 und 3 HGB-E Ausweis von Unterposten nach f 253 Abs. 4 H G B - E

Von der Prüfungspflicht befreit (j 42 b GmbHG-E)

Prllfungspflicht von Jahresabschluß (unter Einbeziehung der Buchführung) und Lagebericht gemäß ) 42 a G m b H G - E (ggf. Befreiung von der Prllfungspf licht nach $ 42 b Abs. 2 GmbHG-E)

a) zun Handelsregister sind einzureichen:

Die Bilanz und der Anhang, und zwar spätestens vor Ablauf des 12. Monats des dem Bilanzstichtag folgenden Geschäftsjahres (§ 42 f Abs.1 GmbHG-E)

Der Jahresabschluß und der Lagebericht (einschl. Bestätigungsverraerk oder Vermerk Uber dessen Versagung), und zwar spätestens vor Ablauf des neunten Monats des dem Bilanzstichtag folgenden Geschäftsjahres 42 f Abs. 2 (SnbHG-E)

b ) im Bundesanzeiger sind bekannt zumachen;

Bei welchem Handelsregister und unter welcher Nuirener die oben angeführten Unterlagen eingereicht worden sind ($ 42 f Abs. 1 Satz 5 GmbHG-E)

5. Prüfungspflicht t

6. Offenlegungspflicht:

BS - Bilanzsumme UE 3 Umsatzerlöse AN =» durchschnittliche

Zahl der Arbeitnehmer

in den 12 Monaten vor dem

Die Bekanntmachung im Bundesanzeiger unter Beifügung der Unterlagen hierzu (f 42 f Abs. 3 GmbHG-E)

Jahresabschluß, Lagebebericht einschl. Bestätigung svermerk oder Vermerk Uber dessen Versagung sowie Vorschlag und Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses, und zwar spätestens vor Ablauf des des 9. Monats d e s d e m Bilanzatichtag folgenden Geschäftsjahres 42 f Abs. 3 G m b H G - E )

Abschlußstichtag

96

§ 42 GmbHG-E

(X) B e i der A u f s t e l l u n g dea J a h r e s a b s c h l u s s e s u>d des L a g e b e r i c h t s s i n d , s o w e i t den f o l g e n d e n V o r s c h r i f t e n n i c h t s anderes bestimmt

in

i s t , d i e V o r s c h r i f t e n des H a n d e l s -

g e s e t z b u c h s i n V i e r t e n A b s c h n i t t d e s E r s t e n Buchs 'Ober Handelsbücher und im E r s t e n und Zweiten A b s c h n i t t des D r i t t e n B u c h s über den J a h r e s a b s c h l u ß und den L a g e b e r i c h t sowie d i e V o r s c h r i f t e n von auf Grund des § 285 des H a n d e l s g e s e t z b u c h s

erlassenen

RechteVerordnungen anzuwenden. S o n s t i g e V o r s c h r i f t e n , d i e durch d i e B e s o n d e r h e i t e n des G e s c h ä f t s z w e i g s b e d i n g t s i n d , b l e i b e n (2) Das S t a m k a p i t a l

ist

inberührt.

i n der B i l a n z a l s g e z e i c h n e t e s K a p i t a l

ajszuweisen.

(3) Das Recht der G e s e l l s c h a f t zur E i n z i e h u n g von N a c h s c h ü s s e n der ist

i n der B i l a n z i n s o w e i t

Gesellschafter

zu a k t i v i e r e n , a l s d i e E i n z i e h u n g b e r e i t s

beschlossen

i s t und den G e s e l l s c h a f t e r n e i n R e c h t , d u r c h Verweisung auf den G e s c h ä f t s a n t e i l von der Z a h l u n g der N a c h s c h ü s s e zu b e f r e i e n , n i c h t z u s t e h t . Der Betrag i s t

eich

nachzuschieOende

auf der A k t i v s e i t e irtter den F o r d e r u n g e n g e s o n d e r t u i t e r der B e z e i c h -

nung " E i n g e f o r d e r t e N a c h s c h ü s s e " a u s z u w e i s e n , soweit mit der Zahlung werden k a n n . E i n den A k t i v p o s t e n e n t s p r e c h e n d e r B e t r a g i s t dem P o s t e n " K a p i t a l r ü c k l a g e "

gesondert

(4) I n e i n e R ü c k l a g e f ü r eigene A n t e i l e A k t i v s e i t e der B i l a n z

gerechnet

a j f der P a s s i v s e i t e

in

auszuweisen. i s t e i n B e t r a g e i n z u s t e l l e n , d e r dem auf der

f ü r d i e eigenen A n t e i l e anzusetzenden B e t r a g e n t s p r i c h t .

Rücklage d a r f nur a j f g e l ö s t verden, soweit d i e e i g e n e n A n t e i l e v e r ä u ß e r t oder

Die ein-

gezogen werden oder soweit nach § 263 des H a n d e l s g e s e t z b u c h s auf der A k t i v s e i t e

ein

n i e d r i g e r e r B e t r a g a n g e s e t z t w i r d . D i e R ü c k l a g e , d i e b e r e i t s b e i der A u f s t e l l u n g B i l a n z vorzwehflien i s t , d a r f a j s vorhandenen Gewinnrücklagen g e b i l d e t werden, weit H i e s e f r e i v e r f u g b a r s i n d . D i e R ü c k l a g e i s t

auch f ü r A n t e i l e e i n e s

der

so-

herrschenden

oder e i n e s m i t H e h r h e i t b e t e i l i g t e n Unternehmens zu b i l d e n . (5) A u s l e i h u n g e n , Forderungen tr»d V e r b i n d l i c h k e i t e n gegenüber G e s e l l s c h a f t e r n i n der R e g e l a l s s o l c h e j e w e i l s g e s o n d e r t

a u s z u w e i s e n ; werden s i e u i t e r

P o s t e n ausgewiesen, so muß d i e s e E i g e n s c h a f t vermerkt

werden.

(6) Im Anhang s i n d a l l e G e s c h ä f t s f ü h r e r u>d a l l e M i t g l i e d e r tenri s i e im G e s c h ä f t s j a h r

sind

anderen

des A u f s i c h t s r a t s ,

oder s p a t e r a u s g e s c h i e d e n s i n d , mit dem Familiennamen

mindestens einem a u s g e s c h r i e b e n e n Vornamen anzugeben.

auch ind

97

§ 42

Obersicht I.

Rdn.

Allgemeines 1. V o r b e m e r k u n g e n

1

2. R e f o r m b e s t r e b u n g e n

3

II. A u f s t e l l u n g d e s J a h r e s a b s c h l u s s e s u n d d e s L a g e b e r i c h t s (Abs. 1) 1. A l l g e m e i n e s

6

2. Z w e c k e v o n J a h r e s a b s c h l u ß u n d L a g e b e r i c h t

7

3. B e d e u t u n g d e r G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g und B i l a n z i e rung für d e n J a h r e s a b s c h l u ß und d e n Lagebericht 4.

a) Generalklausel: Unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen V e r h ä l t n i s s e n e n t s p r e c h e n d e s Bild d e r V e r m ö g e n s - , F i n a n z - und E r t r a g s l a g e des U n t e r n e h m e n s Exkurs: Grundsatz der Wesentlichkeit b) Bilanzwahrheit c) B i l a n z k l a r h e i t

5.

13

Bilanzierungsgrundsätze

16 25 26

und Ü b e r s i c h t l i c h k e i t

29

d) Bilanzkontinuität

41

e) V o l l s t ä n d i g k e i t s g e b o t

47

f) N o m i n a l w e r t p r i n z i p

50

Bewertungsgrunds'ätze a) S t i c h t a g s p r i n z i p

51

b) Prinzip der Einzelbewertung

54

c) G o i n g - C o n c e r n - P r i n z i p

57

d) Bewertungsstetigkeit

61

e) V o r s i c h t s p r i n z i p

63

98

§ 42

Rdn. 6. Allgemeine Bewertungsmaßstäbe a) Anschaffungskosten

68

b) Herstellungskosten

82

c) Der beizulegende Wert 7. Bewertungsvereinfachungsverfahren a) Festwertverfahren

108

b) Gruppenbewertung

117

c) Durchschnittsmethoden

120

d) Bewertung nach Verbrauchsfolgefiktionen

124

e) Retrograde Wertermittlung

137

8. Maßgeblichkeitsprinzip (Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz)

138

9. Gesellschaftsvertragliche Bilanzierungsgrundsätze

142

lo. Formalprinzipien (Sprache und Währungseinheit) III.

101 106

143

Materieller und formeller Inhalt der Bilanz 1. Bilanzinhalt a) Elemente der Bilanz

144

b) Aggregation der Elemente zur Bestimmung des Bilanzinhalts

145

2. Bilanzierungsfähigkeit und -pflicht der Wirtschaftsgüter a) Wirtschaftsgüter (Vermögensqegenstände und Schulden)

146 147

b) Aktivierungs- und Passivierungspflicht (Ansatzpflicht)

154

c) Änderungen am Vermögensgegenstand

155

d) Wirtschaftlich-rechtliche Abgrenzungsund Zurechnungskriterien 159 e) Zeitliche Abgrenzungs- und Zurechnungskriterien

175

§ 42

99

Rdn. Bilanzierungsverbote (Ansatzverbote)

185

a) Aufwendungen für die Gründung und Beschaffung des Eigenkapitals

186

b) Nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter

187

c) Aktivposten für latente Steuern

188

Bilanzierungshilfen (Ansatzhilfen)

189

a) Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes

191

b) Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbetriebes

193

c) Unterschiedsbetrag nach § 247 Abs. 3 HGB-E (Disagio)

194

Bilanzierungswahlrechte alternativen)

195

(Ansatz-

a) Katalog der gesetzlichen Bilanzierungswahlrechte

199

b) Aufwandsrückstellungen

200

c) Pensionsrückstellungen

201

Bilanzgliederung a) Formelle Grundsätze

202

b) Zwang zur Gliederung

212

c) Gesetzlich erzwungene Abweichungen von der handelsrechtlichen Grundgliederung Inhalt der einzelnen Bilanzposten

213 234

a) Anlagevermögen

235

b) Umlaufvermögen c) Rechnungsabgrenzungsposten

268 (aktiv)

293

d) Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

296

100

§ 42

Rdn. e) Eigenkapital

297

f) Sonderposten mit Rücklageanteil

319

g) Rückstellungen

321

h) Verbindlichkeiten

331

i) Rechnungsabgrenzungsposten (passiv)

341

j) Haftungsverhältnisse, die unter der Bilanz auszuweisen sind

342

Bewertung der Wirtschaftsgüter a) Allgemeines b) Bewertungsgrundsätze für das Anlagevermögen c) Wertansätze einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens d) Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

343 344 345 354

e) Bewertungsgrundsätze für das Umlaufvermögen

380

f) Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens Abschreibungen nach § 263 Abs. 1 HGB-E (Niederstwertprinzip)

381

g) Wertansätze einzelner Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

393

h) Beibehaltung von Wertansätzen (Wertaufholungsgebot)

401

i) Berücksichtigung steuerlicher Vorschriften

412

j) Abschreibungsbestimmungen für Bilanzierungshilfen und den Geschäftswert

420

k) Bewertungsgrundsätze für Passivposten

423

1) Wertansätze einzelner Passivposten

428

101

Materieller und formeller Inhalt der Gewinnund Verlustrechnung (Erfolgsrechnung) 1. Allgemeines 2. Gliederung a) Formelle Vorschriften b) Zwang zur Gliederung c) Gesetzlich erzwungene und freiwillige Erweiterung des Gliederungsschemas der Erfolgsrechnung 3. Inhalt der Posten der Erfolgsrechnung a) Umsatzerlöse b) Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen c) Andere aktivierte Eigenleistungen d) Sonstige betriebliche Erträge e) Materialaufwand f) Personalaufwand g) Abschreibungen h) Sonstige betriebliche Aufwendungen i) Zwischensumme j) Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen k) Erträge aus Wertpapieren, Ausleihungen und sonstigen Finanzanlagen, davon aus verbundenen Unternehmen 1) Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen m) Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens n) Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen

102

§ 42

Rdn. o) Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit p) Außerordentliche Erträge q) Außerordentliche Aufwendungen r) Außerordentliches Ergebnis s) Steuern vom Einkommen und vom Ertrag t) Sonstige Steuern u) Erträge aus Verlustübernahme v) Aufwendungen aus Verlustübernahme w) Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages erhaltene Gewinne x) Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages abgeführte Gewinne y) Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag V.

Materieller und formeller Inhalt des Anhangs 1. Materielle Grundlagen a) Bedeutung b) Gesetzliche Grundlagen c) Bestimmungsfaktoren 2. Formelle Grundlagen a) Gesetzliche Vorschriften b) Äußere Form, Aufbau und Umfang 3. Erläuterungen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung a) Allgemeine Anforderungen b) Inhalt der Postenerläuterungen c) Erläuterung der Bilanzierungs-, Bewertungs- und Abschreibungsmethoden

496 497 501 502 503 510 513 515 517 518 519

520 521 523 528 529

532 533 534

103

d) Angaben zur Fremdwährungsumrechnung e) Erläuterungen der Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden f) Zusätzliche Angaben - zu Verbindlichkeiten - zu den Haftungsverhältnissen (Eventualverbindlichkeiten) - zur durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer während des Geschäftsjahres - zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder des Geschäftsführungsund Aufsichtsorgans - zu Beteiligungen - zu den Beziehungen zu verbundenen Unternehmen - zu Rückstellungen g) Grenzen der Berichterstattungspflicht (Schutzklausel) h) Angabe des Umfangs der Steuern vom Einkommen und Ertrag, die das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis bestimmter Unternehmen belasten i) Freiwillige Angaben und weitere Pflichtangaben prüfungspflichtiger Unternehmen - Restriktiver Charakter der freiwilligen Angaben

104

§

42

Rd

- Aufgliederung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer 57 - Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und keine Haftungsverhältnisse darstellen 58 - Aufwendungen für Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsorgans, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung

58

- Angaben zu den einzelnen Posten der Verbindlichkeiten

58

- Aufgliederung der Umsatzerlöse - Beeinflussung des Jahresergebnisses durch steuerliche Maßnahmen - Weitere Angaben zur Arbeitnehmerschaft und den sozialen Verhältnissen - Ergänzende Angaben aufgrund zwischenstaatlicher Empfehlungen - Graphische Darstellungen und Bilder j) Eingeschränkte Berichtspflicht für die weiteren Angaben

Materieller und formeller Inhalt des Lageberichts 1. Bedeutung des Lageberichts und Grenzen der Berichterstattung 2. Materielle Grundlagen 3. Formelle Grundlagen a) Gesetzliche Vorschriften

59 59 59 59 60 60

603 605 607

105

§ 42

Rdn. b) Äußere Form, Aufbau und Umfang

608

3. Inhalt

VII.

VIII.

IX.

a) Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens b) Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind

61?

c) Voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens

613

d) Forschungs- und Entwicklungstätigkeit

614

609

Darstellung der Verwendung des Ergebnisses 1. Allgemeines

615

2. Art der Darstellung

616

3. Gliederungsschema

619

4. Einzelposten des Gliederungsschemas

621

5. Darstellung bei Vorliegen eines Vorschlags für die Ergebnisverwendung

625

Beachtung geschäftszweigbedingter Besonderheiten (Formblätter)

626

Ausweis des Stammkapitals (Abs. 2) 1. Allgemeines

627

2. Begriff und Ausweiszwang

628

§ 42

106

Rdn. 3. G e g e n a u s w e i s zum P o s t e n Kapital" X.

XI.

XII.

XIII.

"gezeichnetes

Bilanzierung von Nachschüssen

629

(Abs. 3)

1. A l l g e m e i n e s

630

2. B e g r i f f u n d A k t i v i e r u n g s v o r a u s s e t z u n g e n

631

3. A k t i v i e r u n g u n d P a s s i v i e r u n g v o n e i n geforderten Nachschüssen

634

Zwang zur B i l d u n g einer R ü c k l a g e e i g e n e A n t e i l e (Abs. 4)

für

1. A l l g e m e i n e s

637

2. A u s w e i s

638

3. E i n s t e l l u n g e n

639

4. A u f l ö s u n g

640

5. R ü c k l a g e für A n t e i l e e i n e s h e r r s c h e n d e n o d e r eines m i t M e h r h e i t b e t e i l i g t e n Unternehmens

641

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Abs. 5) 1. A l l g e m e i n e s

642

2. A u s w e i s r e g e l u n g e n

643

Z u s ä t z l i c h e A n g a b e n im A n h a n g ü b e r d i e Geschäftsführer und alle Aufsichtsratsm i t g l i e d e r (Abs. 6) 1. A l l g e m e i n s e s

644

2. A n g a b e der N a m e n d e r G e s c h ä f t s f ü h r e r u n d der A u f s i c h t s r a t s m i t g l i e d e r

645

107 § 42 I. Allgemeines 1

1. Vorbemerkungen. Diese Vorschrift - in der Fassung vor ihrer Novellierung durch das Bilanzrichtlinie-Gesetz stammte in unveränderter Formulierung aus dem Gesetz v. 20.4.1892 und stellte die gesamten

Bilanzierungsvorschrif-

ten des GmbHG dar. Dem damaligen Gesetzgeber genügte es, für die Aufstellung der GmbH-Bilanz auf die generellen Vorschriften des § 40 HGB zu verweisen und in der zu kommentierenden Norm selbst nur einige wenige,

spezielle

Regelungen zu fixieren. Völlig unumstritten ist, daß darüber hinaus für die Aufstellung des Jahresabschlusses auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

(GoB,

vgl. dazu § 41, Rdn. 30 ff.), insbesondere die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 2

(vgl. Rdn. 13 ff.), gelten.

Daneben können für die Aufstellung des GmbH-Jahresabschlusses auch die Bilanzierungsnormen des aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes Bedeutung

Stcerrechts

(vgl. Rdn. 138 ff.)

erlangen.

Die Vorschriften der zu kommentierenden Norm

selbst

heben auf die jährlich zu erstellende Handelsbilanz

(Er-

folgsbilanz, vgl. dazu Rdn. 8), nicht auf die Statusbilanzen (z.B. Eröffnungsbilanz bei Beginn der Liquidation, vgl. § 71 Rdn. Rdn. 3

; zum Begriff Statusbilanz vgl.

) ab (vgl. Baumbach-Hueck, § 42, l)B.). 2. Reformbestrebungen. Seit ihrer ersten Normierung

im Jahre 1892 haben sich die Rechnungslegungsusancen

für

Gesellschaften mit beschränkter Haftung in Deutschland ständig fortentwickelt, ohne daß dies seinen Niederschlag im GmbHG gefunden hat. Nunmehr erfährt die Bilanzierungsvorschrift des GmbHG auf Grund der 4. EG-Richtlinie und des sie ins deutsche Recht

transformierenden

108 §

Bilanzrichtlinie-Gesetzes

(vgl. d a z u

die

Vorbemerkungen

zu § 4 1 und 4 2 ) e i n e t i e f g r e i f e n d e V e r ä n d e r u n g formiert legend.

damit die Rechnungslegung Der Wortlaut

d e s § 42

setzt

die Vorschriften

und

für d i e G m b H

(das g l e i c h e

re-

grund-

gilt

d e n § 42 a) s o l l n a c h d e m R e g i e r u n g s e n t w u r f und durch

42

für

aufgehoben

d e r §§ 42 - 4 2 h G m b H G - E

er-

werden.

Wie

vor

§§ 4 1 und 4 2 a u s g e f ü h r t ,

Reformierung fahren

angelaufen,

doch

ist

ob die neuen Vorschriften (Artikel

13 d e s

Änderungen

ist

des GmbHG erforderliche

zwar das

z.Zt. weder

am 1 . 1 . 1 9 8 3

zu

Ubersehen,

in K r a f t

Bilanzrichtlinie-Gesetzes),

letztlich

nur

zur

Gesetzgebungsver-

treten,

noch ob

im G m b H G o d e r - w i e n a c h

derzeit

vorliegenden

im H G B ,

auf d a s d a n n ü b e r d e n § 42 G m b H G - E v e r w i e s e n

wiederfinden

Regierungsentwurf

sich

dem

werden.

Die

- teilweise

folgenden Ausführungen

auch wird,

heben

a l s o a u f d i e B e s t i m m u n g e n d e r §§ 42 a - h G m b H G - E

sowie

d i e von d i e s e n N o r m e n

Regie-

rungsentwurfs, des HGB-E,

namentlich die einschlägigen

ab. Nach

Gesetzes werden

Inkrafttreten

erstmals

zur Aufstellung

rechnung

stellt

paragraphen

auf

Bestimmungen

Bilanzrichtlinie-

von Gesellschaften

aufgrund

des GmbHG und

mit

als Verlust-

und e i n e s L a g e b e r i c h t s

des Jahresabschlusses

nur den ersten Schritt

des

zu § 42 G m b H G - E k o d i f i z i e r t e n

legungsverfahrens schlusses

des

ver-

sein.

Die Aufstellung berichts

des

von Bilanz, Gewinn-

sowie eines Anhangs

pflichtet

Prüfung

dem

die Geschäftsführer

beschränkter Haftung solchem

tangierten Vorschriften

dar.

Der Aufstellung

und des L a g e b e r i c h t s wird

dieser Unterlagen

durch die

des

und d e s in d e n

LageFolge-

RechnungsJahresab-

sich ggf.

die

Abschlußprüfer

109

§ 42 sowie durch den Aufsichtsrat anschließen, dem die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter zu folgen hat. Das Rechnungslegungsverfahren endet mit der Einreichung des festgestellten

(ggf. mit dem Bestäti-

gungsvermerk des Abschlußprüfers oder dem Vermerk über dessen Versagung versehenen) Jahresabschlusses und des Lageberichts, ggf. nur der Bilanz und des Anhangs, zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft

sowie mit

der Bekanntmachung der Einreichung dieser Unterlagen oder deren Veröffentlichung

im Bundesanzeiger,

letzteres,

wenn die Gesellschaft aufgrund gesetzlicher Vorschriften prüfungspflichtig

ist. Einen zusammenfassenden Oberblick

über das gesamte Rechnungslegungsverfahren gibt das folgende Ablaufschaubild

(siehe nächste Seite);

heiten dazu werden unter den speziellen

Einzel-

Gesetzesvorschrif-

ten kommentiert. II. Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts (Abs. 1) 1.

Allgemeines. In dieser Norm sind die allgemeinen

Vorschriften über den Inhalt von Jahresabschluß und Lagebericht durch Verweis auf die entsprechenden Vorschriften im Handelsgesetzbuch kodifiziert.

Rechtsformspezifi-

sche Regelungen für den Jahresabschluß und den Lagebericht sind dagegen in den Folgeabsätzen dieses Paragraphen festgelegt. Durch den Verweis auf das Handelsgesetzbuch werden sowohl die allgemeinen Grundsätze für die Aufstellung des Jahresabschlusses festgelegt als auch der materielle und formelle Inhalt von Bilanz, Erfolgsrechnung,

Anhang,

Lagebericht sowie der Ergebnisverwendung wesentlich bestimmt.

1 10 Allgemeines ABLAUFSCHEMA für das RECtttUNGSLEGUNGSVERPAHUat von Gas«11Schäften n l t beschrankter Haftung nach den UllanzrIcht1inle-Gesetz (Reg lerunqsentwurf) Die CT haben den JA und den LB spitestens Innerhalb der ersten seche Monate nach Schluß des 6) aufzustellen, wenn d i e Prüfung des JA nicht durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag vorgeschrieben i s t O - H «o -H « H ) u n 3 4) 4) n 4J'H a e u 3

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314

§ 42

Zu den einzelnen Rücklagenarten vgl. Rdn. 302 ff. 302

Gemäß § 248 Abs. 3 HGB-E sind als Kapitalrücklage auszuweisen: 1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschliesslich von Bezugsanteilen Uber den Nennbetrag hinaus erzielt wird; 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen über ihren Rückzahlungsbetrag hinaus erzielt wird; 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten. Der unter 2. aufgeführte Posten dürfte bei einer GmbH nicht auftreten, da das GmbHG keine dem § 221 AktG 1965 (Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen) entsprechende Vorschrift enthält. Der Posten Kapitalrücklage kann bei einer GmbH gemäß § 42 Abs. 3 Satz 3 GmbHG-E dadurch eine Erweiterung erfahren, daß ein gesonderter Posten mit der Bezeichnung "Eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen ist (vgl. Schema in Rdn. 301). Dieser gesonderte Ausweis ändert die Postenbezeichnung in Kapitalrücklagen.

303

Der Begriff der Kapitalrücklage im deutschen Bilanzrecht ist neu und auf die Reform dieses Rechts durch die 4. EG-Richtlinie zurückzuführen. Das GmbHG kennt nur den Ausdruck Reservefonds (§ 42 Nr. 4), der inhaltlich jedoch weitgefasst ist. Weitgehende inhaltliche Übereinstimmung der Vorschrift des § 248 Abs. 3 HGB-E besteht dagegen mit § 150 Abs. 1 AktG 1965.

315 §

42

Unter Rücklagen (Reserven) versteht man im täglichen Sprachgebrauch Vermögenswerte, die den Charakter eines Notvorrats haben, d.h. erst eingesetzt werden, wenn die planmäßig zur Lebensführung im Haushalt oder zur Leistungserstellung im Betrieb bereitgestellten Vermögenswerte aufgrund außergewöhnlicher Ereignisse nicht ausreichen. In der Betriebswirtschaftslehre wird der Begriff der Rücklagen zwar auch im Sinne von konkreten Reservevorräten (z.B. Reservegrundstück, Reservemaschinen, Reservefonds von Wertpapieren u.a.) verwendet, doch hat sich darüber hinaus der Begriff der Rücklage als terminus technicus des betrieblichen Rechnungswesens entwickelt. In diesem Sinne sind Rücklagen Eigenkapital, das a) nicht unter dem Posten gezeichnetes Kapital, sondern unter gesonderten Rücklageposten ausgewiesen wird (offene Rücklagen), oder das b) überhaupt nicht in der Bilanz in Erscheinung tritt, da z.B. Vermögenswerte unterbewertet worden sind (stille Rücklagen im engeren Sinne), oder das c) in überhöhten Passivposten, z.B. Rückstellungen, steht {stille Rücklagen im Sinne von versteckten Rücklagen) (vgl. Wöhe, Bilanzierung, 507). 304

Der Gewinnvortrag (vgl. Rdn. 317) ist nicht als Rücklage anzusehen; er stellt vielmehr den nicht ausgeschütteten Teil des Bilanzgewinns dar, der nicht den Rücklagen zugeführt und auch nicht anderweitig verwendet worden ist, sondern durch Beschluß der Gesellschafter (vgl. § 46 Nr. 1 GmbHG Rdn. ) als Gewinn vorzutragen ist (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 150, 1).

316 § 42 305

Nur die offenen Rücklagen erscheinen in der Bilanz, und zwar als Kapital- aber auch als Gewinnrtlcklagen (vgl. Rdn. 311 ff.).

306

Veränderungen erfahren diese RUcklagenposten

durch

Einstellungen in die Rücklagen und Entnahmen aus den Rücklagen. Die Gewinn- und Verlustrechnung wird durch sie nicht berührt, da es sich um gesellschaftliche Vorgänge handelt, die mit der Ergebnisermittlung

in keinem Zusammen-

hang stehen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz,

§ 158, 36).

Gemäß § 243 Abs. 1 HGB-E sind Einstellungen in die Kapitalrücklage bereits bei der Aufstellung und unabhängig davon in die Bilanz aufzunehmen, ob ein Jahresüberschuß oder ein Jahresfehlbetrag erzielt worden ist. Die Gegenposten zu den Einstellungen in die Kapitalrücklage ergeben sich aus den Geschäftsvorfällen (vgl. Obersicht in Rdn. 301); der Gegenposten zu den Entnahmen aus der Kapitalrücklage

(mit Ausnahme des

Gegenpostens zum Posten "Eingeforderte

Nachschüsse")

ist in der Darstellung der Ergebnisverwendung

nach

§ 258 HGB-E (Posten 3. Entnahme aus der Kapitalrücklage) zu zeigen. 307

Eine Kapitalrücklage entsteht bei einer GmbH nach § 248 Abs. 3 Nr. 1 HBG-E u.a. aus der Zahlung eines Aufgeldes (Agio) bei der Gründung einer Gesellschaft oder anläßlich einer Kapitalerhöhung gegen Einlagen § 3 Rdn.

; § 55 Rdn.

(vgl.

). Das Agio wird durch den

Differenzbetrag zwischen der tatsächlichen

Zahlung,

die die Gesellschafter an die Gesellschaft auf ihre Stammeinlage bewirken, und dem Nennbetrag ihrer Einlage gebildet. Dabei wird unterstellt, daß die

jeweiligen

Zahlungen höher als die entsprechenden Nennbeträge der Anteile

sind.

Das Agio ist unter den Kapitalrücklagen gesondert

auszu-

weisen, auch wenn sich dies nicht expressis verbis aus dem Gesetzestext ergibt; der gesonderte Ausweis ergibt sich jedoch aus Art. 9 der 4. EG-Richtlinie.

317 §

308

42

Bei Sacheinlagen tritt an die Stelle der Zahlung der Betrag, mit dem der eingebrachte Gegenstand bewertet worden ist. Werden Gegenstände mit einem unter ihrem tatsächlichen Wert liegenden Betrag aus Anlaß der Sacheinlage angesetzt, so entstehen aus diesem Vorgang bei der GmbH zwangsläufig stille Reserven, wenn der Nennbetrag der ausgegebenen Anteile dem angesetzten Betrag entspricht (vgl. Adler/Dtlring/Schmaltz, § 15o, 22). Dies ist nach dem GmbHG zulässig; es besteht kein Zwang zum offenen Ausweis dieser Reserven. Das Agio, d.h. die entsprechende Kapitalrücklage, kann jedoch durch Gesellschafterbeschluß im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses (vgl. § 42 e Rdn. 3) zugunsten des Bilanzgewinns (vgl. Rdn. 318) zum Ausgleich eines durch die Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen geminderten JahresUberschusses (bzw. eines Jahresfehlbetrages) aufgelöst werden. Zur steuerlichen Behandlung der Kosten für die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen vgl. § 9 Nr. 1 KStG 1977.

309

Die Bestimmung in § 248 Abs. 3 Nr. 3 HGB-E soll bewirken, daß Zuzahlungen (evtl. sie ersetzende Sacheinlagen) der Gesellschafter, die gegen Gewährung eines Vorzugs zu leisten sind, nicht unmittelbar wieder zur Verteilung gelangen; dies erfolgt durch Einstellung dieser Beträge in die Kapitalrücklage. Das GmbHG kennt keine der Vorschrift des § 11 AktG (Aktien können verschiedene Rechte gewähren, namentlich bei der Verteilung des Gewinns und des Gesellschafttsvermögens) adäquate Norm. Dennoch sind infolge der grundsätzlichen Gestaltungsfreiheit der rechtlichen Verhältnisse der Gesellschafter einer GmbH untereinander auch bei einer GmbH derartige

318 § 42

Zuzahlungen möglich, z.B. Zuzahlungen eines Gesellschafters zur Erlangung von Stimmrechten, die über die mit seiner Einlage verbundenen Rechte hinausgehen; denn für den Anteil des Gesellschafters am Stimmrecht, am Gewinn und am Liquidationsüberschuss ist der Nennbetrag eines Anteils nur maßgebend, wenn der Gesellschaftsvertrag hierüber keine abweichenden Regelungen enthält (vgl. § 3 Rdn. ; Ulmer in Hachenburg, § 3, 37). Eine derartige Zuzahlung müßte also im Gesellschaftsvertrag (ggf. durch seine Änderung) ihren zweckentsprechenden Niederschlag gefunden haben. Die Kapitalrücklage kann auch durch Zuzahlungen oder Zuschüsse gegen Gewährung eines Vorzugs aufgrund eines entsprechenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung oder durch Bestimmung der einzahlenden Gesellschafter zu speisen sein; häufiger wird dieser Fall im Zusammenhang mit dem sogenannten "Schutt aus - hol zurück-Verfahren" in praxi auftreten (vgl. dazu Felix/Stock, DStR 1977, 42 ff.; Hintzen, BB 1977, 1247 ff.). Erfolgen Zuzahlungen seitens der Gesellschafter ohne Gewährung von Vorzügen, so können diese Beträge auch nicht freiwillig diesem Bilanzposten zugeführt werden. Diese Zahlungen gehen in die Gewinn- und Verlustrechnung ein (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 150, 45 a). Ist dagegen die Rücklagenzuführung derartiger Zahlungen durch die Satzung oder einen entsprechenden Gesellschafterbeschluß vorgeschrieben, werden auch sie - ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung - der Kapitalrücklage zu subsumieren sein; derartige Zuführungen sollten jedoch im Rahmen der Erläuterung der Bilanzposten (vgl. Rdn. 532 f.Jim Anhang erläutert werden.

319 § 42

310

Die Vorschrift des § 42 Abs. 3 GmbHG-E, die u.a. den Ausweis der "Eingeforderten NachschÜBse" regelt, geht auf die Norm des § 42 Nr. 3 zurück. Die Änderung, die der Wortlaut des GmbHG-E's erfahren hat, beinhaltet insofern eine Präzisierung, als der passive Gegenposten zu den "Eingeforderten Nachschüssen" nunmehr bilanziell als Kapitalrücklage auszuweisen ist. Eine Erläuterung des besonderen Charakters dieses Postens der Kapitalrücklage im Anhang ist erforderlich. Nachschüsse sind Leistungen der Gesellschafter, die über die Stammeinlagen hinausgehen. Sie stellen zusätzliches Vermögen der Gesellschaft dar und geben ihr eine grössere wirtschaftliche Beweglichkeit. Gesetzlich tritt eine Nachschußpflicht nicht ein; sie besteht nur, wenn sie der Gesellschaftsvertrag vorsieht. Freiwillige NachschUsse des einzelnen Gesellschafters gibt es nicht. Solche Leistungen wären beispielsweise eine Darlehensgewährung, eine Schenkung etc. Die Verwendung von Nachschüssen steht im Belieben der Gesellschaft (vgl. BaumbachHueck, § 26 1); § 26 Rdn. ). Die Aktivierung von Ansprüchen einer Gesellschaft auf Nachschüsse der Gesellschafter (vgl, §§ 26 ff. Rdn. ) sowie die gleichzeitige (uno actu) Passivierung dieser Beträge ist an zwei Voraussetzungen geknüpft: 1) Die Anforderung der Nachschüsse muß durch Gesellschafterbeschluss erfolgt sein, 2) die Gesellschafter dürfen sich der Zahlung des Nachschusses nicht entziehen können, d.h. das Abandonrecht (Preisgaberecht) muß ausgeschlossen sein (vgl. §§ 26 ff. Rdn. ).

320 § 42 Letzteres ist i.d.R. der Fall, wenn die Nachschußpflicht beschränkt oder die einmonatige Abandonfrist (§ 27 Abs. 1; vgl. Rdn. ) verstrichen ist und die Gesellschaft ihrerseits auf die unterstellte Preisgabe (den fingierten "Abandon") verzichtet (vgl. § 27 Rdn. ). In der Aktivierung des Anspruches durch die Gesellschaft kann ein solcher Verzicht bereits zum Ausdruck kommen (vgl. Scholz, § 42, 15). Die Höhe des aus dem Nachschußanspruch zu aktivierenden Betrages ergibt sich aus der wirtschaftlichen Lage, insbesondere der Zahlungsfähigkeit jedes einzelnen zur Zahlung verpflichteten Gesellschafters; Wertberichtigungsbedarf ist ggf. aktivisch zu berücksichtigen . Ein Nachschußanspruch darf nur aktiviert werden, wenn der Einforderungsbeschluß vor Ablauf des Bilanzstichtags gefaßt wurde (vgl. Goerdeler in Hachenburg, § 42, 132). Für den Fristablauf des Abandonrechts kann der Erkenntnisstand bei Bilanzaufstellung bzw. -feststellung noch berücksichtigt werden (vgl. Scholz, § 42, 15). Die in Höhe des aktivierten Betrages als Passivposten auszuweisende Kapitalrücklage ist zwingend als "Eingeforderte Nachschüsse" zu bezeichnen und sollte u.E. nach Einzahlung der Nachschüsse als "Nachschußkapital" ausgewiesen werden (vgl. Scholz, § 42, 16).

321 §

42

Nachschußkapital darf nur verwendet werden: a) Zur Rückzahlung gemäss § 3o Abs. 2 (vgl. Rdn. ), b) zur Tilgung eines Bilanzverlustes oder Verlustvortrags, c) zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (vgl. Goerdeler in Hachenburg, § 42, 133). H.M. ist, daß die Verwendung des Nachschußkapitals zur Verlusttilgung auch dann schon zulässig ist, wenn ein Verlust am Stammkapital noch nicht eingetreten ist (vgl. Scholz § 42, 18). Bei der Passivierung des Nachschußkapitals sowie seiner Auflösung ist auch die Vorschrift des § 243 HGB-E zu beachten (vgl. Rdn. 175). 311

Neben der Kapitalrücklage nennt das HGB-E als zweite Rücklagenart die Gewinnrücklagen, die aus den in Rdn. 301 aufgeführten Rücklageposten bestehen und in § 248 Abs. 4 wie folgt definiert sind: Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Dazu gehören gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Statut beruhende Rücklagen und andej-e Rücklagen. In die anderen Rücklagen darf der Eigenkapitalanteil einer nur bei der steuerlichen Gewinnermittlung gebildeten Rücklage aufgenommen werden, die nach § 265 HGB-E nicht in den Sonderposten mit Rücklageanteil aufgenommen werden kann. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen diese Rücklage gesondert ausweisen. Zu den einzelnen Arten der Gewinnrücklage vgl. Rdn. 301.

322 § 42

312

Gemäß § 42 Abs. 4 GmbHG-E i.V.m. den Bestimmungen in den Anlagen 1 und 2 zum HGB-E ist unter den Gewinnrücklagen auch die Rücklage für eigene Anteile auszuweisen; der Absatz 4 lautet: In eine Rücklage für eigene Anteile ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die eigenen Anteile anzusetzenden Betrag entspricht. Die Rücklage darf nur aufgelöst werden, soweit die eigenen Anteile veräussert oder eingezogen werden oder soweit nach § 263 HGB-E auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen ist, darf aus vorhandenen Gewinnrücklagen gebildet werden, soweit diese frei verfügbar sind. Die Rücklage ist auch für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens zu bilden. Diese Vorschrift deckt sich inhaltlich weitgehend mit der des § 150 a AktG 1965, die zum 1.7.1979 in Kraft getreten ist. Zur Aktivierung der eigenen Anteile und von Anteilen an einem herrschenden oder an dem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen vgl. Rdn. 284 bzw. Rdn. 285. Sinn dieser Rücklage ist es, zu verhindern, daß ein der Aktivierung entsprechender Wert zu Ausschüttungen an die Gesellschafter verwendet wird. Danach ist in dieser Vorschrift vor allem eine Ausschüttungssperre zu sehen (vgl. Regierungsbegründung zu § 150 a AktG 1965, Bundestags-Drucksache 8/1678, 17). Der Gefahr, daß eigene Anteile

323 § 42 einen reinen Korrekturposten zum Eigenkapital darstellen und z.B. im Falle des Konkurses oder der Liquidation wertlos sind, wird nunmehr - neben der eingeschränkten Möglichkeit des Erwerbs eigener Anteile (vgl. § 33 Rdn.

) - noch durch

die Pflicht zur Bildung einer gesonderten Rücklage in der Bilanz Rechnung getragen. Diese Ausschüttungssperre, die in bestimmter Höhe aktivierte Werte im Unternehmen bindet, geht unmittelbar auf die 4. EG-Richtlinie zurück und war bis zum Zeitpunkt der Schaffung der Vorschrift des § 150 a AktG 1965 auch den deutschen Rechnungslegungsvorschriften fremd (vgl. Zilias/Lanfermann, Die Neuregelung des Erwerbs und Haltens eigener Aktien, WPg. 1980, 89 ff.). Diese Rücklage ist nicht zu Lasten - also im Rahmen der Ermittlung - des Ergebnisses des Abschlußjahres zu bilden, sondern erst im Rahmen der Ergebnisverwendung. Dies ergibt sich aus § 42 Abs. 4 Satz 3 GmbHG-E, aber auch aus § 258 HGB-E, da diese Rücklage eine Gewinnrücklage ist. Daher kann die Rücklage - neben einer Entnahme aus vorhandenen Gewinnrücklagen

(soweit

diese ungebunden sind) - auch aus einem Gewinnvortrag oder einen Jahresüberschuß gespeist werden. Damit werden gleichzeitig die Quellen der Bildung einer derartigen Rücklage aufgedeckt. Zum Zeitpunkt der Bildung einer derartigen Rücklage ist in dieser Norm ausdrücklich bestimmt, daß sie bereits in die Bilanz des Abschlußjahres aufzunehmen ist. Darüber hinaus regelt § 243 HGB-E noch die Zuständigkeit für diese Rücklagenbildung. Zuständig sollen die Personen sein, die den Jahresabschluß aufzustellen haben. Wie sich aus der spezialgesetzlichen Regelung des GmbHG-E (vgl. § 41 Rdn. 83f.) ergibt, sind dies bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Geschäftsführer (vgl. Begründung zum Reg.Entwurf, 80).

324 § 42 In der zitierten Vorschrift wird zum Ausdruck gebracht, daß die Rücklagen unter bestimmten Voraussetzungen (siehe erschöpfende Aufzählung der Auflösungsanlässe) aufgelöst werden dürfen. In diesem Zusammenhang stellen sich die Fragen nach dem Auflösungszwang einer derartigen Rücklage und nach der Möglichkeit ihrer Bildung vor dem Erwerb der eigenen Anteile. Wir neigen zu der Auffassung, daß entsprechend der Generalklausel in § 237 HGB-E (true and fair view) eine derartige

Rücklage

aufzulösen ist, wenn die Auflösungsgründe

vorliegen,

und daß ihre Bildung vor Erwerb der Anteile zu unterlassen ist (zur Diskussion dieser Frage vgl.

Zilias/Lanfermann,

a.a.O., 93 f.).

313

Der Zwang zur Bildung einer Rücklage besteht auch für Anteile an einer Obergesellschaft

(vgl. § 42 Abs. 4

Satz 4 GmbHG-E), die auf der Aktivseite gesondert

aus-

zuweisen sind, d.h. für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens 17 AktG

(vgl. §§ 16,

1965).

Der Gesetzgeber hat nicht expressis verbis den gesonderten Ausweis dieser Rücklage verlangt. Das Gebot der Bilanzklarheit erfordert jedoch, diese Rücklage mit entsprechender Bezeichnung ggf. getrennt von der Rücklage für eigene Anteile in der Bilanz auszuweisen. Der Posten Rücklage für eigene Anteile und für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit

beteiligten

Unternehmen ist nach h.M. immer im Anhang zu erläutern.

325 § 42 314

Der ggf. (vgl. Passivseite A III. Nr. 3 Gewinnrücklagen der Anlagen 1 und 2 zum HGB-E) geforderte gesonderte Ausweis der satzungsmäßigen Rücklagen erfaßt alle Rücklagen, zu deren Bildung (Dotierung) die Gesellschaft aufgrund des Gesellschaftsvertrages (ihrer Satzung, ihres Statuts) verpflichtet ist; denn der Gesellschaftsvertrag kann im Rahmen der grundsätzlichen Vertragsfreiheit nach Belieben die Verteilung des Bilanzgewinns durch Rücklagenbildung ausschließen (vgl. § 29 Rdn. ). Dies kann auch auf einer mit satzungsändernder Mehrheit nachträglich herbeigeführten Satzungsänderung beruhen (vgl. Baumbach-Hueck, § 29 2 A), vgl. § 29 Rdn. ). Satzungsgemäße Rücklagen brauchen keinem besonderen Zweck gewidmet zu sein (freie Rücklagen), obwohl eine Zweckbestimmung in praxi nicht unüblich ist (z.B. Werkerneuerungsrücklage, Rationalisierungsrücklagen u.ä.). Häufig ist eine solche Zweckbestimmung nicht einmal zweckmäßig, da Rücklagen Vermögensteile binden und insoweit eine Ausschüttungssperre herbeiführen. Erfolgten Rücklagendotierungen unter einer Zweckbestimmung, wird von zweckgebundenen Rücklagen gesprochen. Eine satzungsmäßige Rücklagenbildung kann in den unterschiedlichsten Formen angeordnet sein: z.B. "30 % des Jahresüberschusses sind in die Rücklage einzustellen" oder "soweit der Jahresüberschuss ausreicht, sollen sämtliche über eine Dividende von 10 % hinausgehenden Beträge in die Rücklage eingestellt werden" oder "über die Bildung von Rücklagen haben die Gesellschafter mit einfacher Mehrheit zu beschließen".

326 § 42 Da dem GmbHG Vorschriften Uber die Auflösung von freiwilligen RUcklagen weitgehend fehlen, wären dahingehende Satzungsbestimmungen sinnvoll, z.B. freie Rücklagen dürfen nur zur Abdeckung eines Jahresfehlbetrages aufgelöst oder zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet werden (vgl. auch § 2 Abs. 3 Gesetz Uber die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln). Eine zweckgebundene Rücklage kann jedenfalls ohne Inanspruchnahme von Fremdmitteln solange nicht aufgelöst werden, als entsprechendes Vermögen betriebsnotwendig auf der Aktivseite gebunden bleibt (vgl. Goerdeler in Hachenburg, § 42, 127) und der Zweck nicht erreicht ist. Bestehen derartige satzungsmäßige von RUcklagen, sind diese bereits Abschlußjahres vorzunehmen (§ 246 gilt für die Auflösung derartiger 315

Auflagen zur Bildung in der Bilanz des HGB-E). Entsprechendes Rücklagen.

Von den satzungsmäßigen Rücklagen unterscheiden sich die anderen Rücklagen, die immer dann gesondert gezeigt werden müssen, wenn entweder satzungsmässige RUcklagen oder Rücklagen für eigene Anteile auszuweisen sind. Andere Rücklagen bilden einen Restposten und erfassen als solche sämtliche nicht gesondert auszuweisenden Rücklagen. Sie werden i.d.R. nicht in der Bilanz des Abschlußjahres vorgenommen, sondern erst in der Folgebilanz gezeigt. Unabhängig davon sind derartige Rücklagenzuführungen bereits in der Darstellung der Ergebnisverwendung auszuweisen (vgl. Rdn. 615 ff.). Entsprechendes gilt für die Auflösung derartiger Rücklagen.

327 § 42 316

Zur Bildung und Auflösung des Eigenkapitalanteils einer nur bei der steuerlichen Gewinnermittlung

gebildeten

Rücklage, der - falls sie gebildet wurde - unter den anderen Rücklagen auszuweisen ist, vgl. Rdn. 315. Zu dieser Rücklagenart gehört insbesondere der Eigenkapitalanteil einer evtl. ausgewiesenen

Preissteigerungs-

rücklage nach § 74 EStDV, da das Steuerrecht ihre Passivierung in der Handelsbilanz nicht voraussetzt

(vgl.

Abschnitt 228 Abs. 5 EStR 1981). Ihre freiwillige Aufnahme in die Handelsbilanz ist jedoch möglich. Sie darf dann aber nicht - wie nach bisherigem Recht - unter den Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden Tietze, Die Preissteigerungsrücklage

(vgl.

(§ 74 EStDV) nach

künftigem Bilanzrecht, DB 1981, 2382). Verzichtet dan Unternehmen auf den Ausweis eines derartigen Ansatzes in der Handelsbilanz, so ist es jedoch verpflichtet, in Höhe der voraussichtlichen zukünftigen

Ertragsteuer-

belastung eine Rückstellung zu bilden, da die Bilanz anderenfalls unvollständig wäre (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, § 152, 70 m.w.N.). Da die Preissteigerungsrücklage

als solche in der Han-

delsbilanz nicht mehr erscheint, kann nur ihr Eigenkapitalanteil als Gewinnrücklage, der Fremdkapitalanteil nur als Rückstellung für die Steuerabgrenzung Rdn. 327) ausgewiesen werden.

(vgl.

328 § 42 Unter Ausschöpfung ihres bilanzpolitischen

Spielraums

kann eine Gesellschaft frei entscheiden, ob sie den Eigenkapitalanteil der PreissteigerungsrUcklage Handelsbilanz in voller Höhe, mit einem

in der

Zwischenwert

oder mit Null ansetzt. Es besteht demnach

folgender

bilanzpolitischer Spielraum (Ertragsteuersatz z.B. 62 %): Obergrenze Handelsbilanz 1 Gewinn1 rücklage 1 Rück-

1

Stellung

38 62

Steuerbilanz 1 Preis1 steigerungs1 rücklage 100 1

Untergrenze Handelsbilanz 1 Rück-

1

Stellung

62

1

Steuerbilanz 1 Preis1 steigerungs1 rücklage 100

Zwischenwert Handelsbilanz 1 1 1

1

Gewinnrücklage Rück-

Stellung

Steuerbilanz 18 62

1 1 1 1

Preissteigerungsrücklage 100

(vgl. Tietze, a.a.O., 2392). Bildung und Auflösung dieser Rücklagen erfolgen im Rahmen der Ermittlung des Jahresergebnisses, beeinflussen den Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag

also

(§ 255 Absätze

4 und 5 HGB-E). Die vor Inkrafttreten des HGB-E gebildeten

Preissteige-

rungsrücklagen müssen nach Art. 24 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch

(Entwurf) nicht in

der oben dargestellten Form ausgewiesen werden. 316 a

Zum Inhalt der Wertaufholungsrücklage gemäß § 264 Abs. 2 HGB-E, d.h. zur Bilanzierung des Eigenkapitalanteils dieser Rücklage, vgl. Rdn. 410 ff.

329 § 42 317

Die Forderung nach einem gesonderten Ausweis des Postens Gewinnvortrag oder Verlustvortrag in der Bilanz geht auf die Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie zurück. Im deutschen Bilanzrecht ist diese Ausweisform neu. Ein gesonderter Ausweis des Ergebnisvortrags aus dem Vorjahr wurde bisher nur in der Gewinn- und Verlustrechnung gefordert (vgl. § 157 Abs. 1 AktG 1965 Posten 29). Der Gewinn- oder Verlustvortrag gehört zu den Posten, die in der Darstellung der Ergebnisverwendung (§ 258 HGB-E) das Jahresergebnis (den Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag) in den Bilanzgewinn/Bilanzverlust überführen (vgl. Rdn. 318). Der gesondert zu zeigende Gewinn- oder Verlustvortrag ist mit dem Betrag in die Bilanz einzustellen, der sich aus der Vorjahresdarstellung der Ergebnisverwendung ergibt und dort unter Nr. 7 ausgewiesen wird. Hat der Vorjahresabschluß nicht mit einem ausgeglichenen Ergebnis geendet, so daß sich eine positive (Gewinnvortrag) oder negative (Verlustvortrag) Restgröße in der Verwendungsrechnung (vgl. Rdn. 615 ff.) ergab, ist dieser Betrag mit entsprechendem Vorzeichen in die Bilanz des Abschlußjahres zu übernehmen, d.h. bei der Ermittlung des Eigenkapitals als Gesamtbetrag in der Bilanz (vgl. Rechenbeispiel in Rdn. 296) ist der Gewinnvortrag eine positive Größe, er vermehrt das Eigenkapital; der Verlustvortrag (gleichzeitig Bilanzverlust des Vorjahres) ist eine negative Größe, er vermindert das Eigenkapital; ggf. ist die Vorschrift des § 2 39 Abs. 5 HGB-E zu beachten.

318

Auf die 4. EG-Richtlinie geht auch der gesonderte Bilanzausweis der Eigenkapitalposition Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag zurück. Diese Ausweisform des von der Unternehmung erwirtschafteten Jahreserfolges war im deutschen Bilanzrecht bisher nicht vorgesehen. Der Posten Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag trat bisher nur in der aktienrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung (§ 157 Abs. 1 AktG 1965) als Zwischensumme untef dem dortigen Posten Nr. 28 auf.

330 § 42 Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag ist der Betrag, der sich bei Aufstellung der Bilanz vor der Verwendung des Ergebnisses als Oberschuß der Aktivposten Uber die Passivposten (Jahresüberschuss) oder als überschuss der Passivposten über die Aktivposten (Jahresfehlbetrag) ergibt (§ 248 Abs. 5 HGB-E). Dieser Posten zeigt somit den im abgelaufenen Geschäftsjahr erzielten Gewinn oder eingetretenen Verlust. Er ist identisch mit der sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung zwischen den Aufwendungen und Erträgen ergebenden Saldogröße (vgl. § 253 Abs. 2 Posten-Nr. 21 HGB-E; Rdn. 519), die in dieser Rechnung den Periodengewinn oder -verlust nachweist. Diese Saldogröße, d.h. nur ein Jahresüberschuß, ist Grundlage für seine Verteilung (vgl. ), ein JahresUberschuß oder ein -fehl§ 29 Abs. 1, Rdn. betrag ist gleichzeitig Ausgangsbasis für die Darstellung der Ergebnisverwendung (§ 258 Abs. 1 HGB-E, vgl. Rdn. 615 ff.). Die Bilanz darf auch nach vollständiger oder teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden, soweit nicht gesetzliche Vorschriften entgegenstehen. Wird die Bilanz nach teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten "Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" und "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" der Posten "Bilanzgewinn/Bilanzverlust"; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" einzubeziehen und zu vermerken (§ 239 Abs. 5 HGB-E).

331 § 42 319

f) Sonderposten mit Rücklageanteil. Die Vorschrift des § 249 HGB-E hat folgenden Wortlaut: Werden auf der Passivseite Posten ausgewiesen, die nach § 265 Abs. 1 HGB-E aufgrund steuerlicher Vorschriften gebildet werden und erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, so sind diese Posten unter Angabe der Vorschriften, nach denen sie gebildet sind, auf der Passivseite unter der Bezeichnung "Sonderposten mit RUcklageanteil" vor den Rückstellungen auszuweisen. Der Sonderposten ist nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. In den Sonderposten sind auch die nach § 265 Abs. 2 HGB-E in Form von Wertberichtigungen zu berücksichtigenden Beträge aufzunehmen und entsprechend zu bezeichnen. Ergänzend dazu heißt es in § 265 HGB-E: Macht das Steuerrecht die Anerkennung eines Wertansatzes, der auf einer nur steuerlich zulässigen Abschreibung, Wertminderung oder Rücklage oder einer nur steuerlich zulässigen Beibehaltung eines niedrigeren Wertansatzes beruht, bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon abhängig, daß sich dieser Wert aus dem nach Handelsrecht vorgeschriebenen Jahresabschluß des Unternehmens ergibt, so darf insoweit von den handelsrechtlichen Bewertungs- und Passivierungsvorschriften bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgewichen werden (Abs. 1). Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, dürfen die nach § 265 Abs. 1 HGB-E zulässigen A b schreibungen und Wertminderungen von Wirtschaftsgütern nur in der Form berücksichtigen, daß sie den Unterschiedsbetrag zwischen einer steuerlich zulässigen Bewertung und dem handelsrechtlich gebotenen Wertansatz als Wertberichtigung in den Sonderposten mit RUcklageanteil einstellen (Abs. 2, 1. Halbsatz). Rechtsgrundlagen

zur Einstellung von Wertberichtigungen

in den Sonderposten mit Rücklageanteil bilden die verschiedensten steuerlichen Vorschriften, die u.U.bilan-

332 § 42 ziell ganz unterschiedlich zu behandeln sind. Diese Vorschriften führen einerseits zu a) nur steuerlich zulässigen Abschreibungen (Vgl. Rdn. 413) und zu b) Wertminderungen (vgl. Rdn. 414), die uno actu als Gegenposten entsprechende Sonderposten mit Rücklageanteil nach sich ziehen oder andererseits zu c) artspezifischen Rücklagen (nach Steuerrecht: vgl. Rdn. 316), deren Gegenposten Aufwendungen darstellen. Nach § 265 Abs. 3 HGB-E sind Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil, gesondert in dem Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" der Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. Rdn. 485) auszuweisen; Erträge aus der Auflösung des Postens die ausschließlich nach Maßgabe des Steuerrechts zu erfolgen haben, sind im Posten "sonstige betriebliche Erträge" (Vgl. Rdn. 467) gesondert auszuweisen. Allen Sonderposten ist gemeinsam, daß durch ihre Bildung bestimmte Gewinnanteile zunächst der Ertragsbesteuerung entzogen werden. Die Ertragsteuerlast wird i.d.R. jedoch nicht endgültig aufgehoben, sondern nur für eine mehr oder weniger lange Zeit hinausgeschoben. Das gilt nicht nur für diejenigen Wertberichtigungen, die nach Ablauf einer bestimmten Zeit wieder aufgelöst werden müssen oder sich zwangsläufig auflösen (z.B. durch niedrigere Abschreibungsbeträge in den Folge jähren aufgrund von Sonderabschreibungen nach § 82 EStDV Maßnahmen für Luftreinigung), sondern auch für solche Rücklagen, die zunächst nur der Übertragung von stillen Reserven auf andere

333 § 42

Wirtschaftsgüter dienen (z. B. Rücklage gemäß § 6 b Abs. 3 EStG, vgl. Rdn. 320). Auch durch diese Rücklagen wird letztlich nur die Ertragsteuerbelastung hinausgeschoben, wenngleich der Zeitpunkt der endgültigen Realisierung und Versteuerung der stillen Reserve in vielen Fällen ungewiß ist. Das gilt insbesondere dann, wenn stille Reserven auf Wirtschaftsgüter übertragen werden, auf die im allgemeinen keine Abschreibungen vorgenommen werden (z. B. Grund und Boden). Wird diese Rücklage dagegen auf ein Wirtschaftsgut übertragen, das der Abnutzung unterliegt, so wird die übertragene Reserve aufgrund der Minderung der Anschaffungsoder Herstellungskosten des neuen Vermögensgegenstandes bereits vom ersten Jahr an in Höhe der Abschreibungsdifferenz aufgelöst (vgl. dazu auch Rdn. 228). Betriebswirtschaftlich sind die Sonderposten mit Rücklageanteil Mischposten aus Eigen- und Fremdkapital und enthalten Rücklage- und - wegen der Ungewißheit der Besteuerung überhaupt und der Höhe des Steuersatzes - Rückstellungsanteile (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 152, 67). Der Wortlaut im § 249 HGB-E "werden auf der Passivseite Posten ausgewiesen" könnte die Frage aufkommen lassen, ob für die Bildung eines Sonderpostens ein generelles Wahlrecht besteht. U. E. besteht kein derartiges Wahlrecht, auch keine Bilanzierungspflicht für diesen Posten. Richtig ist vielmehr, daß die Passivierung notwendig ist, um das gewünschte Ziel zu erreichen (s. a. Adler/Düring/Schmaltz, § 152, 70). Letzteres gilt nicht, wenn das Steuerrecht eine Passivierung in der Handelsbilanz nicht voraussetzt, z.B. für die Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV (vgl. Rdn. 316).

334

§ 42

Nach § 243 HGB-E sind die Sonderposten unabhängig vom erzielten Jahresergebnis einzustellen. 320

Zur Zeit (Stand 1.8.1982) sind unter dem Sonderposten mit Rücklageanteil folgende in Anspruch genommene steuerliche Vergünstigungen auszuweisen: - Rücklage für Veräusserungsgewinne bei bestimmten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 6b Abs. 3 EStG) - Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 EStR 1981) - Rücklage für Kapitalanlagen in Entwicklungsländern (§ 1 Abs. 1 und 2 Entwicklungsländer-Steuergesetz) - Rücklage nach dem Gesetz zur Förderung der Rationalisierung im Steinkohlenbergbau (BGBl. I 1963, 549) - Rücklage für neue Kraftwerke (§ 1 des Gesetzes zur Förderung der Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken v. 12.8.1965, BGBl. I, 777) - Rücklage nach dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken (BGBl. I 1967, 403) - Rücklage für Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln (Abschn. 34 EStR 1981) - Rücklage nach dem Zonenrandförderungsgesetz v. 5.8.1971 (BGBl. I, 1237), vgl. Schreiben des BdF vom 18.8.1971, BStBl. I, 386 - Rücklage nach dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft v. 18.8.1969 (BGBl. I, 1214), § 1 bei Oberführung bestimmter Wirtschaftsgüter in ausländische Betriebe, § 2 für Verluste ausländischer Tochtergesellschaften, § 4 i.V.m. § 6b EStG zur Übertragung stiller Reserven auf Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften - Rücklage gemäß § 82 Städtebauförderungsgesetz (BGBl. I 1971, 1125) i.V.m. § 6b EStG

335 § 42

ferner die sog. Wertberichtigungen nach § 7 c EStG und der Importwarenabschlag (§ 80 EStDV) sowie Sonderabschreibungen nach -

§ 79 EStDV (Abwässer-Reinigungsanlagen), § 81 EStDV (Anlagen im Kohlen- und Erzbergbau), § 82 EStDV (Luftreinigungsanlagen), § 82d EStDV (Anlagegüter für Forschung und Entwicklung ),

- § 82e EStDV (Maßnahmen zur Lärmbekämpfung) - § 82f EStDV (Handelsschiffe und Flugzeuge) (sämtliche i.V.m. § 51 EStG) - §§ 14, 15 BerlinFG (Abschreibungen für bestimmte Wirtschaftsgüter Berliner Betriebsstätten). 321

g) Rückstellungen. Rückstellungen sind aus betriebswirtschaftlicher Sicht Passivposten, die die Aufgabe haben, Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu einer in ihrer Höhe und ihrem genauen Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht feststehenden Auszahlung (z. B. Steuerrückstellungen) oder Mindereinzahlung (z. B. Delkredererückstellungen) führen, der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen. Eine rechtsverbindliche Verpflichtung gegenüber einem Dritten muß nach dieser Auffassung nicht bestehen, um eine Rückstellung bilden zu können. Es muß lediglich die Wahrscheinlichkeit für eine spätere Inanspruchnahme und somit für eine spätere Ausgabe gegeben sein, deren wirtschaftliche Begründung bereits aus der laufenden Abrechnungsperiode herrührt (vgl. Wöhe, Bilanzierung, 463).

336 § 42

Rückstellungen sind also keine Rücklagen (vgl. Rdn. 301 ff.), keine Verbindlichkeiten (vgl. Rdn. 330 ff.), keine Wertberichtigungen (vgl. Rdn. 319) und keine passiven Rechnungsabgrenzungsposten, obwohl ihre Abgrenzung zu diesen passiven Bilanzposten in praxi Schwierigkeiten bereiten kann. Dieser Rückstellungsdefinition hat sich der Handelsgesetzgeber jedoch nicht unrelativiert zur Formulierung der Bilanzierungsvorschrift für Rückstellungen bedient. Der Inhalt des Bilanzpostens Rückstellungen, die sowohl auf bisheriges deutsches Bilanzrecht (§ 152 Abs. 7 AktG 1965) als auch auf die Bestimmungen in Art. 20 der 4. EG-Richtlinie zurückgehen, wird durch die Vorschriften des § 250 Abs. 1 bis 3 HGB-E wie folgt bestimmt: Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden; 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden; diese Rückstellungen sind unter näherer Bezeichnung ihres Zwecks gesondert auszuweisen. Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die mit Sicherheit in einem späteren Geschäftsjahr zu erwarten sind, gebildet werden, wenn die Aufwendungen erforderlich werden, um die Betriebsfähigkeit vorhandener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu erhalten, und wegen der Höhe dieser zukünftigen Aufwendungen eine unverhältnismäßige Belastung des Ergebnisses des betreffenden Geschäftsjahres nur durch Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Geschäftsjahre vermieden werden kann. Diese Rückstellungen sind gesondert auszuweisen und im Anhang zu erläutern.

337 § 42 Rückstellungen brauchen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen nicht gebildet zu werden. Unterbleiben Rückstellungen ganz oder teilweise, haben Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, den Betrag, der nach Absatz 1 Satz 1 zurückzustellen wäre, im Anhang anzugeben; andere Unternehmen haben auf das Bestehen solcher Verpflichtungen in geeigneter Weise hinzuweisen. Für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gebildete Rückstellungen sind gesondert auszuweisen; sie dürfen nur aufgelöst werden, soweit die Verpflichtung entfallen ist. Aus diesen Normen läßt sich folgender Katalog der Tatbestände ableiten, die zu Rückstellungen in der Handelsbilanz führen: 1. Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter gegenüber Dritten (a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (b) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Verlustrückstellungen) (c) Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. 2. Rückstellungen ohne Verpflichtungscharakter gegenüber Dritten (Aufwandsrückstellungen) als Rückstellungen für Wertminderungen aus der Nutzung bestimmter Vermögensgegenstände, jedoch begrenzt durch § 250 Abs. 1 Nr. 1 HGB-E, mit der Ausnahme, es darf zusätzlich eine Rückstellung für die Gewährleistung der Betriebsfähigkeit vorhandener Anlagegüter angesetzt werden. (vgl. Giese, Die Merkmale von Rückstellungen in der EG-Richtlinie und dem Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1981, 537).

338 § 42 Konkret sind unter dem Posten Passivseite B. Rückstellungen gemäß § 250 HGB-E i.V.m. den Anlagen 1 und 2 zum HGB-E sowie unter Beachtung des § 251 HGB-E

(geson-

derter Ausweis der latenten Steuern; vgl. Rdn. 328) folgende RUckstellungsarten als gesonderte Posten auszuweisen, wenn eine Gesellschaft alle gesetzlich

zulässigen

Rückstellungen auszuweisen hat: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

(vgl. Rdn. 323)

2. Steuerrückstellungen

(vgl. Rdn. 324)

3. Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung

(vgl. Rdn. 325)

4. Rückstellungen für Gewährleistungen

(vgl.

Rdn. 326) 5. Rückstellungen zur Erhaltung der Betriebsfähigkeit

(vgl. Rdn. 327)

6. Rückstellungen für die Steuerabgrenzung

(vgl.

Rdn. 328) 7. Andere Rückstellungen

(vgl. Rdn. 329)

Vorschriften Uber eine beim Ausweis der einzelnen Rückstellungsposten einzuhaltende Reihenfolge enthält das Gesetz nicht.

339 § 42 Dieser Katalog dient zwei Zwecken. Erstens bestimmt er, wofür Rückstellungen überhaupt gebildet werden dürfen, zweitens soll mit ihm zum Ausdruck gebracht werden, daß für andere als die bezeichneten Zwecke Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen (§ 250 Abs. 4 Satz 1 HGB—E); m.a.W., die Rückstellungszwecke sind vom Gesetzgeber abschließend und gegenüber der eingangs angeführten Rückstellungsdefinition einschränkend geregelt. Rückstellungen sind - wenn sie bilanziert werden unabhängig davon, ob ein Jahresüberschuß oder ein Jahresfehlbetrag erzielt worden ist, bereits in der Bilanz vorzunehmen (§ 243 Abs. 1 HGB—E). Sie dürfen i. d. R. nicht deshalb unterbleiben, weil ausreichende stille Reserven zur Deckung des RUckstellungsbedarfs vorhanden sind oder weil ggf. gleichwertige Rückgriffsrechte bestehen (vgl. WP-Handbuch 1981, 756). 322

Das in der Vorschrift des § 250 Abs. 4 Satz 1 HGB-E zum Ausdruck kommende Rückstellungsverbot bezieht sich insbesondere auf folgende Tatbestände, die zusammen mit den in der Vor-Randnummer aufgeführten Tatbeständen einen vollständigen Katalog der nach den Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie möglichen Rückstellungssachverhalte bilden: a) Rückstellungen für drohende Verluste aus Geschäften, die aber noch nicht als schwebende Geschäfte konkretisiert sind, b) Rückstellungen für Wertminderungen aus der Nutzung bestimmter Vermögensgegenstände, soweit sie Uber die unter Nr. 2 des Katalogs der Vor-Randnummer hinausgehen,

340 § 42 c) Rückstellungen für gesamtvermögensbezogene Wertminderungen (vgl. Giese, Die Merkmale von Rückstellungen in der EG-Richtlinie und dem Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1981, 537). Konkret bedeutet dies, daß Rückstellungen für Selbstversicherung und Schadensausgleich, für unterlassenen Forschungs- und Reklameaufwand, für eine beabsichtigte Geschäftsverlegung, für Organisationsaufwand, für Mitarbeiterausbildung, für das allgemeine Unternehmerwagnis (z. B. Import-, Export-, Produktions-, Forschungs- und Entwicklungsrisiko) etc. handelsrechtlich unzulässig sind. 323

Pensionszusagen begründen Verbindlichkeiten gegenüber Dritten und gehören an sich in die Gruppe der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, die zu passivieren sind. Als Spezialvorschrift zu dieser generellen Regelung hat der Gesetzgeber in § 250 Abs. 3 HGB-E bemerkenswerterweise ein Ansatzwahlrecht zur Bildung von Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen geschaffen. Dieses räumt den Gesellschaften ein, den Ansatz derartiger Verpflichtungen ganz oder teilweise unterlassen zu können. Dieses Ansatzwahlrecht geht zurück auf das BGH-Urteil II ZR 292/59 vom 27.2.1961, mit dem entschieden wurde, daß für Pensionsanwartschaften und laufende Pensionen keine Passivierungspflicht, sondern ein -Wahlrecht besteht. Das Urteil und seine Folgen sind stark umstritten. Dennoch hat sich der Gesetzgeber weder mit der Aktienrechtsreform 1965 noch im Rahmen der Kodifizierung des Bilanzrechts durch die Transformation der 4. EG-Richtlinie ins nationale

341

§

42

Recht und trotz einer inzwischen veränderten Rechtslage durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung v. 19.12.1974 (BGBl. I, 3610) zu einer Passivierungspflicht von Pensionszusagen entschlossen. Unabhängig von dieser beständigen Rechtslage muß aber aus betriebswirtschaftlicher Sicht und wegen der Generalklausel des § 237 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 16 ff.) die Passivierung derartiger Rückstellungen gefordert werden (vgl. u.a. Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IdW, 1/61: Zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen, WPg. 1961, 439). Rückstellungsfähig sind die durch rechtsverbindliche Zusagen eines Ruhegeldes fiir die Zeit nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst entstandenen Pensionsverpflichtungen (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, § 152, 64 ff.) sowie die Verpflichtung zur Anpassung der zukünftigen Versorgungsleistungen aufgrund der Bestimmungen des Gesetzes zur betrieblichen Altersversorgung und der dazu ergangenen Rechtsprechung, soweit diese Verpflichtung bereits quantifizierbar ist (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 112 m.w.N.). Darüber hinaus bestehen keine Bedenken, in den Posten nicht nur wiederkehrende, sondern auch einmalige Leistungen für den Versorgungsfall, wie ein Sterbegeld oder Beihilfen im Krankheitsfall, einzubeziehen (vgl. Kropff a.a.O.,§ 152, 69). Soweit die Altersversorgung über besondere Rechtsträger, insbesondere Unterstützungskassen, geregelt ist, besteht grundsätzlich keine Notwendigkeit zur Bildung von Rückstellungen. Hinzuweisen ist aber auf

342 §

42

das BAG-Urteil v. 17.5.1973, BB 1973, 1308, wonach der Arbeitgeber verpflichtet ist, eine mit seiner Zustimmung errichtete Unterstützungskasse so zu dotieren, daß sie die in Aussicht gestellten Leistungen erbringen kann. Es besteht daher handelsrechtlich zumindest ein Wahlrecht, ftlr einen "Fehlbetrag" der Unterstützungskasse Rückstellungen in der Bilanz des ggf. verpflichteten Unternehmens zu bilden (Rückstellung für die Subsidiärhaftung; vgl. WP-Handbuch 1981, 759 m.w.N.). Entgegen der Rechtslage im AktG 1965, die keine Bestimmungen über die Auflösung derartiger Rückstellungen enthält, ist im § 250 Abs. 3 lt. Satz 3 HGB-E geregelt, daß Pensionsrückstellungen nur aufgelöst werden dürfen, soweit die Verpflichtung entfallen ist, m. a. W. es besteht ein Auflösungsverbot dieser Rückstellungen ohne wirtschaftlichen Grund, denn auch Passivierungswahlrechte dürfen nicht willkürlich, d. h. ohne entsprechende Veränderung des wirtschaftlichen Tatbestandes, in Anspruch genommen werden. Freilich steht es der bilanzierenden Gesellschaft frei, den Ansatz dieser Rückstellung dadurch zu ändern, daß Pensionsverpflichtungen von der Unternehmung auf andere Versorgungskassen übertragen werden (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 113). Soweit RückdeckungsVersicherungen für Pensionszusagen abgeschlossen worden sind, ist der für die Versicherungen zu aktivierende Betrag auf der Aktivseite unter den sonstigen Wirtschaftsgütern (vgl. Rdn. 282) auszuweisen; eine Saldierung mit den Pensionsverpflichtungen ist unzulässig (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 152, 162 a).

343 §

42

Die Forderung des Gesetzgebers nach gesondertem Ausweis der Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen ist u. E. nicht dahin zu verstehen, daß z. B. eine Untergliederung dieses Postens in Rückstellungen für laufende Pensionen einerseits und Rückstellungen für Pensionsanwartschaften andererseits geboten wäre (vgl. Heubeck, DB 1966, 629). Ebenfalls im Gegensatz zur Rechtslage, die auf dem Aktiengesetz 1965 basiert, ist nach § 250 HGB-E der Betrag, der für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen zurückzustellen wäre, aber nicht passiviert worden ist, im Anhang (vgl. Rdn. 569) anzugeben. 324

Der gesonderte Ausweis von Steuerrückstellungen wird nur von großen prüfungspflichtigen Unternehmen (vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 1 ff.) gemäß Anlage 2 zum HGB-E gefordert. Sonst wird dieser Begriff im Gesetz weder erwähnt, noch enthält es eine Beschreibung des Posteninhalts; gesetzlich erfaßt wird diese Rückstellungsart nur in den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Unter den Steuerrückstellungen sind Rückstellungen für die Steuern auszuweisen, für die die Gesellschaft Steuerschuldner ist (vgl. Rdn. 503 ff.). Auszuweisen sind die Steuern und Abgaben, die bis zum Ende des Geschäftsjahres wirtschaftlich oder rechtlich entstanden sind und am Bilanzstichtag geschuldet werden; dies ist nach den Normen des Steuerrechts zu beurteilen. Rechtskräftig veranlagte Steuern sind nicht in diesem Posten, sondern als Steuerverbindlichkeiten unter den anderen Verbindlichkeiten (vgl. Rdn. 340) auszuweisen. Zu den notwendigen Steuerrückstellungen gehört auch, daß das Steuerrisiko, das erfahrungs-

344 § 42

gemäss aus Betriebsprüfungen resultiert, durch eine entsprechende Rückstellung abgedeckt wird (steuerlich nicht anerkannt, vgl. BFH v. 13.1.1966, BStBl. III, 189). Es bestehen keine Bedenken, den dafür vorgesehenen Rückstellungsbedarf in die allgemeine Steuerrückstellung einzubeziehen oder in einer Rückstellung für allgemeine Risiken zu erfassen, wenn der Betrag begründet ist. Gewerbesteuer darf den Gewinn eines Geschäftsjahres auch dann voll mindern, wenn das Geschäftsjahr vom Kalenderjahr (Erhebungszeitraum) abweicht (Wahlrecht, vgl. WPg. 1965, 575). Bei der Berechnung der Körperschaftsteuerrückstellung ist von dem Ergebnis auszugehen, das den Gesellschaftern zur Beschlußfassung über die Verwendung des Ergebnisses vorgelegt wird (vgl. § 42 e Rdn. 3; s.a. § 29 Rdn. ). 32 5

Aufgrund der ausdrücklichen Vorschrift in § 250 Abs. 1 HGB-E sind Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden, immer gesondert und unter näherer Bezeichnung ihres Zweckes auszuweisen. Die Vorschrift findet ihre historische Grundlage in § 152 Abs. 7 AktG 1965, hat ihr gegenüber jedoch folgende Änderungen erfahren: a) Die Rückstellungsmöglichkeit für Abraumbeseitigung ist entfallen. Dies wohl deswegen, weil die Abraumbeseitigung weitgehend eine öffentliche Verpflichtung und n.h.M. insoweit rückstellungspflichtig ist.

345 § 42 b) Aus dem ursprünglichen Bilanzierungswahlrecht für derartige Rückstellungen ist eine Bilanzierungspflicht geworden, wenn ihre - ebenfalls geänderten - Bildungsvoraussetzungen erfüllt sind. Die Pflicht zur Bildung dieser Rückstellung ist begründet (da Ausgaben für Instandhaltung im Jahre ihrer Entstehung keinen Aufwand bilden) und an folgende drei Voraussetzungen geknüpft: - Es müssen unterlassene Aufwendungen vorliegen, d. h. aus kaufmännischer und betriebswirtschaftlicher Sicht muß die Notwendigkeit einer Instandhaltung bestanden haben. Allein die Verursachung einer später nach weiterem Gebrauch erforderlich werdenden Reparatur genügt nicht, da insoweit keine Unterlassung vorliegt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 152, 147). - Die Aufwendungen für Instandhaltung müssen irgendwann im abgelaufenen Geschäftsjahr (vgl. § 41 Rdn. 89) unterlassen worden sein, die Instandhaltung muß also vor dem Bilanzstichtag möglich gewesen sein. Hätte z. B. die Instandhaltung bereits in einem früheren Jahr vorgenommen werden müssen, so ist hierfür keine Möglichkeit zur Rückstellungsbildung gegeben (es besteht das Nachholverbotl). Auch im Vorjahr zulässigerweise gebildete Rückstellungen, die nicht in Anspruch genommen werden konnten, müssen aufgelöst werden (es besteht das Fortführungsverbotl; vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 152, 148).

346 § 42 - Die Instandhaltung muß innerhalb der ersten 3 Monate des Folgegeschäftsjahres durch Dritte oder das Unternehmen selbst nachgeholt und beendet worden sein. (Gemäß Abschnitt 31 a Abs. 6 EStR 1981 müssen die unterlassenen Instandhaltungsarbeiten bis zum Ablauf der 3. Monatsfrist abgeschlossen sein). Dieser Zeitraum ist gegenüber der Vorschrift des § 152 Abs. 7 AktG (Zeitraum: 1 Jahr) verkürzt worden, so daß nunmehr die handels- und steuerrechtlichen Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung weitgehend übereinstimmen (vgl. Abschnitt 31 a Abs. 6 EStR 1981). Ist die Instandhaltung im Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch nicht erfolgt, kommt es für die Bildung einer derartigen Rückstellung darauf an, ob die Nachholung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung noch möglich erscheint (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 152, 15o). Rückstellungsfähig ist nur der Betrag, von dem sich übersehen läßt, daß er für die Nachholung in Frage kommt. 326

Der Vorschrift im § 152 Abs. 7 AktG 1965 entsprechend sind nach § 250 Abs. 1 Nr. 2 HGB-E unter den Rückstellungen die Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtlichen Grund erbracht werden, gesondert - unter näherer Bezeichnung des Zwecks - auszuweisen. Die nunmehr normierte Passivierungspflicht löst das bisherige Wahlrecht für derartige Rückstellungen ab. Bei diesen sog. Rückstellungen für Kulanzleistungen dürfte es sich häufig in Wahrheit um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (vgl. Rdn. 329) handeln, denn in vielen Fällen wird sich die Gesellschaft der Kulanzleistung aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen können. KulanzrUckstellungen sind nur unter diesem Posten auszuweisen, wenn sie eindeutig ohne rechtliche

347 § 42 Verpflichtung erbracht werden, d. h. der Empfänger beispielsweise keinen Anspruch auf Leistungen der Gesellschaft nach dem Bilanzstichtag hat, die der Behebung eines Mangels aus einer früheren Lieferung basierend auf einem entsprechenden Rechtsgeschäft - dienen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 152, 153). 327

Gesondert auszuweisen und im Anhang zu erläutern sind die AufwandsrücksteHungen nach § 250 Abs. 2 HGB-E (Rückstellungen zur Erhaltung der Betriebsfähigkeit), soweit sie von der Gesellschaft gebildet werden, denn im Gegensatz zu den Rückstellungen nach § 250 Abs. 1 Nr. 1 HGB-E (val. Rdn. 325) besteht für sie lediglich ein Passivi rung3wahlrecht. Diese Norm des HGB-E geht auf Art. 20 der 4. EG-Richtlinie zurück, sie ist ihr gegenüber jedoch nicht unerheblich eingeschränkt worden. Die Grenzen zur Bildung dieser Rückstellung werden durch folgende Normenbestandteile gezogen: - Es muß sich um ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen handeln, - die Aufwendungen müssen dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sein, - die Aufwendungen müssen mit Sicherheit in einem späteren Geschäftsjahr zu erwarten sein, - die Aufwendungen müssen zur Erhaltung der Betriebsfähigkeit vorhandener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erforderlich werden, - nur durch ihre Verteilung auf andere Geschäftsjahre muß sich eine unverhältnismäßige Belastung des Ergebnisses des betreffenden Geschäftsjahres wegen der Höhe dieser zukünftigen Aufwendungen vermeiden lassen.

348 § 42

Rückstellungen nach § 250 Abs. 2 HGB-E dürfen nur gebildet werden, wenn sämtliche Voraussetzungskriterien (kumulativ) erfüllt sind. Die Problematik dieser Norm liegt in der Definition des ihr zugrunde liegenden Sachverhalts. Grundsätzlich dient sie dem Ziel, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln (vgl. Rdn. 16 ff.). Diese Zielsetzung wird jedoch nicht erreicht, wenn die Aufwandsrückstellung dazu benutzt wird, durch unterschiedliche Ausübung des kaufmännischen Ermessens die Grundlage für die Bildung dieser Rückstellungen zu verändern, um sie so zu einem Instrument der Bilanzpolitik zu machen; beispielsweise im Hinblick auf eine Nivellierung des Ergebnisausweises. Diese Möglichkeit ist aber nicht auszuschließen, weil die einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnenden Aufwendungen sich aus sehr verschiedenen Sachverhalten ergeben können und auch das hierauf bezogene kaufmännische Ermessen in unterschiedlicher Weise ausgeübt werden kann. Würde der Kreis der hierunter fallenden Tatbestände nicht eingegrenzt werden, so könnte sich die Frage ergeben, ob hierunter nicht auch Aufwendungen fallen, die der Disposition des Unternehmers unterliegen, wie beispielsweise unterlassener Forschungsaufwand, Werbungsaufwand, Aufwand für Organisation, Ausbildung der Mitarbeiter usw. Bei Zulassung dieser Tatbestände für die Bildung von Aufwandsrückstellungen wäre in der Tat der Ergebnisausweis nicht von den "tatsächlichen Verhältnissen", sondern von den subjektiven Ansichten des bilanzierenden Kaufmanns abhängig. Hieraus ergibt

349 § 42 sich die Problematik der Zulassung einer Aufwandsrückstellung

für immateriellen Werteverzehr. Das HGB-E

schließt daher die Bildung derartiger Aufwandsrückstellungen aus (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie,

116).

Konkret können Rückstellungen dieser Art für Großreparaturen, die sich in einem zeitlichen Abstand von mehreren Jahren wiederholen - also nicht für den normalen, laufenden Reparaturaufwand -, gebildet werden, beispielsweise bei der Großreparatur von Anlagen oder der Überholung von Schiffen in einem größeren Abstand. Sind diese Reparaturen nicht

aktivierungspflichtig,

so würde sich aus dem zeitlichen Anfall eine unverhältnismäßige Belastung des einzelnen

Geschäftsjahres

ergeben, die nur durch Verteilung des Aufwandes auf mehrere Jahre vermieden werden kann, oft auch nur auf diese Weise finanziell möglich wird

(vgl. Jonas,

a.a.O.,117). 328

Nach § 251 HGB-E ist bei einem zu niedrig senen Steueraufwand

in Höhe der

ausgewie-

voraussichtlichen

Steuerbelastung nachfolgender Geschäftsjahre eine Rückstellung nach § 2 50 Abs. 1 Satz 1 HGB-E zu bilden und gesondert auszuweisen. Die Bildung dieser

Rückstellung,

auch Rückstellung für latente Steuern oder Rückstellung zur Steuerabgrenzung genannt, wird begründet durch einen Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz mit der Frage der Steuerverlagerung, d. h. der Steueraufwand des Geschäftsjahres wird in Bezug auf den Handelsbilanzgewinn als zu niedrig angesehen, weil die Steuerverlagerung durch nur bei der steuerlichen

Gewinnermitt-

lung berücksichtigte Vergünstigungen zustande kommt. Durch die Rückstellung wird der Steueraufwand

(vgl.

hierzu auch Rdn. 503 ff.) des Geschäftsjahres

ent-

sprechend korrigiert. Sie ist beispielsweise

auszu-

350 § 42 weisen bei der Bildung einer Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV (vgl. Rdn. 316), wenn auf die Passivierung dieser Rücklage in der Handelsbilanz verzichtet wird. Die Inanspruchnahme dieser Steuervergünstigung, die sich im Geschäftsjahr der Berücksichtigung als Steuerverlagerung (vorübergehende Steuerersparnis) auswirkt, führt in einem oder mehreren zukünftigen Geschäftsjahren zu Ausgaben. Diese künftigen Ausgaben, die Verbindlichkeitscharakter haben, sind also durch unternehmerisches Handeln im Geschäftsjahr verursacht und rückstellungspflichtig. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß die Entstehung der zukünftigen Ausgaben noch weitere Handlungsakte der Gesellschaft voraussetzt, z. B. die Auflösung der Rücklage (vgl. Giese, Die Merkmale von Rückstellungen in der EG-Bilanzrichtlinie und dem Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1981, 537 ff.). Nach herrschender Meinung sind auch bisher schon derartige Rückstellungen zu bilden gewesen (vgl. u. a. WP-Handbuch 1981, 661). Eine nach § 251 HGB-E zu bildende Rückstellung darf nicht mit Beträgen aufgerechnet werden, die aus einem im Geschäftsjahr zu hoch ausgewiesenen Steueraufwand resultieren, für den ein Aktivposten nicht gebildet werden darf (vgl. § 251 HGB-E). 329

Den "Anderen Rückstellungen" sind als Restposten sämtliche Rückstellungen zu subsumieren, die nicht gesondert auszuweisen sind. Dazu gehören namentlich die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Nach den GoB (vgl. § 41, Rdn. 30 ff.) besteht für diese Rückstellungen eine uneingeschränkte Passivierungspflicht

351 § 42 (vgl. u.a. WP-Handbuch 1981, 764 m.w.N.), abgesehen von den PensionsrUckstellungen

(vgl. Rdn. 323), da § 241

Abs. 1 HGB-E i.V.m. § 39 HGB-E verlangt, daß in die Bilanz die bilanzierungsfähigen Wirtschaftsguter des Unternehmens vollständig

(vgl. Rdn. 47) aufzunehmen sind.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten werden einerseits durch den Schuldcharakter,

andererseits

durch die Ungewißheit über das Bestehen, Entstehen und/ oder Höhe der Verbindlichkeit

bestimmt.

Wesentlich für den Schuldcharakter ist, daß eine Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt oder wenigstens das Vorliegen einer Verpflichtung bei

sorgfältiger

Abwägung aller bekannten Umstände nicht verneint werden kann, also wahrscheinlich ist, vgl. Art. 20 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie. Der Schuldcharakter

liegt

eindeutig vor, wenn die Verpflichtung rechtlich bereits entstanden ist. Aber auch rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeiten können zur Bildung Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

von

füh-

ren, wenn die Ursache für eine später erst entstehende Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. Adler/Düring/Schmaltz,

sung realisiert auch die Pflicht zu einer Aufwandsabgrenzung

liegt

§ 152, 110). Diese Auffasstrengen

("accruals principle") aus Art. 31

Abs. 1 d) der 4. EG-Richtlinie, von der die Bilanzierung nach dem HGB-E geprägt ist (vgl. Niehus, Das ten der 4. Richtlinie Sicht, UEC-Journal

Inkrafttre-

(Bilanzrichtlinie) aus deutscher

1979, 419 ff.).

352 § 42

Als Verbindlichkeit kommen nicht nur Geldschuldverhältnisse, sondern auch Leistungsverpflichtungen in Betracht, z. B. ist für im voraus vereinnahmte Treuhandgebühren, aufgrund deren noch nicht endgültig feststehende Leistungen zu erbringen sind, eine Rückstellung zu bilden. Im übrigen gilt für den Begriff der Verbindlichkeit die wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 152, 110 f. m.w.N.). Ungewißheit bedeutet, daß der zu klärende Sachverhalt (Höhe, Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit) nicht abschließend beurteilt werden kann. Nicht jede irgendwie denkbare Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit erfüllt den Tatbestand der Ungewißheit, sondern es mllssen vernünftige Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß eine Inanspruchnahme der Gesellschaft erfolgen kann. Gleiches gilt für die ungewisse Höhe einer Verbindlichkeit. Auch kommt nicht jeder denkbare Betrag in Betracht, sondern nur der bei sorgfältiger kaufmännischer Beurteilung notwendige. In diesem Rahmen entscheidet dann das Ermessen des Kaufmanns über die Höhe der Rückstellung (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 152, 115). Konkret sind unter Beachtung der oben angeführten Grundsätze als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unter den anderen Rückstellungen u. a. auszuweisen: (a) Rückstellungen für Provisionen, Gratifikationen, Tantiemen, Gewinnbeteiligungskosten (b) Rückstellungen für Zuweisungen zu Unterstützungskassen (c) Rückstellungen für Jahresabschluss- und Prüfungskosten (ggf. Aufstellung und Prüfung des Konzernab-

353 § 42

(d (e (f (g (h (i (j (k (1 (m (n (o (P (q) (r) (s) (t) (u) (v)

Schlusses) sowie Kosten der Gesellschafter-Versammlung, des Geschäftsberichts und sonstige durch den Jahresabschluß verursachte Kosten Rückstellungen für Heimfallverpflichtungen Rückstellungen für Boni und Rabatte Rückstellungen aus Verpflichtungen zur Rekultivierung und zur Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes gepachteter Anlagen Rückstellungen für rückständigen Urlaub Rückstellungen für Ausgleichsansprüche der Handelsvertreter und ähnliche Leistungen Rückstellungen für Prozeßrisiken Rückstellungen für Patent-, Markenzeichenverletzungen Rückstellungen für Garantieverpflichtungen Rückstellungen für die Inanspruchnahme aus dem Wechselobligo Rückstellungen für Bergschäden Rückstellungen für Berufsgenossenschaftsbeiträge Rückstellungen für drohende Verpflichtungen zur Verlustabdeckung bei Vorliegen von Beherrschungsund Gewinnabführungsverträgen Rückstellungen für Kosten der betrieblichen Berufsausbildung Rückstellungen für Dekontaminierungskosten Rückstellung für ungewisse Risiken Rückstellung für Gruben- und Schachtversatz Rückstellungen für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften Rückstellungen aus Gewährleistungsverträgen Rückstellungen aus Sozialplanverpflichtungen

(vgl. hierzu u. a. WP-Handbuch 1981, 764 ff. m.w.N.). Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften galten nach h.M. vor dem AktG 1965 als Unterfall der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten; sie nehmen entsprechend dem Imparitätsprinzip (vgl. Rdn. 67) erst künftig eintretende Verluste vorweg. Schwebende Geschäfte (vgl. Rdn. 174) sind von keiner Seite erfüllte Geschäfte und werden in der Finanzbuchhaltung (vgl. § 41 Rdn. 55) nicht erfaßt.

354 § 42 Voraussetzung der Rückstellungsbildung

ist, daß ein

Verlust droht. D. h. die Verluste müssen sich ihrer Eigenart nach genau umschreiben lassen (Art. 20 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie), ein allgemeines Risiko (Exportrisiko, Forschungsrisiko) genügt nicht. Vielmehr müssen Tatsachen vorliegen, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung einen Verlust

nicht

unwahrscheinlich machen (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff,

§ 152, 72).

Fraglich könnte in diesem Zusammenhang sein, ob nur der Verlust zurückzustellen ist, der bis zum Bilanzstichtag bereits eingetreten ist, oder ob der bis zur Abwicklung insgesamt zu erwartende Verlust zurückzustellen ist. Die Frage ist ggf. bei bestehenden Einkaufsverträgen zu festen Preisen von Bedeutung, wenn zu erwarten ist, daß sich die Marktpreise rückläufig entwickeln werden. Nach dem strengen Abgrenzungsprinzip

(Art. 31 Abs. 1 d. der 4. EG-

Richtlinie: Aufwendungen und Erträge müssen für das Geschäftsjahr berücksichtigt werden, auf das sich der Jahresabschluß bezieht) wird davon auszugehen sein, daß nur eine Berücksichtigung der bis zum Bilanzstichtag eingetretenen unrealisierten Verluste verlangt werden kann. Ist jedoch eine genaue Abgrenzung des bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Verlustes nicht möglich, kann das Vorsichtsprinzip (vgl. Rdn. 63) eine angemessene

Berücksichtigung

auch der weiteren Verluste erfordern (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz,

§ 152, 143 m.w.N.).

Als Verlust aus einem schwebenden Geschäft ist die Differenz zwischen dem Wert der eigenen Leistung und dem Wert der zu erwartenden Gegenleistung

anzu-

sehen. Dabei ist die eigene Leistung zu dem wirklichen Wert anzusetzen. Der Vorgang schließt

somit

355 § 42

die Annahme einer Gewinnrealisierung bei eigener Leistung nicht aus. Sind Leistung und Gegenleistung erst in weiterer Zukunft zu erbringen, so sind sie zum Vergleich ggf. auf den Bilanzstichtag abzuzinsen. Eine weitere Abzinsung des zu erwartenden Verlustes kommt daneben nicht in Betracht (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, § 152, 144). 331

h) Verbindlichkeiten. Als Verbindlichkeiten sind die am Bilanzstichtag der Höhe und Fälligkeit nach feststehenden Verpflichtungen der Gesellschaft auszuweisen. Nicht jede zivilrechtliche Schuld ist indes passivierungspflichtig. Es muß jeweils eine Vermögensbelastung der Gesellschaft und damit nach den GoB eine bilanzrechtliche Schuld vorliegen, die bilanziert werden muß (vgl. Rdn. 154). Die Bildung von stillen Reserven durch Einsetzen fiktiver Kreditoren ist unzulässig (vgl. WP-Handbuch 1981, 773). Der Inhalt der Verbindlichkeiten ist in § 252 Abs. 1 und 2 HGB-E wie folgt geregelt: Zu den Verbindlichkeiten gehören Anleihen, Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, soweit diese Anzahlungen nicht von dem Posten "Vorräte" offen abgesetzt werden, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel sowie die sonstigen Verbindlichkeiten einschließlich der Verbindlichkeiten aus Steuern und der Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit. Rücklagen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und Beträge, die im Sonderposten im Rücklageanteil auszuweisen sind, dürfen nicht als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden.

356 § 42 Generell gilt auch für Verbindlichkeiten das Verrechnungsverbot des § 241 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 38). Zum Saldierungsgebot bestimmter Verbindlichkeiten mit entsprechenden Forderungen vgl. Rdn. 39. Zur Bilanzierung von ungewissen Verbindlichkeiten vgl. Rdn. 329, zur Bilanzierungspflicht bei schwebenden Geschäften vgl. Rdn. 330. Der oben angeführte Katalog verschiedenartiger Verbindlichkeiten ist je nach Größe der bilanzierenden Gesellschaft (vgl. §§ 42 - 42 h Rdn. 3) unterschiedlich gegliedert auszuweisen. Die Mindestaufgliederung der Verbindlichkeiten ergibt sich aus dem Bilanzschema in § 239 Abs. 3 HGB-E (vgl. Rdn. 32). Ergänzt werden müssen die dort einzeln aufgeführten Verbindlichkeitsposten durch den Vermerk über den Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (vgl. Rd. 332). Die weitestgehende geforderte Aufgliederung der Verbindlichkeiten ergibt sich für große prüfungspflichtige Unternehmen gemäß Anlage 2 zum HGB-E (s. Anlage). Sie erzwingt den Ausweis der Verbindlichkeiten in folgender Form: C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. Sonstige Verbindlichkeiten; davon aus Steuern: davon im Rahmen der sozialen Sicherheit:

357 § 42

332

FUr sämtliche auszuweisenden Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit am Bilanzstichtag bis zu einem Jahr gilt gemäß § 239 Abs. 4 Nr. 6 HGB-E, daß sie gesondert zu jedem einzelnen Bilanzposten der Verbindlichkeiten zu vermerken sind (z.B. - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM - ). Diese Vermerkpflicht kann auch zu Mehrfachvermerken fllhren (vgl. hierzu Rdn. 340). Diese Vermerkvorschrift ist neu in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften und soll insbesondere der Forderung nach einem möglichst sicheren Einblick in die Finanzeinschließlich der Liquiditätslage einer Gesellschaft Rechnung tragen. Sie geht unmittelbar auf Art. 9 der 4. EG-Richtlinie zurück. FUr den Ausweis des "davon-Vermerks" kommt es also nicht primär auf die vereinbarte Laufzeit an, jedoch ist sie Grundlage zur Ermittlung der Restlaufzeit. Bei der Berechnung der Laufzeit von kündbaren Verbindlichkeiten ist der Zeitpunkt von Bedeutung, zu dem der Gläubiger sie frühestens fällig stellen kann (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 151, 98), wobei jedoch einseitige KUndigungsrechte der Gesellschaft nicht unbeachtet bleiben dürfen, wenn die Ausübung des Kündigungsrechtes gewollt ist und die Erfüllung der sich daraus für die Gesellschaft ergebenden Verpflichtungen objektiv möglich ist. An der Aufteilung der in der Bilanz auszuweisenden Verbindlichkeiten in "langfristige" und andere Verbindlichkeiten, wie in § 151 Abs. 1 AktG 1965 vorgeschrieben, hält der Gesetzgeber nicht mehr fest. Künftig sind nur noch Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie für Verbindlichkeiten gewährte Sicherheiten im Anhang in bestimmter Weise anzugeben (vgl. Rdn. 544 f.).

358 §

333

42

Anleihen - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM sind unabhängig von der Laufzeit (Bilanzauf Stellung nach Anlage 1 und 2 zum HGB-E unterstellt) gesondert unter den Verbindlichkeiten (vgl. Rdn. 331) aus zuweisen. Anleihen sind die durch Inanspruchnahme des öffentlichen Kapitalmarktes beschafften langfristigen Darlehen. Von privaten Industrieunternehmen aufgenommen, werden sie auch Industrieobligationen genannt. Unter öffentlichem Kapitalmarkt dürfte i.d.R. nur der organisierte Kapitalmarkt zu verstehen sein, wenn es um den Posten Anleihen geht. Auf dem nicht organisierten Kapitalmarkt aufgenommene langfristige Darlehen dürften zu den sonstigen Verbindlichkeiten Posten Passivseite C. 8. gehören (vgl. Mellerowicz in Großkomm. § 151, 117) . Bringt die GmbH Anleihestücke in ihren Besitz (z.B. durch Rückzahlung oder durch Ankauf), kann sie diese Stücke vom passivierten Anleihebetrag erst absetzen, wenn die Stücke vernichtet sind. Solange dies nicht geschehen ist, sind solche Stücke unter den Wertpapieren des Anlage- (vgl. Rdn. 259) oder des Umlaufvermögens (vgl. Rdn. 283) auszuweisen (vgl. Mellerowicz, a.a.O. § 151, 117). Nicht zu den Anleihen gehören Schuldscheindarlehen.

334

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM sind immer gesondert unter den Verbindlichkeiten auszuweisen, unabhängig davon, ob eine Gesellschaft verpflichtet ist, ihre Bilanz nach § 239 Abs. 3 HGB-E oder nach den Mustern in den Anlagen 1 und 2 zum HGB-E zu gliedern. Hierher gehören alle Kredite von Kredintinstituten, und zwar unabhängig von deren tatsächlicher Laufzeit.

359 § 42 Für den Ausweis unter diesem Posten kommen also sowohl langfristige Investitionskredite als auch Kontokorrentkredite in Frage, die ihrem Wesen nach immer kurzfristig sind. 335

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM sind unter dem Posten Passivseite C. 2. (vgl. Bilanzaufstellung nach Anlage 2 zum HGB-E) gesondert auszuweisen, wenn sie nicht vom Aktivposten "Vorräte" offen abgesetzt werden (§ 239 Abs. 4 Nr. 6 HGB-E). Vgl. hierzu auch Rdn. 274. Die übrigen mit arabischen Ziffern versehenen Einzelposten unter den Verbindlichkeiten verschieben sich entsprechend.

336

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM stellen alle nicht erfüllten Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft für alle Arten von bereits erhaltenen Lieferungen und Leistungen dar, die aus dem "Umsatzgeschäft" der Gesellschaft stammen. Die Zahlungsfrist hat auf ihre Bilanzierung keinen Einfluß. Nicht hierher gehören Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (vgl. Rdn. 338, 339)..Da unter Leistungen Sach-, Werk- und Dienstleistungen zu verstehen sind, gehören alle ursprünglichen Geldleistungen (z.B. Darlehen) ebenfalls nicht hierher, sondern je nach Herkunft und Charakter zum entsprechenden Posten, es sei denn, die Geldleistungen sind nicht originärer, sondern sekundärer Natur, wie bei der Kreditierung von Lieferungen und Leistungen (vgl. Mellerowicz in Großkomm. § 151, 123). Das generelle Saldierungsverbot für Forderungen und Verbindlichkeiten (vgl. Rdn. 38) gilt auch für diesen Posten.

337

Unter den Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM sind Schuldwechsel auszuweisen, die entweder gezogene Wechsel (Tratten) oder eigene Wechsel (Solawechsel) sind, unabhängig davon, ob es sich um Gefälligkeits-

360

§ 42

Wechsel (vgl. Mellerowicz in Großkomin. § 151, 123) oder um Wechsel handelt, denen ein Schuldverhältnis zugrunde liegt. Für den Bilanzausweis sind die Wechselverbindlichkeit und die Verbindlichkeit aus dem Schuldverhältnis identisch, eine Trennung ist daher unstatthaft. Entscheidend für die Bilanzierung ist ferner das sichere Vorhandensein einer Zahlungsverpflichtung. Neben der Wechselverbindlichkeit darf die Verbindlichkeit aus dem Schuldverhältnis nicht ein zweites Mal ausgewiesen werden. Kautions- oder Sicherungswechsel gehören dagegen nicht hierher, da sie von einem Dritten nur in den Verkehr gebracht werden dürfen, wenn die Gesellschaft einer bestimmten eingegangenen Verpflichtung nicht nachkommt. Erst wenn die Verletzung dieser Verpflichtung vorliegt, entsteht auch die Wechselverbindlichkeit. Im Anhang (vgl. Rdn. 547) wird jedoch auf die Hinterlegung solcher Wechsel unter Angabe der Verpflichtungsgründe hinzuweisen sein (vgl. Mellerowicz, a.a.O., § 151, 123). Sind Kautionswechsel für die Verpflichtung Dritter hinterlegt, so besteht nach § 271 Abs. 1 Nr. 2 d) HGB-E die Pflicht, diese unter der Bilanz (unter dem Strich, vgl. Rdn. 342) auszuweisen oder im Anhang (vgl. Rdn. 547) anzugeben. Auf die Gesellschaft von verbundenen Unternehmen gezogene oder von der Gesellschaft ausgestellte und an verbundene Unternehmen weitergegebene eigene Wechsel gehörten nach der Vorschrift des § 151 Abs. 3 Satz 2 AktG 1965 primär (grundsätzlich) in den Posten Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen. Dem HGB-E fehlt eine derartige Ausweisprioritätsvorschrift. § 2 38 Abs. 2 Nr. 2 HGB-E fordert in der Regel nur, die Mitzugehörigkeit zu dem anderen Posten zu vermerken, wenn ein Wirt-

361 § 42

schaftsgut unter mehrere Posten der Bilanz fällt. Daher ist der Ausweis von Wechselverbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen nunmehr auch hier möglich, jedoch mit einem entsprechenden Vermerk. Der Vermerk entfällt jedoch, wenn das empfangende verbundene Unternehmen das Akzept oder den Wechsel an einen Dritten weitergegeben hat (vgl. Adler/DUring/ Schmaltz, § 151, 246). Gleiches gilt für Wechselverbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Wechselkredite, die der Exportfinanzierung dienen und deren Gläubiger Banken sind, können wahlweise unter diesem Posten oder unter dem Posten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ausgewiesen werden. Bei diesen Exportkrediten empfiehlt es sich, den Verwendungszweck (Exportfinanzierung, -tratten) erkennbar werden zu lassen (vgl. Mellerowicz, in Großkomm. § 151, 123) . 338

I.d.R. sind alle Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM unter diesem Posten gesondert ausgewiesen werden. Hat die Gesellschaft bei der Bilanzaufstellung die Gliederung in der Anlage 1 oder 2 zum HGB-E zu beachten, muß der gesonderte Ausweis erfolgen.Diese Forderung resultiert nicht aus einer speziellen Ausweisvor Vorschrift des HGB-E, sondern allein aus der Tatsache, daß der Gesetzgeber diesen Bilanzposten geschaffen hat. Die Mitzugehörigkeit von unter diesem Posten erfaßten Wirtschaftsgütern zu anderen Posten ist gemäß § 238 Abs. 2 Nr. 2 HGB-E zu vermerken. Im übrigen gelten die

362 § 42

Erläuterungen zu den Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen (vgl. Rdn. 277) sinngemäss. Gegenüber den Rechnungslegungsvorschriften des AktG 1965 ist der gesonderte (vgl. Anlagen 1 und 2 zum HGB-E) Ausweis von Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM neu. Die Pflicht zum gesonderten Ausweis dieser Verbindlichkeiten geht unmittelbar auf Art. 10 der 4. EG-Richtlinie zurück. Primär sind hier alle entsprechenden Verbindlichkeiten zu erfassen, wobei die Vermerkpflicht nach § 238 Abs. 2 Nr. 2 HGB-E wegen Mitzugehörigkeit von Wirtschaftsgütern unter mehrere Bilanzposten zu beachten ist. Im übrigen gelten sinnge mäß die Erläuterungen zu den Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (vgl. Rdn. 278). Der Bilanzposten sonstige Verbindlichkeiten - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr DM - davon aus Steuern, - davon im Rahmen der sozialen Sicherheit ist ein Sammelposten und Gegenstück zu dem Aktivposten der Bilanz sonstige Wirtschaftsgüter (vgl. Rdn. 282). Er tritt als eigenständiger Posten nur auf, wenn die Gesellschaft nach den Gliederungen gemäß Anlagen 1 und 2 zum HGB-E Rechnung zu legen hat, und hat einen engeren Inhalt als der entsprechende Auffangposten "andere Verbindlichkeiten" im Gliederungsschema nach § 2 39 Abs. 3 HGB-E (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 84).

363 § 42 In dem Posten sonstige Verbindlichkeiten sind alle Verbindlichkeiten zu erfassen, die nicht gesondert unter den Verbindlichkeiten auszuweisen sind. Im einzelnen gehören in diesen Posten: (a) Darlehensverbindlichkeiten, (b) eigene Steuerlasten (z.B. Umsatzsteuer), (c) Verbindlichkeiten aus einbehaltenen und abzuführenden Steuern (z.B. Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer ) , (d) Verpflichtungen aus einbehaltenen und selbst zu tragenden Sozialabgaben, (e) rückständige Löhne, Gehälter, Tantiemen, Gratifikationen, (f) fällige Kapitalzinsen und noch nicht abgehobene Dividenden, (g) fällige Miet- und Pachtzinsen, (h) fällige Provisionen, (i) fällige Vereins- und Verbandsbeiträge (j) Kapitaleinzahlungsverpflichtungen gegenüber anderen Gesellschaften, (k) Aufsichtsrats-, Beirats- und Gutachtergebühren (1) Verbindlichkeiten aus Zusagen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung, Verpflichtungen gegenüber betrieblichen Sozialeinrichtungen, Verbindlichkeiten zu Unterstützungszwecken, z.B. aus Übernahme von Arzt-, Kur- oder Krankenhauskosten, und ähnliche Verbindlichkeiten (vgl. u.a. Adler/Düring/Schmaltz, § 151, 252). Ein Teil dieser Verbindlichkeiten zeigt, daß sie eine enge Verwandtschaft zu den Rückstellungen haben. Eine Reihe der aufgezählten "sonstigen Verbindlichkeiten" ist am Bilanzstichtag der Höhe nach oft nicht bekannt. Dann sind Rückstellungen zu bilden (vgl. Mellerowicz in Großkomm. § 151, 127).

364 § 42 Auf Art. 10 der 4. EG-Richtlinie geht zurück, daß Verbindlichkeiten aus Steuern und Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit gesondert als "davonVermerk" zu diesem Posten zu zeigen sind. Unter Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit sind Verbindlichkeiten zu erfassen, die sich aufgrund gesetzlicher Vorschriften, privatrechtlicher Vereinbarungen oder freiwilliger Zusagen zur Erbringung sozialer Leistungen für tätige oder ausgeschiedene Mitarbeiter ergeben, soweit diese nicht durch Rückstellungen gedeckt sind. Hierzu gehören: - Verbindlichkeiten aus gesetzlichen Pflichtabgaben, wie z.B. Beiträge an die Angestellten-, Arbeitslosen-, Kranken- und Invalidenversicherung, Berufsgenossenschafts- und Knappschaftsbeiträge, Beiträge zur Insolvenza icherung; - Verbindlichkeiten aus Zusagen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung, wie beispielsweise Renten an gewerbliche Arbeitnehmer, Angestelltenpensionen mit oder ohne Rechtsanspruch, Verpflichtungen gegenüber betrieblichen Sozialeinrichtungen, wie Unterstützungsund Pensionskassen, Stiftungen; - Verbindlichkeiten zu Unterstützungszwecken, wie beispielsweise aus der Übernahme von Arzt-, Kur- oder Krankenhauskosten (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 122). Zu weiteren Vermerkpflichten vgl. Rdn. 533. 341

i) Rechnungsabgrenzungsposten (passiv). Als Abgrenzungsposten sind auf der Passivseite nur die sogenannten transitorischen Passiva, d.h. Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 247 Abs. 2 HGB-E). Als passive Rechnungsabgrenzungsposten sind beispielsweise an die Gesellschaft vorausgezahlte Mietzinsen, die erst in der folgenden Periode fällig werden, zu passivieren.

365 § 42 Zu den Abgrenzungsposten als solche siehe auch Erläuterungen zum aktiven

Rechnungsabgrenzungsposten

(vgl. Rdn. 293 ff.). 342

j) Inhalt der Haftungsverhältnisse, die unter der Bilanz auszuweisen sind. Die derzeitigen Rechnungslegungsvorschriften

deutschen

sahen in § 151 Abs. 5

AktG 1965 vor, daß Eventualverbindlichkeiten, wenn ihre Passivierung nicht erfolgt ist, in der Bilanz in voller Höhe gesondert zu vermerken sind. Gemäß § 271 Abs. 1 Nr. 2 HGB-E ist von Gesellschaften mit beschränkter Haftung im Anhang

(vgl. Rdn. 546 ff.) über bestimmte Haftungs-

verhältnisse, die sogenannten

Eventualverbindlichkeiten,

zu berichten, soweit sie nicht in der Bilanz

ausgewiesen

oder unter der Bilanz vermerkt worden sind. Nunmehr besteht also ein auf Art. 14 der 4. EG-Richtlinie zurückzuführendes Wahlrecht im Ausweis dieser nicht bilanzierten besonderen

Verbindlichkeiten.

Erst wenn keine Berichterstattung über diese Haftungsverhältnisse der Gesellschaft

im Anhang

vorgenommen

ist, hat ihr Ausweis unter der Bilanz, also unter dem Strich, und zwar als Bilanzvermerk, nicht als Bilanzansatz zu erfolgen. Zum Inhalt dieses Bilanzvermerks vgl. Rd. 546 ff.

366 § 42 8. Bewertung der Wirtschaftsgüter 34 3

a) Allgemeines. Bewerten bedeutet in diesem Zusammenhang die Zuordnung von Werten zu den im Rahmen der Inventur (vgl. S 41 Rdn. 98) ermittelten Wirtschaftsgütermengen. Gesellschaften mit beschränkter Haftung waren bisher in der Bewertung ihrer Wirtschaftsgüter nur an die GoB (vgl. Rdn. 13 ff.) gebunden, also weitgehend

frei. Nunmehr ergibt sich insofern eine

wesentliche Änderung in Bezug auf die Bewertung, als an die Stelle des allgemeinen Gebots der Bewertung zum Zeitwert

(S 4o HGB, S 42 GmbHG) detaillierte Bewertungs-

vorschriften treten, die grundsätzlich am Anschaffungswertprinzip orientiert sind. Dieses Prinzip erzwingt den Ansatz von Anschaffungskosten

in der Bilanz und

erhebt die Forderung, daß diese Kosten in keinem Falle überschritten werden dürfen. Nach bisherigem Recht war eine niedrigere Bewertung als nach den aktienrechtlichen Vorschriften

(SS 149 ff. AktG 1965)

ausdrücklich zugelassen, sofern sie im Rahmen der GoB lag. So konnten z.B. im Anlagevermögen

außerplanmäßige

Abschreibungen dann vorgenommen werden, wenn sie bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

notwendig

erschienen, um zu verhindern, daß in nächster

Zukunft

der Wertansatz außerplanmäßig geändert werden mußte. Gleiches galt für Rückstellungen und Valuta-Verpflichtungen. Nicht verboten war auch eine besonders vorsichtige, allen möglichen Risiken voll Rechnung tragende niedrigere Bewertung von Aktiv- bzw. umgekehrt von Passivposten. Nur dort, wo der Wertansatz willkürlich war, also ohne sachbezogene Gründe gewählt wurde, war die Bewertung unzulässig. Eine weitere Änderung

ist

darin zu sehen, daß bei einer Bewertung nach den GoB Zwischenwerte, die zwischen dem Wertansatz

verschiedener,

zulässiger Bewertungsmethoden liegen, als zulässig angesehen wurden. Diese Möglichkeit entfällt nunmehr, wie insgesamt die Bewertungsvorschriften des HGB-E an die GmbH wesentlich strengere Anforderungen als nach bisherigem Recht stellen (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 200 f.).

367 § 42

Die Bewertungsvorschriften der §§ 259 ff. HGB-E sind stark geprägt durch die Bewertungsregeln der 4. EGRichtlinie. So scheint das Vorsichtsprinzip (vgl. Rdn. 63) nicht mehr primus inter pares unter den Bewertungsvorschriften, sondern gleiches unter gleichen zu sein. Gefordert wird ein den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft entsprechendes Bild (vgl. Rdn. 16 ff.). Unter dieser Leitidee ist die Bewertung der WirtschaftsgUter vorzunehmen, die sich konkretisieren in allgemeinen Bilanzierungs- (vgl. Rdn. 16 ff.) und Bewertungsgrundsätzen oder -prinzipien (vgl. Rdn. 21 f.) sowie in speziellen Bewertungsvorschriften, die ihrerseits weitgehend auf die Art der unterschiedlichen Wirtschaftsgüter (vgl. Rdn. 147 ff.) abheben. 344

b) Bewertungsgrundsätze für das Anlagevermögen. Wirtschaftsguter des Anlagevermögens (vgl. Rdn. 235 ff.) sind mit den Anschaffungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.) oder den Herstellungskosten (vgl. Rdn. 82 ff.), vermindert um die Abschreibungen nach §§ 261 (vgl. Rdn. 354 ff.), 265 Abs. 1 (vgl. Rdn. 412 ff.) oder Wertberichtigungen nach § 265 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 319 f.), anzusetzen (§ 260 Abs. 1 HGB-E). Diese Vorschrift enthält die Grundsätze, nach denen Vermögensgegenstände zu bewerten sind, die nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften (vgl. Rdn. 16 ff.) oder aufgrund spezieller Regelungen (vgl. Rdn. 68 ff.) als Anlagevermögen auszuweisen sind. Diese Bewertungsgrundsätze treffen sowohl auf die immateriellen Wirtschaftsgiiter als auch auf die nicht abnutzbaren und

368 S 42 a b n u t z b a r e n S a c h a n l a g e n w i e auch auf d i e l a g e n zu. N u r für d e n zu a k t i v i e r e n d e n

Finanzan-

derivativen

G e s c h ä f t s - o d e r F i r m e n w e r t enthält d e r S 260 A b s . 5 HGB-E eine spezielle, davon abweichende (vgl. Rdn.

Regelung

346).

Diese Bewertungsvorschriften entsprechen

weitgehend

dem B e w e r t u n g s r e c h t , wie es in SS 153, 154 A k t G geregelt

1965

ist. D e r G e l t u n g s b e r e i c h d i e s e r N o r m e r -

streckt sich auf alle G e s e l l s c h a f t e n m i t H a f t u n g , also auch auf K r e d i t i n s t i t u t e ,

beschränkter gemeinnützige

W o h n u n g s u n t e r n e h m e n etc., soweit n i c h t im E i n z e l f a l l zielle V o r s c h r i f t e n etwas A b w e i c h e n d e s v o r s e h e n s c h r i f t e n für V e r s i c h e r u n g s u n t e r n e h m e n

und

spe-

(z.B. V o r -

Bausparkassen).

S 260 A b s . 1 H G B - E s c h r e i b t zwingend d e n A n s a t z v o n A n s c h a f f u n g s - oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n v o r , soweit W e r t m i n d e r u n g e n v o r z u n e h m e n sind. D a m i t soll s ä t z l i c h eine höhere Bewertung v e r h i n d e r t Eine höhere Bewertung würde gegen das prinzip

(vgl. Rdn. 64) v e r s t o ß e n , e i n e

Bewertung

nicht

grund-

werden.

Realisationsniedrigere

zur w i l l k ü r l i c h e n Bildung s t i l l e r

Reserven

f ü h r e n , die nicht m i t dem "true and fair view"

(vgl.

Rdn. 16 ff.) v e r e i n b a r ist und die F o l g e n aus SS 286

ff.

H G B - E n a c h sich ziehen kann. 345

c) W e r t a n s ä t z e e i n z e l n e r

Wirtschaftsgüter

d e s A n l a g e v e r m ö g e n s . D i e A k t i v i e r u n g von riellen Wirtschaftsgütern, wie erworbenen

immate-

Konzessionen,

P a t e n t e n , L i z e n z e n und ä h n l i c h e n S c h u t z r e c h t e n , h a t zu Anschaffungskosten

(vgl. Rdn. 68 ff.) zu e r f o l g e n .

369 § 42 346

Im Zeitpunkt der erstmaligen Aktivierung ist als Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 260 Abs.5 HGB-E der Unterschiedsbetrag anzusetzen, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung

die

Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Als Gegenleistung gilt in einem solchen Falle der vereinbarte Kaufpreis. Liegt ein Tauschvorgang vor, so ist der Kaufpreis nach den fUr den Tausch geltenden Grundsätzen zu ermitteln, vgl. Rdn. 76. Zu den einzelnen Wirtschaftsgütern im Sinne dieser Norm rechnen die erworbenen Sachen und Rechte,

soweit

sie zu aktivieren sind. Übernommene Schulden sind von der Summe der Vermögensgegenstände

abzuziehen.

Nur was Uber die Zeitwerte der einzelnen Wirtschaftsguter hinaus als Gegenleistung vereinbart worden ist, kann als Geschäfts- oder Firmenwert angesprochen werden. Die Bewertung ist zum Zeitpunkt der Übernahme (nicht etwa des ersten Bilanzstichtages nach dem Erwerb) unabhängig von den bisherigen

Bilanzwerten

vorzunehmen, wobei die Gegenleistung insgesamt Uberschritten werden darf

nicht

(Anschaffungskostenprinzip).

Beispiel: Eine GmbH erwirbt von einer Einzelfirma deren Unternehmen zum Preis von DM 5,0 Mio . Eine Bewertung

zum

Zeitpunkt der Übernahme ergibt folgende Zeitwerte: in DM Mio Grundstücke und Gebäude Maschinen Ausstattungen Patente Vorräte Forderungen übernommene Verbindlichkeiten Wertansatz des Geschäfts- oder Firmenwertes Kaufpreis

1,2 0,8 0,6 0,2 3,4 1,2 7,4 2,8 4,6 0,4 5,0 rss

370 S 42 W i e d a s B e i s p i e l z e i g t , sind auch P a t e n t e und d g l . , d i e n i c h t zum F i r m e n w e r t zu r e c h n e n sind m i t ihrem Z e i t w e r t a n z u s e t z e n S c h m a l t z , S 153, 347

(vgl.

(RGZ

167/264),

Adler/Düring/

136).

Zum H e r t a n s a t z e i n e s V e r s c h m e l z u n g s m e h r w e r t s lich d e r V e r s c h m e l z u n g

von Gesellschaften mit

s c h r ä n k t e r H a f t u n g vgl. unter s i n n g e m ä ß e r

anläß-

be-

Anwendung

d i e o b i g e n E r l ä u t e r u n g e n , aber auch A u s f ü h r u n g e n in A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

S 153, 139 ff.;

in G e ß l e r / H e f e r m e h l / E c k a r d t / K r o p f f , 348

Die A n s c h a f f u n g s k o s t e n

dazu

Kropff

S 153, 30 ff.

für G r u n d s t ü c k e

und B a u t e n

s e t z e n sich aus d e m K a u f p r e i s , d e n N o t a r i a t s -

und

Gerichtskosten, Provisionen, Vermessungsgebühren wie der Grunderwerbsteuer

so-

z u s a m m e n . K o s t e n für die

H e r r i c h t u n g des G r u n d s t ü c k s , w i e P l a n i e r u n g , serung, Parzellierung, stellen ebenfalls

Entwäs-

Anschaffungs-

o d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n d a r . G e b ä u d e sind m i t d e n g e f a l l e n e n A n s c h a f f u n g s - oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n zusetzen

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

§ 153,

Bei g e m e i n s a m e m E r w e r b von G r u n d und B o d e n

anan-

84).

sowie

G e b ä u d e n sind die a n t e i l i g e n A n s c h a f f u n g s k o s t e n

der

einzelnen Wirtschaftsgüter ggf. durch Schätzung

zu

ermitteln. 349

Zu d e n A n s c h a f f u n g s - oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n M a s c h i n e n und m a s c h i n e l l e n

der

(technischen) A n l a g e n

w i e der B e t r i e b s - und G e s c h ä f t s a u s s t a t t u n g z.B. n i c h t nur d i e K o s t e n für die A n l a g e s o n d e r n auch die A u f s t e l l u n g s - und

so-

rechnen

selbst,

Fundamentierungs-

k o s t e n e i n s c h l . P r ü f - und A b n a h m e k o s t e n . W e r d e n

die

A n l a g e n im Laufe der Nutzung an a n d e r e n S t e l l e n

neu

a u f g e s t e l l t , so sind die erneut a n f a l l e n d e n stellungskosten

zwar e b e n f a l l s

Auf-

zu a k t i v i e r e n ,

die

früher a u f g e w e n d e t e n K o s t e n d i e s e r A r t sind d a n n

371 S 42 voll abzuschreiben. Generalüberholungen von Anlagen führen ebenfalls zu Anschaffungs- oder Herstellungekosten. Eine Aktivierung ist hier insoweit vorzunehmen, als die Generalüberholung die Nutzungsdauer nicht nur unwesentlich verlängert hat und die angefallenen Aufwendungen zuzüglich des Restbuchwertes einen angemessenen Betrag nicht überschreiten

(vgl.

Adler/Düring/Schmaltz, S 153, 85). Zur Bewertung von Gegenständen, die zu einem Festwert zusammengefaßt sind, vgl. Rdn. 108 ff. 350

Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen sind mit den tatsächlich angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Oft liegen nur Abschlagszahlungen vor. Diese sowie Anzahlungen sind mit den gezahlten Beträgen zu aktivieren.

351

Beteiligungen sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei einem Erwerb von Dritten sind neben dem Kaufpreis anfallende Anschaffungsnebenkosten, wie Börsenumsatzsteuer, Provisionen, Spesen, Notariatskosten, nicht dagegen Aufwendungen, die der Vorbereitung der Kaufentscheidung dienten, sowie ein evtl. miterworbener Gewinnanspruch zu aktivieren. Bei einer NeugrUndung stellen der Betrag der Einlage und die Nebenkosten die Anschaffungskosten dar. Werden Beteiligungen durch Tausch erworben, ist zur Feststellung der Anschaffungskosten i.d.R. nach den für den Tausch bestehenden Grundsätzen zu verfahren

(vgl.

Rdn. 76). Zu- und Nachschüsse können nur bedingt aktiviert werden, allgemeine Voraussetzung ist, daß sie zu einer dauernden Wertsteigerung führen. Verlustübernahmen werden i.d.R. nicht aktivierbar sein. Eine Aktivierung nicht ausgeschütteter Gewinne rechtlich selbständiger Beteiligungsgesellschaften

(sogenanntes

372 §

42

equity accounting) ist mit den Goß nicht vereinbar, es sei denn, es werden Abschreibungen (vgl. Rdn. 357) vergangener Perioden rückgängig gemacht. Der in der Bilanz einer Personengesellschaft festgestellte Gewinn kann jedoch regelmäßig zu dem Zeitpunkt aktiviert werden, zu dem das Geschäftsjahr dieser Gesellschaft endet (vgl. Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IdW 3/76: Zur Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften nach aktienrechtlichen Grundsätzen, WPg. 1976,591); ob er dem Beteiligungskonto

zuzuschreiben

ist, hängt von den vertraglichen und den jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen ab. Kapitalrückzahlungen und Liquidationsraten (Ratenzahlungen auf den Liquidationsüberschuß) mindern die Anschaffungskosten. Der Verkauf von Bezugsrechten führt zu einer Minderung des Beteiligungsansatzes, da sie einen Teil des in den alten Aktien verkörperten Stammrechts darstellen. Im Falle der Ausübung des Bezugsrechts sind die neuen Anteile mit dem Ausgabebetrag zuzüglich des von den Altanteilen abzuschlagenden Bezugsrechts zu aktivieren. Für die Bewertung von Gratisaktien gilt S 220 AktG 1965. Danach sind die Anschaffungskosten der alten Aktien nach dem Verhältnis der Nennbeträge auf die alten und neuen Aktien zu verteilen. Für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei einer GmbH gilt § 17 KapErhG, der die gleiche Regelung enthält. Noch nicht voll eingezahlte Anteile an Kapital- oder Personenhandelsgesellschaften sind mit den geleisteten Beträgen zuzüglich ggf. eingeforderter Beträge zu aktivieren (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 153, 91 ff. m.w.N.; WP-Handbuch 1981, 705 ff.). 352

Für Wertpapiere des Anlagevermögens gelten im Prinzip die gleichen Bewertungsgrundsätze wie für Beteiligungen. Wertpapiere der gleichen Art können zu Durchschnittspreisen oder, wenn ein Identitätsnachweis für die einzelnen Papiere möglich ist, zu den individuellen Anschaffungskosten bewertet werden.

373 S 42 Bei W e r t p a p i e r e n

kann auch e i n e

(vgl. R d n . 118 ff.) in B e t r a c h t Düring/Schmaltz,

353

Ausleihungen vieren;

S 153,

Gruppenbewertung kommen

(vgl.

Adler/

108).

sind mit den A n s c h a f f u n g s k o s t e n

als solche g e l t e n die jeweils

B e t r ä g e , in der Regel ist d i e s d e r dem hingegebene Geldbetrag

zu

Darlehensnehmer

(Auszahlungsbetrag).

verzinslichen

oder besonders

langfristigen

F o r d e r u n g e n gilt d e r B a r w e r t

Bei

un-

niedrigverzinslichen als

An-

s c h a f f u n g s k o s t e n . D i e s gilt auch d a n n , w e n n d e r lehensbetrag

in v o l l e r Höhe an den S c h u l d n e r

zahlt w o r d e n

ist. Der U n t e r s c h i e d s b e t r a g

entweder Aufwand

dar

(zum A u s w e i s

in d e r

stellt Erfolgsrechnung

ist als E n t g e l t

zustehenden Vorteil

(zum A u s w e i s vgl. Rdn. 295)

ist statt

(vgl.

zu e r f a s s e n

Entstehungstages

des

vollen

Adler/Düring/

sind, sind

zu aktivieren

Darlehen

Beträgen

§ 153, 109 ff.). W ä h r u n g s f o r d e r u n g e n ,

d i e s e m Posten 712

vertretbar

Gläubiger

aktivie-

bei z i n s l o s e m

Bei u n b e d e u t e n d e n

einer g e s o n d e r t e n die B i l a n z i e r u n g

Darlehensbetrages Schmaltz,

für einen dem

(z.B. B e l e g u n g s r e c h t

an H o h n u n g s g e s e l l s c h a f t e n ) .

Dar-

ausge-

vgl. R d n . 495) o d e r rungspflichtig

die

zum G e l d k u r s

(vgl. W P - H a n d b u c h

sicherten

Forderungen

Valutierung

von g r u n d p f a n d r e c h t l i c h ergeben

sich nicht

1981,

der H y p o t h e k o d e r G r u n d s c h u l d ,

bildet g r u n d s ä t z l i c h d e r A u s z a h l u n g s b e t r a g schaffungskosten.

Ein v e r e i n b a r t e s

zusätzlicher

Zins zu b e t r a c h t e n

der

zu v e r e i n n a h m e n

Laufzeit

Schmaltz,

§ 153,

112).

Damnum

und daher

(vgl.

ge-

aus der

aus der zugrunde liegenden F o r d e r u n g . Bei

sondern Darlehen die ist

Anals

während

Adler/Düring/

in

des

ff.).

Die A n s c h a f f u n g s k o s t e n

akti-

aufgewendeten

374 S 42 354

d ) A b s c h r e i b u n g e n auf Wirtschaftsciüter

des

A n l a g e v e r m ö g e n s . D i e auf d i e W i r t s c h a f t s g ü t e r Anlagevermögens vorzunehmenden Abschreibungen R d n . 357) sind umfassend die Abschreibung Firmenwert sichtigung

in § 261 H G B - E g e r e g e l t .

auf d e n a k t i v i e r t e n G e s c h ä f t s -

ist - an sich

267 A b s . 1 H G B - E normiert

systematisch

der A b s c h r e i b u n g e n 265 H G B - E ) erfaßt

ist

Nur

und

unbegründet

- im S

(vgl. Rdn. 420 f.). D i e

steuerlicher Vorschriften

bei d e r

Berück-

Bemessung

in einer b e s o n d e r e n V o r s c h r i f t

(vgl. Rdn. 412

im d e u t s c h e n B i l a n z r e c h t

zwischen p l a n m ä ß i g e r

(S 154 A k t G

und a u ß e r p l a n m ä ß i g e r

Nach S 261 A b s . 1 H G B - E sind bei den des A n l a g e v e r m ö g e n s , d e r e n Nutzung

1965),

Hirtschaftsgütern

zeitlich b e g r e n z t

um p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g e n

nach einer den GoB

(vgl. R d n . 13

entsprechenden Abschreibungsmethode jahre v e r t e i l e n ,

voraus-

werden k a n n . Nach A b s . 2 S a t z 1 bei W i r t s c h a f t s g ü t e r n

des

im Falle einer v o r a u s s i c h t l i c h d a u e r n d e n ohne Rücksicht

Herstel-

ff.) Geschäfts-

in denen d a s W i r t s c h a f t s g u t

sichtlich g e n u t z t d i e s e r Norm sind

auf d i e

d a r a u f , ob

ihre Nutzung

Anlagevermögens

Wertminderung,

zeitlich

begrenzt

ist, a u ß e r p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g e n v o r z u n e h m e n , W i r t s c h a f t s g ü t e r mit dem n i e d r i g e r e n W e r t , d e r Abschlußstichtag

beizulegen

Wirtschaftsgüter

zu den F i n a n z a n l a g e n ,

schreibungen

ist

oder zu

v e r m i n d e r n . D e r Plan m u ß d i e A n s c h a f f u n g s - oder lungskosten

ihre

Abschreibung.

(abnutzbare W i r t s c h a f t s g ü t e r ) , d i e A n s c h a f f u n g s Herstellungskosten

(S

ff.).

Die V o r s c h r i f t d e s § 261 HGB-E u n t e r s c h e i d e t , w i e Vorgängerin

des

(vgl.

ist, a n z u s e t z e n .

um d i e

ihnen

so d ü r f e n

Ab-

nach Satz 1 auch v o r g e n o m m e n w e r d e n ,

eine W e r t m i n d e r u n g

nicht von Dauer

ist

am

Gehören wenn

(Abs. 2 S a t z

U n t e r n e h m e n , d i e ihren J a h r e s a b s c h l u ß o f f e n z u l e g e n

2). haben,

375 S

42

müssen den Betrag der außerplanmäßigen Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert ausweisen oder diese Beträge im Anhang gesondert angeben. Die Abschreibungen haben insofern Instrumentalcharakter, als sie dazu beitragen, im Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln (vgl. Rdn. 16 ff.). Abschreibungen in der Bilanz wirken auf die Darstellung der Vermögenslage, indem eingetretene Wertminderungen der Anlagen bei deren Wertansatz berücksichtigt werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand berücksichtigt, nehmen sie Einfluß auf die Darstellung der Ertragslage. Da Abschreibungen die Ausschüttung von Erträgen verhindern und i.d.R. die Steuerlast einer Gesellschaft mindern, haben sie indirekt auch Einfluß auf die Finanzlage einer Gesellschaft (vgl. hierzu u.a. Wöhe, Bilanzierung, 587). Die Wertminderungen, die die Gegenstände des Anlagevermögens erfahren, beruhen auf unterschiedlichen Ursachen. Sie können durch technische Abnutzung der Anlage hervorgerufen, auf wirtschaftliche Entwertung der Anlagen zurückzuführen oder durch juristische Zwänge begründet sein. In Zeiten allgemeiner Geldentwertung kann es auch vorkommen, daß Anlagen trotz des Vorliegens der oben angeführten Wertminderungen einen über dem letzten Bilanzansatz liegenden Wertzuwachs aus steigenden Preisen erfahren haben. Dieser Wertzuwachs darf nach herrschendem Recht bei den vorzunehmenden Abschreibungen nicht berücksichtigt werden (vgl. u.a. Adler/Düring/Schmaltz, § 154, 5).

376 § 42 355

Abgeschrieben werden muß, d.h. planmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn die Nutzung der Wirtschaf tsgüter des Anlagevermögens zeitlich begrenzt ist. Eine zeitliche Begrenzung der Nutzung kann sich daraus ergeben, daß der Gegenstand einer der oben angeführten (vgl. Rdn. 354) Abschreibungsursachen unterliegt. Zu diesen Gegenständen gehören u.a. Gebäude, Maschinen und technische Anlagen, die Betriebs- und Geschäftsausstattung, aber auch Grundstücke, die ausgebeutet werden, sowie nicht unbegrenzt nutzbare gewerbliche Schutzrechte und Lizenzen an solchen Rechten. Zweifelhaft kann sein, ob unbefristete Rechte einer langfristigen Entwertung unterliegen, ggf. fordert die kaufmännische Vorsicht, von zeitlich begrenzter Nutzung auszugehen. Anlagen, die z.T. zeitlich begrenzt, z.T. zeitlich unbegrenzt zu nutzen sind, sind getrennt zu bewerten. Ist dies nicht möglich, so ist die Gesamtanlage bis auf den Wert der nach vollständiger Nutzung verbleibenden Restanlage abzuschreiben (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff, S 154, 3,4).

356

Der Grundsatz der Planmäßigkeit fordert, daß bereits von der ersten Abschreibung ein Abschreibungsplan, d.h. ein bestimmter Plan, der nicht schriftlich und nicht für jeden einzelnen Gegenstand vorzuliegen braucht, sondern sich auch aus allgemeinen bilanzpolitischen Anweisungen oder aus ständiger Handhabung ergeben kann, aufgestellt sein muß. Er muß die rechnerischen Grundlagen der Abschreibung enthalten. Die sind: a) die zu verteilenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.), b) die voraussichtliche Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes (vgl. Rdn. 358), c) die gewählte Abschreibungsmethode (vgl. Rdn. 359 ff.).

377 § 42 D i e A b s c h r e i b u n g e n für d a s erste J a h r und d i e

künftigen

Jahre werden solange durch diesen Plan bestimmt w i r d dem G r u n d s a t z d e r B e w e r t u n g s s t e t i g k e i t Gebiete der Abschreibung entsprochen, vgl.

(damit

auf d e m Adler/Düring/

S c h m a l t z , § 154, 17), solange n i c h t w i c h t i g e r e G r ü n d e seiner Änderung

führen

(vgl. Rdn. 366 ff.). E i n e

zu

plan-

m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g d i e n t nicht d e r E r f a s s u n g

der

Wertminderung

aufwands-

zum B i l a n z s t i c h t a g , s o n d e r n d e r

mäßigen Abgrenzung Ausgaben 357

(Periodisierung) d e r

angefallenen

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z , S 154,

13).

Der G r u n d s a t z der V e r t e i l u n g d e r A n s c h a f f u n g s - o d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n auf die N u t z u n g s d a u e r w i r d

dadurch

v e r w i r k l i c h t , daß d e r A b s c h r e i b u n g s p l a n d i e s e

Kosten

so v e r t e i l t , daß in jedem Jahr der

voraussichtlichen

N u t z u n g des G e g e n s t a n d e s ein T e i l b e t r a g vom W e r t a n satz d e s V o r j a h r e s a b g e z o g e n

(abgeschrieben)

wird.

V e r t e i l t w e r d e n darf nur der a k t i v i e r t e Betrag

der

A n s c h a f f u n g s - oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n , er b i l d e t die a b s o l u t e O b e r g r e n z e . Der W o r t l a u t d e s G e s e t z e s eine A b s c h r e i b u n g wert

auf Null bzw. auf d e n

scheint

Erinnerungs-

(vgl. Rdn. 48) zu fordern. N a c h d e n GoB

ist

jedoch zulässig und g r u n d s ä t z l i c h auch g e b o t e n , nur bis auf d e n am Ende der N u t z u n g s d a u e r Restwert

verbleibenden

( V e r ä u ß e r u n g s - oder S c h r o t t w e r t )

b e n , d a die A b s c h r e i b u n g

abzuschrei-

nur d e n W e r t v e r z e h r der A n -

lage über die N u t z u n g s d a u e r v e r t e i l e n soll Kropff

in G e ß l e r / H e f e r m e h l / E c k h a r d t / K r o p f f ,

m.w.N.). Restwert

(vgl. § 154, 7

ist ein B e t r a g , d e r sich nach A b z u g

A b g a n g s k o s t e n ergibt. Läßt er sich n i c h t g e n ü g e n d beziffern oder

(z.B. bei stark s c h w a n k e n d e n

sicher

Schrottpreisen)

ist er von u n t e r g e o r d n e t e r B e d e u t u n g , ist die

Abschreibung

der v o l l e n a k t i v i e r t e n K o s t e n

der

geboten.

378 S 42 358

G r u n d l a g e für d e n A b s c h r e i b u n g s p l a n

(vgl. R d n .

356)

ist d i e v o r a u s s i c h t l i c h e N u t z u n g s d a u e r . Sie d i e n t d e r rechnerischen Ermittlung des (100

Abschreibungsprozentsatzes

: A n z a h l der J a h r e d e r N u t z u n g s d a u e r )

Verteilung der Anschaffungs- oder

Herstellungs-

k o s t e n auf d i e P e r i o d e n d e r a n g e n o m m e n e n des Wirtschaftsgutes. Planmäßige sind s p ä t e s t e n s

und d e r

Nutzung

Abschreibungen

(zur A b s c h r e i b u n g auf d e n

Firmenwert,

vgl. R d n . 420 f.) für d a s erste G e s c h ä f t s j a h r

vorzunehmen,

in d e m d a s W i r t s c h a f t s g u t g e n u t z t w i r d ; sie m ü s s e n m i t dem Ende der voraussichtlichen Nutzungsdauer Reserve-Aggregate

auslaufen.

sind a l s solche v o m Z e i t p u n k t

Betriebsbereitschaft

im Laufe e i n e s G e s c h ä f t s j a h r e s d e r N u t z u n g

zugeführt

w e r d e n , w e r d e n aus V e r e i n f a c h u n g s g r ü n d e n m e i s t genau entsprechend

ihrer

an a b z u s c h r e i b e n . A n l a g e n , die

ihrer N u t z u n g s z e i t

nicht

(pro r a t a

temporis) a b g e s c h r i e b e n , s o n d e r n in A n l e h n u n g an d i e Regelung

in A b s c h n i t t 43 A b s . 10 E S t R 1981 w i r d für die

Z u g ä n g e im e r s t e n H a l b j a h r die v o l l e

Abschreibung,

für die Z u g ä n g e im zweiten H a l b j a h r die halbe abschreibung

Jahres-

angesetzt.

Die v o r a u s s i c h t l i c h e N u t z u n g s d a u e r

ist zu s c h ä t z e n .

Für d i e Schätzung wird e i n E r m e s s e n s z e i t r a u m

zuge-

standen werden müssen, dessen Grenzen durch die gemeinen Bilanzierungsvorschriften

(vgl. Rdn. 16 ff.) und

allBewertungs-

(vgl. Rdn. 68 ff.) g e z o g e n w e r d e n .

Zwecke d e r B e s t e u e r u n g h a t d e r B d F A f A - T a b e l l e n gegeben

(u.a. a b g e d r u c k t

in B e c k ' s e h e

S t e u e r t a b e l l e n 1/6), in d e n e n d i e

Für heraus-

Textausgaben,

"betriebsgewöhnliche

Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern"

festgestellt

ist.

In b e g r ü n d e t e n F ä l l e n k a n n v o n d i e s e n T a b e l l e n , die in praxi weite Verbreitung gefunden haben,

abgewichen

w e r d e n . D i e v o r a u s s i c h t l i c h e N u t z u n g s d a u e r endet stens, sobald die Anlage technisch verbraucht

späte-

ist. D i e s e

379 § 42 technische

Nutzungsdauer

ist

i.d.R.

dend, da die w i r t s c h a f t l i c h e (auch b e i A n l a g e n , d i e wären).

Ist d i e s d e r

technisch

Fall,

jedoch

ist

noch

sie

für die

schritt,

Produktionsumstellung),

Ablauf von

Schutzfristen,

betrieblich begründet

sein

(vgl. u . a . K r o p f f

Planmäßige methode wird

S 154,

(vgl. R d n .

frei

sind

gewählte nicht

Methode

nachhaltig

S 154,

der

Abschreibungs-

ist.

Unterstellt

Abschreibung

ermittelt

eine völlig jedoch

der Nutzen mende wert

die

Nutzungskurve a.a.O.,

vorwiegend

(Abschreibung

bei d e r

gleichmäßige

Anlage

in

Art der

gleichen zeitlichen

die Anschaffungs-

Nutzungsdauer

Nutzung

werden.

unrealistisch einer

Her-

wenn

gearbeitet:

durch die

für d i e J a h r e d e r

betrag

nicht oder

(vgl. K r o p f f ,

Die einfachste

ist d i e ,

stellungskosten

Fall,

Praxis wird

Goß

kaufmännischen

voraussichtlichen

In d e r

den

sinnvollen,

ist d e r

zuwiderläuft

Jahresraten).

in d e r

der A n s c h a f f u n g s -

- Lineare Abschreibung

was

Geßler/Hefermehl/

eine

zu e i n e r

Methoden

oder

-einstellungen)

setzen

führen. Dies

13 m . w . N . ) .

folgenden

und

Verteilung

stellungskosten

ein

oder in

(z.B.

Auflagen)

auszuwählen

13 f f . ) e n t s p r e c h e n ,

üblich

willkürlichen

360

die

juristisch

mangelnFort-

ff.).

Abschreibungen

voraus,

(z.B.

jedoch, daß die Abschreibungsverfahren

Praxis

mit

9

endet

Schätzung

technischen

hoheitliche

(z.B. P r o d u k t i o n s u m -

Eckardt/Kropff,

359

durch

entschei-

früher

Nutzungsdauer

betriebswirtschaftlich

de Rentabilität, Überholung

oft

einzusetzen

maßgebend. Die kürzere wirtschaftliche einer Anlage kann

nicht

Nutzungsdauer

gleicher

geteilt

des

Reparaturanfälligkeit eines Wirtschaftsgutes

abnimmt

Herso

unterstellt

Wirtschaftsguts,

ist, b e r ü c k s i c h t i g t in s p ä t e r e n

und

Abschreibungs-

Diese Abschreibung Abnutzung

oder

Jahren

man,

daß

durch

zuneh-

oder daß der

Markt-

im a l l g e m e i n e n

schon

erheb-

380 §

42

lieh sinkt, wenn es in Gebrauch genommen wird. Daher entspricht die lineare Abschreibung nicht in allen Fällen den GoB (vgl. hierzu auch Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, S 154, 15 m.w.N.). 361

- Degressive Abschreibung (Abschreibung in fallenden Jahresraten). Bei beweglichen und immateriellen Wirtschaftsgütern berücksichtigt sie i.d.R. am besten den Nutzungsverlauf, darüber hinaus den Verlauf der Wertminderung

(vgl. Kropff, a.a.O., § 154, 14).

Zwei Methoden der degressiven Abschreibung werden unterschieden, die geometrische (auch Buchwertabschreibung genannt) und die arithmetische (digitale). 362

Bei der geometrisch-degressiven Methode wird mittels eines festgelegten Abschreibungsprozentsatzes vom Buchwert abgeschrieben. Diese Methode führt besonders bei kurzer Nutzungsdauer zu einem relativ hohen Restwert, der entweder zusammen mit der letzten Abschreibungsrate oder bei weiterer Nutzung mit Hilfe der linearen Methode abgeschrieben wird. Beispiel: Kombination degressiver mit linearer Abschreibung . Anschaffungskosten DM loo.ooo,-; Nutzungsdauer lo Jahre Abschreibung: Jahr Buchw. alt

geometrisch-degressiv Satz Betrag Buchw. neu

1 2 3 4 5 6 7 8 9 lo

25 25 25 25 25 25 25 25 25 25

loo.ooo 75 .ooo 56.25o 42.187 31.64o 23.7JO 17.798 13.348 lo • o l l 7.5o8

%

25.000

% % % % % %

18.7oo 14.063 lo.547 7.91o 5.932 4.45o 3.337 2.5o3 1.877

% % %

75.ooo 56 . 25o 42.187 31.640 23.730 17.798 13.348 lo.oll 7. 5o8 5.631

qeofne t r i ach-degressiv/linear Buchw. Satz Betrag Buchw. alt neu loo.ooo 75.000

56.25o 42.187 31.64o 23.730 17.798 13.346 8.898 4.448

l/lo 1/9 1/8 1/7 1/6 1/5 1/4

(aus: Coenenberg , Jahresabsch Luß, lo7)

lo.ooo 8.333 7.o31 6.o27 5.273 4.746 4.45o 4.45o 4.45o 4.448

13.348 8.898 4.448

•

381 § Soll im R a h m e n d i e s e r M e t h o d e auf e i n e n

bestimmten

vorgegebenen Restwert abgeschrieben, d.h. die zwischen Anschaffungskosten der N u t z u n g s d a u e r

(R n >

auf d i e J a h r e d e r

(p) n a c h f o l g e n d e r

Nutzungsdauer

107).

(§ 7 A b s . 2 E S t G ; A b s c h n i t t

A b s . 4 E S t R 1981) läßt d i e s e M e t h o d e nicht schränkt 363

Abschreibungs-

Formel:

(aus C o e n e n b e r g , J a h r e s a b s c h l u ß , Das Steuerrecht

Differenz

(A) und R e s t w e r t am Ende

(n) v e r t e i l t w e r d e n , so e r r e c h n e t m a n d e n satz

43 uneinge-

zu.

Bei d e r a r i t h m e t i s c h - d e g r e s s i v e n A b s c h r e i b u n g die j ä h r l i c h e n A b s c h r e i b u n g s b e t r ä g e

gewünsch-

ten R e s t b u c h w e r t am Ende der v o r a u s s i c h t l i c h e n dauer und der e r s t e n A b s c h r e i b u n g s r a t e b e s t i m m t Beispiel: Digitale Anschaffungswert: Degressionsbetrag=

1 2 3 4

Buchwert alt 2o.ooo 12.ooo 6.000 2.ooo

Nutzungswird.

Abschreibung 2o.ooo D M , N u t z u n g s d a u e r 2o,ooc>

Abschreibungabetrag 4 3 2 1

x x x x

2.ooo 2.ooo 2.ooo 2.ooo

= 8.000 = 6.000 : 4.000 = 2.ooo

(aus C o e n e n b e r g , J a h r e s a b s c h l u ß ,

4 Jahre

= 2.ooo

1 + 2 + 3 + 4

Buchwert neu 12.ooo 6.000 2.ooo 0

107).

Zur s t e u e r l i c h e n Z u l ä s s i g k e i t vgl. § 7 A b s . 2 E S t G i.V.m. § IIa A b s . 1 EStDV.

fallen

j e w e i l s um d e n -

s e l b e n B e t r a g , der in A b h ä n g i g k e i t v o n d e m

Jahr

42

382 § 42 364

- progressive Abschreibung

(Abschreibung

steigenden Jahresraten. Die Anwendung schreibungsmethode Nutzung

führt

in den ersten Jahren

zu einer g e r i n g e n B e l a s t u n g

des

gebnisses. Die Abschreibungsbeträge geometrischer Methode

können

Folge s t e i g e n .

entspricht

nur selten dem

Nutzungsverlauf

Ausnahmefällen

D a h e r wird

den G o ß e n t s p r e c h e n

in G e ß l e r / H e f e r m e h l / E c k a r d t / Steuerrecht zu

Verkehrs-

sie nur

(vgl.

in

Kropff

zeitbedingte

AfA

(vgl. S 7 A b s . 2 E S t G ) .

schreibung

nach M a ß g a b e der L e i s t u n g . Die A b -

nach d e r I n a n s p r u c h n a h m e oder

(leistungsbedingte leistung

einigermaßen

weitgehend

die m ö g l i c h e

sicher v o r a u s s e h b a r

z.B.

zu p r o d u z i e r e n d e

Stücke,

zu

Der A b s c h r e i b u n g s b e t r a g

indem die A n s c h a f f u n g s - o d e r erzielbaren der

richtet

Inanspruchnahme

sondern

zu fahrende

wird

er-

Herstellungs-

Leistungseinheiten

werden. Die Periodenabschreibung nach dem Umfang

ist

nicht d i e N u t z u n g s d a u e r ,

(vgl. Rdn. 68 ff.) durch die A n z a h l

sichtlich

Gesamt-

ist. Als

L e i s t u n g s - bzw. N u t z u n g s a b g a b e

Maschinenstunden. mittelt,

allem

in B e t r a c h t , deren

zeitlich u n a b h ä n g i g e A b s c h r e i b u n g

bei d i e s e m V e r f a h r e n schätzen,

Leistung

A b s c h r e i b u n g ) k o m m t vor

bei V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n

der

der

der

voraus-

dividiert sich

also

oder Leistung

Periode.

Obwohl teilung kosten

Diese

K r o p f f , S 154, 16). D a s

läßt die p r o g r e s s i v e

- Abschreibung

kosten

in

arithmetischer

(z.B. bei O b s t p l a n t a g e n , E i n r i c h t u n g e n

365

der

Jahreser-

oder

und V e r s o r g u n g s b e t r i e b e ) .

nicht

in

dieserAb-

§ 260 Abs. 1 HGB-E a u s d r ü c k l i c h d i e der A n s c h a f f u n g s - o d e r auf d i e G e s c h ä f t s j a h r e

Ver-

Herstellungsverlangt,

ist

die

in

383 § 42 Leistungsabschreibung in geeigneten Fällen zulässig (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 154, 17 m.w.N.) Zur steuerlichen Zulässigkeit dieser Methode vgl. § 7 Abs. 1 EStG i.V.m. Abschnitt 43 Abs. 5 EStR 1981. 366

Planmässige Abschreibung setzt voraus, daß der ursprünglich aufgestellte Abschreibungsplan eingehalten wird. Dennoch können später eintretende neue Umstände oder später gewonnene Erkenntnisse eine Änderung des Abschreibungsplans notwendig machen (= obligatorische Planänderung) oder jedenfalls vertretbar erscheinen lassen (= fakultative Planänderung). Willkürliche Planänderungen sind jedoch immer unzulässig.

367

Eine obligatorische Planänderung kann aus verschiedenartigen Gründen notwendig werden. Sie ist z.B. dann erforderlich, wenn (a) eine Abschreibung nach dem bisherigen Abschreibungsplan die Jahre der Nutzung mit zu niedrigen Abschreibungen belasten würde (Korrektur der Nutzungsdauerschätzung); (b) eine Abschreibung nach dem bisherigen Abschreibungsplan die ersten Jahre der Nutzung zu gering belasten würde (Korrektur der Abschreibungsmethode ) ; (c) eine außerplanmässige Abschreibung erfolgt ist (Korrektur der Bezugsgrösse s.u.); (d) eine Zuschreibung zur Aufhebung einer außerplanmäßigen Abschreibung vorgenommen wird (vgl. Rdn. 266). In diesen Fällen handelt es sich um notwendig durchzuführende Planänderungen, vorausgesetzt, daß es sich nicht um nur unwesentliche (vgl. Rdn. 25) Abweichungen vom ursprünglichen Plan handelt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 154, 51 ff.).

384 § 42

Die Korrektur der NutzungsdauerSchätzung führt i.d.R. dazu, daß der Restbuchwert auf die "neue" Restnutzungsdauer ggf. unter Anwendung einer neu festgesetzten Abschreibungsmethode verteilt wird. Die Korrektur der Abschreibungsmethode vollzieht sich derart, daß die neue Methode auf den Restbuchwert angewandt wird (vgl. hierzu auch Beispiel in Rdn. 362, Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung). Die Technik zur Durchführung einer außerplanmäßigen Abschreibung (vgl. Rdn. 372) veranschaulicht folgendes Beispiel: Anschaffungskosten DM 10.000, voraussichtliche Nutzungsdauer 10 Jahre, lineare Abschreibungsmethode. Am Ende des vierten Jahres erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung auf den beizulegenden Wert (vgl. Rdn. 101) Anschaffungskosten Abschreibungen für die ersten drei Jahre Abschreibung im vierten Jahr

DM 10,.000 3,.000 7,.000 2,.800 4. .200

restliche Nutzungsdauer 6 Jahre DM 700,künftige jährliche Abschreibung (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 154, 56). Zur Korrektur aufgrund einer Zuschreibung vgl. Rdn. 266).

385 S 368

Fakultative Planänderungen k ö n n e n auf dem Übergang bungsmethode auf einer

i m m e r zulässig

Gegebenheiten

betrieblichen

begründet

zulässigen

technischen Durchführung

An-

§ 154, 59 ff.).

Zur

von

ff.,

einer P l a n ä n d e r u n g

außerzur

buch-

vgl.

367.

Über P l a n ä n d e r u n g e n berichten

370

ist

abzeichnet

Rückgängigmachung

p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g e n vgl. Rdn. 401

369

werden

der Nutzung einer

ihre erheblich längere N u t z u n g s d a u e r

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

Rdn.

Nutzungs-

der N u t z u n g s d a u e r s c h ä t z u n g

dann m ö g l i c h , wenn sich während

grundsätzlich

oder

der

Abschreibungsmethode

sein, wenn er mit

k a n n . Eine Änderung

Sie

Abschrei-

auf eine andere z u l ä s s i g e M e t h o d e

(nicht n o t w e n d i g e n ) N e u s c h ä t z u n g

oder wirtschaftlichen

lage

unzulässig.

von einer z u l ä s s i g e n

d a u e r b e r u h e n . Ein W e c h s e l der wird

sind nicht

42

(vgl. Rdn.

Abschreibungen der Rentabilität (vgl. Kropff

ist g r u n d s ä t z l i c h

im Anhang

zu

541).

nach M a ß g a b e des J a h r e s e r f o l g s

einer A n l a g e sind nach h.A.

oder

unzulässig

in G e ß l e r / H e f e r m e h l / E c k a r d t / K r o p f f ,

§ 154,

m.w.N.) . 371

Den p l a n m ä ß i g e n

Abschreibungen

sprechen die A b s e t z u n g e n verringerung steuerlich in der

im Steuerrecht

zulässigen auch

und sind

für die H a n d e l s b i l a n z

daher

zulässig

ff.).

im (vgl.

zulässige

(vgl. Rdn. 412 ff.) stellen

keine p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g e n dar Rdn. 354

Die

entsprechen

K r o p f f , a . a . O . , § 154, 19 m . w . N . ) . S t e u e r l i c h Sonderabschreibungen

ent-

Substanz-

(vgl. § 7 EStG).

Abschreibungssätze

Regel dem N u t z u n g s v e r l a u f

allgemeinen

im H a n d e l s r e c h t

für A b n u t z u n g o d e r

(vgl. hierzu

jedoch auch

18

386 § 42 372

A u ß e r p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g e n k ö n n e n auf Wirtschaftsgüter

des Anlagevermögens

w e r d e n , um sie mit dem n i e d r i g e r e n beizulegenden Wert

ist u n a b d i n g b a r e V o r a u s s e t z u n g bung

besteht

minderung

eine v o r a u s s i c h t l i c h

vorliegt

Abschreibung (vgl. Rdn.

dauernde

außerplanmäßige

(vgl. Rdn. 481) und (vgl. Rdn.

in der

zur Erläuterung

Satz

Welcher

niedrigere Wert

Be-

Betrages (S 259 A b s . 2

in diesem Falle ist, kann

sein, da der G e s e t z g e b e r

im

für den Einzelfall

hierfür

e i g e n s t ä n d i g e n W e r t m a ß s t a b g e s c h a f f e n hat in G e ß l e r / H e f e r m e h l / E c k a r d t / K r o p f f ,

S 154,

lediglich die Vergleichsbasis.

durch den Wert g e b i l d e t , der sich d u r c h mäßige Abschreibung

oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n

Kropff

25). Sie wird

außerplan-

Rdn. 354 ff.), sein oder

(vgl. Rdn. 68 ff.), g g f . ein B u c h w e r t , der sich Abschreibung

ver-

(vgl.

in früheren A b r e c h n u n g s p e r i o d e n

außerplanmäßigen

er-

Anschaffungs-

um die p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g e n einer

keinen

(vgl.

für einen V e r m ö g e n s g e g e n s t a n d

g i b t . Das können d i e u r s p r ü n g l i c h e n

rechneten

diese

HGB-E).

Bilanzansatz heranzuziehen

Vornahme

379).

Abschreibungen

Erfolgsrechnung des

539) v e r p f l i c h t e t

letzter

mindert

195),

Wert-

vor oder m u ß sie

trages d i e s e r A b s c h r e i b u n g e n

Fest steht

Ab-

Abschrei-

ist sie zum g e s o n d e r t e n A u s w e i s d e s

zweifelhaft

Wert

(S 261 A b s . 2 H G B - E , vgl. R d n .

im Sinne d i e s e r V o r s c h r i f t

im Anhang

einer d e r a r t i g e n

ein B e w e r t u n g s w a h l r e c h t

N i m m t eine G e s e l l s c h a f t vornehmen,

Bilanzstichtag niedrigere

zur p l a n m ä ß i g e n

für d i e a u ß e r p l a n m ä ß i g e

grundsätzlich soweit nicht

am

anzusetzen; dieser

s c h r e i b u n g . Im G e g e n s a t z

sämtliche

vorgenommen

ergeben

nach verhat.

387 §

42

D a d e r n i e d r i g e r e W e r t n a c h § 261 A b s . 2 S a t z 1 H G B - E kein bestimmter Wert

ist, d a r f d a v o n

ausgegangen

w e r d e n , d a ß ein n a c h d e m Zweck d e r B e s t i m m u n g hütung e i n e s zu h o h e n B i l a n z a n s a t z e s )

(Ver-

und unter

Be-

r ü c k s i c h t i g u n g der V e r h ä l t n i s s e d e s E i n z e l f a l l e s

er-

m i t t e l t e r W e r t der s i n n v o l l s t e W e r t ist (vgl. A d l e r / Düring/Schmaltz,

§ 154, 73).

Zur B e s t i m m u n g des b e i z u l e g e n d e n W e r t e s l a s s e n

sich

der E r t r a g s w e r t , der W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t o d e r d e r Einzelveräußerungswert 373

als H i l f s w e r t

heranziehen.

B e s o n d e r s für B e t e i l i g u n g e n und i m m a t e r i e l l e schaftsgüter

(z.B. P a t e n t e , L i z e n z e n und

R e c h t e ) , die als solche k e i n e n

Wiederbeschaffungswert

h a b e n , k a n n der b e i z u l e g e n d e W e r t aus d e m

Ertragswert

a b z u l e i t e n s e i n , w e n n er e i n i g e r m a ß e n s i c h e r w e r d e n k a n n . G r u n d l a g e zur

ermittelt

Ertragswertermittlung

k ö n n e n z.B. v e r e i n n a h m t e L i z e n z g e b ü h r e n bei

Patenten

oder z u s t e h e n d e G e w i n n a n t e i l e bei B e t e i l i g u n g e n ggf. bilden v e r m i e d e n e M e h r k o s t e n d i e basis Kropff

Wirt-

ähnliche

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

sein,

Wertermittlungs-

§ 154, 77 f.;

in G e ß l e r / H e f e r m e h l / E c k a r d t / K r o p f f ,

§ 154, 26

m.w.N.). 374

Ein W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t

als b e i z u l e g e n d e r

kommt z.B. in B e t r a c h t , wenn der g l e i c h e o d e r v e r g l e i c h b a r e r G e g e n s t a n d zu n i e d r i g e r e n fungs- o d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n

am

Anschaf-

Bilanzstichtag

w i e d e r b e s c h a f f t w e r d e n kann. Bei g e b r a u c h t e n für die es g g f . k e i n e n Markt g i b t , kann d e r beschaffungswert

Wert

ein

aus d e n A n s c h a f f u n g s k o s t e n

g l e i c h w e r t i g e n neuen A n l a g e unter Abzug der

Anlagen, Wiedereiner not-

wendigen planmäßigen Abschreibungen entsprechend bisherigen Nutzungsdauer hergeleitet

werden.

der

388 S 42 Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für die ein Börsen- oder Marktpreis bekannt ist, ist der Wiederbeschaffungswert aus dem zum Bilanzstichtag festgestellten Börsen- oder Marktpreis abzuleiten. Wiederbeschaffungskosten begrenzen einen beizulegenden Wert nach oben (vgl. u.a. Adler/Düring/Schmaltz, S 154, 74 ff.). 375

Ein Veräußerungs- oder Einzelveräußerungswert - falls überhaupt feststellbar - kommt nur in Ausnahmefällen als beizulegender Wert in Betracht, da Gegenstände des Anlagevermögens primär nicht zur Veräußerung bestimmt sind. Er ist aber als Hilfswert heranzuziehen, weil selbst bei niedrigerem Ertragsoder Wiederbeschaffungswert außerplanmäßig nicht unter den Veräußerungswert abgeschrieben werden darf. Er stellt insoweit die untere Wertgrenze dar. Bei Gegenständen, die nicht mehr benötigt werden, daher •auch nicht wiederbeschafft werden, ist jedoch nur der .Veräußerungswert anzusetzen (vgl. Kropff in Geßler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff, S 154, 28). Veräußerungswert ist im allgemeinen der voraussichtliche Veräußerungspreis abzüglich Preisnachlässe, zurückgewährter Entgelte, noch entstehender Veräußerungskosten. Anhaltspunkte liefern u.a. Gebrauchtmarktpreislisten. Ist ein Verkaufserlös nur schwer abzuschätzen (z.B. bei Spezialanlagen), wird aus Vorsichtsgründen oft nur der Schrottwert abzüglich evtl. entstehender Abbruch- oder Demontagekosten als Veräußerungswert anzusehen sein.

389

S 42 376

Außerplanmäßige Abschreibungen können auch wegen mangelnder Rentabilität der Unternehmung, wegen alteter Anlagen oder wegen struktureller

ver-

Unrentabi-

l i t ä t eines g a n z e n H i r t s c h a f t s z w e i g s g e b o t e n

er-

s c h e i n e n o d e r notwendig sein. G g f . k o m m t in d i e s e n Fällen eine Abschreibung

auf d e n n i e d r i g e r e n

ä u ß e r u n g s - oder S c h r o t t w e r t in B e t r a c h t Düring/Schmaltz, 377

steuerlichen

(vgl. Rdn. 105) keine e i g e n s t ä n d i g e

zu. Er s p i e l t aber im R a h m e n d e r B e w e r t u n g S 265 H G B - E 378

Adler/

S 154, 79 ff.).

Im R a h m e n d i e s e r V o r s c h r i f t k o m m t d e m Teilwert

Ver-

(vgl.

Bedeutung

nach

(vgl. Rdn. 412 ff.) e i n e w e s e n t l i c h e

A u ß e r p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g e n d ü r f e n auf güter des Finanzanlagevermögens Wertminderung

vorgenommen werden

bei

Rolle.

Wirtschafts-

vorübergehender

(fakultative

außer-

p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g , S 261 A b s . 2 Satz 2 H G B - E ) . Die B e s c h r ä n k u n g d i e s e r A b s c h r e i b u n g güter des Finanzanlagevermögens Bilanzrecht

auf

Wirtschafts-

ist neu im d e u t s c h e n

(S 154 A b s . 2 A k t G 1965 e n t h i e l t sie

nicht)

und geht auf A r t . 35 A b s . 1 c) U n t e r a b s a t z aa) d e r 4. E G - R i c h t l i n i e am B i l a n z s t i c h t a g

zurück. Es g e n ü g t , d a ß

lediglich

ein niedrigerer Wert bestanden

d e r j e d o c h nicht eine d a u e r n d e W e r t m i n d e r u n g s t e l l e n darf. D i e G e s e l l s c h a f t hat in d i e s e m die W a h l , e i n e a u ß e r p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g o d e r nicht

Falle vorzunehmen

( B e w e r t u n g s w a h l r e c h t , v g l . R d n . 195).

Vorsichtsgründen

(vgl. Rdn. 63) w i r d s i c h h ä u f i g

derartige Abschreibung

e m p f e h l e n , zumal o f t

ist, o b eine W e r t m i n d e r u n g

t a t s ä c h l i c h nur

ist. H ä u f i g e s A n w e n d u n g s g e b i e t d i e s e r schrift sind die W e r t p a p i e r e d e s

hat,

dar-

Aus eine

zweifelhaft vorübergehend

Bewertungsvor-

Anlagevermögens,

390 S z.B. w e n n d e r e n K u r s w e r t den A n s c h a f f u n g s k o s t e n wieder ansteigt

am B i l a n z s t i c h t a g

unter

liegt, in der F o l g e z e i t

vorgenommen werden

von

(obligatorische

voraus-

Anlagegütern

außerplanmäßige

A b s c h r e i b u n g , v g l . S 261 A b s . 2 S a t z 1 H G B - E ) . dauernde Wertminderung

ist

in einem

A b s i n k e n d e s den W i r t s c h a f t s g ü t e r n mögens

zum B i l a n z s t i c h t a g

unter d e n B u c h w e r t

gehende Wertminderung Wertminderungen

v o r l i e g e n . Nur

Finanzanlagen

außerplanmäßige Abschreibung werden

(vgl. Rdn.

D i e s e Norm mögens

des

ist

immer

nicht

wenn

vorübervorübergehende Anlagever-

sind, dürfen

als

berücksichtigt

354).

ist vor allem auf G e g e n s t ä n d e des

z u g e s c h n i t t e n , deren N u t z u n g

ist, weil

Wertes

auszugehen,

für eine nur

bei G e g e n s t ä n d e n

m ö g e n s , d i e nicht

Anlagever-

zu sehen. Im Zweifel

nicht k o n k r e t e H i n w e i s e

Eine

nachhaltigen des

beizulegenden

von einer d a u e r n d e n W e r t m i n d e r u n g

82).

494.

A u ß e r p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g e n m ü s s e n bei sichtlich dauernder Wertminderung

jedoch

S 154,

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

Zum A u s w e i s d i e s e r A b s c h r e i b u n g e n v g l . Rdn.

379

42

zeitlich

Anlageverunbegrenzt

sich hier ein m ö g l i c h e r B e w e r t u n g s f e h l e r

nicht

wie bei W i r t s c h a f t s g ü t e r n , d i e planmäßig

abgeschrieben

w e r d e n , a l l m ä h l i c h von selbst k o r r i g i e r t

(vgl.

Düring/Schmaltz,

S 154,

Für W i r t s c h a f t s g ü t e r Nutzung

zeitlich

fern nicht

des A n l a g e v e r m ö g e n s ,

begrenzt

der v o r a u s s i c h t l i c h zu, als

Adler/

83).

ist, trifft d a s

deren Merkmal

dauernden Wertminderung ihr Wert

im Z e i t a b l a u f

inso-

ohnehin

391

S

sinkt. Eine v o r a u s s i c h t l i c h d a u e r n d e

Wertminderung

i.S. d e r o b e n a n g e f ü h r t e n V o r s c h r i f t

ist h i e r

nehmen, wenn der jeweilige Stichtagswert

anzu-

voraus-

sichtlich während eines erheblichen Teils der

Rest-

n u t z u n g s d a u e r unter dem W e r t l i e g e n w i r d , d e r

sich

aus p l a n m ä ß i g e r A b s c h r e i b u n g e r g i b t , d e n n A b s c h r e i b u n g e n k ö n n e n nicht d e n (vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

planmäßige

Wertschwankungen

f o l g e n , s o n d e r n sie nur trendmäßig

berücksichtigen

§ 154,

Zum

83).

Ausweis dieser Abschreibungen vgl. Rdn. 481 380

42

e) B e w e r t u n g s g r u n d s ä t z e

für d a s

ff.

Umlaufvermögen.

W i r t s c h a f t s g ü t e r d e s U m l a u f v e r m ö g e n s sind m i t d e n A n s c h a f f u n g s - oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n , um A b s c h r e i b u n g e n nach SS 2 6 3 ,

R d n . 4 1 2 ff.) o d e r W e r t b e r i c h t i g u n g e n HGB-E) a n z u s e t z e n

vermindert

265 Abs. 1 HGB-E

(S 2 6 2 A b s . 1 H G B - E ) .

Auf d i e F e s t s t e l l u n g der A n s c h a f f u n g s - und lungskosten

(vgl.

nach S 265 Abs. 2

ist S 2 6 0 A b s . 2 bis 4 H G B - E

Herstel-

anzu-

w e n d e n . Die V e r t r i e b s k o s t e n d ü r f e n nicht in d i e Herstellungskosten einbezogen werden

(S 2 6 2 A b s . 2

HGB-E). Nach dieser Vorschrift

(Abs. 1), d e r e n I n h a l t

weit-

g e h e n d auf S 1 5 5 A b s . 1 A k t G 1 9 6 5 z u r ü c k g e h t , s i n d liche W i r t s c h a f t s g ü t e r m ö g e n z u z u o r d n e n sind

zu b e w e r t e n , d i e d e m (vgl. Rdn. 1 4 7

ff.). Ihr G e l t u n g s -

b e r e i c h e r s t r e c k t sich auf s ä m t l i c h e G e s e l l s c h a f t e n b e s c h r ä n k t e r H a f t u n g , unabhängig von ihrem G e g e n s t a n d , soweit nicht im E i n z e l f a l l ten die A n w e n d u n g

sämt-

Umlaufvermit

geschäftlichen

Spezialvorschrif-

abweichender Bewertungsnormen

erzwingen

oder d u l d e n

(ggf. für V e r s i c h e r u n g s g e s e l l s c h a f t e n ,

sparkassen,

Kreditinstitute).

Bau-

392 § 42 Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind grundsätzlich mit den Anschaffungs- (vgl. Rdn. 68 ff.) oder Herstellungskosten (vgl. Rdn. 82 ff.) anzusetzen (Abs. 2). Sie bilden die absolute Obergrenze des Hertansatzes und sind Grundlage für die Bewertung nach Abs. 1; dieser Wertansatz ist ggf. um vorzunehmende Wertminderungen (vgl. Rdn. 381) zu kürzen. Ausgeschlossen wird durch diese Norm vor allem der Ausweis unrealisierter Gewinne. Zur relativen Obergrenze des Wertansatzes von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens vgl. Rdn. 381. Die Nichteinhaltung dieser Vorschrift, die ius cogens (zwingendes Recht) darstellt, kann zu Folgen aus den SS 286 ff. HGB-E (Straf- und Bußgeldvorschriften) führen. 381

f) Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens - Abschreibungen nach S 263 Abs. 1 HGB-E (Niederstwertprinzip)"! Der Gesetzgeber hat diese Abschreibungen wie folgt definiert: Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem Wert anzusetzen, der sich aus einem niedrigeren Börsenkurs oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. Ist ein Börsenkurs oder Marktpreis nicht festzustellen oder übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der dem Wirtschaftsgut am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist das Wirtschaftsgut auf diesen Wert abzuschreiben (S 263 Abs. 1 HGB-E). Diese Vorschrift erfaßt das sogenannte Niederstwertprinzip, das schon in S 155 Abs. 2 AktG 1965 kodifiziert war und das Anschaffungswertprinzip aus Gründen der Vorsicht durchbricht (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, S 155, 147). Es regelt die Bewertung von Wirtschaftsgütern des

393 S 42 Umlaufvermögens für den Fall, daß der aus dem Börsenkurs oder Marktpreis des Bilanzstichtags abzuleitende Wert (vgl. Rdn. 382 ff.) oder, falls ein Börsenkurs oder Marktpreis nicht festzustellen ist, der den Gütern am Abschlußstichtag beizulegende Wert (vgl. Rdn. 385) unter den Anschaffungs- (vgl. Rdn. 68 ff.) oder Herstellungskosten (vgl. Rdn. 82 ff.) liegt. Die Realisierung dieser Vorschrift erzwingt also einen Vergleich zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und dem abzuleitenden oder beizulegenden Wert

(Vergleichs-

wert) andererseits. Der niedrigere Wert - er bildet die relative Obergrenze des Wertansatzes - ist zwingend anzusetzen, d.h. ist der Vergleichswert niedriger, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten - unabhängig davon, wie sie ermittelt worden sind (z.B. nach der Methode der Einzelbewertung, Durchschnittsbewertung, Gruppenbewertung) - um den Differenzbetrag zwischen beiden Werten abzuschreiben. Auf diese Weise bewirkt das Niederstwertprinzip, daß am Bilanzstichtag erkennbare, aber noch nicht realisierte Verluste bereits in der abzuschließenden Rechnungsperiode berücksichtigt werden. Für die Bestimmung der Vergleichswerte kann fraglich sein, ob die Verhältnisse auf dem Beschaffungs- oder Absatzmarkt bestimmend sind.

394 S 42 Folgende Grundsätze können angewandt werden: 1. Haßgeblichkeit des Beschaffungsmarktes Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse, soweit auch Fremdbezug möglich wäre; 2. Haßgeblichkeit des Absatzmarktes, Unfertige und fertige Erzeugnisse Überbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Wertpapiere; 3. Doppelte Maßgeblichkeit (sowohl Beschaffungsais auch Absatzmarkt) Handelsware, Überbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen. (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 155, 152 m.w.N.). Die Einbeziehung des Beschaffungsmarktes in die Bewertung der Gegenstände des Vorratsvermögens wird gelegentlich bestritten. Die Beachtung dieser Grundsätze bewirkt, daß bei einer Bewertung vom Beschaffungsmarkt her die Wiederbeschaffungskosten anzusetzen sind. Wird der Wert, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis ergibt, vom Beschaffungsmarkt abgeleitet, sind die üblicherweise anfallenden Anschaffungsnebenkosten hinzuzurechnen und evtl. Anschaffungskostenminderungen abzuziehen. Der Bewertung vom Absatzmarkt her liegt der Grundsatz der verlustfreien Bewertung zugrunde (vgl. Rdn. 388). Noch anfallende Aufwendungen sind vom vorsichtig geschätzten Verkaufserlös abzusetzen (vgl. WP-Handbuch 1981, 715). 382

Der sich aus dem Börsenkurs oder Marktpreis ergebende Wert ist aus dem Börsenkurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag abzuleiten. Rechtlich handelt es sich bei diesen um Börsen- oder Marktpreise im Sinne der SS 385, 453 BGB und des § 373 HGB.

395 S 42 383

Börsenpreis Börsengesetz ausländischen der dort

ist der

amtlichen

nach

fortlaufend

festgestellte

n o t i e r t e n W e r t p a p i e r e n der

Einheitskurs maßgebend

(vgl.

als

K u r s , bei

festgesetzte

davon

festgestellte

z u g r u n d e z u l e g e n , ob d i e s e r

ist

Kurs

unab-

ungewöhnlich

niedrig war. Liegt der S t i c h t a g s w e r t

dagegen

lich über dem a l l g e m e i n e n

kurz vor

Kursniveau

wesentoder

nach dem B i l a n z s t i c h t a g , g e b i e t e t d i e V o r s i c h t , Durchschnittskurs

anzusetzen

Hefermehl/Eckardt/Kropff, a b g e l e i t e t e Wert Stichtagskurs

(vgl. Kropff

§ 155, 37 ff.).

resultiert

in d i e s e m

in Der

Falle aus dem

je n a c h d e m , o b die

nisse am B e s c h a f f u n g s - oder A b s a t z m a r k t (vgl. Rdn.

maßgeblich

381).

Der M a r k t p r e i s r ä u m l i c h e n Gebiet p l a t z und

setzt

einen Markt v o r a u s , der

regelmäßig

umgesetzt

ist d e r j e n i g e P r e i s , der in diesem H a n d e l s b e z i r k

stimmten Gattung

Zeitabschnitt

m . w . N . ) . Man kann aber den M a r k t p r e i s

und

verstehen.

beGüte

Durchschnitt auch

§ 155,

164

untechnisch

für die B r a n c h e m a ß g e b e n d e n

fungs- oder A b s a t z m a r k t

Handels-

einer

Art

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

als Preis an dem

Der

an d i e s e m

für W a r e im

für

bestimmten

wird.

von d u r c h s c h n i t t l i c h e r

zu einem b e s t i m m t e n gewährt wird

ab-

Verhält-

eine W a r e dann v o r l i e g t , wenn sie in einem Marktpreis

einen

Geßler/

zuzüglich A n s c h a f f u n g s n e b e n k o s t e n

züglich V e r k a u f s s p e s e n ,

384

es

im

165).

d e r am/zum B i l a n z s t i c h t a g

sind

ff.

Adler/Düring/Schmaltz,

Dem sich aus dem B ö r s e n k u r s e r g e b e n d e n W e r t hängig

ist

es sich um

F r e i v e r k e h r g e h a n d e l t e W e r t e , so ist im F r e i v e r k e h r

S 29

einer

B ö r s e amtlich n o t i e r t e n W e r t e n

f e s t g e s e t z t e Kurs. Handelt

B ö r s e n p r e i s der

S 155,

in einem V e r f a h r e n

f e s t g e s t e l l t e K u r s , bei nur an

Beschaf-

396 § 42 Dann

ist er d e r D u r c h s c h n i t t s p r e i s ,

zu dem das

nehmen bei einer M e h r h e i t v o n L i e f e r a n t e n o d e r an eine M e h r h e i t Kropff

von K u n d e n

absetzen kann

in G e ß l e r / H e f e r m e h l / E c k a r d t / K r o p f f , sich - abhängig

d a v o n , ob die von

Wert

Verhältnisse

am B e s c h a f f u n g s - oder A b s a t z m a r k t g e l t e n Rdn. 381) - d u r c h H i n z u r e c h n u n g

(vgl.

S 155,

25). Der sich aus dem M a r k t p r e i s e r g e b e n d e ermittelt

Unter-

beziehen

(vgl.

Anschaffungskosten

(vgl. Rdn. 68 ff.) oder es sind V e r k a u f s s p e s e n

abzu-

ziehen.

385

Kann ein B ö r s e n k u r s o d e r M a r k t p r e i s

für

Wirtschafts-

güter d e s U m l a u f v e r m ö g e n s am B i l a n z s t i c h t a g

nicht

festgestellt w e r d e n ,

zur B e -

wertung

ist als V e r g l e i c h s w e r t

des U m l a u f v e r m ö g e n s d e r Wert

der dem W i r t s c h a f t s g u t ist. W i e d i e s e r Wert

zu

ermitteln,

am B i l a n z s t i c h t a g

zu e r m i t t e l n

beizulegen

ist, regelt

G e s e t z nicht. Bei d i e s e m Wert kann es sich um den W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t Bewertung gebend

die Verhältnisse

sind

h a n d e l n , wenn für

am B e s c h a f f u n g s m a r k t

(vgl. Rdn. 381), o d e r um den

tionskostenwert,

andererseits

um den

Absatzmarkt

Reproduk-

nach den V e r h ä l t n i s s e n

richtet

(vgl. Rdn.

381).

w i e sich d i e W i e d e r b e s c h a f f u n g s k o s t e n

zu den

oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n

ten, den Zustand

und die V e r w e r t b a r k e i t

Wirtschaftsgutes

bei der B e w e r t u n g

Daher kommt g g f . auch dann

wenn

auf dem

A u ß e r d e m e r z w i n g t d i e B e s t i m m u n g , unabhängig lichen A n s c h a f f u n g s -

zu

des

davon, ursprüngverhaleinzelnen

berücksichtigen.

eine niedrigere

Bewertung

als die zu A n s c h a f f u n g s k o s t e n

in B e t r a c h t , wenn

den W i e d e r b e s c h a f f u n g s p r e i s e n

entsprechen

Adler/Düring/Schmaltz,

171).

§ 155,

die maß-

Verkaufswert

abzüglich der noch a n f a l l e n d e n A u f w e n d u n g e n , sich d i e B e w e r t u n g

das

einerseits

(vgl.

diese

397 S 42 386

Der W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t Wiederbeschaffungspreis

ergibt

angemessener Nebenkosten, abzüglich Absetzungen

(z.B.

Bei d e r E r m i t t l u n g handelt

es sich

des

Reproduktionskostenwertes um die

Feststellung

der zu b e w e r t e n d e n

auf d e r G r u n d l a g e der P r e i s - und

h ä l t n i s s e am B i l a n z s t i c h t a g

(normale

unter den u r s p r ü n g l i c h e n Preisen

Verhältnisse

S 155, 388

kann

Herstellungskosten

(vgl.

z.B.

liegen,

für R o h - , H i l f s - und

stoffe oder durch d i e Einführung Herstellungsverfahren

Wirtschafts-

Kostenver-

u n t e r s t e l l t ) . Der R e p r o d u k t i o n s k o s t e n w e r t bei g e s u n k e n e n

der

Gängigkeitsabschreibung).

im w e s e n t l i c h e n

der H e r s t e l l u n g s k o s t e n güter

zuzüglich

erforderlicher

für e i n g e s c h r ä n k t e V e r w e n d b a r k e i t

Wirtschaftsgüter 387

sich aus dem

am B i l a n z s t i c h t a g

kostengünstigerer

Adler/Düring/Schmaltz,

176).

Richtet

sich der b e i z u l e g e n d e W e r t

für

Wirtschafts-

g ü t e r d e s U m l a u f v e r m ö g e n s nach d e n V e r h ä l t n i s s e n Absatzmarktes,

so ist der um noch a n f a l l e n d e

wendungen geminderte Verkaufswert der v e r l u s t f r e i e n

Bewertung

retrograde Bewertung dem Schema

nach dem

zu e r m i t t e l n ,

Prinzip auch

g e n a n n t . Dabei kann von

ausgegangen

folgen-

werden:

am B i l a n z s t i c h t a g

beizulegender

des

Auf-

Voraussichtlicher Verkaufserlös ./. E r l ö s s c h m ä l e r u n g e n ./. V e r p a c k u n g s k o s t e n und A u s g a n g s f r a c h t e n ./. Sonstige V e r t r i e b s k o s t e n ./. noch anfallende V e r w a l t u n g s k o s t e n ./. K a p i t a l d i e n s t k o s t e n =

so

Betriebs-

Wert

398 S 42 Der A b s c h l a g e i n e s f i k t i v e n G e w i n n s ist im R a h m e n d e r verlustfreien Bewertung weder erforderlich noch möglich. D a er aber s t e u e r r e c h t l i c h wertermittlung

im R a h m e n d e r

Teil-

als zulässig a n g e s e h e n w i r d , ist

h a n d e l s r e c h t l i c h eine e n t s p r e c h e n d e

auch

Wertberichtigung

(§ 265 A b s . 1 H G B - E , vgl. Rdn. 412 ff. i.V.m. § 249 H G B - E , v g l . Rdn. 319 f.) zu b i l d e n , w e n n der

niedrigere

Wert

(vgl. d a z u

in d e r S t e u e r b i l a n z w i r k s a m w e r d e n soll

Rdn. 412). Bei u n f e r t i g e n E r z e u g n i s s e n sind a u c h n o c h e n t s t e h e n d e P r o d u k t i o n s k o s t e n zu b e r ü c k s i c h t i g e n hierzu Adler/Düring/Schmaltz, 389

§ 155, 179

(vgl.

ff.).

- Abseilt A l b u n g e n nach § 263 A b s . 2 H G B - E (Abschreibungswahlrecht). Diese Norm beinhaltet: Bei e i n e m W i r t s c h a f t s g u t des U m l a u f v e r m ö g e n s d ü r f e n a u ß e r d e m A b s c h r e i b u n g e n v o r g e n o m m e n w e r d e n , soweit diese nach v e r n ü n f t i g e r k a u f m ä n n i s c h e r B e u r t e i l u n g notwendig sind, um zu v e r h i n d e r n , daß in der n ä c h s t e n Zukunft d e r W e r t a n s a t z d i e s e s W i r t s c h a f t s g u t e s a u f g r u n d von W e r t s c h w a n k u n g e n g e ä n d e r t w e r d e n m u ß . U n t e r n e h m e n , d i e ihren J a h r e s a b s c h l u ß o f f e n z u l e g e n h a b e n , m ü s s e n den Betrag d i e s e r A b s c h r e i b u n g e n in d e r G e w i n n und V e r l u s t r e c h n u n g g e s o n d e r t a u s w e i s e n oder im Anhang g e s o n d e r t e r l ä u t e r n (§ 263 A b s . 2 H G B - E ) . Diese G e s e t z e s v o r s c h r i f t geht auf § 155 A b s . 3 Nr. 1 A k t G 1965 zurück und e r m ö g l i c h t im Einklang mit d e m V o r s i c h t s prinzip

(vgl. Rdn. 63) die A n t i z i p a t i o n b e s t i m m t e r W e r t -

m i n d e r u n g e n , die in der n ä c h s t e n Zukunft g e b o t e n sein Die N o r m b e i n h a l t e t ein B e w e r t u n g s w a h l r e c h t alternative)

und läßt n i e d r i g e r e W e r t a n s ä t z e

(eine

für g r u n d s ä t z -

lich alle W i r t s c h a f t s g ü t e r des U m l a u f v e r m ö g e n s W e i s e zu, als sie unter Beachtung des

könnten.

Bewertungs-

in g l e i c h e r

Niederstwertprinzips

(vgl. Rdn. 65) zwingend g e b o t e n sind. E i n

niedrigerer

399 S 42 Ansatz

ist

aber

nur

a) vernünftiger notwendig b)

in d e r

zulässig,

kaufmännischer

ist,

um

nächsten

der Wertansatz c)

insoweit

als

er

bei

Beurteilung

zu v e r h i n d e r n ,

daß

Zukunft dieses Wirtschaftsgutes

aufgrund

von

Wertschwankungen

geändert findet

werden muß.

die

In d i e s e n

Anwendung

des

Normenbestandteilen

Bewertungswahlrechts

ihre

Grenzen. Abschreibungen in d e r

auszuweisen anzugeben

oder

(vgl.

Ein

Beispiel

der

Bewertung

Abs. und

diese

unter

Bewertung

Zu b e w e r t e n

sei

der

Börsenpreis

der

daraus 345 eine

kommt, aus dem

angesetzt nischer des

dem

Beträge

Die

den

des

zwischen (§

263

Stichtagsprinzips 2

HGB-E:

31.12.01

der

eines Weltmarktstoffes.

Der

je

l o o kg

Wert

am

DM

35o

belaufe wurde

sich

jedoch

am

so d a ß d e r

muß

DM

somit, in

Betracht

von

vernünftiger daß

sich

DM

auf

DM

320

345

kaufmänim

Abwärtsentwicklung Preis

34o,

mit

Bilanzstichtag in H ö h e

zu r e c h n e n ,

(o2) d i e

auf

31.12.ol

1 HGB-E

Wert bei

betragen,

sich

zum

§ 263 A b s .

damit

Jahres

gesondert

541).

Unterschied

§ 263 A b s .

ergebenden Ist

im A n h a n g Rdn.

Bilanzbewertung

nach

Beurteilung

fortsetzt,

sind

3 HGB-E;

Niederstwertprinzip

niedrigeren

werden.

gesondert

31.12.ol

abgeleitete

folgenden

Preises

habe

Börsenkurs

zwingend

ff.)

Bilanzstichtag

zum

Abwertung mit

nach

zum

ermittelt.

sind

435

Rdn.

Beachtung

Bestand

Anschaffungspreis

DM

dem

Vorschrift

(vgl.

§ 27o Nr.

nach

unverarbeitete

da

dieser

verdeutliche

1 HGB-E) der

nach

Erfolgsrechnung

Laufe des

sinkt,

400 § 42 besteht nach § 263 Abs. 2 HGB-E die Möglichkeit, bei der Bewertung zum Bilanzstichtag diese Preisentwicklung bereits zu berücksichtigen und von einem Preis von DM 320 auszugehen. 390

Im Sinne dieses Gesetzes sind unter WertSchwankungen nicht nur die laufenden, mehr oder weniger periodisch wiederkehrenden Preisschwankungen - wie z.B. bei Weltmarktrohstoffen oder Börsenkursen - zu verstehen, sondern auch die Preisänderungen, die auf einen zu erwartenden einmaligen Preisrückgang

zurückzuführen

sind. Derartige Wertschwankungen können auch bei Forderungen auftreten (Beispiel: Bonität der Forderungen bei unterschiedlichen Konjunkturlagen) (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 155, 195 ff. m.w.N.). 391

Als nächste Zukunft im Sinne dieses Gesetzes kann ein Zeitraum von zwei Jahren angesehen werden (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 155, 199 m.w.N.).

392

Der Normenbestandteil, daß eine vernünftige kaufmännische Beurteilung erforderlich ist, soll jede willkürliche Begründung einer niedrigeren Beurteilung ausschließen, d.h. zur Begründung der in der nächsten Zukunft ggf. erforderlich werdenden Abwertung müssen objektive, in den tatsächlichen Verhältnissen begründete und sich unmittelbar auf das Bewertungsobjekt beziehende Anhaltspunkte herangezogen werden können. Solche objektiven Anhaltspunkte bieten die bisherigen Erfahrungen mit Marktwertschwankungen sowie sonstige konkretisierbare Risiken (z.B. sich bereits abzeichnende strukturelle Änderungen, vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, § 155, 201 m.w.N.). Die vernünftige kaufmännische Beurteilung bezieht sich auch auf die

401 § 42 Höhe der Abschreibung. Nur soweit sie notwendig ist, um eine spätere Abwertung zu vermeiden, darf das Wahlrecht ausgeübt werden. Eine darUber hinausgehende unzulässige Abschreibung kann die Folgen aus §§ 286 ff. HGB-E nach sich ziehen. Für eine Abwertung nach dieser Norm kommt es nicht darauf an, ob die Wirtschaftsgtiter im Folgegeschäftsjahr tatsächlich veräußert werden. Werden Gegenstände ohne Ersatzbeschaffung veräußert, ist die Abwertung auf den Veräußerungsverlust beschränkt. Bei Ersatzbeschaffung ist der Abschlag auf die Höhe des Bestandes am Bilanzstichtag begrenzt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 155, 2o4 ff. m.w.N.). 393

g) Wertansätze einzelner Wirtschaftsguter des Umlaufvermögens. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind grundsätzlich zu den Anschaffungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.) zu bewerten da es sich um von Dritten erworbene Wirtschaftsguter handelt -, zu deren Ermittlung verschiedene Methoden zulässig sind (z.B. Durchschnittsbewertung, Lifo-Verfahren; vgl. dazu Rdn. 120 ff.). Eine niedrigere Bewertung ist aufgrund des Niederstwertprinzips geboten, wenn sich aus dem Börsenkurswert oder Marktpreis am Bilanzstichtag ein niedrigerer Wert herleiten läßt (vgl. Rdn. 382 ff.). Ferner können sich niedrigere Bewertungsansätze aus dem Vorhandensein von Überbeständen, überalterten, beschädigten oder für die Produktion nur bedingt brauchbaren Beständen ergeben. DarUber hinaus können größere Schwankungen in den Anschaffungspreisen (vgl. Rdn. 69) zu zusätzlichen

402 S

42

Abschreibungen führen. Zu weiteren steuerlich zulässigen Abschreibungsmöglichkeiten vgl. Rdn. 412 ff., zum Wertaufholungsgebot vgl. Rdn. 401 ff. 394

Unfertige Erzeugnisse sind grundsätzlich zu den Herstellungskosten zu bewerten. Zur Emittlung dieser Kosten vgl. Rdn. 82 ff. Ist den unfertigen Erzeugnissen am Bilanzstichtag ein niedrigerer Wert als die Herstellungskosten beizulegen, sind diese insoweit abzuschreiben. Zur Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Wertes, der nach dem Prinzip der verlustfreien Bewertung zu ermitteln oder aus den Reproduktionskosten zu bestimmen ist, vgl. Rdn. 387. Eine noch niedrigere Bewertung als zum niedrigeren beizulegenden Wert wird besonders bei Wirtschaftsgütern in Betracht kommen, bei denen aus modischen, strukturellen oder anderen Gründen heraus in der nächsten Zukunft mit einer Wertminderung gerechnet werden muß (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 155, 22o). Darüber hinausgehende Abschreibungsmöglichkeiten sind im Rahmen steuerlicher Vorschriften (vgl. Rdn. 412 ff.) gegeben. Zum Wertaufholungsgebot vgl. Rdn. 401 ff.

403 S 42 395

Für fertige Erzeugnisse gelten sinngemäß die Ausführungen zu den unfertigen Erzeugnissen (vgl. Rnd. 394). Waren (Handelswaren) sind Hirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, ohne Be- und Verarbeitung weiterveräußert zu werden. Sie sind mit den Anschaffungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.) zu bewerten, wenn nicht aufgrund des Niederstwertprinzips (vgl. Rdn. 65) ein niedrigerer Wiederbeschaffungs- (vgl. Rdn. 386) oder Veräußerungswert (vgl. Rdn. 375) anzusetzen ist, und zwar der jeweils niedrigste. Zusätzliche Abschreibungen, die unter diesen Wert führen, sind bei Wertschwankungen (vgl. Rdn. 390) auf der Beschaffungs- oder Absatzseite möglich, wenn mit diesen in nächster Zukunft zu rechnen ist und sie die zu bewertenden Wirtschaftsgüter betreffen. Zur Möglichkeit weiterer Abschreibungen aufgrund steuerlicher Vorschriften und zum Wertaufholungsgebot vgl. Rdn. 401 ff.

396

Geleistete Anzahlungen sind grundsätzlich in Höhe des Anzahlungsbetrages ( = Anschaffungskosten, vgl. Rdn. 68 ff.) anzusetzen. Besteht Grund zu der Annahme, daß der Anzahlungsempfänger notleidend geworden ist und nicht liefern kann, muß die Anzahlung auf den voraussichtlich an die Gesellschaft zurückfließenden Betrag (den niedrigeren beizulegenden Wert) abgeschrieben werden. Soweit feststeht, daß der Empfänger der Anzahlung nicht liefern wird, ist sie, wie eine Forderung bewertet, (vgl. Rdn. 397) unter den sonstigen Wirtschaftsgütern auszuweisen (vgl. Rdn. 282).

404 S 42 397

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind grundsätzlich mit dem Nennbetrag

( = Anschaffungskosten,

vgl. Rdn. 68 ff.) anzusetzen; für zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen, also Forderungen mit speziellen Kreditrisiken, gilt, daß sie mit ihrem wahrscheinlichen Wert

(als niedrigerem beizulegenden Wert)

anzusetzen bzw. in voller Höhe abzuschreiben

sind.

Spezielle Kreditrisiken ergeben sich aus der Kenntnis der individuellen Lage des Schuldners. Da es bei einem größeren Forderungsbestand oft unmöglich ist, sämtliche Forderungen einzeln zu untersuchen, ist es üblich, für die speziellen Kreditrisiken, namentlich der kleineren Forderungen, einen Betrag in vereinfachter Heise zu errechnen, meist als Prozentsatz vom Nennbetrag ( - pauschal ermittelte Abschreibung wegen spezieller Risiken; vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, S 152, 84). Unverzinsliche oder besonders niedrig

verzinsliche

Forderungen sind grundsätzlich auf ihren Barwert - als den am Bilanzstichtag beizulegenden niedrigeren Wert abzuschreiben. Bei der Wertermittlung

ist von einem

normalen Zinsfuß auszugehen. Aus Vereinfachungsgründen können Abschreibungen auf derartige Forderungen unterbleiben, wenn es sich um kurzfristig fällige Forderungen handelt, d.h. ihre Restlaufzeit drei Monate nicht überschreitet, oder wenn sich die Gesellschaft gleich niedrigem Zinssatz refinanzieren könnte Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, m.w.N.).

(vgl.

§ 155, 48

zu

405 S 42

Abschreibungen auf den Forderungsbestand wegen des allgemeinen Kreditrisikos werden in der Regel ebenfalls in Durchbrechung des Prinzips der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern pauschal ermittelt; Zum Begriff des allgemeinen Kreditrisikos vgl. Rdn. 288. Mit einem allgemeinen Kreditrisiko sind Forderungen nur insoweit belastet, als dieses Risiko unmittelbar den Bestand der Forderungen berührt und ihre Realisierung in Frage stellt (allgemeines Ausfallrisiko; vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, S 152, 85,86). Für die Höhe dieser Abschreibung ist maßgebend, mit welchen Ausfällen und Wertberichtigungen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in den nächsten zwei Jahren zu rechnen ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 155, 200). Im übrigen sind die sogenannten wertaufhellenden Tatsachen zu berücksichtigen (vgl. WPHandbuch 1981, 730).

406 S 42 Diese Abschreibungen müssen entsprechend dem Niederstwertprinzip vorgenommen werden (vgl. Rdn. 65), soweit diese Risiken am Abschlußstichtag tatsächlich bestehen (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff, S 152, 44), ggf. kommt ihre Berücksichtigung als Abschreibung nach S 263 Abs. 2 HGB-E in Betracht (vgl. Rdn. 389) und muß gesondert in der Erfolgsrechnung ausgewiesen oder im Anhang angegeben werden. Derartige Abschreibungen sind beim Forderungsbestand selbst in Ansatz zu bringen, da das HGB-E keine der Vorschrift des S 152 Abs. 6 AktG 1965 (Bildung einer Pauschalwertberichtigung zu Forderungen) vergleichbare Norm kennt. Währungsforderungen sind grundsätzlich zum Umrechnungskurs des Tages ihrer Begründung zu bewerten (= Anschaffungskosten) , soweit nicht der Kurs am Bilanzstichtag gemäß dem Niederstwertprinzip den Ansatz eines niedrigeren Wertes erzwingt. Zu den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften vgl. Rdn. 412 ff., zum Wertaufholungsgebot vgl. Rdn. 401 ff. 398

Sonstige Wirtschaftsgüter sind, soweit es sich um Forderungen handelt, entsprechend den Grundsätzen in Rdn. 397 zu bewerten.

399

Wertpapiere des Umlaufvermögens sind grundsätzlich zu den Anschaffungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.) zu bewerten. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten können auch die Bewertungsvereinfachungsverfahren nach S 266 HGB-E (vgl. Rdn

106 ff.) zur Anwendung kommen. Das

Niederstwertprinzip

(vgl. Rdn. 65) macht für diese

407 S 42 Wirtschaftsgüter stets die Ermittlung eines Vergleichswertes aufgrund des Börsenkurses oder Marktpreises am Bilanzstichtag erforderlich. Der niedrigste der in den Vergleich einzubeziehenden Werte ist zwingend anzusetzen. Die Möglichkeit der Verlustantizipation nach S 263 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 389) führt ggf. zu weitergehenden Abschreibungen und zur Beachtung der damit verbundenen erweiterten Ausweispflicht. Bis zum Bilanzstichtag aufgelaufene Stückzinsen sind grundsätzlich zu aktivieren, jedoch unter den sonstigen Wirtschaftsgütern auszuweisen (vgl. Rdn. 282). Zum Wertaufholungsgebot vgl. Rdn. 401 ff. 400

Flüssige Mittel, wie Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten, sind im allgemeinen entsprechend den Grundsätzen zu bewerten, die für die Bewertung von Forderungen (vgl. Rdn. 397) entwickelt worden sind. Beim Bargeldbestand treten nur insoweit Bewertungsfragen auf, als er Sorten einschließt. Sorten sind zum Umrechnungskurs am Bilanzstichtag zu bewerten. Muß in der nächsten Zukunft mit einer Änderung der Währungsverhältnisse gerechnet werden, die zu einem Wertabschlag zwingen, so kann bei wesentlichen Beständen eine Abschreibung nach § 263 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 389) in Betracht kommen.

403 S

401

42

h) Beibehaltung von Wertansätzen - Wertaufholungsgebot - . S 264 Abs. 1 HGB-E schreibt folgende grundsätzliche Regelung vor: Ein niedrigerer Wertansatz auf Grund von S 261 Abs. 2 oder s 263 darf beibehalten werden, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Dieses Beibehaltungswahlrecht besteht jedoch für Gesellschaften mit beschränkter Haftung - sieht m a n von» der Vorschrift des S 265 HGB-E (vgl. Rdn. 412 ff.) ab - nicht in diesem Umfange, da auf sie die Vorschrift des S 264 Abs. 2 HGB-E anzuwenden ist; diese lautet: Haben Unternehmen, die in der Rechtsform der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung betrieben werden oder die Gesellschaften im Sinne des S 178 sind, bei einem Wirtschaftsgut eine außerplanmäßige Abschreibung nach S 261 Abs. 2 oder eine Abschreibung nach S 263 vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe dafür nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. In Höhe des zugeschriebenen Betrags kann auf der Passivseite der Bilanz in Höhe des Eigenkapitalanteils eine Wertaufholungsrücklage gebildet werden; diese ist unter den Eigenkapitalposten gesondert auszuweisen. Die Wertaufholungsrücklage ist um den Betrag einer Abschreibung auf das Wirtschaftsgut sowie bei dem Abgang des Wirtschaftsgutes aufzulösen.

409

S 402

42

Für die GmbH gilt demnach das Wertaufholungsgebot. i s t n e u im d e u t s c h e n B i l a n z r e c h t u n d g e h t auf A r t .

35 A b s .

Richtlinie

lc) d d u n d A r t .

zurück.

39 A b s .

Zweck dieses Gebots

unmittelbar 1 d) d e r 4.

ist e i n e

tatsächlichen Verhältnissen der Unternehmung de Darstellung

der Vermögens-,

insbesondere die Sicherung

Finanz- und

eines

EG-

den

entsprechen-

Ertragslage,

periodengerechten

Ergebnisausweises. Das Wertaufholungsgebot schaftsgüter

ist a u f W e r t a n s ä t z e

für

des Anlagevermögens nur insoweit

wenden, als außerplanmäßige Abschreibungen Rdn.

372) v o r g e n o m m e n w o r d e n s i n d , u n d z w a r

unabhängig

nicht von Dauer

für W i r t s c h a f t s g ü t e r

ist d a s W e r t a u f h o l u n g s g e b o t

des

nur

Rdn.

unter

anzusetzen

381) o d e r a n g e s e t z t w e r d e n k o n n t e n

389), d.h. Abschreibungen

(vgl. R d n .

389) v o r g e n o m m e n w o r d e n

2 HGB-E

(S 2 6 5 H G B - E )

1 HGB-E

(vgl.

sind.

gilt also nicht

für

bungen auf W i r t s c h a f t s g ü t e r , die aus a n d e r e n zur B e r ü c k s i c h t i g u n g

den waren

(vgl.

n a c h § 263 A b s .

381) o d e r n a c h S 263 A b s .

Das Wertaufholungsgebot z.B.

Umlauf-

insoweit

anzuwenden, als diese Güter mit einem Wert Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. R d n .

sie

Wertminderung

ist.

Auf die Wertansätze

Rdn.

dauernden

vorgenommen werden mußten oder ob

v o r g e n o m m e n w e r d e n konnten, obwohl die

vermögens

Wirt-

anzu-

(vgl.

davon, ob sie aufgrund einer voraussichtlich Wertminderung

steuerlicher

vorgenommen worden

sind.

Es

AbschreiGründen,

Vorschriften,

410 S 42 Das G e b o t k o m m t nur zum T r a g e n , w e n n sich in e i n e m späteren Geschäftsjahr herausstellt, daß die Gründe die zur u r s p r ü n g l i c h e n A b s c h r e i b u n g

führten, nicht

m e h r b e s t e h e n . D i e s m a c h t e r f o r d e r l i c h , die G r ü n d e

für

d e r a r t i g e A b s c h r e i b u n g e n n a c h w e i s e n zu k ö n n e n , d a m i t in n a c h f o l g e n d e n G e s c h ä f t s j a h r e n ü b e r h a u p t

beurteilt

w e r d e n k a n n , o b d i e s e G r ü n d e e n t f a l l e n sind. G e b o t w i r d s i c h eine G e s e l l s c h a f t

z i e h e n k ö n n e n , d a ß sie sich auf U n k e n n t n i s mangelnde Nachweisfähigkeit beruft Bilanzrichtlinie,

Diesem

nicht d a d u r c h e n t oder

(vgl. J o n a s , Rechnungs-

193). Eine A n w e n d u n g d i e s e r

l e g u n g s v o r s c h r i f t m i t r ü c k w i r k e n d e r Kraft stößt auf g r u n d s ä t z l i c h e B e d e n k e n DB 1978,

(vgl. BDI,

dagegen

Stellungnahme,

1093 ff. ) .

Dem W e r t a u f h o l u n g s g e b o t

sind j e d o c h S a c h v e r h a l t e , w i e

die f o l g e n d e n , n i c h t s u b s u m i e r b a r :

Ist der G r u n d , d e r

zu einer A b w e r t u n g g e f ü h r t hat, n i c h t e n t f a l l e n ,

ist

der W e r t des b e t r e f f e n d e n G e g e n s t a n d e s aber aus einem a n d e r e n G r u n d - z.B. i n f l a t i o n i s t i s c h e g e s t i e g e n , so k o m m t eine W e r t a u f h o l u n g

Preissteigerung gleichwohl

in B e t r a c h t . Im k o n k r e t e n E i n z e l f a l l mag es schwierig s e i n f e s t z u s t e l l e n , o b s i c h eine

freilich gegenüber

dem a b g e w e r t e t e n W e r t ergebende W e r t s t e i g e r u n g

durch

Entfall des G r u n d e s , d e r zur A b w e r t u n g g e f ü h r t

hat,

oder aus a n d e r e m G r u n d ergibt. Das k a n n aber zu einer g r u n d s ä t z l i c h e n W e r t a u f h o l u n g

nicht

in jedem

Falle

führen, weil h i e r i n eine g r u n d s ä t z l i c h e V e r l e t z u n g Anschaffungswertprinzips

des

läge. Im E i n z e l f a l l muß d a h e r

der b i l a n z i e r e n d e K a u f m a n n e n t s c h e i d e n , o b der der zu der A b w e r t u n g g e f ü h r t hat, e n t f a l l e n sich d a m i t g r u n d s ä t z l i c h die W e r t a u f h o l u n g

Grund,

ist, und ergibt oder

ob die W e r t s t e i g e r u n g

eine andere U r s a c h e hat

Bilanzrichtlinie,

m.w.N.).

191

-

nicht

(vgl. J o n a s ,

411 S 403

D i e H ö h e d e r W e r t a u f h o l u n g , d i e zu e i n e r

42

Zuschreibung

f ü h r t (vgl. Rdn. 266), r i c h t e t sich n a c h d e m Umfang der Werterhöhung

a b z ü g l i c h d e r A b s c h r e i b u n g , die

der Zwischenzeit vorzunehmen gewesen wäre ( S

in

264

A b s . 2 Satz 1 H G B - E ) . 404

Bei W i r t s c h a f t s g ü t e r n d e s A n l a g e v e r m ö g e n s , Nutzung

deren

z e i t l i c h n i c h t b e g r e n z t ist, d ü r f e n die

w e n d i g e n Z u s c h r e i b u n g e n die u r s p r ü n g l i c h e n fungskosten

not-

Anschaf-

(vgl. Rdn. 68 ff.) n i c h t ü b e r s t e i g e n ,

b e g r e n z e n die H ö h e der Z u s c h r e i b u n g

absolut.

r e l a t i v e O b e r g r e n z e findet d i e H ö h e der

sie

Ihre

Zuschreibung

in der t a t s ä c h l i c h e n W e r t e r h ö h u n g , d i e s i c h aus d e r D i f f e r e n z z w i s c h e n dem B u c h w e r t des W i r t s c h a f t s g u t s und d e m d i e s e m am B i l a n z s t i c h t a g

beizulegenden Wert

er-

gibt. 405

Bei W i r t s c h a f t s g ü t e r n d e s A n l a g e v e r m ö g e n s , N u t z u n g z e i t l i c h b e g r e n z t ist, darf d a g e g e n

deren

höchstens

bis zu d e m Betrag z u g e s c h r i e b e n w e r d e n , d e r sich n a c h d e m A b s c h r e i b u n g s p l a n o h n e die a u ß e r p l a n m ä ß i g e bung e r g e b e n

Abschrei-

hätte.

B e i s p i e l : A n s c h a f f u n g s k o s t e n DM 1 0 . 0 0 0 , N u t z u n g s d a u e r 10 J a h r e , lineare A b s c h r e i b u n g s m e t h o d e ; a n g e n o m m e n e r W e r t am Ende d e s 3. J a h r e s der N u t z u n g nach a u ß e r p l a n m ä ß i g e r A b s c h r e i b u n g DM 4.200; am Ende d e s 5. J a h r e s fällt der G r u n d zur a u ß e r p l a n m ä ß i g e n A b schreibung a) g a n z o d e r b) t e i l w e i s e weg (Wert im Fall b) DM 4.000) . NutzungaJahr

1 2 3 4 5 6 7

e 9

lo

lt. ursprünglichem Plan DM 10.000 9.000 8.000 7.000 6.000 5.000 4.000 3.000 2.000

1.000

Buchwertverlauf nach Wertminderung CM

4.200 3.600 3.000 2.400 1.800 1.200 600

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

S 154,

im Fall a)

5.000 4.000 3.000 2.000

1.000

87).

im Fall b)

4.000 3.200 2.400 1.600 800

412 S 42 A m E n d e d e s 5. J a h r e s ist also e i n e Z u s c h r e i b u n g

im

Falle a) in H ö h e v o n DM 2 . 0 0 0 , - , im Falle b) in H ö h e v o n DM 1 . 0 0 0 , 406

erforderlich.

Bei W i r t s c h a f t s g ü t e r n d e s U m l a u f v e r m ö g e n s

darf

eine n o t w e n d i g e Z u s c h r e i b u n g h ö c h s t e n s b i s zu d e n tatsächlichen Anschaffungs- oder erfolgen

Herstellungskosten

(absolute O b e r g r e n z e ) . D a für d i e s e W i r t -

schaftsgüter das Niederstwertprinzip

(vgl. R d n . 65)

g i l t , darf j e d o c h eine Z u s c h r e i b u n g h ö c h s t e n s zu d e m W e r t v o r g e n o m m e n w e r d e n

(relative

g r e n z e ) , der s i c h a u s e i n e m n i e d r i g e r e n wert oder Marktpreis ergibt

Börsenkurs-

(vgl. Rdn. 383 f.) o d e r

d e r d e m W i r t s c h a f t s g u t am B i l a n z s t i c h t a g ist (vgl. Rdn.

bis

Ober-

beizulegen

101).

Beispiel: Anschaffungskosten eines Wertpapieres im Jahr 01 Börsenkurs = Bilanzansatz am 31.12.01 B ö r s e n k u r s am 31.12.02 B ö r s e n k u r s am 31.12.03 Die Z u s c h r e i b u n g

DM 200 DM 180 DM 190 DM 210

zum 31.12.02 b e l ä u f t sich auf

DM 10, d a d a s W e r t p a p i e r am 31.12.02 m i t DM 190

(relative O b e r g r e n z e )

Zuschreibung

a n z u s e t z e n ist. D i e

zum 31.12.03 b e l ä u f t sich e b e n f a l l s

auf DM 10, d a d a s W i r t s c h a f t s g u t h ö c h s t e n s m i t DM 200

(absolute O b e r g r e n z e )

angesetzt werden

darf. Z u s c h r e i b u n g e n nur bis zur Höhe eines im o b i g e n B e i s p i e l s f a l l e

Zwischenwertes,

im J a h r e 02 in H ö h e v o n

DM 5,- auf e i n e n W e r t v o n DM 1 8 5 , sind n i c h t lässig. D a s G e s e t z v e r l a n g t d i e v o l l e

zu-

Zuschreibung.

413 S 42 407

Die W e r t a u f h o l u n g

führt bei d e n b e t r o f f e n e n W e r t -

ansätzen der Wirtschaftsgüter des Anlage- und des Umlaufvermögens

zu Z u s c h r e i b u n g e n . D a s W e r t a u f -

holungsgebot erzwingt die Zuschreibung

bereits

im

e r s t e n J a h r , in d e m der G r u n d w e g g e f a l l e n ist, d e r zu d e r a u ß e r p l a n m ä ß i g e n o d e r zu d e r

Abschreibung

n a c h S 263 H G B - E g e f ü h r t hat. Bei d e n des Anlagevermögens

Gegenständen

ist die Z u s c h r e i b u n g o f f e n

in

d e r S p a l t e Z u s c h r e i b u n g e n der E n t w i c k l u n g d e s A n l a g e vermögens

(vgl. Rdn. 219) in d e r e n t s p r e c h e n d e n

betragsmäßig

Zeile

zu z e i g e n . D i e Z u s c h r e i b u n g e n bei d e n

W i r t s c h a f t s g ü t e r n d e s U m l a u f v e r m ö g e n s s i n d in d e r Bilanz nicht offen 408

auszuweisen.

Die A n w e n d u n g des W e r t a u f h o l u n g s g e b o t s v o r a u s , d a ß d a s o d e r d i e zu b e w e r t e n d e n

setzt weiter

Wirtschaftsgü-

ter als solche b e r e i t s im v o r a n g e g a n g e n e n

Jahresab-

s c h l u ß a n g e s e t z t w o r d e n w a r e n . Es m u ß a l s o d i e N ä m l i c h keit der Wirtschaftsgüter Adler/Düring/Schmaltz,

feststellbar

sein

§ 155, 217). D i e s e r

b e w e i s w i r d i.d.R. bei g l e i c h e n o d e r

(vgl. Identitäts-

gleichartigen

W i r t s c h a f t s g ü t e r n d e s U m l a u f v e r m ö g e n s n i c h t zu

führen

s e i n , so d a ß die A n w e n d u n g d i e s e s G e b o t s in d e r a r t i g e n Fällen fraglich 409

erscheint.

Z u s c h r e i b u n g e n bei d e n W i r t s c h a f t s g ü t e r n d e s A n l a g e o d e r U m l a u f v e r m ö g e n s aufgrund d i e s e s G e b o t s f ü h r e n e n t w e d e r zu einer e r f o l g s w i r k s a m e n

(§ 264 A b s . 2 S a t z 1

H G B - E ) o d e r einer e r f o l g s n e u t r a l e n

(§ 264 A b s . 2 Satz 2

HGB-E) Wertaufholung, m.a.W. derartige

Zuschreibungen

führen e n t w e d e r d u r c h eine e n t s p r e c h e n d e

Ertragsbuchung

(vgl. Rdn. 436) zu e i n e m h ö h e r e n Erfolg o d e r d i e s e r

Er-

folg w i r d d u r c h eine d i e W i r k u n g der E r t r a g s b u c h u n g

auf-

hebende Aufwandsbuchung (vgl. R d n . 436)

- in b e t r a g s m ä ß i g g l e i c h e r H ö h e -

neutralisiert.

414 S 42 Während die erfolgswirksame Wertaufholung

zu einer B e -

s t e u e r u n g d e s M e h r e r t r a g s in d e r A b s c h l u ß p e r i o d e ist bei d e r e r f o l g s n e u t r a l e n W e r t a u f h o l u n g der zukünftigen steuerlichen Belastung eine lung n a c h S 251 H G B - E (vgl. B e g r ü n d u n g

Rückstel-

(vgl. Rdn. 324) zu b i l d e n

zum R e g . - E n t w u r f ,

89);

insoweit

ist a u c h d i e S t e u e r n e u t r a l i t ä t d e r T r a n s f o r m a t i o n 4. EG R i c h t l i n i e d u r c h b r o c h e n Steuerneutralität des WPg. 1982, 410

führt,

in H ö h e

(vgl.

der

Curtius-Hartung,

Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurfs,

397).

Die Forderung nach einer erfolgsneutralen

Wertauf-

holung wird damit begründet, daß die Ausschüttung f ä h r l i c h sein k a n n , w e n n im F a l l e e r n e u t e r

ge-

Wertminde-

rung d e r z u g e s c h r i e b e n e Betrag n i c h t m e h r v o r h a n d e n

ist.

D a h e r läßt die V o r s c h r i f t d e s § 264 A b s . 2 H G B - E zu, d a ß für d e n Z u s c h r e i b u n g s b e t r a g

eine

Wertaufholungsrücklage

in H ö h e d e s E i g e n k a p i t a l a n t e i l s auf d e r P a s s i v s e i t e

ge-

b i l d e t w e r d e n d a r f . D i e s e R e g e l u n g e n t s p r i c h t auch d e m Grundgedanken

in A r t . 33 A b s . 2 der 4. E G - R i c h t l i n i e ,

d e m b e s t i m m t ist, d a ß B u c h g e w i n n e , d i e auf Z u s c h r e i b u n g e n z u r ü c k z u f ü h r e n sind, n i c h t werden dürfen

(vgl. B e g r ü n d u n g

buchmäßige ausgeschüttet

zum R e g . - E n t w u r f ,

Die W e r t a u f h o l u n g s r ü c k l a g e war dem d e u t s c h e n bisher fremd. Sie ist in H ö h e d e s dessen Ermittlung

in

89).

Bilanzrecht

Eigenkapitalanteils,

i.d.R. auf S c h w i e r i g k e i t e n

stoßen wird

(vgl. IdW, S t e l l u n g n a h m e zum R e g . - E n t w u r f e i n e s B i l a n z r i c h t l i n i e - G e s e t z e s v . 2 2 . 4 . 1 9 8 2 ) , in der B i l a n z dem P o s t e n E i g e n k a p i t a l g e s o n d e r t zu z e i g e n 297). Ihre Z u f ü h r u n g e n talspiegel

(Einstellungen)

unter

(vgl. Rdn.

sind in d e n K a p i -

(vgl. R d n . 223) e i n z u b e z i e h e n , also o f f e n

d e r B i l a n z o d e r im Anhang

in

auszuweisen.

D i e n a c h f o l g e n d e Ü b e r s i c h t soll d e u t l i c h m a c h e n , zu w e l c h e n B u c h u n g e n und A u s w e i s e n d i e e r f o l g s w i r k s a m e die e r f o l g s n e u t r a l e W e r t a u f h o l u n g

führt.

und

Gleichzeitig

zeigt sie (letzte Z e i l e ) , w e l c h e W i r k u n g e n v o n d e r V o r s c h r i f t d e s § 265 H G B - E Wertaufholungsgebot

(vgl. Rdn. 412 ff.) a u f d a s

ausgehen.

415

§

42

416 S 42 411

D a s H G B - E n e n n t in S 264 A b s . 2 S a t z 3 H G B - E M ö g l i c h k e i t e n d e r A u f l ö s u n g der Die R ü c k l a g e ist

zwei

Wertaufholungsrücklage:

aufzulösen

1. u m d e n B e t r a g einer A b s c h r e i b u n g a u f d a s

Hirtschaftsgut

und 2. b e i m A b g a n g d e s W i r t s c h a f t s g u t s . U n a b h ä n g i g v o m A u f l ö s u n g s g r u n d sind A u f l ö s u n g e n aus d e r W e r t a u f h o l u n g s r ü c k l a g e , wie auch d i e E i n s t e l l u n g Rücklage

(vgl. R d n . 410), e r f o l g s w i r k s a m

vorzunehmen

(S 255 A b s . 4 H G B - E ) ; A u f l ö s u n g e n f ü h r e n zu e i n e m stigen betrieblichen Die A u f l ö s u n g

in d i e son-

Ertrag.

ist i.d.R. nicht in v o l l e r H ö h e d e s A b -

s c h r e i b u n g s b e t r a g s v o r z u n e h m e n , s o n d e r n nur in a n t e i l i g e r H ö h e , d a d i e Z u s c h r e i b u n g und d i e

Wertaufholungsrücklage

w e g e n d e r a n t e i l i g e n S t e u e r l a s t im Z e i t p u n k t ihrer B i l dung n i c h t d e c k u n g s g l e i c h sein w e r d e n .

417

S 42 Folgendes Beispiel veranschauliche die Bildung die Z w a n g s a u f l ö s u n g der

und

Wertaufholungsrücklage:

B e i s p i e l : A n s c h a f f u n g s k o s t e n DM 5 0 . 0 0 0 ; A n s c h a f f u n g s z e i t p u n k t J a n u a r 01; N u t z u n g s d a u e r 10 J a h r e ; a u ß e r p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g n a c h d e m 3. J a h r a u f DM 21.000; W e r t a u f h o l u n g am Ende d e s 4. J a h r e s auf DM 2 4 . 0 0 0 ; V e r k a u f d e s W i r t s c h a f t s g u t s a m Anfang d e s 7. W i r t s c h a f t s j a h r e s . Entwicklung des Wertansatzes des aktivierten Wlrtschaftsqutsi DM Janusr 01 Zugang planmäßige Abschreibung Ol - 03

Entwicklung der WertBufholungsriidclage (Eigenkspitalantell) DM

30.000

außerplanmäßige Abechreibung Wert 31.12.03 planmäßige Abechreibung 04

./.

3.000 18.000

Wertaufholuig 04

+

6.000

Eineteilung 04

+

4.000«)

Wert 31.12.04 Abschreibung 05/06

24.000 ./. 8.000»«)

Wert 31.12.04 4.000 Auflösg.w/Abschreib.05/06 ./. 1.600«*)

Wert 31.12.06 Abgang 07

16.000 ./. 16.000

WBrt 31.12.06 Auflösung w/Abgang 07

2.400 ./. 2.400

«) unterteilter Eigenkapitalanteil *«) Jshressbschrsibifig CM 4.000 - Abschreibungsaufwand (Pos. 7a) , anteilige Auflösung dsr Wertaufholuigsrucklage DM 800 = eonstige betriebliche Erträge (Pos. 4) der Gewinn- ixid Verluetrechnung (vgl. Rdn. 435 ff.).

418 S

42

i) Berücksichtigung steuerlicher Vorschriften. Die Berücksichtigung steuerlicher Vorschriften bei der Bewertung von Hirtschaftsgütern sowohl des Anlageais auch des Umlaufvermögens in der Handelsbilanz ist im $ 265 HGB-E kodifiziert. Diese Vorschrift ist Nachfolgerin der in SS 154 Abs. 2 . Nr. 1 , 155 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1 9 6 5 normierten Regelungen und transformiert gleichzeitig die Bestimmungen des Art. 35 Abs. 1 d) sowie des Art. 39 Abs. 1 e) der 4 . EG-Richtlinie ins nationale Recht. Diese Normen waren und sind erforderlich wegen des im deutschen Bilanzrecht geltenden Maßgeblichkeitsprinzips (vgl. Rdn. 138 ff.) und wegen der damit v e r bundenen sogenannten faktischen oder wirtschaftlichen Maßgeblichkeit Rdn.

auch Umkehrprinzip genannt - (vgl.

141).

Der S 265 HGB-E hat folgenden Wortlaut: Abs. 1 Macht das Steuerrecht die Anerkennung eines Hertansatzes, der auf einer nur steuerlich zulässigen Abschreibung, Wertminderung oder Rücklage oder einer nur steuerlich zulässigen Beibehaltung eines niedrigeren Wertansatzes beruht, bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon abhängig, daß sich dieser Wert aus dem nach Handelsrecht vorgeschriebenen Jahresabschluß des Unternehmens ergibt, so darf insoweit von den handelsrechtlichen Bewertungsund Passivierungsvorschriften bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgewichen werden.

419 S 42 Abs. 2 U n t e r n e h m e n , d i e ihren J a h r e s a b s c h l u ß o f f e n z u l e g e n haben, dürfen die nach Absatz 1 zulässigen Abschreib u n g e n und W e r t m i n d e r u n g e n v o n W i r t s c h a f t s g ü t e r n nur in d e r F o r m b e r ü c k s i c h t i g e n , d a ß sie d e n U n t e r s c h i e d s betrag z w i s c h e n einer s t e u e r l i c h z u l ä s s i g e n B e w e r t u n g und d e m h a n d e l s r e c h t l i c h g e b o t e n e n W e r t a n s a t z als W e r t b e r i c h t i g u n g in d e n S o n d e r p o s t e n m i t R ü c k l a g e a n t e i l e i n s t e l l e n ; d a b e i sind in d e r B i l a n z o d e r im A n h a n g jeweils d i e V o r s c h r i f t e n a n z u g e b e n , n a c h d e n e n d i e s e r P o s t e n g e b i l d e t ist. U n b e s c h a d e t s t e u e r l i c h e r V o r s c h r i f t e n über die A u f l ö s u n g ist d i e W e r t b e r i c h t i g u n g i n s o w e i t a u f z u l ö s e n , a l s d i e W i r t s c h a f t s g ü t e r , für die sie g e b i l d e t w o r d e n ist, a u s d e m V e r m ö g e n a u s scheiden oder steuerliche Wertberichtigung durch handelsrechtliche Abschreibungen ersetzt wird.

Abs. 3 U n t e r n e h m e n , d i e ihren J a h r e s a b s c h l u ß o f f e n z u l e g e n h a b e n , m ü s s e n im A n h a n g d e n B e t r a g d e r im G e s c h ä f t s jahr n a c h A b s a t z 1 aus s t e u e r l i c h e n G r ü n d e n v o r g e nommenen Abschreibungen, Wertminderungen, Wertbericht i g u n g e n und R ü c k l a g e n sowie d e n B e t r a g d e r u n t e r l a s s e n e n Z u s c h r e i b u n g e n a n g e b e n , s o w e i t sich d i e s e B e t r ä g e n i c h t aus d e r B i l a n z o d e r der G e w i n n - und V e r l u s t r e c h n u n g e r g e b e n ; die M a ß n a h m e n sind zu b e g r ü n d e n . E r t r ä g e aus der A u f l ö s u n g d e s P o s t e n s " S o n d e r p o s t e n m i t R ü c k l a g e a n t e i l " sind in d e m P o s t e n "Sonstige betriebliche Erträge", Einstellungen in d e n " S o n d e r p o s t e n m i t R ü c k l a g e a n t e i l " sind in dem Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" der G e w i n n - und V e r l u s t r e c h n u n g g e s o n d e r t a u s z u w e i s e n .

420 S 42 413

V o n d e n handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewert u n g s v o r s c h r i f t e n darf bei d e r A u f s t e l l u n g d e s

handels-

r e c h t l i c h e n J a h r e s a b s c h l u s s e s a b g e w i c h e n w e r d e n , um nur steuerlich zulässige Abschreibungen,

Wertminde-

r u n g e n , R ü c k l a g e n o d e r d e r e n B e i b e h a l t u n g a u c h in d e r H a n d e l s b i l a n z a n s e t z e n bzw. b e l a s s e n zu k ö n n e n . Steuerrechtliche Vorschriften, die derartige ziell zu b e r ü c k s i c h t i g e n d e M a ß n a h m e n b e z i e h e n s i c h i.d.R. e n t w e d e r auf

bilan-

enthalten,

Wirtschaftsgüter

d e s A n l a g e - oder auf solche d e s U m l a u f v e r m ö g e n s .

Dazu

gehören die Teilwertabschreibungen nach S 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 sowie nach S 6 A b s . 1 Nr. 2 Satz 2 E S t G und d i e in R d n . 3 2 0 a u f g e f ü h r t e n ,

derzeit

s t e u e r l i c h z u l ä s s i g e n S o n d e r a b s c h r e i b u n g e n und B e w e r t u n g s f r e i h e i t e n . A b s c h r e i b u n g e n auf

geringwertige

A n l a g e g u t e r g e h ö r e n u.E. n i c h t d a z u (vgl. Rdn. obwohl

535),

ihre R e c h t s g r u n d l a g e s t e u e r r e c h t l i c h e r A r t (S 6

A b s . 2 EStG)

ist. E i n

Wertbeibehaltungswahlrecht

e r g i b t sich aus $ 6 A b s . 1 N r . 2 E S t G für

nicht

a b n u t z b a r e W i r t s c h a f t s g ü t e r d e s A n l a g e - und U m l a u f vermögens. Sämtliche angeführten Vorschriften

wirken

bei ihrer I n a n s p r u c h n a h m e e r f o l g s m i n d e r n d bzw. nicht erfolgserhöhend. Die V o r s c h r i f t d e s S 2 6 5 H G B - E f o r d e r t nicht d e n s t e u e r l i c h z u l ä s s i g e n W e r t s e l b s t als W e r t a n s a t z , s o n d e r n nur e i n e n A n s a t z , d e r "für zulässig

gehalten

w i r d " . D i e s e r g i b t sich zwar nicht e x p r e s s i s

verbis

aus d e m G e s e t z e s t e x t , j e d o c h e n t s p r i c h t d i e s e

Aus-

legung d e n e i n s c h l ä g i g e n B e s t i m m u n g e n des A k t G und d ü r f t e w e i t e r g e l t e n . D u r c h d i e s e

1965

Gesetzesauslegung

soll nicht e i n z u s ä t z l i c h e r S p i e l r a u m e r ö f f n e t ,

sondern

nur dem U m s t a n d Rechnung g e t r a g e n w e r d e n , daß d e r

steuer-

lich z u l ä s s i g e W e r t oft erst viel s p ä t e r f e s t g e l e g t D a h e r b e r e c h t i g t nicht jedes " F ü r z u l ä s s i g h a l t e n "

wird.

zu einer

n i e d r i g e r e n B e w e r t u n g . V i e l m e h r m ü s s e n e r n s t zu n e h m e n de, o b j e k t i v e G r ü n d e v o r l i e g e n . Es m u ß m i t

einer

421 S 42 gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet

werden

k ö n n e n , daß d i e n i e d r i g e r e n W e r t a n s ä t z e a u c h lich a n e r k a n n t w e r d e n . Dies g i l t auch für

steuer-

streitige

F ä l l e , in d e n e n R e c h t s m i t t e l s c h w e b e n . D i e B e r ü c k sichtigung der steuerlichen Sonderabschreibungen Bewertungsfreiheiten

und

in d e r H a n d e l s b i l a n z s e t z t v o r -

a u s , daß d i e G e s e l l s c h a f t e r n s t h a f t b e a b s i c h t i g t ,

von

den steuerrechtlich gebotenen Vergünstigungen

in der

S t e u e r b i l a n z G e b r a u c h zu m a c h e n . D a s s c h l i e ß t

jedoch

n i c h t a u s , daß sich d i e A n s i c h t e n über die keit d e r I n a n s p r u c h n a h m e s t e u e r l i c h e r

Zweckmäßig-

Vergünstigungen

bis zur A b g a b e d e r S t e u e r e r k l ä r u n g , die i.d.R. v i e l später e r f o l g e n w i r d , ändern. D i e Z u l ä s s i g k e i t

des

Handelsbilanzansatzes wird dadurch nicht berührt Adler/Düring/Schmaltz, 414

S 155,

(vgl.

211).

Die in d e r v o r a n g e g a n g e n e n R a n d n u m m e r R d n . 320) a u f g e f ü h r t e n s t e u e r l i c h e n

(vgl. a u c h

Vergünstigungen

d ü r f e n nie - w i e nach d e n V o r s c h r i f t e n d e s A k t G

1965

m ö g l i c h - a k t i v i s c h a b g e s e t z t w e r d e n , s o n d e r n sind p a s s i v i s c h als W e r t b e r i c h t i g u n g Rücklageanteil

(vgl. Rdn. 319) e i n z u s t e l l e n . D a b e i

in der B i l a n z oder im Anhang zugeben

immer

in d e n S o n d e r p o s t e n m i t

jeweils d i e V o r s c h r i f t

ist an-

(Beispiele siehe in d e n R d n . 415 f.), nach d e r

d i e s e r P o s t e n g e b i l d e t ist. Ob es sich d a b e i

immer um

eine W e r t b e r i c h t i g u n g o d e r l e d i g l i c h um e i n e n

Korrektur-

p o s t e n h a n d e l t , k a n n f r a g l i c h sein. M i t d i e s e r F o r m d e s A u s w e i s e s soll e i n v i e l f a c h in d e r

internationalen

Diskussion gegen die deutschen Jahresabschlüsse V o r w u r f d e r zu n i e d r i g e n B e w e r t u n g a u f g r u n d Vorschriften wesentlich entkräftet werden

erhobener

steuerlicher

(vgl. G e m e i n -

same S t e l l u n g n a h m e d e r W P K und d e s IdW zum Entwurf Bilanzrichtlinie-Gesetzes

v. 2 3 . 9 . 1 9 8 1 ,

27).

eines

422 S 42 415

Die Höhe der Einstellung in den Sonderposten mit Rücklageanteil ergibt sich aus dem

Unterschiedsbetrag

zwischen dem handelsrechtlich gebotenen Bilanz- und Bewertungsansatz sowie dem steuerlich zulässigen und steuerbilanziell gewollten Wertansatz. Derartige Bewertungsdifferenzen können sich bei Hirtschaftsgütern

des

Anlage- und des Umlaufvermögens ergeben. Bei bestimmten Importgütern

(Umlaufvermögen) kann

eine Bewertungsdifferenz z.B. durch die

Inanspruch-

nahme des Importwarenabschlags nach S 80 EStDV auftreten. Die Höhe des in den Sonderposten

einzustellen-

den und ggf. gesondert auszuweisenden Betrags resultiert aus dem Unterschiedsbetrag

zwischen dem nach

SS 263, 264 HGB-E ermittelten handelsrechtlichen Wertansatz

(vgl. Rdn. 381 ff.) und dem aus S 80 EStDV herzu-

leitenden Wertansatz. Das folgende Beispiel veranschauliche diesen Sachverhalt: In der Schlußbilanz sind 100 Einheiten des

(begünstig-

ten) Wirtschaftsguts A vorhanden. Anschaffungskosten pro Stück DM 4o; der Börsenpreis am Bilanzstichtag beträgt DM 35 je Stück. Diese Güter sind handelsrechtlich mit DM 3.500 anzusetzen;

steuerrechtlich

können sie unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags mit DM 2.800 bewertet werden; in Höhe von DM 700 ist eine Wertberichtigung wertungsabschlag

zu bilden, wenn der Be-

in Anspruch genommen worden

ist.

Die Ausweispflicht nach dieser Vorschrift bei einem Wirtschaftsgut des Anlagevermögens verdeutliche das folgende Beispiel: Sonderabschreibung

auf Wirtschafts-

güter nach S 14 Berlin FG; Anschaffungskosten DM 10 Mio; steuerlich können im Jahr der Anschaffung bis zu 75 % abgeschrieben werden, in den Folgejähren buchwert auf die Restnutzungsdauer

ist der Rest-

zu verteilen;

423 S 42 die betriebsgewöhliche

Nutzungsdauer

Anschaffungszeitpunkt: Januar des nach handelerechtlichen Bewertungsvorschriften (Handelsbilanz) CM Anschaffung (Zugang)

loo.ooo

Wertansatz am Ende des Abschlußjahrea (des ersten Jahres der hkjtzung)

9oo.ooo

l.ooo.ooo

./.

Zum A u s w e i s d e s G e g e n p o s t e n s diesen S o n d e r p o s t e n 416

Die

65o.oco

25o.ooo

65o.ooo

zur E i n s t e l l u n g

in

485.

in den S o n d e r p o s t e n mit R ü c k l a g e a n t e i l

Vorschriften güter,

75o.oqo

vgl. Rdn.

lende W e r t b e r i c h t i g u n g insoweit

zu d e n e n

ist unbeschadet

mene Abschreibungen

HGB-E).

Wirtschafts-

ist, aus dem

ausscheiden o d e r

handelsrechtlich

(S 265 A b s . 2 lt. Satz

einzustel-

steuerlicher

a u f z u l ö s e n , als d i e

sie gebildet w o r d e n

mögen der Gesellschaft

Jahre;

Wertansatz steuerlich als Wertberichtigung zulässig und auazuweisender Sondergewollte Inan- posten mit Rücklsgespruchnshme enteil (Steuerbilanz) (Handelsbilanz) CM DM

l.ooo.ooo

Abachreibung/Sonderabachreibung/Einstellungsbetrag ./.

b e t r a g e 10

Hirtschaftsjahres.

Ver-

vorweggenom-

vorgenommen

werden

424

§ 42

Unter Fortführung des in der Vorrandnummer

angeführten

Beispiels ergeben sich folgende jährlichen Auflösungsbeträge (planmäßige Nutzung des Wirtschaftsguts im 2. und 3. Jahr, außerplanmäßige Abschreibung auf einen Restwert von DM 300.000 im 4, Jahr): nach handelerechtlichen Bewertung8vorSchriften (Handelebilanz)

W

Wertansatz an Ende des ersten Jahres der Nutzung 9oo.ooo Abschre ib ung/Rest sbschreibung/ Auf15aungebetrag das zweiten ,/. loo.ooo Jahres der Nutzung Wertansatz m Ende cfes zweiten Jahres der Nutzung

(Steuerbilanz) DM

Wertaneatz am Ende das dritten Jahres der Nutzung

./.

Wertanaatz am Ende dea vierten Jahrea der Nutzung

3oo.ooo

27>777

65o. ooo

./.

222.223

./.

7oo.ooo ./. 4oo.ooo

(Hgxjelsbllanz) DM

25 o. ooo

800.000

Abschreibung/Rest sbschreibung/ AuflÖsungd>etrag des dritten ,/. loo.ooo Jahres der Nutzung

außerplanmäßige Abschreibung

Wertansatz steuerlich zu- Wertberichtigung läeaiger, ange- nach Steuerrecht setzter Wert

./.

27.777

72.223 577.777

_ ./.

72.223

194.446

5o5.554

27.777

./. 372.223

166.669

133.331

Sind die ebenfalls in der vorangegangenen

Randnummer

beispielhaft angeführten Importwaren, für die eine Wertberichtigung nach S 80 EStDV gebildet worden ist, im folgenden Geschäftsjahr abzuschreiben, hat eine Auflösung/Teilauflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil zu erfolgen.

425 S 42 Fortführung des Beispiels "Bewertung der Importwaren": Die Wirtschaftsgüter sind am folgenden Bilanzstichtag noch vorhanden (Verkauflichkeit unzweifelhaft). Der Börsenpreis an diesem Bilanzstichtag beträgt DM 30 je Stück. Der Handelsbilanzwert der Güter ist auf DM 3.000 abzuschreiben, der steuerlich zulässige Wert beläuft sich demnach auf DM 2.400. Die Wertberichtigung nach § 80 EStDV beträgt nur noch DM 600, so dass DM 100 aufzulösen sind. Steuerrechtliche Vorschriften, die unabhängig von der handelsrechtlichen Regelung die Auflösung einer als Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellten Wertberichtigung oder Rücklage erzwingen, enthält z.B. S 6 b EStG. Zur Behandlung des aus der Auflösung derartiger Sonderposten mit Rücklageanteil resultierenden Gegenpostens vgl. Rdn. 466. 417

Die Vorschrift des § 265 Abs. 1 HGB-E schränkt auch das Wertaufholungsgebot des S 264 HGB-E (vgl. Rdn. 401 ff.) dahin ein, daß eine Wertaufholung mit der Folge unterbleiben kann, daß die Handelsbilanzansätze unverändert fortgeführt werden, m.a.W. diese Vorschrift hebt das Wertaufholungsgebot des S 264 HGB-E auf. Zur Erreichung der Steuerneutralität (Vermeidung zusätzlichen Steueraufwands durch Wertaufholung) ist diese Bilanzierungsweise geboten; Steuerneutralität kann mit einer erfolgswirksamen (vgl. Rdn. 409) oder erfolgsneutralen (vgl. Rdn. 410) Wertaufholung i.d.R. nicht erreicht werden.

418

Aus § 265 Abs. 3 HGB-E ergeben sich für eine Gesellschaft zusätzliche Berichtspflichten im Anhang. Soweit nicht aus der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung ersichtlich, sind die Beträge in der Handelsbilanz vorgenommener und gebotener, jedoch nur steuerrechtlich begrün-

426 S deter A b s c h r e i b u n g e n , W e r t m i n d e r u n g e n , und R ü c k l a g e n hang

sowie unterlassener

anzugeben

b e s t e h t nur erstmalig

in dem G e s c h ä f t s j a h r ,

artiger B e t r ä g e braucht

nicht

über d i e

h i n a u s . Über die B e i b e h a l t u n g

berichtet

zulässigen

gewählten Wertansatz

zwischen dem

über eine nur

für a b s e t z b a r e W i r t s c h a f t s g ü t e r

"Auf G r u n d s t ü c k e w u r d e n aufgrund

steuerlicher

des

Anlagelauten:

nach S 6 A b s . 2 EStG

ist, kann zweifelhaft

nur p a u s c h a l

inventarisieren

im Z u g a n g s j a h r

p r e t a t i o n der k a u f m ä n n i s c h e n

sein, da

W P g . 1966,

419

und d a ß d i e

richtungsweisende Übung

ist

(vgl.

und k u r z l e b i g e

volle Inter-

Stellungbeim

Anlagegüter,

328).

Der A u s w e i s der E i n s t e l l u n g e n mit R ü c k l a g e a n t e i l dieses P o s t e n s stellungen

die

Wirtschafts-

nahme d e s F a c h a u s s c h u s s e s N e u e s A k t i e n r e c h t Idw 2/66: G e r i n g w e r t i g e

S 14

Bewertungsfreiheit

P r a x i s zeigt, d a ß v i e l e U n t e r n e h m e n d i e s e Abschreibung

Wertberichti-

vorgenommen".

Ob über die I n a n s p r u c h n a h m e der

güter

(Erhöhte A b -

Sondervorschriften

für g e r i n g w e r t i g e A n l a g e g ü t e r

179).

dazu k ö n n t e

außerordentliche

B e r l i n F G ) in Höhe von DM 1 Mio

zu b e r i c h t e n

und

steuerlich

nach § 14 B e r l i n F G

v e r m ö g e n s ) ; die B e r i c h t e r s t a t t u n g gungen

handelsbi-

erlaubten

(vgl. J o n a s , B i l a n z r i c h t l i n i e ,

So ist z.B. zu b e r i c h t e n

sind

Wertberichtigungsbe-

und dem s t e u e r l i c h

bedingte Wertminderung

der-

Auflösung

zu w e r d e n . B e r i c h t s p f l i c h t i g

t r ä g e , sondern nur die D i f f e r e n z

setzungen

Beträge

allgemeinen

(solange sie b e s t e h e n ) o d e r d e r e n

nicht d i e v o l l e n A b s c h r e i b u n g s - o d e r

lanzmäßig

im A n -

Berichtspflicht

in dem d i e s e

a u f t r e t e n , und geht nicht

Erläuterungspflichten

Wertberichtigungen

Zuschreibungen

und zu b e g r ü n d e n . D i e s e

42

sind

in den

sowie der A u s w e i s der

in § 265 A b s . 3 HGB-E g e r e g e l t .

sind A u f w e n d u n g e n , A u f l ö s u n g e n

d a r . Sie sind

Sonderposten Auflösung stellen

in der G e w i n n - und V e r l u s t r e c h n u n g

Ein-

Erträge in den

427 S 42 Positionen

"Sonstige betriebliche

Aufwendungen"

(vgl. Rdn. 485) bzw. "Sonstige b e t r i e b l i c h e (vgl. R d n . 464) g e s o n d e r t damit

a u s z u w e i s e n und

E i n f l u ß auf d i e Höhe des

Jahresüberschusses/

- f e h l b e t r a g e s e i n e s G e s c h ä f t s j a h r e s . Der Ausweis dieser Beträge Position 420

zu einem

führt

Erträge"

haben

in der

gesonderte

entsprechenden

"davon-Vermerk".

j) A b s c h r e i b u n g s b e s t i m m u n g e n

für

Bilanzierungshilfen

und den G e s c h a f t s w e r t . D i e V o r s c h r i f t d e s § 267 H G B - E regelt d i e A b s c h r e i b u n g e n der dungen

für d i e I n g a n g s e t z u n g

schäftsbetriebs agios

aktivierten

und E r w e i t e r u n g

sowie d e s G e s c h ä f t s w e r t e s

in ihren A b s ä t z e n 1 und 2 w i e

Aufwen-

des Ge-

und e i n e s

Dis-

folgt:

Für die Ingangsetzung und E r w e i t e r u n g des G e s c h ä f t s b e t r i e b s o d e r für den G e s c h ä f t s - o d e r Firmenwert a u s g e w i e s e n e B e t r ä g e sind in jedem folgenden G e s c h ä f t s j a h r zu m i n d e s t e n s einem Fünftel d u r c h A b s c h r e i b u n g e n zu t i l g e n . Ein nach S 247 A b s . 3 a u s g e w i e s e n e r U n t e r s c h i e d s betrag ist durch p l a n m ä ß i g e j ä h r l i c h e A b s c h r e i b u n g e n , d i e auf d i e g e s a m t e Laufzeit v e r t e i l t w e r d e n d ü r f e n , zu t i l g e n .

Diese Bestimmungen

sind w e i t g e h e n d

den e n t s p r e c h e n d e n

Normen

156 A b s . 3) des A k t G 421

identisch

(SS 153 A b s . 4 und

Die zu k o m m e n t i e r e n d e Norm e r z w i n g t d i e

(vgl. R d n . 191

oder eines d e r i v a t i v e n G e s c h ä f t s - und (vgl. Rdn. 346) während

h a l t e n , d i e s e n Zeitraum diese Aktiva

eines

Er-

ff.)

Firmenwertes bleibt

eingeräumte W a h l r e c h t

es

- vorbe-

zu v e r k ü r z e n , d . h . sie

auch mit Hilfe einer

auf einen h a n d e l s r e c h t l i c h

und

Abschreibungszeitraums

5 J a h r e n . Der G e s e l l s c h a f t

- durch d a s g e s e t z l i c h

Abschreibung

für die I n g a n g s e t z u n g

des G e s c h ä f t s b e t r i e b s

von l ä n g s t e n s

5,

1965.

aktivierter Aufwendungen weiterung

mit

kann

"Einmalabschreibung"

zulässigen W e r t

bringen.

428 S 42 Wird

in den e r s t e n J a h r e n m e h r als 1/5 des

Betrages abgeschrieben, darf deswegen Zweck den

in den s p ä t e r e n Jahren

(vgl. K r o p f f

in

aktivierten

nach W o r t l a u t

nicht w e n i g e r g e t i l g t

und wer-

Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff,

S 153, 61). In d i e s e m F a l l e k a n n f r a g l i c h s e i n , w a n n mit der A b s c h r e i b u n g lierung

zu b e g i n n e n

ist. D i e e i n d e u t i g e

im A b s . 1 läßt die e r s t m a l i g e A b s c h r e i b u n g

im auf d i e A k t i v i e r u n g setzungsaufwendungen

f o l g e n d e n J a h r zu. Für d i e

darf d a r a u s

w e r d e n , d a ß auf d i e A b s c h r e i b u n g Geschäftsbetrieb Fall v e r z i c h t e t

jedoch nicht

in Gang gesetzt w o r d e n w e r d e n k a n n . W u r d e etwa

tätigkeit

b e g o n n e n , so sind

zumindest

anteilige Abschreibungen

Adler/Düring/Schmaltz,

geschlossen

ist, in in den

laufenden

für d i e s e s

ersten Geschäfts-

Geschäftsjahr

zu v e r r e c h n e n

gelten. Unabhängig

Firmenwerts

eines

angenommener Geschäfts- oder Firmenwert

lich nicht v o r h a n d e n w a r

(überhöhter

erforderlich machen

zusätz-

Vollab-

(§ 261 A b s . 2 HGB-E,

p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g ; v g l . auch

nach-

Unter-

tatsäch-

Kaufpreis),

l i c h e A b s c h r e i b u n g e n , u.U. auch eine s o f o r t i g e

S 153,

eines

können ein W e g f a l l oder d i e

t r ä g l i c h e E r k e n n t n i s , d a ß ein bei Ü b e r n a h m e

schreibung

(vgl. auch

von der

gesetzlich vorgeschriebenen Mindestabschreibung aktivierten

der

jedem

S 153, 1 2 7 ) . G l e i c h e s m u ß

für d i e E r w e i t e r u n g s k o s t e n

erst Ingang-

für d a s J a h r , in d e r

M o n a t e n d e s G e s c h ä f t s j a h r e s mit der

nehmens

Formu-

außer-

Adler/Düring/Schmaltz,

138).

Nach den V o r s c h r i f t e n des S t e u e r r e c h t s oder Geschäftswert

e b e n f a l l s mit d e n

anzusetzen, abgeschrieben werden

ist der

Firmen-

Anschaffungskosten

(abgesehen von

evtl. T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g ) d a r f er jedoch nicht

einer (S 6

A b s . 1 Nr. 2 EStG). 422

Ein nach § 247 A b s . 3 H G B - E a k t i v i e r t e r betrag

(Disagio)

Abschreibungen

zu

(vgl. Rdn. 194), tilgen.

ist d u r c h

Unterschiedsplanmäßige

429 S 42 Die Abschreibungen sind auf die Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen und müssen mit der Rückzahlung des Kredits enden. Die Abschreibung hat planmäßig (vgl. Rdn. 354 ff.) zu erfolgen, d.h. auf der Basis eines mehrjährig gültigen Abschreibungsplanes. Der der Abschreibung zugrunde zu legende Tilgungsmaßstab ist dabei nach dem Verhältnis der auf die einzelnen Jahre entfallenden Zinsen zu den Gesamtzinsen auszurichten. Eine außerplanmäßige Abschreibung kann notwendig werden, wenn die Verbindlichkeit oder Anleihe vorzeitig zurückgezahlt wird oder sich das Zinsniveau wesentlich ermäßigt. Freiwillige außerplanmäßige Abschreibungen sind zulässig, über sie ist jedoch im Anhang (vgl. Rdn. 538 ) zu berichten (vgl. WP-Handbuch 1981, 74o). Bei Realkreditinstituten sind hinsichtlich der Abgrenzung der S 25 HBG und der S 23 SchBG zu beachten (vgl. Stellungnahme des Bankenfachausschusses beim IdW 1/1976: Zur Abgrenzung nach § 25 HBG und § 23 SchBG bei Kurzläufern, WPg. 1976, 338). 423

k) Bewertungsgrundsätze für Passivposten. Die Wertansätze der Passivposten sind in § 268 Absätze 1 und 2 HGB-E wie folgt geregelt: Das gezeichnete Kapital ist zum Nennbetrag anzusetzen. Fehlt ein Nennbetrag, so ist der eingezahlte oder einzuzahlende Betrag, bei Sacheinlagen der Betrag, zu dem sie geleistet worden sind, anzusetzen. Satz 2 ist auf die Kapitalanteile und Einlagen persönlich haftender Gesellschafter und des Einzelkaufmanns entsprechend anzuwenden.

430 S 42 Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen sind zum Barwert der zukünftigen Auszahlungen anzusetzen. S 259 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 HGB-E bleibt unberührt. Rückstellungen sind in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Diese Vorschriften gehen weitgehend auf den Wortlaut des § 156 AktG 1965 zurück. Satz 2 des 1. Absatzes ist für die GmbH ohne Bedeutung. Folgen aus der Verletzung der in dieser Vorschrift normierten Regelungen können sich aus SS 286 ff. HGB-E ergeben. 424

In der Bilanz der GmbH ist gemäß S 42 Abs. 2 GmbHG-E das Stammkapital als gezeichnetes Kapital auszuweisen (vgl. Rdn. 298). Es entspricht der bisherigen Übung, das Stammkapital mit dem Nennbetrag anzusetzen und auszuweisen. Das gilt auch dann, wenn das Stammkapital nicht oder nicht vollständig eingezahlt ist (vgl. Rdn. 299) oder wenn es ganz oder zum Teil durch Verluste aufgezehrt ist (vgl. Rdn. 299).

425

Verbindlichkelten, dazu gehören auch ungewisse Verbindlichkeiten, denen durch Rückstellungen Rechnung getragen wird, sind mit dem Rückzahlungsbetrag, also mit dem Betrag zu bilanzieren, mit dem die Schuld zu erfüllen ist. Dieser Betrag ist i.d.R. identisch mit dem Betrag, mit dem die Verbindlichkeit eingegangen ist; Ausnahme: Verbindlichkeiten mit Darlehenscharakter. Wegen bestehender Unsicherheitsmomente wird es bei Rückstellungen häufig nicht möglich sein, den Rückzahlungsbetrag anzugeben (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 156, 9 f f.).

431 §

426

42

Rentenverpf1ichtungen - auch ungewisse Rentenverpflichtungen - sind zum Barwert der zukünftigen Auszahlungen anzusetzen, ggf. kann ihnen nur durch Bildung einer Rückstellung (vgl. Rdn. 321) Rechnung getragen werden. Unter Renten sind für eine bestimmte Dauer periodisch wiederkehrende Leistungen in Geld oder Geldeswert aufgrund eines einheitlichen Rentenstammrechts zu verstehen . Bei Rentenschulden ist der Barwert mit der Ablösesumme (§ 1199 BGB) identisch. Im übrigen ist der Barwert einer Rentenverpflichtung unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und ggf. von Sterbetafeln nach mathematischen Grundsätzen zu ermitteln. Pensionsansprüche haben ebenfalls Rentencharakter. Hier ist der Barwert der Betrag, zu dem sie im Rahmen der Rückstellungsbewertung höchstens angesetzt werden dürfen. Es gilt für sie also sowohl Satz 1 als auch Satz 2 des § 268 Abs. 2 HGB-E (s.a. Rdn. 323 Pensionsrückstellungen, vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 156, 21 ff. m.w.N.).

427

§ 268 Abs. 2 Satz 2 HGB-E bestimmt zusammen mit Satz 1 den Wertansatz von Rückstellungen schlechthin. Sie sind mit dem Betrage zu bilden, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung das Risiko der Inanspruchnahme deckt, wenn für sie ein Ansatzzwang besteht; ist dagegen ein Ansatzwahlrecht gegeben, ist ein Ausweis zwischen Null und dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gebotenen Wert möglich. Die Ausschöpfung dieses Bewertungswahlrechts führt jedoch zu einer entsprechenden Berichtspflicht im Anhang (vgl. Rdn. 537).

432 S Unzulässige Wertansätze

für R ü c k s t e l l u n g e n

d i e F o l g e n aus SS 286 ff. H G B - E nach

428

1) W e r t a n s ä t z e Verbindlichkeiten

einzelner auf Grund

von W a r e n l i e f e r u n g e n L o h n - und

bindlichkeiten, Steuerverbindlichkeiten trag

zu b i l a n z i e r e n . Als

ist der Betrag

Zuschläge

für v e r s p ä t e t e

Rückzahlung zum

aufgebracht

bereits e i n g e b u c h t

bei

w e r d e n m u ß , also

ohne

Z a h l u n g . Aber auch Kosten

Leistung

rechnen

der

nicht

zu s c h ä t z e n S 156,

unverzinslicher

Verbindlichkeiten

aber noch

9).

oder niedrig

sind

stets mit dem vereinbart

sich bei diesen V e r b i n d l i c h k e i t e n

b e t r a g , der N e n n b e t r a g

und der

ihm liegen

295.

der Schuld

und

(Rückzahlungsagio). einem

der

ein

wird,

Verfügungs-

stimmt

i.d.R. mit

ü b e r e i n , er kann aber

des U n t e r s c h i e d s b e t r a g e s

lungsbetrag

Rück-

Rückzahlungsbetrag

u n t e r s c h e i d e n . Der R ü c k z a h l u n g s b e t r a g

grenzung

verzinslicher

des S 268 A b s . 2

zu b i l a n z i e r e n . Da bei D a r l e h e n häufig

D i s a g i o , s e l t e n e r ein R ü c k z a h l u n g s a g i o

dem N e n n b e t r a g

aussteht, in G e ß l e r /

zu.

Darlehensverbindlichkeiten

lassen

(noch)

Material

(vgl. Kropff

läßt d i e B e w e r t u n g s n o r m

H G B - E e b e n f a l l s nicht

zahlungsbetrag

fremdbezogenes

ist, d i e Rechnung

Hefermehl/Eckardt/Kropff, Eine A b z i n s u n g

am A b s c h l u ß s t i c h t a g

z.B. weil

so ist sie v o r s i c h t i g

Rdn.

dem

Rückzahlungsbetrag.

Ist die g e s c h u l d e t e

über

sind mit

Rückzahlungsbe-

(z.B. Ü b e r w e i s u n g s g e b ü h r e n )

nicht g e n a u b e k a n n t ,

429

und

Gehaltsver-

a n z u s e t z e n , d e r vom B e t r i e b

normaler Abwicklung

ggf.

sich.

Passivposten.

Leistungen, Bankverbindlichkeiten, Rückzahlungsbetrag

ziehen

42

auch

Zur a k t i v i s c h e n

zwischen dem

Ab-

Rückzah-

niedrigeren Verfügungsbetrag

vgl.

433 S 42 430

Wechselverbindlichkeiten sind stets mit dem Betrag in die Bilanz aufzunehmen, der der Wechselsumme entspricht, also grundsätzlich einschließlich des Diskontbetrages. Bei längerer Laufzeit kann ggf. eine Abgrenzung des Diskontbetrages nach S 247 Abs. 3 HGB-E in Frage kommen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 156, 13).

431

Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten, für deren Erfüllung die Gesellschaft gesamtschuldnerisch haftet, braucht nur der auf die Gesellschaft im Innenverhältnis entfallende Teil ausgewiesen zu werden. Für den nicht passivierten Betrag ist eine Angabe nach S 271 Abs. 1 Nr. 2 HGB-E erforderlich (vgl. Rdn. 543). Droht jedoch die Inanspruchnahme an der gesamtschuldnerischen Haftung wegen Ausfalls der Mitverpflichteten auch für diesen Teil, so ist in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu bilden; steht die Inanspruchnahme zweifelsfrei fest, ist die Verbindlichkeit entsprechend höher zu passivieren (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, S 155, 15 m.w.N.).

432

Valutaverbindlichkeiten (Verbindlichkeiten in fremder Währung) sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen, das ist i.d.R. der am Bilanzstichtag geltende Briefkurs. Langfristige Währungsverbindlichkeiten sind ggf. zum höheren Einstandswert zu bilanzieren, da auch hier der allgemeine Grundsatz gilt, daß Gewinne erst nach endgültiger Realisierung vereinnahmt werden dürfen. Eine Vereinnahmung kann ggf. schon darin gesehen werden, daß sich ein gesunkenes Kursniveau bleibend stabilisiert hat (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 156, 16 f. m.w.N.). Die Beibehaltung eines höheren Einstandswertes sollte in der Form erfolgen, daß der höhere Einstandswert passiviert bleibt. Es ist aber auch möglich, die Verbindlichkeit zum am Bilanzstichtag geltenden Kurs auszuweisen und gleichzeitig eine Rückstellung in Höhe des Unterschiedsbetrages zum höheren Einstandswert zu bilden.

434 § 42

433

Rückstellungen sind in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Dieser Grundsatz gilt sowohl für die Obergrenze als auch - soweit nicht ein Passivierungswahlrecht besteht für die Untergrenze. Rückstellungen sind somit in Höhe des Betrages zu bilden, mit dem die Gesellschaft voraussichtlich in Anspruch genommen werden wird oder den sie zur Abdeckung des Risikos benötigt. Die RUckstellungsbildung muß den tatsächlichen (objektiven) wirtschaftlichen Verhältnissen Rechnung tragen. Die vernünftige kaufmännische Beurteilung schließt den Grundsatz der Vorsicht mit ein. Bei einer größeren Anzahl dem Grunde nach ungewisser Verbindlichkeiten kann die Wahrscheinlichkeit, nur aus einem Teil der Verbindlichkeiten in Anspruch genommen zu werden, berücksichtigt werden; sogar bei seltenen und sehr hohen Rückstellungen darf die Schwierigkeit der Berechnung in keinem Fall zur Unterlassung notwendiger Rückstellungen führen. Dem Rückstellungserfordernis kann je nach Lage des Einzelfalls durch Bildung von Einzelrückstellungen, Sammelrückstellungen oder durch kombinierte Bildung von Einzel- und Sammelrückstellungen Rechnung getragen werden (vgl. WP-Handbuch 1981, 758 m.w.N.).

434

Pensionsverpflichtungen (vgl. Rdn. 323) brauchen nicht passiviert zu werden, die Bildung von Pensionsrückstellungen ist aber die Regel. Bereits laufende Pensionen sind mit dem Barwert zurückzustellen, d.h. es ist jede der Pensionszahlungen, die nach der wahrscheinlichen Lebensdauer des Berechtigten künftig geleistet werden müssen, auf den Bilanzstichtag abzuzinsen. Ein höherer Ansatz wäre unzulässig. Wird ein niedrigerer Wert angesetzt, ist nicht voll passiviert. Für Pensionsanwartschaften kommen drei Ansätze in Betracht:

435 §

42

(a) der Barwert; das ist die Gesamtsumme der auf den Bilanzstichtag abgezinsten künftigen Pens ionsleistungen; (b) der Gegenwartswert; das ist der Betrag, der sich ergibt, wenn die Rückstellung gleichmäßig Uber die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls angesammelt wird; (c) der Teilwert; auch bei ihm wird die Rückstellung, wie beim Gegenwartswert, gleichmässig aufgefüllt, aber nicht erst von der Pensionszusage, sondern bereits vom Beginn des Arbeitsverhältnisses an, so daß im Zeitpunkt der Zusage für die Zeit seit Beginn des Arbeitsverhältnisses eine Einmalrückstellung vorzunehmen ist. Mit dem Herannahen des Versorgungsfalls nähern sich der Barwert (als höchster), der Gegenwartswert (als niedrigster) und der Teilwert (als zwischen beiden liegender Ansatz) immer mehr und erreichen bei planmäßigem Eintritt des Versorgungsfalls den Barwert der laufenden Rente. - Im allgemeinen wird der Gegenwartswert angesetzt. Steuerlich ist nur dieser Wert rückstellungsfähig. Jedoch ist auch der Ansatz des Teilwertes (der namentlich bei einer kurz vor dem Ruhestand erteilten Pensionszusage die Übernommene Verpflichtung zutreffender wiedergibt) betriebswirtschaftlich wohl begründet. Handelsrechtlich können daher auch der Teilwert oder der Barwert angesetzt werden. Die Abweichung von dem Regelansatz (Gegenwar tswert) ist aber im Anhang anzugeben.- Laufende Renten sind zum Barwert anzusetzen (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 156, 40 ff.).

436 S 42 435

IV. Materieller und formeller Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgsrechnung) 1. Allgemeines. Neben der Bilanz ist die Gewinn- und Verlustrechnung

(Erfolgsrechnung) der zweite wesentliche

Bestandteil des Jahresabschlusses (vgl. S 41 Rdn. Während die Bilanz den Jahreserfolg

93).

(vgl. Rdn. 3 1 8 )

nur

in einer Gesamtsumme ausweist, erklärt die Erfolgsrechnung den Erfolg nach Art, Höhe und Quellen, indem in ihr die Erfolgskomponenten einer Periode, die "Aufwendungen" und "Erträge", gegenübergestellt werden. Der Saldo zwischen den Aufwendungen und Erträgen bildet den Jahreserfolg. Primäre Aufgabe der Erfolgsrechnung ist es, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln, d.h. die erfolgswirksamen Wertbewegungen der Gesellschaft für die Abrechnungsperiode artmäßig und nach Quellen gegliedert zu erfassen und offenzulegen (vgl. Heinen, Handelsbilanzen,

289).

Die Erfolgsrechnung ist eine Aufwands- und Ertragsrechnung, keine 436

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.

Aufwendungen und Erträge sind definitionsgemäß Minderungen bzw. Mehrungen des betrieblichen Vermögens in einer Rechnungsperiode. Sie resultieren im wesentlichen aus Ausgaben oder Einnahmen sowie aus der Entstehung (Mehrung) von Verbindlichkeiten bzw. Forderungen in der Abrechnungsperiode. Übersteigen die Erträge einer Periode die Aufwendungen, ist also die Differenz zwischen der Summe aller Erträge abzüglich der Summe aller Aufwendungen positiv, schließt die Periode mit einem Gewinn ab, ist dagegen der Saldo negativ, schließt die Periode mit einem Verlust ab. Der Handelsgesetzgeber bedient sich im

437 S HGB-E dieser Termini der J a h r e s ü b e r s c h u ß Jahresfehlbetrag Jahresergebnis

nicht; dem G e w i n n

(vgl. 318). Das j e w e i l s

bildet d e n A u s g a n g s b e t r a g

nisverwendungsrechnung

437

2.

entspricht

(vgl. R d n . 318), dem V e r l u s t

(vgl. Rdn. 615

42 hier

der

ausgewiesene für d i e

Ergeb-

ff.).

Gliederung

a) F o r m e l l e V o r s c h r i f t e n . Form und A u f b a u d e r rechnung

hat der H a n d e l s g e s e t z g e b e r

H G B - E zwingend w i e folgt v o r g e s c h r i e b e n : und V e r l u s t r e c h n u n g

in S t a f f e l f o r m

"Die

Gewinn-

nach dem

aufzustellen. 1 ' Eine V e r l e t z u n g

kostenverfahren Vorschrift

ist

Gesamtdieser

kann die Folgen aus SS 286 ff. H G B - E

Prinzipiell

können

Staffelform

aufgestellt

in K o n t o -

Erfolgsrechnungen

auslösen.

oder

werden.

Bei der K o n t o f o r m der E r f o l g s r e c h n u n g Aufwendungen

Erfolgs-

in $ 253 A b s . 1

(linke K o n t o s e i t e ) und

stehen

Erträge

sich (rechte

K o n t o s e i t e ) g e g e n ü b e r . Stellt der Saldo der S u m m e der A u f w e n d u n g e n

und der Summe der E r t r ä g e

Gewinn d a r , wird er zum A u s g l e i c h der auf d e r linken S e i t e des K o n t e n s c h e m a s

ausgewiesen,

stellt der Saldo einen Verlust d a r , wird

er auf

rechten K o n t e n s e i t e g e z e i g t . D i e s e Form der und V e r l u s t r e c h n u n g

einen

Kontoseiten

sah b e i s p i e l s w e i s e

der

Gewinn-

das AktG

1937

vor.

Bei d e r S t a f f e l f o r m , d i e s e Form der ist - von A u s n a h m e n rechtlich gebotene

abgesehen - seit (S

157 AktG 1965,

Erfolgsrechnung 1959 d i e S 253

handels-

HGB-E,

vgl. R d n . 441), werden die A u f w e n d u n g e n

und

träge

angeordnet,

in einer

skontrierten A u f s t e l l u n g

d . h . d i e U m s a t z - und

Erfolgselemente werden

liebiger D i f f e r e n z b i l d u n g

untereinander

Er-

in b e -

dargestellt.

438 S Die Differenzbildung

erleichtert besonders die

analyse in Form des Zeitvergleichs und dient

Erfolgs-

im besonde-

ren M a ß e der Beurteilung der Ertragslage einer schaft

438

(vgl. u.a. Heinen, Handelsbilanzen,

aufgestellt

Gesell-

29o).

Erfolgsrechnungen können als Brutto- oder Erfolgsrechnung

Netto-

werden.

Bei der Bruttorechnung werden die einzelnen

Aufwands-

und Ertragsarten vollständig und unsaldiert

ausgewiesen.

Sie stellt die Erfolgselemente mit größtmöglicher heit dar und vermittelt

auf diese Heise einen

ursachen

(vgl. Rdn. 441) vorgeschriebene

nung stellt eine Bruttorechnung ist ein Verrechnungsverbot nung

Erfolgs-

(vgl. Heinen, a.a.O., 29o). Die in S 253

Abs. 1 HGB-E

muliert

Klar-

relativ

weitgehenden Einblick in die Erfolgsquellen und

Erfolgsrech-

dar; denn in S 254 HGB-E

für die Erfolgsrechnung

for-

(vgl. Rdn. 38), das vorschreibt: Eine Verrech-

zwischen Posten der Gewinn- und

Verlustrechnung,

die Aufwendungen enthalten, und solchen, die enthalten, ist

Erträge

unzulässig.

Bei der Nettorechnung werden

in

unterschiedlichem

Umfange bestimmte Aufwendungen und Erträge ausgewiesen, ihre Aussagefähigkeit oder weniger stark 439

42

ist daher mehr

eingeschränkt.

Unter dem Gesichtspunkt der Art der kann die Erfolgsrechnung dem Umsatzkostenverfahren liche Unterschied

saldiert

Erfolgsermittlung

nach dem Gesamtkosten-

oder

aufgemacht w e r d e n . Der wesent-

zwischen beiden Verfahren besteht

der andersartigen Darstellung der

Betriebsleistung.

in

439 S 42 Beim Gesamtkostenverfahren werden sämtlichen in der betrachteten Periode angefallenen Erträgen sämtliche Aufwendungen gegenübergestellt, die bei Erbringung der Betriebsleistungen angefallen sind. Die rechnerische Angleichung von Aufwand und Ertrag gelingt dadurch, daß Mehrungen des Bestandes an unfertigen und fertigen Erzeugnissen und Eigenleistungen mit ihren Herstellungskosten dem Umsatzerlös hinzugerechnet und Minderungen des Bestandes an unfertigen und fertigen Erzeugnissen mit ihren Herstellungskosten vom Umsatzerlös abgezogen werden. Das Gesamtkostenverfahren, dem auch das handelsrechtliche GuV-Schema gem. S 253 HGB-E entspricht, setzt keine laufende Ermittlung und Bewertung der Zugänge an fertigen und unfertigen Erzeugnissen voraus. Beim Gesamtkostenverfahren, das sich durch einen einfachen rechnerischen Aufbau auszeichnet, erübrigt sich die fortlaufende Nachkalkulation, da nur die Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen zum Ende der Berichtsperiode bewertet werden müssen. Diese Bewertung ist dann jedoch nicht rechnerisch wie beim Umsatzkostenverfahren möglich, vielmehr wird dafür immer eine körperliche Bestandsaufnahme erforderlich. Beim Umsatzkostenverfahren werden dem effektiven Umsatz der betrachteten Periode nicht die gesamten Aufwendungen der Periode, sondern außer den zeitlich abgegrenzten nur diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, welche für die verkauften Produkte angefallen sind (sog. Umsatzaufwendungen). Das Umsatzkostenverfahren setzt eine laufende Erfassung und Bewertung der Bestandszugänge an fertigen und unfertigen Erzeugnissen voraus. Nur so wird möglich, die angefallenen Aufwendungen der in der Berichtsperiode verkauften Erzeugnisse (direkt) zu bestimmen (vgl. Coenenberg, Jahresabschluß, 213 ff.).

440

S

440

42

Das HGB-E läßt die Aufstellung der Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren nicht zu (vgl. S 253 Abs. 1 HGB-E). Der deutsche Gesetzgeber hat damit das in den Art. 25 und 26 der 4. EG-Richtlinie den nationalen Gesetzgebern eingeräumte Wahlrecht zur Ausgestaltung der Erfolgsrechnung nicht ins HGB-E übernommen (vgl. Niehus, Die Gliederung der Ergebnisrechnung nach der 4. EG-Richtlinie bzw. nach dem Entwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1982, 657).

441

b) Zwang zur Gliederung. Der Zwang zur Gliederung der Erfolgsrechnung ergibt sich unmittelbar aus S 253 Abs. 1 HGB-E, der vorschreibt, daß unbeschadet einer weiteren Gliederung

(vgl. Rdn. 446 ff.) Gesellschaften

mit beschränkter Haftung die im nachstehenden Schema der Erfolgsrechnung bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen haben, sofern nicht eine abweichende Gliederung (vgl. Rdn. 442) vorgeschrieben ist.

441

Schema der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung (Standardgliederungsschema) Geschäftsjahr CM 1. Ums atzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestände an fertigen und ^ f e r t i g e n Erzeugnissen

+/./

3. andere aktivierte Eigenleistungen

+ .......

4. sonstige betriebliche Erträge

+

5. Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfe- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter;

./ +

./

b) soziale Abgaben ird Aufwendungen für Altersversorgung für Unterstützung, davon für Altersversorgung CM ....

./

7. Abschreibungen: s) auf immaterielle Wirtschaftegüter und Sachanlagen sowie ojf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebe b) auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, soweit diese die in den Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten

./

8. sonstige betriebliche Aufwendungen

./. .......

9. Zwischensumme 10. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

DM ...

11. Erträge sus Wertpapieren, Ausleihungen und sonstigen Finanzanlagen davon ajs verbundenen Unternehmen DM ... 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge davon aus verbundenen Unternehmen DM ... 13. Abschreibungen auf Finanzanlagen und ajf Wertpapiere des Umlaufvermögens 14. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen

DM

15. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 16. außerordentliche Erträge 17. außerordentliche Aufwendungen 18. außerordentliches Ergebnis 19. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 20. sonstige Steuern 21. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag

./.

Vorjahr EH

442 § 42 442

Von diesem handelsrechtlichen

Sta^dardgliederungs-

schema abweichende Gliederungen für die Erfolgsrechnung sind z.B. vorgeschrieben fUr Gesellschaften bestimmter Hirtschaftszweige und ergeben sich folglich aus Spezialvorschriften zur Rechnungslegung (Verordnung Uber Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten v. 20.12.1967 i.d.F der VO v. 27.5.1969; BGBl. I, 444 etc.). 443

Die in dem Standardgliederungsschema

normierte

Gliederung ist eine von Gesellschaften mit beschränkter Haftung grundsätzlich anzuwendende die Ausweitungen

Mindestgliederung,

(Erweiterungen, vgl. Rdn. 446 ff.), i.d.R.

aber keine Zusammenfassungen erfahren darf

(vgl.

Rdn. 444). Von den Umsatzerlösen ausgehend

(immer eine

positive Größe) führt die Erfolgs-Rechnung mittels arithmetischer Operationen über zwei Zwischenstufen, der Zwischensumme (Posten Nr. 9) (vgl. Rdn. 486), dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

(Posten Nr. 15)

(vgl. Rdn. 496), zum Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag (vgl. Rdn. 519). Die Gliederung ermöglicht so eine Aussage, inwieweit das ausgewiesene Ergebnis aus der betrieblichen Leistungserstellung, den finanziellen Prozessen oder den außerordentlichen Vorgängen hervorgegangen ist. für die Erfolgs-

Im Gegensatz zum Gliederungsschema

rechnung in § 157 AktG 1965 hat der Handelsgesetzgeber im § 253 Abs. 1 HGB-E Gestaltungsfreiheiten Zeilenausweis der einzelnen Erfolgspositionen

im

inso-

fern eingeräumt, als er keine "Ausweisstriche" vorgeschrieben hat. Das in der Rdn. 441 angeführte Standardgliederungsschema

ist mit

"Ausweisstrichen"

- die nur beispielhaft angeführt, aber so nicht zwingend sind - unter Voranstellung der die jeweiligen Zeilen betreffenden Vorzeichen versehen worden. Damit soll die rechnerische Vorgehensweise zur Ermittlung des Jahreserfolgs bestimmt

sein.

443 S 42 444

GemäQ S 253 Abs. 2 HGB-E dürfen die Posten 1. - 5. der Erfolgsrechnung zum Zweck der Veröffentlichung des Jahresabschlusses als Rohergebnis zusammengefaßt werden, m.a.H. die ausgewiesenen Beträge der ersten fünf Posten der Erfolgsrechnung können zu einer weiteren Zwischenstufe über die im Standardgliederungsschema vorgezeichnete Rechenoperation aggregiert werden. Diese Regelung hat für die Unternehmen den Vorteil, daß die Umsatzerlöse nicht angegeben werden müssen. Diese Erleichterung gilt jedoch nicht für die intern aufzustellende Gewinnund Verlustrechnung, weil eine solche Einschränkung nicht mit den Goß vereinbar wäre (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 85). Großen prüfungspflichtigen Gesellschaften (vgl. SS 42 - 42 h Rdn. 3) ist diese Ausweisalternative jedoch nicht gestattet (vgl. S 253 Abs. 4 Satz 1 HGB-E). Die offenzulegende Erfolgsrechnung beginnt also ggf. mit dem Posten "Rohergebnis" unter Voranstellung der laufen den Nummer 1, die weiteren Postennummern verschieben sich entsprechend. Das Rohergebnis kann entweder ein "Rohgewinn" (positive Größe) oder ein "Rohverlust" (negative Größe) sein.

445

Formelle Vorschriften über die Gliederung der Gewinnund Verlustrechnung hat der Handelsgesetzgeber im wesentlichen im S 238 HGB-E erlassen, und zwar zusammen mit entsprechenden Vorschriften zur Bilanz; die in den Rdn. 203 ff. gemachten Ausführungen gelten daher entsprechend.

444 S 42 Im S 238 sind im wesentlichen geregelt: (a) das Gebot der Kontinuität (die Gliederung der aufeinanderfolgenden Gewinn- und Verlustrechnungen ist beizubehalten), (b) die prinzipielle Zulässigkeit einer weiteren Untergliederung der Posten, (c) das Gebot zur Änderung der Gliederung und Bezeichnung der Erfolgsrechnungsposten, soweit dies wegen Besonderheiten des Unternehmens erforderlich ist, damit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des § 237 Abs. 2 HGB-E entsteht, (d) das Gebot zum zusammengefaßten Ausweis von Posten der Erfolgsrechnung, wenn sie einen Betrag enthalten, der für die Ermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des S 237 Abs. 2 HGB nicht erheblich ist, oder wenn dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird, (e) Leerposten (vgl. Rdn. 37) brauchen nicht ausgewiesen zu werden, es sei denn, daß im vorangegangenen Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde. (f) hinter jedem Posten der Erfolgsrechnung ist die entsprechende Zahl des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben. Zur Übergangsvorschrift vgl. Rdn. 206.

Zur Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung einer Gesellschaft mit mehreren Geschäftszweigen gelten die Ausführungen in Rdn. 206 in sinngemäßer Anwendung.

445 S 42 446

c) Gesetzlich erzwungene und freiwillige

Erweite-

rungen des Gliederungsschemas der Erfolgsrechnung. Gemäß S 253 Abs. 3 HGB-E sind bei Anwendung des Standardgliederungsschemas die Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahme

(vgl. Rdn. 513 ff.) und die auf Grund

einer

Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages erhaltenen oder Gewinne jeweils gesondert unter entsprechender auszuweisen. Der Absatz 3 übernimnmt

abgeführten Bezeichnung

in der Sache die

Regelung des § 157 Abs. 1 Nrn. 7 (Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und

Teilgewinnabführungs-

verträgen), 15 (Erträge aus Verlustübernahme), 25 (Aufwendungen aus Verlustübernahme), 27 (aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- und eines Teilgewinnabführungsvertrags

abgeführte Gewinne) AktG

1965, ohne -iedoch festzulegen, wie die gesondert

auszu-

weisenden Posten jeweils gesondert einzuordnen sind. Dies bleibt dem pflichtgemäßen Ermessen der Unternehmen lassen (vgl. Begründung zweckmäßig

über-

zum Reg.-Entwurf, 85). Nicht un-

ist der Ausweis dieser Posten vor dem Posten

"Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag". 447

Das Gliederungsschema der Erfolgsrechnung darf auch erweitert werden zur Darstellung der S 258 Abs. 1 HGB-E. Zum Ausweis der

Ergebnisverwendung, Ergebnisverwendung

vgl. Rdn. 627. 448

Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ergänzen, um den Betrag außerplanmäßiger Abschreibungen

(vgl. Rdn. 372) in dieser Rechnung

zu können, soweit sie nicht im Anhang gesondert angegeben werden

zeigen

(vgl. Rdn. 538)

(vgl. S 261 Abs. 2 HGB-E).

Das gleiche gilt für Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens S 263 Abs. 2 HGB-E.

(vgl. Rdn. 389 ff.) gemäß

446

§ 42

449

Von großen prüfungspflichtigen Gesellschaften mit beschränkter Haftung wird zusätzlich die Einhaltung der Vorschrift des § 253 Abs. 4 Nr. 1 und 2 HGB-E verlangt. Sie verlangt: Der Posten "sonstige betriebliche Erträge" (§ 253 Abs. 1 Nr. 4 des HGB-E) ist wie folgt zu untergliedern, sofern die in den Unterposten auszuweisenden Beträge mehr als zehn vom Hundert des Gesamtbetrags ausmachen: a) "Erträge aus dem Abgang von WirtschaftsgUtern des Anlagevermögens und aus der Zuschreibung zu WirtschaftsgUtern des Anlagevermögens"; b) "Erträge aus der Zuschreibung zu Forderungen wegen Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung"; c) "Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen" (Nr. 1). Der Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" (§ 253 Abs. 1 Nr. 8 des HGB-E) ist wie folgt zu untergliedern, sofern die in den Unterposten auszuweisenden Beträge mehr als zehn vom Hundert des Gesamtbetrages ausmachen: a) "Verluste aus dem Abgang von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens"; b) "Verluste aus dem Abgang von WirtschaftsgUtern des Umlaufvermögens " (Nr. 2).

450

3. Inhalt der Posten der Erfolgsrechnung a) Umsatzerlöse. Diesen Posten definiert der Gesetzgeber in § 255 Abs. 1 HGB-E wie folgt: Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen.

447 § 42 451

Kriterium für die Zuordnung zu diesem Posten ist die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Der $ 158 Abs. 1 AktG 1965 legt bereits fest, daß bei den Produktionsunternehmen die Erlöse aus dem Verkauf der Enderzeugnisse und bei den Handelsunternehmen die Erlöse aus dem Verkauf der Handelswaren zum Umsatz zu rechnen sind. Dabei ist unerheblich, ob es sich bei der Veräußerung um Fertig- oder Teilprodukte handelt oder ob diese Produkte aus Haupt- oder Nebenbetrieben stammen. Entscheidend für den Ausweis ist, daß sie am Markt veräußert werden (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 158, 9). Diesen Erlösen stehen Versicherungsleistungen für bereits verkaufte Waren gleich. Erlöse aus Schrottverkäufen und Verkäufen anderer Abfallprodukte gehören zu den Umsatzerlösen, ebenfalls Erlöse aus der Veräußerung von Kuppelprodukten, selbst, wenn ihr Anteil wert- oder mengenmäßig unbedeutend ist. Verkäufe von Gegenständen des Anlagevermögens als Schrott sind nicht in die Umsatzerlöse (vgl. Rdn. 450) einzubeziehen, wenn der Anlageschrott gesondert von dem übrigen Schrott erfaßt werden kann (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 158, 11).

452

Erlöse aus der Vermietung oder Verpachtung zählen zu den Umsatzerlösen, wenn diese Leistungen Gegenstand der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft sind. Bei Wohnungsunternehmen und Grundstücksgesellschaften stellen somit die Mieterträge, bei Brauereien die Erträge aus

448

S 42 verpachteten Gaststätten Umsatzerlöse dar. Die nicht s e l b s t g e n u t z t e r

Erträge

und d a h e r v e r m i e t e t e r oder

p a c h t e t e r A n l a g e n s i n d unter d e n U m s a t z e r l ö s e n

ver-

auszuwei-

s e n , w e n n d i e V e r m i e t u n g oder V e r p a c h t u n g n i c h t n u r v o r ü b e r g e h e n d e r f o l g t . E i n n a h m e n aus s o g e n a n n t e n

Miet-

k a u f v e r t r ä g e n und e c h t e n L e a s i n g - V e r t r ä g e n g e h ö r e n zu U m s a t z e r l ö s e n 453

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

stets

S 1 5 8 , 12).

E r t r ä g e aus d e r E i n r ä u m u n g v o n L i z e n z e n sind d a n n d e n U m s a t z e r l ö s e n z u z u r e c h n e n , w e n n sie

einem

D r i t t e n die P r o d u k t i o n der auch v o n d e m

Unternehmen

selbst hergestellten Erzeugnisse ermöglichen; E i n n a h m e n s t e h e n d a n n an S t e l l e m ö g l i c h e r

U m s ä t z e . A n d e r e P a t e n t - und L i z e n z e i n n a h m e n als sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen werden S 158, 454

(vgl.

die

eigener

(vgl. R d n .

sollten 464)

Adler/Düring/Schmaltz,

13).

E r l ö s e , d i e im R a h m e n einer für d a s typischen Dienstleistung falls als U m s a t z e r l ö s e

Unternehmen

e r b r a c h t w e r d e n , sind

zu e r f a s s e n . A l s

eben-

Beispiele

hierzu seien genannt: 1) 2) 3) 4) 5)

K u n d e n d i e n s t - und R e p a r a t u r l e i s t u n g e n Dienstleistungserträge aus Lohnarbeiten D i e n s t l e i s t u n g e n aus d e r E r s t e l l u n g v o n B a u t e n Projektierungsleistungen Bruttospeditionserträge des Speditionsgewerbes (= L e i s t u n g s e n t g e l t z u z ü g l i c h A u s l a g e n ) (vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z , S 158, 15 ff.).

F a l l e n d a g e g e n E i n n a h m e n aus N e b e n b e t r i e b e n

(Werks-

k ü c h e n , E r h o l u n g s h e i m e n , K a n t i n e n u.ä.) an, sind sie unter den s o n s t i g e n b e t r i e b l i c h e n E r t r ä g e n

zu

e r f a s s e n , d a der u n m i t t e l b a r e Z u s a m m e n h a n g m i t d e r betrieblichen Tätigkeit

fehlt.

449 S

455

42

Umsätze mit Arbeitsgemeinschaften, an denen die Gesellschaft beteiligt ist, einschließlich der Erlöse aus der Beistellung von Arbeitskräften und Geräten, sind als Umsatzerlöse auszuweisen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 158, 21). Für die Zuordnung der Umsatzerlöse aus Arbeitsgemeinschaften (=ARGE) selbst bieten sich zwei Möglichkeiten an, entweder a) die Erträge aus den Arbeitsgemeinschaften den Umsatzerlösen zuzuordnen oder b) die anteiligen Umsatzerlöse und Aufwendungen der Arbeitsgemeinschaft den eigenen Umsätzen und Aufwendungen zuzurechnen. Die gewählte Handhabung sollte aus Gründen der Vergleichbarkeit beibehalten werden. In der Praxis wird der unter a) angeführten Möglichkeit der Vorzug gegeben.

456

Bei Vermittlungs- und Kommissionsgeschäften sind als Umsatzerlöse nur die empfangenen Provisionen auszuweisen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 158, 23).

457

Die Umsatzerlöse setzen sich betragsmäßig wie folgt zusammen (vgl. § 2 55 Abs. 1 HGB-E): Rechnungsbeträge zuzüglich Versand- und Verpackungskosten (falls sie berechnet worden sind) abzüglich Erlösschmälerungen abzüglich berechnete Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer).

450 S 42

Als Erlösschmälerungen gelten: a) Preisnachlässe - Barzahlungsnachlaß = Kundenskonto (S 2 RabattG), - Mengennachlaß (S 7 RabattG), - Sondernachlaß ($ 9 RabattG), - Treuerabatte, - Treueprämien. b) Zurückgewährte Entgelte Hierunter fallen Gutschriften an Abnehmer für: - Mängelrügen - Gewichts- und Preisdifferenzen, - im Verkaufspreis enthaltene Fracht- und Verpackungskosten, - Rückwaren (Berechnung in voller Höhe des ursprünglichen Umsatzes). Die Bezeichnung für den Preisnachlaß ist unerheblich (z.B. auch Diskontrabatt), entscheidend ist für die Umsatzminderung, daß in Höhe dieses Preisnachlasses kein Umsatzerlös entstanden ist. Ein Preisnachlaß kann auch darin bestehen, daß das Entgelt langfristig unverzinslich gestundet wird. Die Abzinsung der Forderung ist dann zu Lasten der Umsatzerlöse vorzunehmen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 158, 30). Hier ist auch der Gegenposten für die Rückstellung zu erfassen, der für zum Bilanzstichtag noch nicht genau feststehende, aber erfahrungsgemäß zu erwartende Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte zu bilden ist. Naturalrabatt (Lieferung von Freimengen) stellt ebenfalls einen Preisnachlaß dar. Er wird i.d.R. nicht besonders berücksichtigt, da insoweit kein Erlös erzielt wurde.

451 S 42 N i c h t zu d e n P r e i s n a c h l ä s s e n o d e r zu d e n w ä h r t e n E n t g e l t e n g e h ö r e n z.B.

zurückge-

Vertreterprovisionen,

V e r k a u f s f r a c h t e n und V e r s i c h e r u n g e n ; d e n n d a s G e setz e r l a u b t n i c h t , n e b e n P r e i s n a c h l ä s s e n und g e w ä h r t e n E n t g e l t e n andere B e t r ä g e v o n d e n erlösen abzusetzen

(vgl. § 255 A b s . 1 H G B - E ;

p r e s s i s v e r b i s § 158 A b s . 2 A k t G 1965). D i e s i n s b e s o n d e r e auf d i e in d e n U m s a t z e r l ö s e n Verbrauchsteuern

(z.B. T a b a k s t e u e r ) o d e r

zurück-

Umsatzextrifft

enthaltenen Monopolab-

g a b e n zu. Sie s o l l t e n in einer V o r s p a l t e v o n d e n Umsatzerlösen offen abgesetzt werden Geßler/Hefermeh1/Eckardt/Kropff, 459

(vgl. K r o p f f

S 157,

in

47).

b) E r h ö h u n g o d e r V e r m i n d e r u n g d e s B e s t a n d s an f e r t i g e n und u n f e r t i g e n E r z e u g n i s s e n . Zu d i e s e m P o s t e n führt der G e s e t z g e b e r

in § 255 A b s . 2 H G B - E aus:

A l s B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n sind sowohl m e n g e n m ä ß i g e als auch w e r t m ä ß i g e Ä n d e r u n g e n a u s z u w e i s e n , l e t z t e r e jedoch n u r , soweit sie n i c h t die in dem U n t e r n e h m e n sonst ü b l i c h e n A b s c h r e i b u n g e n ü b e r s c h r e i t e n und d e s h a l b u n t e r dem P o s t e n " A b s c h r e i b u n g e n auf W i r t s c h a f t s g ü t e r des U m l a u f v e r m ö g e n s " a u s z u w e i s e n sind. Der P o s t e n ist notwendig bei einer

Erfolgsrechnung,

die n a c h d e m G e s a m t k o s t e n v e r f a h r e n

aufgestellt

(vgl. Rdn. 439

), da eine E r f o l g s r e c h n u n g

s c h a f t l i c h e E r g e b n i s d e r P e r i o d e , für die sie stellt wird,ausweisen Rdn. 450

soll. Die U m s a t z e r l ö s e

) sind d a h e r um die B e t r ä g e zu

wird

das wirtaufge(vgl.

korrigieren,

in d e r e n Höhe sich w ä h r e n d der P e r i o d e d e r

Bestand

an f e r t i g e n und u n f e r t i g e n E r z e u g n i s s e n g e ä n d e r t

hat.

Hat sich d e r B e s t a n d an E r z e u g n i s s e n seit B e g i n n d e s Geschäftsjahres

e r h ö h t , d a n n e n t h a l t e n die

Umsatzer-

löse nicht die B e t r ä g e für d i e j e n i g e n E r z e u g n i s s e ,

die

452 S nicht

abgesetzt,

Diese Beträge

sondern

sich umgekehrt

für d e r a r t i g e L e i s t u n g e n

früheren P e r i o d e n . D i e D i f f e r e n z zu A n f a n g

Erzeugnissen

fertigen Erzeugnissen

der die aus Beständen

an

und

(ohne

Handelsware)

in einer S u m m e im S t a n d a r d g l i e d e r u n g s s c h e m a

R d n . 4 4 1 ) als g e s o n d e r t Umsatzerlösen setzen

460

zwischen d e n

und zu Ende der P e r i o d e

unfertigen

der

in der P e r i o d e

an E r z e u g n i s s e n v e r m i n d e r t , e n t h a l t e n

Umsatzerlöse Beträge

ist

wurden.

s t e l l e n aber auch eine Leistung

P e r i o d e d a r . Hat Bestand

auf Lager g e n o m m e n

auszuweisender

hinzuzurechnen

oder von

können

gen g g f . I n v e n t u r d i f f e r e n z e n , zen e r g e b e n , e i n g e s c h r ä n k t nämlich

Posten ihnen

(vgl. S c h e r p f , R e c h n u n g s l e g u n g

Bestandsveranderungen

VI,

sich aus

sonstigen

auch aus

abzu-

Mengenänderun-

Mengendifferen-

Wertänderungen, nach

(vgl. Rdn. 389 ff.) b e r u h e n ,

für Q u a l i t ä t s a b s c h l ä g e ,

für

(vgl.

den

155).

i n s o w e i t , als sie auf A b s c h r e i b u n g e n

§ 263 A b s . 2 H G B - E

42

z.B.

Bewertungsabschläge

auf L a d e n h ü t e r , w e g e n B e w e r t u n g s d i f f e r e n z e n

aus

Verrechnungspreisbildungen.

Besonderheiten

bestehen

i.d.R. bei

Bauunternehmen

und D i e n s t l e i s t u n g s b e t r i e b e n . Noch nicht gewordene nicht

Leistungen werden

in d i e s e m

unter E r z e u g n i s s e n , sondern

sonderen B i l a n z p o s t e n Aufträge",

"Nicht

(z.B.

unter einem

"In Arbeit

unter

sollten

Bauarbeiten"

(vgl.

im Bestand

in der E r f o l g s r e c h n u n g

"Erhöhung/Verminderung

abgerechneten

dieses

gesondert

des B e s t a n d s an

gezeigt

be-

befindliche

abgerechnete Aufträge";

Rdn. 281) a u s g e w i e s e n . V e r ä n d e r u n g e n Postens

zu U m s a t z

Unternehmen

werden.

nicht

453 S 461

c) A n d e r e

aktivierte Eigenleistungen. Diesen

d e f i n i e r t der G e s e t z g e b e r

42

Posten

in S 255 A b s . 3 H G B - E w i e

folgt:

Zu den anderen a k t i v i e r t e n E i g e n l e i s t u n g e n g e h ö r e n auch B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n s e l b s t e r z e u g t e r R o h - , H i l f s - und B e t r i e b s s t o f f e , soweit d i e s e nicht u n fertige o d e r f e r t i g e E r z e u g n i s s e s i n d , und die in den a k t i v i e r t e n E i g e n l e i s t u n g e n e n t h a l t e n e n A u f w e n d u n g e n für b e z o g e n e M a t e r i a l i e n und bezogene Leistungen.

D i e s e r Posten

umfaßt

"alle a n d e r e n " , d . h . d i e

unter N r . 1 o d e r 2 des

Standardgliederungsschemas

(vgl. Rdn. 441) a u s z u w e i s e n d e n

Leistungen

der

s e l l s c h a f t . Hier sind vor allem

Leistungen

selbst

(z.B. selbst

hergestellte

Sachanlagen

tete G e b ä u d e , M a s c h i n e n

und W e r k z e u g e ,

h i n a u s selbst d u r c h g e f ü h r t e Ausbauten

a b e r auch d i e

der selbsterzeugten

und B e t r i e b s s t o f f e ,

soweit

sie nicht

u n f e r t i g e E r z e u g n i s s e sind,

wendungen

Be-

Roh-,

fertige

Hilfsoder

auszuweisen.

des g e s o n d e r t e n A u s w e i s e s

r e s u l t i e r t d a r a u s , d a ß z.B. d i e für die Herstellung

dieser Auf-

eigener Anlagen

den e n t s p r e c h e n d e n A u f w a n d s p o s t e n rechnung

errich-

darüber

standsveränderungen

Leistungen

Ge-

für

aktivierte Um- oder

und G r o ß r e p a r a t u r e n ) ,

Die N o t w e n d i g k e i t

nicht

der

Erfolgs-

(Löhne und G e h ä l t e r , M a t e r i a l a u f w a n d

gezeigt w e r d e n m ü s s e n . Daher

sind diese

- quasi als Korrektiv - auf der aktivierten

Eigenleistungen

unter etc.)

Aufwendungen

"Ertragsseite"

gegenüberzustellen.

den

454 § 42 Entscheidend für die Einordnung unter Nr. 3 der Standardgliederung ist auch, daß die Leistung tatsächlich im Geschäftsjahr erbracht wurde, die Aufwendungen also angefallen sind; ferner mtlssen sie auch für den "Eigenverbrauch" bestimmt gewesen sein (vgl. Scherpf, Rechnungslegung, VI 158). 462

Eigenleistung bedeutet nicht, daß es sich nur um Leistungen aus eigenem Lohnaufwand und Material handelt. Die Regel wird sein, daß eine Gesellschaft zur Erstellung eigener Anlagen auch fremde Zulieferungen und Leistungen in Anspruch nimmt. Diese Fremdlieferungen und -leistungen (Fremdbezüge) könnten an sich direkt als Zugang im Anlagevermögen erfaßt werden, so daß in den Posten Nr. 3 der Erfolgsrechnung (vgl. Rdn. 461) nur die eigene Leistung der Gesellschaft erscheint. Diese Nettomethode wird, bezogen auf die einschlägige Norm im § 157 AktG 1965, in der Literatur vorzugsweise empfohlen (vgl. hierzu Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckard/Kropff, § 157, 55; Adler/ Düring/Schmaltz, § 157, 59), in der Praxis aber keinesfalls immer befolgt. Die eindeutige Anweisung in § 255 Abs. 3 HGB-E erzwingt dagegen die Einhaltung der Bruttomethode, d.h. die Fremdbezüge müssen entsprechend ihrer Aufwandsart unter dem jeweiligen Aufwandsposten der Erfolgsrechnung erfaßt werden; erfolgt ihre Aktivierung als Herstellungskosten für bestimmte Wirtschaftsguter, sind auch diese Aufwendungen uno actu unter den anderen aktivierten Eigenleistungen auszuweisen.

455 S

463

42

Nachträgliche Aktivierungen von Eigenleistungen (z.B. aufgrund von Feststellungen der Betriebsprüfung) stellen keine Eigenleistungen dar, die unter der Nr. 3 der Standardgliederung zu erfassen wären, da sowohl die Leistung als auch die Aufwendungen in eine frühere Rechnungsperiode fallen. Die Erträge sind unter den "sonstigen betrieblichen Erträgen" auszuweisen (vgl. § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB-E).

464

d) Sonstige betriebliche Erträge. Dieser Posten wurde neu in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen. Er hat den Charakter eines Sammelpostens und geht unmittelbar auf Art. 23 der 4. EG-Richtlinie zurück und wird vom Gesetzgeber in § 255 Abs. 4 HGB-E wie folgt definiert: Zu den sonstigen betrieblichen Erträgen gehören alle Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, soweit sie nicht in vorhergehenden Posten enthalten sind oder als Erträge aus Beteiligungen, Erträge aus Wertpapieren, Ausleihungen und sonstigen Pinanzanlagen oder als Zinsen und ähnliche Erträge auszuweisen sind. Hierzu gehören insbesondere Erträge aus dem Abgang von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und zu Forderungen wegen einer Kürzung der Pauschalwertberichtigung, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und Erträge aus der Auflösung von Rücklagen nach § 248 Abs. 4 Satz 3 und § 264 Abs. 2 Satz 2.

465

Der Posten erfaßt also alle Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, für die das Schema keinen gesonderten Ausweis vorsieht. Dazu gehören, soweit nicht oben expressis verbis angeführt, Zahlungseingänge auf ausgebuchte Forderungen, Schuldnachlässe, Buchgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren des Umlaufvermögens, Kursgewinne aus Währungsgeschäften,

456 S 42 Kostenerstattungen

und G u t s c h r i f t e n

Steuererstattungen, Verlustrücktrages)

Erträge

aus

aus nicht

betriebstypische

aus d e r V e r m i e t u n g

von

Pachtverträge, Einnahmen

unterbrechungsversicherungen

und

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

§ 157,

466

bei K o n z e r n e n ,

aber

betriebstypischen Geschäften,

spielsweise Mieteinnahmen nicht

Jahre, eines

Verwaltungskostenumlagen

und aus s o n s t i g e n W e i t e r b e l a s t u n g e n auch E r t r ä g e

für frühere

(ggf. auch solche auf Grund

Bemerkenswerterweise

bei-

Wohnungen, aus

Betriebs-

Schadensersatzansprüchen 133).

sind d a r ü b e r h i n a u s unter den

sonstigen b e t r i e b l i c h e n

E r t r ä g e n d i e E r t r ä g e aus der

Auflösung

nach $ 248 A b s . 4 S a t z 3 H G B - E

von R ü c k l a g e n

(Eigenkapitalanteil ermittlung

einer nur bei der s t e u e r l i c h e n

Gewinn-

g e b i l d e t e n R ü c k l a g e ) und nach S 264 A b s . 2

Satz 2 H G B - E

(Eigenkapitalanteil

rücklage) auszuweisen

einer

Wertaufholungs-

(§ 255 A b s . 4 S a t z 2 H G B - E ) .

werden A u f l ö s u n g e n von R ü c k l a g e n

nicht bei der

e r m i t t l u n g , also zugunsten des J a h r e s e r g e b n i s s e s löst, sondern erst

I.d.R.

Ergebnisaufge-

im Rahmen der E r g e b n i s v e r w e n d u n g

vor-

genommen. 467

Ferner

sind

hier die E r t r ä g e aus der A u f l ö s u n g

S o n d e r p o s t e n mit R ü c k l a g e a n t e i l weisen

(vgl. S 265 A b s . 3 H G B - E ) . Hierbei

es sich um d i e A u f l ö s u n g grund

zu v e r s t e u e r n

sind. D i e

erst bei

sind

im Posten

Ertrag" auch ein Ertrag meinen G r u n d s ä t z e n aus der A u f l ö s u n g Aufrechnung

mit

entfallenden ist als

ein A u s w e i s

soweit

unter den

nicht eine

Steueraufwand

für

frühere G e s c h ä f t s j a h r e

in Betracht

kommen

(vgl.

Hauptfachausschuß

Idw, S t e l l u n g n a h m e

2/77:

beim

des

nach

"Erträgen

von R ü c k s t e l l u n g e n " o d e r

nachträglichem

und

"sonstiger

aus der B e r ü c k s i c h t i g u n g

zu s u b s u m i e r e n ,

Zu den A u s w i r k u n g e n der

Auf-

19 "Steuern vom E i n k o m m e n

vom Ertrag" a u s z u w e i s e n . Diesem Posten Verlustrücktrages

auf-

ihrer

Auflösungsbeträge

brutto a u s z u w e i s e n , die d a r a u f

Steuern

von auszu-

handelt

solcher P o s t e n , d i e

steuerlicher Vorschriften

lösung sind

(vgl. Rdn. 319f.)

Körperschaftsteuerreform

auf d i e R e c h n u n g s l e g u n g , W P g . 1978,

463;

1980,

80).

allge-

457

§ 42

468

Der bisherige (§ 157 Abs. 1 Nr. 14 AktG 1965) Vermerk - "davon außerordentliche" - in den sonstigen (betrieblichen) Erträgen ist weggefallen, da nunmehr ein gesonderter Ausweis der "außerordentlichen Erträge" im Standardgliederungsschema vorgeschrieben ist.

469

e) Materialaufwand. Dieser Posten hat nicht nur sprachlich gegenüber dem § 157 Abs. 1 Nr. 5 AktG 1965 eine Ausweitung erfahren, sondern hat sich u.E. auch inhaltlich ausgeweitet, a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen. Diese Änderungen gehen unmittelbar auf Art. 23 der 4. EG-Richtlinie zurück. Da der Gesetzgeber nicht bestimmt hat, welcher Materialaufwand, der gesamtgeschäftliche oder nur der betriebliche, in diesem Posten erfaßt werden soll, muß die Abgrenzung nach den allgemeinen Grundsätzen erfolgen. Da die Posten 1 - 5 des Standardgliederungsschemas ggf. zusammengefaßt als Rohergebnis ausgewiesen werden können (vgl. Rdn. 444), also entgegen dem Verrechnungsverbot des § 254 HGB-E doch eine teilweise Saldierung von Aufwendungen und Erträgen möglich ist, sollten hier u.E. wirtschaftlich miteinander in Beziehung stehende Aufwendungen und Erträge ausgewiesen werden. Da die in das Rohergebnis einzubeziehenden Erträge um die Posten "sonstige betriebliche Erträge" (vgl. Rdn. 464) erweitert worden sind, muß prinzipiell auch der durch sie verursachte Materialaufwand hier erfaßt werden. Andererseits ist der Rohertrag als Zwischenstufe - wie vom AktG 1965 in § 157 Abs. 1 Nr. 6 geregelt - nicht mehr vorgesehen. Daraus kann zusätzlich gefolgert werden, daß auch nicht weiter an dem Argument für einen kongruenten Ausweis der Materialaufwendungen

458 S zur G e s a m t l e i s t u n g n u n m e h r nicht

bezogene Aufwand

470

f e s t g e h a l t e n w e r d e n k a n n , so

nur der auf d e n

132

ist

(vgl.

U n t e r den A u f w e n d u n g e n

für R o h - , H i l f s - und

in der U n t e r n e h m u n g

des G e s a m t k o s t e n v e r f a h r e n s gibt nach b e t r i e b l i c h e n Aufwand

Jonas,

m.w.N.).

stoffe sind g r u n d s ä t z l i c h d i e A u f w e n d u n g e n die insgesamt

daß

Fertigungsbereich

hier a u s z u w e i s e n

Bilanzrichtlinie,

42

zu

a n f a l l e n . Im

es k e i n e

Rahmen

Gliederung

F u n k t i o n s b e r e i c h e n . Der

ist k o s t e n a r t e n b e z o g e n

Betriebs-

erfassen,

gesamte

auszuweisen,

unabhän-

gig d a v o n , o b er sich auf d e n F e r t i g u n g s b e r e i c h , V e r w a l t u n g s - oder V e r t r i e b s b e r e i c h gehören

also auch R e p a r a t u r m a t e r i a l

ratur), Materialverbrauch Baumaterial stungen"

Da d i e s e r halten oder

(bei

zu d e n "anderen

SelbstrepaAnlagen,

aktivierten

Eigenlei-

132).

Posten den g e s a m t e n Aufwand

für d i e

R o h - , H i l f s - und B e t r i e b s s t o f f e

soll, sind

den

Hierzu

Verwaltungsbereich,

(vgl. J o n a s , B i l a n z r i c h t l i n i e ,

auszuweisenden die

im

für a k t i v i e r t e , e i g e n e r s t e l l t e

als G e g e n p o s t e n

471

bezieht.

I n v e n t u r - und

hier

ent-

Bewertungsunterschiede,

ihre U r s a c h e z.B. im S c h w u n d ,

in

Qualitätsverlusten

in r ü c k l ä u f i g e n M a r k t p r e i s e n h a b e n , e b e n f a l l s

zu e r f a s s e n Ferner

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

S 157,

hier

73).

sind hier d i e B e t r ä g e a u s z u w e i s e n , d i e sich

dem Übergang

von einer z u l ä s s i g e n

zu einer anderen

ebenfalls

zulässigen

Bewertungsmethode

e r g e b e n . D i e s e Posten können n a t u r g e m ä ß sowohl ais auch H a b e n b e t r ä g e

sein

(vgl.

S 157, 74). Liegt d i e U r s a c h e der zen jedoch

Inventurdifferen-

u.ä., sind diese A b w e i c h u n g e n - sofern trieblichen Aufwendungen Düring/Schmaltz,

S 157,

durch

es sich

Brand um

- unter den s o n s t i g e n

auszuweisen 74).

Soll-

Adler/Düring/Schmaltz,

in D i e b s t ä h l e n , der Zerstörung

w e s e n t l i c h e B e t r ä g e handelt

aus

Bewertungsmethode

(vgl.

Adler/

be-

459 S 42 472

Wird S a c h a n l a g e v e r m ö g e n

mit einem F e s t w e r t

(z.B. W e r k z e u g e , M o d e l l e , F o r m e n ,

ist der Zugang d i e s e r W i r t s c h a f t s g ü t e r Aufwand

zu v e r r e c h n e n . Für d i e s e n

k a n n , d a es sich um H i l f s s t o f f e h a n d e l t , e b e n f a l l s eine Zuordnung

bewertet

Schalungsteile), direkt

als

Aufwandsposten

(Kleinmaterialien) zu den

gen für Roh-, H i l f s - und B e t r i e b s s t o f f e

Aufwendunvorgenommen

werden.

473

Sind R o h - , H i l f s - und B e t r i e b s s t o f f e mit einem angesetzt w o r d e n , die Veränderung auszuweisen

474

sind sowohl die N e u z u g ä n g e

des F e s t w e r t e s unter d i e s e m

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

Die A u f w e n d u n g e n soweit

für b e z o g e n e W a r e n

sind; hier

Lagerschwundes

+

im

für den

gesam-

S 157,

81)

an b e z o g e n e n

nach

Waren

Zugang

Verbrauch ermittelt

(lt.

Inventur)

= Aufwand

w e r d e n , da neben den E i n k a u f s k o s t e n

kauften W a r e n hier auch d i e B e w e r t u n g s -

und

differenzen

471).

ausgewiesen

Im G e g e n s a t z sonstigen

sind

(vgl. R d n .

zu den an anderer S t e l l e

betrieblichen Aufwendungen

bei den A u f w e n d u n g e n

der

ver-

Inventur-

auszuweisenden

handelt

es

sich

für b e z o g e n e L e i s t u n g e n

um

Aufwendungen

für F r e m d l e i s t u n g e n , die dem M a t e r i a l a u f w a n d setzen

in-

Bilanz)

./. E n d b e s t a n d

475

oder

für bezogene W a r e n kann

der Formel A n f a n g s b e s t a n d (= lt.

sind hier nur

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

a u s z u w e i s e n . Der Aufwand

76).

untergegangen

ist nicht etwa der Aufwand

ten Einkauf

Festwert

auch

Posten

S 157,

a u s z u w e i s e n , als die W a r e n v e r k a u f t

Rahmen eines normalen

als

sind und die von F r e m d f i r m e n

gleichzu-

erbracht w e r d e n .

Als

460 § 42 Beispiel seien genanntt Strom- und Energieaufwendungen, Kosten der Lohnverarbeitung, z.B. Umschmelzen von Metallen, Stanzarbeiten, Lackierung der eigenen Erzeugnisse etc. Ferner zählen dazu Aufwendungen für Fremdreparaturen (einschließlich der hier einbezogenen Materialkosten), für Fertigungslizenzen und Erfindervergütungen. Ausgangsfrächten und sonstige Transport- und Verkehrskosten sind Teil des sonstigen betrieblichen Aufwands (vgl. Jonas, EG-Bilanzrichtlinie, S. 133). 476

f) Personalaufwand. Die Bezeichnung "Personalaufwand" und die Untergliederung des Postens in a) Löhne und Gehälter, b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, - davon für Altersversorgung - gehen unmittelbar auf Art. 23 der 4. EG-Richtlinie zurück und sind neu im deutschen Bilanzrecht. Das AktG 1965 sieht in § 157 Abs. 1 dafür die Einzelposten 16. (Löhne und Gehälter), 17. (soziale Abgaben) und 18. (Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung) vor. Damit bleibt die bisherige Problematik des Ausweises der gesamten freiwilligen sozialen Aufwendungen unter dem Einzelposten 6 des Standardgliederungsschemas unverändert bestehen.

477

Unter dem Posten 6 a) Löhne und Gehälter sind sämtliche Bruttolöhne und -gehälter (= Nettogehälter zuzüglich Abzüge, z.B. Lohnsteuer, Kirchensteuer, Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung) der eigenen Arbeiter und Angestellten sowie die Bezüge der Geschäftsführer der GmbH aufzuführen, gleichgültig für welche Arbeit, in welcher Form oder unter welcher Bezeichnung diese Beträge geleistet wurden. Daher gehören zu den Arbeitslöhnen auch Bruttoaufwendungen für Zulagen und Zuschläge, Urlaubs- und Feiertagslöhne, Zahlungen

461 § 42

aufgrund des Lohnfortzahlungsgesetzes« Prämien, Fertigungs-, Hilfs-, Reparaturlöhne und Oberstundenentgelte etc., zu den GehSltern u.a. Prämien, Sonderzulagen, Provisionsaufwand, Tantiemen; zu den Bezügen der Geschäftsführer der GmbH ferner noch die Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte und Nebenleistungen jeder Art. Sonstige Bezüge der Arbeiter oder Angestellten, wie z.B. Abfindungen für Erfindervergütungen, Vergütungen für Verbesserungsvorschläge der Arbeitnehmer, Lehrlingsbezüge, von der Gesellschaft übernommene Steuerschulden und Arbeitnehmeranteile der Sozialversicherung, Weihnachts-, Urlaubs- und andere Sondervergütungen, Maigeld, vertragliche Gewinnbeteiligungen, Leistungen nach dem Vermögensbildungsgesetz, Leistungen nach dem Lohnfortzahlungsgesetz, Jubiläumsgelder sind ebenfalls unter Löhnen und Gehältern auszuweisen. Auch die Form, in der die Löhne und Gehälter geleistet werden, spielt keine Rolle. Daher sind Deputate und Sachbezüge (z.B. mietfreie Wohnung) wie Lohn- und Gehaltsaufwand zu behandeln und in diesem Posten zu erfassen. Da es ebenfalls unerheblich ist, welchen Zwecken die Arbeit gedient hat, sind z.B. die Löhne und Gehälter für die Erstellung eigener Anlagen, für Anlaufs- und Versuchskosten sowie Schaffung organisatorischer Einrichtungen zusammen mit den übrigen betrieblichen Löhnen und Gehältern auszuweisen. Den Belegschaftsmitgliedern erstattete Auslagen (z.B. die private Nutzung des Dienstfahrzeuges) sind dagegen nicht mit den Lohn/Gehaltsaufwendungen, sondern mit den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu verrechnen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 157, 146 und 148). Handelt es sich jedoch um Löhne und Gehäl-

462

§ 42

ter für Angestellte und Arbeiter, die von fremden Firmen gestellt werden, so erfolgt der Ausweis nicht hier, sondern unter dem Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" (vgl. Rdn. 485). 478

Unter "soziale Abgaben" sind nur gesetzliche Abgaben der Gesellschaft zu verstehen und auszuweisen, nicht Aufwendungen aufgrund von Tarifverträgen, einer Betriebsvereinbarung oder einzelvertraglichen Regelungen. Diese gesetzlichen Pflichtabgaben werden an folgende Institutionen geleistet: an die Angestellten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung (= Arbeitgeberanteile) , Invalidenversicherung, Knappschaft, Berufsgenossenschaft. Die von den Arbeitnehmern aufzubringenden Leistungen für die Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung (Arbeitnehmeranteile) sind Bestandteil der Bruttolöhne und Bruttogehälter und als solche (vgl. Rdn. 477) auszuweisen.

479

Bei den Aufwendungen für Unterstützung handelt es sich um Aufwendungen für tätige und bereits ausgeschiedene Mitarbeiter, die zusammen mit den "sozialen Abgaben" (vgl. Rdn. 478) und den Aufwendungen für Altersversorgung (vgl. Rdn. 480) im Posten 6 b) des Standardgliederungsschemas zu zeigen sind. Sie beinhalten im einzelnen: Krankheits- und UnfallunterstUtzungen, Übernommene Kur- und Arztkosten, Erholungsbeihilfen, Heirats- und Geburtsbeihilfen, Deputate für Invaliden, Pensionäre und Witwen sowie Zuführungen zu Unterstützungskassen. Werden Unterstützungen, Spenden etc. an einen anderen als den vorgenannten Personenkreis gezahlt, sind diese Aufwendungen nicht hier, sondern unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Posten 8 des Standardgliederungsschemas) auszuweisen (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 157, 153).

463 S 480

Die Aufwendungen in einer V o r s p a l t e

für A l t e r s v e r s o r g u n g

sind

zum P o s t e n 6 b) g e s o n d e r t

z e i g e n . Sie u m f a s s e n P e n s i o n s z a h l u n g e n mit Rechtsansprüche, die Zuführungsbeträge sionsrückstellungen

sowie d i e von der

übernommenen Aufwendungen prämien

lichen A u f w e n d u n g e n

Gesellschaft der

unter den s o n s t i g e n der G e s e l l s c h a f t § 157,

zurück auf die Posten

und W e r t b e r i c h t i g u n g e n

terielle A n l a g e w e r t e ) berichtigungen der

und

20

finandie-

152).

Standardgliede19

(Abschrei-

auf S a c h a n l a g e n (Abschreibungen

und und

immaWert-

auf F i n a n z a n l a g e n mit A u s n a h m e des

in die P a u s c h a l w e r t b e r i c h t i g u n g

stellt

betrieb-

selbst

g ) A b s c h r e i b u n g e n . Dieser Posten d e s r u n g s s c h e m a s geht

zum

Versorgungsleistun-

(vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

bungen

Mitar-

zu e r f a s s e n , da sie der

ziellen S i c h e r s t e l l u n g

ohne Pen-

Lebensversicherungs-

künftiger

g e n nicht h i e r , sondern

481

und

sind die P r ä m i e n a u f w e n d u n g e n

Zweck der R ü c k d e c k u n g

nunmehr

zu

zu d e n

zur k ü n f t i g e n A l t e r s v e r s o r g u n g

beiter. Dagegen

nen

für

und

ist

Betrags,

zu F o r d e r u n g e n

ist) d e s § 157 A b s . 1 A k t G 1965 und

4. E G - R i c h t l i n i e

42

zu u n t e r g l i e d e r n

einge-

auf A r t . 23 der in

Abschreibungen

a) auf i m m a t e r i e l l e W i r t s c h a f t s g ü t e r und S a c h a n lagen sowie auf aktivierte A u f w e n d u n g e n für d i e Ingangsetzung und Erweiterung d e s G e s c h ä f t s b e t r i e b s sowie b) auf W i r t s c h a f t s g ü t e r des U m l a u f v e r m ö g e n s , soweit d i e s e die in dem U n t e r n e h m e n ü b l i c h e n Abschreibungen überschreiten.

Der

Inhalt der zu k o m m e n t i e r e n d e n V o r s c h r i f t

gegenüber Das hier

ihrer R e c h t s v o r g ä n g e r i n

auszuweisende Abschreibungsvolumen

dahin g e ä n d e r t , d a ß nunmehr A b s c h r e i b u n g e n mehr schließlich

hat

substantiell hat

unter diesem P o s t e n

sich

geändert. sich keine

ausgewiesen werden d ü r f e n , d i e

auf s t e u e r r e c h t l i c h e n

Diese Wertminderungen

sind

Normen

aus-

beruhen.

als W e r t b e r i c h t i g u n g e n

im

464 § 42 Sonderposten mit RUcklageanteil auszuweisen (§ 265 Abs. 2 HGB-E, vgl. Rdn. 391 f. ), ihre Einstellungen sind in dem Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" des Standardgliederungsschemas gesondert auszuweisen ($ 265 Abs. 3 HGB-E, vgl. Rdn. 485). Dieser Posten erfaßt somit ausschließlich Abschreibungen, die auf rein handelsrechtlichen Vorschriften, also auf §§ 261, 263, 267 HGB-E, beruhen. 482

Unter dem Posten 7 a) des Standardgliederungsschemas sind die Abschreibungen auf immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. Rdn. 420), wie z.B. den derivativen Firmenwert (vgl. Rdn. 346), auf Sachanlagevermögen (vgl. Rdn. 354 ff.) und auf aktivierte Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiteterung des Geschäftsbetriebes (vgl. Rdn. 420 f.) auszuweisen. Sie umfassen planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen. Letztere sind in der Erfolgsrechnung gesondert und als solche bezeichnet betragsmäßig auszuweisen, wenn sie nicht im Anhang (vgl. Rdn. ) gesondert angegeben werden (§ 261 Abs. 2 HGB-E, vgl. Rdn. 354). In der Entwicklung des Anlagevermögens (vgl. Rdn. 219) in der Bilanz oder dem Anhang sind nunmehr die aufgelaufenen Abschreibungen zu zeigen. Sie umfassen die in den Vorjahren vorgenommenen Abschreibungen einschließlich der Abschreibungen des laufenden Geschäftsjahres, die dort nur besonders zu vermerken sind. Letztere müssen mit dem Ausweis in der Erfolgsrechnung betragsmäßig Ubereinstimmen, wobei ggf. die planmäßigen Abschreibungen zusammenzufassen sind. Damit ist auch der Umfang der Abschreibungen, die hier auszuweisen sind, eindeutig bestimmt. Wegen der Unzulässigkeit der Verrechnung von Abschreibungen vgl. Rdn

465 S 483

Unter der N r . 7 b) d e s S t a n d a r d g l i e d e r u n g s s c h e m a s Abschreibungen

auf das U m l a u f v e r m ö g e n

auszuweisen,

weit d i e s e d i e ü b l i c h e n A b s c h r e i b u n g e n d e s überschreiten. Das Umlaufvermögen derungen und

Der G e s e t z g e b e r

For-

Wertpapiere

(S 239 A b s . 2 H G B - E ) .

hat nicht d e f i n i e r t , w a s er unter

üb-

lichen A b s c h r e i b u n g e n v e r s t e h t . U . E . kann er damit diejenigen Abschreibungen gemeint Grund

haben, die

des strengen N i e d e r s t w e r t p r i n z i p s

nur

auf

(vgl. Rdn.

vorgenommen werden müssen. M.a.W. Abschreibungen Wirtschaftsgüter

sind

so-

Unternehmens

umfaßt V o r r ä t e ,

und s o n s t i g e W i r t s c h a f t s g ü t e r ,

flüssige M i t t e l

42

381)

auf

des U m l a u f v e r m ö g e n s , d i e nach § 263

A b s . 1 HGB-E vorzunehmen

sind, also A b s c h r e i b u n g e n

auf

einen n i e d r i g e r e n B ö r s e n k u r s o d e r M a r k t p r e i s

am

lanzstichtag

niedrigeren,

(vgl. Rdn. 382 ff.

am A b s c h l u ß s t i c h t a g sind hier nicht sind

auszuweisen. Derartige

z.B. den Posten

schemas

) oder

beizulegenden Wert 5., 8., 13 des

(vgl. Rdn. 441)

einen

Bi-

(vgl. R d n .

385)

Abschreibungen

Standardgliederungs-

zuzuordnen.

U n t e r d i e s e n Posten der h a n d e l s r e c h t l i c h e n

Erfolgsrech-

nungen können

§ 263 A b s . 2

HGB-E

also nur A b s c h r e i b u n g e n

zu e r f a s s e n

nach

sein, die nach v e r n ü n f t i g e r notwendig

d a ß in der n ä c h s t e n

Zukunft der W e r t a n s a t z e i n e s

schaftsguts werden muß

auf Grund

von W e r t s c h w a n k u n g e n

in der Erfolgsrechnung

Rdn.

534 ff.) v o r g e s c h r i e b e n

oder

im Anhang

macht

nicht

des

§ 265 H G B - E ,

(vgl. Rdn. 401 ff.), d i e zu einer

m ä ß i g e n oder einer A b s c h r e i b u n g HGB-E geführt berührt.

Aus-

(vgl.

Z u s c h r e i b u n g e n w e g e n des W e g f a l l s d e r G r ü n d e

wendig

Wirt-

geändert

ist.

Durch d a s W e r t a u f h o l u n g s g e b o t ggf.

verhindern,

(vgl. Rdn. 389), und d e r e n g e s o n d e r t e r

weis

484

s i n d , um zu

kaufmän-

nischer B e u r t e i l u n g

nach

haben, wird der Posten

das not-

außerplan-

§ 263 A b s . 2 Abschreibungen

466 S 42 485

h) Sonstige betriebliche Aufwendungen. Diesen Posten definiert der Gesetzgeber

in S 255 Abs. 5 HGB-E wie folgt:

Zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen gehören alle Aufwendungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit soweit sie nicht in vorhergehenden Posten enthalten sind und auch nicht als Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens oder als Zinsen und ähnliche Aufwendungen auszuweisen sind. Hierzu gehören insbesondere Verluste aus dem Abgang von Hirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Verluste aus dem Abgang von Hirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, Abschreibungen auf Forderungen, soweit diese den üblichen Rahmen nicht überschreiten, und Einstellungen in die Rücklagen nach S 248 Abs.4 Satz 3 und S 264 Abs. 2 Satz 2. Nach S 65 Abs. 3 HGB-E gehören unter diesen Posten auch die Einstellungen in den Sonderposten mit

Rücklageanteil.

Zu ihrem Ausweis sowie zu den Einstellungen in die Rücklagen vgl. auch die entsprechenden Ausführungen bei den sonstigen betrieblichen Erträgen unter sinngemäßer Anwendung . Da die handelsrechtliche Erfolgsrechnungslegung dem Gesamtkostenverfahren

nach

(vgl. Rdn. 439) aufgemacht

werden muß, ist der Inhalt dieses Postens weit zu fassen. Er beschränkt

sich nicht nur auf die Erfassung von

Kosten, dies ist der wesentliche Inhalt des entsprechenden Postens einer Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren. Dieser Posten im Standardgliederungsschema

hat mehr den

Charakter eines Sammelpostens, denn er soll prinzipiell alle Aufwendungen erfassen, die nicht einem anderen Aufwandsposten zugerechnet werden können, jedoch begrenzt auf Aufwendungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit.

Insofern

unterscheidet er sich von dem Posten sonstige Aufwendungen des S 157 Abs. 1 Nr. 26 AktG 1965, der auch

außerordent-

liche Aufwendungen erfaßte. Diese sind nach S 253 Abs. 1 Nr. 17 HGB-E gesondert zu erfassen

(vgl. Rdn. 501).

Damit dürfte der Umfang der gewöhnlichen praktikabel abgegrenzt

Geschäftstätigkeit

sein. Neben den im Gesetzestext

expressis verbis aufgeführten Aufwendungen, die unter diesen Posten fallen, sind diesem Posten folgende Aufwendungen zuzuordnen:

467 S 42 Fernsprech-,

Fernschreib-, Datenübertragungs-

Postgebühren,

Spenden, Beiträge, Gebühren,

rungsprämien, Prüfungskosten,

und

Versiche-

Reisekosten,

Ausgangs-

frachten, Provisionen, Aufwendungen

für W e r b u n g ,

Bücher,

Büromaterial,

Mieten

Zeitschriften, Druckkosten, und P a c h t e n , E r b b a u z i n s e n ,

s t e n , T r a n s p o r t - und sichtsrats

L a g e r k o s t e n , Kosten d e s A u f -

(einschl. T a n t i e m e n ) , K o s t e n d e s

verkehrs, Verluste dungen

Zahlungs-

aus A r b e i t s g e m e i n s c h a f t e n ,

Aufwen-

für G ä s t e b e w i r t u n g , K o n v e n t i o n a l s t r a f e n ,

s c h ü s s e an O r g a n g e s e l l s c h a f t e n , sellschaft,

Umlagen der

Zugänge zu A n l a g e w e r t e n ,

B i l a n z ein Festwert

486

Hausverwaltungsko-

angesetzt

ist,

für d i e in der

u.a.

i) Z w i s c h e n s u m m e . D i e Z w i s c h e n s u m m e stellt S a l d o g r ö ß e aus den Posten der

1 - 8

geführten inhaltet

Vorzeichen

zu e r m i t t e l n

somit d a s R o h e r g e b n i s

Verrechnung sonstigen

kennt weder das A k t G

den

Ab-

sowie

1965

in der

den G e s e t z g e b e r gedeutet

(vgl. § 157) noch d i e 4. w u r d e noch

in der

Aussage-

u.a. auch d a r a n , d a ß

sowie die A b s c h r e i b u n g e n

auf d i e " U m s a t z t ä t i g k e i t "

EG-

durch

Betriebs-

ist, ist sein

nicht e i n d e u t i g . D i e s liegt

der P e r s o n a l a u f w a n d

den

Erfolgsrechnung

(vgl. Art. 23). Da d i e s e r W e r t w e d e r

wirtschaftslehre gebräuchlich wert

be-

Aufwendungen.

Den A u s w e i s d i e s e s Z w i s c h e n w e r t e s Richtlinie

ist. S i e

an-

(vgl. R d n . 444) nach

auf A n l a g e - und U m l a u f v e r m ö g e n

betrieblichen

Anwendung

(vgl. Rdn. 441)

mit den P e r s o n a l a u f w e n d u n g e n ,

schreibungen

eine

dar, die unter

im S t a n d a r d g l i e d e r u n g s s c h e m a

Zu-

Oberge-

erstrecken,

sondern

nicht

sich

nur

beispiels-

468

S 42 w e i s e a u c h zum a u ß e r o r d e n t l i c h e n E r g e b n i s

beigetra-

gen haben können. Ob sich dieser Zwischenwert betriebswirtschaftlichen Analyse der

b e w ä h r e n w i r d , m u ß j e t z t schon z w e i f e l h a f t 487

j) E r t r ä g e a u s

in d e r

Erfolgsrechnung erscheinen.

Beteiligungen,

- d a v o n aus v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n D M - . D i e s e r P o s t e n g e h t u n m i t t e l b a r auf A r t . 23 d e r 4. E G R i c h t l i n i e zurück und hat s e i n e n R e c h t s v o r g ä n g e r

im

S 157 A b s . 1 N r . 8 A k t G 1965. N e u ist j e d o c h d e r " d a v o n - V e r m e r k " . W a s im e i n z e l n e n zu d e n B e t e i l i g u n g e n z ä h l t , ist unter Rdn. 257 e r l ä u t e r t . D o r A u s weis von Wirtschaftsgütern unter diesem

Bilanzposten

p r ä j u d i z i e r t d e n A u s w e i s d e r E r t r ä g e aus d i e s e n V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n ; sie sind im P o s t e n 10 d e s dardgliederungsschemas

a l l e m D i v i d e n d e n e r t r ä g e und v e r g l e i c h b a r e g e n auf K a p i t a l a n t e i l e sowie aus

Ausschüttun-

Ergebnisabführungsver-

trägen einschließlich der anrechnungsfähigen schaftsteuer

(vgl. S t e l l u n g n a h m e d e s

Körperschaftsteuer-

r e f o r m auf d i e R e c h n u n g s l e g u n g , W P g . 1977, Als Beteiligungserträge

Körper-

Hauptfachausschusses

b e i m IdW 2/77: Zu d e n A u s w i r k u n g e n der

488

Stan-

zu e r f a s s e n . D a z u g e h ö r e n v o r

sind s t e t s d i e

463). Bruttobeträge

auszuweisen. Soweit Kapitalertragsteuer einbehalten d e , ist d i e s e r S t e u e r a u f w a n d E i n k o m m e n und vom Ertrag Unzulässig

(vgl. R d n . 503 ff.)

ist eine S a l d i e r u n g der

m i t V e r l u s t e n aus B e t e i l i g u n g e n . die v o n d e r M u t t e r g e s e l l s c h a f t oder die K a p i t a l v e r l u s t e bei

wur-

im P o s t e n S t e u e r n vom auszuweisen.

Beteiligungserträge

Insbesondere

übernommenen

dürfen

Verluste

Personengesellschaften

m i t E r t r ä g e n aus B e t e i l i g u n g s g e s e l l s c h a f t e n

nicht v e r -

r e c h n e t w e r d e n . D e r a r t i g e V e r l u s t e sind als

sonstige

betriebliche Aufwendungen

(vgl. Rdn. 485) zu e r f a s -

sen (vgl. A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z ,

S 157,

96).

469 S 42 489

Die Buchgewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen sind nicht hier, sondern unter den sonstigen betrieblichen Erträgen (vgl. Rdn. 464) zu zeigen, da es sich um Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens handelt (vgl. S 255 Abs. 4 HGB-E).

490

Zur Frage, ob der aus der Beteiligung an einer Gesellschaft erzielte Gewinn bei einer Kapitalgesellschaft für dasselbe Geschäftsjahr vereinnahmt werden kann, für das er von dem abhängigen Unternehmen ausgeschüttet wird, vgl. Rdn. 181.

491

Stammen die Beteiligungserträge aus verbundenen Unternehmen (vgl. Rdn. 277), so sind sie - unabhängig vom Ausweis im Postenbetrag - in dem "davon-Vermerk" zu diesem Posten gesondert aufzuführen. Ausschlaggebend für den Ausweis ist, daß im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf die Beteiligungserträge die Beteiligungsgesellschaft verbundenes Unternehmen ist. Ferner können Zinsen auf beteiligungsähnliche Darlehen hier ausgewiesen werden, wenn sie als Beteiligungen bilanziert sind. Zahlt die Beteiligungsgesellschaft regelmäßig Lizenzgebühren oder Pachtzinsen bei Betriebsüberlassung und ist darin steuerlich eine "verdeckte Gewinnausschüttung" anzusehen, können diese Erträge ebenfalls unter diesem Posten erfaßt werden. Werden Beteiligungserträge nur als tatsächlich ausgeschüttete Gewinne verstanden, hat dies zur Folge, daß innerhalb von Konzernen mit gegenseitigen Lieferungen durch Verlustübernahmen, Zuschüsse oder durch die Gestaltung von Verrechnungspreisen handelsrechtliche Gewinne verlagert werden können (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 157, 96).

470 S 42 492

k ) E r t r ä g e aus W e r t p a p i e r e n , A u s l e i h u n g e n sonstigen

und

Finanzanlagen

- d a v o n aus v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n DM - . D e r Posteninhalt

entspricht weitgehend

deutschen Bilanzrecht

dem

bisherigen

(S 157 A b s . 1 N r . 9 A k t G

1965)

sowie dem A r t . 23 N r . lo der 4. E G - R i c h t l i n i e . "davon-Vermerk"

ist neu im

Standardgliederungsschema.

Bei d e n E r t r ä g e n , d i e unter Posten gliederungsschemas

Der

11 des

Standard-

zu e r f a s s e n s i n d , h a n d e l t es

um s o l c h e aus F i n a n z a n l a g e n , d i e k e i n e

(vgl. R d n . 257) d a r s t e l l e n . D a z u g e h ö r e n Z i n s - , dendenerträge

und ä h n l i c h e A u s s c h ü t t u n g e n

p i e r e n des A n l a g e v e r m ö g e n s

(z.B. A k t i e n ,

W e r t p a p i e r e , v g l . R d n . 259) und (vgl. Rdn. 260) e i n s c h l i e ß l i c h

festverzinsliche

Zinserträge

aus

(vgl. R d n .

H i e r h e r g e h ö r e n auch d i e p e r i o d i s c h unverzinslichen

S 157,

Darlehen (vgl.

gesondert 487ff.).

erfolgenden

( A u f z i n s u n g e n ) auf die zum Zeitpunkt

rungen des A n l a g e v e r m ö g e n s

Darlehen

Gesellschafterdarlehen

auszuweisenden Beteiligungserträge

abgezinsten

Divi-

aus W e r t p a -

d e s A n l a g e v e r m ö g e n s . Nicht h i e r h e r g e h ö r e n d i e

bungen

sich

Beteiligungen

der

ZuschreiHingabe

und zinslosen

Forde-

Adler/Düring/Schmaltz,

98).

Zum B r u t t o a u s w e i s ,

zur B e h a n d l u n g

gen K ö r p e r s c h a f t s t e u e r

der

anrechnungsfähi-

und der K a p i t a l e r t r a g s t e u e r

zum A u s w e i s v o n V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n e n / - v e r l u s t e n

sowie

gel-

ten d i e in den Rdn. 464 ff. g e m a c h t e n A u s f ü h r u n g e n

ent-

sprechend . Beziehen

sich d i e Erträge auf v e r b u n d e n e

Unternehmen,

(vgl. Rdn. 277) z.B. Zinsen für D a r l e h e n s f o r d e r u n g e n Anlagevermögens sie

an v e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n , so sind

im " d a v o n - V e r m e r k "

zusätzlich

anzugeben.

des

471 § 42 493

1) Sonstige Zinsen und ähnliche ErtrSge, - davon aus verbundenen Unternehmen DM -. Dieser Posten entspricht inhaltlich sowohl dem bisherigen Recht (§ 157 Abs. 1 Nr. 10 AktG 1965) als auch der 4. EG-Richtlinie (Art. 23 Nr. 11). Neu ist der "davon-Vermerk". Hierunter sind alle FinanzertrSge zu erfassen, die nicht in den beiden vorangehenden Posten Nr. 10 und 11 des Standardgliederungsschemas auszuweisen sind. Zinsertrag ist "jedes auf das abgelaufene Geschäftsjahr entfallende Entgelt für die Ausgabe von Kapital (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 157, 85), z.B. Zinsen aus Forderungen an Kunden und Lieferanten, aus Bankguthaben, aus festverzinslichen Wertpapieren und Darlehen des Umlaufvermögens sowie Dividenden aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, ferner weiterberechnete Diskonte auf Kundenwechsel und den Kunden berechnete Verzugszinsen. Zu den ähnlichen Erträgen rechnen u.a. solche aus einem Agio, Disagio, Damnum, Kreditprovisionen, Teilzahlungszuschläge. Keine Zinsen und ähnliche Erträge sind Lieferantenskonti, Kreditbearbeitungsgebühren, Spesen, Mahnkosten etc. Der Ausweis der Zinserträge hat brutto zu erfolgen. Daher ist auch eine Saldierung von Soll- und Habenzinsen gegenüber demselben Kreditinstitut - selbst auf einem Bankkonto - unzulässig (vgl. Kropff, a.a.O., § 157, 87. Beziehen sich die genannten Erträge auf verbundene Unternehmen, so sind sie in dem "davon-Vermerk" gesondert (zusätzlich) aufzuführen.

472 § 42 494

m) Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des UmlaufvermSgens. Dieser Posten geht auf Art. 23 Nr. 12 der 4. EG-Richtlinie zurUck. Er erfaßt die Abschreibungen auf sämtliche Wirtschaftsguter des Finanzvermögens (vgl. Rdn. 256 ff., 283 ff. ) unabhängig von der Abschreibungsursache (vgl. Rdn.

) sowie die Abschreibungen,

die auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (vgl. Rdn. 283 ff. ) vorgenommen worden sind. 495

n) Zinsen und ähnliche Aufwendungen, - davon betreffend verbundene Unternehmen DM -. Der Posteninhalt entspricht sowohl dem bisherigen deutschen Bilanzrecht (§ 157 Abs. 1 Nr. 23 AktG. 1965) als auch dem Art. 23 Nr. 13 der 4. EG-Richtlinie

Dieser Posten

soll den Aufwand für das in der Gesellschaft arbeitende Fremdkapital zeigen. Er muß daher alle Entgelte erfassen, die die Gesellschaft für die Inanspruchnahme von Fremdkapital aufgenommen hat (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, § 157, 128). Eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen ist i.d.R. (vgl. Rdn. 38) nicht zulässig. Zinsen und ähnliche Aufwendungen umfassen folgende Gruppen von Aufwendungen: - Zinsen für Bankkredite, Obligationen, Schuldscheindarlehen, Hypotheken, Lieferantenkredite, Darlehen einschl. Darlehen an Arbeitnehmer, Verzugszinsen, - Diskontbeträge für Wechsel und Schecks, - Kreditprovisionen, Bereitstellungsprovisionen, Oberziehungsprovisionen, Bürgschafts- und Avalprovisionen, FrachtstundungsgebUhren, - Abschreibungen auf ein Disagio oder Damnum.

473 S 42 Nicht

hier a u s z u w e i s e n

Erlösminderung

sind: K u n d e n s k o n t i

Rdn. 458), Kosten des

kehrs, Kontenführungsgebühren,

Vermittlungsprovi-

sionen und G e l d b e s c h a f f u n g s k o s t e n , tionsgebühren

Bankspesen,

(vgl. R d n . 485), ferner d i e

steuer

(vgl. R d n .

In dem

"davon-Vermerk"

496

Op-

Wechsel-

510). sind die Zinsen

und

Aufwendungen, die verbundene Unternehmen gesondert

(siehe

Zahlungsver-

(zusätzlich)

ähnliche

betreffen,

auszuweisen.

o ) E r g e b n i s der g e w ö h n l i c h e n G e s c h ä f t s t ä t i g k e i t . neu in das S t a n d a r d g l i e d e r u n g s s c h e m a s u m m e stellt beinhaltet

eingeführte

sich als Saldo der Posten

Ihre Ermittlung

Ergebnisses

erfolgt

dardgliederungsschema

sowie des

und

unter B e a c h t u n g

summe des P o s t e n s

9 - aus

der

im

unproblematisch.

Zwischen-

Einen g ä n g i g e n stellt

Begriff

sie nicht

ist, d a ß sie im Rahmen der A n a l y s e der

lage einer G e s e l l s c h a f t

im

StanDie

betriebswirtschaftlicher

der B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e

Vergleich oder

des

Steueraufwandes.

angeführten V o r z e i c h e n .

A u s s a g e k r a f t d i e s e r G r ö ß e ist - w i e die

Möglich

dar

das J a h r e s e r g e b n i s vor B e r ü c k s i c h t i g u n g

außerordentlichen

Sicht nicht

1 - 1 4

Diese

Zwischen-

dar. Ertrags-

zwischenbetrieblichen

im Z e i t v e r g l e i c h B e d e u t u n g

erlangt.

474 S 42 497

p ) A u ß e r o r d e n t l i c h e E r t r ä g e . U n t e r dem "Außerordentliche

E r t r ä g e " sind

E r t r ä g e a u s z u w e i s e n , die a u ß e r h a l b der Geschäftstätigkeit

des Unternehmens

d i e in d i e s e r Norm b e z e i c h n e t e n urteilung

der E r t r a g s l a g e nicht v o n im Anhang

gewöhnlichen

anfallen.

Erträge

B e d e u t u n g , so sind sie h i n s i c h t l i c h ihrer Art

498

(Abs.

untergeordneter ihres B e t r a g e s

zu e r l ä u t e r n . D i e s g i l t

auch

zuzurechnen

a u s z u l e g e n . Er umfaßt d i e g e s a m t e

n e h m u n g , nicht

nur den b e t r i e b s t y p i s c h e n

b e r e i c h . Daher

ist das E r g e b n i s

Geschäftstätigkeit ergebnis

nicht

aus der

ihr folgend

Betriebs-

156).

Zu dem

und n e u t r a l e m

normalerweise

Ernor-

nichtbetriebs-

typische Erträge, nämlich betriebsfremde, des G e s c h ä f t s b e r i c h t e s

4.

also

E r g e b n i s aus d e m

m a l e n G e s c h ä f t s v e r l a u f g e h ö r e n auch fremde und a u ß e r o r d e n t l i c h e

der

im H G B - E wird

zwischen B e t r i e b s e r g e b n i s

gebnis unterschieden.

Unter-

normalen

Im Rahmen der R e c h n u n g s l e g u n g s v o r s c h r i f t e n und

ist

Leistungs-

identisch m i t dem

(vgl. J o n a s , B i l a n z r i c h t l i n i e ,

EG-Richtlinie nicht

und

für

2).

Der B e g r i f f der n o r m a l e n G e s c h ä f t s t ä t i g k e i t sehr weit

499

Sind

für d i e B e -

E r t r ä g e , die einem anderen G e s c h ä f t s j a h r sind

Posten

nach S 2 56 A b s . 1 H G B - E

Erträge, die

periodenim

Rahmen

( g o i n g - c o n c e r n , v g l . Rdn.

57

f.)

anfallen.

Außerordentliche a) b e t r a g s m ä ß i g

Erträge

sind d e m n a c h

w e s e n t l i c h e Posten

nur

und

b) d e r e n U r s a c h e eine w e s e n t l i c h e Ä n d e r u n g d e s w i r t s c h a f t l i c h e n Inhalts der U n t e r n e h m u n g ist.

Hierzu g e h ö r e n

z.B. w e s e n t l i c h e E r t r ä g e

im

Zusammen-

hang mit der A u f n a h m e von A r b e i t s g e b i e t e n , d e r schließung

von M ä r k t e n , V e r ä n d e r u n g e n

grundlagen

der G e s e l l s c h a f t

linie , 156

m.w.N.).

der

(vgl. J o n a s ,

Er-

ProduktionsBilanzricht-

475

§ 42

Fallen außerordentliche Erträge an, so sind sie hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art im Anhang (vgl. Rdn. 533) zu erläutern, wenn sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Was das bedeutet, kann nur im Einzelfall entschieden werden (vgl. Rdn. 25). Bei Zugrundelegung der US-amerikanischen Praxis wäre davon auszugehen, daß alle Erträge, die bezogen auf den einzelnen Geschäftsvorfall das Ergebnis vor Steuern um 5 % beeinflussen, zu erläutern sind (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 161). 500

Fallen periodenfremde Erträge an, so sind sie immer im Anhang, und zwar im Rahmen des betreffenden Abschlußpostens, zu erläutern (§ 256 Abs. 2 Satz 2 HGB-E). Hierzu gehören z.B. wesentliche Steuererstattungen, die Vorperioden betreffen, wesentliche ertragserhöhende Ergebnisse aus langfristigen Gerichtsverfahren, periodenfremde Erträge aus langfristiger Auftragsfertigung (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 159).

501

q) Außerordentliche Aufwendungen. Der Ausweis ist neu und im § 256 Abs. 1 HGB-E geregelt. Er bildet das Gegenstück zu den außerordentlichen Erträgen. Sinngemäß gelten daher die Erläuterungen in den Rdn. 497 ff.). Unter den in diesen Randnummern angeführten Voraussetzungen sind z.B. folgende Aufwendungen als außerordentliche Aufwendungen auszuweisen: Aufwendungen aus nicht betriebstypischen Geschäften, Abfindungen, Schadensersatzleistungen, erhebliche Versicherungsentschädigungen für Verluste aus Vorjahren. Zur Berichterstattung über derartige Aufwendungen hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art im Anhang vgl. Rdn. 533.

476 § 42

502

r) Außerordentliches Ergebnis. Das außerordentliche Ergebnis stellt sich lediglich als Saldo aus außerordentlichen Erträgen und den außerordentlichen Aufwendungen dar. Es ist unter Beachtung der im Standardgliederungsschema angeführten Vorzeichen zu ermitteln und kann einen positiven oder negativen Wert annehmen, d.h. es kann sich entweder ein außerordentlicher Gewinn oder ein außerordentlicher Verlust ergeben. Das entsprechende Ergebnis bildet zusammen mit dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit das vom Unternehmen erzielte Jahresergebnis vor Abzug der Steuern.

503

s) Steuern vom Einkommen und vom Ertrag. Im Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag sind die Beträge auszuweisen, die das Unternehmen als Steuerschuldner (vgl. Rdn. 504 ff.) vom Einkommen und Ertrag zu entrichten hat (vgl. § 257 Abs. 1 Satz 1 HGB-E). Dieser Posten geht - inhaltlich eingeschränkt - auf § 157 Abs. 1 Nr. 24 a) AktG 1965 zurück. Der Gesetzgeber hat die in Art. 23 vorgesehene, aus dem angelsächsischen Raum kommende Aufteilung dieser Steuern auf solche, die das normale Geschäftsergebnis betreffen, und solche, die auf das außerordentliche Ergebnis entfallen, nicht übernommen, weil sie bisher in Deutschland nicht üblich ist (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 85; jedoch entsprechende Erläuterung im Anhang, vgl. Rdn. 576). Für die Zusammenfassung des Steuerausweises spricht auch die Willkür, die mit einer Aufgliederung des Steueraufwandes auf die beiden Ergebnisse selbst dann verbunden ist, wenn die im einzelnen zurechenbaren Steuern nicht aufgeschlüsselt, sondern direkt zugerechnet werden, denn die Steuerpflicht der Unternehmung ergibt sich aus dem Gesamtergebnis, nicht aus einzelnen Teilergebnissen (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 153 m.w.N.).

477 S42

504

In d i e s e m P o s t e n

sind folgende S t e u e r n

- S t e u e r n vom E i n k o m m e n , d . h . vor B e r ü c k s i c h t i g u n g

von A n r e c h n u n g s b e t r ä g e n

Abzug e i n e r etwaigen K a p i t a l e r t r a g s t e u e r d i s c h e n Q u e l l e n s t e u e r . D a r a u s ergibt Steuererhöhung von tung

Eigenkapital

zum S t e u e r a u f w a n d

belastetes Eigenkapital Steuerminderung

(EK 0) als

ungemildert führt

nach § 27 A b s . 1 KStG 1977

zu

des K ö r p e r s c h a f t s t e u e r a u f w a n d e s

S t e l l u n g n a h m e des H a u p t f a c h a u s s c h u s s e s

der zu e r w a r t e n d e n

entstehende

Steueraufwand

IdW 2/77:

ist d e r unter

Zugrun-

Dividendenausschüttung

zu e r f a s s e n . Bei d e r G m b H

dem E r g e b n i s v e r w e n d u n g s v o r s c h l a g

der

Billigung

erwartet

werden

(vgl. S t e l l u n g n a h m e des H a u p t f a c h a u s s c h u s s e s

IdW, a . a . O . ,

beim

8).

- S t e u e r n vom E r t r a g , d . h . die

Gewerbeertragsteuer.

Es ist hier der g e s a m t e Steueraufwand der auf das jeweilige G e s c h ä f t s j a h r oder als Aufwand

zurückgestellt

Unter diesen Posten

auszuweisen,

entfällt,

g l e i c h g ü l t i g , o b er als V o r a u s z a h l u n g

505

von

Geschäftsfüh-

a u s g e g a n g e n werden kann, w e n n dessen

durch d i e G e s e l l s c h a f t e r v e r s a m m l u n g kann

Zu

auf

8).

gilt g r u n d s ä t z l i c h , d a ß bei seiner B e r e c h n u n g rung

eine

einer

(vgl.

beim

den A u s w i r k u n g e n der K ö r p e r s c h a f t s t e u e r r e f o r m

delegung

Verwendung

Gewinnausschüt-

(EK 56) v e r w e n d e t ,

Als K ö r p e r s c h a f t s t e u e r a u f w a n d

vor

auslän-

sich, daß die

g e h ö r t . Wird d a g e g e n

d i e R e c h n u n g s l e g u n g , W P g . 1980,

erfassen:

und

oder

nach S 27 A b s . 1 KStG 1977 bei

unbelastetem

Reduzierung

zu

Körperschaftsteuer

geleistet

wird.

fallen auch die

S t a a t e n g e z a h l t e n S t e u e r n , die den

in

ausländischen

in D e u t s c h l a n d

benen Steuern vom E i n k o m m e n und Ertrag

erho-

entsprechen.

478 S 506

Auch Nachzahlungen

für f r ü h e r e J a h r e sind h i e r

z u b e z i e h e n , soweit d i e N a c h z a h l u n g e n Erstattungen

nicht mit

für frühere J a h r e o d e r zu Lasten

in früheren Jahren g e b i l d e t e r

Rückstellungen

Steuern vom E i n k o m m e n oder Ertrag v e r r e c h n e t

42 ein-

den anderer,

für werden

können.

507

Steuererstattungen Steueraufwendungen

für frühere J a h r e können nicht

d e s laufenden J a h r e s

w e r d e n , sondern sind v i e l m e h r stige b e t r i e b l i c h e

Erträge

unter dem Posten

(vgl. R d n . 464)

sen. N u r soweit g l e i c h z e i t i g frühere J a h r e a n f ä l l t ,

ist d i e V e r r e c h n u n g

anzusehen

S c h m a l t z , S 157, 169 508

(vgl.

Steuerrückstellungen

509

von

für Steuer-

frühere

Adler/Düring/

ff.).

E r t r ä g e aus der A u f l ö s u n g

nicht m e h r

benötigter

sind e b e n f a l l s unter d i e s e r

(S

sition a u s z u w e i s e n

für

son-

auszuwei-

ein S t e u e r a u f w a n d

e r s t a t t u n g e n mit den N a c h f o r d e r u n g e n J a h r e als zulässig

verrechnet

Po-

255 Abs. 4 HGB-E).

Steuerrechtllch

kann z w i s c h e n der G m b H und

einem

dritten unternehmen

ein O r g a n s c h a f t s v e r h ä l t n i s

beste-

h e n . D i e G m b H kann daher die Stellung

eines

g e r s o d e r die einer O r g a n g e s e l l s c h a f t

(eires

i n n e h a b e n . Liegt belastete

sonstiger

Organs)

ein d e r a r t i g e s V e r h ä l t n i s v o r , so

ist bei O r g a n g e s e l l s c h a f t e n weiter

Organträ-

die vom

Organträger

E i n k o m m e n - und E r t r a g s t e u e r

b e t r i e b l i c h e r Aufwand

(vgl. R d n .

als

485)

a u s z u w e i s e n . Der O r g a n t r ä g e r w e i s t d i e S t e u e r n Organgesellschaft

im Rahmen

die H e i t e r b e l a s t u n g betrieblichen

Ertrag

seines

der

Steueraufwandes,

an das O r g a n als

sonstigen

(vgl. R d n . 464) aus. D i e s

ent-

spricht dem b i s h e r i g e n d e u t s c h e n B i l a n z r e c h t

(S 158

AktG

weil

1965). D i e Regelung

ist u n b e f r i e d i g e n d ,

mit

479 S ihr folgend

der Steueraufwand

nicht

entsprechend

seiner w i r t s c h a f t l i c h e n V e r u r s a c h u n g ,

510

sondern

entsprechend

dem rechtlichen

g e z e i g t wird

(vgl. J o n a s , B i l a n z r i c h t l i n i e ,

Steuerschuldverhältnis 155).

t) S o n s t i g e S t e u e r n . U n t e r diesen P o s t e n ü b r i g e n S t e u e r a u f w e n d u n g e n , d i e nicht 19 d e s S t a n d a r d g l i e d e r u n g s s c h e m a s Kraft g e s e t z l i c h e r Vorschrift unter dem Posten

42

fallen

in dem

einzuordnen

ist die

sind.

Vermögensteuer

sonstige S t e u e r n a u s z u w e i s e n . Es

hier nur B e t r ä g e a u s z u w e i s e n , d i e aus dem Steuerschuldverhältnis

zu e n t r i c h t e n

sind

eigenen

resultieren, d.h. die das

nehmen als S t e u e r s c h u l d n e r

alle

Posten

hat

Unter-

(§ 257 A b s . 2

HGB-E).

Hierzu g e h ö r e n

neben der V e r m ö g e n s t e u e r

Steuern vom V e r m ö g e n , talsteuer,

Erbschaftsteuer

Kapitalverkehrsteuer steuern

weitere

z.B. G r u n d s t e u e r ,

Gewerbekapi-

(Schenkungsteuer),

(Gesellschaftsteuer),

(Biersteuer, B r a n n t w e i n s t e u e r ,

Sektsteuer, Tabaksteuer),

Salzsteuer,

Zölle, H u n d e s t e u e r ,

steuer, K r a f t f a h r z e u g s t e u e r ,

R e n n w e t t - und

steuer, Schankerlaubnissteuer,

ferner:

VerbrauchJagd-

Lotterie-

Vergnügungsteuer,

Wechselsteuer, Versicherungsteuer

und

Wertpapier-

steuer, soweit vom V e r ä u ß e r e r g e t r a g e n oder nicht Anschaffungsnebenkosten (Mehrwertsteuer) w e i s e n , soweit

aktiviert.

Umsatzsteuer

ist unter d i e s e m Posten

die U m s a t z e r l ö s e

brutto

w e r t s t e u e r ) ohne offene A b s e t z u n g fallenden M e h r w e r t s t e u e r

erfaßt

als

nur

(mit

auszuMehr-

der d a r a u f

sind oder bei

entOr-

480 § 42 ganschaftsverhältnissen eine Weiterbelastung der von der Obergesellschaft zu tragenden Mehrwertsteuer an das Organ unterblieben ist (Vgl. WP-Handbuch 1981, 807 m.w.N.). 511

Eine Saldierung der in diesem Posten zu erfassenden Steuern mit Erträgen aus Weiterbelastungen an Dritte ist unzulässig; beispielsweise die Saldierung der bezahlten Wechselsteuer mit den an Dritte weiterbelasteten Beträgen (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 157, 176).

512

Stellen die o.g. Steuern Anschaffungsnebenkosten dar (vgl. Rdn. 70), wie z.B. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer oder Eingangszölle, sind sie zusammen mit den Anschaffungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.) zu aktivieren.

513

u) Erträge aus Verlustübernahme. Dieser Posten entspricht bisherigem deutschen Bilanzrecht (vgl. § 157, Abs. 1 Pos. 15 AktG 1965) und ist ggf. als gesonderter Posten in das Standardgliederungsschema aufzunehmen (vgl. § 256 Abs.3 Rdn. 446). Hat eine GmbH einen Beherrschungsoder einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne der §§ 291 ff. AktG 1965 geschlossen, sind ihr von ihrem Vertragspartner die Beträge zu erstatten, die zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages notwendig sind (Verlustübernahme § 3o2 Abs. 1 AktG 1965). Liegen dagegen Betriebspacht oder Betriebsüberlassungsverträge vor, besteht eine Verpflichtung zur Verlustübernahme nur insoweit, als kein angemessenes Entgelt erreicht wird (§ 3o2 Abs. 2 AktG 1965).

481

S Bei d e n z u l e t z t g e n a n n t e n b e i d e n V e r t r ä g e n

42

besteht

d i e M ö g l i c h k e i t , d a ß ein " e n d g ü l t i g e r " V e r l u s t der B i l a n z a u f s t e l l u n g n o c h nicht f e s t s t e h t s t r i t t i g ist. In d e r a r t i g e n F ä l l e n s o l l t e

zunächst

nur d e r v o r l ä u f i g e Betrag a k t i v i e r t und h i e r w i e s e n w e r d e n . E r g i b t s i c h s p ä t e r , daß e i n e notwendig

ausgeKorrektur

ist, so sind w e i t e r e E r t r ä g e zu d i e s e m

Z e i t p u n k t unter d e n E r t r ä g e n aus

a u s z u w e i s e n . Es b e s t e h t somit d u r c h a u s d i e sen w i r d , o b w o h l g l e i c h z e i t i g die

Möglichausgewie-

Erfolgsrechnung

mit einem Jahresüberschuß abschließt

(vgl.

Adler/

D ü r i n g / S c h m a l t z , § 157, 135). D i e s e r V o r g a n g

514

(vgl. Rdn. 533)

ist im

erläuterungsbedürftig.

E r t r ä g e aus d e n a n d e r e n V e r t r ä g e n , d i e nur

bestimm-

te V e r l u s t e o d e r T e i l e eines J a h r e s f e h l b e t r a g e s g l e i c h e n s o l l e n oder die ohne v e r t r a g l i c h e d e r n unter d e n P o s t e n " a u ß e r o r d e n t l i c h e

son-

Erträge"

a u s z u w e i s e n , z.B. a l s Erträge aus Z u s c h ü s s e n

515

aus-

Verpflich-

tung e r b r a c h t w e r d e n , sind d a g e g e n nicht h i e r ,

G e s e l l s c h a f t e r oder

späteren

Verlustübernahmen

k e i t , daß e i n Ertrag aus V e r l u s t ü b e r n a h m e

Anhang

bei

oder

der

Sanierungsgewinne.

v) A u f w e n d u n g e n aus V e r l u s t ü b e r n a h m e . D i e s e r

Posten

geht auf § 157 A b s . 1 Nr. 25 A k t G 1965 zurück und ist im Bedarfsfalle

in d a s S t a n d a r d g l i e d e r u n g s s c h e m a

einzufügen

(S 253 A b s . 3 H G B - E ) . D u r c h d e n A b s c h l u ß e i n e s schungs- oder Gewinnabführungsvertrages

Beherr-

im S i n n e v o n

SS 291 ff. A k t G 1965 kann eine G m b H v e r p f l i c h t e t e i n e n w ä h r e n d der V e r t r a g s d a u e r bei e i n e m entstehenden Jahresfehlbetrag soweit

sein,

Vertragspartner

auszugleichen,

soweit d i e s e r nicht d a d u r c h a u s g e g l i c h e n w i r d , d a ß d e n freien R ü c k l a g e n B e t r ä g e e n t n o m m e n w e r d e n

(vgl. S 302

A b s . 1 A k t G 1965). Die m i t d e r V e r l u s t ü b e r n a h m e Zusammenhang Posten

s t e h e n d e n A u f w e n d u n g e n sind u n t e r

auszuweisen.

im diesem

482 S 42 5X6

Zuweisungen zu Rückstellungen für zwar erkennbare, aber noch nicht feststehende Verluste aus der Verlustübernahme sind den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (vgl. Rdn. 485) zu subsumieren. Steht der Verlust später endgültig fest und war die Rückstellung erforderlich, so ist der volle Verlust unter diesem Posten zu erfassen und ein der Inanspruchnahme der Rückstellung entsprechender Betrag als Ausgleichsposten unter den sonstigen betrieblichen Erträgen (vgl. Rdn. 464) einzustellen oder mit den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu verrechnen

517

(vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 157,94).

w) Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines

Teilgewinnabführungsvertrages

erhaltene Gewinne. Dieser Posten entspricht S 157 Abs. 1 Nr. 7 AktG 1965 und ist im Bedarfsfalle nach S 253 Abs. 4 HGB-E in das

Standardgliederungsschema

aufzunehmen. Die Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie sehen den gesonderten Ausweis derartiger Gewinne nicht vor. Unter diesem Posten sind Gewinne aus folgenden Vertragsverhältnissen

aufzuführen:

a) Gewinngemeinschaften verträge)

(Interessengemeinschafts-

b) Gewinnabführungsverträge einschließlich solcher Verträge, nach denen die Gesellschaft ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen hat, c) Teilgewinnabführungsverträge.

483 S 42 Dagegen gehören Erträge aus Beherrschungsverträgen nicht unter diesen Posten, es sei denn, daß gleichzeitig einer der in diesem Posten bezeichneten Verträge abgeschlossen ist; die Erträge aus reinen Beherrschungsverträgen sind grundsätzlich unter Posten 10 des Standardgliederungsschemas

auszuwei-

sen. Jedes Vertragsverhältnis ist für sich zu betrachten. Saldierungen zwischen erhaltenen Gewinnen und Erträgen aus Verlustübernahme

(vgl.

Rdn. 513) mit Aufwendungen aus Verlustübernahmen (vgl. Rdn. 515) oder abgeführten Gewinnen (vgl. Rdn. 518) sind unzulässig und können die Folgen aus SS 286 ff. HGB-E nach sich ziehen. (Vgl. WP-Handbuch 1981, 792 f.). 518

x) Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages abgeführte Gewinne. Dieser ggf. in das Standardgliederungsschema einzufügende Posten enthält die auf Grund der oben genannten Verträge an Dritte abzuführenden Gewinne. Die Erläuterungen in Rdn. 517 gelten sinngemäß.

519

y) Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. Während die Zeilen 9 (Zwischensumme), 15 (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) und 18 (Außerordentliches Ergebnis) des Standardgliederungsschemas (vgl. Rdn. 441) Zwischenoder Teilergebnisse darstellen, weist die Zeile 21 das Resultat der in der Erfolgsrechnung

durchgeführten

Rechnung aus. Das Ergebnis ermittelt sich unter Beachtung der im Standardgliederungsschema angeführten Vorzeichen.

(vgl. Rdn. 441)

484 S 42 Der Gesetzgeber läßt eine negative Größe (Betrag mit dem Vorzeichen ./.) als Resultat dieser Rechnung nicht zu, sondern nennt dieses Ergebnis Jahresfehlbetrag, ein positives Ergebnis nennt er Jahresüberschuß. Das jeweilige Jahresergebnis bildet die Ausgangsbasis für die Darstellung der Ergebnisverwendung

(vgl.

Rdn. 615 ff. ). Der Jahresüberschuß

(-fehlbetrag) nimmt bei der

Analyse der Ertragslage einer Gesellschaft eine besondere Rolle ein, auch wenn sein Aussagegehalt aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht unumstritten ist.

485 § 42

520

V. Materieller und formeller Inhalt des Anhangs 1. Materielle Grundlagen. a) Bedeutung. Die Bedeutung des Anhangs resultiert aus seiner Rechtsstellung, dem Zweck des Jahresabschlusses im allgemeinen und der spezifischen Aufgabe des Anhangs im Rahmen der Rechnungslegung eines Unternehmens. Gemäß § 237 Abs. 1 HGB-E besteht der Jahresabschluß bei Unternehmen, die diesen offenzulegen haben (dazu gehören auch die Unternehmen in der Rechtsform der GmbH; vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 1 f.), aus der Bilanz, der Gewinnund Verlustrechnung (Erfolgsrechnung) und dem Anhang. Sie bilden eine Einheit. Der Anhang stellt also keinen untergeordneten Bestandteil des Jahresabschlusses dar, sondern hat gleichgewichtig neben der Bilanz und der Erfolgsrechnung zur Erfüllung der dem Jahresabschluß zugewiesenen Aufgaben beizutragen: unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln (§ 237 Abs. 2 Satz 3 HGB-E, vgl. Rdn. 16 ff.). Dem Anhang kommt im Rahmen der Wahrung dieser gesetzlichen Zwecksetzung sogar eine besondere Bedeutung zu, und zwar insofern, als er zusätzliche Angaben enthalten muß, falls besondere Umstände dazu führen, daß der Jahresabschluß trotz Anwendung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 nicht vermittelt (§ 237 Abs. 2 Satz 3 HGB-E? vgl. hierzu auch Rdn. 16 ff.). Nur wenn der Anhang in diesem Sinne gesehen und verstanden wird, ist der Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie weitgehend transformiert, auf den die Bedeutung des Anhangs im wesentlichen zurückzuführen ist.

486 § 42 521

b) Gesetzliche Grundlagen. Als Bestandteil des Jahresabschlusses unterliegt der Anhang den Vorschriften des § 237 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 HGB-E. Die im Satz 2 dieser Norm formulierte Generalklausel geht unmittelbar auf die Vorschrift in Art. 2 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie zurück. In ihr ist der Grundsatz normiert, daß der Jahresabschluß einen "true and fair view" von der Lage der Gesellschaft zu vermitteln hat (vgl. Rdn. 16 ff.). Die Definition der Generalklausel enthält gegenüber ihrer Vorgängerin weniger eng gefaßte Bestimmungsfaktoren vorwiegend für den Inhalt des Jahresabschlusses, denn nach § 149 Abs. 1 AktG 1965 muß der Jahresabschluß "nur im Rahmen der Bewertungsvorschriften" einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft geben. Allein daraus resultiert schon, daß künftig die Verhältnisse der Unternehmung wesentlich ausführlicher und einsichtiger darzustellen sind, so daß allein ein Verweis auf bestehende gesetzliche Vorschriften nicht mehr ausreichend sein kann. Die Vorschrift im Satz 3 ist notwendig, weil die GoB nach den Bestimmungen des HGB-E eng auszulegen sind. Dies ist schon aus der namentlichen Aufnahme einzelner GoB in den Gesetzestext mit dem ausdrücklichen Gebot, diese einzuhalten, zu schließen (vgl. § 259 HGB-E). Die flexible Auslegung und Anwendung der GoB, wie z.B. im Rahmen des Aktiengesetzes 1965 möglich, ist u.E. prima facie ausgeschlossen. An die Stelle der Möglichkeit einer engeren oder weiteren Auslegung der GoB ist nunmehr die Berichtspflicht über bilanzierte Sachverhalte getreten, die zwar den GoB entsprechen, nicht jedoch dem "True and Fair-View"-Konzept.

487 § 42 Dies sei an folgendem Beispiel veranschaulicht: Bei der Ertragsrealisation von bedeutenden Mehrjahresprojekten dürfte es bisher unter bestimmten Voraussetzungen den GoB nicht widersprechen, zu jedem Jahresabschluß auch Gewinnzuschläge (also nicht realisierte Gewinne) auf unvollendete Großprojekte zu aktivieren und damit in den Jahreserfolg einzustellen (vgl. Leffson, GoB, 255). Diese Bilanzierungsalternative ist u.E. nicht mehr gegeben, da § 259 Abs. 1 Nr. 3 a HGB-E ausdrücklich vorschreibt, daß der Grundsatz der Vorsicht einzuhalten ist, namentlich nur die am Bilanzstichtag realisierten Gewinne auszuweisen sind. Da dieser Bilanzierungszwang jedoch zu einem Informationsverlust führen kann, weil er nicht die tatsächlichen Verhältnisse der Unternehmung widerspiegelt, erzwingt er die angeführte spezielle Ausweispflicht im Anhang. Prinzipiell kann die Vorschrift im § 237 Abs. 2 Satz 3 HGB-E immer zum Tragen kommen, wenn Bilanzierungsgebote (z.B. das Imparitätsprinzip, vgl. Rdn. 67, das Anschaffungswertprinzip, vgl. Rdn. 343) oder Bilanzierungsverbote (z.B. Verbot der Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsguter, vgl. Rdn. 185) die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen der Gesellschaft entsprechenden Bildes unmöglich machen; diese Gebote und Verbote sind es, die zu den "besonderen Umständen" führen, die die Ausweispflicht der genannten Norm auslösen. Bei der Aktivierung der Bilanzierungshilfe nach § 241 Abs. 3 HGB-E oder der Auswirkung von Bilanzierungswahlrechten nach § 250 Abs. 2 und 3 HGB-E und von Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 266 HGB-E wird diese Ausweispflicht jedoch nicht wirksam, da in diesen Fällen Spezialvorschriften Erläuterungen im Anhang erzwingen.

488 § 42 522

Seine gesetzlichen Grundlagen findet der Anhang nicht nur im § 237 HGB-E, sondern in vielen Einzelvorschriften des HGB-E (vgl. Rdn. 533 ) sowie in § 42 Abs. 6 GmbHG-E (vgl. Rdn. 644 ff.), namentlich in den §§ 270, 271, 272 HGB-E, die weitgehend den Inhalt des Anhangs festlegen. Bestimmungen mit derart allgemeinen, z.T. weitreichenden Auswirkungen auf den Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses fehlten bisher im deutschen Bilanzrecht, auch wenn nicht zu verkennen ist, daß bei den publizitätspflichtigen Gesellschaften (z.B.Aktiengesellschaften, Gesellschaften, die nach dem PublG rechnungslegungspflichtig sind) der Geschäftsbericht nach § 160 Abs. 2 AktG 1965 schon weitgehend die Aufgabe erfüllte, die nunmehr dem Anhang zukommt. Er ist ohne Ausnahme von den Geschäftsführern aller Gesellschaften mit beschränkter Haftung aufzustellen.

523

c) Bestimmungsfaktoren. Die materiellen Bestimmungsfaktoren des Anhangs ergeben sich einerseits aus abgestuften Erläuterungs- und Berichterstattungspflichten sowie freiwilligen Angaben und andererseits aus erzwungenen oder möglichen Berichterstattungseinschränkungen. Sie dienen dazu, die an den Jahresabschluß zu stellenden Anforderungen, wie sie u.a. in der Generalklausel komprimiert formuliert sind, inhaltlich auszufüllen. Ihre Notwendigkeit ergibt sich daraus, daß der Jahresabschluß u.a. sowohl die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse verschiedener Gesellschaften gewährleisten alf auch dem rechnungsiegenden Kaufmann eine auf den individuellen Tatbestand der bilanzierenden Gesellschaft bezogene Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse ermöglichen soll, durch Ausübung zahlreicher in den Rechnungslegungsvorschriften normierter Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 202 , Rdn. 195, 401). Dies sind zwei Ziele der Bilanzierung, die z.T. wie Pole einander gegenüberstehen, so daß erst die Angaben im Anhang Aufschluß Uber die Verwirklichung der Ziele geben.

489 §

524

42

Uneingeschränkt sind von allen Gesellschaften mit beschränkter Haftung im Anhang sämtliche Angaben aufzunehmen, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind (§ 270 Satz 1 HGB-E) oder die im Anhang statt in der Bilanz oder in der Erfolgsrechnung gemacht werden dürfen (vgl. hierzu Rdn. 533). Weiterhin können sich die bilanzierenden Gesellschaften nicht der Pflicht entziehen, im Anhang die angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (vgl. Rdn. 534 ff.) sowie deren Änderung anzugeben und ggf. in bestimmter, gesetzlich vorgeschriebener Form zu erläutern (vgl. Rdn. 540 ff.). Letztlich müssen die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungsposten angegeben werden (§ 270 Nr. 2 HGB-E, vgl. Rdn. 538). Diese Angaben sind unbeschadet weitergehender gesetzlicher Vorschriften zu machen und haben ausschließlich im Anhang, nie in der Bilanz oder Erfolgsrechnung, zu erfolgen. Obwohl im Gesetz nicht alle angabepflichtigen zu berichten; dies war wiegende Meinung (vgl.

525

besonders ausgeführt, ist über Tatsachen in jedem Jahr erneut bisher schon Praxis und überAdler/Düring/Schmaltz, § 160, 6).

Durch eine Schutzklausel (vgl. Rdn. 570 ff.) eingeschränkte oder durch sonstige Ausnahmeregelungen einschränkbare Berichterstattungspflichten ergeben sich aus § 271 HGB-E. Nach dieser Vorschrift sind zusätzliche Angaben über den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten (vgl. Rdn. 544 ff.) sowie zur Anzahl der Arbeitnehmer (vgl. Rdn. 553), zu den Darlehen an Mitglieder des Geschäftsführungs- und eines evtl. vorhandenen Aufsichtsorganes (vgl. Rdn. 556 ff.), zu den Beziehungen über Beteiligungsgesellschaften (vgl. Rdn. 561 ff.) und zu verbundenen Unternehmen (vgl. Rdn. 565 ff.) zu machen (§ 271 Abs. 1 HGB-E).

490 $ 42 Darüber hinaus ist im Anhang immer - also ohne Auönahme antugeben, in weichem Umfang die Steuern vom Einkommen und Ertrag das Ergebnis der Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten (§ 271 Abs. 5 HGB-E; vgl. Rdn. 576). Im deutschen Bilanzrecht sind derartige Berichterstattungspflichten grundsätzlich nicht neu. Ihren RechtsVorgänger haben sie im § 160 AktG 1965, unmittelbar gehen sie auf Art. 43 ff. der 4. EGRichtlinie zurück. 526

Ausnahmen von der Berichterstattungspflicht, die sich auf alle und nur auf die Angaben im Anhang erstrecken, die im ersten Absatz der Vor-Randnummer aufgeführt sind, hat der Gesetzgeber in den Vorschriften des § 271 Abs. 2 HGB-E kodifiziert. Nach dieser Norm hat die Berichterstattungspflicht insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. Dieses Berichterstattungsverbot war im § 160 Abs. 4 Satz 2 AktG 1965 gleichlautend formuliert und mit dem Begriff Schutzklausel belegt worden, über die Anwendung der Schutzklausel ist im Anhang nicht zu berichten, da der Gesetzgeber dies im Gegensatz zu den Vorschriften des Aktiengesetzes 1965 nicht ausdrücklich fordert. Für die Anwendung der Schutzklausel nach § 271 Abs. 2 HGB-E bleibt der bilanzierenden Gesellschaft keine Wahl. Die Interessen des Staates gehen zwingend vor. Die Gesellschaft hat nur nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob das Wohl des Staates, ob öffentliche Interessen überhaupt durch die Berichterstattung berührt werden. Dies wird z.B. immer

491 §

42

der Fall sein, wenn sich die Gesellschaft, bei der Übernahme einer Beteiligung oder dem Eingehen eines Vertrags mit der öffentlichen Hand entweder ausdrücklich zu einer entsprechenden Verschwiegenheit verpflichten mußte oder eine Berichterstattung die Verletzung einer entsprechenden strafrechtlichen Vorschrift (§§ 99 ff. StGB) bedeuten wtlrde (vgl. Rdn. 571; Adler/Düring/Schmaltz, § 160, 9). Darüber hinaus sind flir die Angaben zu den Beteiligungsgesellschaften die Vorschriften in § 271 Abs. 3 HGB-E zu beachten; sie lauten: Die Angaben nach Abs. 1 Nr. 5 können unterbleiben, soweit sie 1) für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft nach § 237 Abs. 2 HGB-E von untergeordneter Bedeutung sind oder 2) nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Gesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, wenn das Unternehmen, Uber das nach Abs. 1 Nr. 5 zu berichten ist, seinen Jahresabschluß nicht offenzulegen hat und das berichtende Unternehmen weniger als die Hälfte der Anteile besitzt. Die Anwendung der Ausnahmeregelung nach Satz 1 Nr. 2 ist im Anhang anzugeben. Schließlich brauchen bei der Berichterstattung nach Absatz 1 Nr. 6 über verbundene Unternehmen (vgl. Rdn. 277) Einzelheiten insoweit nicht angegeben zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Unternehmen oder einem verbundenen Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen (§ 271 Abs. 4 HGB-E). Die Anwendung der beiden letztgenannten Ausnahmeregelungen, die jeweils fakultativ ist, muß im Anhang angegeben werden. Die Formulierung könnte etwa lauten:

492 § 42

"FUr einen Teil der Angaben nach § 271 Abs. 1 Nc. 6 HGB-E ist von der Möglichkeit der eingeschränkten Berichterstattung (§ 271 Abs. 4 HGB-E) Gebrauch gemacht worden." Bei der Anwendung der Ausnahmeregelungen in § 271 Abs. 3 und 4 HGB-E ist zu berücksichtigen, daß (a) die betreffenden Vorschriften eng auszulegen sind, d.h. eine analoge Anwendung auf weitere Angaben im Anhang ist nicht zulässig, (b) im Anhang zwar Angaben unterlassen, jedoch niemals falsche Angaben gemacht werden dürfen; was im Anhang gesagt wird, muß richtig sein, (c) durch die Anwendung der Ausnahmeregelung nicht ein falsches Bild über die Lage der Gesellschaft vermittelt wird; falls aufgrund der Ausnahmeregelung Uber ungünstige Momente nicht berichtet wird, so sind andere Punkte im Anhang entsprechend zurückhaltend abzufassen, damit der Vorschrift des § 237 Abs. 2 HGB-E entsprochen wird, (d) je ungünstiger die Tatsache, Uber die nicht berichtet werden soll, für die Gesellschaft ist, desto schärfere Anforderungen sind daher an die Voraussetzungen für die Anwendung der Ausnahmeregelung zu stellen, (e) es sich immer um Nachteile der bilanzierenden Gesellschaft oder eines Beteiligungs- bzw. eines verbundenen Unternehmens handeln muß. Entscheidend ist, daß man nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit der Entstehung des Nachteils rechnen muß. (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 160, 10 m.w.N.) Ist unter Verwendung der vorstehenden Beurteilungskriterien ermittelt worden, daß die Gesellschaft das Recht zum "Schweigen" hat, wird vielfach die Frage zu stellen sein, ob die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung nicht größere Nachteile als eine Berichterstattung mit sich bringt. Die jeweils drohenden Nachteile sind gegeneinander abzuwägen.

493 § 42 Treffen ein "Schweigenkönnen" und ein "Schweigenmüssen" (§ 271 Abs. 2 HGB-E) zusammen, ist die Gesellschaft zum Schweigen verpflichtet (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, § 160, 10 f.). 527

Der Anhang darf ergänzt werden durch die im § 272 HGB-E abschließend aufgeführten freiwilligen Angaben. Bei seinem BemUhen, die Angaben im Anhang so klar und Ubersichtlich wie möglich erscheinen zu lassen, ist der Gesetzgeber restriktiv vorgegangen. Im wesentlichen dtirfen nur weitere Angaben zu den Arbeitnehmern (vgl. Rdn. 579 ff.), zu den sonstigen finanziellen Verpflichtungen (vgl. Rdn. 582 ff.), zu den Aufwendungen für die Mitglieder des Geschäftsführungs- und evtl. eines bestehenden Aufsichtsorgans (vgl. Rdn. 585 ff.), zu den Verbindlichkeiten (vgl. Rdn. 589), zu den Umsatzerlösen (vgl. Rdn. 590 ff.), zu den Löhnen, Gehältern, sozialen Verhältnissen etc. (vgl. Rdn. 598) und zum Jahresabschluß, soweit sie den Empfehlungen zwischenstaatlicher Einrichtungen entsprechen (vgl. Rdn. 599), gemacht werden.

528

2. Formelle Grundlagen. a) Gesetzliche Vorschriften. Mit Ausnahme der Vorschrift in § 272 Abs. 2 HGB-E, nach der graphische Darstellungen und Bilder nur aufgenommen werden dürfen, wenn diese der Erläuterung des Jahresabschlusses dienen, enthält das HGB-E keine spezifisch formellen Vorschriften, die den Anhang betreffen. Darüber hinaus macht das Gesetz nicht einmal deutlich, ob sich diese Formvorschrift auf den Inhalt des gesamten Anhangs oder nur auf die freiwilligen Angaben im Anhang bezieht.

494 § 42

Da der Anhang neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung gleichgewichtiger Bestandteil des Jahresabschlusses ist (§ 237 Abs. 2 HGB-E), der klar und Ubersichtlich (vgl. hierzu Rdn. 29 f.) sowie im Einklang mit den GoB (vgl. hierzu Rdn. 13 ff.) aufzustellen ist, gelten diese allgemeinen formellen Grundsätze auch für den Anhang. Er ist auch als Bestandteil des Jahresabschlusses gemäß § 40 Abs. 1 HGB-E in deutscher Sprache und in Deutscher Mark aufzustellen. Es besteht damit für die äußere Gestalt des Anhangs, seinen formellen Aufbau und seinen Umfang weitgehende Gestaltungsfreiheit; jedoch wird auch ohne ausdrückliche gesetzliche Vorschrift für den Anhang die Verwirklichung des Grundsatzes der formellen Kontinuität gefordert werden können. 529

b) Suflere Form, Aufbau und Umfang. Von der Darstellung des Anhangs muß gefordert werden, daß er so erschöpfend, Ubersichtlich und verständlich ist, daß die Gesellschafter ihre Entscheidungen treffen können. Der Inhalt muß im übrigen so klar gehalten sein, daß er aus sich heraus verständlich ist (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 160, 6). Da eine bis ins einzelne gehende Berichterstattung praktisch nicht durchführbar ist, haben die Geschäftsführer den Umfang der Berichterstattung unter Beachtung der vorstehenden Kriterien nach pflichtgemäßem Ermessen zu bestimmen. Dabei ist ihnen ein gewisser Ermessensspielraum einzuräumen, innerhalb dessen sie die Entscheidung Uber den Umfang und die Tiefe der Berichterstattung treffen dürfen.

495 § 42

Die Weite des Spielraums darf primär jedoch nicht von Kostengesichtspunkten, Druckkosten, Kosten der Bekanntmachung etc. bestimmt werden. Zu fordern ist ein strukturierter Aufbau des Anhangs, wobei die Reihenfolge der im Anhang zu machenden Angaben, wie sie in den §§ 270 - 272 HGB-E aufgeführt sind. Hinweise zu seiner Gliederung geben kann; daneben muß aber auch jede davon abweichende sachgerechte, logische Gliederung des Anhangs möglich sein, z.B. die Zusammenfassung aller die Belegschaft eines Unternehmens betreffenden Angaben zu einem sogenannten Sozialbericht (vgl. Rdn. 598). 530

Zur rein Süßeren Gestalt und Aufmachung des Anhangs wird nicht gefordert werden können, daß er geschlossen als ein "Block" in den Jahresabschluß einbezogen wird, z.B. der Bilanz und der Erfolgsrechnung nachfolgend. Es muß auch zulässig sein, die Teile des Anhangs, die sich ausschließlich auf die Bilanz oder die Erfolgsrechnung beziehen, dort anzusiedeln (z.B. als Fußnoten), darüber hinaus müßten auch Angaben, die die gesamten Verhältnisse der bilanzierenden Gesellschaft betreffen, dem Jahresabschluß als ganzes vorangestellt werden können, so daß die Bilanz und die Erfolgsrechnung in den Anhang eingebettet werden. Hinsichtlich der äußeren Aufmachung wird man auch nicht fordern können, wie in der Praxis bei Gesellschaften, die ihren Jahresabschluß einem größeren Kreis von Personen zur Verfügung stellen, üblich, daß dieser in gedruckter Form vorliegt. Von kleineren Gesellschaften wird man nur die Vorlage einer sauberen, gut lesbaren Ausfertigung des Anhangs fordern können.

496 § 42

Die Ausgestaltung von Teilen des Jahresabschlusses mit graphischen Darstellungen und zahlreichen Farbfotos ist nicht neu. Sie ging in Deutschland mit einer allgemein festzustellenden größeren Publizitätsfreudigkeit der Gesellschaften einher. 531

Die Bestimmung des $ 272 Abs. 3 HGB-E hält zur Restriktion an. Sie will vermeiden, daß eine quantitative Ausweitung der Publizität dazu führt, daß der eigentliche Kern der Berichterstattung, wie vom Gesetz verlangt wird, verwässert und verschleiert wird, und dadurch die Qualität der Berichterstattung leidet. Insbesondere muß der Anhang von überflüssigen reklameartigen Darstellungen freigehalten werden (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 160, 6). Darüber hinaus sollte der Umstand, daß auch der Anhang dem Registergericht einzureichen (vgl. § 42 f. Rdn. 5 f., 14 f., 99 f.) und ggf. im Bundesanzeiger bekanntzumachen (vgl. § 42 f Rdn. 19) ist, dazu beitragen, daß auf eine zu umfangreiche Ausgestaltung des Anhangs verzichtet wird.

532

3. Erläuterungen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung• a) Allgemeine Anforderungen. Grundsätzlich ist festzustellen, daß Erläuterungen der Bilanz sowie der Erfolgsrechnung nur dann dem mit ihnen verfolgten Zweck gerecht werden, also ausreichend sind, wenn sie zusammen mit den übrigen Bestandteilen des Jahresabschlusses die Norm des § 237 Abs. 2 HGB-E erfüllen. Dabei reicht es nicht aus, wenn sich die Erläuterungen auf eine den GoB entsprechende Bilanzierung und Bewertung beschränken, vielmehr sind Erläuterungen gerade dann gefordert, wenn trotz einer ordnungsmäßigen Bilanzierung durch

497 § 42 den Jahresabschluß kein getreues Abbild des Unternehmens gegeben wird. Die Erläuterungen dienen also nicht nur der Schärfung wiedtigegebener "Bildelemente", sondern können und müssen ggf. neue "Bildelemente" schaffen. Eine Durchsicht von Geschäftsberichten, die nach dem ÄktG 1965 aufzustellen sind, zeigte, daß die Erläuterungspflichten sehr unterschiedlich gehandhabt werden, z.T. wurde oft viel Raum auf selbstverständliche oder nichtssagende Wendungen verwandt. Eine solche Handhabung im Anhang verfehlt das Ziel der Erläuterungspflicht und damit eines der wichtigsten Anliegen des HGB-E (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 160, 28 m.w.N.). Grenzen der Erläuterungspflicht, wie sie sich aus dem Wortlaut des AktG 1965 ergeben (z.B. der Jahresabschluß hat einen "möglichst" sicheren Einblick zu vermitteln), kennt das HGB-E nicht. Auch hierin ist ein Zeichen der Auslegung der nicht näher definierten Erläuterungspflicht zu sehen. Andererseits kann die Erläuterungspflicht nicht soweit ausgelegt werden, daß auch Sachverhalte erläutert werden müssen, über die z.B. Geschäftsführer den Gesellschaftern keine Auskunft erteilen müssen (vgl. § 45 Rdn. ). Die Erläuterungspflicht kann auch nicht mehr begrenzt werden durch Verweise auf Vorjahresabschlüsse, wie dies z.B. § 160 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz AktG 1965 vorsah. Die Vorschriften des HGB-E erzwingen, daß die geforderten Erläuterungen in jedem Jahr neu zu machen sind.

498 $ 42

533

b) Inhalt der Postenerläuterungen. Nach § 270 Nr. 1 HGB-E sind die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu erläutern. Die Formulierung als solche ist im deutschen Bilanzrecht neu, sie kann sogar 2u falschen Schlußfolgerungen fUhren. Die Erläuterungspflicht nach dem AktG 1965 wird dahin ausgelegt, daß die Erläuterungen der einzelnen Posten der Bilanz und der Erfolgsrechnung ergänzenden Charakter haben und die Zusammensetzung der wesentlichen Posten enthalten müssen. Unbeschadet weitergehender gesetzlicher Vorschriften darf u.E. letzteres jedoch nicht generell gefordert werden, wenn nicht der Vorteil zunichte gemacht werden soll, der bestimmten Gesellschaften (vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 3) z.B. durch die Verwendung der Mindestgliederung für eine Bilanz (vgl. Rdn. 202) eingeräumt worden ist. Posten sind aber immer dann zu erläutern, wenn sich aus der Postenbezeichnung der Inhalt nicht wie selbstverständlich ergibt oder wenn bei unveränderter Bezeichnung der Posten starke Abweichungen gegenüber dem Vorjahr aufweist (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, § 160, 32). Erläuterungen empfehlen sich auch, wenn die Gesellschaft im Sinne einer "weiteren Gliederung" einen zusätzlichen Posten in die Bilanz eingestellt hat. Solche Posten sprechen i.d.R. für sich, jedoch sollten die Grtinde für diese weitergehende Gliederung erläutert werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 160, 29). Pflichtbestandteil der Postenerläuterungen sind: (1) Angaben, die statt in der Bilanz oder der Gewinnund Verlustrechnung auch im Anhang gemacht werden dUrfen und die die Gesellschaft in Ausübung des Ausweiswahlrechts dort nicht gemacht hat; dazu zählen:

499 § 42

der Ausweis der Anlagenentwicklung (vgl. Rdn. 219), der Ausweis der Eigenkapitalentwicklung (vgl. Rdn. 297 ff.), die Angabe der außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen (vgl. Rdn. 354), der Ausweis der Abschreibungen des Geschäftsjahres zu den einzelnen Posten (vgl. Rdn. 219), der Mitzugehörigkeitsvermerk zu anderen Bilanzposten (vgl. Rdn. 205), der Ausweis des Betrages der Pauschalwertberichtigung bei Forderungen (vgl. Rdn. 288), der Ausweis des Betrages der Abschreibungen auf das Umlaufvermögen zur Vermeidung künftiger Abschreibungen aufgrund von Wertschwankungen (vgl. Rdn. 389 ff.), Angaben der Vorschriften zum Sonderposten mit Rücklageanteil (vgl. Rdn. 228), der Ausweis des Betrages von aus steuerlichen Gründen vorgenommenen Abschreibungen, Wertminderungen, Wertberichtigungen und Rücklagen sowie den Betrag der unterlassenen Zuschreibungen (vgl. Rdn. 319 f., 412 ff.). (2) Angaben, die aus gesetzlichen Auflagen zu zusätzlichen Erläuterungen führen, sind z.B.: Erläuterungen von größeren unter "Forderungen und sonstige Wirtschaftsgüter" oder unter "Verbindlichkeiten" ausgewiesenen Beträgen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen (vgl. Rdn. 282), Erläuterungen zu aktivierten Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes (vgl. Rdn. 191 ff.), Erläuterungen zu bestimmten Aufwandsrückstellungen nach § 250 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 327), Erläuterungen zu a.o. Erträgen und Aufwendungen sowie periodenfremden Erträgen und Aufwendungen (vgl. Rdn. 497 ff.).

500 § 42

534

c) ErlSuterungen der Bilanzierungs-, Bewertungsund Abschreibungsmethoden. Die Pflicht zur Erläuterung der Bilanzierungs-, Bewertungs- einschließlich der Abschreibungsmethoden geht auf die allgemeinen Vorschriften im Art. 43 Abs, 1 Ziff. 1 der 4. EG-Richtlinie zurück und deckt sich weitgehend mit den bisherigen gesetzlichen Bestimmungen in § 160 Abs. 2 AktG 1965, die auf die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden abheben. Im Gegensatz zu dieser Norm darf nun nicht mehr auf die Erläuterungen für ein früheres Geschäftsjahr, das nicht weiter zurückliegt als das dritte vorangegangene Geschäftsjahr, Bezug genommen werden. Die Angaben müssen in jedem Jahr gemacht werden. Die geforderten Erläuterungen sind also in jedem Jahr so vollständig zu machen, daß sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des § 237 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 16 ff.) vermitteln. Zwar fehlt dem Gesetzestext des HGB-E der Hinweis auf die Notwendigkeit vollständiger Angaben, jedoch ist darin kein materiellrechtlicher Unterschied gegenüber der entsprechenden Norm des AktG 1965 zu sehen. Über den Umfang, die Form und die Reihenfolge der zu machenden Angaben enthält das Gesetz keine ausdrücklichen Anweisungen. Dieser Freiraum ermöglicht z.B., unwesentliche Detailangaben wegzulassen, Zusammenfassungen zur Vermeidung von Wiederholungen vorzunehmen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 160, 32) und Uber die Reihenfolge, in der über die verschiedenen Methoden zu berichten ist, u.a. nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten zu entscheiden. Als zweckmäßig kann sich eine Erläuterung dieser Methoden in der Reihenfolge der Bilanzposten erweisen.

501 § 42

Gegenstand dieser Erläuterungen im Anhang sind auch abweichend von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen angewandte Bewertungsmethoden (vgl. § 259 Abs. 2 Satz 1 HGB-E). Diese Abweichungen sind zu begründen und die Einflüsse der Abweichungen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind darzustellen (vgl. § 259 Abs 2 Satz 2 HGB-E). 535

Zum Anlagevermögen beziehen sich die Angaben auf die Methode der angesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.) und die angewandten Abschreibungsmethoden (vgl. Rdn. 359 ff.). Bei den Anschaffungskosten ist z.B. zu erläutern, ob Fremdfinanzierungskosten aktiviert, bei den Herstellungskosten, ob und in welchem Umfange Abnutzungen und sonstige Wertminderungen sowie Betriebs- und Verwaltungskosten (vgl. Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht beim IdW 1/1967: Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 2 AktG 1965, WPg. 1967, 129 f.) und ob Fremdkapitalzinsen (vgl. § 260 Abs. 4 HGB-E) einbezogen worden sind. Als Abschreibungsmethoden kommen in Betracht: lineare (vgl. Rdn. 360), degressive (geometrisch oder arithmetisch, ggf. mit planmäßigem späteren Übergang auf die lineare, vgl. Rdn. 361 ff.) und progressive (vgl. Rdn. 364) Abschreibungen sowie die Abschreibung nach der Inanspruchnahme oder - bei Gewinnungsbetrieben - nach der Ausbeute. Bei Zugrundelegung der jeweils steuerlichen Höchstsätze kann hierauf Bezug genommen werden. Zur Frage, inwieweit gesondert über plan- und außerplanmäßige Abschreibungen zu berichten ist und inwieweit es sich bei steuerlichen Sonderabschreibungen um plan- oder außerplanmäßige Abschreibungen handelt, vgl. Rdn. 538 bzw.371.

502 § 42

Geringwertige AnlagegUter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können nach § 6 Abs. 2 EStG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung voll abgeschrieben werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um vom Lieferanten gewährte Skonti und Rabatte und einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9 b Satz 1 EStG), für das einzelne Wirtschaftsgut DM 800 nicht Ubersteigen (im einzelnen vgl. Abschnitt 40 EStR 1981). Die sofortige Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsguter hat nicht den Charakter einer außerplanmäßigen Abschreibung (vgl. Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht 2/1966: Geringwertige und kurzlebige Wirtschaftsguter, WPg. 1966, 328). Die Methode ist anzugeben. Werden geringwertige Wirtschaftsguter nicht voll abgeschrieben, ist entsprechend zu berichten. Bei einer Xnderung der Handhabung liegt ein berichtspflichtiger Methodenwechsel vor. Bei Festwerten gemäß § 40 Abs. 4 Nr. 2 HGB sind Angaben Uber die Höhe des Festwertes im Anhang erforderlich, wenn der Festwert von größerer Bedeutung und seine Höhe nicht aus der Bilanz ersichtlich ist (vgl. Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht 3/1966: Festwerte, WPg. 1966, 328; Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht 1/1967: Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 2 AktG 1965, WPg. 1967, 129 ff. Nr. 4); für Veränderungen durch Herauf- oder Herabsetzen des Festwertes gilt das gleiche. Der entgeltliche Erwerb immaterieller Anlagewerte ist im Anhang anzugeben, sofern diese Werte wesentlich sind und nicht aktiviert wurden, über die Ausübung anderer Bewertungswahlrechte ist entsprechend zu berichten (a.a.O., 129 ff. Nr. 12). 536

Bei den Vorräten sind die angewandten Bewertungsmethoden erkennbar zu machen. Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ist z.B. anzugeben, ob sie nach dem effektiven Einstandswert, dem gewogenen Durchschnittswert (vgl. Rdn. 120 ff.), dem Lifo-, Fifo-, Festwert- oder Gruppenbewertungsverfahren (vgl. Rdn. 118 ff.) bewertet sind; ggf. ist der Ausweis erheblicher

503 § 42 Unterschiedsbeträge zwischen den angewandten Bewertungserleichterungen und dem Börsenkurs oder Marktpreis nach § 266 Abs. 3 HGB-E (in dem dort festgelegten Umfang) erforderlich. Für die Erläuterung der Herstellungskosten bei den unfertigen und fertigen Erzeugnissen gelten die Ausführungen zum Anlagevermögen entsprechend; vgl. hierzu auch Rdn. 5 35. Muß bei der Bewertung das Niederstwertprinzip (vgl. § 263 HGB-E) angewendet werden, ist dies anzugeben, ggf. mit der Art der Errechnung des niedrigeren Wertes. Das gleiche gilt für ein Heraufsetzen der Wertansätze. Werden bei langfristiger Fertigung anteilige Gewinne in angemessenem Umfange aktiviert, ist dies anzugeben. Eine Erläuterung der Forderungsbewertung kann z.B. bei Abzinsungen unverzinslicher Forderungen erforderlich werden. 537

Für die Passivseite kommen Angaben vor allem für Sonderposten mit Rücklageanteil und zu den Rückstellungen in Betracht. Hinsichtlich der Pensionsrückstellung ist z.B. die Methode der Errechnung zu nennen und anzugeben, ob volle Deckung für die erteilten Pensionszusagen besteht. Angaben zum Rechnungszinsfuß werden nur bei erheblicher Abweichung von dem jeweils steuerlich zulässigen Satz in Betracht kommen (Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht 1/1967: 7,um Inhalt des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 2 Akt. 1965, a.a.O., 129 ff. Nr. 14; vgl. WP-Handbuch 1981, 6 20 f.).

538

Finden auf ein und denselben Bilanzposten verschiedene Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Anwendung, so sind weitere Angaben zur Erfüllung der grundsätzlichen Anforderung der Erläuterungen notwendig, die erkennen lassen, auf welchen Teil des Bilanzpostens sich die verschiedenen Bilanzierungsund Bewertungsmethoden jeweils beziehen (Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht 1/1967: Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 2 AktG 1965, a.a.O., 128 ff. Nr. 1), z.B.: Aufgliederung des Gesamtbetrages der Abschreibungen nach den Beträgen, die auf die lineare und degressive Methode sowie auf außerplanmäßige Abschreibungen entfallen, Angabe des Verhältnisses der Vorratsbestände, die nach dem Lifo-Verfahren (vgl. Rdn. 126) oder mit Durchschnittswerten (vgl. Rdn. 120 ff.) bewertet worden sind (vgl. WP-Handbuch 1981, 621). Außerplanmäßige Abschreibungen brauchen im Anhang nicht gesondert ausgewiesen zu werden, wenn sie als solche in der Erfolgsrechnung gezeigt werden (§ 261 Abs. 2 HGB-E).

504 § 42

539

d) Angaben zur Fremdwährungsumrechnung. Nach § 270 Nr.2 HGB-E sind die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark anzugeben, sofern der Jahresabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrundeliegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten. Die Erläuterung dieser zwingenden Abschlußmaßnahme (vgl. § 40 Abs. 1 HGB-E) ist z.B. erforderlich, weil Grundsätze einer ordnungsmäßigen Währungsumrechnung bisher fehlten. Allgemein anerkannt ist, daß das Vorsichtsprinzip gilt, insbesondere der Grundsatz, daß nicht realisierte Gewinne aus der Währungsumrechnung nicht ausgewiesen (vereinnahmt) werden dürfen (nunmehr § 259 Abs. 1 Nr. 3 a; vgl. Rdn. 63). Gegenstand dieser Erläuterungspflicht sind alle Umrechnungsmethoden, die angewendet worden sind, um sowohl bilanzierte Wirtschaftsgüter als auch Aufwendungen und Erträge ordnungsmäßig im Jahresabschluß ausweisen zu können. Zur Bewertung von Währungsforderungen und Währungsverbindlichkeiten vgl. Rdn. 432.

540

e) Erläuterung der Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. § 270 Nr. 3 HGB-E schreibt vor: Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind anzugeben und zu erläutern; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen, übersteigen die aus Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, aus der Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen und von Abschreibungen auf das Umlaufvermögen sich ergebenden Erträge und Aufwendungen, die nicht miteinander verrechnet werden dürfen, zehn vom Hundert des ausgewiesenen Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags des Unternehmens, so sind der Betrag dieser Erträge und der Betrag dieser Aufwendungen anzugeben und zu begründen, wenn sie wesentlich sind; § 259 Abs. 2 Satz 3 bleibt unberührt. Ziel dieser Vorschrift ist, die Jahresabschlüsse einer Gesellschaft materiell-inhaltlich Uber die Jahre hinweg vergleichbar zu machen.

505

§

42

Die formellen Voraussetzungen dazu liefern u.a. die Vorschriften des § 238 HGB-E (vgl. Rdn. 203 ff.). Wie schon bisher, sollen die Jahresabschlüsse einer Gesellschaft dem Grundsatz der internen Vergleichbarkeit unterstellt sein, wenn auch das Wort "Vergleichbarkeit" im Gesetzestext fehlt. Die Regelung des § 270 HGB-E knlipft überhaupt nur in veränderter Form an § 160 Abs. 2 AktG 1965 an, weil auf Grund der 4. Richtlinie die einmal gewählten Bewertungsmethoden, zu denen auch die Abschreibungsmethoden gehören, grundsätzlich beizubehalten sind und hiervon nur in Ausnahmefällen bei entsprechenden Erläuterungspflichten abgewichen werden darf (Art. 31 Abs. 1 Buchstabe b, Abs. 2). Die dort verlangte Erläuterung ist bereits in § 259 Abs. 2 Satz 3 HGB-E enthalten, so daß die in Nummer 3 vorgeschlagene Regelung über die dortige Erläuterungspflicht hinausgeht. Die Norm des HGB-E weicht insoweit von § 160 Abs. 2 Satz 5 AktG 1965 ab, als sie die Verrechnung von Erträgen und Aufwendungen, die sich aus Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ergeben, nicht mehr zuläßt. Außerdem sind die Änderungen nicht jeweils für sich zu prüfen, es wird vielmehr auf den Gesamtbetrag der Erträge und den Gesamtbetrag der Aufwendungen abgestellt. Maßstab für die Veröffentlichungsverpflichtung soll auch nicht - wie bisher - das Grundkapital oder eine andere bestimmte Bezugsgröße sein, weil dies auch dann zu einer Angabepflicht führen kann, wenn der Betrag nicht wesentlich ist. Die vorgeschlagene Regelung verlangt deshalb die Angabe dieser Beträge jeweils nur, wenn sie mindestens 10 vom Hundert des Jahresergebnisses betragen und wesentlich sind. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist im Einzelfall zu prlifen. Dabei ist auf sämtliche Umstände abzustellen, die für die Beurteilung von Bedeutung sind. Bei der Frage der Wesentlichkeit kommt es deshalb nicht nur auf die Größe des Betrages, sondern auch auf die sich ergebenden Auswirkungen an. Sie wird z.B. immer dann zu bejahen sein, wenn die vorgeschlagene Gewinnausschüttung vollständig oder teilweise nur wegen solcher Erträge möglich ist oder nur auf diese Weise ein Verlustausweis vermieden werden konnte. Umgekehrt sind auch Fälle denkbar, in denen wegen solcher Aufwendungen die Gewinnausschüttung im Vergleich zu früheren Jahren

506 § 42 niedriger ausfallen muß oder nur aus diesem Grunde Verluste ausgewiesen werden. Die Regelung stellt nur auf handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ab, so daß Erträge und Aufwendungen, die sich aus der Anwendung steuerlich zulässiger Sonderregelungen nach § 269 HGB ergeben, nicht zu berücksichtigen sind. Die Auswirkungen dieser Regelung sind gesondert nach den dafUr maßgeblichen Vorschriften darzustellen (s. Begründung zum Reg.-Entwurf, 91 ff.) Die Pflicht zur Berichterstattung Uber die Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist bewußt vage und ungenau gehalten. Daraus kann man schließen, daß nicht in jedem Falle eine ziffernmäßige Angabe erforderlich ist, doch wird sich eine solche häufig aus der Natur der Sache heraus anbieten. Andererseits ist zu beachten, daß aus dem Wortpaar "angeben und erläutern" eine Verpflichtung zur detaillierten Berichterstattung erwächst. Der Umstand, daß i.d.R. eine verbale Erläuterung genügt, geht aus der Formulierung von Satz 2 in § 270 Nr. 3 HGB-E hervor. Neben der Änderung der Methoden selbst ist in Ausnahmefällen im Hinblick auf das Jahresergebnis ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen. Die Art dieser Darstellung ist nicht vorgeschrieben. Sie kann z.B. in der Weise erfolgen, daß die Vermögens-, Finanzund Ertragssituation ohne Berücksichtigung der Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden dem tatsächlichen Ausweis im Jahresabschluß gegenübergestellt wird. 541

Zu den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden - nur diese sind in diesem Zusammenhang von Bedeutung - vgl. Rdn. 144 ff., 343 ff. Den Änderungen dieser Methoden, zu denen auch die Ansatzwahlrechte gehören, sind gemäß der Vorschrift des § 270 HGB-E die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen (auf das Anlagevermögen, vgl. Rdn. 372 ff.) und Abschreibungen auf das Umlaufvermögen (vgl. Rdn. 381 ff.) gleichgestellt.

507 § 42 Änderungen in den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, deren Feststellung nicht immer unproblematisch ist, können sich beispielsweise ergeben bei (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, 160, 59 ff.): - einem Wechsel in der Methode zur Ermittlung der Anschaffungskosten (z.B. Ubergang bei der Bewertung von tatsächlichen Anschaffungskosten zur Bewertung nach Durchschnittskosten), - der Ermittlung des Umfangs der zu aktivierenden Herstellungskosten (z.B. bei Xnderung des Umschlagschlüssels für Gemeinkosten) , - Gegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (z.B. Übergang von der Abschreibung nach dem Verbrauch zur linearen Abschreibung; Übergang zum Ansatz eines Festwertes (vgl. Rdn. 108 ff.); Nichtinanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG), - Forderungen (z.B. Änderung des der Bemessung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen zugrundeliegenden Satzes); - Rückstellungen (z.B. Xnderung der Methode zur Ermittlung der Garantierückstellung dahin, daß sie auf Grund von Erfahrungswerten pauschal anstatt bisher für jeden Einzelfall gebildet wird), - Vorräten (z.B. Abschreibung auf den am Bilanzstichtag beizulegenden niedrigeren Wert, vgl. Rdn. 385 ff.). Keine Änderung der Abschreibungsmethode stellt der planmäßige Übergang der degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung (vgl. Rdn. 362) dar; über diese Bewertungsmethode ist aber im Rahmen der Norm des § 270 Nr. 3 HGB-E zu berichten.

508 § 42 542

Der Betrag der Erträge und der Betrag der Aufwendungen aus diesen Knderungen sind zusätzlich anzugeben und zu begründen (hier reichen ausschließlich verbale Aussagen nicht), wenn sie wesentlich sind (vgl. Rdn. 25). Dabei dtlrfen keine Saldierungen zwischen den Erträgen und den Aufwendungen vorgenommen werden. Liegen diese Beträge, bezogen auf das Jahresergebnis, Uber 10 %, kann zur Beantwortung der Frage, ob die Beträge auch wesentlich sind, ihre Inbeziehungsetzung zu anderen Zahlen des Jahresabschlusses hilfreich sein. Auch wenn die Vorschrift des § 160 Abs. 2 letzter Satz AktG 1965, nicht in das HGB-E Übernommen worden ist, nach der derartige Beträge wesentlich sind, wenn sie 0,5 vom Hundert des Grundkapitals Ubersteigen, wird dieser Größe dennoch die Eigenschaft eines Hilfsmaßstabs zur Bestimmung der Wesentlichkeit nicht abgesprochen werden können; sie kann zur Praktikabilität bei der Wahrnehmung der Berichterstattungspflicht beitragen.

543

f) Zusätzliche Angaben. FUr Gesellschaften mit beschränkter Haftung ist auch die Berichterstattung nach § 271 Abs. 1 HGB-E zwingend vorgeschrieben, die neben den nach § 270 HGB-E vorzunehmenden Erläuterungen zur Bilanz und Erfolgsrechnung folgende zusätzliche Angaben im Anhang fordert: 1. zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten (a) den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fUnf Jahren, (b) den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten; 2. die nicht in der Bilanz oder unter der Bilanz ausgewiesenen Haftungsverhältnisse, jeweils gesondert unter Angabe der gewährten, in Nummer 1 bezeichneten Sicherheiten (a) Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln,

509 § 42 (b) Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften, (c) Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen, (d) HaftungsverhSltnisse aus der Bestellung von Sicherheiten fUr fremde Verbindlichkeiten, (e) sonstige HaftungsverhSltnisse; diese HaftungsverhSltnisse sind auch anzugeben, wenn ihnen gleichwertige RUckgriffsforderungen gegenüberstehen; besteht das HaftungsverhSltnis gegenüber verbundenen Unternehmen, so ist dies jeweils gesondert anzugeben; 3. die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer wShrend des Geschäftsjahres; als solche gilt der zwölfte Teil der Summe aus den Zahlen der am Ende eines jeden Monats des Geschäftsjahrs beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten sowie der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer; 4. die Beträge der den Mitgliedern des GeschSftsführungsorgans und eines Aufsichtsorgans, eines Beirats oder einer Shnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe unter Bezeichnung der der einzelnen Einrichtung gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinsen, der wesentlichen Bedingungen und der ggf. im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse; 5. Namen und Sitz anderer Unternehmen, von denen das Unternehmen oder eine für Rechnung des Unternehmens handelnde Person mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt; außerdem sind die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres dieser Unternehmen anzugeben, für das ein Jahresabschluß vorliegt; § 16 Abs. 2 und 4 des AktG 1965 Uber die Berechnung der Anteile ist entsprechend anzuwenden; 6. Die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen, ferner geschäftliche Vorgänge bei diesen Unternehmen, die auf die Lage des Unternehmens von erheblichem Einfluß sind; 7. Rückstellungen, die in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesen werden, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben; diese Rückstellungen sind zu erläutern. Dieser Katalog zusätzlicher Angaben geht auf Art. 43 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie zurück und in einigen FSllen Uber die Angaben hinaus, die bisher von Aktiengesellschaften nach § 160 Abs. 3 AktG 1965 gefordert werden.

510 Weitere zusätzliche Angaben ergeben sich u.a. aus folgenden Normen: § 237 Abs. 2 Satz 3 HGB-E, wenn der Jahresabschluß trotz Anwendung der Goß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht vermittelt (vgl. Rdn. 520 ff.). § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB-E, wenn wegen besonderer Umstände die Ausweisstetigkeit in der Bilanz oder Erfolgsrechnung durchbrochen wurde (vgl. Rd. 203, § 238 Abs. 2 Nr. 1 HGB-E, wenn Vorjahressalden der Bilanz und der Erfolgsrechnung nicht mit den Zahlen des laufenden Geschäftsjahres vergleichbar sind oder jene angepaßt wurden (vgl. Rdn. 204), § 238 Abs. 2 Nr. 3 HGB-E, wenn in der Bilanz oder der Erfolgsrechnung geschäftszweigbedingte Gliederungsergänzungen vorgenommen worden sind (vgl. Rdn. 206), § 238 Abs. 3 Nr. 3 HGB-E, wenn in der Bilanz oder der Erfolgsrechnung aus Gründen der Klarheit Posten zusammengefaßt wurden (vgl. Rdn. 210), § 250 Abs. 3 Satz 2 HGB-E, wenn die Passivierung von Pensionsrückstellungen unterblieben ist (vgl. Rdn. 199), Art. 24 Abs. 5 EG-HGB-E, wenn die Buchwerte anstatt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens fortgeführt wurden (vgl. Rdn. 262).

511 § 42

544

- zu Verbindlichkeiten. Im Anhang ist der "Gesamtbetrag" der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren anzugeben, d.h. daß diese langfristigen Verbindlichkeiten nicht zu jedem einzelnen Posten der im Bilanzgliederungsschema nach § 239 Abs. 3 HGB-E unter Passivseite C. aufgeführten Verbindlichkeiten, sondern zusammengefaßt zu einem einzigen Posten im Anhang zu machen sind.

545

Neu ist in die Berichterstattungspflicht aufgenommen worden, daß der Gesamtbetrag sämtlicher dinglich gesicherten Verbindlichkeiten aufgeteilt nach Art und Form der Sicherheiten darzustellen ist. Zu den verschiedenen Pfand- und ähnlichen Rechten vgl. Rdn. 552.

546

- zu den Haftungsverhältnissen (Eventualverbindlichkeiten) Die in § 271 Abs. 1 Nr. 2 HGB-E vorgesehenen Angaben mUssen auf Grund von Art. 14 der 4. EG-Richtlinie, der die Angabe aller Garantieverpflichtungen verlangt, sowie auf Grund von Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 der 4. EG-Richtlinie vorgeschrieben werden. Diese Angaben sind nicht neu (vgl. Rdn. 342). Die Angaben zu Buchstaben a bis d (vgl. Rdn. 543 ff.) sind heute nach § 151 Abs. 5 AktG 1965 unter der Bilanz zu vermerken; die Angaben nach Buchstabe e (vgl. Rdn. 543 ff.) sind gemäß § 160 Abs. 3 Nr. 7 AktG 1965 im Geschäftsbericht zu machen. Die aktienrechtliche Unterscheidung zwischen Haftungsverhältnissen, die in der Bilanz zu vermerken oder im Geschäftsbericht anzugeben sind, wird aufgegeben. Bilanz und Anhang stehen gleichwertig nebeneinander. Es wird daher vorgesehen, diese Angaben unter der Bilanz zu vermerken. Bei dieser Regelung handelt es sich um einen bereits heute anerkannten Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung (vgl. Begründung zum Gesetzesentwurf, 92). Die Forderung nach einem gesonderten Ausweis der Haftungsverhältnisse zieht nach sich, daß jede Eventualverbindlichkeit, jedes Haftungsverhältnis jeweils einzeln für sich zu zeigen ist, ggf. unter Angabe gewährter Sicherheiten (vgl. Rdn. 552). Bestehen die jeweiligen Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen, so ist dies jedoch gesondert in einem "davon-Vermerk" anzugeben.

512 § 42 Die Bestimmung, daß diese Angaben auch zu machen sind, wenn diesen Verhältnissen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen, ist unverändert aus dem AktG 1965 übernommen worden. Im einzelnen sind anzuführen:

547

- Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln Hier ist das Wechselobligo aufzuführen. Das Scheckobligo ist nicht anzugeben. Ebenso braucht das Obligo aus Mobilisierungs- und Kautionswechseln für eigene Verbindlichkeiten sowie aus Depotwechseln nicht vermerkt zu werden. Auszuweisen ist das Gesamtobligo, d.h. alle Abschnitte sind einzubeziehen, aus denen die Gesellschaft als Ausstellerin oder Indossantin haftet. In der Praxis wird für die Berechnung des angabepflichtigen Betrages regelmäßig von der Wechselsumme ausgegangen; Nebenkosten bleiben im allgemeinen außer Betracht. Hierbei ist nicht maßgebend, ob es sich um Akzeptanten von größerer oder geringerer Bonität handelt. Entscheidend ist vielmehr, ob wechselrechtsmäßig ein Obligo besteht. Auch Akzepte öffentlicher Auftraggeber (z.B. Bundesbahn) sind daher hier zu nennen. Die Frage der Bonität der Akzeptanten ist bei der Bemessung etwa erforderlicher Rückstellungen zu berücksichtigen (vgl. WP-Handbuch 1981, 778, m.w.N.).

548

- Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgs cha ften Es rechnen hierher Bürgschaften aller Art, auch Rückbürgschaften, Ausfallbürgschaften sowie (wegen § 778 BGB) Kreditaufträge. Wegen der Einzelheiten bei Wechsel- und ScheckbUrgschaften vgl. u.a. Adler/Düring/Schmaltz, § 151, 295 ff. und 302. Dagegen sind bürgschaftsähnliche Rechts-

513 § 42

Verhältnisse als Verbindlichkeiten aus GewährleistungsvertrSgen unter § 271 Abs. 1 Nr. 2 c) HGB-E zu vermerken. Zur Abgrenzung der Bürgschaft von einem Garantieversprechen vgl. BGH v. 8.3.1967, WPg. 1967, 263. Die Schuldmitübernahme ist von der Bürgschaft nicht immer klar abgrenzbar. Dient sie primär der Absicherung des Gläubigers, so ist sie als Gewährleistung anzusprechen und unter § 271 Abs. 1 Nr. 2 c) HGB-E zu vermerken; bezweckt sie dagegen die Befreiung des Hauptschuldners, so ist sie wie eine Erfüllungsübernahme als eigene Schuld zu passivieren. Bürgschaften Dritter zugunsten der Gesellschaft gehören nicht hierher, Erwähnung im Geschäftsbericht ist möglich. Hat sich die Gesellschaft in unbeschränkter Höhe verpflichtet, gilt der Betrag des Bilanzstichtages. Haftet die Gesellschaft gesamtschuldnerisch, so ist der volle Betrag der Hauptschuld am Bilanzstichtag anzugeben (vgl. WP-Handbuch 1981, 779). Zur Behandlung von Bürgschaften für Verpflichtungen, die aus dem Gewinn oder dem Liquidationsüberschuß zu tilgen sind, vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 151, 301. 549

- Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen. Bei dem Begriff des GewährleistungsVertrages i.S.v. § 271 Abs. 1 Nr. 2 c ) HGB-E handelt es sich um einen bilanzrechtlichen Begriff. Die im Schrifttum und von der Rechtsprechung (vgl. RG Bd. 90, 416) in anderem Zusammenhang herausgestellten Begriffsmerkmale sind daher für die Ausweispflicht nicht zwingend. Unter diese Ausweispflicht fallen die Gewährleistungen für fremde Leistungen und für eigene Leistungen. Als Gewährleistungen für fremde Leistungen kommen in Betracht bürgschaftsähnliche Rechtsverhältnisse wie z.B. Kurs- und Ausbietungsgarantien, Patronatserklärungen (vgl. hierzu Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IdW 2/1976: Zur aktienrechtlichen Vermerk- und Berichterstattungspflicht bei Patronatserklärungen gegenüber dem Kreditgeber eines Dritten, WPg. 1976, 528 ff. m.w.N.). Bei Gewährleistungen für eigene Leistungen kann es sich um unselbständige Garantiezusagen handeln. Sie sind nur insoweit ausweis-

514 § 42

pflichtig, als Zusagen bei der Gesellschaft normalerweise nicht zu erwarten sind; branchenübliche Gewährleistungen brauchen daher nicht einbezogen zu werden. Ist das Risiko nicht bezifferbar, so ist eine entsprechende Erläuterung erforderlich. Für Gewährleistungen für fremde Leistungen ist der jeweilige Stand der Hauptschuld am BilanzStichtag maßgebend (vgl. WP-Handbuch 1981, 780 ff.). 550

- Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Hier sind für fremde Verbindlichkeiten bestellte Sicherheiten auszuweisen, wie z.B. Grundpfandrechte, SicherungsUbereignungen, Verpfändungen beweglicher Sachen und Rechte. Die Bestellung von Sicherheiten fUr eigene Verbindlichkeiten ist dagegen im Anhang nach § 271 Nr. lb) HGB-E anzugeben.

551

- Sonstige Haftungsverhältnisse. Die Ausweispflicht dieser Eventualverbindlichkeiten ist gegenüber der entsprechenden Regelung im AktG 1965 im Prinzip nicht neu. Sie tritt an die Stelle der Vorschrift des § 160 Abs. 3 Nr. 7 AktG 1965, nach der im Geschäftsbericht Angaben Uber die aus der Bilanz nicht ersichtlichen Haftungsverhältnisse einschließlich der Bestellung von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten zu machen sind. Dieser Posten soll also alle nicht gesondert nach § 271 Nr. 2 Buchstaben a) - d) HGB-E auszuweisenden Haftungsverhältnisse erfassen, namentlich die Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten.

552

Ausweispflichtig sind z.T. mit Einschränkungen u.a. folgende Haftungsverhältnisse: (a) Pfandbestellungen. Hierzu gehören sowohl vertraglich als auch durch Zwangsvollstreckung begründete Pfandrechte an Sachen und Rechten. Branchenübliche Pfandrechte scheiden aus (vgl. Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht beim IdW 2/1968: Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 3 und 4 AktG WPg. 1968, 132 ff.), soweit nicht Geltendmachung droht.

515 S 42 (b) Sicherungsübereignungen und Sicherungsabtretungen, soweit hierauf nicht bereits in der Bilanz (z.B. bei den gesicherten Verpflichtungen) hingewiesen wird. (c) Eigentumsvorbehalte, wenn mit ihnen nicht gerechnet zu werden braucht (vgl. Rdn. 162). (d) Dingliche Belastungen des Grundvermögens, soweit sie nicht aus der Bilanz ersichtlich sind. (e) Nießbrauch an beweglichen Sachen oder Rechten. (f) EinZahlungsverpflichtungen auf nicht voll bezahlte Aktien (SS 54, 65), GmbH-Anteile (SS 19, 22 GmbHG) oder Genossenschaftsanteile (S 7 GenG), soweit sie nicht passiviert sind (vgl. ebenso

Resteinzahlungsverpflichtungen

für noch nicht eingeforderte bedungene Einlagen in Personenhandelsgesellschaften

sowie

ggf. darüber hinausgehende Haftung auf Grund einer in das Handelsregister

einzutragenden

Hafteinlage. Auch das Bestehen einer unbeschränkten persönlichen Haftung ist anzugeben und ggf. zu erläutern.) (g) Vertragsstrafen. Droht Inanspruchnahme, sind Rückstellungen zu bilden. (h) Haftung für ein unwiderrufliches Akkreditiv, das eine Bank gestellt hat. (i) Haftung bei Übernahme fremden Vermögens gemäß S 419 BGB und Erwerb eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs gemäß S 75 AO 1977. (j) Haftung bei Konsortialgeschäften. (WP-Handbuch 1981, 633 ff. m.w.N.)

516 § 42

553

- zur durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer wShrend des Geschäftsjahres. Die Verpflichtung, zusätzliche Angaben zur durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer, die wShrend des abgelaufenen Geschäftsjahres beschäftigt waren, machen zu müssen, ergab sich bisher nur aus den Bestimmungen des PublG für Unternehmen, die nach diesem Gesetz Rechnung legen mußten. Nunmehr gilt diese Pflicht für alle Gesellschaften mit beschränkter Haftung? sie geht auf Art. 43 Abs. 1 Nr. 9 der 4. EG-Richtlinie zurück. Auch ohne diese gesetzliche Vorschrift war es bisher schon weitverbreitete Praxis, im Geschäftsbericht über die Anzahl der Arbeitnehmer zu berichten. Sinn der Vorschrift ist, die Bedeutung des Unternehmens als Arbeitgeber offenzulegen. Darüber hinaus ist die Angabe als Kriterium für die Einordnung der Gesellschaft in die entsprechende Größenklasse (vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 3) von Bedeutung.

554

Wer Arbeitnehmer im Sinne dieser Vorschrift ist, wird nach den Grundsätzen beurteilt, die sich aus dem Arbeitsrecht ergeben; auf die Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Einordnung allein kommt es dabei nicht an; Teilzeitkräfte sind voll zu zählen, da das Gesetz mit der Zahl der Beschäftigten an den Umfang der Beziehungen anknüpfen wollte, die zwischen der Gesellschaft und den Arbeitnehmern bestehen. Zu den Arbeitnehmern gehören die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten, Heimarbeiter sowie die im Ausland tätigen Arbeitnehmer, nicht dazu gehören die Mitglieder der Geschäftsführung, die zugleich eine Organstellung haben, sowie die sogenannten Unternehmensarbeiter-Vertreter, die von anderen Unternehmen zur Verfügung gestellt werden (vgl. Biener, Einzelne Fragen zum Publizitätsgesetz, WPg. 1972, 3).

517 § 42 555

Die Vorschrift

zur B e r e c h n u n g d e r

Zahl d e r A r b e i t n e h m e r

durchschnittlichen

ist g l e i c h l a u t e n d m i t S 1 A b s . 2 S a t z 5

P u b l G . W e g e n w e i t e r e r A n g a b e n zur A u f g l i e d e r u n g d e r

Durch-

s c h n i t t s z a h l e n nach A r b e i t n e h m e r g r u p p e n v g l . R d n . 579 - zu V o r s c h ü s s e n und K r e d i t e n an M i t g l i e d e r G e s c h ä f t s f ü h r u n g s - und 556

des

Aufsichtsorgans.

A u c h d i e s e A n g a b e n sind neu. Sie g e h e n u n m i t t e l b a r A r t . 43 A b s . 1 N r .

ff.

13 d e r 7. E G - R i c h t l i n i e

auf

z u r ü c k und

lösen

im P r i n z i p die B i l a n z a u s w e i s e n a c h §§ 89, 115 A k t G 1965 ab. Die n u n m e h r g e f o r d e r t e n A n g a b e n s i n d j e d o c h

weitgehender.

Gesetzesbefehl

Personengruppe

ist, d a ß für jede b e t r o f f e n e

(vgl. Rdn. 557) g e t r e n n t d i e g e f o r d e r t e n

Einzelangaben

(vgl. Rdn. 558 ff.) zu m a c h e n sind, und zwar unter d e s j e w e i l i g e n G r e m i u m s , d e m die P e r s o n e n j e w e i l s 557

Von dieser gesetzlichen Vorschrift werden

folgende

P e r s o n e n g r u p p e n einer G e s e l l s c h a f t e r f a ß t : die des Geschäftsführungsorgans Rdn.

einer ähnlichen Einrichtung Personenkreis

Mitglieder

(die G e s c h ä f t s f ü h r e r , v g l . § 35

), die M i t g l i e d e r d e s A u f s i c h t s r a t s

die M i t g l i e d e r des B e i r a t s

Bezeichnung angehören.

(vgl. S 52 R d n .

(vgl. S 52 R d n .

), die

(vgl. § 52 R d n .

). Zu d i e s e m

insgesamt g e h ö r e n u.E. n i c h t d i e

Prokuristen

und die H a n d l u n g s b e v o l l m ä c h t i g t e n m i t V o l l m a c h t für d e n g e s a m t e n G e s c h ä f t s b e t r i e b ; d i e s im G e g e n s a t z m u n g e n im § 89 A k t G werden. Andererseits

zu d e n B e s t i m -

1965, w o sie a u s d r ü c k l i c h

erwähnt

sind j e d o c h G e s e l l s c h a f t e r , d i e g l e i c h -

zeitig M i t g l i e d eines d e r a n g e f ü h r t e n

gesellschaftlichen

O r g a n e s i n d , in d e n a n g e s p r o c h e n e n P e r s o n e n k r e i s ziehen, d a d i e s e N o r m u.E. eng a u s z u l e g e n

ist.

),

Mitglieder

einzube-

518 § 42 558

Im Anhang anzugeben sind die Beträge der Kredite und Vorschüsse. Kredite im Sinne dieser Vorschrift sind jede Art von Zuwendungen, die nicht innerhalb von kurzer Zeit rückzahlbar sind, sonst gelten sie als Vorschüsse. Die Angabe von Vorschüssen ist neu in den Rechnungslegungsvorschriften. Unter Vorschüssen sind Vorauszahlungen auf jede Art auf den Mitgliedern der betroffenen Personengruppen (vgl. Rdn. 557) zustehende Vergütungen anzusehen, z.B. auf Gehälter, Tantiemen, Aufsichtsratsvergütungen, aber auch Reisekosten und sonstige Auslagenvorschüsse. Auf die Höhe des Betrages kommt es nicht an, jedoch ist das Prinzip der Wesentlichkeit (vgl. Rdn. 25) zu beachten.

559

Angabepflichtig sind darUber hinaus die Zinsen auf diesem Personenkreis (vgl. Rdn. 557) gewährte Kredite sowie die wesentlichen Kreditbedingungen. Diese Angaben sind neu und gehen weit. Die Zinsangabe will die jeweils den Kreditnehmern belasteten Effektivzinsen erfassen; dabei dürften marktübliche Zinsen als statthaft angesehen werden. Unter die Pflicht zur Angabe der wesentlichen Kreditbedingungen fallen u.a. Angaben zur Besicherung, Verzinsung, Rückzahlung des Kredites.

560

Schließlich fallen unter die Angabepflicht ggf. im Geschäftsjahr - tatsächlich - zurückgezahlte Beträge auf den in Anspruch genommenen Kredit sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse. Die Formulierung ist so weitgehend, daß

alle Arten von

Haftungsverhältnissen von ihr betroffen sein können. Die Angabe des Betrages der übernommenen Haftungssumme ist nach dem strengen Wortlaut des Gesetzes nicht verlangt. Zu einzelnen Haftungsverhältnissen vgl. Rdn. 546 ff.

519

§

561

42

- zu Beteiligungen. Diese Bestimmung in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften wurde durch Art. 43 Abs. 1 Nr. 2 der 4. EG-Richtlinie gefordert. Man muß zugeben, daß diese Vorschrift, insbesondere die damit verbundene Angabepflicht Uber die Eigenkapitalposten einschließlich des Jahresergebnisses, für die Beurteilung der tatsachlichen Verhaltnisse des Beteiligungsunternehmens von Wichtigkeit sein kann.

562

Angaben sind für die Beteiligungen an Gesellschaften zu machen, an denen das berichtende Unternehmen 20 % oder mehr der Anteile unmittelbar oder mittelbar besitzt. Die Grenze von 2o % ist neu; die Bemühungen von deutscher Seite bei der Verabschiedung der 4. EG-Richtlinie, diese Grenze auf 25 % anzuheben und damit die Verhältnisse des AktG 1965 (§ 20 Abs. 1 oder 4) herzustellen, waren nicht erfolgreich. Die Berichterstattungspflicht wird von der Beteiligungsvermutung (vgl. Rd. 257) nicht tangiert.

563

FUr die Ermittlung der 20 %-Grenze gilt, wie bisher schon im AktG 1965, die Vorschrift des § 16 Abs. 2 und 4 dieses Gesetzes, d.h. die eigenen Anteile sind mit denen, die von verbundenen Unternehmen (vgl. Rdn. 277) gehalten werden, zusammenzurechnen.

564

Im einzelnen sind folgende Angaben zu machen: - Name und Sitz des anderen Unternehmens, - Höhe des Anteils am Kapital (dieser kann zweifelhaft sein, z.B. bei einer gerade durchgeführten Kapitalerhöhung, bei Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die kein festes Kapital haben),

520 § 42

- Eigenkapital der anderen Unternehmung (hier ist davon auszugehen, daß unter Eigenkapital (vgl. Rdn. 297 ff.) sämtliche Posten zu verstehen sind, die unter diesen Bilanzposten erfaßt werden), - das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres des anderen Unternehmens, für den ein Jahresabschluß vorliegt (das Gesetz sagt nicht, was es unter dem Ergebnis versteht, im allgemeinen wird man vom JahresUberschuß oder -fehlbetrag auszugehen haben). Anzugeben ist das Gesamtergebnis, nicht der der Beteiligung entsprechende Anteil. Sinn dieser Angabepflicht soll wohl sein, dem interessierten Bilanzleser die evtl. aus der Beteiligung zu erwartende Dividende offenzulegen. Dies ist jedoch insofern ein Trugschluß, als mit einer 20 %igen Beteiligung häufig keine Dividendenentscheidung herbeigeführt werden kann. Zweifelhaft kann sein, welcher Abschluß der Berichterstattung zugrundezulegen ist, ob der zuletzt aufgestellte, der geprüfte oder der festgestellte Abschluß. U.U. liegt nur ein aufgestellter, ggf. noch ungeprüfter Jahresabschluß bereits vor, so daß Uber diesen zu berichten ist. Die Beachtung des Grundsatzes der Ausweisstetigkeit gebietet es, daß bei der Berichterstattung unter den Jahresabschluß der Beteiligungsunternehmung dessen chronologische Folge zugrundegelegt wird; denn durch die Ausschöpfung der Freiheit Uber den Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses soll die Berichterstattung Uber die Verhältnisse bei der Beteiligungsgesellschaft nicht beeinträchtigt werden. 565

- zu den Beziehungen zu verbundenen Unternehmen. Diese Angabepflicht hat ihren Vorläufer im § 160 Abs. 2 Nr. 10 AktG 1965, sie ist jedoch teils weitgehender und teils präziser als diese gefaßt. Zu berichten ist

521 S 42 nunmehr über sämtliche verbundenen Unternehmen, unabhängig vom Sitz der jeweiligen Gesellschaft und nicht nur über inländische Unternehmen. Auch die Aufstellung eines Konzernabschlusses entbindet nicht von der Berichtspflicht über Konzernunternehmen. Zum Kreis der Unternehmen, die in die Berichtspflicht fallen, d.h. zum Begriff und Umfang der verbundenen Unternehmen, vgl. Rdn. 277. 566

Angaben sind über die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen zu den verbundenen Unternehmen zu machen sowie über geschäftliche Vorgänge bei diesen Unternehmen, die auf die Lage des Unternehmens von erheblichem Einfluß sind. Die gesetzliche Vorschrift unterstellt der Angabenpflicht im Anhang nicht ausdrücklich die Nennung des Namens der verbundenen Unternehmung; sie dürfte nach den Grundsätzen gewissenhafter und getreuer Berichterstattung davon abhängen, ob die Angabe der Namen der verbundenen Unternehmen für die Beurteilung der Verhältnisse der berichtenden Gesellschaft von Bedeutung ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, S 160, 198). Bei einem untergeordneten

Konzernunternehmen

ist jedoch in jedem Falle die Angabe der Konzernobergesellschaft erforderlich, nicht aber die Nennung von Konzernschwestergesellschaften, mit denen nur geringfügige Geschäftsbeziehungen bestehen. Die

Konzernobergesellschaft

ihrerseits hat alle wesentlichen Konzernglieder namentlich aufzuzählen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 160, 198).

522 § 42 567

Die Angabepflicht erstreckt sich auf die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen. Bei den geschäftlichen Beziehungen sind die wirtschaftlichen Auswirkungen des Geschäftsverkehrs mit den verbundenen Unternehmen auf die berichtende Gesellschaft anzugeben, in Zweifelsfällen durch Angabe entsprechender Zahlen. Unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Bedeutung für das berichtende Unternehmen müssen ggf. Art und Umfang der Verbindung charakterisiert werden. Hinsichtlich der rechtlichen Beziehungen ist Uber die rechtliche Grundlage der Verbundenheit mit dem anderen Unternehmen, insbesondere auch bei Konzernverhältnissen zu berichten. Anzugeben ist die Verbundenheit nach den §§ 16 bis 19 und 291, 292 AktG 1965. Kommen mehrere Unternehmensverbindungen zugleich in Betracht, sind die aufzuführen, die von Bedeutung sind; die jeweils wichtigste Verbindung muß auf jeden Fall erkennbar gemacht werden. Ober die Widerlegung der Abhängigkeitsvermutung (§ 17 Abs. 2 AktG 1965) oder der Konzernvermutung (§ 18 Abs. 1 AktG 1965) ist ebenfalls zu berichten. Im Konzernbereich wird die Berichterstattung bei der Obergesellschaft weitergehend sein als bei den übrigen Konzerngesellschaften. Eine Verweisung im Anhang einer abhängigen Gesellschaft auf den Anhang der Obergesellschaft ist möglich, entbindet jedoch nicht von den wesentlichen eigenen Angaben (vgl. WP-Handbuch 1981, 638 m.w.N.). Zu den anzuführenden Beziehungen gehört die Angabe der wichtigsten vertraglichen Bindungen (z.B. Interessengemeinschaftsvertrag) . Interne Vorgänge bei verbundenen Unternehmen sind berichtspflichtig, wenn sie

523 S 42 auf d i e L a g e d e r b e r i c h t e n d e n G e s e l l s c h a f t v o n

erhebli-

chem E i n f l u ß s i n d , z.B. w e n n sie die A b w e r t u n g

einer

B e t e i l i g u n g der G e s e l l s c h a f t an d i e s e m U n t e r n e h m e n o d e r einer Forderung notwendig machen können. Den l i c h e n E i n b l i c k in die V e r h ä l t n i s s e d e s U n t e r n e h m e n s w i r d r e g e l m ä ß i g nur die

erforder-

verbundenen

herrschende

Gesellschaft, nicht jedoch das abhängige

Unternehmen

haben. Die W i e d e r g a b e d e r S c h l u ß e r k l ä r u n g d e s

Abhängigkeits-

b e r i c h t s g e m ä ß S 312 A k t G 1965 r e c h n e t

grundsätzlich

zu d e n d a r z u l e g e n d e n A n g a b e n . D a s V o r l i e g e n

eines

Unternehmensvertrages wird unterschiedliche

ergänzende

A n g a b e n n a c h sich ziehen, z.B. A n g a b e n über

Ausgleichsan-

sprüche, Verlustübernahmen. Trifft die Gesellschaft P r i n z i p die P f l i c h t , e i n e n K o n z e r n - o d e r

a b s c h l u ß a u f z u s t e l l e n , u n t e r b l e i b t aber die e i n e s s o l c h e n A b s c h l u s s e s , so w i r d h i e r a u f e i n z u g e h e n sein 568

1981,

Aufstellung in aller

- zu

Regel

619).

Zu d e n G r e n z e n der B e r i c h t e r s t a t t u n g s p f l i c h t Rdn. 570

569

(vgl. W P - H a n d b u c h

im

Teilkonzern-

vgl.

ff. Rückstellungen.

Diese Erläuterungspflicht der 4. E G - R i c h t l i n i e und

r e s u l t i e r t aus A r t . 42 Satz 2

betrifft

1. nur die nicht g e s o n d e r t a u s g e w i e s e n e n 2. nur R ü c k s t e l l u n g e n , die einen n i c h t Umfang haben.

Rückstellungen,

unerheblichen

524

S 42 Zu 1. Von dieser Regelung ist bei den nicht prüfungspflichtigen Gesellschaften der gesamte Posten Rückstellungen betroffen, soweit keine Rückstellungen nach SS 250 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 sowie Abs. 2, S 251 HGB-E und nicht freiwillige Pensions- und Steuerrückstellungen auszuweisen waren bzw. ausgewiesen worden sind, ggf. wären letztere auf Grund dieser Regelung berichtspflichtig. Bei den prüfungspflichtigen und großen prüfungspflichtigen Gesellschaften kann von dieser Erläuterungspflicht nur der Bilanzposten "Sonstige Rückstellungen " betroffen sein. Das Gesetz läßt offen, in welcher Weise die Rückstellungen aufzugliedern sind. Eine Grobgliederung in Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten einerseits und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften andererseits bietet sich an; zu einzelnen Rückstellungsarten vgl. Rdn. 321 ff. Zu 2. Eine Umschreibung des Tatbestandes eines nicht unerheblichen Umfangs bietet weder das Gesetz noch die Gesetzesbegründung. U.E. ist in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen zur Hesentlichkeit hinzuweisen (vgl. Rdn. 25).

570

g) Grenzen der Berichterstattungspflicht im Anhang (Schutzklauseln Grenzen der Berichterstattung im Anhang ergeben sich aus den folgenden Vorschriften im S 271 Absätze 2 bis 4 HGB-E: Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist.

525 § 42

Die Angaben nach Abs. 1 Nr. 5 können unterbleiben, soweit sie 1. für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens nach § 237 Abs. 2 von untergeordneter Bedeutung sind oder 2. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, dem Unternehmen oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, wenn das Unternehmen, Uber das nach Abs. 1 Nr. 5 zu berichten ist, seinen Jahresabschluß nicht offenzulegen hat und das berichtende Unternehmen weniger als die Hälfte der Anteile besitzt. Die Anwendung der Ausnahmeregelung nach Satz 1 Nr. 2 ist im Anhang anzugeben. Bei der Berichterstattung nach Abs. 1 Nr. 6 brauchen Einzelheiten insoweit nicht angegeben zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Unternehmen oder einem verbundenen Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen. Die Anwendung der Ausnahmeregelung ist im Anhang anzugeben. 571

Zu Absatz 2 Diese Norm entspricht § 160 Abs. 4 Satz 2 AktG 1965 (Schutzklausel). Danach muß die Berichterstattung unterbleiben, soweit wie es für das Wohl der Bundesrepublik oder eines ihrer Länder erforderlich ist (vgl. Rdn. 526). Das lehnt sich an §§ 99 ff. StGB über den strafrechtlichen Staatsschutz an und ist im Grunde selbstverständlich. Eine Berichterstattung entfällt, wenn sich die Geschäftsführer wegen Geheimnisverrats strafbar machen würden. Das gleiche müßte gelten, wenn sie sich durch die Angabe aus einem anderen Grunde strafbar machten. Wenn aus diesem Grunde eine Angabe unterblieben ist, braucht das nicht - und darf das u.U. aus Geheimhaitungsgründen nicht - im Anhang angegeben zu werden. Infolgedessen besteht die Gefahr eines unrichtigen Gesamteindrucks (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, § 160, 16) .

526 § 42 572

Zu Absatz 3 Diese Vorschrift Uber zulässige Ausnahmen von den Angabepflichten im Anhang zu den Beteiligungsgesellschaften (vgl. Rdn. 573 ff.) geht auf Art. 43 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 der 4. EG-Richtlinie sowie auf Art. 45 Abs. 1 b) der 4. EG-Richtlinie zurück. Danach kann eine Berichterstattung Uber diese Gesellschaften unterbleiben, wenn sie für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der berichtenden Gesellschaft (vgl. Rdn. 16 ff.) von untergeordneter Bedeutung sind. Das bedeutet, es können Gesellschaften aus der Berichterstattung herausgelassen werden, wenn ihre wirtschaftliche Gesamtgröße im Rahmen des Jahresabschlusses der Obergesellschaft unwesentlich ist. Zur Beurteilung der Wesentlichkeit sind insbesondere folgende Größen geeignet: Umsatzerlöse, Eigenkapital, Jahresergebnis und Bilanzsumme, jeweils im Verhältnis zu den entsprechenden Größen der Gesellschaft, die die Beteiligung hält. Zum Begriff der Hesentlichkeit vgl. auch Rdn. 25.

573

Von der Berichterstattungspflicht sind auch Angaben Uber Beteiligungsgesellschaften nach § 271 Abs. 1 Nr. 5 HGB-E ausgenommen, wenn sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der berichtenden Gesellschaft oder der Beteiligungsgesellschaft, Uber die zu berichten wäre, einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Zur Anwendung dieser Ausnahmeregelung können z.B. folgende Sachverhalte führen (vgl. Ertner, U.: Wieweit bietet die Schutzklausel des Geschäftsberichts die Möglichkeit,

527 S 42 die Berichterstattung über verbundene Unternehmen einzuschränken?, WPg. 1968, 509 ff.): - Der Vertrieb von Produkten durch die Beteiligungsgesellschaft, die zu den Produkten der Obergesellschaft in Konkurrenz stehen. - Die Beteiligung der berichtspflichtigen Gesellschaft an einer Vertriebsgesellschaft, die auch für die Konkurrenz tätig ist. - Lieferungen eigener Produkte einer berichtspflichtigen Gesellschaft nicht nur an eine ihr gehörende Handelsgesellschaft, sondern auch an Dritte. - Die Sicht der einer berichtspflichtigen Obergesellschaft gehörenden Handelsgesellschaft als allgemein selbständiges und dementsprechend unabhängiges Unternehmen. Allein das Vorliegen eines solchen Sachverhalts reicht für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung nicht aus. Es kommt vielmehr auf das Ausmaß der wirtschaftlichen Wirkung im Einzelfall an, wobei der Bilanzierende eine Interessenabwägung zwischen der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses und dem Schutzbedürfnis der Gesellschaft vorzunehmen hat, die er in den seltensten Fällen auf objektiven Maßstäben basieren kann (vgl. u.a. Jonas, Bilanzrichtlinie, 212). Die Inanspruchnahme dieser Ausnahmeregelung von der Berichtspflicht ist immer im Anhang anzugeben 574

(Gesetzesbefehl).

Eine weitere Einschränkungsmöglichkeit der Berichterstattungspflicht besteht darin, daß Angaben zum Eigenkapital und Jahresergebnis von Beteiligungsunternehmen, die ihren Jahresabschluß nicht offenzulegen haben (z.B. Einzelunternehmen, "echte" Personengesellschaften, bei denen mindestens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (vgl. s 236 HGB-E). und an denen die berichtspflichtige Gesellschaft weniger als die Hälfte der Anteile besitzt, nicht gemacht zu werden brauchen; die übrigen in S 271 Abs. 1 Nr. 5 HGB-E geforderten Angaben über diese Unternehmen sind jedoch uneingeschränkt zu machen.

528 §

575

42

Zu Absatz 4 Die Berichterstattungspflicht über verbundene Unternehmen (vgl. Rdn. 277) nach § 271 Abs. 1 Nr. 6 HGB-E kann insoweit eingeschränkt werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Unternehmen erhebliche (vgl. Rdn. 25 in sinngemäßer Anwendung) Nachteile entstehen. Die Berichterstattung Uber diese Unternehmen darf nicht generell unterbleiben, es fallen nur Einzelheiten, die grundsätzlich berichtspflichtig sind, (vgl. dazu . Rdn. 573), unter diese Ausnahmeregelung. Die Anwendung dieser Ausnahmeregelung von der allgemeinen Berichtspflicht ist immer im Anhang anzugeben.

576

h) Angabe des Umfangs der Steuern vom Einkommen und Ertrag, die das Ergebnis der gewShnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis bestimmter Unternehmen belasten. Nach § 271 Abs. 5 HGB-E haben Unternehmen, die in der Rechtsform der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung betrieben werden oder die Gesellschaften im Sinne des § 178 sind, außerdem anzugeben, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten. Diese Norm ist neu und transformiert den Art. 3o der 4. EG-Richtlinie ins deutsche Recht. Die Regelung geht auf angelsächsische Rechnungslegungspraxis zurück. Sie wird nicht immer leicht zu erfüllen sein, z.B. dann, wenn das außerordentliche Ergebnis mit einem Verlust abschließt, aber auch dadurch, daß das deutsche Steuerrecht für Kapitalgesellschaften bei der Besteuerung von ordentlichen und außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen keinen grundsätzlichen Unterschied macht.

529 § 42 Vermutlich ein Grund dafür, daß es nach der Begründung zum Reg.Entwurf (vgl. dort S. 6) den berichtspflichtigen Gesellschaften vorbehalten bleibt, ob sie Beträge angeben oder die Erläuterung in allgemeiner Form machen wollen. Zu den Begriffen "Ergebnis aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" und "außerordentliches Ergebnis" vgl. Rdn. 496 bzw. Rdn. 502. Zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag gehören die Körperschaftsteuer, die Gewerbeertragsteuer und die Kapitalertragsteuer (vgl. auch Rdn. 503 ff.); der Aufwand umfaßt die entsprechenden Steuerbelastungen für die laufende Periode, unabhängig davon, ob sie bereits gezahlt (Vorauszahlungen) oder nur zurückgestellt (Steuerrückstellung, ggf. Rückstellung für latente Steuern) sind sowie Erstattungen und Nachzahlungen für Vorjahre. U.E. muß hierbei nicht berücksichtigt werden, inwieweit Möglichkeiten der Reduzierung von Steuern durch die Vornahme eines Importwarenabschlages (vgl. Rdn. 415) etc. genutzt worden sind, da derartige Informationen unter die "freiwilligen Angaben" (vgl. Rdn. 577 ff.) fallen.

577

i) Freiwillige Angaben und weitere Pflichtangaben prüfungspflichtiger Unternehmen. - Restriktiver Charakter der freiwilligen Angaben. Weitere Angaben, die im Anhang entweder freiwillig gemacht werden können (vgl. Rdn. 579 ff.) oder von prüfungspflichtigen Gesellschaften (vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 2 f.) zu machen

530 S 42 sind (vgl. Rdn. 601), ergeben sich aus S 272 Abs. 1 HGB-E. Diese Vorschrift hat folgenden Hortlaut: In den Anhang dürfen außer den Angaben nach den SS 270, 271 nur die folgenden Angaben aufgenommen werden: 1. Die Aufgliederung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer nach Gruppen; 2. Der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen oder nach S 271 Abs. 1 Nr. 2 anzugeben sind, sofern diese Angaben für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung sind; dazu gehören insbesondere mehrjährige Verpflichtungen aus Miet- oder Leasingverträgen sowie Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben, künftigen Großreparaturen und aus notwendig werdenden Umweltschutzmaßnahmen; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben; 3.

Die Aufwendungen für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsorgans, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe a) die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwandt werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluß angegeben worden sind. Erhalten Mitglieder des Geschäftsführungsorgans von verbundenen Unternehmen für ihre Tätigkeit als gesetzliche Vertreter oder Angestellte der verbundenen Unternehmen Bezüge, so sind diese Bezüge gesondert anzugeben; b) die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen; Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden;

531 S 42 4. Die Aufgliederung der in S 271 Abs. 1 Nr. 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten gemäß dem für das Unternehmen vorgeschriebenen Gliederungsschema, sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben; 5. Die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Dienstleistungen, die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; 6. Das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß Wirtschaftsgüter im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren zur Erlangung von steuerlichen Vergünstigungen gemäß S 265 nach steuerrechtlichen Vorschriften bewertet wurden, ferner das Ausmaß erheblicher künftiger steuerlicher Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben; 7. Angaben, die die Zusammensetzung der Arbeitnehmerschaft, die Arbeitsbedingungen, die sozialen Verhältnisse sowie die Löhne und Gehälter betreffen; 8. den Jahresabschluß ergänzende Angaben und Aufgliederungen, die den Empfehlungen zwischenstaatlicher Einrichtungen entsprechen. Heitere freiwillige Angaben ergeben sich aus S 241 Abs. 1 Satz 3 HGB-E; nach dieser Norm können Wirtschaftsgüter, die aufgrund eines bestehenden Wahlrechts (vgl. Rdn. 199 ff.) nicht bilanziert wurden, im Anhang angegeben werden. Zweck dieser Vorschriften ist, den Inhalt des Anhangs zu begrenzen, eine Überbelastung zu vermeiden (vgl. Begründung zum Reg. Entwurf, 106). Der restriktive Charakter der Vorschrift läßt sich daher unmittelbar aus dem abschließenden Katalog der "weiteren Angaben" im Anhang herleiten. Gründe für diese Begrenzung sind: Der Inhalt des Anhangs soll zur Klärung der Verantwortlichkeit und zur Vermeidung von Rechtsunsicherheit

festgelegt,

532 S

42

der Umfang des zu hinterlegenden ggf. bekanntzumachenden Jahresabschlusses soll fest umrissen sein

(vgl. Begrün-

dung zum Reg.-Entwurf, S. 106). Raum für weitere Angaben, z.B. einen Sozialbericht, ist im Anhang nicht gegeben; diese könnten evtl. Gegenstand des Lageberichts (vgl. Rdn. 603 ff.) sein oder auch in einem besonderen Bericht oder in anderer Form vorgenommen werden, ohne daß diese Angaben dadurch Bestandteil des Jahresabschlusses im Sinne des Dritten Buches werden (vgl. ebenda). 578

Darüber hinaus sind der formellen Ausgestaltung dieser "freiwilligen" Angaben enge Grenzen gesetzt, da Absatz 2 des S 272 HGB-E dazu vorschreibt: Graphische Darstellungen und Bilder dürfen nur aufgenommen werden, wenn diese der Erläuterung des Jahresabschlusses dienen.

579

- Aufgliederung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer. Die Forderung zur Aufgliederung der durchschnittlichen zahl der Arbeitnehmer nach Gruppen geht für sämtliche der Prüfung unterliegenden Gesellschaften auf Art. 43 Abs. 1 Nr. 9 der 4. EG-Richtlinie zurück.

580 581

Zum Begriff des Arbeitnehmers vgl. Rdn. 554. Die Vorschrift läßt völlig offen, was Gruppen im Sinne dieser Vorschrift sind oder wie sie gebildet werden sollen. Möglichkeiten der Gruppenbildung bieten folgende Kriterien: Die Tarifgruppen, der arbeitsrechtliche Status der Mitarbeiter (Arbeiter, Angestellter, leitender Angestellter), das Geschlecht der Arbeitnehmer, der Tätigkeitsbereich des Arbeitnehmers im Unternehmen, möglichst abgestimmt mit den Umsatzerlösen (vgl. auch Biener, AG, KGaA, GmbH, Konzerne, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität nach den Richtlinien der EG, Köln 1979, 151). Unbestritten sind diese Abgrenzungsmerkmale jedoch nicht.

533 § 42 582

- Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und keine HaftungsverhSltnisse darstellen. Diese Norm entspricht Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 der 4. EG Richtlinie. Nach dieser Vorschrift ist im Anhang von offenlegungspflichtigen Unternehmen (vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 2 f.) der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen, aber voll nach § 271 Abs. 1 Nr. 2 HGB-E (die sogenannten Haftungsverhältnisse, vgl. Rdn. 546 ff.) anzugeben sind, auszuweisen, sofern diese Angaben für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung sind. Der Umfang der ErlSuterungspflicht nicht bilanzierbarer oder nicht bilanzierter Verpflichtungen wird auf diese Weise gegenüber dem AktG 1965, das nur den gesonderten Ausweis bestimmter Haftungsverhältnisse forderte, ausgeweitet. Kriterium für die Berichterstattungspflicht ist nicht wie bisher das Bestehen eines rechtlichen Haftungsverhältnisses gegenüber einem Dritten, sondern lediglich, daß sich diese Verpflichtung im Rahmen des Going-Concern ergibt (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 215). Es sind auch nicht die einzelnen oder einzelne Arten derartiger Verbindlichkeiten anzugeben, sondern es ist nur der Gesamtbetrag (die Summe) dieser Verbindlichkeiten auszu weisen. Der Angabepflicht unterliegen die hierunter fallenden Verpflichtungen in ihrer vollen Höhe, Saldierungen mit entgegenstehenden Ansprüchen sind nicht zulässig.

534 S 42 Besondere Vorschriften über die Art und Weise, in der diese Erläuterungen zu machen sind, sieht das Gesetz nicht vor. Sie müssen jedoch den allgemeinen Anforderungen des S 2 3 7 Abs. 2 HGB-E nach Klarheit und Übersichtlichkeit

(vgl. Rdn. 29 f.) genügen.

Diese Angaben sind jedoch nur zu machen, sofern sie für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung

sind;

bei dieser Beurteilung ist u.E. ebenfalls vom Gesamtbetrag dieser Verbindlichkeiten auszugehen. Zur Frage, wann derartige Verbindlichkeiten für die Finanzlage von Bedeutung sind, vgl. Rdn. 583. 583

Unter diese Verbindlichkeiten fallen

insbesondere

- mehrjährige Verpflichtungen aus Miet- und Leasingverträgen (vgl. Rdn. 171 ff.) - Verpflichtungen aus begonnenen vorhaben - Verpflichtungen aus künftigen

InvestitionsGroßreparaturen

- Verpflichtungen aus notwendig werdenden Umweltschutzmaßnahmen - Pensionsverpflichtungen, soweit keine Rückstellungen gebildet worden sind (vgl. Rdn. 199) - Verpflichtungen aus Instandhaltung, Abraumbeseitigung und Gewährleistungen, ohne rechtliche Verpflichtungen, soweit keine Rückstellungen gebildet worden sind (vgl. Rdn. 199 m.w.N ). Die numerative Aufzählung

finanzieller, nicht

bilanzier-

barer oder nicht bilanzierter Verpflichtungen ist nicht abschließend, um die Entwicklung der GoB in diesem Bereich nicht durch gesetzliche Festlegungen

einzu-

schränken (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf,

107).

Eine Berichterstattung

ist nicht erforderlich, wenn

es sich um kurzfristige finanzielle

Verpflichtungen

535 S 42 handelt, die aus dem laufenden Geschäftsbetrieb kontinuierlich abgedeckt werden, beispielsweise nicht bilanzierte Verpflichtungen aus Aufwendungen für die Prüfung des Jahresabschlusses nach dem Abschlußstichtag, für die Kosten der GesellschafterVersammlung, die das abgelaufene Jahr betreffen, für die Ausbildung von Mitarbeitern und Auszubildende (vgl. Jonas, Bilanzrichtlinie, 217). 584

Soweit derartige Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen (vgl. Rdn. 277) bestehen, sind sie gesondert

585

anzugeben.

- Aufwendungen für Hitglieder des Geschäftsfuhrungsorgans, eines Aufsichtsorgans, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung. Die Angabe des finanziellen Aufwandes für die in Nr. 3 des S 272 Abs. 1 HGB-E genannten Organe oder Gremien geht auf Art. 43 Abs. 1 Nr. 12 der 4. EG-Richtlinie zurück und hat im deutschen Recht sein Vorbild in § 160 Abs. 3 Nr. 8 AktG 1965. Diese Aufwendungen sind für jede unter diese Norm fallende Personengruppe getrennt zu machen, außerdem sind die Aufwendungen für frühere Mitglieder und deren Hinterbliebene gesondert von den Aufwendungen für aktive Mitglieder dieser Einrichtungen auszuweisen. Darüber hinaus sind im Anhang gesondert die Bezüge anzuzeigen, die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans von verbundenen Unternehmen für ihre Tätigkeit für das Unternehmen oder für ihre Tätigkeit als gesetzliche Vertreter oder Angestellte der verbundenen Unternehmen erhalten.

33i> § 42 586

Unter die Berichterstattungspflicht fallen sowohl die gewährten, und zwar die ausgezahlten und die nicht ausgezahlten, als auch die in Ansprüche anderer Art umgewandelten oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwandten Gesamtbezüge der aktiven Organ- oder Gremienmitglieder. Zu erfassen sind jedoch nur die Bezüge, die ein Mitglied eines Organs oder Gremiums in seiner Eigenschaft als Mitglied des Organs oder Gremiums erhält, und zwar während bzw. für die Zeit der Zugehörigkeit zu einer solchen Einrichtung (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, S 160, 186). Nicht angabepf .lichtig sind Beträge, die in keinem Zusammenhang mit der Eigenschaft des Empfängers als Mitglied einer solchen Einrichtung stehen, z.B. Kaufpreiszahlungen, Darlehen, Miete, soweit sie nicht verstecktes Entgelt sind (vgl. WP-Handbuch 1981, 635). Bezüge an die einzelnen Mitglieder des Aufsichtsrats, die für klar außerhalb der eigentlichen Aufsichtsratstätigkeit liegende Leistungen gezahlt werden, sind nicht angabepflichtig, dagegen erbringen die Geschäftsführer in der Regel sämtliche Leistungen im Rahmen des Dienstvertrages. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluß angegeben worden sind. Zu den Bezügen der Geschäftsführer gehören neben vertraglich festgelegten Gehältern Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen aller Art, freiwillig gewährte Zahlungen wie Tantiemen oder Gewinnbeteiligungen für einzelne Geschäfte, Sondervergütungen (z.B. Einräumung von

537 S

42

Bezugsrechten, Konsortialbeteiligungen, Options- oder Vorkaufsrechten), Ersparnisse auf Grund zinslos gewährter Kredite, Verkauf von Vermögenswerten der Gesellschaft unter Zeitwert. Hierunter fallen ferner Beträge, die die Gesellschaft für auf den Namen im Dienst befindlicher Geschäftsführer lautende Lebens- und Pensionsversicherungen zahlt, sofern dem Geschäftsführer nach den vertraglichen Abmachungen mit der Gesellschaft der Anspruch aus dem Versicherungsvertrag zusteht. Nicht zu Geschäftsführerbezügen rechnen dagegen Prämien, die die Gesellschaft zur Deckung ihrer

Pensionsverpflichtungen

für auf ihren Namen lautende Versicherungsverträge zahlt, oder Zuweisungen an Pensionsrückstellungen für noch im Amt befindliche Geschäftsführer; ein Hinweis auf das Bestehen von Pensionsberechtigungen ist dann angebracht, wenn nach Lage der Dinge nicht mit einer Pensionszusage durch das Unternehmen zu rechnen ist. Soweit für Geschäftsführer gesetzliche Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung entrichtet werden, gehören diese Zahlungen nicht zu den angabepflichtigen Bezügen. Gleiches gilt für adäquate Zahlungen für sogenannte befreiende Lebensversicherungen. Prämien für Unfallversicherungen sind dann nicht den angabepflichtigen Bezügen zuzurechnen, wenn Begünstigte der Versicherungsverträge nicht die Geschäftsführer sind, sondern die Versicherungssumme zunächst der Gesellschaft zusteht. Außer den angeführten Leistungen rechnen zu den angabepflichtigen Bezügen auch Jubiläumszuwendungen, Provisionen, übermäßige Reisespesen (wenn die liquidierten Beträge sich nicht im Rahmen des Angemessenen halten), ferner Naturalbezüge durch Zurverfügungstellung einer Wohnung, von Personal, Kraftwagen,

538 § 42

Strom, Kohle u.ä. Lieferungen. Beim Fehlen anderer Anhaltspunkte ist bei den Naturalbezügen der als einkommensteuerpflichtig behandelte Betrag anzugeben. Naturalleistungen, welche die gewähnliche Lebensführung des Empfängers Ubersteigen (z.B. Dienstwohnung zu ausgesprochen repräsentativen Zwecken), sind nur insoweit angabepflichtig, wie sie zu Ersparnissen beim Empfänger führen. Grundstäzlich sind die Tantiemen für das Berichtsjahr schon im Anhang Uber das Berichtsjahr anzugeben. Beschließt die Gesellschafterversammlung eine vom Vorschlag der Gesellschafter abweichende Gewinnverteilung, muß die Korrektur der Tantieme im nächsten Anhang erfolgen (vgl. WP-Handbuch 1981, 635 ff. m.w.N.). 587

Der Umfang der Angaben im Anhang für die Gesamtbezüge des Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung, die gesondert anzugeben sind, deckt sich weitgehend mit dem fUr die Geschäftsführer, so daß die Ausführungen in Rdn. 586 sinngemäß gelten.

588

Weiterhin sind gesondert anzugeben die GesamtbezUge früherer Mitglieder dieser Organe und Gremien sowie ihrer Hinterbliebenen. Zu diesen Bezügen gehören Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art einschließlich der Bezüge, die im Geschäftsjahr gewährt worden sind. Diese Gesamtbezüge brauchen nicht weiter aufgegliedert zu werden. Zu diesen Bezügen vgl. Rdn. 586 sinngemäß.

539 § 42 589

- Angaben zu den einzelnen Posten der Verbindlichkeiten Die Pflicht zur Aufgliederung der in § 271 Abs. 1 Nr. 1 verlangten Angaben für jeden einzelnen Posten der Verbindlichkeiten gemäß dem Gliederungsschema

in Anlage 2

zum HGB ergibt sich aus Art. 43 Abs. 1 Nr. 6 der 4. EG-Richtlinie. Große prüfungspflichtige

Gesellschaften

haben den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (vgl. Rdn. 544) sowie den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte

(vgl. Rdn. 545) gesichert

sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten (vgl. Rdn. 522), zu jedem einzelnen ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten im Anhang aufzugliedern, diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben 590

sofern sich

(vgl. Rdn. 202)

- Aufgliederung der Umsatzerlöse Die Pflicht zur Aufgliederung der Netto-Umsatzerlöse - zwingend für große prüfungspflichtige Gesellschaften nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich diese Bereiche und Märkte erheblich voneinander unterscheiden, resultiert aus Art. 43 Abs. 1 Nr. 8 der 4. EG-Richtlinie. Zur Einschränkung dieser Pflicht nach Abs. 3 letzter Satz des § 272 HGB-E vgl. Rdn. 573. Diese Aufgliederung wird bei publizitätspflichtigen Gesellschaften heute schon weitgehend praktiziert,

jedoch nicht einheitlich. Die nicht detail-

lierte Vorschrift, die nur die Mindestanforderung kodifiziert, läßt den Bilanzierenden weitgehende

Freiheiten

in der Ausgestaltung dieser Angaben; die Berichterstattung muß jedoch der Generalklausel im § 237 Abs. 2 HGB-E gerecht werden

(vgl. Rdn. 16 ff.).

§ 42

540

591

Die Aufgliederungspflicht fUr die Umsatzerlöse wird nur ausgelöst, wenn erhebliche Unterschiede zwischen den unterschiedenen Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten bestehen

(zum Begriff erheblich vgl.

Ausführungen in Rdn. 25 in sinngemäßer Anwendung und zum Begriff Tätigkeitsbereich vgl. Rdn. 593). U.E. widerspricht es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Berichterstattung, die Tätigkeitsbereiche bzw. geographisch bestimmten Märkte so abzugrenzen und zu bilden, daß sich erhebliche Unterschiede nicht ergeben. 592

Das Gesetz fordert, die Umsatzerlöse

einerseits

nach Tätigkeitsgebieten und andererseits nach geographisch bestimmten Märkten aufzugliedern, ohne einheitliche Aufgliederungsmerkmale anzugeben, so daß das Problem der Wahl geeigneter

Klassifikations-

kriterien auftritt. Als Klassifikationsmerkmale bieten sich beispielsweise an: - Art des Produkts (Produkte für gleiche oder verwandte Zwecke/Endverbraucher) - Art des Produktionsprozesses (gleiche oder ähnliche Produktionsverfahren, -anlagen, ähnliche Rohstoffe) -

Schwerpunktbetrieb/Schwerpunktbereich

- Märkte und Marketingmethoden - Ländergruppen oder Wirtschaftsgebiete - Wichtige Kunden -

Produktionsstandorte/Empfängermärkte

- Volkswirtschaftliche Abgrenzungen Wirtschaftszweig)

(z.B.

- Betriebsorganisatorische Aufgliederungen (Unternehmensbereich, Sparte, profit center)

541 S 42 Da sich wegen der Vielfalt

unternehmensindividueller

Situationen kein Kriterium finden läßt, das für sich allein betrachtet geeignet wäre, als Abgrenzungskriterium für alle Unternehmen zu fungieren, sollte eine Unternehmensleitung die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten aus

unternehmensindividueller

Sicht vornehmen (vgl. Westphal, Segmentberichterstattung im Rahmen der 4. EG-(Bilanz)-Richtlinie, DB 1981, 1422). Zu berücksichtigen ist bei einer Aufgliederung jedoch die Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erzeugnissen einerseits und typischen Dienstleistungen 593

andererseits.

Unabhängig von den auslegungsbedürftigen Vorschriften über die Bestimmung und Auswahl von Klassifikationsmerkmalen zur Aufgliederung der Umsatzerlöse läßt der Gesetzestext auch offen, was unter Tätigkeitsbereich und unter einem geographisch bestimmten Markt zu verstehen ist. Unter einem Tätigkeitsbereich kann man eine sich deutlich abhebende (unterscheidbare)

betriebliche

Organisationseinheit verstehen, die auf den Absatz eines bestimmten Produkts oder einer bestimmten Dienstleistung oder auf eine bestimmte Produktgruppe oder Gruppe bestimmter Dienstleistungen ausgerichtet ist. Die Tätigkeitsbereiche werden sehr stark betriebsindividuell geprägt sein.

542

S 42 In A n l e h n u n g nationale

an die L e i t s ä t z e der O E C D - L ä n d e r

Investitionen

v. 21.6.1976 bezeichnet

und m u l t i n a t i o n a l e

(u.a. a b g e d r u c k t

der Begriff

Ländergruppen

oder einzelne

Länder,

bestimmter

ur.t! Zwecke g e e i g n e t die U n t e r n e h m e n die B e d e u t u n g

für alle

ist, so d ü r f t e n

als K r i t e r i e n

der A k t i v i t ä t e n

higkeit , g e o g r a p h i s c h e

Unternehmen

in den e i n z e l n e n auf ihre

sität der B e z i e h u n g e n

in den v e r s c h i e d e n e n

Ländern

Das

r:i Anhang

Nr.

10 der

und

durch Beeinflussung

und k ü n f t i g e r E r g e b n i s s e

durch

steuerrechtliche

e r m ö g l i c h t w e r d e n , geht

4. E G - R i c h t l i n i e

Inten-

gehören.

a n z u g e b e n d e A u s m a ß der

Bewertiingsmaßnahmen, die nur d u r c h Vorschriften

wirtschaftgeschäft-

Unternehmensaktivi-

- B e e i n f l u s s u n g des J a h r e s e r g e b n i s s e s steuer't 1 che M a ß n a h m e n . des J a h r e r e r g c b n i s s e s

Ländern

und der

sowie A r t , U m f a n g

z w i s c h e n den

auf A r t . 43 A b s . 1

zurück. D i e s e Norm

knüpft

unmittelbar

an § 265 H G B - E an, d i e im Falle

der

umgekehrten

(faktischen) Maßgeblichkeit

Handels-

bilanz

für d i e S t e u e r b i l a n z

der

(vgl. Rdn. 141), ein

A b w e i c h e n von h a n d e l s r e c h t l i c h e n

die

haben,

Wettbewerbsfä-

Zusammengehörigkeit

lichen R a h m e n b e d i n g u n g e n

für

Metho-

zu den F a k t o r e n ,

liche Z u s a m m e n h ä n g e , die V e r g l e i c h b a r k e i t

594

Fall

zu b e r ü c k s i c h t i g e n

o d e r G'j -.ieten, die A u s w i r k u n g e n

täten

Abgrenzungen

in seinem b e s o n d e r e n

Abgrenzung

5, 1 f . )

Markt"

h ä l t . W e n n auch nicht ein und d i e s e l b e

de der g e o g r a p h i s c h e n

inter-

Gemeindeverbände

je nachdem w e l c h e

das j e w e i l i g e U n t e r n e h m e n angebracht

in IWB, 910, G r u p p e

"geographisch

oder einzelne Gemeinden,

über

Unternehmen

Bilanzierung^-

543

und B e w e r t u n g s v o r s c h r i f t e n sich v o r allem um das der

"deferred

e r m ö g l i c h t . Hierbei

international

t a x e s " . Zu b e g r ü ß e n

geber diesen Angaben weitgehend Charakter

595

42

handelt

es

Problem

ist, d a ß der

einen

(vgl. Rdn. 577) v e r l i e h e n

Anzugeben

bekannte

S

Gesetz-

freiwilligen

hat.

sind

1. das A u s m a ß , in dem das J a h r e s e r g e b n i s d u r c h rein s t e u e r r e c h t l i c h e B e w e r t u n g s m a ß n a h m e n b e e i n f l u ß t ist, 2. d a s A u s m a ß e r h e b l i c h e r k ü n f t i g e r s t e u e r l i c h e r B e l a s t u n g e n , die d u r c h rein s t e u e r r e c h t l i c h e B e w e r t u n g s m a ß n a h m e n ausgelöst w e r d e n .

Das j e w e i l i g e A u s m a ß m u ß nicht

zwingend

in

DM-Beträgen

a n g e g e b e n w e r d e n , eine reine v e r b a l e D a r s t e l l u n g aus, g g f .

in Form einer p r o z e n t u a l e n A n g a b e

auf d a s J a h r e s e r g e b n i s bzw. die S t e u e r n . Bei der scheidung, werden

in welcher Form der A n g a b e p f l i c h t

soll, ist jedoch von der a l l g e m e i n e n

setzung

des J a h r e s a b s c h l u s s e s

aus d e r I n a n s p r u c h n a h m e wertungsfreiheit Betrages

596

zu fordern

Ent-

genügt Ziel-

a u s z u g e h e n . Ergibt

einer nur s t e u e r l i c h e n

im J a h r e s a b s c h l u ß eine

Ergebnisveränderung,

reicht

bezogen

sich

Be-

wesentliche

so wäre w o h l die A n g a b e

eines

(vgl. J o n a s , B i l a n z r i c h t l i n i e ,

226).

Zu 1. Anzugeben A u s m a ß aller

ist nur das nicht a u f z u s c h l ü s s e l n d e steuerlicher B e w e r t u n g s m a ß n a h m e n ,

das J a h r e s e r g e b n i s beeinflußt Zusammenhang jeweils

h a t . U . E . sind

in diesem

nicht b e r i c h t e r s t a t t u n g s f p l i c h t i g

in A n s p r u c h g e n o m m e n e n

steuerlichen

gesamte

das die

544 § 42

Vorschriften und die Wirtschaftsguter, die nach diesen Vorschriften bewertet worden sind. Durch welche steuerrechtlichen Vorschriften derartige BewertungsmaQnahmen ausgelöst werden können, vgl. Rdn. 320. Nicht zu diesen Vorschriften zählen die steuerlichen Bewertungsvorschriften, die zu steuerlichen Vergünstigungen ftlhren, ohne daß dazu von einem "rein" handelsrechtlichen Wertansatz abgewichen werden muß (z.B. Bewertungsfreiheit für gering' wertige Wirtschaftsgüter vgl. Rdn. 535). In das anzugebende Ausmaß sind die Bewertungsmaßnahmen einzubeziehen, die erstmalig im Berichtsjahr auf das Jahresergebnis wirken, aber auch diejenigen, die aus den Vorjahren "nachwirken", ggf. mit umgekehrtem Vorzeichen, so daß sich als Ausmaß auch eine Differenzgröße ergeben kann. Das Ausmaß stellt sich unabhängig von der Form, in der berichtet wird, immer als eine Größe dar, die sich auf das Ergebnis vor Steuern bezieht; das deswegen, weil in der Regel Uber latente Steuern gesondert zu berichten sein wird. Der Berichterstattungspflicht ist nicht damit genügt, daß nur in der ersten Berichtsperiode Angaben Uber das Ausmaß steuerlicher Erleichterungen im Anhang gemacht werden, sondern es ist auch in allen Folgeberichtsperioden Uber den Einfluß dieser Maßnahmen auf das Ergebnis zu berichten, solange eine solche Maßnahme wirkt. 597

Zu 2. Ober das Ausmaß künftiger steuerlicher Belastungen aufgrund der unter Rdn. 320 angeführten Bewertungs-

545 § 42 maßnahmen - sogenannte latente Steuern (vgl. Rdn. 328) - ist gesondert zu berichten, soweit diese Belastungen erheblich sind. Zur Frage, wann derartige Beträge erheblich sind, vgl. Ausführungen in Rdn. 25 in sinngemäßer Anwendung. Da für latente Steuern eine Rückstellung zu bilden ist (vgl. Rdn. 328), läßt sich das Ausmaß derartiger Steuerbelastungen aus diesem Bilanzposten ableiten; sie ist identisch mit der einmaligen oder jeweiligen Zuführung zu dieser Rückstellung. Saldierungen bei einem Ausweis latenter Steuern sind unzulässig. 598

- Weitere Angaben zur Arbeitnehmerschaft und den sozialen Verhältnissen. Diese Vorschrift hat im AktG 1965 keinen unmittelbaren Vorgänger und transformiert auch keine Norm der 4. EG-Richtlinie. Da derartige Angaben jedoch in den Geschäftsberichten publizitätspflichtiger Unternehmen üblich sind, hat der Gesetzgeber hier Raum für sie geschaffen. Das Bemühen, eine Sozialberichterstattung hier "einzufangen", ist ganz offensichtlich. Folgende Angaben und Verhältnisse können (vgl. Rdn. 577) hier dargestellt werden: 1) 2) 3) 4)

die die die die

Zusammensetzung der Arbeitnehmerschaft, Arbeitsbedingungen, sozialen Verhältnisse, Gehälter und Löhne betreffend.

546 § 42

Da alle Bestimmungen zum Anhang restriktiven Charakter tragen, ist dieser Katalog abschließend und sind die einzelnen Erläuterungskomplexe nicht extensiv auszulegen. Beispielsweise können folgende Angaben gemacht werden: Tarifverträge, Mitbestimmungsrecht, insbesondere Veränderungen der Entlohnung und Arbeitszeit, Rationalisierung der Arbeit, Urlaubsregelung, Aus- und Fortbildung, Lohnverhältnisse der Betriebsangehörigen, Werkswohnungen, Siedlungen, Erholungsheime, Werksverpflegung, betriebliche Gesundheitsfürsorge, Betriebsunfälle und Unfallschutz, Kindertagesstätten, Heihnachts- und Abschlußgratifikationen, Jubiläumsgelder, Sonderzuwendungen und Gewinnbeteiligung der Betriebsangehörigen einschließlich der Ausgabe von Belegschaftsanteilen, Zuweisungen an Pensions-, Wohlfahrts- und UnterstUtzungskassen. DarUber hinaus unterliegen diese Angaben, wenn sie im Anhang ausgewiesen werden sollen, der Generalklausel des § 237 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 16 ff.). Daneben geben folgende Pflichtangaben in der Bilanz, in der Erfolgsrechnung oder im Anhang einen umfassenderen Einblick in die sozialen Verhältnisse der Unternehmung: - PensionsrUckstellungen, ggf. Pensionsverpflichtungen, sofern nicht als Rückstellung bilanziert und gesondert ausgewiesen (§ 250 Abs. 3 HGB-E), - Löhne und Gehälter, soziale Abgaben und Aufwendungen fllr Altersversorgung und Unterstützung, davon fUr Altersversorgung (§ 250 Abs. 1 HGB-E), - durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer (§ 271 Abs. 1 Nr. 3 HGB-E), - Aufgliederung der Arbeitnehmer nach Gruppen (§ 272 Abs. 1 Nr. 1 HGB-E).

547 § 42 599

- Ergänzende Angaben aufgrund Empfehlungen.

zwischenstaatlicher

Die Vorschrift berücksichtigt, daß

zwischenstaat-

liche Einrichtungen, namentlich die OECD und die Vereinten Nationen, Empfehlungen zum Inhalt von Jahresabschlüssen transnationaler Unternehmen

ausgesprochen

haben oder dies beabsichtigen. So wird in den Leitsätzen der OECD-Länder Uber internationale

Investi-

tionen und multinationale Unternehmen v. 21.6.1976 (u.a. abgedruckt in IWB G 10, Gruppe 5, 1 f.) im Kapitel Uber die Offenlegung von Informationen empfohlen, eine Kapitalflußrechnung als Teil des Jahresabschlusses zu veröffentlichen. Mit dieser Norm soll es Unternehmen, die dieser Empfehlung entsprechen wollen, ermöglicht werden, die Kapitalflußrechnung oder andere Angaben in den Jahresabschluß aufzunehmen. Unternehmen, die die damit verbundene PrUfungspflicht vermeiden wollen, können eine solche Kapitalflußrechnung dem Jahresabschluß aber auch gesondert beifügen. In diesem Falle ist die Kapitalflußrechnung nicht Teil des Anhangs, so daß sich der PrUfungsvermerk auch nicht auf die bezieht

Kapitalflußrechnung

(vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, lo8 f.).

Werden Angaben nach dieser Vorschrift gemacht, unterliegen sie den allgemeinen Bestimmungen fUr den Anhang, namentlich der Generalklausel nach § 237 Abs. 2 HGB-E. Zu den zwischenstaatlichen Einrichtungen im Sinne dieser Norm gehören jedoch nicht internationale

berufsständische

Organisationen (z.B. IASC oder UEC). Zur Aufstellung von Kapitalflußrechnungen vgl. u.a. Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IdW 1/1978: Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahresabschlusses, WPg. 1978, 207 f.

548 § 42

600

601

- Graphische Darstellungen und Bilder. Die Vorschrift in Abs. 2 des § 272 HGB-E beschränkt die Aufnahme graphischer Darstellungen und Bilder im Anhang. Da der Anhang nur der Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Aufnahme ergänzender Angaben dient, die erforderlich erscheinen, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln, mUssen ausschmückende oder nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Zielsetzung stehende Angaben vermieden werden. Graphische Darstellungen und Bilder sind als Teil des Anhangs daher nur zulässig, wenn sie der Erläuterung des Jahresabschlusses dienen. Den Unternehmen bleibt es unbenommen, solche Angaben außerhalb des Jahresabschlusses im Rahmen ihrer allgemeinen Berichterstattung zu machen (Begründung zum Reg.-Entwurf, 109). j) Eingeschränkte Berichtspflicht für die weiteren Angaben. Nach § 272 Abs. 3 HGB-E haben prüfungspflichtige Unternehmen die in Absatz 1 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Angaben - Uber die Aufgliederung der Zahl der Arbeitnehmer, - den Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen und Uber - bestimmte Aufwendungen für die Mitglieder von Organen des Unternehmens in jedem Jahresabschluß zu machen. Große prüfungspflichtige Unternehmen haben außerdem die in Absatz 1 Nr. 4 bis 6 bezeichneten Angaben - Uber die Aufgliederung der Verbindlichkeiten, - Uber die Aufgliederung der Umsatzerlöse sowie - Uber das Ausmaß der Beeinflussung des Jahresergebnisses auf Grund der Anwendung Steuerrechtlicher Vorschriften in jedem Jahresabschluß zu machen.

549 § 42

Die Umsatzerlöse brauchen jedoch nicht aufgegliedert zu werden, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, dem Unternehmen oder einem Unternehmen, von dem das Unternehmen mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen. 602

Zu den prüfungspflichtigen und den großen prüfungspflichtigen Unternehmen vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 3 f., zu den aufgeführten Einzelerläuterungen vgl. Rdn. 579 ff. Zur Frage, wann dem berichtenden Unternehmen oder einem seiner Beteiligungsunternehmen durch die Aufgliederung der Umsatzerlöse ein erheblicher Nachteil zugefügt wird, vgl. Rdn. 573.

550 § 42

VI. Materieller und formeller Inhalt des Lageberichts 603

1. Bedeutung des Lageberichte und Grenzen der Berichterstattung. Der Lagebericht ist zwingender Bestandteil der Rechnungslegung, die der GmbH obliegt, und ist von den Geschäftsführern aller Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu erstellen. Seine Bedeutung begründet sich darauf, daß er den Jahresabschluß in allgemeiner Form ergänzt (vgl. Begründung zum Gesetzesentwurf, 93), vor allem soll er etwas Uber die Zeit nach dem Bilanzstichtag bis zur Fertigstellung des Jahresabschlusses und Uber die zukünftige Entwicklung der Gesellschaft aussagen. M.a.W. er soll einen zusammenfassenden Überblick Uber die Situation der Gesellschaft geben und darUber informieren, ob sich das Unternehmen als "going-concern" behaupten und seinen Verpflichtungen genügen kann (vgl. Kropff, Der Lagebericht nach geltendem und künftigem Recht, BFuP 198o, 523). Dazu sind in diesem Bericht besonders der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens darzustellen, und zwar so, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird (§ 273 Abs. 1 HGB-E). Dies erfolgt durch Angaben, die nicht unmittelbar den Jahresabschluß betreffen, aber fUr die wirtschaftliche Gesamtbeurteilung der Gesellschaft wichtig sind (vgl. WP-Handbuch 1981, 615). Zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes vgl. Rdn. 16 ff.

551 § 42 Der gesetzlichen Vorschrift wird u.E. nicht genügt, wenn sich die Angaben im Lagebericht auf allgemein wirtschaftliche Ausführungen Uber die Markt- und Wirtschaftslage des betreffenden Geschäftszweiges beschränken. Die Ausführungen müssen unternehmensbezogen sein. Der Lagebericht dient vor allem der Unterrichtung der Gesellschafter, den Gläubiger- und Belegschaftsinteressen sowie der sonstigen Öffentlichkeit nur insoweit, als er bekanntzumachen

oder beim Handels-

register zu hinterlegen (vgl. § 42 f.) ist. Gegenüber dem Anhang ist er das schwächere Publizitätsmittel, da er entweder nicht offengelegt werden muß (vgl. § 42 f Rdn. 6) oder nur zu hinterlegen ist (vgl. § 42 f Rdn. 15). 604

Erst die fallweise vorgeschriebene Offenlegungspriicht des Lageberichts wirft die Frage nach den Grenzen der Berichterstattungspflicht auf. Auch wenn der Norm des § 273 HGB-E eine Vorschrift fehlt, die es gestattet, die Berichterstattung einzuschränken, so wird sie u. E. unterbleiben dUrfen, wenn sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen (vgl. § 271 Abs. 3 Nr. 2 HGB-E); m.a.W. die Forderung nach möglichst umfassender Berichterstattung muß dort ihre Grenze finden, wo die Bekanntgabe von unternehmensbezogenen Informationen mit Gewißheit oder Wahrscheinlichkeit Nachteile für das Unternehmen herbeiführen würde (vgl. Pfeiffer, H.H.s Möglichkeiten und Grenzen der Prüfung von Prognosen im Geschäftsbericht (Teil I),

WPg. 1974, 163).

552 § 42 605

2. Materielle Grundlagen. Die gesetzliche Pflicht zur Aufstellung des Lageberichtes ergibt sich für die Geschäftsführer aus § 41 Abs. 2 GmbHG-E (vgl. Rdn. 84 ). Diese Vorschrift regelt auch, binnen welcher Frist der Lagebericht zu erstellen ist (vgl. Rdn. 161 ff.). Der Inhalt des Lageberichts ist im § 273 HGB-E kodifiziert; diese Norm schreibt den Mindestinhalt des Berichts vor und ist gleichzeitig - im Gegensatz zum Anhang, dessen Inhalt auf mehreren gesetzlichen Vorschriften ruht seine ausschließliche gesetzliche Grundlage. Die Vorschrift des § 273 HGB-E geht auf Art. 46 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie zurück und entspricht weitgehend dem § 160 Abs. 1 AktG 1965. Danach sind im Lagebericht darzustellen: a) nach § 273 Abs. 1 HGB-E: - der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens (vgl. Rdn. 609 ff.), b) nach § 273 Abs. 2 HGB-E: - Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind (vgl. Rdn. 612), - die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens (vgl. Rdn. 613), - die Forschungs- und (vgl. Rdn. 614).

Entwicklungstätigkeit

Die beiden letztgenannten Punkte sind als gesetzliche Norm im deutschen Rechnungslegungsrecht neu; derartige Angaben lassen sich aber bisher schon bei Publikumsgesellschaften

finden.

553 §

606

42

Neben diesem erschöpfenden Katalog der inhaltlichen Mindestanforderungen, die an einen Lagebericht zu stellen sind, und dem Gebot zu einer Berichterstattung, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild entstehen lassen muß, gibt der genannte Gesetzestext keine näheren Anweisungen, wie der Inhalt dieses Berichtes auszusehen hat. Er ist nach wie vor nicht klar definiert und bietet daher einen beachtlichen Gestaltungsfreiraum, der jedoch dort seine Begrenzung findet, wo der Bericht unwahr, unklar, unübersichtlich oder unvollständig zu werden droht (vgl. WP-Handbuch 1981, 614). Ob in Anbetracht dieser inhaltlichen Freiheitsgrade zusätzliche oder freiwillige Angaben nach § 271 und § 272 HGB-E (vgl. Rdn. 543 ff.), soweit sie nicht zwingend im Anhang auszuweisen sind, statt dessen auch im Lagebericht ihren Niederschlag finden können, ist ebenfalls ungeregelt. Hier ist die Praxis zu angemessenen Lösungen aufgefordert. Da der Anhang und der Lagebericht bezüglich ihrer PrUfungsund Offenlegungspflicht weitgehend gleich behandelt werden, fallen sie als Kriterien zur Entscheidung in diesem Abgrenzungsproblem aus.

607

3. Formelle Grundlagen. a) Gesetzliche Vorschriften. Die Vorschrift zur Aufstellung des Lageberichts enthält keine gesetzlichen Anweisungen Uber die formelle Gestaltung des Lageberichts. § 42 Abs. 1 verweist in diesem Zusammenhang auf die Vorschriften des Handelsgesetzbuches im Vierten Abschnitt des Ersten Buches. Danach dUrfte auch ohne ausdrückliche Erwähnung im § 40 Abs. 1 HGB-E der Lagebericht in deutscher Sprache und in Deutscher Mark aufzustellen sein.

554 5 42 Da auch von der Rechtsprechung, Wissenschaft und Praxis bisher kaum Gestaltungsnormen entwickelt worden sind oder sich ein Berichterstattungs-Soll herausgebildet hat (vgl. Bauchowitz, Die Lageberichtspublizität der Deutschen Aktiengesellschaft, Frankfurt 1979, 25 ff.), besteht für die äußere Gestalt des Lageberichts weitgehende Gestaltungsfreiheit, jedoch wird auch ohne ausdrückliche gesetzliche Vorschrift die Verwirklichung beispielsweise der Grundsätze der Klarheit, Überschaubarkeit und der formalen Kontinuität gefordert werden mllssen. 608

b) Äußere Form, Aufbau und Umfang. Da an den Lagebericht weitgehend die gleichen formalen Anforderungen zu stellen sind, wie sie an den Anhang gestellt werden, gelten die zum Anhang gemachten Ausführungen (vgl. Rdn. 529 ff.) in entsprechend modifizierter Weise.

609

4. Inhalt. a) Der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens. Im Lagebericht sind zum Geschäftsverlauf und zur Lage der Gesellschaft Angaben zu machen; was im einzelnen darzustellen ist, hat der Gesetzgeber in § 273 HGB-E nicht konkretisiert. In praxi wird beispielsweise berichtet Uber die Marktstellung einschließlich der branchentypischen Rahmenbedingungen und die Struktur des Unternehmens, Uber den Auftragseingang und Auftragsbestand, Uber die Absatzmengen und Marktanteile, Uber Einkauf, Vorratspolitik und Lagerhaltung, Uber Produktionsprogramm und Beschäftigungsgrad, Uber die Entwicklung von Kosten und Leistungen, Aufwendungen und Erlösen, Uber Investitionen und deren Finanzierung, Uber Liquidität, Kreditpolitik und Rentabilität. Zu berichten ist ferner Uber bedeutsame

555 § 42 Vorgänge während des Geschäftsjahres, wie z.B. den Abschluß wichtiger Verträge, Änderungen des Produktionsund Absatzprogramms, Erweiterungen oder Einschränkungen des Betriebs, Angliederung von Unternehmen, Gründung von Zweigniederlassungen, Ausgang wichtiger Rechtsstreitigkeiten, Abschluß von bedeutenden Vergleichen, Ereignisse bei verbundenen Unternehmen im Ausland, Unglücksfälle, schwebende Geschäfte, Zins-, Kosten-, Erlös- und Mengenentwicklungen, besondere und ähnliche Bindungen (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 160, 23). Bei Unternehmen mit verschiedenen Geschäftssparten können Spartenrechnungen und eine Berichterstattung erforderlich sein, die auf die unterschiedliche Situation der einzelnen Sparten eingeht (vgl. WP-Handbuch 1981, 616). 610

Die finanzwirtschaftliche Entwicklung und Situation eines Unternehmens wird i.d.R. durch Zusatzrechnungen dargestellt; die Finanzwirtschaft einer Gesellschaft läßt sich mit Hilfe der Kapitalflußrechnung und liquiditätsorientierter Kennzahlen vertiefen. Kapitalflußrechnungen legen die Veränderung eines Liquiditäts-Fonds einer Unternehmung während der Berichtsperiode unter Aufführung aller wesentlichen Faktoren offen. Zum Aufbau und zur Ausgestaltung von Kapitalflußrechnungen vgl. u. a. die Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IdW 1/1978; WPg. 1978, 207 ff. Besonders zur Liquiditätsanalyse werden betriebswirtschaftliche Kennzahlen herangezogen: z. B. Deckungs- und Liquiditätsgrade zur bestandsorientierten Liquiditätsanalyse oder Überschuß-Kennzahlen, besonders der cash flow zur Liquiditätsanalyse auf Grund von Stromgrößen. Neuerdings wird zur Analyse der Unternehmensliquidität und zu ihrer Beurteilung auch ein aus Bestands- und Stromgrößen kombiniertes Kennzahlensystem herangezogen, das die Gesamtkapital-Liquidität als Kennzahl zerlegt (vgl. Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, München 1979, 424 ff.).

556 § 42 Dieser Teil des Lageberichts erfUllt nur dann den Wortlaut des Gesetzestextes, wenn neben der Lage des Unternehmens am Schluß des Geschäftsjahres auch der Verlauf des Geschäftsjahres durch Mitteilung der wichtigsten Vorgänge dargestellt wird, die fUr das Jahresergebnis bedeutsam waren. 611

In neuerer Zeit sind Bestrebungen zu erkennen, die herkömmliche Sozialberichterstattung (vgl. Rdn. 598) auf eine gesellschaftsbezogene Berichterstattung in Form von Wertschöpfungsrechnungen oder Sozialbilanzen zu erweitern und neben den Beziehungen des Unternehmens zu seinen Mitarbeitern und deren Beziehungsfeldern (Inneres Beziehungsfeld) auch die Beziehungen zur weiteren gesellschaftlichen und physischen Umwelt (z.B. zu Abnehmern, Lieferanten, Gemeinde, Staat = Äußeres Beziehungsfeld) darzustellen. Eine derartige, auf freiwilliger Basis erfolgende Berichterstattung ist grundsätzlich zu begrUßen, sofern sie in verständlicher Form erfolgt und um Objektivität bemUht ist. Diese Berichterstattung ist nur im Lagebericht möglich. Umfangreiche Darstellungen dieser Art, die den Rahmen des Berichtes sprengen wUrden, sollten allerdings gesondert veröffentlicht werden (vgl. WP-Handbuch 1981, 617). b) Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind.

612

Gemäß § 273 Abs. 2 Nr. 1 HGB-E ist im Lagebericht zwingend Uber Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind, zu berichten. Derartige Vorgänge sind entsprechend dem Zweck dieser Berichterstattung alle Ereignisse, die fUr die Beurteilung der dauernden Existenzfähigkeit des Unternehmens und seiner Zukunftsaussichten erheblich sein können (vgl. Kropff.,Der Lagebericht nach geltendem und künftigem Recht, BFuP 198o, 530 m.w.N.

557 § 42 Gegenstand dieses Teils der Berichterstattung ist die wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft nach dem Abschlußstichtag bis zum Zeitpunkt der Berichterstattung, also Vorgänge, die im Jahresabschluß weitgehend keinen Niederschlag gefunden haben. Zu berichten ist beispielsweise Uber den Ausgang von Prozessen, Uber Maßnahmen der Kapitalerhöhung oder Kapitalherabsetzung, Uber den Erwerb oder Verkauf von Grundstücken und Beteiligungen, Uber die Gründung oder Aufgabe von Niederlassungen, Uber das Eingehen neuer Interessengemeinschaften, Uber Verträge von außergewöhnlicher Bedeutung, Uber den Eintritt vermutlicher Verluste, Uber Kurzarbeit, Betriebsstillegungen sowie Uber stark rückläufige Marktpreise gegenüber den Marktpreisen am Bilanzstichtag, (vgl. Adler/ DUring/Schmaltz, § 160, 25 m.w.N.). Es muß sich also immer um wesentliche Vorgänge handeln, ohne deren Kenntnis ein falsches Bild von den tatsächlichen Verhältnissen nicht nur der Aussichten fUr das neue Geschäftsjahr, sondern auch der Lage des Unternehmens zum Bilanzstichtag vermittelt wird. Ob Vorgänge wesentlich sind, hängt von der Bedeutung ab, die sie fUr die Gesellschaft haben. So sind größere Verluste z.B. aus Schadensersatzleistungen, als Folge von Konkursen Dritter, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind oder später drohen, anzugeben, wenn sie nach der Größe und der Eigenart des Unternehmens wesentlich sind (vgl. Rdn. 25); (WP-Handbuch 1981, 618). Es ist auch immer Uber positive und Uber negative Ereignisse zu berichten, da u. a. nur dadurch ein Gesellschafterbeschluß Uber die ErgebnisverWendung (vgl. Rdn. 615 ff.) herbeigeführt werden kann, der sowohl eine nicht vertretbare Gewinnausschüttung als auch eine ungerechtfertigte Gewinnthesaurierung vermeidet (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 160, 25) .

558 § 42

613

c) Voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens. Soweit bekannt, wird erstmals in der deutschen Gesetzgebung zur Rechnungslegung der Unternehmen im § 273 Abs. 2 Nr. 2 HGB-E gefordert, daß im Lagebericht Angaben Uber die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens zu machen sind. Völlig neu sind derartige Angaben in Lageberichten nicht; schon derzeit werden beispielsweise in den Geschäftsberichten deutscher Publikumsgesellschaften häufig unter der Überschrift "Ausblick" mehr oder weniger ausfuhrliche Angaben Uber erwartete Entwicklungen gemacht (vgl. Bauchowitz. Die Lageberichtspublizität der Deutschen Aktiengesellschaft, Frankfurt 1979, 170 ff.). Da der Gesetzgeber jedoch keine detaillierten Vorschriften Uber den Inhalt und den Umfang dieses Berichtsteils definiert und kodifiziert hat, wirft sich die Frage auf, wie breit und tief die entsprechenden Ausführungen zu sein haben, zumal ihr Informationsgehalt und -wert begrenzt ist. Entsprechend dem Vorschlag der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer fUr Betriebswirtschaft e.V. ist in diesem Berichtsteil mindestens Uber voraussichtlich wesentliche Änderungen in den Bereichen Produktion, Personal, Fertigungsanlagen, Absatz, Forschung und Entwicklung sowie in der Marktstellung in den Haupttätigkeitsbereichen zu berichten (vgl. Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer fUr Betriebswirtschaft i.V., Reform der handelsrechtlichen Rechnungslegung, in: DBW, Heft 1 a, März 1978, 38).

559 § 42

Da die von den Geschäftsführern geforderten Lageberichtsangaben zwangsläufig subjektive Einschätzungen wiedergeben, müssen diese Ausfuhrungen den Lageberichtsempfängern nachvollziehbar gemacht werden, indem die zugrunde gelegten Annahmen erläutert und nach Möglichkeit quantifiziert werden (vgl. Kropff, Der Lagebericht nach geltendem und künftigem Recht, in BFuB 198o, 531). Aus dieser Forderung ist jedoch nicht die Pflicht herzuleiten, Prognoserechnungen aufzustellen. Sie werden in der Praxis auch weitgehend abgelehnt (vgl. Kommission Rechnungswesen, a.a.O., 39). In vielen Fällen können nicht einmal Zahlen Uber fixierte Umsatz- oder Gewinnprognosen gefordert werden; erwartet werden nur verbale Aussagen (vgl. Kropff, a.a.O., 532), die jedoch den Wahrscheinlichkeits-, Prognosecharakter der einzelnen Ausführungen deutlich erkennen lassen müssen. Inhalt und Umfang dieser Aussagen finden u. a. dort ihre Grenze, wo durch diese Angaben ein falsches Bild der tatsächlichen Verhältnisse gezeichnet wird (vgl. u. a. Rdn. 16 ff.) oder wo dem Unternehmen Nachteile oder Schäden durch ihre Publikation entstehen würden oder könnten (vgl. u.a.Rdn. 573). 614

d) Forschungs- und Entwicklungstätigkeit. Auch wenn die derzeit gültigen Rechnungslegungsvorschriften expressis verbis nicht vorschreiben, daß die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit im Lagebericht dargestellt werden muß, so ist es doch weitverbreitete Praxis, Uber diese betrieblichen Aktivitäten zu berichten. Durch § 273 Abs. 2 Nr. 3 HGB-E wird dieser Berichtsinhalt zwingend vorgeschrieben. So wird in i.d.R. wird darzulegen sein, welche Einrichtungen das Unternehmen fUr Forschungs- und Entwicklungszwecke unterhält, wieviele Mitarbeiter in ihnen beschäftigt sind und mit welchen allgemeinen Zielsetzungen in ihnen gearbeitet wird.

560 § 42 Ob Angaben Uber die Höhe des Forschungsaufwandes geboten sind, erscheint zweifelhaft; Üblich und vorgeschrieben sind sie jedoch nicht. Soweit dies allerdings ohne Wettbewerbsnachteil möglich ist, sollten die Höhe des Forschungsaufwandes und die erzielten Ergebnisse deutlich gemacht werden (Kropff, Der Lagebericht nach geltendem und künftigem Recht, BFuP 1980, 525 ff.). Bei Angaben Uber die Forschung und Entwicklung liegt die Gefahr nahe, daß Wettbewerber zum Nachteil des Unternehmens erfahren, wo ein technischer Vorsprung gesucht und welche Mittel daflir aufgewandt werden. Soweit diese Gefahr besteht, brauchen Einzelheiten nicht angegeben zu werden (Kropff, a.a.O., 525). Im Einzelfall kann allerdings eine Abgrenzung zwischen der Berichtspflicht und dem legitimen Interesse an einer Geheimhaltung oder unvollständiger Berichterstattung schwierig sein (vgl. Rdn. 573; Brockhoff, Forschung und Entwicklung im Lagebericht, WPg. 1982, 237).

561

§

615

42

VII. Darstellung der Verwendung des Ergebnisses. 1. Allgemeines. Der Darstellung der Verwendung des Jahresergebnisses (richtiger des Ergebnisses, da z. B. der auszuschüttende Betrag auch aus RUcklagenauflösungen resultieren kann) ist im Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB ein eigener Titel eingeräumt worden. Er transformiert den Art. 50 der 4. EG-Richtlinie, die verlangt, daß der Vorschlag fUr die Verwendung des Ergebnisses und der Beschluß Uber die Verwendung des Ergebnisses gleichzeitig mit dem Jahresabschluß und in derselben Weise offenzulegen ist. In § 258 HGB-E hat der Gesetzgeber die gesamten Vorschriften zur Darstellung der Ergebnisverwendung erfaßt; Abs.l dieser Norm lautet: Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen die Verwendung des Jahresergebnisses, wenn eine bestimmte Darstellung nicht vorgeschrieben ist, in der Bilanz, in der Gewinn- und Verlustrechnung, im Anhang oder gesondert darstellen. Dabei sind anzugeben : 1. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 2. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 3. Entnahmen aus der Kapitalrücklage 4. Entnahmen aus Gewinnrücklagen 5. Einstellungen in Gewinnrücklagen 6. Auszuschüttender Betrag 7. Gewinnvortrag/Verlustvortrag 8. Zusätzlicher Aufwand oder Ertrag aufgrund des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses, wenn die Bilanz vor oder nach teilweiser Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird. Die in Satz 2 Nr. 2 bis 8 bezeichneten Posten brauchen nicht aufgeführt zu werden, wenn sie keinen Betrag ausweisen. Die in Satz 2 Nr. 4 und 5 bezeichneten Posten sind entsprechend den in der Bilanz ausgewiesenen GewinnrUcklagen aufzugliedern.

562 § 42

Der Abs. 2 dieser Norm schreibt vor: Die Gliederung des Absatzes 1 ist entsprechend anzuwenden, wenn das Unternehmen einen Vorschlag fUr die Verwendung des Ergebnisses offenzulegen hat. 616

2. Art der Darstellung. Nach § 258 Abs. 1 HGB-E ist es dem Bilanzierenden freigestellt, den Ort der Darstellung der Ergebnisverwendung frei zu wählen. Der Gesetzgeber schreibt vor, das Gliederungsscheitia fUr die Ergebnisverwendung (vgl. Rdn. 620) alternativ - in der Bilanz oder - in der Gewinn- und Verlustrechnung oder - im Anhang oder - gesondert (unabhängig vom Jahresabschluß) auszuweisen.

617

Erfolgt der Ausweis der Ergebnisverwendung in der Bilanz oder in der Erfolgsrechnung, bietet es sich an, die einzelnen Posten des Gliederungsschemas fUr die Ergebnisverwendung entweder unmittelbar dem im Bilanzgliederungsschema (vgl. Rdn. 202) oder dem im Gliederungsschema fUr die Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. Rdn. 441) ausgewiesenen Posten JahresUberschuß/JahresfehIbetrag folgen zu lassen; die Posten des Ergebnisverwendimy sschemas werden damit nicht Bestandteil des Bilanzgliederungsschemas oder des Gliederungsschemas der Gewinn- und Verlustrechnung, sondern haben nur den Charakter eines Vermerkpostens, ohne unmittelbar in die Rechnung einbezogen zu werden. Im Anhang bietet sich eine Darstellung der Posten des Ergebnisverwendungsschemas als besonderer Abschnitt oder dann an, wenn der Bilanz- oder der Erfolgsrechnungsposten JahresUberschuß/Jahresfehlbetrag erläutert wird. DarUber hinaus bietet sich als Ort der Darstellung des Ergebnisverwendungsschemas ein evtl. Vorschlag der Geschäftsführung Uber die Verwendung des Ergebnisses (vgl. § 29 Rdn. ) oder das Protokoll Uber den Beschluß der Gesellschafter zur Gewinnverwendung (vgl. § 49 Rdn. ) an.

563

§ 42 618

Der Ort der Darstellung der Ergebnisverwendung besonders durch gesellschaftsindividuelle

wird

Gegebenheiten,

namentlich durch die Rechte und Interessen der Geschäftsführer bzw. der Gesellschafter beeinflußt, so daß sich z.B. bei teilweiser Ergebnisverwendung darstellung

folgende Ergebnis-

anbietet:

- Ausweis des Periodenergebnisses in der Gewinn- und Verlustrechnung - Ausweis des Bilanzergebnisses in der - Darstellung der vollständigen

Bilanz

Ergebnisverwendung

im Anhang oder im Beschluß der Gesellschafter die 619

Uber

Ergebnisverwendung.

3. Gliederungschema. Das Grundgliederungsschema

für

die Ergebnisverwendung ergibt sich aus Abs. 1 des § 258 HGB-E. Im einzelnen werden acht mit einer Ziffer versehene Posten aufgeführt

fortlaufenden

(vgl. Rdn. 620).

Dieses Grundgliederungsschema erfährt dadurch Veränderungen, daß sogenannte Leerposten

(Posten, die keinen Betrag

ausweisen) nicht mit aufgeführt werden mUssen und daß Entnahmen und Einstellungen in die GewinnrUcklagen entsprechend den in der Bilanz ausgewiesenen

GewinnrUck-

lagen aufzugliedern sind. Der Posten JahresUberschuß/ Jahresfehlbetrag muß immer ausgewiesen werden, auch wenn das Jahresergebnis ausgeglichen 620

ist.

Das um die Veränderungen der GewinnrUcklagen te Gliederungsschema fUr die ErgebnisverWendung folgende Gestalt annehmen:

erweiterkönnte

564

§ 42 DM 1. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 2. Gewinnvortrag/Verlustvortrag Vorjahr 3. Entnahmen aus der lage

aus

Kapitalrück-

4. Entnahmen aus Gewinnrücklagen a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus der RUcklage für eigene Anteile c) aus satzungsmäßigen Rücklagen d) aus anderen Rücklagen 5. Einstellungen in Gewinnrücklagen a) in die gesetzliche RUcklage b) in die RUcklage für eigene Anteile c) in satzungsmSßige Rücklagen d) in andere Rücklagen

+ / ./. + + + + + ./. ./. ./. ./.

6. Auszuschüttender Betrag

./.

7. Gewinnvortrag/Verlustvortrag (auf neue Rechnung)

+ / ./.

8. Zusätzlicher Aufwand/Ertrag PrUfungspflichtige und große prüfungspflichtige schaften

Gesell-

(Vor §§ 42 - 42 h vgl. Rdn. 2 f.) haben,

zutreffend, die einzelnen

falls

GewinnrücklagenverSnderungen

zwingend gesondert auszuweisen

(vgl. Rdn. 311 ff.).

4. Einzelposten des Gliederungsschemas. Zu den Posten 1. - 5. einschließlich der Unterposten des in der Rdn. 620 angeführten Gliederungsschemas vgl. Rdn. 301 ff.

565 § 42

622

Der auszuschüttende Betrag ist der Teil des JahresUberschusses unter Berücksichtigung bestimmter Modifikationen nach § 29 Abs. 1 und 2 (vgl. Rdn. ), den die Gesellschafter im Beschluß Uber die Verwendung des Ergebnisses nach § 42 e GmbHG-E (vgl. Rdn. 2 f.) zur Ausschüttung bestimmt haben. Er stimmt mit der Bardividende (ein Terminus, der im Steuerrecht verwendet wird) Uberein, die i.d.R. nach Abzug der Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % den Gesellschaftern als Nettodividende zufließt. Durch Hinzurechnung der anrechenbaren Körperschaftsteuer in Höhe von 9/16 auf die Bardividende wird die sich aus dem auszuschüttenden Betrag ergebende Bruttodividende ermittelt (Steuerrechtliche Besonderheiten außer acht gelassen).

623

Die Position Gewinnvortrag/Verlustvortrag ist eine durch algebraische Operationen (vgl. Rdn. 317) aus dem Jahresüberschuß/Verlustvortrag hergeleitete Größe. Sie repräsentiert den Betrag, der auf "neue Rechnung" vorgetragen wird.

624

Als zusätzlicher Aufwand ist der Steueraufwand auszuweisen, der sich ergibt, wenn die Gesellschafterverseunmlung Uber die Verwendung des Ergebnisses anders beschließt (vgl. § 48 Rdn. ), als die Geschäftsführer bei der Aufstellung des Jahrsabschlusses (vgl. § 41 Rdn. 84 ff. ) dies an Bardividenden vorgesehen haben. Wesentlicher Grund fUr diese Vorschrift ist die Gestaltung des Körperschaftsteuerrechts, das mit unterschiedlichen Körperschaftsteuersätzen belastete Teile des verwendbaren Kapitals kennt, aus denen die Ausschüttungsbeträge herrühren.

566 §

42

Dieser Ausweis ist vor allem erforderlich, da im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses ein Beschluß über die Ergebnisverwendung noch nicht vorliegt, so daß bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und beim Steuerausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 257 HGB-E (vgl. Rdn. 503 ff.) vom Vorschlag über die Ergebnisverwendung (vgl. Rdn. 625) auszugehen ist. Weicht der Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses vom Vorschlag ab, so braucht nach § 257 Abs. 3 Satz 2 HGB-E ein Jahresabschluß nicht geändert zu werden, jedoch müssen die zusätzlichen Erträge und Aufwendungen im Rahmen der Verwendung des Ergebnisses gesondert dargestellt werden. Der zusätzliche Aufwand gemäß Nr. 8 der Gliederung der Ergebnisverwendung kann also auch ein Ertrag sein; dies hängt davon ab, mit welcher Körperschaftsteuer der zusätzlich auszuschüttende Betrag oder der nach dem Willen der Gesellschafter entgegen dem Ergebnisverwendungsvorschlag nicht auszuschüttende Betrag belastet ist. Der zusätzliche Aufwand/Ertrag geht in die Rechnung des Gliederungsschemas für die Ergebnisverwendung nicht mit ein. Es ist nur eine statistische Größe, die den Betrag in Nr. 7 dieses Schemas nicht berührt. Ein zusätzlicher Steueraufwand geht in den Erfolgsrechnungsposten Steuern vom Einkommen und Ertrag (vgl. Rdn. 503 ff.) des nächsten Jahresabschlusses ein. Ein Ertrag ist ebenfalls im nächsten Jahr i.d.R.unter dem Posten sonstige betriebliche Erträge (vgl. Rdn. 464) auszuweisen. Zum Ausweis der Körperschaftsteuer im Jahresabschluß vgl. auch Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IdW 2/77: Zu den Auswirkungen der Körperschaftsteuer auf die Rechnungslegung, WPg. 1977, 463 und WPg. 1980, 80. 625

5. Darstellung der Ergebnisverwendung bei Vorliegen eines Vorschlags für die Ergebnisverwendung. Die unter VII. 1. - 4. gemachten Ausführungen treffen sinngemäß auch für den Fall zu, daß ein Unternehmen verpflichtet ist, einen Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses offenzulegen (§ 258 Abs. 2 HGB-E). Da nach § 42 f

sei § 42

GmbHG-E (vgl. Rdn. 20) dieser Vorschlag offenzulegen ist, ist auch diese Vorschrift dann anzuwenden, wenn die Verwendung des Ergebnisses nicht schon in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung oder dem Anhang in der Form des § 258 Abs. 1 HGB-E dargestellt ist. VIII. Beachtung geschSftszweigbedingter Besonderheiten (Formblatter) Nach § 42 Abs. 1 letzter Satz GmbHG-E werden durch die Rechnungslegungsvorschriften insbesondere des Dritten Buches des Handelsgesetzbuches sonstige Vorschriften, die durch die Besonderheiten des Geschäftszweiges bedingt sind nicht berührt. Dazu gehören insbesondere die Vorschriften des Gesetzes Uber das Kreditwesen sowie des Gesetzes Uber die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmen. IX. Ausweis des Stammkapitals (Abs. 2) 1. Allgemeines. Nach § 42 Abs. 2 GmbHG-E ist das Stamm kapital in der Bilanz als gezeichnetes Kapital auszuweisen Diese Regelung geht auf Artikel 9 der 4. EG-Richtlinie zurUck und soll nach der Begründung zum Gesetzesentwurf im Interesse der besseren Verständlichkeit, insbesondere im Ausland, zu einer einheitlichen Bezeichnung von Grundkapital der Aktiengesellschaft und Stammkapital der GmbH führen. 2. Begriff und Ausweiszwang. Zur Frage, wann Stammkapital vorliegt und wann es als gezeichnetes Kapital auszuweisen ist, vgl. Rdn. 298 f. Der Ausweiszwang des Stammkapitals als gezeichnetes Kapital stellt eine - nicht sehr bedeutsame - Änderung der bisherigen Praxis dar. U.E. ist diese Bezeichnung deswegen nicht zu befürworten, weil sie wegen der einheitlichen Formulierung keine äußerliche Unterscheidung zur AG zuläßt.

568 § 42 629

3. Gegenausweia zum Posten "gezeichnetes Kapital". Ausstehende Einlagen auf das Stammkapital sind gesondert auszuweisen. Sie sind nach § 248 Abs. 2 HGB-E entweder auf der Aktivseite der Bilanz vor dem Anlagevermögen zu zeigen oder können, soweit sie noch nicht eingefordert sind, auf der Passivseite offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt werden (vgl. Rdn. 300).

630

X. Bilanzierung von Nachschössen (Abs. 3) 1. Allgemeines. Die Bilanzierung von Nachschüssen, und zwar von eingeforderten Nachschüssen, ist im § 42 Abs. 3 GmbHG-E wie folgt dargestellt: Das Recht der Gesellschaft zur Einziehung von Nachschüssen der Gesellschafter ist in der Bilanz insoweit zu aktivieren, als die Einziehung bereits beschlossen ist und den Gesellschaftern ein Recht, durch Verweisung auf den Geschäftsanteil sich von der Zahlung der Nachschüsse zu befreien, nicht zusteht. Der nachzuschießende Betrag ist auf der Aktivseite unter den Forderungen gesondert unter der der Bezeichnung "Eingeforderte NachschUsse" auszuweisen, soweit mit der Zahlung gerechnet werden kann. Ein dem Aktivposten entsprechender Betrag ist auf der Passivseite in dem Posten "Kapitalrücklage" gesondert auszuweisen. Diese Vorschrift hat ihren RechtsvorgSnger im § 42 Nr. 3 GmbHG. Sie ist mit Ausnahme weniger sprachlicher Xnderungen, die eine Präzisierung der Vorschrift darstellen, inhaltlich unverändert in das GmbHG-E übernommen worden.

569

§

631

42

2. Begriff und Aktivierungsvoraussetzungen. Zum Begriff der NachschUsse, die sich aus der Natur der GmbH erklären und dem Wesen dieser Gesellschaftsform entsprechen, vgl. Rdn. 310. Die Aktivierung von derartigen Ansprüchen ist nach dem Wortlaut des Gesetzestextes an zwei Voraussetzungen gebunden : a) die Einziehung (besser die Anforderung) der Nachschüsse muß bereits beschlossen sein, b) den Gesellschaftern darf ein Preisgaberecht (Abandon) nicht zustehen.

632

zu a). Während eine Satzung nur die Möglichkeit der Einforderung von NachschUssen schaffen kann, verlangt sie selbst wieder einen Gesellschafterbeschluß. Er macht die Zahlung der NachschUsse fällig, soweit er sie nicht hinausschiebt. Vor dem Beschluß der Gesellschafter besteht kein Ubertragbarer oder pfändbarer Anspruch, nachher wohl, so daß die Bilanzierung von "eingeforderten NachschUssen" nicht lediglich eine Bilanzaufblähung bewirkt. Eingeforderte NachschUsse haften den Gläubigern wie andere Gesellschaftsforderungen (vgl. Baumbach-Duden, Anm. 2) B. zu § 26). Zur Beschlußfassung vgl. auch § 48 Rd

633

zu b). Die zweite Voraussetzung ist erfüllt, wenn entweder die Nachschußpflicht gem. § 27 Abs. 4 beschränkt ist (vgl. Rdn. 310), ohne daß der Gesellschaftsvertrag fUr diesen Fall ein Preisgaberecht einräumt (§ 28 Abs. 1; vgl. Rdn. 310).

570 § 42 oder die Abandonfrist von einem Monat nach § 27 Abs. 1 (vgl. Rdn. 310) verstrichen ist und die Gesellschaft ihrerseits auf einen fingierten Abandon verzichtet (vgl. § 27, Rdn. 310); dieser Kann auch in einer Aktivierung des Anspruchs zum Ausdruck kommen (vgl. Scholz, 15) . 634

3. Aktivierung und Passivierung von eingeforderten Nachschüssen. Neben dem Vorliegen der in den Vorrandnummern angeführten

Bilanzierungsvorausset-

zungen ist ein eingeforderter Nachschuß nur bilanzierungsfähig, wenn der Beschluß Uber die Einforderung der NachschUsse vor Ablauf des Bilanzstichtages gefaßt worden ist. Zur Beurteilung der Frage, ob die Abandonfrist abgelaufen ist, kann auch die Erkenntnis im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder -feststellung herangezogen werden (vgl. u. a. Scholz, 15). Der zu aktivierende Betrag der NachschUsse ist auf der Aktivseite gesondert, und zwar mit der Bezeichnung "Eingeforderte NachschUsse" auszuweisen. Daher richtet sich auch der Wert der NachschUsse, d. h. die Höhe des zu aktivierenden Betrages, nach den Bewertungsgrundsätzen, die ganz allgemein fUr Forderungen gelten (vgl. Rdn. 397). Auch fUr diese Forderungen gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. Rdn. 54) mit der Folge, daß die NachschußansprUche jedes einzelnen Gesellschafters fUr sich zu beurteilen sind, was zu unterschiedlichen Ergebnissen führen kann. Der Hinweis, daß als "eingeforderte NachschUsse" nur nachzuschießende Beträge auszuweisen sind, soweit mit der Zahlung gerechnet werden kann, regelt nur

571 § 42

Ausweisfragen, keine Bewertungsfragen. Ein Bruttoausweis der Ansprüche bei gleichzeitigem Ausweis eines notwendigen Wertberichtigungspostens wegen Zahlungsunfähigkeit des Gesellschafters ist nicht zulässig. 635

Die Aktivierung der "eingeforderten NachschUsse" zieht uno actu die Einstellung eines gleichhohen Betrages auf der Passivseite nach sich, der unter dem Posten "Kapitalrücklage" gesondert mit gleicher Bezeichnung wie der entsprechende Aktivposten auszuweisen ist (vgl. Rdn. 310).

636

Während sich nach der Einzahlung der Aktivposten "eingeforderte NachschUsse" auflöst (er wird ersetzt durch den Ausweis anderer Wirtschaftsguter), bleibt die Kapitalrücklage bestehen, jedoch sollte u.E. entweder der Bezeichnungsbestandteil "eingeforderte" entfallen oder der Posten als Nachschußkapital bezeichnet werden. Dieser Ausweis bleibt bis zu einer zulässigen Verwendung der NachschUsse erhalten (vgl. Rdn. 310); er hat den Charakter einer Ausschüttungssperre (vgl. Scholz, 17).

637

XI. Zwang zur Bildung einer RUcklage für eigene Anteile (Abs. 4) 1. Allgemeines. Der Zwang zur Bildung einer RUcklage fUr eigene Anteile ist neu im GmbHG; § 42 Abs. 4 GmbHG-E regelt diese Forderung wie folgt: In eine RUcklage für eigene Anteile ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die eigenen Anteile anzusetzenden Betrag entspricht. Die Rücklage darf

572 § 42 nur aufgelöst werden, soweit die eigenen Anteile veräußert oder eingezogen werden oder soweit nach § 263 des Handelsgesetzbuches auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen ist, darf aus vorhandenen Gewinnrtlcklagen gebildet werden, soweit diese frei verfügbar sind. Die Rücklage ist auch für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens zu bilden. In der Begründung zum Regierungsentwurf (Seite lo8) heißt es zu dieser Norm: Eine Rücklage für eigene Anteile wird vorgeschrieben, um sicherzustellen, daß der Erwerb eigener Anteile nicht zur Rückzahlung des Stammkapitals oder von Rücklagen führt, die aufgrund des Gesellschaftsvertrags nur für bestimmte Zwecke verwendet werden dürfen. Diese Regelung entspricht dem bisherigen § 150 a AXtG (zukünftig § 151 AktG), der aufgrund der Zweiten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der EG in das deutsche Recht eingeführt wurde. 638

2. Ausweis. Die Rücklage für eigene Anteile ist eine gesetzlich vorgeschriebene Rücklage; für sie besteht Ausweiszwang auf der Passivseite der Bilanz. Sie ist in den Gewinnrücklagen zu erfassen (vgl. Rdn. 312) und nur insoweit unter der gesetzlich festgelegten Postenbezeichnung gesondert auszuweisen, als Bilanzen nach den Anlagen 1 oder 2 zum HGB aufzustellen sind. Diese Postenbezeichnung sollte auch dann verwandt werden, wenn eine Gesellschaft eine derartige Rücklage nicht nur für eigene Anteile, sondern auch für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens zu bilden hat; eine Klarstellung sollte im Anhang erfolgen (vgl. auch WP-Handbuch 1981, 749).

573 § 42

Voraussetzung für die Bildung einer derartigen Rücklage ist der Ansatz eigener Anteile auf der Aktivseite der Bilanz. Zur Frage, wann und in welcher Form eigene Anteile in der Bilanz zu aktivieren sind, vgl. Rdn. 284. Maßgebend für den Betrag, der in die Rücklage einzustellen ist, ist der Wertansatz nach 5 262 HGB-E für die eigenen Anteile auf der Aktivseite der Bilanz, da diese Wirtschaftsgüter zum Umlaufvermögen gehören. Als Wertansatz für diese Anteile werden in der Regel die Anschaffungskosten (vgl. Rdn. 68 ff.) oder ein Wert unter Berücksichtigung der Vorschriften der §§ 263, 265 HGB-E in Betracht kommen (vgl. Rdn. 412 ff). Wegen der Bildung dieser Rücklage für eigene Anteile, die bereits vor Inkrafttreten dieser Vorschrift aktiviert waren, vgl. Art. 24 Abs. 4 EG-HGR-E (s. Anlage). U. E. ist die Rücklage auch für eigene Anteile zu bilden, die durch Dritte für Rechnung der Gesellschaft gehalten werden. 639

3. Einstellungen. Die Rücklage ist nicht zu Lasten des Ergebnisses, aber aus dein Ergebnis zu bilden, kann aber auch aus bereits bestehenden Gewinnrücklagen, die frei verfügbar sind, gebildet werden (vgl. Rdn. 312). Die Einstellung in diese Rücklage ist bereits bei Aufstellung des Jahresabschlusses vorzunehmen, und zwar unabhängig davon, ob ein Jahresüberschuß und/oder ob ausreichend freie Rücklagen vorhanden sind, d. h. die Bilanz weist im Kapitalspiegel (vgl. Rdn. 223) neben der Rücklage für eigene Anteile keinen "Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag" und keinen "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" aus, sondern einen "Bilanzgewinn oder -Verlust" (vgl. Rdn. 318), da bereits eine teilweise Ergebnisverwendung (vgl. Rdn. 615 ff.) stattgefunden hat.

574 § 42 Diese RUcklageneinstellung kann u. U. dazu führen, daß ein aufgestellter, noch nicht festgestellter

Jahres-

abschluß in der Gewinn- und Verlustrechnung mit einem JahresUberschuß abschließt, während die Bilanz einen Bilanzverlust zeigt. U. E. hat jedoch dann keine teilweise Gewinnverwendung mit den angeführten Ausweisfolgen stattgefunden, wenn die

Rücklagenzuführung

allein aus bereits bestehenden GewinnrUcklagen

(also

durch Umschichtung) vorgenommen wurde. Zum Ausweis der Einstellung in die Rücklage vgl. Rdn. 312. 640

4. Auflösung. Die Rücklage für eigene Anteile ist insoweit voll oder teilweise aufzulösen, als der Bilanzwert der in Betracht kommenden Anteile sich durch Veräußerung, Einziehung oder Abschreibung

ermäßigt.

Die Fortführung eines höheren Rücklagebetrages, für die der Wortlaut der Vorschrift sprechen könnte

("...darf

nur aufgelöst werden", Abs. 4 Satz 2 der zu kommentierenden Vorschrift) erscheint im Hinblick auf § 237 Abs. 2 HGB-E (vgl. Rdn. 16 ff.) nicht möglich (vgl. WPHandbuch 1981, 750). 641

5. Rücklage für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten

Unternehmens.

Nach Abs. 4 Satz 4 der zu kommentierenden Norm gelten die in den Vorrandnummern dargestellten Vorschriften Uber die Bildung und Auflösung einer Rücklage für eigene Anteile auch für Anteile an bestimmten verbundenen Unternehmen. Zur Frage, wann Anteile an einem herrschenden oder einem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen vorliegen und wie sie bilanziert werden, vgl. Rdn. 313.

575 §

42

XII. Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichk e i t e n g e g e n ü b e r G e s e l l s c h a f t e r n ( A b s . 5) 642

1. A l l g e m e i n e s . schäftliche

Nach

§ 42 A b s .

Beziehungen,

die

und der Gesellschaft bestehen, schrieben

5 sind bestimmte

zwischen

ge-

Gesellschaftern

offenzulegen.

Vorge-

i st:

"Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten g e g e n ü b e r G e s e l l s c h a f t e r n sind in der R e g e l als solche jeweils gesondert auszuweisen; werden sie unter anderen P o s t e n a u s g e w i e s e n , so muß d i e s e Eigenschaft vermerkt werden." Diese Vorschrift

ist neu und e n t s p r i c h t

der GmbH-Reformer. Charakter wirkung

der GmbH hin. Während

dieser Vorschrift

andererseits Risiken

denkliches Gesetzes,

einerseits

zu b e j a h e n

steuerliche

(vgl. u.a.

GmbH-Rdsch.

1982,

von Personen

2. A u s w e i s r e g e l u n g .

82

vgl.

Gesellschaft gegenüber

sprechender oder

aber nur

Betrag

als

Zur

Zur B i l a n z i e r u n g und

selbständige

ihrem Ausweis

vgl.

eine

zu

154

ent-

entsprechenden

spezifische

Eigenschaft,

werden. Forderungen

ihrem Ansatz,

Rdn.

Ausweis-

ausgewiesen

der den

vermerkt

Bilanzder

Verbindungen

Bilanzposten mit

von Ausleihungen, d. h.

für d e n

Beziehungen

gesondert

unter dem Posten,

bindlichkeiten,

Nach-

Gesellschafter-

Diese geschäftlichen

"davon-Vermerk"

und

§ 5 Rdn.

erfaßt, mit Hinweis auf die

in einem

sie

haftungsmäßige

den Gesellschaftern

Postenbezeichnung

personalen Schutz-

trägt

Der Gesetzgeber hat

geschaffen.

können entweder

die

Bilanrichtlinie-

ausweis der angeführten geschäftlichen alternative

Anliegen

Kritisches

des

f).

ist, und

Strobel,

zum R e g i e r u n g s e n t w u r f

eigenschaft

643

erhebliche

in sich

einem

Ihr S i n n g e h a l t w e i s t auf d e n

ff.,

ihrer

234

ff.,

und

Ver-

Bewertung 343

ff.

576 § 42 XIII. Zusätzliche Angaben im Anhang über die Geschäftsführer und alle Aufsichtsratsraitglieder (Abs. 6) 644

1. Allgemeines. Die zu kommentierende Norm lautet: Im Anhang sind alle Geschäftsführer und alle Mitglieder des Aufsichtsrates, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen anzugeben. In der Begründung zum Reg.-Entwurf (S. lo8) heißt es dazu: "Die in Absatz 6 vorgesehenen Angaben entsprechen der für Geschäftsbriefe geltenden Regelung in § 35 a GmbHG. Der Anhang wäre unvollständig, wenn diese Angaben nicht aufgenommen würden." Diese Vorschrift ist neu, jedoch analog zu § 183 Abs. 2 HGB-E und § 154 Abs. 3 AktG-E zu sehen. Die Angaben sind im Gläubigerinteresse erforderlich und sollen dazu dienen, die geschäfts- und aufsichtführenden Personen leichter ermitteln zu können (vgl. Begründung zum Regierungsentwurf, 42).

645

2. Angabe der Neunen der Geschäftsführer und der Aufsichtsratsmitglieder. Im Anhang sind sämtliche Geschäftsführer (vgl. § 6 Rdn.

) und alle Mitglieder des

Aufsichtsrates (vgl. § 52 Rdn.

) im Zeitpunkt der Aufstel-

lung des Jahresabschlusses anzugeben, auch wenn sie im Geschäftsjahr, auf das sich der Abschluß bezieht, oder später ausgeschieden sind. In den Anhang sind der Familienname und mindestens ein ausgeschriebener Vorname jedes Mitgliedes dieser getrennt aufzuführenden Gremien aufzunehmen. Nicht gefordert ist die Angabe der jeweiligen Vorsitzenden (falls es sie gibt). Eine Unterlassung dieser Angaben zieht Rechtsfolgen aus § 82 nach sich (vgl. Rdn.

).

577

§ 42 a QnbHG-E

(1) Der Jahresabschluß ist unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts durch einen oder mehrere AbechIii)prüfer zu prüfen» sofern die Gesellschaft nicht nach § 42 b von der Prüfungspflicht befreit ist. Die Vorschrift des Handelsgesetzbuchs im Dritten Abschnitt des Dritten Buchs über die Prüfling des Jahresabschluases und des Lageberichts durch Abschlußprüfer sind anzuwenden. Weitergehende Vorschriften 'iber die Prüfung des Jahresabschlusses bleiben unberührt. (2) Die Abschltfprüfer werden von den Gesellschaftern gewählt. Sie sollen jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich ihre Prüfungstätigkeit erstreckt. (3) Die Anträge nach § 276 Aba. 2 und 3 des Handelsgesetzbuchs können auch von jedem Gesellschsfter und von dem Aufsichtsrst gestellt werden. (4) Kündigen die Abschlißprüfer den Prüfungssuftrag (§ 276 Abs. 5 des Hsndelsgesetzbuchs), so habsn die Geschäftsführer die Kündigung unverzüglich den Gesellschaftern und dem Aufsichtsrat mitzuteilen.

578

§ 42 a

Obersicht Rdn. I. Einleitung

1

II. Grundsätzliche Prüfungspflicht

(Abs. 1)

1. Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts

2

2. Gegenstand und Umfang der Prüfung

3

3. Weitergehende Prüfungsvorschriften

9

4. Bestimmungen zur Prüfungsdurchführung (Rechte und Pflichten des Abschlußprüfers)

10

5. Abschlußprüfer

11

III. Wahl der Abschlußprüfer

(Abs. 2)

1. Allgemeines

12

2. Wahl durch die Gesellschafterversammlung

13

3. Zeitpunkt der Wahl

14

4. Erteilung des Prüfungsauftrages

15

5. Abberufung der Abschlußprüfer

17

6. Bestellung der Abschlußprüfer durch das Gericht

24

IV. Antragsrechte zur Bestellung der Abschlußprüfer durch die Gesellschafter und den Aufsichtsrat (Abs. 3)

29

V. Wirkungen der Kündigung des Prüfungsauftrages (Abs. 4)

31

579

§ 42 a

I. Einleitung. Der bisherige § 42 a GmbHG enthält eine Ermächtigung, die Prüfung des Jahresabschlusses von Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch Rechtsverordnung vorzuschreiben. Diese Ermächtigung entfällt. Statt dessen wird in diese Vorschrift die gemäß Art. 51 der 4. EG-Richtlinie in das deutsche Recht einzuführende Pflicht, den Jahresabschluß unter Einbeziehung des Lageberichts durch besonders zugelassene Abschlußprüfer prüfen zu lassen, aufgenommen (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 108). Diese Vorschrift beruht auf folgendem Gedanken: Wer eine Haftungsbeschränkung in Anspruch nimmt, hat die Pflicht zur Offenlegung reiner wirtschaftlicher Verhältnisse. Aus der Offenlegungspf1icht resultiert die Prüfungspflicht. II. Grundsätzliche Prüfungspfli cht (Abs. 1) 1. Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes. Die grundsätzliche Rechtspflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses unter Einbeziehung der Buchführung sowie des Lageberichtes ergibt sich für die GmbH aus Abs. 1 der zu kommentierenden Vorschrift. Diese Formulierung der Rechtspflicht findet im deutschen Gesellschaftsrecht im § 162 Abs. 1 AktG 1965 ihr Vorbild. In Analogie zu dieser Vorschrift kann zukünftig die Pflicht nicht - selbst im Einverständnis mit sämtlichen Gesellschaftern - von den Geschäftsführern eingeschränkt oder unterlassen werden. Der zwingende Charakter der Prüfung ergibt sich auch daraus, daß ein Beschluß (vgl. § 47 Rdn. IS) über die Feststellung des Jahresabschlusses erst wirksam wird, wenn aufgrund einer Prüfung ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist (§ 42 e Abs. 4 GmbHG-E, vgl. Rdn. 18). Ausnahmen zu der Rechtspflicht der Prüfung sind jedoch in § 42 b GmbHG-E (vgl. Rdn. 2 ff.) formuliert.

580

§ 42 a

Die Bedeutung dieser Rechtspflicht ergibt sich aus ihrer Aufgabe. Zu prüfen ist, ob und inwieweit die Rechnungslegung der Geschäftsführer den gesetzlichen Vorschriften entspricht und der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage (vgl. § 42 Rdn. 16) des Unternehmens vermittelt, sowie der Lagebericht im Einklang mit dem Jahres abschluß steht und zutreffende Vorstellungen von der Lage des Unternehmens erweckt werden (vgl. auch § 42 Rdn. 603) 2. Gegenstand und Umfang der Prüfung. Gegenstand und Umfang der Prüfung ergeben sich aus den Vorschriften des Dritten Abschnitts des Handelsgesetzbuches. Aus Gründen der Gesetzesökonomie ist diesen Vorschriften dieser Ort zugewiesen worden. Antwort auf die Frage, was und in welchem Umfang zu prüfen ist, gibt $ 275 HGB-E. Er hat folgenden Wortlauts Gegenstand und Umfang der Prüfung (1) Der Jahresabschluß ist unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts, sofern ein solcher vorgeschrieben ist, durch einen oder mehrere Abschlußprüfer zu prüfen. (2) Die Prüfung hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, der Satzung oder des Statuts beachtet sind. Der Lagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluß im Einklang steht und ob die sonstigen Angaben im Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens erwecken. (3) Wird der Jahresabschluß oder der Lagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so haben die Abschlußprüfer den Jahresabschluß oder den Lagebericht erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert. Uber das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen.

§ 42 a

581

Zu § 275 Abs. 1 HGB-E. Diese Norm richtet sich in erster Linie an den Abschlußprüfer, sie gibt ihm das Prüfungsobjekt vor. Gegenstand der Prüfungspflicht sind also die Bilanz, die Erfolgsrechnung und der Anhang

(vgl.§ 42 Rdn. 520 ff.)

und zwar unter Einbeziehung der Buchführung § 41 Rdn. 55) sowie der Lagebericht

(vgl.dazu

(vgl. § 42 Rdn.

403 ff.) der zwingend bei offenlegungspflichtigen

Unter-

nehmen (vgl. § 42 f. Rdn. 1 ff.), zu denen auch die GmbH gehört, aufzustellen ist. Zu § 275 Abs. 2 HGB-E. Auch mit dieser Norm wird vor allem der Abschlußprüfer angesprochen. Sie gibt ihm vor, mit welchem Ziel der Abschlußprüfer das Prüfungsobjekt zu prüfen hat. Zu § 275 Abs. 3 HGB-E

(Nachtragsprüfung).

Diese Vorschrift verpflichtet die Gesellschaft,

eine

nochmalige, jedoch eingeschränkte Prüfung durch einen Abschlußprüfer durchführen zu lassen, wenn der Jahresabschluß und/oder der Lagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichtes

(vgl. Rdn. 10) geändert wird bzw. werden.

Der Prüfungsumfang wird bei dieser Prüfung, die auch Nachtragsprüfung genannt wird, durch die Änderung des Abschlusses oder des Lageberichtes bestimmt; nur insoweit ist erneut zu prüfen. Absatz 3 enthält gegenüber § 162 Abs. 3 AktG 1965 insofern eine Modifikation, als bei Änderungen des Jahresab*schlusses oder des Lageberichts der ursprüngliche

Be-

stätigungsvermerk nicht schlechthin unwirksam wird. Es dürfte dem tatsächlichen Geschehensablauf besser entsprechen, wenn insoweit neben einer

Berichtsauflage

lediglich eine Ergänzung des Bestätigungsvermerks langt wird.

ver-

582

§ 42 a

Als nicht gesondert regelungsbedürftig erscheint der Fall, daß ein geprüfter Jahresabschluß nachträglich in einen solchen nach Gewinnverwendung umgearbeitet wird, weil auch auf diese Konstellation Absatz 3 anwendbar ist (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 94). 8

Diese Vorschriften regeln den Aufgabenbereich des Abschlußprüfers im Rahmen der Jahresabschlußprüfung erschöpfend. Die gesetzliche Regelung ist eng auszulegen, d.h. der Abschlußprüfer darf diesen Bereich auch freiwillig nicht ausweiten, da er in seiner Funktion als Abschlußprüfer gem. § 277 Abs. 2 Nr. 5 HGB-E (vgl. Rdn. 11) bei der Führung der Bücher und der Aufstellung des Jahresabschlusses nicht mitgewirkt haben darf.

9

3. Weitergehende Prüfungsvorschriften. Nach Abs. 1 Satz 3 bleiben von dieser im Satz 1 festgelegten PrUfungsvorschrift weitergehende Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses unberührt. Diese Feststellung im Gesetzestext ist neu, sie dürfte jedoch keine Xnderung der bisherigen Praxis zur Folge haben, da auch jetzt schon bei der Durchführung von Jahresabschlußprüfungen Regelungen in Spezialgesetzen zu berücksichtigen waren, z. B. §§ 29 KWG, 57 VAG.

10

4. Bestimmungen zur Prüfungsdurchführung (Rechte und Pflichten des Abschlußprüfers"!"^ Das HGB-E enthält in dem § 278 (Auskunftsrecht), § 279( Prüfungsbericht), § 280 (Bestätigungsvermerk), § 281 (Verantwortlichkeit der Abschlußprüfer) und § 282 (Meinungsverschiedenheiten zwischen Unternehmen und Abschlußprüfern) einige Bestimmungen über die Rechte und Pflichten des Abschlußprüfers im Rahmen der Prüfungsdurchführung, namentlich gegenüber den Geschäftsführern, aber auch aus der Prüfung gegenüber dem Auftraggeber und Dritten. Gesetzlich ist im einzelnen bestimmt:

583

§ 42 a

§ 278 HGB-E Auskunftsrecht (1) Die gesetzlichen Vertreter haben den Abschlußprüfern zu gestatten, die Bücher und Schriften des Unternehmens sowie die Wirtschaftsgüter, namentlich die Kasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, zu prüfen. (2) Die Abschlußprüfer können von den gesetzlichen Vertretern alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. (3) Soweit es die Vorbereitung der Abschlußprüfung erfordert, haben die Prüfer diese Rechte auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses. (4) Soweit es für eine sorgfältige Prüfung notwendig ist, haben die Abschlußprüfer die Rechte nach den Absätzen 2 und 3 auch gegenüber einem Konzernunternehmen, sowie gegenüber einem abhängigen oder herrschenden Unternehmen. § 279 HGB-E Prüfungsbericht (1) Die Abschlußprüfer haben über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. Im Bericht ist besonders festzustellen, ob die Buchführung und der Jahresabschluß den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. Die Posten des Jahresabschlusses sind aufzugliedern und ausreichend zu erläutern. Nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben, sind aufzuführen und ausreichend zu erläutern. (2) Stellen die Abschlußprüfer bei Wahrnehmung ihrer Aufgaben Tatsachen fest, die den Bestand des Unternehmens beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Statut erkennen lassen, so haben sie auch darüber zu berichten. (3) Die Abschlußprüfer haben den Bericht zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. § 280 HGB-E Bestätigungsvermerk (1) Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben, so haben die Abschlußprüfer dies durch folgenden Vermerk zum Jahresabschluß zu bestätigen: Die Buchführung und der Jahresabschluß entsprechen nach meiner (unserer) pflichtgemäßen Prüfung den gesetzlichen Vorschriften. Der Jahresabschluß vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Der Lagebericht steht im Einklang mit dem Jahresabschluß und erweckt keine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens.

584

§ 42 a

(2) Der Bestätigungsvenneric ist in geeigneter Heise zu ergänzen, wenn zusätzliche Bemerkungen erforderlich erscheinen, um einen falschen Eindruck Uber den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden. Auf die Ubereinstimmung mit dem Gesellschaftsvertrag, der Satzung oder dem Statut ist hinzuweisen, wenn diese in zulässiger Weise ergänzende Vorschriften Uber den Jahresabschluß enthalten. Hat das Unternehmen handelsrechtliche Bilanzierungs- oder Bewertungsmethoden gegenüber dem Vorjahr geändert, so ist ein Hinweis in den Bestätigungsvermerk aufzunehmen, sofern wegen dieser Änderungen ein ünterschiedsbetrag im Anhang anzugeben ist. (3) Sind Einwendungen zu erheben, so haben die Abschlußprüfer die Bestätigung einzuschränken oder zu versagen. Die Versagung ist durch einen Vermerk zum Jahresabschluß zu erklären und in geeigneter Form zu begründen. Einschränkungen sind so darzustellen, daß deren Tragweite deutlich erkennbar wird. Ergänzungen des Bestätigungsvermerks nach Abs. 2 sind nicht als Einschränkungen anzusehen. (4) Die Abschlußprüfer haben den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk Uber seine Versagung unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen. Der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk Uber seine Versagung ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen. § 281 HGB-E Verantwortlichkeit der Abschlußprüfer (1) Die Abschlußprüfer, ihre Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet. Sie dürfen nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben. Wer vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten verletzt, ist dem Unternehmen und, wenn ein Konzernunternehmen oder ein herrschendes oder abhängiges Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet. Mehrere Personen haften als Gesamtschuldner. (2) Die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich auf fünfhunderttausend Deutsche Mark für eine Prüfung. Dies gilt auch, wenn an der Prüfung mehrere Personen beteiligt gewesen oder mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen worden sind, und ohne Rücksicht darauf, ob andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben. (3) Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit besteht, wenn eine Prüfungsgesellschaft Abschlußprüfer ist, auch gegenüber dem Aufsichtsrat und den Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft. (4) Die Ersatzpflicht nach diesen Vorschriften kann durch Vertrag weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. (5) Die Ansprüche aus diesen Vorschriften verjähren in fünf Jahren.

585

§ 42 a

§ 282 HGB-E Meinungsverschiedenheiten zwischen Unternehmen und Abschlußprüfern (1) Bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Abschlußprüfern und dem Unternehmen über die Auslegung und Anwendung der gesetzlichen Vorschriften, sowie von Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, der Satzung oder des Statuts über den Jahresabschluß und den Lagebericht entscheidet auf Antrag eines Abschlußprüfers oder der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens ausschließlich das Landgericht. (2) Auf das Verfahren ist das Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit anzuwenden. Das Landgericht entscheidet durch einen mit Gründen versehenen Beschluß. Gegen die Entscheidung findet die sofortige Beschwerde statt, wenn das Landgericht sie in der Entscheidung zugelassen hat. Es soll sie nur zulassen, wenn dadurch die Klärung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu erwarten ist. Die Beschwerde kann nur durch Einreichung einer von einem Rechtsanwalt unterzeichneten Beschwerdeschrift eingelegt werden. Ober sie entscheidet das Oberlandesgericht; § 28 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die Angelegenheit der freiwilligen Gerichtsbarkeit ist entsprechend anzuwenden. Die weitere Beschwerde ist ausgeschlossen. Die Landesregierung kann durch Rechtsverordnung die Entscheidung über die Beschwerde für die Bezirke mehrerer Oberlandesgerichte einem der Oberlandesgerichte oder dem Obersten Landesgericht übertragen, wenn dies der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dient. Die Landesregierung kann die Ermächtigung durch Rechtsverordnung auf die Landesjustizverwaltung übertragen. (3) Für die Kosten des Verfahrens gilt die Kostenordnung. Für das Verfahren des ersten Rechtszugs wird das Doppelte der vollen Gebühr erhoben. Für den zweiten Rechtszug wird die gleiche Gebühr erhoben; dies gilt auch dann, wenn die Beschwerde Erfolg hat. Wird der Antrag oder die Beschwerde zurückgenommen, bevor es zu einer Entscheidung kommt, so ermäßigt sich die Gebühr auf die Hälfte. Der Geschäftswert ist von Amts wegen festzusetzen. Er bestimmt sich nach § 30 Abs. 2 der Kostenordnung. Der Abschlußprüfer ist zur Leistung eines Kostenvorschusses nicht verpflichtet. Schuldner der Kosten ist das Unternehmen. Die Kosten können jedoch ganz oder zum Teil dem Abschlußprüfer auferlegt werden, wenn dies der Billigkeit entspricht.

586

§ 42 a

5. Abschlußprüfer. Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind durch einen oder mehrere Abschlußprüfer zu prüfen. Diese gesetzliche Verpflichtung ist neu; frtlher reichte es aus, daß der Abschluß von einem sachverständigen Prüfer geprüft wurde. Wer Abschlußprüfer sein kann, ergibt sich aus § 277 HGB-E, der folgenden Wortlaut hat: Auswahl der Abschlußprüfer (1) Nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können Abschlußprüfer sein. (2) Ein Wirtschaftsprüfer darf nicht Abschlußprüfer sein, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, 1. Anteile an dem zu prüfenden Unternehmen besitzt; 2. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer des zu prüfenden Unternehmens ist oder in den letzten drei Jahren vor seiner Bestellung war; 3. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats einer juristischen Person, Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische Person, die Personengesellschaft oder das Einzelunternehmen mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden ist oder von diesem mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 4. Arbeitnehmer eines Unternehmens ist, das mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden ist oder an diesem mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, oder Arbeitnehmer einer natürlichen Person ist, die an dem zu prüfenden Unternehmen mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 5. bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des Jahresabschlusses über die Prüfungstätigkeit hinaus mitgewirkt hat; 6. gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter einer juristischen oder natürlichen Person oder einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische oder natürliche Person, die Personengesellschaft oder einer ihrer Gesellschafter oder das Einzelunternehmen nach Nummer 5 nicht Abschlußprüfer sein darf;

587

§ 42 a

7. bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nummern 1 bis 6 nicht Abschlußprüfer sein darf; 8. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als die HSlfte der Gesamteinahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung des zu prüfenden Unternehmens und von Unternehmen, an denen das zu prüfende Unternehmen mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen. (3) Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft darf nicht Abschlußprüfer sein, wenn 1. sie Anteile an dem zu prüfenden Unternehmen besitzt oder mit diesem verbunden ist oder wenn ein mit ihr verbundenes Unternehmen an dem zu prüfenden Unternehmen mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt oder mit diesem verbunden ist; 2. sie nach Abs. 2 Nr. 6 als Gesellschafter einer juristischen Person oder einer Personengesellschaft oder nach Abs. 2 Nr. 5, 7 oder 8 nicht Abschlußprüfer sein darf; 3. bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die juristische Person ist, ein gesetzlicher Vertreter oder ein Gesellschafter, der fünfzig vom Hundert oder mehr der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, oder bei anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ein Gesellschafter nach Abs. 2 Nr. 1 bis 4 nicht Abschlußprüfer sein darf; 4. einer ihrer gesetzlichen Vertreter oder einer ihrer Gesellschafter nach Abs. 2 Nr. 5 oder 6 nicht Abschlußprüfer sein darf oder 5. eines ihrer Aufsichtsratsmitglieder nach Abs. 2 Nr. 2 oder 5 nicht Abschlußprüfer sein darf. Diese Vorschrift bestimmt, daß nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Abschlußprüfer sein können. Diese Norm macht die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts zu einer Vorbehaltsaufgabe der Wirtschaftsprüfer; den Angehörigen anderer Berufsgruppen (z. B. Steuerberatern, Rechtsanwälten), die nicht Wirtschaftsprüfer sind, steht dieses Prüfungsrecht nicht zu.

588

§ 42 a

Die Absätze 2 und 3 dieser Norm enthalten Inkompatibilität sbeStimmungen, die es einem Abschlußprüfer untersagen, bestimmte Prüfungen durchzuführen. Dieser hat selbst zu entscheiden, ob er einen Prüfungsauftrag im Rahmen der genannten Bestimmungen prüfen darf.

12

13

III. Wahl der Abschlußprüfer (Abs. 2) 1. Allgemeines. In Absatz 2 Satz 1 wird die Entscheidung über die Auswahl der Abschlußprüfer den Gesellschaftern zugewiesen. Diese Regelung ist zwingend ausgestaltet, so daß der Gesellschaftsvertrag eine abweichende Regelung nicht vorsehen darf. Eine von der Geschäftsführung unabhängige Prüfung kann allein dadurch gewährleistet werden, daß die Abschlußprüfer - abgesehen von der gerichtlichen Bestellung - von den Gesellschaftern selbst gewählt werden (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 108). Eine Beauftragung der Abschlußprüfer allein durch die Geschäftsführer einer GmbH ist also nicht möglich. 2. Wahl durch die Gesellschafterversammlung. Die Wahl des Abschlußprüfers hat in der Gesellschafterversammlung zu erfolgen, da Beschlüsse (vgl. § 47, Rdn. ) der Gesellschafter im allgemeinen in Versammlungen (vgl. § 48, Rdn. ) gefaßt werden. Der Abhaltung einer Versammlung bedarf es jedoch nicht, wenn sich sämtliche Gesellschafter schriftlich mit der betreffenden Bestimmung oder mit der schriftlichen Abgabe der Stimmen einverstanden erklären (vgl. § 48, Rdn. ). Da die Zuständigkeit für die Wahl des Abschlußprüfers bei der Gesellschafterversammlung liegt, darf sie diese auch keinem anderen überlassen (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, § 163, 9). Zum Zustandekommen eines Wahlbeschlusses vgl. § 48 Rdn. . Der Inhalt des Wahlbeschlusses muß eindeutig den oder die Abschlußprüfer bestimmen.

589

14

§ 42 a

3. Zeitpunkt der Wahl. Der Satz 2 des Absatzes 1 schreibt für die Bestellung des Abschlußprüfers eine Frist vor. Danach sollen die Prüfer jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres gewählt werden, auf das sich die Prüfungstätigkeit erstreckt. Diese Vorschrift ist jedoch als Sollvorschrift nicht zwingend. Das Wort jeweils schränkt die Wahl auf ein Geschäftsjahr ein (vgl. Kropff a.a.O., § 163, 14). Abschlußprüfer können aber auch schon vor Beginn des Geschäftsjahres gewählt werden, wenn dadurch künftigen Gesellschafterversammlungen die Befugnis, einen Prüfer zu wählen, nicht beschnitten wird (vgl. Kropff, a.a.O., 15)

15

4. Erteilung des Prüfungsauftrages. Da die Wahl des Abschlußprüfers noch keine Rechtsbeziehung zu diesem schafft, schreibt § 276 Abs. 1 HGB vor: Die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens haben unverzüglich nach der Wahl der Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag zu erteilen. Der Prüfungsauftrag kann nur widerrufen werden, wenn nach Absatz 2 ein anderer Prüfer bestellt worden ist. Erst die Wahl und der durch die Geschäftsführer unverzüglich (also ohne schuldhaftes Zögern, § 121 BGB) nach der Wahl zu erteilende Prüfungsauftrag zusammen begründen die Rechtsstellung als Abschlußprüfer (vgl. Kropff, in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 163, 16). Da die bisherigen Erfahrungen es notwendig erscheinen lassen, die Stellung des Abschlußprüfers im Verhältnis zu dem zu prüfenden Unternehmen und ihre Unabhängigkeit zu verstärken, ist nach Satz 2 dieser Norm ein Widerruf des Prüfungsauftrages nur zugelassen, wenn das Gericht (vgl. Rdn. 19) aus einem in der Person des gewählten und bestellten Prüfers liegenden Grund einen anderen Prüfer bestellt hat (vgl. Begründung zum Reg. Entwurf, 108). Zur Kündigung des Prüfungsauftrages durch den Abschlußprüfer vgl. Rdn. 31.

§ 42 a

590

Ein P r ü f u n g s a u f t r a g kann auch v o r der Wahl

erteilt

werden, z . B . wenn mit der Wahl s i c h e r zu rechnen i s t und d i e Prüfung ( z . B . wegen Vorprüfung,

Inventurbe-

obachtung der v o r v e r l e g t e n I n v e n t u r ; v g l . bald beginnen s o l l 16

(vgl. Kropff, a.a.O.,

§ 41 Rdn. 140) § 163,

17).

Der P r ü f u n g s a u f t r a g kommt durch d i e Annahme des A u f t r a g e s durch den Abschlußprüfer zustande, der

jedoch

n i c h t zur Annahme v e r p f l i c h t e t i s t . Er hat aber Ablehnung des A u f t r a g e s unverzüglich

eine

anzuzeigen

(§ 663 BGB). Bei P r ü f u n g s g e s e l l s c h a f t e n , d i e K a u f l e u t e sind (§ 3 AktG, v g l .

§ 13 Rdn.

) , g i l t Schweigen unter

den Voraussetzungen des § 362 HGB a l s Annahme ( v g l . Kropff, a.a.O.,

§ 163,

Zum Prüfungsvertrag und zu seinem Rechtscharakter u.a. Kropff, a.a.O., 17

u.a.

18). vgl.

§ 163, 19 m.w.N.

5. Abberufung der Abschlußprüfer. Die Abberufung eines gewählten oder b e s t e l l t e n Abschlußprüfers r e g e l t § 276 Abs. 2 HGB-E wie

folgt:

Auf Antrag der g e s e t z l i c h e n V e r t r e t e r des Unternehmens hat das G e r i c h t nach Anhörung der B e t e i l i g t e n und des gewählten oder b e s t e l l t e n P r ü f e r s einen anderen Abschlußprüfer zu b e s t e l l e n , wenn d i e s aus einem in der Person des gewählten oder b e s t e l l t e n P r ü f e r s l i e g e n den Grund geboten e r s c h e i n t , insbesondere wenn Bes o r g n i s der Befangenheit b e s t e h t . Gegen d i e E n t s c h e i dung i s t d i e s o f o r t i g e Beschwerde z u l ä s s i g . Diese V o r s c h r i f t hat im § 162 Abs. 2 AktG 1965 einen entsprechenden Rechtsvorgänger im deutschen G e s e l l schaftsrecht.

591

§ 42

a

18

Diese Vorschrift stellt die gesetzliche Grundlage für ein schnelles und einfaches Verfahren dar, einen gewählten oder bestellten Abschlußprüfer unter bestimmten Umständen abberufen zu können bei gleichzeitiger Bestellung eines anderen Abschlußprüfers. Dieses Verfahren steht unabhängig neben der evtl. Anfechtungsmöglichkeit des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses (vgl. § 47 Rdn. ; Kropff in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff. § 163, 24).

19

Die Abberufung setzt einen Antrag voraus; antragsberechtigt sind die Geschäftsführer (zum Antragsrecht der Gesellschafter und des Aufsichtsrates vgl. Rdn. 29 ff), d.h. das vertretungsberechtigte GeschäftsfUhrungsorgan. Da eine Antragsfrist im Gesetz nicht genannt ist, gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze einer ordnungsgemäßen Geschäftsführung (vgl. § 43 Rdn. ). Der Antrag ist an das Amtsgericht zu richten, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat (§ 145 Abs. 1 FGG, vgl. § 3 Rdn. ), oder, wenn die Führung des Handelsregisters für mehrere Amtsgerichtsbezirke einem Amtsgericht übertragen ist, an das des registerführenden Gerichts (§ 145 Abs. 2 FGG). Auf das Verfahren finden die Vorschriften des FGG Anwendung.

20

Zum Verfahrensablauf, insbesondere zur Anhörung der Beteiligten (Antragsteller, Abschlußprüfer, evtl. Wirtschaftsprüferkammer), vgl. u.a. Kropff, a.a.O., § 163, 31,32 m.w.N. Eine ersatzlose Abberufung eines Abschlußprüfers ist nicht möglich, d.h. das Gericht kann einem Antrag nach § 276 Abs. 2 HGB-E nur in der Weise stattgeben, daß es einen anderen Prüfer bestellt (zwingend notwendiger Bestandteil der Gerichtsentscheidung) und damit zugleich den bisherigen Prüfer abberuft (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 163, 40).

592

21

§ 42 a

Die Entscheidung des Gerichts ist nach Satz 2 dieser Norm mit der sofortigen Beschwerde anfechtbar, zu diesem Rechtsmittel ist auch der zunächst gewählte Abschlußprüfer berechtigt (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 163, 41).

22

Die Gründe für die Abberufung des gewählten oder bestellten Abschlußprüfers müssen in seiner Person liegen; nicht in der Person des Abschlußprüfers liegende Gründe z.B. Mängel am Beschluß der Gesellschafterversammlung rechtfertigen keine gerichtliche Ersetzung des Prüfers. Das Gesetz selbst führt als Grund die Besorgnis der Befangenheit an. Besteht die Besorgnis der Befangenheit, so hat der Wirtschaftsprüfer seine Tätigkeit zu versagen ( § 4 9 WPO). Der handelsrechtliche Begriff der Besorgnis der Befangenheit deckt sich mit dem berufsrechtlichen. Der Begriff Besorgnis der Befangenheit enthält ein subjektives Tatbestandsmerkmal; es muß jemand die Befangenheit befürchten. Diese Befürchtung muß naturgegemäß in irgendeiner Weise zum Ausdruck kommen und muß objektiv gerechtfertigt sein; es genügt also nicht das Vorbringen von Sachverhalten, die lediglich aus der Sicht des Vorbringenden eine Befangenheit befürchten lassen. Besorgnis der Befangenheit ist erst dann gegeben, wenn Sachverhalte vorliegen, die nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht ohne Auswirkung auf das Handeln oder die Willensbildung des Abschlußprüfers bleiben. Es kommen nur Sachverhalte in Betracht, die bei verständiger Würdigung geeignet sind, die ordnungsgemäße Durchführung der Abschlußprüfung durch den gewählten Abschlußprüfer in Frage zu stellen. Die (besorgte) Befangenheit muß also geeignet sein, die Durchführung der Abschlußprüfung selbst zu beeinträchtigen.

593

§ 42 a

Geschäftliche oder persönliche Beziehungen zu einzelnen Gesellschaftern oder Gesellschaftergruppen haben demnach grundsätzlich außer Betracht zu bleiben, da sie i.d. R. nicht geeignet sind, die unparteiische und unab hängige Durchführung der Abschlußprüfung zu beeinträchtigen ( vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 163, 39). Als weitere in der Person des Abschlußprüfers liegende AbberufungsgrUnde sind zu nennen eine schwere beruf sger ich t liehe Bestrafung, das Fehlen der für diese Prüfung erforderlichen Ausstattung tn.it Mitarbeitern und technischen Hilfsmitteln. Keine Gründe dürften bei einem öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfer die mangelnde berufliche Qualifikation sein oder sich aus der Frage der persönlichen Zuverlässigkeit ergeben. Dem Zwang zur Bestellung eines anderen Prüfers unter liegt das Gericht - im Falle der Stattgabe des Antrags auch dann, wenn die Gesellschafter von vornherein einen Ersatzprüfer bestellt hatten oder wenn die Gesellschafter während des gerichtlichen Verfahrens für den Fall der Abberufung des zunächst gewählten Prüfers einen anderen Abschlußprüfer wählen (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 163, 33).

594

24

§ 42 a

6. Bestellung der Abschlußprüfer durch das Gericht. Unabhängig vom Recht der Gesellschafter, den Abschlußprüfer zu wählen, kann die Bestellung der Abschlußprüfer unter bestimmten Voraussetzungen auch durch das Gericht erfolgen. In § 276 Abs. 3 HBG-E ist dazu ausgeführt: Sind die Abschlußprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahres nicht gewählt oder bestellt worden, so hat das Gericht auf Antrag der gesetzlichen Vertreter die Abschlußprüfer zu bestellen. Dies gilt auch, wenn ein gewählter Prüfer die Annahme des Prüfungsauftrags ablehnt hat, weggefallen ist oder am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung verhindert ist und kein anderer Prüfer gewählt oder bestellt worden ist. Die gesetzlichen Vertreter sind verpflichtet, den Antrag zu stellen. Gegen die Entscheidung des Gerichts findet die sofortige Beschwerde statt; die Bestellung der Abschlußprüfer ist unanfechtbar. Ergänzend dazu wird in § 276 Abs. 4 HGB-E bestimmt: Die vom Gericht bestellten Abschlußprüfer haben Anspruch auf Ersatz angemessener barer Auslagen und auf Vergütung für ihre Tätigkeit. Die Auslagen und die Vergütung setzt das Gericht fest. Gegen die Entscheidung ist die sofortige Beschwerde zulässig. Die weitere Beschwerde ist ausgeschlossen. Aus der rechtskräftigen Entscheidung findet die Zwangsvollstreckung nach der Zivilprozeßordnung statt. Diese Vorschriften haben im deutschen Gesellschaftsrecht ihr Vorbild im § 163 Abs. 3 und 4 AktG 1965.

25

Außer im Falle der Abberufung der Abschlußprüfer hat das Gericht in folgenden Fällen die Abschlußprüfer zwingend zu bestellen, wenn a) die Abschlußprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahres nicht gewählt oder bestellt worden sind, b) die gewählten Abschlußprüfer die Annahme des Prüfungsauftrages ablehnen, c) die gewählten Abschlußprüfer weggefallen sind, d) die gewählten Abschlußprüfer am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung gehindert sind.

595

§ 42 a

Die drei letztgenannten Gründe führen jedoch nur dann zur Bestellung der Abschlußprüfer durch das Gericht, wenn kein anderer Prüfer gewählt oder bestellt worden ist. 26

Die Bestellung der Abschlußprüfer durch das Gericht setzt einen Antrag der Geschäftsführer voraus. Zur Antragstellung

sind die Geschäftsführer

ausdrücklich

verpflichtet. Zuständig für die Antragstellung das Gericht des Sitzes der Gesellschaft 27

ist

(vgl. Rdn. 19).

Während die Bestellung der Abschlußprüfer durch das Gericht unanfechtbar ist, findet gegen die Entscheidung des Gerichts über den Antrag der Geschäftsführer die sofortige Beschwerde statt; sie kommt zum Tragen, wenn das Gericht eine ablehnende Entscheidung

28

trifft.

Die Rechtsstellung des Abschlußprüfers zu der zu prüfenden GmbH wird nicht durch seine Wahl,

sondern

durch die gerichtliche Bestellung begründet. In diesem Falle bedarf es nicht der Erteilung eines Prüfungsauftrages durch die Geschäftsführer. Dennoch kommt der Prüfungsvertrag nicht durch Zustellung der gerichtlichen Verfügung an den Abschlußprüfer vielmehr muß die stillschweigende oder

zustande;

ausdrückliche

Annahme durch den Abschlußprüfer gegenüber dem Gericht hinzukommen. Im übrigen hat die gerichtliche Bestellung die gleichen Rechtswirkungen wie die Erteilung des Prüfungsauftrages durch die Geschäftsführer (vgl. Adler/Düring/Schmaltz,

§ 163, 50 m.w.N.).

IV. Antragsrechte zur Bestellung der Abschlußprüfer durch die Gesellschafter und den Aufsichtsrat (Abs. 3) 29

Absatz 3 der zu kommentierenden Norm dehnt das Antragsrecht nach § 276 Abs. 2 und 3 HGB (vgl. Rdn. 17, 24) auf die Gesellschafter (vgl. § 52 Rdn.

(vgl. § 2 Rdn.

) und den Aufsichtsrat

) aus. Bestellte Abschlußprüfer sollen nur

596

§ 42 a

noch abberufen werden können, wenn das Gericht aus wichtigem Grund einen anderen Prüfer bestellt hat. Das bisherige Recht der Gesellschafter, die Abschlußprüfer abzuberufen, wird daher durch ein Antragsrecht auf Bestellung eines anderen Prüfers durch das Gericht ersetzt (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 108). Diese Vorschrift ist durch den Gesellschaftsvertrag (vgl. § 2 Rdn.

) oder durch eine Geschäftsordnung

fllr den Aufsichtsrat (vgl. § 52 Rdn. 30

) nicht abdingbar.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift in § 42 a Abs. 2 hat das Recht der Antragstellung gem. § 276 Abs. 2 und 3 HGB-E jeder einzelne Gesellschafter (vgl. § 47 Rdn.

),

unabhängig von der Höhe seiner Geschäftsanteile, und der Aufsichtsrat als Organ der Gesellschaft (vgl. § 52 Rdn.

), nicht jedoch das einzelne Mitglied des

Aufsichtsrates. Zur Antragsfrist und Gerichtszuständigkeit vgl. Rdn. 19. V. Wirkungen der Kündigung des Prüfungsauftrages (Abs. 4) 31

Mit Absatz 4 der zu kommentierenden Norm soll sichergestellt werden, daß die Gesellschafter und ein Aufsichtsrat sofort unterrichtet werden, wenn die Abschlußprüfer aus wichtigem Grund nach § 276 Abs. 5 HGB-E kündigen. Da die Abschlußprüfer von dieser Möglichkeit wohl nur Gebrauch machen können, wenn es zu schwerwiegenden Meinungsverschiedenheiten mit dem Unternehmen gekommen ist, erscheint die sofortige Unterrichtung in dieser Form notwendig (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109).

597

§ 42 a

Der § 276 Abs. 5 HGB-E hat folgenden Wortlauts Ein erteilter und von den Abschlußprüfern angenommener Prüfungsauftrag kann von den Prüfern nur aus wichtigem Grund gekündigt werden. Als wichtiger Grund ist es nicht anzusehen, wenn Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder Versagung bestehen. Die Kündigung ist schriftlich zu begründen. Die Abschlußprüfer haben über das Ergebnis ihrer bisherigen Prüfung zu berichten? § 279 ist entsprechend anzuwenden. Die sich aus Absatz 4 der zu kommentierenden Norm ergebende Pflicht der Geschäftsführer ist neu und nicht abdingbar. Ihre Mitteilungspflicht über die Kündigung des Prüfungsauftrages sowohl an die Gesellschafter als auch an den Aufsichtsrat kann sich auf den Tatbestand der Kündigung beschränken, die Gründe der Abschlußprüfer für die Kündigung des Auftrages brauchen nicht mitgeteilt zu werden. U.E. gilt diese Pflicht auch dann, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen den Geschäftsführern und den Abschlußprüfern über das Kündigungsrecht der Abschlußprüfer bestehen, aber der Abschlußprüfer nur aus wichtigem Grunde kündigen kann. Diese Mitteilung hat unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern, § 121 BGB) zu erfolgen. Zur Form der Mitteilung vgl. § 35 Rdn.

598

§ 42 b GgfcHG-C

(1) Eine Gesellschaft i s t von der P f l i c h t zur Prüfung das Jahresabschlusses nach 5 42 s b e f r e i t , wenn auf s i e an AbschluDstichtag und an Mirhergehenden Abschlugst ich tag mindestens zwei der d r e i nachstehenden Merkaale zutreffen: 1. Die Bilanzsumme einer auf den Abschlußstichtag a u f g e s t e l l t e n Jahresbilanz ubers t e i g t nach Abzug s i n e s auf dsr A k t i v s s i t e auagewieeenen Fehlbetrags (§ 239 Abs. 4 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs) n i c h t zwei M i l l i o n e n achthundertfünfzigtauaend Deutsche Mark. 2. Die UnaatzerlBee der Gesellschaft i n den zwölf Monaten vor den Abschlußetichtag übersteigen nicht fünf M i l l i o n e n sisbenhunderttsusend Deutschs Mark. 3. D i s Gesellschaft hat in den zwölf Monaten vor d m Abschlußet ichtag durchs c h n i t t l i c h nicht mshr a l s fünfzig Arbeitnehmer beachäftigt. Auf d i e E r m i t t lung der durchachnittlichen Zahl cfer Arbeitnehmer i s t § 271 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs anzuwenden. (2) Außer in den F ä l l e n cfcs Absatzes 1 i s t eine Gesellschaft von dsr Prüfungsp f l i c h t b e f r e i t , wenn die Vorauesetzungen des Abaatzee 1 nur an Abachlußstichtag oder nur an vorhergehenden Abachlußst ichtag e r f ü l l t sind und d i s Gesellschaft an vorhergehenden Abechlußatichtag von der Prüfiwigspf l i c h t b e f r e i t war. Im F a l l e der Verschmslzutg, Umwandlung oder Neugründung i s t d i s Gesellschaft von der P f l i c h t zur Prüfing des e r s t s n Jahresabschlusses b e f r e i t , wenn die Voraussstzungsn des Absatze8 1 an eraten Abachlußst ichtag nach der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung vorliegen.

599

§ 42 b

Obersicht Rdn. I. Einleitung II. Allgemeine Befreiung von der Prüfungspflicht (Abs. 1) 1. Befreiungsgrundsatz 2. Ermittlung der Merkmalsvoraussetzungen 3. Ermittlung der Bilanzsumme 4. Ermittlung der Umsatzerlöse 5. Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer 6. Ermittlung der Größenmerkmale bei Änderung der Rechtsverhältnisse der GmbH III. Besondere Befreiungstatbestände (Abs. 2) 1. Allgemeines 2. Befreiungstatbestand nach Abs. 2 Satz 1 3. Befreiungstatbestand nach Abs. 2 Satz 2

1

2 5 6 7 8 9 10 11 12

600

§ 42 b

I. Einleitung Diese Vorschrift regelt die nach Art. 51 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie zulässige Befreiung kleiner GmbH's von der Prüfungspflicht (vgl. Begründung zum Reg."Entwurf, 108) Der sogenannten kleinen GmbH entspricht in der Terminologie des Bilanzrichtlinie-Gesetzes die "nur offenlegungspflichtige" GmbH (vgl. § 42 f. Rdn. 3). II. Allgemeine Befreiung von der PrUfunqspflicht (Abs. 1) 1. Befreiunqsqrundsatz. Absatz 1 der zu kommentierenden Norm schreibt den Grundsatz fest, der zu einer Befreiung von der Prüfungspflicht der GmbH fUhrt. Dieser Grundsatz enthält einzelne Größenraerkmale, die an bestimmten Stichtagen erfüllt sein mdssen, um zu einer Befreiung von der Prüfungspflicht zu führen. Eine Befreiung von der Prüfungspflicht gem. § 42 a GmbHG tritt immer dann ein, wenn am Bilanzstichtag und am vorhergegangenen BilanzStichtag mindestens zwei der drei nachstehenden GröQenmerkmale erfüllt sind: 1. Die Bilanzsumme einer auf den AbschluQstichtag aufgestellten Jahresbilanz Ubersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags nicht zwei Millionen achthundertfUnfzigtausend Deutsche Mark. 2. Die Umsatzerlöse der Gesellschaft in den zwölf Monaten vor dem AbschluQstichtag Ubersteigen nicht fUnf Millionen siebenhunderttausend Deutsche Mark. 3. Die Gesellschaft hat in den zwölf Monaten vor dem AbschluQstichtag durchschnittlich nicht mehr als fUnfzig Arbeitnehmer beschäftigt. Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 271 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuches anzuwenden.

601

§ 42 b

Die Größeranerkmale des Absatzes 1 ergeben sich aus Art. 11 der 4. EG-Richtlinie. Der Umrechnung der dort normierten Beträge ist gem. Art. 53 Abs. 1 Satz 2 der 4. EG-Richtlinie der Umrechnungskurs der Deutschen Mark zugrundegelegt worden, der am 25. Juli 1978, dem Tag der Annahme der 4. EG-Richtlinie, gegolten hat. Eine Europäische Rechnungseinheit hatte an diesem Tag einen Umrechnungskurs von 2,59249 (ABL. C 1977/1 vom 26. Juli 1978). Bei der Umrechnung in Deutsche Mark wurde außerdem von der Möglichkeit des Art. 12 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie Gebrauch gemacht, bis zu zehn vom Hundert nach oben abzuweichen. Die Stichtagsbezogenheit der Größenmerkmale geht auf Art. 12 Nr. 1 der 4. EG-Richtlinie zurück. Eine analoge Regelung ist im deutschen Gesellschaftsrecht bisher schon im § 1 PublG zu finden, danach mUssen jedoch zwei Größenmerkmale an drei aufeinanderfolgenden Stichtagen erfUllt sein. 2. Ermittlung der Merkmalsvoraussetzungen. Das Gesetz verlangt, daß mindestens zwei der drei Größenmerkmale (vgl. Rdn. 6 ff.) am Bilanzstichtag und dem unmittelbar vorausgegangenen Bilanzstichtag nicht überschritten werden dürfen. Es muß sich daher aber nicht um dieselben Merkmale handeln, es reicht aus, wenn jeweils eine andere Kombination aus diesen drei Merkmalen gegeben ist. 3. Ermittlung der Bilanzsumme. Bei der Ermittlung der Bilanzsumme werden Verluste gem. Art. 12 Abs. 3 der 4. EGRichtlinie nicht berücksichtigt. Eine besondere Regelung ist nur insoweit erforderlich, als der auf der Aktivseite nach § 239 Abs. 4 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches ausgewiesene Posten "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" abzusetzen ist (vgl. § 42 Rdn. 296). Im übrigen werben Verluste in Zukunft ohnehin nicht mehr auf der Aktivseite, sondern auf der Passivseite als Abzugsposten vom Eigenkapital (vgl. § 42 Rdn. 297) ausgewiesen (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109).

602

§ 42 b

Der Ermittlung der Bilanzsumme kann u.E. nur eine Bilanz zugrunde gelegt werden, die den Vorschriften des HGB-E entspricht. Ggf. ist eine Korrekturbilanz zu erstellen, in der jedoch eine Neuaustlbung von Wahlrechten keine Berücksichtigung finden würde (vgl. u.a. Lehwald, Eine erleichterte Bestellung zum WP nach dem Regierungsentwurf eines BilanzrichtlinieGesetzes, DB 1982, 815). 7

4. Ermittlung der Umsatzerlöse. Der Ermittlung der Umsatzerlöse ist mangels besonderer Vorschrift die Norm des § 255 Abs. 1 HGB (vgl. § 42 Rdn. 450 ff.) zugrunde zu legen. U.E. finden die Vorschriften des § 1 Abs. 2 Satz 3 und 4 PublG-E für die Ermittlung der Umsatzerlöse keine Anwendung, da es sich dabei um spezielle Rechtsvorschriften handelt.

8

5. Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer. Bei der Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist gemäß ausdrücklicher gesetzlicher Anweisung die Vorschrift in § 271 Abs. 1 Nr. 3 HGB-E anzuwenden (vgl. § 42, Rdn. 553).

9

6. Ermittlung der Größenmerkmale bei Änderung der Rechtsverhältnisse der GmbH. Im Falle der Änderung der Rechtsverhältnisse einer GmbH, z.B. anläßlich der Neugründung, Verschmelzung, Umwandlung ist zur Ermittlung der Größenmerkmale von den neuen Verhältnissen auszugehen, es beginnt eine neue Rechnung. Die Größenmerkmale einer Rechtsvorgängerin bleiben außer Acht (vgl. auch Rdn. 12).

603

10

§ 42 b

II. Besondere Befreiungstatbestände

(Abs. 2)

1. Allgemeines. Die Regelung des Absatzes 2 ergibt sich aus Art. 12 Nr. 1 der 4. EG-Richtlinie;

auch

sie führt zu einer Befreiung von der grundsätzlichen PrUfungspflicht 11

(vgl. Rdn. 2).

2. Befreiungstatbestand nach Abs. 2 Satz 1. Die Befreiung von der PrUfungspflicht tritt auch ein, wenn Größenmerkmale des Absatzes 1 (vgl. Rdn. 5 ff.) nur am Abschlußstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlußstichtag erfüllt sind und die Gesellschaft am vorhergehenden Abschlußstichtag von der Prüfungspflicht befreit war. Diese Vorschrift weitet den Kreis der von der PrUfungspflicht befreiten Gesellschaften

(nach Abs. 1)

aus. Zur Befreiung von der Prüfungspflicht

reicht

demnach aus, wenn bei der betreffenden Gesellschaft folgende Tatbestände festzustellen I

1. Jahr

I

1

2. Jahr

sind: |

3. Jahr

I

1GrSßenmerkmale nach nach Abs. ll

I Gesellschaft von I unterschritten I überschritten I Ider Prüfung be| oder I I freit I überschritten I unterschritten | Die Gesellschaft

ist im 3. Jahr, auch ohne daß am

Bilanzstichtag und am vorhergehenden die Voraussetzungen des Abs. 1 erfüllt sind, von der Prüfungspflicht befreit.

604

§ 42 b

12

3. Befrelungstatbeatand nach Abs. 2 Satz 2. Diese Vorschrift regelt ausdrücklich die Befreiung einer Gesellschaft von der Pflicht der PrUfung des ersten Jahresabschlusses nach einer RechteforaiSnderung, auch wenn die Größenmerkmale des Abs. 1 (vgl. Rdn. 5 ff.) am ersten Abschlußstichtag nach der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung vorliegen, m.a.W., bei der Ermittlung der Befreiungsvoraussetzungen bleiben die Verhältnisse der Rechtsvorgängerin außer Acht. Es ist daher möglich, durch die Änderung der Rechtsverhältnisse einer GmbH entweder ihre Prüfungspflicht hinauszuschieben oder sie zu unterbrechen.

13

Zur NeugrUndung, Verschmelzung oder Umwandlung vgl. § 2 Rdn. ).

605

§ 42 c QnbHG-E

(1) Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so haben die Geschäftsführer diesem den JahreaabschluQ und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen. Ist der Jahresabschluß durch Abschlußprüfer zu prüfen, so ist er zussmmen mit dem Lagebericht und dem Prüfungsbericht der Abschltfprüfer unverzüglich nach dessen Eingang dem Aufsichtsrat vorzulegen. (2) Oer Aufsichtsrat hat den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag Tür die Verwendung des Ergebnisses zu prüfen. Er hat über das Ergebnis seiner Prüfung innerhalb eines Monats, nachdem ihm die Vorlagen zugegegangen sind, schriftlich zu berichten. (3) Jedes Aufsichtsratsmitglied hat des Recht, von den Vorlagen Kenntnis zu nehmen. Die Vorlagen sind auch jeden Aufsichtsrstsmitglied auf Verlangen auszuhändigen, soweit der Aufsichtsrat nichts anderes beschlossen hat.

606

§ 42 c

Obersicht Rdn. I. Einleitung II. Vorlagepflicht an den Aufsichtsrat (Abs. 1) 1. Allgemeines 2. Vorlagepflicht der Geschäftsführer 3. Vorlagefristen III. Prüfungspflicht der Vorlagen durch den Aufsichtsrat (Abs. 2) 1. Allgemeines 2. Umfang und Inhalt der Prüfung durch den Aufsichtsrat 3. Kosten der Prüfung durch den Aufsichtsrat 4. Bericht über die Prüfung durch den Aufsichtsrat 5. Prüfungsfrist für den Aufsichtsrat IV. Individualrechte der Aufsichtsratsmitglieder auf Kenntnisnahme und Aushändigung (Abs. 3) 1. Allgemeines 2. Recht auf Kenntnisnahme 3. Recht auf Aushändigung

1 2 4 6

9 10 14 15 19

20 21 23

607

§ 42 c

I. Einleitung 1

Die Vorschrift des § 42 c GmbHG-E hat in der Gesetzgebung über die Regelung der Rechtsverhältnisse der GmbH Keinen Vorgänger. Sie zieht einen ggf. bestellten Aufsichtsrat

(vgl. § 52 Rdn.

) in

das Rechnungslegungsverfahren der GmbH mit ein und regelt dessen Rechte und Pflichten in diesem Verfahren. Analoge Vorschriften sind jedoch aus dem AktG (§ 170 AktG 1965) bekannt. II. Vorlagepflicht an den Aufsichtsrat 2

1.

Allgemeines. In Abs. 1 soll

(Abs. 1 )

sichergestellt

werden, daß der Jahresabschluß und der Lagebericht sowie weitere sich auf den Jahresabschluß Unterlagen unverzüglich dem Aufsichtsrat werden, wenn die Gesellschaft aufgrund

beziehende vorgelegt

gesetzlicher

Vorschriften oder freiwillig einen Aufsichtsrat bestellt hat. Diese Unterlagen sind so wichtig, daß der Aufsichtsrat unverzüglich davon Kenntnis erhalten muß, wenn er seine Überwachungsaufgabe pflichtgemäß erfüllen soll (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf,

109).

Zum Aufsichtsrat, der gesetzlich

vorgeschrieben

ist oder freiwillig gebildet worden sein kann,

als

Uberwachungsorgan einer GmbH vgl. § 52 Rdn. 3

Kommt bei einer GmbH die Uberwachungsaufgabe eines Aufsichtsrates einem Beirat oder wie immer bezeichneten Ausschuß zu, bestehen diesem gegenüber die Vorlagepflichten. Auf die Bezeichnung

dieses

Oberwachungsorgans kommt u.E. nicht an. Zur Frage der Abgrenzung zwischen Aufsichtsrat, Beirat und Beirat mit Uberwachungsfunktion eines Aufsichtsrats vgl. § 52 Rdn.

608

§ 42 c

2. Vorlagepflicht der Geschäftsführer. Die Geschäftsführer haben dem Aufsichtsrat als Organ den Jahresabschluß (§ 237 Abs. 1 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. 6 ff.) und den Lagebericht (§ 273 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. 6o3 ff.) vorzulegen; ist der Jahresabschluß zu prüfen, ist auch der Prüfungsbericht der Abschlußprüfer (§ 279 HGB-E, vgl. § 42a Rdn. 10) vorzulegen, und zwar ungeteilt, d.h. den gesamten Bericht einschließlich eines evtl. Sonderberichts (vgl. IdW, Fachgutachten 2/77). U.E. ist auch ein Bericht der Abschlußprüfer nach § 276 Abs. 3 HGB-E (vgl. § 42a Rdn. 24) vorlagepflichtig. Zu den Unterlagen, die dem Aufsichtsrat vorzulegen sind, gehört auch der Vorschlag über die Ergebnisvervendung (§ 258 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. 615 ff.), soweit dieser sich nicht aus dem Jahresabschluß ergibt, da der Aufsichtsrat auch ihn zu prüfen hat (vgl. Rdn. 10). Rechtlich wird es als ausreichend angesehen, wenn die Geschäftsführer die Vorlagen dem Aufsichtsratsvorsitzenden zuleiten, da er als empfangsberechtigt für den Gesamtaufsichtsrat angesehen wird (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 170, 2 m.w.N.). Zur Aushändigung der Vorlagen an die einzelnen Mitglieder des Aufsichtsrates siehe Abs. 3 dieser Vorschrift (Rdn. 21). Die Vorlagepflicht der Geschäftsführer ist jedoch nicht dahin auszulegen, daß diese jedem einzelnen Mitglied des Aufsichtsrats die Unterlagen zukommen lassen müssen, da das Gesetz die Pflicht dann so formuliert hätte. Das Handeln der Geschäftsführer ist ein uneingeschränktes Muß; eine Verletzung dieser Vorlagepflicht kann Rechtsfolgen nach sich ziehen (vgl. § 43 Rdn. ).

609

§ 42 c

6

3. Vorlagefristen. Die Geschäftsführer haben die Vorlagen unverzüglich dem Aufsichtsrat zuzuleiten, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (§ 121 Abs. 1 BGB), und zwar den Jahresabschluß und den Lagebericht nach deren Aufstellung (vgl. § 42 Rdn. 6 ff.), wenn der Jahresabschluß nicht durch Abschlußprüfer geprüft wird. Ist der Abschluß zu prüfen, sind der Jahresabschluß, der Lagebericht und der Prüfungsbericht der Abschlußprüfer unverzüglich nach Eingang des letzteren vorzulegen.

7

Ungeprüfte Unterlagen sind sofort nach deren Aufstellung vorzulegen. Diese Formulierung ist insofern nicht eindeutig, als nicht feststeht, wann die Arbeiten zur Aufstellung des Jahresabschlusses beendet sind. Vorweg abgeschlossene Teile des Jahresabschlusses, z.B. nur die Bilanz oder nur die Erfolgsrechnung, brauchen u.E. nicht vorgelegt zu werden. Es ist der vollständige Jahresabschluß zusammen mit dem Lagebericht vorzulegen. Zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Abschlusses,d.h. seiner Aufstellung vgl. § 42 Rdn. 6 ff., zu den Fristen, die der Gesetzgeber zur Aufstellung dem Geschäftsführer vorgeschrieben hat, vgl. § 42 Rdn. 6 ff.

8

Sind dem Aufsichtrat geprüfte Unterlagen vorzulegen, so sind sämtliche Unterlagen erst unverzüglich nach dem Eingang des Prüfungsberichts der Abschlußprüfer vorzulegen. Eine Frist, innerhalb der die Geschäftsführer ihrer Vorlagepflicht spätestens nachgekommen sein müssen, ergibt sich aus dem Gesetz nicht. Da die Gesellschafter nach § 42 e Abs. 1 GmbHG-E (vgl. Rdn. 9) spätestens bis zum Ablauf der ersten acht Monate des Geschäftsjahres über die Feststellung und die Ergebnisverwendung zu beschließen haben, wird durch diesen Zeitpunkt eine Fristbegrenzung für die

610

§ 42 c

Vorlage gezogen. Dabei ist zu berücksichtigen, daß das Gesetz dem Aufsichtsrat einen Zeitraum von einem Monat zur Prüfung der Vorlagen eingeräumt hat (vgl. Rdn. 19). III. Prüfungspflicht der Vorlagen durch den Aufsichtsrat (Abs. 2f 1. Allgemeines. Mit Absatz 2 soll vor allem erreicht werden, daß der Aufsichtsrat über das Ergebnis seiner Prüfung der Vorlagen durch die Geschäftsführer berichtet. Dies erscheint notwendig, weil der Aufsichtsrat in erster Linie im Interesse der Gesellschaft und der Gesellschafter tätig wird (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109), und setzt voraus, daß der Aufsichtsrat nicht nur die Geschäftsführung überwacht, sondern auch Bücher und Schriften der Gesellschaft einsieht und prüft (§ 111 Abs. 1 und 2 AktG 1965, vgl. auch § 52, Rdn. ). Diese Pflicht obliegt dem Gesamtaufsichtsrat, sie kann weder durch einzelne (sachverständige) Mitglieder des Aufsichtsrats noch durch einen Ausschuß mit befreiender Wirkung für den Gesamtaufsichtsrat durchgeführt werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 171, 5); dies schließt nicht aus, daß man die Mithaftungspflicht behinderter Aufsichtsratmitglieder (z.B. durch Krankheit oder Reise) nicht verlangen können wird. In jedem Falle ist aber er forderlich, daß die Prüfung durch einen beschlußfähigen Aufsichtsrat erfolgt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 171,6) .

611

10

§ 42 c

2. Umfang und Inhalt der Prüfung durch den Aufsichtsrat. Gegenstand der Prüfung des Aufsichtsrates sind: - der gesamte Jahresabschluß (§ 237 Abs. 1 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. 6 ff.) - der Lagebericht (§ 273 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. 603 ff.) - den Vorschlag der Ergebnisverwendung (§ 258 HGB-E, vgl. Rdn. 12) Der Aufsichtsrat hat nicht, wie in § 171 Abs. 2 AktG 1965 vorgeschrieben, zum Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer Stellung zu nehmen.

11

Der Gesetzgeber läßt völlig offen, wie die Prüfung durch den Aufsichtsrat zu erfolgen hat und welchen Inhalt diese Prüfung im einzelnen haben soll. Diese Unbestimmtheit des Prüfungsumfangs ist wohl darauf zurückzuführen, daß davon ausgegangen werden muß, daß die einzelnen Mitglieder des Aufsichtsrats nicht immer über die für diese Prüfung notwendige Fachkenntnis verfügen.

12

Von besonderer Bedeutung ist daher die Zurkenntnisnahme des gesamten Prüfungsberichts der Abschlußprüfer sowie die Würdigung des sachverständigen Urteils der Abschlußprüfer durch die Mitglieder des Aufsichtsrats, da die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Abschlußprüfer weitgehend den gleichen Prüfungsgegenstand hat; diese Maßnahmen ersetzen jedoch eigene Prüfungshandlungen nicht völlig. Darüber hinaus hat eine Uberprüfung der bereits von dem Abschlußprüfer geprüften Vorlagen durch den Aufsichtsrat auf deren Zweckmäßigkeit

612

§ 42 c

und Wirtschaftlichkeit zu erfolgen, da i.d.R. allein die Rechtmäßigkeit dieser Unterlagen von dem Abschlußprüfer geprüft wird (vgl. Schmidt, Meyer-Landrut in Großkomm. AktG, 2. Aufl., § 95, 3). Der Aufsichtsrat hat daher besonders die bilanzpolitischen Maßnahmen (z.B. Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, vgl. § 42 Rdn. 195 ff.) der Geschäftsführer zu Uberprüfen. Er wird weiter zu prüfen haben, ob die Darstellung im Lagebericht (§ 273 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. 603 ff.) mit der ihm aus seiner laufenden Überwachung bekannten Lage der Gesellschaft und mit den ihm erstatteten Berichten der Geschäftsführer (vgl. Semler, Die Uberwachungsaufgabe des Aufsichtsrats, Köln 198o, 33 ff.) übereinstimmt (beispielsweise Berichte der Geschäftsführer nach § 52 (vgl. Rdn. ) mit einem Inhalt, wie er in § 90 Abs. 3 , 4 , 5 Satz 1 und 2 AktG 1965 vorgegeben ist). Der Lagebericht gibt in viel stärkerem Maße als der Jahresabschluß Auskünfte über Handlungen der Geschäftsführung. Der Bericht bedarf deswegen einer intensiveren persönlichen Nachprüfung durch den Aufsichtsrat, weil dieser - anders als der Abschlußprüfer - aufgrund seiner ständigen engen Fühlungnahme und Überwachung der Gesellschaft besser beurteilen kann, ob die wirtschaftliche Gesamtbeurteilung der Gesellschaft durch die Geschäftsführer ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Lage der Gesellschaft vermittelt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 171, 14). Schließlich hat der Aufsichtsrat den Vorschlag der Geschäftsführer für die Verwendung des Ergebnisses zu prüfen. Dieser Vorschlag wird durch die Abschlußprüfer nicht geprüft, so daß sich der Aufsichtsrat schon deshalb nicht auf eine Vorprüfung verlassen kann. Die Prüfung des Aufsichtsrats erstreckt sich darauf, daß die vorgesehene Ergebnisverwendung den Bestimmungen des Gesetzes und der Satzung entspricht und daß im übrigen

613

§ 42 c

die gesetzliche Gliederung eingehalten

(§ 258 HGB-E,

vgl. § 42 Rdn. 615 ff.) und ein zusätzlicher Aufwand zutreffend ausgewiesen wird

(§ 42 Rdn. 624). Darüber

hinaus hat sich der Aufsichtsrat auch dazu zu äußern, ob die nach dem Ergebnisverwendungsvorschlag Verteilung an die Gesellschafter,

für die

für die Einstellung

in die Gewinnrücklagen und für den Ergebnisvortrag vorgesehenen Beträge den wirtschaftlichen Gegebenheiten und Interessen des Unternehmens förderlich sind. Dabei wird der Aufsichtsrat auch in die Prüfung einbeziehen müssen, wieweit bei Aufstellung des Jahresabschlusses durch übermäßige Bildung offener Rücklagen oder Rückstellungen wirtschaftlich berechtigte Gewinnverwendungsansprüche gekürzt worden sind. Die Prüfung des Ergebnisverwendungsvorschlags

ist grundsätzlich

Angelegenheit des Aufsichtsrats, die er pflichtgemäß selbst vorzunehmen hat und bei der er sich nicht durch Hinweis auf die Prüfungsergebnisse des Abschlußprüfers enthaften kann (vgl. Adler/Düring/Schmaltz,

§ 171,

15 m.w.N.).

Der Aufsichtsrat ist nicht gehindert, sich neben dem Abschlußprüfer weiterer Sachverständiger

zu bedienen.

Dies steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Die Zuziehung bedarf jedoch eines Beschlusses des Gesamtaufsichtsrats und kann nicht ohne weiteres von einzelnen Mitgliedern dieses Organs veranlaßt werden. Auf diesem Wege kann der Aufsichtsrat jedoch keine zweite umfassende Jahresabschlußprüfung Schmaltz, § 171, 11 m.w.N.).

anordnen (vgl. Adler/Düring/

614

13

§ 42 c

Die Zuziehung von sachverständigen Dritten wird dem Aufsichtsrat dann eine adäquate Hilfe bei der Wahrnehmung seiner Pflichten sein, wenn eine Prüfung nach § 42 a GmbHG-E (vgl. Rdn. 2 ff.) nicht durchgeführt worden ist, da sich dann seine Prüfungspflicht ausweitet, und zwar hat er die Vorlagen dann auch auf deren Rechtmäßigkeit mit besonderer Intensität zu prüfen. Die Inanspruchnahme Dritter darf u.E. auch in diesem Falle nicht so weit gehen, daß auf diese Weise eine Prüfung im Sinne des § 42 a GmbHG-E durchgeführt wird.

14

3. Kosten der Prüfung durch den Aufsichtsrat. Im Normalfall wird die Prüfung durch den Aufsichtsrat keine besonderen Kosten verursachen, da sie im Rahmen von Aufsichtsratssitzungen erfolgt. Für Kosten, die aus Anlaß der Inanspruchnahme von Sachverständigen entstehen, haftet grundsätzlich die Gesellschaft. § 52 i.V.m. § 111 AktG 1965 gibt dem Aufsichtsrat das Recht, die Gesellschaft insoweit nach außen zu vertreten und zu verpflichten (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, § 171, 13 m.w.N.)

15

4. Bericht Uber die Prüfung durch den Aufsichtsrat. Der Aufsichtsrat hat Uber das Ergebnis seiner Prüfung schriftlich zu berichten. Ober den Inhalt und Umfang dieses Berichts sowie Uber die Anforderungen, denen er genügen soll, hat der Gesetzgeber keine Vorschriften erlassen. Adressat des Berichts sind i.d.R. die einzelnen Gesellschafter (vgl. § 42 d, Rdn. 2), nicht die Gesellschafterversammlung. Berichtsempfänger sind jedoch die Geschäftsführer, da sie diesen Prüfungsbericht

615

§ 42 c

den Gesellschaftern vorzulegen haben (vgl. § 42 d, Rdn. 2). Der Bericht des Aufsichtsrats hat zwei Hauptzwecke zu erfüllen, die auch wesentlich seinen Inhalt bestimmen werden: 1) er soll die Gesellschafter über das Ergebnis der Prüfung durch den Aufsichtsrat unterrichten, 2) er ist Rechenschaftsbericht des Aufsichtsrats über seine Tätigkeit (vgl. Kropff, in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff,

§ 171,

27, 28). Dieser Bericht hat mangels entsprechender Regelung den allgemeinen Anforderungen an die Berichterstattung

zu

genügen, d.h. er hat den Grundsätzen der Richtigkeit Wahrheit sowie denen der Vollständigkeit 16

und

zu entsprechen.

In der Praxis wird der Bericht meist sehr knapp gehalten, wobei "formularmäßige Wendungen" als interne Ausformulierung des Berichtstextes vorherrschen

(vgl.Kropff,

a.a.O., 32). 17

Den Inhalt des Berichts sollte eine allgemeine Wiedergabe und Erläuterung der Prüfungsfeststellungen

des

Aufsichtsrats ausmachen. Der Bericht sollte die Angaben enthalten, die zur Beurteilung des vorgelegten Jahresabschlusses oder für eine Beschlußfassung der Gesellschafterversammlung erheblich sein können a.a.O.,

(vgl. Kropff,

34).

Wenn auch nicht vorgeschrieben,

so ist u.E. für den ein-

zelnen Gesellschafter eine Erklärung des Aufsichtsrats am Schluß des Berichts darüber nicht ohne Bedeutung, ob nach dem abschliessenden Ergebnis seiner Prüfung Einwendungen zu erheben sind und ob er den von den Geschäftsführern aufgestellten Jahresabschluss und Lagebericht sowie den Vorschlag über die Ergebnisverwendung (vgl. § 171, Abs. 2 Satz 4 AktG

1965).

billigt

616

§ 42 c

18

Zur Inanspruchnahme sachverständiger Hilfe bei der Abfassung des Berichts des Aufsichtsrats vgl. Rdn. 13.

19

5. Prüfungsfrist für den Aufsichtsrat. Dem Aufsichtsrat hat der Gesetzgeber für die Abgabe seines Berichts eine Frist von einem Monat eingeräumt; innerhalb dieses Zeitraumes hat der Aufsichtsrat den Bericht den Geschäftsführern zuzuleiten. Der Lauf der Frist beginnt, sobald dem Aufsichtsrat sämtliche Vorlagen (vgl. Rdn. 10) zugegangen sind. IV. Individualrechte der Aufsichtsratsmitglieder auf Kenntnisnahme und Aushändigung (Abs. 3)

20

1. Allgemeines. Absatz 3 ist § 17o Abs. 3 des AktG 1965 nachgebildet, da die Aufsichtsratsmitglieder ihre Überwachungspflicht nur erfüllen können, wenn sie den Jahresabschluß und die dazugehörenden Unterlagen zur Kenntnis nehmen. Aus diesem Grunde soll ihnen auch das Recht eingeräumt werden, die Aushändigung zu verlangen. Dies gilt allerdings nur, soweit der Aufsichtsrat nichts anderes beschließt (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109).

21

2. Recht auf Kenntnisnahme. Jedes einzelne Aufsichtsratsmitglied ist berechtigt, von den Vorlagen der Geschäftsführer (Bilanz, Erfolgsrechnung, Anhang, Lagebericht, Vorschlag Uber die ErgebnisVerwendung, Prüfungsbericht des Abschlußprüfers) Kenntnis zu nehmen. Soweit diese Unterlagen auch offenzulegen sind (vgl. Rdn. 15), ist dieses Recht unproblematisch? von Bedeutung ist das Recht besonders hinsichtlich des Prüfungsberichts der Abschlußprüfer wegen der Offenheit, in der der Jahresabschluß und Lagebericht dort kommentiert werden. Mehr akademischer Natur dürften bei einer Gesellschaft, die ihren gesamten Jahresabschluß nicht offenzulegen braucht (vgl. Rdn. 3 ff.), die Probleme sein, die hinsichtlich der nicht zu veröffentlichenden Erfolgsrechnung und des ebenfalls nicht zu veröffentlichenden Lageberichts auftreten, unterstellt, daß die

617

§ 42 c

Gesellschaft überhaupt einen Aufsichtsrat hat, was nur sehr selten der Fall sein wird. Dieses Recht darf nicht eingeschränkt werden, etwa dahin, daß nur einzelne Mitglieder oder eine Gruppe von Aufsichtsratsmitgliedern die Vorlagen zur Kenntnis nehmen dürfen. Kenntnisnahme der Vorlagen bedeutet, daß sie von jedem einzelnen Mitglied gelesen und durchgearbeitet werden können; mitnehmen dürfen sie die Unterlagen nicht (Ausnahme, vgl. Rdn. 20), dann hätte der Gesetzgeber die Aushändigung in dieses gesetzliche Gebot aufgenommen. Wie lange dem Aufsichtsratsmitglied die Vorlagen zur Kenntnisnahme zur Verfügung stehen, regelt das Gesetz nicht. In der Praxis stehen dafür oft nur wenige Stunden innerhalb einer Aufsichtsratssitzung zur Verfügung. Die Intensität, mit der das einzelne Aufsichtsratsmitglied die Vorlagen durcharbeitet, liegt in seinem Ermessen. In diesem Zusammenhang ist aber auf die Pflicht des Aufsichtsrats als Organ hinzuweisen, den Jahresabschluß prüfen und darüber Bericht erstatten zu müssen. Ein Aufsichtsratsmitglied darf sich bei der Kenntnisnahme im allgemeinen eines Sachverständigen nicht bedienen, da der Gesetzgeber insoweit bei den einzelnen Mitgliedern Sachverstand unterstellt. Ein von dieser Regelung abweichender Beschluß des Aufsichtsrats ist jedoch möglich. 3. Recht auf Aushändigung. Das einzelne Aufsichtsratsmitglied hat neben dem Recht zur Kenntnisnahme der Vorlagen auch das Recht der Aushändigung, jedoch nur insoweit der Aufsichtsrat keinen anders lautenden Beschluß gefaßt hat. In der Beschlußfassung ist der Aufsichtsrat frei. Ein entsprechender Beschluß kann entweder in oder vor der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats gefaßt werden. Das Aushändigungsrecht ist aber der gesetzliche Regelfall.

618

§ 42 c

Ein Beschluß des Aufsichtsrats, der die Aushändigung der Vorlagen einschränkt, kann sich u.E. nicht auf alle (vgl. Rdn. 4) Vorlagen der Geschäftsführer, sondern nur auf einzelne Teile, die der Vertraulichkeit unterliegen, z.B. den Bericht der Abschlußprüfer, erstrecken. Auszuhändigen sind immer die Vorlagen, die zu veröffentlichen sind (vgl. Rdn. 21) und keinen Vertrauensschutz genießen. Diese Vorschrift ist gleichmäßig auf alle Mitglieder anzuwenden, also auch auf einen Aufsichtsratsvorsitzenden. Letzterer wird in der Praxis von Einschränkungen jedoch nicht ausgenommen. Zur Durchsetzung der Rechte der einzelnen Aufsichtsratsmitglieder vgl. auch § 52, Rd.

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§ 42 d QnbHG-E

(X) Die Geschäftsführer haben den Jahresabschluß und den Lagebericht unverzüglich nsch der Aufstellung den Gesellschaftern zun Zwecke der Feststellung des JshresAschluaees vorzulegen. Ist der Jahreeabschlii) durch AbachlU3prüfer geprüft worden, so haben die Geschäftsführer ihn zusammen mit dem Lagebericht m d dem Prüfungebericht der Abschli£prüfer unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts vorzulegen. Hst die Gesellschaft einen Aufaichtsrat, so ist dessen Bericht Uber das Ergebnis seiner Prüfung ebenfalls unverzüglich vorzulegen. (2) Jeder Gesellschafter hat daa Recht, von den Vorlagen Kermtnie zu nehmen. Die Vorlagen sind such jedem Gesellschafter auf Verlangen auszuhändigen. Die Geschäftsführer dürfen einem Gesellschafter die Kenntnisnahme oder die Auahändigung des Prüfungsberichts der Abschlrfprüfer oder des Berichts des Aufsichtsrats verweigern, wenn zu besorgen ist, daß der Gesellschafter diese Unterlagen zu gesellschaftsfremden Zwecken verwenden und dadurch der Gesellschsft oder einem verbundenen Uhternehmen einen nicht unerheblichen Nachteil zufügen wird, und wenn die Gesellechafter beschlossen haben, daß die Kenntnisnatme oder die Auahändigung aus diesem Grund verweigert werden aoll. Von diesen Vorschriften kann im Geaellschsftsvertrag nicht abgewichen werden. (3) Die Geschäftsführer heben unverzüglich nach der Vorlage der in Abaatz 1 bezeichneten Unterlagen einen Beschluß der Gesellschafter über die Feststellung des Jahreeabschlusses und über die Verwendung des Ergebnisses herbeizuführen.

620

§ 42 d

Obersicht Rdn. I. Einleitung II. Vorlagepflicht an die Gesellschafter (Abs. 1) 1. Allgemeines 2. Vorlagepflicht der Geschäftsführer III. Kenntnisnahme und Aushändigung der Vorlagen durch bzw. an die Gesellschafter (Abs. 2) IV. Pflicht der Geschäftsführer zur Herbeiführung eines Feststellungsbeschlusses (Abs. 3)

1 2 3 6 12

621

§ 42 d

I. Einleitung Diese Vorschrift ist im Prinzip dem § 175 AktG 1965 nachgebildet und regelt die Pflicht der Geschäftsführer zur Vorlage der im Gesetz genannten Unterlagen an die Gesellschafter, damit diese den Jahresabschluß feststellen und die anderen Unterlagen zur Kenntnis nehmen können. Auf dieser Grundlage haben sie dann über die Verwendung eines Bilanzgewinns zu entscheiden. Sind die Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag nicht für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständig, so hat die Vorlage an das an ihrer Stelle zuständige Organ oder die zuständigen Personen zu erfolgen. Das ergibt sich ohne ausdrückliche Hervorhebung schon daraus, daß die Vorlage zum Zweck der Feststellung des Jahresabschlusses erfolgt. Die Stellung der Gesellschafter gebietet es, diesen Personen grundsätzlich das Recht auf Aushändigung der Vorlagen einzuräumen. Es ist durch Gesellschafterbeschluß beschränkbar, wenn die Vermutung besteht, daß die Unterlagen zu gesellschaftsfremden Zwecken verwendet werden und dadurch die Gefahr entsteht, daß der Unternehmung Nachteile erwachsen (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109). II. Vorlagepflicht an die Gesellschafter (Abs. 1) 1. Allgemeines. Zweck der Pflicht der Geschäftsführer ist es, den Jahresabschluß, den Lagebericht und ggf. den Prüfungsbericht der Abschlußprüfer und/oder den Prüfungsbericht des Aufsichtsrats den Gesellschaftern vorzulegen, um, letzteren - und keinem anderen - die Feststellung des Jahresabschlusses (vgl. § 42 e Rdn. 2) zu ermöglichen; nur diesem Zweck dient die Vorlage.

622

3

§ 42 d

2. Vorlagepflicht der Geschäftsführer. Die Vorlagepflicht trifft die Geschäftsführer; es handelt sich dabei ggf. um eine Kollegialverpflichtung (vgl. § 41 Rdn. 17), der u.E. ein Beschluß aufgrund einer entsprechenden Vorschrift der Geschäftsflihrungsordnung vorangehen muß (vgl. § 41 Rdn. 17). Die Vorlagepflicht an die Gesellschafter als solche ist jedoch nicht abdingbar . Daß diese Pflicht den Geschäftsführern obliegt, versteht sich aus der Tatsache, daß erstens die Geschäftsführer den Jahresabschluß und den Lagebericht aufzustellen haben, zweitens der Prüfungsbericht der Abschlußprüfer den Geschäftsführern ausgehändigt und drittens auch der Prüfungsbericht des Aufsichtsrats den Geschäftsführern vorgelegt wird.

4

Vorzulegen sind i.d.R. (zur Ausnahme vgl. Rdn. 8) sämtliche Teile des Jahresabschlusses (vgl. § 41 Rdn. 93), der Lagebericht (vgl. § 42 Rdn. 603), der Prüfungsbericht der Abschlußprüfer (vgl. § 42 a Rdn. 10), der Bericht des Aufsichtsrats nach § 42 c Abs. 2 GmbH-E (vgl. Rdn. 9), letzterer nur, soweit eine Abschlußprüfung stattgefunden und die Gesellschaft einen Aufsichtsrat hat.

5

Die Geschäftsführer haben den Jahresabschluß und den Lagebericht unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern, § 121, Abs. 1 BGB) nach der Aufstellung vorzulegen; dies jedoch nur, wenn der Jahresabschluß nicht geprüft wird. Hat eine Prüfung zu erfolgen, brauchen diese Unterlagen erst zusammen mit dem Prüfungsbericht der Abschlußprüfer - allerdings unverzüglich nach dessen Eingang - den Gesellschaftern vorgelegt zu werden. Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so ist dessen Bericht u.E. nachzureichen.

623

§ 42 d

und zwar unverzüglich, nachdem er den Geschäftsführern zugegangen ist. Da die Gesellschafter spätestens bis zum Ablauf der ersten acht Monate bzw. elf Monate (vgl. § 42 e Rdn. 9) Uber die Feststellung des Jahresabschlusses beschliessen müssen, geben sie den Zeitpunkt an, zu welchen spätesten Terminen die Geschäftsführer die Vorlagen den Gesellschaftern vorgelegt haben müssen.

6

7

III. Kenntnisnahme und Aushändigung der Vorlagen durch bzw. an die Gesellschafter (Abs. 2) Der Absatz 2 der zu kommentierenden Norm regelt die Rechte der einzelnen Gesellschafter auf Kenntnisnahme und Aushändigung der Vorlagen. Auf Verlangen jedes einzelnen Gesellschafters ist ihm der Jahresabschluß und der Lagebericht auszuhändigen; dieses Recht kann dem Gesellschafter auch durch gesellschaftsvertragliche Regelungen nicht genommen werden. Das Verlangen ist an keinen Termin gebunden. Das Recht kann sich u.E. nur auf die Aushändigung einer Kopie der entsprechenden Unterlagen erstrecken. Originale brauchen die Geschäftsführer nicht auszuhändigen . Der Gesellschafter hat nicht nur ein Recht auf Aushändigung dieser Unterlagen, sondern auch die Pflicht, sie zur Kenntnis zu nehmen (vgl. auch § 29 Rdn. ; § 47 Rdn. ). Im Prinzip bedeutet das Recht auf Kenntnisnahme ein unbegrenztes Recht auf Studium der Unterlagen, ggf. unter Heranziehung eines Sachverständigen. Praktisch wird die Bedeutung dieses Rechts zeitlich eingegrenzt, weil innerhalb einer bestimmten Frist nach Vor läge dieser Unterlagen der Jahresabschluß festzustellen ist.

624

8

§ 42 d

Für die Kenntnisnahme und Aushändigung - des Berichts der Abschlußprüfer

(vgl. § 42 a Rdn. 10 )

und - des Berichts des Aufsichtsrats

(vgl. § 42 c Rdn. 9)

hat der Gesetzgeber ein einschränkbares Recht der Gesellschafter geschaffen, von dem auch im Gesellschaftsvertrag nicht abgewichen werden darf. Einem Gesellschafter darf die Kenntnisnahme der Aushändigung dieser Unterlagen verweigert werden, wenn Besorgnis besteht, daß a) diese Unterlagen zu gesellschaftsfremden verwendet werden

Zwecken

und b) der Gesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen (vgl. § 42 Rdn. 277) ein nicht unerheblicher Nachteil zugefügt wird und c) die Gesellschafter beschlossen haben, daß die Kenntnisnahme oder die Aushändigung aus diesem Grunde verweigert wird. Das Verbot der Kenntnisnahme oder Aushändigung der Vorlagen an einzelne Gesellschafter gilt nur, wenn alle drei vorgenannten Gründe gleichzeitig 9

Das Verweigerungsrecht

(kumulativ) zutreffen.

zur Kenntnisnahme oder Aus-

händigung setzt voraus, daß die Unterlagen zu gesellschaftsfremden Zwecken verwendet werden. Der Begriff des gesellschaftsfremden Zwecks ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der der Auslegung bedarf. Für gesellschaftsfremde Zwecke werden Vorlagen i.d.R. schon dann verwendet, wenn sie der Konkurrenz des Unternehmens, Gläubigern oder Schuldnern der Gesellschaft

zu-

gänglich gemacht werden sollen. Im einzelnen und zu den Auslegungsgrenzen dieses Rechtsbegriffs vgl. § 45 Rdn.

625

§ 42 d

10

Das Verweigerungsrecht auf Kenntnisnahme oder Aushändigung besteht dann, wenn der Gesellschaft (nicht den Gesellschaftern oder einem einzelnen Gesellschafter) ein nicht unerheblicher Nachteil zugefügt wird. Dieser Tatbestand wirft zwei Fragen auf, nämlich: Wann ist der Gesellschaft ein nicht unerheblicher Nachteil zugefügt, und wie soll sie diesen Nachteil beweisen? Zur Beantwortung dieser Fragen vgl.§ 45 Rdn.

11

Das genannte Verweigerungsrecht bedarf eines entsprechenden Beschlusses (vgl. § 47 Rdn. ) der Gesellschafter. Antragsberechtigt zu einem derartigen Beschluß der Gesellschafter ist i.d.R. jeder Geschäftsführer oder auch jeder einzelne Gesellschafter. Da ein beschlossenes Verweigerungsrecht auf Kenntnisnahme oder Aushändigung der Vorlagen an einen oder einzelne Gesellschafter zu einem informationspolitischen Instrument in den Händen der Geschäftsführer bzw. einzelner Gesellschafter den Betroffenen gegenüber werden kann, darf der Beschluß der Gesellschafter kein Vorrats- oder Generalbeschluß sein. Mit dem Sinn der Norm sind nur Einzelbeschlüsse vereinbar. Gegenstand eines Einzelbeschlusses hat zu sein, wer von dem Beschluß betroffen sein soll (welchem Gesellschafter soll etwas verweigert werden), was dem jeweils betroffenen Gesellschafter verweigert werden soll (die Kenntnisnahme oder die Aushändigung) und worauf sich das Verweigerungsrecht richten soll, auf den Prüfungsbericht der Abschlußprüfer und/oder auf den Bericht des Aufsichtsrats. IV. Pflicht der Geschäftsführer zur Herbeiführung eines Feststellungsbeschlusses (Abs. 3)

12

Mit der Vorlage der vorbezeichneten Unterlagen (vgl. Rdn. 3) ist die Pflicht der Geschäftsführer verbunden, - einen Beschluß (vgl. § 47 Rdn. ) Uber die Feststellung des Jahresabschlusses, - einen Beschluß Uber die Verwendung des Ergebnisses herbeizuführen. Diese Pflicht der Geschäftsführer ist nicht abdingbar.

626

13

§ 42 d

Der Pflicht zur Herbeiführung der vorbenannten Gesellschafterbeschlüsse werden die Geschäftsführer gerecht, wenn sie entweder eine Versammlung der Gesellschafter nach §§ 48, 49 (vgl. Rdn.

) mit entspre-

chenden Tagesordnungspunkten einberufen oder wenn die Geschäftsführer nach § 48 Abs. 2 für eine schriftliche Abgabe der Stimme zu den zu fassenden Beschlüssen sorgen. Zu den Voraussetzungen und Verfahren dieser Art der Beschlußfassung (vgl. § 48 Rdn. 14

).

Das Erwirken der Beschlüsse durch die Gesellschafter hat unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern, § 121 Abs. 1 BGB) nach Vorlage der Beschlußvorlagen zu erfolgen. Als späteste Termine für die Herbeiführung der Beschlüsse gelten die in § 42 e (vgl. Rdn. 9) genannten Fristen.

15

Die Art der Beschlußfassung - soweit sich den Gesellschaftern (vgl. § 45 Rdn.

) Alternativen bieten

- und die Art der Einberufung der Gesellschafterversammlung - soweit die Satzung keine besondere Regelung aufweist (vgl. § 45 Abs. 2) - haben die Geschäftsführer (vgl. Rdn. 16

) zu regeln.

Zur Abwicklung der Beschlußfassung und zum Inhalt des zu fassenden Feststellungsbeschlusses und des Beschlusses über die Ergebnisverwendung Nr. 1 GmbHG-E Rdn.

17

(vgl. § 46,

).

Zu den materiellen Grundlagen des Verfahrens der Feststellung des Jahresabschlusses vgl. § 42 e GmbHG-E Rdn. 10 ff.

627

§,42 e GmbHG-E

(1) Die Gesellschafter haben spätestens bis zum Ablauf der ersten acht Monate u»d in den Fällen des § 41 Abs. 2 Satz 2 bis zun Ablauf der eraten elf Monate des Geschäftajahrs über die Feststellung des Jahresabschlusses ind über die ErgebnisVerwendung zu beschließen. Oer Gesellschaftavertrag kann die Frist nicht vsrlängsrn. (2) Auf die Feststellung des Jahreeab8chluasea sind die für aeine Aufstellung geltenden Vorschriften anzuwenden. (3) Haben Abschlußprüfer den Jahresabschluß geprüft, eo haben 8ie auf Verlangen eines Gesellschaftera an den Verhandlungen über die Feststelluig des Jahresabschlusses teilzunehmen. (4) Ist der Jahresabschluß nach § 42 a Abs. 1 dieses Geeetzes oder nach § 275 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs zu prüfen, so werden vorher gefaßte Beechlüsse tber die Feststellung des Jahresabachluaaes und über die Verwendung des Ergsbnisses erst wirksam, wenn auf Grund dar Prüfung ein meingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist.

§ 42 e 628

Übersicht Rdn. I. Einleitung II. Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter (Abs. 1) 1. Allgemeines 2. Gegenstand der GesellschafterbeschlUsse 3. Wirkungen des Gesellschafterbeschlusses 4. Fristen für die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung III. Materielle Bestimmungen ftlr die Feststellung des Jahresabschlusses (Abs. 2) 1. Allgemeines 2. Gesetzliche Maßgaben für die Feststellung IV. Anwesenheit der Abschlußprüfer (Abs. 3) 1. Allgemeines 2. Teilnahmevoraussetzungen 3. Teilnahmepflicht der Abschlußprüfer 4. Aufgaben der Abschlußprüfer in der Gesellschafterversammlung V. Suspensivwirkung von Feststellungs- und Ergebnisverwendungsbeschlüssen (Abs. 4) 1. Allgemeines 2. Suspensivbedingung und ihre Wirkung auf die Gesellschafterbeschlüsse 3. Ursachen für schwebend unwirksame Gesellschafterbeschlüsse

1

2 3 5 9

10 11 12 13 15 17

18 19 21

629

§ 42 e

I. Einleitung Durch die zu kommentierende Vorschrift wird das bei der Feststellung des Jahresabschlusses einzuhaltende Verfahren geregelt (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109) . II. Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter (Abs. 1) 1. Allgemeines. In Absatz 1 wird davon ausgegangen, daß im Normalfall die Gesellschafter über die Feststellung des Jahresabschlusses sowie über die Verwendung des Jahresergebnisses beschließen. Die Vorschrift ist jedoch hinsichtlich der Zuständigkeit der Gesellschafter dispositiv, so daß der Gesellschaftsvertrag auch eine abweichende Regelung treffen kann (§ 46 Nr. 1 i.V.m. § 45 Abs. 2). Die Befristung der Feststellung ist notwendig, um die Einreichung der Jahresabschlüsse und der sonstigen Unterlagen zum Handelsregister und deren Bekanntmachung innerhalb angemessener Zeit sicherzustellen und die Einhaltung dieser Pflichten überwachen zu können (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109). 2. Gegenstand der Gesellschafterbeschlüsse. Gegenstand der zu fassenden Gesellschafterbeschlüsse sind der von den Geschäftsführern aufgestellte Jahresabschluß, d.h. sämtliche Teile des Jahresabschlusses (vgl. § 41 Rdn. 93), und der Vorschlag der Geschäftsführer über die Verwendung des Ergebnisses (vgl. § 29 Rdn. ; § 42 Rdn. 615 ff.). Bei der Beschlußfassung über die Ergebnisverwendung ist zu beachten, daß die Gesellschafter einen unentzieh-

630

§ 42 e

baren Anspruch auf bestimmte Bestandteile des Ergebnisses haben (vgl. § 29 Abs. 1 GmbHG-E Rdn.

).

Nicht Gegenstand der Beschlüsse sind der Lagebericht und die weiteren den Gesellschaftern vorzulegenden Unterlagen, wie z.B. der Prüfungsbericht der Abschlußprüfer (vgl. § 42 a Rdn. 10), der Bericht über das Ergebnis der Prüfung des Aufsichtsrats (vgl. § 42 c Rdn. 15), da diese Unterlagen von der Gesetzesvorschrift nicht erfaßt werden. Darin kommt auch zum Ausdruck, daß diese Unterlagen nur Informationscharakter haben. 4

Die Gesellschafter sind bei der Beschlußfassung nicht an die Vorlagen durch die Geschäftsführer gebunden, wohl an die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses (vgl. § 41 Rdn. 16). Zur Art der Beschlußfassung - schriftlich oder in einer Gesellschafterversammlung - vgl. § 48 Rdn.

5

3. Wirkungen des Gesellschafterbeschlusses. Der Beschluß der Gesellschafter (vgl. § 47 Rdn.

) Uber

die Feststellung kann zu folgenden Ergebnissen führen: - die Gesellschafter beschließen entsprechend den Vorlagen, - die Gesellschafter weichen im Beschluß von den Vorlagen der Geschäftsführer ab, - die Gesellschafter fassen keinen Beschluß. Zu den Rechtsfolgen eines nicht gefaßten Beschlusses vgl. § 47 Rdn. 6

Die Wirkung eines durch die Gesellschafter gefaßten Feststellungsbeschlusses ist die, daß er den Jahresabschluß endgültig macht (vgl. Baumbach-Hueck, GmbHGesetz, § 46 2) A); der Beschluß ist nicht die Grundlage des einklagbaren Gewinnanspruchs. Diesen Anspruch gibt vielmehr erst der Gewinnverteilungsbeschluß Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz, § 46 2)B).

(vgl.

631

7

§ 42 e

Die "Feststellung" ist die Erklärung, daß der vorgelegte Abschluß als der vom Gesetz verlangte und für die gesetzlichen Rechtsfolgen maßgebende Jahresabschluß gelten soll (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, § 172, 7). Weichen die Gesellschafter von dem vorgelegten Jahresabschluß mit ihrem Beschluß nicht ab, bedeutet dies 1) Verabschiedung der von der Verwaltung vorgelegten Rechnungslegung, 2) Festlegung der Bilanzpolitik und 3) Entscheidung über die Entnahmen und Einstellungen in die Rücklagen, soweit der vorgelegte Jahresabschluß die vollständige Verwendung des Jahresergebnisses bereits berücksichtigt (vgl. § 42 Rdn. 318). In diesem Falle haben die Gesellschafter gleichzeitig ("uno actu") einen Beschluß Uber die Verwendung des Jahresergebnisses gefaßt. Regel ist jedoch: der Beschluß über die Ergebnisverwendung kann erst gefaßt werden, nachdem der Jahresabschluß festgestellt ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 173, 8). Berücksichtigt der vorgelegte Jahresabschluß nur eine teilweise oder noch keine Verwendung des Jahresergebnisses, kann im Rahmen des Beschlusses über die Ergebnisverwendung noch über die Rücklagenbewegungen insoweit entschieden werden, als über sie im Feststellungsbeschluß Uber den Jahresabschluß noch nicht entschieden wurde, denn u.E. sind bei der Beschlußfassung über die Ergebnisverwendung die Gesellschafter an den festgestellten Abschluß gebunden, sie schränken durch die Feststellung des Jahresabschlusses ihren sich aus ) ergebenden ErgebnisVerwen§ 29 GmbHG-E (vgl. Rdn. dungsspielraum bei teilweise berücksichtigter Ergebnisverwendung im Jahresabschluß ein. Weichen die Gesellschafter bei der Beschlußfassung von den Vorlagen ab, sind sie dabei an die Grenzen des Abs. 2 dieser Vorschrift gebunden, dies bedeutet, daß ihre Beschlüsse ggf. erst nach einer weiteren Prüfung (Abs. 3 dieser Vorschrift, vgl. § 29 Rdn. ) wirksam werden.

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§ 42 e

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Der Inhalt des Gesellschafterbeschlusses über die Verwendung des Ergebnisses wird in seinem Umfang begrenzt durch § 29 GmbHG-E (vgl. Rdn. ) sowie durch den festgestellten Jahresabschluß. Im einzelnen ist festzulegen, welcher Betrag ausgeschüttet, welcher Betrag den Rücklagen zugeführt und welcher Betrag auf neue Rechnung vorgetragen werden soll. Ein gefaßter Beschluß ist von den Geschäftsführern zu vollziehen. Er ist für die Gesellschafter die Grundlage für einen einklagbaren Anspruch (vgl. § 29 Rdn. ).

9

4. Fristen für die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung. Die Vorschrift in § 42 c Abs. 1 ist primär eine Norm, die Fristen regelt. Die Frist zur Feststellung des Jahresabschlusses und zur Beschlußfassung über die Ergebnisverwendung läuft für die prüfungspflichtige GmbH (vgl. § 42 b Rdn. 2) acht Monate und die nicht-prüfungspflichtige (nur offenlegungspflichtige) GmbH (vgl. § 42 b Rdn. 2) elf Monate nach dem Ende eines Geschäftsjahres ab. Diese Frist ist eine Ausschlußfrist, sie kann weder durch Gesellschaftsvertrag noch durch Gesellschafterbeschluß verlängert werden (§ 41 Abs. 2 Satz 2). Das GmbHG kannte bisher derartige Fristen nicht, für Aktiengesellschaften enthält § 175 AktG 1965 andere Fristenregelungen. III. Materielle Bestimmungen für die Feststellung des Jahresabschlusses (Abs. 2)

10

1. Allgemeines. Absatz 2 stellt klar, daß die für die Aufstellung maßgeblichen Vorschriften auch bei der Feststellung zu beachten sind. Die Vorschrift ist im übrigen in § 173 AktG 1965 über die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung weitgehend nachgebildet.

633

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§ 42 e

2. Gesetzliche Maßgaben für die Feststellung. Diese Norm verweist zunächst auf die Vorschriften in § 42 GmbHG-E und Uber sie auf die §§ 38 - 47 b, §§ 236 273, 285 HGB-E. Zweck dieser Bestimmung ist es, die Gesellschafter bei der Beschlußfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses - an einen von den Geschäftsführern in Obereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften aufgestellten Jahresabschluß zu binden, m.a.W. den Gesellschaftern soll nur der bilanzpolitische Spielraum bei der Feststellung eingeräumt sein, den auch die Geschäftsführer bei der Aufstellung des Abschlusses haben. Daher sind die Geschäftsführer verpflichtet, die Gesellschafter darauf hinzuweisen, wenn diese den gesetzlich gezogenen Rahmen verlassen wollen. Folgen die Gesellschafter einem solchen Hinweis nicht, müssen sie damit rechnen, daß ihr Beschluß Uber die Feststellung des Jahresabschlusses nichtig ist (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 173, 4). IV. Anwesenheit der Abschlußprüfer (Abs. 3)

12

1. Allgemeines. Während die Teilnahme der Abschlußprüfer an den Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses nach § 176 Abs. 2 AktG 1965 in bestimmten Fällen für Aktiengesellschaften zwingend vorgeschrieben wird, soll bei der GmbH die Teilnahme nach Abs. 3 nur auf Verlangen eines Gesellschafters zwingend vorgesehen werden.

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2. Teilnahmevoraussetzungen. Voraussetzung für die Teilnahme der Abschlußprüfer an den Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses ist, daß die Abschlußprüfer den Jahresabschluß geprüft haben. Unstreitig ist die Teilnahmepflicht der Abschlußprüfer,

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§ 42 e

die eine Prüfung nach § 42 a GmbHG-E durchzuführen haben. Bedenken könnten auftreten, wenn die Gesellschaft nach § 42 b GmbHG-E von der Prüfungspflicht befreit ist und ihren Jahresabschluß dennoch freiwillig prüfen läßt. Im strengen Sinne des Gesetzeswortlauts liegt auch dann eine Abschlußprüfung mit der Folge vor, daß der Abschlußprüfer an den Verhandlungen Uber die Feststellung des Jahresabschlusses teilnehmen muß. U.E. ist diese Vorschrift jedoch eng auszulegen. Diese Berechtigung ist bei freiwilligen Prüfungen nur gegeben, wenn die Abschlußprüfer wie Pflichtprüfer nach § 42 a Abs. 2 GmbHG-E (vgl. Rdn. 12) von den Gesellschaftern gewählt worden sind und die Prüfer die Prüfung - auftragsgemäß - wie eine Pflichtprüfung im Sinne des § 42 b GmbHG-E durchgeführt haben. 14

Berechtigt zur Teilnahme an den genannten Verhandlungen sind nur die Abschlußprüfer, die den Jahresabschluß geprüft haben, der festzustellen ist, nicht etwa - z.B. bei einem Wechsel der Abschlußprüfer die z.Z. der Verhandlungen gewählten und beauftragten Abschlußprüfer.

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3. Teilnahmepflicht der Abschlußprüfer. Die Abschlußprüfer müssen (Teilnahmepflicht) an den Verhandlungen Uber die Feststellung des Jahresabschlusses teilnehmen, wenn mindestens ein Gesellschafter dies verlangt. Dieses Verlangen kann jeder Gesellschafter artikulieren, und zwar unabhängig von der Höhe seines Gesellschaftsanteils im Zeitpunkt der Antragstellung auf Teilnahme des Abschlußprüfers. Da der Gesetzgeber für einen derartigen Antrag weder Form noch Frist geregelt hat, wäre u.E. auch einem mündlichen Antrag in der Gesellschafterversammlung zu entsprechen, der noch nach Aufruf des entsprechenden Tagesordnungspunktes gestellt wird.

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§ 42 e

Das Verlangen eines Gesellschafters auf Teilnahme an den Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses beschränkt die Teilnahmepflicht der Abschlußprüfer auf diesen Tagesordnungspunkt der Gesellschafterversammlung. U.E. berechtigt und verpflichtet dieses Verlangen die Abschlußprüfer

jedoch nicht, auch

an dem Tagesordnungspunkt über "die Verwendung des Jahresergebnisses" teilzunehmen, da es an einer gesetzlichen Regelung fehlt, die der Vorschrift in § 175 Abs. 3 Satz 2 AktG 1965 entspricht. 17

4. Aufgaben der Abschlußprüfer in der Gesellschafterversammlung. Die Teilnahme der Abschlußprüfer an der GesellschafterverSammlung anläßlich der Verhandlung Uber die Feststellung des Jahresabschlusses beschränkt sich nicht auf ihre bloße Anwesenheit. Da der zu kommentierenden Vorschrift eine Regelung fehlt, die dem § 176 Abs. 2 Satz AktG 1965 nachgebildet ist, nach der die Abschlußprüfer nicht verpflichtet

sind,

einem Aktionär Auskunft zu erteilen, haben u.E. die Abschlußprüfer gegenüber den Gesellschaftern nicht nur ein Rederecht, sondern sogar eine generelle Rede- und Auskunftspflicht . Grenzen findet diese Redepflicht beispielsweise dort, wo die Abschlußprüfer zur Verschwiegenheit

verpflichtet

sind (§ 281 Abs. 1 HGB-E, vgl. § 42 a Rdn. 10), und dort, wo Gesellschaftern die Kenntnisnahme des Prüfungsberichts der Abschlußprüfer verweigert werden kann (§ 42 d Abs. 2 HGB-E, vgl. Rdn. 8). Etwas anderes gilt nur dann und nur inswoweit, als sie von den Geschäftsführern

ggf.

und/oder Aufsichtsrat von ihrer Verschwiegenheitspflicht befreit sind oder wenn die Abschlußprüfer eigene schutzwürdige Rechte wahrzunehmen haben (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, § 176, 44).

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V. Suspensivwirkung von Feststellungs- und Ergebnisverwendungsbeschlüssen (Abs. 4) 1. Allgemeines. Mit Absatz 4 soll sichergestellt werden, daß - im Falle der Pflichtprüfung des Jahresabschlusses - der Feststellung und der Gewinnverteilung der geprüfte Jahresabschluß zugrundegelegt wird. Die Regelung geht jedoch nicht so weit wie § 162 Abs. 1 AktG 1965, der vorschreibt, daß der Jahresabschluß nicht festgestellt werden kann, wenn er nicht geprüft worden ist. Eine derartig weitgreifende Regelung ist für Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht erforderlich. Die Feststellung und die Verwendung des Ergebnisses können daher auch schon vor Durchführung der Prüfung beschlossen werden. Nach Absatz 4 werden diese Beschlüsse jedoch erst wirksam, wenn aufgrund der Prüfung oder auch im Falle der Ergänzungsprüfung ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist. Wird der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder verweigert, können diese Beschlüsse nicht wirksam werden. In diesem Falle müssen die Gesellschafter neu beschließen. Dies ist in diesen Fällen notwendig, weil eine neue Lage eingetreten ist, die die Gesellschafter in ihre Überlegungen zur Feststellung des Jahresabschlusses und zur Ergebnisverwendung berücksichtigen müssen (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 109). 2. Suspensivbedingung und ihre Wirkung auf die Gesellschafterbeschlüsse. Im Mittelpunkt dieser Vorschrift steht die in ihr enthaltene Suspensivbedingung für die Wirksamkeit der Beschlüsse der Gesellschafter Uber die Feststellung des Jahresabschlusses und die ErgebnisVerwendung.

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Liegt diesen Beschlüssen kein nach § 42 a Abs. 1 GmbHG-E (vgl. Rdn. 2 oder nach § 275 Abs. 3 HGB-E geprüfter Jahresabschluß (vgl. Rdn. 7) zugrunde, obwohl der Jahresabschluß nach einer dieser Normen zu prüfen war, so sind die gefaßten Beschlüsse solange nicht wirksam (schwebend unwirksam), bis für diesen Jahresabschluß aufgrund einer Prüfung ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk (§ 28o Abs. 1 HGB-E, vgl. § 42 a Rdn. 10) von den Abschlußprüfern erteilt worden ist; m.a.W. erst mit Eintritt dieser aufschiebenden Bedingung tritt die Wirkung des (der) Beschlusses (Beschlüsse) ein, also die Feststellung des Jahresabschlusses, ggf. die beschlossene Ergebnisverwendung . Diese Wirkung tritt uno actu mit der Erteilung des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks ein, ohne daß es erneuter Beschlüsse bedarf. Der Grund für diese Suspensivwirkung ist in der Tatsache zu sehen, daß die Pflichtprüfung für bestimmte Gesellschaften unabdingbarer Bestandteil des Rechnungslegungsverfahrens ist. Neu gegenüber den entsprechenden bisherigen Bestimmungen des Aktiengesetzes 1965 ist, daß der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt sein muß, um die genannte Wirkung auf diese schwebend unwirksamen Beschlüsse zu haben. Erteilen die Abschlußprüfer nur einen eingeschränkten Bestätigungsvermerk oder versagen sie ihn (§ 280 Abs. 3 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. ), müssen die Gesellschafter jedoch erneut darartige Beschlüsse fassen.

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3. Ursachen für schwebend unwirksame Gesellschafterbeschlüsse. Ursachen für das Auftreten schwebend unwirksamer Gesellschafterbeschlüsse ist zum einen die Ausschlußfrist für die Feststellung des Jahresabschlusses (vgl. Rdn. 9)/ zum anderen der zu diesem Zeitpunkt nicht erteilte uneingeschränkte Bestätigungsvermerk; Grund dafUr kann z.B. sein, daß die Jahresabschlußprüfung von den Abschlußprüfern zu spät begonnen wurde, daß bei der Durchführung der Abschlußprüfung unvorhergesehene Schwierigkeiten aufgetreten sind, die zu einer zeitlichen Verzögerung geführt haben, daß ungelöste Meinungsverschiedenheiten zwischen den Geschäftsführern und den Abschlußprüfern (vgl. § 282 Abs. 1 HGB-E) bestehen.

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Diese Bestimmung ist in ihren Auswirkungen also weitreichend und verleiht dem Bestätigungsvermerk der Abschlußprüfer Direktwirkung.

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§ 42 f GmbHG-E (1) Ist der Jahresabschluß nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch Abschlußprüfer zu prüfen, eo heben die Geschäftsführer die Bilanz ind den Anhang unverzüglich nach deren Feststellung, Jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Bilanzstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, zun Handelaregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. Soweit sich der Vorschlsg und die Verwendung des Ergebnisses nicht aus den eingereichten Jahreeabschluß ergeben, eind ajch der Vorschlag und der Beschluß über die Verwendimg des Ergebnisses in einer nach § 258 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Form einzureichen. Werden zur Wahrung der Friat nach Satz 1 die Bilanz und der Anhang eingereicht, bevor ein Beschluß über die Feststellung oder ein Vorschlag und Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses vorliegen, so sind der Vorschlag und die Beschlüsse nach der Beschlußfassung unverzüglich einzureichen. Wird der Jahresabschluß bei nachträglicher Feststellung geändert, eo ist euch die Änderung nach Satz 1 einzureichen. Die Geschäftsführer haben unverzüglich nach der Einreichung dBr in Satz 1 bezeichneten Unterlagen im Bundeeanzeiger bekanntzumechen, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer dieee Unterlagen eingereicht worden sind. (2) Ist der Jahresabschluß auf Grund gesetzlicher Vorschriften dirch Abschlußprüfer zu prüfen, so haben die Geschäftsführer den Jahresabschluß unverzüglich nach seiner Feststellung, jedoch spätestens vor Ablauf des neunten Monate des dem Bilenzet ichtag nachfolgenden Geschäftsjshrs, mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk tber dessen Versagung, den Lagebericht sowie den Vorschlag und den Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses, soweit diese sich nicht OJS dem Jahresabschluß ergeben, in einer nach § 258 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Form zun Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen; Absatz 1 Satz 5 ist anzuwenden. Vierden zur Wahrung der Friat nach Satz 1 dar Jahresabschluß und der Lagebericht eingereicht, bevor ein Beschluß über die Feststellung oder ein Vorschlag und Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses oder ein Bestätigungsvermerk oder ein Vermerk über deseen Versagung vorliegen, so eind der Vorschlag und die Beschlüsse nach der Beschlußfassung und der Vermerk nsch der Erteilung unverzüglich einzureichen; wird der Jehreeabechluß bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert, so ist auch die Änderung nach Satz 1 einzureichen. (3) Große prüfungspflichtige Unternehmen (§ 236 Abs. 2 Nr. 3 des Hsndelsgesetzbuchs) haben die in Absatz 2 bezeichneten Unterlagen abweichend von Absatz 2 im Bundesanzeiger bekenntzumachen und die Bekanntmachung unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzea der Gesellschaft einzureichen. Für die Wahrung dar Frist nach Abaatz 2 Setz 1 ist der Zeitpunkt der Einreichung der bekanntzumechenden Unterlagen beim Bundesanzeiger zum Zwecke der Bekanntmachung maßgebend. (4) Auf Gesetz oder Gesellschaftsvertrag beruhende Pflichten der Gesellschaft, den JahresitoSchluß oder den Lagebericht in anderer Weise bekanntzumachen, einzureichen oder Personen zugänglich zu mschen, bleiben unberührt.

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(5) B e f i n d e n s i c h a l l e G e s c h ä f t s a n t e i l e e i n e r G e s e l l s c h a f t mit b e s c h r a n k t e r i n der Hand e i n e r K o n z e r n l e i t u n g oder T e i l k o n z e r n l e i t u n g a i t S i t z anderen H i t g l i e d s t a a t der E u r o p ä i s c h e n W i r t s c h a f t s g e m e i n s c h a f t ,

so braucht d i e

s c h a f t den J a h r e s a b s c h l u ß und den L a g e b e r i c h t n i c h t zua H a n d e l e r e g i s t e r ixid n i c h t i n B u n d e s a n z e i g e r b e k a n n t z u g e b e n ,

Haftung

im I n l a n d oder i n e i n e « Gesell-

einzureichen

wenn

1. d i e G e s e l l s c h a f t i n einen auf den S t i c h t a g i h r e s J a h r e s a b s c h l u s s e s von der K a n z e m * l e i t u n g oder T e i l k o n z e r n l e i t u n g s u f g e s t e l l t e n Konzernabschlufl oder T e i l k o n z e r n a b s c h l u ß , der den V o r s c h r i f t e n des A k t i e n g e s e t z e s e n t s p r i c h t oder a l t e i n e a nach d i e s e n V o r s c h r i f t e n a b g e s t e l l t e n A b s c h l u ß v e r g l e i c h b a r i s t , einbezogen rnd h i e r a u f i n de« b e f r e i e n d e n A b s c h l u ß h i n g e w i e s e n worden i s t , 2. der b e f r e i e n d e A b s c h l u ß von der einbezogenen G e s e l l s c h a f t Sprache o f f e n g e l e g t worden i s t u i d

rach

Absatz 2 i n deutscher

3. d i e K o n z e r n l e i t u n g oder T e i I k o n z e r n l e i t u n g durch e i n e z u * H a n d e l s r e g i s t e r des S i t z e s der G e s e l l s c h a f t e i n g e r e i c h t e E r k l ä r u n g d i e g e e a m t s c h u l d n e r i s c h e H a f t u n g f ü r d i e V e r b i n d l i c h k e i t e n der G e s e l l s c h a f t Dbernomaen h a t . D i e E r k l ä r u n g m j i s i c h a i f a l l e vor i h r e r E i n r e i c h u n g begründeten sowie auf a l l e w e i t e r e n V e r b i n d l i c h k e i t e n der G e s e l l s c h a f t beziehen, d i e b i s zu« Ende des G e s c h ä f t s j a h r e begründet werden, i n dea d i e E r k l ä r u n g zurückgenommen w i r d . § 322 A b s . 2 b i s 4 des A k t i e n g e s e t z e s i s t e n t sprechend anzuwenden. D i e E r k l ä r u n g und i h r e Rücknahme bedürfen der n o t a r i e l l e n Beurkundung.

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Obersicht Rdn. I. Einleitung II. Offenlegungspflicht der nicht prüfungspflichtigen Gesellschaften (Abs. 1) 1. Allgemeines 2. Einreichungspflicht der Geschäftsführer 3. Umfang und Form der einzureichenden Jahresabschlußunterlagen 4. Ort und Zeitpunkt der Einreichung 5. Bekanntmachungspflicht der Geschäftsführer III. Offenlegungspflicht der prüfungspflichtigen Gesellschaften (Abs. 2) 1. Allgemeines 2. Einreichungs- und Bekanntmachungspflicht der Geschäftsführer 3. Umfang und Form der einzureichenden Unterlagen 4. Ort und Zeitpunkt der Einreichung IV. Offenlegungspflicht der großen prüfungspflichtigen Gesellschaften (Abs. 3) 1. Allgemeines 2. Umfang der Offenlegungspflicht 3. Zeitpunkt der Erfüllung der Pflichten V. Bekanntmachungspflicht außerhalb dieses Gesetzes (Abs. 4) 1. Allgemeines 2. Kumulationsgebot für die Bekanntmachung, Einreichung und Aushändigung von Jahresabschluß und Lagebericht VI. Befreiung von der Bekanntmachungs- und Einreichungspflicht (Abs. 5) 1. Allgemeines 2. Umfang der Befreiungsvorschrift 3. Befreiungsvoraussetzungen

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I. Einleitung 1

Die Vorschrift regelt die Offenlegung, d.h. die Einreichung der jeweiligen Jahresabschlußunterlagen zum Handelsregister und die Bekanntmachung im Bundesanzeiger sowie Ausnahmen von dieser Pflicht. Nach Art. 47 der 4. EG-Richtlinie mUssen alle Gesellschaften mit beschränkter Haftung verpflichtet werden, den Jahresabschluß - ganz oder teilweise - und bestimmte Unterlagen gem. dem in Art. 3 der 1. EG-Richtlinie vorgesehenen Verfahren offenzulegen. Die Offenlegung hat mindestens durch Hinterlegung bei einem Register und durch Veröffentlichung eines Hinweises in einem Amtsblatt auf die erfolgte Hinterlegung zu geschehen (sog. Registerpublizität) . Die Erleichterungen, die kleinen (d.h. den nicht prUfungspflichtigen) und mittelgroßen (d.h. den nicht großen prUfungspflichtigen) Unternehmen bei der Offenlegung eingeräumt werden dUrfen, ergeben sich aus Art. 47 Abs. 2 und 3 der 4. EG-Richtlinie; große prUfungspflichtige Unternehmen müssen den gesamten Jahresabschluß einschl. des Lageberichts im Bundesanzeiger veröffentlichen; in diesem Falle wird von Bundesanzeigerpublizität gesprochen. Die zu kommentierende Vorschrift begründet die Pflicht zur Einreichung und legt gleichzeitig fest, welche Unterlagen einzureichen sind. Es wird dabei zwischen prüfungspflichtigen (vgl. § 42 a Rdn. 2) Unternehmen und solchen, die nicht prüfungspflichtig sind, unterschieden. Die PrUfungspflicht muß sich nicht aus § 42 a GmbHG-E ergeben, sondern kann auch aus anderen Gesetzen, wie z.B. § 27 KWG, resultieren. Die weitere

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§ 42 f

Unterscheidung zwischen großen (großen prüfungspflichtigen, vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 1 ff.) und mittelgroßen (prüfungspflichtigen, vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 1 ff.) ist insofern von Bedeutung, als die prüfungspflichtigen Unternehmen zwar die gleichen Unterlagen wie die großen (prüfungspflichtigen) Unternehmen zum Handelsregister einzureichen haben, für letztere jedoch Bundesanzeigerpublizität besteht (vgl. Begründung zum Reg.Entwurf, 110). Die Offenlegungspflicht umfaßt immer zwei Pflichten, - zum einen die Einreichung von Unterlagen zum Handelsregister, - zum anderen die Bekanntmachung im Bundesanzeiger; beide Pflichten sind jedoch für die oben unterschiedenen Gesellschaften verschieden geregelt. II. Offenlegungspflicht der nicht prüfungspflichtigen Gesellschaften (Abs. 1) 1. Allgemeines. Die generelle Pflicht für die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - unabhängig von ihrer Größe -, den Jahresabschluß bzw. einzelne Teile des Jahresabschlusses offenlegen zu müssen, ist neu. Sie geht auf den keineswegs unumstrittenen Gedanken zurück, wer im Geschäftsleben eine Haftungsbeschränkung in Anspruch nimmt, soll ohne Ausnahme seine geprüfte Rechnungslegung Dritten zugänglich machen müssen, und zwar sollen nicht nur die Anteilseigner, evtl. Arbeitnehmer, Kunden und Lieferanten, sondern soll generell jeder Dritte Einblick in die Rechnungslegung der Gesellschaft erhalten (s. auch Rdn. 1). Zur Frage, welche Gesellschaften nicht prüfungspflichtig sind, vgl. § 42 b Rdn. 2 ff.

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2. Einreichungspflicht der Geschäftsführer. Die Einreichungspflicht trifft die Geschäftsführer als Kollegium. Dies hindert nicht, daß die Einreichung selbst beispielsweise durch das ftlr die Rechnungslegung zuständige Mitglied des Geschäftsführergremiums durchgeführt wird. Jedes Mitglied der Geschäftsführung ist jedoch verpflichtet, auf die ordnungsmäßige und fristgerechte Einreichung einzuwirken (vgl. § 35 Rdn. ); es handelt ordnungswidrig im Sinne des § 289 Abs. 1 Nr. 3 HGB-E, wenn es vorsätzlich oder leichtfertig der Vorschrift des § 283 HGB-E Uber Form oder Inhalt des Jahresabschlusses oder des Lageberichts bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung zuwiderhandelt. 3. Umfang und Form der einzureichenden Jahresabschlußunter lagen. Die Geschäftsführer haben nur die Bilanz (vgl. § 42 Rdn. 144 ff.) und den Anhang (vgl. § 42 Rdn. 520 ff.) einzureichen. Nicht Gegenstand der Einreichungspflicht sind die Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. § 42 Rdn. 435 ff.) und der Lagebericht (vgl. § 42 Rdn. 603 ff.) der Gesellschaft. Darüber hinaus ist der Vorschlag und der Beschluß Uber die Verwendung des Jahresergebnisses in einer nach § 258 HGB-E vorgeschriebenen Form (vgl. § 42 Rdn. 615 ff. einzureichen, soweit sich diese Angaben nicht aus der eingereichten Bilanz oder dem eingereichten Anhang ergeben, da für den Ort dieser Angaben Ausweisalternativen bestehen (§ 258 HGB-E, vgl. § 42 Rdn. 616). Falls ein bereits eingereichter Jahresabschluß nachträglich - beispielsweise anläßlich seiner Feststellung - geändert wird, sind auch die geänderte Bilanz und/oder der geänderte Anhang nachzureichen. Einzureichen ist jeweils ein Original bzw. ein unterzeichnetes Druckstück der bezeichneten Unterlagen. Es empfiehlt sich deshalb, die Unterlagen von vornherein in mehrfacher Ausfertigung anzufertigen (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 177, 6, m.w.N).

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4. Ort und Zeitpunkt der Einreichung. Die Geschäftsführer haben die vorbezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft (vgl. § 3 Nr. 1, Rdn. ) einzureichen. Bei Gesellschaften, die einen Doppelsitz haben, sind die Geschäftsführer verpflichtet, die Unterlagen bei beiden Registergerichten einzureichen (vgl. Baumbach-Hueck, AktG, 13. Aufl., § 5, 5). Hat eine Gesellschaft Zweigniederlassungen, ist eine Einreichung der Unterlagen beim Registergericht der Zweigniederlassungen nicht erforderlich (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 177, 5 m.w.N.). Die vorbezeichneten Unterlagen sind unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern, § 121 Abs. 1 BGB) nach deren Feststellung durch die Gesellschafter (vgl. § 42 e Rdn. 2 ff.) einzureichen, d.h. nach Abschluß der Gesellschafterversammlung, deren Tagesordnungspunkt die Feststellung des Jahresabschlusses war und in der auch der Feststellungsbeschluß gefaßt worden ist. Bilanz und Anhang sind jedoch spätestens - ggf. auch ohne Vorliegen eines Feststellungsbeschlusses der Gesellschafter - mit Ablauf des zwölften Monats des dem Bilanzstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres einzureichen. Zu den Rechtsfolgen nicht termingerecht eingereichter Unterlagen vgl. Rdn. 5. Sind die angeführten Unterlagen zur Einhaltung der gesetzlichen Einreichungsfrist vor deren Feststellung oder bevor ein Vorschlag und ein Beschluß Uber die Ergebnisverwendung vorliegen, eingereicht worden, so sind der später gefaßte Feststellungsbeschluß sowie der Vorschlag und der Beschluß der Gesellschafter über die Ergebnisverwendung unverzüglich nach der Beschlußfassung einzureichen.

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5. Bekanntmachungspflicht der Geschäftsführer. Der Satz 5 des § 42 f Abs. 1 GmbHG-E regelt die Bekanntmachungspflicht der Geschäftsführer. Diese haben im Bundesanzeiger - und zwar nur dort bekanntzumachen: 1. bei welchem Handelsregister, 2. unter welcher Nummer die einzureichenden Unterlagen hinterlegt worden sind. Dieser Pflicht haben sie unverzüglich nach Einreichung der Unterlagen nachzukommen. Zu Rechtsfolgen aus einer Nichtbeachtung dieser Pflicht (vgl. Rdn. 5.

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Da dieser Pflicht auch die prüfungspflichtigen Unternehmen unterliegen, sollte u.E. die Bekanntmachung auch enthalten, welche Unterlagen im einzelnen eingereicht worden sind oder aufgrund welcher Vorschrift die Bekanntmachung erfolgt ist, damit schon aus der Bundesanzeiger-Veröffentlichung auf den Umfang der eingereichten Unterlagen geschlossen werden kann. III. Offenlegungspflicht der prüfungspflichtigen Gesellschaften (Abs. 2) 1. Allgemeines. Zu den Gründen und zum Inhalt der Offenlegungspflicht vgl. Rdn. 3, zum Kreis der prüfungspflichtigen Gesellschaften vgl. Vor §§ 42 42 h, Rdn. 1 ff. 2. Einreichungs- und Bekanntmachungspflicht der Geschäftsführer. Nach Absatz 2 der zu kommentierenden Norm unterliegen die Geschäftsführer prüfungspflichtiger Gesellschaften unabdingbar einer Einreichungs- und einer Bekanntmachungspflicht hinsichtlich bestehender Jahresabschluß- und sonstiger Unterlagen. Zu diesen beiden Pflichten im einzelnen vgl. Rdn. 5 ff. bzw. Rdn. 11.

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3. Umfang und Form der einzureichenden Unterlagen. Einzureichen sind der Jahresabschluß (sämtliche Teile, vgl. § 41 Rdn. 93) mit dem Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers oder dem Vermerk über dessen Versagung (vgl. § 42 a Rdn. 10), der Lagebericht sowie der Vorschlag und der Beschluß der Gesellschafter über die Verwendung des Ergebnisses. Soweit sich die Ergebnisverwendung nicht aus dem Jahresabschluß selbst ergibt (zum alternativen Ausweis dieser Angaben vgl. § 42 Rdn. 616), ist sie in einer nach § 258 HGB-E vorgeschriebenen Form (vgl. § 42 Rdn. 615 ff.) gesondert einzureichen. Weiterhin sind auch die Änderungen dieser Unterlagen einzureichen, wenn der Jahresabschluß bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert worden ist. Zur Form der einzureichenden Unterlagen vgl. Rdn. 8.

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4. Ort und Zeitpunkt der Einreichung. Zum Ort der einzureichenden Unterlagen vgl. Rdn. 9.

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Die einzureichenden Unterlagen sind unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (§ 121 Abs. 1 BGB) nach der Feststellung (siehe hierzu auch § 42 e Rdn. 2 ff.), spätestens jedoch vor Ablauf des neunten Monats des zum Bilanzstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres einzureichen. Werden der Jahresabschluß und der Lagebericht zur Wahrung der oben genannten Einreichungsfrist beim Registergericht eingereicht, bevor - ein Feststellungsbeschluß oder - ein Vorschlag und Beschluß Uber die Ergebnisverwendung oder

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- ein Bestätigungsvermerk oder - ein Vermerk über die Versagung des Bestätigungsvermerks vorliegen, so sind der Vorschlag und die Beschlüsse nach der Beschlußfassung und der Vermerk nach seiner Erteilung ebenfalls unverzüglich einzureichen.

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IV. Offenlegungspflicht der großen prüfungspflichtigen Gesellschaften (Abs. 3) 1. Allgemeines. Für große prüfungspflichtige Gesellschaften wird in Absatz 3 Uber die Registerpublizität hinaus die vollständige Bekanntmachung der zum Handelsregister einzureichenden Unterlagen im Bundesanzeiger verlangt. Die Bekanntmachung im Bundesanzeiger dürfte bei großen prüfungspflichtigen Unternehmen zweckmäßig und kostengünstig im Vergleich zu anderen Veröffentlichungsformen sein. Sie ist der Registerpublizität überlegen, weil der Bundesanzeiger eine große Verbreitung hat und in jeder öffentlichen Bibliothek über Jahre verfügbar gehalten werden kann. Außerdem können Abdrucke auch vom Verlag des Bundesanzeigers jeweils beschafft werden (vgl. Reg.-Entwurf, 110). Zu den Gründen und zum Inhalt der Offenlegungspflicht vgl. Rdn. 2. Zur Abgrenzung der großen prüfungspflichtigen Gesellschaft aus dem Kreis der prüfungspflichtigen Gesellschaft vgl. Vor §§ 42 - 42 h Rdn. 1 ff.

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2. Umfang der Offenlegungspflicht. Die Geschäftsführer großer prüfungspflichtiger Gesellschaften haben die Pflicht, den Jahresabschluß, bestehend aus Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang mit dem Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers oder dem Vermerk über dessen Versagung, den Lagebericht sowie den Vorschlag und den Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses im Bundesanzeiger bekanntzumachen und die Bekanntmachung unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen.

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Diese Pflichten treffen die Geschäftsführer als Gremium, vgl. im einzelnen Rdn. 5.

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Zur Form der einzureichenden Unterlagen siehe auch Ausführungen unter Rdn. 8 und zum Ort der Einreichung vgl. auch Rdn. 9.

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3. Zeitpunkt der Erfüllung der Pflichten. Die Geschäftsführer haben die einzureichenden Unterlagen unverzüglich nach der Feststellung des Jahresabschlusses vollständig im Bundesanzeiger bekanntzumachen. Unverzüglich nach dieser Bekanntmachung ist diese selbst unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen beim Registergericht einzureichen. Dieser Pflicht haben die Geschäftsführer spätestens vor Ablauf des neunten Monats nachzukommen. Für die Wahrung der Einreichungsfrist beim Bundesanzeiger ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die bekanntzumachenden Unterlagen zwecks Veröffentlichung eingereicht werden. (Beispiel: Bilanzstichtag 31.12.01; Einreichung zum Bundesanzeiger 29.9.02, Einreichung beim Handelsregister 3.10.02. Die Einreichungsfrist ist gewahrt, da die bekanntzumachenden Unterlagen noch vor Ablauf der 9-Monatsfrist (30.9.02) dem Bundesanzeiger zwecks Veröffentlichung überlassen wurden). Zu den Rechtsfolgen einer nicht termingerechten Einhaltung dieser Pflicht vgl. Rdn. 5.

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V. Bekanntmachungspflichten außerhalb dieses Gesetzes (Absl 4) 1. Allgemeines. Absatz 4 stellt klar, daß Uber diese Vorschrift hinausgehende Publizitätspflichten unberührt bleiben (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 110).

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2. Kumulationsgebot für die Bekanntmachung, ETnreichung und Aushändigung von Jahresabschluß und Lagebericht. Die Vorschrift in Abs. 4 der zu kommentierenden Norm stellt die Bekanntmachungsund Einreichungspflicht dieses Gesetzes neben gleichartige Pflichten aus anderen Gesetzen oder dem Gesellschaftsvertrag. M.a.W. die angeführten Pflichten dieses Gesetzes machen bestehende Rechte Dritter aus Einsichtnahme, Aushändigung, Einreichung oder Veröffentlichung nicht zunichte, soweit sich diese Rechte aus Gesetzen oder dem Gesellschaftsvertrag herleiten und sich auf den Jahresabschluß und den Lagebericht beziehen. Neben der Offenlegung nach § 42 f Abs. 1 oder 2 GmbHG-E müssen außerdem die Verpflichtungen aus anderen Gesetzen oder der Satzung (Kumulationsgebot) erfüllt werden. Es versteht sich jedoch von selbst, daß eine Bekanntmachung der Unterlagen im Bundesanzeiger nur einmal zu erfolgen braucht, auch wenn sich Bekanntmachungspflichten aus mehreren Quellen ergeben. VI. Befreiung von der Bekanntmachungs- und Einreichungspflicht (Abs. TT

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1. Allgemeines. Absatz 5 befreit bestimmte Konzernunternehmen in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn ihr Jahresabschluß in einen Konzernabschluß, der bestimmte Voraussetzungen erfüllen muß, einbezogen wird und dieser Konzernabschluß - der auch ein Teilkonzernabschluß sein kann - offengelegt wird, sofern die Konzernleitung oder Teilkonzernleitung außerdem die Haftung für Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft übernommen hat. Die Vorschrift ist § 16 des PublG nachgebildet. Eine solche Ausnahmeregelung ist nach Art. 57 der 4. EG-Richtlinie bis zum Inkrafttreten der 7. EG-Richtlinie über den Konzernabschluß zulässig. Ob diese Regelung beibehalten werden kann, wird sich daher erst nach der Verab-

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§ 42 f

schiedung der Richtlinie über den Konzernabschluß entscheiden. Die zu kommentierende Norm enthält diese Regelung, um den Unternehmen auch diese Erleichterung der 4. EG-Richtlinie einzuräumen (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 111). 2. Umfang der Befreiungsvorschrift. Absatz 5 befreit bestimmte Gesellschaften mit beschränkter Haftung - unabhängig davon, ob es sich bei diesen Gesellschaften um nicht prüfungspflichtige, prüfungspflichtige oder große prüfungspflichtige Gesellschaften handelt - von der Pflicht zur Einreichung des Jahresabschlusses und des Lageberichts zum Handelsregister und von der Bekanntmachungspflicht im Bundesanzeiger. U.E. gehören die nicht prüfungspflichtigen Gesellschaften auch in diesen begünstigten Kreis von Gesellschaften, obwohl aus der Formulierung des Gesetzgebers, daß der Jahresabschluß nicht eingereicht zu werden braucht, nicht geschlossen werden kann, daß nicht prüfungspflichtige Gesellschaften, die nur die Bilanz und den Anhang einzureichen haben, nicht in diesen Kreis begünstigter Gesellschaften fallen sollen. Nicht prüfungspflichtige Gesellschaften können nicht ungünstiger als größere, i.d.R. wirtschaftlich bedeutendere prüfungspflichtige Gesellschaften behandelt werden. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift werden von der Befreiungsvorschrift aber nur der Jahresabschluß und der Lagebericht bzw. die Bilanz und der Anhang erfaßt, nicht jedoch die Beschlüsse der Gesellschafter über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Ergebnisverwendung. Sie sind entsprechend den Vorschriften in den Absätzen 2 und 3 dieses Paragraphen einzureichen bzw. bekanntzugeben.

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§ 42 f

3. Befreiungsvoraussetzungen. Die Befreiung von der Einreichung und Bekanntmachung des Jahresabschlusses und des Lageberichts greift nur, wenn die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erftlllt sind: - Alle Geschäftsanteile (vgl. § 14 Rdn.

) müssen sich

in der Hand einer Konzernleitung oder Teilkonzernleitung mit Sitz im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft befinden. Im schriftlichen Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages (vgl. Gesetz Uber die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (PublG) bearbeitet von H. Biener, Düsseldorf 1973, 75) heißt es dazu: Die loo %ige Beteiligung muß verlangt werden, weil beim Vorhandensein von Minderheitsaktionären in deren Interesse auf die Veröffentlichung des Jahresabschlusses nicht verzichtet werden kann. Da diesem Anliegen aber auch dann entsprochen wird, wenn sich bei nicht loo %iger Beteiligung die restlichen Geschäftsanteile in der Hand der GmbH selbst (als sogenannte eigene Anteile) oder bei einer anderen Konzerngesellschaft

($18

AktG 1965) befinden, können u.E. auch diese wirtschaftlichen Sachverhalte diesem gesetzlichen Tatbestand subsumiert werden. Ohne Bedeutung ist u.E. auch, ob alle Anteile von einem oder mehreren Dritten als Treuhandvermögen für Rechnung der Konzernleitung oder von dieser selbst gehalten werden. Zum Sitz (ggf. Doppelsitz) einer Gesellschaft vgl. § 3 Rdn.

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§ 42 f

- Die Gesellschaft muß in einen befreienden Abschluß einbezogen und in diesem Abschluß muß hierauf hingewiesen worden sein. Eine Gesellschaft ist in einen befreienden Abschluß einbezogen, wenn sie in einem auf den Stichtag ihres Jahresabschlusses von der Konzernleitung oder Teilkonzernleitung aufgestellten Konzernabschluß, der den Vorschriften des HGB entspricht, aufgenommen wurde. Für den geforderten Hinweis bestehen keine besonderen Vorschriften, es gelten die allgemeinen formellen Ausweisregelungen (vgl. § 42 Rdn. 530). - Dieser befreiende Abschluß ist in deutscher Sprache nach den Grundsätzen offenzulegen, die Anwendung finden würden, wenn die einbezogene Gesellschaft ihren eigenen Abschluß offenlegen würde. Die Regelungen für die Offenlegung ergeben sich aus Abs. 2 (vgl. Rdn. 14), ggf. auch aus Abs. 3 (vgl. Rdn. 19), obwohl das Gesetz auf diese Vorschrift nicht ausdrücklich hinweist. - Die Konzernleitungen oder Teilkonzernleitungen müssen durch eine dem Handelsregister des Sitzes der einbezogenen Gesellschaft eingereichte Erklärung die gesamtschuldnerische Haftung für die Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft übernommen haben. Die Erklärung muß sich auf alle vor ihrer Einreichung begründeten sowie auf alle weiteren Verbindlichkeiten der Gesellschaft beziehen, die bis zum Ende des Geschäftsjahres begründet werden, in dem die Erklärung zurückgenommen wird. § 322 Abs. 2 bis 4 AktG 1965 ist entsprechend anzuwenden. Die Erklärung und ihre Rücknahme bedürfen der notariellen Beurkundung.

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§ 42 f

Durch die Mithaftung der Konzernleitung soll der Schutz der Gläubiger gewährleistet werden, da aus dem befreienden Abschluß die Vermögens-,

Finanz-

und Ertragslage der ihnen an sich allein haftenden Gesellschaft nicht ausreichend ersichtlich wird. § 322 Abs. 2 - 4

AktG 1965 haben folgenden Wort-

laut: (2) Wird die Hauptgesellschaft wegen einer Verbindlichkeit der eingegliederten Gesellschaft in Anspruch genommen, so kann sie Einwendungen, die nicht in ihrer Person begründet sind, nur insoweit geltend machen, als sie von der eingegliederten Gesellschaft erhoben werden können. (3) Die Hauptgesellschaft kann die Befreiung des Gläubigers verweigern, solange der eingegliederten Gesellschaft das Recht zusteht, das ihrer Verbindlichkeiten zugrunde liegende Rechtsgeschäft anzufechten. Die gleiche Befugnis hat die Hauptgesellschaft, solange sich der Gläubiger durch Aufrechnung gegen eine fällige Forderung der eingegliederten Gesellschaft befriedigen kann. (4) Aus eigenem gegen die eingegliederte Gesellschaft gerichteten vollstreckbaren Schuldtitel findet die Zwangsvollstreckung gegen die Hauptgesellschaft nicht statt.

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§ 42 q QnbHG-E

(1) Ein festgestellter Jahresabschluß ist unbeschadet der Nichtigkeit wegen schwerwiegender Mängel bei der Beschlti)fassung über seine Feststellung sowie einer gerichtlichen Nichtigerklärung auf eine Anfechtungsklage nichtig, wenn 1. er ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des § 237 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs nicht oder nur teilweise vermittelt und es sich un eine wesentliche Beeinträchtigung der Darstellung handelt, sofern diese nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften zulässig ist, 2. er nicht nach § 42 a Abs. 1 Satz 1 dieses Gesetzes oder nach § 275 Abs. 3 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs geprüft worden ist, obwohl die Gesellschaft nicht nach § 42 b von der Pflicht zur Prüfung des Jahresabachlusses befreit iat, 3. er im Falle des Bestehena einer gesetzlichen Prüfungspflicht von Personen geprüft worden ist, die nach § 277 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs oder nach Artikel 25 des Ein führungsgesetzes zun Handelsgesetzbuch« nicht Abschlußprüfer sein können, oder 4. bei seiner Feststellung Bestiranungen des Gesetzes oder des Gesellschaftsvertrags über die Einstellung von Beträgen in Kapital- oder Gewinnrücklagen oder über die Entnahme von Beträgen aus Kapital- oder Gewinnrücklagen verletzt worden sind. (2) Die Nichtigkeit nsch Absatz 1 Nr. 1, 3 und 4 kann nicht mehr geltend gemacht werden, wenn seit der Bekanntmachung des Jahresabschlusses oder des Hinweises im Bundesanzeiger auf die Einreichung beim Handelsregister in den Fällen des Absatzee 1 Nr. 3 und 4 sechs Monate, in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1 drei Jahre verstrichen sind. Ist bei Ablauf der Frist eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses rechtshängig, so verlängert sich die Frist, bis über die Klage rechtskräftig entschieden ist oder sie sich suf andere Weise endgültig erledigt hat.

§ 42 g

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Obersicht Rdn. I. Einleitung

1

II. Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses (Abs. 1) 1. Oberblick Uber die NichtigkeitsgrUnde

2 12

2. Voraussetzung und Wirkung der Nichtigkeit III. Heilung der Nichtigkeit bei Vorliegen bestimmter NichtigkeitsgrUnde

(Abs. 2)

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1. Allgemeines 2. Nichtigkeitsfälle mit Heilungsmöglichkeit

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3. Fristen zur Geltendmachung der Nichtigkeit

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4. Beseitigung der Nichtigkeit

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5. Form der Geltendmachung der Nichtigkeit

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§ 42 g

I. Einleitung Das GmbH-Gesetz enthält bisher keine Vorschriften Uber die Nichtigkeit von Beschlüssen. Die Rechtsprechung hat in einer Reihe von Fällen bestimmte Grundsätze in weitgehender Anlehnung ein das Aktiengesetz entwickelt. Wegen der nunmehr erstmals für Gesellschaften mit beschränkter Haftung erfolgenden gesetzlichen Regelung der Rechnungslegung erscheint es erforderlich, im Interesse der Rechtssicherheit die Nichtigkeit des Jahresabschlusses bei Verstößen gegen Vorschriften Uber die Rechnungslegung festzulegen. Dies erscheint auch im Hinblick darauf notwendig, daß § 256 AktG 1965 über die Nichtigkeit des aktienrechtlichen Jahresabschlusses geändert wird. Die Vorschrift entspricht inhaltlich dem § 256 AktG in der vorgesehenen Neufassung. Da die 4. EG-Richtlinie nicht zwischen Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterscheidet, erscheint eine Ubereinstimmende Regelung geboten. Verstöße gegen Form und Inhalt des Jahresabschlusses und dessen PrUfung durch Abschlußprüfer führen daher in gleichem Umfang wie bei Aktiengesellschaften auch zur Nichtigkeit der Jahresabschlüsse von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 110). II. Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses (Abs. 1) 1. Oberblick Uber die Nichtigkeitsgründe. Diese Vorschrift regelt die Nichtigkeit von Jahresabschlüssen der GmbH, nicht die Nichtigkeit von Konzernabschlüssen, die von Gesellschaften mit beschränkter Haftung aufgestellt werden (vgl. dazu auch Adler/Düring/Schmaltz, § 256, 1).

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5 42 g

Diese Norm ftlhrt die Nichtigkeitsgründe fUr einen festgestellten Jahresabschluß insoweit vollständig auf, als an anderen Stellen im Gesetz keine weiteren Grlinde zu finden sind. Der an dieser Gesetzesstelle vorzufindende Katalog scheint jedoch nicht erschöpfend zu sein, da im Gegensatz zu § 256 AktG 1965 der Gesetzgeber jeden Hinweis auf eine abschließende Aufzählung von Nichtigkeitsgründen vermieden hat. Im einzelnen führt der Gesetzgeber sechs Nichtigkeitstatbestände an: 1. Nichtigkeit wegen schwerwiegender Mängel bei der Beschlußfassung, 2. Nichtigkeit wegen einer gerichtlichen Nichtigkeitserklärung auf eine Anfechtungsklage, 3. Nichtigkeit wegen eines Verstoßes gegen die Generalklausel in § 237 Abs. 2 HGB-E, wenn der Verstoß eine wesentliche Beeinträchtigung der Darstellung hervorruft, sofern sie nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften zulässig ist, 4. Nichtigkeit wegen Verstoßes gegen die Prüfungspflicht des Jahresabschlusses, 5. Nichtigkeit wegen der Prüfung durch eine Person, die im Falle einer gesetzlichen Prüfungspflicht nicht Abschlußprüfer sein kann, 6. Nichtigkeit wegen Verstoßes gegen Bestimmungen des Gesetzes oder des Gesellschaftsvertrages über Einstellungen in und Entnahme aus Rücklagen bei der Feststellung. Generell ist festzustellen, daß diese Norm auf den objektiven Tatbestand der Verletzung von Vorschriften abstellt, also Vorsatz oder Fahrlässigkeit nicht voraussetzt. Die Nichtigkeit tritt also auch dann ein, wenn die Nichtbeachtung einer Vorschrift auf einer versehentlich unrichtigen Erfassung des Tatbestandes, der Unkenntnis einer Bestimmung oder einer irrtümlichen Auslegung beruht.

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§ 42 g

In diesem Zusammenhang ist aber zu berücksichtigen, daß zum gesetzlichen Tatbestand einer Vorschrift, deren Verletzung die Nichtigkeitsfolge auslöst, ein Merkmal gehören kann, dem ein gewisser Ermessensspielraum immanent ist, z.B. bei Nichtigkeitsgrund 3, so daß erst bei Überschreitung der durch dieses Tatbestandsmerkmal gezogenen Grenzen der Jahresabschluß nichtig wird (vgl. Adler/Dtlring/Schmaltz, § 256, 4). zu 1. Mängel bei der Beschlußfassung Uber die Feststellung des Jahresabschlusses können dadurch auftreten, daß ein nicht zuständiges Gremium diesen Beschluß faßt (vgl. § 48 Rdn. ), oder dadurch, daß dem zuständigen Beschlußgremium formelle und/oder materielle Fehler bei der Beschlußfassung unterlaufen (vgl. § 48 Rdn. ), oder aber dadurch, daß dieses Gremium fehlerhaft einberufen und/oder zusammengesetzt ist (vgl. § 49 Rdn. ). Zur Frage, wann Mängel schwerwiegend sind, vgl. § 48 Rdn. zu 2. Zur Anfechtungsklage und einer aus ihr resultierenden gerichtlichen Nichtigkeitserklärung vgl. Rdn. zu 3. Ein Verstoß gegen die Generalklausel des § 237 Abs. 2 HGB-E ist gegeben, wenn der Jahresabschluß ganz oder auch teilweise kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmung vermittelt und es sich dabei um eine wesentliche - gesetzlich nicht zulässige - Beeinträchtigung der Darstellung handelt. Zur Einhaltung der Generalklausel vgl. § 42 Rdn. 16 und zur wesentlichen Beeinträchtigung der Darstellung die Ausführungen in § 42 Rdn. 25.

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§ 42 g

zu 4. Ein festgestellter Jahresabschluß ist auch nichtig, wenn er trotz bestehender Prüfungspflicht (vgl. auch Vor H 42 - 42 h Rdn. 2; $ 42 a Rdn. 2 nicht geprlift ist. Diese Vorschrift ist erforderlich, weil nach § 42 e (vgl. Rdn. 19) die Feststellung des Jahresabschlusses seine Prüfung voraussetzt, soweit für den Jahresabschluß Prüfungspflicht besteht. Da ein dennoch gefaßter Feststellungsbeschluß als solcher nicht unwirksam bleibt, bedarf es dieser Nichtigkeitsregelung.

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zu 5. Nichtig ist ein festgestellter Jahresabschluß, der gesetzlich vorgeschrieben zu prtlfen ist, auch dann, wenn er ordnungsgemäß geprüft wurde, der Prtlfer aber kein Abschlußsprüfer sein darf. Hann jemand nicht Abschlußprüfer sein darf, ist in $ 42 a Rdn. 11 erläutert.

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zu 6. Der Gesetzgeber ordnet Nichtigkeit des Jahresabschlusses auch an, wenn gesetzlich vorgeschriebene (nicht gesetzlich nur vorgesehene) oder gesellschaftsvertraglich bestimmte Einstellungen in die Kapitaloder GewinnrUcklagen oder Entnahmen aus den Kapitaloder GewinnrUcklagen bei seiner Feststellung nicht vorgenommen worden sind.

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Zu den Kapital- und GewinnrUcklagen vgl. $ 42 Rdn. 301 ff.; gesetzlich zwingend vorgeschriebene Rücklagenbewegungen, die bei der Feststellung unbeachtet geblieben sind, führen ohne Ausnahme zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses.

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5 42 g

Zu dem Problem, wann in einem Feststellungsbeschluß, der eine von dem Gesellschaftsvertrag abweichende RUcklagenbewegung enthält, eine Gesellschaftsvertraqsänderung mit der Folge zu sehen ist, daß diese RUcklagenbewegung keine Nichtigkeit eines festgestellten Jahresabschlusses nachvollzieht, vgl. § 48 Rdn. 2. Voraussetzung und Wirkung der Nichtigkeit. Nur ein bereits festgestellter Jahresabschluß kann bei Bestehen von Nichtigkeitsgründen nichtig sein. Zu einem wirksam zustandegekommenen Feststellungsbeschluß vgl. § 48 Rdn. Der Jahresabschluß ist u.E. nicht nichtig, wenn Uberhaupt kein Feststellungsbeschluß zustandegekommen ist (vgl. § 48 Rdn. , in diesem Falle müßte erst seine Feststellung beschlossen werden, um die Nichtigkeit des Jahresabschlusses zu bewirken.

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Ein nichtiger Jahresabschluß hat keine Rechtswirksamkeit. Er ist also von Anfang an wirkungslos, allerdings in einigen Fällen mit der Möglichkeit der Heilung gemäß § 42 g Abs. 2 (vgl. Rdn. 16 ff. ). Die Nichtigkeit erfaßt den ganzen Jahresabschluß mit seinem gesamten Inhalt. Eine Teilnichtigkeit, die sich z.B. nur auf die fehlerhaften Bilanzansätze erstreckt, kennt das Gesetz nicht (vgl. Adler/DUring/Schmaltz, § 256, 114).

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Zur Frage der Wirkung eines prüfungspflichtigen, jedoch nichtigen Jahresabschlusses auf den Bestätigungsvermerk vgl. § 42a Rdn. 7.

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Zu den Wirkungen eines nichtigen Jahresabschlusses auf den Beschluß Uber die Verwendung des Ergebnisses vgl. § 48 Rdn.

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§ 42 g

II• Heilung der Nichtigkeit bei Vorliegen bestimmter Nichtigkeitsgründe (Abs! 2) 1. Allgemeines. Diese Vorschrift hat im § 256 Abs. 6 AktG 1965 einen analogen Rechtsvorgänger für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien.

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Die Nichtigkeit des Jahresabschlusses bei Bestehen bestimmter Nichtigkeitsgrllnde wirkt nicht absolut, sondern erzeugt nur "schwebende Nichtigkeit", d.h. bei Nichtgeltendmachung der Gründe innerhalb einer bestimmten Frist kann Heilung der Nichtigkeit durch Zeitablauf eintreten. Erst nach Ablauf dieser Frist ist der Jahresabschluß trotz Bestehens von Nichtigkeitsgründen unanfechtbar festgestellt und damit endgültig (vgl. § 42 e Rdn. 6); die Rechte und Wirkungen aus den anderen in Abs. 1 aufgeführten Nichtigkeitsgründen bleiben unberührt.

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2. Nichtigkeitsfalle mit Heilungsmgglichkeit. Nicht beim Vorliegen aller Nichtigkeitsgründe in Abs. 1 ist die Möglichkeit der Heilung eines festgestellten, jedoch nichtigen Jahresabschlusses durch Zeitlauf gegeben, sondern nur bei den folgenden: § 42 g Abs. 1 Nr. 1: Verstoß gegen die Generalklausel (vgl. § 42 Rdn. 16) 5 42 g Abs. 1 Nr. 3: Verstoß gegen die Bestimmungen Uber die Person des Abschlußprüfers (vgl. 5 42 a Rdn. 5) § 42 g Abs. 1 Nr. 4: Verstoß gegen die Bestimmungen Uber RUcklagenbewegungen bei der Feststellung (vgl. 5 29 Rdn. )

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Heilung der Nichtigkeit bedeutet, daß die Nichtigkeit von niemandem mehr geltend gemacht werden kann. Auch die Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses kann nach Heilung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses

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§ 42 g

nicht mehr mit der Begründung geltend gemacht werden, der zugrunde liegende Jahresabschluß sei nichtig (vgl. Adler/DUring/Schmaltz,

§ 256, 136).

3. Fristen zur Geltendmachung der Nichtigkeit. Die Heilung der Nichtigkeit eines festgestellten

Jahresab-

schlusses (vgl. Rdn. 17) tritt unter folgenden Voraussetzungen nicht ein, wenn: 1) der Jahresabschluß im Bundesanzeiger oder der Hinweis im Bundesanzeiger auf die Einreichung des Jahresabschlusses zum Handelsregister bekanntgemacht ist und 2) in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 3 und 4 innerhalb einer Frist von sechs Monaten seit dieser Bekanntmachung oder im Falle des Absatzes 1 Nr. 1 innerhalb einer Frist von drei Jahren seit dieser Bekanntmachung dessen Nichtigkeit geltend gemacht ist (vgl. Rdn. 26). Für den Fristablauf ist zwingend die Bundesanzeigerbekanntmachung zu beachten, auf die Bekanntmachung des Jahresabschlusses in anderen kommt es nicht an.

Geschäftsblättern

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5 42 g

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Die angeführten Fristen von 6 Monaten bzw. 3 Jahren verlängern sich, wenn bei ihrem Ablauf eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses rechtshängig ist. In diesen Fällen verlängert sich die Frist« bis über die Klage rechtskräftig entschieden oder sie auf andere Weise endgUltig erledigt worden ist. Der Ausgang dieses Klageverfahrens bestimmt dann, ob der Jahresabschluß aus dem Grunde, der zur Klage geführt hat, nichtig ist oder nicht.

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4. Beseitigung der Nichtigkeit. Von der Heilung der Nichtigkeit gem. § 42 g Abs. 2 ist die Beseitigung der Nichtigkeit zu unterscheiden. Die Heilungswirkung nach dieser Norm besteht darin, daß die Nichtigkeit nicht mehr geltend gemacht werden kann (vgl. Rdn. 20), beseitigt aber die Nichtigkeit als solche nicht. Eine Beseitigung der Nichtigkeit kann nur dadurch erreicht werden, daß der Jahresabschluß fUr das betreffende Geschäftsjahr unter Vermeidung des Nichtigkeitsgrundes neu festgestellt wird. Praktische Bedeutung hat die Beseitigung der Nichtigkeit vor allem insofern, als dadurch die Ungewißheit ausgeräumt werden kann, ob der Jahresabschluß bestehen bleibt. Ohne die Beseitigung der Nichtigkeit ist die Endgtlltigkeit des Jahresabschlusses jedenfalls bis zum Ablauf der Heilungsfrist in Frage gestellt. Für die Beseitigung der Nichtigkeit ist zu unterscheiden, ob der Nichtigkeitsgrund im Inhalt des Jahresabschlusses selbst liegt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 256, 178) oder ob die Nichtigkeit des Jahresabschlusses auf einer Ordnungswidrigkeit bei seiner Feststellung oder Mängeln der Prüfung beruht.

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Beruht die Nichtigkeit auf Mängeln bei der Beschlußfassung, kann sie dadurch ausgeräumt werden, daß der Feststellungsakt wiederholt wird.

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§ 42 g

Ist die Nichtigkeit wegen fehlender PrUfung oder Prüfung durch eine als Abschlußprüfer nicht in Betracht kommende Person eingetreten, so muß die PrUfung durch einen geeigneten Prüfer nachgeholt werden; danach ist der geprüfte Jahresabschluß neu festzustellen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 256, 139).

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Liegt die Nichtigkeitsursache im Inhalt des Jahresabschlusses, so bedarf es zur Beseitigung der Nichtigkeit einer entsprechenden Xnderung des Jahresabschlusses. Dieser geänderte Abschluß ist erneut zu prüfen (vgl. § 42 a Rdn. 7) und festzustellen. Eine Neuwahl oder Neubestellung des Abschlußprüfers ist nicht erforderlich, da die Nichtigkeit des Jahresabschlusses nicht die Wahl oder Bestellung des Abschlußprüfers bewirkt (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 256, 140).

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5. Form der Geltendmachung der Nichtigkeit. Die Form der Geltendmachung der Nichtigkeit ergibt sich aus Abs. 1 dieser Norm. Danach ist es möglich, die Nichtigkeit durch Anfechtungsklage (vgl. § 47 Rdn. ) geltend zu machen. Die Anfechtungsklage ist eine Gestaltungsklage, die eine rückwirkende Vernichtung des Feststellungsbescheides bewirkt (vgl. § 47 Rdn. ; Baumbach-Hueck, Anh § 47, 4).

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Zur Klageberechtigung und zum Klagantrag, der auf Fest Stellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses lauten muß, vgl. § 47 Rdn.

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Außer durch Klage kann die Nichtigkeit, solange die Heilung nicht eingetreten ist, auch auf andere Weise geltend gemacht werden, etwa durch Einrede (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, § 256, 146).

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§ 42 g

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß der Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) und das Schikaneverbot (§ 226 BGB) eine Schranke bilden für die Geltendmachung der Nichtigkeit in Bagatellfällen, in denen die Schwere der Nichtigkeitsfolge außer Verhältnis zur Gewichtigkeit des Verstoßes und dem sachlichen Interesse des Gesellschafters an der Feststellung der Nichtigkeit steht. Das Recht des einzelnen Gesellschafters, die Nichtigkeit geltend zu machen, findet seine Grenze dort, wo es in Widerspruch zu diesen das gesamte Zivilrecht beherrschenden und daher auch im GmbH-Recht anzuwendenden Grundsätzen ausgeübt wird (vgl. Adler/ DUring/Schmaltz, § 256, 147).

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§ 42 h CmbHG-E

Der Beschluß über die Verwenduig des Ergebnisses kann unbeschadet anderer Anfechtungegründe angefochten werden, nenn die Gesellschafter aua de« JahresüberschuO Beträge in Gewinnrücklagen oder in einen Gewinnvortrag einstellen, die nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag von der Verteilung unter die Gesellschafter ausgeschlossen sind, obwohl die Einstellung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilir»g nicht notwendig ist, um die Lebens- und Widerstsndsfahigkeit der Gesellschaft für einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeiten Ubereehbaren Zeitraum zu sichern, uid dadurch uiter die Gesellechafter kein Gewinn in Hohe von mindestens vier vom Hindert des um noch nicht eingeforderte Einlegen verminderten gezeichneten Kapitals verteilt werden kann.

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Obersicht Rdn. I. Einleitung

1

II. AnfechtrungsgrUnde gegen den Ergebnisverwendungsbeschluß 1. Anwendungsbereich des Anfechtungsgrundes 2. Voraussetzungen fUr die Anfechtung 3 Anfechtungsbefugnis

2 3 8

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§ 42 h

I. Einleitung 1

Die Änderung des § 29 GmbHG (vgl. Rdn. ) kann dazu führen, daß zu Lasten von Minderheitsgesellschaftern Rücklagen gebildet werden, die in diesem Umfang nicht notwendig sind, um die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft für einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeit übersehbaren Zeitraum zu sichern. Um zu vermeiden, daß in diesen Fällen an die Gesellschafter nicht einmal ein Mindestgewinn ausgeschüttet wird, soll den Gesellschaftern nach dem Vorbild des § 254 AktG 1965 ein Recht zur Anfechtung des Beschlusses über die Ergebnisverwendung eingeräumt werden. Es wurde darauf verzichtet, den Gesellschaftern ausdrücklich das Recht zu gewähren, nach dem Vorbild des § 258 AktG 1965 Sonderprüfer bestellen zu lassen, weil der Entwurf davon ausgeht, daß im Regelfall die Gesellschafter den Jahresabschluß feststellen (§ 42 e GmbHG-E vgl. Rdn. 2) und daß sie sich in diesem Rahmen oder aufgrund ihres Auskunfts- und Einsichtsrechts die erforderlichen Informationen beschaffen können, um dann beurteilen zu können, ob Unterbewertungen zu ihren Lasten vorgenommen worden sind. Der Anspruch auf Sonderprüfung wird dadurch jedoch nicht ausgeschlossen. Es bleibt vielmehr weiterhin der Rechtsprechung überlassen, über die Zulassung einer Sonderprüfung im Einzelfall zu entscheiden (vgl. Begründung zum Reg.-Entwurf, 110 f.).

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II. Anfechtungsgründe gegen den Ergebnisverwendungsbeschluß 1. Anwendungsbereich des Anfechtungsgrundes. Der Anfechtungsgrund aus dieser Norm setzt einen Beschluß der Gesellschafter über die ErgebnisVerwendung (vgl. § 42 e Rdn. 3) voraus, und zwar müssen durch diesen Beschluß Beträge aus dem Jahresüberschuß (vgl. § 42 Rdn. 318) in die Gewinnrücklagen (vgl. § 42 Rdn. 311)

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oder den Gewinnvortrag (vgl. § 42 Rdn. 304) eingestellt werden. Ein Anfechtungsgrund aus dieser Norm greift nicht, wenn Rücklagenzuführungen bereits im Rahmen der Ermittlung des Jahresüberschusses erfolgt sind, da dies eine Bilanzierungsmaßnahme, keine Ergebnisverwendungsmaßnahme ist (vgl. Schilling in Großkomm., § 254, 2). 2. Voraussetzungen für die Anfechtung. Die Anfechtung ist an verhältnismäßig strenge Voraussetzungen geknüpft, weil nach Ansicht des Gesetzgebers der Minderheitenschutz nicht so weit gehen darf, daß die Minderheit die RUcklagenpolitik bestimmt (vgl. Schilling, a.a.O., Anm. 3 m.w.N.). Im einzelnen wird vorausgesetzt: Es müssen Beträge aus dem Jahresüberschuß in die Gewinnrücklagen oder den Gewinnvortrag eingestellt worden sein. Ist eine anderweitige Verwendung des Jahresüberschusses im Rahmen des § 29 Abs. 1 (vgl. Rdn. ) erfolgt, die gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen entspricht, so ist kein Raum für eine Anfechtung aus dieser Norm gegeben. Eine Regelung im Gesellschaftsvertrag, die unnötigerweise vorsieht, daß im Beschluß über die Ergebnisverwendung Beträge in die Gewinnrücklage eingestellt oder als Gewinn vorgetragen ), stellt jewerden können (§ 29 Abs. 2, vgl. Rdn. doch keine gesellschaftsvertragliche Regelung dar, die eine Anfechtung nach § 42 h ausschließt (vgl. Schilling, Anm. 4, m.w.N.). Die Beträge dürfen im Rahmen der Ergebnisverwendung nicht aufgrund von Gesetz oder Gesellschaftsvertrag in die Gewinnrücklagen oder den Gewinnvortrag eingestellt worden sein. Zu den gesetzlich vorgeschriebenen Gewinnrücklagen vgl. § 42 Rdn. 311, zu den gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnrücklagen vgl. § 42 Rdn. 311 und Ausführungen in der Vorrandnummer.

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§ 42 h

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Die Einstellung in die Rücklage muß bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht notwendig sein, um die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft für einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeiten überschaubaren Zeitraum zu sichern. Unter einem überschaubaren Zeitraum werden i.d.R. wohl die nächsten fünf Jahre zu verstehen sein. Da es sich bei der Rücklagenbildung um die Vorsorge gegen künftige Risiken handelt, müssen diese Risiken einigermaßen konkret angegeben werden können (vgl. Schilling in Großkomm. § 254, 5)

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Ein Anfechtungsgrund ist auch nur dann gegeben, wenn die Mindestdividende in Höhe von 4 % nicht beschlossen wird. Im Anfechtungsprozeß wird die Gesellschaft daher nachzuweisen haben, daß auch der Ausschüttungsbetrag, der eine 4 %ige Dividende voraussetzt, für eine Lebensund Widerstandskraft der Gesellschaft erforderlich ist. Dies kann z.B. zur Wahrung der Konkurrenzfähigkeit der Gesellschaft oder zur Substanzerhaltung (soweit beispielsweise die Substanzerhaltungsrücklage die Wiederbeschaffungswerte nicht deckt) erforderlich sein. Je höher jedoch die bereits gebildeten Rücklagen oder ein Gewinnvortrag oder ein Jahresüberschuß ist, desto weniger wird die Gesellschaft ihren Standpunkt rechtfertigen können (vgl. Schilling, a.a.O., 6).

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3. Anfechtungsbefugnis. Die Anfechtungsbefugnis aus § 42 h steht jedem Gesellschafter zu, der berechtigt an der Beschlußfassung über die Verwendung des Ergebnisses mitwirken konnte. Praktisch bedeutsam wird sie wohl nur für Minderheitsgesellschafter, die sich bei der Beschlußfassung mit ihren Ausschüttungsvorstellungen nicht durchsetzen konnten, oder Gesellschafter, die an der entsprechenden Gesellschafterversammlung nicht teilgenommen haben. Zum Anfechtungsverfahren vgl. § 47 Rdn.

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Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz)

- Auszug -

Anlage

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ANLAGE

Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz)

Artikel 1 Änderung des Handelsgesetzbuchs Das Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 4. Juli 1980 (BGBl. I S. 836) wird wie folgt geändert: 1. In § 38 Abs. 1 werden die folgenden Sätze 2 und 3 angefügt: „Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Uberblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. * 2. § 39 wird wie folgt geändert: a) Die Absätze 1 und 2 erhalten folgende Fassung: • (1) Jeder Kaufmann hat bei Beginn seines Handelsgewerbes seine Wirtschaftsgüt.er (seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes und seine sonstigen Vermögensgegenstände) genau zu verzeichnen (Inventar). Er hat dabei den Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter anzugeben und einen sein Vermögen und das Verhältnis seiner aktiven und passiven Wirtschaftsgüter darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz) aufzustellen. (2) Jeder Kaufmann hat danach für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar sowie einen Jahresabschluß nach den Vorschriften im Ersten Abschnitt des Dritten Buchs und den sonst für das Unternehmen geltenden Vorschriften aufzustellen; die Dauer des Geschäftsjahrs darf zwölf Monate nicht überschreiten." b) Nach Absatz 2 wird folgender Absatz 3 eingefügt: „(3) Der Kaufmann hat das Inventar und die Eröffnungsbilanz innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Er hat den Jahresabschluß, soweit nicht eine kürzere Frist vorgeschrieben ist oder besondere Umstände die un-

verzügliche Aufstellung des Jahresabschlusses erforderlich machen, in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen; bei Fristverlängerung für die Einreichung der Steuererklärung darf er den Jahresabschluß auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht. Er hat die Eröffnungsbilanz und den Jahresabschluß unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen.* c) Die bisherigen Absätze 2 a bis 4 werden Absätze 4 bis 6. In diesen Absätzen wird das Wort „Vermögensgegenstände" jeweils durch das Wort „Wirtschaftsgüter" ersetzt; in Absatz 6 Nr. 1 wird die Angabe „Absatz 3" durch die Angabe „Absatz 5" ersetzt. 3. § 40 erhält folgende Fassung: .9 40 (1) Die Eröffnungsbilanz und der Jahresabschluß sind in deutscher Sprache und in Deutscher Mark aufzustellen. (2) Bei der Aufstellung des Inventars, der Eröffnungsbilanz und des Jahresabschlusses sind sämtliche Wirtschaftsgüter mit dem Wert anzusetzen, der ihnen nach den Vorschriften im Ersten Abschnitt des Dritten Buchs und den sonstigen für das Unternehmen geltenden Vorschriften beizulegen ist." 4. § 41 wird aufgehoben. 5. § 42 erhält folgende Fassung: „§42 Unberührt bleiben bei Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit einer Gemeinde, eines Gemeindeverbandes oder eines Zweckverbandes landesrechtliche Vorschriften, die von den §§39, 40, 236 bis 273 abweichen." 6. § 44 wird wie folgt geändert: a) In Absatz 1 Nr. 1 wird das Wort „Bilanzen" durch die Worte „Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbüanz" ersetzt. b) In Absatz 3 Satz 1 wird das Wort „Bilanz" durch die Worte „Jahresabschlüsse und der Eröffnungsbilanz" ersetzt. c) Absatz 5 erhält folgende Fassung: „(5) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluß des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahres-

674 abschluß oder der Lagebericht aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist." 7. In § 118 Abs. 1 werden nach den Worten .eine Bilanz" die Worte .und einen Jahresabschluß" eingefügt. 8. § 166 wird wie folgt geändert: a) In Absatz 1 werden die Worte „ der jährlichen Bilanz" durch die Worte .des Jahresabschlusses" und das Wort „ihre" durch das Wort .dessen" ersetzt. b) In Absatz 3 werden nach den Worten .einer Bilanz* die Worte .und eines Jahresabschlusses" eingefügt. 9. Im Zweiten Buch werden die Abschnittsüberschriften .Dritter Abschnitt. Aktiengesellschaft", .Vierter Abschnitt. Kommanditgesellschaft auf Aktien" und .Fünfter Abschnitt. Stille Gesellschaft" gestrichen. 10. Nach § 177 a wird eingefügt: .Dritter Abschnitt Vorschriften für bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften

Erster Titel Anwendungsbereich § 178 Dieser Abschnitt ist auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften anzuwenden, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Er ist nicht anzuwenden, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der in Satz 1 bezeichneten Gesellschaften eine offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der eine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist. Zweiter Titel Jahresabschluß und Lagebericht § 179 (1) Die geschäftsführenden Gesellschafter haben in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr den Jahresabschluß sowie einen Lagebericht aufzustellen und, sofern die Prüfung des Jahresabschlusses durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag vorgeschrieben ist, den Abschlußprüfern vorzulegen. Ist die Prüfung des Jahresabschlusses nicht durch Gesetz vorgeschrieben, so dürfen der Jahresabschluß und der Lagebericht auch später aufgestellt werden, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht; sie sind jedoch spätestens innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahrs aufzustellen.

ANLAGE (2) Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts sind, soweit in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die Vorschriften im Vierten Abschnitt des Ersten Buches über Handelsbücher und im Ersten und Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs über den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie die Vorschriften von auf Grund des § 285 erlassenen Rechtsverordnungen anzuwenden. Sonstige Vorschriften, die durch die Besonderheiten des Geschäftszweigs bedingt sind, bleiben unberührt. § 180 (1) Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muß diese Eigenschaft vermerkt werden. (2) Im Anhang sind alle vertretungsberechtigten Gesellschafter einschließlich der Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe dieser Gesellschafter sowie alle Mitglieder eines Aufsichtsrats der Gesellschaft oder eines vertretungsberechtigten Gesellschafters, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen anzugeben. Dritter Titel Prüfung des Jahresabschlusses § 181 (1) Der Jahresabschluß ist unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts durch einen oder mehrere Abschlußprüfer zu prüfen, sofern die Gesellschaft nicht nach § 182 von der Prüfungspflicht befreit ist. Die Vorschriften im Dritten Abschnitt des Dritten Buchs über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch Abschlußprüfer sind anzuwenden. Weitergehende Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses bleiben unberührt. (2) Die Abschlußprüfer werden von den Gesellschaftern gewählt. Sie sollen jeweüs vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich ihre Prüfungstätigkeit erstreckt. (3) Die Anträge nach $ 276 Abs. 2 und 3 können auch von einem Gesellschafter oder dem Aufsichtsrat gestellt werden. (4) Kündigen die Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag aus wichtigem Grund (§276 Abs. 5), so haben die geschäftsführenden Gesellschafter die Kündigung unverzüglich den übrigen Gesellschaftern und dem Aufsichtsrat mitzuteilen. § 182 (1) Eine Gesellschaft ist von der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses nach § 181 befreit, wenn auf sie am Abschlußstichtag und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

675 1. Die Bilanzsumme einer auf den Abschlußstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 239 Abs. 4 Nr. 1) nicht zwei Millionen achthundertfünfzigtausend Deutsche Mark. 2. Die Umsatzerlöse der Gesellschaft in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen nicht fünf Millionen siebenhunderttausend Deutsche Mark. 3. Die Gesellschaft hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag durchschnittlich nicht mehr als fünfzig Arbeitnehmer beschäftigt. Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 271 Abs. 1 Nr. 3 anzuwenden. (2) Außer in den Fällen des Absatzes 1 ist eine Gesellschaft von der Prüfungspflicht befreit, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 nur am Abschlußstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlußstichtag erfüllt sind und die Gesellschaft am vorhergehenden Abschlußstichtag von der Prüfungspflicht befreit war. Im Falle der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung ist die Gesellschaft von der Pflicht zur Prüfung des ersten Jahresabschlusses befreit, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 am ersten Abschlußstichtag nach der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugnindung vorliegen. Vierter Titel Vorlage und Feststellung des Jahresabschlusses § 183 (1) Hat die Gesellschaft oder einer ihrer vertretungsberechtigten Gesellschafter einen Aufsichtsrat, so haben die geschäftsführenden Gesellschafter jedem dieser Aufsichtsräte den Jahresabschluß und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen. Ist der Jahresabschluß durch Abschlußprüfer geprüft worden, so muß er zusammen mit dem Lagebericht und dem Prüfungsbericht der Abschlußprüfer unverzüglich nach dessen Eingang vorgelegt werden. (2) Jeder Aufsichtsrat hat den Jahresabschluß und den Lagebericht zu prüfen. Er hat über das Ergebnis seiner Prüfung innerhalb eines Monats, nachdem ihm die Unterlagen zugegangen sind, schriftlich zu berichten. § 184 (1) Die geschäftsführenden Gesellschafter haben den Jahresabschluß und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung den Personen vorzulegen, denen die Feststellung obliegt. Ist der Jahresabschluß durch Abschlußprüfer geprüft worden, so haben die geschäftsführenden Gesellschafter ihn zusammen mit dem Lagebericht und dem Prüfungsbericht der Abschlußprüfer unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts vorzulegen. Hat die Gesellschaft oder einer ihrer .vertre-

ANLAGE tungsberechtigten Gesellschafter einen Aufsichtsrat, so sind die Berichte dieser Aufsichtsräte über das Ergebnis ihrer Prüfung ebenfalls unverzüglich vorzulegen. (2) Die geschäftsführenden Gesellschafter haben unverzüglich nach der Vorlage der in Absatz 1 bezeichneten Unterlagen die Feststellung des Jahresabschlusses und einen Beschluß der Gesellschafter über die. Verwendung des Ergebnisses herbeizuführen. § 185 (1) Die Gesellschafter beschließen über die Feststellung des Jahresabschlusses, sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthält. Die Feststellung ist spätestens bis zum Ablauf der ersten acht Monate und in den Fällen des § 179 Abs. 1 Satz 2 bis zum Ablauf der ersten elf Monate des Geschäftsjahres zu beschließen. Haben Abschlußprüfer den Jahresabschluß geprüft, so haben sie auf Verlangen eines Gesellschafters an den Verhandlungen über die Feststellung teilzunehmen. (2) Auf die Feststellung des Jahresabschlusses sind die für seine Aufstellung geltenden Vorschriften anzuwenden. (3) Ist der Jahresabschluß nach § 181 Abs. 1 oder nach § 275 Abs. 3 zu prüfen, so werden vorher gefaßte Beschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Verwendung des Ergebnisses erst wirksam, wenn aufgrund der Prüfung ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist. Fünfter Titel Offenlegung § 186 (1) Ist der Jahresabschluß nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch Abschlußprüfer zu prüfen, so haben die geschäftsführenden Gesellschafter die Bilanz und den Anhang unverzüglich nach deren Feststellung, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Bilanzstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. Soweit die Verwendung des Ergebnisses sich nicht aus dem eingereichten Jahresabschluß ergibt, ist auch der Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses in einer nach § 258 vorgeschriebenen Form einzureichen. Werden zur Wahrung der Frist nach Satz 1 die Bilanz und der Anhang eingereicht, bevor ein Beschluß über die Feststellung oder ein Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses vorliegt, so sind diese Beschlüsse nach der Beschlußfassung unverzüglich einzureichen. Wird der Jahresabschluß bei nachträglicher Feststellung geändert, so ist auch die Änderung nach Satz 1 einzureichen. Die geschäftsführenden Gesellschafter haben unverzüglich nach der Einreichung der in Satz 1 bezeichneten Unterlagen im Bundesanzeiger bekanntzumachen, bei wel-

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676 chem Handelsregister und unter welcher Nummer diese Unterlagen eingereicht worden sind. (2) Ist der Jahresabschluß auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch Abschlußprüfer zu prüfen, so haben die Geschäftsführer den Jahresabschluß unverzüglich nach seiner Feststellung, jedoch spätestens vor Ablauf des neunten Monats des dem Bilanzstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung, den Lagebericht sowie den Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses, soweit dieser sich nicht aus dem Jahresabschluß ergibt, in einer nach §258 vorgeschriebenen Form zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen; Absatz 1 Satz 5 ist anzuwenden. Werden zur Wahrung der Frist nach Satz 1 der Jahresabschluß und der Lagebericht eingereicht, bevor ein Beschluß über die Feststellung oder ein Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses oder ein Bestätigungsvennerk oder ein Vermerk über dessen Versagung vorliegt, so sind die Beschlüsse nach der Beschlußfassung und der Vermerk nach der Erteilung unverzüglich einzureichen; wird der Jahresabschluß bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert, so ist auch die Änderung nach Satz 1 einzureichen. (3) Große prüfungspflichtige Unternehmen (§ 236 Abs. 2 Nr. 3) haben die in Absatz 2 bezeichneten Unterlagen abweichend von Absatz 2 im Bundesanzeiger bekanntzumachen und die Bekanntmachung unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. Für die Wahrung der Frist nach Absatz 2 Satzl ist der Zeitpunkt der Einreichung der bekanntzumachenden Unterlagen beim Bundesanzeiger zum Zwecke der Bekanntmachung maßgebend. (4) Auf Gesetz oder Gesellschaftsvertrag beruhende Pflichten der Gesellschaft, den Jahresabschluß und den Lagebericht in anderer Weise bekanntzumachen, einzureichen oder Personen zugänglich zu machen, bleiben unberührt. (5) Befinden sich alle Anteile einer Gesellschaft in der Hand einer Konzemieitung oder Teilkonzemleitung mit Sitz im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, so braucht die Gesellschaft den Jahresabschluß und den Lagebericht nicht zum Handelsregister einzureichen und nicht im Bundesanzeiger bekanntzumachen, wenn 1. die Gesellschaft in einen auf den Stichtag ihres Jahresabschlusses von der Konzernleitung oder Teilkonzemleitung aufgestellten Konzemabschluß oder Teilkonzemabschluß, der den Vorschriften des Aktiengesetzes entspricht oder mit einem nach diesen Vorschriften aufgestellten Abschluß vergleichbar ist, einbezogen und hierauf in dem befreienden Abschluß hingewiesen wordei) ist, 2. der befreiende Abschluß von der einbezogenen Gesellschaft nach Absatz 2 in deutscher Sprache offengelegt worden ist und

3. die Konzernleitung oder Teilkonzemleitung durch eine zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft eingereichte Erklärung die gesamtschuldnerische Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernommen hat. Die Erklärung muß sich auf alle vor ihrer Einreichung begründeten sowie auf alle weiteren Verbindlichkeiten der Gesellschaft beziehen, die bis zum Ende des Geschäftsjahrs begründet werden, in dem die Erklärung zurückgenommen wird. § 322 Abs. 2 bis 4 des Aktiengesetzes ist entsprechend anzuwenden. Die Erklärung und ihre Rücknahme bedürfen der notariellen Beurkundung. Sechster Titel Nichtigkeit des Jahresabschlusses § 187 (1) Ein festgestellter Jahresabschluß ist unbeschadet der Nichtigkeit wegen schwerwiegender Mängel bei der Beschlußfassung über seine Feststellung sowie einer gerichtlichen Nichtigerklärung auf Grund einer Anfechtungsklage nichtig, wenn er 1. ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des § 237 Abs. 2 nicht oder nur teilweise vermittelt und es sich um eine wesentliche Beeinträchtigung der Darstellung handelt, sofern diese nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften zulässig ist, 2. nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 oder nach $ 275 Abs. 3 Satz 1 geprüft worden ist, obwohl die Gesellschaft nicht nach $ 182 von der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses befreit ist, oder 3. im Falle des Bestehens einer gesetzlichen Prüfungspflicht von Personen geprüft worden ist, die nach § 277 Abs. 1 dieses Gesetzes oder nach Artikel 25 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuche nicht Abschlußprüfer sein können. (2) Die Nichtigkeit nach Absatz 1 Nr 1 und 3 kann nicht mehr geltend gemacht werden, wenn seit der Bekanntmachung des Jahresabschlusses oder des Hinweises im Bundesanzeiger auf die Einreichung beim Handelsregister in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 3 sechs Monate, in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1 drei Jahre verstrichen sind. Ist bei Ablauf der Frist eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses rechtshängig, so verlängert sich die Frist, bis über die Klage rechtskräftig entschieden ist oder sie sich auf andere Weise endgültig erledigt hat." 11. Die §§ 335 bis 342 werden §§ 228 bis 235; ihnen wird die Abschnittsüberschrift »Vierter Abschnitt Stille Gesellschaft" vorangestellt. Zudem wird § 231 wie folgt geändert:

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677 a) In Absatz 1 werden die Worte „der jährlichen Bilanz" durch die Worte „des Jahresabschlusses" und das Wort „ihre" durch das Wort «dessen" ersetzt.

steigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 239 Abs. 4 Nr. 1) elf Millionen vierhunderttausend Deutsche Mark.

b) In Absatz 3 werden nach den Worten .einer Bilanz" die Worte „und eines Jahresabschlusses" eingefügt.

b) Die Umsatzerlöse des Unternehmens in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen zweiundzwanzig Millionen achthunderttausend Deutsche Mark.

12. Nach § 235 wird eingefügt: „Drittes Buch Jahresabschluß und Lagebericht Erster Abschnitt Jahresabschluß Erster Titel Allgemeine Vorschriften § 236 Anwendungsbereich. Definitionen (1) Unternehmen im Sinne dieses Buches sind 1. Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nach § 1 Abs. 2, § 2 Satz 1 oder § 5 als Handelsgewerbe gilt, sofem die Anwendung der Vorschriften über die Handelsbücher nicht nach § 4 ausgeschlossen ist, 2. Unternehmer, die nach § 47 b zur Führung von Handelsbüchern verpflichtet sind, 3. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, die nach § 3 Abs. 2 die Eintragung in das Handelsregister herbeigeführt haben, 4. Handelsgesellschaften im Sinne des § 6 Abs. 1, 5. eingetragene Genossenschaften, 6. Versicheningsuntemehmen, die nicht kleinere Vereine (§ 53 Abs, 1 Satz 1 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmungen) sind. (2) Im Sinne dieses Buches sind

c) Das Unternehmen hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag durchschnittlich mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt. Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 271 Abs. 1 Nr. 3 anzuwenden. Ein Unternehmen ist auch dann ein großes prüfungspflichtiges Unternehmen, wenn die Voraussetzungen der Nummer 3 zwar nicht am Abschlußstichtag erfüllt sind, aber an den beiden vorhergehenden Abschlußstichtagen erfüllt waren. Im Falle der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung ist das Unternehmen ein großes prüfungspflichtiges Unternehmen, wenn die Voraussetzungen der Nummer 3 am ersten Abschlußstichtag nach der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung vorliegen. (3) Im Sinne dieses Buches sind 1. verbundene Unternehmen die in § 15 des Aktiengesetzes bezeichneten Unternehmen, 2. mit Mehrheit beteiligte oder in Mehrheitsbesitz stehende Unternehmen die in § 16 des Aktiengesetzes bezeichneten Unternehmen, 3. abhängige und herrschende Unternehmen die in § 17 des Aktiengesetzes bezeichneten Unternehmen, 4. Konzernunternehmen die in § 16 des Aktiengesetzes bezeichneten Unternehmen, sofern die Voraussetzungen des Absatzes 1 vorliegen. § 237 Inhalt des Jahresabschlusses

1. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, solche Unternehmen im Sinne des Absatzes 1, die ihren Jahresabschluß auf Grund gesetzlicher Vorschriften vollständig oder teilweise zu einem Register einzureichen oder im Bundesanzeiger bekanntzumachen haben;

(1) Der Jahresabschluß besteht bei Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, aus der Büanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang, die eine Einheit bilden. Satz 1 gilt für andere Unternehmen mit der Maßgabe, daß der Anhang nicht aufgestellt zu werden braucht.

2. prüfungspflichtige Unternehmen solche Unternehmen im Sinne von Nummer 1, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, ihren Jahresabschluß jährlich prüfen zu lassen;

(2) Der Jahresabschluß ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Jahresabschluß trotz Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 nicht vermittelt, so haben Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, im Anhang zusätzliche Angaben zu machen.

3. große prüfungspflichtige Unternehmen solche Unternehmen im Sinne von Nummer 2, auf die am Abschlußstichtag und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: a) Die Bilanzsumme einer auf den Abschlußstichtag aufgestellten Jahresbilanz über-

678 Zweiter Titel Allgemeine Grundsätze über die Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung $ 238 (1) Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen, und Gewinn- und Verlustrechnungen, ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen Abweichungen im Anhang angeben und begründen. (2) Für Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, gilt außerdem folgendes: 1. In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. Wird der Vorjahresbetrag angepaßt, so ist auch dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. 2. Fällt ein Wirtschaftsgut unter mehrere Posten der Bilanz, so ist die Mitzugehörigkeit zu den anderen Posten bei dem Posten, unter dem es ausgewiesen wird, zu vermerken oder im Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. 3. Hat ein Unternehmen mehrere Geschäftszweige und bedingt dies die Gliederung des Jahresabschlusses nach verschiedenen Gliederungsvorschriften, so hat das Unternehmen den Jahresabschluß nach der für einen seiner Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für seine anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen. Die Abweichung ist im Anhang anzugeben und zu begründen. (3) Für Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, güt bei Anwendung der in den §§ 239, 253 und den Anlagen 1 und 2 vorgeschriebenen Gliederungen folgendes: 1. Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu beachten. Neue Posten dürfen hinzugefügt werden; wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. 2. Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten des Unternehmens zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. 3. Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung können zusammengefaßt ausgewiesen werden, wenn

ANLAGE a) sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 237 Abs. 2 nicht erheblich ist, oder b) dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefaßten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. 4. Hin Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung, der keinen Betrag ausweist, braucht nicht aufgeführt zu werden, es sei denn, daß im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde. Dritter Titel Bilanz $ 239 Gliederung der Bilanz (1) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, haben die Bilanz in Kontoform aufzustellen und dabei unbeschadet einer weiteren Gliederung auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen, sofern nicht eine abweichende Gliederung vorgeschrieben ist. An die Stelle der Gliederung nach den Absätzen 2 und 3 tritt bei prüfungspflichtigen Unternehmen die Gliederung nach Anlage 1, bei großen prüfungspflichtigen Unternehmen die Gliederung nach Anlage 2. (2) Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Wirtschaftsgüter; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke und Bauten; 2. Maschinen, technische und andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 3. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; Ol. Finanzanlagen: 1. Beteiligungen; 2. Wertpapiere, Ausleihungen und sonstige Finanzanlagen; davon durch Grundpfandrechte gesicherte Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen;

679 II. Forderungen güter'

und

sonstige Wirtschafts-

rechnete Leistungen sind unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen.

1 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen;

4. Die Innehabung von Wechseln, denen Forderungen des Umlaufvermögens zugrunde liegen, ist bei den entsprechenden Posten zu vermerken.

2. sonstige Forderungen und Wirtschaftsgüter;

5. Eigene Anteile, Anteile an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen sowie Anteile an einem Unternehmen, das persönlich haftender Gesellschafter des Unternehmens ist, sind unabhängig von ihrer Zweckbestimmung im Umlaufvermögen jeweils gesondert auszuweisen.

III. Wertpapiere; IV Flüssige Mittel. C. Rechnungsabgrenzungsposten (3) Passivseite A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen; IV Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V

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Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.

B. Rückstellungen C Verbindlichkeiten. 1 Verbindlichkeiten tuten;

gegenüber

Kreditinsti-

2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 3. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener und der Ausstellung eigener Wechsel; 4. andere Verbindlichkeiten. D. Rechnungsabgrenzungsposten (4) Für Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, güt außerdem folgendes: 1 Ist das Eigenkapital durch Verluste oder Entnahmen aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuß der Passivposten über die Aktivposten, so ist dieser Betrag am Schluß der Jahresbilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" auszuweisen. 2. Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muß diese Eigenschaft vermerkt werden. 3. Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Sind unter dem Posten „Forderungen und sonstige Wirtschaftsgüter" Beträge für Wirtschaftsgüter ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. Nicht abge-

6. Der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit Anzahlungen auf Vonäte nicht von dem Posten .Vorräte" offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen. Sind unter dem Posten „Verbindlichkeiten" Beträge für Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. (5) Die Bilanz darf auch nach vollständiger oder teüweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden, soweit nicht gesetzliche Vorschriften entgegenstehen. Wird die Büanz nach teüweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag " und „ Gewinnvortrag/Verlustvortrag" der Posten „Bilanzgewinn/Büanzverlust"; ein vorhandener Gewinnoder Verlustvortrag ist in den Posten „Bilanzgewinn/Büanz verlust" einzubeziehen und zu vermerken. § 240 Entwicklung des Anlagevermögens. Pauschalwertberichtigung. Eigenkapitalveränderungen (1) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" in der Büanz oder im Anhang darstellen. Dabei sind, sofern nicht eine abweichende Gliederung vorgeschrieben ist, die Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge und Umbuchungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen und Zuschreibungen jeweüs in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Büanz bei den betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben. (2) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen den Betrag einer wegen des allgemeinen Kreditrisikos bei Forderun-

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680 gen vorgenommenen Pauschalwertberichtigung entweder bei dem entsprechenden Posten der Bilanz vermerken oder im Anhang angeben; die Pauschalwertberichtigung ist nur in Form der Abschreibung zulässig. (3) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen Veränderungen der einzelnen Posten des Eigenkapitals, die nicht im Rahmen der Darstellung der Verwendung des Ergebnisses anzugeben sind, in der Bilanz oder im Anhang darstellen. § 241 Vollständigkeitsgebot. Verrechnungsverbot. Bilanzierungshilfen (1) In die Bilanz sind die bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter des Unternehmens und die Rechnungsabgrenzungsposten vollständig aufzunehmen. Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten brauchen nicht aufgenommen zu werden, soweit das Unternehmen gesetzlich eingeräumte Wahlrechte in Anspruch nimmt. Werden Wirtschaftsgüter auf Grund eines solchen Wahlrechts lediglich im Anhang angegeben, so dürfen diese bei der Ermittlung des Jahresergebnisses nicht berücksichtigt werden. (2) Forderungen dürfen nicht mit Verbindlichkeiten, nicht abgerechnete Leistungen nicht mit Anzahlungen, andere Posten der Aktivseite nicht mit anderen Posten der Passivseite, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. (3) Die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung dürfen, soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfe aktiviert werden; der Posten ist in der Bilanz vor dem Posten „Anlagevermögen" unter der Bezeichnung „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" auszuweisen und von Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, im Anhang zu erläutern. Werden solche Aufwendungen in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet oder entnommen werden, soweit die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. § 242

§ 243 Zeitpunkt und Zuständigkeit für die Bildung bestimmter Posten (1) Abschreibungen, Rückstellungen, Wertaufholungen und Einstellungen in die Kapitalrücklage sind unabhängig davon, ob ein Jahresüberschuß oder ein Jahresfehlbetrag erzielt worden ist, bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen. Satz 1 darf auf die Bildung und Auflösimg von Wertaufholungsrücklagen und einer nach § 248 Abs. 4 Satz 3 zulässigen Rücklage sowie auf Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil und dessen Auflösung angewendet werden. (2) Wird die Bilanz nach vollständiger oder teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so sind Entnahmen aus Kapital- und Gewinnrücklagen sowie Einstellungen in Gewinnrücklagen, die nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Statut vorzunehmen sind oder auf Grund solcher Vorschriften beschlossen worden sind, bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu berücksichtigen. § 244 Anlagevermögen (1) Beim Anlagevermögen sind die Wirtschaftsgüter auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen. (2) Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gehören insbesondere der Geschäfts- oder Firmenwert, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten sowie die auf immaterielle Wirtschaftsgüter geleisteten Anzahlungen. Als immaterielle Wirtschaftsgüter kommen auch andere Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile in Betracht. (3) Zu den Sachanlagen gehören Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten, Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Wohnbauten, Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten, Bauten auf fremden Grundstücken einschließlich Mietereinbauten, technische Anlagen, Maschinen und andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Anlagen im Bau sowie die auf Sachanlagen geleisteten Anzahlungen. (4) Zu den Finanzanlagen gehören Beteiligungen, Anteüe an Unternehmen, Wertpapiere und Ausleihungen sowie die auf Finanzanlagen geleisteten Anzahlungen.

Bilanzierungsverbote

§ 245

(1) Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen nicht in die Bilanz aufgenommen werden.

Beteiligungen

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden.

Beteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Dabei ist es unerheblich, ob die Anteüe in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. Als Beteiligung

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681 gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Nennbeträge insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten. Auf die Berechnung ist § 16 Abs. 2 und 4 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. Die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft oder einer Genossenschaft gilt als Beteiligung. § 246 Umlaufvermögen (1) Beim Umlaufvermögen sind diejenigen Wirtschaftsgüter auszuweisen, die nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen. (2) Zu den Vorräten gehören Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren sowie auf Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens geleistete Anzahlungen. (3) Zu den Forderungen und sonstigen Wirtschaftsgütem gehören Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie alle sonstigen Forderungen und sonstigen Wirtschaftsgüter einschließlich der nicht abgerechneten Leistungen. (4) Zu den Wertpapieren gehören auch nicht verbriefte Anteile an Unternehmen, soweit sie nicht Anlagevermögen sind. Wechsel dürfen als Wertpapiere nur ausgewiesen werden, wenn dem Unternehmen nicht die der Ausstellung zugrunde liegende Forderung zusteht. (5) Zu den flüssigen Mitteln gehören Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben und Guthaben bei Kreditinstituten. § 247 Rechnungsabgrenzungsposten (1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Femer sind auszuweisen 1 als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des VorTatsvermögens entfallen, 2 als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlußstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen, (2) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (3) Ist der Rückzahlungsbetrag von Verbindlichkeiten oder Anleihen höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag abzüglich der nach § 267 Abs. 2 vorzunehmenden Abschreibungen in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen diesen Betrag gesondert ausweisen.

§ 248 Eigenkapital (1) Die Einlagen oder Kapitalanteile von persönlich haftenden Gesellschaftern oder Einzelkaufleuten dürfen abzüglich der Entnahmen mit dem Posten .Gezeichnetes Kapital" unter der Bezeichnimg .Einlagen und gezeichnetes Kapital" zusammengefaßt ausgewiesen werden; auch dürfen Gewinne zugeschrieben und Verluste abgeschrieben werden. Im Falle einer Zusammenfassung nach Satz 1 müssen Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, den Betrag von in das Handelsregister eingetragenen und in diesem Posten enthaltenen Hafteinlagen vermerken. Ausstehende Einlagen und ein die Einlagen übersteigender Verlust dürfen auf der Aktivseite unter den Forderungen gesondert ausgewiesen werden, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht; sie sind als EinZahlungsverpflichtungen zu bezeichnen. (2) Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter oder Mitglieder für die Verbindlichkeiten des Unternehmens gegenüber den Gläubigem beschränkt ist, soweit die Gesellschafter oder Mitglieder sich zu dessen Aufbringung verpflichtet haben. Die ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapita! sind auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen; die davon eingeforderten Einlagen sind zu vermerken. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen dürfen aber auch von dem Posten »Gezeichnetes Kapital" offen abgesetzt werden; in diesem Falle ist der verbleibende Betrag als Posten „Eingefordertes Kapital" in der Hauptspalte auszuweisen und ist außerdem der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. (3) Als Kapitalrücklage sind auszuweisen 1 der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteüen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wird; 2 der Betrag, der bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen über ihren Rückzahlungsbetrag hinaus erzielt wird; 3 der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteüe leisten. (4) Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Dazu gehören gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Statut beruhende Rücklagen und andere Rücklagen. In die anderen Rücklagen darf der Eigenkapitalanteü einer nur bei der steuerlichen Gewinnermittlung gebUdeten Rücklage aufgenommen werden, die nach § 265 nicht in den Sonderposten mit Rücklageanteü aufgenommen werden kann. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzule-

682 gen haben, müssen diese Rücklage gesondert ausweisen. (5) Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag ist der Betrag, der sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung als Überschuß der Erträge über die A u f wendungen oder der A u f w e n d u n g e n über die Erträge ergibt. § 249 Sonderposten mit Rücklageanteil W e r d e n auf der Passivseite Posten ausgewiesen, die nach § 265 Abs. 1 auf Grund steuerlicher Vorschriften gebUdet werden und erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, so sind diese Posten unter A n g a b e der Vorschriften, nach denen sie gebildet sind, auf der Passivseite unter der Bezeichnung .Sonderposten mit Rücklageanteil" vor den Rückstellungen auszuweisen. Der Sonderposten ist nach M a ß g a b e des Steuerrechts aufzulösen. In den Sonderposten sind auch die nach § 265 Abs. 2 in Form von Wertberichtigungen zu berücksichtigenden Beträge aufzunehmen und entsprechend zu bezeichnen. § 250 Rückstellungen (1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu büden. Ferner sind Rückstellungen zu büden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene A u f w e n d u n g e n für Instandhaltung, die im folgenden G e schäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden; 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden; diese Rückstellungen sind unter näherer Bezeichnung ihres Zwecks gesondert auszuweisen. Im Falle des Satzes 2 N r 1 dürfen Rückstellungen außerdem gebüdet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist innerhalb des G e schäftsjahrs nachgeholt wird. (2) Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem G e schäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die mit Sicherheit in einem späteren Geschäftsjahr zu erwarten sind, gebildet werden, w e n n die A u f w e n d u n g e n erforderlich werden, um die Betriebsfähigkeit vorhandener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu erhalten, und w e g e n der Höhe dieser zukünftigen A u f w e n d u n g e n eine unverhältnismäßige Belastung des Ergebnisses des betreffenden G e schäftsjahrs nur durch Verteilung der A u f w e n d u n g e n auf mehrere Geschäftsjahre vermieden w e r den kann. Diese Rückstellungen sind gesondert auszuweisen und von Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, im Anhang zu erläutern. (3) Rückstellungen brauchen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnli-

ANLAGE che Verpflichtungen nicht gebüdet zu werden. Unterbleiben Rückstellungen ganz oder teilweise, haben Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, den Betrag, der nach Absatz 1 Satz 1 zurückzustellen wäre, im Anhang anzugeben; andere Unternehmen haben auf das Bestehen solcher Verpflichtungen in geeigneter Weise hinzuweisen. Für Pensionen und ähnliche V e r pflichtungen gebildete Rückstellungen sind g e sondert auszuweisen; sie dürfen nur aufgelöst werden, soweit die Verpflichtung entfallen ist. (4) Für andere als die in den Absätzen 1 bis 3 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebüdet werden. Unternehmen, die nicht der Körperschaftsteuer unterliegen, dürfen für Z w e c k e der Veröffentlichimg außerdem Rückstellungen für Steuern vom pinkommen büden, die vom Unternehmer oder von Mituntemehmern auf den ihnen steuerlich zugerechneten G e w i n n des Unternehmens zu zahlen sind. In den Fällen des Satzes 2 darf statt der vom Unternehmer oder von Mituntemehmern zu zahlenden Steuern der B e trag zurückgestellt werden, den ein der Körperschaftsteuer unterliegendes Unternehmen im Falle der Vollausschüttung des Jahresüberschusses als Körperschaftsteuer zu zahlen hätte. Die Sätze 2 und 3 sind auf die vom Unternehmer oder von Mituntemehmern auf die Beteiligung zu zahlenden Steuern vom Vermögen entsprechend anzuwenden. § 251 SteuerabgTenzung Ist der Steueraufwand des Geschäftsjahrs im Verhältnis zum Jahresergebnis zu hoch oder zu niedrig, w e ü der nach den steuerTechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn höher oder niedriger als das handelsrechtliche Jahresergebnis ist, und gleicht sich der zu hohe oder zu niedrig e Steueraufwand des Geschäftsjahrs in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so ist bei einem zu niedrigen Steueraufwand in Höhe der voraussichtlichen Steuerbelastung nachfolgender Geschäftsjahre eine Rückstellung nach § 250 Abs. 1 Satz 1 zu büden und gesondert auszuweisen. Ist der Steueraufwand zu hoch, so darf ein Aktivposten nicht gebildet werden. Dieser Betrag darf auch nicht mit einer nach Satz 1 zu büdenden Rückstellung verrechnet werden. § 252 Verbindlichkeiten (1) Zu den Verbindlichkeiten gehören Anleihen, Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, soweit diese Anzahlungen nicht von dem Posten »Vorräte" offen abgesetzt werden, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel sowie die sonstigen Verbindlichkeiten einschließlich der Verbindlichkeiten aus Steuern und der Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit.

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683 (2) Rücklagen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und Beträge, die im Sonderposten im Rücklageanteil auszuweisen sind, dürfen nicht als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Vierter Titel Gewinn- und Verlustrechnung § 253 Gliederung Vollständigkeitsgebot (1) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, haben die Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren aufzustellen und dabei unbeschadet einer weiteren Gliederung die nachstehend bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen, sofern nicht eine abweichende Gliederung vorgeschrieben ist: 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand. a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren; b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Lohne und Gehälter; b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung 7

Abschreibungen. a) auf immaterielle Wirtschaftsgüter und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs; b) auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, soweit diese die in dem Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten

8. sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Zwischensumme 10. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 11 Erträge aus Wertpapieren, Ausleihungen und sonstigen Finanzanlagen, davon aus verbundenen Unternehmen 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 13. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

14. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen 15. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 16. außerordentliche Erträge 17 außerordentliche Aufwendungen 18. außerordentliches Ergebnis 19. Steuern vom Einkominein und vom Ertrag 20. sonstige Steuern 21. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. (2) Bei der Anwendung des Absatzes 1 dürfen für Zwecke der Veröffentlichung die Posten Nummern 1 bis 5 zu einem Posten unter der Bezeichnung .Rohergebnis" zusammengefaßt werden. (3) Bei Anwendung des Absatzes 1 sind Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahme und auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene oder abgeführte Gewinne jeweils gesondert unter 'entsprechender Bezeichnung auszuweisen. (4) Auf große prüfungspflichtige Unternehmen ist Absatz 2 nicht anzuwenden. Diese Unternehmen haben außerdem 1 bei dem Posten „sonstige betriebliche Erträge' diejenigen der folgenden Unterposten auszuweisen, deren Beträge mehr als zehn vom Hundert des Gesamtbetrags ausmachen: a) Erträge aus dem Abgang von Wirtschafts gutem des Anlagevermögens und aus der Zuschreibung zu Wirtschaftsgütem des Anlagevermögens; b) Erträge aus der Zuschreibung zu Forderungen wegen Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung ; c) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen; 2. bei den Posten »sonstige betriebliche Aufwendungen" diejenigen der folgenden Unterposten auszuweisen, deren Beträge mehr als zehn vom Hundert des Gesamtbetrags ausmachen: a) Verluste aus dem Abgang von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens; b) Verluste aus dem Abgang von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens. § 254 Verrechnungsverbot Aufwendungen dürfen nicht mit Erträgen verrechnet werden. § 255 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (1) Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung

684 von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen. (2) Als Bestandsveränderungen sind sowohl Änderungen der Menge als auch solche des Wertes zu berücksichtigen; letztere jedoch nur, soweit sie nicht die in dem Unternehmen sonst üblichen Abschreibungen überschreiten und deshalb unter dem Posten .Abschreibungen auf Wirtschaftsguter des Umlaufvermögens" auszuweisen sind. (3) Zu den anderen aktivierten Eigenleistungen gehören auch Bestandsveränderungen selbsterzeugter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, soweit diese nicht unfertige oder fertige Erzeugnisse sind, und die in den aktivierten Eigenleistungen enthaltenen Aufwendungen für bezogene Materialien und bezogene Leistungen. (4) Zu den sonstigen betrieblichen Erträgen gehören alle Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, soweit sie nicht in vorhergehenden Posten enthalten sind oder als Erträge aus Beteiligungen, Erträge aus Wertpapieren, Ausleihungen und sonstigen Finanzanlagen oder als sonstige Zinsen und ähnliche Erträge auszuweisen sind. Hierzu gehören insbesondere Erträge aus dem Abgang von Wirtschaftsgütem des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Wirtschaftsgütem des Anlagevermögens, Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen wegen einer Kürzung der Pauschalwertberichtigung, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und Erträge aus der Auflösung von Rücklagen nach $ 248 Abs. 4 Satz 3 und § 264 Abs. 2 Satz 2. (5) Zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen gehören alle Aufwendungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, soweit sie nicht in vorhergehenden Posten enthalten sind und auch nicht als Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens oder als Zinsen und ähnliche Aufwendungen auszuweisen sind. Hierzu gehören insbesondere Verluste aus dem Abgang von Wütschaftsgütem des Anlagevermögens, Verluste aus dem Abgang von Wirtschaftsgütem des Umlaufvermögens, Abschreibungen auf Forderungen, soweit diese den üblichen Rahmen nicht überschreiten, und Einstellungen in die Rücklagen nach § 248 Abs. 4 Satz 3 und § 264 Abs. 2 Satz 2. § 256 Außerordentliche Erträge und Aufwendungen (1) Unter den Posten .außerordentliche Erträge" und .außerordentliche Aufwendungen" sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens anfallen. (2) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen die in Absatz 1 bezeichneten Erträge und Aufwendungen hinsicht-

ANLAGE lich im es Betrags und ihrer Art im Anhang erläutern, soweit diese für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dies gilt auch für Erträge und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. $ 257 Steuern (1) Im Posten .Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" sind die Beträge auszuweisen, die das Unternehmen als Steuerschuldner vom Einkommen und Ertrag zu entrichten hat oder die auf die Steuerschuld des Unternehmens angerechnet werden. Unternehmen, die nicht der Körperschaftsteuer unterliegen, dürfen für Zwecke der Veröffentlichung unter diesem Posten außerdem die Steuern vom Einkommen ausweisen, die vom Unternehmer oder von Mitunternehmem auf den ihnen steuerlich zugerechneten Gewinn des Unternehmens zu zahlen sind. In den Fällen des Satzes 2 darf statt der vom Unternehmer oder von Mitunternehmem zu zahlenden Steuern der Betrag ausgewiesen werden, den ein der Körperschaftsteuer unterliegendes Unternehmen im Falle der Vollausschüttung des Jahresüberschusses als Steuer vom Einkommen zu zahlen hätte. Die Wahlrechte nach Satz 2 oder 3 können nur in Übereinstimmung mit der Handhabung in der Bilanz ausgeübt werden; auf die Inanspruchnahme des Wahlrechts ist in geeigneter Form hinzuweisen. (2) Die Steuern vom Vermögen sind unter dem Posten .sonstige Steuern" auszuweisen. Unter diesem Posten sind nur Beträge auszuweisen, die das Unternehmen als Steuerschuldner zu entrichten hat. Absatz 1 Satz 2 und 3 ist entsprechend auf die vom Unternehmer oder von Mitunternehmem auf die Beteiligung zu zahlenden Steuern vom Vermögen anzuwenden. In diesem Falle ist Absatz 1 Satz 4 anzuwenden. (3) Die Steuern vom Einkommen und Ertrag sind auf der Grundlage des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses zu berechnen; liegt ein solcher Beschluß im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses nicht vor, so ist vom Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses auszugehen. Weicht der Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses vom Vorschlag ab, so braucht der Jahresabschluß nicht geändert zu werden. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen jedoch die zusätzlichen Erträge oder Aufwendungen im Rahmen der Darstellung der Ergebnisverwendung nach $ 258 gesondert angeben. Fünfter Titel Darstellung der Ergebnisverwendung § 258 (1) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen die Verwendung des Jahresergebnisses, wenn eine bestimmte Darstel-

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685 lung nicht vorgeschrieben ist, in der Bilanz, in der Gewinn- und Verlustrechnung, im Anhang oder gesondert darstellen. Dabei sind anzugeben: 1. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 2. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 3. Entnahmen aus der Kapitalrücklage 4. Entnahmen aus Gewinnrücklagen 5. Einstellungen in Gewinnrücklagen 6. auszuschüttender Betrag 7. G ewinnvortrag/Verlustvortrag 8. zusätzlicher Aufwand oder Ertrag auf Grund des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses, wenn die Bilanz vor oder nach teilweiser Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird. Die in Satz 2 Nr 2 bis 8 bezeichneten Posten brauchen nicht aufgeführt zu werden, wenn sie keinen Betrag ausweisen. Die in Satz 2 Nr 4 und 5 bezeichneten Posten sind entsprechend den in der Bilanz ausgewiesenen Gewinnrücklagen aufzugliedern. (2) Die Gliederung des Absatzes 1 ist entsprechend anzuwenden, wenn das Unternehmen einen Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses offenzulegen hat.

Sechster Titel Bewertungsvorschriften § 259 Allgemeine Grundsätze (1) Die Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Wirtschaftsgüter hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Insbesondere güt folgendes: 1 Die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewendeten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. 2. Die Fortsetzimg der Unternehmenstätigkeit ist zu unterstellen, solange von dieser Unterstellung ausgegangen werden kann. 3. Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten, namentlich sind a) nur die am Abschlußstichtag realisierten Gewinne auszuweisen; b) vorhersehbare Risiken und Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese Umstände erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind.

4. Aufwendungen und Erträge für das Geschäftsjahr, auf das sich der Jahresabschluß bezieht, sind ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt ihrer Ausgabe oder Einnahme zu berücksichtigen. 5. Die im Jahresabschluß ausgewiesenen Wirtschaftsgüter sind einzeln zu bewerten. 6. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit den Wertansätzen in der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. (2) Soweit von den in Absatz 1 Satz 2 aufgeführten Grundsätzen nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften abzuweichen ist oder abgewichen werden darf, sind Abweichungen nur in Ausnahmefällen zulässig. Die angewandte abweichende Bewertungsmethode muß zulässig sein und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen Abweichungen im Anhang angeben und begründen; ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist darzustellen; die angewandte abweichende Bewertungsmethode ist zu erläutern. § 260 Wertansätze der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (1) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibimgen nach den §§ 261, 265 Abs. 1 oder Wertberichtigungen nach $ 265 Abs. 2, anzusetzen. (2) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die gelastet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu gehören außer dem Anschaffungspreis, abzüglich der Anschaffungspreisminderungen, alle Aufwendungen, die in Zusammenhang mit dem Erwerb und der Versetzung des Wirtschaftsguts in einen betriebsbereiten Zustand stehen, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können. (3) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigstellung. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, eingerechnet werden. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden. Bei Anwendung der Sätze 3 und 4 dürfen Aufwendungen jedoch nur insoweit berücksich-

686 tigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. (4) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Wirtschaftsguts verwendet wird, dürfen aktiviert werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falte gelten sie als Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen hgh^n, müssen die Einbeziehung von Zinsen für Fremd« kapital im Anhang angeben. (5) Als Geschäfts- oder Finnenwert ist der Unterschiedsbetrag, vermindert um Abschreibungen nach § 267 Abs. 1, anzusetzen, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt $ 261

Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (1) Bei den Wirtschaftsgütem des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Abschreibungsmethode auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen das Wirtschaftsgut voraussichtlich genutzt werden kann. (2) Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um die Wirtschaftsgüter mit dem niedrigeren Wert, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist, anzusetzen. Gehören Wirtschaftsgüter zu den Finanzanlagen, so dürfen Abschreibmi gen nach Satz 1 auch vorgenommen werden, wenn eine Wertminderung nicht von Dauer ist Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen den Betrag der außerplanmäßigen Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert ausweisen oder im Anhang gesondert angeben. § 262

Wertansätze der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (1) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach den &§ 263, 265 Abs. 1 oder Wertberichtigungen nach § 265 Abs. 2, anzusetzen. (2) Auf die Feststellung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist $ 260 Abs. 2 bis 4 anzuwenden. Die Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

ANLAGE § 263 Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (1) Bei Wutschaftsgütern des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem Wert anzusetzen, der sich aus einem niedrigeren Börsenkurs oder Marktpreis am Absdilußstichtag ergibt Ist ein Börsenkurs oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der dem Wirtschaftsgut am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist das Wirtschaftsgut auf diesen Wert abzuschreiben. (2) Bei ein«m Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens dürfen außerdem Abschreibungen vorgenommen werden, soweit diese nach vernünftiger Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieses Wirtschaftsguts auf Grund, von Wertschwankungen geändert werden muß. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen den Betrag dieser Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert ausweisen oder im Anhang gesondert angeben. $ 264 Beibehaltung von Wertansätzen Wertaufbohmgsgebot (1) Hin niedrigerer Wertansatz auf Grund von $ 261 Abs. 2 oder $ 263 darf beibehalten werden, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. (2) Haben Unternehmen, die in der Rechtsform der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung betrieben werden oder die Gesellschaften im Sinne des $ 178 sind, bei einem Wirtschaftsgut eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 261 Abs. 2 oder eine Abschreibung nach $ 263 vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe dafür nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibimg im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. In Höhe des zugeschriebenen Betrags kann auf der Passivseite der Bilanz in Höhe des Eigenkapitalanteils eine Wertaufholungsrücklage gebUdet werden; diese ist unter den Eigenkapitalposten gesondert auszuweisen. Die Wertaufholungsrücklage ist um den Betrag einer Abschreibung auf das Wirtschaftsgut sowie bei dem Abgang des Wirtschaftsguts aufzulösen. § 265 Berücksichtigung steuerlicher Vorschriften (1) Macht das SteuerTecht die Anerkennung eines Wertansatzes, der auf einer nur steuerlich zulässigen Abschreibung, Wertminderung oder Rücklage oder einer nur steuerlich zulässigen Beibehaltung eines niedrigeren Wertansatzes beruht, bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon ab-

687 hängig, daß sich dieser Wert aus dem nach Handelsrecht vorgeschriebenen Jahresabschluß des Unternehmens ergibt, so darf insoweit von den handelsrechtlichen Bewertungs- und Passivierungsvorschriften bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgewichen werden. (2) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, dürfen die nach Absatz 1 zulässigen Abschreibungen und Wertminderungen von Wirtschaftsgütem nur in der Form berücksichtigen, daß sie den Unterschiedsbetrag zwischen einer steuerlich zulässigen Bewertung und dem handelsrechtlich gebotenen Wertansatz als Wertberichtigung in den Sonderposten mit Rücklageanteil einstellen; dabei sind in der Bilanz oder im Anhang jeweils die Vorschriften anzugeben, nach denen die Wertberichtigimg gebildet ist Unbeschadet steuerlicher Vorschriften über die Auflösung ist die Wertberichtigung insoweit aufzulösen, als die Wirtschaftsgüter, für die sie gebildet worden ist, aus dem Vermögen ausscheiden oder die steuerliche Wertberichtigung durch handelsrechtliche Abschreibimgen ersetzt wird. (3) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen im Anhang den Betrag der im Geschäftsjahr nach Absatz 1 aus steuerlichen Gründen vorgenommenen Abschreibungen, Wertminderungen, Wertberichtigungen und Rücklagen sowie den Betrag der unterlassenen Zuschreibungen angeben, soweit sich diese Beträge nicht aus der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben; die Maßnahmen sind zu begründen. Erträge aus der Auflösung des Postens „Sonderposten mit Rücklageanteil* sind in dem Posten ,sonstige betriebliche Erträge", Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil sind in dem Posten »sonstige betriebliche Aufwendungen" der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. § 266

Bewertungsvereinfachungsverfahren (1) Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachran0ger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofem ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jalve eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. (2) Gleichartige Wirtschaftsgüter des VorratsVermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Wirtschaftsgüter können jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellt werden, daß die zu-

ANLAGE erst oder zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind. (3) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen für den Fall, daß die Bewertung wegen der Anwendung einer Bewertungsmethode nach Absatz 2 im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlußstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied ausweist, den Unterschiedsbetrag im Anhang pauschal für die jeweilige Gruppe ausweisen. § 267 Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs sowie des Geschäftswerts und eines Disagios (1) Für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs oder für den Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesene Beträge sind in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibungen zu tilgen. (2) Ein nach § 247 Abs. 3 ausgewiesener Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit verteüt werden können, zu tilgen. § 268

Wertansätze von Passivposten (1) Das gezeichnete Kapital ist zum Nennbetrag anzusetzen. Fehlt ein Nennbetrag, so ist der eingezahlte oder einzuzahlende Betrag, bei Sacheinlagen der Betrag, zu dem sie geleistet worden sind, anzusetzen. Satz 2 ist auf die Kapitalanteile und Einlagen persönlich haftender Gesellschafter und des Einzelkaufmanns entsprechend anzuwenden. (2) Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen sind zum Barwert der zukünftigen Auszahlungen anzusetzen § 259 Abs. 1 Satz 2 Nr 3 bleibt unberührt Rückstellungen sind in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteüung notwendig ist. § 269 Stille Rücklagen Unternehmen, die nicht in der Rechtsform der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung betrieb ¿n werden und die nicht Gesellschaften im Sinne des $ 178 sind, dürfen von den §§ 260, 262 über die Bewertung von Wirtschaftsgütem und von § 268 Abs. 2 Satz 2 über die Bewertung von Rückstellungen abweichen, soweit die Bildung stiller Rücklagen durch einen niedrigeren Wertansatz auf der Aktivseite der Bilanz oder durch einen höheren Wertansatz auf der Passiv-

688 Seite nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung im Interesse des Unternehmens notwendig ist. Unter den gleichen Voraussetzungen dürfen über die §§ 261,263 hinausgehende Abschreibungen vorgenommen werden.

Siebenter Titel Anhang § 270 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung In den Anhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben oder die im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübimg eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Veriustrechnung aufgenommen wurden. Unbeschadet weitergehender gesetzlicher Vorschriften müssen Unternehmen, die einen Anhang aufzustellen haben oder freiwillig aufstellen, im Anhang 1. die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie die darauf angewandten Büanzierungs- und Bewertungsmethoden so erläutern, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Büd im Sinne des $ 237 Abs. 2 vermittelt wird; 2. die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark angeben, sofern der Jahresabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrundeliegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten; 3. Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angeben und erläutern; deren Hinfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen. Übersteigen die aus Änderungen der Bilanzierungsund Bewertungsmethoden, aus der Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen und von Abschreibungen auf das Umlaufvermögen sich ergebenden Erträge und Aufwendungen, die nicht miteinander verrechnet werden dürfen, zehn vom Hundert des ausgewiesenen Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags des Unternehmens, so sind der Betrag dieser Erträge und der Betrag dieser Aufwendungen anzugeben und zu begründen, wenn sie wesentlich sind; § 259 Abs. 2 Satz 3 bleibt unberührt. § 271 Zusätzliche Angaben von Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben (1) Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen im Anhang ferner, unbeschadet weitergehender gesetzlicher Vorschriften, angeben. 1 zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten

ANLAGE a) den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, b) den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten; 2. die nicht in der Bilanz oder unter der Bilanz ausgewiesenen Haftungsverhältnisse, jeweils gesondert unter Angabe der gewährten, in Nummer 1 bezeichneten Sicherheiten a) Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, b) Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften, c) Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen, d) Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten, e) sonstige Haftungsverhältnisse; diese Haftungsverhältnisse sind auch anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen; besteht das Haftungsverhältnis gegenüber verbundenen Unternehmen, so ist dies jeweils gesondert anzugeben; 3. die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer während des Geschäftsjahrs; als solche gilt der zwölfte Teü der Summe aus den Zahlen der am Ende eines jeden Monats des Geschäftsjahrs beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der zu ihrer Berufsausbüdung Beschäftigten sowie der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer; 4. die Beträge der den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsorgans, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe unter Bezeichnimg der der einzelnen Einrichtung gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinsen, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse; 5. Namen und Sitz anderer Unternehmen, von denen das Unternehmen oder eine für Rechnung des Unternehmens handelnde Person mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt; außerdem sind die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen anzugeben, für das ein Jahresabschluß vorliegt; § 16 Abs. 2 und 4 des Aktiengesetzes über die Berechnung der Anteile ist entsprechend anzuwenden; 6. die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen, ferner geschäftliche Vorgänge bei diesen Unternehmen, die auf die Lage des Unternehmens von erheblichem Einfluß sind;

689 7 Rückstellungen, die in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesen werden, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben; diese Rückstellungen sind zu erläutern. (2) Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. (3) Die Angaben nach Absatz 1 Nr 5 können unterbleiben, soweit sie 1 für die Darstellung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens nach § 237 Abs. 2 von untergeordneter Bedeutung sind oder 2. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, dem Unternehmen oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteü zuzufügen. Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, wenn das Unternehmen, über das nach Absatz 1 Nr 5 zu berichten ist, seinen Jahresabschluß nicht offenzulegen hat und das berichtende Unternehmen weniger als die Hälfte der Anteile besitzt. Die Anwendung der Ausnahmeregelung nach Satz 1 Nr 2 ist im Anhang anzugeben. (4) Bei der Berichterstattung nach Absatz 1 Nr 6 brauchen Einzelheiten insoweit nicht angegeben zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteüung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Unternehmen oder einem verbundenen Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen. Die Anwendung der Ausnahmeregelung ist im Anhang anzugeben. (5) Unternehmen, die in der Rechtsform der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung betrieben werden oder die Gesellschaften im Sinne des § 178 sind, haben außerdem anzugeben, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten § 272 Freiwillige Angaben und weitere Pflichtangaben prüfungspflichtiger Unternehmen (1) In den Anhang dürfen außer den Angaben nach den §§ 270, 271 nur die folgenden Angaben aufgenommen werden 1 die Aufgliederung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer nach Gruppen, 2. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Büanz erscheinen oder nach § 271 Abs, 1 Nr 2 anzugeben sind, sofern diese Angaben für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung sind; dazu gehören insbesondere mehrjährige Verpflichtungen aus Miet- oder Leasingverträgen sowie

ANLAGE Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben, künftigen Großreparaturen und aus notwendig werdenden Umweltschutzmaßnahmen; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben; 3. die Aufwendungen für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsorgans, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe a) die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art), In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwandt werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluß angegeben worden sind. Erhalten Mitglieder des Geschäftsführungsorgans von verbundenen Unternehmen für ihre Tätigkeit für das Unternehmen oder für ihre Tätigkeit als gesetzliche Vertreter oder Angestellte der verbundenen Unternehmen Bezüge, so sind diese Bezüge gesondert anzugeben; b) die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen; Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden; 4. die Aufgliederung der in § 271 Abs. 1 Nr 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten gemäß dem für das Unternehmen vorgeschriebenen Gliederungsschema, sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben; 5 die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Dienstleistungen, die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; 6, das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß Wirtschaftsgüter im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren zur Erlangung von steuerlichen Vergünstigungen gemäß § 265 nach steuenechtlichen Vorschriften bewertet wurden, ferner das Ausmaß erheblicher künftiger steuerlicher Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben;

690 7 Angaben, die die Zusammensetzung der Arbeitnehmerschaft, die Arbeitsbedingungen, die sozialen Verhältnisse sowie die Löhne und Gehälter betreffen: 8. den Jahresabschluß ergänzende Angaben und Aufgliederungen, die den Empfehlungen zwischenstaatlicher Einrichtungen entsprechen. (2) Graphische Darstellungen und Bilder dürfen nur aufgenommen werden, wenn diese der Erläuterung des Jahresabschlusses dienen. (3) Prüfungspflichtige Unternehmen haben die in Absatz 1 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Angaben über die Aufgliederung der Zahl der Arbeitnehmer, den Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen und über bestimmte Aufwendungen für die Mitglieder von Organen des Unternehmens in jedem Jahresabschluß zu machen. Große priifungspflichüge Unternehmen haben außerdem die in Absatz 1 Nr. 4 bis 6 bezeichneten Angaben über die Aufgliederung der Verbindlichkeiten und der Umsatzerlöse sowie über das Ausmaß der Beeinflussung des Jahresergebnisses auf Grund der Anwendimg steuerrechtlicher Vorschriften in jedem Jahresabschluß zu machen. Die Umsatzerlöse brauchen jedoch nicht aufgegliedert zu werden, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, dem Unternehmen oder einem Unternehmen, von dem das Unternehmen mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen.

ANLAGE pflichtet sind, ihren Jahresabschluß durch einen oder mehrere Abschlußprüfer nach den Vorschriften dieses Abschnitts prüfen zu lassen. Vorschriften, die weitergehende Anforderungen an die Prüfung stellen, bleiben unberührt. $ 275 Gegenstand und Umfang der Prüfung (1) Der Jahresabschluß ist unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts, sofern ein solcher vorgeschrieben ist, durch einen oder mehrere Abschlußprüfer zu prüfen. (2) Die Prüfung hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, der Satzung oder des Statuts beachtet sind. Der Lagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluß in Einklang steht und ob die sonstigen Angaben im Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens erwecken. (3) Wird der Jahresabschluß oder der Lagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so haben die Abschlußprüfer den Jahresabschluß oder den Lagebericht emeut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert. Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten: der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen. § 276 Bestellung und Abberufung der Abschlußprüfer

Zweiter Abschnitt Lagebericht } 273 (1) Unternehmen, die zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet sind, haben im Lagebericht zumindest den Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. (2) Im Lagebericht sind ferner darzulegen: 1. Vorgänge von besonderer Bedeutting, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind, 2. die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens;

(1) Die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens haben unverzüglich nach der Wahl der Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag zu erteilen. Der Prüfungsauftrag kann nur widerrufen werden, wenn nach Absatz 2 ein anderer Prüfer bestellt worden ist. (2) Auf Antrag der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens hat das Gericht nach Anhörung der Beteiligten und des gewählten oder bestellten Prüfers einen anderen Abschlußprüfer zu bestellen, wenn dies aus einem in der Person des gewählten oder bestellten Prüfers liegenden Grund geboten erscheint, insbesondere wenn Besorgnis der Befangenheit besteht. Gegen die Entscheidung ist die sofortige Beschwerde zulässig.

Anwendungsbereich

(3) Sind die Abschlußprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahrs nicht gewählt oder bestellt worden, so hat das Gericht auf Antrag der gesetzlichen Vertreter die Abschlußprüfer zu bestellen. Dies gilt auch, wenn ein gewählter Prüfer die Annahme des Prüfungsauftrags abgelehnt hat, weggefallen ist oder am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung verhindert ist und kein anderer Prüfer gewählt oder bestellt worden ist. Die gesetzlichen Vertreter sind verpflichtet, den Antrag zu stellen. Gegen die Entscheidung des Gerichts findet die sofortige Beschwerde statt: die Bestellung der Abschlußprüfer ist unanfechtbar

Dieser Abschnitt ist auf Unternehmen anzuwenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften ver-

(4) Die vom Gericht bestellten Abschlußprüfer haben Anspruch auf Ersatz angemessener barer

3. die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit. Dritter Abschnitt Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch Abschlußprüfer § 274

691 Auslagen und auf Vergütung für ihre Tätigkeit Die Auslagen und die Vergütung setzt das Gericht fest Gegen die Entscheidung ist die sofortige Beschwerde zulässig. Die weitere Beschwerde ist ausgeschlossen. Aus der rechtskräftigen Entscheidung findet die Zwangsvollstreckung nach der Zivilprozeßordnung statt. (5) Ein erteilter und von den Abschlußprüfern angenommener Prüfungsauftrag kann von den Prüfern nur aus wichtigem Grund gekündigt werden. Als wichtiger Grund ist es nicht anzusehen, wenn Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder Versagung bestehen. Die Kündigung ist schriftlich zu begründen. Die Abschlußprüfer haben über das Ergebnis ihrer bisherigen Prüfung zu berichten; § 279 ist entsprechend anzuwenden. § 277 Auswahl der Abschlußprüfer (1) Nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können Abschlußprüfer sein. (2) Ein Wirtschaftsprüfer darf nicht Abschlußprüfer sein, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, 1. Anteile an dem zu prüfenden Unternehmen besitzt; 2. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer des zu prüfenden Unternehmens ist oder in den letzten drei Jahren vor seiner Bestellung war; 3. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats einer juristischen Person, Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische Person, die Personengesellschaft oder das Einzeluntemehmen mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden ist oder von diesem mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 4. Arbeitnehmer eines Unternehmens ist, das mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden ist oder an diesem mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, oder Arbeitnehmer einer natürlichen Person ist, die an dem zu prüfenden Unternehmen mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 5. bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des Jahresabschlusses über die Prüfungstätigkeit hinaus mitgewirkt hat; 6. gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrates oder Gesellschafter einer juristischen oder natürlichen Person oder einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische oder natürliche Person, die Personengesellschaft oder einer ihrer Gesellschafter oder das Einzeluntemehmen nach Nummer 5 nicht Abschlußprüfer sein darf;

ANLAGE 7. bei der Prüfung eine Person beschäftigt die nach den Nummern 1 bis 6 nicht Abschlußprüfer sein darf; 8. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als die Hälfte der ranmiT'tgfop»*11"»" aus seiner beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung des zu prüfenden Unternehmens und von Unternehmen, an denen das zu prüfende Unternehmen mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen. (3) Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft darf nicht Abschlußprüfer sein, wenn 1. sie Anteile an dem zu prüfenden Unternehmen besitzt oder mit diesem verbunden ist oder wenn ein mit ihr verbundenes Unternehmen an dem zu prüfenden Unternehmen mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt oder mit diesem verbunden ist; 2. sie nach Absatz 2 Nr. 6 als Gesellschafter einer juristischen Person oder einer Personengesellschaft oder nach Absatz 2 Nr. 5, 7 oder 8 nicht Abschlußprüfer sein darf; 3. bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die juristische Person ist, ein gesetzlicher Vertreter oder ein Gesellschafter, der fünfzig vom Hundert oder mehr der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, oder bei anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ein Gesellschafter nach Absatz 2 Nr. 1 bis 4 nicht Abschlußprüfer sein darf; 4. einer ihrer gesetzlichen Vertreter oder einer ihrer Gesellschafter nach Absatz 2 Nr. 5 oder 6 nicht Abschlußprüfer sein darf oder 5. eines ihrer Aufsichtsratsmitglieder nach Absatz 2 Nr 2 oder 5 nicht Abschlußprüfer sein darf. § 278 Auskunftsrecht (1) Die gesetzlichen Vertreter haben den Abschlußprüfern zu gestatten, die Bücher und Schriften des Unternehmens sowie die Wirtschaftsgüter, namentlich die Kasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, zu prüfen. (2) Die Abschlußprüfer können von den gesetzlichen Vertretern alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. (3) Soweit es die Vorbereitung der Abschlußprüfung erfordert, haben die Prüfer diese Rechte auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses. (4) Soweit es für eine sorgfältige Prüfung notwendig ist, haben die Abschlußprüfer die Rechte nach den Absätzen 2 und 3 auch gegenüber einem

692 Konzernunternehmen sowie gegenüber einem abhängigen oder herrschenden Unternehmen. § 279 Prüfungsbericht (1) Die Abschlußprüfer haben über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. Im Bericht ist besonders festzustellen, ob die Buchführung und der Jahresabschluß den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. Die Posten des Jahresabschlusses sind aufzugliedern und ausreichend zu erläutern. Nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben, sind aufzuführen und ausreichend zu erläutern. (2) Stellen die Abschlußprüfer bei Wahrnehmung ihrer Aufgaben Tatsachen fest, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Statut erkennen lassen, so haben sie auch darüber zu berichten. (3) Die Abschlußprüfer haben den Bericht zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. § 280 Bestätigungsvemierk (1) Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben, so haben die Abschlußprüfer dies durch folgenden Vermerk zum Jahresabschluß zu bestätigen: Die Buchführung und der Jahresabschluß entsprechen nach meiner (unserer) pflichtgemäßen Prüfung den gesetzlichen Vorschriften. Der Jahresabschluß vermittelt unter Beachtimg der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Der Lagebericht steht im Einklang mit dem Jahresabschluß und erweckt keine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens. (2) Der Bestätigungsvermerk ist in geeigneter Weise zu ergänzen, wenn zusätzliche Bemerkungen erforderlich erscheinen, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden. Auf die Übereinstimmung mit dem Gesellschaf tsvertrag, der Satzung oder dem Statut ist hinzuweisen, wenn diese in zulässiger Weise ergänzende Vorschriften über den Jahresabschluß enthalten. Hat das Unternehmen handelsrechtliche Büanzierungs- oder Bewertungsmethoden gegenüber dem Vorjahr geändert, so ist ein Hinweis in den Bestätigungsvermerk aufzunehmen, sofern wegen dieser Änderungen ein Unterschiedsbetrag im Anhang anzugeben ist.

ANLAGE (3) Sind Einwendungen zu erheben, so haben die Abschlußprüfer die Bestätigung einzuschränken oder zu versagen. Die Versagung ist durch einen Vermerk zum Jahresabschluß zu erklären und in geeigneter Form zu begründen. Einschränkungen sind so darzustellen, daß deren Tragweite deutlich erkennbar wird. Ergänzungen des Bestätigungsvermerks nach Absatz 2 sind nicht als Einschränkungen anzusehen. (4) Die Abschlußprüfer haben den Bestätigungsvennerk oder den Vermerk über seine Versagung unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen. Der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen. § 281 Verantwortlichkeit der Abschlußprüfer (1) Die Abschlußprüfer, ihre Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind zur gewissenhaften und unparteüschen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet. Sie dürfen nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben. Wer vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten verletzt, ist dem Unternehmen und, wenn ein Konzernunternehmen oder ein herrschendes oder abhängiges Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet. Mehrere Personen haften als Gesamtschuldner. (2) Die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich auf fünfhunderttausend Deutsche Mark für eine Prüfung. Dies güt auch, wenn an der Prüfung mehrere Personen beteiligt gewesen oder mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen worden sind, und ohne Rücksicht darauf, ob andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben. (3) Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit besteht, wenn eine Prüfungsgesellschaft Abschlußprüfer ist, auch gegenüber dem Aufsichtsrat und den Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft. (4) Die Ersatzpflicht nach diesen Vorschriften kann durch Vertrag weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. (5) Die Ansprüche aus diesen Vorschriften verjähren in fünf Jahren. § 282 Meinungsverschiedenheiten zwischen Unternehmen und Abschlußprüfern (1) Bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Abschlußprüfern und dem Unternehmen über die Auslegung und Anwendung der gesetzlichen Vorschriften sowie von Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, der Satzung oder des Statuts über den Jahresabschluß und den Lagebericht entscheidet auf Antrag eines Abschlußprüfers oder

693 der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens aus« schließlich das Landgericht. (2) Auf das Verfahren ist das Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit anzuwenden. Das Landgericht entscheidet durch einen mit Gründen versehenen Beschluß. Gegen die Entscheidung findet die sofortige Beschwerde statt, wenn das Landgericht sie in der Entscheidung zugelassen hat. Es soll sie nur zulassen, wenn dadurch die Klärung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu erwarten ist. Die Beschwerde kann nur durch Einreichung einer von einem Rechtsanwalt unterzeichneten Beschwerdeschrift eingelegt werden. Uber sie entscheidet das Oberlandesgericht; § 28 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ist entsprechend anzuwenden. Die weitere Beschwerde ist ausgeschlossen. Die Landesregierung kann durch Rechtsverordnung die Entscheidung über die Beschwerde für die Bezirke mehrerer Oberlandesgerichte einem der Oberlandesgerichte oder dem Obersten Landesgericht übertragen, wenn dies der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dient. Die Landesregierung kann die Ermächtigung durch Rechtsverordnung auf die Landesjustizverwaltung übertragen. (3) Für die Kosten des Verfahrens güt die Kostenordnung. Für das Verfahren des ersten Rechtszugs wird das Doppelte der vollen Gebühr erhoben. Für den zweiten Rechtszug wird die gleiche Gebühr erhoben; dies güt auch dann, wenn die Beschwerde Erfolg hat. Wird der Antrag oder die Beschwerde zurückgenommen,bevor es zu einer Entscheidung kommt, so ermäßigt sich die Gebühr auf die Hälfte. Der Geschäftswert ist von Amts wegen festzusetzen. Er bestimmt sich nach § 30 Abs. 2 der Kostenordnung. Der Abschlußprüfer ist zur Leistung eines Kostenvorschusses nicht verpflichtet. Schuldner der Kosten ist das Unternehmen. Die Kosten können jedoch ganz oder zum Teil dem Abschlußprüfer auferlegt werden, wenn dies der Billigkeit entspricht.

Vierter Abschnitt Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung des Jahresabschlusses und des Lageberichts. Prüfung durch das Registergericht § 283 Form und Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts (1) Ist der Jahresabschluß auf Grund gesetzlicher Vorschriften vollständig oder teüweise offenzulegen (zu einem Register einzureichen, im Bundesanzeiger bekanntzumachen) oder auf Grund des Gesellschaftsvertrags, der Satzung oder des Statuts in anderer Form zu veröffentlichen oder zu vervielfältigen, so sind die folgenden Vorschriften einzuhalten:

ANLAGE 1. Der Jahresabschluß ist so wiederzugeben, daß er nach Form und Inhalt den für die Rechtsform, die Größe und den Geschäftszweig des Unternehmens maßgeblichen Vorschriften über seine Offenlegung entspricht; er hat in diesem Rahmen vollständig und richtig zu sein. Das Datum der Feststellung ist anzugeben, sofern der Jahresabschluß festgestellt worden ist. Wurde der Jahresabschluß auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch einen oder mehrere Abschlußprüfer geprüft, ist der volle Wortlaut des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung wiederzugeben; wird der Jahresabschluß wegen der Inanspruchnahme von Erleichterungen nur teüweise offengelegt und bezieht sich der Bestätigungsvermerk auf den vollständigen Jahresabschluß, so ist hierauf hinzuweisen; 2. die in der Büanz sowie die in der Gewinn- und Verlustrechnimg ausgewiesenen Posten müssen in der Weise untereinander gesetzt werden, daß jeder Posten mit dem dazugehörigen, in Ziffern ausgedrückten Betrag eine besondere Zeüe erhält; 3. alle im Zeitpunkt der Offenlegung im Amt befindlichen gesetzlichen Vertreter und Mitglieder eines Aufsichtsrats sind mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen anzugeben; die Vorsitzenden eines Vorstands und eines Aufsichtsrats sind als solche zu bezeichnen; 4. wird der Jahresabschluß zur Wahrung der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen über seine Offenlegung vor seiner Prüfung oder Feststellung, sofem diese gesetzlich vorgeschrieben sind, oder nicht gleichzeitig mit beizufügenden Unterlagen offengelegt, so ist hierauf bei der Offenlegung hinzuweisen. (2) Wird der Jahresabschluß in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Statut vorgeschrieben sind, nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben, so ist in einer Uberschrift zum Jahresabschluß darauf hinzuweisen, daß es sich nicht um eine der gesetzlichen Form entsprechende Veröffentlichung des Jahresabschlusses handelt. Ein Bestätigungsvermerk darf nicht beigefügt werden. Ist jedoch der Jahresabschluß auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch Abschlußprüfer geprüft worden, so ist anzugeben, ob die Abschlußprüfer den in gesetzlicher Form erstellten Jahresabschluß bestätigt haben oder ob sie die Bestätigung eingeschränkt oder versagt haben. Femer ist anzugeben, bei welchem Handelsregister der Jahresabschluß in gesetzlicher Form eingereicht ist, und, sofem der Jahresabschluß im Bundesanzeiger bekanntgemacht worden ist, die Nummer des Bundesanzeigers. (3) Absatz 1 Nr. 1 ist auf den Lagebericht, den Vorschlag und den Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses oder eine außerhalb des Jahresabschlusses erfolgende Darstellung der

694 Verwendung des Ergebnisses nach § 256 entsprechend anzuwenden. Werden die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen nicht gleichzeitig mit dem Jahresabschluß offengelegt, so ist bei ihrer nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Jahresabschluß sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist; dies gilt auch für die nachträgliche Offenlegung des Beschlusses über die Feststellung des Jahresabschlusses, des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. § 284

ANLAGE Finanzen und dem Bundesminister für Wirtschaft durch Rechtsverordnung für Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, Formblätter vorzuschreiben oder andere Vorschriften für die Gliederung des Jahresabschlusses zu erlassen, wenn der Geschäftszweig eine von den §§ 239, 240, 253 abweichende Gliederung des Jahresabschlusses erfordert. Die abweichende Gliederung muß, soweit sie nicht auf Rechtsakten des Rates der Europäischen Gemeinschaften beruht oder weitergehende Vorschriften bestehen, der Gliederung nach den §§ 239, 240, 253 gleichwertig sein.

PrüfungspQicht des Registergerichts. Gebühr (1) Ist ein Unternehmen gesetzlich verpflichtet, den Jahresabschluß, den Lagebericht und andere Unterlagen vollständig oder teilweise im Bundesanzeiger bekanntzumachen und die Bekanntmachung zum Handelsregister einzureichen, so prüft das Gericht an Hand der Bekanntmachung, ob die Unterlagen vollzählig sind und bekanntgemacht worden sind. Ist ein Unternehmen verpflichtet, in Satz 1 bezeichnete Unterlagen vollständig oder teilweise lediglich zum Handelsregister einzureichen, so prüft das Gericht an Hand der eingereichten Unterlagen, ob diese vollzählig sind. (2) Kommt ein Unternehmen seinen in Absatz 1 bezeichneten Verpflichtungen zur Einreichung des Jahresabschlusses, des Lageberichts und anderer Unterlagen sowie einer erforderlichen Bekanntmachung im Bundesanzeiger nicht nach, so schreitet das Registergericht nach § 132 Abs. 1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit nur ein, wenn ein Gesellschafter, Gläubiger oder Arbeitnehmer des Unternehmens dies beantragt. (3) Gibt die Prüfung nach Absatz 1 Anlaß zu der Annahme, daß von der Größe des Unternehmens abhängige Erleichterungen nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, so kann das Gericht zu seiner Unterrichtung von dem Unternehmen die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 255 Abs. 1) verlangen. Unterläßt das Unternehmen diese Mitteilung, so gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen. (4) Für die Aufbewahrung und Prüfung der in Absatz 1 bezeichneten, zum Handelsregister einzureichenden Unterlagen wird von dem Gericht eine Gebühr erhoben. Zur Zahlung der Gebühr ist das Unternehmen verpflichtet. Die Gebühr beträgt für nicht prüfungspflichtige Unternehmen fünfzig Deutsche Mark, für prüfungspflichtige Unternehmen einhundert Deutsche Mark.

Fünfter Abschnitt Formblätter für den Jahresabschluß bestimmter Unternehmen

Sechster Abschnitt Straf- und Bußgeldvorschriften Zwangsgelder

§ 286 Unrichtige Darstellung Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1. als vertretungsberechtigter Gesellschafter, sonstiger gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats eines Unternehmens, das seinen Jahresabschluß offenzulegen hat, die Verhältnisse des Unternehmens einschließlich seiner Beziehungen zu verbundenen Unternehmen in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluß oder im Lagebericht unrichtig wiedergibt oder verschleiert oder 2. als vertretungsberechtigter Gesellschafter oder sonstiger gesetzlicher Vertreter in Aufklärungen oder Nachweisen, die nach den Vorschriften dieses Buchs einem Abschlußprüfer des Unternehmens oder eines verbundenen Unternehmens zu geben sind, falsche Angaben macht oder die Verhältnisse des Unternehmens unrichtig wiedergibt oder verschleiert. §287 Verletzung der Berichtspflicht (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Abschlußprüfer oder Gehüfe eines Abschlußprüfers über das Ergebnis der Prüfung falsch berichtet oder erhebliche Umstände im Prüfungsbericht nach §279 verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk nach § 280 erteilt. (2) Handelt der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe. § 288 Verletzung der Geheimhaltungspflicht

§ 285 Der Bundesminister der Justiz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister der

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer ein Geheimnis des Unternehmens, namentlich ein Betriebs- oder

695 Geschäftsgeheimnis, das ihm in seiner Eigenschait als Abschlußprüfer oder Gehilfe eines Abschlußprüfers bei einer Prüfung nach den Vorschriften dieses Buchs bekannt geworden ist, unbefugt offenbart. (2) Handelt der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichem oder einen anderen zu schädigen, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe. Ebenso wird bestraft, wer ein Geheimnis der in Absatz 1 bezeichneten Art, namentlich ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 bekannt geworden ist, unbefugt verwertet. (3) Die Tat wird nur auf Antrag des Unternehmens verfolgt. $289 Ordnungswidrigkeiten (1) Ordnungswidrig handelt, wer als vertretungsberechtigter Gesellschafter, sonstiger gesetzlicher Vertreter oder als Mitglied des Aufsichtsrats eines Unternehmens, das seinen Jahresabschluß offenzulegen hat, vorsätzlich oder leichtfertig 1. einer Vorschrift des Ersten Abschnitts über Form oder Inhalt des Jahresabschlusses bei der Aufstellung oder Feststellung oder 2. § 273 über den Inhalt des Lageberichts bei der Aufstellung oder 3. § 283 über Form oder Inhalt des Jahresabschlusses oder des Lageberichts bei der Offenlegung, Veröffentlichimg oder Vervielfältigung zuwiderhandelt.

ANLAGE Das einzelne Zwangsgeld darf den Betrag von zehntausend Deutsche Mark nicht übersteigen."

13. Es werden ersetzt: a) die Buchüberschrift .Drittes Buch. Handelsgeschäfte" durch .Viertes Buch. Handelsgeschäfte", b) die Buchüberschrift •Viertes Buch. Seehandel" durch »Fünftes Buch. Seehandel'. 14. In § 479 Satz 1 wird das Wort .vierten" durch das Wort .Fünften" ersetzt. 15. In $ 483 wird das Wort .vierten" durch das Wort .Fünften" ersetzt. 16. Dem Handelsgesetzbuch werden die folgenden Anlagen angefügt: a) Anlage 1 (zu § 239 Abs. 1) Formblatt für die Bilanz der prüfungspflichtigen Unternehmen Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Wirtschaftsgüter: 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, geleistete Anzahlungen; 2. Geschäfts- oder Finnenwert;

(2) Ordnungswidrig handelt auch, wer vorsätzlich oder leichtfertig zu einem Jahresabschluß, der auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach $ 280 erteüt, obwohl er nach § 277 Abs. 2 oder 3 nicht Abschlußprüfer sein darf. (3) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Deutsche Mark geahndet werden. §290 Festsetzung von Zwangsgeld Vertretungsberechtigte Gesellschafter oder sonstige gesetzliche Vertreter eines Unternehmens, die 1. § 276 Abs. 1 Satz 1 über die unverzügliche Erteilung des Prüfungsauftrags, 2. $ 276 Abs. 3 Satz 3 über die Pflicht, den Antrag auf gerichtliche Bestellung von Abschlußprüfern zu stellen, oder

n. Sachanlagen: 1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Bauten; 2. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten und Bauten auf fremden Grundstücken; 3. technische Anlagen und Maschinen; 4. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung ; 5. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; in. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen nehmen;

Unter-

2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen;

3. § 278 über die Pflichten gegenüber Abschlußprüfern

4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

nicht befolgen, sind hierzu vom Registergericht durch Festsetzung von Zwangsgeld anzuhalten.

5. Wertpapiere des Anlagevermögens und sonstige Ausleihungen.

696

ANLAGE

Von den Ausleihungen Nummern 2, 4 und 5 sind durch Grundpfandrechte gesichert:

2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten-, 3. Verbindlichkeiten und Leistungen;

B. Umlaufvermögen: I.

1. Roh-, Hills- und Betriebsstoffe: 2. unfertige Erzeugnisse;

5. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;

3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen;

6. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein BeteiligungsVerhältnis besteht;

II. Forderungen und sonstige Wirtschaftsgüter:

2. Forderungen gegen Unternehmen;

verbundene

3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Wirtschaftsgüter;

7. sonstige Verbindlichkeiten. D. Rechnungsabgrenzungsposten b) Anlage 2 (zu $ 239 Abs. 1) Formblatt für die Büanz der großen prüfungspflichtigen Unternehmen Aktivseite

III. Wertpapiere: 1. Anteile an nehmen;

Lieferungen

4. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel;

Vorräte:

1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen;

aus

A. Anlagevermögen: verbundenen

Unter-

I. Immaterielle Wirtschaftsgüter: 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;

2. eigene Anteüe; 3. sonstige Wertpapiere; IV. Flüssige Mittel: 1. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben; 2. Guthaben bei Kreditinstituten. C. Rechnungsabgrenzungsposten Passivseite A. Eigenkapital: I.

Gezeichnetes Kapital;

n.

Kapitalrücklage;

m.

Gewinnrücklagen:

2. Geschäfts-oder Finnenwert; 3. geleistete Anzahlungen; n.

Sachanlagen: 1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrikund anderen Bauten; 2. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Wohnbauten; 3. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten;

1. gesetzliche Rücklage;

4. Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu Nummer 1 oder 2 gehören;

2. Rücklage für eigene Anteile;

5. technische Anlagen und Maschinen;

3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Rücklagen; IV.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag;

V.

Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.

B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. sonstige Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel;

6. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung ; 7. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteüe an nehmen;

verbundenen

Unter-

2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

697 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. Von den Ausleihungen Nummern 2, 4 und 6 sind durch Grundpfandrechte gesichert: B. Umlaufvermögen:

B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten:

I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Wirtschaftsgüter: 1. Fordeningen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen Unternehmen;

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verbundene

3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Wirtschaftsgüter; Ol. Wertpapiere: 1. Anteile an einer herrschenden oder an dem Unternehmen mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft unter Angabe ihres Nennbetrags; 2. andere Anteüe an verbundenen Unternehmen; 3. eigene Anteüe; 4. sonstige Wertpapiere; IV. Flüssige Mittel: 1. Schecks; 2. Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben; 3. Guthaben bei Kreditinstituten. C. Rechnungsabgrenzungsposten Passivseite A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; m. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für eigene Anteile; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Rücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.

1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene lungen;

Anzahlungen

auf

Bestel-

4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten

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698 Artikel 3 Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haltung Das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Bundesgesetzblatt Teiim, Gliederungsnummer 4123-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 4. Juli 1980 (BGBl. IS. 836), wird wie folgt geändert: 1. § 29 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird durch folgende Absätze 1 und 2 ersetzt: .(1) Die Gesellschafter haben Anspruch auf den Jahresüberschuß zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags, soweit dieser Betrag nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, durch Beschluß nach Absatz 2 oder als zusätzlicher Aufwand auf Grund des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses von der Verteüung unter die Gesellschafter ausgeschlossen ist. (2) Im Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses können die Gesellschafter, wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt, Beträge in Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen." b) Der bisherige Absatz 2 wird Absatz 3. 2. In $ 33 Abs. 2 Satz 1 wird das Wort . k a n n ' gestrichen und nach dem Wort „geschehen" eingefügt: .und die Gesellschaft die nach §42 Abs. 4 vorgeschriebene Rücklage für eigene Anteile büden kann, ohne das Stammkapital oder eine nach dem Gesellschaftsvertrag zu bildende Rücklage zu mindern, die nicht zu Zahlungen an die Gesellschafter verwandt werden darf*. 3. In § 40 Satz 1 werden die Worte .Alljährlich im Monat Januar haben die Geschäftsführer' durch die Worte .Die Geschäftsführer haben jährlich im gleichen Zeitpunkt, in dem die Bilanz zum Handelsregister einzureichen ist," ersetzt. 4. § 41 wird wie folgt geändert: a) Absatz 2 erhält folgende Fassung: .(2) Die Geschäftsführer haben in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr den Jahresabschluß sowie den Lagebericht aufzustellen und, sofern die Prüfung des Jahresabschlusses durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag vorgeschrieben ist, den Abschlußprüfern vorzulegen. Ist die Prüfung des Jahresabschlusses nicht durch Gesetz vorgeschrieben, so dürfen der Jahresabschluß und der Lagebericht auch später aufgestellt werden, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht; sie sind jedoch spätestens innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahrs aufzustellen." b) Absatz 3 wird aufgehoben.

5. Die $$ 42 und 42 a werden durch folgende $$ 42 bis 42 h ersetzt: 42 (1) Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts sind, soweit in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die Vorschriften des Handelsgesetzbuchs im Viert«) Abschnitt des Ersten Buchs über Handelsbücher und im Ersten und Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs über den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie die Vorschriften von auf Grund des $ 285 des Handelsgesetzbuchs erlassenen Rechtsverordnungen anzuwenden. Sonstige Vorschriften, die durch die Besonderheiten des Geschäftszweigs bedingt sind, bleiben unberührt. (2) Das Stammkapital ist in der Bilanz als gezeichnetes Kapital auszuweisen. (3) Das Recht der Gesellschaft zur Einziehung von Nachschüssen der Gesellschafter ist in der Bilanz insoweit zu aktivieren, als die Einziehung bereits beschlossen ist und den Gesellschaftern ein Recht, durch Verweisung auf den Geschäftsanteil sich von der Zahlung der Nachschüsse zu befreien, nicht zusteht. Der nachzuschießende Betrag ist auf der Aktivseite unter den Forderungen gesondert unter der Bezeichnimg .Eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen, soweit mit der Zahlung gerechnet werden kann. Ein dem Aktivposten entsprechender Betrag ist auf der Passivseite in dem Posten .Kapitalrücklage" gesondert auszuweisen. (4) In eine Rücklage für eigene Anteile ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Büanz für die eigenen Anteile anzusetzenden Betrag entspricht. Die Rücklage darf nur aufgelöst werden, soweit die eigenen Anteile veräußert oder eingezogen werden oder soweit nach $ 263 des Handelsgesetzbuchs auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen ist, darf aus vorhandenen Gewinnrücklagen gebildet werden, soweit diese frei verfügbar sind. Die Rücklage ist auch für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens zu bilden. (5) Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Regel als solche jeweUs gesondert auszuweisen; werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muß diese Eigenschaft vermerkt werden. (6) Im Anhang sind alle Geschäftsführer und alle Mitglieder des Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen anzugeben. § 42 a (1) Der Jahresabschluß ist unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts durch einen oder mehrere Abschlußprüfer zu prüfen, sofern die Gesellschaft nicht nach $ 42 b von der Prüfungspflicht befreit ist. Die Vorschriften des Handelsge-

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699 setzbuchs im Dritten Abschnitt des Dritten Buchs über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch Abschlußprüfer sind anzuwenden. Weitergehende Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses bleiben unberührt. (2) Die Abschlußprüfer werden von den Gesellschaftern gewählt Sie sollen jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich ihre Prüfungstätigkeit erstreckt. (3) Die Anträge nach § 276 Abs. 2 und 3 des Handelsgesetzbuchs können auch von jedem Gesellschafter und von dem Aufsichtsrat gestellt werden. (4) Kündigen die Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag (§276 Abs. 5 des Handelsgesetzbuchs), so haben die Geschäftsführer die Kündigung unverzüglich den Gesellschaftern und dem Aufsichtsrat mitzuteilen. § 42 b (1) Eine Gesellschaft ist von der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses nach $42a befreit, wenn auf sie am Abschlußstichtag und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: 1. Die Bilanzsumme einer auf den Abschlußstichtag aufgestellten Jahresbüanz übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 239 Abs. 4 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs) nicht zwei Millionen achthundertfünfzigtausend Deutsche Mark. 2. Die Umsatzerlöse der Gesellschaft in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen nicht fünf Millionen siebenhunderttausend Deutsche Mark. 3. Die Gesellschaft hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag durchschnittlich nicht mehr als fünfzig Arbeitnehmer beschäftigt. Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 271 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs anzuwenden. (2) Außer in den Fällen des Absatzes 1 ist eine Gesellschaft von der Prüfungspflicht befreit, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 nur am Abschlußstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlußstichtag erfüllt sind und die Gesellschaft am vorhergehenden Abschlußstichtag von der Prüfungspflicht befreit war. Im Falle der Verschmelzimg, Umwandlung oder Neugründung ist die Gesellschaft von der Pflicht zur Prüfung des ersten Jahresabschlusses befreit, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 am ersten Abschlußstichtag nach der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung vorliegen. § 42 c (1) Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so haben die Geschäftsführer diesem den Jahresabschluß und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen. Ist der Jahresabschluß durch Abschlußprüfer zu prüfen, so ist er zusammen

mit dem Lagebericht und dem Prüfungsbericht der Abschlußprüfer unverzüglich nach dessen Eingang dem Aufsichtsrat vorzulegen. (2) Der Aufsichtsrat hat den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses zu prüfen. Er hat über das Ergebnis seiner Prüfung innerhalb eines Monats, nachdem ihm die Vorlagen zugegangen sind, schriftlich zu berichten. (3) Jedes Aufsichtsratsmitglied hat das Recht, von den Vorlagen Kenntnis zu nehmen. Die Vorlagen sind auch jedem Aufsichtsratsmitglied auf Verlangen auszuhändigen, soweit der Aufsichtsrat nichts anderes beschlossen hat. § 42 d (1) Die Geschäftsführer haben den Jahresabschluß und den Lagebericht unverzüglich nach der' Aufstellung den Gesellschaftern zum Zwecke der Feststellung des Jahresabschlusses vorzulegen. Ist der Jahresabschluß durch Abschlußprüfer geprüft worden, so haben die Geschäftsführer ihn zusammen mit dem Lagebericht und dem Prüfungsbericht der Abschlußprüfer unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts vorzulegen. Hat die Gesellschaft einen Aufsichtsrat, so ist dessen Bericht über das Ergebnis seiner Prüfung ebenfalls unverzüglich vorzulegen. (2) Jeder Gesellschafter hat das Recht, von den Vorlagen Kenntnis zu nehmen. Die Vorlagen sind auch jedem Gesellschafter auf Verlangen auszuhändigen. Die Geschäftsführer dürfen einem Gesellschafter die Kenntnisnahme oder die Aushändigung des Prüfungsberichts der Abschlußprüfer oder des Berichts des Aufsichtsrats verweigern, wenn zu besorgen ist, daß der Gesellschafter diese Unterlagen zu gesellschaftsfremden Zwecken verwenden und dadurch der Gesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen einen nicht unerheblichen Nachteil zufügen wird, und wenn die Gesellschafter beschlossen haben, daß die Kenntnisnahme oder die Aushändigung aus diesem Grund verweigert werden soll. Von diesen Vorschriften kann im Gesellschaftsvertrag nicht abgewichen werden. (3) Die Geschäftsführer haben unverzüglich nach der Vorlage der in Absatz 1 bezeichneten Unterlagen einen Beschluß der Gesellschafter über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Verwendung des Ergebnisses herbeizuführen. § 42 e (1) Die Gesellschafter haben spätestens bis zum Ablauf der ersten acht Monate und in den Fällen des $ 41 Abs. 2 Satz 2 bis zum Ablauf der ersten elf Monate des Geschäftsjahrs über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Ergebnisverwendung zu beschließen. Der Gesellschaftsvertrag kann die Frist nicht verlängern. (2) Auf die Feststellung des Jahresabschlusses sind die für seine Aufstellung geltenden Vorschriften anzuwenden.

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700 (3) Haben Abschlußprüfer den Jahresabschluß geprüft, so haben sie auf Verlangen eines Gesellschafters an den Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses teilzunehmen. (4) Ist der Jahresabschluß nach § 42 a Abs. 1 dieses Gesetzes oder nach § 275 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs zu prüfen, so werden vorher gefaßte Beschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Verwendung des Ergebnisses erst wirksam, wenn auf Grund der Prüfung ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist. § 42 f (1) Ist der Jahresabschluß nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch Abschlußprüfer zu prüfen, so haben die Geschäftsführer die Büanz und den Anhang unverzüglich nach deren Feststellung, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Büanzstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. Soweit sich der Vorschlag und die Verwendung des Ergebnisses nicht aus dem eingereichten Jahresabschluß ergeben, sind auch der Vorschlag und der Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses in einer nach § 258 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Form einzureichen. Werden zur Wahrung der Frist nach Satz 1 die Büanz und der Anhang eingereicht, bevor ein Beschluß über die Feststellung oder ein Vorschlag und Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses vorliegen, so sind der Vorschlag und die Beschlüsse nach der Beschlußfassung unverzüglich einzureichen. Wird der Jahresabschluß bei nachträglicher Feststellung geändert, so ist auch die Änderung nach Satz 1 einzureichen. Die Geschäftsführer haben unverzüglich nach der Einreichung der in Satz 1 bezeichneten Unterlagen im Bundesanzeiger bekanntzumachen, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer diese Unterlagen eingereicht worden sind. (2) Ist der Jahresabschluß auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch Abschlußprüfer zu prüfen, so haben die Geschäftsführer den Jahresabschluß unverzüglich nach seiner Feststellung, jedoch spätestens vor Ablauf des neunten Monats des dem Büanzstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung, den Lagebericht sowie den Vorschlag und den Beschluß über die Verwendimg des Ergebnisses, soweit diese sich nicht aus dem Jahresabschluß ergeben, in einer nach § 258 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Form zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen; Absatz 1 Satz 5 ist anzuwenden. Werden zur Wahrung der Frist nach Satz 1 der Jahresabschluß und der Lagebericht eingereicht, bevor ein Beschluß über die Feststellung oder ein Vorschlag und Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses oder ein Bestätigungsvermerk oder ein Vermerk über dessen Versagung vorliegen, so sind der Vorschlag und die Beschlüsse nach der Beschlußfassung und der Vermerk nach der Erteifung unverzüglich einzureichen; wird der Jahresabschluß bei

nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert, so ist auch die Änderung nach Satz 1 einzureichen. (3) Große prüfungspflichtige Unternehmen (§ 236 Abs. 2 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs) haben die in Absatz 2 bezeichneten Unterlagen abweichend von Absatz 2 im Bundesanzeiger bekanntzumachen und die Bekanntmachung unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. Für die Wahrung der Frist nach Absatz 2 Satz 1 ist der Zeitpunkt der Einreichung der bekanntzumachenden Unterlagen beim Bundesanzeiger zum Zwecke der Bekanntmachung maßgebend. (4) Auf Gesetz oder Gesellschaftsvertrag beruhende Pflichten der Gesellschaft, den Jahresabschluß oder den Lagebericht in anderer Weise bekanntzumachen, einzureichen oder Personen zugänglich zu machen, bleiben unberührt. (5) Befinden sich alle Geschäftsanteüe einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Hand einer Konzemleitung oder Teilkonzernleitung mit Sitz im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, so braucht die Gesellschaft den Jahresabschluß und den Lagebericht nicht zum Handelsregister einzureichen und nicht im Bundesanzeiger bekanntzumachen, wenn 1. die Gesellschaft in einen auf den Stichtag ihres Jahresabschlusses von der Konzernleitung oder Teilkonzernleitung aufgestellten Konzernabschluß oder Teilkonzemabschluß, der den Vorschriften des Aktiengesetzes entspricht oder mit einem nach diesen Vorschriften aufgestellten Abschluß vergleichbar ist, einbezogen und hierauf in dem befreienden Abschluß hingewiesen worden ist, 2. der befreiende Abschluß von der einbezogenen Gesellschaft nach Absatz 2 in deutscher Sprache offengelegt worden ist und 3. die Konzemleitung oder Teilkonzernleitung durch eine zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft eingereichte Erklärung die gesamtschuldnerische Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernommen hat. Die Erklärung muß sich auf alle vor ihrer Einreichung begründeten sowie auf alle weiteren Verbindlichkeiten der Gesellschaft beziehen, die bis zum Ende des Geschäftsjahrs begründet werden, in dem die Erklärung zurückgenommen wird. § 322 Abs. 2 bis 4 des Aktiengesetzes ist entsprechend anzuwenden. Die Erklärung und ihre Rücknahme bedürfen der notariellen Beurkundung. § 42 g (1) Ein festgestellter Jahresabschluß ist unbeschadet der Nichtigkeit wegen schwerwiegender Mängel bei der Beschlußfassung über seine Feststellung sowie einer gerichtlichen Nichtigerklärimg auf eine Anfechtungsklage nichtig, wenn 1. er ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Büd im Sinne des $ 237 Abs. 2 des Han-

701 delsgesetzbuchs nicht oder nur teilweise vermittelt und es sich um eine wesentliche Beeinträchtigung der Darstellung handelt, sofern diese nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften zulässig ist, 2. er nicht nach § 42 a Abs. 1 Satz 1 dieses Gesetzes oder nach § 275 Abs. 3 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs geprüft worden ist, obwohl die Gesellschaft nicht nach § 42 b von der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses befreit ist, 3. er im Falle des Bestehens einer gesetzlichen Prüfungspflicht von Personen geprüft worden ist, die nach § 277 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs oder nach Artikel 25 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuche nicht Abschlußprüfer sein können, oder 4. bei seiner Feststellung Bestimmungen des Gesetzes oder des Gesellschaftsvertrags über die Einstellung von Beträgen in Kapital- oder Gewinnrücklagen oder über die Entnahme von Beträgen aus Kapital- oder Gewinnrucklagen verletzt worden sind. (2) Die Nichtigkeit nach Absatz 1 Nr. 1, 3 und 4 kann nicht mehr geltend gemacht werden, wenn seit der Bekanntmachung des Jahresabschlusses oder des Hinweises im Bundesanzeiger auf die Einreichung beim Handelsregister in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 3 und 4 sechs Monate, in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1 drei Jahre verstrichen sind. Ist bei Ablauf der Frist eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses rechtshängig, so verlängert sich die Frist, bis über die Klage rechtskräftig entschieden ist oder sie sich auf andere Weise endgültig erledigt hat. $ 42 h Der Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses kann unbeschadet anderer Anfechtungsgründe angefochten werden, wenn die Gesellschafter aus dem Jahresüberschuß Beträge in Gewinnrücklagen oder in einen Gewinnvortrag einstellen, die nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag von der Verteilung unter die Gesellschafter ausgeschlossen sind, obwohl die Einstellung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht notwendig ist, um die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft für einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeiten übersehbaren Zeitraum zu sichern, und dadurch unter die Gesellschafter kein Gewinn in Höhe von mindestens vier vom Hundert des um noch nicht eingeforderte Einlagen verminderten gezeichneten Kapitals verteilt werden kann." 6. In § 46 Nr. 1 werden die Worte .Verteilung des aus derselben sich ergebenden Reingewinns" durch die Worte „Verwendung des Ergebnisses" ersetzt. 7. $ 71 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird durch folgende Absätze 1 bis 3 ersetzt:

ANLAGE .(1) Die Liquidatoren haben sofort bei Beginn der Liquidation eine Bilanz (Eröffnungsbilanz) und einen die Eröffnungsbilanz erläuternden Bericht sowie für den Schluß jeden Jahres einen Jahresabschluß und einen Lagebericht aufzustellen. (2) Auf die Eröffnungsbilanz, den erläuternden Bericht, den Jahresabschluß und den Lagebericht ist $42 anzuwenden. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind jedoch wie Umlaufvermögen zu bewerten, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Wirtschaftsgüter nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. (3) Die §§ 42 a und 42 b über die Prüfung des Jahresabschlusses sind entsprechend anzuwenden. Das Gericht kann jedoch von der Prüfung der Eröffnungsbilanz, des Berichts und des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts befreien, wenn die Verhältnisse der Gesellschaft so überschaubar sind, daß eine Prüfung im Interesse der Gläubiger und der Gesellschafter nicht geboten erscheint. Gegen die Entscheidung ist die sofortige Beschwerde zulässig." b) Absätze 2 und 3 werden Absätze 4 und 5. c) Im neuen Absatz 4 wird die Angabe „§§ 36, 37, 41 Abs. 1, § 43 Abs. 1, 2 und 4, § 49 Abs. 1 und 2, § 64" durch die Angabe „§§36, 37, 41 1 und 2, §§ 42 c bis 42 f, 43 Abs. 1, 2 und 4, § 49 Abs. 1 und 2, §64" ersetzt. B. In § 79 Abs. 1 wird die Angabe „§§35a, 71 Abs. 3" durch die Angabe „§§35 a, 42 Abs. 6, §71 Abs. 5" ersetzt. 9. In § 82 Abs. 2 Nr. 2 wird der Punkt durch ein Komma ersetzt; es werden die Worte «wenn die Tat nicht in § 286 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs mit Strafe bedroht ist." angefügt.

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702 Artikel 11 Übergangsvorschriften

(1) Das Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuche in der im Bundesgesetzblatt Teil Ol, Gliederungsnummer 4101-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, geändert durch Artikel 2 Nr. 1 des Gesetzes vom 21. Juni 1972 (BGBl. I S.966; 1973 I S.266), wird wie folgt geändert: 1. Vor Artikel 1 wird eingefügt: .Erster Abschnitt Einführung des Handelsgesetzbuchs* 2. Nach Artikel 22 wird angefügt: .Zweiter Abschnitt Übergangsvorschriften zum Bilanzrichtlinie-Gesetz vom . . . (BGBl. I S

)

Artikel 23 (1) Die vom Inkrafttreten der Artikel 1 bis 10 des Büanzrichtlinie-Gesetzes vom . . . (BGBl. I S . . . . ) an geltende Fassung der Vorschriften über die Rechnungslegung und deren Offenlegung ist erstmals auf das nach dem 31. Dezember 1983 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Das Unternehmen kann sie - mit Ausnahme der neuen Fassimg der Vorschriften über die Prüfung - auf ein früheres Geschäftsjahr anwenden, jedoch nur insgesamt. Werden die geänderten Vorschriften auf ein früheres Geschäftsjahr nicht angewandt, so ist für das Geschäftsjahr die bisherige Fassung der Vorschriften anzuwenden. (2) Die vom Inkrafttreten der Artikel 1 bis 10 des Bilanzrichtlinie-Gesetzes an geltende Fassung der Vorschriften über die Prüfung von Jahresabschlüssen und Lageberichten ist auf Unternehmen, die ihren Jahresabschluß bei Inkrafttreten des BilanzrichtUnie-Gesetzes nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften prüfen lassen müssen, erstmals für das nach dem 1. August 1985 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. (3) § 277 Abs. 2 Nr. 8 des Handelsgesetzbuchs ist erstmals auf das sechste nach dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinie-Gesetzes beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Artikel 24 (1) Waren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Jahresabschluß für das am 31. Dezember 1983 endende oder laufende Geschäftsjahr mit einem niedrigeren Wert angesetzt, als nach den Vorschriften im Sechsten Titel des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs zulässig ist, so darf der niedrigere Wertansatz beibehalten werden. § 261 Ab». 1 des Handelsgesetzbuchs ist in diesem Falle mit der Maßgabe anzuwenden, daß der niedrigere Wertansatz um planmäßige Abschreibungen entsprechend der voraussichtlichen Restnutzungsdauer zu vermindern ist. (2) Waren Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Jahresabschluß für das am 31. Dezember 1983 endende oder laufende Geschäftsjahr mit

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703 einem niedrigeren Wert angesetzt, als nach den §§ 262, 263, 265 des Hendelsgesetzbuchs zulässig ist, so darf der niedrigere Wertansatz insoweit beibehalten werden, als er 1. aus den Gründen der §§ 263, 265 des Handelsgesetzbuchs angesetzt worden ist oder 2. es sich um stille Rücklagen im Sinne des § 269 des Handelsgesetzbuchs handelt. (3) Soweit ein niedrigerer Wertansatz nach den Absätzen 1 und 2 nicht beibehalten werden darf oder nicht beibehalten wird, kann bei der Aufstellung des Jahresabschlusses für das nach dem 31. Dezember 1983 beginnende Geschäftsjahr oder bei Anwendung auf ein früheres Geschäftsjahr nach Artikel 23 in dem früheren Jahresabschluß der Unterschiedsbetrag zwischen dem im letzten vorausgehenden Jahresabschluß angesetzten Wert und dem nach den Vorschriften des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs anzusetzenden Wert in Gewinnrücklagen eingestellt werden; dieser Betrag ist nicht Bestandteil des Jahresüberschusses. Satz 1 ist entsprechend auf Beträge anzuwenden, die sich ergeben, wenn Rückstellungen wegen Unvereinbarkeit mit den §§ 250, 265, 268 Abs. 2 Satz 2, § 269 des Handelsgesetzbuchs aufgelöst werden. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen die in Rücklagen eingestellten Beträge im Anhang angeben. (4) Andern sich bei der erstmaligen Anwendung der durch die Artikel 1 bis 10 geänderten Vorschriften die bisherige Form der Darstellung oder die bisher angewandten Bewertungsmethoden, so sind § 238 Abs. 1, § 259 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den geänderten Vorschriften nicht anzuwenden. Außerdem brauchen die Voijahreszahlen bei der erstmaligen Anwendung nicht angegeben zu werden. (5) Sind bei der erstmaligen Anwendung des § 240 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs über die Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens nicht ohne unverhältnismäßige Kosten oder Verzögerungen feststellbar, so dürfen die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter aus dem Jahresabschluß des vorhergehenden Geschäftsjahrs als ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten übernommen und fortgeführt werden. Satz 1 darf entsprechend auf die Darstellung des Postens «Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" angewendet werden. Unternehmen, die ihren Jahresabschluß offenzulegen haben, müssen die Anwendung der Sätze 1 und 2 im Anhang angeben. Artikel 25 (1) Auf die Prüfung des Jahresabschlusses von gemeinnützigen Wohnungsuntemehmen (§ 1 des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes) sind die Vorschriften des Handelsgesetzbuchs im Dritten Abschnitt des Dritten Buchs über die Prüfung des

Jahresabschlusses und des Lageberichts durch Abschlußprüfer auf die Dauer von zehn Jahren seit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinie-Gesetzes nicht anzuwenden. Nach diesem Zeitraum sind die in Satz 1 bezeichneten Vorschriften nur dann nicht anzuwenden, wenn mindestens die Hälfte der Mitglieder des Vorstands des in $ 23 des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes bezeichneten Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer sind. (2) Auf die Prüfung des Jahresabschlusses von Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Gesellschaften im Sinne des § 178 'des Handelsgesetzbuchs, bei denen die Mehrheit der Anteile und die Mehrheit der Stimmrechte Genossenschaften, gemeinnützigen Wohnungsuntemehmen oder zur Prüfung von Genossenschaften zugelassenen Prüfungsverbänden zusteht, ist § 277 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs mit der Maßgabe anzuwenden, daß diese Gesellschaften sich auch von dem Prüfungsverband prüfen lassen dürfen, dem sie als Mitglied angehören, sofern wenigstens die Hälfte der Mitglieder des Vorstands dieses Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer ist. § 277 Abs. 2 und 3 des Handelsgesetzbuchs ist entsprechend anzuwenden. (3) Bei der Prüfung des Jahresabschlusses der in Absatz 2 bezeichneten Gesellschaften durch einen Prüfungsverband darf der gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerk nur von Wirtschaftsprüfern unterzeichnet werden. Die im Prüfungsvt» ^and tätigen Wirtschaftsprüfer haben ihre Prüfungstätigkeit unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben. Sie haben sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten unparteiisch zu verhalten. Weisungen dürfen ihnen hinsichtlich ihrer Prüfungstätigkeit von Personen, die nicht Wirtschaftsprüfer sind, nicht erteilt werden. Die Zahl der im Verband tätigen Wirtschaftsprüfer muß so bemessen sein, daß die den Bestätigungsvermerk unterschreibenden Wirtschaftsprüfer die Prüfung verantwortlich durchführen können. Artikel 26 Für die Anwendung des $ 277 Abs. 2 und 3 des Handelsgesetzbuchs bleibt eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat des zu prüfenden Unternehmens außer Betracht, wenn sie spätestens mit der Beendigung der ersten Versammlung der Aktionäre oder Gesellschafter der zu prüfenden Gesellschaft, die nach Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes stattfindet, endet." (2) In Artikel 12 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4. Juli 1980 (BGBl. I S. 836) wird folgender $ 7 eingefügt: .§ 7 Gewinnverwendung (1) Bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die bei Inkrafttreten des Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom . . . (BGBL I S. ...) in das Handelsregister eingetragen

ANLAGE

704 ist, haben die Gesellschafter Ansprach auf den Jahresüberschuß zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags, soweit dieser Betrag nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag von der Verteilung unter die Gesellschafter ausgeschlossen ist. (2) Haben die Gesellschafter nach Absatz 1 ganz oder teilweise Anspruch auf den Jahresüberschuß, so sind Änderungen des Gesellschaftsvertrags nur in das Handelsregister einzutragen, wenn zugleich eine Änderung des Gesellschaftsvertrags eingetragen wird, durch die dieser Ansprach, die gesetzliche Regelung des §29 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eine davon abweichende Bestimmung in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen wird. (3) § 29 Abs. 1 und 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ist für diese Gesellschaften erst anzuwenden, wenn die Änderung

des Gesellschaftsvertrags nach Absatz 2 in das Handelsregister eingetragen worden ist" Artikel 12 Berlin-Klausel Dieses Gesetz gilt nach Maßgabe des § 12 Abs. 1 und des § 13 Abs. 1 des Dritten Oberleitungsgesetzes auch im Land Berlin. Rechtsverordnungen, die auf Grund des Handelsgesetzbuchs oder des Gesetzes über die Beaufsichtigung der privaten Versichemngsuntemehmungen erlassen werden, gelten im Land Berlin nach $ 14 des Dritten Uberleitungsgesetzes. Artikel 13 Inkrafttreten Dieses Gesetz tritt am 1. Januar 1983 in Kraft.

705

Abkürzungsverzeichnis a.a.O. Abi. Abs. AfA AG AktG AO Aufl. Art. AWV

am angegebenen Ort Amtsblatt Absatz Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft/Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiengesetz Abgabenordnung Auflage Artikel Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung

BB BdF BFH

Der Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesminister der Finanzen Bundesfinanzhof

BFHE

BG BGB BGH BJagdG BJM BStBl.

Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Börsengesetz Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgerichtshof Bundesjagdgesetz Bundesminister der Justiz Bundessteuerblatt

DB d.h. DepG DMBG DStR

Der Betrieb (Zeitschrift) das heißt Depotgesetz DM-Bilanzgesetz Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EDV EGAO EG-Richtlinie

Elektronische Datenverarbeitung Einführungsgesetz zur Abgabenordnung Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts

einschl. EStDV EStG

einschließlich Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz

BFuP

706

Abkürzungsverzeichnis

EStR 1981 evtl.

Einkommensteuer-Richtlinien 1981 eventuell

f. oder ff. FGO

folgende Finanzgerichtsordnung

gern.

gemäß

ggf. GewO GewStDV GewStG GoB

gegebenenfalls Gewerbeordnung Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung Gewerbesteuergesetz Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Gol GmbH GmbHG

Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung Regierungsentwurf zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung Güterkraftverkehrsgesetz

GmbHG-E GüKG HFR h.M. HBG HGB HGB-E

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) herrschende Meinung Hypothekenbankgesetz Handelsgesetzbuch Regierungsentwurf zum Handelsgesetzbuch

IASC idF IdW i.d.R. IWB i.S. i.V.m.

International Accounting Standards Committee in der Fassung Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. in der Regel Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) im Sinne in Verbindung mit

KG KGaA KStG

Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Körperschaftsteuergesetz

m.a.W. m.w.N.

mit anderen Worten mit weiteren Nachweisen

707

Abklirzungsverzeichnis

OECD

Organisation for Ecconomic Cooperation and Development

OHG

offene Handelsgesellschaft

PublG

PublizitStsgesetz

Reg.-Entwurf

Regierungsentwurf

rd. Rdn. RFH RG RStBl

rund Randnummer Reichsfinanzhof Reichsgericht Reichssteuerblatt

SchBG

StGB StuW s.o. s.u.

Gesetz über Schiffspfandbriefbanken (Schiffsbankgesetz) Scheckgesetz Steuererlasse in Karteiform, Loseblattsammlung, Köln Strafgesetzbuch Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) siehe oben siehe unten

v. vgl. VO

vom vergleiche Verordnung

u.a. u.E. UEC

unter anderem unseres Erachtens Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers Umsatzsteuergesetz unter Umständen

SchG StEK

UStG u.U. WEG

Gesetz über das Wohnungseigentum und Dauerwohnrecht

WPg.

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WP-Handbuch WT

Wirtschaftsprüfer-Handbuch Der Wirtschaftstreuhänder (Zeitschrift)

z.Z. z.B. z.T.

zur Zeit zum Beispiel zum Teil

708

Ergänzende Angaben zur zitierten Literatur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Handkommentar, Vierte Auflage; Stuttgart 1968/1971; Aktiengesetz, Großkommentar, Dritte, neu bearbeitete Auflage, Berlin-New York 1973, 1975; Angermann, Industriekontenrahmen (IKR) und rahmen (GKR) in der Praxis, Berlin 1973;

Gemeinschaftskonten-

Arbeitskreis Ludewig der Schmalenbach-Gesellschaft, inventur, Köln und Opladen 1967;

Die Vorrats-

Baumbäch-Duden, Handelsgesetzbuch (Beck'sehe Kurz-Kommentare), 24., überarbeitete Auflage, München 1980; Baumbach-Hueck, Aktiengesetz (Beck 1 sehe Kurz-Kommentare), völlig neu bearbeitete Auflage, München 1968;

13.,

Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz (Beck 1 sehe Kurz-Kommentare), 13., neubearbeitete Auflage, München 1970; Biele, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, in Handwörterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften unter Einschluß von Betriebswirtschaftlicher Steuerlehre, Finanzrecht, Finanzwissenschaften, hrsg. v. Wilhelm Hartz u.a., München 1972; Bühler, Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. neubearbeitete und erweiterte Auflage, München 1971; Bundesrat, Drucksache 61/62 v. 19.3.1982, Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz); Bundesverband der Deutschen Industrie, Betriebswirtschaftlicher Ausschuß (BDI) (Hrsg.) Industrie-Kontenrahmen "IKR", BergischGladbach 1971; Castan, Rechnungslegung der Unternehmung, München 1977; Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, München 1979; Creifelds, Rechtswörterbuch, München 1981; Curtius-Hartung, Steuerneutralität des entwurfs? WPg. 1982, S. 369 - 373;

Bilanzrichtlinie-Gesetz-

Dornemann, Erwägung zur Offenen-Posten-Buchhaltung, Neue Betriebswirtschaft 1957, S. 65 ff.; Egner, Wolff, überschuldungstatbestand, AG 1978, S. 102 ff.; Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, - Kostenrechnung - Sonderbilanzen, München 1980;

Buchführung

Eisenblätter, Dahlheimer, Die Inventur, Herne-Berlin 1962;

709

Literatur

Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme beim IdW, 1/72, OrdnungsmSßigkeit und PrUfung einer EDV-Buchführung außer Haus, WPg. 1972, S. 534 f.; Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme beim IdW, 1/75, Zur Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz von EDV-Anlagen im Rechnungswesen, WPg. 1975, S. 555 ff.; Felix, Stock, "Schütt-aus-Hol-zurück"-Verfahren, DStR 1977, S. 42 ff.; Forster, Anhang, Lagebericht, Prüfung, Publizität im Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1982, S. 1577 ff., 1631 ff.; Forster, Ermittlung der Herstellungskosten, WPg. 1967, S. 337 ff.; Franzen, Meyer, Ziemer, Nominalwertprinzip, Geldentwertung und Besteuerung, Schriftenreihe des Instituts "Finanzen und Steuern" Nr. 134; Gebert, Die Offene-Posten-Buchhaltung und ihre PrUfung, WPg. 1966, S. 197 ff., S. 230 ff.; Gebler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, Aktiengesetz, Kommentar, München, 1973, 1974, 1976; Giese, Die Merkmale von Rückstellungen in der EG.-Richtlinie und dem Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1981, S. 537; Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), Großkommentar, Siebente, völlig neu bearbeitete Auflage, Berlin-New York, 1975, 1979; Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim IdW, 7/52, Zur Frage der Inventur des Sachanlagevermögens, WPg. 1952, S. 365 f.; Entwurf einer Verlautbarung des Hauptfachausschusses beim IdW, Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluß, WPg. 1980, S. 45 f.; Heinen, Handelsbilanzen, Wiesbaden 1980; Hermann-Heuer, Einkommensteuer-Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Köln (Loseblattsammlung);

Literatur 710

Hintzen, Zulässigkeit des "Schütt aus - hol zurUck-Verfahrens" bei Reinvestition des Eigenkapitals im Rahmen der neuen Körperschaftsteuer, BB 1977, S. 1247 f.; Hübschmann, Hepp, Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Köln (Stand Februar 1981); Jonas, Die EG-Bilanzrichtlinie, Freiburg i.Br. 1980; Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Hrsg. v. W. Zöllner, Köln, Berlin, Bonn, München, ab 1970; Kommentar zum GmbH-Gesetz, begründet v. Franz Scholz, 6. völlig neubearbeitete Auflage, Köln, ab 1978; Kosiol, Kontenrahmen und Kontenpläne der Unternehmungen, Essen 1962; Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung - Rechtsnatur und Bestimmung - Köln 1970; Kühn, Kutter, Hoffmann, Abgabenordnung (AO 1977) Finanzgerichtsordnung, Stuttgart 1979; Kunz Zu Fragen der Stichprobeninventur, WPg. 1981, S. 309 ff.; Kupsch, Sind Zuschüsse und Abstandszahlungen immaterielle Anlagewerte (Wirtschaftsguter)? WPg. 1977, S. 663; Langen, Leitlinien einer Theorie der Potentialbilanzen, in: Gleichgewicht, Entwicklung und soziale Bedingungen der Wirtschaft, Hrsg. von G. Ollenburg und W. Wedig, Berlin 1979; Leffson. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 3. veränderte, erweiterte Auflage, Düsseldorf 1972; Lehwald, Eine erleichterte Bestellung zum WP nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1982, S. 815 ff.; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stuttgart 1979; Lück ( Hrsg.) Lexikon der Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung und Prüfung, München 1980; Maul, Bilanzierungshilfen im künftigen Bilanzrecht, AG 1980, S. 233 ff.; Menrad, Rechnungswesen, Göttingen 1978; Mittelbach, Lohmeyer, Kühr (Hrsg.) Handbuch des Abgabenrechts, Auskunftswerk über das Abgabenrecht einschließlich Steuerstrafrecht, den Rechtsschutz in Steuersachen und das Steuerberatungsrecht (Loseblattkommentar) Stand 3.12.1976, Neuwied;

Literatur 711

Müller, Die Aufbewahrungsvorschriften des Handelsgesetzbuches, WPg. 1965, S. 563 ff.; Müller-Dahl, Betriebswirtschaftliche Probleme der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfähigkeit, Berlin 1979; Niehus, Buchführung für ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen auch im Inland?, DB 1970, S. 1043; Niehus, "Materiality" ("Wesentlichkeit") - Ein Grundsatz der Rechnungslegung auch im deutschen Handelsrecht?, WPg. 1981, 1 ff. Niehus, True and Fair View, DB 1979, S. 221 ff.; Niehus, Zur Bilanzierungspraxis in den USA, WPg. 1970, S. 121 ff.; Niehus, Zur Bilanzierungs- und Bewertungspraxis in den Vereinigten Staaten, WPg. 1967, S. 65; Runge, Bremser, Zöller, Leasing, Heidelberg 1978; Schaich, Ungerer, Stichprobeninventuren in methodisch-statistischer Betrachtung, WPg. 1979, S. 653 ff.; Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5. Auflage, München, ab 1973; Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, Düsseldorf 1961; Semler, Die Uberwachungsaufgabe des Aufsichtsrats, Köln 1980; Stellungnahme des Sonderausschusses Neues Aktienrecht, 2/66: Geringwertige und kurzlebige AnlagegUter, WPg. 1966, S. 328 f.; Spörlein, Die Inventur nach Handelsrecht und nach Steuerrecht, Stuttgart-München-Hannover 1958; Stehle, Hollaender, Ordnungsmäßigkeit der EDV-Buchführung außer Haus, Stuttgart 1976; Tipke, Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar zur AO 1977 und FGO (ohne Steuerstrafrecht), 10. Aufl., Köln 1980 (Loseblattsammlung); Tubbesing, A True and Fair View im englischen Verständnis und in der 4. EG-Richtlinie, AG 1979, S. 91; Vorschlag einer UEC-Empfehlung Nr. 8: Der Bericht über die Prüfung, WPg. 1980, S. 112 f.; Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, München 1976; Zilias Lanfermann, Die Neuregelgung des Erwerbs und Haltens eigener Aktien, WPg. 1980; S. 89 ff.

712 Stichwortverzeichnis (Die Zahl v o r e i n e m K o m m a b e z i e h t s i c h a u f d e n P a r a g r a p h e n , die Zahlen nach dem Komma auf die Randnummern) Abandonfrist Abgaben Abgang Anlagevermögen Abraumbeseitigung Rückstellung Abschlußprüfer Abberufung der A n t r a g s r e c h t e zur B e s t e l l u n g Anwesenheit bei der Bestellung des Jahresabschlusses Befangenheit Gerichtliche Bestellung Inkompatibi1itStsbeStimmungen Kündigung des Prüfungsauftrags Prüfungsauftrag Rede und Auskunftspflicht W a h l der Abschreibungen auf aktivierte Aufwendungen für I n g a n g s e t z u n g u n d E r w e i terung des Geschäftsbetriebs auf d e n d e r i v a t i v e n F i r m e n wert auf Finanzanlgen aufgelaufene auf immaterielle Wirtschaftsgüter auf Wertpapiere des Umlaufvermögens auf W i r t s c h a f t s g ü t e r d e s A n l a g e vermögens - außerplanmäßige - planmäßige auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens A u s w e i s in d e r E r f o l g s r e c h n u n g Abschreibungsmethoden arithmetisch-degressive degressive E r l ä u t e r u n g im A n h a n g geometrisch-degressive lineare nach Maßgabe der Leistung progressive Abschreibungsplan Nutzungsdauer Abschreibungsplanänderungen A b s c h r e i b u n g s w a h l r e c h t g e m . § 263 Abs. 2 HGB-E Abzinsung von Forderungen Agio A k t i v i e r t e A u f w e n d u n g e n für I n g a n g s e t z u n g u n d E r w e i t e r u n g des G e s c h ä f t s betriebs

42, 633 :f. 42, 485 42, 264 42, 325 4 2 a, 11 42 a, 17 ff. 4 2 a, 29 f. 42 42 42 42 42 42 42 42

c, a, a, a, a, a, e, a,

12 22 24 11 31 15 17 12

ff. ff. f. ff. ff.

42, 482 42, 4 2 0 ; 482 42, 494 42, 482 42, 4 2 0 ; 482 42, 494 42, 354 42, 354; 372 42, 354 42, 3 8 1 ; 483 42, 481 ff. 42, 41, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

363 12; 42, 535 362 360 365 364 356; 366 358 356; 366

42, 389 42, 397 42, 307 42, 482

713

Aktivierungspflicht Aktivierungswahlrecht FremdkapitalZinsen Herstellungskosten Ingangsetzungsaufwendungen für den Geschäftsbetrieb unentgeltlicher Erwerb Altersversorgung Andere Rücklagen Anfechtung des Ergebnisverwendungsbeschlusses An fechtungsbe fugni s Anfechtungsgründe AnfechtungsvorausSetzungen Angaben, freiwillige der prüfungspflichtigen Unternehmen im Anhang Angemessenheitsprinzip der Herstellungskosten Anhang Abhängigkeitsbericht Anlagevermögen Arbeitnehmer Beeinflussung des Jahresergebnisses - durch steuerl. Maßnahmen Zwischenstaatl. Empfehlungen bestellte Sicherheiten Beteiligungen Bürgschaften Darstellung Eingeschränkte Berichtspflicht Erläuterungen der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Festwert freiwillige Angaben und weitere Pflichtangaben prüfungspflichtiger Unternehmen Fremdwährungsumrechnung Gesetzliche Grundlagen Gewährleistungsverpf1ichtungen Graphische Darstellung und Bilder Haftungsverhältnisse Materielle Grundlagen Organmitglieder - Aufwendungen für - Vorschüsse und Kredite an - zusätzliche Angaben Rücklage für eigene Anteile Rückstellungen Schutzklausel Sonderposten mit Rücklageanteil Steuern vom Einkommen und Ertrag true and fair view Umsatzerlöse Verbindlichkeiten verbundene Unternehmen Vorräte Vorsichtsgrundsatz Wechselobligo

Stichwortverzeichnis 42, 154 42, 98 42, 92 42, 42, 42, 43, 42 42 42 42

191 f. 78 480 315

h, h, h, h,

2 ff. 8 1 f. 3 ff.

42, 577 ff. 42, 94 f. 42, 567 42, 535 42, 553 ff.; 579 ff.; 598 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

594 ff. 599 550 561 ff. 548 529 601

42, 532 ff. 42, 535 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

577 ff. 539 521; 528 549 600 551 ff. 520; 523

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

585 556 643 f. 637 ff. 569 526; 570 ff. 537 576 521 590 ff. 544 ff.; 582 ff.; 589 565 ff. 536 521 547

Stichwortverzeichnis

714

42, 42, 41, 42,

263 264 67 219, 261

42, 254 f. 42, 350 42, 349 41, 119 42, 42, 42, 42, 43, ) )

- pflicht ) - verbot ) Anschaffungskosten Anschaffungspreis Anschaffungspreisminderungen Aufteilung bei Gesamtanschaffungspreis Begriff Erläuterungen im Anhang Finanzierungskosten Kauf auf Rentenbasis nachträgliche Änderungen Tausch unentgeltlicher Erwerb Verbindlichkeiten Zulagen Zuschüsse und Subventionen Zwangsversteigerungen Anschaffungsnebenkosten Anschaffungswertprinzip Ansprüche aus Gewinngemeinschaften Anteile an herrschenden oder an mit Mehrheit beteiligten Unternehmen Anteile an Unternehmen Begriff Anteile, eigene Anzahlungen Begriff und Ausweis Bewertung erhaltene geleistete Anzahlungen auf Anlagen geleistete Anzahlungen auf immaterielle Wirtschaftsgüter geleistete Anzahlungen auf Vorräte Arbeitsgemeinschaften Aufbewahrungsfristen Aufbewahrungspflichten Aufstellung des Jahresabschlusses Aufwandsrückstellungen

235; 535 91; 95 263 333

ro in

Anlagegüter unter DM 100,Anlagenabgänge Anlagenbuchführung Anlagengitter Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen Ausweis Bewertung Anlagen, technische und Maschinen Bewertving und Ausweis Anlagenkartei Anlagevermögen Begriff und Ausweis Darstellung im Anhang Wertverzehr des Anlagenzugänge Anleihen Ansatzalternativen - fähigkeit - gebot

42, 145

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

69 71 81 68 535 74 79 75 76 78 80 73 72 77 70 343 517

42, 285 42, 258 42, 285 42, 42, 42, 42,

274 396 274; 335 255; 350

42, 42, 42, 41, 41, 41, 42,

236; 244 269; 274 455 48 47 ff. 164; 42, 199 f.; :

Stichwortverzeichnis 715

Au fWendungen außerordentliche Erfassung für F o r s c h u n g s - u n d E n t w i c k l u n g s a r b e i t e n für d i e I n g a n g s e t z u n g u n d E r w e i t e r u n g sonstige betriebliche zusätzliche AufZeichnungspflicht Ausleihungen Begriff und Ausweis Bewertung gegenüber Gesellschaftern Ausstehende Einlagen Ausweiskontinuität Auszuschüttender Betrag Begriff

42, 41, 42. 42, 42, 42, 41,

501 79 99 420 f 485 624 8

42, 42, 42, 42, 42,

260 353 642 300 203

42, 6 2 2

Stichwortverzeichnis 716

Barwert bei der Bewertung von PensionsVerpflichtungen als Anschaffungskosten Bauleistungen Bausparkassenguthaben Bauten auf fremden Grundstücken andere Beizulegender Wert Allgemeines beim Umlaufvermögen Einzelveräußerungswert als Ertragswert als Reproduktionswert als Retrograde Ermittlung Teilwert als Wiederbeschaffungswert als Belege geordnete Aufbewahrung Belegprinzip Berichtspflicht eingeschränkte ) im Anhang ) Beschlußfassung der Gesellschafter Bestätigungsvermerk BestandsVeränderung Bestellte Sicherheiten Beteiligungen Aktivierung der Ansprüche Begriff Bewertung Erläuterung im Anhgang Beteiligungserträge aus verbundenen Unternehmen Begriff Bruttoausweis Betriebsabrechnung Betriebsausgaben Betriebspachtvertrag Betriebsstoffe Betriebsüberlässungsvertrag Bewegliche Sachen

42, 42, 42, 42,

434 79 177 292

42, 169; 251 42, 548 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 41, 41, 41,

101 385 ff. 103 104 102 388 105 102 45 46? 51 45

42, 601 42 e, 3 ff. 42 a, 10; 42 e, 18 ff. 42, 459 f. 42, 550 42, 42, 42, 42,

181 257 351 561 ff.

42, 42, 42, 41, 41, 42, 42, 42, 42,

491 487 488 59 12 513 270 513 178

Stichwortverzeichnis

717

Bewertung Aktivposten Anlagevermögen A n l a g e n im B a u u n d A n z a h l u n g e n a u f Anlagen Ausleihungen Beteilungen Betriebs- und Geschäftsausstattung Geschäfts- oder Firmenwert Grundstücke und Bauten Maschinen und maschinelle (technische) A n l a g e n Wertpapiere des Anlagevermögens Umlaufvermögen Fertige Erzeugnisse FlUssige Mittel Forderungen aus Lieferungen und Leistungen geleistete Anzahlungen Roh-, H i l f s - u n d B e t r i e b s s t o f f e sonstige Wirtschaftsguter Unfertige Erzeugnisse Waren Wertpapiere des Umlaufvermögens Passivposten Darlehensverbindlichkeiten Pens ionsrückstellungen Rent enverp f1ichtungen Rückstellungen Stammkapital Valutaverbindlichkeiten Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten auf Grund v o n Warenlieferungen und Leistungen retrograde verlustfreie Wirtschaftsgüter Bewertungs- und Abschreibungsmethoden Bewertung nach Verbrauchsfolgefiktion AnwendungsvoraussetZungen Verfahrensarten Bewertungsvereinfachungsverfahren E r l ä u t e r u n g im A n h a n g

42, 42, 42, 42, 42, 42,

350 353 351 349 345 ff. 348

42, 349 42, 352 42, 395 42, 400 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

397 396 393 398 394 395 399

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

429 434 426 425; 427; 433 424 432 331; 4 2 5

42, 42, 42, 42,

428 388 388 343 ff.

42, 42, 42, 42, 42,

124 124 125 ff. 106; 131 540 f.

ff.

Bilanz Abweichungen vom Schema Bruttoausweis Elemente der getrennter Ausweis der einzelnen Posten Bilanzenzusammenhang Bilanzgewinn Bilanzgliederung formelle Grundsätze ges. erzwungene Abweichungen Gliederungszwang Grundgliederung Bilanzidentität Bilanzierungsfähigkeit Bilanzierungsgrundsätze gesellschaftsvertragliche Bilanzierungshilfen Aufw. für die Ingangsetzung des Ge schäftsbetr iebs Aufw. für die Erweiterung des Geschäftsbetriebs Unterschiedsbetrag nach § 247 HGB-E (Disagio) Bilanzierungspflicht des Geschäftsführers Bilanzierungsverbote Bilanzierungswahlrechte Bilanzierungszeitpunkt der Wirtschaftsgüter Bilanzinhalt Bilanzschema Gliederungsschema nach Anlaie 1 zum HGB-E Gliederungsschema nach Anlage 2 zum HGB-E Grundgliederungsschema Bilanzverlust Bilanzwahrheit Börsengesetz Börsenpreis Buchführung außer Haus im Ausland mit Datenverarbeitungsanlagen BuchfUhrungsformen Buchführungspflichten des Geschäftsführers Buchführungssysteme Buchführungs- und Bilanzierungspflichten Buchführungsvorschritten Buchhaltungsrichtlinien Bürgschaften Bundesbankguthaben Bundesjagdgesetz

Stichwortverzeichnis

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

202 40? 144 32 45 318 202 202 213 212 202 42 146

493 f.

f.

ff.

42, 142 42. 191 f. ** to

718

193

42, 194 41, 16 ff. 42, 185 ff. 42, 145 ff.; 195 42, 175 ff. 42, 144 ff. s. Anlage s. Anlage 42, 202 42, 318 42, 26 f. 41, 11 42, 383 41, 41, 41, 41,

54 40 52 ff. 50 ff.; 68 ff

41, 41, 41, 41, 41, 42, 42, 41,

14 ff. 60 ff. 28 f. 2 f. 33 548 291 11

719

Darlehensforderungen DarlehensverbindlichKeiten Bewertung Datenträger Aufzeichnung DepotbUcher Disagio Abschreibung Allgeneines Dividende Aktivierung von Ansprüchen auf Anspruch auf Mindestdividende Doppelte Buchführung Dokumentationsgrundsätze Durchschnittsbewertung Durchschnittspreis Durchschnittswert, gewogener Methoden der Durchschnittsbewertung Durchschreibebuchführung

Stichwortverzeichnis

42,

260

42, 4 2 9 41, 41, 42, 42, 42,

52 ff. 11 295 420 ff. 222; 295

42, 181 42 h , 7 41, 63 41, 36 ff. 42, 117 ff. 42, 120 42, 120 ff. 4 1 , 71

720

EDV-Buchführung außer Haus Eigene Anteile Eigenkapital Allgemeines Anteil einer nur in der Steuerbilanz gebildeten Rücklage Ausstehende Einlagen Bilanzierungspflicht gezeichnetes Kapital Inhalt Kapitalspiegel Rücklagen Stammkapital Eigenleistungen andere aktivierte selbsterzeugte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Eigentumsvorbehalt Eingefordertes Kapital Ausweis Einkaufskommission Einlagen ausstehende Einschränkung der Vorlagepflicht des Jahresabschlusses Einstellung in die Kapitalrücklage Einzelbewertung Prinzip der Einzelkosten Einzelveräußerungswert Erbbaurecht Erfindervergütungen Arbeitnehmer Ergebnis außerordentliche s der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Ergebnisermittlung Periodenfremde ErgebnisVerwendung Allgemeines Anfechtung des Beschlusses Ausweis auszuschüttender Betrag Beschluß Darstellung Gewinnvortrag/Verlustvortrag Zusätzlicher Aufwand/Ertrag Erhf ltun^'-.uf-'and Erinnerungswert

Stichwortverzeichnis

41 41 42

52; 72 54 284

42

144

42 42 42 42 42 42 42 42

316 300 154 298 223 f.; 223 301 229; 627

42

461

42 42

461 162

42 42

226 165

42

300

42 d; 8 f. 42 306 42 42 42 42

54; 106 89 103 249

42

241

42 42 42 42

502 496 8 500

42 8 42 h, 1 ff. 42 616 ff. 42 622 42 e, 1 ff. 42 615; 619 42 623 42 624 42 156 42 48; 357

721

Erläuterungen der Bilanz und Erfolgsrechnung im Anhang Erlösschmälerungen Eröffnungsbilanz ErtrSge aus der Auflösung von Rücklagen aus der Auflösung von Sonderposten mit RUcklageanteil aus Verlustübernähme aus Wertpapieren, Ausleihungen und sonstigen Finanzanlagen außerordentliche Erfassung sonstige betriebliche Ertrag zusatzlicher Ertragswert Erwerb unentgeltlicher EventualVerbindlichkeiten Erläuterungen im Anhang

Stichwortverzeichnis

42, 532 ff. 42, 458 41, 25 ff. 42, 4 6 6 42, 467 42, 513 42, 42, 41, 42,

492 4 9 7 ff. 79 4 6 4 f.

42, 624 4 2 , 104; 373 42, 78 42, 546

722

Fertige Erzeugnisse Begriff und Ausweis Bewertung noch anfallende Aufwendungen Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten Feststellung des Jahresabschlusses Festwert Änderungen Allgemeines Ausweis Begriff Beispiele Bestandsaufnahme Erläuterung im Anhang bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen erstmalige Anwendung körperliche Aufnahme SchlüsselgröBen Voraussetzungen des Verfahrens Wortlaut der Gesetzesvorschrift Fifo-Verfahren Finanzanlagen außerplanmäßige Abschreibungen Erträge aus den sonstigen Finanzanlagen Inhalt Anteile an Unternehmen Ausleihungen Beteiligungen Wertpapiere des Anlagevermögens Finanzierungskosten Finanzierungsleasing Flüssige Mittel Bewertung Inhalt Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Begriff und Ausweis Forderungen und sonstige Wirtschaftsgüter Allgemeines aus noch nicht abgerechneten Leistungen Bewertung Eingänge auf bereits abgeschriebene Forderungen Entstehung niedrig verzinsliche Forderungen Forderungen und Wirtschaftsgüter, sonstige Inventur Pauschalwertberichtigung Forderungen gegenüber den Gesellschaftern Ausweis Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht Begriff und Ausweis

Stichwortverzeichnis

42, 272 42, 395 42, 385; 388 42, 91 42, 91 42 e, 1 ff. 42, 42, 42, 42, 42, 41, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

112 f.; : 108 263 108; 263 108 122; 126 263; 535 472 f. 115 116 112 109 106 125; 134

42, 378 42, 294 42 42, 42, 42, 42, 42,

258 266 257 259 174 173

42, 400 42, 289 ff. 42, 276 42, 275 f. 42, 281 42, 397 42, 41, 42, 42, 41, 42,

465 77 397 282 132 220; 288

42, 233 42, 278

723

Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen Begriff und Ausweis Formalprinzip Francotypenwerte Freie Rücklagen Auflösung Bildung Freiwillige Angaben prUfungspflichtiger Unternehmen im Anhang Fremdkapitalzinsen Fremdleistungen Abgrenzung von Löhnen und Gehältern Fremwährungsumrechnung Erläuterungen im Anhang Fristen zur Aufstellung des Jahresabschlusses Fuhrpark

Stichwortverzeichnis

42, 42, 42, 42, 42, 42,

277 143 291 314 301 30; 314

42, 577 ff. 42, 98 42, 477 42, 539 41, 161 ff. 42, 253

724

Garantierückstellungen Gebäudeeinrichtungen Gefahrenlibergang bewegliche Sachen Gehälter (siehe Löhne und Gehälter) Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Begriff und Ausweis Gemeinkosten Gemeinkostenzuschlag Generalklausel Geringwertige Wirtschaftsguter Ausweis unter MI 100,Begriff Erläuterungen im Anhang Gesamtkostenverfahren Geschäftsführer Aufstellung des Jahresabschlusses BuchfUhrungspflichten Pflichten und Aufgaben Verantwortung Vorlagepflicht an die Abschlußprüfer Zwangsgeld Geschäftsjahr Geschäftsvorfälle Zeitgerechte Eintragung Geschäftswert Abschreibung Aktivierung (Voraussetzungen) Allgemeines Berechnung GeselIschafterbeschluß Wirkungen

Stichwortverzeichnis

42, 328 42, 248 41, 107

42, 42, 42, 42,

254 f. 90 93 16; 94; 521

41, 42, 42, 42,

121; 42, 263 535 535 459

41, 41, 41, 41, 41, 41, 41,

83 ff. 14 14 ff. 14 87 169 89 ff.

41, 38 f.; 64; 74 42, 42, 42, 42,

420 f.; 482 237 152 f. 346

42 e, 5 ff.; 18 ff

725

Stichwortverzeichnis

Gewährleistungsrückstellungen Gewährle1stungsverpf1ichtungen D a r s t e l l u n g im A n h a n g Gewerbeordnung Gewerbesteuer Gewinnabführungsvertrag Verlustübernahme aus Gewinnaua schüttung verdeckte Gewinne abgeführte Verbot des Ausweises nicht realisierter '••• (steuerliche Aufzeich-

42,

Gewinngemeinschaft abgeführte Gewinne Ansprüche aus Gewinnrealisierung beim Tausch Gewinnrücklagen Andere Rücklagen R ü c k l a g e für e i g e n e A n t e i l e Satzungsmäßige Rücklage Gewinn- und Verlustrechnung Erweiterung des Gliederungsschemas formelle Gliederung Gliederungszwang Bruttorechnung Gesamtkostenverfahren Nettorechnung Umsatzkostenverfahren Kontoform und Staffelform weitergehende Gliederung Zuschreibungen (Wertaufholungsgebot)

4 1 , 12 4 2 , 518 42, 517 4 2 , 76 4 2 , 3 0 1 ; 311 f. 4 2 , 315 4 2 , 312 4 2 , 314

321*

4 2 , 549 4 1 , 11 42,

504

42,

515

42, 491 42,

518

4 2 , 66 f.

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

446 ff. 4 3 7 ff. 441 438 439; 459 438 4 3 9 f. 437 f f . 4 4 6 ff. 4 0 1 ff.; 4 8 4

Stichwortverzeichnis

726

Gewinnvortrag Gezeichnetes Kapital Gläubigerschutzfunktion Gleichartigkeit Begriff bei Funktionsgleichheit Erfordernis annähernder Gleichwertigkeit Gliederungsvorschriften fllr die Bilanz ftlr die Gewinn- und Verlustrechnung Going-Concern-Prinzip Graphische Darstellungen und Bilder Große prüfungspflichtige Gesellschaften GrUndungskosten Grundbücher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Allgemeines Begriff des Inventars Bewertungsvereinfachungsverfahren Bilanzkontinuität Buchführung im Ausland Durchschreibebuchführung Eigentumsvorbehalt FernbuchfUhrung Fortschreibungs- oder RUckrechnungBverfahren Forme1le Ordnungsmäßigkeit spr inz ipi en Wirkung Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Allgemeines Inventurarten Inventurrichtlinien Inventursysteme Inventurverfahren Lose-Blatt-Buchführung Mengenangaben im Inventar Merkposten Richtigkeit der Eintragung schwebende Geschäfte Stichprobeninventur Verstöße gegen die Gol Verstöße gegen die Inventursysteme Zeitpunkt der Bilanzierung

42, 304; 317; 623 42, 298 42, 10; 63 42, 117 ff. 42, 118 f. 42, 118 f. 42, 42, 42, 42, Vor 41, 41,

202 ff. 437 ff. 57 600 §§ 42 - 42 h, 2 26 64

41, 42, 41, 42, 42, 41, 41, 42, 41,

30 ff.; 80 ff. 13 ff. 94 f. 131 ff. 41 ff. 40 71 162 54

41, 142 41, 33 ff. 41, 80 ff. 41, 41, 41, 41, 41, 41, 41, 42, 41, 42, 41, 41, 41, 42,

103 ff. 112 115 136 101 50 94 f. 48 36 f. 17 136; 152 ff. 113 136 175 ff.

727

Grundsatz der Einzelbewertung der Klarheit und Übersichtlichkeit der Vergleichbarkeit 8. Bilanzkontinuität der Vollständigkeit der Vorsicht (Vorsichtsprinzip) des Bilanzenzusammenhangs des Bruttoausweises Generalklausel Grundstücke und Bauten Begriff und Ausweis Bewertung Grundstücke und grundstUcksgleiche Rechte Bilanzierungszeitpunkt mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten Begriff und Ausweis mit Hohnbauten Begriff und Ausweis ohne Bauten Begriff und Ausweis Gruppenbewertung Allgemeines Anwendungsvoraussetzungen Guthaben bei Kreditinstituten

St ichwortverzeichnis

42, 54 42, 30 42, 42, 42, 42, 42,

47 63 45 40 16

42, 247 42, 348 42, 176 42, 248 42, 249 42, 250 42, 106; 117 42, 117 ff. 42, 292

728

Haftung aus Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten Haftungsverhältnisse sonstige, Darstellung im Anhang Handelsbilanz MaBgeblichkeitsprinzip HandelsbUcher Aufbewahrungspflichten Handelsgesellschaft Handelsregister Einreichen des Jahresabschlusses Hauptbücher Hauptkasse Heizungsanlagen Herstellungsaufwand Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand Herstellungskosten Abgrenzung vom Erhaltungsaufwand Aktivierungswahlrechte Allgemeine Verwaltungskosten Ansatz aufgrund unterschiedlicher Basen Ansatz der Istkosten Aufwendungen für Forschungs- und Entwicklungsarbeiten Begriff Einzelkosten Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten Gemeinkosten Gemeinkostenzuschläge Materialgemeinkosten Materialkosten Obergrenze der Prinzip der Angemessenheit Schema ihrer Entwicklung Sonderkosten der Fertigstellung Sozialkosten steuerlicher Inhalt Umfang Vertriebskosten Wertverzehr des Anlagevermögens Zeitraum der Herstellung Zinsen für Fremdkapital Hifo-Verfahren Hilfsstoffe Höchstwertprinzip

Stichwortverzeichnis

42, 550 42, 342 42, 551 ff. 42, 41, 41, 41,

138 ff.;144 55 ff. 47 ff. 5

42 f, 1 ff. 41, 66 41, 44 42, 248 42, 157 42, 157 42, 42, 42, 42, 42,

156 92 91; 96 86 87

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

99 82 89 91 91 90 93 91 91 92 94 f. 88 91 91; 96 84 88; 92 88 91; 95 92 98 127 ; 135 270 66

Stichwortverzeichnis 729

Identitätsnachweis Anschaffungs- oder Herstellungskoten Immaterielle Anlagewerte Abschreibungen Ausweis Bewertung E r f i n d e r v e r g ü t u n g an A r b e i t n e h m e r E r l ä u t e r u n g im A n h a n g ImparitStsprinzip Importwarenabschlag Ingangsetzung und Erweiterung, A u f w e n d u n g e n für Inhalt der Bilanzposten Anlagevermögen Eigenkapital Eingefordertes Kapital Finanzanlagen Foderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern Immaterielle Wirtschaftsguter Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Rechnungsabgrenzungsposten R ü c k l a g e a u f g r u n d s t e u e r l i c h e r Gewinn' ertnittlung § 265 H G B - E Rückstellungen Sonderposten mit Rücklageanteil Umlaufvermögen Inventar Aufbewahrungspflicht Begriff Inventur ausgeweitete des S a c h a n l a g e v e r m ö g e n s des Vorratsvermögens der ü b r i g e n W i r t s c h a f t s g u t e r Fortschreibung und Rückrechnung permanente vor- und nachverlege Inventurarten Inventurpflicht Inventurrichtlinien Inventursysteme Inventurverfahren Istkosten

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

482 236 f f . 345 f. 241 535 67 4 1 5 f.

42, 420 42, 42, 42, 42,

f.

235; 2 4 5 223 f. 226 256 ff.

4 2 , 233 4 2 , 236

ff.

4 2 , 296 4 2 , 222 42, 42, 42, 42,

227 229 f. 228 268 ff.

4 1 , 95 41, 9 4 f. 41, 41, 41, 41, 41, 41, 41, 21, 41, 41, 41, 41, 42,

138 116 125 130 142 147 140 112 94 115 136 101 87

f. f. f. ff. f.

ff

Stichwortverzeichnis 730

Jahresabschluß Aufgaben Aufstellung Aufstellungspflicht durch die Geschäftsführer Bestandteile Fristen für die Aufstellung für die Feststellung Offenlegung Prüfung durch den Aufsichtsrat Vergleichbarkeit des Vorlagepflicht der Geschäftsführer an die Gesellschafter Unterzeichnung des Jahreserfolg Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag Journal, amerikanisches

42, 7 ff. 41, 164; 42, 6 f.; 37 41, 84 f. 41, 93 41, 161 ff. 42 e, 9 42 f, 3 ff. 42 c, 2 ff. 42, 539 ff. 42 d, 1 f. 41, 16 42, 318 42, 318; 519 41, 70

731

Kameralistische Buchführung Kapital eingefordertes gezeichnetes - Definition Kapitalerhähung Kapitalherabsetzung Kapitalrücklagen Einstellung eingeforderte NachschUsse Zuzahlung Kapitalspiegel Kassenbestand Kassenbuch Kauf auf Rentenbasis Anschaffungskosten bei Kaufmannseigenschaft Kifo-Verfahren Know how Körperschaftsteuer Kommissionsgeschäfte Einkaufskommission Verkaufskommission Konten Kontenform Kontenpläne Kontenrahmen Kontokorrentbücher Kreditinstitut¥ Verbindlichkeiten gegenüber Kundenskonti Kursgewinne

Stichwortverzeichnis

41,

61

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 41,

226 298 2 2 3 ; 299 2 2 3 ; 299 302 f . 306 3 1 0 ; 635 309 223 291 41 f f .

42, 41, 42, 42, 42,

79 4 130 239 504

42, 42,

165 165

42, 41, 41, 41,

31; 202; 34 f . 34 67

4 2 , 334 42, 458 4 2 , 465

437

732

Lagebericht Bedeutung des Formelle Grundlagen Grenzen der Berichterstattungspflicht Inhalt Bedeutende Vorgänge nach Schluß des Geschäftsjahrs Forschungs- und Entwicklungstätigkeit Geschäftsverlauf und Lage des Unternehmens Voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens Materielle Grundlagen Prüfung durch den Abschlußprüfer Lagerbuchführung Leasincfver träge Begriff Finanzierungsleasing Operating Leasing Leerposten Leistungen Aufwendungen für bezogene nicht abgerechnete Lie ferantenskonti Lieferungs- und Leistungsverbindlichkeiten Lifo-Verfahren permanentes Perioden Lizenzen Löhne und Gehälter für von Dritten gestellte Arbeitskräfte Lohnkosten Löfo-Verfahren Lose-Blatt-Buchführung

Stichwortverzeichnis

42, 603 f. 42, 607 ff. 42, 604 42, 612 42, 614 42, 609 ff. 42, 613 42, 605 f. 42 a, 2 ff. 41, 67 42, 42, 42, 42,

171 173 172 37

42, 475 42, 214; 281 42, 71 42, 42, 42, 42, 42, 42,

336 135 126 126 242 477

42, 41, 42, 41,

477 67 128; 133 50

Stichwortverzeichnis 733

Marktpreis Maßgeblichste itsprinzip Materialaufwand Materialgemeinkosten Materiality (s. Wesentlichkeit) Materialkosten Mengennachlasse Merkposten Miet- oder Pachtverträge Mietereinbauten MietertrSge s. sonstige betriebliche Erträge Mindestdividende Mindestgliederungsschema Mitzugehörigkeit

42, 41, 42, 42,

384 2; 42, 138 ff.; 144 469 ff. 91

42, 42, 42, 42, 42,

91 458 48 168 251

42 h, 7 42, 202 42, 36

Stichwortverzeichnis 734

Nachschüsse eingeforderte Nachschußanspruch Nachschußkapital Nebenbücher Nicht abgerechnete Leistungen Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Nichtigkeit des Jahresabschlusses Beseitigung der Nichtigkeit Form der Geltendmachung der Nichtigkeit Fristen zur Geltendmachung der Nichtigkeit Heilung der Nichtigkeit Nichtigkeit wegen einer gerichtlichen Nichtigkeitserklärung auf eine Anfechungsklage Prüfung durch eine Person, die nicht Abschlußprüfer sein darf schwerwiegender Mängel bei der Beschlußfassung Verstoßes gegen die Generalklausel Verstoßes gegen die PrUfungspflicht Verstoßes gegen Gesetz oder Gesellschaftsvertrag bei der Einstellung oder Entnahme aus Kapital oder Gewinn Voraussetzung und Wirkung der Nichtigkeit Niederstwertprinzip Begriff bei Fifo bei Lifo bei permanentem Lifo Nominalwertprinzip Normalbeschäftigung Nutzungsdauer technische und wirtschaftliche Nutzungsrechte

42, 42, 42, 41, 42,

279; 310; 310; 630 ff. 310 310; 636 67 281; 214

42, 296 42 g. I 42 g. 22 42 g. 26 42 g. 20 42 g. 16

ff. ff. f. ff.

42 g» 5 42 g. 8 42 g. 4 42 g/ 6 42 g» 7 42 g, 9 ff. 42 g, 12 ff. 42, 42, 42, 42, 42, 42,

65; 381 134 135 126 50 93

42, 358 42, 239

Stichwortverzeichnis 735

Offene-Posten-Buchhaltung Offenlegung des Jahresabschlusses der nicht prüfungspflichtigen Gesellschaften Bekanntmachungspflicht der Geschäftsführer Einreichungspflicht zum Handelsregister Generelle Offenlegungspflicht Ort und Zeitpunkt der Einreichung Umfang und Form der einzureichenden Unterlagen der prüfungspflichten Gesellschaften Einreichungs- und Bekanntmachungspflicht der Geschäftsführer Ort und Zeitpunkt der einzureichenden Unterlagen Umfang und Form der einzureichenden Unterlagen der grossen prüfungspflichtigen Gesellschaften Befreiung bestimmter Konzernunternehmen von der Offenlegungspflicht Kumulationsgebot Umfang der Offenlegungspflicht Zeitpunkt der Offenlegungspflicht Offenlegungspflichtige Gesellschaften Operating-Leasing Ordnungsmäßigkeit der Eintragung Ordnungsmäßigkeitsprinzipien Organisationsgrundsätze der Buchführung Organschaft Organmitglieder Aufwendungen für Vorschüsse und Kredite an zusätzliche Angaben

41, 51; 73

42 42 42 42

f, f, f. f.

11 f. 5 3 f. 9 ff.

42 f. 6 ff. 42 f. 14 42 f. 17 f. 42 f. 15 f.

42 f, 26 ff 42 f. 25 42 f, 20 ff 42 f, 23 Vor 42 - 42 h, 42, 172 41, 36 41, 55 ff. 41, 33 ff. 42, 509 42, 585 42, 556 42, 643

Stichwortverzeichnis 736

Pacht ganzer Betriebe (s. Betriebspachtvertrag) Passivierungspflicht Passivierungswahlrecht Passivseite Erläuterung im Anhang Patente Abschreibungen Ausweis Bewertung selbstgeschaffene Patronatserklärung Pauschalwertberichtigung Allgemeines Ausweis Bilanz Ausweis Gewinn- und Verlustrechnung sonstige betriebliche Aufwendungen sonstige betriebliche Erträge bei Ausleihungen bei geleisteten Anzahlungen Pensionsgeschäft echtes unechtes Pensionsrückstellung Barwert Bewertung Erläuterung im Anhang Gegenwartswert steuerliche Behandlung Teilwert Zuführung zur

42, 154 42, 434 42, 537 42, 42, 42, 42, 42,

482 238 345 185 ff. 549

42, 220 42, 288 42, 42, 42, 42,

485 464 288 288

42, 167 42, 167 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

434 434 537 434 434 434 480

Stichwortverzeichnis 737

Pensionszahlungen Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung an frühere Organmitglieder Perioden-Lifo Permanente Inventur Permantentes Lifo Personalaufwand Aufwendungen für Altersversorgung Aufwendungen für Unterstützung Löhne und Gehälter Soziale Abgaben Pfandrechte Ausweis im Anhang Pflicht der Geschäftsführer zur Herbeiführung eines Feststelluncisbeschlusses Pflichtangaben prUfungspflichtiger Unternehmen im Anhang Postscheckguthaben PreissteigerungsrUcklage Prozeßrisikorückstellung Prüfung Gegenstand der Hachtragsprüfung Rechtspflicht Umfang der Weitergehende Prüfungsvorschriften Prüfung durch den Aufsichtsrat Prüfungsbericht Prüfungsfrist Prüfungskosten Prüfungsumfang Rechte der Aufsichtsratsmitglieder Vorlägefristen Vorlagepflicht der Geschäftsführer an den Aufsichtsrat Prüfungsauftrag Prüfungsbericht

42, 42, 42, 41, 42,

480 588 126 147 f. 126

42, 42, 42, 42,

480 479 477 478

42, 550; 552 42 d, 12 ff. 42, 42, 42, 42,

577 ff. 291 316 328 a

42 42 42 42 42

a, a, a, a, a,

3 ff. 7 2 3 ff. 9

42 42 42 42 42 42

c, c, c, c, c, c,

15 ff. 19 14 10 ff. 20 ff. 6 ff.

42 c, 2 ff. 42 a, 15 f. 42 a, 10

Stichwortverzeichn is 738

Prüfungsdurchführung Auskunftsrecht Bestätigungsvermerk Meinungsverschiedenheit zwischen Unternehmen und Abschlußprüfer Prüfungsbericht Verantwortlichkeit der Abschlußprüfer PrUfungspflicht, Befreiung von der Allgemeiner Befreiungstatbestand Be fre iung sgrundsatz Besondere Befreiungstatbestände Ermittlung der Merkmalvoraussetzungen Größenmerkmale

42 a. 10 42 a, 10; 42 e, 18 ff 42 a, 10 42 a. 10 42 a, 10 42 42 42 42 42

b, b, b. b, b,

2 ff. 2 10 ff. 5 ff. 2 ff.

Stichwortverzeichnis

739

Realisationsprinzip Rechenschaftslegung Rechnungsabgrenzungsposten Abgrenzung Allgemeines Inhalt Bilanzierungspflicht Gründungskosten Rechnungslegungsverfahren Registergericht Einreichungspflicht Rentenbarwert RentenverpflTchtungen Barwert Bewertung Reproduktionskostenwert Reserven, offene und stille Retrograde Wertermittlung Rohergebnis Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Begriff Bewertung Festwert Inventurdi fferenzen Materialverbrauch Rohstoffe Begriff Rückbürgschaft RUckdeckungsVersicherung Rückkaufwerte von Lebensversicherungen Rücklage für Ersatzbeschaffung

42, 64 42, 9 42, 42, 42, 42, 41, 41,

293 144 ff. 222:294 f.; 341 154 26 84; 42, 5

42 f, 5 42, 79; 434 42, 42, 42, 42, 42, 42,

426; 434 426 102; 387 303 137; 388 444

42, 42, 42, 42, 42,

470 ff. 393 472 f. 471 470

42, 42, 42, 42, 42,

270 548 323 282 320

Stichwortverzeichnis 740

Rückstellungen Abgrenzung Andere Rückstellungen Ausweis Bewertung Darstellung im Anhang Definition Merkmal der Wahrscheinlichkeit für Aufwandsabgrenzung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften für Gewährleistungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen für ungewisse Verbindlichkeiten für unterlassene Aufwendungen für Instandhai tung sonstige Steuerrückstellungen Steuerrückstellung für die Steuerabgrenzung zur Erhaltung der Betriebsfähigkeit RUckstellungsverbot Ruhegehälter

41, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

78 328 a 229 f. 425; 427; 433 569 321 321 200; 321; 328 a

42, 329 42, 326 42, 323 42, 328 a 42, 325 42, 537 42, 324 42, 42, 42, 42,

328 327 322 588

741 Sachanlagevermögen Andere Bauten Bauten auf fremden Grundstücken Erbbaurecht Festwert Inventur Gebäudeeinrichtungen Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Geringwertige Wirtschaftsguter Grundstücke und Bauten Grundstücke und grundstUcksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik und anderen Bauten Grundstücke und grundstUcksgleiche Rechte mit Wohnbauten Grundstücke und grundstUcksgleiche Rechte ohne Bauten Technische Anlagen und Maschinen Sacheinlagen Anschaffungskosten Sachkonten Saldierungsverbot (Verrechnungsverbot) Satzungsmaßige Rücklage freie zweckgebundene Sicherheiten, bestellte Sicherheitswechsel Sicherung durch Grundpfandrechte Sicherungshypothek Sicherungsübereignung AIlgemeines Anhang Bilanz Skonto Kundenskonti Lieferantenskonti Sonderabschreibun^en, steuerliche (s. außerplanmäßige Abschreibungen) Sonderkosten der Fertigstellung Sonderposten mit RUcklageanteil Allgemeines Auflösung von Ausweis Einstellungen Erläuterung im Anhang gemäß § 6 b EStG Inhalt Sonstige betriebliche Aufwendungen Sonstige betriebliche Erträge Sonstige Forderungen Sonstige Steuern Sonstige Verbindlichkeiten Sonstige Wirtschaftsgüter Sorgepflicht des Geschäftsführers Sozialbericht Soziale Abgaben Sozialkosten Speicherbuchführung Spenden Sprache

Stichwortverzeichnis 42, 42, 42, 42, 41, 42,

248 251 249 263 116 248

42, 254 f. 42, 253 42, 247 42, 248 42, 249 42, 250 42, 252 42, 41, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

308 66 38; 542 314 314 314 550 283 552 552

42, 163 42, 552 42, 163 42, 458 42, 71 42, 91 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 41, 42, 42, 42, 41, 42, 42,

144 319 228 319; 414 ff. 537 320 320 485 464 ff. 282 510 ff. 340 282 15 529; 577 478 91; 96 53 485 143

742

Schatzverfahren Schatzwechsel Scheck Scheckbürgschaft SchrotterlSs Schulden Allgemeines Begriff Schuldwechsel Schutzklausel Schwebende Geschäfte Schwebend unwirksame Gesellschafterbeschlösse

Stichwortverzeichnis

42, 42, 42, 42, 42,

129 283 290 548 451

42, 42, 42, 42, 42,

145 ff. 151 337 526; 570 ff. 174

42 e, 19 ff.

743

Staffelform Stammkapital Bewertung Darstellung im Anhang Steuerbilanz SteuererstattungsansprUche Steuerliche Maßnahmen Darstellung im Anhang Steuern als Anschaffungsnebenkosten Beschränkung auf Steuerschuldner Erträge aus weiterbelasteten gesonderter Ausweis einzelner Gewe rbesteuer Körperschaftsteuer Nachzahlungen Organschaft sonstige Steueraufwand, zusätzlicher Steuererstattungen für frllhere Jahre vom Einkommen und vom Ertrag Steuerertrag, zusätzlicher SteuerrUckstellungen Vermögensteuer Steuerpflichtiger Steuerrecht Buchführungs- und Bilanzierungspflicht Steuerrückste1lungen Steuerschulden Steuersubjekt Stichprobeninventur Stichtagsinventur ausgeweitete vor- und nachverlegte Stichtagsprinzip Stille Reserven StUckzinsen

Stichwortverzeichnis

42, 42, 42, 42, 42, 42,

31; 437 299 424 223 139 282

42, 594 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 41,

70; 512 503 ff. 509 511 458 504 504 506 500 510 624 507 503 ff.; 576 624 324 510 7

41, 42, 42, 41, 41, 41, 41, 41, 42, 42, 42,

10 ff.; 29 324 340 6 136 152 ff. 137 138 140 51 Ef. 303 399

744

Tantieme Rückstellung Tausch Anschaffungekosten Technische Anlagen und Maschinen Teilwert Treuhandvermögen true and fair view

Stichwortverzeichnis

42, 328 a 42, 42, 42, 42, 42,

76 252 105 166 17; 521

Stichwortverzeichnis 745

Umbuchungen Umgliederungen Umlaufvermögen Inhalt Anteile an herrschenden oder an dem Unternehmen mit Mehrheit beteiligten Unternehmen Eigene Anteile Flüssige Mittel Forderungen und sonstige Wirtschaftsgüter Vorräte Wertpapiere des Umlaufvermögens Abschreibungen Bewertung Umsatzerlöse Begriff Darstellung im Anhang Dienstleistungserlöse Erlösschmälerungen offene Absetzung bestimmter Steuern Umsätze mit Arbeitsgemeinschaften Umsatzsteuer Unentgeltlicher Erwerb Anschaffungskosten Unfertige Erzeugnisse Begriff und Ausweis Bewertung noch anfallende Aufwendungen Unterstützung Aufwendungen für Zuweisung an Unterstützungskasse Unterstützungskasse Unterwegs befindliche Ware

42, 265 42, 263 f.

42, 285 42, 284 42, 289 f. 42, 275 f. 42, 269 ff. 42, 494 42, 399 42, 42, 42, 42, 42, 42, 41,

450 590 ff. 454 458 458 455 12

42, 78 42, 271 42, 394 42, 385; 388 42, 479 42, 323 42, 179

Stichwortverzeichnis 746

Valuta forderungen (s. wahrungsforderungen) Valutaverbindlichkeiten (s. WährungaVerbindlichkeiten) Veräußerungswert Verbindlichkeiten Anschaffungskosten Bewertung Entstehung für deren Erfüllung die Gesellschaft gesamtschuldnerisch haftet Darstellung im Anhang gegenüber Gesellschaftern gegenüber Kreditinstituten gegenüber Unterstützungskassen Inhalt Anleihen Erhaltene Anzahlungen Sonstige Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Inventar Vermerk der Besicherung Vermerk der Restlaufzeit Verbot des Ausweises unrealisierter Gewinne Verbuchung, fortlaufende

42, 42, 42, 42, 41,

375 331 ff. 80 425; 428 ff. 77

42, 42, 42, 42, 42,

431 544 ff.; 582 ff.; 589 233; 642 334 340

42, 333 42, 335 42, 340 42, 337 42, 336 42, 334 42, 339 42, 41, 42, 42,

338 94 ff. 550 543

42, 67 41, 39

747

Verbundene Unternehmen Beteiligungserträge Erläuterung im Anhang Verbindlichkeiten gegenüber Verbrauchs folgefiktion Verbrauchsteuern Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse Verkaufserlöse Verkaufskommission Verluste aus schwebenden Geschäften unrealsierte Verlustlibernahme Aufwendungen aus bei Unternehmensverträgen Erträge aus Verlustvortrag Vermögensciegenstand Allgemeines Änderungen am Begriff Vermögensteuer Verpfändung beweglicher Sachen Verrechnungsverbot Verschmelzungsmehrwert Vertriebskosten Verwaltuncjskosten Allgemeine Verzugszinsen Vierte Richtlinie Vollständige Verbuchung Vollständigkeitsgebot Vorräte Bewertung Erläuterung im Anhang Inhalt Anzahlungen, geleistete Fertige Erzeugnisse Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Waren Inventur der Vorsichtsgrundsatz Vor- und nachverlegte Inventur

Stichwortverzeichnis

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

491 565 338 124; 136 294 539 ff. 388 165

42, 42,

174 64 ff.

42, 42, 42, 42,

515 513; 515 513 615

145 ff. 155 150 510 164 42, 38; 542 42, 347 42, 88 42, 42, 42, 42, 42,

42, 42, 41, 41, 42,

91; 96 495 1 36 f. 47 f.

42, 380 ff. 42, 536 42, 42, 42, 42, 42, 41, 42, 41,

274 272 270 ff. 271 273 125 63; 521 140 ff.

748

Wahlrecht formelles materielles Währung Umrechnung Währung 8 forderungen Währungsverbindlichkeiten Bewertung Kursgewinne Waren Aufwendungen für bezogene Begriff und Ausweis Bewertung unterwegs befindliche Wiederbeschaffungswert Warenausgangsbuch Wareneingangsbuch Wechsel Wechselbürgschaft Wechselforderungen (s. unter Forderungen aua Lieferungen und Leistungen)" Wechselkopierbuch Wechselobligo Darstellung im Anhang Wechse1verbindlichke iten Begriff und Ausweis Bewertung Werkzeuge Wertansatz, steuerlicher Wertaufholungsgebot Wertaufholungsrücklage Wertpapiere des Anlagevermögens Abschreibung Ausweis und Begriff Bewertung Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens Abschreibung Ausweis und Begriff Bewertung Erträge aus Wertpapieren festverzinsliche Gruppenbewertung

Stichwortverzeichnis

42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42,

20 21 143 538 397 432 432 432

42, 42, 42, 42, 42, 41, 41, 42, 42,

474 273 395 179 374 12 12 283 548

41, 67 42, 547 42, 42, 42, 42, 42, 42,

337 430 253 412 ff. 401 ff.; 484 301; 401; 410 f.

42, 42, 42, 42,

494 256; 259 f. 352 f. 492

42, 42, 42, 42, 42, 42,

494 283 ff. 399 493 259 106; 352

749

Wertverzehr des Anlagevermögens WertZusammenhang Wesentlichkeit Wiederbeschaffungswert Wi1lkür freiheit, Grundsatz der Wirtschaftliche Betrachtungsweise Wirtschaftsgüter Abgänge Abgrenzung- und Zurechnungskriterien Allgemeines Begriff Bewertung der bilanzierungsfähige Bilanzierungspflicht fremdbezogene Gleichartigkeit Gleichwertigkeit immaterielle Inventur der materielle negative nicht bilanzierungsfähige nicht entgeltlich erworbene positive Zugänge

Stichwortverzeichnis

42, 42, 42, 42, 42, 41,

91; 95 44 25; 542 102; 374; 386 28 107; 42, 161

41, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 42, 41, 42, 42, 42, 42, 42, 41,

76 159 144 ff. 145 343 ff. 144 154 273 118 118 144 130 144 147 144 144 147 f. 76

750

Zahlungsverkehr, Kosten des Zinsen und ähnliche Aufwendungen Zinserträge Bruttoausweis sonstige Zinsen und ähnliche Erträge Zinsscheine Zölle Zugänge Äktivierungspflicht geringwertige Wirtschaftsguter Herstellungskosten nachträgliche Anschaffungskosten Subventionen Zulagen Anschaffungskosten Zurückgewährte Entgelte Zusätzlicher Aufwand Zusätzlicher Ertrag Zuschreibungen Anlagevermögen im Rahmen des Wertaufholungsgebots Zuschüsse und Subventionen Investitionszulage nach § 19 Berlin FG Zuweisungen zur UnterstUtzungskasse (Rückstellung) Zwangsgeld Zwangsversteigerung Anschaffungskosten Zweckgebundene Rücklage Zwischenstaatliche Empfehlungen

Stichwortverzeichnis

42, 485 42, 495 42, 42, 42, 42,

493 403 283 294

42, 42, 42, 42, 42,

263 263 263 75 72

42, 42, 42, 42,

73 458 624 624

42, 42, 42, 42,

266 401 ff.; 484 72 73

42, 479 41, 169 42, 77 42, 314 42, 599