Kosten und Kostenrechnung: Band 2, Teil 2 Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung [5. neu bearb. Aufl. Reprint 2019] 9783110846591, 9783110080346

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MELLEROWICZ - KOSTEN UND KOSTENRECHNUNG 11,2

KOSTEN UND KOSTENRECHNUNG VON

DR. KONRAD MELLEROWICZ EM.O.PROF. AN DER TECHNISCHEN UNIVERSITÄT BERLIN

II VERFAHREN ZWEITER TEIL

KALKULATION UND AUSWERTUNG DER KOSTENRECHNUNG UND BETRIEBSABRECHNUNG

FÜNFTE, NEUBEARBEITETE AUFLAGE

W DE G_ WALTER DE GRUYTER • BERLIN • NEW YORK 1980

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der Deutschen Bibliothek

Mellerowicz, Konrad: Kosten und Kostenrechnung / von Konrad Mellerowicz. - Berlin, New York ; de Gruyter. 2. Verfahren. Teil 2. Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung. - 5., neubearb. Aufl. - 1980. ISBN 3-11-008034-6

© Copyright 1980 by Walter de Gruyter & C o . , vormals G . J. Göschen'sche Verlagshandlung, J.Guttentag, Verlagsbuchhandlung Georg Reimer, Karl J. Trübner, Veit & C o m p . , Berlin 30. Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Photokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. - Printed in Germany - Satz: Tutte Druckerei G m b H , Salzweg-Passau - Druck: Karl Gerike, Berlin - Bindearbeiten: Lüderitz & Bauer, Buchgewerbe-GmbH, Berlin

Inhaltsverzeichnis 3. Wert und Wertung in der Kostenrechnung 30. Das Grenzprinzip in der Betriebswirtschaftslehre 300. Das Prinzip 301. Grenzkosten 302. Grenzzins ; 303. Grenzergebnis 304. Schnittpunkt von Grenzkosten und Grenzergebnis 305. Das Gesetz vom innerbetrieblichen Ausgleich der Grenzerträge . . 31. Die Bedeutung des Grenzprinzips in der Gesamtwirtschaft 32. Kostennormung 320. Wesen und Arten 321. Der Verrechnungspreis 3210. Wesen, Zweck und Arten 3211. Verrechnung 322. Normalkosten 3220. Kostenschwankungen und ihre Beseitigung in der Kalkulation 3221. Die Ermittlung der Einzelkosten 3222. Gemeinkosten 323. Plankosten 3230. Abgrenzung zu Budgetkosten 3231. Bewertung von Kostenelementen zu Plankosten 3232. Bewertung von Leistungen zu Plankosten 33. Der Kalkulationswert 330. Wesen und Prinzip 331. Abhängigkeit der Bewertung vom Objekt 332. Zweckabhängigkeit der Bewertung 333. Abhängigkeit der Wertung von der Produktions- und Kalkulationsform 4. Kalkulation 40. Grundsätzliches 41. Kalkulationsarten nach dem Verfahren 410. Gewinnschwellenrechnung 411. Die Divisionskalkulation 4110. Reine Divisionsrechnung 4111. Äquivalenzrechnung 4112. Divisionsrechnung mit Kostenstellen 4113. Stufenkalkulation 4114. Grenzen der Nachkalkulation 41140. Wesensbedingte (absolute) Grenzen bei der Divisionskalkulation

1 1 1 3 7 9 12 13 14 15 15 22 22 32 36 36 43 47 50 50 52 57 64 64 68 75 76 80 80 87 87 92 92 95 101 103 109 109

Inhaltsverzeichnis

412.

413.

414. 415.

41141. Die ökonomischen Gesetze der Genauigkeit bei der Divisionskalkulation 113 Die Zuschlagskalkulation 114 4120. Allgemeines 114 4121. Summarische Zuschlagsrechnung 117 4122. Differenzierende Zuschlagsrechnung 120 41220. Einfach differenzierende Verfahren 120 41221. Stellenrechnung 123 41222. Verrechnungssatzrechnung 127 412220. Allgemeines 127 412221. Verrechnungssatzrechnung im Fertigungsbereich 131 412222. Verrechnungssatzrechnung im Vertriebsbereich 134 41223. Platzkostenrechnung 140 4123. Grenzen der Nachkalkulation 141 41230. Wesensbedingte Grenzen bei der Zuschlagskalkulation 141 41231. Die ökonomische Grenze der Genauigkeit bei der Zuschlagskalkulation 144 Kombinierte Verfahren 146 4130. Bedeutung 146 4131. Genauigkeitsgrenzen 147 41310. Kombinierte Kalkulationsformen 147 41311. Sonderformen der Kalkulation 149 41312. Kalkulationsersatzmethoden 150 Kalkulationsschemata 154 Selbstkostenrechnung mit Deckungsbeiträgen 163 4150. Einführung 163 4151. DirectCosting als Teilkostenrechnung 165 41510. Aufbau der Kostenrechnung 165 41511. Der Betriebsabrechnungsbogen 168 41512. Auswirkungen auf die Buchhaltung 170 41513. Die Kalkulation 170 41514. Beurteilung des einstufigen Direct Costing . . . .171 4152. Mehrstufiges Direct Costing 174 4153. Direct Costing als Vollkostenrechnung (Fixkostendeckungsrechnung) 176 41530. Die Stufen der Fixkostendeckungsrechnung . . . . 176 41531. Aufbau der Kostenrechnung im System der Fixkostendeckungsrechnung 180 41532. Die Kalkulation 184 41533. VoraussetzungenundGrenzenderFixkostendeckungsrechnung 184 41534. Beurteilung der Leistungsfähigkeit der Fixkostendeckungsrechnung 187

42. Kalkulationsarten nach dem Anwendungszeitpunkt 420. Überblick 421. Die Vorkalkulation

189 189 189

Inhaltsverzeichnis 422. Die Nachkalkulation 423. Zwischenkalkulation 424. Beurteilung 43. Kalkulationsarten nach der Bewertung 430. Istkalkulation 4300. Begriff 4301. Istkalkulation als Vorkalkulation 4302. Istkalkulation als Nachkalkulation 431. Normalkalkulation 4310. Zweck und Aufgaben 4311. Zusammenfassende Regeln für den Aufbau einer Voll-Normalkalkulation 4312. Zusammenhang zwischen Normalkalkulation, Buchhaltung und Statistik 4313. Grenzen der Anwendungsmöglichkeit der Normalkalkulation 4314. Praktische Beispiele 432. Plankalkulation 4320. Wesen 4321. Die Ermittlung der Plankalkulationswerte 4322. Die Notwendigkeit von Nachkalkulationen 4323. Preisstellung auf der Grundlage von Plankalkulation . . . . 4324. Grenzplankostenkalkulation 4325. Verrechnung der Plankosten in der Betriebsbuchhaltung und Betriebsabrechnung 43250. Rein buchhalterische Verrechnung der Plankosten . 43251. Rein statistische Verrechnung der Plankosten . . . 43252. KombinierteMethode:buchhalterischeundstatistische Verrechnung der Plankosten 44. Kalkulation in Abhängigkeit vom Produktionstyp 440. Kalkulation bei Massenfertigung 441. Kalkulation bei Sortenfertigung 442. Kalkulation bei Chargen-und Partiefertigung 4420. Chargenkalkulation 4421. Partiekalkulation 443. Kalkulation bei Serienfertigung 444. Kalkulation bei Einzelfertigung 445. Kalkulation bei verbundener Produktion 45. Sonderfragen der Kalkulation 450. Allgemeines 451. Herstellkosten 4510. Wesen 4511. Kostenarten der Herstellkosten 4512. Kostenstellen des Herstellkostenkreises 4513. Bewertungsfragen bei den Herstellkosten 4514. Herstellkosten in steuerlicher Sicht 452. Anhängeverfahren 4520. Wesen

VII 192 194 194 195 195 195 196 196 197 197 204 206 208 208 221 221 222 226 227 230 232 232 243 244 247 247 250 253 253 255 256 258 259 274 274 274 274 277 281 282 283 293 293

VIII

Inhaltsverzeichnis 4521. Anwendungsformen

294

453. Das Bauklassenverfahren

300

454. Retrograde Kalkulation 4540. Wesen und Anwendungsübersicht 4541. Anwendungsgebiete 45410. Kalkulation des Nachfragepreises in der Industrie . . 45411. Retrograde Errechnung der Herstellkosten . . . . 45412. Die Einkaufskalkulation des Handels 45413. Die Differenzkalkulation des Handels 45414. BewertungderKostengüterbeigehemmterBeschaffung 45415. Retrograde Kalkulation der optimalen Produktionsmethode 45416. Retrograde Errechnung von Einzelkosten 45417. Retrograde Kalkulation bei Kuppelproduktion . . . 4542. Beurteilung der retrograden Methode 455. Kalkulation bei langfristiger Fertigung 4550. Wesen 4551. Verfahren 45510. Vorkalkulation 45511. Nachkalkulation 45512. Zwischenkalkulation 456. Kalkulation bei großer Erzeugnisbreite (Vielproduktbetriebe) . . . 4560. Das Problem 4561. Verfahren 45610. Stichprobenweise Nachkalkulation 45611. Gruppenweise Nachkalkulation 45612. Bereichs-Stellen-Rechnung als Ersatz für Kostenträgerrechnung . . 45613. Rechnen mit Normal-oder Plankosten 45614. Rechnen mit technischen Größen und Tabellen . . . 457. Kalkulation bei Markenartikeln 4570. Grundsätzliches über Politik und Kalkulation bei Markenartikeln 4571. Die Sonderproblematik der Kalkulation preis gebundener Markenartikel 4572. Praktische Beispiele der Kalkulation preisgebundener Markenartikel 4573. Darstellung der Wirkung von „Geheimspannen" auf den Gewinn des Markenartikelherstellers (an Hand eines praktischen Beispiels) 4574. Zusammenfassung und Ergebnis

304 304 304 304 307 317 318 319

46. Anwendungsbeispiele aus der Praxis 460. Besonderheiten der Kalkulation einzelner Industriezweige . . . . 4600. Gemischter Hüttenbetrieb 46000. Eisen-und Stahlerzeugung und-Verarbeitung . . . 46001. Kostenträgerrechnung im kombinierten Hüttenbetrieb 46002. Die Besonderheiten der Hüttenkalkulation . . . .

320 320 321 321 322 322 322 322 331 333 334 334 336 336 337 338 340 340 342 342 344 347

350 350 352 352 352 352 354 359

Inhaltsverzeichnis

IX

4601. Gießerei 46010. Problematik 46011. Kalkulation in der Schmelzerei (1. Stufe) 46012. Kalkulation in der Formerei, Kernmacherei und Putzerei (2. Stufe) 4602. Kalkulation in der Zementindustrie 46020. Produktion 46021. Kalkulation der Zementherstellung 4603. Kleinmetallindustrie 46030. Besonderheiten 46031. Die Durchführung der Kalkulation 4604. Papierindustrie 46040. Vorbemerkung 46041. Kalkulationsverfahren 4605. Bauindustrie 4606. Spielwarenindustrie 46060. Das Saisonproblem 46061. Gliederung der Spielwaren 46062. Vorkalkulation 46063. Nachkalkulation 460630. Divisionskalkulation . . . . . . . . . . 460631. Äquivalenzkalkulation (bei der Fabrikation von Plüschspielwaren) 460632. Zuschlagskalkulation 46064. Entwicklungskosten und kalkulatorische Zinsen . . 461. Kalkulation im Handwerk 4610. Eigenarten 4611. Durchführung 462. Kalkulation im Handel 4620. Arten der Kalkulation 4621. Unterschiede zwischen Industrie-und Handelskalkulation . 4622. Die Kosten im Handel 4623. Der Aufbau der Kalkulation 4624. Die Berücksichtigung des Kapital-und Lagerumschlages . . 4625. Besonderheiten der Exportkalkulation 4626. Die besonderen Kostenarten des Exportgeschäftes 4627. Arten der Exportkalkulation 5. Kostenrechnung als Informationssystem 50. Einführung 51. Information der Unternehmensführung 510. Gliederung der Informationsinhalte 511. Kostenstatistik 5110. Wesen und Verfahren 5111. Statistik im Verhältnis zu Buchhaltung und Kalkulation 5112. Anwendung der Statistik in der Kostenrechnung 512. Kostenanalyse 5120. Wesen und Aufgaben

360 360 360 364 365 365 368 375 375 379 384 384 385 387 397 397 398 399 400 400 401 406 407 408 408 411 415 415 415 419 423 430 431 431 434

441 441 441 441 447 447 . . .453 457 465 465

X

Inhaltsverzeichnis 5121. Vergleichsrechnungen 51210. Einführung 51211. Zeitvergleich 51212. Betriebsvergleich 51213. Soll-Ist-Vergleich 5122. Kostenanalysen im einzelnen 51220. Übersicht 51221. Strukturanalyse 51222. Ergiebigkeitsanalyse ,, 512220. Methodik 512221. Ergiebigkeitskennzahlen 51223. Abhängigkeitsanalyse 512230. Arten 512231. Statische Abhängigkeitsanalyse 512232. Dynamische Abhängigkeitsanalyse 51224. Abweichungsanalyse 52. Kostenrechnung als Führungsinstrument

466 466 467 468 471 472 472 472 478 478 480 488 488 489 . . . 494 498 501

520. Einführung 521. Kostenplanung 5210. Wesen und Bedeutung 5211. Die betrieblichen Teilpläne und ihre Koordinierung . . . . 5212. Die Stelle der Kostenplanung in der gesamtbetrieblichen Planung 5213. Voraussetzungen der Kostenplanung 5214. Die Organisation der Kostenplanung 5215. Die Durchführung der Kostenplanung 52150. Die Planung der direkten Materialkosten 52151. Die Planung der direkten Lohnkosten 52152. Die Planung der Gemeinkosten 522. Kostenkontrolle Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

501 505 505 506 510 517 527 529 529 535 536 542 544 550

3. Wertung und Bewertung in der Kostenrechnung 30. Das Grenzprinzip in der Betriebswirtschaftslehre 300. Das Prinzip Bei der Analyse des wirtschaftlichen Verhaltens des Menschen zeigt sich, daß alles Wirtschaften auf Wahlprozessen beruht. Wirtschaften ist Wählen, entweder auf der Grundlage gefühlsmäßiger Wertung, wie zumeist beim Konsumenten, der sein Einkommen derart zu verwenden sucht, daß es ihm den nach seiner individuellen Empfindung größten Nutzen stiftet, oder es erfolgt rational, auf der Grundlage zahlenmäßiger Kalkulation wie beim Produzenten, der diejenigen Produktarten, -mengen und -qualitäten, diejenigen Kapitalmengen usw. herauszufinden sucht, die ihm bei relativ niedrigstem Aufwand den relativ höchsten Ertrag versprechen. Das Ziel des einen ist es, mit dem gegebenen Einkommen den größten Nutzen, das des anderen, durch Aufwands- und Ertragsbeeinflussung das günstigste Ergebnis zu erzielen. Aber für Konsument und Betrieb gibt es bestimmte Gegebenheiten, die innerhalb des Zeitraumes, auf den sich die Disposition bezieht, unabänderlich sind, die hingenommen werden müssen, und die Betrieb wie Konsument bei ihren Dispositionen als feste Daten in Rechnung stellen müssen. Das können beim Konsumenten z.B. ein gegebenes Einkommen und seine Kaufkraft, beim Betrieb die jeweilige oder kommende Marktlage, schwebende Preise, eine gegebene Kapitalausstattung, eine beschränkte Rohstoffmenge, eine bestehende Wirtschaftsordnung oder dergl. sein. Ihr Einwirken auf das Ergebnis kann nicht verhindert, höchstens kompensiert werden. Es handelt sich hier nicht um Dispositionsfälle grundsätzlicher und oft endgültiger Art, wie Wahl der Branche, Betriebsgröße, Einstellung der Produktion oder Weiterproduktion. Treten derartige Dispositionsfälle auf, sind die Wahlmöglichkeiten meist eng begrenzt. Zudem sind diese Dispositionsfälle selten. Meist haben wir es mit den Dispositionsnotwendigkeiten zu tun, die das Auf und Ab des Betriebes, die Einschränkung und Ausdehnung seiner Produktion, seines Kapitals usw. zum Gegenstand haben, die sich daher in jedem eingerichteten und laufenden Betriebe tagtäglich ergeben und der steten Anpassung der Produktion an eine gegebene oder zu erwartende Marktlage dienen. Dieses Disponieren kann nur den Sinn haben, den Betrieb zu einem günstigen Durchschnittsergebnis zu führen. Das bedeutet, daß jede Veränderung mit einer Wirtschaftlichkeitsverbesserung verbunden sein soll, mithin die hinzukommenden Kosten kleiner als der hinzukommende Ertrag, fortfallende Kosten größer als der fortfallende Ertrag sein müssen. Ist eines von beiden der Fall, ergibt sich automatisch eine Besserung des Durchschnittsergebnisses, sei es eine Minderung

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Wert und Wertung

eines sonst eintretenten Verlustes oder Erhöhung eines Gewinnes. Es zeigt sich also, daß der jeweiligen letzten Schicht, ob sie nun in einer hinzukommenden oder fortfallenden Kapitalschicht, einer hinzukommenden oder fortfallenden Arbeitsschicht usw. besteht, besondere Bedeutung zukommt, weil sie zu der Veränderung führt, einer Veränderung zum besseren oder schlechteren. Diese Wirkung gilt freilich nur auf kurze Sicht! Für die lange Sicht gelten andere Wirkungen. Das Dispositionsdenken auf kurze Sicht ist daher ein Schichtdenken, und zwar ein Denken in Grenzschichten, der letzten neu hinzutretenden oder fortfallenden Schicht - gleich welcher Art. Diese Grenzschicht, ihre Kosten und ihr Ertrag - Grenzkosten und Grenzertrag— und die Spanne zwischen beiden: das Grenzergebnis, sind auf kurze Sicht Dispositionsgegenstand und Dispositionskriterium. Das Alte, Gegebene und Unabänderliche kann daher außer acht bleiben, es ist nur die Kalkulation der Grenzschicht erforderlich, da sie die Veränderungsrichtung und Veränderungshöhe des Durchschnittsergebnisses bestimmt. Dieses auf die Grenzschicht und die von ihr ausgehenden Wirkungen konzentrierte Denken bezeichnen wir als Grenzdenken (Denken in Grenzkosten, Grenzerträgen, Grenzergebnissen), und da es sich hierbei um ein allgemeingültiges, richtungweisendes Prinzip handelt, sprechen wir vom Grenzprinzip. Das Grenzprinzip ist also ein Prinzip, in dem das besondere Gewicht der Grenzschicht, ihrer Kosten und ihres Ertrages gegenüber dem Durchschnitt: den Durchschnittskosten und Durchschnittserträgen zum Ausdruck kommt. Für die kurzfristige betriebliche Disposition ist dieses Prinzip entscheidend. Aber mit der Lösung der Dispositionsfrage „Ausdehnung oder Einschränkung" ist es nicht getan, es kommt auch auf die Dichtigkeit der Schicht - und zwar nicht nur der letzten, sondern aller Schichten - an. Nehmen wir an, ein Betrieb hätte Aufträge erhalten, die es ihm gestatten, seine Produktion auszudehnen, aber er sei infolge seiner beschränkten Kapazität gezwungen, unter diesen Aufträgen zu wählen: einige anzunehmen und den Rest abzulehnen. Er wird nun eine Kalkulation der verschiedenen Aufträge vornehmen und diejenigen Aufträge auswählen, die ihm den höchsten Nutzen und damit eine maximale Besserung des Ergebnisses versprechen. Dann ist der letzte ausgeführte Auftrag der relativ rentabelste gegenüber allen abgelehnten und der relativ unrentabelste aller angenommenen Aufträge. Das Grenzergebnis dieses letzten Auftrages, d. h. das Verhältnis von Grenzkosten und Grenzertrag der von ihm verursachten letzten Produktionsschicht ist daher das Kriterium für die Auswahl der Aufträge. Auch in dieser Hinsicht kommt der Grenzschicht eine besondere Bedeutung für die betriebliche Disposition zu, denn das Grenzprinzip erweist sich hier als richtungweisendes Dispositionsprinzip in Fällen der Verwendungskonkurrenz. Eine derartige Verwendungskonkurrenz tritt stets dann ein, wenn einer der Produktionsfaktoren nur beschränkt beschaffbar ist, sei es, daß er innerhalb des Dispositionszeitraumes absolut unvermehrbar oder nur zu höheren Kosten vermehrbar ist, so daß die Nachfrage mit den vorhandenen Mengen nicht oder nur zu erhöhten Kosten befriedigt werden kann.

Grenzprinzip

3

In allen diesen Fällen kann sich ein Betrieb aber nicht darauf beschränken, eine Wahl nur unter den neuen sich bietenden Möglichkeiten zu treffen. Auch die bisherigen Schichten: bisherige Produktionsschichten, bisherige Kapitalschichten usw., müssen mit der höchsten Nutzenstiftung wirksam sein. Bevor der Betrieb daher daran geht, z . B . seine Produktion auszudehnen, wird er darauf achten, daß die Produktion in ihrem bisherigen Umfang die größte Nutzenstiftung erbringt. Erst dann wird er eine neue Produktionsschicht aufnehmen. Diese Forderung erfüllt der Betrieb, indem er nicht nur die letzte Schicht, sondern alle Schichten zum Grenzwert (Grenzkosten oder Grenznutzen) wertet. Er erkennt auf diese Weise, ob die bisherige Produktion mit der höchsten Nutzenstiftung eingesetzt ist, und wird alle Schichten abbauen, die unwirtschaftlicher als die Grenzschicht sind. Ergibt sich dann, daß damit seine Leistungsfähigkeit nicht erschöpft ist, wird er die relativ wirtschaftlichsten der nunmehr zur Wahl stehenden Schichten wieder hinzufügen, bis seine Leistungsfähigkeit (Kapazität) optimal ausgenutzt ist. Dann ist die letzte, die Grenzschicht, zwar die Schicht geringsten Nutzens, sie ist aber die wirtschaftlichste unter allen fallengelassenen Schichten. Auf diese Weise führt das Grenzprinzip den Betrieb auch zu der wirtschaftlichsten Zusammensetzung aller seiner Schichten. Das Grenzprinzip erfüllt im Betrieb also eine doppelte Aufgabe: 1. es führt zur Aufnahme bzw. zum Abbau jeder die Wirtschaftlichkeit verbessernden bzw. schmälernden Schicht, 2. es ermöglicht die wirtschaftlichste Zusammensetzung aller im Betriebe vorhandenen Schichten. Im folgenden sollen diese allgemeinen Ausführungen an Hand einiger wichtiger „Grenz"erscheinungen rechnerisch verdeutlicht werden.

301. Grenzkosten1) Der Betrieb ist durch seine Kapitalausstattung und seine bisherigen Erfahrungen auf bestimmte Produktionen, bestimmte Artikel, Abmessungen und Qualitäten festgelegt. Im Rahmen dieser gegebenen Produktionsmöglichkeiten hat er nur die Wahl, seine Produktion auszudehnen, einzuschränken oder sie überhaupt einzustellen. Sehen wir vom letzteren Falle ab, der meist gar keine Wahlmöglichkeit mehr zuläßt, so wird der Betrieb stets dann seine Produktion ausdehnen, wenn der zusätzliche Ertrag die zusätzlichen Kosten übersteigt, wenn also das Grenzergebnis zu einer Verbesserung des Durchschnittsergebnisses führt. Hierbei spielen daher die durch die Kapazität und alle Einrichtungen und Tätigkeiten zu ihrer Erhaltung gegebenen und auf jeden Fall anfallenden fixen Kosten keine Rolle. Es sind verlorene Kosten. Entscheidend sind allein die Kosten der neu hinzutretenden Produktionsschicht und der Ertrag dieser Schicht, letzten Endes das Verhältnis dieser beiden Größen: das Grenzergebnis. Nur ein positives Grenzergebnis kann den Gewinn erhöhen oder den Verlust mildern, der bei sonst gleichbleibender Produktion entstehen würde. Vgl. Bd. I, S. 199, 206/7, 3 5 4 - 6 6 , 392-97.

4

Wert und Wertung

Auch der umgekehrte Fall kann eintreten: durch den Fortfall einer Produktionsschicht, die ihre eigenen Kosten nicht mehr trägt, kann das Ergebnis günstig beeinflußt werden; das ist meist dann der Fall, wenn der Betrieb sich in der Kostenprogression (steigende Einheitskosten bei zunehmender Produktion) befindet. Nehmen wir an, ein Betrieb hätte einen neuen Auftrag erhalten, der über hundert Einheiten zum Preise von 1,— DM je Einheit lautet. Eine Vorkalkulation ergibt das folgende: Kosten je Einheit

a) proportional b) fix

0,90 D M 0,20 D M

c) insgesamt Ertrag je Einheit

1,10 D M 1,— D M

absoluter Verlust

0,10 DM

Wir sehen, daß bei dieser Kalkulation der Betrieb zu dem Entschluß kommen müßte, den Auftrag abzulehnen, da der Ertrag nicht die Durchschnittskosten deckt. Eine ganz andere Lösung ergibt sich jedoch, wenn wir das Grenzprinzip unserer Entscheidung zugrunde legen. Hier zeigt sich, daß die bestehenden und ohnehin anfallenden Kosten unberücksichtigt bleiben können. Für die kurzfristige betriebliche Disposition verlieren sie sogar ihren Kostencharakter, und wir haben nur die zusätzlichen Kosten (also die proportionalen Kosten) dem zusätzlichen Ertrag gegenüberzustellen: Grenzkosten je Einheit Grenzertrag je Einheit

0,90 D M 1,— DM

Grenzergebnis je Einheit

0,10 DM

Die positive Auswirkung dieses Auftrages auf das Durchschnittsergebnis der gesamten Produktion zeigt sich deutlich bei einer Betrachtung der Gesamtkosten- und Gesamtertragsentwicklung: die bisherige Produktion soll 1000 Einheiten zu 1050,— DM Gesamtkosten (davon proportional 650,— DM, fix 400,— DM) betragen haben, der Marktpreis je Einheit soll 1,— DM betragen. Es ergibt sich dann die folgende Kosten- und Ertragsentwicklung:

fix

Kosten prop.

insges.

1000

400

650

1100

400

740

Einheiten Bisherige Produktion .. . Bisherige Produktion + Grenzschicht

Ertrag

Ergebnis

1050

1000

X 50

1140

1100

X 40

Es zeigt sich also, daß der einen absoluten Verlust verursachende Auftrag einen relativen Gewinn von 10,— DM erbringt, denn er vermag den entstehenden Verlust um 10,— DM zu mindern. Mit anderen Worten: die Grenzschicht trägt

5

Grenzprinzip

zur Deckung eines Teiles der ohnehin entstehenden (fixen) Kosten bei, die in jedem Fall anfallen und in voller H ö h e verloren sind, wenn sie nicht durch eine entsprechende Ausnutzung wenigstens zum Teil wieder eingebracht werden können. Noch deutlicher wird dieser Vorgang, wenn wir annehmen, daß der Betrieb zwei Aufträge über je 100 Einheiten eines Artikels A und eines Artikels B erhalten hat, von denen er jedoch infolge seiner beschränkten Kapazität nur einen annehmen kann (Verwendungskonkurrenz). Er stellt folgende Kalkulation an: Artikel A : prop. Kosten je Einheit Ertrag je Einheit

0,90 D M 1 , — DM

Grenzergebnis je Einheit Artikel B : prop. Kosten je Einheit Ertrag je Einheit

+ 0 , 1 0 DM 0,80 D M 1,— DM

Grenzergebnis je Einheit

+ 0,20 D M

Insgesamt zeigt sich folgende Entwicklung von Gesamtkosten und Gesamterträgen:

fix

Kosten prop.

insges.

1000

400

650

1100

400

1100

400

Einheiten Bisherige Produktion Bisherige Produktion + Grenzschicht A oder Bisherige Produktion 4- Grenzschicht B

Ertrag

Ergebnis

1050

1000

X 50

740

1140

1100

X 40

730

1130

1100

X 30

In diesem Fall wird der Betrieb denjenigen Auftrag wählen, der sein Ergebnis am günstigsten beeinflußt, also den Auftrag B . Der Artikel B erbringt einen relativen Gewinn von 20, Artikel A nur von 10, obwohl Durchschnittskosten und Durchschnittserträge beider Artikel gleich sind. Es zeigt sich also, daß die Grenzkostenkalkulation uns nicht allein eine sichere Disposition über Einschränkung und Ausdehnung ermöglicht, sondern daß sie auch die Auswahl zwischen verschiedenen möglichen Schichten gestattet und so nicht allein eine Steigerung der Wirtschaftlichkeit, sondern eine maximale Steigerung der Wirtschaftlichkeit verbürgt. Von diesen Gedanken ausgehend, hat Schmalenbach das Prinzip der Preiskalkulation zu Grenzkosten, und zwar in der Degression für den Preis der Grenzschicht, in der Progression für die gesamte Produktion aufgestellt. Auf diese Weise will er nicht nur erreichen, daß jeder die Wirtschaftlichkeit günstig beeinflussende Auftrag angenommen wird, er will vielmehr durch besonders niedrige Preisstellung in der Degression Aufträge geradezu anlocken, um zu einer möglichst günstigen Kostengestaltung, zur Produktion im optimalen Kostenpunkt

6

Wert und Wertung

zu gelangen. Umgekehrt soll in der Progression die Erhöhung des Preises über die Durchschnittskosten die Abnehmer mit der geringsten Nutzenschätzung abschrecken. Auf diese Weise hofft Schmalenbach, die Produktion des Betriebes am optimalen Kostenpunkt stabilisieren zu können. So richtig das Prinzip ist, von dem Schmalenbach ausgeht, ergeben sich jedoch Bedenken, die eine Preisstellung: Preis = Grenzkosten, verbieten. Zunächst beruht es auf einem Irrtum, daß durch niedrige Preisstellung in der Degression stets mehr Aufträge herangezogen werden. Preis und Nachfrage zeigen ja keine umgekehrt proportionale Entwicklung, da hier das Moment der Elastizität der Nachfrage eine Rolle spielt. Ein Betrieb, der beispielsweise Speisesalz produziert, kann nur in verschwindend geringem Ausmaß durch eine Preisstellung zu Grenzkosten latente Nachfrage wecken oder übermäßige Nachfrage beschränken. Der Bedarf ist hier starr. Es könnte also nur eine Absatzverlagerung zwischen den Betrieben der gleichen Branche eintreten. Solange aber nicht alle Betriebe zu Grenzkosten kalkulieren, sind die Auswirkungen sogar schädlich, werden die Betriebe einer Branche durch eine derartige Kalkulation von einigen der Branchenangehörigen zu einem ruinösen Kapitalwettbewerb verleitet. Wenn die Grenzkosten aus diesen Gründen auch nicht grundsätzlich für die Preisbildung empfohlen werden können, so sind sie doch hervorragend zur Bestimmung der Preisuntergrenze und für die innerbetriebliche Disposition geeignet. a) Preisuntergrenze: Jeder neue Auftrag muß zumindest die von ihm verursachten Mehrkosten decken. Die Grenzkosten sind daher die unterste Grenze, bis zu der der Betrieb seine Preisforderungen herabsetzen kann. b) Innerbetriebliche Dispositionen: Wenn wir auch eine Preisstellung: Preis = Grenzkosten, aus den oben genannten Gründen ablehnen, so bedeutet das nicht, daß wir sie auch für unsere innerbetrieblichen Kalkulationen verneinen. In allen Fällen der Zweckkonkurrenz, wenn der Betrieb zwischen verschiedenen Artikeln, verschiedenen Produktionsmöglichkeiten wählen muß, ist eine Preisstellung: Preis = Grenzkosten, richtig und notwendig, aber nicht in dem Sinne, daß dieser Preis auf dem Markt genannt wird, sondern der Grenzkostenpreis dient nur der Orientierung des Betriebes: er zeigt ihm, welche Aufträge er annimmt und wie er seine Schichten zusammensetzt. Der Grenzkostenpreis ist also eine innerbetriebliche Wirtschaftlichkeitszahl, ein Dispositionshilfsmittel. Der Unterschied zwischen der Ansicht Schmalenbachs und der unseren ist daher der, daß Schmalenbach den Grenzkostenpreis zu einem wirklichen Angebotspreis erheben will, wir dagegen sehen in ihm vornehmlich eine innerbetriebliche Wertungszahl, die nur bei vorübergehender Unterbeschäftigung auch als Untergrenze der Marktpreisbildung in Betracht kommt. Auch im Innern des Betriebes, nicht nur gegenüber dem Markt, sind Grenzschichtprobleme zu lösen. So kann es sich um die Frage handeln, ob es zweckmäßig ist, gewisse - zum Gebrauch oder Verbrauch durch den Betrieb bestimmte - Innenleistungen selbst auszuführen oder sie fertig vom Markt zu be-

Grenzprinzip

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ziehen oder die Hilfkostenstellen (in einer Maschinenfabrik z . B . die Tischlerei, das Kraftwerk usw.) möglichst günstig, d.h. mit möglichst niedrigen Kosten je Einheit, auszunutzen. Auch in diesen Fällen sind Grenzkostenkalkulationen erforderlich, denn liegen im ersten Fall die Grenzkosten der Innenleistungen über den Marktpreisen, ist es wirtschaftlicher, den Bedarf des Betriebes auf dem Markt zu decken, und im zweiten Fall führt die Wertung der Hilfskostenstellenleistungen zu Grenzkosten zu einer - unter den gegebenen Umständen - besten Kapazitätsausnutzung und günstigsten Kostengestaltung dieser Stellen. Solange die betreffenden Stellen unterbeschäftigt sind, sind ihre Verrechnungspreise ( = Grenzkosten) niedrig und bilden einen Anreiz zu verstärkter Inanspruchnahme ihrer Leistungen. Bei Voll- oder gar Uberbeschäftigung wirken die hohen Verrechnungspreise abschreckend und verhindern eine übermäßige Inanspruchnahme der Stellen, wenn ihr nicht ein entsprechend hoher Nutzen gegenübersteht. 302. Grenzzins Nicht nur in der Produktion, auch in der Kapitaldisposition ist das Grenzdenken von entscheidender Bedeutung. Auch bei der Aufnahme neuer Kapitalschichten sind die Kosten und die Erträge dieser Schichten von Einfluß auf die bisherige Rentabilität, weil die Veränderungen von ihnen ausgehen. Sie sind es, die zur Besserung oder Verschlechterung der finanziellen Situation führen. Nimmt ein Betrieb Kapital auf, so tut er das zu verschiedenen Zeiten, in verschiedenen Mengen und - je nach der Marktlage - auch zu verschiedenen Zinssätzen. Demnach zerfällt das Gesamtkapital eines Betriebes in verschiedene Kapitalschichten mit unterschiedlichen Zinssätzen, die der Betrieb entweder zahlen (Obligationen, Darlehen) oder aber zumindest kalkulieren muß (bei Eigenkapitalanlagen). Es handelt sich hierbei also um die Betrachtung der Auswirkungen einer neu hinzukommenden oder fortfallenden Kapitalschicht: der Grenzkapitalschicht, ihres Zinses: des Grenzzinses und ihres Erfolges: des Grenzerfolges,

der

Grenzrentabilität.

Es ist selbstverständlich, daß ein Betrieb nur dann Kapital aufnehmen wird, wenn der erhoffte Ertrag der neuen Kapitalschicht ihren Aufwand übersteigt. Damit ist aber nicht die Frage gelöst, ob es überhaupt zweckmäßig ist, neues Kapital aufzunehmen, oder ob neue ertragreiche Produktionsmöglichkeiten nicht wirtschaftlicher mit dem vorhandenen Kapital durchgeführt werden können. In diesem Fall müßten bisherige, weniger ertragreiche Produktionen eingestellt und das Kapital auf die neuen Produktionen umgestellt werden. Voraussetzung für das Auftreten einer derartigen Dispositionsfrage ist die technische Durchführbarkeit einer derartigen Umstellung, von der wir aber im folgenden annehmen wollen, sie sei gegeben. Bei derartigen Dispositionsfällen erweist sich wiederum das Grenzprinzip, in diesem Fall das Grenzzinsdenken, als Schlüssel zur Lösung des Problems: Nehmen wir an, ein Betrieb benötige für eine neue Produktion die Aufnahme einer neuen Kapitalschicht. Das neue Kapital soll nur zu 1 4 % beschaffbar sein,

8

Wert und Wertung

während das bisher vorhandene Kapital Zinsaufwendungen in Höhe von 10% verursacht. Um die Zweckmäßigkeit einer neuen Kapitalaufnahme zu prüfen, wird nun der Betrieb das gesamte Kapital zum Grenzzins (in diesem Falle 14%) kalkulieren. Er geht dabei von dem Gedanken aus, daß zunächst das im Betriebe vorhandene Kapital mit dem größten Nutzen eingesetzt sein muß, bevor neues Kapital herangezogen werden darf. Zeigt sich, daß das alte Kapital in seiner bisherigen Verwendung den Grenzzins nicht trägt, ist es nach den bestehenden Produktions- und Ertragsmöglichkeiten nicht optimal eingesetzt. Der Betrieb wird daher - falls technisch möglich - eine Umdisposition vornehmen und das vorhandene billigere Kapital für die neue Produktion einsetzen und von dem teureren neuen Kapital absehen. Erst wenn das alte Kapital in seiner bisherigen Verwendung den Grenzzins trägt, wird der Betrieb das teuere neue Kapital aufnehmen. Ein Zahlenbeispiel möge das Gesagte verdeutlichen: Altes Kapital = 1000000,—DM, Zins 10%, neues Kapital = 500000,— DM, Zins 14%. Ertrag der neuen beabsichtigten Produktion = 18% des Kapitaleinsatzes. Fall 1: Die alte Verwendung trägt nur 12%, Fall 2: die alte Verwendung trägt 15%. Das neue Kapital wird aufgenommen, Gewinn insgesamt 40000,—DM Das neue Kapital wird nicht aufgenommen, Gewinn insgesamt 50000,—DM

Fall 1: Altes Kapital in alter Verwendung kostet 10%, trägt 1 2 % Gewinn Neues Kapital in neuer Verwendung kostet 1 4 % , trägt 1 8 % Gewinn Altes Kapital davon in alter Verwendung kostet 10%, trägt 1 2 % Gewinn davon in neuer Verwendung kostet 10%, trägt 1 8 % Gewinn

1000000,— DM 20000,— DM 5 0 0 0 0 0 , — DM 20000,—DM 1000000,— DM 500 000,— D M 10000,— D M 500000,— D M 40000 — D M

Das neue Kapital wird aufgenommen, Gewinn insgesamt 70000,—DM

Fall 2: Altes Kapital in alter Verwendung kostet 1 0 % , trägt 1 5 % Gewinn Neues Kapital in neuer Verwendung kostet 1 4 % , trägt 1 8 %

1 0 0 0 000,— D M 50000,— D M 500000,— D M 20000,—DM

Wir sehen also: Nimmt der Betrieb im Falle 1 neues Kapital auf, obwohl die alte Verwendung den Grenzzins nicht trägt, hat er einen Gewinn von nur 40000,— DM. Kalkuliert er dagegen zum Grenzzins, findet er den wirtschaftlicheren Weg und erzielt einen Gewinn von 50000,— DM. Im 2. Fall dagegen trägt die bisherige Produktion den Grenzzins. Es ist daher wirtschaftlicher, das neue teuere Kapital aufzunehmen, denn der Betrieb erzielt auf diese Weise einen Gewinn von 70000,— DM gegenüber einem Gewinn von nur 50000,— DM, wenn er das alte Kapital für die neue Verwendung eingesetzt hätte.

Grenzprinzip

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Dieses Beispiel zeigt, daß der Grenzschicht: ihren Kosten und ihrem Ertrage, nicht nur eine Bedeutung für sich allein, sondern auch für alle übrigen Schichten zukommt. Es handelt sich hierbei um einen Fall der Verwendungskonkurrenz: Soll das alte Kapital weiterhin in alter oder neuer Verwendung genutzt werden? Und die Frage wird gelöst durch die Kalkulation des gesamten Kapitals zum Grenzzins. Die Bedeutung der Kalkulation zum Grenzzins zeigt sich besonders, wenn man nicht die Einwirkung auf die absolute Höhe des Gewinnes, sondern auf die Rentabilität des Betriebes betrachtet. Erst die Kalkulation zum Grenzzins führt zur maximalen Rentabilität. Auch in dem Grenzzinsdenken kommt daher das typische Dispositionsdenken auf kurze Sicht zum Ausdruck. Es wird aber ergänzt und korrigiert durch das langfristige Denken: Nehmen wir an, dem Betrieb biete sich eine günstige neue Ertragsmöglichkeit, der Grenzzins des neuen Kapitals könne aber von der bisherigen Produktion nicht getragen werden, so daß nach unseren bisherigen Ergebnissen von der Aufnahme des neuen Kapitals abzusehen und mit dem alten Kapital zu disponieren wäre. Diese neue Ertragsmöglichkeit erscheint jedoch auf die Dauer nicht gesichert, sei es, daß der im Augenblick große Bedarf nur kurzfristig ist, sei es, daß Geschmackswandlungen oder Modeänderungen sich anzeigen. In diesem Fall kann der Betrieb nicht allein auf kurze Sicht denken auch wenn die neue Produktion den Grenzzins trägt. Ein gesicherter Ertrag auf lange Sicht, auch wenn er relativ niedrig ist, ist meist wertvoller als ein einmaliges, sehr gutes Ergebnis, dem aber eine Reihe von Verlustjahren folgt. Hier verbindet sich kurzfristiges Denken mit Denken auf lange Sicht, und es ist in diesem Falle angebracht, trotz des augenblicklich relativ geringen Nutzens, den das alte Kapital in seiner bisherigen Verwendung stiftet, von einer Umdisposition abzusehen. Er wird das alte Kapital in seiner bisherigen Verwendung belassen und bleibt auf diese Weise im Markt, sichert sich einen zwar relativ geringen, aber nachhaltigen Ertrag auf lange Sicht. Das Grenzdenken auf kurze Sicht findet also seine natürliche Ergänzung im Durchschnittsdenken auf mittlere und lange Sicht. Grenzdenken auf kurze Sicht und Durchschnittsdenken auf lange Sicht sind keine Gegensätze, sondern sie ergänzen sich. Der Betriebswirt denkt stets in beiden Sichten zugleich! 303. Grenzergebnis Der Betrieb wird seine Produktionsmittel (Maschinen, Rohstoffe, Arbeitskräfte) stets derart einsetzen, daß sie den höchsten Nutzen auf dem Markt stiften, denn je höher der Nutzen, desto höher der erzielbare Preis und desto höher - bei gegebenen Kosten - die Spanne von Preis und Kosten: das Ergebnis. Sind die Produktionsmittel jederzeit in beliebiger Menge und zu gleichen Kosten vermehrbar, kann der Betrieb jede Produktion durchführen, die überhaupt zu einem positiven Ergebnis führt. Erst wenn die Produktionsmittel innerhalb des Dispositionszeitraumes nicht beliebig vermehrbar sind und die Nachfrage die

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Wert und Wertung

Produktionsfähigkeit des Betriebes übersteigt, hat der Betrieb eine Auswahl unter den möglichen Produktionen zu treffen. Wir hatten bereits den Fall untersucht, daß die Produktionsmöglichkeiten die Kapazität des Betriebes übersteigen, und festgestellt, daß hier die Kalkulation zu Grenzkosten zur wirtschaftlichen Zusammensetzung der Produktion führt. Ein ähnlicher Fall liegt vor, wenn zwar die Kapazität des Betriebes nicht erschöpft ist, aber ein einzelner Produktionsfaktor in seiner Beschaffung gehemmt ist, so daß der Betrieb vor die Wahlnotwendigkeit gestellt ist, für welche Zwecke (d.h. welche Erzeugnisse) er diese beschränkte Menge verwenden soll. Vor allem haben wir es mit den jahrzehntelang so aktuellen und heute teilweise wieder akuten Fällen gehemmter Rohstoffe Schaffung zu tun. Es sind hier folgende Möglichkeiten zu unterscheiden: a) Ein Gut ist in seiner Beschaffung gehemmt, die Preisbildung jedoch frei, b) ein Gut ist in seiner Beschaffung gehemmt, die Preisbildung ist geregelt, c) ein Gut ist nur zu höheren Kosten vermehrbar. Zu a) Im Fall einer gehemmten Beschaffung, bei der jedoch die freie Marktpreisbildung erhalten bleibt, entstehen für den Betrieb keine besonderen Bewertungsprobleme. Durch die Konkurrenz der Anbietenden und Nachfragenden wird der Preis für das Gut mit gehemmter Beschaffung so hoch getrieben, daß alle bei der gegebenen Menge - unwirtschaftlichen Verwendungen unterbleiben und alle Nachfragenden mit zu geringer Nutzenschätzung vom Kauf ausgeschlossen sind. Der Preis für dieses Gut ist dann ein echter Nutzenpreis und kann als solcher in die Kalkulation des Betriebes übernommen werden. Zu b) Anders sieht es in dem Falle aus, in dem der Preis geregelt ist. Hand in Hand mit einer Preisregelung pflegt eine Kontingentierung zu gehen, die entweder von einer staatlichen Behörde oder von den anbietenden Betrieben selbst vorgenommen wird. Erforderlich ist sie aber auf jeden Fall, wenn die Preise unter den Nutzenschätzungen der Nachfragenden liegen, wenn dem beschränkten Angebot, das zu einem Fixpreis auf den Markt kommt, eine übergroße Nachfrage gegenübersteht, Wenn also die Auswahl der Nachfragenden nicht durch den Preis erfolgt, muß irgendeine Form der Kontingentierung gewählt werden. Für uns ist hierbei entscheidend, daß der Preis, zu dem eine beschränkte und innerhalb des Dispositionszeitraumes nicht vermehrbare Menge auf den Markt gebracht wird, nicht ohne weiteres die Verwendung mit der höchsten Nutzenstiftung gestattet. Für den Betrieb entsteht daher das Problem, diese beschränkte Menge mit höchster Nutzenstiftung zu verwenden. Das bedeutet, daß die letzte Verwendungsart die unwirtschaftlichste aller unterbleibenden Verwendungsarten sein muß. Der Betrieb wird sich daher eine Skala aller Verwendungsmöglichkeiten in der Reihenfolge der Höhe ihrer Nutzenstiftung aufstellen und die verfügbare Menge des Beschaffungsgutes den nutzbringendsten Verwendungsmöglichkeiten zuteilen. Die Verwendungsart, auf die das letzte Quantum der beschaffbaren

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Grenzprinzip

Menge fällt, ist dann die Grenzverwendung. Die Grenzverwendung entscheidet also, für welche Verwendungsmöglichkeiten das in seiner Beschaffung gehemmte Gut eingesetzt wird und welche Verwendungen unterbleiben. Das Kriterium für diese Auswahl ist somit der Nutzwert der letzten zum Zuge kommenden Verwendungsart: Das Grenzergebnis. An einem Zahlenbeispiel1) möge das Gesagte verdeutlicht werden: Einem Zink verarbeitenden Betrieb stehen in einer Wirtschaftsperiode nur 2001 zur Verfügung. Er stellt sechs verschiedene Produkte her, die Zink in gleichen Mengen enthalten, aber auf dem Markt verschiedene Preise erzielen. Die übrigen zur Produktion notwendigen Stoffe sind frei beschaffbar. Der Betrieb wird dann folgende Kalkulation anstellen: Produktart

1 2 3 4 5 6

Verbrauch an Zink für die absetzbaren Mengen (t)

Erzielbarer Erlös

Kosten und Ertrag je Einheit außer Zink

Nutzwert des Zinks

70 20 30 90 100 50

40 45 25 50 35 45

30 37 17 44 30 42

10 8 8 6 5 3

Da nur 2001 Zink zur Verfügung stehen, muß das Zink so hoch bewertet werden, daß es nur für die Produktion der Erzeugnisse verwendet werden kann, bei denen es den höchsten Nutzen stiftet, also für die Erzeugnisse mit der höchsten Kostentragfähigkeit. In unserem Beispiel ist dieser Grenzwert = 6. Zink wird daher für alle Verwendungsarten mit 6 bewertet, sowohl für den Einsatz in das ertragfähigste Produkt (1) als auch für den Einsatz in das Grenzprodukt (4), für dessen Erzeugung allerdings nur 801 bereitgestellt werden können. Damit ist der Zinkvorrat erschöpft, die Produkte mit niedrigeren Nutzwerten (5 und 6) sind von der Erzeugung ausgeschlossen. Die Wertung zum Grenznutzen verbürgt also den Einsatz eines knappen Materials in der wirtschaftlichsten Verwendungsweise und verhindert somit eine betriebliche Stoffverschwendung, eine Gefahr, die besonders groß ist, wenn der Preis keinen Maßstab für die wirklichen Knappheitsverhältnisse bietet. Die Bewertung des Stoffes zum Nutzwert ergibt die realen Kosten; „real" bedeutet hierbei, daß es die wirklichen Kosten im Augenblick des Verbrauchs sind, unabhängig davon, was sie bei der Beschaffung für Ausgaben verursacht haben, dagegen wohl bedenkend, was sie an anderer Stelle erbringen würden, welcher Nutzen dem Betrieb also durch den Einsatz gerade in dieser Produktion entgeht. Vergleichen wir nun das Wesen der Grenzkostenkalkulation mit dem der Grenznutzenkalkulation (Kalkulation zu realen Kosten), so kommen wir zu folgender Feststellung: ' ) Beispiel nach Mellerowicz, K., Wert und Wertung im Betriebe, Essen 1952, S. 55.

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Wert und Wertung

Durch die Grenz&oifewkalkulation werden alle Arten der Nutzenstiftung unterbunden, die die gegebenen Grenzkosten nicht decken. Durch die Grenznaizewkalkulation werden alle Arten der Kostenaufwendung unterbunden, die einen bestimmten Grenznutzen nicht erzielen. 304. Schnittpunkt von Grenzkosten und Grenzergebnis Wir haben bisher lediglich den Fall betrachtet, daß ein bestimmtes Beschaffungsgut innerhalb des Dispositionszeitraumes unvermehrbar ist. Der Betrieb mußte den gegebenen Vorrat nach Maßgabe der höchsten Nutzenstiftung verwenden. Daneben tritt der Fall auf, daß ein Beschaffungsgut zwar vermehrbar, aber nur zu höheren Kosten vermehrbar ist. Die Ursache hierfür kann z.B. darin liegen, daß die Lieferbetriebe voll beschäftigt sind und weitere Lieferungen zu einer Kostenprogression führen, so daß sie geneigt sind, heftig auf Mehrlieferungen drängende Kunden auch mit den höheren Kosten zu belasten. Der Nachfragende Betrieb kann dann zwar seinerseits einen größeren Bedarf befriedigen, wenn auch nur zu steigenden Kosten. Es entsteht daher für ihn die Dispositionsfrage, wie weit er in seiner Beschaffung gehen kann. Um diese Frage zu lösen, ist eine kombinierte Grenznutzen- und Grenzkostenkalkulation erforderlich: Die ersten (und am billigsten) beschaffbaren Quantitäten des Gutes wird der Betrieb für die höchsten Nutzenstiftungen verwenden, die folgenden (und teureren) Quantitäten werden für niedrige Nutzenstiftungen Verwendung finden. Die Beschaffungsgrenze liegt dort, wo sich Grenzkosten und Grenznutzen schneiden, wo also das Ergebnis = O ist. An einem Zahlenbeispiel sei das Gesagte verdeutlicht. Die Preise für ein Beschaffungsgut sollen sich belaufen auf: 1. 2. 3. 4. 5.

beim beim beim beim beim

Bezug Bezug Bezug Bezug Bezug

bis bis bis bis bis

100 200 300 400 500

t = t = t = t = t=

10000,— 22000,— 36000,— 52000,— 70000,—

DM DM DM DM DM

(also (also (also (also

12000 14000 16000 18000

DM DM DM DM

mehr mehr mehr mehr

für zusätzl. für zusätzl. für zusätzl. für zusätzl.

100 100 100 100

t) t) t) t)

Der Betrieb kann das Beschaffungsgut für die Zwecke 1 - 5 verwenden, und zwar erzielt er für diese Zwecke pro t folgende Nettoerträge (Gesamterträge X aller Kosten, außer denen des Beschaffungsgutes): Zweck Zweck Zweck Zweck Zweck

1 2 3 4 5

Ertrag Ertrag Ertrag Ertrag Ertrag

pro pro pro pro pro

t t t t t

180,— 170,— 160,— 150,— 140,—

DM DM DM DM DM

Bedarf 50 t Bedarf 60 t Bedarf 80 t Bedarf 200 t Bedarf 50 t

Der Betrieb wird also die ertragreichsten Zwecke mit den billigen Quantitäten befriedigen, die weniger ertragreichen Zwecke mit den teureren Mengen und erst dort, wo die zusätzlichen Kosten den zusätzlichen Ertrag übersteigen, wird er von einer weiteren Beschaffung absehen.

Grenzprinzip

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E r stellt dann folgende Kalkulationen auf:

Zweck

B e d a r f des k n a p p e n

Grenzpreis

Netto-

Materials

dieses

ertrag

Erfolg

je a b s e t z b a r e M e n g e

Materials D M je t

D M je t

D M je t

50 t

100,—

180,—

+

80,—

+

4000,—

f 50 t 1 10t

170 — 170,—

+ +

70,— 50,—

+ +

3500,— 500,—

80 t

100 — 120,— 120,—

160,—

+

40,—

+

3200,—

10 t

120,—

150,—

+

30,—

+

300,—

jlOOt

140,—

150,—

+ 10,— X 10 —

+ X

1000,— 900,— 200,—

1. 2 2

60 t

3 4

200 t

4 4 5 5

50 t

f

E r f o l g der absetzbaren Menge DM

90 t

160,—

150,—

f 10 t

160,—

H O -

X 20,—

X

1 40 t

180,—

MO,—

X 40,—

X 1600,—

D i e Verwendung für den Zweck 4 erweist sich hier als Grenzverwendung. Allerdings kann der Betrieb auch nicht die gesamte absetzbare Menge der Verwendung 4 produzieren, denn die letzten 90 t müßten zu einem Grenzpreis von 160 gekauft werden, dem nur ein Grenzertrag von 150 gegenübersteht. D e r B e trieb wird daher seine Beschaffung nicht über 300 t ausdehnen, insgesamt stehen also für die Verwendung 4 noch 110 t zur Verfügung.

305. Das Gesetz vom innerbetrieblichen Ausgleich der Grenzerträge In der bisherigen Darstellung zeigte sich, daß: 1. der Betrieb seine Produktion solange ausdehnen bzw. solange einschränken wird, bis die Grenzkosten gleich dem Grenzertrag sind; 2. der Betrieb diejenigen Produktionen (Artikel, Abmessungen, Qualitäten usw.) ausdehnen oder einschränken wird, deren Grenzkosten - Grenzertragsspanne am günstigsten ist, die ihm das beste Grenzergebnis liefern. Hierbei ist es aber mit einer einmaligen Entscheidung nicht getan; die D y n a mik der Wirtschaft, das ständige Schwanken von Kosten und Erträgen führen zu ständig neuen Situationen, und stets wird der Betrieb wieder dort ansetzen, w o er sich das günstigste Grenzergebnis erhofft. A u f diese Weise entsteht die T e n denz zur dauernden Angleichung der Grenzergebnisse untereinander, eine T e n denz, die unter dem Begriff des „Ausgleichs der Grenzerträge" bekannt ist. Fassen wir die beiden oben aufgestellten Grundsätze zusammen, so ergibt sich, daß im Betrieb zwei Tendenzen herrschen:

1. einen Ausgleich der innerbetrieblichen Grenzerträge 2. alle Grenzergebnisse zu O werden zu lassen.

herbeizuführen

und

Ließe sich dieses Ziel jemals erreichen - in einer dynamischen Wirtschaft kann immer nur eine Tendenz zu ihm bestehen würde der Betrieb nicht allein im

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Wert und Wertung

optimalen Kostenpunkt, also zu den niedrigsten Stückkosten, produzieren, er hätte auch die bestmögliche Zusammensetzung seiner Produktion, die höchstmögliche Nutzenstiftung auf dem Markt erzielt. Als andauernder Zustand ist dies nur in dem Denkmodell einer statischen Wirtschaft denkbar. 31. Die Bedeutung des Grenzprinzips in der Gesamtwirtschaft Das Grenzprinzip spielt nicht nur im Betrieb eine Rolle, obwohl es hier allein bewußt rational angewandt wird, es findet vielmehr seinen Niederschlag auch in der Gesamtwirtschaft, in der es sich durch das Zusammenwirken und die Konkurrenz von Anbietenden und Nachfragenden automatisch durchsetzt. Jeder Betrieb strebt erklärlicherweise nach dem günstigsten Grenzergebnis; sinken die Erträge eines Artikels durch ein verstärktes Mengenangebot auf dem Markt, das durch Produktionsausdehnungen der Konkurrenz und das Hinzutreten neuer Betriebe hervorgerufen ist, so erhöht der Betrieb die Produktion anderer Artikel, die ihm ein günstiges Grenzergebnis versprechen, bis auch dort die Grenzergebnisse wiederum fallen. So sucht die Produktion stets die Stellen höchsten Grenzertrages1), höchster Nutzenstiftung und führt auf diese Weise zu einem ständigen Ausgleich der Grenzerträge aller in einer Volkswirtschaft produzierten Güterarten. Der technische Fortschritt, die Veränderungen von Höhe, Art und Stärke des Bedarfes und die vielen anderen dynamischen Elemente der Wirtschaft führen dazu, daß dieser Prozeß in der Gesamtwirtschaft nie zur Ruhe, nie zum Abschluß gelangt. In der Suche und dem Auffinden der Orte höchsten Grenzertrages liegt die eigentliche Aufgabe des Unternehmers. Eine ihrer besonderen Schwierigkeiten besteht darin, daß der Unternehmer in seinen Dispositionen zukünftige Preise und zukünftige Kosten vorwegnehmen muß. Selbst wenn ein einheitlicher Preis am Markte besteht, kann der Preis von morgen, wenn der Absatz der Produkte erfolgt, doch ein anderer sein als der von heute, und die Kosten sind überhaupt eine betriebsindividuelle Kategorie. Es nützt einem Unternehmer daher wenig, Bedarfsfälle zu finden, die ihm einen hohen Preis versprechen, wenn er nicht auch die Fähigkeit hat, seine Produktionsfaktoren derart zu kombinieren und so sparsam einzusetzen, daß die entstehenden Kosten unter den Preisen liegen. Der Markt vergütet niemals mehr als den gesamtwirtschaftlichen Grenznutzen eines Gutes. Da der gesamtwirtschaftliche Grenznutzen mit zunehmender Menge an Gütern bestimmter Art sinkt, ist derjenige Produzent ausschlaggebend, dessen letztes Mengenangebot den Preis auf seine individuellen Kosten sinken läßt. Dieser Produzent ist der Grenzproduzent, seine Kosten sind die volkswirtschaftlichen Grenzkosten. Die Aufgabe des Unternehmers besteht also in einer Die Begriffe Grenzertrag und Grenzergebnis werden hier synonym verwandt. Gemeint ist in jedem Fall ein Grenzgewinn oder ein Grenzverlust, nach betriebswirtschaftlicher Terminologie also ein Grenzergebnis. Jedoch hat sich in der volkswirtschaftlichen Literatur der Begriff „Grenzertrag" durchgesetzt und soll daher hier, da von der Gesamtwirtschaft gesprochen wird, auch angewendet werden.

Kostennormung

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Nutzenmaximierung bei niedrigstem Kosteneinsatz. Derjenige Unternehmer, der diese Aufgabe am vollkommensten löst, erzielt den höchsten (auf Wirtschaftlichkeit beruhenden) Gewinn. Wie schwer diese Kombinationsaufgabe zu lösen ist, hat uns deutlich Stackelberg 1 ) gezeigt. In seinem Aufsatz „Geistige Möglichkeiten und Grenzen der Wirtschaftslenkung" geht er von der Annahme aus, ein Planer hätte diese Aufgabe für die Gesamtwirtschaft zu lösen. E r schreibt: „Sobald eine bestimmte Produktionsmethode zur Herstellung eines bestimmten Gutes festliegt, hängt der Grenzertrag jedes Produktionsmittels von dem Umfang ab, in welchem dieses Produktionsmittel und alle übrigen benötigten Produktionsmittel zum Einsatz gelangen. Würde man etwa eine Tabelle des Grenzertrages eines bestimmten Produktionsmittels entwerfen, so würde diese Tabelle z . B . bei Verwendung von 20 verschiedenen Produktionsmittelarten eine 20-dimensionale sein. Würde man beispielsweise sich mit der Ermittlung der Grenzerträge für fünf verschiedene Einsatzmengen jedes Produktionsmittels bei gegebenem Einsatz aller übrigen Produktionsmittel begnügen, so würde immerhin für jedes Produktionsmittel 5 2 0 , d. h. fast 100 Billionen Grenzertragsgrößen zu berechnen sein. Und für jede Produktionstechnik wäre von neuem eine solche Rechnung aufzustellen."

32. Kostennormung 320. Wesen und Arten Bei der Kostenverrechnung darf nicht der schwankende tatsächliche Gutsverbrauch verrechnet werden. In ihm können einmalige und zufällige Aufwendungen enthalten sein, die vielleicht gar nicht oder nur auf längere Zeit verteilt zu Kosten werden. Denn „was kann der einzelne Auftrag dafür, daß eine ungeeignete Maschine genommen werden muß, weil die geeignete besetzt ist oder instandgesetzt und eine Ersatzmaschine herangezogen werden mußte? Was kann er dafür, wenn Lohnmehrkosten infolge ungeeigneter Arbeiter gezahlt werden müssen? Was kann er ferner dafür, wenn in einem seiner Fertigungsvorgänge ein besonders hoher Ausschuß auftritt? Der Kostenträger ist weder Ursache, einen Fehler zu begehen, noch in der Lage, als bloßes O b j e k t von sich aus Abhilfe zu schaffen. " 2 ) - E i n s a t z vonKapital undEinsatz von Arbeit sind Wagnisse, die der Unternehmer und nicht der Konsument zu tragen hat. Deshalb können vor allem für die Ermittlung des Angebotspreises nicht die individuellen Kosten des einzelnen Stückes, Auftrages oder sonstigen Kostenträgers als maßgebend angesehen werden. Entscheidend ist allein die zufallsbereinigte Norm, der unter den gegebenen Betriebsbedingungen und der vorauszusehenden Betriebsentwicklung einzuhaltende Kostenstandard. 2 ) Den Normalcharakter der Kosten demonstrieren deutlich die kalkulatorischen Kostenarten. Bei den kalkulatorischen Zinsen z. B . haben wir zwei Teile: ') Ordo-Jahrbuch 1949, Godesberg. 2)

Momburg, M., Leistungsmessung im Betriebe, Berlin 1939, S. 135.

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Wert und Wertung

Die Fremd- und die Eigenkapitalzinsen. Während die Buchhaltung nur die gleichzeitig noch eine Risikoprämie enthaltenden Fremdkapitalzinsen kennt, muß die Kostenrechnung aber auch die Eigenkapitalzinsen berücksichtigen, da sie zwar nicht Aufwand, aber wegen ihres Nutzentganges Zusatzkosten sind. Als Norm wird der für langfristige Anleihen landesübliche Zinsfuß gewählt und ein kalkultorischer Zins dann für beide Arten vom betriebsnotwendigen Kapital errechnet. Dieses Beispiel soll genügen, um zu zeigen, daß den Kosten ein Normalcharakter eigen ist. Er umschließt das dem Betriebszweck Dienende, das laufend Entstehende, das aus dem Unregelmäßigen regelmäßig gemachte. Er ist im betriebswirtschaftlichen Kostenbegriff wesensnotwendig enthalten. So enthalten die Kosten als betriebsbedingter normaler Guts- und Dienstleistungsverzehr schon ex definitione einen gewissen Grad von Normalisierung: Nur der Regelverbrauch, d. h. das im Betrieb normalerweise Anfallende, bildet Kosten. Alles Außergewöhnliche, sei es in der Höhe oder im zeitlichen Anfall (einmalig und zufällig oder aperiodisch), geht nicht in die Kosten ein. Es wird entweder ganz zu neutralem Aufwand oder erst durch Periodisierung zu Kosten (Kostenabgrenzung). Neben diese durch den Kostenbegriff bedingte Normalisierung tritt noch die durch die angewandten Rechnungsverfahren begründete Kostennormalisierung: Durch die zur Kostenrechnung oft notwendige Kostenschlüsselung werden die verrechneten Kosten oftmals von den tatsächlich anfallenden Kosten abweichen, denn bei der Bildung der Kostenschlüssel wird ein proportionales Verhältnis zwischen Kostenhöhe und Bezugsgrundlage angenommen, das häufig in Wirklichkeit gar nicht existiert. Ähnliches gilt für die Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger durch Zuschlagssätze. Die Umlage von Kostenstellen kann aus rechnungstechnischen Gründen im allgemeinen auch nur schematisch erfolgen. Die Verteilung der Kosten von Hilfs- und allgemeinen Stellen auf die Hauptstellen wird deshalb nur in wenigen Fällen der Wirklichkeit, d. h. der Beanspruchung durch die Hauptstellen, entsprechen. Diese aus dem Normalcharakter der Kosten sich ergebenden Kostennormalisierungen fallen noch nicht unter den Begriff der „Kostennormung". Sie gehören immer noch in den Bereich der Istkostenrechnung. Wo liegt nun die Grenze zwischen der Kostennormalisierung aus dem Normalcharakter der Kosten heraus und der weitergehenden Kostennormung? Diese Frage ist die gleiche wie die nach dem Unterschied zwischen der Istkostenrechnung und der auf Kostennormungen basierenden Normal- und Plankostenrechnung. Wird diese Grenze nicht beachtet, kann es geschehen, daß man sich nicht mehr um die Ausschaltung alles Außergewöhnlichen bemüht und sich mit der Bildung der bisher bekannten kalkulatorischen Kostenarten begnügt, sie vielleicht aber noch um weitere „kalkulatorische" Kostenarten vermehrt, z . B . um kalkulatorische Miete statt der tatsächlichen, um kalkulatorische Lizenzen, kalkulatorische Innentransportkosten, kalkulatorische Materialkosten, kalkulatorische Löhne usw. Aber wo würde dann die Grenze liegen? Man würde sich

Kostennormung

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immer weiter vom Ist entfernen und könnte den Betrieb dadurch u. U. in große Gefahr bringen, da er seinen wirklichen Stand nicht mehr kennen würde. Das könnte dazu führen zu sagen: Die Plankosten stellen das Normalste vom Normalen dar, folglich sind sie allein die wahren Kosten, alles andere ist Aufwand. Istkosten würden dann überhaupt nicht mehr berechnet werden. Bei einer solchen Ausdehnung des Normalcharakters der Kosten würde der Betrieb jede Beziehung zur Wirklichkeit, zum Ist, von dem er nun einmal lebt, verlieren. Deshalb ist es notwendig, bei der Begrenzung des Gutsverbrauchs auf die betriebsnotwendige Höhe und das regelmäßig Anfallende ein bestimmtes Maß einzuhalten, damit sich die Istkosten des Betriebes nicht gar zu weit von den Istaufwendungen entfernen; denn dies wäre für die Zwecke der Kostenrechnung mindestens ebenso nachteilig wie das Abgehen von jeder Normalisierung. Während die durch den Normalcharakter der Kosten bedingte Normalisierung einen Einfluß auf die Istkosten ausübt, stellt die weitergehende Kostennormung, wie sie in der Verwendung von Festpreisen und Normalzuschlägen oder in der Festsetzung von Plankosten zum Ausdruck kommt, keine Beeinflussung der Istkosten dar, sondern setzt sie selbständig neben diese, um sie zu kontrollieren. Darin zeigt sich ein entscheidender Unterschied zwischen der Kostennormalisierung aus dem Wesen der Kosten heraus und der wirklichen Kostennormung: Während die Kostennormalisierung überhaupt erst den Kostenbegriff klärt, überhaupt erst einmal bestimmt, was Kosten sein sollen, und somit eigentlich die Voraussetzung jeder Kostenrechnung ist, dient die Kostennormung bestimmten Zwecken der Kostenrechnung, insbesondere der Betriebskontrolle und Disposition. Für die Abgrenzung der Begriffe „Istkostenrechnung", „Normalkostenrechnung" und „Plankostenrechnung" ist es zweckmäßig, zuerst die beiden Grenz-Rechnungsformen, die Istkostenrechnung als die Rechnungsform, die lediglich Kostennormalisierungen aus dem Kostenbegriff und dem Rechnungsverfahren heraus und keine darüberhinausgehende Kostennormungen enthält, und die Plankostenrechnung, als die höchste Stufe der Kostennormung, zu charakterisieren, um dadurch den für die Normalkostenrechnung verbleibenden Bereich abzugrenzen. Für die Istkostenrechnung ist das durch die bisherigen Ausführungen schon weitgehend geschehen; über die Plankosten muß in diesem Zusammenhange noch etwas gesagt werden. In der Plankostenrechnung werden in die Normung sämtliche Kostenarten einbezogen, also nicht nur die Einzelkosten, wie in der traditionellen Vorkalkulation, sondern auch die Gemeinkosten. Dabei erstreckt sich die Normung sowohl auf die Preise (Verwendung von festen Planpreisen) als auch auf die Mengen (Verbrauchsmengenstandards). Die grundlegende Idee bei der Plankostenrechnung ist die Vorgabe und Verrechnung von absoluten Verbrauchsnormen, die - weitgehend losgelöst von (durchschnittlichen) historischen oder zukünftigen Kosten - ganz allein nach wissenschaftlichen Methoden ermittelt werden. Demgegenüber beruht die Normalkostenrechnung oftmals auf Kostennor-

Wert und Wertung

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mung, die auf einer Durchschnittsbildung von Istkosten der Vergangenheit beruhen (z. B . Verwendung von Normalgemeinkostenzuschlägen, die nichts anderes sind als durchschnittliche Istgemeinkostenzuschläge). Damit allein ist die Normalkostenrechnung jedoch noch nicht ausreichend charakterisiert. Der Begriff „Normalkostenrechnung" umfaßt vielmehr alle Stufen der Kostennormung zwischen der Istkostenrechnung und der Plankostenrechnung in dem oben beschriebenen Sinne. Das macht ihn etwas unbestimmt. Für die Frage, ob eine Normalkostenrechnung vorliegt oder nicht, ist es unerheblich, welche möglichen Arten der Kostennormung angewandt werden, ob alle zusammen oder nur eine davon. D e r Umfang der Normung ist es vielmehr, der für den Grad der Vollkommenheit und der Annäherung der Normalkostenrechnung an die Plankostenrechnung bezeichnend ist. Es gibt drei Arten von genormten Kosten, die zunächst alle innerbetrieblich orientiert sind, zum Teil in sich aber die Fähigkeit besitzen, die Grundlage für eine überbetriebliche Kostennormung abzugeben: a) Verrechnungspreise, b) Plankosten, c) Normalkosten. a) Verrechnungspreise1) Unter Verrechnungspreisen verstehen wir Preise, die vom Betrieb für interne Verrechnungszwecke festgesetzt sind. Ihr Anwendungsgebiet finden sie vor allem auf dem Gebiet des Materialverbrauchs, und zwar meist in den folgenden Fällen: 1. beim Eingang aus dem Markt in den Betrieb, 2. beim Ubergang innerhalb des Betriebes an nachgelagerte Kostenstellen und 3. beim Ubergang an nachgelagerte rechnungsmäßig verselbständigte Teilbetriebe. Das wesentliche Merkmal des Verrechnungspreises ist seine Konstanz, wodurch ein Vergleich mit früheren Kosten und damit die Kontrolle der Betriebsgebarung ermöglicht wird. Es kommt also nicht in erster Linie auf die richtige H ö h e der Verrechnungspreise, sondern auf eine möglichst stetige Beibehaltung an. Bei erheblichen Abweichungen der Verrechnungspreise von den tatsächlichen Preisen muß eine Neufestsetzung erfolgen, was dann die Vergleichbarkeit der Kostenrechnung unterbindet. Hiergegen hilft sich der Betrieb, indem er einen „Vergleichsfaktor" errechnet und mit diesem dann, je nach seiner Bestimmung, entweder die früheren oder die neuen Werte multipliziert. Ist der Durchschnitt der Preise um 1 0 % gestiegen, dann ist der Faktor 1.1, um die alten mit den neuen Zahlen des B A B zu vergleichen; oder um die neuen mit den alten zu vergleichen, beträgt er annähernd 0,91. D e r feste Betriebspreis kann schließlich so exakt ermittelt werden, daß er zum Standardpreis wird. Das ist der Fall, wenn ersterer Soll-Charakter erhält. Dieser *) Vgl. Abschnitt 321: Der Verrechnungspreis.

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stellt dann die beste Art von Verrechnungspreisen dar, da er für alle Zwecke angewendet werden kann. Der Standardpreis hat nicht nur den Vorteil der Konstanz, sondern gleichzeitig den der Maßstäblichkeit. Er ist frei von Zufälligkeiten und deshalb als absolute Vergleichsgrundlage zu betrachten, auch wenn er den Nachteil hat, daß der tatsächliche Aufwand nicht zum Ausdruck kommt. Sein Hauptanwendungsgebiet findet er deshalb vorwiegend dort, wo geltende Marktpreise vorhanden sind, sie nicht errechnet zu werden brauchen und der größte Wert auf die Betriebskontrolle gelegt wird. Es muß hier schon gesagt werden, daß der Standardpreis als Teil der Standardoder Plankosten weit über die Bedeutung des Verrechnungspreises hinausgeht; denn es wird nicht nur ein einzelner Preis innerhalb einer ganzen Rechnung mit Soll-Charakter versehen, während alle übrigen Werte auf Ist-Basis beruhen, sondern dann werden alle Kosten mit Soll-Werten beziffert, und wir erhalten eine Standard- oder Plankostenrechnung. b) Plankosten Plankosten stellen die höchste Stufe der Kostennormung dar. Als absolute Verbrauchsnormen sind sie losgelöst von den effektiv angefallenen Kosten. Ihr Zweck ist vielmehr, diese Istkosten zu kontrollieren. Die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Kostengüterverbrauchs ist das Hauptanliegen der Plankostenrechnung. Daneben dient sie noch der Planung und Disposition. Eine wirksame Kostenkontrolle verlangt ein Vergleichen mit Vorgaben, die ihrer Ermittlung und ihrem Charakter nach auch wirklich maßstäblich für die Beurteilung des tätsächlichen Verbrauchs sein können. Sie dürfen demnach weder durchschnittliche Istkosten der Vergangenheit noch erwartete Zukunftskosten (wie z.B. die Budgetkosten) sein. Die Kostenvorgaben müssen vielmehr den Charakter absoluter Verbrauchsnormen haben, die auf der Grundlage von technisch-mengenmäßigen Verbrauchsstandards (Materialmengen- und -artenstandards, Fertigungszeitstandards, Verfahrensstandards) für bestimmte Verbrauchs- und Beschäftigungsverhältnisse, d.h. auf der Grundlage von bestimmten Plandaten, ermittelt werden. Diese Voraussetzung erfüllen die Plankosten in dem hier verstandenen Sinne. Wir können sie definieren als im voraus nach wissenschaftlichen Methoden festgestellte Richtkosten mit dem Charakter praktischer Norm und dem Ziel der Kontrolle, der Disposition und des Leistungsansporns. Die Plankosten entsprechen somit weitgehend den in angelsächsischen Ländern gebräuchlichen „Standardkosten". Die Kostenkontrolle auf der Grundlage von Plankosten hat die Form eines Soll/Ist-Vergleiches, im Gegensatz zu den Kontrollmethoden des Zeit- und Betriebsvergleiches. Der Soll/Ist-Vergleich beruht auf dem Prinzip der Ausnahme" („Management by Exception"): Die Soll- oder Planzahlen repräsentieren das anzustrebende Normale; sie sind Wegweiser für die einzuschlagende oder einzuhaltende Richtung. Solange sich das tatsächliche Betriebsgeschehen auf dem vorgeschriebenen Pfad bewegt oder sich nicht zu sehr davon entfernt, besteht kein Grund zum Eingreifen. Erst wenn Abweichungen auftreten, die we-

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gen ihrer H ö h e oder der Regelmäßigkeit ihres Auftretens die Erreichung des angestrebten Zieles in Frage stellen, wird die Aufmerksamkeit der verantwortlichen Stellen geweckt und der Anstoß zu Maßnahmen gegeben. Die Abweichungen können demnach als Warnzeichen angesehen werden, die anzeigen, daß nicht alles so verläuft, wie es sollte, und nachforschende und korrektive Maßnahmen müssen veranlaßt werden. D e r Inhalt der Plankosten und ihre Verrechnung läßt sich zusammenfassend durch folgende Tätigkeiten charakterisieren: 1. Kostenplanung, 2. Kostenvorgabe, 3. Kostenvergleich und Abweichungsanalyse, 4. Plankosten- und Abweichungsverrechnung.

Zu 1.:

Kostenplanung

Die Ermittlung der Plankosten muß von bestimmten, vorher festgelegten Plandaten ausgehen. Das sind insbesondere ein bestimmter Beschäftigungsbzw. Kapazitätsausnutzungsgrad (Planbeschäftigungsgrad) und ein bestimmter Wirtschaftlichkeitsgrad, den die Plankosten repräsentieren sollen. Bei der Wahl des Planbeschäftigungsgrades geht der Streit vor allem darum, ob die Plankosten auf der Grundlage einer Optimal- bzw. Bestausnutzung oder nur einer Normalausnutzung zu ermitteln sind. J e nachdem, wie die Entscheidung ausfällt, ergibt sich ein verschieden hoher Anteil an verrechneten Plankosten je Erzeugniseinheit. Das Ergebnis der Kostenplanung sind die Kostenpläne für die einzelnen K o stenstellen.

Zu 2.:

Kostenvorgabe

U m einen sinnvollen Vergleich mit den Istkosten zu ermöglichen, müssen die für den Planbeschäftigungsgrad ermittelten Plankosten in Sollkosten des Istbeschäftigungsgrades umgewandelt werden. Zu diesem Zweck muß die Kostenplanung flexibel gestaltet werden, was mit Hilfe von Stufenplänen, Variatoren oder durch Angabe des fixen und variablen Anteils jeder Kostenart geschehen kann. 1 ) Allein die Sollkosten des Istbeschäftigungsgrades und nicht die Plankosten des Planbeschäftigungsgrades sind die Kostenvorgaben im Soll/Ist-Vergleich.

Zu 3.: Kostenvergleich

und

Abweichungsanalyse

Der Soll/Ist-Vergleich und die anschließende Abweichungsanalyse sind das Kernstück der Plankostenrechnung. Im Soll/Ist-Vergleich werden die Höhe und der Entstehungsort der Abweichungen festgestellt. Die Abweichungsanalyse hat die Ermittlung der Abweichungsursachen und der verantwortlichen Stellen zur Aufgabe. Praktisch stellt sie eine Aufteilung der Gesamtabweichungen in die verschiedenen Teilabweichungen dar, deren Ursachen in den Ver') Näheres siehe: Mellerowicz, K., Planung und Plankostenrechnung, Band II: Plankostenrechnung, Freiburg i. Br. 1972, S. 125ff.

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änderungen der Istdaten gegenüber den Plandaten liegen. In einer vollkommen durchgeführten Abweichungsanalyse müßte jeder Verbrauchsdatenveränderung (Veränderungen im Verfahren, der Losgröße, des Beschäftigungs- und Leistungsgrades, des Materialeinsatzes usw.) die entsprechende, durch sie verursachte Teilabweichung zugeordnet werden. Zu 4.: Plankosten und Abweichungsverrechnung Die Verrechnung der Plankosten auf die Kostenträger in der Kostenträgerrechnung erfolgt mit Hilfe der in den Stellenkostenplänen festgelegten Plankostensätze. Sieht man allein die Plankosten je Kostenträger als die von allen Zufälligkeiten und Unwirtschaftlichkeiten bereinigten wahren Erzeugniskosten an, auf deren Grundlage ein wirklich aussagefähiger, weil bereinigter Kostenträgererfolg ermittelt werden kann, so wird man es mit einer Verrechnung der Plankosten auf die Kostenträger bewenden lassen und die Abweichungen sofort über das Ergebniskonto verrechnen. Verfechter der traditionellen Istkostenidee werden jedoch den Wunsch haben, die Abweichungen auf die Kostenträger zu verrechnen, um dadurch zu den „Istkosten" der Kostenträger zu gelangen. Mit der Verrechnung der Abweichungen auf die Kostenträger ist der Kreis geschlossen: Die vorwiegend aus Kontrollgründen erfolgte Aufspaltung der Istkosten in Plankosten und Abweichungen ist in der letzten Stufe der Kostenrechnung wieder rückgängig gemacht worden. So ist es mit jeder Art von Kostennormung. In irgendeiner Form müssen die vom Ist abweichenden genormten Kosten immer wieder auf das Tatsächliche, allein für den Betrieb Entscheidende, zurückgeführt werden. Das geschieht entweder schon differenziert in der Trägerrechnung oder lediglich global in der Ergebnisrechnung. c) Normalkosten Im Gegensatz zu den Plankosten stellen die Normalkosten nicht in dem Maße absolute Verbrauchsnormen dar. Sie werden im allgemeinen auf der Grundlage bereinigter Istkosten der Vergangenheit gebildet. In vielen Fällen sind die Normalkosten lediglich das Resultat einer Durchschnittsbildung historischer Kosten. Bei dieser Ermittlungsmethode besteht die Gefahr, daß Zufälligkeiten, Unregelmäßigkeiten und Unwirtschaftlichkeiten mit in die Normalkosten eingehen, was bei den Plankosten wegen ihrer Ermittlungsmethode weitgehend ausgeschlossen ist. Die Methode der Durchschnittsbildung findet sich vor allem bei der Bestimmung von Normalgemeinkostenzuschlägen: Obwohl die in der Normalkostenrechnung benutzten Normalzuschläge der Idee nach auf der Grundlage von sehr weitgehend genormten, ja „geplanten" Kosten ermittelt werden sollten, wobei von einer vorher festgelegten Normalbeschäftigung ausgegangen werden müßte, hält sich die Praxis im allgemeinen nicht daran und ermittelt die Normalzuschläge einfach aus dem korrigierten Durchschnitt früherer Istzuschläge. Die in der Normalkostenrechnung zugrundegelegte „Normalbeschäftigung" entspricht dann zwangsläufig der bisher erreichten durchschnittlichen Istbeschäftigung.

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Ein weiterer wesentlicher Unterschied zur Plankostenrechnung besteht in der fehlenden Aufspaltung der Abweichungen (Uber- und Unterdeckungen) der Istkosten von den Normalkosten. In den Uber- und Unterdeckungen wirken sich die Beschäftigungsschwankungen, UnWirtschaftlichkeiten, Schwankungen in der Losgröße und Auftragszusammensetzung, Veränderungen im Fertigungsverfahren und alle möglichen anderen Schwankungen von Kostenfaktoren aus, wodurch der Erkenntniswert der Uber- und Unterdeckungen für Zwecke der Betriebskontrolle stark verringert wird. Es ist zwar theoretisch möglich, die auf Beschäftigungsschwankungen beruhenden Abweichungen durch Einschieben einer besonderen Kostenart, die den Sollkosten in der Plankostenrechnung ähnelt - wir bezeichnen sie im folgenden als „Normkosten" - , aus der Gesamtabweichung herauszulösen; praktisch wird das jedoch kaum getan, und zwar nicht zuletzt deshalb, weil dafür eine flexible Kostenplanung Voraussetzung ist, die wiederum die Auflösung der Kosten in fixe und proportionale Anteile voraussetzt. Wird sie jedoch durchgeführt, so besteht in formeller Hinsicht kaum noch ein Unterschied zwischen der Normalkostenrechnung und der Plankostenrechnung. Das berührt allerdings nicht den materiellen Unterschied, der zwischen Normalkosten und Plankosten besteht. Das Rechnen mit Normalkosten kann in mehreren Stufen und damit in mehreren Formen erfolgen: a) als Normalisierung einzelner Kostenarten, abgesehen von bereits normalisierten kalkulatorischen Kostenarten; b) als Rechnen mit normalen Gemeinkostenzuschlägen; c) als Normalisierung sämtlicher Kostenelemente (Vollnormalkalkulation). 321. Der Verrechnungspreis 3210. Wesen, Zweck und Arten In der Wirtschaft stehen Wert und Preis nebeneinander. Aus dem Wert der Güter bildet sich im Markte der Preis, obschon zwischen beiden kein funktionales Verhältnis besteht. Auch im Betriebe steht neben dem Kalkulationswert ein Preis: der praktische Verrechnungspreis; das ist der Preis, zu dem tatsächlich ein Gut im Rechnungswesen beziffert wird. Darum sagt Schmalenbach, daß der Verrechnungspreis der praktische Kalkulationswert sei. Dieses Verhältnis zwischen Kalkulationswert und Verrechnungspreis, wie Schmalenbach es sieht, scheint sehr natürlich zu sein. Und doch können wir uns dieser Ansicht nicht anschließen, weil damit der Begriffsumfang des Verrechnungspreises zu weit und die Begriffsbildung der Kostenrechnung unnötig kompliziert würde. Nach dieser Auffassung wäre der Begriffsumfang des Verrechnungspreises genau so weit wie der des Kalkulationswertes; er würde sich also auch auf die Angebotspreise im Markt erstrecken. Das würde aber fast zur Gleichstellung des Verrechnungspreises mit dem Preise an sich führen, was eine

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doppelte Bezeichnung für einen gleichen oder ähnlichen Tatbestand bedeuten würde und daher nur Verwirrung stiften könnte und bereits gestiftet hat. Der Begriffsumfang des Verrechnungspreises ist enger: sein Gebiet ist lediglich der Innenbetrieb, niemals der Markt. Er ist ein Binnenpreis, ist der Betriebspreis. Er ist daher auf die Betriebsbuchhaltung und die Selbstkostenrechnung beschränkt und hat nichts mit der Kalkulation des Angebots preis es zu tun. Verrechnungspreise sind vom Betrieb für interne Verrechnungszwecke festgesetzte Preise, also bezifferte Kalkulationswerte für ein ganz bestimmtes Anwendungsgebiet: den Innenbereich. Der Verrechnungspreis wird wegen seiner Funktion in der Verrechnung so genannt, denn es sind dem Wesen nach sehr verschiedene Werte, die zur Verrechnung benutzt und damit zum Verrechnungspreis werden. Der Verrechnungspreis hat daher Funktions-, nicht Wesenscharakter. Die vielen Werte, die zur Verrechnung benutzt werden, kann man in zwei Gruppen zusammenfassen: 1. gewählte, 2. geschaffene Verrechnungspreise. Die gewählten Verrechnungspreise werden aus der Reihe bereits vorhandener Preise gewählt: Marktpreise, Produktionskosten, Grenzkosten. Die geschaffenen Verrechnungspreise sind vom Betrieb selbst gebildet: feste Betriebspreise und Standardkosten. Die geschaffenen Verrechnungspreise sind solche im engeren, die gewählten im weiteren Sinne. Im engsten Sinne ist nur der feste Betriebspreis ein Verrechnungspreis. Die Standardkosten sind zwar auch ein Verrechnungspreis im engeren Sinne, sie gehen aber über dessen Funktion hinaus, da sie auch zur Angebotspreisbildung benutzt werden können. Das Anwendungsgebiet der Verrechnungspreise bildet die innerbetriebliche Verrechnung, wobei der Begriff des „Betriebes" eine Erweiterung bis zum Konzern und Syndikat erfahren kann, da auch zur Verrechnung innerhalb des Konzerns und mit dem Syndikat Verrechnungspreise benutzt werden können. So ergeben sich fünf Hauptanwendungsgebiete der Verrechnungspreise: 1. beim Eingang von Kostengütern aus dem Markt in den Betrieb, und zwar bei der Verrechnung zwischen der Übernahmestelle, die auch die Differenzen zum Einkaufspreis aufnimmt, und der ersten Kostenstelle oder der ersten Betriebsabteilung innerhalb des Betriebes, 2. beim Ubergang von Gütern innerhalb des Betriebes an nachgelagerte Kostenstellen, 3. an nachgelagerte Betriebsabteilungen oder nachgelagerte rechnungsmäßig verselbständigte Teilbetriebe, 4. an nachgelagerte Konzernbetriebe, 5. an das Syndikat. Die Verrechnung verbundener Güter braucht nicht besonders hervorgehoben zu werden, da sie nur innerhalb der genannten Anwendungsgebiete vorkommen kann.

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Nicht aber die Anwendungsgebiete sind es, die die Grundlage für die Wahl des Verrechnungspreises im gegebenen Fall bilden, sondern die beabsichtigten Zwecke. Jedem Zweck entspricht ein besonderer Verrechnungspreis (es können manchmal auch mehrere sein) am besten und stellt für diesen Zweck den „natürlichen Verrechnungspreis" dar. Die wichtigsten Zwecke der Verrechnungspreise sind die der Kostenrechnung selbst: 1. Binnenpreisbildung 1 ), 2. Betriebsdisposition, 3. Betriebskontrolle. Für die betriebsinterne Preisstellung, den ersten Zweck der Verrechnungspreise, sind vor allem die Produktionskosten geeignet. Sie umfassen alle wirklich entstandenen Kosten, bringen alle Einflüsse aus der jeweiligen Marktlage und aus der Betriebstätigkeit zum Ausdruck. Sie beruhen auf historischen oder auf gegenwartsgültigen Kosten. Wenn sie der Gegenwart entsprechend bewertet sind, erfüllen sie durchaus die an eine Preisstellung gerichteten Anforderungen: der Produktionskostenpreis auf der Basis des Tageswertes ist demnach der natürliche Verrechnungspreis für die Zwecke der betriebsinternen Preisstellung. Damit trotz seiner Anwendung auch der Kontrolle Genüge getan werden kann, ist daneben eine Verrechnung zu festen Betriebspreisen, auf welchem Wege auch immer, durchzuführen. Ob aber die betriebsinterne Preisstellung zu Produktionskosten, gleichgültig, ob sie auf historischer oder Gegenwartsbasis errechnet sind, nicht doch noch Nachteile hat, soll nun untersucht werden, zunächst bei Verrechnungspreisen auf der Grundlage historischer Produktionskosten. Von beispielsweise vier vorhandenen Teilbetrieben I, II, III, IV wird der Aufwand der drei ersten in voller Höhe weitergegeben („Fortrechnungsmethode"), so daß bei diesen Teilbetrieben nie ein Gewinn ausgewiesen werden kann, selbst wenn dort tatsächlich Gewinne entstanden sind (zwischenerfolgsfreier Selbstkostenpreis). Nur der Teilbetrieb IV kann Gewinn ausweisen. Das ist weder gerecht, noch reizt es zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit, noch gibt es eine brauchbare Basis für Betriebstantiemen. Auch die Verrechnungspreise mit Produktionskosten auf Zeitwertgrundlage ermangeln, obschon sie zur Preisbildung hervorragend geeignet sind, der Kontrolleigenschaft und des abteilungsmäßigen Gewinnausweises. Will man daher die beste abteilungsweise Verrechnung des Gewinns und damit die beste Unterlage für Betriebstantiemen erreichen, so muß man den gegenwärtigen Marktpreis als Verrechnungspreis verwenden. Er enthält für den ') Wobei der Begriff des Betriebes wiederum bis zu dem des Konzerns und Syndikats erweitert gedacht wird. Die Feststellung des Angebotspreises ist dagegen kein reiner Zweck der Verrechnungspreise. Nur einige der Verrechnungspreise können Grundlage für ihn sein (z.B. die Produktionskostenpreise auf Tages wertgrundlage); andere (z.B. die festen Betriebspreise) können ihm nur mit Hilfe besonderer Methoden (wie die Verwendung von Differenzkonten) als Basis dienen.

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liefernden Teilbetrieb bereits den Marktgewinn, vermehrt um nicht entstandene Vertriebskosten; hierdurch unterscheidet er sich von den Produktionskosten (auf Tageswertbasis). Sobald der Marktpreis zum Mittel der betrieblichen Verrechnung gewählt worden ist, tritt sein Marktcharakter in den Hintergrund, und seine Aufgabe ist, den ihm gestellten kalkulatorischen Zweck zu erfüllen. Man befindet sich also in keinem Widerspruch zu der Auffassung der Verrechnungspreise als Binnenpreise, denn sie werden nur für innerbetriebliche Verrechnungszwecke verwendet, also nicht für Verrechnung mit dem Markt. Da die Marktpreisverrechnung aber wegen des steten Schwankens, das mit ihr verbunden ist, nicht zur Kontrolle geeignet ist, muß auch hier parallel dazu die Kontrolle durch feste Betriebspreise durchgeführt werden. Ein anderer Einwand gegen die Marktpreisverrechnung ist der, daß sich die einzelnen Teilbetriebe in den meisten Fällen nicht selbständig machen können. Weshalb also Marktpreisverrechnung, wenn keine Beziehung dieser Teilbetriebe zum Markt besteht? Trotzdem aber bildet die Marktpreisverrechnung den zweiten ,¡natürlichen Verrechnungspreis" für interne Preisstellungszwecke, und zwar besonders dann, wenn die richtige Errechnung des Gewinnes der einzelnen Teilbetriebe im Vordergrunde steht, und ferner dort, wo Zwischenprodukte auch vom Markt bezogen werden können. Es muß fortlaufend beobachtet werden, ob die Kosten der vorgelagerten Teilbetriebe höher sind als die Marktpreise. Dabei ist allerdings die im Gegensatz zum Marktbezug völlige Sicherheit der Belieferung seitens der vorgelagerten Betriebe zu berücksichtigen. Der Marktpreis dient als Verrechnungspreis besonders in Konzernen, deren Mitglieder rechtlich selbständig geblieben sind. Voraussetzung der Marktpreisverrechnung ist natürlich, daß es entsprechende Marktpreise überhaupt gibt. Handelt es sich im Rahmen der Marktpreisverrechnung um verbundene Produkte, so ergibt sich kein besonderes Problem, soweit eben Marktpreise für sie vorhanden sind. Als Verrechnungspreis zum Zwecke der Binnenpreisstellung wird von der Theorie, insbesondere von Schmalenbach, der Grenzkostenpreis (Proportionalpreis) empfohlen, der nach dieser Theorie auch für die Bildung des Angebotspreises der natürliche Kalkulationswert ist. Er spielt außerdem eine große Rolle bei der Bildung der Verrechnungspreise mit dem Hauptzweck der Betriebsanleitung. Alle drei Zwecke der Grenzkostenrechnung: Binnenpreis, Marktpreis und Betriebsanleitung hängen auf das engste zusammen. Vorzüge, die sich ergeben, und Bedenken, die entstehen, gelten also für alle drei Zwecke der Grenzkostenrechnung, insbesondere aber für die Grenzkosten als Verrechnungspreise, während für die Marktpreisbildung noch weitere Gesichtspunkte zu berücksichtigen sind. Hier sollen nur einige Punkte für und gegen den Grenzkostenpreis hervorgehoben werden, während die ausführliche Stellungnahme bei der Behandlung der Teil- und Vollkostenkalkulation erfolgen soll.

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Der Grenzkostenpreis wird auf der Basis der Grenzkosten gebildet, also auf den Zuwachskosten der letzten Produktionsschicht. Sie enthalten nur die proportionalen Kosten und diejenigen der fixen Kosten, die durch diese Schicht verursacht werden, die also bei Nichtproduktion dieser Schicht vermieden werden können. Sie sind vor dem Punkt optimaler Nutzung niedriger, hinter diesem Punkt höher als die Durchschnittskosten der Produktion. Sind die Grenzkosten und damit der Verrechnungspreis bzw. der Angebotspreis auf dem Markt niedriger als die Durchschnittskosten (Vollkosten), ziehen sie die Nachfragenden an, erhöhen den Umsatz, verbessern die Kapazitätsausnutzung und senken die Durchschnittskosten und zwar bis zum Optimalpunkt, wo Grenz- und Durchschnittskosten gleich sind. In der bei weiterer Erhöhung der Produktion nun folgenden Produktionszone sind die Grenzkosten höher als die Durchschnittskosten und bewirken das Gegenteil der bisherigen Preise: sie vermindern die Nachfrage und führen daher die Produktion zum Optimalpunkt, der der Punkt idealer betrieblicher Ausnutzung ist, zurück. In dieser Fähigkeit der Grenzkostenpreise, die Produktion zum Punkte optimaler Nutzung hinzuführen, und zwar automatisch hinzuführen, sieht die Theorie die Güte der Grenzkostenpreise, und zwar sowohl zum Zwecke der Marktpreisstellung als auch der Binnenpreisbildung und der Betriebsdisposition. Aber der Grenzkostenpreis ist zunächst zum Zwecke der Marktpreisbildung, also gesamtwirtschaftlich gesehen, durchaus kein automatisch wirkendes Mittel für die Erzielung des günstigsten Beschäftigungsgrades. Er eignet sich durchaus nicht grundsätzlich für die Preisstellung, für die wir vielmehr tatsächliche und vollständige Kosten brauchen, denen der Proportionalpreis aber nur bei optimaler Beschäftigung entspricht. Er ist preispolitisch auf alle Fälle unwirksam bei unelastischer Nachfrage. Seine Anwendung ist daher zumindest beschränkt auf Güter mit elastischer Nachfrage und ist in der Wirkung sehr ungewiß, ganz abgesehen von der grundsätzlichen preispolitischen Einstellung zur Teilkostenkalkulation, zu der die Grenzkalkulation auch gehört. Für die innerbetriebliche Preisbildung ist der Grenzkostenpreis freilich viel mehr geeignet als zur Bildung des Angebotspreises für den Markt, weil er: 1. von der Nachfrageelastizität der Güter unabhängig ist und 2. die Anwendung des Grenzkostenpreises im Betriebe einfach angeordnet und daher tatsächlich verwirklicht werden kann, ohne daß dadurch dem Betrieb durch zu billiges Angebot oder durch Abweisung von Käufern ein Schaden erwachsen könnte, da die Bildung des marktbezogenen Angebotspreises unabhängig von der innerbetrieblichen Verrechnung zu Grenzkosten erfolgen kann. Der Grenzkostenpreis als Verrechnungspreis soll bewirken, daß je nach der Höhe der Grenzkosten, die eine Funktion des Beschäftigungsgrades ist, die Nachfrage an die vorgelagerten Abteilungen größer oder kleiner wird und immer dahin strebt, die Beschäftigung des Betriebes zu verbessern. Der Betriebswirt behandelt bei diesem Verrechnungspreis den Betrieb als Markt, in dem

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durch seine Benutzung automatisch die wirtschaftliche von der unwirtschaftlichen Nachfrage getrennt und Bedarf von Teilbetrieb zu Teilbetrieb geweckt werden kann. Innerbetrieblich könnte der Grenzkostenpreis durchaus diese Wirkung haben, soweit ein Preis eine solche Wirkung überhaupt haben kann. Aber bei dieser Verwendung der Grenzkosten als Verrechnungspreis handelt es sich immer um eine Verrechnung zwischen lieferndem Teil- oder Konzernbetrieb und abnehmendem Teil- oder Konzernbetrieb, nicht um eine Verrechnung zwischen lieferndem Markt und abnehmendem Betrieb oder zwischen völlig selbständigen Kostenstellen. Selbst dann ist noch zu bedenken, daß der Begriff der Grenzkosten zwar wichtige theoretische Klärungen gebracht hat, daß aber ihre H ö h e in der Praxis immer noch schwer festzustellen ist. T r o t z dieser Bedenken, und es sind noch nicht alle, da die automatische Lenkung des Betriebes durch den Grenzkostenpreis viele Zweifel entstehen läßt,

müssen die Grenzkosten als ein Verrechnungspreis Preisstellung anerkannt werden.

zur

binnenbetrieblichen

Neben den Produktionskosten, den Marktpreisen und dem Grenzkostenpreis sind ferner noch die Standardkosten als „natürlicher Verrechnungspreis" für interne Preisstellungszwecke anzusprechen; sie bilden hierfür, ebenso wie für die anderen Zwecke der Kostenrechnung, den vielleicht besten Verrechnungspreis. Bei der Betriebsdisposition, dem zweiten Zweck der Verrechnungspreises, handelt es sich vor allem um Aufgaben: 1. der Finanzpolitik mit dem Ziel der ertragreichsten Kapitalinvestierung (Zinsen zu Verrechnungspreisen); 2. der Einkaufspolitik ( z . B . ob Selbstproduktion oder Beschaffung auf dem Markt, z . B . Werkzeuge, Maschinen); 3. der Produktionspolitik: Produktion der rentabelsten Artikel mit den vergleichsweise billigsten Verfahren; zeitliche Verteilung der Produktion (während des Jahres im Vergleich zum Absatz); 4. der betriebspolitischen Behandlung fester Kosten. F ü r alle diese Zwecke der Betriebsdisposition und Betriebsanleitung spielt in der Theorie der Grenzkostenpreis eine große Rolle, obwohl er in der Praxis als Verrechnungspreis fast nirgends Verwendung findet. Ist der Grenzkostenpreis für die innere Preisstellung geeignet, und wir haben das anerkannt, so muß der Grenzkostenpreis auch ein Verrechnungspreis zum Zwecke der Betriebsanleitung sein. Aber hier treten einige Mängel ein: es ist unmöglich, durch ihn die Betriebsgebarung zu kontrollieren, und zwar infolge Fehlens: a) der Konstanz, b) der Maßstäblichkeit; die tatsächlichen Kosten werden nicht errechnet und müssen daneben erfaßt werden. Das freilich sind Mängel, die, mit Ausnahme der Standardkosten, jedem V e r rechnungspreis eigen sind, weil jeder nur einen Hauptzweck erfüllen kann und

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bei Verbindung von Zwecken auch eine Verbindung von Preisarten erfolgen muß. Aber hinzu treten noch Bedenken, die sich grundsätzlich gegen die behauptete Wirkung des Verrechnungspreises im Sinne einer automatischen Betriebslenkung oder auch nur Anleitung richten. Es ist Ziel einer jeden Wertung, die beste Betriebsdisposition zu ermöglichen, so daß die Betriebsdisposition durch jede vernünftige Wertung unterstützt wird. Aber eine automatische Anleitung ist nicht zu erreichen. Hasenack1) sagt hierzu: „Zu welchem betriebswirtschaftlich richtigen Wert sollen die Aufwendungen und Leistungen des Teilbetriebes bewertet werden? Betriebswirtschaftlich „richtig" ist ein Wert, wenn seine Anwendung in der Verrechnung zu Ergebnissen führt, die eine halbwegs gerechte Beurteilung der Betriebsarbeit ermöglichen und die, wenn die Leitung nach ihnen handelt, die betriebspolitischen Maßnahmen in die richtige Bahn zu lenken geeignet sind. Es ist von größter Wichtigkeit, sich immer bewußt zu bleiben, daß die Verwirklichung absoluter Gerechtigkeit und automatischer Betriebsanleitung' durch das Rechnungswesen nicht möglich ist. Einer der wesentlichsten Gründe liegt darin, daß die Begleitumstände des Betriebsablaufs nicht immer dieselben sind." Diese Zweifel in die automatische Wirkung des Grenzkostenpreises, die sich ebenso gegen die des gesamten Rechnungswesens richten, sprechen nun nicht gegen die Anwendung des Grenzkostenpreises als Verrechnungspreis überhaupt, auch nicht gegen die Errechnung und Berücksichtigung der Grenzkosten im Rechnungswesen. Die Grenzkosten und die scharfe Scheidung von variablen und fixen Kosten sind für die Betriebsführung im allgemeinen und die Betriebsdisposition im besonderen überaus wichtig, weil sie den Zustand des Betriebes klar erkennen lassen und dem Betriebsführer eine vernünftige Entscheidung ermöglichen. Das sind aber Aufgaben der Kostenrechnung an sich, nicht allein Aufgaben der Verrechnungspreise, die den günstigsten Beschäftigungsgrad automatisch doch nicht herbeizuführen in der Lage sind, weil dieser vom Markt und daher von den Käufern und ihrer Nachfrage und den Konkurrenten und ihrem Verhalten abhängt. Obschon den Grenzkosten die angeführten Mängel anhaften, die Wirkung der automatisch richtigen Disposition immer zweifelhaft ist und es bessere Mittel zur Betriebsdisposition gibt, muß festgestellt werden, daß der Grenzkostenpreis durchaus ein Verrechnungspreis zum Zwecke der Betriebsdisposition ist. Es gibt aber noch einen zweiten Verrechnungspreis, der sich für die Zwecke der Betriebsdisposition eignet, das sind die Standardkosten. Sie bilden den zweiten,, natürlichen Verrechnungspreis" neben den Grenzkosten, und zwar in höherem Maße als diese. Die Betriebsdisposition soll uns auf Grund der genauen Erkenntnis des Kostenverlaufs zu einem optimalen Leistungsgrad führen. Dazu brauchen wir einen Maßstab, mit dem die Leistung gemessen werden kann. Diesen Maßstab bilden die auf wissenschaftlicher Basis beruhenden Standardko') Vgl. Hasenack, W., Das Rechnungswesen der Unternehmung, Leipzig 1934, S. 12.

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sten. Sie zeigen nicht nur eine Erhöhung oder Senkung der Leistung, sondern auch, wie weit wir uns dem Punkte genähert haben, den zu erreichen unser Ziel war oder ist. Die Grenzkosten bilden dabei eine wichtige Erkenntnisgrundlage und werden außerhalb der systematischen Rechnung statistisch erfaßt und verwertet. Standardkosten sind Richtkosten; sie erziehen die Betriebsleiter zu Wirtschaftlichkeit und planmäßiger, markt- und betriebsrichtiger Disposition und reizen die Unterbetriebe an, den Standardkosten immer näher zu kommen und auf diese Weise den Grad der Optimalbeschäftigung zu erreichen. Sie erzielen so eine anhaltende Tendenz zur gesamtbetrieblichen Harmonie. Das aber ist der Hauptzweck der betrieblichen Disposition. Der dritte Zweck der Verrechnungspreise ist die Kontrolle der Betpebsgebarung. Die Betriebskontrolle und der ihr entsprechende „natürliche Verrechnungspreis" haben die Aufgabe, die Wirtschaftlichkeit der einzelnen Kostenstellen, Betriebsabteilungen usw. zu messen. Dies ist nur durchführbar, wenn Einflüsse des Marktes oder vorgelagerter Kostenstellen usw. ausgeschaltet werden. Dieses Ziel kann dadurch erreicht werden, daß die zu kontrollierende Betriebsstelle für die hereinkommenden Güter und Fremdleistungen stets in der gleichen Höhe je Einheit belastet und für die ausgehenden Güter und Leistungen stets in der gleichen Höhe je Einheit erkannt wird. Der für die Kontrolle „natürliche Verrechnungspreis" muß daher konstant sein oder selbst einen Maßstab bilden. Diesen Anforderungen entsprechen nur der feste Betriebspreis, der wegen seiner Konstanz, seines wichtigsten Kriteriums, auch Konstantpreis genannt werden könnte, und die Standardkosten, die den Maßstab der Wirtschaftlichkeit in sich tragen. Daß für den Zweck der Betriebskontrolle die meist schwankenden Marktpreise, Produktionskosten und Grenzkosten nicht in Betracht kommen, ist offensichtlich. Ein kleines Beispiel soll dies hinsichtlich der Produktionskosten zeigen: Der Verbrauch für eine Produktion beträgt Bei steigendem Preis wird nun gleichzeitig weniger aufgewandt

100 kg ä 1 0 , — D M = 1 0 0 0 , — D M 93 kg ä 10,75 D M =

999,75 D M

Da die Kosten in beiden Fällen annähernd 1000 DM betragen, ist nicht zu erkennen, daß wirtschaftlicher gearbeitet wurde und statt 100 kg nur 93 kg verbraucht worden sind. Der feste Betriebspreis hat Mengencharakter, obschon er in Geldwerten ausgedrückt wird. Durch die für eine längere Zeit erfolgte Festlegung seiner Höhe für die Einheit wird er von Preisschwankungen unabhängig. Dadurch ermöglicht er eine Kontrolle des Verbrauchs, und zwar einen Zeitvergleich (als zeitunterschiedlichen Istmengen-Vergleich) und (aber sehr unvollkommen) einen Soll-Ist-Vergleich. Wie wird nun der feste Betriebspreis gebildet? Sein Hauptmerkmal ist die Konstanz, die auch seine Hauptbedeutung darstellt. Seine tatsächliche Höhe ist dagegen eine zweitrangige Frage. In der Praxis wird er entweder ohne Zusam-

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menhang mit irgendwelchen Marktpreisen gebildet oder den Marktpreisen oder den Produktionskosten in gewissem Sinne „angehängt", indem man ihn bildet: 1. als durchschnittlichen Marktpreis, 2. als durchschnittliche, tatsächliche Produktionskosten, 3. als tatsächliche Kosten einer als „normal" angesehenen Betriebsperiode. Die Lösungen 1 und 2 führen zum gewöhnlichen Betriebspreis. Der „Normalpreis" als Verrechnungspreis ist aus den Kosten einer als normal angesehenen Betriebsperiode errechnet. Er kann dann, weil er auf annähernd maßstäblichen Kosten aufgebaut ist, besser als der gewöhnliche Betriebspreis sein. Aber der Normalpreis darf keineswegs mit dem „festen Betriebspreis" identifiziert werden, da es auch anders gebildete feste Betriebspreise gibt. Obschon die Bildung des festen Betriebspreises im Ermessen des Betriebes steht, sollte die Wahl der Höhe des festen Betriebspreises doch irgendwie sinnvoll und nicht völlig willkürlich sein. Es muß eine Beziehung zu einer organischen Grundlage, also vor allem zum Marktpreis, vorhanden sein. Da der feste Betriebspreis aber nur Pegel charakter hat, ist eine exakte Errechnung seiner Höhe nicht notwendig, dagegen ist von allergrößter Bedeutung, daß er über lange Zeit hinweg konstant gehalten wird. Wird im Laufe der Zeit die Abweichung von seiner organischen Grundlage, etwa vom Marktpreis, zu groß, kann von Zeit zu Zeit eine Anpassung wieder erfolgen, obschon damit die Vergleichbarkeit gestört wird. Der feste Betriebspreis dient der Kontrolle der Betriebsgebarung dadurch, daß er einen Vergleich mit früheren Kosten ermöglicht. Die positive oder negative Differenz gestattet ein Urteil über die Betriebsgebarung gegenüber früher. Keineswegs aber steht fest, ob die Vergleichskosten (die Verrechnungspreise) berechtigt waren, ob sie wirtschaftlicher Betriebsführung entsprachen, oder ob nicht etwa UnWirtschaftlichkeit an Unwirtschaftlichkeit gemessen und so eine im laufenden Jahr vielleicht gemilderte Unwirtschaftlichkeit als positive Wirtschaftlichkeitssteigerung angesehen wird. Der Vergleich der tatsächlichen Kosten mit den Verrechnungspreisen gibt daher keinen verläßlichen Anhaltspunkt über die Wirtschaftlichkeit der Betriebsgebarung, da ein fester Betriebspreis eben nur Pegelcharakter hat. Soweit der feste Betriebspreis sich dem Sollcharakter nähert, der in reinster Form aber nur von den Standardkosten repräsentiert wird, wird er als Standardpreis bezeichnet. Aber auch als solcher ist er von den Standardwerte« zu unterscheiden. Durch den festen Betriebspreis werden alle Einflüsse aus der jeweiligen Marktlage und aus der Betriebstätigkeit ausgeschaltet, so daß der tatsächliche Aufwand nicht zum Ausdruck kommt. Der feste Betriebspreis kann daher nur der Betriebskontrolle gerecht werden •. Er ist der,,natürliche Verrechnungspreis" für die Kontrolle der Betriebsgebarung. Daher ist das Hauptanwendungsgebiet der festen Betriebspreise als Verrechnungspreise die Massenindustrie und die Urproduktion, wo meist Marktpreise bereits vorhanden sind und eine Preisstellung sich somit mehr oder weniger erübrigt, die Betriebskontrolle aber um so notwendiger ist.

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Kostennormung

Handelt es sich um verbundene Produkte, so werden die der Kontrolle dienenden festen Betriebspreise auch, wie bei den einfachen Produkten, in gewisser Anlehnung an die Marktpreise b z w . an die Produktionskosten, nur in einer etwas komplizierteren F o r m gebildet: 1. die festen Betriebspreise der Nebenprodukte im Anschluß an deren M a r k t preise (soweit solche vorhanden sind), 2. die festen Betriebspreise der Hauptprodukte in Anlehnung an die Differenz zwischen den Gesamtherstellungskosten der Gesamtproduktion und den festgestellten Werten der Nebenprodukte. D e r feste Betriebspreis ist aber nur ein Verrechnungspreis zum Zwecke der Betriebskontrolle; der zweite sind die Standardkosten. Diese können die K o n trollfunktion sogar noch in weit höherem M a ß e erfüllen als jener, da sie das Seinsollende darstellen, Abweichungen von ihnen daher ein absolutes Urteil über die Wirtschaftlichkeit ermöglichen. Außerdem kann die Betriebskontrolle durch die Standardkosten: a) besonders schnell

geschehen,

b) wirklichen Aufschluß über die Wirtschaftlichkeit c) mit vergleichsweise geringem

Aufwand

geben und

erfolgen.

Zu a): D i e Grundlagen des Standardkostensystems sind eine exakte Rechnungsorganisation und ein gut durchdachtes Formularwesen. A u f diese Weise können die Istwerte überaus schnell den Sollwerten gegenübergestellt und kontrolliert werden. Zu b): Ein Vergleich zwischen zwei Werten kann nur dann erfolgreich sein, wenn die Voraussetzungen zum Vergleichen erfüllt sind. Im Standardkostensystem finden wir für den tatsächlichen Kostenanfall den feinsten Vergleichsmaßstab, denn es werden den Ist-Ergebnissen nicht Werte gegenübergestellt, die vielleicht einmal erreicht wurden, wie beim Zeitvergleich der festen Betriebspreise, sondern Ziffern, die zeigen, was erreicht werden könnte. Zu c): Eine auf dem Soll-Ist-Vergleich beruhende Betriebskontrolle basiert auf dem Prinzip der Ausnahme, d.h. es werden nicht lange Zahlenreihen weitergegeben, sondern nur die Abweichungen vom Soll. Damit k o m m t man zu einer Vereinfachung und zu einer Verbilligung der Kontrolle. Ist also eine Betriebskontrolle überall und jederzeit notwendig, kann diese aber durch Standardkostenverrechnung am besten und billigsten durchgeführt werden, so ergibt sich das Urteil über Eignung der Standardkosten als Verrechnungspreis für Zwecke der Betriebskontrolle ohne weiteres:

Ist der feste Betriebspreis ein,, natürlicher Verrechnungspreis" zum Zweck der Kontrolle,

so gilt dies in noch viel höherem Maße von den

Standardkosten.

D a die Standardkosten den bestgeeigneten Verrechnungspreis für alle drei Hauptzwecke der Kostenrechnung bilden, würde ihre Verwendung alle übrigen Verrechnungspreise entbehrlich machen. Das Rechnungswesen der Praxis hat aber noch nicht überall den hohen Stand erreicht, den die Standardkostenrech-

32

Wert und Wertung

nung erfordert, weswegen auch auf die übrigen Verrechnungspreise eingegangen werden mußte. Eine Zusammenstellung der Arten der Verrechnungspreise, ihrer Zwecke und Anwendungsgebiete möge einen zusammenfassenden Uberblick über die Problematik der Verrechnungspreise geben: Gewählte Verrechnungspreise

Arten

Zwecke

Produktionskosten a) historische b) auf Tageswertgrundlage

Binnenpreissteilung

Marktpreise

Geschaffene Verrechnungspreise Grenzkosten

fester Betriebspreis

Standardkosten

a) historische b)gegenwärtige

Binnenpreissteilung

Binnenpreissteilung, Betriebsdisposition

Anwen- Verrechnung zwischen rechnungsmäßig selbdungsständigen Teilbetrieben, Konzernbetrieben gebiete und dem Syndikat

Kontrolle

Kontrolle, Binnenpreisstellung, disposition

Verrechnung zwischen Kostenstellen und Betriebsabteilungen, bei Standardkosten auch zwischen Teilbetrieben, Konzernbetrieben und dem freien Markt

3211. Verrechnung Der Verrechnungspreis kann nur einem Hauptzweck dienen. Wird noch ein zweiter Zweck betriebswesentlich, so muß der diesem Zweck entsprechende Verrechnungspreis gleichfalls verrechnet werden. Namentlich die Kenntnis der tatsächlichen Kosten ist immer notwendig. Wo daher Verrechnungspreise verwendet werden, die den tatsächlichen Kosten nicht entsprechen, ist ein Verrechnungssystem nötig, das neben den Verrechnungspreisen auch die tatsächlichen Kosten erfassen kann. Hierzu gibt es verschiedene Methoden, insbesondere: 1. Doppelte Kontenführung (z. B. doppelte Verrechnung: zu festen Betriebspreisen und zu Produktionskosten) oder 2. Differenzkonten (als Brücke zu den tatsächlichen Kosten) oder 3. Anwendung von Indexziffern. Bei der Verrechnung zwischen den einzelnen Kostenstellen und den einzelnen Abteilungen überwiegt in den meisten Fällen der Kontrollzweck. Daher ist dort der feste Betriebspreis am Platze, mit besonderen Konten für die Differenzen zu

33

Kos tennorm un g

den tatsächlichen Kosten oder mit Doppelverrechnung der festen Betriebspreise und der tatsächlichen Kosten. Bei der Verrechnung zwischen rechnungsmäßig selbständigen Teilbetrieben und Betrieben überwiegt die Binnenpreissteilung, daher sind dort die Produktionskosten bzw. der Marktpreis als Verrechnungspreise vorteilhaft. Daneben ist innerhalb jedes einzelnen dieser Teilbetriebe und Betriebe eine Kontrolle durch Verwendung fester Betriebspreise notwendig. Folgender Weg ist gangbar: Die Güter vom Markt werden ins Magazin zu festen Betriebspreisen übernommen, die Differenzen werden auf einem Differenzenkonto abgefangen. Innerhalb des Betriebes (also zwischen den einzelnen Kostenstellen und Betriebsabteilungen) geschieht die Verrechnung zu festen Betriebspreisen. Aber auch die tatsächlichen Produktionskosten werden durch Differenzkonten oder Doppelverrechnung errechnet und weitergeführt. Bei Ubergabe zum nächsten Teilbetrieb geschieht die Verrechnung zu den fortgerechneten Produktionskosten oder zum Marktpreis. Diesen werden im zweiten Teilbetrieb die festen Betriebspreise dieses Teilbetriebes gegenübergestellt. Wieder beginnt die Verrechnung zwischen den einzelnen Kostenstellen und Betriebsabteilungen dieses zweiten Betriebes zu festen Betriebspreisen mit angeschlossenen Differenzkonten als Brücke zu den tatsächlichen Kosten oder mit Doppelverrechnung. Die Verrechnung der Produkte dieses zweiten Teilbetriebes an einen dritten Betrieb erfolgt wieder mit Produktionskosten oder zu Marktpreisen usw. Konzern Markt

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F = feste Betriebspreise (mit Differenzkonten als Brücke zu den tatäschlichen Kosten oder mit Doppelverrechnung) P = Produktionskosten auf Tageswertbasis M = Marktpreise

Auf diese Weise erreicht man den Zweck der Preisstellung dort, wo sie am wichtigsten ist (Ubergang von Teilbetrieben zu Teilbetrieben, oder von Konzernbetrieben zu Konzernbetrieben), mit Hilfe der Produktionskosten- oder Marktpreisverrechnung. Und ferner erreicht man innerhalb der einzelnen Teil-

Wert und Wertung

34

betriebe die Kontrolle dort, wo sie entscheidend ist: bei der Verrechnung zwischen Kostenstellen und Betriebsabteilungen, und zwar mit Hilfe der ebenfalls verwandten festen Betriebspreise. Aus der oben gezeigten graphischen Darstellung ist diese Verrechnung deutlich zu ersehen. An zwei Beispielen soll nun die Verwendung der Verrechnungspreise (feste Betriebspreise) dargestellt werden: 1. Beispiel1): Es handelt sich um einen Papiererzeugungsbetrieb mit zahlreichen nachgeschalteten Teilbetrieben, die hier aber zwecks Vereinfachung zur „Papierherstellung" zusammengefaßt werden. Die Holzpreise sind schwankend; zum Zweck der Betriebskontrolle geschieht die Verrechnung zu festen Betriebspreisen. Die Differenzen zu den tatsächlich gezahlten Preisen werden auf ein Konjunkturerfolgskonto gebucht, das mit dem Betriebs-G.- u. V.Konto abschließt. Bei diesem Beispiel ist nur die Kontrolle berücksichtigt, nicht die Preisstellung. Durch den Abschluß der Konten „Konjunkturerfolg" und „Betriebserfolg" über G.- u. V.-Rechnung erfolgt keine Korrektur der Verrechnungspreise auf den Konten „Lager fertiger Papiere" oder „Verkauf" zu Preisstellungszwecken. Holz Einkaufspr.

Papierherstellung

13000 Papierhersteil. 1 ) (V.P 12000 Konjunkturerf. 6 )

1000

Lager fert. Pap. 4 ) ') Holz ( V . P . ) 23000 12000 (V.P.) 2 ) Lohn 3 500 Betriebserfolg 7 ) 3 ) Gemeinkosten 1500 9000 Lager fertiger Papiere

Lohn Kasse

..

3500 Papierherstell. ) 3500 2

) Papierherstell. Verkauf 8 ) ( V . P . ) . . . 2 3 0 0 0 (V.P.) ') Gemeinkost. 500

4

Verkauf

Gemeinkosten Kasse

..

9500 Papierherstell. 3 ) 9000 Lager fert. Pap. 5 ) 500

Bank ) Lager fert. Pap. 23500 4)G. u.V. ...4500 2

) Holz .

1000 G . u . V . 0 )

28000

Betriebserfolg

Konjunkturerfolg 6

23 500

....1000

7

G.u.V.10) ) Papierherstell. 1500

...1500

') In Anlehnung an Beck, K., Verrechnungspreise in der Papierindustrie, Betriebswirtschaftliche Rundschau 1927. (Von uns stark vereinfacht.)

Kostennormung

35

G. u. V. 10

) Betriebserf. 1500 Verkauf 11 ) n ) Konj.-Erf. 1000 Reingewinn 2000

4500

Buchungssätze zum Beispiel 1 Papierherstellung an Holz 2 ) Papierherstellung an Lohn 3 ) Papierherstellung an Gemeinkosten 4 ) Lager fertiger Papiere an Papierherstellung 5 ) Lager fertiger Papiere an Gemeinkosten 6 ) Konjunkturerfolg an Holz 7 ) Betriebserfolg an Papierherstellung 8 ) Verkauf an Lager fertiger Papiere 9 ) G. u. V. an Konjunkturerfolg 10 ) G. u. V. an Betriebserfolg n ) Verkauf an G . u . V

12000 3500 9000 23 000 500 1000 1 500 23 500 1 000 1500 4500

2. Beispiel: N u n soll das gleiche Beispiel von Buchung 8 ab nochmals durchgeführt werden, aber so, daß neben der Kontrolle auch die Preisstellung berücksichtigt wird. (Die Konten 1 - 5 sind dieselben wie im ersten Beispiel). 6. Konjunkturerfolg .1000 Verkauf

6. Holz

8. Verkauf ...1000 8 a )

7. Betriebserfolg

8. Lager fert. Pap. Bank (V.P.) 23500 8 a. Konjunkturerf. 1000 8 b. Betriebserfolg 1500 10. G . u . V . ..2000 G. u. V.

8

7. Papierherst. 1500 | Verkauf . . .1500 ")

Verkauf . . .20001")

Buchungssätze zum Beispiel 2 ) Verkauf an Lager fertiger Papiere 8a ) Verkauf an Betriebserfolg 8b ) Verkauf an Konjunkturerfolg (Somit ist das Verkaufskonto zu Preisstellungszwecken mit den tatsächlichen Kosten belastet und nicht nur, wie im 1. Beispiel, mit den Verrechnungspreisen.) 9 ) Bank an Verkauf 10 ) Verkauf an G. u. V 8

28 0009)

23 500 1500 1000

28000 2 000

Für den Fall der Festpreisverrechnung gibt es neben der Doppelverrechnung und dem Differenzkontensystem noch eine weitere Methode, um die Produktionskosten für Preisstellungszwecke festzustellen, nämlich die Indexmethode,

36

Wert und Wertung

die z.B. schon Bouffier 1 ) eingehend dargestellt hat. Uns erscheint sie zu kompliziert und zu wenig praktisch. 322. Normalkosten 3220. Kostenschwankungen und ihre Beseitigung in der Kalkulation Beim Vergleich zweier Kalkulationen ein und desselben Kostenträgers, der zu verschiedenen Zeitpunkten produziert wurde, werden sich im allgemeinen Differenzen ergeben. Unter der Voraussetzung, daß die Mengen sich nicht verändert haben, rührt die Differenz aus Kostenschwankungen her, die sich aus der Betriebsgebarung und der Entwicklung auf dem Markte ergeben. Diese Schwankungen müssen, um die Kosten normen und mit ihnen kalkulieren zu können, erkannt, analysiert und ausgeglichen oder ausgeschaltet werden. Wir können diese Einflüsse mit Müller2) in a) rechnerische und b) tatsächliche einteilen. Während erstere lediglich aus der Art der Verrechnung entstehen, gestaltet die zweite Gruppe die Kosten. In ihren Auswirkungen schlagen sich die inner- und außerbetrieblichen Vorgänge nieder. Die tatsächlichen Einflüsse sind deshalb die weitaus wichtigere Kategorie. Die rechnerischen Einflüsse entstehen trotz gewissenhafter Kostenerfassung dadurch, daß sich Ausgaben, Aufwand und Kosten in der Praxis nicht immer scharf trennen lassen. Die tatsächlichen Einflüsse sind nach Müller 3 ) folgender Art: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Veränderungen der Preise der Kostengüter, Veränderungen im Mengenverbrauch, Einfluß der Güterwahl, Einfluß der Auftragsstückelung oder Losgröße, Einfluß des Beschäftigungsgrades, Einfluß der Sortenlage oder des Fertigungsengpasses.

Von diesen einzelnen Beeinträchtigungen wirken die ersten beiden (Preise oder Mengen) auf das Material und den Lohn, die dritte (Güterwahl) auf das Material allein, die vierte (Stückelung) auf den Lohn und die Gemeinkosten und die beiden letzten (Beschäftigung und Fertigungsprogramm) nur auf die Gemeinkosten, so daß jedes Kostenelement der Kalkulation: Material, Lohn und Gemeinkosten durch drei Beeinflussungsfaktoren Schwankungen unterliegt. 1 ) Bouffier, W., Die Verrechnungspreise als Grundlage der Betriebskontrolle und Preisstellung, Berlin/Wien 1928. 2 ) Müller, Ad., Die Normalkostenrechnung . . ., in: Archiv für das Eisenhüttenwesen 12, S. 309. 3 ) Müller, Ad., a . a . O . , S. 309.

Kostennormung

37

Die Kenntnis dieser Einflüsse und ihre Beseitigung machen die Güte einer Normalkalkulation aus. Je besser es einem Betrieb gelingt, mit ihnen fertig zu werden, desto geringer werden auch die Abweichungen sein, die sich, über einen längeren Zeitraum gesehen, ergeben. Die Kostenschwankungen können beseitigt werden 1. durch Ausgleich, 2. durch Ausschaltung. Beim Ausgleich wird mit Hilfe eines Normalsatzes die Ubereinstimmung mit den tatsächlichen Kosten auf lange Sicht erreicht. Ausschalten kann man die Kostenschwankungen, indem man eine Norm festsetzt und danach die Wirklichkeit unberücksichtigt läßt. Ist-Beträge werden dann nur zu Vergleichszwecken in der Kostenrechnung geführt. Auszugleichen sind grundsätzlich die wirklichen Preise, der stoßweise Anfall der Kosten und die Beschäftigungsschwankungen. Beim Mengenverbrauch aber wird man bereits teilen müssen, indem man die Materialmengen von Anfang an normt, den mengenmäßigen Lohnanteil, also die Zeit, dagegen auf den normalen Leistungsgrad abstimmt. Ausgeschaltet werden müssen fernerhin der Einfluß der Materialwahl durch Festlegung auf eine Materialart und der der Losgröße durch Ermittlung ihrer normalen Größe. Von den einzelnen Einflüssen sollen nur die letzten beiden, nämlich der Beschäftigungsgrad und das Fertigungsprogramm, behandelt werden, denn es sind die Faktoren, die sich in jedem Betrieb bei der Produktion als störend bemerkbar machen, ja, es wird sogar kaum je einen Zeitraum geben, in dem beide eine absolute Stabilität zeigen. Denken wir nur an Urlaub, an Krankheitsfälle, an Maschinenausfall oder an Maschinenüberholung oder an die häufig wechselnde Zusammensetzung des Fertigungsprogrammes, wenn es sich nicht um ausgesprochene Massenfertigung handelt. Diese wenigen Beispiele lassen bereits sehen, welche Folgen eine falsche Berücksichtigung besonders des Beschäftigungsgrades für die Normalkalkulation haben kann. Während die Einzelkosten von Natur aus eine nahezu völlige Proportionalität zur Produktionsmenge aufweisen, enthalten die Gemeinkosten einen Teil, der gar nicht oder nur in geringem Maße auf Beschäftigungsschwankungen reagiert. Wenn diese Unveränderlichkeit auch nur bei ganz wenigen Kostenarten absolut ist, bei der Mehrzahl dagegen eine sprungweise Veränderung festgestellt werden kann, so sollen aber doch beide Gruppen als fixe Kosten bezeichnet werden, denn für ein bestimmtes Intervall ist auch die zweite Gruppe als absolut fix zu bezeichnen. Die remanenten Kosten sollen hier unberücksichtigt bleiben, obwohl sie in ihren Auswirkungen durchaus zu beachten sind. Von den genannten Kostenkategorien sind nur die fixen und proportionalen Kosten als „reine" Kosten anzusprechen, alle anderen sind Mischkosten. In der Praxis zeigt es sich nun, daß die Mehrzahl der Kostenarten degressiv bzw. progressiv verlaufen, so daß bei der Bestimmung des geeigneten Beschäftigungsgrades diese Mischkosten entweder

38

Wert und Wertung

zunächst in ihre reinen Bestandteile gespalten oder aber in anderer Form berücksichtigt werden müssen. Bezieht man, um den Verlauf der Stückkostenkurven bei den verschiedenen Beschäftigungsgraden zu erhalten, die einzelnen Kostengattungen auf ein Stück, dann verläuft die Kurve der proportionalen Stückkosten als Gerade parallel zur x-Achse. Sie nehmen also konstanten Charakter an. Die produzierte Menge spielt keine Rolle, denn die Kosten je Stück bleiben unverändert. Die Fixkostenkurve dagegen wird zu einer Hyperbel, d.h. der Fixkostenanteil sinkt bei zunehmender Beschäftigung zunächst sehr stark und nachher langsamer. Da nun aber Produktionsmenge und Beschäftigungsgrad in einem konstanten Verhältnis zueinander stehen, ergibt sich als Folgerung, daß die Stückkosten sich je nach ihrem Fixkostenanteil mit wachsendem oder fallendem Beschäftigungsgrad verändern, oder - anders ausgedrückt - , daß die Fixkosten die Stückkosten beeinflussen. Die Mischkosten schließlich ergeben Kurven, die sich im Anfang mehr oder weniger an die Gerade der proportionalen Kosten anlehnen und dann bei degressiven Kosten langsam abfallen und bei progressiven ansteigen.1) Wenn wir alle erhaltenen Kurven nun zu einer Gesamtstückkostenkurve zusammenziehen, dann zeigt diese uns, wie der Betrieb sich halten muß, wenn seine Selbstkosten in einigermaßen erträglichen Grenzen bleiben sollen. Die Kostenkurven zeigen uns, in welchem Maß der Beschäftigungsgrad auf die Kostengestaltung einwirkt. Es erhebt sich jetzt also die Frage, wie sich umgekehrt aus der erstellten und zu erstellenden Leistung der jeweilige Beschäftigungsgrad und der Verlauf der Kosten ableiten läßt. Der letzte Teil der Frage wirft gleichzeitig zwei Probleme im Betriebe auf: das des Beschäftigungsgrades und das Her Betriebskapazität; denn der Beschäftigungsgrad setzt die Kenntnis der Betriebskapazität voraus, weil der Beschäftigungsgrad das prozentuale Verhältnis von effektiver zu kapazitativer Betriebsleistung oder, anders ausgedrückt, von tatsächlicher zur Kannleistung des Betriebes ist. 2 ) Es müssen also a) die Kapazität bestimmt und b) der Beschäftigungsgrad gemessen werden. Die Kapazität ist die Leistung, die der Betrieb ohne Überanstrengung leisten kann, vorausgesetzt, daß alle Betriebsteile harmonisch aufeinander abgestimmt sind. Im allgemeinen spricht man hier, wenn die Kapazität voll ausgenutzt ist, von Vollbeschäftigung.2) Damit ist die Kapazität aber noch nicht eindeutig bestimmt; denn man kann darunter sowohl die technische Höchstkapazität als auch eine wirtschaftliche Normalkapazität verstehen. Während erstere als Vollausnutzung des Betriebes und damit als hundertprozentiger Beschäftigungsgrad bezeichnet wird, ist die letzte eine um die Einrichte- und Verlustzeiten und sonstige Faktoren verringerte Kapazität. Sie gibt den optimalen Beschäftigungsgrad an; ihre Messung ist ') Nähere Ausführungen hierüber s. Bd. I. S. 285ff. 2 ) Vgl. Bd. I, S. 207ff.

Kostennormung

39

aber außerordentlich schwierig, wenn nicht manchmal sogar unmöglich (sie beträgt meist 85-90%). Die Messung der technischen Kapazität bereitet im allgemeinen keine besonderen Schwierigkeiten. Als Beispiel soll eine Kostenstelle mit zehn gleichen Maschinen herausgegriffen werden, bei der die Maschinenstunde als geeigneter Maßstab anzusehen ist. Dann beträgt die technische Höchstleistung bei einschichtiger Arbeitszeit für eine Maschine pro Jahr: 50 Wochen ä 40 Stunden 2 Wochen müssen für gesetzliche Feiertage in Abzug gebracht werden - gleich 2000 Masch.-Stunden. Die monatliche Leistung einer Maschine könnte somit mit 167 Std. und die der Kostenstelle (10 Maschinen) mit 1670 Std. angegeben werden, welche gleichbedeutend wäre mit einem Beschäftigungsgrad von 100%. Nach Abzug der notwendigen Einrichtezeiten, Verlustzeiten, laufenden Reinigung u. a. in Höhe von 20 Std. je Maschine und Monat erhalten wir eine monatliche Kostenstellenkapazität von 1470 Masch.-Std., was einem optimalen Beschäftigungsgrad von 8 8 % entsprechen würde. Ziehen wir nun die Leistungen des vergangenen Jahres heran, so liegen sie zwischen 1100 und 1450 Masch. -Std. und ihr Durchschnitt bei 1300 Masch.-Std. Aus der Beziehung: tatsächliche Leistung zu Kannleistung erhalten wir dann einen durchschnittlichen Beschäftigungsgrad von 78%. Damit haben wir neben der Kapazität bereits zwei Beschäftigungsgrade erhalten. Wir wollen unsere Normalkalkulation aber auf einen normalen Beschäftigungsgrad abstimmen, der uns für die Normalisierung der Gemeinkosten als Grundlage dienen soll. Wir müssen also unterscheiden: 1. den optimalen oder idealen Beschäftigungsgrad (hier z . B . 88%), 2. den normalen oder praktischen Beschäftigungsgrad (z.B. 76%) und 3. den durchschnittlichen Beschäftigungsgrad (78%) Der optimale Beschäftigungsgrad bedeutet beste Kapazitätsausnutzung und niedrigste Einheitskosten. Er ist als Beschäftigungsbasis aber abzulehnen, da er Bestausnutzung voraussetzt, die in normalen Zeiten nur in den seltensten Fällen und dann nur auf kurze Zeit erreicht wird. Würde man die Normalsätze auf längere Sicht auf ihn abstellen, so würden die bei der üblichen Unterbeschäftigung sich bemerkbar machenden, nicht gedeckten fixen Kosten eine dauernde Unterdeckung hervorrufen. Da sich in diesem Falle die durchschnittliche Beschäftigung fast immer unter der optimalen halten wird, ist ein Ausgleich nicht zu erwarten. Das Produkt würde also zu billig auf dem Markt angeboten werden, oder - umgekehrt - das Produkt wäre für den Betrieb ein Verlustbringer. Der normale Beschäftigungsgrad stellt das unter den gegenwärtigen Verhältnissen Erreichbare dar und läßt sich bestimmen - nach Ausschaltung alles Anormalen - aus dem Durchschnitt eines längeren Zeitraumes, unter Berücksichtigung der zukünftigen Entwicklung. Der durchschnittliche Beschäftigungsgrad schließlich zeigt in seiner Festlegung eine große Ähnlichkeit mit dem normalen. Auch er nimmt eine größere

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Wert und Wertung

Zeitspanne der Vergangenheit zur Grundlage, wobei der Durchschnitt als arithmetisches Mittel gebildet wird. E r hat aber den Nachteil, daß die zugrunde gelegten W e r t e nicht bereinigt, also nicht als N o r m zu betrachten sind. D a wir den optimalen Beschäftigungsgrad wegen der mit ihm verbundenen fast dauernden Unterdeckungen abgelehnt haben und der durchschnittliche mit Unwirtschaftlichkeiten behaftet sein kann, bleibt, als für die Zwecke der G e meinkostennormalisierung am besten geeignet, der normale oder praktische B e schäftigungsgrad als Grundlage. D a er normalerweise erreichbar ist, bietet er einen Ansporn zur Leistungssteigerung und gleichzeitig die beste Gewähr, daß auf einen längeren Zeitraum gesehen - die aus den Schwankungen entstehenden Über- oder Unterdeckungen sich ausgleichen. J e nach den Erfahrungen des B e triebes kann der Zeitraum, der zu seiner Festsetzung herangezogen wird, auf ein J a h r beschränkt werden; man kann andererseits aber auch auf die Zahlen mehrerer Jahre zurückgreifen. Nach der Betrachtung des Beschäftigungsgrades muß noch auf das Wesen und die Ermittlung des Fertigungsengpasses eingegangen werden. D a die Kapazität einer Kostenstelle nicht mit der des ganzen Betriebes identisch ist, kann es vorkommen, daß eine Stelle bereits optimal ausgenutzt ist, während eine andere vielleicht nur zu 6 0 % beschäftigt ist. Die optimal ausgenutzte Stelle bezeichnen wir als Engpaß, der in folgenden Formen auftreten kann: 1. als Material engpaß. Dieser wird an anderer Stelle noch behandelt und kann deshalb hier unberücksichtigt bleiben; 2. als Personal engpaß. E r kann in jeder Kostenstelle vorkommen, sei es in der Fertigung oder im Vertrieb. Meistens wird er sich als Facharbeitermangel offenbaren, evtl. kann er aber auch allein durch Krankheit hervorgerufen worden sein; 3. als Produktionsmittel engpaß. E r tritt nur in den Fertigungsstellen auf, und zwar dann, wenn bestimmte Maschinen in zu geringer Zahl vorhanden sind. H a t man einen derartigen Engpaß erkannt, dann muß der Betrieb versuchen, ihn zu beseitigen. Diese Möglichkeit ist gegeben, indem der verengende Querschnitt durch Ausweitung der Stelle oder Vergebung von Arbeiten nach auswärts in seiner Wirkung aufgehoben wird. O d e r aber es muß versucht werden, neue Produkte in das Fertigungsprogramm aufzunehmen, die die den Engpaß verursachende Stelle nicht berühren, um in seiner Wirkung ihn wenigstens abzuflachen. Diese Hilfsmaßnahmen sind z . T . aber mit Vorsicht anzuwenden, z . T . kaum durchführbar, so daß der Betrieb dann gezwungen ist, seine Gesamtbeschäftigung dementsprechend zu ändern. Dann bestimmt diejenige Funktionsstelle die Kapazität, bei der sich bei Mehrbeschäftigung zuerst Uberanstrengungen bemerkbar machen. 1 ) ') Weigmann, W., Selbstkostenrechnung, Preisbildung und Preisprüfung in der Industrie, Leipzig 1941, S. 18.

Kostennormung

41

Hieraus ergibt sich, daß es zur Einführung einer Normalkalkulation eines Normalproduktionsplanes bedarf, der den in Zukunft zu erwartenden Normalumsatz und die voraussichtlichen innerbetrieblichen Leistungen umfaßt. Daraus wird ein Monatsproduktionsplan auf der Basis einer Normalbeschäftigung entwickelt. Hieraus wird dann durch Analyse ermittelt: 1. das normale FertigungswÄierw/ je Monat, 2. die normalen Fertigungslöhne je Monat, 3. die normalen Fertigungs stunden je Monat. Aus den Unterlagen des Lohnbüros und den Fertigungsstunden läßt sich weiter ableiten: 4. eine normale Belegschaftsstärke, indem wir zu den Fertigungsstunden die Hilfsstunden und die Stunden für Fremdeinrichten und Revision hinzuzählen. Zu dieser Summe, die die Normalarbeitsstunden angibt, werden dann noch die Urlaubsstunden und die verlorenen Stunden (infolge Unterbeschäftigung) zugerechnet. Dividieren wir jetzt dieses Endergebnis durch die kapazitative Arbeitszeit je Kopf und Monat, so erhalten wir die Anzahl von Arbeitern, die zur Erfüllung des vorgesehenen Fertigungs programmes nötig sind. Aus einer zweiten Division, den Normalarbeitsstunden durch die Zahl der Arbeiter, ergibt sich schließlich die Durchschnittsbeschäftigung je Monat und Arbeitsplatz, was einem normalen Beschäftigungsgrad für den Gesamtbetrieb entspricht. Schließlich wird 5. ein normaler Gemeinkostenplan aufgestellt, indem von mehreren Jahren die Monatsdurchschnittskosten errechnet werden und daraus unter Berücksichtigung evtl. zu erwartender Änderungen für die einzelnen zu Gruppen zusammengefaßten Kostenarten ein Normalsatz aufgestellt wird. Mit Hilfe dieser Unterlagen läßt sich dann für jede Kostenstelle das geplante Fertigungsprogramm zusammenstellen, das zur Ermittlung des Engpasses benötigt wird, denn erst seine Feststellung gewährt die richtige Bestimmung des normalen Beschäftigungsgrades für jede Kostenstelle innerhalb des Gesamtbetriebes. Im nachstehenden Beispiel (S. 42) sehen wir in den Spalten 2 und 3 die absoluten Zahlen und die in Prozentsätzen ausgedrückten Anteile jeder Kostenstelle bei harmonischer Optimalbeschäftigung und in den Spalten 4 und 5 die entsprechenden Zahlen, wie sie sich aus der Vorausschau ergeben haben. Hierzu ist zu bemerken, daß die Spalten 3 und 5 nur dann notwendig werden, wenn, wie hier im Beispiel, bei den Belastungen verschiedene Beschäftigungsgrade zugrunde gelegt worden sind. Ergibt sich aus dem Verhältnis der Spalte 5 zu Spalte 3 ein über 1 hinausgehender Wert, so liegt ein Engpaß vor, und zwar wird der bei mehreren Abweichungen am weitesten über 1 hinausgehende Wert (Spalte 6) die

2

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Kostennormung

61

Die Kreuzungspunkte der Sollkostenkurve mit den Kurven der verrechneten Plankosten zeigen, welche Plankosten für die Verrechnungssatzbildung nach den verschiedenen Methoden der Basisbildung verwendet wurden: bei maximaler Kapazitätsausnutzung bei bei bei bei

100000 D M

optimaler Kapazitätsausnutzung 94000 D M durchschnittlicher Kapazitätsausnutzung 82000 D M normaler Kapazitätsausnutzung 91000 D M realer Kapazitätsausnutzung 88000 D M

Wenn ein anderer als der reale Kapazitätsausnutzungsgrad für die Bildung der Basis-Plankosten zugrunde gelegt wird, dann akzeptiert man von vornherein eine Verrechnungsdifferenz, die vermeidbar ist, wenn die tatsächliche Entwicklung den realen Erwartungen entsprechen wird. Es liegt also auf der Hand, daß für die Verrechnungssatzbildung derjenige Kapazitätsausnutzungsgrad die beste Grundlage bildet, der mit größter Wahrscheinlichkeit erreicht werden wird. Jeder andere Ausnutzungsgrad als Basis führt zu Plankostenverrechnungssätzen, die vielleicht einer Idealvorstellung entsprechen, die sich aber von den wirklichen Verhältnissen, die für den Betrieb Geltung haben, entfernen. Die Plankostenrechnung soll zwei Bedingungen genügen: sie soll Kontrollaufgaben erfüllen, mit dem Ziel, höchstmögliche Wirtschaftlichkeit zu erreichen, und sie soll der Wirklichkeit so nahe wie möglich kommen, damit Abweichungen der Istkosten nicht der Ausdruck von Fehlplanungen, sondern nicht vorausgesehener Entwicklungen ist. Betrachten wir vergleichend die verschiedenen Kapazitätsausnutzungsgrade als Planungsbasis: 1. Maximale Ausnutzung Die maximale Kapazitätsausnutzung als Planungsbasis würde fast stets zu größten Abweichungen zum Ist führen, während doch von der Planung her die geringsten Abweichungen anzustreben sind. Die maximale Ausnutzung als Basis ist deshalb ebenso eindeutig abzulehnen wie alle Vorgaben unzumutbarer Leistungen. 2. Optimale Kapazitätsausnutzung Die Kosten sind je Einheit am niedrigsten am optimalen Kostenpunkt, dem Schnittpunkt von Durchschnitts- und Grenzkostenkurve. Bei darüber hinaus zunehmender Kapazitätsausnutzung steigen die Grenzkosten über die Durchschnittskosten, was wiederum auch zur Erhöhung der Durchschnittskosten führt. Die optimale Kapazitätsausnutzung böte somit eine ideale Basis für die Kostenplanung, wenn sie noch eine Eigenschaft besäße: daß sie erreichbar wäre. In der Wirklichkeit ist die optimale Kapazitätsausnutzung aber keineswegs immer zu erwarten. Würde man stets diesen Kapazitätsausnutzungsgrad als Pia-

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Wert und Wertung

nungsbasis wählen, dann würde man vermutlich in den meisten Planungsperioden von der absehbaren Wirklichkeit abweichen. Hinzu kommt noch, daß die Kostenplanung je Kostenstelle erfolgen muß. Würde man nun für jede Kostenstelle die optimale Ausnutzung der Plankostenplanung zugrunde legen, so würde man gleichzeitig in Kauf nehmen, daß die Stellenkapazitäten untereinander nicht auf die jeweiligen Fertigungsanforderungen abgestimmt sind. Ein so einfach aufgebauter Betrieb, in dem die Stellenkapazitäten stets in völliger Harmonie eine optimale Gesamtkapazitätsausnutzung ergeben, ist eine seltene Ausnahme. Die Planung muß deshalb von der realistischen Kapazitätsausnutzungsplanung des Gesamtbetriebes ausgehen und von da aus, je nach Programmzusammenstellung und Fertigungsverfahren, die zu erwartenden Kapazitätsausnutzungsgrade der einzelnen Stellen ermitteln. Da diese nicht stets mit der optimalen Kapazitätsausnutzung übereinstimmen, bietet die optimale Kapazitätsausnutzung nicht die beste Planungsbasis. 3. Durchschnittliche Kapazitätsausnutzung Die durchschnittliche Kapazitätsausnutzung als Mittelwert der Stellenausnutzung aus den letzten drei oder fünf Jahren ist leicht zu ermitteln und die Wahrscheinlichkeit liegt nahe, daß sie auch in Zukunft etwa erreicht wird. Dennoch widerspricht sie als Planungsbasis dem Wesen der Plankostenrechnung. Der Durchschnitt enthält alle Unzulänglichkeiten der Vergangenheit. Die Plankosten sollen aber von Zukunftserwartungen ausgehen. Dadurch können sie wesentlich genauer die voraussichtliche Entwicklung erfassen. 4. Normale Kapazitätsausnutzung Die normale Kapazitätsausnutzung kommt der Wirklichkeit etwas näher als die durchschnittliche, weil sie den Durchschnitt unter Berücksichtigung der Zukunftserwartungen modifiziert. Hier würde ein Kapazitätsausnutzungsgrad als Planungsbasis verwendet, der „unter herrschenden Verhältnissen als erreichbar anzusehen ist, also mit normalen Verlust- und Einrichtungszeiten, mit normalem Leistungsgrad, mit normaler Leistungsintensität und unter Zugrundelegung der wirklich bestehenden Organisationszustände" Die normale Kapazitätsausnutzung ist also gegenüber der optimalen und der durchschnittlichen die wirklichkeitsnähere. Sie bezieht, wie gesagt, die Zukunftserwartung mit ein. Realistischer ist nur noch der Kapazitätsausnutzungsgrad, der uneingeschränkt von der im Planjahr zu erwartenden Kapazitätsausnutzung ausgeht. Damit kommen wir zur realen Kapazitätsausnutzung. 5. Reale (erwartete) Kapazitätsausnutzung Bei der realen Kapazitätsausnutzung als Planungsbasis wird allen wesentlichen Anforderungen Rechnung getragen: der Vorherbestimmung und der Leistungsvorgabe als zu erfüllende Forderung sowie s. Bd. I, S. 218.

Kostennormung

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der Wirklichkeitsnähe, so daß planungsbedingte Ausnutzungsabweichungen minimal und die Verrechnungssätze für die Kalkulation möglichst genau werden. Es versteht sich, daß bei der Ermittlung der Ausnutzungsgrade der einzelnen Kostenstellen von der erwarteten Gesamtkapazitätsausnutzung auszugehen ist und daß die Stellenausnutzung je nach Produktionsprogramm und -verfahren daraus abzuleiten ist. D i e Plankosten je Leistungseinheit sind der Verrechnungspreis, mit dem die Kostenstellenleistungen zwischen den einzelnen Kostenstellen und innerhalb der verschiedenen Betriebsteile verrechnet werden. Wie das Beispiel zeigt, hängt die H ö h e dieses Verrechnungspreises auf Plankostengrundlage entscheidend von der Wahl der Planbeschäftigung ab, die wiederum durch den jeweils verfolgten Rechnungszweck beeinflußt wird: Steht die betriebliche Planung - als Vorschaurechnung aufgefaßt - im Vordergrund des Interesses, dann wird man von einer realen, erwarteten Beschäftigung ausgehen. D i e Folge davon ist, daß der Verrechnungspreis auf Plankostengrundlage die gesamten Fixkosten der vom Erzeugnis durchlaufenen Kostenstellen - falls Plan- und Istbeschäftigung übereinstimmen - oder doch jedenfalls einen großen Teil von ihnen enthält. D a s bedeutet zugleich: Bei der Verwendung eines solchen Verrechnungspreises zur Verrechnung der Leistungen einer bestimmten Kostenstelle mit anderen Stellen erhalten die empfangenden Stellen auch den Anteil der Fixkosten mit belastet, der auf eine eventuelle Unterbeschäftigung der leistenden Stelle entfällt. N e h men wir als Beispiel dafür die Kostenstelle „ S t r o m e r z e u g u n g " : D a s betriebseigene Kraftwerk hat eine Kapazität von monatlich 100000 kWh. D a v o n werden in der nächsten Planperiode voraussichtlich nur 60 000 kWh ausgenutzt sein. D i e proportionalen Plankosten einer Kilowattstunde betragen 0,04 D M . Für die Stelle rechnet man mit 6000,— D M Plan-Fixkosten im Monat. J e nachdem, ob bei der Bestimmung der Planbeschäftigung von der Kapazität oder von der voraussichtlichen tatsächlichen Auslastung ausgegangen wird, ergeben sich verschiedene Plan-Verrechnungspreise für eine Kilowattstunde: 1. Kapazität 6000 ges. Fixkosten 2 100000 kWh Verrechnungspreis 2. reale Ausnutzung 6000 ges. Fixkosten 80000 kWh Verrechnungspreis

0,04 prop. Plank./kWh „ ,. , „ w„ = o,06 fixe Plank./kWh =

0,10 Plank./kWh 0,04 prop. Plank./kWh

- = 0,10 fixe Plank./kWh = 0,14 Plank./kWh

N e h m e n wir an, die Kostenstelle „Großmaschinenformerei und Sandaufbereitung" erhält 11000 kWh von der Kostenstelle „ S t r o m e r z e u g u n g " . Im ersten

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Wert und Wertung

Falle würde sie mit 1100,— DM und im zweiten mit 1540,— DM an Stromkosten belastet werden. Der Unterschied liegt gänzlich und allein in der Behandlung des auf die Unterbeschäftigung von 40000 kWh entfallenden Fixkostenanteils, was aus der folgenden Rechnung deutlich hervorgeht: Unterschied in der Stromkostenbelastung der Kostenstelle „Großmaschinenformerei und Sandaufbereitung" zwischen dem 1. und 2. Fall: 440 — DM Belastung mit proport. Plank, in beiden Fällen Belastung mit fixen Plank. 1. Fall: 11 0 0 0 k W h X 0,06 D M / k W h 2. Fall: 11000 kWh X 0,10 D M / k W h Unterschied in der Fixkostenbelastung

440,— DM 660,—DM 1100,— DM 440,— DM

Aus Kontrollgründen ist es zweckmäßiger, die Kosten einer Unterbeschäftigung auf der leistenden Kostenstelle zu belassen und sie nicht auf die empfangenden Kostenstellen weiterzuwälzen. Dadurch wird die Beschäftigungsabweichung an der Entstehungsstelle deutlich und kann dort analysiert werden. Die Verrechnung der Plankosten in der Periodenrechnung kann grundsätzlich a) rein buchhalterisch, b) rein statistisch, c) buchhalterisch und statistisch erfolgen. In diesen drei Verrechnungsverfahren wird das Hauptproblem der Plankostenverrechnung - die zweckmäßige Verbindung mit der Verrechnung der Istkosten - verschieden gelöst. 33. Der Kalkulationswert 330. Wesen und Prinzipien In der Kostenrechnung steht, wie im gesamten Rechnungswesen, neben dem formalen Problem ein materielles, neben der Problematik der Verfahrensweisen das Problem der Bewertung. Vor der Behandlung der Bewertungsfrage ist zunächst festzustellen, welche Rechenelemente Gegenstand der Kostenrechnung sind, ob alle Aufwände oder nur Kostenelemente, also Gutsverbrauch im Sinne der Kostenrechnung. Es handelt sich hier um den Unterschied von Aufwand und Kosten. 1 ) Die Kostenrechnung umfaßt nur Kosten, also Grund- und Zusatzkosten, keinen neutralen Aufwand, der nur Gegenstand der Buchhaltung ist. Damit ist der Umfang der Rechenelemente festgelegt, die Gegenstand der Bewertung in der Kostenrechnung sind. Bewertung ist Wertansatz, ist Bezifferung des Wertes eines Gutes, Kostenbewertung daher Bezifferung des Wertes des betrieblichen Gutsverbrauchs. Durch ») Vgl. Bd. I, S. 6 - 1 4 .

Der Kalkulationswert

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die Bewertung werden all die Kostenelemente, die durch die verschiedenen Methoden der Kostenrechnung in ihrem Umfang erfaßt worden sind, mit ihrer wirtschaftlichen Kennziffer, ihrem Wert, versehen, wobei Wert zunächst nur wirtschaftliche Ziffer bedeutet, dann aber eine Geldziffer; denn erst durch die Geldwertziffer wird alles mit allem verrechenbar und vergleichbar. Ist Bewertung der Wertansatz der Kostengüter, die ziffernmäßige Bestimmung der Werthöhe, so ist Wertung ein Abwägen und Vergleichen verschiedener Möglichkeiten: der Verwendungsarten und Verfahrensweisen, ihrer Kosten und Erträge. Hierdurch sollen rationale Grundlagen für treffsichere Entscheidungen im Betriebe gewonnen werden. Ohne richtige Bezifferung ist kein richtiges Vergleichen und Abwägen, ohne Vergleichen und Abwägen keine richtige Bezifferung möglich, weil diese von den einzelnen Nutzungsarten abhängt. Die Wertungsvorgänge sind Wahl- und Vergleichsvorgänge dreierlei Art: 1. Wahl zwischen Produkt und Produkt (um den größten Nutzen zu erkennen, Vergleich von Nutzen und Nutzen); 2. Vergleich zwischen Produkt und Kosten (um die Entscheidung zu treffen, ob die Produkte die Kosten tragen können, ob daher die Produktion aufgenommen werden kann oder nicht, Vergleich von Nutzen und Kosten); 3. Vergleich zwischen Kosten und Kosten (um das wirtschaftlichste Verfahren zu erkennen). Die Bewertung in der Kostenrechnung hat den Zweck, die wirtschaftliche Größe des Gutsverbrauchs richtig auszudrücken, um aus der technischen Mengenrechnung eine wirtschaftliche Kostenrechnung zu machen, die Wertung dagegen den Zweck, die beste wirtschaftliche Verwendung zu sichern, also richtig zu disponieren. In ihrem Wert sind die Kosten nichts Starres; sie sind keinesfalls an Geldausgaben gebunden, sonst wäre ihr Wert ein für allemal fest und unabänderlich. Nur der sogenannte Kostenwert oder Anschaffungswert knüpft an die Geldausgabe an. Er spielt aber in der Bewertung des Gutsverbrauchs die geringste Rolle, wenigstens in der Theorie; mehr schon in der Praxis, weil er ein sehr bequemer Wert ist: in den Aufzeichnungen des Betriebes festgehalten, ist er völlig sicher, frei von aller Willkür und leicht feststellbar. Aber eine wirtschaftliche Funktion kommt ihm nur in einer statischen Wirtschaft zu, keinesfall in unserer hochdynamischen. Wenn trotzdem von manchen Seiten immer wieder behauptet wird, Kosten seien das, was ein Gut „gekostet" habe, und die Selbstkostenrechnung habe das festzustellen, was ein Gut den Betrieb selbst „gekostet" habe, wenn also immer wieder an eine vergangene Geldausgabe angeknüpft wird, so ist das eine so primitive und die wirtschaftlichen Zusammenhänge so völlig verkennende Auffassung, daß sie sich selbst verurteilt. Die Kosten können deswegen nichts Starres sein, weil die Wirtschaft sich in dauerndem Fluß befindet und dabei den Wert der Kosten verändert. Die Kosten aber haben eine sehr wichtige wirtschaftliche Funktion zu erfüllen: sie sind Faktoren der Preisbildung, die selbst etwas Veränderliches ist. Zudem gehen die Ko-

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Wert und Wertung

sten selbst auf Preise zurück. Die Kosten können ferner auch deswegen nichts Starres sein, weil der Betrieb ebenfalls nichts Statisches, sondern etwas Dynamisches ist und damit auch den Kosten dynamischen Charakter verleiht. Denn auch im Betriebe haben die Kosten eine wichtige Funktion zu erfüllen: sie bilden die Grundlage der Leistung, damit der Existenzmöglichkeit des Betriebes. Die Bedingungen aber, unter denen die Leistungserstellung vor sich geht, insbesondere das Ausmaß der Leistungen (Ausnutzung der Betriebskapazität), sind dauernden Veränderungen unterworfen. Hiervon werden die Kosten zu allererst betroffen. Im Betriebe haben die Kosten ferner auch eine organisatorische Funktion: ihre Wertung soll dazu beitragen, die Bestausnutzung der betrieblichen Kapazität herbeizuführen, soll außerdem Verlustquellen offenbar machen und die Wirtschaftlichkeit verbessern. Starre Kosten könnten diese Funktion niemals erfüllen. Gerade in dem Abgehen vom starren Einstandswert und, in der Wertung unter preis- und betriebspolitischen Gesichtspunkten sehen wir einen der größten Fortschritte in der Kostenrechnung. Damit bekommt aber die Kostenrechnung ein anderes Gesicht: aus der Addition der starren Einstandspreise, erhöht um einen ebenso starren Gemeinkosten- und Gewinnzuschlag, wird ein markt- und betriebspolitisches Wertungsrechnen. Der Betriebswirt wertet nach Regeln der Wirtschaftlichkeit. Die Hauptprinzipien sind: Erhaltung der Leistungsfähigkeit des Betriebes (Prinzip der Kapitalerhaltung und der Erzielung eines angemessenen Gewinnes); Kostendeckung auf lange Sicht; Erzielung einer möglichst vollen und stabilen Kapazitätsausnutzung des Betriebes (also zunächst Beschäftigungs-, dann erst Preisstabilität). Zwischen dem Wert des Produktes und den Kosten der Produktion muß ein Wertgefälle vorhanden sein. Nur so ist ein Aufbau des Betriebes möglich, während im umgekehrten Fall eine Auszehrung die Folge ist. Was lebendig ist, muß wachsen. Das ist das Lebensgesetz eines jeden Organismus, es beherrscht auch die Wertströme des Betriebes. Darum rechnen wir in der Kostenrechnung nicht mit starren Kosten, sondern mit Kalkulationswerten, das sind Bezifferungen des Gutsverbrauches entsprechend den Markt- und Betriebslagen und zu bestimmten Zwecken. Daher ist die Wertung der Kosten nichts Mechanisches, sondern etwas Zweckbedingtes, was eine feine Differenzierung der Kostenwertung zur Folge hat: 1. Die Unterschiede ergeben sich aus den verschiedenen Marktlagen und daher verschiedenen Betriebslagen (Ausnutzung der Kapazität); 2. sie sind vor allem verschieden für die verschiedenen Zwecke der Kostenrechnung; 3. sie sind anderer Art a) für die einzelnen Betriebs- und Preisbildungstypen (Betriebe mit hohem Anlagekapital und Fixkostenstruktur); b) für Bestellungs- und Marktproduktionsindustrien; c) für kurz- und langfristige Fertigung;

Der Kalkulationswert

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d) für freie und geregelte Preisbildung; f) für die einzelnen Kostenarten und Kostenteile. Bei der Bewertung und Wertung der Kosten sind zwei große Gebiete zu unterscheiden: 1. die Bewertung der Kostenelemente (der einzelnen Arten des Gutsverbrauchs), 2. die Wertung des Betriebsproduktes (und bestimmter Kostengruppen, fester und veränderlicher). Das erste Wertungsgebiet gehört zur Frage der Selbstkostenrechnung und wertet die Kostengüter, die in den Betrieb eingehen und der Produktion dienen sollen. Es umfaßt die einzelnen Teil des betrieblichen Gutsverbrauchs zu Produktionszwecken und will die richtigen Selbstkosten errechnen. Das zweite Wertungsgebiet umfaßt die Probleme der Wertung des fertigen Produktes (es können dies auch Halbfabrikate und Fertigteile sein), das an andere Teilbetriebe oder an den Markt gehen soll. Das ist bereits keine Frage der Selbstkostenrechnung mehr, sondern der Kalkulation des Angebotspreises und gehört in das Gebiet der Preis- und Betriebspolitik. Hier liegt das eigentliche Anwedungsgebiet des Kalkulationswertes; er soll der Preisvorbereitung und der Betriebsgestaltung dienen. Hierher gehört auch die Frage der Teil- und Vollkostenkalkulation und die Wertung der fixen Kosten in den einzelnen Phasen der Kapazitätsausnutzung. Die Bewertung wird hier zu einem Wertungsproblem höheren Grades und darf mit der Bewertung des Stoffverbrauchs bei der Produktion nicht gleichgesetzt werden. Die Ziele der Kostenrechnung sind eben verschieden, zwischen Selbstkostenrechnung und Preisstellung ist scharf zu scheiden. Die erstere will die tatsächlichen Kosten möglichst genau errechnen, die letztere marktrichtige Angebotspreise bilden. In der Selbstkostenrechnung müssen die errechneten Kosten, im Rahmen der Möglichkeit, immer richtig und vollständig sein, ganz gleichgültig, ob sie im Preis gedeckt werden oder nicht. Preise zu fordern, ist Aufgabe der Preispolitik, die tatsächlichen Kosten sind die Grundlage hierzu. Man kann sie dann zur Bildung von Angebotspreisen über- oder unterschreiten, je nachdem, wie es die Marktlage oder der Betriebszustand erfordern. Dabei sind preispolitisch die fixen und die variablen Kosten verschieden zu behandeln. Auf die einen kann man im Angebotspreis ganz oder teilweise verzichten, auf die anderen nicht. Aber kennen muß man die wirklichen Kosten. Die tatsächlichen Kosten, die Vollkosten, sind stets zu errechnen. Sie allein zeigen den wirklichen Betriebszustand, den tatsächlich erzielten Gewinn und geben die Grundlage für die betriebliche Kontrolle, die Betriebs- und Preispolitik ab. Die Bewertung des Gutsverbrauchs für Zwecke der Selbstkostenrechnung ist eine Sache, die des fertigen Produktes unter preis- und betriebspolitischen Gesichtspunkten eine andere. Natürlich hängen beide eng miteinander zusammen, weil die Bewertung im ersten Wertungsfeld zur Grundlage der Wertung im zweiten Wertungsfeld wird.

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Wert und Wertung

331. Abhängigkeit der Bewertung vom Objekt Die Bewertung des Gutsverbrauchs1) ist Bezifferung des Verbrauchs von Material, Arbeit, Kapital und Fremdleistungen. Das größte Gewicht kommt hierbei dem Material- und Kapitalverbrauch (Anlagen und deren Kosten: Abschreibung und Zinsen) zu. Arbeit und Fremdleistungen bereiten bei der Bewertung kaum Schwierigkeiten, da sie in ihrem Wert relativ stabil sind und zwischen Beschaffung und Verbrauch meist keine großen Zeiträume liegen. Die Bewertung beginnt erst bei der Betrachtung des fixen oder variablen Charakters dieser Kosten. Das ist aber bereits eine Behandlung unter preis- und betriebspolitischen Gesichtspunkten, die an anderer Stelle vorgenommen wird. Die Bewertung des Gutsverbrauchs verlangt eine Differenzierung nach drei Gesichtspunkten: 1. nach dem Objekt der Wertung, 2. nach dem Zweck der Kostenrechnung, 3. nach betrieblichen Produktions- und Kalkulations eigenarten. Das Objekt, die Art des zu bewertenden Gutes, wird zunächst dadurch bestimmt, ob es sich um Güter beliebig möglicher oder gehemmter Beschaffung handelt. Güter mit beliebig möglicher Beschaffung sind jederzeit und in jeder Menge beschaffbar. Da von diesen Gütern laufend genügend produziert wird oder ausreichende Vorräte vorhanden sind, können auch bei weiterer Nachfrage die Preise nicht wesentlich steigen. Der Großteil aller Bewertungen gehört in diese Kategorie. In der Beschaffung

gehemmte

Güter sind solche, die

a) überhaupt nicht mehr, b) nicht in jeder Menge ( z . B . Kontingentierung), c) nur mit wesentlich erhöhten Kosten zu beschaffen sind. In der Beschaffung gehemmte Güter bilden die große Ausnahme. Die beiden entscheidenden Gruppen: mit beliebiger und gehemmter Beschaffungsmöglichkeit, sind weiter nach der Herkunft der Güter zu unterteilen. Der Herkunft

nach ist der Gutsverbrauch zu scheiden:

a) nach Gütern aus dem Markt, b) aus eigenen vorgelagerten Betrieben sein können:

(eigene Erzeugung), die wiederum

aa) einfache, bb) verbundene Güter, c) aus eigenem Besitz. Bei beliebig beschaffbaren Gütern fällt die Untergruppe der Güter aus eigenem Besitz weg, da diese Güter, vom Betrieb aus gesehen, begrenzt sind. l)

Vgl. Bd. II, 1, Abschn. 2 0 3 0 2 Materialbewertung, S. 261 ff.

Der Kalkulationswert

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Der Kalkulationswert der Güter aus dem Beschaffungsmarkt, in den meisten Fällen auch der aus eigener Erzeugung und aus eigenem Besitz, ist der Marktzeitwert (Tageswert). Es ist hierbei völlig gleichgültig, ob dieser Preis höher oder niedriger ist als der einst gezahlte Kostenpreis, da nur der „schwebende", der „geltende" Preis Aussicht hat, im Erlös vom Markt zurückvergütet zu werden. Es handelt sich hier um die Wertbildungskraft der Kostenelemente, die in der Bewertung zu beziffern ist. Vergangene Ausgaben haben keine Wertbildungskraft. Es gilt darum immer der letzte Preis für die letzte notwendig zu beschaffende Einheit, ohne Rücksicht, ob er der höchste ist oder nicht, und zwar gilt er für den gesamten Gutsverbrauch. Der letzte Preis für die letzte notwendig zu beschaffende Einheit stellt eine Art Grenzpreis dar. Der Marktzeitwert hat die Bedeutung, Kalkulationswert für Kostenelemente zu sein, weil Güter zu diesem Preise jederzeit und in jeder Menge beschafft werden können. Er gilt darum zunächst nur für beliebig beschaffbare Güter (Material, Arbeit und Dienstleistungen). Auch Güter aus eigener Erzeugung unterliegen zunächst diesem Bewertungsprinzip, solange sie mit denselben Kosten beliebig erzeugt werden können. Die Bewertung zum Marktpreis hat hier zugleich den Vorteil, daß der Gewinn dem Teilbetrieb zugute kommt, der ihn erzielt hat, während dies bei jeder anderen Bewertung eigenerzeugter Güter nicht erreicht wird: beim Selbstkostenprinzip nicht (zwischenerfolgsfreie Selbstkostenwertung bzw. „Fortrechnungsmethode"), ebensowenig bei der Bewertung zum festen Betriebspreis oder zu Grenzkosten. Darum sind auch bei Gütern aus eigener Erzeugung (hier nicht als Fertigfabrikate, sondern als Halbfabrikate oder Fertigteile) die bekannten Marktpreise einzusetzen oder, wenn diese unbekannt sind, die Produktionskosten, und zwar auf der Basis der Tages werte für die Gliedkosten. Bei den Gütern aus eigenem Besitz sind zwei Gruppen zu unterscheiden: 1. solche, die nur im Betriebe vorhanden sind und nicht mehr beschafft werden können, 2. solche, die der Betrieb bereits besitzt, die aber auf dem Markt in beliebiger Menge beschafft werden können. Für begrenzte Gütermengen aus eigenem Besitz ist der Kalkulationswert der Nutzen der niedrigsten Verwendung bzw. die „realen Kosten". Für Güter aus eigenem Besitz, die aus dem Markt in beliebiger Menge beschafft werden können, bildet der Marktzeitwert den natürlichen Kalkulationswert. Freilich macht man Güter aus eigenem Besitz besonders gern zum Gegenstand der Betriebspolitik. Der Marktzeitwert bedarf aber noch einer etwas genaueren Kennzeichnung. Welcher „Tag" ist für die Bestimmung des Tageswertes in der Kalkulation maßgebend?1) Da die Marktpreise meist schwanken, ist es nötig, genau festzulegen, Vgl. Schmidt, F., Der Wiederbeschaffungspreis am Umsatztage, Berlin 1933.

Wert und Wertung

70

welches der Stichtag sein soll. Die Auswahl ist ziemlich groß: a) der Tag der Aufstellung der Vorkalkulation bzw. der Angebotstag, b) der Verbrauchstag oder der Verbrauchszeitraum, c) der Umsatztag bzw. der Tag der Rechnungsausstellung oder der Nachkalkulation, d) der Zahlungseingangstag, e) der Wiederbeschaffungstag. Die theoretisch beste Bewertung ist die zum Wert des Wie derbe schaffungstages, da dann die Kapitalerhaltung am besten gewährleistet ist. Dieser Tag ist aber meist im voraus nicht bestimmbar, am wenigsten der an diesem Tage herrschende Preis, es sei denn, daß man die Wiederbeschaffung am Kalkulationstage vornimmt, was nur sehr selten vorkommen dürfte. Der Tag des Zahlungseinganges ist schon eher bestimmt, aber auch nicht sicher, und der Preis an diesem Tage ist gleichfalls unbekannt, wenngleich vom Augenblick des Zahlungseingangs an die „Wiederbeschaffung" bereits möglich wäre. Für die praktische Kalkulation ist der Tageswert am Umsatztag, der zugleich meist der Tag der Nachkalkulation und der Rechnungsausstellung ist, viel besser geeignet. Der kaufmännische Wechsel kann dem Betrieb dazu verhelfen, die Forderung bereits am Umsatztage zu mobilisieren und durch Eindeckung zukünftige Preisschwankungen für den Betrieb unwirksam zu machen. Für die Vorkalkulation kommt natürlich nur der Tag des Angebots in Betracht. Bei kurzfristiger Fertigung liegen Angebots- und Verbrauchstag dicht beieinander, so daß hier alle Voraussetzungen richtiger Wertung gegeben sind. Anders ist es bei langfristiger Fertigung1), wo zwischen Angebot und Verbrauch sehr lange Zeiträume liegen können. Für diese ist der Angebotstag oder der Tag der Vorkalkulation meist unbrauchbar, es sei denn, daß der Betrieb die Möglichkeit hat, das Risiko der Preisschwankungen abzuwälzen: langfristige Lieferungsverträge, Vorauszahlungen der Besteller, so daß die notwendigen Materialien beschafft werden können, gleitende Preise oder vereinbarte Risikozuschläge entsprechend den Preisschwankungen. Für die Nachkalkulation, die immer stattfinden muß, um die tatsächlichen Selbstkosten zu errechnen, ist, von Ausnahmefällen abgesehen, der Wert des Kalkulationstages der natürliche Wertansatz. Das Prinzip des Marktzeitwertes gilt nicht nur für Verbrauchs-, sondern auch für Gebrauchsgüter. Die Abschreibungen auf Anlagen haben daher zu Marktpreisen des Verbrauchstages zu erfolgen. Nur so ist eine Wiederbeschaffung gewährleistet. Ein von Kümhof2) angeführtes Beispiel sollte beweisen, daß eine Regeneration des Betriebes und die Erhaltung der betrieblichen Leistungsfähigkeit bei der Bewertung zu Gegenwartspreisen nicht gegeben ist. Es besagt: Vgl. Abschn. 455 Kalkulation bei langfristiger Fertigung. Kümhof, H., Die Bewertung des Stoffverbrauchs in der industriellen Kalkulation, Diss. Köln 1930, S. 71. 2)

Der Kalkulationswert

71

Eine Maschine kostet z. B. 10000 D M . Ihre Lebensdauer sei 10 Jahre. Wir schreiben gleichbleibend 1 0 % des Gegenwartswertes ab. In den ersten 8 Jahren bleibe der Preis gleich dem Anschaffungspreis. Dann schnelle er durch irgendwelche Umstände im 9. Jahre auf 12000 und im 10. Jahre auf 15000 D M empor. Wir würden abschreiben in den ersten 8 Jahren 8000 DM im 9. Jahre 1200 DM im 10. Jahre 1500 DM. Durch die Abschreibung zum Zeitwert wäre der neue Kaufpreis also nicht gedeckt. Wenn Kümhof diese Behauptung auch nur als „theoretisch" aufstellt und, praktisch gesehen, Konzessionen macht, so soll kurz dargelegt werden, daß auch theoretisch gesehen der neue Kaufpreis gedeckt ist: Das Abschreibungsbild würde nämlich bei exakter Abschreibung zum Tageswert folgendermaßen aussehen: Abschreibung in den ersten 8 Jahren Tageswert einer neuen Maschine im 9. Jahr: 12000 DM. 9 / 1 0 davon = 10800 D M = Soll-Gesamt-Abschreibung nach dem 9. Jahr, 8000 D M = Ist-Gesamt-Abschreibung nach dem 8. Jahr, daher Abschreibung im 9. Jahr: 10 800 X 8000

8000 D M

2800 DM

Gesamtabschreibung am Ende des 9. Jahres Tageswert einer neuen Maschine im 10. Jahr: 15000 D M = Soll-Gesamt-Abschreibung nach dem 10. Jahr, 10800 D M = Ist-Gesamt-Abschreibung nach dem 9. Jahr, daher Abschreibung im 10. Jahr

10800 D M

Gesamtabschreibung am Ende des 10. Jahres Der Kaufpreis ist also gedeckt.

15000 D M

4200 DM

Bei den Gebrauchsgütern, vor allem den Anlagen, wird die Bewertung zum Tageswert schwierig, wenn die Anlagen keine Marktpreise haben oder die Bestimmung des Marktzeitwertes umständlich oder nur näherungsweise möglich ist. Hat eine Anlage keinen Marktpreis bzw. keinen mehr, so muß man sich mit besonderen Methoden behelfen: 1. Man benutzt den Marktpreis einer künftigen Ersatzanlage als Berechnungsgrundlage, wobei eine eventuelle Differenz zwischen der Produktionsfähigkeit der künftigen und der jetzigen Anlage beachtet werden muß. Diese Methode ist zur Aufrechterhaltung der Produktionsfähigkeit des Betriebes relativ gut geeignet. 2. Verwendung von Indexzahlen, die das Abweichen der Zeitwerte von den Anschaffungspreisen zum Ausdruck bringen. Allerdings sind meist produktions- und marktwirtschaftliche Veränderungen die Ursache dafür, daß ein In-

72

Wert und Wertung

dex, auch wenn er spezialisiert ist, keine ideale Lösung dieser Wertungsfrage bedeutet. Der Kalkulationswert des Anlagekapitalverbrauchs ist der Zeitwert am Tage des Verbrauchs, wenngleich die Praxis meist vom Anschaffungspreis ausgeht. Zukünftige Preisbewegungen dagegen können nicht berücksichtigt werden. Die Mehrkosten infolge des Zeitwertansatzes gelten ferner nur für gleiche Leistungsfähigkeit der Anlage. Ist die Leistungsfähigkeit größer oder geschieht die Anschaffung zum Zweck der Modernisierung, so sind die Mehrkosten auf Anlagenzuwachs als Betriebsentwicklung zu verbuchen; sie bilden nicht Kosten des Verbrauchs. Vielmehr sind Abschreibungen (und Zinsen) jedem Jahr nur für den Jahresverbrauch zu belasten. Der Mar-ktzeitwert als Bewertungsprinzip gilt auch für den Zins als Kostenelement, der der Verschwendung von Kapital vorzubeugen und die beste Kapitalorganisation herbeizuführen hat: keine Uberkapazität, keine überdimensionierten, keine teuren Maschinen, wenn der Zins nicht getragen werden kann; kein zu goßes Lager, keine ungenutzten flüssigen Mittel, keine Räume ohne Mietzinsbelastung, keine Schaufenster ohne entsprechende Kostenbelastung. Auch beim Zins gilt der Tageszins, also der letzte Zins. Ist das aber auch der Zins der letzten Kapital Schicht, die bekanntlich die teuerste ist? Nein! Es gilt der Tageszins, aber bezogen auf die einzelnen Kapitalschichten, ihre Größe, Fristigkeit und Sicherung, da diese Schichtungen und Besonderheiten immer vorhanden sind. Verschiedene Kapitalschichten mit verschiedenen Sicherungen und Fristen bedeuten verschieden hohes Risiko und damit verschieden hohen Zins. Der „Grenzzins", der Zins für die letzte Kapitalschicht, trifft also nicht auf das gesamte Kapital zu, nur der letzte Zins für jede Kapitalschicht, jede besonders gesehen, die den wirklich entliehenen Kapitalien entspricht. Der Marktzeitwert ist daher unter normalen Umständen der Kalkulationswert. Er besitzt hierfür Allgemeingültigkeit und wird für Kostengüter auch durch den Grenzwert nicht erschüttert, den vor allem Schmalenbach vertritt. Schmalenbach geht bei der Bestimmung des Betriebswertes solcher Güter, die aus dem Markt stammen (bei ungehemmter Beschaffungsmöglichkeit) vom Grenzwertgesetz aus, das er folgendermaßen formuliert: 1 ) „Wenn für einen Vorrat von Bestellungen Material nötig ist, das zu anderem Preise als dem vorher gültigen beschafft werden muß, so ist der Preis dieses zusätzlich nötigen Materials für den Betriebswert bestimmend, nicht nur für einen Teil, sondern für die Gesamtheit der auszuführenden Bestellungen. Er erläutert die Bewertung zum Grenzwert an folgendem Beispiel: „Wenn der Betrieb Baumwolle zu 3,60 DM kaufen muß, so muß auf die Besteller des Baumwollgarns (wozu auch eine etwa vorhandene Weberei gehört) Schmalenbach, E., Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Aufl., Köln/Opladen 1963, S. 151.

Der Kalkulationswert

73

ein Druck ausgeübt werden, daß sie nicht Baumwollgarn verbrauchen zu Zwekken, die nicht einen Baumwollpreis von 3,60 DM tragen. Es wäre unwirtschaftlich, und zwar auch gesamtwirtschaftlich gesehen unwirtschaftlich, wenn man zu derselben Zeit, in der Baumwolle zu 3,60 DM angeschafft wird, z. B. Exportbestellungen annehmen würde, die sich nur bei einem Baumwollpreis von 3,50 DM lohnen. Es ist besser, daß man auf diese Exportbestellungen verzichtet und dafür um so länger mit der alten, billig gekauften Baumwolle auskommt. Damit aber nun jeder einzelne Abnehmer mit 3,60 DM und nicht mehr mit 3,50 DM rechnet, und damit derjenige, der nicht zahlen kann, als Besteller ausscheidet, muß gegenüber allen Verwendungszwecken der höhere Preis kalkuliert werden. Das gilt nicht nur für neue Aufträge, sondern, allerdings mit Einschränkungen, auch für alte Aufträge. Denn es ist gut, an den Ergebnissen zu sehen, daß es besser gewesen wäre, die bereits hereingenommenen Aufträge nicht hereinzunehmen." 1 ) Hier kompliziert Schmalenbach einen doch recht einfachen Tatbestand. Die Bewertung zum Tageswert löst diese Wertungsfragen viel einfacher. Gerade wenn man mit Schmalenbach die gesamtwirtschaftliche Unwirtschaftlichkeit, die Gefahr des Substanzverlustes (im Schmidtschen Sinn) vermeiden will, darf kein anderer als der Marktpreis des Kalkulationstages Betriebs wert sein. Gegen diese Auffassung wehrt sich aber Schmalenbach, denn er sagt: „Man hat aus dieser alten Regel neuerdings eine Theorie des „Wiederbeschaffungswertes" gemacht. Aber diese Theorie erfaßt den Gegenstand nur an einem Zipfel. Die Voraussetzung für die Einsetzung des Zeitwertes anstatt der tatsächlich gezahlten Preise ist, daß der Betrieb bei Hereinnahme von Bestellungen tatsächlich in die Lage kommt oder voraussichtlich demnächst kommen wird, teuere Baumwolle kaufen zu müssen oder billiger kaufen zu können." Schmalenbach macht also die Verwendung des Zeitwertes von tatsächlichen oder sicher kommenden Einkäufen zu diesen Preisen abhängig. Dieser Ansicht kann nicht zugestimmt werden. Denn will der Betrieb seine Substanz erhalten, so muß er den Zeitwert selbst dann einsetzen, wenn keine Einkäufe zu diesem Preis getätigt sind oder werden. Die Theorie des Marktzeitwertes ist nicht nur an die von Schmalenbach erwähnten Fälle gebunden, sondern umfassend und allgemein gültig, wenn nicht Rechungszwecke eine Abänderung ergeben. Die Praxis bewertet freilich noch vielfach zu vergangenen Preisen: 1. zu tatsächlichen Anschaffungspreisen (häufig Auszeichnung der Vorräte zu Anschaffungspreisen), 2. zu Durchschnittspreisen (Buchbestandspreis). Hierbei ist gleiche Qualität vorausgesetzt, 3. zu Zugangsdurchschnittspreisen einer bestimmten Periode (letzte Periode). Schmalenbach, E., a. a. O . , S. 150.

Wert und Wertung

74 Wertet sie zu Zeitwerten,

dann geschieht es zum Zeitwert:

a) des Angebotstages (bei Vorkalkulation, bei der Nachkalkulation zum Zeitwert des Tages der Nachkalkulation); b) des Verbrauchstages (Eingang in die Produktion) bzw. des Verbrauchszeitraumes (Durchschnittspreis der Verbrauchsperiode); c) des Umsatztages (Kalkulationstag zur Rechnungsausstellung). So entscheidend der Tageswert für die Bewertung beliebig beschaffbarer Güter ist, so bildet er keine brauchbare Bewertungsgrundlage für Güter, deren Beschaffung gehemmt ist. Dann gilt das Bewertungsprinzip des ,,Nutzens der niedrigsten Verwendung" oder der,,realen Kosten": der Wert der Güter in der letzten noch wirklich werdenden Verwendungsart. Der praktische Maßstab wird häufig der Wert eines Ersatzgutes sein. Bei Gütern mit praktisch einer einzigen Verwendung ist diese zugleich die niedrigste und wird damit zum W e r t maßstab. In einem Betriebe konkurrieren z. B . vier Verwendungszwecke. Vorhanden sind 500 Einheiten Rohmaterial: A: B: C: D:

300 300 100 200

Einheiten Einheiten Einheiten Einheiten

50,— DM 40,— D M 35,— DM 30,— DM

die aufwendbaren die aufwendbaren die aufwendbaren die aufwendbaren

Kosten, Kosten, Kosten, Kosten.

Die letzten 400 Einheiten fallen aus. Der Kalkulationswert ist 4 0 , — DM, der W e r t der niedrigsten Verwendung. W ä ren 700 Einheiten vorhanden, so wären 3 5 , — D M der Kalkulationswert. Der Kalkulationswert muß mindestens so hoch sein wie der Nutzen der niedrigsten Verwendung, d . h . gleich dem Wert des Rohmaterials in der letzten Nutzung. Schmalenbach wertet die in der Beschaffung gehemmten Güter folgendermaßen 1 ) (Schrottversorgung rheinisch-westfälischer Hütten unter dem Einfluß der Schrotteinkaufsgesellschaft): „Nehmen wir an, eines dieser Werke brauche täglich 1000 t Einsatz für seine Siemens-Martin-öfen. Hierfür könne sowohl Roheisen als auch Schrott verwendet werden, weil beide Materialien in großem Umfange untereinander ersetzbar sind. Der SiemensMartin-Ofen könne sowohl mit 20% Roheisen und 80% Schrott als auch mit 8 0 % Roheisen und 20% Schrott arbeiten. Der Selbstkostenpreis des von einem Konzernwerk bezogenen Roheisens betrage 260,— DM, der Einkaufspreis des von der Schrotthandelsgesellschaft bezogenen Schrottes betrage 150,— DM je t. Jedoch sei das Roheisen unbegrenzt kaufbar, dagegen sei nur ein Quantum Schrott von 450 t täglich zu beschaffen. In diesem Falle ist also die Beschaffung des Schrottes bei 450 t gehemmt. Wir könnten und würden wegen des billigen Schrottpreises noch weiteren Schrott verwenden, wenn wir ihn erhalten könnten. Unter den gegebenen Umständen wäre es falsch, den Schrott mit seinem Selbstkostenpreis von 150,— DM einzusetzen. Nehmen wir an, daß beim Schrott 10% Abbrand entsteht, während wir beim Roheisen mit Abbrand nichts zu tun haben, so würde im vorliegenden Fall der Betriebswert des Schrottes betragen: Schmalenbach, E., a . a . O . , S. 172.

75

Der Kalkulationswert Selbstkostenpreis des Roheisens 10 % Abbrand bei Schrott

260,— DM 226,— DM

Betriebswert des Schrotts

234,— DM

Der Unterschied zwischen dem Betriebswert von 234,— DM und dem tatsächlichen Anschaffungspreis von 150,— DM ist neutraler Ertrag, der mit der Selbstkostenrechnung nichts zu tun hat."

Schmalenbach meint, daß es „unter den gegebenen Umständen" falsch wäre, den Schrott mit seinem Selbstkostenpreis von 150,— DM einzusetzen. Das ist ganz sicher richtig. Es bedarf aber keiner komplizierten Überlegungen, wie sie Schmalenbach anstellt, wenn man den Schrott zum Nutzen der niedrigsten, hier einzigen Verwendung bzw. den realen Kosten wertet. Das ist hier der Wert des ersatzweise verwendeten Roheisens, also der Roheisenpreis von 260,— DM, minus wegfallendem Abbrand von 26,— DM = 234,— DM. Der Kalkulationswert einzelner Kostenelemente ist also der Tageswert, bei gehemmter Beschaffung der,,Nutzen der niedrigsten Verwendung", die ,,realen Kosten". Diese haben die Aufgabe, die beste Verwendungsart zu erzielen und zwangsläufig eine Gutsverschwendung zu vermeiden. Der Kalkulationswert soll die Güter von selbst zur optimalen Verwendung bringen. 332. Zweckabhängigkeit der Bewertung Die Bewertung wird vom Zweck der Kostenrechnung beeinflußt. Der Wertansatz wird also verschieden sein, je nachdem es sich um die Bewertung für Zwecke der Preisbildung, der Betriebskontrolle oder der Betriebsdisposition handelt. Der Zweck kann ferner ein einheitlicher oder gemischter sein, wenn nur ein Zweck verfolgt wird oder mehrere zugleich. Geschieht die Bewertung zu Preisbildungszwecken, so gilt zweifellos das Grundgesetz der Bewertung in der Kostenrechnung: die Bezifferung zum Marktzeitwert. In der neueren Zeit bricht sich nun ein neuer Wertansatz Bahn: die Wertung zu Plan- bzw. Standardkosten. Das ist aber im Grunde kein Gegensatz zum Marktzeitwert, da dieser auch eine Grundlage der Plankosten ist. Nur die Methode der Feststellung und die mengenmäßige Unterlage der Bewertung ist eine besondere. 1 ) Im allgemeinen bildet man nun Plankosten nicht zum Zwecke der Preisbildung. Dennoch können sie als Grundlage dafür verwendet werden. Hat die Kostenrechnung vor allem die Kontrolle der Betriebsgebarung zum Zwecke, so ist der Marktzeitwert wegen der Preisschwankungen als Kalkulationswert nicht geeignet. Daher geschieht in diesem Fall die Bewertung z\im festen Betriebspreis (Verrechnungspreis), der dem Gutsverbrauch trotz der Bewertung in Geld einen Mengencharakter gibt, da die Preisschwankungen ausgeschaltet werden. Diese Bewertung geschieht insbesondere für den MaterialverSiehe Abschn. 323

76

Wert und Wertung

brauch. Auch die Bildung der Verrechnungspreise wurde in einem besonderen Abschnitt ausführlich behandelt. 1 ) Denselben Zweck wie der feste Betriebspreis erfüllen auch die Plankosten, und sie erfüllen ihn noch viel besser und nicht nur ihn allein, sondern zugleich die übrigen zwei Zwecke der Kostenrechnung, den der Kontrolle und den der Dispositionsgrundlage. Der Gutsverbrauch wird also in diesen Fällen, die die Betriebskontrolle zum Zweck haben, zum festen Betriebspreis oder zu Plankosten gewertet. Aber auch hier ist der Marktpreis bedeutsam, weil er sowohl zur Bildung des festen Betriebspreises als auch der Standardkosten die Grundlage bildet. Er ist zugleich der Wertansatz für die Istkosten, deren Feststellung auch dann unentbehrlich ist, wenn Verrechnungspreise oder Standardkosten benutzt werden. Will die Kostenrechnung die Grundlagen für die Betriebsdisposition schaffen und eine automatische Regelung der Betriebsführung, insbesondere des Beschäftigungsgrades herbeiführen, dann werden (der Theorie gemäß) die Grenzkosten zum Kalkulationswert. Hier handelt es sich aber meist nicht mehr um eine Bewertung von Kostenelementen, sondern von fertigen Produkten (Leistungen), die an nachgelagerte Teilbetriebe oder an den Markt gehen, so daß deren Betrachtung nicht an dieser Stelle erfolgen soll, wenigstens soweit der liefernde Betrieb in Betracht kommt. Für den empfangenden Betrieb oder Teilbetrieb sind es natürlich Kostengüter, die zum Marktzeitwert, zum festen Betriebspreis oder auch zu den Grenzkosten des liefernden Betriebes übernommen werden können. Wenn nun in einem Betriebe das Rechnungswesen nicht nur einen, sondern zwei oder mehrere Zwecke verfolgt, dann müssen auch mehrere Rechnungen mit den entsprechenden Bewertungen durchgeführt werden. Nur die Standardkosten sind befähigt, mehrere Zwecke zugleich zu erfüllen. Aber sie bedürfen immer der Ergänzung durch die Istkosten, so daß auch hier zwei Bewertungen und zwei Rechnungen nötig werden. 333. Abhängigkeit der Wertung von der Produktions- und Kalkulationsform Endlich ergibt sich eine Differenzierung der Wertung aus Besonderheiten der Produktions- und Kalkulationsweisen: je nachdem es sich um material-, arbeitsoder kapitalintensive Betriebe, um kurz- oder langfristige Produktion handelt. Oft erweist sich die Anwendung von mehreren oder der theoretisch richtigen Bewertungsgrundsätze als zu kostspielig oder rechnungstechnisch zu schwierig. Insbesondere spielt die Art der Produktion eine große Rolle. Den Hauptzweck der Kalkulation bildet z.B. bei den material-intensiven Eisenhütten die Kontrolle der Betriebsgebarung, so daß die festen Betriebspreise vorherrschen. Aber auch die Preisstellung erfordert Berücksichtigung, und sie verlangt Bewertung zu den Marktzeitwerten des Kalkulationstages. Wer beide Zwecke erreichen will, muß beide Rechnungen nebeneinander führen. Häufig Abschn. 321

Der Kalkulationswert

77

sucht man einen Mittelweg: die festen Betriebspreise werden von Zeit zu Zeit den Marktpreisen angepaßt. Weniger wichtig ist die Frage der Bewertung der Verbrauchsgüter in arbeitsintensiven Betrieben, wie z. B. im Bergbau. Als Hauptzweck der Kalkulation ist auch hier wieder die Kontrolle der Betriebsgebarung anzusehen. Es wird auch hier öfters der Kompromißweg beschritten, das Material zu Festpreisen zu bewerten, die den Marktpreisen angenähert sind, um so einerseits der Forderung nach Verrechnung mit vergleichbaren Ziffern nachzukommen und andererseits doch auch den Marktpreisen wenigstens nahezukommen. In kapitalintensiven Betrieben ergibt sich eine ähnlich geringe Bedeutung des Verbrauchs der vom Markt bezogenen Verbrauchsgüter. Daher ist hier eine exakte Befolgung der Bewertungsregeln nicht so wesentlich, z.B. bei einem Elektrizitätswerk mit Wasserkraftantrieb, bei dem der Materialverbrauch überaus gering ist. Durch den laufenden Materialbezug bleiben die zeitlichen Unterschiede zu den Vergangenheitspreisen gering, so daß sich wegen der Geringfügigkeit des Objektes sogar die einfachere Bewertung zu Vergangenheitspreisen durchaus vertreten läßt. Um so größere Bedeutung kommt der Bewertung des Anlagekapitals zu. Der Kalkulationswert für den Anlagekapitalverbrauch (Abschreibungen) ist der Zeitwert am Tage des Verbrauchs. Im Gegensatz zu den Betrieben mit Divisionskalkulation, in denen die Kontrolle der Betriebsgebarung meist unbestritten die erste Rolle unter den Zwecken der Kalkulation spielt, tritt bei Betrieben mit Zuschlagskalkulation die Preisermittlung als konkurrierender Kalkulationszweck mehr in den Vordergrund, ja bildet manchmal den Hauptzweck. Oft sind beide Zwecke gleich wichtig, und dann müssen auch zwei Bewertungen vorgenommen werden, wie es z.B. in der Textilindustrie oft der Fall ist. Zunächst erfordert die notwendige Feststellung der noch vorhandenen Bewegungsmöglichkeit im Markt die Kalkulation zu Marktpreisen, andererseits wird angesichts des rohstoffbetonten Kostencharakters eine exakte Kontrollmöglichkeit zur Notwendigkeit. Daher führt man nebeneinander die Verrechnung zu Marktpreisen und zu festen Betriebspreisen. In der Maschinenindustrie ist bis vor nicht langer Zeit die Preisstellung Hauptzweck der Kalkulation gewesen. Die Rationalisierung verstärkte nun auch hier die Notwendigkeit der Betriebskontrolle, so daß ebenso wie anderswo die Aufgabe entsteht, einerseits die Betriebskontrolle durch Bewertung zu vergleichbaren Größen zu ermöglichen, andererseits die Bewertung zu Tagespreisen für Preisstellungszwecke durchzuführen. Wo die Preisbildung als Kalkulationszweck im Vordergrund steht, wird die Zuschlagskalkulation mehr und mehr vom Direct Costing abgelöst. Die Bewertung ist demnach weniger von der Kalkulationsform als vom Zweck der Kalkulation abhängig. Besondere Schwierigkeiten ergeben sich bei Betrieben mit langfristiger Fertigung, wie Brücken-, Schiffs- oder Hochbaubetrieben. Während bei kurzfristiger Fertigung Angebots- und Herstellungstag dicht beieinander liegen, schiebt sich zwischen diese beiden Zeiten bei langfristiger Fertigung oft ein Zeitraum

W e r t und Wertung c rt c J2 tu ¡H tun rt e S

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Kalkulation nach der Bewertung Klasse 6 Herstellkostenu. Leistungskonten

Klasse 7 Bestandskonten d. Erzeugnisse

Herst.-Kost.-Kto.

Best. Halb-Fabr.

Plan-HK Plan-HK der fert. 0 gest. Erzeugnisse

A.Best.zu E. Best.zu Plan-Ko. Plan-Ko.

235 Klasse 8 Selbstkosten- u. Umsatzkonten Selbstkosten d. umgesetzten Leistungen

Klasse 9 Abschlußkonten

Plan-HK PlanVerw. u. Vertr. Ko Umsatzergebnis Umsatzerlös Erlös

Leistungs-Kto. Plan-HK d. Fert. Fabr. 0

Best. Fert. Fabr. A.Best.zu Verk. zu Plan-HK Plan-HK Zug. zu Plan-HK

E. Best, zu Plan-HK

Umsatzergebnis auf PlanKo.-Bas is

l

Gesamtergebnis Abw. Ergebnis auf Istkostenbasis

236

Kalkulation

Zu 1.: Einschaltung von besonderen

Abweichungskonten

Die Methode der Einschaltung von Abweichungskonten - bis zur letzten Konsequenz durchgeführt - bedeutet, daß jedem Kostenkonto so viele Abweichungskonten beigegeben werden, wie Ursachenbezirke untersucht werden sollen; d.h.: wollen wir bei sämtlichen Kostenarten die Einflüsse von Preisschwankungen, die Wirtschaftlichkeit des Kostengüterverbrauches und Auswirkungen von Beschäftigungsschwankungen untersuchen und auch buchhalterisch gesondert erfassen, dann müssen jedem Kostenartenkonto drei Abweichungskonten für Preis-, Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichungen zugeordnet werden. Bei einer großen Anzahl von Kostenartenkonten würde das eine kaum tragbare Aufblähung der Betriebsbuchhaltung zur Folge haben. Es ist deshalb zweckmäßig, wesensverwandte Kostenarten, vor allem innerhalb der Gemeinkosten, in Gruppen zusammenzufassen und Abweichungskonten nur für diese Kostengruppen zu führen. Die Abweichungskonten haben dann den Charakter von Abweichungssammelkonten. Auf ihnen werden die innerhalb einer bestimmten Kostengruppe entstehenden Abweichungen erfaßt, z.B. das GemeinkostenVerbrauchsabweichungskonto, das alle bei den verschiedenen Gemeinkostenarten auftretenden Verbrauchsabweichungen aufnimmt. Bei der Gruppenbildung ist darauf zu achten, daß 1. nur die Abweichungen wirklich artverwandter Kosten zusammengefaßt werden, 2. die Zusammenfassung nicht so weit geht, daß die Erkenntnismöglichkeit zu sehr beeinträchtigt wird. Die Verwendung von besonderen Abweichungskonten wird in dem Schema auf Seite 237 gezeigt. Zum Unterschied gegenüber der einfachen Plan-Ist-Verrechnung erscheinen die Abweichungen nicht als Salden auf den Konten der Klasse 5 - diese wird vielmehr sowohl auf der Soll- als auch auf der Habenseite grundsätzlich nur zu Istkosten geführt-, sondern auf den zwischen Klasse 5 und Klasse 6 eingeschobenen Abweichungskonten. Diese wirken wie ein Sieb, in dem die Abweichungen hängenbleiben und das von den Istkosten der Klasse 5 nur den Anteil der Plankosten in die Klasse 6 durchläßt. Die Abweichungskonten können entweder mit dem Erfolgskonto oder jeweils anteilig mit den Bestände- und Erlöskonten abgeschlossen werden. Im ersteren Falle erscheinen die Bestände zu Planherstellkosten und die Umsatzergebnisse als Differenz zwischen den Umsatzerlösen und den Plan-Selbstkosten der umgesetzten Leistungen. Soll die Bestandsbewertung auf Istkostenbasis erfolgen und das Umsatzergebnis auf der Basis der Ist-Selbstkosten der umgesetzten Leistungen ermittelt werden, so ist eine kostenträgerweise Verrechnung der in den Abweichungskonten erscheinenden Teilabweichungen erforderlich. Dabei müssen die für jeden Kostenträger ermittelten Abweichungsanteile in den auf die Bestandsveränderungen und den auf die Umsatzleistung entfallenden Anteil aufgespalten werden.

Kalkulation

238

Während wir in dem Schema einer einfachen Plan-Ist-Verrechnung von der globalen Verrechnung der Abweichungen auf das Erfolgskonto ausgingen, soll in dem nachfolgenden Zahlenbeispiel zur Verwendung von Abweichungskonten die Verrechnung der Abweichungen auf die Bestands- und Umsatzkonten dargestellt werden. Beispiel: In Auftrag wurde die Herstellung von 25 Produktionseinheiten gegeben, von denen 20 tatsächlich fertiggestellt und von denen wiederum nur 15 mit einem Gesamterlös von 2200 D M , — verkauft wurden. Fertigungsmaterialkosten: Die Planmaterialmenge je Einheit ist 30 kg. Das ergibt für 25 Einheiten eine Planmenge von 750 kg. Tatsächlich wurden laut Materialentnahmescheinen 800 kg angefordert. Der Planpreis beträgt 1,50 DM/kg und der Istpreis 1,75 DM/kg. Fertigungslohnkosten: Die Planzeit je Einheit beträgt 15 Std., der Plantarifsatz 0,90 DM/Std. Die effektiv für die Abrechnungsperiode ausgezahlte Lohnsumme beläuft sich auf 400,— DM. Ihr liegt ein Ist-Tarifsatz von 0,95 DM/Std. zugrunde. Fertigungsgemeinkosten: Die tatsächlichen Fertigungsgemeinkosten der Abrechnungsperiode betragen 1000,— DM. Ihnen stehen 900,— D M Sollkosten für den erreichten Istbeschäftigungsgrad und 700,— DM verrechnete Plankosten gegenüber. Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: Die tatsächlichen Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten belaufen sich auf 300,—DM. Für den erreichten Beschäftigungsgrad betragen jedoch die Sollkosten im Verwaltungs- und Vertriebsbereich nur 270,— D M und die verrechneten Plankosten 200,— DM. Verrechnung

der Fertigungsmaterialkosten:

Herstellkostenkonto an verrechnete Fertigungsmaterialkosten (Planmenge X Planpreis) Materialpreisabweichungen an verrechnete Fertigungsmaterialkosten (Istmenge X (Planpreis - Istpreis) Materialmengenabweichung an verrechnete Fertigungsmaterialkosten (Planpreis X (Planmenge-Istmenge) Verrechnung

der

der

1125,— 200,— 75,—

Fertigungslohnkosten:

Herstellkostenkonto an verrechnete Fertigungslohnkosten (Planzeit X Plan tarif) Tarifabweichungen an verrechnete Fertigungslohnkosten (Istzeit X (Plantarif - Isttarif) Istzeit = 400,— DM : 0,95 DM Lohnsatz/Std. = 421 Std Zeitabweichungen an verrechnete Fertigungslohnkosten (Plantarif X (Planzeit-Istzeit) Verrechnung

DM

337,50

21,25 41,25

Fertigungsgemeinkosten:

Herstellkostenkonto an verrechnete Fertigungsgemeinkosten

700,—

Kalkulation nach der Bewertung

239

Verbrauchs-Abw. an verrechnete Fertigungsgemeinkosten (Istkosten Sollkosten) Beschäftigungs-Abw. an verrechnete Fertigungsgemeinkosten (Sollkosten - verrechnete Plankosten) Verrechnung der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: Selbstkosten der umgesetzten Leistungen an verrechnete Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten Verbrauchs-Abw. an verrechnete Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (Istkosten-Sollkosten) Beschäftigungs-Abw. an verrechnete Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (Sollkosten-verrechnete Plankosten)

100 — 200,—

200,— 30,— 70,—

Von den 25 in die Fertigung gegebenen Einheiten wurden 20 fertiggestellt. Die auf sie entfallenden Plankosten werden vom Herstellkostenkonto auf das Leistungskonto und von dort auf das Fertigfabrikatebestands-Konto verbucht: DM Leistungskonto an Herstellkostenkonto 1770,— für Planmaterialkosten 900,— DM für Planlohnkosten 270,—DM für Plan-Fertigungsgemeinkosten 600,— DM Bestandsverbuchung zu Plankosten: Halbfabrikate-Best. an Herstellkostenkonto Fertigfabrikate-Best. an Leistungskonto

492,50 1770,—

Von den 20 fertiggestellten Erzeugnissen wurden nur 15 verkauft. Der auf sie entfallende Anteil an Plan-Herstellkosten beträgt 1327,50 DM C/A von 1770,— D M Plan-Herstellkosten für die fertiggestellten Erzeugnisse). Zusammen mit den Plan-Verwaltungsund Vertriebskosten werden sie dem Konto „Selbstkosten der umgesetzten Leistungen" belastet. Selbstkosten der umgesetzten Leistungen an Fertigfabrikate-Best. . . . 1327,50 DM Aus dem Vergleich von Plan Selbstkosten und Umsatzerlös ergibt sich folgendes Umsatzergebnis auf Plan-Selbstkostenbasis: Plan-Herstellkosten Plan-Verwaltungs- und Vertriebskosten Plan-Selbstkosten Umsatzerlös Umsatzergebnis

DM 1327,50 200,— 1527,50 2200,— 672,50

Werden darauf die gesamten Abweichungen der Periode in Höhe von 737,50 D M verrechnet, so ergibt sich daraus ein Verlust von 65,— DM. Statt der Ermittlung des Umsatzergebnisses auf der Basis der Plan-Selbstkosten und Verrechnung der Gesamt-Abweichungen über das Erfolgskonto sollen in unserem Beispiel die Abweichungen anteilig auf die Bestände und die umgesetzten Leistungen verrechnet werden. Dadurch verwandelt sich der obige Verlust in einen Gewinn von 190,— DM.

240

Kalkulation Klasse 5 Verrechnungs konten Verr. Fert. Mat. Kost.

an Kl. 4 1400,—

1125,— von HK 200,— von PreisAbw. 75,— von Meng. Abw.

Verr. Fert. Lohn-Kost. an Kl. 4

an verr. Lohn-Ko.

4,25 von H. F. Best. 4,25 von F. F. Best. 12,75 von S. K. d. u. L. Zeit- Abw.

21,25

an verr.

400,—

337,50 von HK 21,25 von TarifAbw. 41,25 von ZeitAbw. Verr. Fert Gem. Kost.

an Kl. 4 1000,—

700,— von HK 100,— von Verbr. Abw. 200,— von Besch. Abw. Verr. Verw. i. Vertr. Kost.

an Kl. 4

Tarif-Abw.

300,—

200,— von S. K. d. u. L. 30,— von Verbr. Abw. 70,— von Besch. Abw.

Abweichungskonten Mat. Preis-Abw. an verr. Mat. Ko. 200,—

40,— von H . F. Best. 40,— von F. F. Best. 120,— von S. K. d. u. L. Mat. Mengen-Abw.

an verr. Mat. Ko.

75,—

15,— von H. F. Best. 15,— von F. F. Best. 45,— von S. K. d. u. L.

Lohn-Ko.

41,25

8,25 v o n H . F. Best. 8,25 von F. F. Best. 24,75 von S. K. d. u. L. -Abw.

an verr. F. Gem. Ko. 100,— Verbr

20,— von H. F. Best. 20,— von F. F. Best. 60,— von S. K. d. u. L. Besch. -Abw.

an verr. F. Gem. Ko. 200,—

40,— von H. F. Best. 40,— von F. F. Best. 120,— von S. K. d. u. L. Verbr. Abw.

an verr. V. u. V. Ko. an verr. V. u. V. Ko.

30,— von S. K. d. u. L. 30,— Besch Abw. 70,—

70,— von S. K. d. u. L.

Klasse 6 Herstellkosten- und Leistungskonten Hers teilkosten-Kto. an verr. Mat. Ko. 1125,— an verr. Lohn-Ko. 337,50 an verr. F. G. Ko. 700,—

900,— von Leist. Kto. 270,— von Leist. Kto. 600,— von Leist. Kto. 492,50 von H. F. Best.

241

Kalkulation nach der Bewertung Leistungs-Kto. an H . K. Kto. an H . K. Kto. an H . K. Kto.

900,—

1770,— von F. F. Best.

270,— 600,— Klasse 7 Bestandskonten Halbfabrikate-Bestand

an HK-Kto. an Mat. Pr. Abw. an Mat. M. Abw. an TarifAbw. an ZeitAbw. an Verbr. Abw. an Besch. Abw.

492,50

620,— von Bilanz

40,— 15,4,25 8,25

Klasse 8 Selbstkosten- u. Umsatzkonten Selbstkosten d. umges. Leistungen 2010,— von Ergeb. an F. F. 1327,50 Best. an V. u. V. Ko. 200,— an Abw. V. 30,— u. V. K. 70,— an Mat. Pr. Abw. 120,— an Mat. M. Abw. 45,an Tarif12,75 Abw. an Zeit24,75 Abw. an Verbr. Abw. 60,— an Besch. Abw. 120,—

20,— 40,—

Umsatzerlös an Ergeb.

2200,— 2200,—

von Kl. 1

Fertigfabrikate-Bestand an Leistg. 1327,50 von S. K. Kto. d. u. L. 1770,— an Mat. Pr. 570,— von Bilanz Abw. 40,— an Mat. M. Abw. 15 — an TarifAbw. 4,25 an ZeitAbw. 8,25 an Verbr. Abw. 20,— an Besch. Abw. 40 —

Klasse 9 Abschlußkonten Ergebnis-Kto. an S. K. d. 2200,— von Ums.Erlös u.L. 2010 — Gewinn 190,—

Der AbweichungsVerrechnung legen wir folgendes Verhältnis zugrunde: Halbfabrikate-Best. 5 Einheiten Fertigfabrikate-Best. 5 Einheiten Umgesetzte Leistung 15 Einheiten

Kalkulation

242

Um das Beispiel nicht unnötig zu komplizieren, soll der unterschiedliche Reifegrad der Halbfabrikate gegenüber den Fertigfabrikaten und der darauf beruhende unterschiedliche Anteil an den Plan-Herstellkosten bewußt vernachlässigt werden. Die Abweichungen werden einfach im Verhältnis 5:5:15 auf die Halbfabrikate, Fertigfabrikate und die umgesetzten Leistungen verteilt: Abweichungsverrechnung

auf die

Halbfabrikate-Best.:

Halbfabrikate-Best. an Abw.-Konten Materialpreis-Abw Materialmengen-Abw Tarif-Abw Zeit-Abw Verbrauchs-Abw. (Fertigungsgemeinkosten) Beschäftigungs-Abw. (Fertigungsgemeinkosten) Abweichungsverrechnung auf die Fertigfabrikate-Best. Fertigfabrikate-Best. an Abw.-Konten Materialpreis-Abw Materialmengen-Abw Tarif-Abw Zeit-Abw Verbrauchs-Abw. (Fertigungsgemeinkosten) Beschäftigungs-Abw. (Fertigungsgemeinkosten)

DM 40,— 15,— 4,25 8,25 20,— 40,— :

Abweichungsverrechnung auf die umgesetzten Leistungen: Selbstkosten der umgesetzten Leistungen an Abw.-Konten Materialpreis-Abw Materialmengen-Abw Tarif-Abw Zeit-Abw Verbrauchs-Abw. (Fertigungsgemeinkosten) Beschäftigungs-Abw. (Fertigungsgemeinkosten) Verbrauchs-Abw. (Verwaltungs-und Vertriebsgemeinkosten) Beschäftigungs-Abw. (Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten)

40,— 15,— 4,25 8,25 20,— 40,—

120,— 45,— 12,75 24,75 60,— 120,— 30,— 70,—

Durch die anteilige Verrechnung der Abweichungen werden dem Umsatzerlös diejenigen Selbstkosten gegenübergestellt, die effektiv zur Erstellung der umgesetzten Leistung angefallen sind. Außerdem erfolgt eine Umwertung der Bestände von Plan-Herstellkosten auf Ist-Herstellkosten. Zu 2 . : Verwendung synoptischer Konten An Stelle von besonderen Abweichungskonten können auch synoptische Kostenkonten verwendet werden. Dadurch lassen sich Ubertragungsbuchungen vermeiden. Im übrigen erfolgt die Verrechnung der Abweichungen in gleicher Weise wie bei der Abweichungskontenmethode. Die rein buchhalterische Verrechnung der Plankosten ist sehr umständlich und wenig zweckmäßig. Selbst wenn man aus Kontrollgründen auf eine buchhalterische Verrechnung nicht verzichten möchte, so wird man im allgemeinen

243

Kalkulation nach der Bewertung

den Soll-Ist-V ergleich statistisch durchführen, denn dadurch lassen sich ohne weiteres die Abweichungen bei sämtlichen Kostenarten erfassen, was bei einem buchhalterischen Soll-Ist-Vergleich im allgemeinen nicht möglich ist. Die in den meisten Fällen erzwungene Gruppenbildung von Abweichungskonten beeinträchtigt die Kontrollmöglichkeiten doch ganz erheblich. Die statistische Durchführung der Betriebsabrechnung empfiehlt sich deshalb gerade in der Plankostenrechnung. Ein solches synoptisches Konto hat z.B. folgendes Aussehen: Ist An Material-Best. Kto. 1750

Abweichung en Plan 1500

Preis

Mengen

Gesamt

175

75

250

Herstellkostenkto.

Erfolgskonto

43251. Rein statistische Verrechnung der Plankosten Die rein statistische Verrechnung der Plankosten stellt die andere extreme Verrechnungsmöglichkeit dar. Bei dieser Methode werden Plankosten- und Istkostenverrechnungen völlig getrennt voneinander durchgeführt: Die Verrechnung der Plankosten erfolgt nur in der statistisch durchgeführten Betriebsabrechnung, während in den Konten der Betriebsbuchhaltung lediglich Istkosten erscheinen. Wir können somit in diesem Falle von einer formal-dualistischen Verrechnungsform sprechen. Der Soll-Ist -Vergleich geschieht in rein statistischer Form im Betriebsabrechnungsbogen. Er enthält die Soll- und Istkosten jeder Kostenart bei einem bestimmten Istbeschäftigungsgrad und die verrechneten Plankosten für eine Kostenstelle. Daraus lassen sich die Verbrauchsabweichungen je Kostenart und die Beschäftigungsabweichungen jeder Stelle ermitteln. Bei maschineller Durchführung des Soll-Ist-Vergleiches geschieht das in einem Rechnungsgang. Die statistische Verrechnung der Plankosten hat erhebliche Vorteile gegenüber der buchhalterischen: 1. Sie ist überaus elastisch, da sie nicht an den festen Rahmen und das Kontierungssystem einer Buchhaltung gebunden ist. Die Kostenkontrolle kann dadurch schwerpunktmäßig vorgehen und bei einigen wichtigen Kostenarten die Erforschung von Abweichungsursachen weitertreiben als bei anderen weniger wichtigen. Daraus lassen sich unterschiedlich detaillierte Abweichungsberichte aufstellen. Außerdem besteht die Möglichkeit, die Kostenarten je nach ihrer Beeinflußbarkeit durch den Kostenstellenleiter im Soll-Ist-Vergleich verschieden zu behandeln; kurz: die Plankostenrech-

244

Kalkulation

nung kann die organisatorische Form erhalten, die den verfolgten Kontrollzwecken am besten entspricht, ohne dabei durch den relativ starren Rahmen einer Buchhaltung behindert zu sein. 2. Die statistische Verrechnung der Plankosten ist im allgemeinen einfacher zu handhaben als eine Verrechnung im System der Buchhaltung, die überaus kompliziert sein kann, und zwar um so mehr, je weiter die Aufspaltung nach Kostenarten und Kostenstellen, nach Kostenverursachungs- und Erfolgserzielungsfaktoren getrieben ist. 3. Durch die buchhalterische Durchführung der Plankostenverrechnung besteht die Gefahr, daß die organisatorische Ausgestaltung der Plankostenrechnung mehr den Regeln der Buchhaltung folgt und dadurch von ihren eigentlichen Zwecken entfernt wird. Die Plankostenrechnung muß vielmehr, ebenso wie die gesamtbetriebliche Planung (Budgetrechnung), als ein besonderes Rechnungssystem aufgefaßt werden, das mit der Geschäftsund Betriebsbuchhaltung nicht gekoppelt zu werden braucht. Die besonderen Zwecke dieses Rechnungssystems verlangen auch eine besondere organisatorische Ausgestaltung, die nach unserer Ansicht am besten durch die freie statistische Form gegeben ist. Der Nachteil einer fehlenden systematischen Kontrolle durch die buchhalterische Doppik tritt gegenüber diesen Vorteilen zurück. Allerdings verzichtet man in der Praxis im allgemeinen nicht ganz auf eine buchhalterische Erfassung der Plankosten, und zwar nicht zuletzt deshalb, weil die Führung von Konten der in Arbeit befindlichen Produkte und der Beständekonten zu Plankosten gegenüber der Führung zu Istkosten erhebliche Erleichterungen mit sich bringt. Das in der Praxis am häufigsten anzutreffende Rechnungsverfahren ist deshalb die zweckmäßige Kombination von buchhalterischer und statistischer Verrechnung der Plankosten. 43252. Kombinierte Methode: buchhalterische und statistische Verrechnung der Plankosten Bei dieser Methode erfolgt die detaillierte Darstellung und Untersuchung in statistischen Arbeitsblättern: der kostenartenweise Soll-Ist-Verg/ezc/> im Betriebsabrechnungsbogen und die kostenträgerweise Verrechnung der Plankosten und eventuell auch der Abweichungen im Kostenträger- und Ergebnisblatt. Daneben werden die Plankosten in zusammengefaßter Form auch in den Konten der Betriebsbuchhaltung erfaßt. Eine gesonderte buchhalterische Erfassung der einzelnen Teilabweichungen findet im allgemeinen nicht statt. Auf sie wird zugunsten der viel weitergehenden und einfacher zu erstellenden statistischen Abweichungsbogen verzichtet. Mit der Entscheidung, die Plankostensummen in bestimmter Gruppierung die im allgemeinen nach funktionalen Gesichtspunkten erfolgt - aus den statistischen Arbeitsblättern in die Betriebsbuchhaltung zu übernehmen, ist allerdings noch nicht gesagt, wann diese Übernahme erfolgen soll, d.h., an welcher Stelle

Kalkulation nach der Bewertung

245

im betrieblichen Wertefluß die Plankosten an die Stelle der Istkosten treten oder parallel zu ihnen verlaufen sollen. In unseren Darstellungen zur reinen buchhalterischen Verrechnung der Plankosten, in denen lediglich die verschiedenen buchtechnischen Methoden und das Problem einer gesonderten Abweichungsverrechnung dargestellt werden sollten, haben wir der Frage des Eintritts der Plankosten in die Buchhaltung keine weitere Beachtung geschenkt. Dem Verfahren in der Normalkostenrechnung folgend haben wir vielmehr angenommen, daß die Plankosten die Istkosten zum Zeitpunkt des Eingangs der Kostengüter in die Produktion ersetzen. Genauso gut ist es aber auch möglich, erst bei der Verbucbung der Halb-und Fertigfabrikate-Bestände mit Plankosten zu rechnen. Eine weitere Verrechnungsmöglichkeit besteht in Act parallelen Verbuch ung von Ist- und Plankosten auf Vierspaltenkonten. In diesem Falle ersetzen die Plankosten nicht die Istkosten, sondern laufen zusammen mit ihnen durch die Kostenartenkonten, die Konten der in Arbeit befindlichen Produkte, die Bestandskonten bis hin zu den Erlös- und Ergebniskonten. Für die Übernahme der Plankosten in die Buchhaltung gibt es somit drei grundsätzliche Methoden: 1 ) 1. Übernahme der Plankosten bei der Verbuchung der Halb- und Fertigfabrikate-Bestände, 2. Übernahme der Plankosten bei Verbuchung der Herstellkosten der in Arbeit befindlichen Erzeugnisse, 3. Doppelverbuchung von Plan- und Istkosten in einer Vierspaltenbuchführung. Methoden 1 und 2: Die beiden Methoden unterscheiden sich vor allem in der Behandlung des Herstellkostenkontos: Bei Methode 1 ist es ein gemischtes Konto, das im Soll die Istkosten der in die Fertigung gehenden Produkte und im Haben die Plankosten der fertiggestellten Erzeugnisse und der verbleibenden Halbfabrikatebestände enthält. Die Kostenabweichungen erscheinen demzufolge als Saldo auf dem Herstellkostenkonto in der Klasse 6. Das zeigt das folgende Buchungsschema (S. 246) zur Methode 1. Der Nachteil dieser Methode ist, daß die Plankosten der Halbfabrikatebestände nicht einfach rechnerisch als Saldo zwischen den Plankosten der in Arbeit befindlichen Erzeugnisse und den Plankosten der fertiggestellten Erzeugnisse erscheinen, sondern erst durch eine Bestandsaufnahme und Bewertung zu Plankosten ermittelt werden können. Nur so ist es möglich, die Abweichungen als Saldo zu bestimmen. Im anderen Falle würden Halbfabrikatebestände zu Plankosten und Abweichungen miteinander vermischt werden. Wir geben daher der Methode 2 den Vorzug. Bei ihr wird das Herstellkostenkonto nur zu Plankosten ') Vgl. Agthe, K., Die Abweichungen in der Plankostenrechnung - Ihre Ermittlung, Analyse und Verrechnung, Freiburg i.Br. 1958, S. 81 ff.

246

Kalkulation Klasse 6 Herstellkostenkonto

von Klasse 5

Istkosten

Abw.

Plankosten der fertiggest. Erzeugnisse Plankosten der Halfabr. Best.

nach Klasse 7

Abw. auf Erfolgskto. oder Bestände- und Umsatzkto.

geführt: Im Soll stehen die Plankosten der in Arbeit befindlichen Produkte und im Haben die Plankosten der fertiggestellten Produkte. Der Saldo zwischen beiden stellt die Plankosten der Halbfabrikatebestände dar. Die Abweichungen werden schon in der Klasse 5 abgefangen (vgl. das Buchungsschema auf S. 234/ 235).

Methode 3 : Die Doppelverbuchung von Plan- und Istkosten in Vierspaltenkonten stellt zweifellos die weitestgehende und komplizierteste Form der Plankostenverrechnung dar. Ihr liegt vor allem der Gedanke zugrunde, daß allein die Istkosten für den Fortbestand und die Weiterentwicklung des Betriebes von Bedeutung sind und man deshalb ein Interesse daran haben muß, in jeder Phase des Buchungssystems mit Istkosten zu rechnen. Die Plankosten begleiten die Istkosten lediglich als zusätzliche Kontrollzahlen. In den amerikanischen Standardkostenrechnungen werden bei diesem Verrechnungsverfahren an Stelle der „Current Standards", die laufend den Veränderungen der Verbrauchs- und Preisdaten angepaßt werden, oftmals sogenannte „Basic Standards" benutzt, die während eines längeren Zeitraumes trotz Veränderungen der Kostengüterpreise und der Betriebsleistung konstant bleiben und nur an entscheidende Veränderungen der Produktionsverfahren angepaßt werden. Die Verwendung solcher Basic Standards ist jedoch keine notwendige Begleiterscheinung der Doppelverbuchung von Ist- und Plankosten. In der angelsächsischen Literatur wurden für diese drei Methoden die Begriffe „Partial Plan", „Single Plan" und „Dual Plan" geprägt. 2 ) Downie, der als erster diese drei Methoden unterschieden hat, und Gillespie sprechen einfach von Methode A, B und C, die durch eine unterschiedliche Behandlung des Kontos „In *) Vgl. bereits Camman, E. A., Basic Standard Costs, Control Accounting for Manufacturing Industries, New York 1932, ferner: Gillespie, C., Accounting Procedure for Standard Costs, New York 1952, S. 3 0 6 f f . und 3 5 4 f f . ; C o s t Accountants' Handbook, New York 1954, S. 3 7 6 f f . 2 ) Cost Accountant's Handbook, a . a . O . , S. 323. Downie, Th., The mechanism of standard (or predetermined) cost accounting and efficiency records, London 1927. Gillespie, C. a . a . O .

Kalkulation nach dem Produktionstyp

247

Arbeit befindliche Produkte", das im wesentlichen unserem Herstellkostenkonto in Klasse 6 entspricht, gekennzeichnet sind: Methode A: Das Konto „In Arbeit befindliche Produkte" wird mit Istkosten belastet und mit den Plankosten für die fertiggestellten Produkte und die verbleibenden Halbfabrikate erkannt. Methode B: Das Konto „In Arbeit befindliche Produkte" wird mit Plankosten belastet und erkannt. Methode C: Das Konto „In Arbeit befindliche Produkte" wird mit Plan- und Istkosten belastet und mit Plan- und Istkosten erkannt. Die vollständige Einbeziehung der Plankosten in das System der buchhalterischen Doppik bedeutet eine enorme Aufblähung des Buchhaltungsapparates und eine bedeutende Mehrarbeit. Camman 1 ) schlägt deshalb vor, die Detailverbuchungen nur zu Plankosten vorzunehmen, diese dann auf Sammelkonten zu bringen - die allein vierspaltig geführt werden - und sie dort den Istkosten gegenüberzustellen . Das Verfahren der Doppelverbuchung von Plankosten und Istkosten hat in der Praxis wenig Eingang gefunden. Die statistische Plankostenverrechnung, die eventuell in mehr oder weniger großem Maße durch eine schwerpunktmäßige, summarische Plankostenverbuchung ergänzt wird, hat sich durchgesetzt. 44. Kalkulation in Abhängigkeit vom Produktionstyp 440. Kalkulation bei Massenfertigung Der Ausdruck Massenkalkulation bringt lediglich den Umfang des Kalkulationsobjektes zum Ausdruck, dagegen nicht die Rechentechnik. Vielfach wird Massenkalkulation synonym mit Divisionskalkulation gebraucht, was jedoch nicht immer zutrifft. Kalkulationso^/e&i ist bei Betrieben mit einheitlicher Massenfertigung primär die Masse der Erzeugnisse, alle Kosten werden in der Selbstkostenrechnung auf sie bezogen. Da alle in der Masse vereinigten Einzelleistungen gleichen Anteil an dem für die gesamte Nutzleistung einer Periode entstehenden Kostenanfall besitzen, ergibt sich zunächst die Teilungsrechnung von selbst als die zur Errechnung der Kosten der Leistungseinheit einzuschlagende Methode (Divisionsrechnung). In der Art jedoch, in der die Kostenmasse dem 7ez7««gsverfahren unterworfen wird, bestehen Unterschiede, je nach der Abstimmung der Produktionsstufen aufeinander. 1. Leistungsmäßig

aufeinander

abgestimmte

Produktionsstufen

In diesem Fall sind die einzelnen Teile des Produktionsprozesses in ihrer Leistungsfähigkeit und tatsächlichen Produktionshöhe so aufeinander abgestimmt, Camman, E . A . , a . a . O .

248

Kalkulation

daß wechselnde Zwischenlager überhaupt nicht entstehen, sondern ein kontinuierlicher Produktionsfluß besteht. In dem einfachsten Falle der Massenfertigung ergibt sich die Lösung der Kalkulationsaufgabe durch Gegenüberstellung des Gesamtverbrauches einer Periode und der in dieser Periode erstellten Fertigerzeugnisse, also durch Divisionsrechnung: . i x •t • Kosten der Leistungseinheit T

z. B. Kosten eines Brotes

Gesamtkosten = ——; Leistungen =

, „ . , der Periode

Kosten in einer Periode Anzahl d. Brote

Die Leistungseinheit braucht keineswegs immer die Verkaufs-, sondern kann auch eine Betriebstinheit sein, wenn diese der Kostenverursachung nähersteht, so z.B. die verarbeiteten Zuckerrüben statt des gewonnenen Zuckers in der Zuckerfabrik. Andererseits kann auch die Verkaufseinheit Bezugsgröße für vorgelagerte Stellen sein (so z. B. der fertige Zement für die Kosten der Rohmühle : Produkt Rohmehl oder des Ofens: Produkt Klinker). Das hat zur Voraussetzung, daß diese Zwischenprodukte auf das Endprodukt umgerechnet werden. Das ist nur möglich, wenn zwischen ihnen eine feste gleichbleibende Relation besteht. Die Voraussetzungen für diese Art der Massenkalkulation sind in der Praxis nur selten gegeben, so z.B. bei zwangsläufig gekuppelten mechanisierten Prozessen (z.B. mehrstufiger Fließarbeit) oder bei in bezug auf Verfahrensweise und Organisation sehr einfach gelagerten Produktionsverhältnissen, z.B. der Dampferzeugung. In den meisten Fällen ist die Anwendungsmöglichkeit lediglich im Rahmen eines Teilprozesses (einer Kostenstelle: z. B. Dampf-, Stromerzeugung) gegeben. Selbst dort aber, wo die Voraussetzungen der Massenkalkulation als Divisionsrechnung gegeben sind, muß diese in der Regel aus Gründen der Betriebsgebarungskontrolle und der Betriebsdisposition verfeinert werden. Das geschieht durch Untergliederung der Kosten nach Kostenarten, vor allem nach/2xen und variablen Kosten, und nach Kostenstellen. Die erste hat den Zweck, Beschäftigungsschwankungen neutralisieren zu können, die zweite, selbständige Kontroll- und Verantwortungsbereiche zu schaffen. 2. Bei leistungsmäßig nicht aufeinander abgestimmten

Produktionsstufen

Bei der Mehrzahl der Betriebe mit Massenfertigung ist die unter 1. vorausgesetzte Leistungsabstimmung der nacheinander folgenden Produktionsstufen nicht vorhanden. Das hat vor allem folgende vier Gründe: a) Die Natur des Produktionsprozesses: Zwischen Prozesse von kurzer Dauer schieben sich solche von sehr viel längerer Dauer, z.B. in der Brauerei, wo das Bier einen Lagerungsprozeß durchmachen muß, bis es verkaufsfähig ist.

Kalkulation nach dem Produktionstyp

249

b) Abhängigkeit von der Witterung, z . B . bei der normalen Ringofenziegelei mit Lufttrocknung. Hier wird von Frühjahr bis Herbst bewußt die Fertigung der Rohlinge forciert, um noch genügend Vorrat zur Ausnutzung des Brennofens zu haben, wenn infolge der feuchten Witterung der Formungsprozeß im Herbst eingestellt wird. (Bei künstlicher Trocknung mit Hilfe der Abwärme des Brennofens, ein Verfahren, das für die gewöhnlichen Ziegelsteine zu kostspielig ist, besteht dagegen ohne weiteres die Möglichkeit, Formungs-, Trocknungs- und Brennprozeß leistungsmäßig miteinander in Ubereinstimmung zu bringen.) c) Zu hohe Kosten der Arbeitsmittel, durch die eine Abstimmung der Prozesse aufeinander erzielt werden könnte (z.B. in Maschinen- und Apparatebauindustrien). d) Beschäftigungsschwankungen. Betriebe, die bei Normalbeschäftigung in ihrer Leistungsfähigkeit aufeinander abgestimmt sind, können darin bei Beschäftigungsänderungen sehr leicht gestört werden. In allen diesen Fällen kann eine einwandfreie Selbstkostenrechnung nur unter Berücksichtigung der Veränderungen der Bestände an Halbfabrikaten erfolgen. Die Ermittlung der Kosten der Endleistungen des Betriebes geht dabei über die Kostenermittlung der Zwischenprodukte der einzelnen Stufen vor sich. (Schmalenbach spricht von ,,mehrstufiger Divisionskalkulation".) Besondere Probleme wirft die Massenfertigung auf, wenn sie in Form des Fließbandes organisiert ist. Wird nur ein Produkt hergestellt (ein in Deutschland kaum vorkommender Fall), so ist die einfache Divisionsrechnung das natürliche Kalkulationsverfahren. Wenn aber mehrere Produkte gleichzeitig oder nacheinander hergestellt werden, wenn ferner nicht ein Band, sondern viele Bänder, dazu Längs- und Querbänder laufen, so ist diese Form der Kalkulation nicht mehr anwendbar. Wenn vielerlei Produkte hergestellt werden, die gleichartig sind, so käme die Äquivalenzkalkulation in Betracht, jedoch läge darin nicht die Besonderheit der Kalkulation der Massenfertigung auf Fließbandgrundlage. Entscheidend ist, daß das Fließband im vorhinein mit der allergrößten Sorgfalt kalkuliert, die Takte festgestellt, die eingesetzten Maschinen und ihre Ausnutzung, desgleichen der Materialfluß genau festgelegt, überdies die Art der Arbeit und ihre Wertigkeitsfaktoren genau bestimmt sind. Damit sind sämtliche Elemente einer Vorkalkulation festgelegt, einer Vorkalkulation, die so genau ist, wie eine Vorkalkulation überhaupt nur sein kann. Unter solchen Umständen ist die einmal vorkalkulierte Kostenträgerrechnung die Kalkulation des Betriebes. Eine Nachkalkulation ist dann völlig entbehrlich, selbstverständlich mit der Einschränkung, die bei jeder Vorkalkulation gemacht werden muß, daß sie von Zeit zu Zeit stichprobenweise nachkalkuliert werden muß. Dann muß eine Teilperiode mit ihrer Produktion genau nachkalkuliert werden, um feststellen zu können, ob die Zahlenwerte der Vorkalkulation noch stimmen oder ob sie berichtigt werden müssen. Die eigentliche Fließbandfertigung erfordert als Fertigungsbereich immer eine Kalkulation für sich.

250

Kalkulation

Es ist natürlich, daß der Rohstoffeinsatz besonders erfaßt werden muß, zumal sich beim Rohstoff die Preisschwankungen am meisten auswirken. Die investierten Anlagen halten lange vor und bedürfen während dieser Zeit kaum einer Korrektur. Wo aber für Kapital und Material infolge Preisschwankungen Korrekturen notwendig sind, sollten sie im Anhängeverfahren erfolgen, wie überhaupt durch die Methode der Anhängekalkulation die Vorrechnung auf dem laufenden gehalten werden kann. Jedes Band oder auch Teile eines langen Bandes bilden naturgemäß eine Kostenstelle, die besonders der Kontrolle der Betriebsgebarung dient. 441. Kalkulation bei Sortenfertigung Sorten sind Warengattungen ähnlicher Art, die gleichzeitig oder nacheinander gefertigt werden oder natürlicherweise anfallen. Die Unterschiede der Sorten ergeben sich a) aus verschiedener Bearbeitung bei gleichem Rohstoff b) aus gleicher Bearbeitung bei verschiedenem Rohstoff. Im Gegensatz zur Serienfertigung sind Sorten weder zeitlich noch mengenmäßig begrenzt. Es gibt zwei Arten von Sortenfertigung: a) unvorsätzliche Sortenfertigung, b) vorsätzliche Sortenfertigung. Zu a): Zur unvorsätzlichen Sortenproduktion gehört z.B. der Kohlenbergbau. Hier ergeben sich die Sorten 1. aus dem Heizwert: Fettkohle, Gaskohle, Anthrazit usw. Kriterium ist der Kohlenstoffgehalt; 2. aus dem Siebeprozeß, nach der Korngröße: Staub-, Erbs-, Nuß-, Stückkohle. Zu b): Im allgemeinen ist die Sortenfertigung vorsätzlich, beabsichtigt herbeigeführt: durch Einsatz verschiedenartigen und verschiedenwertigen Materials oder durch verschiedene Fertigung. Zur Kalkulation der Sortenfertigung ist es wichtig, den Lauf des Materials zu verfolgen und festzustellen, ob die Bearbeitung der verschiedenen Sorten 1. gemeinsam in denselben Fertigungsstellen, 2. nebeneinander in verschiedenen Fertigungsstellen oder 3. stufenweise in verschiedenen Fertigungsstellen vor sich geht. Gegenstand der Kalkulation ist die Sorte. Zur Ermittlung der Sortenkosten bestehen grundsätzlich zwei Verfahren: a) Äquivalenzziffernrechnung mit den verschiedenen Formen der summarischen und differenzierenden, der vollständigen und teilweisen Äquivalenzziffernrechnung.

Kalkulation nach dem Produktionstyp

251

Summarische Äquivalenzziffernrechnung = eine Art von Äquivalenzziffern für alle Kostenarten; Differenzierende Äquivalenzziffernrechnung = mehrere Äquivalenzzifferngruppen für die verschiedenen Kostenarten, z . B . eine für Material, eine andere für die Fertigungskosten. b) ein der Zuschlagsrechnung entsprechendes Verfahren: direkte Zurechnung der Sorteneinzelkosten (z.B. Material oder Lohn), schlüsselmäßige Verteilung der Sortengemeinkosten. Beispiele für Sortimentskalkulation: Beispiel 1 Äquivalenzkalkulation im Blechwalzwerk Monatliche Erzeugung: Blech in mm Stärke 1,5

Erzeugung in t 100

1,0

200

0,5

400

Gesamtkosten

700

130850,—DM

Durch Kostenuntersuchungen sind die Soll-Tonnen-Kosten für die Sorten wie folgt festgelegt: 1,5 mm

148,—DM

1,0 mm 159—DM

0,5 mm

199,—DM

Äquivalenzziffernreihe 1,48:1,59:1,99 oder 0,93:1:1,25 mm

Erzeugung

Äquivalenzziffern

Rechnungseinheiten

1,5 1,0 0,5

100 200 400

0,93 1 1,25

93 200 500

793 130850 : 793 = 165,01

Gesamtkosten 15345,— 33 002,— 82503,— 130850,—

Vergleich mit den Soll-Kosten

mm 1,5 1,0 0,5

Ist-TonnenKosten DM

Soll-TonnenKosten DM

153,45 148,— 159,— 165,01 206,26 199,— Gesamt-Soll-Kosten: 126200

Abweichung DM 5,45 6,01 7,26

Tonnenkosten 153,45 165,01 206,26

252

Kalkulation

Beispiel 2 Brauereikalkulation bei zwei Sorten

a) Lagerbier b) Starkbier

Äquivalenzziffern

Rechnungseinheit

Gesamtkosten

Einheitskosten

1 1,2

18000 7200

540000 216000

30 36

25200

756000

1 8 0 0 0 hl 6 0 0 0 hl

7 5 6 0 0 0 : 2 5 2 0 0 = 30

Beispiel 3 Äquivalenzkalkulation bei Holzwollherstellung Verarbeitete Menge 3450 rm Holz erzeugte Menge 1292000 kg Holzwolle in den Sorten 5 bis 1 durchschnittliche Ausbeute 375 kg pro rm. Kalkulationseinheit sind 100 kg der verschiedenen Sorten. Eine Hobelstelle liefert in einer Stunde für die einzelnen Sorten eine unterschiedliche Leistung und zwar für Sorte

5 45 kg

4 36 kg

3 25 kg

2 16 kg

1a 11kg

1 8,4 kg

Von dieser Leistung sind alle „leistungsabhängigen" Kosten bestimmt. Es werden aus der Aufwandsrechnung die Kosten für eine Hobelstellenstunde ermittelt: 1 Hobelstellenstunde = 10,01 DM. Aus der durchschnittlichen Ausbeute errechnet sich der Holzeinsatz auf folgende Weise: Aus 1 rm Rohholz ergeben sich durchschnittlich 375 kg Holzwolle;für 100 kg Holzwolle benötigt man demnach 0,267 rm. 1 rm kostet 60,— DM frei Werk. Der Holzeinsatz je 100 kg ist danach 60,00 X 0,267 = 16,02 DM. In einer Hobelstellenstunde wurden z. B. 45 kg von Sorte 5 erzeugt, also kostet die Erzeugung von 100 kg 10,01 DM/Std. usw.

45 kg/Std.

„„ . . „ • 100 kg = 22,24 DM Hobelkosten

253

Kalkulation nach dem Produktionstyp 100 kg Holzwolle Holzart: Kiefer/Fichte (1 Hobelstellenstunde = 10,01 D M ) Sorten-Nr.

5

4

3

2

la

1

Zugrunde gelegte Leistung in kg

45

36

25

16

11

8,4

Holzeinsatz Hobelkosten Draht

DM 16,02 22,24 0,10

DM 16,02 27,81 0,10

DM 16,02 40,04 0,10

DM 16,02 62,56 0,10

DM 16,02 91,00 0,10

DM 16,02 119,17 0,10

Herstellkosten kalk. Gewinn

38,36 3,84

43,93 4,39

56,16 5,62

78,68 7,87

107,12 10,71

135,29 13,53

Ertrag Skonti Abschreibungen auf Debitoren

42,20 0,63

48,32 0,72

61,78 0,93

86,55 1,30

117,83 1,77

148,82 2,24

0,42

0,48

0,62

0,86

1,18

1,49

43,25

49,52

63,33

88,71

120,78

152,55

Selbstkostenpreis ab Werk pro 100 kg Holzwolle

442. Kalkulation bei Chargen- und Partiefertigung 4420. Chargenkalkulation Eine Charge ist die Stoffmenge, die gleichzeitig einen bestimmten Prozeß durchmacht. Produktion in Chargen kommt z . B . vor in der Eisenindustrie beim Siemens-Martin-Prozeß, beim Thomasprozeß, in der Nahrungsmittelindustrie beim Konservieren usw. Die Chargen unterscheiden sich häufig hinsichtlich des für sie verwandten Rohmaterials, in der Eisenindustrie z . B . Roheisen verschiedener Herkunft und damit verschiedener Qualität, in der Nahrungsmittelindustrie z . B . verschieden ausgereifte Früchte. Diese Umstände bedingen nicht nur, daß die Ergebnisse der einzelnen Chargen unterschiedlich sein können, sondern auch, daß die Kosten der Einheit der einzelnen Chargen verschieden sind, einmal wegen der unterschiedlichen Rohstoffkosten, zum anderen wegen der Unterschiedlichkeit der Fertigungsdauer, verursacht durch die Verschiedenheit der Rohstoffe. Man ist also gezwungen, je einzelne Charge für sich abzurechnen. Innerhalb der Charge besteht Einheitlichkeit, so daß die Kosten der Charge einfach durch die Menge der Charge dividiert werden können, um die Kosten der Einheit zu ermitteln.

Kalkulation

254

Die Schwierigkeit bei der Chargenkalkulation besteht in der Notwendigkeit, die Kosten auf die Charge zu beziehen. Während bei der Divisionskalkulation die Kosten der Periode der Erzeugung der Periode gegenübergestellt werden, werden bei der Chargenkalkulation die Kosten des Zeitraumes, der zur Bearbeitung der Charge erforderlich ist, der Menge der Charge, d. h. der Menge der in diesem Zeitraum erstellten Produkte, gegenübergestellt. Beispiel:

Gewicht der Charge 50 kg Die Arbeit an der Charge dauert von 9 - 1 5 U h r = 6 Stunden

Rechnung

für die ¡o ^g-Charge:

I. stündlich erfaßte Kosten Fertigungslöhne (einschl. soz. Aufw.) II. wöchentlich erfaßte Kosten Hilfslöhne (einschl. soz. Aufw.) in der Woche geleistete Stunden Kosten pro Stunde III. monatlich erfaßte Kosten Gehälter (einschl. soz. Aufw.) geleistete Stunden d. i. pro Stunde Hilfs- und Betriebsstoffe im Monat Produktion im Monat Kostenp. kg Strom, Gas, Wasser im Monat Produktion im Monat Kosten p. kg IV. jährlich erfaßte Kosten Steuern, Gebühren, Beiträge, Versicherungen jährlich verschiedene Kosten jährlich

6 Stunden zu 11,50

69,— DM

1092,50 115 9,50 6 Stunden zu 9,50

57,00 DM

2500,— 173 14,45 6 Stunden zu 14,45

89,70 DM

300,— 1800 kg 0,1667 50 mal 0,1667 72,— 1800 kg 0,04 50 mal 0,04 DM

2,— DM

330,— 215,— 545,— 21 800 kg 0,25 50 mal 0,25

Jahresproduktion Kosten pro kg Gesamtfertigungskosten der Charge . . . Rohstoff 70 kg für 50 kg Ergebnis zu 2,00 Selbstkosten der Charge (50 kg) Selbstkosten für 1 kg = 378,53 : 50 =

8,33 DM

DM

12,50 238,53 140,00 378,53 7,57

DM DM DM DM DM

255

Kalkulation nach dem Produktionstyp

4421. Partiekalkulation Manche Betriebe - insbesondere solche, die Urprodukte verarbeiten - erhalten Rohstoffe, die einer Sortierung bedürfen, ehe sie verarbeitet werden können. Die Ergebnisse dieser vorbereitenden Arbeit sind verschieden je nach der Zusammensetzung der Partie. Zur Ermittlung der Kosten der Betriebsprodukte ist also eine Abrechnung der Partie erforderlich. Unterschied zwischen Partie und Charge: Die Charge wird auf einmal eingesetzt, macht als Ganzes alle Produktionsstufen durch und verläßt auf einmal den Produktionsprozeß. Die Partie wird als Ganzes vorbereitet, während die verschiedenen notwendigen Verfahrensstufen nur von mehr oder minder großen Teilen der Partie gleichzeitig durchgemacht werden. Beispiel 1 Partie: 13 Ballen Nr. 4323-4336, Qualität: graue China-Entenfedern Lieferant: Fakturiertes Gewicht Eingangsgewicht Gewicht nach Trockenreinigung Gewicht nach Wäsche Gewicht nach Sortierung

geliefert: 1181,2 1157,6 791,0 705,5 572,0

Abgang kg kg kg kg kg

Wenn die Federn dieser Partie sortiert werden, ergeben sich Daunen Halbdaunen Rupf Langfedern, z. T. noch verwertbar

in kg

in %

23,6 366,6 85,5 133,5

2 31,1 7,3 11,1

609,2

51,5

25,0 40,5 433,5 73,0

2,1 3,5 36,7 6,2

572,0

48,5

Preis der Rohware einschl. Säcke, Fracht, Zoll, Ausgleichssteuer, vet. pol. Einfuhrgenehmigungsgebühren usw. je kg Bearbeitungskosten der Partie je kg

0,22 DM 1,30 DM

Einstandspreis je kg

1,52 DM

Bei einem Gesamtabgang in der Verarbeitung von 5 1 , 5 % sind die Gestehungskosten der noch nicht sortierten Federn je kg (1,52 : 48,5)

3,13 DM

Auf dieser Basis erfolgt die weitere Kalkulation als Divisions- oder Zuschlagskalkulation (bei Einstandspreis von 3,13 DM), am besten mit einer Äquivalenzziffernrechnung.

256

Kalkulation

Beispiel 2 *) „Eine Partie von 9000 kg Rohflachs im Selbstkostenwert von 9000 DM liefert nach dem Hecheln 4400 kg Werg in vier Qualitätssorten und 4550 kg gehechelten Flachs in fünf Qualitätssorten. Jede einzelne Sorte bzw. Nummer wird mit einem unveränderlichen Grundpreis bewertet. Dieser Standardwert wird bestimmt nach dem erfahrungsgemäßen Marktwert der betreffenden Qualität und Nummer und nach dem Verhältnis des Flachspreises zum Verkaufswert der daraus angefertigten Ware. Die Partie liefert 1000 kg 1800 kg 900 kg 700 kg

Werg Werg Werg Werg

Nr. Nr. Nr. Nr.

1 2 3 4

zu zu zu zu

0,40 0,45 0,50 0,55

DM DM DM DM

(Grundpreis) =

400,— 810,— 450,— 385,—

DM DM DM DM

4400 kg Werg zu Standardpreisen berechnet

= 2045,— DM

550 1000 1500 1000 500 4550

=

kg Flachs Nr. 1 zu 1,20 DM (Grundpreis) kg Flachs Nr. 2 zu 1,40 DM kg Flachs Nr. 3 zu 1,60 DM kg Flachs Nr. 4 zu 1,80 DM kg Flachs Nr. 5 zu 2 , — DM kg Flachs zu Standardpreisen berechnet

660,— DM 1400,—DM 2400,— DM 1800,— DM 1000,— DM = 7260,— DM

Der berechnete Gesamtselbstkostenpreis der Partie (2045 und 7260) beträgt somit der Einkaufspreis Differenz

9305,— DM 9000,— DM 305,— DM,

d. h. die Partie ist gegenüber den Standardpreisen um etwa 2,28% billiger."

443. Kalkulation bei Serienfertigung Die bisher dargestellten Kalkulationsformen sind anwendbar, wenn ein Gut oder mehrere Güter in Massen hergestellt werden und wenn das Produktionsprogramm entweder naturnotwendig oder beabsichtigt über lange Zeiträume stets die Herstellung gleicher Produkte vorsieht. Die letzte Voraussetzung ist nicht mehr gegeben bei der Serienfertigung. Die Herstellung der Serie ist auf eine gewisse Zeit beschränkt. Eine Serie sind einheitliche Erzeugnisse innerhalb einer begrenzten Frist und Anzahl, z.B. Kraftwagen, Radioapparate, Fernsprechanlagen. Die Serienerzeugung ist a) Ersatz für Massenproduktion in kleinen Ländern oder Ländern geringer Absatzmöglichkeit, b) bei Produktion für individuelle Bedürfnisbefriedigung. 1)

Nach Leitner, F., Die Selbstkostenberechnung . . ., a. a. O., S. 79.

Kalkulation nach dem Produktionstyp

257

Kalkulatorisch ist die Serienfertigung abhängig vom Produkttyp, ob ein Einprodukt- oder Mehrproduktbetrieb die Serienfertigung vornimmt, also zur selben Zeit nur ein Produkt oder mehrere Produkte zu gleicher Zeit hergestellt werden. Handelt es sich um Einproduktbetriebe, also um Betriebe mit wechselnder Fertigung, so wird die Divisionskalkulation angewandt. Handelt es sich um Mehrproduktbetriebe mit gleichzeitig und nacheinander verschiedenen Produkten, so kommt die Zuschlagskalkulation in Betracht bzw. eine von den kombinierten Formen. In diesem Falle sind in der Kalkulation die Sonderkosten der einzelnen Serien besonders und sehr genau zu kalkulieren. Hierher gehören a) Entwicklungskosten der Type {Konstruktion, Versuchsfertigung, Änderungskosten nach erfolgtem Versuche); b) Sondervorrichtungen und Sondermaschinen für die neue Serie; c) Sonderfertigung einzelner Teile, nur für die laufende Serie benötigt (ergänzt durch sonstige bereits vorhandene und genormte Einzelteile); d) Montagekosten der einzelnen Serien. Wesentlich für die Serienkalkulation ist auch die zeitliche Abgrenzung der Aufwände und Leistungen. Von diesen Sondereigenschaften abgesehen, gelten die allgemeinen Grundsätze für Divisions- und insbesondere Zuschlagskalkulation. Es erhebt sich die Frage, ob die Serienkalkulation den gesamten Produktionszeitraum umfaßt, z. B. 10000 Stück in zwei Jahren oder aber ob sie auf einzelne Teilabschnitte verteilt werden soll. Hierbei sind die Entwicklungskosten und sonstige für die Gesamtserie aufgewandte Vorkosten von den laufenden Kosten der Produktion zu scheiden. Die Entwicklungs- und sonstigen Vorkosten sind auf die gesamte Serie (10 000 Stück) gleichmäßig zu verteilen. Dazu sind ferner besondere Wagnisrückstellungen für die Serie vorzunehmen, da man niemals weiß, was für Ausfälle in der Produktion und beim Gebrauch vorkommen können (Fehlkonstruktionen). Es ist das Ziel jeder Serienkalkulation, die Entwicklungs- und sonstige Sonderkosten auf die erste Serie eines Typs zu verteilen, da man nicht weiß, ob eine Serie mehrfach aufgelegt werden kann. Geschieht dies doch, so erzielt der Betrieb einen Gewinn als eine besondere Leistungsprämie und bekommt die Möglichkeit, die neuen Entwicklungen zu finanzieren. Da dies aber nicht immer möglich ist, sind nach Möglichkeit Rücklagen für Entwicklungszwecke zu bilden. Ist dies nicht geschehen, müssen nicht gedeckte Serien-Entwicklungskosten vom Jahresgewinn oder dem Gesamtgewinn getragen werden. Die übrigen Kosten werden in der gewöhnlichen Weise nachkalkuliert und zwar a) die Vorfertigung der Teile, b) die Montage zum Fertigfabrikat.

258

Kalkulation

Die Vorfertigung kann sich auf eigene Serieneinzelteile stützen oder aber auf bereits vorhandene, genormte Teile. Im ersten Falle entstehen meist etwas höhere Lagerkosten infolge der Alleinverwendung der Teile für diese Serie. Im übrigen entstehen in der Vorfertigung ebenso auch in der Montage keine sonstigen Kosten. In der Nach kalk ulation entstehen daneben keine Sonderprobleme. Problematischer ist die Serienzwkalkulation, da hier für die Angebotspreisbildung die Höhe der Serie entscheidend ist. Zwar kann man diese niemals genau im voraus feststellen. Jedoch wird man versuchen, mit Hilfe der Marktbeobachtung und Marktanalyse einen Absatzplan für die Serie aufzustellen. 444. Kalkulation bei Einzelfertigung Bei Einzelfertigung ist grundsätzlich eine Vorkalkulation erforderlich; dies aus mehreren Gründen: 1. Kaum ein Kunde wird bereit sein, einen Auftrag zu erteilen, ohne vorher einen Kostenvoranschlag erhalten zu haben. 2. Der Betrieb muß sich Klarheit verschaffen, ob er die technischen Voraussetzungen zur Ausführung des Auftrages erfüllen kann, welche Materialien er wann, in welcher Menge benötigt, welche technische und welche personelle Kapazität wann eingesetzt werden müssen. 3. Bei aufwendiger Einzelfertigung kann die finanzielle Belastung durch Kapitalbindung bis zur Fertigstellung und Auslieferung des Produktes so erheblich werden, daß vorgezogene Abschlagszahlungen mit dem Kunden vereinbart oder eine Zwischenfinanzierung von dritter Seite vorgenommen werden muß. In solchen Fällen ist eine sorgfältige, nach Produktionsphasen gegliederte Vorkalkulation eine wichtige Grundlage. Die Vorkalkulation ist somit besonders bei der Einzelfertigung eine wichtige Voraussetzung der Planung, sowohl hinsichtlich der Finanzierung und des Faktoreinsatzes als auch des Absatzpreises. Bei der Kostenbewertung ergibt sich die Frage, ob Normal- oder Plankosten anzuwenden sind. Die Frage ist bei echter Einzelfertigung leicht zu beantworten, weil dafür Plankosten kaum vorliegen und recht aufwendig ermittelt werden müßten. Andererseits ist die Normalkostenkalkulation als eine aus Erfahrungsdurchschnitten gebildete Rechnung eine realistischere Dispositionsgrundlage als eine Plankostenkalkulation. Außerdem ist der Hauptzweck der Plankostenrechnung, die Vorgabe höchst wirtschaftlichen Faktoreinsatzes, bei der Einzelfertigung besser durch gezielte Vorgaben an bestimmten Stellen des Fertigungsablaufes, wenn nicht sogar durch „Zwei-Augen-Kontrolle" zu erzielen. Für die Vorkalkulation der Einzelfertigung kann somit die Normalkostenkalkulation als beste Kalkulationsform angesehen werden, sowohl was die Kostenmengenbestimmung als auch was die Bewertung der Kostenmengen anbetrifft.

Kalkulation nach dem Produktionstyp

259

Sonderkosten der Fertigung, wie sie für Spezialwerkzeuge, Formen und dergleichen anfallen, sind bei Einzelfertigung grundsätzlich dem ersten Produkt zuzurechnen, auch wenn später diese Spezialwerkzeuge usw. für die Herstellung weiterer gleicher Stücke verwendet werden. J e nach der Organisation der Fertigung kann die Kalkulation auf verschiedene Weise vorgenommen werden. Wird jeweils nur eine Einheit eines Erzeugnisses hergestellt und erst nach seiner Fertigstellung das nächste Erzeugnis in Angriff genommen, so lassen sich jeweils sämtliche Kosten, die eigentlichen Einzelkosten wie auch die in der Herstellungszeit angefallenen Gemeinkosten, dem Produkt direkt zurechnen. Werden mehrere Einzelprodukte zur selben Zeit hergestellt, so erfordert dies eine direkte Zurechnung der Einzelkosten und eine möglichst leistungsgerechte Schlüsselung der Gemeinkosten. Bei Gliederung des Betriebes in mehrere Kostenstellen ist die Kalkulation selbstverständlich entsprechend zu gliedern. Statt der Verteilung der tatsächlich entstandenen Kosten wird vielfach ein als normal anzusehender Satz pro Schlüsseleinheit auf die Leistungen verrechnet und die Differenz zwischen tatsächlichen und verrechneten Kosten über ein Differenzkonto geleitet.

445. Kalkulation bei verbundener Produktion Verbundene Güter 1 ) erzeugen verbundene Kosten. Das Merkmal verbundener Güter ist, daß sie nicht trennbar sind, so daß dem Teilprodukt seine Kosten nicht direkt, sondern nur indirekt zugerechnet werden können, aber indirekt in einem noch höheren Grade, als es bei der Zuschlagsrechnung der gemeinschaftlichen Produktion der Fall ist. Jeder Versuch der Zurechnung kann stets nur eine Näherungslösung bringen. Die errechneten Kosten werden darum niemals absolut, sondern nur relativ richtige Kosten sein. Von der angewandten Methode hängt es ab, ob sie der absoluten Richtigkeit mehr oder weniger nahekommen. Die Zurechnungsmethode muß insbesondere eine dem einzelnen Fall angemessene sein. Die Individualisierung der Branchen, Betriebe und der einzelnen Fälle ist daher das erste Erfordernis an die Zurechnungsmethode. Bei der verbundenen Produktion sind nur die Gesamtkosten der Produktion bekannt, gefragt wird nach den Kosten der Spaltprodukte, die wir auch Teilprodukte nennen wollen. Zur Errechnung der Kosten der Teilprodukte ist ein Vierfaches notwendig: 1. Die einzelnen Kostenarten sind sehr weitgehend aufzugliedern und sehr scharf abzugrenzen. 2. Alle irgendwie direkt verrechenbaren Kosten (und es gibt überall solche, in ') Zum Begriff der verbundenen Kosten s. Bd. I, S. 140 ff. S. auch Riebel, P., Kosten und Preise bei verbundener Produktion, Substitutionskonkurrenz und verbundener Nachfrage, 2. Aufl., Opladen 1972.

260

Kalkulation

steigendem Maße von der primär zu sekundär verbundenen und zur gemeinschaftlichen Produktion) sind gesondert zu erfassen. 3. Die Produktion ist scharf nach Abteilungen (Kostenstellen) zu gliedern, um eine möglichst genaue Erfassung der Stellenkosten (Verkehrszweige, Dienstleistungsarten, Dienstzweigarten, Warengruppen) zu erreichen. Regionale Gliederungen (z.B. Direktionsbezirke) spielen hierbei eine große Rolle. 4. Die aufzuteilenden Kosten (Gesamtkosten, Kostengruppen) sind nach dem individuell geeignetsten Schlüssel, der dem Verursachungsprinzip so weit wie möglich entspricht, zu verrechnen. N u r so kann man dem Ziel jeder Kostenrechnung, der Erfassung der tatsächlichen Kosten, möglichst nahe kommen. Die Grundsätze der Kostenrechnung gelten in vollem Maße auch für die verbundenen Kosten. Auch hier dürfen einzelne Kosten nicht ausgelassen werden, ebensowenig wie Leistungen (Nebenprodukte, Abfälle) unberücksichtigt bleiben können. Auch die Errechnung der Kosten der Teilprodukte verbundener Produktion zeigt die zwei Seiten einer jeden Kostenrechnung: die materielle und die formale, die Bewertung der Kosten und das Verrechnungsverfahren. Die Bewertung der verbundenen Kostengüter unterscheidet sich von der sonstigen Kostenbewertung. Aus diesem Grunde ist es zweckmäßig, in diesem Abschnitt die Behandlung der Bewertung und der Rechnungsform zu verbinden. Es kommt hier darauf an, von den Gesamtkosten rückwärts die Kosten der Spaltprodukte zu bewerten. Die Frage der Bewertung der Kosten zum Anschaffungs- oder Tages- oder Standardwert kommt hier also nur für die Gesamtkosten in Betracht, nicht aber für die Teilprodukte. Die Bewertung der Teilproduktkosten kann nur eine abgeleitete sein. Es müssen Maßstäbe gesucht werden, die zur Wertung der Teilproduktkosten geeignet sind. 1. Der beste und eigentlich einzige Maßstab ist die Wertung der Spaltprodukte durch den Markt, also der Marktwert der Spaltprodukte. Von dem Wert der Teilprodukte schließt man auf ihre Kosten. Man kann dabei von zwei verschiedenen Annahmen ausgehen: a) daß zwischen Wert und Kosten ein Abhängigkeitsverhältnis besteht, so daß z . B . einem hohen Wert hohe Kosten, einem niedrigen Wert niedrige Kosten entsprechen; b) daß, selbst wenn kein funktionales Verhältnis zwischen beiden besteht, aus dem Wert der Teilprodukte sich ihre Fähigkeit, Kosten zu tragen, ergibt (Kostentragfähigkeit der Teilprodukte). Dadurch kann wenigstens eine Uber- oder Unterbelastung der Teilprodukte mit Kosten und eine falsche Betriebspolitik auf Grund unvernünftiger Kostenbelastung vermieden werden. Sicherlich treffen beide Annahmen nicht völlig zu; trotzdem kommen sie den wirklichen Verhältnissen noch am nächsten. Der Wert als Maßstab für die Ko-

Kalkulation nach dem Produktionstyp

261

sten ist überdies noch verbesserungsfähig durch Hinzunahme von technischen Faktoren, die auf Kostenhöhe und Kostengestaltung Einfluß haben, so insbesondere die Produktmenge, z.B. wechselnde Ausbeuteverhältnisse. Diese Mengenergebnisse sind wegen ihrer Kostenbeeinflussung nicht nur imstande, den Wertmaßstab zu verbessern, sondern ihn auch konstanter zu machen. Geht man vom Marktwert als Maßstab für die Kostengestaltung aus, so können dennoch verschiedene Werte angewendet werden: 1. der jeweilige (bei der Kalkulation oder Produktion bestehende) Marktwert (Marktzeitwert), 2. der durchschnittliche Marktwert während einer kürzeren oder längeren Periode, 3. der im voraus für eine längere Zeit festgesetzte Wert (Standardwert), 4. der indirekte Marktwert, der aus dem Marktwert des zum Endprodukt verarbeiteten Spaltproduktes errechnet wird, 5. der Ersatzwert, der Marktwert des Ersatzproduktes, der ein reiner Nutzwert ist. Der jeweilige Marktwert entspricht dem Prinzip der Kostenrichtigkeit am meisten, weil man annehmen muß, daß die Kosten ebenso schwanken wie die Marktwerte, daß sie sogar ungefähr in demselben Maße schwanken wie diese. Der Marktzeitwert ist der beste Bewertungsmaßstab für jeden betrieblichen Gutsverbrauch unter normalen Umständen. Er ist es genauso für die Bewertung der Spaltprodukte. Aber das ständige Schwanken des Marktzeitwertes hat für die Kostenrechnung der Spaltprodukte viele Nachteile, um so mehr, als, vor allem auf kurze Sicht, ein funktionales Verhältnis zwischen dem Marktzeitwert der Teilprodukte und den für die Gesamtproduktion aufgewandten Kosten nicht besteht. Die Entwicklung der Marktzeitwerte für die Spaltprodukte und der aufgewandten Kosten kann sogar, besonders kurzfristig, eine entgegengesetzte Richtung annehmen. Man wird darum häufig, jedenfalls wenn es für ein Produkt besonders zutrifft, gern einen von Schwankungen weniger beeinflußten Marktwert nehmen, der die Marktveränderungen nur auf längere Sicht berücksichtigt. Diesem Zweck dienen sowohl a) der durchschnittliche Marktwert als auch b) der Standardwert. Wer die Güte der Standardkostenrechnung erkannt hat, wird dem im voraus errechneten Standardwert den Vorzug geben. Er beruht in diesem Falle ohnehin auf dem durchschnittlichen Marktwert einer vergangenen Periode, wird aber durch die Tendenz zukünftiger Preisentwicklung und sonstige Überlegungen korrigiert. Sein Vorteil ist insbesondere, daß er (nach rationalen Gesichtspunkten) auf längere Zeit im voraus festgesetzt wird und ein leichtes Rechnen ermöglicht. Er ist der eigentliche Normalwert. Andererseits hat die Bewertung nach dem Marktwert eine bedeutende Schwäche: sie berücksichtigt nicht den in dem Preis der einzelnen Spaltprodukte enthaltenen Gewinn. Da er verschieden ist oder wenigstens sein kann, müßte erst der Gewinn von den einzelnen Marktpreisen abgezogen werden, was aber nicht

262

Kalkulation

geht, so daß der Marktwert als Maßstab ein doch recht unsicheres Aussehen erhält. Seine Stärke ist eigentlich nur die Schwäche der anderen: es gibt kein bessere Mittel. Der indirekte Marktwert wird nur dann benutzt, wenn ein direkter nicht vorhanden ist. Besitzt also ein Spaltprodukt keinen oder keinen brauchbaren Marktwert, weil es nicht oder nicht in genügendem Ausmaß gehandelt wird, kann man vom Marktwert des aus dem Spaltprodukt verarbeiteten Endproduktes ausgehen. Marktwert des Endproduktes minus sämtlicher Verarbeitungskosten ergibt den Wert des (als Rohstoff benutzten) Spaltproduktes. Die eine Schwäche des Marktwertes als Bewertungsmaßstab, daß die Gewinnanteile der einzelnen Spaltprodukte verschieden sind, tritt hier noch in verstärktem Maße auf, weil hier der Gewinnfaktor zweimal störend auftritt. Dies ist immer in besonderem Maße der Fall, wenn nicht ein, sondern mehrere Produkte erzeugt werden. Bei einem Nebenprodukt könnte der Gewinnaufschlag geschätzt werden. Trotz aller Schwächen ist der indirekte Marktpreis oft nicht zu umgehen. Wird das Spaltprodukt nicht zu einem Endprodukt verarbeitet, und ist infolgedessen auch kein indirekter Marktwert vorhanden, so kann nur noch der Ersatzwert, d . h . der Wert eines Ersatzgutes, das einen Marktwert besitzt, als Bewertungsmaßstab dienen. Zu diesem Ersatzwert muß das Spaltprodukt auf Grund seines Nutzwertes in Beziehung gebracht werden, z.B. Heizwert des Spaltproduktes (z.B. des Gichtgases) zu dem Marktwert des Heizwertes anderer Stoffe (z.B. Gas oder Kohle). Es besteht kein Grund, die Substanzenergie verschieden zu bewerten. 2. Zu dem Marktwert als Bewertungsgrundlage treten zweitens noch andere, nicht wertmäßige Maßstäbe, die meist technischer Natur sind: a) Ausbeuteverhältnisse, die technisch gemessen werden: Mengen in Gewicht, Maß, Anzahl; b) sonstige technische Maßstäbe: Reingehalt von Spaltprodukten (Kali, Kupfer, Schwefelsäure), Wärmeeinheiten, Dichtigkeit, Festigkeit. Der technische Maßstab zur Bewertung der Kosten, der eigentlich nur Mengen berücksichtigt, ist zweifellos rechnerisch viel einfacher, aber ebenso sicher viel minderwertiger. Er sollte nur unter besonderen und einfachen Verhältnissen Anwendung finden. 3. Eine Kombination beider Maßstäbe, des wirtschaftlichen und technischen, des wert- und des mengenmäßigen dagegen, als die dritte Möglichkeit, ist meist eine Verbesserung des Marktwertmaßstabes. Insbesondere Ausbeuteverhältnisse werden hierzu verwandt und im Verein mit Marktwerten zu Kennziffern verrechnet, die den wirklichen Kosten näher kommen als einer der einfachen Maßstäbe. 4. Manchmal legt man der Zurechnung Schätzungswerte zugrunde, die wirtschaftlicher oder technischer Art sein können. Doch sind Schätzungswerte stets nur letzte Auswege.

Kalkulation nach dem Produktionstyp

263

5. Endlich gibt es noch eine Möglichkeit, die die schlechteste von allen ist: man berücksichtigt die Spaltprodukte gar nicht. Es kann sich dann nur um Nebenprodukte handeln, die zudem minderen Wertes sein müssen und in geringer Menge anfallen. Sonst wäre ihre Vernachlässigung nicht zu verantworten. Wenn in den einzelnen Betrieben einer Branche die Verrechnung der Nebenprodukte eine verschiedene ist, müssen auch ihre Ergebnisse verschieden sein: ihre Kosten, ihre Angebotspreise, ihre Gewinne. Ein Betriebsvergleich wäre unmöglich. Zwar wird in einer Branche die Bewertung und die Verfahrensweise meist eine gleiche oder wenigstens ähnliche sein, weil es „rationale" Verfahren meist nur eines oder wenige gibt. Dann ist auch eine Vergleichsbasis gegeben. Aber es gibt Fälle, wo es nicht so ist. Wenn z . B . (freier Markt vorausgesetzt) eine Unternehmung in der Rinderschlächterei die Nebenprodukte (Häute, Horn) dem Hauptprodukt kreditiert und eine andere nicht, kann es wohl vorkommen, daß, obwohl beide dieselben Fleischpreise erzielen und gleiche Viehpreise zu zahlen haben, die erste am Fleisch einen Gewinn erzielt, die zweite dagegen nicht, weil sie die Kosten für das Fleisch zu hoch rechnet. Ein Betriebsvergleich setzt bei verbundener Produktion erst recht gleiche Bewertungsgrundsätze und gleiche Verfahrensweisen voraus. Auch die Betriebspolitik kann nicht die beste sein, wenn die Grundlagen aller Maßnahmen: die angenommenen Kostenverhältnisse infolge eines falschen Bewertungsmaßstabes oder gar einer Nicht-Berücksichtigung der Nebenprodukte falsch sind. Nach Klärung der Bewertungsfrage der Spaltprodukte ist die Verfahrensweise, die Verrechnung, zu behandeln. Es gibt bei dieser Verrechnung grundsätzlich nur zwei Methoden: 1. die Subtraktions-, 2. die Verteilungsmethode. Man spricht häufig noch von einer dritten, der Additionsmethode, aber diese kommt nur dann vor, wenn die Nebenprodukte unverwertbar sind und durch das Wegräumen Kosten verursachen. Dann werden diese Kosten den Gesamtkosten der Produktion zugefügt. Dieser Fall ist aber so selten, daß man ihn vernachlässigen kann. Es kann auch der Fall eintreten, daß nur eines von mehreren Nebenprodukten einen negativen Wert besitzt, der dann die Gesamtkosten erhöht. Die übrigen Nebenprodukte werden nach der ersten oder zweiten Methode behandelt. Die beiden Verrechnungsmethoden entsprechen annähernd den beiden Typen der verbundenen Produktion, bei der a) ein Hauptprodukt und Nebenprodukte, b) mehrere Haupt-, mit oder ohne Nebenprodukte, erzeugt werden. Das allen Subtraktionsverfahren Gemeinsame ist die Substraktion bestimmter Beträge von der Summe der verbundenen Kosten. Die Marktwerte der Nebenprodukte werden von den Gesamtkosten subtrahiert, der Rest bildet dann die Kosten des Hauptproduktes; es können auch mehrere Hauptprodukte sein.

264

Kalkulation

Die Subtraktionsverfahren kommen nur in Betracht, wenn Nebenprodukte entstehen. Werden mehrere Haupt- und Nebenprodukte gewonnen, so werden die Nebenprodukte meist nach der Subtraktions-, die Hauptprodukte nach der Verteilungsmethode behandelt. Allerdings können Nebenprodukte auch nach der Verteilungsmethode abgerechnet werden. Nach der Bewertung der Nebenprodukte unterscheidet man drei Variationen der Subtraktionsmethode: 1. der gesamte Wert (Erlös) der Nebenprodukte wird von den Gesamtkosten abgezogen; 2. der abzuziehende Wert wird um die Sondereinzelkosten der Nebenprodukte (Behandlung, Lagerung, Vertrieb) vermindert; 3. neben den Einzelkosten der Nebenprodukte wird noch ein geschätzter Gewinn berechnet, um den der von den Gesamtkosten abzuziehende Betrag vermindert wird. Der vierte Fall, daß für die Nebenprodukte nichts abgezogen wird, ihr Erlös vielmehr als Gewinn gebucht wird, ist schon erwähnt und als unstatthaft gekennzeichnet worden. Handelt es sich um geringwertige Nebenprodukte und ein Hauptprodukt, ist die Subtraktionsmethode durchaus brauchbar und auch üblich, um so mehr, je geringer der Wert der Nebenprodukte ist und je besser die Einzelkosten und vielleicht sogar der Gewinn am Nebenprodukt erfaßt werden können. Je weniger diese Voraussetzungen zutreffen, desto größer sind die Fehlerquellen. Die Verteilungsmethoden legen die Summe der verbundenen Kosten nach einheitlichen Maßstäben auf die einzelnen Produkte um. Nach den Verteilungsmaßstäben unterscheidet man: a) die Proportionalitätsmethode, b) die Äquivalenzziffernmethode. Die Proportionalitätsmexhode teilt die Gesamtkosten im Verhältnis irgendwelcher Maßstäbe der Spaltprodukte, die bekannt sind und vorteilhafterweise möglichst lange gleichbleiben. Man nimmt als Verhältnismaßstab irgendeinen der Wertungsmaßstäbe wirtschaftlicher oder technischer Art und teilt die Gesamtkosten in demselben Verhältnis. Betragen z.B. die Gesamtkosten für die Produkte A und B, deren Marktwerte pro Einheit 50 und 25 DM betragen, 150 DM, so betragen die Kosten des Produktes A 2 Teile oder 100 D M und des Produktes B 1 Teil oder 50 DM. Verteilt man dagegen nach der Ausbeute: A 300 kg, B 200 kg, so würden die Kosten für A 90, für B 60 DM betragen. Die Verhältnisziffer kann auch kombiniert sein, wie die Bewertungsmaßstäbe selbst. Immer wird dann die Gesamtkostensumme im Verhältnis dieser Ziffern aufgeteilt. An Kalkulationsschemata und praktischen Beispielen sollen die einzelnen Verfahren und Bewertungsmöglichkeiten genauer dargelegt werden.

265

Kalkulation nach dem Produktionstyp

I. Subtraktionsmethode a) Ein Hauptprodukt und Nebenprodukte: 1. Rohmaterial + Arbeitskosten + Betriebsgemeinkosten = Gesamtherstellungskosten 2. 1 + Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten = Gesamtselbstkosten 3. 2 X (Marktwert der Nebenprodukte + Sondereinzelkosten der Nebenprodukte) = Selbstkosten des Hauptproduktes 4. Erlös des Hauptproduktes X Selbstkosten des Hauptproduktes = Nettogewinn Ein Beispiel einer Kostenrechnung nach der Subtraktionsmethode sei aus der amerikanischen Schlachthausindustrie, und zwar aus der Rinderschlächterei, genommen: 1 ) a) Errechnung der Gesamt-Selbstkosten: 46 Stck. Rinder; Lebendgewicht 52390 Ibs; durchschnittlich 1138 lbs. Preis 1 Cwt. Lebendgewicht $ 7,1 = $3667,30 Bearbeitungskosten: Schlachten, ausschlachten, Kühlen 118,03 Sonstige Verarbeitungskosten 17,77 1. Gesamtherstellungskosten

$ 3803,10

b) Bewertung der Nebenprodukte (Marktwert X Sondereinzelkosten): 1. Häute: durchschnittlicher Preis für 1 Haut $ 14,40 X Schrumpfen, Behandeln, Verkaufen $ 5,98 46 Häute zu $ 8 , 4 2 = 2. Fett: ö l und Stearin Marktpreis für ö l Marktpreis für Stearin X Kosten = 0 Erlös 2746 lbs. Fett zu 3. Sonstige Nebenprodukte

$ 8,42 für 1 Haut $ 387,03 $ $ $ $

9,50 7,50 4,22 4,22

per per per per

Cwt. Cwt. Cwt. Cwt.

c) Errechnung des Hauptproduktes: 1. Gesamtherstellungskosten folgende Abzüge für den Wert der Nebenprodukte: Häute (Marktwert X Zurichtungs- und Verkaufskosten) Fett (Marktwert X Zurichtungs- und Verkaufskosten) andere Nebenprodukte (Marktwert X Zurichtungsund Verkaufskosten) 2. 29615 lbs. Rindfleisch = Gesamtherstellungskosten 1 Cwt. Herstellungskosten Vertriebs-und Verwaltungsgemeinkosten je Cwt. . 3. Selbstkosten! Cwt. Rindfleisch

$116,30 $ 125,73 Su. $ 629,06 = Wert der Nebenprodukte $ 3803,10

$ 387,03 $ 116,30 $ 125,73 $ $

10,72 1,89

$

629,06

$3174,04

$

12,61

') Clemen, R. A., By-Products in the Packing Industry, Chicago 1927, S. 377-391.

266

Kalkulation

Als Bewertungsmaßstab ist der Marktwert genommen, der in der Fleischindustrie, weil die Preise besonders empfindlich sind, allgemein üblich ist. Wegen der leichten Verderblichkeit der Ware geschieht die Kalkulation wenige Stunden nach der Produktion. Nach Abschluß einer Periode wird ein Vergleich zwischen den errechneten und den wirklichen Kosten und Erlösen vorgenommen . Die Kosten sind der leitende Faktor beim Einkauf, der für das gesamte Geschäft bestimmend ist. Die Kosten des Rohmaterials bilden den entscheidenden Anteil an den Einheitskosten. Die Marge zwischen Materialkosten und Endwert ist maßgebend. Zwischen dem Preis für Rinder und für Rindfleisch besteht ein enges Verhältnis. Der Markt für beide ist sehr empfindlich. Die schwankenden Preise sind das vollendete Mittel, den Ausgleich zwischen Nachfrage und Angebot vorzunehmen. Die Bewertung der Nebenprodukte geschieht zum „konservativen" Marktpreis, ein Preis, der erzielt werden kann, vorausgesetzt, daß der Markt sich nicht sehr ändert. Wo mehrere Nebenprodukte vorhanden sind, sind sie getrennt zu verrechnen (Abteilungsgliederung!). Je wertvoller die Nebenprodukte sind, desto genauer muß ihre Kostenrechnung sein. b) Subtraktionsmethode in Verbindung 1. Kokerei mit Nebenprodukten 1 ). Kokerei Kosten d. Kohleneinsatzes. Auf Kokserzeugung allein zu verrechnende Kosten

Erlösüberschuß v. Nebenprodukten* = Kostenminderung für Koks Kokserlöse

Gasreinigung

mit

Divisionskalkulation:

Ammoniakfabrik

Teerfabrik

Kosten Erlös Kosten Erlös Kosten ohne ohne aus ohne aus BewerErsatzGas- E r s a t z - Teertung verkauf kosten verkauf kosten d. Einsatzes Erlös Erlös ÜberÜberschuß schuß Erlösüberschuß

Erlös aus Ammoniakverkauf

Benzolfabrik Kosten ohne Ersatzkosten Erlösüberschuß

Erlös aus Benzolverkauf

Gesamtgewinn

2. Restrechnung (Subtraktionsmethode) Beispiel: Kostenrechnung Monatliche Gaserzeugung 1. L ö h n e und Gehälter löhne Gehälter

eines Gaswerkes 9425000 64200 DM 24500 D M

cbm

88700 DM

N a c h Flothow, H . , U b e r Bewertung und Verrechnung von Kuppelprodukten, in: ZfB 1928, S. 3 4 7 .

Kalkulation nach dem Produktionstyp

267

Übertrag: 88 700 DM 2. Stoffkosten Kohlen 418000 DM Wasser, Dampf, Strom 31950 DM Putz-und Schmiermaterial . . . , 4500 DM 454450 DM 3. Unterhaltungskosten der Betriebsanlagen Gebäude, Hofpflaster 19400 DM Bahn- und Kohlenförderanlagen 3 800 DM Ofenanlagen mit Kokslöschvorrichtung 17000 DM Wasser-, Gas- und sonst. Anlagen 12000 D M 52200 DM 4. Allgemeine Aufwendungen (unterteilt nach Kostenarten) . 5. Aufwand für Aufbereitung der Nebenerzeugnisse Koks, Teer, Benzol, Ammoniak Gesamtaufwand

40800 DM

63200 DM 699350 DM

(699350 : 9425000) = 6. Einnahmen für Nebenerzeugnisse Koks 290000 Teer einschl. Dickteer 37600 Benzol 37400 Ammoniak 10500 Schlacken und Asche 1000

DM DM DM DM D M 376500 DM : 9425000

Restkosten II.

322850 DM

Kosten je cbm 7,42 Dpf.

cbm = 4,— Dpf. 3,42 Dpf.

Verteilungsmethoden

a) Proportionalmethode mehrere

Haupt-

und

in

Verbindung

mit

Subtraktionsverfahren

(für

Nebenprodukte)

Bei diesem Verfahren geht man nach folgendem Schema vor: 1. Rohmaterial + Arbeit + Betriebsgemeinkosten =

Gesamt-Herstellungs-

kosten 2 . 1 + Vertriebs- und Verwaltungs-Gemeinkosten = Gesamtselbstkosten 3 . 2 X (Wert der Nebenprodukte X Sondereinzelkosten der Nebenprodukte) = Selbstkosten der Hauptprodukte 4. Verteilung der Selbstkosten auf die einzelnen Teilprodukte nach dem gewählten Maßstab 5. Erlös X Selbstkosten der Hauptprodukte = Nettogewinn. Theoretisch wäre es auch möglich, eines der Hauptprodukte herauszugreifen und die übrigen rechnerisch wie Nebenprodukte zu behandeln. Es wäre dann nach Schema Typ I a zu verfahren. Aber praktisch ist diese F o r m bedeutungslos.

268

Kalkulation

Ebenso können die Nebenprodukte wie Hauptprodukte behandelt werden. Oft gibt man ihnen feste Verrechnungspreise. Ob die Kosten zu 2) (Vertriebs-, Verwaltungs-, Finanzierungsgemeinkosten) vom Wert abgezogen oder zu den Kosten addiert werden, ist für die Erfassung des Gesamtgewinns bedeutungslos, nicht aber für die Errechnung der Kosten der Einzelprodukte. Darauf aber kommt es an, weshalb die Gemeinkosten besser vom Wert der Produkte abgezogen werden, wie es in nachstehendem Beispiel 1 ) aus der Schlachthausindustrie geschieht. In der Schweine Schlächterei werden mehrere Hauptprodukte und Nebenprodukte gewonnen. Der Wertungsmaßstab ist hier wiederum der reine Marktpreis der Haupt- und Nebenprodukte. Beispiel 1: Durchschnittliches Gewicht = 2 5 0 lbs.

DurchAusbeute Marktpreis schnittl. des Lebendin cts. Gewicht lbs gewichts je C w t . lbs. je C w t . p. Ib.

Hauptprodukte

Frischer Schinken . . . Frischer Bauch Frische Schultern . . . Frischer Speck Frische Lenden Frischer Rippenspeer Frisches Schmalz Innereien Verschiedenes Ergebnis und Bruttowert Gemeinkosten per C w t Schweinefleisch per C w t Einkaufspreis per C w t

Preis $ 2 8 . 1 3 , 1 C w t . = $ 1 1 . 2 5

16-18 14-16 12-15 8-10 8-10

13172 12 10 7 10

1 1472 2 3 ....

Nettogewinn per C w t . lebend

73

Erlöse in $

21V2

2.9072

20

2.43 1.60

16

1072 2372 13 1172

1072 6

0.7372 2.35 0.13 1.6672 0.21 0.18

12.2072 0.5872 11.62 11.25 0.37

Der Unterschied zur ÄzWerschlächterei ist sehr groß, da es mehrere Hauptprodukte und daher auch keinen Durchschnittspreis gibt. Der Preisunterschied zwischen den einzelnen Hauptprodukten ist zu groß, ebenso der Anteil an der Ausschlachtung. Zudem ist die Möglichkeit der Behandlung zu verschieden: frisch, eingepökelt, gefroren; Schinken: roh, gekocht. Die Preisbewegung der einzelnen Teilprodukte ist verschieden, oft sogar völlig verschieden in der Tendenz. Dennoch ist der Zusammenhang zwischen dem Schweinepreis und dem Preis für Schweinefleisch sehr eng, aber nicht für die einzelnen Produkte, sondern für die Produktgruppe. ') Clemen, R . A . , a . a . O .

Kalkulation nach dem Produktionstyp

269

Beispiel 2: Proportionalitätsmethode nach Gewicht Produkte

Koks Teer Benzol Ammoniak Gas Abfall/Wasser

Mengen t

Verhältnisziffer

Kosten

Gewichtseinheit

1320,00 120,00 21,90 26,00 412,10 100,00

69,47 6,32 1,15 1,37 21,69

27788 2528 460 548 8676

21.0515 21.0666 21.0046 21.0769 21.0531

2000,00

100%

40000

Beispiel 3: Proportionalitätsmethode nach Menge mal Marktpreis

Chemikalien Produktion Marktpreise in kg %/kg

1

2

1 2 3 4 5

271 293 197 169 96 1026

b)

Gesamtwert d. Produkte

Produktionskosten

absolut

%

insgesamt

pro kg

3

4

5

6

7

3,65 3,35 2,85 2,20 1,65

999 982 561 372 158

33 32 18 12 5

891,33 864,32 486,18 324,12 135,05

3072

100

2701,00

3,29 2,95 2,47 1,92 1,41

Äquivalenzmethode

Die zweite Verteilungsmethode ist die Äquivalenzmethode. Auch sie ist eine Proportionalitätsmethode, aber eine besondere Art. 1 ) Es werden Äquivalenzziffern einfacher und kombinierter Art verwandt. Kombinierte Äquivalenzziffern enthält folgendes Beispiel in Anlehnung an Breinlinger 2 ) aus der Mühlenindustrie. Sie bauen sich auf Preisen und Ausbeuteverhältnissen auf, kombinieren also Marktwerte und technische Merkmale und erreichen wohl eine bessere Kostenrechnung für die Teilprodukte als reine Marktwerte.

') Vgl. Äquivalenzkalkulation S. 95 ff. ) Breinlinger, K. H., Die Äquivalenzziffern in der Kostenrechnung industrieller Unternehmungen, ZfhwF., 1928, S. 86. 2

270

Kalkulation

Produktion: 200 t - Ergebnis: 196 t. Mahlverlust: 2 % - Gesamtkost. 58 806 D M Marktpreise

Äquival.ziffer

Mehlsorte

Mehl 1 Mehl 2 Mehl 3 Kleie Mahlverlust

absolut

%

42,00 33,60 16,80 12,30

100 80 40 30

1 0,8 0,4 0,3

Rech- Gesamtprod.nungseinheit*) kosten

Ausbeute absolut 100 40 16 40 (4)

100 32 6,4 12

39100 12512 2502 4692

196

150,4

58 806

Kosten t/DM 391,00 312,80 156,40 117,30

*) Äquivalenzziffer X Ausbeute 58806 : 150.4 = 39,1 c) Verteilungsmetboden

mit indirekter

Bewertung

D i e nächsten Beispiele zeigen Verteilungsmethoden, die einen anderen als den reinen Marktwert zur Grundlage haben. Indirekte Marktwerte zeigt folgendes Beispiel v o n Beste: 1 ) 1. Gleichmäßige Verteilung der Gesamtkosten auf Kupfererz und Bleierz: Selbstkosten für Kupfererz:

Selbstkosten für Bleierz:

850000

X 9

17000

°°°

850000 X 8000 17000

= 450000 = 50 D M pro t;

=

4000Q0 =

2. Verteilung der Gesamtkosten im Verhältnis der Kupfer und Blei: 9000 t Kupfererz mit 5% Cu = 450 t Cu Rendement 90% = 405 t Cu zu 4000 DM 8000 t Bleierz mit 10% Pb = 800 t Pb Rendement 80% = 640 t P b a 1000 D M 17000tErz

5Q

D M

Marktpreise der Fertigfabrikate

=

1620000 D M Verk.-Preis

= =

640000 D M Verk.-Preis 2260000 D M Verk.-Preis

Die Gesamtkosten der verbundenen Produkte 850000 D M sind = 37,61% des Verkaufspreises der aus ihnen erzielten Produkte. Die Selbstkostenanteile der einzelnen Spaltprodukte werden durch folgende Rechnung bestimmt: 9000 t Kupfererz = 37,61% von 1620000 DM = 609300 DM = 67,70 DM pro t. 8000 t Bleierz = 37,61% von 640000 DM = 240700 D M = 38,08 D M pro t. Zu 1. D i e Verrechnungspreise der tatsächlichen Selbstkosten betragen für H ü t t e und Aufbereitung je 50 D M . Das kann für die Aufbereitung zu einer ') Beste, Th., Die Verrechnungspreise in der Selbstkostenrechnung der industriellen Betriebe, Berlin 1924, S. 37-39.

271

Kalkulation nach dem Produktionstyp

Produktionskostenhöhe führen, die ihren Betrieb unrentabel macht. Eine Einstellung der Bleiverarbeitung aber führt zu einer starken Selbstkostenerhöhung des Kupfers, das nun sämtliche Produktionsaufwendungen tragen muß. (Der Selbstkostenpreis der Tonne Kupfer betrüge dann ^ ^ ^ _ 94 45 DM, 9000 wobei die durch die Stillegung der Aufbereitung verursachte Steigerung an fixen Kosten für Bergwerk und Hütte noch gar nicht berücksichtigt ist.) Unter diesen Umständen kann auch die Hütte konkurrenzunfähig werden. Dieses Ergebnis zeigt, daß die Verrechnungsmethode falsch ist. Xu 2. Die hier gewonnenen Selbstkostenverrechnungspreise nehmen Rücksicht auf die Bewertung und Verwertung der Kuppelprodukte. Sie verteilen die Selbstkosten in einer Weise, die den Absatz beider Produkte, soweit irgend möglich, gestattet. Ersatzwerte werden in folgendem nach Leitner dargestellten Beispiel angewendet. 1 ) Es handelt sich um die Bewertung des Koksofengases, das an andere Betriebe zur Heizung und Krafterzeugung geliefert wird. (Ganz ähnlich ist die Methode bei Gichtgasverrechnung.) Der Wert des Koksofengases wird gleich dem Preise einer Kohlenmenge mit gleichem Heizwert gesetzt. 1 t Kohle mit dem Heizwert von 7500 cal/kg kostet beispielsweise 21,00 DM 1000 cbm Gas mit dem Heizwert von 850 cal/cbm kosten dann x DM x DM =

0,021 X 850 X 1000

_

M

7500

Das folgende Beispiel aus der amerikanischen Erdölindustrie 2 ) (S. 272) zeigt eine Kalkulation verbundener Produkte bei der Rohölverarbeitung zu Standardwerten . Hierbei geht man für die Kostenverteilung von der Relation der Marktpreise aus. Die Produktion jedes Produktes aus den 100 Gallonen Rohöl (Spalte 1) multipliziert mit dem Standardwert des betreffenden Produktes (Spalte 2), ergibt die Gesamtwerte aller Produkte (Spalte 3). Die Verhältniszahlen (Spalte 4) der in Spalte 3 enthaltenen Werte bilden die der Verteilung der Gesamtkosten von 100 Gallonen Rohöl (3,81) als Grundlage dienenden Standardziffern. Die Kosten in Spalte 5 werden durch die Anzahl der von jedem Produkt erzeugten Gallonen (Spalte 1) dividiert; hieraus ergeben sich die Kosten je Gallone jedes Produktes in Spalte 6. Reinigungskosten in Spalte 7 + Materialkosten in Spalte 6 ergeben die Gesamtkosten der verbundenen Produkte je Gallone in Spalte 8. Technische Ziffern als Verteilungsgrundlage kommen häufig vor, obgleich sie meist dem Marktwert in Güte nachstehen. So erwähnt Flothow 3 ) die Druckfestigkeit als Maßstab. ') Leitner, F., Die Selbstkostenberechnung . . ., a.a.O. S. 94f. ) White, Accounting for By-Products . . ., S. 99ff. 3 ) Flothow, H „ a.a.O., S. 350. 2

19,8

22,8

Standardpreis der verbundenen Produkte in cts

-

N N O K 5> O t ^ OO rH r-

7,62

|

100,00

49,00 3,47 4,86 10,49 28,45 2,43 1,30

rn o o o " JS -o "p c CS a ü? m o - O

8 A

H

I

1

-

._.T

10

—»

Kostenstellen

Werkzeug

schneiden rollen . . prägen . rollen . . waschen beizen . (vernickeln) . . . . trocknen (zaponieren) . . . farbloser Lack verpacken

12 31 21 31 32 33 34 31 35

566/25/1

1 I T 1 vn s 4

1t

m

5 «-I

I 1

) W

T M 1 :1

RüstFaktor Stückzeit Faktor zeit M F 1000 Stck. M F 0,50

1,40

-

566/25/3

...

+ I

Vorschub/Hub Schnitt A - B 33 mm

Arbeitsgang

41

1

&[8 t 5

Stück im Str. 2

Einsatzgewicht je 1000 Stück 33 - kg

Lfd. Nr.

Zeichnungs-Nr. 566/25.1

0,20 -

0,25

1,25

-

1,40

-

0,80

-,95

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

0,10

,90

0,25

-,90

Kalkulation der Werkzeugeinrichtungen I. Materialkosten

. . . Fertigungsmaterial + Mat. Gemeinkosten 5 %

42,- D M 2,10 DM

II. Fertigungskosten . . . . . . Fert. h. 310 h X 1,70 . + Fert.-Gem.-Kost. 50%

527, 263,50 DM

III. Herstellkosten

=

44,10 D M 790,50 DM 834,60 DM

b) Das Kalkulationsschema: Das Kalkulationsschema ist aus der folgenden Abbildung zu ersehen. Es handelt sich hier um eine Vorkalkulation. Die Menge beträgt 1000 Stück aus einer Partie von 1 0 0 0 0 Stück. Diese Angabe wird benötigt, weil die Rüstzeiten je Einheit von der Größe des Auftrages abhängig sind.

381

Anwendungsbeispiele Vor-Kalkulation Werkstoff Ms 63 F 35

Artikel: 566/25 Gurtschieber

Datum: 15.3.19..

Abmessung 78 X 3

Einsatzgewicht je 1000 Stück 33 kg

Kalkulierte Menge: 1000 von 10 000 Stück

Fertiggewicht je 1000 Stück 16 kg

Oberfläche je 1000 Stück 1,01 m 2

Anhängeverfahren für diverse Oberflächen: II. F K +Verw.G.K. 15% + V e r t r . G K . 30% IV. SK + Gewinn 15% + Vertr.Prov.3% V. RP

X Schrott 1,90 kg

A. Vernickeln p. m FK = 0,32 1,12 0,40 0,80 1,20 0,40 0,25 1,21 0,40 0,23 0,23 6,56

Vertreterprov. 3% V. a) Richtpreis Messing gelb V. b) Richtpreis Messing vernick.

+ 6,08

V. c) Richtpreis Messing zapon.

+ 3,47

Gleicher Gurtschieber aus Eisen: I. M K 26,45 II. FK 5,35 III. H K 31,80 V + V 45% FK 2,41 IV. SK 34,21

1,45

0,22 1,67

Fertigungsmaterial 3,90 kg + 5% Material-Gem. Ko.

I. Materialkosten 1. schneiden Gem. Ko. + 350% 2. rollen 0,40 m 2 3. prägen Gem. Ko. + 150% 4. rollen 0,40 m 2 5. waschen 0,25 m 2 6. beizen 1,20 m 2 8. trocknen 0,40 m 2 9. verpacken Gem. Ko. + 100% II. Fertigungskosten III. Herstellkosten Verwalt. Gem. Ko + 15% a. F. K. Vertriebsgem. Ko. + 30% a. F. K. IV. Selbstkosten Kalk.-Gewinn 15% a. S.K.

1— 0,15 0,30

B.

0,05 1,72

2

S K = 3 , 5 0 X 1,72

3,50 =6,02

Zaponieren p. m 2 FK = 2,— SK = 2,00 X 1,72 =3,44

Anhängeverfahren für Materialpreisänderg. 1,— D M Preiserhöhung ergibt bei 50% Schrott: FM 1— + M G K 5% 0,05 1,05 X Schrott 0,50 IV. SK 0,55 + Gew. 15% 0,08 0,63 + Vertr. Prov. 3% 0,02 RP 0,65 132,96 139,04 136,43

Basis: Herstellkosten E Ms 63 I. M K 26,45 102,74 II. F K 5,36 6,56 III. H K 31,81 109,30 15% V + V auf H K 4,77 16,40 IV. SK 36,58 125,70

Ms-Grundpreis steigt um 0,80 auf 4,70: 0,80 X 0,65 = 0,52 33,— X 0,52 = 17,16 Alter RP + Aufschlag Neuer RP

132,96 17,16 150,12

382

Kalkulation

c) Materialverrechnungswerte: In der Kleinmetallindustrie werden - außer Eisen- die verschiedensten Metalle: Kupfer, Messing, Bronze, Zink, verarbeitet, und zwar in verschiedenen Qualitäten. Hinzu kommen noch die Aufschläge für die verschiedenen Dimensionen. Alle Materialien werden zu Verrechnungspreisen bewertet; damit der Kalkulator die Verrechnungspreise jederzeit greifbar hat, werden sie in Tabellen zusammengestellt, so daß sie jederzeit schnell eingesehen werden können. Eine Minderung des Materialaufwandes ergibt sich aus dem Schrottverkauf. d) Fertigungskosten: Sie setzen sich aus den Löhnen für Rüstzeit und Stückzeit zusammen. Die Rüstzeit beträgt in unserem Beispiel 0 , 5 Std.; bei einer Partie von 1 0 0 0 0 Stück ergibt sich für 1000 Stück eine Rüstzeit von 0,05 Std. X Lohn = 0,07 DM. Die Stückzeit ergibt für 1000 Stück 0,25 DM, insgesamt mit dem Einrichterlohn 0,32 DM. Alle übrigen Arbeitsgänge werden in derselben Weise berechnet; es ergeben sich Fertigungskosten von 6,56 DM. e) Kalkulation der Oberflächenbehandlung: Die Kosten für die Oberflächenbehandlung: Vernickeln oder Zaponieren, ergeben sich aus der Anhängekalkulation (S. 381). Vernickeln würde in unserem Falle 6,08 DM, Zaponieren 3,47 DM kosten. Materialkosten 102,74 DM (s. Abb. S. 381) + Fertigungskosten 6,56 DM ergeben Herstellkosten in Höhe von 109,30 D M .

f) Verwaltungs- und Vertriebskosten: Hier entsteht immer die Zweifelsfrage, ob die Zuschlagsbasis die Herstellkosten oder die Fertigungskosten sein sollen. Enthalten die Herstellkosten einen großen Anteil von Materialkosten und schwanken die Preise für Material sehr stark (beides trifft in unserem Falle zu), dann bilden die Fertigungskosten die bessere Zuschlagsgrundlage. Auch in unserem Beispiel sind die Fertigungskosten als Zuschlagsgrundlage gewählt worden, so daß sich Selbstkosten von 112,25 D M ergeben und ein Richtpreis für Messing-Gelb von 132,96 D M .

Hinzu kommen noch die Kosten für die Oberflächenbehandlung: Vernickeln 6 , 0 8 DM, Zaponieren 3 , 4 7 DM, so daß sich Richtpreise von 1 3 9 , 0 4 DM (vernickelt) und 1 3 6 , 4 3 DM (zaponiert) ergeben. Mit der Errechnung der Selbstkosten ist die Kalkulation an sich beendet, nun aber kommen die Maßnahmen der Preispolitik hinzu, durch die sich der Betrieb an den erzielbaren Marktpreis heranfühlen muß, was bei neuen Artikeln besonders schwierig ist. g) Anhängeverfahren für die Materialpreisänderungen: Ebenso wie die verschiedene Oberflächenbehandlung, werden auch die schwankenden Metallpreise im Einkauf durch das Anhängeverfahren gelöst. Nur dieses Verfahren ermöglicht es, sehr schnell die Preisänderungen in die Kalkulation einzufügen und damit jederzeit in der Lage zu sein, Angebotspreise ab-

Anwendungsbeispiele

383

geben zu können. Im Kalkulationsbeispiel S. 381 ist ein solches Anhängeverfahren bei Materialpreisänderungen durchgeführt. Nachdem festgestellt worden ist, daß der Schrottanfall 50% beträgt, folgt wieder die einmalige Vorrechnung, mit der festgestellt werden soll, wie stark sich eine Materialpreisveränderung von 1,— DM im Richtpreis auswirkt. Da der Schrottwert bei Metallen im Normalfall die gleiche Preisänderung erfahren wird wie das Metall selbst, muß vom Einsatzgewicht zunächst der Schrottanfall abgezogen werden. Bei einer Materialpreisänderung von 1,— DM ergibt sich dann als Richtpreis 0,65 DM. Wenn z. B. der Messinggrundpreis um 0,80 DM je kg gestiegen ist, so wären bei der Schnalle statt 3,90 DM je kg nun 4,70 DM anzusetzen. Je kg Einsatz steigt der Richtpreis also um 0,80 X 0,65 = 0,52 DM. Jetzt braucht nur jede Messingkalkulation mit 0,52 multipliziert zu werden, um den Aufschlag für jeden Artikel zu erhalten. In diesem Falle, also bei einer Preiserhöhung um 0,80 DM je kg, ergäbe sich jetzt ein Kostenpreis von 155,28 DM, das ist der alte Preis von 132,96 DM + Materialpreisaufschlag von 17,16 D M = 150,12 DM. h) Die Reihenkalkulation: Die bisherigen Ausführungen bezogen sich auf die Kalkulation eines einzelnen Artikels. Für die Kleinmetallindustrie ist es aber typisch, daß ganze Reihen, meist von verschiedenen Größen, produziert werden, die nun alle einzeln nachzukalkulieren wären. Hier ist eine Erleichterung dadurch möglich, daß an Stelle der bisherigen einzelnen Kalkulationen diese jetzt mit ihren Gewichten und Kosten gemeinsam kalkuliert werden, was auf der Grundlage von Durchschnittswerten erfolgen kann. Wenn die Zahl der Größen noch höher ist, was z. B. bei Schrauben, Muttern, Nieten, Unterlegscheiben der Fall ist, wo die Zahl der Größen, Längen und Materialstärken bis in die Hunderte gehen, ist man gezwungen, zu weiteren Vereinfachungen zu schreiten, wofür die gegebene Form die tabellarische Kalkulation ist, die allein diesen vielen Verschiedenheiten gerecht werden kann. Auf einem Kalkulationsbogen werden im Kopf Artikel und Material vermerkt, also z. B . : rohe Sechskant-Schrauben in Eisen, dazu die verschiedenen Gewindearten und dazugehörigen Längen. In die beiden nächsten Spalten kommen Einsatzgewicht und Fertiggewicht. In der nächsten Spalte wird das Einsatzmaterial in DM umgerechnet, hinzu kommen die Materialgemeinkosten. Dann folgen die einzelnen Fertigungsgänge mit den verschiedenen Gemeinkosten. Durch Addition ergeben sich zunächst die Fertigungskosten, dann die Selbstkosten und schließlich der Richtpreis. Damit wäre eine Standardkalkulation gegeben. Wenn nun eine Materialpreisänderung geschieht, etwa von 10%, so braucht die ganze Zahlenreihe nur um 10% erhöht durchgerechnet zu werden und die Kalkulation steht wieder tagfertig da. Hierbei müssen selbstverständlich auch die Anhängeverfahren für die Oberflächenbehandlung benutzt werden. Auf diese Art und Weise ist es möglich, selbst bei einer so schwierigen Kalku-

384

Kalkulation

lation wie in der Kleinmetallindustrie, zu sehr rationellen und doch sehr wirksamen Verfahren zu kommen. 4604. Papierindustrie 46040. Vorbemerkung Papierherstellung ist ein mechanisch-technologischer Prozeß. Faserhaltige Grundstoffe (Hadernhalbstoff, Zellstoff, Holzschliff) werden (meist im Holländer) aufgelöst und nach Beigabe von Zusatzstoffen (Füllstoffe, Leim, Farbe und Wasser) auf dem Sieb der Papiermaschine zu Papier verfilzt und dann zwischen Walzen und auf Trockenzylindern entwässert und getrocknet. Der Produktionsprozeß bedingt folgende kostenrelevante Tatsachen: Uberwiegen der Stoffkosten, Rohstoffkosten machen 50% und mehr aus. Die Löhne betragen in Großbetrieben mit Massenfertigung keine 10% der Gesamtkosten (im Gegensatz z . B . zur Maschinenindustrie), daher muß die Papierindustrie für die Zurechnung der Gemeinkosten auch andere Zuschlagsgrundlagen (z. B. Maschinenstunde) verwenden. Anders ist es in Feinpapierfabriken und gemischten Betrieben mit zahlreichen Veredelungsanlagen. Hier ist der Lohnanteil höher, als Zuschlagsgrundlage findet sich vielfach Sortierlohn. Wesentlichen Anteil haben ferner Anlagekosten (Zinsen, Abschreibungen) bedingt durch große technische Einrichtungen. Papiermaschinen gehören zu den größten von der Technik hervorgebrachten Fertigungsmaschinen. Kalander (zum Glätten der Papiere), Querschneider (zum Schneiden in Formate), Klebmaschinen, Imprägnieranlagen (zur Veredelung des Papiers) sind ebenfalls teure Maschinen. Ferner sind große Kraftanlagen notwendig sowie eine besondere Wasserversorgung. Es gibt Papierfabriken, die sehr einfach aufgezogen sind und nur eine Sorte Papier, z. B. für Zeitungsdruck, oder nur einen Rohstoff, z. B. Holzstoff, herstellen. Für Unternehmen dieser Art genügt Divisionskalkulation, evtl. in der Form der Äquivalenzziffemrechnung (für Papiersorten, die sich nur in ihrem Grammgewicht je qm unterscheiden, aber nicht in dem Stoff: je größer das Grammgewicht, um so niedriger der kg-Preis) oder in der Form der Veredelungskalkulation für die Weiterverarbeitung. Für gemischte Betriebe jedoch ist Zuschlagskalkulation erforderlich. In gemischten Betrieben ergibt sich stets eine Verbundenheit der Produktion; sie kann beruhen: 1. auf Herstellung verschiedener Sorten (verschieden nicht nur im Grammgewicht, sondern auch in der Stoffzusammensetzung: Anteil von Hadern, Stroh-, Zellstoff und Holzschliff). Hierdurch ergibt sich nicht nur ein Unterschied in Stoffkosten, sondern auch in Maschinenkosten, da die Größe der Maschinen (z.B. Holländer), ferner die Maschinengeschwindigkeit (Papiermaschinen) von der Papierzusammensetzung und damit der Papier-

385

Anwendungsbeispiele

feinheit abhängig ist. Zuschlagsgrundlage ist daher auch nicht die Menge, sondern sind Arbeits- bzw. Maschinenstunden. Kostenunterschiede werden ferner durch das Format und die Auflagengröße bedingt; 2. auf Vorschaltung von Rohstoffbetrieben (Halbzeuganlagen, Holzzellstoff-, Strohstoffabriken, Holzschleifereien ) bzw. Nachschaltung von Ausrüstungs- und Veredelungsbetrieben (Buntpapier, Photopapier, imprägniere Papiere: z . B . Pergament). 46041. Kalkulationsverfahren Beispiel:

Kalkulation von 4000 kg Postpapier, Format 46x59 cm, Gewicht 66 g/qm

a) Berechnung der

Herstellungsmenge:

Zu diesem Zweck sind zu berücksichtigen: Abfall auf Papiermaschine (Abspritzen und Beschnitt etwa 2 % + Abriß, Stoffverlust usw. etwa 5 % ) = ca. 7%, dazu Ausschuß in Ausrüstungsbetrieben ca. 5 % . Der Materialverlust

beträgt demnach insgesamt ca. 12%.

An den Betrieb sind daher mindestens 4545 kg aufzugeben, zur größeren Sicherheit 4600 kg, um 4000 kg versandfähiges Papier zu erhalten. b) Berechnung des Eintrages

in den Holländer:

Fertiges Papier hat 6 % Feuchtigkeit, also 9 4 % feste Bestandteile. Diese setzen sich zusammen aus: Füllstoffen (Asche) Leimmitteln Faserstoffen

etwa 10% etwa 2 % etwa 8 8 %

Füllstoffe: Der durchschnittliche Verlust auf der Papiermaschine beträgt 55%, der Einsatz für 100 kg daher mindestens 23 kg, rd. 25 kg. Leimmittel: IV2 kg Harz und V2 kg Tonerde in 100 kg Papier Verlust Harz 30%, Verlust Tonerde 90% Einsatz Harz daher 2,2, besser 2,5 kg; Einsatz Tonerde 5 kg. Faserstoffe: Diese enthalten 6 % Feuchtigkeit, bestehen also aus 9 4 % Substanz, demnach sind einzubringen: 88 X

94

93,62, das sind rd. 94 kg Faserstoffe.

Somit ergibt sich eine Einbringung 25,0 2,5 5,0 94,0 126,5

kg kg kg kg kg

für insgesamt 100 kg Papier von Füllstoffen Harz Tonerde Faserstoffen

386

Kalkulation

c) Berechnung der Selbstkosten: Gesamteintrag kg lufttr.

D M je 100 kg (Einstandspr.)

Gesamtpreis

2000 2300

38,— 39,—

760,— 897,—

650 500 115 250

4,50 3,50 70,— 10,—

29,25 17,50 80,50 25,— 138,—

Faserstoffe Gesamteinsatz 0,94 X 4600 = etwa 4300 kg davon: Zellulose A Zellulose E Füllstoffe und Leimmittel Kaolin C Annaline B 1515 Harz 575 1 ' kg Tonerde Farbe

für Abfall für Fangstoff

5815 '/. Gutschrift 320 kg 300 kg

1947,25 20,— 10,—

1. Stoffkosten 2. Fertigung: 20 Papiermaschinenstunden bei 200 kg Stundenleistg. zu je 20 Kalanderstunden zu je 20 Querschneiderstunden zu je Sortieren einschl. Zuschlag Packen X Gutschrift für 5 % Abfall der Fertigstellung 210 kg

40,— 3,— 2,—

20,-

4000 kg versandfähige Ware Verpackungskosten 2 , — für 100 kg Fracht 4,40 für 100 kg 4. Selbstkosten Provision 4 % i. H. des Verkaufspreises Vertrieb allg. 5 % i. H. des Verkaufspreises Gewinn 5 % i. H. des Verkaufspreises Insgesamt 5. Kalkulierter Preis:

14% i. H . 76

'70 '

100

= 89,20 je 100 kg

48,70

64 — 30,— 1853,25

46,35

800,— 60,— 40,— 80,— 20,—

20,— 1,50 1 — 2 — 0,50

2853,25

3. Summe Stoff- u. Fertigungskost. Es bleiben 4040 kg X 1% = 40 kg f. Verl. an 2 u. 3. Wahl

Je 100 kg verkaufsfertiges Papier D M

71,35

42,-

1,05

2811,25

70,30

80,— 176,—

2,— 4,40

3067,25

76,70

Anwendungsbeispiele

387

4605. Bauindustrie In der Kalkulation, dem rechnungsmäßigen Abbild der Fertigung, muß die Eigenart einer Fertigung zum Ausdruck kommen. Die Eigenart der Baufertigung wird bedingt durch die Ortsgebundenheit und Einmaligkeit des Erzeugnisses, des Bauwerkes. Der Siedlungsbau und andere Serienbauten sind die Ausnahme. Aus der Eigenart der Baufertigung ergibt sich nicht nur die besondere Problematik der Baukalkulation, sondern auch ihre außerordentliche Bedeutung für den Baubetrieb. Unter dem „Baubetrieb" ist hier nur der den Rohbau ausführende Betrieb zu verstehen. Die Kalkulation dient zwei - besonders im Baubetrieb - gleichrangigen Zwecken: der Selbstkostenermittlung im Hinblick auf die Preisgestaltung und der Kontrolle der Betriebsgebarung. Der Marktpreis ist eine Funktion von Angebot und Nachfrage, d. h. preisbestimmend sind nur die Selbstkosten des Grenzbetriebes (auf lange Sicht). Die Kalkulation der meisten anderen Betriebe dient dazu, sich an den „schwebenden Marktpreis" heranzutasten. Wo es aber keinen „schwebenden Marktpreis" gibt, und auf dem Baumarkt gibt es wegen der Einmaligkeit, d. h. in diesem Falle wegen der Unvergleichbarkeit der Erzeugnisse, keinen „schwebenden Marktpreis", gewinnt die Kalkulation des Einzelbetriebes sehr an Bedeutung: Der Preis wird zu einer Funktion der Selbstkosten des anbietenden Betriebes. Die Bedeutung der Kalkulation für die Kontrolle der Betriebsgebarung wird im Baubetrieb heute noch weit unterschätzt. Es genügt nicht, einen Auftrag zu „auskömmlichen" Preisen zu erlangen, man muß mit ihnen auch wirklich auskommen. Bei der durch die Ortsgebundenheit des Erzeugnisses bedingten räumlichen Entfernung zwischen der Betriebsleitung und den einzelnen Betriebsstätten (Baustellen) gibt es keine andere Kontrollmöglichkeit der Auftragsabwicklung als die Zahl: die Kontrolle des „Ist" am „Soll". Es ist aber zugleich eine Kontrolle des „Soll" am „Ist", d. h. eine Kontrolle der bisherigen Erfahrungswerte (die in der Kalkulation verwendet wurden) an neuen Erfahrungswerten. Mit diesen schließt sich der Kreislauf zwischen Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation: der Vorkalkulation, die der Preisermittlung, der Zwischenkalkulation, die der Kontrolle der Auftragsabwicklung, und der Nachkalkulation, die der Kontrolle der kalkulierten Werte dient. Die Vorkalkulation wird von allen Betrieben durchgeführt - ohne Vorkalkulation kein Auftrag. Die Zwischenkalkulation wird von den meisten Betrieben nur in dem Umfang und nur in der Form durchgeführt, wie es für die laufende Abrechnung mit dem Bauherrn notwendig ist. Eine systematische Kontrolle der Ist- an den Sollwerten (aus der Vorkalkulation) und vor allem eine Analyse der Abweichungen unterbleibt. Daß auch eine exakte Nachkalkulation in vielen Fällen nicht erfolgt, ist unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse der Bauindustrie verständlich. Wenn ein Bauwerk vollendet ist - und erst dann kann nachkalkuliert werden -

388

Kalkulation

läßt sich weder am Aufwand noch an dem auf Grund der Vorkalkulation vereinbarten Festpreis etwas ändern. Die Nachkalkulation dient also allein der Bereicherung der betrieblichen Erfahrungen. Selbst in Betrieben mit guter Kostenrechnung werden deshalb nur ganz bestimmte Aufträge nachkalkuliert. Aber es sollte allgemeiner Grundsatz sein, daß dann nachkalkuliert werden muß, wenn sich bei der Zwischenkalkulation (bei der auf große Genauigkeit verzichtet werden muß) größere und vor allem ungeklärte Abweichungen ergeben haben. Um die Problematik der Kalkulation zu erkennen, genügt es, auf die Probleme der Vorkalkulation einzugehen, denn die Probleme der Zwischen- und Nachkalkulation sind - abgesehen von Organisationsproblemen - die gleichen. Der Baubetrieb bietet nicht ein fertiges Erzeugnis an, sondern er veranschlagt (nach Aufforderung durch den Bauherrn) Bauleistungen, die er auf Grund der Pläne des Bauherrn (bzw. des beauftragten Architekten) für erforderlich hält. Grundlage der Kalkulation ist das vom Bauherrn oder vom Bauunternehmer aufgestellte Leistungsverzeichnis (Blankett genannt). Im Leistungsverzeichnis sind die einzelnen Teilleistungen (Positionen) unter genauer Angabe der Ausführungsart und der auszuführenden Mengen (Massen) je Teilleistung, geordnet nach der Aufeinanderfolge bei der Ausführung oder nach der Ausführungsart (Erd-, Beton-, Maurerarbeiten usw.), aufgeführt. Der Aufstellung des Leistungsverzeichnisses muß also eine Massenberechnung vorangehen. Unbedingt notwendig ist, daß das in Aussicht genommene Baugelände besichtigt wird, damit der Kalkulator über die örtlichen Gegebenheiten: Bodenverhältnisse, Verkehrslage, Möglichkeiten der Wasser- und Energieversorgung usw. unterrichtet ist. In den meisten Fällen müssen - wenn dies nicht schon durch den Bauherrn veranlaßt wurde - die Bodenverhältnisse durch Probebohrungen untersucht werden. Der Einheitspreis (DM je Einheit) für die einzelne Position (Teilleistung) wird gebildet aus den ,,Einzelkosten der Teilleistung", d. h. allen Kosten, die dieser Teilleitung (z. B. 1 m2 Unterbeton) direkt zugerechnet werden können: a) die Löhne der unmittelbar für diese Teilleistung tätigen Arbeitskräfte (wozu auch die Bedienung der Maschinen und Geräte und der Transport der Baustoffe auf der Baustelle gerechnet werden) = Einzellohnkosten, b) die Kosten der Stoffe, die unmittelbar für diese Teilleistung verwendet werden (wozu neben den Bau- und Bauhilfsstoffen auch die Betriebsstoffe für die Maschinen und Geräte gerechnet werden) einschließlich der Fracht- und Fuhrkosten für diese Stoffe = Einzelstoffkosten. Daß die Bauindustrie nicht die allgemein üblichen Begriffe „Fertigungslohn" und „Fertigungsmaterial" verwendet, sondern eigene Begriffe prägt, hat rein sachliche Gründe: Die Begriffe „Einzellohnkosten" und „Fertigungslohn" bzw. „Einzelstoffkosten" und „Fertigungsmaterial" decken sich nicht ganz. Auf die „Einzelkosten der Teilleistung" werden zunächst die auf der Baustelle anfallenden Gemeinkosten (Gemeinkosten der Baustelle) und dann alle übrigen

Firma

Anwendungsbeispiele

389

Leistungsverzeichnis

S. 12

Bauvorhaben: Berlin 61, Gneisenaustraße Bauherr: Maschinenbau GmbH. Pos.

Menge

Bau-Nr. 57/236

Gegenstand

Preis in DM je Einheit

36

210

37

210

38

210

usw.

Ubertrag: IV. Betonarbeiten m 2 Unterbeton als Sauberkeitsschicht für die Herstellung der Stahlbetonbauteile, 5 cm stark herstellen einschl. Vorbereiten des geneigten Planums jem 2 m 2 Stahlbetonsohle der geneigten Fahrbahn in Ziegelsplittbeton B 225 18-20 cm stark, eben abgezogen auf dem Unterbeton der Vorposition mit 300 kg Zement und 6 kg Ceresitpulver je m 3 Fertigbeton ausschließlich der Stahleinlagen herstellen je m 2 m 2 Zementstrich 4 cm stark und mit Riffelwalze bearbeitet, in geneigter Fläche aus kohlefreiem Elbekies mit Ceresitzusatz und mindestens 450 kg Zementgehalt je m 3 Fertigestrich auf der Sohle der Vorposition herstellen jem 2 Ubertrag:

Gesamt

10,40

2184,—

39,60

8316,—

16,40

3444,—

Gemeinkosten (allgemeine Geschäftskosten) als Zuschläge verrechnet. Zusammenfassend ergibt sich folgendes Kalkulationsschema: 1. Einzelkosten der Teilleistung a) Einzellohnkosten b) Einzelstoffkosten 2. Gemeinkosten der Baustelle 3. Allgemeine Geschäftskosten 4. Gewinn 5. Nachunternehmerleistungen

Herstellkosten

Im folgenden soll nur auf die Besonderheiten werden.

Selbstkosten

Angebotspreis

der Baukalkulation eingegangen

Die Ermittlung der Einzellohnkosten Die Einzellöhne ergeben sich aus zwei Faktoren: dem Zeitaufwand für die Teilleistung (je Einheit), der nach Erfahrungswerten bestimmt wird, und dem

Lohnsatz.

Weil im voraus nicht festgelegt werden kann, welche Arbeitskräfte für ein bestimmtes Bauvorhaben eingesetzt werden - von 100 Angeboten führen besten-

Kalkulation

390

falls 10 zu einem Auftrag, und wann der Bau begonnen wird, bestimmt der Bauherr - wird in der Baukalkulation nicht mit individuellen Lohnsätzen, sondern mit einem Mittellohn gerechnet; er ergibt sich als Durchschnitt aus den Löhnen der erfahrungsgemäß für das gesamte Bauvorhaben oder für einen bestimmten Teilabschnitt, z. B. die Betonarbeiten, einzusetzenden Arbeitskräfte. Letzteres ist der größeren Genauigkeit wegen vorzuziehen. Den Mittellohn für jede Position gesondert zu errchnen, wäre zwar noch genauer, aber es wäre, weil die Kalkulation dadurch sehr erschwert würde, unökonomisch. Beispiel für die Errechnung des Mittellohns Baustelle: Berlin 61, Gneisenaus.traße Arbeitsabschnitt: Betonarbeiten 1 Anzahl

2 Beruf

6 9 3

Polier Postengesellen (Vorarbeiter) Facharbeiter Bauhelfer Bauhilfsarbeiter

20

Gesamt

(1) 2

... „ , Mittellohn

Die

=

3 Lohnsatz DM/Std.

Bau-Nr. 5 7 / 2 3 6

4 Lohnsumme (1X3)

12,—

1.2 —

10,48 9,27 7,06 6,96

20,96 55,62 63,54 20,88

5 Bemerkungen

173 — Gesamt-Lohnsumme

= 173,00

Anzahl der Arbeitskräfte 1 )

= 20

„ ... = 8,65 D M

Baustellengemeinkosten

Der Begriff der Baustellengemeinkosten läßt sich nur aus den besonderen Gegebenheiten der Baufertigung heraus erklären. Er ist bedeutend weiter als der nach dem allgemein üblichen Kalkulationsschema vergleichbare Begriff der Fertigungs- und Materialgemeinkosten. Der Begriff der Baustellengemeinkosten wird am besten erläutert durch eine Aufzählung derjenigen Kosten, die in der Baukalkulation unter diesem Begriff zusammengefaßt werden:2)

1 ) Der Stundenlohn des Poliers (dessen Stellung mit der des Meisters in der Werkstatt vergleichbar ist) wird nicht gemittelt, sondern auf alle anderen Löhne umgelegt. 2 ) Nach Opitz, G., Selbstkostenermittlung für Bauarbeiten, Teil I, 4. Aufl., Düsseldorf 1956, S. 14ff.

Anwendungsbeispiele

391

1. die Gerätekosten, und zwar nur die Kosten für den Auf- und Abbau, die „Vorhaltung" 1 ) und die Reparaturen der Baumaschinen und -geräte 2 ). Die Betriebskosten werden der Teilleistung direkt zugerechnet (s. o.); 2. die Kosten der Baustelleinrichtung. Der Begriff der Baustelleneinrichtung umfaßt alle Anlagen, Vorrichtungen und Baulichkeiten, die auf dem Baugelände für die Durchführung des Bauvorhabens errichtet werden müssen, d. h. Bauzaun und Bauwege, Baubuden als Unterkünfte, Baubüros, Geräte- und Lagerschuppen, ferner Silos, Gleisanlagen, Förderbrücken, Rampen u. a. m. (Transportgeräte werden wie alle anderen Geräte nicht dazugerechnet); 3. die Betriebskosten besonderer, außergewöhnlicher Anlagen, z. B. einer eigenen Kraftstation oder einer eigenen Wasserversorgungsanlage; 4. die Kosten für Nebenstoffe (Hilfsstoffe), soweit sie sich nicht direkt einer Teilleistung zurechnen lassen, z . B . Nägel, Rödeldraht, Schmierstoffe, Putzwolle u.a.m.; 5. die sog. ,¡allgemeinen Baukosten", das sind die auf der Baustelle entstehenden Gehälter, Hilfslöhne, Büro- und Reisekosten, Kosten für Kleingeräte und Werkzeuge u.a.m. (im Gegensatz z.B. zu Zusatzstoffen für den Beton oder Putzmörtel); 6. die gesetzlichen und tariflichen Sozialaufwendungen; 7. die sog. Lohnnebenkosten, d. h. Wegegelder, Auslösungen u. a.»m.; 8. die Sonderkosten, z . B . Lizenzgebühren, Bauwesenversicherung (Versicherung besonderer bautechnischer Risiken) bzw. ein entsprechender Wagnissatz, ferner Kosten, die bei der Ausarbeitung des Entwurfs und der Ausführungsunterlagen entstanden sind (soweit sie dem Bauherrn nicht bereits gesondert in Rechnung gestellt wurden) u. a. m.; 9. Zinsen für das durch dieses Bauvorhaben gebundene Betriebskapital (wobei die üblichen Abschlagszahlungen des Bauherrn zu berücksichtigen sind). Allen diesen Kosten ist gemeinsam, daß sie dem Bauwerk bzw. der Baustelle direkt zugerechnet werden können. Kosten, die dem Erzeugnis direkt zugerechnet werden können, sind nach der Kostentheorie Einzelkosten. Die Baustellengemeinkosten sind also, da sie dem Erzeugnis, dem Bauwerk, direkt zugerechnet werden können, theoretisch Einzelkosten, zwar nicht Einzelkosten der Teilleistung, aber Einzelkosten des Bauwerks, und das Bauwerk als Ganzes gilt im Baubetrieb auch als Kostenträger.

1 ) „Vorhalten" heißt: für die Bauzeit zur Verfügung stellen, die Vorhaltekosten enthalten also die anteilige Abschreibung und Verzinsung, die sog. Gerätemiete. 2 ) Wobei zwischen laufenden Reparaturen, der Schlußreparatur (nach Beendigung des Bauvorhabens) und der in längeren Zeitabständen erfolgenden Grundreparatur zu unterscheiden ist. D i e Kosten der lfd. Reparaturen und der Schlußreparatur muß die Baustelle tragen, die Kosten der Grundreparatur u. U . nur anteilig.

392

Kalkulation

Aber im Grunde müßte man anderer Auffassung sein: daß die Teilleistung, d. h. der m3 Beton oder der m J Mauerwerk, Kostenträger ist. Und nur in bezug auf die Teilleistung ist es auch berechtigt, die oben aufgezählten Kosten als Gemeinkosten zu bezeichnen, aber nicht als „Gemeinkosten der Baustelle", sondern konsequent als „Gemeinkosten der Teilleistung". Durch die Bezeichnung „Gemeinkosten der Baustelle" wird nämlich - bewußt oder unbewußt - der Stellenbegriff in das Kalkulationsschema hineingetragen. "Die Baustelle ist aber kein Begriff der Kostenrechnung, sondern bezeichnet nur eine Betriebsstätte, die im Zweifel mehrere Kostenstellen in sich vereinigt. Von einer derartigen Kostenstellenrechnung, die gerade im Baubetrieb außerordentlich erkenntnisreich wäre, ist man aber in den meisten Betrieben noch weit entfernt. Was theoretisch so widerspruchsvoll erscheint und tatsächlich auch ist, läßt sich in der Praxis miteinander durchaus vereinbaren, weil das Bauwerk als Ganzes die Summe aller Teilleistungen ist, d.h. das Kalkulationsschema, das auf der Teilleistung aufgebaut ist, ist letzten Endes nur eine tiefere Gliederung der Kalkulation, die auf dem Bauwerk als Kostenträger aufbaut, wobei die gesamten Herstellkosten als Einzelkosten direkt zugerechnet werden können. Mit diesem Schema arbeiten alle anderen Teile des Rechnungswesens: die Betriebsabrechnung (soweit vorhanden), die Lohnbuchhaltung, die Statistik usw. Soviel zum Begriff der „Gemeinkosten der Baustelle". Bei allen größeren Bauaufträgen müssen die Gemeinkosten der Baustelle gesondert ermittelt werden: Die Ortsgebundenheit und die Einmaligkeit des Erzeugnisses bedingen, daß die Baustelle immer wieder neu und immer wieder anders eingerichtet werden muß, andererseits aber auch den örtlichen Gegebenheiten und den auszuführenden Arbeiten entsprechend anders eingerichtet werden kann. In dem „Muß" liegt der Nachteil, in dem „Kann" liegt der Vorteil gegenüber der stationären Industrie. Für jeden Auftrag und für jeden Ort kann der passende Betrieb aufgebaut werden. Dieser Vorteil muß aber auch wahrgenommen werden, und zwar nicht nur durch Planung einer den jeweiligen Verhältnissen angepaßten Baustelleneinrichtung, sondern auch durch deren Kalkulation. Da der Baubetrieb in der Gestaltung des Erzeugnisses durch die Wünsche des Bauherrn gebunden ist, konzentriert sich der Wettbewerb auf die Rationalisierung der Arbeit auf der Baustelle. Das Arbeiten mit „betriebsindividuellen" Erfahrungssätzen für die Abgeltung der Baustellengemeinkosten genügt hierfür aber nicht. Dies gilt insbesondere für industrielle Betriebe, die sich vom Bauhandwerk in erster Linie durch den Grad der Mechanisierung und Maschinisierung, durch eine höher entwickelte Verfahrenstechnik unterscheiden. Das Gewicht der Maschinen-, Geräte- und Anlagenkosten gegenüber den Kosten für Lohn und Material läßt sich nicht durch eine „angemessene" Erhöhung des Zuschlagssatzes berücksichtigen; der technischen Entwicklung, der ständigen Verschärfung des Wettbewerbs kann man durch gleichbleibende Kalkulationssätze und starre Kalkulationsschemata nicht gerecht werden. Der industrielle Baubetrieb wird nicht nur durch die allgemeine Entwicklung,

Anwendungsbeispiele

393

sondern auch durch die außerordentlich hohen Löhne gezwungen, immer mehr und immer bessere Baugeräte einzusetzen. Die Mittel für die Erweiterung des Geräteparks müssen aber verdient werden. An einem Kalkulationssatz, der auf „jahrzehntelanger Erfahrung" beruht und als Betriebsgeheimnis sorgsam gehütet wird, muß ein Betrieb früher oder später zugrunde gehen. Ein höherer Geräteeinsatz bedeutet aber auch höhere fixe Kosten. Hohe Fixkosten verlangen eine möglichst gleichmäßige Nutzung des Produktionsapparates. Der Baubetrieb wird zwar nicht erreichen können, daß sein Gerätepark während des ganzen Jahres voll eingesetzt ist, weil sein Gerätepark auf eine „normale" Mischung der verschiedenartigsten Aufträge (Wohnungsbau, Tiefbau, Industriebau usw.) abgestimmt ist, die nur auf lange Sicht, aber nicht einmal in jedem Jahr erreicht wird, und weil der Baubetrieb saisonabhängig ist. Beides muß bereits bei den Investitionen berücksichtigt werden. Der Baubetrieb muß aber mehr als bisher etwas dafür tun, gleichmäßig beschäftigt zu sein. Solange der Anteil der variablen Kosten den der fixen Kosten weit überwog, war der Baubetrieb sehr anpassungsfähig. Er brauchte nur Arbeitskräfte einzustellen oder zu entlassen, um seine Kapazität der jeweiligen Beschäftigungslage anzupassen. Heute wird die Kapazität des Baubetriebes nicht durch die Zahl der Arbeitskräfte, sondern allein durch den Gerätepark bestimmt. Die Baubetriebe konnten sich eine unelastische Kalkulation leisten, solange ihre Kapazität elastisch war. Heute ist ihre Kapazität unelastisch, und darum muß ihre Kalkulation elastisch werden. Das heißt, daß auch der Zuschlagssatz, der sich jeweils aus der exakten Ermittlung der auf der Baustelle entstehenden Gemeinkosten ergibt, variiert werden muß je nach der allgemeinen Auftragslage, je nach der Beschäftigungslage des Betriebes, nach den Möglichkeiten, bestimmte Geräte zum Einsatz zu bringen; denn nichts ist teurer als ungenutzte Kapazität! Wenn durch Verzicht auf Vollkostendeckung erreicht werden kann, daß Geräte zum Einsatz kommen, die sonst auf dem Bauhof herumstehen würden, dann muß in Zeiten mangelnder Beschäftigung, die im Baubetrieb regelmäßig auftreten, auf volle Kostendeckung verzichtet werden. Dadurch wird gleichzeitig den Auftraggebern, insbesondere der Industrie und der öffentlichen Hand, ein Anreiz gegeben, ihre Aufträge besser zu verteilen. Kalkulationsgrundsätze, die in anderen Branchen selbstverständlich sind, werden vom Baubetrieb nur zögernd angewendet. Das liegt nicht zuletzt daran, daß die Kalkulation im Baubetrieb den Bauingenieuren überlassen wird - die in erster Linie die technischen und nicht die kaufmännischen Probleme der Kalkulation sehen. Dafür gibt es mehrere Gründe: Kalkulation und Konstruktion sind im Bauwesen untrennbar miteinander verknüpft. Die Berechnung der Massen nach den Plänen des Bauherrn, die Verfahrenswahl und die Planung der Baustelle sind rein technische Aufgaben. Ob auf der Baustelle ein Aufzug oder ein Kran eingesetzt werden soll, ist eine Frage, die der Techniker entscheiden muß. Ob aber außer den variablen Kosten auch die anteiligen fixen Kosten voll gedeckt werden sollen oder ob auf die volle

394

Kalkulation

Deckung der fixen Kosten verzichtet werden muß, wodurch die Chance, den Auftrag zu erhalten, vergrößert wird, das ist eine rein kaufmännische Frage. Etwas muß aber noch gesagt werden: über die Abgrenzung zwischen den „Gemeinkosten der Baustelle" und den „allgemeinen Geschäftskosten". Auch der Begriff der ,,allgemeinen Geschäftskosten" deckt sich nicht mit dem vergleichbaren Begriff der „Verwaltungskosten" in anderen Wirtschaftszweigen. In den allgemeinen Geschäftskosten werden alle Kosten zusammengefaßt, die aus technischen oder nur aus wirtschaftlichen Gründen einem bestimmten Bauauftrag nicht direkt zugerechnet werden können: das sind die Kosten des technischen und kaufmännischen Büros, die Kosten des Bauhofs (Lagerplatz und Werkstätten), ferner freiwillige soziale Aufwendungen, Steuern und öffentliche Abgaben, Beiträge, Versicherungsprämien u.a.m. Die allgemeinen Geschäftskosten werden mit einem im allgemeinen auf den durchschnittlichen Jahresumsatz bezogenen Erfahrungssatz den Herstellkosten zugeschlagen. Tatsächlich müßte- da z. B. der Wohnungsbau das technische Büro und den Bauhof bei gleicher Angebotssumme weit weniger in Anspruch nimmt als ein „Ingenieurbau" auch dieser Zuschlag differenziert werden. Bevor auf die Kalkulationsverfahren selbst eingegangen wird, muß noch ein Problemkreis erörtert werden, der im Kalkulationsschema meist nicht sichtbar wird: die Risiken in der Baukalkulation. Dabei handelt es sich nicht nur um jene bautechnischen Risiken, die z.B. in dem angewandten Verfahren begründet sind. Diese Risiken, in der Regel Gewährleistungswagnisse, werden entweder fremdversichert (Bauwesenversicherung) oder durch einen entsprechenden Wagnissatz berücksichtigt, der ebenso wie etwaige Versicherungsprämien zu den „Sonderkosten", also zu den Gemeinkosten der Baustelle, gehört. Es handelt sich auch nicht um das allgemeine Unternehmerwagnis, das ja nicht neben, sondern - wenn überhaupt - nur im Gewinn Berücksichtigung finden kann. Es handelt sich vielmehr um das Risiko, das in der Schätzung, also in den Erfahrungswerten liegt. In der stationären Industrie sind die Umsätze, die die Arbeitsleistung beeinflussen, im großen und ganzen konstant und im voraus bekannt, in der Bauindustrie ändern sie sich ständig (man denke nur an die Witterungsverhältnisse) und sind deshalb im voraus schwer oder gar nicht zu erfassen. Wie stark dieser Einfluß sein kann, zeigt das nachfolgende Beispiel: „Auf einer Baustelle wurden für eine bestimmte Arbeit 2,4 Stunden vorgegeben, tatsächlich verbraucht wurden ausweislich der Bauberichterstattung 3,6 Stunden. Auf einer anderen Baustelle wurden unter Berücksichtigung anderer Bedingungen für dieselbe Arbeit bereits 0,8 Stunden zusätzlich vorgegeben (also insgesamt 3,2 Stunden); die Bauberichterstattung meldete aber 6,1 Stunden. Als Ursachen dieser so großen Unterschiede fanden wir Einflüsse, die im Zusam-

Anwendungsbeispiele

395

menhang standen mit der jeweiligen Situation auf der Baustelle, mit den zur Ausführung gelangenden Massen und anderen Faktoren". 1 ) Ohne Zweifel muß dieses Kalkulationsrisiko in der Kalkulation besonders berücksichtigt werden, fraglich ist nur wie und wo. Bei fast allen Autoren erscheint im Kalkulationsschema ein besonderer Wagniszuschlag, der vor oder zusammen mit der Gewinnspanne, also als Zuschlag auf die Selbstkosten verrechnet wird. Der Praktiker berücksichtigt das Kalkulationsrisiko in einer höheren Stundenzahl. Dieses Verfahren wird damit begründet, daß der Bauherr, der die Angemessenheit der Preise prüft, eher an „hohen" Zuschlägen als an reichlichen Stundenansätzen Anstoß nimmt. Die Bauherren werden sich daran gewöhnen müssen, daß die Zuschläge immer höher werden; denn in dem Maße, in dem die Rationalisierung fortschreitet, steigt der Anteil der Gemeinkosten sowohl absolut - durch den Einsatz neuer Geräte - als auch relativ, weil sich die Zuschlagsbasis, nämlich der Lohn, verringert. Obwohl das Risiko tatsächlich im Stundenansatz liegt, halten wir dieses Verfahren überhöhter Stundenansätze nicht für richtig, weil die Stundenzahl dadurch ihren Charakter als Richtwert, als „Soll", verliert. Es kann aber auch nicht richtig sein, das Kalkulationsrisiko als Wagniszuschlag auf die Selbstkosten zu verrechnen, denn das Kalkulationsrisiko liegt weder in den „allgemeinen Geschäftskosten" noch in den „Gemeinkosten der Baustelle"; dann darf es auch nicht auf diese Kosten verrechnet werden. Das Kalkulationsrisiko ist Bestandteil der den Einzelkosten, wenn möglich nur den Einzellohnkosten der Teilleistung, zuzuschlagenden Gemeinkosten (der Baustelle). Die

Kalkulationsverfahren

Grundsätzlich sind zwei Kalkulationsverfahren zu unterscheiden: 1. die Kalkulation Uber die Angebotssumme und 2. die Kalkulation

mit vorausbestimmten

Zuschlägen,

wobei wiederum zu unterscheiden ist zwischen a) der Kalkulation mit umsatzbezogenen Zuschlägen und b) der Kalkulationen mit lohnbezogenen Zuschlägen. Die Kalkulation über die Angebotssumme wird auch als „Umlagekalkulation" und die mit vorausbestimmten Zuschlägen als „Zuschlagskalkulation" bezeichnet; tatsächlich handelt es sich in beiden Fällen um Zuschlagskalkulationen. Daß beim ersten Verfahren für jede Baustelle ein eigener Zuschlagssatz errechnet wird, rechtfertigt noch nicht, die Baustelle als Fertigungskostenstelle zu bezeichnen. Die Baustelle ist eine Summe von Fertigungskostenstellen, die je') Rode, O . „Bauuntersuchungen - Zweck und Ziel", in: Die Bauwirtschaft, Wiesbaden, Jahrgang 1952, Heft 10/11, S. 197.

396

Kalkulation

doch in der Kostenrechnung des Baubetriebes vernachlässigt werden. Z.B. wäre die Betonmischanlage als selbständige Fertigungskostenstelle anzusehen, ebenso wie die Fördereinrichtungen usw. Obwohl nach allem, was bisher ausgeführt wurde, für den industriellen Baubetrieb nur die „Kalkulation über die Angebotssumme", nämlich die Kalkulation mit baustelleneigenen Zuschlägen in Frage kommt, sollen hier alle drei Verfahren kurz beschrieben werden, weil sie heute noch in fast allen Baubetrieben Anwendung finden, je nach der Größenordnung und dem Schwierigkeitsgrad der Aufträge. Bei der Kalkulation Uber die Angebotssumme (von der wir bisher stets ausgegangen sind) werden zunächst die Einzelkosten der Teilleistungen errechnet, und zwar getrennt nach Einzel lohn- und Einzelsio//kosten. Dann werden die auf der Baustelle entstehenden Gemeinkosten ermittelt. Die allgemeinen Geschäftskosten werden mit einem Erfahrungssatz in v.H. der Herstellkosten angesetzt. Die Angebotssumme ergibt sich dann wie folgt: 1. Einzelkosten der Teilleistungen a) Einzellohnkosten b) Einzelstoffkosten

500000,— DM 600000,— DM

2. Baustellengemeinkosten

1100000,— DM 550000,— DM

Herstellkosten 3. Allgemeine Geschäftskosten (14 v. H . auf H K )

1650 0 0 0 , — D M 232000,— DM

Selbstkosten

1882 000 — D M 118000,— DM

Angebotssumme

2 000 0 0 0 , — D M

4. Gewinn

Einheitspreis1)

Der für die Teilleistung (der Grundlage des Bauvertrages ist) wird wie folgt errechnet: Angebotssumme X Einzelkosten der Teilleistungen

2000000,— DM 1100000,—DM Gesamtzuschlag

900000,—DM

Vom Gesamtzuschlag wird nur ein kleiner Teil auf die Einzelstoffkosten verrechnet, der größere Teil auf die Einzellohnkosten. Beispiel: Gesamtzuschlag '/. Zuschlag auf Einzelstoffkosten (10 v. H . ) Zuschlag auf Einzellohnkosten 8 4 0 0 0 0

500000

9 0 0 0 0 0 , — DM 60000,— DM 840000,— DM

X 100 = 168 V. H .

Wenn wir annehmen, daß für die Teilleistung (z. B. 1 m2 Unterbeton) Einzellohnkosten in Höhe von 2,50 DM entstehen und Einzelstoffkosten in Höhe von 6,— DM, so beträgt der *) Vgl. Abb. auf S. 389

397

Anwendungsbeispiele

Einheitspreis der Teilleistung: Einzellohnkosten + 168 v. H.Zuschlag auf Einzellohnkosten Einzelstoffkosten + 10 v. H. Zuschlag auf Einzelstoffkosten

2,50 4,20 6,— 0,60

DM DM DM DM

6,70 DM 6,60 DM 13,30 DM

Bei der Kalkulation mit vorausbestimmten Zuschlägen werden die Gemeinkosten der Baustelle nicht gesondert ermittelt (sie werden bei kleineren Baubetrieben auch nicht gesondert erfaßt), sondern die Gemeinkosten der Baustelle, die allgemeinen Geschäftskosten und der Gewinn werden in einem Zuschlagssatz zusammengefaßt. Der gleiche Auftrag würde also wie folgt kalkuliert: 1. Einzelkosten 2. Zuschlag (82 v. H. auf Einzelkosten)

1100000,—DM 900000,— DM Angebotspreis

2000000,— DM

Die Kalkulation mit lohnbezogenen Zuschlägen stellt eine weitere Vereinfachung dar. Die Einzel- und Gemeinkostenlöhne werden unter dem Begriff „Baustellenlöhne" zusammengefaßt und die gesamten Gemeinkosten werden (nach einem Erfahrungssatz) nur auf die Lohnsumme bezogen. Die beiden letztgenannten Verfahren mögen für einfache Verhältnisse vielleicht genügen; den Anforderungen, die der industrielle Baubetrieb an das Rechnungswesen stellen muß, genügen sie nicht. 4606. Spielwarenindustrie 46060. Das Saisonproblem Charakteristisch für die Spielwarenindustrie ist die schwere Belastung mit Saisonschwankungen: der Absatz konzentriert sich in starkem Maße auf die Weihnachtszeit, die Hochsaison fällt in die Monate August bis November. Die Bemühungen der Branche um einen Saisonausgleich werden dadurch erschwert, daß 1. Spielwaren zu einem großen Teil Modegüter sind und damit einem raschen Wechsel unterliegen, 2. wegen der umfangreichen Sortimente große Vorräte in den einzelnen Artikeln nicht möglich sind, 3. die zum Saisonausgleich geeignete Produktion auf Lager hohe Kapitalbeträge erfordert, die aber in der Spielwarenindustrie in den meisten Fällen nicht beschafft werden können, da die meisten Betriebe kapitalschwache Kleinst- und Zwergbetriebe sind. Wo alle drei Punkte zusammentreffen, können in der umsatzschwachen Zeit Kurzarbeit und Betriebsstillegungen nicht vermieden werden. Die größeren Betriebe der Branche dagegen haben - mit Erfolg - alle betriebspolitischen Mittel

Kalkulation

398

eingesetzt, um die negativen Auswirkungen der Absatzschwankungen auf die Beschäftigung auszuschalten. Eine solche Politik ist vor allem deshalb notwendig, weil die für die Spielwarenproduktion so notwendigen Facharbeiter während des ganzen Jahres beschäftigt werden müssen, wenn man sie nicht verlieren will. Die betriebspolitischen Mittel für den Beschäftigungsausgleich sind im wesentlichen die folgenden: 1. Zweckmäßige

Sortimentsgestaltung:

a) Kombination von laufend verkäuflichen und Saison-Spielwaren. Laufend verkäuflich sind Stoffspielwaren, Zimmerspiele und Babyspielzeug; sie können das ganze Jahr über verkauft werden. SaisonSpielwaren dagegen sind alle teuren Spielzeuge, wie Puppenwagen, Roller, Kinderautos usw. Trotz ihres teilweisen Charakters als Sommerspielzeuge werden sie fast ausnahmslos vor Weihnachten verkauft; b) Kombination von Inlands- und Exportartikeln; c) Produktion auch von Erwachsenenspielzeugen und Artikeln für Sommerfeste, Karneval usw.; 2. Produktion auf Lager (allerdings nur von Standardspielzeug, wegen kurzfristiger Modeschwankungen); 3. Anwendung von Staffelrabatten. Die Zweckmäßigkeit dieser betriebspolitischen Maßnahmen muß kalkulatorisch laufend überprüft werden, und zwar durch: a) Fabrikateerfolgsrechnung zur Kontrolle der Sortiments weite; b) Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen zur Kontrolle der Lagerpolitik; c) Ermittlung der Gewinnspannen je Stück zur Festsetzung der Rabattsätze; d) Ermittlung der Mehrkosten der Uberbeschäftigung in der Hochsaison. Voraussetzung dieser kalkulatorischen Arbeiten ist in jedem Falle eine Betriebsabrechnung, dazu eine Vorkalkulation der einzelnen Produkte. Eine hundertprozentige Nachkalkulation ist wegen der großen Artikelzahl nicht möglich, aber auch nicht notwendig; eine stichprobenweise Nachkalkulation kann aber nicht entbehrt werden. 46061. Gliederung der Spielwaren Die Problematik der Kalkulation ist nicht in allen Spielwarenbetrieben die gleiche. Für Kalkulationszwecke empfiehlt sich eine Untergliederung nach dem Rohstoff: Metall, Kunststoff, Holz, Gummi, Papier und Papiermache Porzellan, Stoff, Glas. Jede dieser Gruppen weist ein anderes, dem speziellen Rohstoff angepaßtes Produktionsverfahren auf.

Anwendungsbeispiele

399

46062. Vorkalkulation Bei der Vorkalkulation eines im Kunststoffspritzverfahren hergestellten Artikels (der hier als Beispiel genommen werden soll), sind folgende Überlegungen anzustellen: Für die Ausübung des Spritzverfahrens ist ein Kunststoffspritzautomat erforderlich. Die durchschnittlichen Verhältnisse in der Spielwarenindustrie haben gezeigt, daß überall dort, wo nur eine Maschine Verwendung finden kann, eine Maschine mit einer Schußleistung von 100 Gramm die besten Anwendungsmöglichkeiten bietet. Dabei beträgt die maximal bespritzbare Fläche 350 cm 2 und die erreichbare Schußzahl pro Minute 4. Der Richtpreis ab Werk betrage 18600,— DM. Spritzmaschinen sind auf schnelle und dauernde Massenfertigung eingestellt. Reparaturen treten höchst selten auf. Bei dauernder Inanspruchnahme kann mit einer Einsatzfähigkeit von mindestens fünf Jahren gerechnet werden. Die Handhabung der Automaten ist leicht erlernbar; es finden an den Spritzmaschinen nur angelernte Kräfte Verwendung, die im Zeitlohn arbeiten, da sich Akkordspritzen nicht bewährt hat. Die Gesamtkosten des Maschinenprozesses werden in einem Maschinenkostenstundensatz ausgedrückt, der bei bereits in Einsatz befindlichen Maschinen von der Betriebsabrechnung angegeben, sonst aber von der Vorkalkulation an Hand der technischen Daten der Maschine errechnet wird. Er betrage in unserem Beispiel 8,30 DM je Stunde. Die Spritzzeit errechnet sich wie folgt: Da das Teil keine starken Querschnitte aufweist, die eine lange Erstarrungszeit erfordern, sind 2,5 Schuß je Minute ohne weiteres zu erreichen. Rechnet man je Stunde eine reine Fertigungszeit von 50 Min. (Erfahrungssatz), dann können mit einer vierfach fallenden Form 500 Stück des Spielzeuges in der Stunde hergestellt werden(2,5x50x4).DieZeit für die Herstellung von 1000 Stück beläuft sich dann auf das Doppelte. Jeder Artikel erfordert eine besondere Spritzform. Die Spritzformen werden aus Stahl von Spezialkräften hergestellt. Der Preis richtet sich nach der Schwierigkeit der Form. Die Lebensdauer ist fast unbegrenzt. Deshalb wird die Abschreibungsquote durch die voraussichtliche Absatzmenge bestimmt. Es soll ein Artikel hergestellt werden, dessen Gewicht in Kunststoff 20 g beträgt, was einer Flächenausdehnung von 16 cm 2 bei gleichmäßiger Wandstärke von 1,2 mm entspricht. Der Preis für eine vierfach fallende Form hierfür betrage 3600,— DM. Die Absatzmenge wird auf 400000 Stück geschätzt. Wählt man als Kalkulationseinheit 1000 Stück, dann ergeben sich als Formkosten: 3600 X1000 400000

= 9 , — D M je 1000 Stück.

Beim Kunststoffspritzen finden in der Spielwarenindustrie die Spritzmassen Polystyrol, Trolitul, Vestyron und Cellit Anwendung, deren Preise sich zwischen 3,75 und 6,— DM je kg bewegen sollen. Abfall gibt es bei diesen Spritzmassen nicht, denn sie sind reversibel thermoplastisch, d. h. sie werden bei neu-

400

Kalkulation

erlicher Erhitzung wieder plastisch. Alle anfallenden Abfälle können also wieder neu verspritzt werden. Auf Grund des Artikelvolumens können die Gewichte jedes Artikels leicht errechnet werden. Da die Materialkosten den Hauptkostenanteil ausmachen, bemüht man sich, das Artikelgewicht möglichst niedrig zu halten. Für die Herstellung von 1000 Stück des neuen Artikels sind nach den oben angegebenen Daten 20 kg Kunststoffmasse erforderlich; bei einem Kilopreis von 3,75 DM macht das Materialkosten in Höhe von 75,— DM. Der gespritzte Kunststoffartikel kann noch eine Bemalung mittels Pinsel oder eine Farbgebung durch Aufspritzen oder Tauchen erfahren. Auch hierfür werden Stundensätze errechnet. Bei einem Stundensatz für das Spritzverfahren von 7,40 DM und fünf Arbeitsstunden je 1000 Stück ergeben sich Farbgebungskosten in Höhe von 37,— DM. Danach ergibt sich folgende

Gesamtvorkalkulation:

Materialkosten (20 kg X 3,75 DM) ^ „ Formanteilkosten

75,— DM

3600 X 1000

400000

:::::::::::::::::::::::::::

Spritzkosten (2 Stunden zu 8,30 DM) Farbgebung (5 Stunden zu 7,40 DM)

_ 9 — nM

'

16,60 DM 37,— DM Herstellkosten

137,60 DM

Die Herstellkosten je Stück betragen demnach 13,76 Dpf. 46063. Nachkalkulation 460630. Divisionskalkulation Die Divisionskalkulation kann in der Spielwarenindustrie nur bei der Herstellung von Glasmurmeln und Weihnachtsbaumkugeln angewendet werden. Auch hier ist die Erzeugung zwar nicht völlig einheitlich; es werden vielmehr Murmeln und Kugeln unterschiedlicher Größe und Farbe hergestellt. Trotzdem gibt es aber nur einen Kostenträger, nämlich das gleichbleibende Sortiment, worunter man eine bestimmte Zusammenstellung verschiedener Kugeln versteht. Die Gesamtkosten können durch die Zahl der hergestellten Sortimente dividiert werden; damit sind die Einheitskosten ermittelt. In Anbetracht der Differenzen zwischen Erzeugung und Absatz muß die einstufige Divisionskalkulation angewendet werden, bei der mit zwei Bereichen - Fertigung und Vertrieb - gearbeitet wird. Die meisten Betriebe der Glas-, Papier-, Stoff-, Papiermache-, Holz-, Gummi- und Puppenspielwarenindustrie sowie auch einige Betriebe der Metall- und mechanischen Spielwarenindustrie stellen Sorten her. Alle diese Betriebe können die Äquivalenzkalkulation anwenden. Die Eigenarten des Produktionsablaufes bedingen regelmäßig die Bildung mehrerer Äquivalenzreihen; zuweilen ist es auch möglich, mit einer Reihe in der Fertigung auszukommen und die anderen Bereiche durch einfache Division zu verrechnen. So

401

Anwendungsbeispiele

sind in der Porzellanbranche je eine Zahlenreihe für den Material-, den Fertigungs- und den Verwaltungs- und Vertriebsbereich nötig. Das gleiche gilt für die Atrappen-, Papiermache- und Papierspielwarenindustrie. In der Puppen- und Plüschwarenindustrie kann nur die Fertigung mittels Äquivalenzzahlen abgerechnet werden. Der unterschiedliche Verbrauch an Einsatzmaterial je Sorte verhindert eine Gleichwertigmachung der Kosten in diesem Kostenbereich und damit die Äquivalenzrechnung. Deshalb müssen die Materialkosten direkt je Sorte erfaßt werden. Die Verteilung der Verwaltungs- und Vertriebskosten ist dagegen durch einfache Division möglich. Die Kalkulation der Plüschwarenfabrikation wird weiter unten noch genauer dargestellt. 460631. Äquivalenzkalkulation (bei der Fabrikation von Plüschspielwaren) Das Beispiel bezieht sich auf die Herstellung von Teddybären, die als Sortenfertigung vor sich geht. Wegen der ungleichen Verhältnisse, die im Materialverbrauch, im Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebsbereich zwischen den einzelnen Sorten bestehen, muß die differenzierende Sortenkalkulation angewendet werden. Abgerechnet wird die Produktion des Monats November (Saison!). Der Betrieb fertigt neun Teddysorten und hat im November folgendes Fertigungsprogramm: Sorte

Größe

Menge in Dtz.

I II III III a IV V Va VI Via

25 36 42 42 45 48 48 60 60

75 65 60 40 60 90 90 60 60

cm cm cm cm cm cm cm cm cm

Kurzhaar Kurzhaar Kurzhaar Zottel Kurzhaar Kurzhaar Zottel Kurzhaar Zottel

abgesetzt werden: Sorte

Menge in Dtz.

I II III lila IV V Va VI Via

125 115 110 100 100 120 140 90 110

402

Kalkulation

Die Sorten lila, Va und V i a können in der Sortenrechnung in allen Bereichen mit den entsprechenden Grundsorten zusammengefaßt werden, da sie zu gleichen Kosten führen; ausgenommen ist lediglich der Plüschverbrauch, der besonders berechnet wird; auch hier ist nur der Wert, nicht die Menge unterschiedlich. Die Zurechnung der Kosten geschieht folgendermaßen: Einsatzmaterial: Zum Einsatzmaterial zählen Plüsch, Holzwolle, Nessel, Garniermittel, Splinte, Unterlegscheiben, Pappscheiben, ösenaugen, Stimmen und Band. Sorte

I II III IV V VI

Plüsch

Nessel

qm

qm

fein

Holzwolle kg mittel

Garniermittel in D M

16,30 31,25 40,75 43,50 46,20 67,90

1,0 1,5 1,8 1,9 2,0 2,65

4 18 24 28 33 57

8 14 16 18 21 38

2,00 3,00 3,50 4,50 5,00 9,00

Die Werte beziehen sich jeweils auf 10 Dutzend jeder Sorte. Außerdem werden für jeden Teddy, gleich welcher Größe, fünf gleiche Splinte verbraucht. Bei Papp- und Unterlegscheiben werden zwei Sorten verwendet, der Mengenverbrauch ist jedoch ebenfalls gleich. Ebenso werden zwei Augentypen und zwei Stimmen (Kipp- und Druckstimmen) verwendet. Wegen des unterschiedlichen Verbrauchs des Einsatzmaterials ist die Anwendung eines summarischen Zurechnungsverfahrens nicht möglich. Hier muß also eine Einzelzurechnung an Hand von Materialentnahmescheinen erfolgen. Kosten des Fertigungsbereiches: Da sich in diesem Bereich der Kostenanfall nach der Fertigungszeit richtet, werden die Äquivalenzzahlen auf der Basis der Verarbeitungslohnstunde gebildet. Die Grundlage für die Ermittlung der Äquivalenzzahlen bilden die Normalfertigungszeiten: (je 10 Dutzend) Kostenstellen Zuschneiderei Näherei Stopferei Zügelei Garniererei Zusammenbau Stimmerei Fertigmacherei

Sorte I

Sorte II

Sorte III

Sorte IV

Sorte V

Sorte VI

10,30 17,15 31,15 21,15 23,30 10,15 3,30 4,30

12,00 21,15 47,30 31,15 29,45 13,00 6,30 6,15

13,00 22,30 57,30 36,45 33,30 14,45 8,00 7,00

14,00 23,30 62,30 39,15 35,45 15,45 8,45 7,30

15,00 24,45 67,45 42,15 38,45 16,30 9,15 8,45

20,00 30,30 87,00 58,30 53,00 25,00 14,00 11,00

122

167

193

207

223

299

403

Anwendungsbeispiele

Die Ermittlung der Äquivalenzzahlen des Fertigungsbereiches geschieht nun in der Weise, daß die Fertigungszeiten der sechs Sorten zueinander ins Verhältnis gesetzt werden. Die Sorte I wird mit „1" bewertet, woraus sich folgende Reihe ergibt: Sorte I II III IV V VI

=1,00 = 1,40 = 1,60 = 1,75 = 1,90 = 2,50

Äquivalenzrechnung des Fertigungsbereiches Entstandene Kosten Sorten

I II III IV V VI

Mengeneinheiten

75 65 100 60 180 120 600

Äquivalenzzahlen

1 1,4 1,6 1,75 1,9 2,5

Rech im Abnungs- rechnungseinheiten zeitraum

Kostenrate je Rechnungseinheit in D M

75 91 160 105 342 300 1073

Sortenkosten

1146,— 1390,— 2445,— 1604 — 5225,— 4583,— 16393

15278

16393,—

Kostenrate in D M je Dtz.

15,28 21,39 24,45 26,74 29,03 38,20 —

Kosten des Materialbereiches: Sie werden im Kostenstellenbogen erfaßt und nach dem Divisionsverfahren den Sorten zugeteilt (Kosten des Materialbereiches dividiert durch hergestellte Dutzendzahl). Kosten des Technischen Büros, das für die laufende Entwicklung, Neuschöpfungen, die Produktionsvorbereitung und -Überwachung tätig ist, werden ebenso wie die Kosten des Materialbereiches durch Division auf die in Dutzend gemessene Herstellung verteilt. Verwaltungs- und Vertriebskosten:

ebenfalls gleiche Division.

Das Kalkulationsverfahren ist also eine Mischung von Divisionskalkulation, Äquivalenzkalkulation und direkter Zurechnung wie bei Zuschlagskalkulation. Die Kalkulation wird in dieser Form aufgemacht, um sie so wirtschaftlich wie möglich zu gestalten.

404

Kalkulation Gesamt

Sorte II

Sorte I

Sorte III

DM

Dtz.

DM

Dtz.

24011 1921

1083 240

75 75

1731 209

65 65

3800 320

100 100

1469

183

75

159

65

245

100

16393

1146

1390

424

367

91 RE 65

2445

3390

75 RE 75

565

160 RE 100

4882

609

75

529

65

814

100

52066

3685

75

4385

65

8189

100

7. Verteilung auf d. a-Sorten 8. Zus. Einsatzmaterial 9. Verpackungsmaterial

52066 784 216

3685

75

4385

65

4913

60

9

75

12

65

15

60

II. Entstandene Kosten

53066

3694

75

4397

65

4928

60

1. Einsatzmaterial direkt 2. Materialwesen-Division (1921:600 = 3,2 DM/Dtz.) 3. Techn. Büro-Division (1469 : 600 = 2,45 DM/Dtz.) 4. Fertigungs-Äquivalenz (15278 DM/RE) 5. Verwaltungs-Division (3390 : 600 = 5,65 DM/Dtz.) . 6. Vertriebs-Division 1 ) (4882 : 600 = 8137 DM/Dtz.) I. Zwischensumme

10. Normalselbstkost, je 10 Dtz III. Verrechnungsergebnis

-

484,20

DM

Dtz.

812,60

665,80

-52

-523

-63

52543

3631

75

4328

65

4876

60

35489

2421

50

3329

50

4063

50

88032

6052

125

7657

115

8939

110

4459

272

125

371

115

351

110

92491

6324

125

8028

115

9290

110

VII. Umsatzertrag

104625

6750

125

8625

115

10230

110

VIII. Umsatzergebnis

12134

426

IV. Normalselbstkosten 11. Bestandsänderung V. N.-Selbstko. d. fakt. Leist. . . . 12. Provision, Frachten VI. Selbstkost. inkl. Sonderk. . . .

IX. Verrechnungsergebnis X. Betriebsergebnis

-69

597

940

-523 11611

') Im laufenden Jahr werden die Verwaltungs- und Vertriebskosten auf den Bestandskonten aktiviert; zum Jahresende sind die Lager geräumt. Eine unzulässige Aktivierung dieser Kosten in der Bilanz tritt also nicht ein.

405

An wendungs beispiele Sorte III a DM

Dtz.

— —

—

—

—

Sorte IV DM

Dtz.

Sorte V DM

Dtz.

2453 192

60 60

7724 576

180 180

147

60

441

180

1604

5225

339

105 RE 60

1017

342 RE 180

Sorte V a DM

Dtz.

—

—

—

—

—

—

488

60

1465

180

—

—

—

5223

60

16448

180

—

120 120

294

120

4583 678

300 RE 120

977

—

—

14136

120

—

—

90

7099

33

3419

40

5241

60

8257

947,90

909,10 -75

60

7068 323 44

60 60 60

60

7435

60

1176,—

-65

—

120

8596

60

—

—

90

18

Dtz.

—

31

90

DM

—

90

8224

Sorte Via

—

60

60

-85

7220 384

7068

5223

-33

Dtz.

90 90 90

40 40 40

859,30

DM

8224 331 41

3276 130 13

846,50

Sorte VI

-43

1233,— -38

3386

40

5156

60

8182

90

8531

90

7056

60

7397

60

5079

60

3437

40

2727

30

4740

50

3528

30

6165

50

8465

100

8593

100

10909

120

13271

140

10584

90

13562

110

456

100

485

100

553

120

639

140

649

90

683

110

8921

100

9078

100

11462

120

13910

140

11233

90

14245

110

900

100

10500

100

13320

120

16380

140

12420

90

16500

110

979

1422

1858

2470

1187

2255

406

Kalkulation

460632. Zuschlagskalkulation Die summarische Zuschlagskalkulation (ein Zuschlag auf die Summe der Einzelkosten) findet vor allem Anwendung bei den metallverarbeitenden Spielwarenbetrieben des Nürnberger Raumes. Auch bekannte Markenfirmen verfahren in der Weise, daß sie zwar Lohn- und Materialkosten relativ genau feststellen, die Gemeinkosten jedoch mit einem brancheüblichen Zuschlagssatz von durchschnittlich 40% auf die Summe der Einzelkosten abdecken. Für die Selbstkostenermittlung von mechanischen Kleinautos, Singkreiseln und Trompeten bilden nur die Löhne die Basis der Gemeinkostenzurechnung. Als Beispiel sei die Kalkulation eines Kleinautos von 8 cm Länge (Volkswagennachbildung) in einem Nürnberger Werk gezeigt: Entstandener Einzellohn + 2 0 0 % Gemeinkostenzuschlag + Material Lithographiertes Blech inkl. Abfall Laufwerk Achsen und Räder Verpackungsmaterial

0,34 D M 0,68 D M 0,26 0,36 0,18 0,06

DM DM DM DM

Selbstkosten

0,86 D M 1,88 D M

Auch die weiterentwickelte Form der einfach differenzierenden Zuschlagskalkulation kann zuweilen in der Praxis beobachtet werden. Nach dieser Methode hat das oben genannte Beispiel folgendes Aussehen: Material Blechplatine Laufwerk Achsen und Räder Verpackungsmaterial

0,26 0,36 0,18 0,06

DM DM DM DM

0,86 D M

0,20 D M 0,14 D M

0,34 D M

Lohn für Maschinenarbeit für Handarbeit

Zuschläge auf Material 1 0 % auf Maschinenarbeit 2 5 0 % auf Handarbeit 6 5 %

0,09 D M 0,50 D M 0,09 D M Selbstkosten

0,68 D M 1,88 D M

Die Beliebtheit dieser einfachen Formen der Zuschlagskalkulation beruht darauf, daß sie die Aufstellung eines BAB nicht voraussetzen und die Zuschlagssätze zum Teil ohne jegliche Nebenrechnung als bracheüblich übernommen werden. Die Zuschlagskalkulation in voll ausgebildeter Form mit Stellenrechnung findet nur in einigen Betrieben der Metallspielwarenindustrie Anwendung.

407

Anwendungsbeispiele

46064. Entwicklungskosten und kalkulatorische Zinsen Die Spielzeugindustrie ist genötigt, ständig neue Produkte zu entwickeln. Alle bekannten Metallspielwarenbetriebe wie Märklin, Fleischmann, Schuco und Trix verfügen daher über einen Stamm von Spielwarenentwicklern und -gestaltern. Märklin und Fleischmann, die sich seit Jahrzehnten prinzipiell mit elektrotechnischen Spielwaren befassen, haben in erster Linie Entwicklungskosten und Konstruktionskosten für laufende Entwicklungen. Für diese Kosten wird eine Fertigungshilfsstelle eingerichtet und die Summe durch Schlüsselung auf die Fertigung umgelegt. Die für ganz neu entwickelte Artikel anfallenden Entwicklungskosten und die umfangreichen Aufwendungen für die Werkzeugherstellung werden als Kostenträger erfaßt, aktiviert und jährlich abgeschrieben, da im Regelfall diese Artikel dann jahrelang im Fertigungsprogramm des Betriebes verbleiben. Daneben gibt es einige Herstellfirmen, die nur von der Entwicklung leben. Für diese Unternehmen ist die Einrichtung eines Entwicklungs- und Konstruktionsbereiches unumgänglich. Entweder kann man bei solchen Verhältnissen die Entwicklungskosten als Gruppengemeinkosten verrechnen, oder man wählt die Methode, die aufgewendeten Kosten für die fündigen Entwicklungen den Artikeln direkt zu belasten und die Kosten für die Fehlentwicklungen als Wagnisverlust zu verrechnen. Neben den Entwicklungskosten bilden die kalkulatorischen Zinsen eine besonders wichtige und schwierige Kostenart. In den meisten Zweigen der Spielwarenindustrie ist das betriebsnotwendige Kapital hinsichtlich Höhe und Zusammensetzung ständig Änderungen unterworfen. Durch die in etwa konstante Produktion und den nur in wenigen Monaten vorhandenen Absatz wird die Bezahlung von Material, Löhnen, Gehältern, Steuern usw. in den Sommermonaten oft zum Kardinalproblem der Betriebe. Hierfür werden häufig Bank- und Lieferantenkredite aufgenommen, die erst in der Saison abgedeckt werden können. Die Höhe des betriebsnotwendigen Kapitals schwankt also vor allem entsprechend den laufenden Änderungen in der Vorratswirtschaft. Der Errechnung des betriebsnotwendigen Kapitals und damit der kalkulatorischen Zinsen kann man daher nicht lediglich Anfangs- und Schlußbilanz zugrunde legen, sondern muß den Durchschnitt aus den zwölf Monatsbilanzen errechnen. Wie notwendig ein solches Vorgehen ist, kann aus dem folgenden Beispiel entnommen werden, das die Bestandsentwicklung des Fertiglagers einer Plüschspielwarenfabrik zeigt: 1. 1. 1. 1. 1. 1. 1. 1.

Januar . Februar März April Mai Juni Juli August

10300 31000 47500 22200 37300 65700 98500 137000

DM DM DM DM DM DM DM DM

Kalkulation

408 1. 1. 1. 1. 31.

September Oktober November Dezember Dezember

179000 226000 190500 148000 8700

DM DM DM DM DM

Im Durchschnitt waren somit 92 500,— DM im Fertiglager gebunden. Würde man die kalkulatorischen Zinsen lediglich auf den Anfangs- und Schlußbilanzwert berechnen, so wären Zinsverluste in der Kostenrechnung unvermeidbar. 461. Kalkulation im Handwerk 4610. Eigenarten In keinem anderen Wirtschaftszweig werden die Marktwerte von Betriebsleistungen so sehr von den betrieblichen Selbstkosten beeinflußt wie im Handwerk mit seinen individuellen Leistungen. Die Ermittlung der Kosten und, darauf aufbauend, die Bestimmung des Verkaufspreises ist Aufgabe und Ziel der handwerklichen Kalkulation. Die im Handwerk üblichen Kalkulationsformen sind die summarische und die differenzierte Lohnzuschlagskalkulation. a) Die summarische Lohnzuschlagskalkulation In der summarischen Lohnzuschlagskalkulation werden die anfallenden Gemeinkosten durch einen einzigen Zuschlagssatz auf die Fertigungslöhne verrechnet. Da für den handwerklichen Leistungsprozeß der Produktionsfaktor „Arbeit" von entscheidender Bedeutung ist, ist die Anwendung dieser Kalkulationsform - zumindest in Betrieben mit einheitlicher Leistungserstellung - gerechtfertigt. Der für eine exakte Kalkulation erforderliche ursächliche Zusammenhang zwischen Gemeinkosten und Zuschlagsbasis ist im Handwerksbetrieb gegeben. Es ist lediglich die Frage zu klären, ob nicht infolge der Verrechnung sämtlicher Gemeinkosten mittels eines Zuschlages ein offenbares Mißverhältnis zwischen Gemeinkosten und Zuschlagsbasis möglich ist, etwa in der Form, daß die Gemeinkosten ein Vielfaches der Basis betragen. In diesem Falle müssen betriebs- oder marktbedingte Veränderungen in dem Verhältnis GemeinkostenLohneinzelkosten zu nicht vertretbaren Ungenauigkeiten in der Kalkulation führen, besonders dann, wenn mit Normalzuschlägen kalkuliert wird, die für einen längeren Zeitraum Gültigkeit haben. Die jeder Zuschlagskalkulation zugrunde liegende Fiktion, daß die Gemeinkosten den Bewegungen der Basis folgen, kann dann keine Geltung mehr haben, da den Gemeinkosten auch im Handwerksbetrieb eine gewisse Starrheit eigen ist. Diese Bedenken sind jedoch im Handwerksbetrieb unberechtigt, da innerhalb der handwerklichen Leistung (Betriebsleistung X Außenleistung) die Fertigungslöhne den größten Anteil bilden und deshalb ein proportionales Verhältnis zwischen Gemeinkosten und Zuschlagsbasis angenommen werden kann.

Anwendungsbeispiele

409

Für die meisten Handwerksbetriebe dürfte mithin folgendes Kalkulationsschema zutreffend sein: + + +

Materialkosten Fertigungslöhne Gemeinkosten (Zuschlag auf Fertigungslöhne) Sonderkosten (außer Umsatzsteuer)

= +

Selbstkosten Gewinn

= +

Nettoverkaufspreis Mehrwertsteuer

=

Bruttoverkaufspreis

b) Die differenzierte

Lohnzuschlagskalkulation

Die summarische Lohnzuschlagskalkulation wird dann nicht ausreichen, wenn die betrieblichen Leistungen mehrere Leistungsarten umfassen (z.B. Neuanfertigungen, Reparaturen, Dienstleistungen und Handelstätigkeit) und bestimmte Arbeitsverrichtungen nur bei bestimmten Leistungsarten anfallen oder bestimmte Kostenträger besonders hohe oder besonders niedrige Kosten verursachen. Unter diesen Bedingungen wird es selbst in kleinen handwerklichen Einheiten notwendig sein, eine aus mehreren Gemeinkostenzuschlägen bestehende, differenzierte Zuschlagskalkulation vorzunehmen. Die Bildung differenzierter Zuschlagssätze ist nur über die Kostenstellenrechnung bzw. den Betriebsabrechnungsbogen möglich, wobei im Handwerksbetrieb die Gliederung der Kostenstellen der Gliederung der Zuschlagssätze entspricht. Die Kostenstellenbildung im Handwerksbetrieb erfolgt grundsätzlich nach den auch für den Industriebetrieb geltenden vier Gesichtspunkten: den funktionellen, verrechnungstechnischen, verantwortungstechnischen und räumlichen, wobei den verantwortungstechnischen und räumlichen eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Inwieweit funktionelle und verrechnungstechnische Gesichtspunkte in Betracht kommen, hängt ab von dem Umfang des damit verbundenen Arbeitsaufwandes und dem Kalkulationsbedürfnis des Betriebes. Vielfach müssen einfachere Formen der Kostenaufteilung gefunden werden. Der einfachste Weg der Ermittlung differenzierter Zuschlagssätze ist die Gliederung der Gemeinkosten nach Verursachungsbereichen. Im Bauhaupt- und Baunebengewerbe wird man die Gemeinkosten auf die Verursachungsbereiche Material und Fertigung verteilen. In diesen Handwerkszweigen sind die Gemeinkosten entweder stark material- oder stark lohnintensiv, wobei die Lohnintensität nur ein anderer Ausdruck für die Fertigungsintensität ist. Zuschlagsbasis für die Materialgemeinkosten sind die Materialeinzelkosten, für die Fertigungsgemeinkosten die Fertigungslöhne.

410

Kalkulation

Eine Untergliederung des Leistungsbereiches ist notwendig, wenn die verschiedenen Leistungsarten erheblich voneinander abweichen und verschieden hohe Kosten verursachen bzw. wenn Leistungen einzelne Leistungsbereiche unterschiedlich beanspruchen. Die Kostenstellenbildung kann dann wie folgt vorgenommen werden: Neuherstellung Handarbeit Schlosserei

-

Reparatur Maschinenarbeit Schweißerei.

Eine echte Kostenstellenbildung liegt nur bei der Gliederung „Schlosserei Schweißerei" vor. Zuschlagsbasis sind auch hier die Fertigungslöhne. Bei Unterteilung des Leistungsbereiches wird zusätzlich eine Kostenstelle „Verwaltung und Vertrieb" gebildet. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind dann Stellengemeinkosten, die durch einen Zuschlag auf die Herstellkosten verrechnet werden. Für die Verteilung der Gemeinkosten auf Kostenstellen bzw. Leistungsbereiche gilt ausnahmslos das Verursachungsprinzip. Die in der handwerklichen Kostenstellenrechnung anzuwendenden Verteilungsprinzipien enthalten keine Besonderheiten, so daß auf Einzelheiten verzichtet werden kann. Der Aufbau der Handwerkskalkulation als differenzierte Zuschlagskalkulation ist folgender: + + + +

Materialeinzelkosten Fertigungslöhne der Kostenstelle A Gemeinkosten der Kostenstelle A Fertigungslöhne der Kostenstelle B Gemeinkosten der Kostenstelle B

Herstellkosten Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (Zuschl. auf Herstellkosten) + Sonderkosten (außer Mehrwertsteuer) •

t

•

=

Selbstkosten Gewinn Nettoverkaufspreis Mehrwertsteuer Bruttoverkaufspreis

Zusammenfassend ist zur Kalkulation im Handwerk zu sagen, daß für die Vielzahl der Betriebe die summarische Lohnzuschlagskalkulation die zweckmäßigste Kalkulationsform ist. Bei unterschiedlicher Leistungserstellung ist eine Aufteilung der Kosten nach Kostenstellen, Verursachungs- bzw. Leistungsbereichen notwendig. Das gilt besonders für größere Betriebe, weil hier ein einziger Zuschlagssatz viel schwerere Folgen hat als in Kleinbetrieben mit ihren verhältnismäßig geringen Gemeinkosten. Die Stellenbildung muß dem Betriebstypus und der Betriebsgröße angepaßt sein.

Anwendungsbeispiele

411

Es entsteht aber die Frage, ob es nicht zweckmäßig ist, die Kostenstellenrechnung mit einer Kostenträger-Zeitrechnung und Ergebnisrechnung zu einer geschlossenen Kostenrechnung zusammenzufügen. Die geschlossene Kostenrechnung erhöht die Erkenntniskraft der Kostenstellenrechnung, weil sie die entstandenen Kosten einer Periode nach Kostenträgern gliedert und den Umsatzkosten den Umsatzertrag gegenüberstellt. Hauptziel dieser Stufe des Rechnungswesens ist die Abstimmung der Kosten- und Leistungsrechnung mit der Aufwand- und Ertragsrechnung der Buchhaltung; denn nur eine zwangsläufige Abstimmung bringt den endgültigen Nachweis über die Richtigkeit und Vollständigkeit der Kostenrechnung. Voraussetzung hierfür ist die Uberbrückung der verschiedenen Bewertungsgrundsätze in der Geschäftsbuchhaltung und in der Kostenrechnung sowie die Erfassung der nicht in die Kostenrechnung eingehenden Aufwände und Erträge innerhalb der Doppik - eine Voraussetzung, die kein handwerkliches Rechnungswesen erfüllen kann. Die geschlossene Kostenrechnung entspricht ihrem Wesen und Ziel nach dem Industriebetrieb und hat hier bestimmte Funktionen zu erfüllen. Der Handwerksbetrieb dagegen ist ihr wesensfremd. Die handwerkliche Kostenrechnung dient ausschließlich der Kostenträgerstückrechnung und endet mit der Errechnung der Zuschlagssätze. 4611. Durchführung Die Problematik der handwerklichen Kalkulation liegt darin, daß für die Erfassung des erforderlichen Zahlenmaterials kein ausgebautes Rechnungswesen zur Verfügung steht. Alle Versuche, die Formen des industriellen Rechnungswesens auf das Handwerk zu übertragen, mußten scheitern, weil sie nicht mit den typischen, im Handwerksbetrieb herrschenden Verhältnissen in Einklang zu bringen sind. Der Aufbau des handwerklichen Rechnungswesens muß so gestaltet sein, daß sich die Kalkulation ohne wesentliche Mehrarbeit aus der Buchführung entwikkeln läßt. Ein solches System, Kalkulation und Buchführung organisch zusammenzufügen, wurde in der „Neuen Handwerksbuchführung" 1 ) gegeben. Sie unterstellt, daß für die Vielzahl der Handwerksbetriebe das amerikanische System der doppelten Buchführung die zweckmäßige Buchhaltungsorganisation ist. Das Amerikanische Journal wird nun ergänzt durch zwei Formulare: die Lohnliste

und den

Kostenbogen.

Wichtig ist für den Handwerksbetrieb auch die getrennte Erfassung der Einzel- und Gemeinkostenlöhne sowie eine genügend tiefe, einheitliche und vollständige Erfassung der Gemeinkosten bereits in der Buchhaltung. Die Unterteilung der Löhne in Einzelkostenlöhne und Gemeinkostenlöhne (also nach verrechnungstechnischen Gesichtspunkten) ist dem Handwerksmeister fremd; für ihn sind/er£zg««gitechnische Gesichtspunkte maßgebend. Dem') Mellerowicz, K./Volkmann, F., Bremen-Horn, o.J.

412

Kalkulation

zufolge teilt er auch die Löhne ein in Fertigungslöhne und Hilfslöhne oder, um die handwerkliche Terminologie anzuwenden, in produktive und unproduktive Löhne. Produktive Löhne werden gezahlt für Arbeiten, die direkt am Werkstück vorgenommen werden. Wenn auch die Einzelkosten- und Gemeinkostenlöhne im allgemeinen mit den Fertigungs- und Hilfslöhnen übereinstimmen, so bedeuten doch beide Einteilungen grundsätzlich nicht dasselbe, da jeder jeweils verschiedene Gesichtspunkte zugrunde liegen. Mit Rücksicht auf die notwendige Einfachheit des handwerklichen Rechnungswesens, da im Handwerksbetrieb die Fertigungslöhne gleich sind den Einzelkostenlöhnen, sind die Zuschlagsbasis für die Gemeinkosten die produktiven Löhne. Die Ermittlung der Löhne erfolgt durch innerbetriebliche Aufzeichnungen, aus denen ersichtlich ist, ob die geleisteten Arbeitsstunden zu einem Arbeitsfortschritt eines Auftrages beigetragen haben oder nicht. Die produktiven und unproduktiven Anteile der einzelnen Arbeitnehmer werden in der Lohnliste zusammengestellt, in der auch sämtliche Abzüge aufgeführt sind. Darüber hinaus ist sie Buchungsbeleg für die Lohnbuchung im Amerikanischen Journal. Neben der laufenden Trennung der produktiven und unproduktiven Löhne ist eine klare Gliederung der Gemeinkosten (die die Großbetriebe selbstverständlich im Kontenrahmen haben), die keine Restgruppe enthält, unerläßlich. Die Gliederung ist in dem Kostenbogen 1 ) enthalten. Sie gilt allerdings nicht für Betriebe mit Handelstätigkeit und auch nicht für Betriebe mit betrieblichem Grundbesitz. Für diese Gemeinkostenarten sind die Nummern 2 1 - 3 0 vorgesehen. Die Gliederung der Gemeinkosten erfolgt bereits im Amerikanischen Journal in der Weise, daß dem Gemeinkostenkonto eine Nebenspalte beigegeben ist, in der die zu buchenden Gemeinkosten durch eine Nummer entsprechend der Gemeinkostengliederung näher bezeichnet werden ( z . B . N r . 15 für Miete). Nach monatlichem Abschluß werden die Gemeinkosten nach ihren Nummern geordnet und in den Kostenbogen übertragen. Der sich ergebenden Aufstellung sind die unproduktiven Löhne aus der Lohnliste hinzuzufügen, weil diese nicht gesondert im Journal enthalten sind. Im Kostenbogen sind somit am Ende des Jahres sämtliche Gemeinkosten einschließlich der Sonderkosten enthalten, die einen Zahlungsvorgang ausgelöst haben. Die kalkulatorischen Kosten hingegen werden nur im Kostenbogen erfaßt; das sind vor allem die Abschreibungen, der Meisterlohn und die Vergütung für mithelfende Familienangehörige (soweit diesen nicht Löhne oder Gehälter gezahlt werden). Die Verzinsung des zinsberechtigten Kapitals und die kalkulatorischen Wagnisse als weitere kalkulatorische Kosten bleiben im Handwerksbetrieb unbe') Vgl. Bd. II, 1, Abschnitt 2413: Der Gemeinkostenbogen des Handwerks, S. 470ff.

Anwendungsbeispiele

413

rücksichtigt. Sie sind im Pauschalgewinnaufschlag enthalten, da eine genaue Berechnungsgrundlage für sie nicht oder nur sehr schwer gefunden werden kann. Von den im Handwerksbetrieb in Ansatz zu bringenden kalkulatorischen Kosten bereiten die Ermittlung des Meisterlohnes und der Vergütung für mithelfende Familienangehörige die größten Schwierigkeiten. Beiden werden die geleisteten Arbeitszeiten und der Stundenlohnsatz vergleichbarer Arbeitskräfte zugrunde gelegt. Außerdem sind die Vergütungen in produktive und unproduktive Anteile zu zerlegen. Es ergeben sich also drei Probleme: 1. die Ermittlung der Arbeitszeit, 2. Ermittlung des Stundenlohnsatzes vergleichbarer Arbeitskräfte, 3. Aufteilung der kalkulatorischen Löhne in produktive und unproduktive Anteile. Bei der Errechnung der kalkulatorischen Löhne ist von den effektiven Zeiten auszugehen. Das erste und dritte Problem ist gelöst, wenn der Meister und die Familienangehörigen je einen Stundenzettel führen und die geleisteten Arbeitszeiten in produktive und unproduktive Anteile zerlegen. Erheblich komplizierter ist die Ermittlung des Stundenlohnsatzes. Die in den einzelnen Handwerkszweigen verwendeten Vergleichsmaßstäbe sind verschieden. In der Praxis werden vor allem vier angewandt: 1. Der höchste betriebliche Gesellenlohn. Dieser ist nicht anwendbar, da die Löhne im Handwerk sehr beweglich sind: der erste und zweite Geselle kann eingespart werden; die Höhe des Gesellenlohnes ist abhängig von der Lohnpolitik des Meisters. 2. Der höchste ortsübliche Gesellenlohn. Er kommt den tatsächlichen Verhältnissen schon näher, da er der längeren Ausbildung und der besonderen Qualifikation des Meisters entspricht. 3. Der um einen bestimmten Prozentsatz erhöhte „höchste ortsübliche Gesellenlohn". Der Aufschlag ist dann gerechtfertigt, wenn der Meister besonders schwierige Arbeiten allein und vielleicht auch schneller ausführt als ein Geselle. Außerdem soll der Aufschlag die Leitungsarbeit des Meisters abgelten. 4. Ein Monatsgehalt, besonders zur Abgeltung der mit der Leitungsfunktion verbundenen Verantwortung des Meisters. Es wird vornehmlich in größeren Betrieben angewendet. Hier können als Grundlage aber nicht mehr die geleistete Arbeitszeit und der Stundenlohnsatz dienen. Soweit Familienangehörige nicht in einem festen Arbeitsverhältnis stehen, muß auch für diese ein kalkulatorischer Lohn berechnet werden. Die Vergütung richtet sich nach dem Entgelt gleichwertiger Arbeitskräfte, wie Gesellen, kaufmännischen Angestellten oder Lehrlingen. Die kalkulatorischen Abschreibungen werden sich im Handwerksbetrieb im allgemeinen nicht von den steuerlichen Abschreibungen unterscheiden. Ein gesonderter Ansatz ist lediglich bei Sonderabschreibungen und geringwertigen Wirtschaftsgütern notwendig.

414

Kalkulation

Mit der Erfassung der Kosten, der Trennung der unproduktiven Löhne von den produktiven, sind die Grundlagen für die Ermittlung eines Gemeinkostenzuschlages auf der Basis der produktiven Löhne gegeben: Gemeinkosten des Jahres X 100

i

i

i

i

:

i

_

31992 X100

prod. Löhne der Arbeitnehmer

22981

_

137,2%.

Der pauschale Gewinnaufschlag, durch den auch die kalkulatorischen Wagnisse und Zinsen abgegolten werden, ist je nach den in dem betreffenden Handwerkszweig herrschenden Verhältnissen verschieden. Er schwankt zwischen 10% und 30%. Nunmehr sind alle Daten für eine summarische Lohnzuschlagskalkulation bekannt, die mit einem Zuschlagssatz in folgender Weise durchgeführt werden kann: Materialeinzelkosten produktive Löhne (50 Stunden je 8 , — DM) Gemeinkosten ( 1 3 9 , 2 % auf d. prod. Löhne) Sonderkosten

150,— 400,— 556,80 4,50

DM DM DM DM

Nettoverkaufspreis 1 1 1 1 , 3 0 D M Mehrwertsteuer ( 1 2 % des Nettoverkaufspreises)

133,36 D M

Bruttoverkaufspreis 1244,66 D M

Die differenzierte Lohnzuschlagskalkulation weicht nicht wesentlich von dem dargestellten Beispiel der summarischen Lohnzuschlagskalkulation ab. Der Kostenbogen ist auch hier maßgebend für die Sammlung der Gemeinkosten, die dann von einem Betriebsabrechnungsbogen übernommen werden. Grundsätzlich bleibt auch in diesem Fall die dargestellte Gliederung der Gemeinkosten erhalten. Jedoch wird man zweckmäßigerweise versuchen, durch eine tiefere Untergliederung einzelner Gemeinkostengruppen die Zahl der Stellengemeinkosten zu vermehren. Bei einer Kostenstellenbildung „Schlosserei - Schweißerei" z . B . wird man das Kleinmaterial mit der bisherigen Nummer 10 gliedern in 100 Kleinmaterial Schlosserei 101 Kleinmaterial Schweißerei.

Der Kostenbogen wäre dann um die Spalte 101 zu erweitern. Durch eine solche Gliederung wird die Zahl der unechten Schlüsselgemeinkosten vermindert. Die Verteilung der Gemeinkosten im handwerklichen Betriebsabrechnungsbogen ist ein Problem der Kostenstellenrechnung schlechthin, das wie im Industriebetrieb nur durch tiefe Kostengliederung und eingehende Kotenuntersuchungen gelöst werden kann.

Anwendungsbeispiele

415

462. Kalkulation im Handel 1 ) 4620. Arten der Kalkulation Nach der Zielsetzung unterscheidet man die Preiskalkulation und die Betriebs(gebarungs)kalkulation. In der Preiskalkulation wird der Preis berechnet, der die für eine Leistung gemachten Aufwände abgilt. Die Betriebs(gebarungs)kalkulation führt einen systematischen Vergleich der Kalkulationszahlen durch, und zwar sowohl zwischen Ist und Ist als auch zwischen Soll und Ist. Weiterhin wird die Kalkulation für eine Reihe von Nebenzwecken verwendet, wie z.B. das Bewerten von Beständen, Kostenvergleiche zwischen Beschaffungs- und Absatzwegen usw. Nach der Spannweite der Kalkulation unterscheidet man im Handel die Einkaufs-, die Bezugs- oder Einstands- und die Absatzkalkulation. Wird vom Einkaufsrechnungspreis zum Verkaufsrechnungspreis kalkuliert, so spricht man von progressiver Kalkulation. Vielfach sind jedoch die Preise durch die Marktlage vorgegeben, so daß der Handelsbetrieb den Verkaufspreis als Datum betrachten und versuchen muß, einen möglichst günstigen Einkaufspreis herauszuschlagen. In diesen Fällen wird vom Verkaufspreis zum Einkaufspreis retrograd kalkuliert. Kann der Handelsbetrieb weder den Einkaufspreis noch den Verkaufspreis beeinflussen, so wird lediglich die eigene Kostenspanne kalkuliert und der gebundenen Spanne gegenübergestellt. Man spricht hier von Differenzkalkulation. 4621. Unterschiede zwischen Industrie- und Handelskalkulation Ein Unterschied besteht zunächst in der relativen Bedeutung der einzelnen Kostenarten. Im Handel sind es vor allem Beschaffungs-, Lagerungs- und Absrfiz(Verkaufs-)kosten, die eine Rolle spielen. - Ein noch wesentlicherer Unterschied besteht in dem Maße, in dem jeder Ware die von ihr verursachten Kosten zurechenbar sind. Wegen der engen Arbeitsverbindung, namentlich in den Kleinbetrieben des Handels, wird eine genaue Zurechnung sehr erschwert. Beschaffung, Lagerung und Absatz vieler Waren werden durch dieselben Personen, in denselben Räumen, mit denselben zugrunde liegenden Kapitalsummen getätigt. Da aus diesen Gründen die Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger nur begrenzt möglich ist, werden vielfach alle Aufwendungen als in Ansehung des Gesamtumsatzes gemacht betrachtet. Die Kosten werden auf die Einzelumsätze auf Grund ihrer ,,Belastungsfähigkeit" verteilt. Dies führte zur Entwicklung der sog. branchenüblichen Handelsaufschläge. Einige Artikel, die einen großen Umsatz haben und bei denen scharfe Konkurrenz besteht, werden „äußerst scharf" kalkuliert. Ihre Spannen decken vielfach nicht die durchschnittlichen Kosten des Handelsbetriebes. Der Ausgleich wird vom Händler bei anderen Artikeln im Wege der sog. Kompensationskalkulation durchgeführt, d.h. es werden andere Artikel, bei denen die Konkurrenz nicht so scharf ') Ohne Berücksichtigung der Deckungsbeitragsrechnung. Vgl. Abschn. 415.

416

Kalkulation

ist und die Käufer weniger preisbewußt sind, mit reichlicheren Spannen kalkuliert (kalkulatorischer Ausgleich). In der Praxis wird deshalb mit summarischen „Gewinn"zuschlägen gearbeitet. Wir können unterscheiden: 1. den Bruttogewinnzuschlag, der alle indirekten, aber auch die direkt erfaßbaren Handlungskosten (außer den Beschaffungskosten) sowie den Betriebsgewinn enthält. In seiner absoluten Höhe wird er als Handelsspanne bezeichnet. Die relative Handelsspanne wird als Prozentsatz vom Einstands- bzw. Verkaufspreis ausgedrückt. In beiden Fällen - beim sog. Kalkulationsaufschlag bzw. -abschlag - spricht man auch von der Kalkulationsquote. Das Kalkulationsschema würde etwa folgendermaßen aussehen: Einstandspreis + Kalkulationsquote (Aufschlag) 50%

40,— D M

Verkaufspreis

60,— D M

Verkaufspreis X Kalkulationsquote (Abschlag) 33,3%

60,— D M

Einstandspreis

40,— D M ,

20,— D M

oder

20,— D M

2. den Nettogewinnzuschlag, der lediglich die indirekten Handlungskosten und die Kosten, die nicht Aufwand sind, also vor allem Unternehmerlohn und Eigenkapitalzins (im Handel wird der Zins auf das im Lager gebundene Kapital mit „Zinsverlust" bezeichnet), und den Betriebsgewinn enthält. Das Kalkulationsschema würde etwa folgendermaßen aussehen: Einstandspreis + (direkte) Handlungskosten + Nettogewinn Verkaufspreis.

Gegen diese beiden summarischen Arten der Spannenkalkulation sind schwere Bedenken zu erheben, da die sich daraus ergebenden Preise in nur geringem Maße kostenorientiert sind. In ihrer einfachsten Form, als summarischer Auf- bzw. Abschlag, ist die Handelsspanne gar keine echte Kalkulationsgröße, denn: 1. wird mit einem festen Prozentsatz gerechnet, der sowohl Kosten als auch Gewinn einschließt; 2. wird keine Rücksicht auf die tatsächliche Kostenbelastung der einzelnen Waren bzw. Warengruppen genommen. Artikel, deren Lagerbestände schnell umgeschlagen werden, werden genauso kalkuliert wie Artikel, die langsam umgeschlagen werden. Die unterschiedliche Verkaufsleistung

417

Anwendungsbeispiele

wird in den meisten Fällen nicht berücksichtigt: der Preis für viermal 1 Kilogramm einer Ware ist derselbe wie für ein 4kg-Gebinde, obwohl im ersten Falle 4 Verkaufsgespräche geführt, 4 Beratungen durchgeführt, 4 Kassenzettel ausgeschrieben werden müssen, die Ware viermal abgefüllt, abgewogen und verpackt werden muß. In ähnlicher Weise nimmt der Handel auch keine Preisdifferenzierungen vor, wenn die Ware „frei Haus" geliefert wird, oder wenn der Kunde die Rechnung „stehen läßt", anstatt sofort bar zu zahlen; 3. das traditionelle Denken in Spannen nimmt keine Rücksicht auf Beschäftigungsschwankungen und bezieht Preisänderungen direkt mit ein. Dies würde voraussetzen, daß die Kosten im Handel der Beschäftigung und dem Preis direkt proportional verlaufen. Für diese Pauschalrechnung ein Beispiel: +

Einstandspreis Aufschlag 5 0 %

1,— DM 0,50 D M

Verkaufspreis

1,50 D M .

Steigt der Preis der Ware auf D M 1,50, so sieht die Rechnung folgendermaßen aus: +

Einstandpreis Aufschlag 5 0 %

1,50 D M 0,75 DM

Verkaufspreis

2,25 D M .

Es ist aber kaum anzunehmen, daß auch die Handlungskosten entsprechend gestiegen sind. Derselbe Einwand kann gegen die starre Spanne bei schwankender Beschäftigung erhoben werden. Setzt ein Einzelhändler im Monat 10000 DM (zu Einstandspreisen) um, so würde er rechnen: +

Einstands wert Aufschlag 5 0 %

10000,— DM 5000,—DM

Verkaufs wert

15000,—DM.

Setzt er doppelt soviel um, so rechnet er bei einem konstanten Aufschlag: +

Einstandswert Aufschlag 5 0 %

20000,— DM 10000,— DM

Verkaufswert

30000,—DM.

Es ist auch hier nicht anzunehmen, daß seine Kosten um 100% gestiegen sind. Dies würde direkt proportionale Kosten voraussetzen - im Handel sind jedoch etwa 7 5 % der Kosten fix. Das Prinzip „Großer Umsatz zu kleinem Nutzen" geht bei diesem summarischen Rechenverfahren vollständig verloren. Auch die Preisempfehlungen der Hersteller an den Handel sind nicht kostenorientiert. Es werden weder die unterschiedlichen Kosten der einzelnen Händler derselben Fachsparte berücksichtigt noch die unterschiedlichen Durch-

418

Kalkulation

schnittskosten der verschiedenen Absatzwege, über die ein Artikel vertrieben werden kann. Der Kundendienst, die Sortimentsbreite, der Standort usw. sind von Händler zu Händler verschieden; das gibt Anlaß zur Preisdifferenzierung. Eine deutliche Weiterentwicklung der Handelskalkulation hat sich erst in den letzten 15 Jahren durch die Veränderungen im Handel gezeigt. Die relative Rückständigkeit der Handelskalkulation verglichen mit der Kalkulation der Industrie war vor allem auf zwei Gründe zurückzuführen: 1. Eine genaue Kalkulation im Einzelhandel ist sowohl technisch als auch wirtschaftlich schwer durchführbar. Die technischen Schwierigkeiten sind bei Kleinbetrieben besonders deutlich zu beobachten. Die Arbeitsverbindungen sind hier so eng, daß eine genaue Zurechnung der anfallenden Kosten sehr erschwert wird. Die wirtschaftlichen Schwierigkeiten bestehen darin, daß eine Einzelaufteilung der im wesentlichen als Gemeinkosten entstehenden Kosten auf das gewöhnlich sehr breite Sortiment viel zu aufwendig ist. 2. Namentlich der Einzelhandel war viel traditionsbelasteter als die Industrie. Uberlieferte Begriffe wie „standesgemäßes Einkommen", „übliche Handelsspannen" usw. beherrschen teilweise immer noch das Denken und Kalkulieren im Handel. Gegen den in einer Marktwirtschaft geltenden Grundsatz, daß es ein Anrecht auf ein Einkommen per se nicht gibt, sondern daß dieses Einkommen durch Bewährung im Konkurrenzkampf verdient sein will, wird unbewußt heftiger Widerstand geleistet. Eine Belebung des Preiswettbewerbs auf der Einzelhandelsstufe hat die Handelsbetriebe zum Teil zu einer besseren Kalkulation, die sich am Grundsatz „Hoher Umsatz, kleiner Nutzen" orientiert, gezwungen. Mit der Ausbreitung der Einzelhandels-Kettenläden und -Filialbetriebe, die z . T . als Discountläden und „Verbrauchermärkte" den Preiswettbewerb forcieren, wurden auch in die Kalkulation des Einzelhandels neue Zielsetzungen gebracht, die zu einer Verfeinerung der Einzelhandelskalkulation führten. Die wichtigsten Ansätze dieser Art entwickelten sich allerdings schon vor den neuen Formen des Einzelhandels in Kaufhäusern. An Kaufhäusern mit ihrer Artikelvielfalt und zahlreichen Fachabteilungen lassen sich bereits alle Erfordernisse einer differenzierten Einzelhandelskalkulation im Prinzip darlegen. Die übliche Gliederung in Fachabteilungen macht es möglich, den fachlich zusammengehörigen Artikelgruppen Kosten nach der belegten Fläche und der in Anspruch genommenen Schaufensterzahl zuzurechnen. Ebenso differenziert kann auch innerhalb einer Abteilung die Kostenzurechnung vorgenommen werden. Sperrige oder pflegebedürftige Güter sind je Einheit entsprechend dem größeren Aufwand mit höherem Kostenanteil zu belasten. Noch ein weiterer Kostenfaktor ist zu berücksichtigen, den man zunächst nicht kalkulatorisch einbeziehen möchte: der kalkulatorische Ausgleich.

Anwendungsbeispiele

419

Zunächst handelt es sich dabei nämlich um eine sortiments- und preispolitische Entscheidung. Man muß für Artikel, die ihre Kosten im Verkaufspreis nicht gedeckt bekommen, die man aber aus sortiments- oder preispolitischen Gründen zum niedrigen Preis anbietet, einen Ausgleich durch höhere Verkaufspreise anderer Artikel erzielen. Um diesen Ausgleich jedoch „im Griff" zu behalten, genügt es nicht, ihn durch willkürliche Erhöhung anderer Preise herbeizuführen. Vielmehr sollte ein preispolitisch geplanter Zuschlag für den Artikelausgleich in die Kalkulation tragfähiger Produkte aufgenommen werden, der insgesamt die Kosten abdeckt, auf deren Ersatz man beim (billigen) Verkauf anderer Artikel verzichtet. Im modernen Einzelhandel ist ferner eine Differenzierung der Kostenzurechnung nach Stellplätzen angezeigt. So wie „Eintrittsgelder" de facto in dieser oder jener Form vom Lieferanten dafür verlangt werden, daß sein Artikel in die Regale des Selbstbedienungsgeschäftes aufgenommen wird, so muß von jedem Artikel ein Kostenanteil je nach Qualität des Stellplatzes getragen werden. Plätze in übersichtlicher, griffgünstiger Höhe, die zu sicherem Umsatz führen, müssen dem Artikel teurer berechnet werden als z. B. ein Stellplatz im untersten oder im obersten Regalfach. Gleiches gilt für Stellplätze in toten Ecken gegenüber auffälligen, günstig gelegenen Plätzen. Vielfach ist das Geschäft jedoch so lebendig, die Artikel wechseln durch Mode und Wandel so schnell, daß der Filialleiter dazu neigt, sein Fingerspitzengefühl neben den Weisungen der Zentrale einzusetzen und aufwendiges Rechenwerk zu vermeiden. 4622. Die Kosten im Handel Die im Handel auftretenden Kosten können wie folgt gegliedert werden: 1. Warenkosten, 2. Handlungskosten: a) direkt zurechenbar (Einzelkosten; früher auch spezielle Handlungsunkosten genannt), b) indirekt zurechenbar (Gemeinkosten; früher auch Generalunkosten genannt). Z u l . : Die Warenkosten knüpfen an den Einkaufsrechnungspreis an. Sie können unterteilt werden in Substanzkosten und Finanzkosten. Zu den Substanzkosten rechnet man die Veränderungen des Einkaufsrechnungspreises durch unterschiedlichen Qualitätsausfall und durch Mengenschwankungen (Ausgleich durch Gutgewicht, Daraufgabe, Dareingabe, Übermaß oder Preisvergütung, Fusto, Bombage, Dekort, Manko, Zeichen, Refaktie, Bonifikation, Leckage usw.). Hierzu werden ferner Manipulierungskosten gerechnet, die vor der Lieferung entstehen, wie z . B . Reinigen, Färben, Veredeln usw. Zu den Finanzkosten rechnet man Valuta- und Zeitkorrekturen des Einkaufsrechnungspreises (Skonti, Kontokorrentzinsen, Verzugszinsen) und Preisabzüge (Mengen-, Treue-, Sonderrabatte usw.).

Kalkulation

420

Zu 2: Die Handlungskosten a) Die direkt zurechenbaren Handlungskosten können eingeteilt werden in Beschaffungs-, Lagerungs- und Absatzkosten. Sie können einer einzelnen Ware, einer Warengruppe bzw. Warenpartie zugerechnet werden. Eine Zurechnung auf einzelne Waren wird aber wegen des damit verbundenen Zeit- und Kostenaufwandes im allgemeinen nicht durchgeführt. Von großer Wichtigkeit ist aber die Gruppenbildung in der Handelskalkulation. Die Beschaffungskosten setzen sich zusammen aus den reinen Kaufkosten, den Beförderungs- und Umschlagskosten und den Regulierungskosten. Unter Kaufkosten fallen die direkten Kosten des Kaufaktes, d. h. Gehälter, Porti, Telefon, Provisionen, Kommissionen usw. Beförderungs- und Umschlagskosten sind die direkten Kosten der Fortbewegung der Ware vom Lieferanten zum Handelsbetrieb, soweit sie vom Käufer selbst zu tragen sind. Hierunter fallen vor allem Verpackungs-, Transportkosten und öffentliche Abgaben. Unter den Regulierungskosten sind die direkten Kosten der Zahlung zu verstehen, z.B. Überweisungsgebühren, Akzeptprovisionen usw. Die Lagerungskosten bestehen aus den Kosten für die Warenaufbewahrung und Warenpflege. Sie entstehen zwischen dem Eingang und dem Ausgang der Ware. Sie setzen sich zusammen aus Lagermiete, Lagerversicherung, Lagermanipulierung (Kontrollieren, Sortieren, Stapeln, Umlagern usw.) und aus evtl. Lagerverlusten (Verderb, Schwund). Die Absatzkosten erwachsen dem Handelsbetrieb aus dem Verkaufsakt. Analog zu den Beschaffungskosten können die Absatzkosten aufgeteilt werden in reine Verkaufskosten, Beförderungskosten und Regulierungskosten. Vielfach treten diese direkten Kosten als gemeinsame Kosten für mehrere Waren auf. Sie können entweder nach den Mengen oder nach dem Wert der Ware aufgeteilt werden (sog. Mengenspesen: z.B. Fracht, Verpackung usw.; sog. Wertspesen: z . B . Provisionen, Kommissionen, Lagerversicherung usw.). Ein Teil dieser Kosten ist auch zeitabhängig, z. B. die Lagermiete und die Lagerversicherung. In diesen Fällen muß die Zeitabhängigkeit bei der Kalkulation berücksichtigt werden. Die Lagermiete und Lagerversicherung können z. B. auf Grund eines durchschnittlichen Lagerumschlages für einzelne Warengruppen verrechnet werden. Für die Umlage gemeinsamer Kosten ein Beispiel: 1 ) Einstandskosten beim gemeinsamen Bezug mehrerer Warenpartien Warenpartie 1 2 3

Bruttogew. 2120 1050 2175 5345 lbs

Nettogew. 1813 921,2 1871,8

Einkaufspreis 6400,08 DM 1630,52 D M 4417,44 DM 12448,04 D M

') Entnommen aus Kosiol, E., Warenkalkulation in Handel und Industrie, 2. Aufl., Stuttgart 1953, S. 163 f.

Anwendungsbeispiele

421

Wertabhängige Kosten: Courtage, Seeversicherung, Wechselstempel, Provision

173,66 DM

Mengenabhängige Kosten: Umschlag, Fracht, Einfuhrzoll Alle Kosten wertmäßig

2170,96 DM

umgelegt:

1 Einkaufspreis 6400,08 DM Beschaffungskosten (17,44%) . . 1116,17 DM

2 1630,52 DM 284,36 DM

3 4417,44 DM 770,40 DM

Einstandskosten je kg netto

1914,88 DM 4,48 DM

5187,84 DM 5,99 D M

1 Einkaufspreis 6400,08 DM Beschaffungskosten (0,40617 X Bruttogewicht) . . 861,08 DM

2 1630,52 DM

3 4417,44 DM

426,48 DM

883,42 DM

Einstandskosten je kg netto

7261,16 DM 8,64 DM

2057,00 DM 4,83 DM

5300,86 DM 6,12 DM

Wertabhäneiee Kosten

173,66 X 100 _ 12448,04

%

Mengenabhängige Kosten

1997 30 '•— = 0,37368 5345

7516,25 DM 8,96 DM

Alle Kosten mengenmäßig

umgelegt: 5345

Getrennte

Umlage der

Kosten:

Einkaufspreis 6400,08 DM Wertabhängige Kosten (1,4%) . 89,28 D M Mengenabhängige Kosten (0,37368 X Bruttogewicht) . . 792,20 DM

1630,52 DM 22,75 DM 392,36 DM

812,75 DM

Einstandskosten je kg netto

2045,63 DM 4,78 DM

5291,81 D M 6,11 D M

7281,56 DM 8,67 DM

4417,44 DM 61,62 D M

b) Die indirekt umzulegenden Handlungskosten (Handelsgemeinkosten) Hierunter sind alle Kosten zu verstehen, die sich kalkulatorisch nicht ohne weiteres auf die einzelnen Waren, Warengruppen oder Warenpartien zurechnen lassen. Kosiol 1 ) schlägt folgende Gliederung der Handelsgemeinkosten vor:

') Kosiol, E „ a . a . O . , S. 29ff.

Kalkulation

422 1) Sachkosten

a) Kosten der Sachbenutzung (Miete, Pacht, Konzessionen, Lizenzen, Abschreibungen); b) Kosten der Sachausstattung (Heizung, Gas, Licht und Sachmaterialien, wie z. B. Büro-, Lager- und Transportbedarf usw.): c) Kosten der Sacherhaltung (Sacherhaltung bei Reinigung, Erneuerungen, Reparaturen) und Sachsicherung, wie z. B. Versicherung. 2) Arbeitskosten a) Kosten der Arbeitsnutzung (Gehälter, Löhne, Gratifikationen; kalkulatorischer Unternehmerlohn), b) Kosten der Arbeitserhaltung (Versicherung für Arbeiter und Angestellte, Haftpflichtversicherung usw.) 3) Fremdleistungskosten a) b) c) d) e)

Kosten Kosten Kosten Kosten Kosten

der der der der der

Repräsentation, Werbedienste, Beförderungsdienste, Rechtsdienste, Kollektivdienste.

4) Kapitalkosten a) Kosten der Kapitalnutzung (kalkulatorische Zinsen und Fremdzinsen), b) Kosten des Kapitalumlaufes (Zahlungsverkehr, Kreditsicherung, laufende Kapitalverluste). Eine andere Gliederung wäre: 1) Material- oder Stoffkosten, 2) Arbeitskosten, 3) Fremdleistungskosten, 4) Kosten der Fremdrechte, 5) Abschreibungen, 6) Wagnisse, 7) Abgaben, 8) Zinsen. In der Praxis werden in den seltensten Fällen die Kosten nach einer solchen systematischen Gliederung eingeteilt. Vielmehr werden die wichtigsten Kosten einzeln aufgeführt und der Rest unter „Bürokosten" o. ä. zusammengefaßt. Weitere Gliederungsprinzipien teilen die Kosten auf Kostenstellen auf. Eine Gliederung nach Betriebsfunktionen liegt vor, wenn die Handlungskosten z . B . folgendermaßen eingeteilt sind: spezielle Einkaufs-, spezielle Lager-, spezielle Verkaufs-, allgemeine Verwaltungskosten.

Anwendungsbeispiele

423

4623. Der Aufbau der Kalkulation Drei Kalkulationsverfahren stehen zur Verfügung: 1) die Durchschnitts(Divisions)kalkulation, 2) die Zuschlags(Stufen)kalkulation, 3) die Abteilungs(Gruppen)kalkulation. Allen drei Kalkulationsverfahren ist als erste Aufgabe die Bestimmung des tatsächlichen Einkaufspreises gemeinsam. Hierfür ergibt sich folgendes Schema: ± + ± -

Einkaufsrechnungspreis Preis- und Mengenkorrekturen Manipulierungskosten Zeitkorrekturen Rabatte Nettoeinkaufspreis

Dasselbe Schema ergibt sich bei Ermittlung des Verkaufsrechnungspreises: ± ± ± -

Nettoverkaufspreis Preis- und Mengenkorrekturen Manipulierungskosten Zeitkorrekturen Rabatte Verkaufsrechnungspreis

1. Die Durchschnitts (Divisions) kalkulation Bei diesem Verfahren werden die gesamten Kosten durch den wertmäßigen Umsatz dividiert und als Prozentsatz des Umsatzes zu tatsächlichen Einkaufspreisen verrechnet. Es wird also nach dem folgenden Schema vorgegangen: Einkaufsrechnungspreis ± Warenkosten Nettoeinkaufspreis + Handlungskosten Selbstkosten In den meisten Fällen wird statt eines Handlungskostenaufschlages ein Kalkulationsaufschlag verwendet, der den Betriebsgewinn enthält. Das Schema ist dann wie folgt: Einkaufsrechnungspreis ± Warenkosten Nettoeinkaufspreis + Kalkulationsaufschlag Verkaufspreis

Kalkulation

424

Bei diesem Kalkulationsverfahren wird angenommen, daß die Kostenbelastung der einzelnen Waren auch wirklich proportional zu den Einkaufspreisen ist. Dies trifft bei den meisten Handelsbetrieben, die ein breites Sortiment führen, nicht zu. Außerdem wird auch die zeitliche Veränderung der Handlungskosten nicht berücksichtigt. Eine Verfeinerung der Divisionskalkulation stellt das Rechnen mit Äquivalenzziffern dar, bei dem die Kostenbelastungen durch feste Verhältnisgrößen für die einzelnen Warengruppen ausgedrückt werden. Eine solche Rechnung mit Äquivalenzziffern ist angebracht, wenn das Sortiment sehr spezialisiert ist und die Warengruppen eng miteinander verbunden sind. Hierfür ein Beispiel: Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern 1 Warengruppe

2 Äquivalenzziffern

3 Umsatz

4 Verteilungsschlüssel

5 Handlungskosten

1 2 3 4 5

8 6 5 3 1

100000 50000 60000 90000 80000

80 30 30 27 8

19200 7200 7200 6480 1920

19,20 14,40 12,00 7,20 2,40

380000

175

42000

15,00

6 in % vom Umsatz

Aufteilungsfaktor = 42000:175 = 240 Spalte 4 = Spalte 2 X Spalte 3 : 1 0 0 0 0 Spalte5 = Summe Spalte 5-.Summe Spalte 4 = Aufteilungsfaktor; Aufteilungsfaktor X Spalte 4 Spalte 6 = Spalte 5: Spalte 3 X 100 2. Die Zuschlags (Stufen) kalkulation Die Zuschlagskalkulation verfolgt den Zweck, die unterschiedliche Kostenbelastung der einzelnen Waren bzw. Warengruppen zum Ausdruck zu bringen. Die unmittelbar zurechenbaren Kosten werden gesondert erfaßt und direkt auf die Warengruppen verrechnet. Von besonderer Bedeutung sind hierbei die direkten Beschaffungs-, Lager- und Absatzkosten. Die Bezugskalkulation macht den Einkaufspreis verschiedener Waren unter sich vergleichbar und dient zur Beschaffungsdisposition. Hierfür ein Beispiel: B ezugskalku lation 5810,30 kg brutto -290,50 kg Tara (V 2 %) 5519,80 kg netto

Hausgewicht 5510 kg netto 5519,80 kg zu 2,20 D M je kg - 1 % Mankovergütung

Fracht u. Umschlag: 634,10 D M 12143,56 D M 121,44 D M 12022,12 D M

425

Anwendungsbeispiele

Übertrag: 12022,12 D M + belastete Manipulationskosten

56,38 DM

+ 2 % Vermittlerprovision von 12022,12 DM

12078,50 DM 240,44 DM

- 3 % Skonto von 12078,50 DM

12318,94 DM 362,36 D M 11956,58 DM

1. Einkaufsrechnungspreis je kg -Mankovergütung

2,20 D M

121,44

0,022 D M

5510 56 38

+ Manipulationskosten + Gewichtsdifferenz

9

'80

X

= 0,012 D M 2 , 2 0

=

0,004 D M

0,016 D M

-0,006 DM

5510 2. Tatsächlicher Einkaufspreis Beschaffungskosten: 740 44 + Vermittlerprov ' 5510 + Fracht u. Umschlag.

6 3 4

'10 5510

_ Skonto

3 6 2

'36 5510

2,194 D M =

0,044

DM

=

0,115 D M

0,159 D M 0,066 D M

3. Einstandskosten je kg netto

0,093 D M 2,287 D M

Statt des direkten Verfahrens werden häufig die Beschaffungskosten als Prozentsatz des Einkaufspreises ausgedrückt: Einkaufspreis (einschl. Warenkösten) + Beschaffungskosten in % Einstandskosten Vielfach wird statt mit einem Beschaffungskostensatz mit einem sog. Paritätsfaktor, der das Verhältnis Einstandspreis: Einkaufspreis ausdrückt, gerechnet. Betragen beispielsweise die Einstandskosten 25368,90 DM und der Einkaufspreis 23235,90 DM, so beträgt der Paritätsfaktor 25368,90:23235,90 = 1,091. Bei einem Angebotspreis von 1,37 DM je kg würden die Einstandskosten dann 1,37 DM XI,091 = rund 1,50 DM je kg betragen. Außer den Beschaffungskosten werden häufig auch die Lagerungskosten direkt verrechnet. Zuschlagsgrundlage sind gewöhnlich die Einstandskosten der Ware; die Lagerkosten werden als Prozentsatz des Umsatzes zu Einstandskosten, die oft einfach durch Abzug der Durchschnittsspanne von den Verkaufspreisen ermittelt werden, ausgedrückt. Eine Verfeinerung dieses Verfahrens wird erreicht, wenn der Zuschlagsprozentsatz für die Lagerkosten auf die durch-

426

Kalkulation

schnittliche Umschlagsgeschwindigkeit des Lagers umgerechnet wird. Hierfür ein Beispiel, in dem zum Vergleich die durchschnittliche Kostenbelastung errechnet wurde: Kalkulation der Lagerungskosten Umsatz = 150000,— DM zu Einstandskosten Durchschnittlicher Lagerbestand = 35000,— DM zu Einstandskosten Umschlagsgeschwindigkeit = 4,28 Durchschnittliche Lagerdauer = 2,8 Monate Lagermiete = 1200,— DM Kalkulationszuschlag = 0,8% der Einstandskosten Tatsächliche Lagerdauer: Warengruppe 1: Umsatz 60000,— DM; Lagerdauer 2 Monate Warengruppe 2: Umsatz 60000,— DM; Lagerdauer 3 Monate Warengruppe 3: Umsatz 30000,— DM; Lagerdauer 4 Monate Mietkostenzuschlag für durchschnittlichen Lagerbestand von 35000,— DM:3,43% per annum 3,43% bezogen auf durchschnittliche Lagerdauer von 2,8 Monaten ergeben 0,8% vom Umsatz. Kalkulationsvergleich Zeitabhängige Kostenbelastung Umsatz zu Einstandsk.

Durchschnittliche Kostenbelastung

Lagerkosten % p. a. DM

Warengruppe

Warengruppe

Lagerdauer (Mon.)

1 2 3

2 3 4

60000 60000 30000

3,43 3,43 3,43

343,— 514,— 343,—

1 2 3

1-3

2,8

150000

3,43

1200,—

1-3

Lagerkosten Umsatz * DM zu Ein- % standsk. 60000 0,8 60000 0,8 30000 0,8

480,— 480,— 240,—

0,8

1200,—

150000

D i e Absatzkosten werden in der Praxis durch sog. Verkaufszuschläge berücksichtigt. Ähnlich wie bei den Beschaffungskosten können sie in mengen- und wertabhängige Kosten aufgeteilt werden; sie werden aber gewöhnlich auf den Verkaufspreis bezogen. Hierfür ein Beispiel: Absatzkalkulation Selbstkosten ab Lager Fracht und Spesen

8,25 D M 0,50 D M

10 i. H . Verkaufszuschlag

8,75 D M 0,97 D M

Verkaufspreis

9,72 D M

427

Anwendungsbeispiele

Nach diesen direkt verrechneten Kosten werden noch die Handlungsgemeinkosten auf die Einstandskosten bezogen und zugeschlagen. Diese Kalkulationsaufschläge enthalten gewöhnlich die Zusatzkosten, wie z.B. Unternehmerlohn, Eigenkapitalzinsen, Risikoprämien usw. und den echten Betriebsgewinn. Hierfür ein Beispiel: Einkaufslistenpreis

124,— DM

- 3 7 % Rabatt

45,88 DM 78,12 DM 3,91 DM 82,03 DM 4,10 DM 86,13 DM 47,37 DM 133,50 DM

+ 5 % Mindermengenzuschlag Tatsächlicher Einkaufspreis + 5% direkte Beschaffungskosten Einstandskosten + 55% Kalkulationsaufschlag Verkaufspreis

Bei gebundenem Absatzpreis wird zur Ermittlung Differenzkalkulationsverfahren angewendet:

der Gewinnmarge

1. Rechnungspreis - 3 0 % Rabatt 2. Tatsächlicher Einkaufspreis + Bezugskosten 3. Einstandspreis + 25% Handlungskosten 4. Selbstkosten erzielter Gewinn (Diff. zwischen 5 und 4) 5. Nettoverkaufspreis + 12% Mehrwertsteuer 6. Bruttoverkaufspreis

325,— 97,50 227,50 4,30 231,80 57,95 289,75 21,45 311,20 37,34 348,54

das DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM

In einzelnen Fällen werden die kalkulatorischen Zinsen gesondert erfaßt. Hierbei wird entweder lediglich der sog. Zinsverlust auf das Warenlager berücksichtigt, wenn das Betriebskapital hauptsächlich im Lager investiert ist, oder es werden alle Kapitalzinsen erfaßt. Die Risikoprämie ist im allgemeinen im Kalkulationsaufschlag enthalten. Gewisse einzelne Risiken werden zum Teil aber auch gesondert erfaßt. Eine etwas weiter aufgespaltene Zuschlagskalkulation zeigt folgendes Beispiel: 1. Einstandskosten je kg netto Lagerkosten: 1 % Miete V2 % Versicherung Handlungskosten 18%(einschl. Unt. Lohn) 5% Kapitalzinsen 2. Engere Selbstkosten

2,29 DM 0,03 DM 0,53 DM 2,85 DM

428

Kalkulation Übertrag:

Gewinn: 3 %

2,85 DM 0,08 DM

3. Nettoverkaufspreis Provision 4,5 i. H

2,93 DM 0,14 DM

4. Bruttoverkaufspreis Barskonto 2 i. H

3,07 DM 0,06 DM

5. Verkaufsrechnungspreis o. MwSt Mehrwertsteuer 12%

3,13 DM 0,38 DM

Verkaufsrechnungspreis m. MwSt

3,51 DM

Für die Zuschlagskalkulation ergibt sich folgendes allgemeine Schema: Bruttoeinkaufspreis Warenkosten Nettoeinkaufspreis + direkte Beschaffungskosten

±

+ +

Einstandskosten direkte Lagerkosten indirekte Handlungskosten

+

Engere Selbstkosten (ab Lager) echter Betriebsgewinn

+

tatsächlicher Verkaufspreis (ab Lager) direkte Absatzkosten

+

Nettoverkaufspreis Warenkosten Bruttoverkaufspreis

3. Die Abteilungs (Gruppen) kalkulation Bei diesem Kalkulationsverfahren werden Kostenstellen gebildet oder die Kalkulation lehnt sich an Warengruppen an, ohne dabei zu einer organisatorisch festumrissenen Kostenstellenbildung zu gelangen. Die Einzelkosten der Stellen werden im Handel vielfach noch „Spezialunkosten" genannt. Die restlichen „Generalunkosten" müssen nach irgendeinem Schlüssel verteilt werden. Als Hauptkostenstellen kommen die einzelnen Warenabteilungen in Frage. Nebenkostenstellen sind gewöhnlich Reparaturabteilungen, Ateliers usw., die in irgendeiner Weise an die Hauptkostenstellen angeschlossen sind. Hilfskostenstellen sind die Stellen, die selbst keine Ware anbieten, wie z. B. Kassenhaltung, die Buchhaltung usw. Als Schlüssel für die Kostenumlage kommen Zähl-, Zeit-, Raum-, Gewichtsund technische Maßgrößen sowie Umsatz-, Einstands-, Bestands-, Kosten- und Verrechnungsgrößen in Frage. Die Sachkosten können nach der tatsächlichen Sachbeanspruchung umgelegt werden (z.B. Raumkosten nach qm). Die Arbeitskosten können entweder direkt auf die einzelnen Abteilungen verrechnet oder nach der zeitlichen Beanspruchung des Personals aufgeteilt werden. Die Grundlage für die Aufteilung

Anwendungsbeispiele

429

der Kapitalkosten liefert das durchschnittlich in den Abteilungen investierte Kapital. Die generellen Handlungsgemeinkosten können entweder nach dem U m satz, nach der durchschnittlichen Lagerdauer oder nach dem durchschnittlichen Warenvorrat verteilt werden. Häufig erfolgt die Umlage nach einem kombinierten Schlüssel, der sowohl den Umsatz als auch die durchschnittliche Lagerdauer enthält. Die Verteilung der Handlungskosten auf einzelne Warengruppen sei hier ohne Zahlenangaben der Methode nach dargestellt: 1 ) Handlungskosten-Umlage (Gruppenkalkulation) 1.

Kostenart Personalkosten Einkäufer Versandvertreter, Versandleiter, Expedienten und Packer Kassiererinnen Buchhalter und Fakturistinnen Verkäufer Unternehmerlohn

2. Miete 3. Sonstige Raumkosten Beleuchtung, Reinigung, Heizung, Reparaturen, Abschreibungen auf Verkaufseinrichtung 4. Eigene Zinsen 5. Fremde Zinsen 6. Steuern 7. Versandkosten 8.

Delkredere

9.

Reisekosten

10.

Autokosten Pkw Lkw

11.

Bürokosten

12. 13. 14.

Reklamationen Sachversicherungen Verschiedenes

Verteilungsgrundlage Zeitliche Beanspruchung Versandumsatz Barumsatz Kreditumsatz tatsächliche Beanspruchung Personalkosten bis dahin Raumbeanspruchung Gesamtmiete reine Raummiete Warenbestand Kreditumsatz Warenbestand Versandumsatz Gesamtumsatz Versandumsatz Platzumsatz Versandumsatz Platzumsatz

1 j ) J 1 J

tatsächliche Beanspruchung Gesamtumsatz Platzumsatz Kreditumsatz Gesamtumsatz Gesamtumsatz Warenbestand Gesamtumsatz

*) In Anlehnung an Kosiol, E., a.a.O., S. 180f.

430

Kalkulation

Aus dieser Kostenumlage können dann die für die einzelnen Warengruppen ermittelten Zuschlagssätze entnommen werden. Der Gang der Kostenstellenkalkulation ist derselbe wie bei der Zuschlagskalkulation. Hierbei sind aber die Zuschlagssätze verfeinert und genauer ermittelt. 4624. Die Berücksichtigung des Kapital- und Lagerumschlages Die anteilige Höhe der zeitabhängigen Kosten hängt von der Schnelligkeit des Kapitalumschlages ab. Die wichtigste Komponente für den Handel ist der Lagerumschlag, der für die Verteilung der Lagerkosten, des sogenannten Zinsverlustes und bestimmter Handlungskosten die Grundlage abgibt. Der durchschnittliche Lagerbestand kann nach drei Methoden ermittelt werden: 1. Anfangs- und Endbestand werden addiert und das daraus gewonnene arithmetische Mittel als durchschnittlicher Lagerbestand angesehen; 2. die Bestände an einer Reihe von Stichtagen werden addiert und durch die Zahl der Einzelpositionen dividiert (ungewogenes arithmetisches Mittel); 3. durch das gewogene arithmetische Mittel, das genau wie der mittlere Verfalltag beim Zinskontokorrent errechnet wird. Hierfür ein Beispiel: Stichtage 1.5. 7.5. 10.5. 16.5. 24.5. 25.5. 31.5.

Bestand 8000 7500 6000 7000 5500 6000 6500

Lagerdauer 6 3 6 8 1 6 1

Bestand X Dauer 48000 22500 36000 56000 5500 36000 6500

46500

31

210500

Das erste Verfahren liefert einen durchschnittlichen Lagerbestand von 7250. Nach dem zweiten Verfahren errechnet sich der durchschnittliche Lagerbestand auf 6643 (46500:7). Der tatsächliche durchschnittliche Lagerbestand ist nach dem dritten Verfahren 6790 (210500:31). Der Lagerumschlag stellt sich auf 0,515 (Umsatz bzw. Lagerausgang = 3500 dividiert durch den durchschnittlichen Lagerbestand von 6790). Die durchschnittliche Lagerdauer beträgt demnach 60 Tage. Die Verrechnung der Kapitalzinsen sei an folgendem Beispiel dargestellt: Kapitalzinsverrechnung Das durchschnittlich im Betrieb arbeitende Kapital beträgt 300000,— DM. Die Zinsen für 120000,— DM Fremdkapital betragen 12000,— DM. Der Jahresumsatz beträgt 800000,— DM zu Einstandskosten; der durchschnittliche Warenbestand 200000,— DM zu Einstandskosten. Dann ist der Kapitalum-

Anwendungsbeispiele

431

schlag 8 0 0 0 0 0 : 3 0 0 0 0 0 = 2,67; und die Kapitalumschlagsdauer 3 6 5 : 2 , 6 7 = rd. 137 Tage. Der Lagerumschlag ist 8 0 0 0 0 0 : 2 0 0 0 0 0 = 4; die Lagerdauer 3 6 5 : 4 = rd. 91 Tage. Bei einem Zinssatz von 8 % ergibt sich ein Gesamtzinsbetrag von 24000 D M oder 3 % auf Einstandskosten. Dabei müssen 12 000 D M Fremdkapitalzinsen als neutraler Aufwand abgesetzt werden. Bleibt der effektive Zinsaufwand in den Handlungskosten, so erreicht man die Gesamtverzinsung von 8 % durch einen Zuschlag von 1 , 5 % auf die Einstandskosten. 8 % von 300000 = 2 4 0 0 0 1 0 % von 120000 = 12000 6 , 6 7 % von 180000 = 12000 ( 1 , 5 % ) Verrechnet man nur das Eigenkapital mit 8 % , so ergeben sich für 180 000 D M Zinsen in Höhe von 14400 D M . Die Zinsen für das Eigenkapital betragen also 1 , 8 % der Einstandskosten. Die Gesamtzinsen sind dann 1 4 4 0 0 D M + 12000 D M = 26400 D M oder 8 , 8 % des Gesamtkapitals bzw. 3 , 3 % der Einstandskosten ( 8 , 8 % von 3 0 0 0 0 0 D M = 2 6 4 0 0 D M ; 2 6 4 0 0 D M = 3 , 3 % von 800000 D M ) . 4625. Besonderheiten der Exportkalkulation Verglichen mit der normalen Handelskalkulation ergeben sich bei der Exportkalkulation eine Reihe von Besonderheiten, die mit der Eigentümlichkeit des Exportgeschäftes zusammenhängen. Die Unterschiede rühren vor allem daher, daß im allgemeinen die Vertragswerte je Umsatz höher sind als im binnenländischen Handel, daß die Zeitbeanspruchung für die Verbringung der Ware größer ist, daß geringere Kenntnis besteht: über die Kreditwürdigkeit des A b nehmers, die Höhe der Risiken (vor allem beim Seetransport), die einzelnen Währungen und die Rechtsgrundlagen. Aus diesem Grunde entstehen beim Export eine Reihe von Kostenarten, die im binnenländischen Handel nicht auftreten. Auch die Bedeutung der einzelnen Kostenarten ist verschieden: Eine besondere Rolle spielen die Transport-, Versicherungs- und Kreditierungskosten, während beispielsweise die Lagerkosten im Exporthandel sehr gering sind. Im allgemeinen führt der Exporteur kein Warenlager, sondern unterhält nur Musterläger. 4626. Die besonderen Kostenarten des Exportgeschäftes Im einzelnen können folgende Kostenarten unterschieden werden: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

die die die die die die

mit dem Gütertransport verbundenen Kosten (Streckenkosten), Zölle und Kosten der Zollabfertigung, Kosten der Speditionsleistungen, Kosten der Versicherung, Kosten der Kreditierung, Kosten der Warenvermittlung.

432

Kalkulation

Hierbei muß auch die steuerliche Behandlung des Exports berücksichtigt werden. Zu 1.:

Streckenkosten

Die Streckenkosten können eingeteilt werden in reine Transportkosten und Abfertigungskosten. a) Die Kosten des binnenländischen

Transports

Die Kosten des Bahntransports bestehen aus der Fracht, deren Höhe von der Art und Schnelligkeit der Versendung, der Entfernung, dem Gewicht, der Raumbeanspruchung und der Art der Güter abhängt. Hierbei sind Ausnahmetarife und Frachtbegünstigungen zu beachten. Die Kosten des Kraftverkehrstransports richten sich nach dem Güternah- und -fernverkehrstarif. Die Kosten des Binnenschifftransports setzen sich zusammen aus der Schiffsfracht, dem Schlepplohn, den Schiffahrtsabgaben, den Wasserstands- und witterungsbedingten Frachtzuschlägen und den Ladungszuschlägen. b) Die Kosten des Seetransports setzen sich aus der eigentlichen Seefracht und den Zuschlägen zusammen. Hierbei ist zwischen Konferenz- und Außenseiterfrachten zu unterscheiden. Die eigentliche Seefracht besteht aus der Grundrate, die im allgemeinen eine Gewichts- oder Maßfracht ist. Nur in einigen Fällen wird eine Wertfracht berechnet bzw. werden Wertzuschläge erhoben. Davon werden Frachtminderungsbeträge abgezogen, die in Primagen ( = Treuerabatte, wenn nicht durch Außenseiter versendet wird), Konferenzrabatte (durch die die Grundrate den jeweiligen Marktbedingungen angepaßt wird) und Kampfrabatte eingeteilt werden können. Die Zuschläge können sein: transportbedingt (nach der Länge, der Schwere usw. des Gutes), frachtregulierungsbedingt (Nachnahme, Währungszuschläge usw.), hafenbedingt (Surcharge, Landing Charges, Verstopfungszuschläge usw.), verkehrsbedingt (Winterzuschläge usw.), Zuschläge auf Grund vertraglicher Besonderheiten (Options-, Range-Zuschläge usw.). Weiterhin gibt es Sammelladungs-, c)

Container- und

Charterirzchten.

Lufttransport

Bei den Frachten des Lufttransports kann zwischen Linienverkehrs- und Charterfrachten unterschieden werden. Die Linien Verkehrsfrachten können weiterhin danach eingeteilt werden, ob die Gesellschaften der International Air Transportation Association (IATA) angeschlossen oder kartellfreie Unternehmen sind. Die Fracht wird im allgemeinen nach dem Gewicht berechnet, wobei

Anwendungsbeispiele

433

Sonderleistungen für sperrige Güter, Wertzuschläge, Sammelladungs- und Mindestfrachten gelten. Zu den Streckenkosten zählen neben den reinen Transportkosten auch die Abfertigungskosten. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen: a) den Kosten für den Umschlag in Seehäfen, die durch die Ubergabe vom Kaischuppen, Flußschiff usw. an das Schiff, durch das Verladen vom Oberdeck ins Ladedeck und durch die Hafenlagerung entstehen. Die Ubergabekosten sind gewöhnlich vom Versender zu tragen; die Kosten an Bord des Schiffes sind stets in der Frachtrate verrechnet; die Kosten der Hafenlagerung werden entweder vom Reeder oder vom Versender getragen; b) den Kosten für den Umschlag an Binnenplätzen, die aus Wiege-, Zähl-, Lager- und Platzgeldern bestehen; c) den Kosten für den Umschlag in Binnenhäfen, die aus Lager-, Ufer- und Uberlagergeldern bestehen. Zu 2.: Zölle und Kosten der Zollabfertigung Sie spielen im Export eine geringere Rolle als im Import. Die Zollabfertigung wird in den meisten Fällen durch den Spediteur selbst vorgenommen. Zu 3.: Kosten der Speditionsleistungen Für die Abwicklung des Exports kommen vor allem Seehafen-, Grenz- und Luftfrachtspediteure in Frage. Die Kosten dieser Spediteurleistungen treten in Form von Provisionen auf, die die für die einzelnen Teilleistungen zu erhebenden Gebühren decken. Zu 4.: Kosten der Versicherung Da die Haftung der Verkehrsträger sich nicht auf alle Risiken erstreckt, muß der Exporteur eine Transportversicherung eingehen. Die Höhe dieser Versicherung richtet sich nach dem Wert, der Art der Verpackung und der Art der Unterbringung des Gutes, nach dem Transportmittel, dem Reiseweg, der Reisezeit und der Reisedauer. In der Kalkulation treten deshalb folgende Kalkulationsgrößen auf: die Versicherungsprämie, die nicht gedeckten Risikoverluste (kalkulatorische Wagnisse) und die Vergütungen der Versicherungen bzw. der Verkehrsträger für eingetretene Schadensfälle. Hinzu kommen noch die Kosten der speziellen Ausfuhrgarantien und Bürgschaften. Zu 5.: Die Kosten der Kreditierung Hier handelt es sich um die Kosten des Kreditbedarfs für das Exportgeschäft. Zu 6.: Die Kosten der Warenvermittlung bestehen aus den Provisionen und sonstigen Aufwendungen der Vermittler (Exportvertreter, Cif-Agent, Kommissionär, Makler).

434

Kalkulation

Zu 7.: Die steuerlichen Besonderheiten

beim Export

Hierbei ist zwischen Steuerbegünstigungen, Steuerbefreiungen und Steuerrückvergütungen zu unterscheiden. Die Wirkung der Steuerbefreiung bei der Umsatzsteuer ist, daß die Kalkulation um diese Position verkürzt wird. Ausfuhrhändlervergütungen und Ausfuhrvergütungen müssen eigentlich als Kostengutschriften behandelt werden. Die Praxis betrachtet jedoch diese Gutschriften als Kompensation für einen besonderen Gewinnzuschlag und führt weder Gutschriften noch Gewinnzuschläge in die Kalkulation ein. 4627. Arten der Exportkalkulation Die Exportkalkulation kann sowohl als progressive, als retrograde oder auch als Differenzkalkulation auftreten. Im einzelnen ist zu unterscheiden:

1. Die

Bezugskalkulation

Sie setzt sich aus folgenden Kalkulationsgrößen zusammen: Reiner Warenpreis; Preisminderungen; Verpackungskosten; Transportkosten; Bezugsnebenkosten; Vergütungen für Einkaufs vermittler; Finanzierungskosten, soweit sie mit dem Bezug der Ware zusammenhängen. Hierfür ein Beispiel: Bezug einer Ware frei Uberseehafen 1. Bruttopreis X Großhandelsrabatt 1 6 %

200000,— DM 32 0 0 0 , — D M

X Exporteurrabatt 3 %

168000,— DM 5 0 4 0 , — DM

X Mengenrabatt 2 %

162960,— DM 3259,20 DM

X Skonto 2 %

159700,80 D M 3194,02 DM

2. Kostenwert ab Werk, unverpackt + Seemäßige Verpackung, 64 Kisten + Bahnfracht 3,05 D M / 1 0 0 kg für 16300 kg + Speditionskosten

156 506,78 3 052,— 497,15 61,30

3. Kostenwert Ankunft Überseehafen

160117,23 D M

2. Die

DM DM DM DM

Absatzkalkulation

In der Absatzkalkulation wird, vom Einstandswert ausgehend, der Verkaufswert ermittelt. Hierbei müssen sämtliche Kosten aus den Lieferklauseln berücksichtigt werden. Hierfür die Fortsetzung des vorigen Beispiels: Exportkalkulation „cifi Ankunfthafen einschl. Dokumente". Konditionen: „ 9 0 Tage Nach-Sicht-Tratte, Präsentation nach Ankunft der W a r e " .

435

Anwendungs beispiele 1. Kostenwert Ankunft Überseehafen + Ubernahmekosten bis fob 0,62 DM/100 kg + fob und Verschiffungsprovision des Spediteurs lt. SST 2,30 D M per Kollo + Zollabfertigungskosten lt. SST für im Inland nicht vorabgefertigte Sendungen 0,52 DM/1000 kg + SVS:RVS SVS: bis 2500,— D M = 0,10 D M über 2500,— D M = 0,15 DM für je weitere 2500,—DM 9,70 D M RVS: 0,08 D M je Verkehrsvertrag 0,08 D M 2. Kostenwert bis fob Uberseehafen (73250 cbm = 2586'5 cbf) + Seefracht 21,10 per 40 cbf 1364,38 £ + 15% Surcharge 204,66 £ + 0,02 per cbf Hafengebühr 51,73 £ + Landungsgebühren 22,35 £

160117,23 DM 101,06 D M 147,20 D M 8,48 D M

9,78 D M 160383,75 DM

1643,12 £ Umrechnungskurs 3,846 + Konnossementskosten, 1 Satz + Bankspesen für Uberweisung des Seefrachtbetrages 3. Kostenwert bis c & f Ankunftshafen + Konsulatsgebühren Legalisierung der Konnossemente Legalisierung der Faktura V3%o des fob-Wertes 4. Kostenwert bis cif Ankunftshafen einschl. Dokumente + Versicherungskosten 1% auf cif-Wert + 10% imaginärer Gewinn = 189594,90 DM 90 Tage Zollager l%o Zulage

6319,44 6,— 10,50 166719,68

DM DM DM DM

20,—DM 53,46 DM

166793,14 D M

1,00% 0,25% 0,10%

+ Hermes Ausfuhrgarantie 1,35% für 6 Monate einschl. KT-Risiko 1,50% 5. Kostenwert bis cif Ankunftshafen einschl. Dokumente + Finanzierungskosten Zinssatz 8% Zeit bis Ankunft des Schiffes . . . 2 Monate 90 Tage nach Sicht 3 Monate Transferzeit 1 Monat Gesamtzeit 6 Monate =4% + Porto und Spesen für Dokumentenübersendung per Luftpost 6. Kostenwert bis cifi Ankunftshafen einschl. Dokumente + Handlungskostenzuschlag 10 i. H 7. Zielverkaufspreis cifi Ankunftshafen einschl. Dokumente

73,46 DM

2559,52 D M 3006,34 D M 172359,— DM

8016,94 D M 5,30 180381,24 20042,36 200423,60

DM DM DM DM

436

Kalkulation

Vielfach werden die allgemeinen Handlungskosten des Exporteurs kalkulatorisch nicht berücksichtigt. Statt dessen werden die Kostengutschriften auf Grund der Ausfuhrvergütung und der Ausfuhrhändlervergütung, die ca. 7 % vom Einstandswert betragen, als Kompensation der allgemeinen Handlungskosten betrachtet. Diese Verrechnungsmethode ist nicht zu empfehlen. Stattdessen sollte der allgemeine Handlungskostenzuschlag gesondert ausgewiesen, und die Kostengutschriften sollten abgesetzt werden. Die Praxis verfährt aber anders; sie begnügt sich gewöhnlich mit einem allgemeinen Handlungskostenzuschlag und verzichtet dafür auf den Gewinnzuschlag. Den Ausgleich hierfür stellen die Kostengutschriften auf Grund der Ausfuhrbegünstigungen dar. Die Absatzkalkulation kann auch als retrograde werden. Hierfür ein Beispiel: 1 )

Kalkulation durchgeführt

Retrograde Absatzkalkulation eines Exporteurs für 1000 kg Barium-Carbonat 1. Verkaufspreis 1000 kg brutto für netto „cif Asuncion" US-$ 318,56 (Umrechnungskurs 2,01 DM) 2. Verkaufspreis in DM X Bankspesen Vorschußzinsen 1 % Provision 1% 3. Wert cif Asuncion ausschl. Bankspesen X Kreditversicherung Hermes KT-Risiko 0,75 % Bearbeitungsgebühr 4. Wert cif Asuncion ausschl. Bankspesen und Kreditversicherung X cif-Kosten Transportversicherung 1 % von 647,32 DM 2 ) Seefracht 162,33 DM per 1000 kg 5. Wert fob Hamburg einschl. Konsulatsgebühren X Verschiffungskosten und Konsulatsgebühren Kaiumschlagsgebühr (—,47 DM/100 kg) fob-und Verschiffungsprovision Zollabfertigung Konnossementskosten (6,— u. 3,— DM Porto) Konsulatsgebühren 6. Wert 1000 kg brutto für netto, Freihafenlagerhaus, einschl. Provision X Vertreterprovision (5% von 5.X Konsulatsgebühren)

640,91 DM 6,41DM 6,41 DM

12,82 DM 628,09 DM

4,81 DM 5,— DM

9,81 DM 618,28 DM

6,47 DM 162,33 DM

168,80 DM 449,48 DM

4,70 16,64 1,95 9,— 50,40

DM DM DM DM DM

82,69 DM 366,79 DM 19,95 DM

*) In Anlehnung an Vormbaum, H . : Außenhandelskalkulation, Wiesbaden, 1955, S. 218. 2 ) Die Prämie ist zu berechnen von 640,91 DM + 1 % Transportversicherung.

437

Anwendungsbeispiele 7. Wert 1000 kg brutto für netto, Freihafenlagerhaus Bruttogewicht 1000 kg Usustara2% 20 kg Rechnungsgewicht X Einkaufsrechnungswert 10 Säcke

346,84 D M

980 kg 15,— D M

8. Bezugs wert 980 kg Bariumkarbonat 9. Bezugswert 100 kg Bariumkarbonat ausschl. Verpackung

331,84 D M 33,86 D M

Im allgemeinen werden in der Praxis solche ausführlichen Kalkulationen nicht durchgeführt. Vielmehr begnügt man sich mit einer vereinfachten Kalkulation, die mit Durchschnittskostensätzen arbeitet. Hierfür ein Beispiel: Fob-Wert = 1500 D M

Verkaufspreis = ? 100,00% 10,00% Händlerzuschlag

cif Kosten

100,00% 5,50%

Versicherungskosten

105,50% 2,50%

6,00% Vertreterprovision 1,00% Bankspesen

Konsulatsgebühren

108,00% 2,00%

2,25% Zinsen 0,75% Hermes-Versicherung

110,00% 80,00% 110,00 : 80,00 = 1,3625 Verkaufspreis 1500,—- D M x 1,36 D M = 2043,75 D M

3. Die

Transitkalkulation

Hierbei wird die Ware in einem fremden Land eingekauft und in einem anderen fremden Land verkauft; wobei die Ware entweder das Land des Händlers berührt (Transiteur) oder nicht berührt (Traditeur). Die Transitkalkulation weist nur einige geringfügige Besonderheiten auf: die Seefracht muß zweimal berechnet werden, es ergeben sich mehrfache Hafenumschlagsgebühren und die Außenhandelsfinanzierungskosten müssen zweimal berücksichtigt werden. 4. Die

Warengruppenkalkulation

Eine solche Kalkulation läßt sich beim Export durchführen, wenn der Absatz einer Gruppe von Waren an den Abnehmer zu einem Gesamtpreis erfolgt. Für den Exporteur ergibt sich die Aufgabe, vom Gesamterlös und von den belastenden Absatzkosten durch Erlös- und Kostenaufteilung denjenigen möglichen Bezugswert zu ermitteln, den die einzelne Sorte im Einkauf zu tragen in der Lage ist. Die Aufteilung der Kosten geschieht entsprechend der Verursachung der Kosten durch die einzelnen Waren. Wertmäßig aufgeteilt werden die Seeversicherung, die Zinsen und Bankspesen; gewichtsmäßig die Transport-, Umschlags-, Löschungskosten, fob- und Verschiffungsprovisionen und die Seefracht, wenn sie nach dem Gewicht berechnet wird. Raummäßig aufgeteilt werden Verpakkung und die Seefracht, wenn sie nach Raummaß berechnet wird. Auf die Ge-

438

Kalkulation

samtlieferung bezogen werden die Kosten der Zollabfertigung und der Konnossemente. 5. Die Vergleichskalkulation Die Vergleichskalkulation hat die Aufgabe, die Preise verschiedener Waren vergleichbar zu machen. Eine Bezugsvergleichskalkulation erübrigt sich, wenn die Anbieter z.B. um eine Preisstellung fob Hamburg ersucht werden. Eine Absatzvergleichskalkulation muß gesondert errechnet werden. Eine andere wichtige Vergleichskalkulation berechnet die Kosten der verschiedenen Transportwege. Dies alles weist keine Besonderheiten auf, so daß hier auf ein Beispiel verzichtet wird. 6. Die Paritätskalkulation Der Exporteur bildet aus den Zahlen, die er aus seinen Unterlagen entnimmt, Umrechnungsfaktoren. Es wird hier mit Durchschnittswerten gerechnet; das allgemeine Schema ist: Gesuchter Wert = Ausgangspreis x Paritätsfaktor. Da es sowohl wert-, gewichts-, mengen-, zeitbezogene und auf die Gesamtsumme der Lieferung bezogene Kostenarten gibt, empfiehlt es sich, den allgemeinen Paritätsfaktor in eine Anzahl von Teilfaktoren aufzuspalten. Das allgemeine Schema lautet dann: W = axp w + rxp r + mxp m + gxp g + kxp k + e. Hierfür ein Beispiel:1) Die Kosten einer Sendung waren folgende: 1. Ausgangswert (Einstandskosten) 2. Wertabhängige Kosten (Seeversicherung, Handlungskosten, Bankspesen) 3. Raumabhängige Kosten (Seefracht) für 3,5842 cbm 4. Gewichtsabhängige Kosten (Hafenumschlag, Hafenfonds, fobund Verschiffungsprovision) für 984 kg 5. auf eine Kombination mit der Zeit bezogene Kosten (Discont) 6. auf die Gesamtheit der Lieferung bezogene Kosten (Zollabfertigung, Konnossemente) und 7. Ziel-Verkaufs wert

Dann ist der Wertfaktor p w = (6474,26 + 812,53) :6474,26 = 1,1255, der Raumfaktor p r = 313,69:3,5842 = 87,52, der Gewichtsfaktor p g = 26,15:984 = 0,0266, der kombinierte Zeitfaktor p k = 77,09:7709,17 = 0,01, Vormbau, H . , a.a.O., S. 284.

6474,26 D M 812,53 D M 313,69 D M 26,15 D M 77,09 D M 5,45 D M 7709,17 D M

Anwendungsbeispiele

439

der auf die Gesamtheit der Lieferung bezogene F a k t o r e =

5,45.

Es ist W — a x p w + r x p r + rnxpm + gxp g + k x p k + e. Dann ist W = 6 4 7 4 , 2 6 x 1 , 1 2 5 5 + 3 , 5 8 4 2 x 8 7 , 5 2 + 9 8 4 x 0 , 0 2 6 6 + 7709,17x0,01 + 545 = 7709,18. Die Paritätskalkulation findet ihre Grenzen in der Tatsache, daß nicht alle K o sten dem Ausgangswert bzw. den einzelnen Bezugsgrößen direkt proportional sind und daß die Paritätsfaktoren für jede Warenart gesondert ermittelt werden müssen. 7. Das allgemeine

Kalkulationsschema

für den

Export

„Cifi benannter Hafen incl. Dokumente" Fakturenbetrag — Mengenrabatt — Exporteurrabatt Zieleinkaufspreis — Skonto Bareinkaufspreis — Verpackung Kostenwert ab Werk, verpackt + Kosten ab Werk bis Uberseehafen Rollgeld zur Abgangsstation Bahnfracht Kostenwert Ankunft Überseehafen + Kosten bis fob Aus fuhr-Zollabfertigung Lagergeld Kai-Umschlagsgebühr Hafen-Sonderleistungen Kosten Seehafenspediteur Kosten bis „fob Uberseehafen" + Seefracht + Seeversicherung + Ausfuhrgarantie Kosten bis „cif Ankunftshafen" + Kosten für Dokumente Formularkosten Beglaubigungsgebühren Kostenwert bis „cif Ankunftshafen incl. Dokumente" + Finanzierungskosten Bankspesen Discont

440

Kalkulation Kostenwert bis „cifi Ankunftshafen incl. Dokumente" + Handlungskosten des Exporteurs Selbstkostenwert bis „cifi Ankunftshafen incl. Dokumente" + Gewinnaufschlag des Exporteurs — Ausfuhrhändlervergütung Zielverkaufswert „cifi Ankunftshafen incl. Dokumente"

5. Kostenrechnung als Informationssystem 50. Einführung Die Kostenrechnung hat verschiedene Zielsetzungen: Kalkulation und Preisbildung, Kontrolle der Betriebsgebarung, nicht zuletzt auch eine Grundlage zu bieten für die Planung des Betriebsgeschehens. Die Optimierung der Faktorkombination setzt Kostenvergleiche voraus. Verfahren, Abläufe und Faktoreinsatz werden davon beeinflußt. Die Kostenrechnung kann informieren über die entstandenen Kosten, und sie kann steuern, also Informationen von oben nach unten geben. Die Kostenrechnung als Informationssystem muß in ihren beiden Wirkrichtungen erkannt werden, wenn ihre Möglichkeiten ausgeschöpft werden sollen.

51. Information der Unternehmensführung 510. Gliederung der Informationsinhalte Die wichtigste Aufgabe der Unternehmung ist es, das Verhältnis von Aufwand und Ertrag so günstig zu gestalten, daß aus einem möglichst hohen Uberschuß des Ertrages, dem Gewinn, ihre Existenzfähigkeit gesichert wird. Der Markt honoriert auf diese Weise die Leistung der Unternehmung. Der innerbetriebliche Beitrag zur Optimierung dieser marktwirtschaftlichen Leistung ist die möglichst günstige Gestaltung des Verhältnisses der Kosten zur Leistung. Während die Unternehmensführung die Aufgabe hat, Produktionsprogramm, -menge und -verfahren marktgerecht abzustimmen, unter Beachtung der betrieblichen Finanzierungsverhältnisse und der Marktbedingungen auf der Beschaffungsseite, ist es Aufgabe der Kostenrechnung, innerhalb dieses für den Betrieb gegebenen Datenkranzes die Optimierung des Kosten-Leistungs-Verhältnisses herbeizuführen. Zu diesem Zweck muß die Kostenrechnung als Informationssystem zwei Aufgaben erfüllen: 1. als System soll sie die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Betriebsgebarens ermöglichen, 2. als „Datenbank" soll sie aktuelle, ausreichend informative Dispositionsgrundlage sein. Für beide Zwecke werden unterschiedliche Anforderungen an den Systemaufbau gestellt. Das System an sich besagt noch nichts. Es gewinnt seine Bedeutung erst durch

442

Kostenrechnung als Informationssystem

seine Auswertung. Was nicht ausgewertet wird, kann (aus Sachgründen) und muß (aus Wirtschaftlichkeitsgründen) weggelassen werden. Der Systemaufbau muß deshalb von der Frage ausgehen: Was wird gebraucht? Die Antwort darauf ist bestimmend für Inhalt und Organisation des Systems. Es darf freilich nicht übersehen werden, daß Fragen, die beim Aufbau des Systems noch nicht erkennbar sind, sich später ergeben können. Man wird also Daten aufbewahren, vorausgesetzt, daß dadurch keine nennenswerten Kosten entstehen. Andernfalls muß das System später ergänzt werden, wobei aber eigene Zahlen, die nicht aufbewahrt wurden, in der Regel nicht rekonstruierbar sind. D a jedoch zumeist viel zu viele Daten erfaßt und dann zu Zahlenfriedhöfen werden, empfiehlt sich für die Fragestellung und den Systemaufbau eine zukunftsorientierte Grundhaltung. Fragen an die Geschichte gewordene Vergangenheit der Unternehmung sind in der Regel Grundsatz-, nicht aber Detailfragen nach früheren Kosten. Entscheidungen sind in die Zukunft hinein zu fällen. Die zwei Bereiche, aus denen sich kontinuierliche Fragestellungen an die K o stenrechnung ergeben, sind 1. Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und 2. laufende Disposition. Daneben ergeben sich fallweise Fragestellungen zu speziellen Dispositionszwecken (etwa Investitionsentscheidungen). Ihre Beantwortung verlangt den Einsatz erfahrener Auswerter und die Möglichkeit, individuell auf Zahlen und Belege zurückzugreifen. Als Informationssystem ist die Kostenrechnung jedoch vor allem in der Weise

aufzubauen, daß die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und die Aufgaben

laufen-

der Dispositionen erfüllt werden können. Die fallweisen Erfordernisse lassen sich sowieso nicht vorhersehen. Bei geeigneter Organisation kann die Kostenrechnung unmittelbar Kontrollfunktionen ausüben. Und die Datenbank kann durch geeignete Schematisierung rationell die dispositionsnotwendigen Daten zur Verfügung halten. Darüber hinaus muß sie für fallweisen Bedarf zugänglich sein, um Sonderinformationen für Dispositions- wie auch für Kontrollzwecke zu geben. Die Kostenrechnung ist für marktbezogene Überlegungen nur indirektes Informationsmittel. Sie muß in diesem Bereich als Ergänzung eines speziellen beschaffungs- und absatzmarktbezogenen Informationssystems angesehen werden. Die Unternehmensführung besteht aus den Führungskräften aller Leitungsebenen. Entsprechend differenziert muß das Informationssystem sein. Informationen, die für den Gruppen- oder Kostenstellenleiter wichtig sind, würden die oberste Leitung belasten; andererseits nützen dem Kostenstellenleiter zusammengefaßte Zahlen, wie sie die Unternehmensleitung benötigt, überhaupt nichts. Die Kostenrechnung muß deshalb als Mittel zur Information der Unternehmensführung in gleicher Weise gegliedert sein wie das Verantwortungssystem.

Information der Unternehmensführung

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Hier kommt es darauf an, eine ausreichend tiefe Gliederung vorzunehmen, um die Kosten nach der tatsächlichen Verantwortlichkeit für ihre Entstehung zu erfassen und auszuweisen. Andererseits darf dabei nicht in der Weise übertrieben werden, daß der Aufwand für das Erfassungssystem die erreichbaren K o stenkürzungen übertrifft. Als Beispiel dafür kann die Untergliederung einer Kostenstelle in Kostenplätze genannt werden: W o in Einrichtung und Funktion weitgehend gleiche oder ähnliche Arbeitsplätze vorliegen, ist eine Platzkostenrechnung im Verhältnis zu den möglichen Erkenntnissen zu aufwendig. Leistungsfähigkeit und Wirtschaftlichkeit der einzelnen Arbeitsplätze kann in diesem Falle der Meister durch Vergleich von Menge und Güte der Platzleistung feststellen. Anders ist es bei sehr unterschiedlichen Arbeitsplätzen in einer Kostenstelle, vor allem, wenn sie mit unterschiedlichen Großmaschinen ausgestattet sind. Vergleiche zwischen den Plätzen sind hier nicht möglich. Eine einwandfreie Kontrolle kann nur an vorgegebenen Maßstäben erfolgen, die wegen der Verschiedenartigkeit der Arbeitsplätze für jeden Arbeitsplatz gesondert aufzustellen sind. Das Problem der Kostenzurechnung ist kein Hinderungsgrund für eine Platzkostenrechnung. Wenn für jeden Platz die durch ihn verursachten Kosten unter seiner Platznummer kontiert werden, treten der Sache nach keine anderen Probleme auf als bei der Kostenzurechnung nach Kostenstellen. Das Problem liegt im größeren Buchungsaufwand. An Stelle eines Betrages einer Kostenart für eine Kostenstelle müssen z . B . 7 Beträge für sieben Kostenplätze der Stelle gebucht werden. Die Gliederungstiefe des Systems der Kostenrechnung entscheidet also über das Ausmaß des ständigen Buchungsaufwandes. Nehmen wir beispielsweise ein Unternehmen mit folgender Gliederung an: oberste Leitung 5 Abteilungen 10 Verwaltungs- und 100 Fertigungskostenstellen. In diesem Falle sind die Stellengemeinkosten unterteilt nach Kostenarten auf 116 Stellen zu buchen. Werden nun die 100 Fertigungskostenstellen im Durchschnitt in je 20 Kostenplätze untergliedert, dann müssen die Kosten artenweise zusätzlich auf 2000 Kostenplätze gebucht werden. Die Platzkostenrechnung muß man also des Aufwandes wegen auf möglichst wenige Kostenstellen beschränken, in denen eine Erhöhung der Wirtschaftlichkeit nicht einfacher möglich ist oder über die differenzierte Erkenntnisse hinsichtlich der Kosten dringend erwünscht sind. In vielen Fällen genügt auch eine vorübergehende Platzkostenrechnung. Sie ist ohne weiteres erreichbar, indem den betreffenden Kostenplätzen nur für eine bestimmte Zeit eigene Kostenstellennummern gegeben werden, auf die alle Gemeinkosten dieser Plätze zu kontieren sind. Das Gegenteil einer so tiefen, bis zu Kostenplätzen gegliederten Kostenrech-

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nung ist die Kostenerfassung nur nach Kostenarten. Der Betrieb wird dabei als eine einzige Kostenstelle behandelt. Selbst in sehr kleinen Betrieben ist aber stets eine Gliederung nach Funktionen möglich, so daß als praktische Mindestgliederung der Stellengemeinkosten die Abteilungsgliederung anzusehen ist. Sind die Verantwortlichkeiten in größeren Betrieben innerhalb der Abteilung auf Dienststellenleiter aufgeteilt, so muß die Kostenstellengliederung dem folgen. Neben der Verantwortung für die Stellenleistung hat die Verantwortung für die Stellenkosten ein solches Gewicht, daß diese Aufgliederung der Gemeinkosten nicht unterbleiben darf. Zumindest müssen diejenigen Kostenarten kostenstellenweise erfaßt werden, die von den Angehörigen der Kostenstelle beeinflußbar sind, also von diesen tatsächlich verantwortet werden müssen. Durch die Reduzierung der stellenweisen Zurechnung der Kosten nur auf die direkt zu verantwortenden Kostenarten wird der Buchungsaufwand auf überraschend wenige Kostenarten reduziert, allerdings zu Lasten der gewohnten Transparenz der Kostenlage. Nun bleibt zu fragen, ob der Versuch der Zurechnung möglichst aller Kostenarten auf die einzelnen Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip der Wirklichkeit entspricht, ob also das im B A B ausgebreitete, übersichtliche Kostenbild wahr oder irreführend ist. Die Wichtigkeit dieser Qualitätsfrage soll hier nur hervorgehoben werden. Die Entscheidung über die inhaltliche Qualität der Kostenrechnung fällt im Betriebe. Ausschlaggebend ist zweierlei: 1. ob der Leiter der Betriebsbuchhaltung eine einheitliche, tatsächlich verursachungsgerechte Kontierung aller Stellengemeinkosten in den Kostenstellen des Betriebes durchsetzen kann - was nicht so schwierig ist, weil jede Kostenstelle Gemeinkostenbezüge nur unter ihrer Kostenstellennummer vornehmen kann. 2. welche Einsicht er selbst in die Kosten Ursachen hat, soweit er nämlich bei bestimmten Kostenarten entscheidet, welche Kostenanteile den einzelnen Stellen zuzurechnen sind. Sind z . B . als Kostenursachen die Investitionsentscheidungen oder die Verbrauchsanteile maßgeblich? Diese problematische Frage ist noch keineswegs entschieden. Die Erfassung der Kosten ist nicht das Problem. Sie benötigt nur die Aufschreibung aller Aufwände. Die Problematik beginnt erst bei der richtigen Kontierung der Kosten. Wer immer einen Lohnbeleg oder einen Materialbezugschein zu unterschreiben berechtigt ist, muß die Gewähr dafür bieten, daß das richtige Konto darauf angegeben wird: das kann eine Fertigungsauftragsnummer, es kann - z . B . bei Mehraufwand - ein Gruppengemeinkostenkonto und es kann - bei geringwertigem Eigenbedarf einer Kostenstelle - ein Stellengemeinkostenkonto sein. Daneben entstehen Kosten, die in der Buchhaltung kontiert werden: Sozialleistungen, Abschreibungen, Raumkosten, Zinsen usw. Hierbei sind Schlüsse-

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lungen unvermeidbar, ebenso wie für die Stellengemeinkosten, wenn sie auf die Kostenträger verrechnet werden. Der Stellengemeinkostenzuschlag ist schließlich nichts anderes als eine pauschale Schlüsselung. Die Information über die entstandenen Kosten hat nun eine doppelte Zielsetzung: zunächst möchte man wissen, wo welche Kosten entstehen, um an den Orten der Kostenentstehung auf ihre Minderung hinzuwirken; dann aber muß man wissen, für welchen Artikel oder welches Sortiment welche Kosten verursacht werden, denn auf lange Sicht kann nur durch eine positive Differenz zwischen Erlös und Kosten der Betrieb Gewinn erzielen. Deshalb ist bei der Kalkulation die Kostenzurechnung nach der Kostentragfähigkeit nur eine Notlösung; sie bedeutet geradezu das Gegenteil der Lösung der kostenrechnerischen Aufgabe, besteht diese doch gerade darin, die Kostentragfähigkeit jedes Artikels zu ermitteln, ob also eine positive Differenz zwischen seinen Kosten und dem erzielbaren Marktpreis besteht. Natürlich entsteht die Frage, welches „seine" Kosten sind, sind es nur die Einzelkosten Fertigungslohn und Fertigungsmaterial? Sind es die direct costs? Oder sind auch indirekte Kosten anteilig als „seine" Kosten dem Artikel zuzurechnen? Letztlich müssen die Erlöse alle Kosten decken und einen Gewinn übriglassen. Um den Gewinn zu erhöhen, ist es notwendig, diejenigen Artikel im Rahmen einer gegebenen Fertigungskapazität zu fördern, deren Gewinnbeitrag je DM aufgewendete Kosten absolut am höchsten ist. Dazu müssen allen Artikeln ihre Kosten in gleichem Maße zugerechnet werden. Man kommt zwangsläufig zu falschen Ergebnissen, wenn man jedem Artikel die zufällig ihm erkennbar zurechenbaren Kosten zurechnet, ohne diese Zurechnung bei allen Artikeln in der gleichen Stufe zu beenden. Beispiel: Der Artikel A wird auf einer Spezialmaschine gefertigt und bekommt die Fixkosten, die für diese Maschine anfallen, als Erzeugnisfixkosten zugerechnet. Die Artikel B und C dagegen werden auf Universalmaschinen hergestellt, deren Fixkosten als Stellenfixkosten erfaßt und allen drei Artikeln prozentual auf die bis zu dieser Stufe zugerechneten Kosten zugeschlagen werden. Damit trägt Artikel A nicht nur Maschinenfixkosten, die ihn nicht betreffen, er trägt sie auch noch in besonders hohem Maße, weil die ihm vorher zugerechneten Fixkosten seiner Spezialmaschine seine Zuschlagsbasis vergrößert haben. Eine korrekte Kostenzurechnung ist nur möglich, wenn alle Kostenarten im Gleichschritt den Produkten zugerechnet werden. Im allgemeinen wird Kosten verbrauch mit Kostenverursachung gleichgesetzt. Wenn das auch in vielen Fällen richtig ist, so ist es doch bei manchen Kostenarten ein schwerwiegender Fehler. Das wird bei der Zurechnung von Fixkosten besonders deutlich, weil bei diesen Verursachung und Verbrauch regelmäßig auseinanderfallen. Verantwortlich für die Kostenentstehung bzw. den Kostenverbrauch dieser

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Art ist nicht die Zeit oder die Kapazitätsausnutzung, sondern es sind diejenigen, die die Investitionsentscheidung getroffen haben. Da nun die Kostenstellenrechnung letztendlich den Zweck hat, die entstandenen Kosten zwar verursachungsgerecht, aber auf jeden Fall den Kostenträgern (den Betriebsleistungen, Produkten) zuzurechnen, muß der über die Investition Entscheidende angeben, für welche Produkte und welche Produktionsmenge er diese Investition vorgenommen hat. Nur wenn die Kosten diesen Kostenträgern zugerechnet werden, werden sie der Kostenträgerrechnung verursachungsgerecht zugeführt. Wie die zeitliche Verteilung und die Verteilung je Leistungseinheit im einzelnen vorgenommen wird, muß hier nicht erörtert werden. Die technische Durchführung der Abschreibungsverrechnung (wie solche Kosten teils zeit-, teils leistungsabhängig verrechnet werden) ist bekannt. Entscheidend ist aber, daß die Kosten nicht solchen Leistungseinheiten zugerechnet werden dürfen, die nicht Investitions- und damit Kostenentstehungsursache waren. Wenn die Produkte, für die die Investition vorgenommen wurde, nicht hergestellt werden - vielleicht, weil sich die Absatzchancen verschlechtert haben - , wenn vielmehr nun andere Produkte hergestellt werden, dann muß kostenrechnerisch der Abschreibungsrest als außerordentlicher Aufwand abgebucht werden, während die Ersatzproduktion mit diesen Kosten, die sie nicht verursacht hat, nicht belastet werden darf. Eine andere Frage ist es, daß hierfür den neuen Produkten kalkulatorisch real costs zu berechnen wären. Die Kostenrechnung als Informationssystem muß also nach dem im Betrieb gegebenen Verantwortungssystem gegliedert werden. Da es immer Menschen sind, denen die Verantwortung für Kosten und Leistung zufällt, ergibt sich im Extremfalle die Aufgliederung der Kostenrechnung bis zum letzten Arbeitsplatz. Einer so tiefen Gliederung steht jedoch zumeist - wie gezeigt wurde - das Wirtschaftlichkeitsprinzip entgegen. Wie in der Regel das Verantwortungssystem maßgeblich ist für die Gliederung der Kostenstellenrechnung, so kann umgekehrt die gewollte Gliederung der Kostenrechnung Anlaß geben, die Verantwortungsgliederung entsprechend vorzunehmen. Besonders ausgeprägt ist die Gliederung der Kostenrechnung nach der Kostenverantwortung, wenn man sie unter Berücksichtigung der verschiedenen Kostenartengruppen betrachtet. Dabei bleibt nur eine relativ geringe Anzahl von Kostenarten für die Zuordnung zu den Kostenstellenkosten übrig, die vom jeweiligen Kostenstellenleiter zu vertreten sind. Die Einzelkosten (ohne Mehraufwände) sind dagegen in aller Regel rechnerisch so vorausbestimmt, daß der Verbrauch nicht vom Kostenstellenleiter zu verantworten ist. Der Mehraufwand an Einzelkosten dagegen, der als Gruppengemeinkosten erfaßt wird, ist grundsätzlich, soweit nicht Materialfehler vom Zulieferer oder Konstruktionsund Vorgabefehler von den technischen Büros zu verantworten sind, von den Kostenstellenleitern der jeweiligen Fertigungskostenstellen zu vertreten. Die

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Gruppengemeinkosten werden nicht über die Kostenstellen verrechnet, weil sie bereits den Kostenträgern näherstehen als die Kostenstelle. Die Verantwortlichkeit der betreffenden Kostenstellenleiter steht jedoch fest und führt dazu, daß diese zur Rechenschaft gezogen werden, wenn Gruppengemeinkosten durch erhöhte Materialbezüge oder Mehraufwand an Lohn entstehen. Als vierte Kostenartengruppe - neben den eindeutig zurechenbaren Stellengemeinkosten, den Einzelkosten und den Gruppengemeinkosten - sind diejenigen Gemeinkosten zu nennen, die aus abrechnungstechnischen Gründen über die Kostenstellen verrechnet werden, damit sie letztlich den Kostenträgern zugerechnet werden, ohne daß die Kostenstellenleiter für den Kostenanfall verantwortlich gemacht werden können. Hierbei handelt es sich im wesentlichen um Abschreibungen, Mieten (soweit nicht durch räumliche Einschränkung, die dem Kostenstellenleiter möglich wäre, Einsparungen erzielt werden könnten), Zinsen und die verschiedenen Unternehmens- und Abteilungsfixkosten. Die Fixkostendeckungsrechnung hat nun eine Verbesserung der Kostenzurechnung gebracht, weil sie es ermöglicht, die Abteilungs- und Unternehmensfixkosten ohne Verrechnung über die Fertigungskostenstellen so direkt wie möglich den Kostenträgern zu belasten. Diejenigen Stellengemeinkosten, die nicht von der Fertigungskostenstelle zu verantworten sind, sind bei der verantwortlichen Stelle zu belassen und von dieser direkt den Kostenträgern zu belasten. Damit wird Genauigkeit erreicht, während andernfalls die verschiedensten Kostenarten von der Fertigungskostenstelle mit einem einheitlichen Zuschlagssatz den unterschiedlichen, die Stelle durchlaufenden Kostenträgern belastet werden. Kostenbelastung nach der Kostentragfähigkeit kann zu Fehleinschätzungen führen. Nur die Differenz zwischen den gesamten verursachten Kosten (Vollkosten) und den erzielten Preisen ist - von der Ausnahme kurzfristiger Unterbeschäftigung abgesehen - ausschlaggebend für den wirtschaftlichen Wert des Erzeugnisses, nicht die Differenz zwischen direct costs und erzieltem Preis. Fügt man in diesen Spielraum (zwischen direct costs und Absatzpreis) anteilig Fixkosten ein, so ist das rein willkürlich und steht in keiner Beziehung zur Kostenverursachung durch das Produkt. Dementsprechend unrichtig ist die Kalkulation auf dieser Basis. 511. Kostenstatistik 5110. Wesen und Verfahren Die Kostenrechnung als Betriebsabrechnung, die zugleich die Grundlage für die Selbstkostenrechnung bildet und auch zum Aufbau des betrieblichen Budgets dient, erfolgt, früher mehr als heute, in buchhalterischer Form. Dies ist historisch bedingt. Kostenrechnung und Betriebsbuchhaltung entwickelten sich aus der Finanzbuchhaltung und übernahmen von ihr mehr oder minder mechanisch die Form, womit aber nicht gesagt ist, daß das System der doppelten Buch-

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haltung das allein mögliche, ja auch nur das zweckmäßigste Verfahren der Kostenrechnung ist. Es hat freilich in der Entwicklung des Rechnungswesens Perioden gegeben, wo man tatsächlich glaubte, auf die automatischen Kontrollen der doppelten Buchhaltung auch in der Kostenrechnung nicht verzichten zu können, und größte Anstrengungen machte, um Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung aufs engste zu verknüpfen und zu einer „kalkulatorischen Buchhaltung" zu gelangen, bei der Perioden- und Stückrechnung möglichst lückenlos ineinandergreifen sollten. Praktisch erwiesen sich alle „kalkulatorischen Buchhaltungen", wenn sie bis zur letzten Konsequenz durchgeführt wurden, als äußerst kompliziert und wenig anpassungsfähig an wechselnde Betriebsverhältnisse. Ihre Leistungen für die Durchleuchtung der Betriebe waren, solange sie im Rahmen der Buchhaltung verblieben, relativ gering. Darum brach sich allmählich die Erkenntnis Bahn, daß es durchaus nicht unbedingt notwendig ist, in Buchhaltung und Kostenrechnung die gleichen Verfahren zur Anwendung zu bringen, ja, daß es sogar zweckmäßiger sein kann, entsprechend der verschiedenen Zielsetzung der beiden Teile des Rechnungswesens verschiedene Methoden anzuwenden. Als zweites Rechnungsverfahren fand daher die Statistik immer mehr Anwendung, freilich in überaus verschiedenem Grade bei den einzelnen Wirtschaftszweigen und Betriebsgrößen. Aber die Tendenz zur Statistik ist ganz offensichtlich, wenngleich sie noch nicht sehr alt und auch noch nicht stark genug ist. Die Statistik ist eine Methode zur Erfassung, Ordnung und Auswertung von Massenerscheinungen. Ihr Ziel ist die Erkenntnis von Zusammenhängen, in der höchsten Zielsetzung von (statistischen) Gesetzmäßigkeiten, auf der Grundlage des Gesetzes der großen Zahl. In der Praxis, aber auch in der Literatur, wird der Ausdruck Statistik (statistische Rechnungsweise) häufig unrichtig angewendet: Alles, was nicht Buchhaltung ist, wird als Statistik bezeichnet, z. B. Auswertung von Betriebszahlen durch Nebenrechnungen als statistische Rechnungen. Es ist aber nicht jede Rechnung und Auswertung, die nicht buchhalterisch geschieht, statistisch. Das sind einfach betriebliche Rechnungen und Nebenrechnungen, die sich allerdings zum Teil gleicher Methoden bedienen wie die Statistik, z. B. der Bildung von Gliederungs- und Verhältniszahlen, die jedoch nicht alle Wesensmerkmale der Statistik aufweisen. Es ist also nicht einmal jede Vergleichsrechnung Statistik, wenngleich die Statistik eine Vergleichsrechnung ist. Statistik ist Großzahlforschung, mag sie sich häufig auch der repräsentativen Methode bedienen, und ist an bestimmte Verfahrensweisen gebunden. Sie ist von sonstigen betrieblichen Rechnungen scharf zu scheiden. Statistik ist auch von der Kostenanalyse zu trennen. Nicht jede Kostenanalyse ist Statistik, sondern nur die, die sich der besonderen statistischen Methoden der Großzahlforschung bedient. Uberall, wo es Massenerscheinungen gibt, die in ihrer Qualität, ihrem Verhältnis zu anderen Erscheinungen und ihrem Ablauf erkannt werden sollen, ist

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die Statistik die entsprechende Erkenntnismethode. Daraus ergibt sich auch ihre Verwendbarkeit im Wirtschaftsbetrieb mit seinem Massenanfall von periodisch wiederkehrenden Zahlenreihen. Auch in der Betriebsstatistik und ihrem Teil, der Kostenstatistik, sind die Ziele dieselben wie in der allgemeinen Statistik: Erkenntnis der massenhaft auftretenden Betriebserscheinungen in ihrer Quantität, Qualität und ihren Zusammenhängen bis zur Erkenntnis betrieblicher Regelmäßigkeiten und Abhängigkeiten. Sie soll, besser als die übrigen Rechnungsmethoden, eine Übersicht über die betrieblichen Verhältnisse, Einsicht in die einzelnen Vorgänge und Erkenntnis der Zusammenhänge der verschiedenen Erscheinungsreihen vermitteln. Die Besonderheit der Statistik als Rechnungsmethode ist ihre Freiheit der Form, ihre Unbeschränktheit in den Zielen, ihre Elastizität und Anpassungsfähigkeit an jeden Sonderfall, ihre große Leistungsfähigkeit in der Erfassung von Massenerscheinungen durch Zurückführen auf einen einfachen Zahlenausdruck und in der Kausalanalyse. Ein Nachteil ist das Fehlen der zwangsläufigen Kontrolle, die der Buchhaltung eigen ist. Sobald man aber die Statistik nicht mehr als Anhängsel der Buchhaltung betrachtet und sie systematisch ausgestaltet, kann man eine ähnliche Zwangsläufigkeit erreichen wie bei der Buchhaltung. Die Kontrollmöglichkeiten der Statistik an sich sind groß genug, um die Buchhaltung wenigstens für bestimmte Zwecke entbehrlich zu machen. Die Statistik als Methode des Rechnungswesens ist formfreie, ziffernmäßige Erfassung und Darstellung wichtiger Wirtschaftserscheinungen in vergleichender Nebeneinanderstellung. Sie ist nicht Sammlung von Betriebsziffern schlechthin, vielmehr Sammlung unter ordnenden Gesichtspunkten. Es kommt daher auf eine vernunftsgemäße Auswahl der zu erfassenden Zahlen, ihre sinngemäße Gliederung und sachverständige Auswertung an. Nicht die Statistik ist die beste, die die meisten Zahlen sammelt, sondern die, die die wesentlichen herauszufinden, sie in sinnvolle Zusammenhänge zu bringen und aus dem Verlauf der Reihen die richtigen Schlüsse zu ziehen versteht. Nirgends ist die Qualität der Auswertung gegenüber der Quantität der Erfassung so wichtig wie in der Statistik. Da die betrieblichen Statistiken meist für Nichtstatiker, die nicht ohne weiteres Statistiken zu lesen verstehen, aufgestellt werden, kommt der Form der Darstellung besondere Bedeutung zu. Die einzelne Zahl, selbst die Zahlenreihe, die Tabelle, sagt den meisten Menschen nichts oder nur wenig. Darum gilt es, sie sinnfällig zu veranschaulichen durch Kurven, Schaubilder, Strichtabellen, oder was es sonst noch für Möglichkeiten der Darstellung gibt. Die statistischen Arbeiten vollziehen sich in vier Stufen: Erhebung, Aufbereitung, Vergleichung (oder Auswertung) und Darstellung. 1. Die Erhebung umfaßt die Bereitstellung des Materials, das durch Zählen, Messen oder Rechnen gewonnen wird. Je nachdem, ob die Erhebung sich auf Zahlen erstreckt, die lediglich für statistische Zwecke ermittelt werden, oder ob bereits im Rechnungswesen vorhandene Zahlen verarbeitet werden, spricht man

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von primärer oder sekundärer Statistik. Die Betriebs-, vor allem aber die Kostenstatistik ist eine sekundäre Statistik, da fast alle Zahlen der Buchhaltung oder anderen Betriebsaufzeichnungen (Lohnlisten, Materialentnahmescheinen, Laufzetteln) entnommen werden. Bei jeder Erhebung gilt es zunächst, Erhebungs (Erhebungseinheit), Erhebungssfe//e, YLrhebungsmerkmal und Erhebungsmasse festzustellen. a) Die Erhebungseinheit ist der Betriebsvorfall, der erfaßt werden soll, z. B. die Materialmenge, die Lohnsumme pro Stück, der Einzelumsatz, der Umsatz einer Periode. Nicht zu verwechseln sind Erhebungseinheit und Maßeinheit, in der die Erhebungseinheit gemessen wird. Die Statistik kann im Gegensatz zur Buchhaltung mit den verschiedensten Maßeinheiten arbeiten: mengen- und wertmäßigen. In diesem Punkte ist die Statistik der Buchhaltung, die nur mit Werteinheiten arbeitet, weit überlegen. Dies gilt ganz allgemein, vor allem aber für die Kostenrechnung. Die größten Schwierigkeiten für periodische und zwischenbetriebliche Kostenvergleiche und für die Kostenkontrolle ergeben sich aus der Unbeständigkeit des Wertmaßstabes. Die kompliziertesten Verfahren sind notwendig, um die Wertschwankungen auszuschalten: Verrechnungspreise, Plankosten, Umrechnungen mit Hilfe von Preisindizes. Die Statistik kann diese Schwierigkeiten leicht umgehen, indem sie konstante Maßeinheiten wählt, vor allem Mengen: Menge des verarbeiteten Materials statt seines Wertes, Lohnstunden statt Lohnzahlen, Umsatz in Stück, Gewicht, m, hl statt in Preisen. Diese konstanten Mengeneinheiten lassen sich jederzeit in Werteinheiten umrechnen; dadurch werden sie untereinander vergleichbar, und zwar oft besser vergleichbar als die ursprünglichen Wertzahlen. Hierfür ein Beispiel: Ein Betrieb ist daran interessiert, laufend über den Materialanteil seiner verschiedenen Produkte am Preis unterrichtet zu sein. Verarbeitet werden Materialien mit stark schwankenden Preisen und ungleicher Ausbeute. Die Schwankungen des Materialanteils können also sowohl auf Preisänderungen als auch auf ungünstige Produktionsverhältnisse zurückgehen. Aus einer reinen Wertstatistik ist dies nicht zu erkennen und vor allem auch später nicht mehr zu rekonstruieren. Der Betrieb kann aus einer Wertstatistik zwar noch sehen, wieviel Prozent der Materialanteil dann und dann ausmachte, die Bestimmungsfaktoren dagegen: Mengen- und Preisursachen, sind verlorengegangen. Aus einer Mengenstatistik lassen sie sich dagegen wieder herausrechnen. b) Erhebungsstellen sind die Orte, an denen die statistischen Aufzeichnungen erfolgen. Die Erhebung kann zentralisiert oder dezentralisiert sein. Auch bei dezentralisierter Erhebung erfolgt die Verarbeitung des gesammelten Zahlenmaterials an einer oder wenigen Zentralstellen, meist selbständigen statistischen Abteilungen. Viele Betriebe schrecken davor zurück, ihre Buchhaltung durch Statistik zu ergänzen, da sie die Mehrarbeit und die

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damit verbundenen Kosten fürchten. Bei richtiger Organisation des R e c h nungswesens können aber aufschlußreiche Statistiken ohne nennenswerte Mehrarbeit gewonnen werden, wenn das anfallende Schreib- und Zahlenmaterial nur richtig verarbeitet wird. Das Sammeln der statistischen U n terlagen ist ein so einfacher Vorgang, daß selbst untergeordnete, mit Schreibarbeiten nicht sehr vertraute Personen dabei mitwirken k ö n n e n : Arbeiter können Aufzeichnungen über Material- und Werkzeugverbrauch abliefern, Maschinenführer Berichte über Maschinenstunden, D e fekte und Stillstandszeiten, Meister und Vorarbeiter können nach entsprechenden Anweisungen bereits weiterverarbeitete Summen-, Salden- oder gegliederte Berichte liefern. D e r statistischen Abteilung bleibt dann nur die letzte Berechnung, für die Rechenmaschinen vielseitig verwendbar sind. c) Erhebungsmerkmale sind jene Eigenschaften des Erhebungsobjektes, die die Erhebungseinheit näher kenntlich machen. Die Erhebungsmerkmale können qualitative und quantitative sein ( z . B . in einer Strumpffabrik die Ausbringung an Strümpfen 1., 2. und 3. Wahl oder Strümpfe verschiedener Größe). Die Wahl der richtigen Erhebungsmerkmale ist für das G e samtergebnis der Statistik nicht minder wichtig als die Wahl der richtigen Erhebungseinheit. d) Die Erhebungsmasse bezeichnet den Umfang der Erhebungen. Sie muß zeitlich, örtlich und sachlich abgegrenzt werden, zeitlich: ob es sich um einmalige oder um laufende Erhebungen handelt, an welchen Zeitpunkten und in welchen zeitlichen Abständen die Erhebung erfolgen soll; örtlich: o b die Erhebung den ganzen Betrieb oder nur einzelne Teile und welche sie betreffen soll, w o und durch wen sie anzufertigen ist; sachlich: was und in welchen Maßeinheiten durch sie erfaßt werden soll. 2. Die Aufbereitung besteht aus einer Reihe von rechnerischen Operationen und dient dazu, das zur Verfügung stehende Urmaterial zusammenzufassen und übersichtlich zu gestalten. D i e Aufbereitung besteht vor allem in einer zweckentsprechenden Gruppierung oder Summierung der Einzelzahlen. Das Ergebnis sind Tabellen, Zahlenreihen und auch Einzelzahlen, die dann miteinander in Verbindung gebracht werden müssen, um Schlußfolgerungen zu ermöglichen. 3. Das Mittel hierzu sind Vergleiche. Diese sind in der Statistik so wichtig, daß man sie weitgehend als Vergleichsrechnung ansehen kann, denn das Schwergewicht der Statistik liegt in der Auswertung durch Vergleiche. Zur Erleichterung des Vergleichs bildet man Verhältniszahlen, Mittelwerte und Reihen. D i e Verhältniszahlen sind Quotienten, die durch Division zweier Werte entstehen. J e nachdem, welche Arten von Werten dividiert werden, unterscheidet man: a) Gliederungszahlen, bei denen der Divisor die Gesamtmasse ist. Sie veranschaulichen die H ö h e des Anteils am Ganzen.

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b) Beziehungszahlen, die das Verhältnis zweier Massen, die verschiedenen Gruppen angehören, ausdrücken. Zwischen den beiden Massen wird ein kausaler Zusammenhang vorausgesetzt oder vermutet, der durch die Berechnungen aufgedeckt werden soll. c) Veränderungszahlen (besonders in Form von Indexzahlen), die dadurch gebildet werden, daß die einzelnen Zahlen derselben Masse, die in ihrer Höhe zu verschiedenen Zeitpunkten voneinander abweichen, ins Verhältnis gesetzt werden. Auf diese Weise wird das Maß der Änderung festgestellt. Als Beispiel für die Verwendung von Verhältniszahlen diene eine Kostenartenstatistik (Erfassung von Einzelmaterial): Glied« rungsz. Febr. Jan.

Bezie lungsz. Veränc erungsz. Jan. Febr. Jan. Febr. (a.10001 3M Erlös) (In dex)

Kostenart Einzelmaterial

Jan. DM

Febr. DM

Eisen Kupfer . . . . Messing . . . .

1000 600 400

900 550 400

50% 30% 20%

48,9% 29,7% 21,4%

25 15 10

25,7 15,7 11,6

2000

1850

100%

100%

50

53

100 100 100

90 91,6 100

Um in die Mannigfaltigkeit des statistischen Zahlenmaterials Ordnung und Ubersicht zu bringen, bedient man sich der Mittelwerte. An Stelle von schwer übersichtlichen Zahlenmengen tritt dadurch ein einfacher Zahlenausdruck. Nach Art ihrer Entstehung unterscheidet man: , ., . , ... , 1. arithmetisches Mittel

Summe der Zahlen

6

=

a+b+c

; Anzahl der Zahlen 3 2. gewogenen Durchschnitt = ein verfeinertes arithmetisches Mittel, bei dem die einzelnen Zahlen mit einem ihrer Gewichtigkeit entsprechenden Multiplikator verviel-

,.., . werden , taluet

-

2a + 3b + 4c : 2 + 3 + 4

3. geometrisches Mittel = V Produkt von n Zahlen = \/ a • b • c; 4. Häufigkeitsmittel oder dichtesten Wert = die Zahl, die in der Gruppe am häufigsten vorkommt, z. B. 3, 4, 5, 5, 5, 6, 6, 7, 8, 9, 10 = 5; 5. Median-(Zentral-)wert = mittlere Zahl einer nach der Größe geordneten Zahlenreihe, z . B . 3, 4, j , 6, 7 = 5; 6. Stichzahlen = bei Zahlengruppen mit einer sehr großen Streuung, die die oberen und unteren Werte kennzeichnen.

Außer den Verhältniszahlen und Mittelwerten kommt bei dem Vergleich den statistischen Reihen besondere Bedeutung zu, da sie geeignet sind, betriebliche Vorgänge besonders plastisch zu veranschaulichen. Unter den nach verschiede-

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nen Prinzipien aufzustellenden Reihen sind die zeitlichen die wichtigsten und am häufigsten vorkommenden. 4. Die letzte Stufe der statistischen Arbeit ist die Darstellung des Tatsachenmaterials (der statistische Bericht). Zumeist erfolgt die Darstellung graphisch, weil graphische Darstellungen leichter erfaßt werden, besser im Gedächtnis haften und in den meisten Fällen die Zusammenhänge auch klarer zum Ausdruck bringen. Ein Statistiker, der die gewonnenen Ergebnisse klar und sinnfällig darzustellen vermag, so daß Verlauf und Zusammenhänge dem Betrachter ohne weiteres verständlich werden, selbst dann, wenn er im Lesen von Statistiken ungeübt ist, ist oft mehr wert, als ein Mathematiker, der die geheimsten Beziehungen herausrechnet, aber nicht das Talent besitzt, diese Erkenntnisse auch anderen in leichtfaßlicher Form zu vermitteln. Ungeschickte Darstellung kann den Erkenntnis wert der Statistik wieder vollständig vernichten. In bezug auf die Möglichkeit sinnfälliger Darstellung ist die Statistik viel besser gestellt als die Buchhaltung, die an absolute Zahlen und an die Kontenform gebunden ist. Eine graphisch dargestellte Bilanz z. B. ist schon keine Buchhaltung mehr; sie nähert sich bereits, vor allem beim Vergleich mehrerer Bilanzen, der Statistik. Diese Darstellung der Technik der Statistik sollte zeigen, wieviel größer die Möglichkeiten der Statistik zur Durchleuchtung des Betriebes sind als die der Buchhaltung. Wenn trotzdem die Statistik nicht die weitgehende Anwendung findet, die man erwarten sollte, so ist dies vor allem darauf zurückzuführen, daß ihr die automatischen Kontrollen fehlen, die die doppelte Buchhaltung auszeichnen. 5111. Statistik im Verhältnis zu Buchhaltung und Kalkulation Während die Buchhaltung, eingespannt in ein System von Buchung und Gegenbuchung, an das vorhandene Kontenschema fest gebunden ist, ist die Statistik frei von jedem Formzwang. Allein das Ziel der Rechnung bestimmt die jeweilige Verfahrensweise. Während in der Buchhaltung lediglich addiert und saldiert werden kann, können in der Statistik alle Rechnungsarten zur Anwendung kommen. Man ist auch nicht gebunden, allein mit absoluten Zahlen zu arbeiten, wie in der Buchhaltung, sondern man kann Verhältnis-, Norm- und Meßzahlen verwenden, was gerade für die Kostenrechnung von besonderer Bedeutung ist, da streng genommen nur direkte Kosten allein mit den Methoden der Buchhaltung verrechnet werden können. Alle Kostenrechnungen, die mit Verteilungsschlüsseln arbeiten, enthalten bereits statistische Elemente, denn Schlüsselzahlen sind zumeist Verhältniszahlen und außerhalb des Systems der doppelten Buchhaltung gewonnen. In der Erkenntnis geht die Statistik weiter als Buchhaltung und Kalkulation. Beide sind nur in der Lage, Tatsachen festzustellen, nicht aber ihre Ursachen. Dies tut, meist auf der Grundlage buchhalterischer und kalkulatorischer Ziffern, als Fortführung dieser vorangegangenen Arbeiten, die Statistik, die die spezifische, wenn auch nicht einzige Methode der Betriebsanalyse ist.

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Statistik und Buchhaltung nehmen zwar beide eine zahlenmäßige Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle vor: die Statistik erfaßt betriebliches Zahlenmaterial, das aus Massenbeobachtungen gewonnen und nach bestimmten Merkmalen geordnet ist; auch die Buchhaltung enthält geordnete Massenerscheinungen. Darin ähneln sie einander. Aber die Buchhaltung sucht ihre Beziehungen zum eingesetzten Kapital und ermittelt seine Veränderungen. Die Statistik kennt diese Einschränkung nicht und erfaßt jede wichtige Erscheinung und sucht jede wichtige Beziehung. Im Umfang ist sie weiter, in der Methode ist sie grundsätzlich anders. Die Bilanz und auch jedes Konto können zwar als statistische Tabellen aufgefaßt werden. Aber auch bei dieser Auffassung würde aus der Buchhaltung keine Statistik werden. Zwischen beiden bestehen Unterschiede im Wesen. Von der Buchhaltung

unterscheidet sich die Statistik folgendermaßen:

Buchhaltung 1. Gebundenheit in Form (Kontenform, geschlossenes System) und Ziel (Nachweis der Bestände und Erfolge 2. Zeitraumrechnung, dabei gebunden an bestimmte Zeiten (Jahr, Monat, Tag) 3. Zustands- und Bewegungsrechnung 4. Erfassung lediglich von Geldwerten, und zwar nur absoluter Zahlen 5. Zwangsläufige Kontrolle (Gleichungsund Doppelrechnungsfunktion) 6. Kontinuierliche Rechnung 7. Vergangenheitsrechnung 8. Nur zwei Rechenmethoden: Addition und Subtraktion (Saldieren).

Statistik 1. Freiheit in Form, Darstellungsart und Ziel 2. Vergleichsrechnung (Zeitraum- und Stückrechnung), dabei völlig ungebunden an Perioden 3. Bewegungs- und Kausalrechnung 4. Erfassung von Wert- und Mengenzahlen, in absoluten und Verhältnisziffern 5. Keine automatische Kontrolle 6. Nichtkontinuierliche Rechnung 7. Vergangenheits- und Zukunftsrechnung (Konjunkturstatistik) 8. Alle, auch die kompliziertesten Rechenmethoden

Ihre Beziehung zur Buchhaltung ist Weiterführung der Buchhaltung zu tieferen Betriebserkenntnissen: Kausalforschung und dadurch tiefere Erkenntnis und bessere Übersicht durch zweckentsprechende Gruppierung. So ist sie eine Ergänzung der Buchhaltung. Damit ist ihre Beziehung zur Buchhaltung aber noch nicht erschöpft: die Statistik ist imstande, sie in Teilarbeiten zu ersetzen. Dann dient sie zur tieferen Aufgliederung und Auflockerung von einzelnen Konten. Die Buchhaltung kann sich in diesen, durch die Statistik aufgelockerten Teilen mit Gruppenkonten, ja mit einem summarischen Konto begnügen, während die Aufteilung in Einzelkonten durch die Statistik erfolgt. Hierzu ist sie hervorragend geeignet, weil sie an kein System und keine Form gebunden ist, daher die Aufgliederung beliebig weit treiben und je nach zeitlichem Bedarf auch wieder zusammenziehen kann. Die Kontrolle der lückenlosen Erfassung muß dann freilich in dem Gruppenkonto der Buchhaltung liegen. Diese Form des teil-

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weisen Buchhaltungsersatzes finden wir besonders in der BetriebsbViehhaltung, insbesondere in der Gemeinkostenverrechnung. Jeder Betrieb reicht mit seinen beiden Enden in einen Markt, den Beschaffungs- und den Absatzmarkt. Hier muß er mit Preisen rechnen, da er Preise bezahlt und Preise empfängt. Die Produktion dagegen, die eigentliche Betriebssphäre, hat es nur mit Mengen- und Zeiteinheiten zu tun. Sie kann auf eine Wertung weitgehend verzichten. Was wird denn in der Betriebsbuchhaltung verrechnet? Der Einsatz von Material- und Hilfsmaterialmengen, menschliche und maschinelle Arbeitsstunden, Mengen an Fertig- und Halbfabrikaten, also alles Mengen mit ihren spezifischen Maßeinheiten. Ihr Geldwert interessiert in der Regel nur dann, wenn sie in den Betrieb hineingelangen bzw. ihn verlassen. Der Geldwert ist für den Betrieb etwas Gegebenes, an dem er selbst nichts ändern kann. Beeinflussen kann er dagegen die Mengen. Er kann die Ausbringung bei gegebenem Einsatz steigern, das Produkt in einer kürzeren Zeit herstellen, den Materialverbrauch pro Einheit senken. Nur auf dem Weg über die Mengen verändern sich die Kosten des Betriebes, darum kommt auch der Mengenrechnung und Mengenkontrolle besondere Bedeutung zu. Diese ist mit den Methoden der Buchhaltung nicht durchführbar, da die Buchhaltung lediglich eine Maßeinheit kennt, den Geldwert, dieser Geldwert aber schwankt als solcher und für die bewerteten Sachgüter. Hierdurch kommt Unruhe und Unsicherheit in die Betriebsrechnung. Ihre Eignung als Kontrollorgan wird gemindert, der Periodenvergleich erschwert, ja sogar die Vorbereitung der Preisstellung negativ beeinflußt. Man versucht zwar mit allen Mitteln, die Geldwertschwankungen vor der Betriebsbuchhaltung abzufangen oder sie zu neutralisieren, aber der Erfolg ist nur ein teilweiser und oft durch Komplizierung des Rechnungswesens teuer erkauft. Eine wirkliche Lösung würde es dagegen bedeuten, wenn man Geldwerte ganz oder fast ganz aus der Betriebsbuchhaltung ausschalten könnte, um sich auf die Erfassung und Verrechnung der Mengen zu beschränken. Unter der Herrschaft des Tageswertes kommt den historischen Anschaffungskosten sowieso kaum wertbildende Kraft zu. Warum soll man dann den Ballast der Anschaffungswerte oder auch der Verrechnungspreise durch die Betriebsbuchhaltung hindurchschleppen, wenn sie zum Schluß zur Preisbildung doch nicht dienen können und die Kontrollfunktion des Rechnungswesens nicht nur fördern, sondern mindern? Es ist die Form der Buchhaltung, die zur Wertung in Geld zwingt, denn nur durch das Geld werden die verschiedenen Mengen verrechenbar. Die Statistik erlaubt ein Rechnen in Mengen und ein nachträgliches Werten in Geld. Daher entsteht die Frage, ob nicht die Statistik die spezifische Rechnungsmethode für die Kostenrechnung und Betriebsbuchhaltung ist. Diese Frage wird häufig genug bejaht, und die künftige Entwicklung wird dann so gesehen, daß die Betriebsbuchhaltung nur noch mit summarischen Konten arbeitet, die die notwendige Verbindung mit der Geschäftsbuchhaltung aufrechterhalten, während die eigentliche Kostenrechnung sich statistischer Methoden bedient und vor allem eine Mengenrechnung ist.

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Dies würde noch einen weiteren Vorteil haben. Heute herrscht in vielen Betrieben ein Kampf zwischen Techniker und Betriebswirt, vor allem in Wertungsfragen. Der Techniker ist gewöhnt, mit exakten technischen Größen zu rechnen. Er bringt für die Notwendigkeit differenzierter Wertungen, für Normal- und Grenzkostenkalkulationen, nicht immer genügend Verständnis auf. Im Grunde genommen ist die Wertung auch gar nicht seine Aufgabe, sondern die des Wirtschafters. Die Kostenrechnung in Form der Buchhaltung zwingt ihn aber zur Wertung. Führt man die Kostenrechnung aber weitgehend statistisch durch, so kann man sie vom Geldwertschleier befreien, kann die dem Ingenieur vertrauten Maßeinheiten verwenden und macht gleichzeitig dem Wirtschafter den Weg frei zu der betriebspolitisch notwendigen freien Wertung der Leistungen. Der Ingenieur erhält ein absolut exaktes, nicht veraltendes Kontrollorgan in die Hand, der Wirtschafter gewinnt durch die größere Genauigkeit der statistischen Rechnungen ebenfalls. Betriebs- und Perioden vergleich werden erleichtert. Ansätze zu einer solchen Entwicklung, zur erweiterten Anwendung der Statistik, sind zweifellos vorhanden. Wir haben bereits darauf hingewiesen, daß jede schlüsselmäßige Verteilung der Kosten, selbst wenn sie im Rahmen der Buchhaltung erfolgt, statistische Elemente enthält. Die Aufgliederung in K o s t e n d e « und Kosten stellen erfolgt in der Statistik. Die Aufstellung der Kostenartenaufteilungs- und Kostenstellenumlegungsbogen und die Errechnung der Zuschlagssätze für die Zurechnung der Gemeinkosten auf die produktiven Kostenstellen und die Kostenträger geschieht ohnehin immer statistisch. Auf diese Weise können die Material-, Lohn- und Gemeinkostenkonten beliebig weit aufgelockert und zu Betriebsübersichten verarbeitet werden, die dann häufig mehr sagen können als die Konten der doch recht starren, weil an eine einmal getroffene Konten- und Kostengliederung gebundenen Buchhaltung. Auch ist man für einzelne Teile des Rechnungswesens bereits vielfach zu statistischen Methoden übergegangen. Dies gilt vor allem für die Lagerbuchhaltung. Selbst große Betriebe haben heute nur noch ein oder eine kleine Zahl von Lagerkonten, auf denen die Zugänge gemäß den Angaben der Geschäftsbuchhaltung verbucht werden, während die Verrechnung der Abgänge und die Kontrolle der Bestände mit Hilfe der Statistik erfolgt. Dasselbe gilt für den Warenhandel. Hier ist man zum Teil zurückgekehrt zu dem alten gemischten Warenkonto, dessen Saldo Bestände und Gewinne enthält. Man führt aber daneben sehr genaue Statistiken über die Bestände der einzelnen Warengattungen und ihre Bewegungen, über die errechneten und erzielten Bruttogewinne (Kalkulationsaufschläge), über Preisherabsetzungen, Warenrücksendungen usw., ferner über Kosten- und Umsatzgestaltung, so daß sich der Betriebsleiter trotz einer relativ einfachen und summarischen Buchhaltung jederzeit Klarheit über die Lage des Betriebes verschaffen kann. Die Kostenverteilung auf Abteilungen in Warenhandelsgroßbetrieben erfolgt nur statistisch. Freilich können auch Konten der Finanzbuchhaltung entsprechend aufgelokkert werden, obschon sich vor allem die inneren Betriebsvorgänge für diese elastische und aufschlußreiche Erfassung eignen. Nur ist daran festzuhalten, daß

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auch diese Verfahren, die manchmal recht weit getrieben werden, die Buchhaltung voll nicht ersetzen können. Ähnliches gilt auch für die Selbstkostenrechnung, die von der Statistik nur unterstützt wird, ohne daß sie von ihr ersetzt werden könnte. Besonders häufig wird die Aufteilung der Kostenarten in fixe und variable statistisch vorgenommen, um besonders gute Unterlagen für die Betriebs- und Preispolitik zu erhalten. Die kurzfristige Erfolgsrechnung dagegen kann in höherem Maße statistisch erfolgen. Dies geschieht dann meist auf der Grundlage der Zahlen der Buchhaltung oder auch der Kalkulation, die, entsprechend zusammengestellt, den Monatserfolg ergeben. Insbesondere der Betriebsabrechnungsbogen in der Form der geschlossenen Kostenrechnung gibt eine vorzügliche kurzfristige Erfolgsrechnung ab. Es besteht also zwischen den einzelnen Rechnungsverfahren ein Aufeinanderangewiesensein und gegenseitiges Unterstützen. Entscheidend ist, daß die verschiedene Form bzw. Methode eine ihr entsprechende Anwendung notwendig macht. Dies gilt auch für die Statistik, die jedoch infolge ihrer Elastizität, ihres fast unbegrenzten Anwendungsgebietes, ihrer Fähigkeit, sich den übrigen Rechnungsformen ohne Schwierigkeit anzupassen und sich in sie einzugliedern, leicht in ihrer Eigentümlichkeit verkannt wird. So wird sie häufig zur übergeordneten Rechnungsform gemacht 1 ) oder zum vollen Ersatz für eine der Rechnungsformen, insbesondere für die Buchhaltung 2 ), während sie das alles nicht ist. Sie ist keiner der Rechnungsformen übergeordnet, und sie bildet selbst in der „statistischen" Buchhaltung keinen Ersatz dieser. Sie ist vielmehr eine spezifische Rechnungsform, ist etwas anderes als die anderen Rechnungsmethoden und ist ihre Ergänzung, niemals ihr voller Ersatz, auch nicht der Buchhaltung. Sicher ist dabei, daß die Buchhaltung wichtiger als die Statistik und von allen Rechnungsformen allein unentbehrlich ist. Bei der Statistik gilt es meist, Dinge festzustellen, die aus der Buchhaltung nicht ohne weiteres hervorgehen. 5112. Anwendung der Statistik in der Kostenrechnung Das Problem der Betriebsstatistik liegt nicht in ihrer Methode, sondern in ihrer Anwendung im Betriebe. In welchem Ausmaß statistische Methoden für Zwecke der Kostenrechnung in Anwendung kommen, hängt ab: 1. von der Struktur des Betriebes, 2. von dem Grade seines Kontrollbedürfnisses. ') So Leitner, bei dem die Statistik der Buchführung übergeordnet ist (Die Kontrolle in kaufmännischen Unternehmungen, 5. Aufl., Frankfurt/M. 1939, S. 346). 2 ) z. B. Wolfensberger, F., Organisation der Maschinenfabrik, Berlin 1925, aber bereits von Wilhelm van den Daele, Moderne Fabrikbuchhaltung, Stuttgart 1911 und Seilnick, H., Die wissenschaftlich-statistische Buchhaltung, Leipzig 1898, vertreten.

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Die Struktur des Betriebes: sein Kapital- und Vermögensaufbau, seine Kostenstruktur, sein Produktionsprozeß, die Eigenart und Zahl der Betriebsprodukte, verlangt eine mehr oder weniger weitgehende Analyse des Zustandes und der Gebarung des Betriebes. Je kapitalintensiver, fixkostenbelasteter, produktionstechnisch komplizierter, in den Produkten variabler, marktmäßig abhängiger der Betrieb ist, desto wichtiger wird die Statistik als Ergänzung der übrigen Rechnungsmethoden zur betrieblichen Durchleuchtung. Im allgemeinen kann gesagt werden, daß Einproduktbetriebe und andere Betriebe mit Divisionskostenrechnung am ehesten mit rein buchhalterischen Methoden der Kostenrechnung auskommen können. Mit steigender Zahl der Produktarten, wachsender Bedeutung der Gemeinkosten und bei häufigem Wechsel der Produktion steigt die Bedeutung der statistischen Methoden. Die Entwicklung scheint dahin zu gehen, daß in der industriellen Kostenrechnung die buchhalterische Form beibehalten, aber ergänzt und vervollkommnet wird durch eine ausgedehnte Statistik; in Warenhandels-, Verkehrs- und Bankbetrieben dagegen besteht die Tendenz, Teile der Buchhaltung, vor allem die Betriebsbuchhaltung, durch die Statistik in weitem Maße zu ersetzen. Das zweite Bestimmungsmoment für die Anwendung der Statistik ist das betriebliche Kontrollbedürfnis. In Betrieben, deren Produkte einen festen Marktpreis haben oder deren Preis durch außenstehende Stellen (Staat) festgesetzt wird, ist die Betriebskontrolle Hauptzweck der Kostenrechnung, und auch in allen anderen Betrieben, insbesondere solchen mit hohem Gemeinkostenanteil, kommt ihr eine überragende Bedeutung zu. Ein vollgültiges Kontrollorgan muß das Inbeziehungsetzen und Vergleichen der betrieblichen Zahlen ermöglichen. Beide Aufgaben gehen aber über den Rahmen der eigentlichen Buchhaltung hinaus. Vergleichen ist spezifische Aufgabe der Statistik. Mit wachsendem Kontrollbedürfnis der Betriebe wächst daher die Bedeutung der Statistik für das Rechnungswesen. Die höchst entwickelten Formen des betrieblichen Rechnungswesens: Plankostenrechnung und Budget, erfordern streng genommen aus ihrem Wesen heraus die Anwendung statistischer Methoden: Methoden des Vergleichs von Ist- und Sollzahlen. Die Aufgaben und Ziele der Kostenstatistik sind in hohem Maße davon abhängig, ob die Statistik ersetzende oder ergänzende Funktionen zu erfüllen hat. Wenn die Statistik Ersatz für Teile der Buchhaltung ist, übernimmt sie die Untergliederung der summarisch geführten Buchhaltungskonten. In der Finanzbuchhaltung kann z. B. das Kassakonto summarisch geführt werden, während die Statistik in Karteiform die verschiedenen Kasseneingänge und -ausgänge systematisch gruppiert erfaßt. In derselben Weise können die übrigen Gruppenkonten der Geschäftsbuchhaltung aufgegliedert werden. Besonders in der Betriebsbuchhaltung finden wir die ersetzende Statistik in mannigfacher Anwendung. Werden in der Betriebsbuchhaltung nur Gruppenkonten geführt, z. B. ein Fabrikations-, ein Fertigfabrikate- oder überhaupt nur ein Betriebskonto, so geschieht die Aufgliederung wiederum statistisch, und zwar nach Kosten arten, Kostensfe//e« und Kostenträger», wie es sonst in der

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Betriebsbuchhaltung geschieht. Die Kontrolle für die Richtigkeit der statistischen Zahlen geschieht durch die Quer- und Längsadditionen und die gegenseitigen Abstimmungen, die Kontrolle der Vollständigkeit muß durch das Konto in der Betriebsbuchhaltung erfolgen. Die Zurechnung der Einzel- und besonders der Gemeinkosten auf die Kostenträger geschieht auf Kalkulationsblättern, der Kostenarten auf Kostenstellen durch den Betriebsabrechnungsbogen. Die Kostenarten- und Kostenstellenstatistik kann in der Aufteilung und Gruppierung viel weiter gehen als die Betriebsbuchhaltung und daher bessere Erkenntnisse erzielen. Insbesondere aber die Kostenträger(Artikel-, Typen-)statistik kann viel höhere Ziele verfolgen als es in der Betriebsbuchhaltung möglich und in der Praxis meist zu finden ist. Summarische.Kostenträgerkonten sind häufig die Ursache für ein falsches Produktionsprogramm und eine falsche Preispolitik. Trotz großer Verschiedenheit der Kostenverursachung bei den einzelnen Typen werden häufig dieselben Gemeinkostenzuschläge vorgenommen; manchmal allerdings werden zu Preisbildungszwecken für alle Artikel gleiche Zuschläge gebildet, obschon man zur Errechnung der Selbstkosten individuelle Zuschläge errechnet hat. Artikel- oder Typenstatistiken sind bei summarischen Fabrikatekonten unerläßlich. Zur Begründung ein Beispiel: Fabrik X stellt fünf Fabrikate: A, B, C, D, E her und erzielt trotz großer Umsätze sehr unbefriedigende Ergebnisse. Das summarisch geführte Fabrikationskonto zeigt im Monat Januar bei 2 8 0 0 0 0 D M Kosten 278 000 D M Erträge. Aus diesen Zahlen ist nicht zu ersehen, woher der Verlust von 2000 D M kommt. Erst die statistische Aufgliederung auf die fünf Typen zeigt die Verlustquellen und ermöglicht eine vernünftige Betriebs- und Preispolitik.

Kosten

10000

B D Erträge Kosten Erträge Kosten Erträge Kosten Erträge Kosten Erträge 8000 80000 100000 50000 4 0 0 0 0 100000 80000 40000 5 0 0 0 0 Typ Typ Typ Typ Typ

A B C D E

zeigt kleinen Umsatz und einen Verlust von 2 000 DM, zeigt großen Umsatz und einen Gewinn von 2 0 0 0 0 DM, zeigt mittleren Umsatz und einen Verlust von 1 0 0 0 0 DM, zeigt großen Umsatz-und einen Verlust von 2 0 0 0 0 DM, zeigt mittleren Umsatz und einen Gewinn von 1 0 0 0 0 D M .

Den Typ A zu produzieren, erscheint zwecklos. Die Erzeugung sollte daher aufgegeben werden. Typ B ist als bester Artikel im Verkauf besonders zu forcieren, desgleichen Typ E, dessen Umsatz gesteigert werden sollte. Die Typen C und D sind zu Unrecht so stark propagiert worden. Durch eine verbesserte Preiskalkulation werden die Preise dieser Typen erhöht werden müssen. Der Umsatz wird wahrscheinlich sinken, aber die Verlustquelle wird ausgeschaltet werden.

Durch weitere statistische Aufteilung der einzelnen Kostenarten und Kostenstellen können noch tiefere Erkenntnisse erzielt werden, die eine weitere Verbesserung der Betriebsführung zur Folge haben werden.

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Als Beispiel sei hier auf die Kostenstatistik des VDMA1) verwiesen, die bereits vergleichsweise sehr zeitig aus dem Streben nach einheitlicher Selbstkostenermittlung im Rahmen der Maschinenfabriken entstand. Die Schwierigkeit lag in der einheitlichen Erfassung und Verrechnung der Gemeinkosten bzw. in der Kontrolle der Zuschlagssätze. Der Versuch, zu diesem Zweck eine einheitliche Betriebsbuchhaltung aufzustellen, scheiterte an der strukturellen Verschiedenheit der einzelnen Werke. 2 ) So mußte im Maschinenbau die elastischere Methode der Statistik gewählt werden, um zu einer einheitlichen Gemeinkostenerfassung zu gelangen. Die statistische Erfassung vollzieht sich nach folgendem Schema: Die aus der Buchhaltung sich ergebenden Gemeinkosten wurden in 11 Gruppen gegliedert: 1. Hilfsmaterial + Abfall und Materialausschuß (auch produkt. Material für Instandhaltung), 2. Gehälter ohne Versicherung, einschl. Unternehmerlohn, 3. Hilfslöhne (ohne Sozialversicherung) + produkt. Löhne für Instandhaltung, 4. Soziale Lasten (Versicherungsbeiträge, Urlaub), 5. Sachversicherung (Feuer, Diebstahl usw.), 6. Reisekosten, 7. Werbekosten, 8. Steuern und Abgaben, 9. Abschreibung der Anlagen (berechnet vom Tagesanschaffungspreis, ohne Berücksichtigung der Buchwerte), 10a. Verzinsung des Anlagekapitals (berechnet vom Tagesanschaffungspreis), 10b.Verzinsung des umlaufenden Kapitals, 11. Sonstiges. Jede dieser 11 Kostenarten wurde wiederum auf drei Hauptkostenstellen aufgeteilt, nämlich I. Material, II. Fertigung und Betrieb, III. Vertrieb und allgemeine Verwaltung; also z . B . Aufteilung der Gruppe 1: Hilfsmaterial in I. Abfall (Ausschuß); II. Schmier-, Putzmittel, Treibriemen, Kohle, Energie; III. Büro- und Zeichenmaterial; Gruppe 2: Gehälter in I. Einkaufs- und Lagergehälter; II. Betriebsgehäl*) Gliederung und Zusammensetzung der Selbstkosten im Maschinenbau unter besonderer Berücksichtigung einheitlicher Selbstkosten- und Preisberechnung und einheitlicher Unkostenstatistik. Drucksache S. 5, 1925. 2 ) Auch beim Erscheinen der „Einheitsbuchführung für mittlere Maschinenfabriken mit Einzelfertigung" (Krähe, RKW-Veröfentlichungen N r . 9, 1927) wurde wiederum von fachmännischer Seite die statistische Kostenrechnung gegenüber der kontenmäßigen im Maschinenbau betont.

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ter; III. Vertriebs- und Verwaltungsgehälter, usw. Das Kostenaufteilungsblatt ergibt in der Queraddition die Summe der einzelnen Kostenarten, in der Längsaddition die Kostensumme der einzelnen Stelle, die, entweder zum Fertigungsmaterial (Preis oder Gewicht) bei Stelle I bzw. zum Fertigungslohn (gezahlter Lohn oder Zeit) bei Stelle II und III in Beziehung gesetzt, vergleichbare Zuschlagssätze ergibt. Diese die Betriebsbuchhaltung ersetzende Kosten- und Leistungsstatistik wird nun je nach Bedarf durch weitere Statistiken ergänzt, ebenso wie bei vorhandener ausgebauter Betriebsbuchhaltung. Die Aufgaben der ergänzenden Statistik sind: 1. Kontrolle der

Betriebsgebarung:

a) Analyse der Kosten und Erträge auf den Kostenstellen und bei den einzelnen Artikeln; b) Darstellung der Bewegung (Veränderung) im Betriebe und ihrer Ursachen (rückwärtsschauend); c) Erfassung der kommenden Entwicklung (vorwärtsschauend): Rhythmus des Betriebsablaufs, Regelmäßigkeiten und Abhängigkeiten; i 2. Lieferung von Unterlagen für a) die übrigen Teile des Rechnungswesens, aa) Kalkulation, bb) kurzfristige Erfolgsrechnung, cc) Budget; b) anderweitige Verrechnungen: mit Vertretern, Filialen, Kunden, Verbänden. Zur Erfüllung dieser Aufgaben werden Kosten- und Leistungsstatistiken geführt, daneben noch weitere Statistiken, die aber nicht mehr in das Gebiet der Kostenrechnung fallen, vor allem Zahlungs- und Lieferungsstatistiken. Die Zahlungsstatistiken sind Finanz- und Liquiditätsstatistiken; die Lieferungsstatistiken umfassen die Einkaufs-, Lager- und die eigentliche Absatzstatistik. Die Kosten- und Leistungsstatistik, die die Kosten und Erträge der Produktion erfaßt, ist das wichtigste Gebiet der betrieblichen Statistik überhaupt. Sie steht zunächst im Dienste der Selbstkostenrechnung und Betriebsbuchhaltung, dann aber in dem der gesamten Betriebs- und Preispolitik. Die Kostenstatistik trägt wesentlich zur Verfeinerung der Selbstkostenrechnung bei. Sie soll die einzelnen Kosten nach Arten und Quellen ordnen, um durch Vergleiche mit gleichen und anderen Zahlenreihen die Gründe für die verschiedene Kostenhöhe und die Kostenveränderungen aufzudecken. Sie steht daher in sehr engem Zusammenhang mit der Buchhaltung und der Kalkulation, so daß in der Praxis schwer zu sagen ist, wo die Statistik beginnt und wo sie aufhört. Die Kostenstatistik ist eine Statistik der Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger. Die Kostenartenstatistik ist eine Statistik der Einzel- und Gemeinkosten und

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steht daher völlig im Dienst der Betriebsbuchhaltung bzw. der Selbstkostenrechnung. Sie ist zugleich eine Statistik der Kostenentwicklung bei den verschiedenen Beschäftigungsgraden und daher eine Statistik der Kosten unter dem Gesichtspunkt der Kapazitätsausnutzung. Sie bringt eine statistische Scheidung der Kosten in variable und fixe und die Höhe der Kosten (als Gesamt-, Einheits[Durchschnitts-] und Grenzkosten) in den verschiedenen Zonen der Kapazitätsausnutzung. Sie steht hier völlig im Dienste der Betriebs- und Preispolitik. Die Kostenstellenstatistik dient zur genauen Kenntnis der Kostenverursachung auf den einzelnen Stellen. Sie soll auch den Vergleich der Istkosten mit den vorgegebenen Sollkosten und überhaupt die Entwicklung der Kosten auf den einzelnen Stellen zeigen (Zeitvergleich der Stellenkosten). Die Kostenträgerstatistik ist teils eine Kosten-, teils eine Leistungsstatistik. Als Kostenstatistik hat sie eine genaue Zurechnung der Einzel- und Gemeinkosten auf die einzelnen Artikel zu ermöglichen. Daneben werden noch folgende für die Kostenrechnung erforderliche Statistiken zu führen sein: 1. Die Arbeitsstatistik. Die Zahl der beschäftigten Arbeiter, der geleisteten Tagewerke oder Stunden ist für arbeitsintensive Betriebe der sicherste Maßstab für den Beschäftigungsgrad. Lohnstatistiken, die den durchschnittlichen Arbeitsverdienst und seine Schwankungen ausweisen, können wertvolle Aufschlüsse geben über die Angemessenheit der angesetzten Akkord/ö7?«e bzw. -Zeiten, die Eignung des einzelnen Arbeiters für die übertragenen Arbeiten, für das Verhältnis von Soziallasten und Arbeitsverdienst u.ä. Diese Arbeitsstatistiken dienen zum Teil als Unterlagen bei der Ansetzung neuer Akkorde, für die Berechnung der Lohnkosten bei neuen Aufträgen und als Beziehungszahl für andere, mit den Arbeitskosten in funktionellem Zusammenhang stehende Kostenelemente. 2. Die Materialstatistik. Sie kann zweierlei Funktionen haben. Einmal kann sie der Verteilung der direkten Materialkosten dienen. Die verschiedenen Fabrikationskonten, denen in der Betriebsbuchhaltung der Materialverbrauch sonst belastet wird, kommen in Wegfall und werden durch eine Statistik ersetzt, die den Materialverbrauch auf Grund der Materialentnahmescheine auftragsweise erfaßt und die genaue Zurechnung des Materialverbrauchs vorbereitet. Andererseits kann sie aber auch eine qualitative Kontrolle bewirken. Bei entsprechender Anordnung kann die Materialstatistik den Einfluß der Materialwahl auf die Ausbringungsart, die Ausbringungsmengen und die Ausbringungskosten zeigen. Zweckmäßigerweise werden die Materialstatistiken ergänzt durch: 3. Ausschuß- und Abfallstatistiken, die die Eignung des Materials für den spezifischen Betriebszweck, die Güte der einzelnen Lieferungen und die Leistungsfähigkeit der einzelnen Lieferanten erkennen lassen. Ausschuß kann natürlich auch auf andere als Materialfehler zurückzuführen sein: schlechte Leistungen der Arbeiter, zu schnelles Arbeitstempo, Versagen der Maschinen, ungenügende

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Arbeitsvorbereitung. Eine gut gegliederte Ausschußstatistik kann auch hierfür Fingerzeige geben und die verantwortlichen Stellen anregen, den Ursachen für ungewöhnlich hohe Ausschußziffern nachzugehen. 4. Wichtig ist ferner für die Kostenrechnung die Kenntnis der Durchlaufszeiten der einzelnen Werkstücke durch die verschiedenen Abteilungen. Die Kosten sind zu einem großen Teil zeitbedingt und können daher nur richtig verteilt werden, wenn die Durchlaufszeiten genau bekannt sind. Die Durchlaufszeit ist aber auch selbst Kostenfaktor, besonders dann, wenn das Werkstück selbst bereits sehr wertvoll ist oder im Betriebe hochwertige Maschinen in Anspruch nimmt. Die Überwachung der Durchlaufszeiten ist daher aus Kostenersparnisgründen oft recht wichtig. Auch die künftige Vorkalkulation bedarf dieser Zahlenunterlagen. Sie gehen aus der Buchhaltung nicht hervor und müssen daher statistisch ermittelt werden. In vielen Fällen genügen einmalige Untersuchungen mit periodischen Kontrollrechnungen. Sollen allerdings die Durchlaufszeiten um ihrer selbst willen kontrolliert werden, so müssen diese Statistiken laufend geführt werden. 5. Den Charakter von statistischen Aufzeichnungen haben ferner die in vielen Betrieben geführten Inventar- oder Maschinenkarten, die alle die einzelnen Inventarteile betreffenden Vorgänge festhalten sollen. Eine Maschinenkarte enthält z . B . zunächst Angaben über Art und Modell, Hersteller, Termin der Einstellung, Anschaffungswert, voraussichtliche Lebensdauer und Abschreibungssatz. Laufend wird alles vermerkt, was für die Beurteilung der Maschine von Bedeutung sein kann: Schäden, größere Reparaturen, Überholungen, Stillstandszeiten, Nutzungsdauer, erfolgte Abschreibungen und zuletzt Termin und Grund der Außerbetriebsetzung. Eine Maschinenkarte soll all das enthalten, was der Betrieb wissen muß, um sich über die Wirtschaftlichkeit der einzelnen Maschinenaggregate ein Urteil zu bilden, vor allem dann, wenn es gilt, einen Ersatz vorzunehmen: Eignung der verschiedenen Modelle, Leistungsfähigkeit des Fabrikanten, Gründe für evtl. Versagen usw. Ähnliche Karten können auch für andere Inventarteile geführt werden: Baulichkeiten, Fahrzeuge, Buchungsmaschinen. Sie bilden eine wertvolle Ergänzung der Anlage- und Aufwandskonten der Buchhaltung, aus denen nur die Höhe, aber nicht der Zweck der Aufwendungen hervorgeht. 6. In Betrieben, in denen der Werkzeugverschleiß eine große Rolle spielt, empfiehlt es sich, auch ihn statistisch zu überwachen. Gerade der Werkzeugverbrauch ist häufig eine Quelle größter UnWirtschaftlichkeit, da es schwer ist, objektive Normen hierfür aufzustellen und sie zu überwachen. Der Werkzeugverbrauch wird durch verschiedene Faktoren, die vielfach unbeeinflußbar sind, bestimmt: 1. Qualität des Werkstoffes des Werkzeuges, 2. Qualität bzw. Beschaffenheit des bearbeiteten Werkstoffes, 3. Geschicklichkeit des Arbeiters, 4. Sorgfalt des Arbeiters. Eine Werkzeugstatistik kann aber wenigstens Anhaltspunkte dafür liefern, welche Faktoren ausschlaggebend sind und in welcher Richtung sie beeinflußt

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werden können. So hat z. B . die Aussetzung von Prämien für unterdurchschnittlichen Werkzeug- oder auch Hilfsstoffverbrauch in manchen Betrieben Wunder gewirkt. Aber auch hierfür, sowohl für die Berechnung der Norm als auch der Prämienhöhe, sind Unterlagen notwendig, die nur die Statistik liefern kann. 7. Außerordentlich wichtig ist ferner die statistische Überwachung der Lei-

stungen von Hilfs- und Nebenbetrieben, wie Dampf- und Stromerzeugungsanlagen, Transportbetrieben, eigenen Werkzeugmachereien und Reparaturwerkstätten. D a diese Betriebsteile keine Leistungen an den Markt abgeben, also keine Eigenrentabilität besitzen, kann ihre Wirtschaftlichkeit und zugleich die wirtschaftliche Verwendung ihrer Leistungen nur statistisch überwacht werden. Diese Leistungsstatistiken dienen darüber hinaus zur gerechten Verteilung der Kosten dieser Abteilungen auf ihre Nutznießer. Bei einer gut organisierten Statistik brauchen diese Kosten keine Gemeinkosten mehr darzustellen, die geschlüsselt verteilt werden. Richtige Erfassung der Leistungen und der Stellen ihres Verbrauches ermöglicht eine direkte Zuteilung der Kosten gemäß dem Verursachungsprinzip. Die Leistungsstatistik leistungsstatistik.

ist eine Produktions- und eine Arbeits- und Maschinen-

Die Produktionsstatistik ist eine Erfassung des Gesamtergebnisses der Produktion. Sie ist eine Statistik der Erträge und der Bestände der noch nicht abgesetzten Leistungen, meist in einer Gegenüberstellung der Kosten und der Erträge, und zwar der Gesamtkosten und der Gesamterträge und der Durchschnittskosten und Durchschnittserträge, um den Gesamtreinertrag und den Reinertrag pro Stück zu erkennen. Bei Mehrproduktbetrieben ist natürlich eine Gruppierung nach Typen vorzunehmen, weil summarische Gegenüberstellungen zu falschen Erkenntnissen führen könnten. Daneben werden noch Produktionsbeziehungen erforscht, die sich auf mengenmäßige Verhältnisse und auf Teilaufwendungen und Teilleistungen beziehen: z . B . das Verhältnis von verbrauchter Kohle zum erzeugten Dampf, von verbrauchter Wolle zum erzeugten Garn; das Verhältnis zwischen Einsatz und Ausbringung von Haupt- und Nebenprodukten usw. Die Arbeitsleistungs(oder Dienstieis tungs-)staizs£z& bezieht sich auf menschliche, die Maschinenleistungsstatistik auf maschinelle Leistungen. Die Leistungen sollen gemessen werden, und zwar bei der Arbeit sowohl die ausführende als auch die dispositive Arbeit. Die Maschinenleistungen sind getrennt zu erfassen nach Kraft- und Arbeitsmaschinen und nach den verschiedenen Typen der Maschinen. Ihre Messung geschieht in technischen Größen, wie die Maschinenleistung überhaupt ein technisches Problem ist, weswegen hier darauf nicht einzugehen ist. Es ist hier nicht möglich, eine erschöpfende Darstellung der Organisation der Kosten- und Leistungsstatistik im Dienste der Kostenrechnung zu geben, zumal die sachlichen Probleme dieselben wie bei den übrigen Formen der Kostenrechnung und die Bedürfnisse nach kostenstatistischer Erfassung außerordentlich

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verschieden sind, verschieden je nach Kostenstruktur, Betriebsgröße, Zahl der hergestellten Produkte usw. Es sollte gezeigt werden, daß die Buchhaltung nicht die einzige und in sehr vielen Fällen nicht einmal die zweckmäßigste Form der Kostenrechnung ist. Eine Ergänzung durch die Statistik empfiehlt sich fast immer. Aber in all den Fällen, in denen die Vielgestaltigkeit der Bedürfnisse droht, die Betriebsbuchhaltung zu unübersichtlich und kompliziert zu machen, sollte man nicht zögern, sie durch die freiere und beweglichere Methode der Statistik zu ersetzen. Bei genügender Durchorganisation und systematischem Aufbau ist es möglich, auch mit statistischen Methoden Kontrollen zu erreichen, die an Wirksamkeit denen der Buchhaltung nicht sehr weit nachzustehen brauchen. 512. Kostenanalyse 5120. Wesen und Aufgaben Betriebsdisposition und Betriebskontrolle erfordern genaue Kenntnis der Betriebsvorgänge und der Betriebsabläufe. Neben die Erfassung und Verrechnung der Kosten muß ihre Analyse und Auswertung treten. Um die Angemessenheit der Kostenhöhe, die Kostenstruktur und die Zusammenhänge und Abhängigkeiten zu erkennen, müssen erst analytische und vergleichende Kostenuntersuchungen vorgenommen werden. Kostenanalyse ist Untersuchung und Ermittlung von Kostenbeziehungen, die die Betriebslage und den Betriebsablauf kennzeichnen, insbesondere die Kostenursachen, den Kostenverlauf, die Kostenabhängigkeiten und die Kostenverrechenbarkeit aufzeigen. Sie ist Betriebsuntersuchung, d.h. ein auf Betriebsdurchleuchtung gerichtetes Verfahren. Längere Zeit war die Bilanzanalyse das wichtigste Mittel der Betriebsuntersuchung. Mit wachsendem Ausbau des Rechnungswesens hat sich hierin ein Wandel vollzogen. Das Gebiet der Bilanzanalyse ist die Durchleuchtung der Beziehungen zwischen Betrieb und Markt. Die eigentliche Betriebsuntersuchung bedient sich vornehmlich der Kostenanalyse. Die Kostenanalyse soll zur wirtschaftlichen Kostengestaltung führen. Sie erfordert eine Untersuchung aller Kostenvorgänge, des Verhaltens der Kosten bei schwankenden Beschäftigungsgraden und Feststellung der Ursachen der Kostenänderungen. Im einzelnen ergeben sich daraus folgende Aufgaben der Kostenanalyse: a) Kontrolle der Betriebsgebarung, b) Feststellung von UnWirtschaftlichkeiten, c) Verbesserung der Kostenverrechnung (Stellen- und Trägerrechnung), d) Vorbereitung der Kostenplanung und der Betriebsdisposition durch Erforschung der Kostenzusammenhänge und -abhängigkeiten. Kostenanalysen erfolgen einmalig, gelegentlich oder periodisch. Sie werden vom Einzelbetrieb oder von zentralen Stellen (Verband, öffentliche Stellen usw.) geführt. Sobald sich eine Großzahlforschung mit ihnen verbindet, nehmen sie den Charakter statistischer Berechnungen an.

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Kostenanalysen können sein: 1. Strukturanalysen, 2. Entwicklungsanalysen. Strukturanalysen

umfassen: Feststellung

a) einzelner Kostenarten und ihres Anteils an den Gesamtkosten, den Stellenkosten und den Stückkosten, b) der Faktoren, die die Kosten verursachen und ihre Höhe beeinflussen, c) des Verhaltens der Kosten gegenüber Schwankungen der Beschäftigung und der Auftragsgröße, d) von Verteilungsschlüsseln und Zuschlagsgrundlagen für die Kostenverrechnung, e) der Ergiebigkeit des Kosteneinsatzes. Entwicklungsanalyse ist Untersuchung der Kostenveränderungen und Ermittlung der verursachenden Faktoren: a) im Zeitablauf, b) im Soll-Ist-Vergleich. Struktur- und Entwicklungsanalyse ergänzen sich und gehören zueinander; sie können zwar gedanklich, aber praktisch nicht getrennt werden. Die Ermittlung der Struktur geht häufig von Untersuchungen der Entwicklung aus, während die Untersuchung der Kostenentwicklung auf die Ergebnisse der Strukturanalyse aufgebaut ist. Die Feststellung der veränderten Kostenstruktur bei verschiedenen Beschäftigungsgraden erfordert beispielsweise zunächst eine Entwicklungsanalyse. Erst daran kann sich die eigentliche Strukturanalyse, die Kostenauflösung, anschließen. Desgleichen geht die Untersuchung der Kostenentwicklung im Zeitablauf häufig von den Ergebnissen der Strukturanalyse aus, wie überhaupt jede Strukturanalyse durch Zeitvergleich in eine Entwicklungsanalyse umgewandelt werden kann. 5121. Vergleichsrechnungen 51210. Einführung Vergleichsrechnungen sind ein Kernpunkt der Kostenanalyse. Sie werden durchgeführt als a) Betriebs-, b) Zeit-, c) Soll-Ist-Vergleich. Die Vergleichsrechnung kann Voraussetzung oder Ergänzung der kostenanalytischen Einzelbetrachtung sein. Sie ist Voraussetzung der Analyse, wenn die zu untersuchenden Zahlen werte durch Kostenvergleiche gewonnen werden. Das gilt z . B . für die Untersuchung der Kostenentwicklung, die immer von einem Zeitvergleich oder einem Soll-Ist-Vergleich ausgehen muß. Aufgabe der

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darauf aufbauenden Einzelanalyse ist die Ermittlung der Ursachen der Entwicklung bzw. Abweichung. Die Vergleichsrechnung ist Ergänzung der Analyse, wenn zur Erhöhung ihrer Aussagekraft Zeit- oder Betriebsvergleiche vorgenommen werden. So werden z.B. Verbrauchsabweichungen, die beim Soll-Ist-Vergleich festgestellt werden, den Verbrauchsabweichungen anderer Perioden gegenübergestellt. Zur Erforschung der Ursachen der Veränderung der Abweichungen ist der Zeitvergleich wiederum Voraussetzung einer detaillierten Einzelanalyse. 51211. Zeitvergleich Der Zeitvergleich ist Inbeziehungsetzen von zeitlich verschiedenen Ist-Ziffern eines Betriebes. Frühere Werte werden mit Gegenwartswerten desselben Betriebes verglichen. Die Eignung des Zeitvergleiches für die Kosten- und Betriebsanalyse hängt insbesondere von der Vergleichbarkeit der Periode ab. Die Vergleichbarkeit der zeitlich verschiedenen Ziffern kann gestört werden: 1. von der rechentechnischen Ermittlung der Ziffern in formaler und materieller Hinsicht, 2. von den Vergleichsperioden, 3. von der Zurechnung der Kosten auf die Vergleichsperioden, 4. von der Marktentwicklung. Zu 1.: Formale Vergleichbarkeit erfordert gleichen Zifferninhalt und -umfang, also Kontinuität in der Gliederung des Rechnungswesens, in der Verrechnung der einzelnen, vor allem der zweifelhaften Posten (z.B. schwebender Geschäfte) und Beibehaltung eingeführter Begriffe. Materielle Vergleichbarkeit setzt gleichen Wertansatz bei der Bezifferung voraus, also Kontinuität in den Bewertungsprinzipien .'Die Art des Wertansatzes ist für den Zeitvergleich belanglos; entscheidend ist die Stetigkeit. Zu 2.: Die Periodenbildung erfolgt im allgemeinen in Anlehnung an den Produktionsprozeß und in den natürlichen Zeiteinheiten: Monat, Viertel- und Halbjahr. Es genügt jedoch nicht die immer gleiche Zeitspanne, ihr Gewicht kann ja ein verschiedenes sein. In Saisonbetrieben z.B. sind die einzelnen Monate miteinander nicht vergleichbar, nur die Saisonphasen verschiedener Jahre. In vielen Wirtschaftszweigen übt auch die Lage der Festtage einen großen Einfluß aus. Solche Faktoren müssen bei der Periodenbildung berücksichtigt werden. Zu 3.: Die periodengerechte Zurechnung der Kosten auf die Vergleichszeiträume ist für die Vergleichbarkeit unentbehrlich. Jeder Periode müssen ihre Kosten und Leistungen zugerechnet werden, mögen Ausgabe und Aufwand, Einnahme und Ertrag von ihnen noch so stark abweichen.

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Zu 4.: Der Zeitvergleich stützt sich auf Ziffern, die größtenteils keine Mengen-, sondern Geldwerte sind, die jedoch Geldwertschwankungen unterliegen. Bei kurzfristigen Rechnungen pflegen sich derartige Schwankungen (von Inflationszeiten abgesehen) nicht oder geringfügig auszuwirken. Uber längere Zeiträume können dagegen von der Geldseite her wesentliche Störungen kommen. Zur Ausschaltung der Preisschwankungen dienen a) Verrechnungspreise, b) Umrechnungen von Vergangenheitsziffern auf gegenwärtige Werte oder c) Indexrechnungen. Die ersten beiden Methoden sind anwendbar, wenn der Verbrauch auch mengenmäßig festgestellt werden kann. Bei ausschließlich wertmäßiger Rechnung können die Wertschwankungen nur durch Indexrechnung ausgeschaltet werden. Zeitvergleiche erstrecken sich auf Kosten (Kostenarten, -stellen und -träger), Leistungs- und Erfolgswerte sowie auf die kostenbeeinflussenden Faktoren. Sofern der Zeitvergleich Voraussetzung der Einzelanalyse ist, schließt sich eine Ursachenforschung an. Sie bezweckt die Trennung von Betriebsgebarung und Marktentwicklung durch Isolierung beider Einflüsse und die Zurückführung der Betriebsentwicklung auf die bestimmenden Faktoren (insbesondere Beschäftigungsgrad und Kostenintensität). Als Ergänzung der Einzelanalyse dienen Zeitvergleiche zur Feststellung der Entwicklung. Aus den Ergebnissen der Ursachenforschung werden durch Bildung von Reihen zeitlich aufeinanderfolgender Vergleichswerte die Entwicklungstendenzen ermittelt (Trend). 51212. Betriebsvergleich Betriebsvergleich ist Vergleich zeitgleicher Zahlen und Kennziffern verschiedener Betriebe. Hier wird der vergleichbare Betrieb als Maßstab gewählt. Die Eignung des Betriebsvergleiches für kostenanalytische Untersuchungen ist - ebenso wie beim Zeitvergleich - zunächst davon abhängig, ob die verglichenen Zahlen tatsächlich vergleichbar sind. Dafür sind erforderlich: 1. Vergleichbarkeit der Betriebe, 2. Vergleichbarkeit der Zahlen. Zu 1.: Für Kosten- und Wirtschaftlichkeitsvergleiche können nur die Betriebe als vergleichbar bezeichnet werden, die den gleichen (die Wirtschaftlichkeit beeinflussenden) Bedingungen des Marktes und der technischen Produktion unterliegen, also im allgemeinen Betriebe des gleichen Wirtschaftszweiges. Betriebe verschiedener Wirtschaftszweige zeigen wenig Gemeinsames. Der Vergleich wird außerdem aufschlußreicher, wenn innerhalb der Wirtschaftszweige wiederum Gruppen von Betrieben des gleichen Typs gebildet werden, etwa mit folgenden Merkmalen: gleiche Stellung im Markt, gleiche Vertriebsform, gleicher Arbeitsprozeß. So ist z . B . im Handel zunächst eine Tren-

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nung nach Groß- und Einzelhandel, ferner nach Handelszweigen, nach Betriebsformen und nach Betriebsgrößen notwendig. Ähnlich ist das Vorgehen in der Industrie, wo Art der Produktion, Produktionstechnik und Betriebsgröße Kriterien natürlicher Gruppenbildung sind. Zu 2.: Die Vergleichbarkeit der Betriebsziffern muß in formaler und materieller Hinsicht gegeben sein. Die hierfür erforderlichen rechentechnischen Voraussetzungen sind beim Betriebsvergleich viel schwerer zu schaffen als beim Zeitvergleich, da Einheitlichkeit der rechnerischen Verfahren nötig ist, in formaler (Aufbau) und materieller Hinsicht (Bewertung). Betriebsvergleiche sind eine Vorstufe einzelbetrieblicher Kostenanalysen. Während durch vergleichende Betrachtungen die Situation des Einzelbetriebes im Verhältnis zu Konkurrenzbetrieben festgestellt wird, dient die Kostenanalyse einer Urteilsbildung über die festgestellten Tatsachen. Die einzelbetriebliche Kostenanalyse setzt dort ein, wo die branchenmäßige Untersuchung aufhört, nämlich bei der Beurteilung und Prüfung der betriebsindividuellen Kostenverhältnisse. Die vergleichenden Betriebsuntersuchungen ersetzen die Einzelanalysen nicht, sie verbessern sie nur, indem sie Vergleichsmöglichkeiten schaffen und den Einzelbetrieb über seine Lage innerhalb der Branche (Grenzbetrieb, repräsentativer Betrieb usw.) orientieren. Die Verwendung von Zahlen des Betriebsvergleiches für betriebliche Analysen erfordert jedoch genaue Prüfung der Vergleichs werte auf: a) Art der Vergleichswerte, b) Maßstäblichkeit der zwischenbetrieblichen Kennziffern. Hinzukommen muß die Aufbereitung der festgestellten Unterschiede. Zu a): Kostenvergleiche werden als Gesamtkostenoder als Kosten artenvergleiche durchgeführt. Zur Kontrolle der Betriebsgebarung genügt der summarische Vergleich der Gesamtkosten nicht; vielmehr ist ein Kostenartenvergleich notwendig, ges^mibetrieblich, in den Kostenbereichen und bei den Kostenträgem. Kostenartenvergleiche innerhalb des Gesamtbetriebes erfolgen, wenn das Rechnungswesen keine nach Kostenstellen getrennte Erfassung der Kosten erlaubt oder eine Vergleichbarkeit der Kostenstellen infolge der unterschiedlichen Organisation der Betriebe nicht gegeben ist. Die Aussagekraft eines solchen Vergleiches ist jedoch begrenzt, da die Ursachen der Kostenunterschiede nicht erkennbar sind. Der Kostenartenvergleich der Kostenbereiche ist eine wesentliche Verfeinerung des Betriebsvergleiches, da er gleichzeitig den Ort der Entstehung von Kostenunterschieden erkennen läßt. Trotz ihrer Vorzüge ist diese Art des Kostenvergleiches nur schwer durchführbar, da nur wenige Branchen so einheitlich sind, daß auch die Kostenstellen einer größeren Anzahl von Betrieben vergleichbar wären. Wo dies der Fall ist, sollte jedoch unbedingt der Kostenvergleich der

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Kostenstellen durchgeführt werden. Er ist die exakteste Methode des zwischenbetrieblichen Kostenvergleiches. Der Kostenartenvergleich der Kostenträger erfordert nicht nur vergleichbare Kostenstellen, sondern außerdem vergleichbare Kostenträger, die hinsichtlich Werkstoff, Abmessungen, Formen und Qualitäten übereinstimmen müssen. Ein zwischenbetrieblicher Vergleich derartiger Werte ist deshalb im allgemeinen nicht durchführbar, was den Wert des Betriebsvergleiches für einzelbetriebliche Kostenanalysen mindert. Z « b): Die Anwendbarkeit des Kostenvergleiches hängt ferner von der Maßstäblichkeit der zwischenbetrieblichen Kennziffern ab. Ihre Brauchbarkeit als objektiver Maßstab ist davon abhängig, in welcher Form sie ermittelt werden: durch Gegenüberstellung der individuellen Kostenziffern mehrerer Betriebe (Durchschnittswerte, Grenzwerte) oder durch Bildung von Normzahlen, die von überbetrieblichen Stellen errechnet werden (Richtwerte, Branchenstandards). Im ersteren Falle beruhen die als Maßstab dienenden Kennziffern auf Istwerten der Vergleichsbetriebe und enthalten somit alle Zufälligkeiten, die diesen eigen sind. Von Extremen und Zufälligkeiten bereinigte Branchenstandards sind dagegen zur objektiven Messung der eigenen Kostensituation wesentlich brauchbarer, sofern sie sorgfältig ermittelt und auf hinreichend fundierten Branchenuntersuchungen aufgebaut sind. Sie sind jedoch für spezialisierte Kontrollen ebenfalls ungeeignet, da sie gewöhnlich zu summarisch bleiben. Branchenstandards können deshalb nur Richtwerte, keine Maßstäbe der effektiven Leistung sein. Die im Betriebsvergleich festgestellten Kostendifferenzen können Wirkungen folgender Einflußfaktoren sein: 1. Betriebsstruktur a) Standort b) Unternehmungsform c) Vermögens- und Kapitalaufbau d) Fertigungsverfahren e) Beschaffungs- und Vertriebsmethoden f) Betriebsgröße 2. Betriebsgebarung 3. Markt (Beschäftigungsgrad, Preise). Markteinflüsse zeigen sich z . B . in unterschiedlichen Beschäftigungsgraden und damit unterschiedlichen Kosten. Der Standort beeinflußt Absatzmöglichkeiten, Mengen- und Preisfaktoren der Kosten. Die Konjunkturen, die sich gebietsweise verschieden stark auswirken können, beeinflussen Kosten, Preise und Mengen. Die Schwierigkeit der Benutzung von Vergleichswerten liegt in der Zurechnung der komplexen Differenzgrößen auf die verschiedenen Ursachen. Zu diesem Zweck müssen gesonderte Struktur- und Betriebsgebarungsvergleiche

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durchgeführt werden. Bei der Untersuchung der Kostenstruktur müssen durch Anwendung von Normwerten die Einflüsse der Betriebgebarung und der Beschäftigung ausgeschaltet werden, während bei der Untersuchung der Betriebsgebarung die Einflüsse der Betriebsstruktur und der Beschäftigung unberücksichtigt bleiben müssen. 51213. Soll-Ist-Vergleich Der Soll-Ist-Vergleich ist Inbeziehungsetzen von Istziffern mit Sollziffern. Vergleichsgröße für das festgestellte Ist bilden die betrieblichen Vorgabewerte. Der Soll-Ist-Vergleich ist mit der Kostenanalyse auf zweifache Art verbunden: Einerseits erfordert die Planung und Vorgabe von Kosten eine genaue Kenntnis der Kostengestaltung und der Einflußfaktoren; andererseits müssen die festgestellten Abweichungen durch detaillierte Analysen untersucht werden, da die globale Abweichung ein Ergebnis vieler Einflußfaktoren ist und deshalb keine Aussagekraft besitzt. Hinsichtlich der Methodik ist der Soll-Ist-Vergleich die aussagekräftigste und zweckmäßigste Form der Vergleichsrechnung. Dafür sind insbesondere zwei Gründe maßgebend: 1. Im Gegensatz zu Zeit- und Betriebsvergleichen, die nur eine relative Wirtschaftlichkeitsmessung (im Verhältnis zu früheren Perioden und anderen Betrieben) ermöglichen, gestattet der Soll-Ist-Vergleich eine absolute Wirtschaftlichkeitsmessung, da ihm Kosten- und Leistungsnormen zugrunde gelegt werden können, die den erstrebten Wirtschaftlichkeitsgrad ausdrükken. 2. Die Analyse bezieht sich - entsprechend dem Grundsatz der Ausnahme nur auf die Abweichungen von der Norm, wodurch die Kontrollarbeit wesentlich verringert wird. Die methodischen Vorteile gelten uneingeschränkt für die Anwendung des Soll-Ist-Vergleiches in der betrieblichen Kostenanalyse. Die Abweichung von der Kostennorm ist Maßstab der Wirtschaftlichkeit. Inwieweit jedoch die Vergleichsrechnungen in Kostenanalysen verwendet werden können, ist von der Güte der Soll-Werte und der richtigen Ermittlung der Ist-Werte abhängig. Die Vorgabewerte müssen den Betriebsverhältnissen entsprechen und erreichbar sein. Für die Kostenanalyse sind nur Soll-Werte zweckmäßig, die - wie in der Plankostenrechnung—nach wissenschaftlichen Methoden ermittelt werden. Die Ist-Werte müssen richtig ermittelt, periodisch abgegrenzt und mit den entsprechenden Soll-Werten vergleichbar sein. Aufgabe des Soll-Ist-Vergleiches ist die Feststellung der Abweichungen. Sie wird durch eine Ursachenforschung der Kostenanalyse ergänzt. Sofern die Soll-Ist-Vergleiche für Verantwortungsbereiche (Kostenstellen) durchgeführt werden, ist mit der Abweichungsanalyse zugleich eine Verantwortungskontrolle verbunden. Die Abweichungsanalyse, die im Zusammenhang mit den Einzelanalysen dargestellt wird, umfaßt die Feststellung von:

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Kostenrechnung als Informationssystem a) Preisabweichungen, b) Verbrauchsabweichungen, c) Beschäftigungsabweichungen. 5122. Kostenanalysen im einzelnen 51220. Übersicht

Die Kostenanalyse soll Erkenntnisse über das Kostengefüge und die Kostengebarung vermitteln, die für Kontroll- und Dispositionszwecke verwendbar sind. Dadurch unterscheidet sie sich wesentlich von den Vergleichsrechnungen, die nur Kenntnis der Kostenveränderungen, -abweichungen und -unterschiede vermitteln. Die kostenanalytischen Einzeluntersuchungen dienen dagegen der Ursachenforschung. Sie setzen in Beziehung Kosten zu Kosten, Kosten zu Leistung und Kosten zu den Haupteinflußfaktoren. Hierzu müssen die Bestimmungsfaktoren der Kostenabweichungen und Kostenveränderungen erkannt und auf ihre Wirksamkeit untersucht werden. Die Formen der einzelbetrieblichen Kostenanalyse sind: a) b) c) d)

Strukturanalyse, Ergiebigkeitsanalyse, Abhängigkeitsanalyse, Abweichungsanalyse.

Strukturanalysen vermitteln durch Vergleich einzelner Kostenarten mit den Gesamtkosten, Stellenkosten und Trägerkosten einen Einblick in das Kostengefüge. Ergiebigkeitsanalysen stellen durch Inbeziehungsetzen von Kosten und Leistung den Wirkungseffekt des Kosteneinsatzes fest (Produktivitäts-, Wirtschaftlichkeits- und Rentabilitätsuntersuchungen). Abhängigkeitsanalysen sind die höchste Form der kostenanalytischen Untersuchung. Sie dienen der Feststellung der kostenbeeinflussenden Faktoren. Ihnen entsprechen Abweichttngsanalysen, sofern die Untersuchung nicht von der absoluten Höhe der Kosten und deren Veränderungen im Zeitablauf, sondern von der Abweichung gegenüber Kostennormen ausgeht. Auch sie dienen der Rückführung von Kostenveränderungen auf die verursachenden Faktoren. 51221. Strukturanalyse Die Strukturanalyse soll die Zusammensetzung der Kosten feststellen. Sie umfaßt: 1. Festellung von Kostenarten, 2. Untersuchung ihrer Verrechenbarkeit auf Kostenstellen und Kostenträger, 3. Ermittlung ihres Anteiles an den Gesamtkosten, Stellenkosten und Trägerkosten,

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4. Ermittlung ihres Verhaltens gegenüber Schwankungen der Beschäftigung und der Auftragsgröße. Zul.: Die Feststellung von Kostenarten ist verhältnismäßig leicht durchzuführen, sofern nur die Hauptkostenarten gruppenweise erfaßt werden. Dieser Aufgabe wird im allgemeinen das heutige Rechnungswesen gerecht. Sie wird jedoch schwieriger, sofern eine detaillierte Feststellung einzelner Kostenarten erstrebt wird, was dann nur durch Aufspaltung gruppenweise erfaßter Kosten möglich ist. Ihre Durchführung ist Aufgabe der Kostenanalyse, wenn eine laufende detaillierte Erfassung aus wirtschaftlichen Gründen undurchführbar ist. Die Notwendigkeit detaillierter Kostenerfassungen für besondere betriebliche Untersuchungen kann beispielsweise erfordern, daß die Lohnkosten aufgeteilt werden in: Grundlohn, Leistungszulagen, Zulagen für Nachtarbeit, Uberstunden, Sonntags- und Feiertagsarbeit, Berufs- und Betriebszulagen, Verheirateten- und Kinderzulagen, Trennungsentschädigung, Sonderzulagen (Prämien, Reisekosten, Unterkunfts- und Verpflegungsgelder). Desgleichen kann sich die kostenanalytische Untersuchung auf die folgenden nur summarisch erfaßten Materialnebenkosten erstrecken: Kosten für auswärtige Bearbeitung, eigene nicht branchenübliche Vorerzeugnisse, Innenmontage, Außenmontage. Kostenanalysen sind außerdem für die Aufteilung der erforderlich. Sie können z.B. zerlegt werden in:

Mehrverbrauchskosten

Konstruktionsfehler, Materialvorgabefehler, Materialfehler, Fertigungsfehler, Fertigungsänderungen, Fehler der Fertigungskontrolle, Maschinenbesetzungsänderung, Verwendung von Ersatzmaterialien, Lohngruppenänderungen. Die kostenanalytische Feststellung einzelner, nicht laufend erfaßter Kostenarten erfordert Uberprüfung der Belege, Stichprobenkontrolle während der Ko-

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Kostenrechnung als Informationssystem

stenerfassung und Kostenentstehung sowie statistische Verarbeitung der Ergebnisse. Teilweise müssen Wahrscheinlichkeitsrechnungen angewendet werden, um aus repräsentativen Teiluntersuchungen auf die Struktur der gesamten Kostenartengruppe schließen zu können. 7.U. 2.: Während die Feststellung einzelner Kostenarten der Entlastung und Ergänzung der Kostenrechnung dient, ist die Untersuchung ihrer Verrechenbarkeit auf die Kostenstellen und Kostenträger Voraussetzung der Kostenrechnung. Betriebsabrechnung und Kalkulation befassen sich mit der laufenden Verrechnung von Kosten auf Grund festgelegter Verfahren. Die Auswahl der Rechnungsweise und die Kontrolle ihrer Zweckmäßigkeit erfolgen außerhalb der laufenden Kostenverrechnung. Sie sind im wesentlichen ein Aufgabengebiet der Kostenanalyse, die sich insbesondere mit dem Problem der Kosten Verteilung befaßt. Die Verrechnung von Gemeinkosten, die den einzelnen Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden können, erfordert Auswahl von Schlüsselgrößen, die dem Proportionalitätsprinzip gerecht werden. Das gilt hinsichtlich der Trägerrechnung für sämtliche Gemeinkosten und hinsichtlich der Stellenrechnung für die Schlüsselgemeinkosten. Daraus ergeben sich für die Kostenanalyse zwei Aufgaben: 1. Ermittlung von Verteilungsschlüsseln für die Stellenrechnung und 2. Ermittlung von Zuschlagsbasen für die Trägerrechnung. Für die Sie/Zewrechnung kommen Mengen- und Wertmaßstäbe in Betracht, die hinsichtlich ihrer Errechnung einfache oder kombinierte Schlüssel sein können. In der Trag er rechnung können ebenfalls mengenmäßige (Materialmengen, Fertigungszeiten) und wertmäßige (Lohn, Materialkosten, Herstellkosten) Zuschlagsgrundlagen verwendet werden. Die Ermittlung von Kostenverteilungsgrößen, die dem Prinzip der Proportionalität gerecht werden, erfordert eingehende kostenanalytische Untersuchungen über das Verhalten der einzelnen Kostenarten hinsichtlich Veränderungen möglicher Verteilungsschlüssel oder Zuschlagsgrundlagen. Sie erfolgen auf Grund von Kostenvergleichen und statistisch-technischen Untersuchungen der Kostenverursachung. Ihre exakte Durchführung ist Voraussetzung zutreffender Kosten- und Betriebsergebnisrechnungen. In dieser Hinsicht sind in der Praxis noch wesentliche kostenanalytische Arbeiten zu leisten, um insbesondere die traditionelle Lohnzuschlagsrechnung durch Formen der Gemeinkostenverrechnung zu ersetzen, die dem Verursachungsprinzip entsprechen. Daneben muß die Kosten Verteilung laufend kostenanalytisch überprüft werden, da jede Veränderung der Fertigungstechnik eine Veränderung der Gemeinkostenbeziehungen mit sich bringt. Im Falle der DzVwiowikalkulation erfordert die Kostenträgerrechnung keine Ermittlung von Zuschlagsgrundlagen, da die Anzahl der Erzeugnisse einheitliche Verrechnungsbasis für sämtliche Kostenarten ist. Die Divisionsrechnung für Sortenerzeugung (Äquivalenzrechnung) erfordert jedoch wiederum Kostenana-

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lysen zwecks Feststellung der Äquivalenzzahlen. Sie drücken den Anteil der einzelnen Sorten an der gesamten Kostenverursachung aus und ermöglichen, daß die verschiedenen Produktarten rechnerisch gleichartig gemacht werden. Zu 3.: Die Ermittlung des Anteiles einzelner Kostenarten erfolgt im Rahmen der Gesamtkosten, Stellenkosten und Trägerkosten. Sie geht von den natürlichen Kostenartengruppen aus und stellt diese der jeweils vergleichbaren Kostensumme gegenüber. Die Analyse der Gesamtkosten dient der Charakterisierung des gesamten betrieblichen Kostengefüges. Nach den Uberwiegenden Kostenanteilen werden die Betriebe aufgeteilt in: materialkostenintensive, lohnkostenintensive, kapitalkostenintensive Betriebe. Nicht nur die Wirtschaftszweige sind in der Kostengestaltung unterschiedlich, 1 ) sondern auch die einzelnen Betriebe innerhalb eines Wirtschaftszweiges. Die Ursachen hierfür sind insbesondere Unterschiede von: a) b) c) d) e)

Rechtsform und Betriebsgröße, Aufteilung in Hand- und Maschinenarbeit, Verfahren der Hand- und Maschinenarbeit, Leistungsintensität der Anlagen und Arbeitskräfte, Vertriebs- und Verwaltungsorganisation.

Die strukturelle Analyse der Gesamtkosten ist wesentlich, da in Abhängigkeit von der Kostenintensität die Risiken unterschiedlich sind. In materialintensiven Betrieben sind die Preis- und Mengenrisiken der Beschaffung, Lagerung und des Absatzes wesentlich, während in arbeitsintensiven Betrieben die subjektiven Risiken überwiegende Bedeutung besitzen; kapitalintensive Betriebe sind dagegen infolge des starren Aufwandgefüges gegenüber Beschäftigungsrisiken wesentlich empfindlicher als material- und arbeitsintensive Betriebe. Die Aussagefähigkeit der Gesamtkostenanalyse ist jedoch begrenzt, da sie keine Feststellungen über die Beeinflussung der Kostenintensität durch das Kostengefüge der einzelnen Betriebsfunktionen und Kostenträger erlaubt. Die Analyse wird deshalb ergänzt durch Untersuchungen des Anteiles der natürlichen Kostenartengruppen an den Stellen- und 7ragerkosten. Voraussetzung hierfür sind zutreffende Stellen- und Trägerrechnungen, deren Durchführung wie bereits dargestellt wurde - wiederum von vorbereitenden und kontrollierenden Kostenanalysen abhängig ist. Hinsichtlich des Vorgehens bestehen keine Unterschiede. Auch hierbei geht es in erster Linie um die Feststellung der material-, lohn- und kapitalintensiven Kostenstellen und Kostenträger. ') Siehe z. B. „Durchschnittliche Arbeits-, Kapital- und Materialintensität in den Industriegruppen nach den Ergebnissen der amtlichen Produktionsstatistik 1936" in Band I dieser Arbeit, S. 43.

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Die Strukturanalyse des Kostengefüges wird durch Entwicklungsanalysen ergänzt. Die Ergebnisse der Untersuchungen werden in Ze/tvergleichen gegenübergestellt; die Entwicklung der Kostenstruktur kann durch Indexrechnungen deutlich gemacht werden. Die Ergebnisse der Strukturanalyse der Gesamtkosten können ferner in Betriebsvergleichen der Kostenstruktur anderer Betriebe gegenübergestellt werden, was bei den Stellenkosten meist nicht möglich ist, da die erforderliche Vergleichbarkeit -mit anderen Betrieben nur selten gegeben ist. Zu 4.: Die kostenanalytische Ermittlung des Anteiles der fixen und veränderlichen Kosten erfolgt hinsichtlich der Schwankungen a) der Beschäftigung, b) der Auftragsgröße. Die Aufteilung der Kosten in fixe und veränderliche Kosten in Abhängigkeit von Beschäftigungsschwankungen basiert auf Entwicklungsanalysen, die darauf abzielen, durch Ausschaltung sämtlicher weiteren Einflußfaktoren den Einfluß der Beschäftigung auf die Kostenentwicklung kenntlich zu machen. 1 ) Die anschließende strukturelle Aufteilung in fixe und veränderliche Kosten wird als Kostenauflösung bezeichnet. Für ihre Durchführung wurden ein rechnerisches und ein buchtechnisch-statistisches Verfahren entwickelt. Das von Schmalenbach eingeführte rechnerische Verfahren geht von den Grenzkosten aus. 2 ) Das Produkt aus Grenzkosten und Erzeugnismenge vor bzw. nach einer Beschäftigungsveränderung wird von den jeweils zugehörigen Gesamtkosten abgezogen. Die Differenzen sind in beiden Fällen gleich und werden als fixer Bestandteil der Gesamtkosten angesehen. Das Verfahren kann jedoch keine tatsächliche Auflösung der Kosten in fixe und proportionale Bestandteile ermöglichen, da die Auffassung der Grenzkosten als rein proportionale Kosten nicht zutreffend ist. Außerdem schwankt der Anteil der fixen Kosten in Abhängigkeit von der untersuchten Beschäftigungsstufe. Nur unter der Annahme einer Zusammensetzung der Kosten aus rein proportionalen und rein fixen Kosten, d. h. unter der Annahme gradlinigen Verlaufes der Gesamtkostenkurve ergibt die mathematische Kostenauflösung einen gleichbleibenden Fixkostenwert. Da die Mehrzahl der Kosten jedoch nicht dieser Regelmäßigkeit unterliegt, ergibt sich ein ständig schwankender, in der Degressionszone zunehmender und in der Progressionszone abnehmender Fixkostenanteil. Am optimalen Kostenpunkt ist die Fixkostenänderung dagegen gleich Null. Die Ergebnisse des Verfahrens zeigen eindeutig, daß es für eine Auflösung in fixe und proportionale Bestandteile der Gesamtkosten nicht geeignet ist. 3 ) S. Abschn. 51223, „Abhängigkeitsanalyse", S . 4 8 8 . Schmalenbach, E., Kostenrechnung und Preispolitik, a . a . O . , S. 77ff. 3 ) S. a. die ausführliche Darstellung und Kritik des Verfahrens in Band I dieser Arbeit, S. 357ff. 2)

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Wesentlich vorteilhafter ist das buchtechnisch-statistische Verfahren. Es basiert auf der Untersuchung einzelner Kostenarten auf ihr Verhalten gegenüber Beschäftigungsschwankungen durch Vergleiche statistischer und buchhalterischer Aufzeichnungen der Kosten verschiedener Beschäftigungsgrade. Auf Grund dieser Untersuchung ist es möglich, die einzelnen Kostenarten in fixe und proportionale Bestandteile aufzuspalten. Soweit die Kostenarten eindeutig fix sind oder sich eindeutig proportional verhalten, bestehen keine Probleme. Bei verschiedenen Kostenarten muß jedoch zwischen einem festen und einem proportionalen Bestandteil unterschieden werden. So können z . B . bereits die Löhne einen fixen Anteil enthalten (Betriebsbereitschafts-Lohn), desgleichen die Hilfs- und Betriebsstoffe, die Gehälter, die Abschreibungen, die Energiekosten und viele andere Kostenarten. Ihre Aussonderung ist Aufgabe analytischer Einzeluntersuchungen. Dabei wird von den Kostenarten der einzelnen Kostenstellen ausgegangen, da die einzelnen Bereiche eine unterschiedliche Struktur und häufig auch einen unterschiedlichen Beschäftigungsgrad aufweisen. Aus der Zusammenfassung für die Kostenstellen und für den Gesamtbetrieb ergibt sich die Struktur der Stellenkosten und der Gesamtkosten hinsichtlich der Beschäftigungsveränderungen . Die Aufteilung der Kosten in fixe und variable Bestandteile in Abhängigkeit von Schwankungen der Auftragsgröße muß ebenfalls von Einzeluntersuchungen der Kostenarten ausgehen, und zwar auf Grund von Aufzeichnungen der Vor- und Nachkalkulation. Ziel der Untersuchung ist die Feststellung der auflagefixen (Auflegungskosten) und der auflageveränderlichen Kosten. In der Fertigung entstehen Auflegungskosten für Werkstoffbeschaffung, Zeichnungen, Arbeitsvorbereitung, Werkzeugausgabe und -rücklieferung, Vorbereitung des Arbeitsplatzes und Arbeitsunterweisung, Maschineneinrichtung. Dazu kommen die Auflegungskosten im Verwaltungs- und Vertriebsbereich. Sie umfassen Vordisposition für jeden Auftrag, Abrechnung und Verbuchung, Vorbereitung der Auslieferung und Zahlungskontrolle. Für die fixen Auftragskosten ergibt sich mit zunehmender Auftragsgröße eine Degression je Auftragseinheit. Sie wird verstärkt durch die übungsbedingte Degression der Lohn- und Materialkosten (größere Geschicklichkeit und bessere Materialausnutzung) und die organisationsbedingte Degression (Wirtschaftlichkeit von Hilfsvorrichtungen bei größeren Aufträgen). Die auflageveränderlichen Kosten nehmen mit zunehmender Auftragsgröße zu. Ihr Anstieg kann proportional (Lagerkosten, Zinsen, wesentliche Teile des Fertigungsmaterials und Fertigungslohnes) oder überproportional sein (Wagnis). Aus der Zusammenfassung von fixen und variablen Bestandteilen wird die Gesamtstruktur der Auftragskosten ermittelt. Sie ermöglicht die Bestimmung der optimalen Auftragsgröße1), Uberprüfung der Wirtschaftlichkeit von kleinen Aufträgen und kostengerechte Ermittlung von Preiszuschlägen für kleinere S. Bd. I. S. 400ff.

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Aufträge. Durch Gegenüberstellung mit den Erlösen kann außerdem die Mindestauftragsgröße ermittelt werden. Sie entspricht der Nutzschwelle in der Gesamtkostenbetrachtung. 51222. Ergiebigkeitsanalyse 512220. Methodik Ergiebigkeitsanalysen dienen der Messung der Wirksamkeit des Material-, Zeit-, Kosten- und Kapitaleinsatzes durch Ermittlung des Technischen, wirtschaftlichen und finanziellen Leistungsgrades. Die Feststellung der Ergiebigkeit der Einsatzgüter erfolgt durch Vergleich von Einsatz und Ausbringung, Aufwand und Ertrag. Ihr Meßobjekt ist die reine Betriebsleistung, da Leistungskontrolle und vor allem Leistungssteigerung nur innerhalb der betrieblichen Einflußsphäre Sinn haben. Der Gesamtertrag muß deshalb von allen betriebsfremden und außerordentlichen Bestandteilen bereinigt werden. Daneben ist eine Zerlegung in Leistungs- und Ertragselemente zweckmäßig. Sie soll grundsätzlich entsprechend dem Produktionsprozeß und den betrieblichen Funktionen erfolgen. Wie weit die Zergliederung vorgenommen wird, hängt von der Größe und der Eigenart des Betriebes sowie dem Zweck der Analyse ab. Die Formen der Ergiebigkeitsanalyse sind: 1. Produktivitäts-, 2. Wirtschaftlichkeits- und 3. Rentabilitätsrechnung. In der Produktivitätsuntersuchung wird durch Gegenüberstellung von Einsatz- und Ausbringungsmenge der technische Leistungsgrad ermittelt. Bei Verwendung von Wertzahlen wird dagegen durch Feststellung der Wirtschaftlichkeit der wirtschaftliche Leistungsgrad gemessen. Beide stehen in enger Beziehung. Die Produktivität wirkt sich in der Wirtschaftlichkeit aus, ohne sie jedoch zu erschöpfen, denn auch eine technisch günstige Produktion kann bei fehlender Absatzmöglichkeit unwirtschaftlich sein. Die Wirtschaftlichkeit ist wiederum dem finanziellen Leistungs grad vorgelagert. Als Ausdruck für die finanzielle Leistung dient die Rentabilität. Wirtschaftlichkeit und Rentabilität haben jedoch verschiedene Ausgangspunkte und verschiedene Beurteilungsgrundlagen. Zwischen beiden Meßzahlen besteht ein doppelter Unterschied: a) in der Wahl der Leistungszahlen. Unter dem Gesichtspunkt der Rentabilität interessiert allein die Gesamtverzinsung des in verstierten Kapitals. Zur Messung der Wirtschaftlichkeit dienen dagegen in kausalem Verhältnis zu Leistungselementen stehende Kostenelemente. b) in der Wahl der Bezugsgröße. Die Beurteilung des finanziellen Leistungsgrades geschieht nach der Rente, die für das Kapital erwirtschaftet wird. Die Wirtschaftlichkeit wird dagegen nach dem Leistungsergebnis im Verhältnis zum Leistungseinsatz beurteilt.

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Zwischen beiden Größen bestehen Beziehungen, jedoch keine funktionale Abhängigkeit. Eine hohe Rendite ist auch bei mangelhafter Wirtschaftlichkeit (z. B. im Falle monopolistischer Marktbeherrschung) möglich, wie umgekehrt ein hoher Grad von Wirtschaftlichkeit keinen Niederschlag in der Rentabilität finden muß (Absatzstockung, Lagerproduktion). Die Stufenfolge der Ergiebigkeitsanalyse ist also folgende: technischer Leistungsgrad (Produktivität) - wirtschaftlicher Leistungsgrad (Wirtschaftlichkeit) - finanzieller Leistungsgrad (Rentabilität), wobei der vorgelagerte Leistungsgrad den nachfolgenden in seinem Ergebnis zu verstärken oder abzuschwächen vermag. Alle drei Maßstäbe sind unentbehrlich zur Beurteilung von Stand und Entwicklung des Betriebes. Ergiebigkeitsanalysen können Vor- oder Nachrechnungen, einmalige (gelegentliche) oder laufende Rechnungen sein. Vor- und einmalige sowie nachfolgend und laufend vorgenommene Analysen fallen im allgemeinen zusammen. Die laufenden Analysen sind für Betriebsuntersuchungen wichtiger als gelegentliche. Das Ziel muß darin bestehen, die Produktivitäts-, Wirtschaftlichkeits- und Rentabilitätsanalyse zwecks laufender und systematischer Uberprüfung der Betriebsgebarung an die periodische Kosten- und Ergebnisrechnung anzugliedern. Gelegentliche Ergiebigkeitsanalysen sollten nur für besondere Dispositionsfälle durchgeführt werden. Sie sind Vorrechnungen, auf die Zukunft gerichtet, und arbeiten mit geschätzten Zukunftswerten. Veranlassungen zu gelegentlichen Untersuchungen sind insbesondere: 1. Betriebserweiterungen. Entscheidend ist hierbei der Grenzertrag, d. h. das Nutzen-Aufwand-Verhältnis der neuen Schicht. Die Erweiterung ist vertretbar, wenn die Grenzschicht noch wirtschaftlich ist, d. h. einen Reinertrag hervorbringt, aber möglichst einen noch größeren als den bisherigen Durchschnittsertrag. 2. Verfahrensvergleiche. Feststellung des zweckmäßigeren Verfahrens durch Untersuchung der Nutzenunterschiede. Die Wirtschaftlichkeitsberechnung erfolgt nach der Formel: 1 ) Barwert der Erträge Barwert der Kosten + Anschaffungswert 3. Entscheidungen über Eigenherstellung oder Kauf. Hierbei sind zunächst die Kosten der Selbstfertigung exakt zu kalkulieren, und zwar unter Berücksichtigung verbesserter Ausnutzungsmöglichkeit der Analagen, etwa vorhandener ungenützter Kapazitäten oder erforderlicher Neuinvestitionen und unter Berücksichtigung der Möglichkeit, durch gleichzeitige Marktproduktion Gewinne zu erzielen. Den Kosten der Eigenproduktion werden die Marktpreise des Fertigproduktes gegenübergestellt. Die geringsten Kosten entscheiden. *) S. dazu Mellerowicz, K., Betriebswirtschaftslehre der Industrie, Bd. I, 5. Aufl., Freiburg 1965, S. 102 ff.

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4. Uberprüfung des Produktionsprogramms. Das Verfahren ist der Vergleich der Betriebsergebnisse der einzelnen Artikel, Zweck ist die Vermeidung einer falschen Zusammensetzung des Produktionsprogramms. Für zukunftsorientierte Ergiebigkeitsanalysen ist eine strenge Scheidung von technischen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten (Produktivität und Wirtschaftlichkeit) besonders wichtig, um Fehlentscheidungen und Fehlinvestitionen als Folge wirtschaftlich nicht zu rechtfertigender technischer Investitionen zu vermeiden. Die Feststellung des technischen Leistungsgrades verursacht im allgemeinen geringere Schwierigkeiten, da Leistungs- und Aufwandsmengen exakt zu ermitteln sind. Die Wirtschaftlichkeitsberechnung ist problematischer, weil die Marktentwicklung unsicher und nur näherungsweise bestimmbar ist. Marktforschung und Konjunkturbeobachtung sind hierbei wichtige Stützen. In der Ergiebigkeitsanalyse bestehen zwei Möglichkeiten zur Messung der Einsatz- und Leistungselemente: 1. Messung durch absolute Zahlen: Mengen, Zeiten, Kosten, Erträge. Der Vergleich absoluter Zahlen erfordert, daß sie inhaltlich gleich sind. Werden z . B . die Mengenleistungen von zwei Betriebsteilen verglichen, so muß vorausgesetzt werden, daß die Kosten gleich sind. Umgekehrt können die Kosten zweier Betriebsteile nur verglichen werden, wenn die Mengen gleich sind. Deshalb ist es zweckmäßiger, die Vergleichswerte auf Einheiten zu beziehen (Produktion je Kopf, Produktion je Zeiteinheit usw.). 2. Messung durch Verhältniszahlen, besonders durch solche, die das Kostenund Ertragsverhältnis bzw. das Einsatz- und Ausbringungsverhältnis unmittelbar ausdrücken, daneben auch solche, die die Erfolgskomponenten mittelbar beeinflussen und dadurch Wege zu deren Gestaltung erkennen lassen. Betriebskennzahlen beruhen, ihrem Zweck entsprechend, auf Istwerten und zeigen, in Reihen aneinandergefügt, den Entwicklungstrend. Die wichtigste Aufgabe der Ergiebigkeitsanalyse ist die Bildung zweckmäßiger Kennziffern. 512221. Ergiebigkeitskennzahlen Ausgangspunkt der Ergiebigkeitsanalyse ist die Grundmeßzahl: Leistungsergebnis/Einsatz. Sie wird als Betriebskoeffizient oder Betriebszahl bezeichnet. Für die einzelnen Teile der Ergiebigkeitsanalyse ergeben sich daraus die folgenden grundlegenden Verhältniszahlen: technische Ergiebigkeit (Produktivität)

Ausbringungsmenge Einsatzmenge

wirtschaftliche Ergiebigkeit (Wirtschaftlichkeit)

Ertrag Kosten

finanzielle Ergiebigkeit (Rentabilität)

Gewinn Kapital

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Die Kennzahl der Produktivitätsrechnung wird in viele einzelne Verhältniszahlen aufgelöst. Ihre Aufgabe ist die Kenntlichmachung von Komponenten, die auf die Gesamtproduktivität einwirken. Sie läßt verschiedene Formen zu, was vorteilhaft und zugleich nachteilig ist, vorteilhaft, weil dadurch eine Anpassung an den jeweiligen Zweck der Untersuchung und die besonderen Betriebsverhältnisse möglich wird, nachteilig, weil die Produktivitätsrechnung uneinheitlich, eine Vergleichbarkeit der Ergebnisse daher nicht gegeben ist. Bei zwischenbetrieblichen Produktivitätsvergleichen müssen daher erst die Verfahren vereinheitlicht werden. Die wichtigsten Meßziffern der Produktivitätsuntersuchung sind: a) Leistungsmenge zu eingesetzter Menge; z. B. Leistungsziffern für Walzwerke und Hütten: 1. Verbrauchszahl. Sie ergibt sich aus dem Verhältnis von Einsatz zu Ausbringung und ist von der Qualität des Rohmaterials und dem Verfahren abhängig. Sofern beispielsweise 1750 t eingesetzt werden und aus der Walzhalle als fertiges Walzprodukt 1450 t ausgeliefert werden, beträgt die Verbrauchsziffer 1750:1450 = 1,2071. D . h., für eine Leistung von 11 Fertigprodukt sind 1,207 t Rohprodukt erforderlich. 2. Abbrandzahl. Sie ist das prozentuale Verhältnis von Abbrand zu Einsatzmenge. Der Abbrand, d. h. die im Ofen verbrannte Materialmenge, ergibt sich aus der Differenz zwischen Einsatz und Ausbringung + Abfall. Sofern bei dem obigen Beispiel 230 t Abfall entstehen, beträgt der Abbrand 1750 X (1450 + 230) = 701. Der Ofen weist mithin eine Abbrandziffer von 70 X 100/1750 = 4 % auf. b) Leistungsmenge zum Kostenwert des Einsatzes. An Stelle der Einsatzmenge werden Kostenwerte verwendet, wenn die Mengengrößen unvergleichbar sind. Die Produktionsmengen (m, kg, Stück usw.) werden dem entsprechenden Aufwand (Lohn + Material + Gemeinkosten) gegenübergestellt, z . B . : Produktionsmenge (P) = 5000 kg Lohn (L) = 750 D M Material (M) = 1000 D M Gemeinkosten (G) = 750 D M Produktivitätszahl

=

L + M + G

=

^ ^ 2500

=

2 kg/DM.

Die Produktivität beträgt mithin 2 kg Fertigerzeugnis je 1,— D M Kosteneinsatz. c) Leistungsmenge zu Anzahl der Beschäftigten. Diese Produktivitätsanzahl dient der Messung der Leistung der Arbeitskräfte. Sie wird häufig für Analysen verwendet, die mit Betriebsvergleichen verbunden sind. Die Grundformel lautet:

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Kostenrechnung als Informationssystem

Leistungsmenge _ j u r c ^ l s c } l n Beschäftigtenzahl

Mengenleistung je Arbeiter

Daraus werden die folgenden Produktivitätszahlen abgeleitet: Leistungsmenge _ Zahl der Arbeiter und Angestellten

j

c urc

[iscjln

Leistungsmenge je Beschäftigten

Leistungsmenge . . . T . . . , . — = durchschn. Leistungsmenge je Arbeiter Zahl der Arbeiter Leistunesmenee — = durchschn. Leistungsmenge je prod. Arbeiter Zahl d. produkt. Arbeiter Sofern die Betriebsleistung aus nicht vergleichbaren Leistungsarten besteht, muß die Leistungs-Beschäftigten-Analyse auf Betriebsteile mit einheitlicher Leistung aufgespalten werden, oder die Leistungsmengen müssen durch Leistungswerte ersetzt werden. Für die Leistungsbewertung kommen nur Kostenwerte in Betracht. In externen und zwischenbetrieblichen Analysen wird häufig der Umsatz als Leistungswert verwendet. Er bietet jedoch keine Grundlage für exakte Produktionsmessung, da 1. in dem Umsatz Marktpreisschwankungen zum Ausdruck kommen, die der betrieblichen Produktivität nicht zugerechnet werden können und 2. der Umsatz von Lagerveränderungen beeinflußt wird. Ein Nachteil der Leistungsmessung je Beschäftigten besteht darin, daß die Anzahl der Beschäftigten kein maßstäblicher Ausdruck für den tatsächlich geleisteten Arbeitseinsatz ist. Es ist deshalb zweckmäßiger, die aufgewendete Zeit als Vergleichsgröße für die Ausbringung zu verwenden. d) Leistungsmenge zu verbrauchter Zeit. Hierbei wird die Leistung der verschiedenen Leistungsträger (z. B . Schicht, Arbeitsgruppe, Arbeiter, Maschine) durch das Verhältnis von Produktionsmenge und Einsatzzeit gemessen: Produktionsmenge . . . . .. . , . . _ . . . . ; — = durchschnittliche Mengenieistung je Zeiteinheit. Zeitverbrauch Sofern die Leistungsmengen nicht einheitlich erfaßt werden können, muß die Berechnung wiederum mit Leistungswerten durchgeführt werden. Hinsichtlich der Bewertung der Leistung gelten die im vorangehenden Abschnitt gemachten Feststellungen. Die wichtigste Kennzahl dieses Teiles der Produktivitätsuntersuchung ist das Verhältnis von.

Leistung (Output) Arbeitsstunden (man-hour)

Information der Unternehmensführung

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Diese Kennzahl wird wegen ihrer Bedeutung in internationalen Produktivitätsvergleichen häufig als Produktivitätszahl schlechthin bezeichnet. Der Messung haften jedoch ebenfalls Mängel an, da 1. die Arbeitszeit wiederum nicht unbedingter Maßstab des produktiven Arbeitseinsatzes ist und 2. die Arbeitsproduktivität durch eine Untersuchung der Produktivität des Kapitaleinsatzes ergänzt werden muß. Dieser zweite Einwand ist besonders wesentlich für die Beurteilung dieser Produktivitätszahl. Für europäische und insbesondere deutsche Verhältnisse ergibt sich daraus die Vergleichsunmöglichkeit mit amerikanischen Produktivitätszahlen, da die Kennzahl weniger die Leistung der Arbeitskräfte als vielmehr die Auswirkung des Kapitaleinsatzes ausdrückt. Bei begrenzter Verfügbarkeit von Kapital und der daraus entstehenden Notwendigkeit seiner produktivsten Verwendung muß die Untersuchung der Arbeitsleistung mit einer Analyse der Kapitalleistung verbunden werden. Hierfür wäre eine Aufspaltung der Leistung auf die Produktivitätsfaktoren Arbeit und Kapital erforderlich. Da sie wegen der Unlösbarkeit des Zurechnungsproblems nicht durchführbar ist, verbleibt nur die Möglichkeit, in Produktionsbereichen mit überwiegender Maschinenleistung das Schwergewicht der Untersuchung auf die Produktivität des Anlageneinsatzes zu verlegen bzw. die Untersuchung der Arbeitsproduktivität grundsätzlich durch entsprechende Analysen der Kapitalleistung zu ergänzen. Zu diesem Zweck muß die Rentabilitätsanalyse, die häufig einseitig auf das Kapital ausgerichtet ist, auf betriebsorientierte Untersuchungen ausgedehnt werden. Außerdem sollte die Arbeitsanalyse durch die folgende Kennzahl ergänzt werden: Leistung Maschinenstunden

durchschn. Mengen oder Wertleistung der Fertigungsanlagen je Zeiteinheit

Hinsichtlich der Zusammensetzung der Arbeiterstunden nach produktiven und unproduktiven Stunden ist eine Ergänzung der Untersuchung der Arbeitsproduktivität durch folgende Kennziffern zweckmäßig: Leistungsmenge Zahl der Arbeiter u. Angestelltenstunden

_ mengenmäßige Durchschnittsleitung in der Beschäftigtenstunde

—Lelscungsmenge— Zahl d. Arbeiterstd.

_

Leistungsmenge Zahl der produktiven Arbeiterstunden

_ mengenmäßige Durchschnittsleistung in der produktiven Arbeiterstunde.

m e n genmäßige

Durchschnittsleistung in der Arbeiterstunde

Auch diese Kennzahlen müssen auf Grund von Kostenwerten ermittelt werden, wenn kein zusammenfassender Mengenausdruck für die Leistung einer

484

Kostenrechnung als Informationssystem

Zeiteinheit möglich ist. An Stelle der Herstellkosten kann in der Untersuchung der Leistung je Arbeiterstunde auch mit dem „Veredelungswert" gerechnet werden. Er umfaßt die wertmäßige Betriebsleistung ohne Berücksichtigung der Materialkosten. Dieses Vorgehen ist besonders dann zweckmäßig, wenn 1. die Materialkosten einen erheblichen Anteil der Herstellungskosten ausmachen und 2. die Materialpreise wesentlichen Schwankungen unterliegen, die nicht durch Festpreisrechnungen ausgeschaltet werden. Die aufgeführten Beispiele zeigen bereits, daß die betriebliche Produktivitätsuntersuchung eine Vielzahl verschiedenartiger Kennzahlen verwendet. Sie geht von gröberen auf detaillierte Verhältniszahlen über, um dadurch die einzelnen Faktoren der gesamten Produktivitätsentwicklung kenntlich zu machen. Die Elastizität der Kennzahlenbildung ist der besondere Vorteil der Produktivitätsanalyse; eine Produktivitätszahl wäre auch gar nicht in der Lage, den Anforderungen an eine Betriebsanalyse gerecht zu werden. Die Produktivitätsuntersuchung muß deshalb stets durch verfeinerte und ergänzende Kennziffern vervollständigt werden. Bisher wurden nur diejenigen Produktivitätszahlen dargestellt, die für die kostenanalytische Untersuchung von unmittelbarer Bedeutung sind. Darüberhinaus wird eine Vielzahl von Kennzahlen verwendet, die der Ergänzung und weitergehenden Analyse der kostenorientierten Produktivitätsuntersuchung dienen. Für die Untersuchung des Arbeitseinsatzes können beispielsweise die folgenden Kennziffern eine wesentliche Ergänzung der kostenorientierten Betrachtung sein: Zahl der Angestellten

oder

Zahl d. produkt. Arbeiter

oder

Zahl d. produkt. Arbeiter und Angestellten

Zahl d. produkt. Arbeiter-Std. Zahl d. unprodukt. Arbeiter-Std.

Zahl d. unprodukt. Arbeiter

Zahl d. unprodukt. Arbeiter

Zahl der Angestellten-Std. Gesamtzahl der Beschäftigten-Std.

Gesamtzahl der Beschäftigten

oder

Zahl d. produkt. Arbeiter-Std. Zahl d. unprodukt. Arbeiter- u. Angestellten-Std.

Die ergänzenden Kennzahlen können selbstverständlich noch weiter gegliedert werden, z . B . nach technischen und kaufmännischen, weiblichen und männlichen, angelernten und ungelernten Beschäftigten. Desgleichen können andere Faktoren der Produktivitätsrechnung eine entsprechende zusätzliche Untersuchung durch Kennzahlen erfahren. Die Wirtschaftlichkeit ist der Ergiebigkeits- und Sparsamkeitsgrad bei der Erstellung einer Leistung. Sie ergibt sich aus der Gegenüberstellung von wertmäßigem Einsatz und wertmäßiger Ausbringung. Die Kennzahlen der Wirtschaftlichkeitsrechnung basieren auf der grundlegenden Verhältnis zahl Ertrag/Ko-

Information der Unternehmensführung

485

sten. Da zutreffende Ergiebigkeitsanalysen nur durch Gegenüberstellung gleichartiger Werte erfolgen können, ergeben sich daraus zunächst die Kennziffern: Gesamtertrag Aufwand

=

Wirtschaftlichkeit

des Gesamtunternehmens

=

wirtschaftlichkeit

der

Betriebsertrag Kosten

Betriebstätigkeit.

Für die Kostenanalyse kommt nur das Verhältnis von Betriebsertrag und Kosten in Betracht. Die Kennziffer dient der Untersuchung der Betriebsgebarung. Sie wird angewendet zur Feststellung der Wirtschaftlichkeit von Gesamtbetrieb, Teilbetrieben, Fertigungsverfahren und Kostenträgern bzw. Kostenträgergruppen. Die Wirtschaftlichkeitsuntersuchung von Kostenträgern und Kostenträgergruppen geht von den Erträgen und Kosten je Leistungseinheit aus. Sie verwendet die folgenden Kennzahlen: „ .. _ . . . . . hrtrag (ie Erzeugniseinheit) __b . Selbstkosten (je E r z . - E i n h . )

Wirtschaftlichkeit d. Kostenträgers hinsichtl. Ma•, . „ . , ,, , = tenaleinsatz, fcrzeugnisherstellung, Verwaltung u. Vertrieb

Ertrag (je Erzeugniseinheit)

_ Wirtschaftlichkeit d. Kostenträgers hinsichtlich

Herstellkost, (je Erz.-Einh.) Ertrag (je Erzeugniseinheit)

Materialeinsatz und Erzeugnisherstellung _ Wirtschaftlichkeit d.

Fertigungskost, (je E r z . - E i n h . )

Kostenträgers

hinsichtlich

der Fertigung.

Die Kennzahlenrechnung zur Untersuchung der Ergiebigkeit einzelner Fertigungsverfahren verwendet Kosten- und Ertragswerte je Zeiteinheit. Sie bedient sich dabei folgender Meßzahl.: Periodenertrag (d. Fert.-Verfahrens) _ Wirtschaftlichkeit d. Verfahrens für eine ZeitPeriodenkosten (d. Fert.-Verfahrens)

einheit.

Für Verfahrensvergleiche interessiert daneben insbesondere die „relative Wirtschaftlichkeit" des einen gegenüber dem anderen Verfahren. Sie ergibt sich aus: Ertrag 1

Ertrag 2

Kosten 1

' Kosten 2

_ relative Wirtschaftlichkeit von Verfahren 1 ~ gegenüber Verfahren 2.

Die Analyse von Wirtschaftlichkeitszahlen

erfolgt durch:

X.Auflösung in Geldwerte und Mengen. Die Kosten und Ertragswerte werden in Mengen- und Wertfaktoren zerlegt, um den Einfluß der Wertgröße kenntlich zu machen und ihn zu eliminieren. Die Mengen werden im Rahmen der Produktivitätsrechnung weiter untersucht. 2. Ermittlung und Bewertung derjenigen Faktoren, die die Höhe von Kosten und Ertrag bestimmen (Abhängigkeitsanalysen).

486

Kostenrechnung als Informationssystem

3. Vergleich der Ergebnisse periodischer Wirtschaftlichkeitsuntersuchungen und Kenntlichmachung der Entwicklung durch Indexrechnungen. Die Indexrechnung ist eine besonders wichtige Ergänzung der Wirtschaftlichkeitsuntersuchung, weil die Kennzahlen kein absoluter Maßstab der Wirtschaftlichkeit sind, vielmehr für die Feststellung der Angemessenheit ihrer Größe eines Vergleiches bedürfen. Die Vergleichs werte können - sofern keine Wirtschaftlichkeitsnormen vorliegen - in der Vergangenheit gesucht werden. Hierfür ist die Indexrechnung, d . h . das Beziehen der Werte auf einen als Basis gewählten und mit 100 bezifferten Vergleichswert, ein zweckmäßiges Mittel. Sie läßt zugleich Differenzen und Entwicklungen erkennen. Dem Vorteil der übersichtlichen und einfachen Darstellung steht jedoch der Nachteil gegenüber, daß die als Ausgangspunkt gewählte Zahl als Ideal- oder Normgröße angesehen zu werden pflegt und daher die Beurteilung beeinflußt. Deshalb sind ausreichende Erfahrung, Uberblick, genaue Beobachtung und zweckmäßiges Benutzen von Mittelwerten notwendige Voraussetzungen, um zu brauchbaren und maßstäblichen Ausgangswerten für die Darstellung der Wirtschaftlichkeitszahlen in Indexrechnungen zu kommen. Die Rentabilitätszahlen dienen der Untersuchung des finanziellen Leistungsgrades. Sie werden abgeleitet aus dem Verhältnis von Gewinn und Kapital, woraus sich zunächst Meßgrößen für die Wirksamkeit des Unternehmenskapitals und des Betriebskapitals ergeben: Gesamtgewinn —: Gesamtkapital

=

Betriebsgewinn 5 —: : Betriebskapital

=

Ertrag 5 X Aufwand :

Gesamtkapital

, , ... .. TT = Unternehmungsrentabiii tat

Betriebsertrag X Kosten „ . , . ... .. s—: = Betriebsrentabilität. : Betriebskapital

Für die Kostenanalyse ist nur die zweite Kennzahl, die von der betrieblichen Tätigkeit ausgehende Untersuchung, von Bedeutung. Sie berücksichtigt den Betriebsgewinn und das für die Ausführung der Betriebsleistung tatsächlich eingesetzte Kapital, d. h. sie ist sowohl hinsichtlich des Gewinnes als auch des Kapitals von betriebsfremden Bestandteilen bereinigt. Die grundlegende Kennzahl ist jedoch für dispositive Erfordernisse zu summarisch. Als Ergänzung dient deshalb eine Gruppe von Kennzahlen, die der Rentabilität vorgelagert sind und die Beziehungen der einzelnen Rentabilitätsfaktoren zueinander darstellen (Ertrag, Kosten, Betriebskapital). Sie lassen sich wie folgt gruppieren: 1. Umschlagsgeschwindigkeit des Kapitels, 2. Kosten des Kapitals, 3. Gewinnrate.

Information der Unternehmensführung

487

2 « /.: Die Umschlagsgeschwindigkeit des Kapitals wird für die Analyse der Unternehmungsrentabilität aus dem Verhältnis von Umsatz und eingesetztem Kapitel errechnet: Betriebsertrag Betriebskapital

_ Umschlagsgeschwindigkeit des Betriebskapitals.

In dieser Kennzahl kommt der Umschlag des tatsächlich in der Fertigung eingesetzten Kapitals zum Ausdruck, da der Betriebsertrag die Fertigung für Lageraufträge bzw. den Verkauf von Erzeugnissen aus Lagerbeständen berücksichtigt und im Betriebskapital stille Reserven enthalten bzw. betriebsfremde Kapitalteile ausgeschaltet sind. Die Umschlagsgeschwindigkeit ist Ausdruck für die Ausnutzung der betrieblichen Finanzmittel. Je größer der mit einer Einheit Kapital erzielte Ertrag bzw. je geringer der Kapitaleinsatz zur Erzielung einer Ertragseinheit ist, um so günstiger ist der finanzielle Leistungsgrad. Wegen der Bedeutung des Kapitalumschlages für die Analyse der Rentabilität wird die Umschlagsgeschwindigkeit außerdem unter Berücksichtigung einzelner Kapitalteile errechnet. Hierbei interessieren insbesondere Anlagekapital, Lagerkapital, Debitoren und Kreditoren. Voraussetzung für die Ermittlung der Umschlagsgeschwindigkeit ist die Feststellung des durchschnittlich eingesetzten Kapitals. Es wird für die Untersuchung eines Jahres zweckmäßigerweise wie folgt errechnet: Jahresanfangsbestand + 12 Monatsendbestände 13

Zu 2.: Auch die Kapital&osie«kennzahlen dienen der Messung der Intensität der Kapitalnutzung. Das Kapital oder die Kapitalteile werden zu den Kapitalkosten einer Periode in Beziehung gesetzt. Die wichtigsten Kapitalkostenkennzahlen sind: effektive Zinsen durchschnittliches Fremdkapital

,, , _ . = Kosten des rremdkapitals

effekt. Zinsen + kalk. Eigenkap.-Verzinsung _ Kosten des gesamten BetriebskapiBetriebskapital kalk. Zinsen d. gesamten Betriebskapitals Betriebskapital

ta's

_ kalkulatorische Kosten des Betriebskapitals.

Zu 3.: Die Gewinnrate ergibt sich aus dem Verhältnis von Gewinn zu Umsatz. Bei der Analyse der Betriebsrentabilität ist das Verhältnis von Gewinn zu Ertrag entscheidend, wobei Ertrag als Bruttogröße verstanden wird, die sich aus Umsatz ± Bestandsveränderung ergibt. Diese Rentabilitätskennzahl ist mithin: Betriebsee winn „ . _ s = Gewinn-Rate. :— Betriebsertrag

488

Kostenrechnung als Informationssystem

Die Rentabilitätslage ist desto günstiger, je größer der für eine Ertragseinheit erzielte Gewinn ist. Ihre notwendige Größe ist abhängig von der Umschlagsgeschwindigkeit des Kapitals. Für die Erzielung der gleichen Rentabilität ist bei geringer Umschlagsgeschwindigkeit eine höhere Gewinnrate bzw. bei größerer Umschlagsgeschwindigkeit nur eine kleinere Gewinnrate erforderlich, da sich aus der Zusammenziehung von Gewinnrate und Kapitalumschlag wiederum die Rentabilität ergibt: Betriebsgewinn

Betriebsertrag

Betriebsertrag

Betriebskapital

_

Betriebsgewinn Betriebskapital.

Die Analyse der Rentabilität des eingesetzten Betriebskapitals wird ergänzt durch mengenmäßige Untersuchungen der Anlagenleistung, wie sie bereits im Zusammenhang mit den Produktivitätskennzahlen dargestellt wurden. Daneben können diejenigen Kennzahlen berücksichtigt werden, die die Quellen und die Verwendung des Kapitals ausdrücken, da sie ein wesentlicher Faktor der Rentabilitätslage sind. Sie sind insbesondere: Anlagekapital — Gesamtkapital

... = Kapitalintensitat

Fremdkapital

. . . , fr. . = Verschuldungskoenizient

:

Eigenkapital Fremdkapital

. , = Kapitalanspannung

Gesamtkapital Flüssig. Mittel e Kurfr. Schulden

. .. T • = Liquidität.

Ferner sollte der Ertrag als Koeffizient der Rentabilität durch weitere Kennzahlenrechnungen gemessen werden, z . B . : Ertrag einzelner Betriebsteile Gesamtertrag

. .. . _ . . .. _ = Anteil d. Betriebstelle am Gesamtertrag

ErtragB einzelner Kostenträger . ., , „ .. „ 0—= Anteil der Kostenträger am Gesamtertrag Gesamtertrag Umgesetzte Leistung Hergestellte Leistung

_ Anteil d. umgesetzten Leistung an der Gesamtleistung.

51223. Abhängigkeitsanalyse 512230. Arten Aufgabe der Abhängigkeitsanalyse ist Feststellung derjenigen Faktoren, die die Höhe und die Entwicklung der Kosten bestimmen. Sie ist Ursachenforschung durch Ermittlung von Kostenzusammenhängen und -abhängigkeiten.

Information der Unternehmensführung

Abhängigkeitsanalysen erfolgen in zweifacher

489

Form:

1. Analyse der Höhe der Kosten durch Feststellung der kostenbeeinflussenden Faktoren und ihrer Wirksamkeit; 2. Analyse der Kostenentwicklung durch Eliminierung von Einflußfaktoren und Feststellung der Wirksamkeit des Beschäftigungsgradeinflusses. Die erste Form der Untersuchung ist eine statische Analyse. Sie geht von der absoluten Größe einzelner Kostenarten aus und dient der Feststellung sämtlicher größenbestimmenden Faktoren. Die zweite Form der Abhängigkeitsanalyse ist dynamisch. Sie geht von K o stenveränderungen im Zeitablauf aus und dient der Kenntlichmachung des Beschäftigungsgradeinflusses auf die Kosten. Sie ist Vorstufe von Strukturanalysen. Die besondere Ausrichtung der dynamischen Abhängigkeitsanalyse auf den Beschäftigungsgradeinfluß ist in dispositiven Erfordernissen begründet. Für die Betriebspolitik ist das Wissen um den Einfluß des Beschäftigungsgrades auf die Kostenentwicklung von besonderer Bedeutung. 512231. Statische Abhängigkeitsanalyse Die Untersuchung der Abhängigkeit des Kostenumfanges von den verursachenden Faktoren ist äußerst schwierig, da 1. eine Vielzahl von Einflußfaktoren auf die Kostenarten einwirkt, 2. jede Kostenart unterschiedlichen Einflüssen unterliegt und 3. das betriebliche Rechnungswesen nur wenig Anhaltspunkte für Abhängigkeitsanalysen bietet. Für die Feststellung der Einflußfaktoren und die Untersuchung ihrer Wirksamkeit können deshalb keine allgemeingültigen Regeln aufgestellt werden. Die Beziehungen müssen für den Einzelfall durch Auswertung wirtschaftlicher und technischer Unterlagen festgestellt werden. Die Schwerpunkte der statischen Abhängigkeitsanalyse sind von dem strukturellen Aufbau der Kosten abhängig. In materialintensiven Betrieben ist die Untersuchung der Materialkosten von besonderer Bedeutung. Lohnintensive Betriebe werden dagegen vornehmlich detaillierte Analysen der Lohnkosten durchführen, während in kapitalintensiven Betrieben die Kapitalkosten die erste Stelle in der Abhängigkeitsanalyse einnehmen. Im folgenden werden die wichtigsten größenbestimmenden Faktoren einiger Kostenarten dargestellt.

Fertigungsmaterialkosten Die Höhe der Materialkosten wird von einer Mengen- und einer Wertkomponente bestimmt. Die Menge des Materialverbrauches ist insbesondere abhängig von: a) Beschäftigungsgrad. D e r Umfang der Leistungserstellung ist ein wesentlicher Bestimmungsfaktor des Materialverbrauchs. Da die Fertigungsmate-

490

b)

c)

e)

f)

g) h)

i)

Kostenrechnung als Informationssystem

rialkosten proportionale Kosten sind, kann eine direkte Veränderung des Materialverbrauchs in Abhängigkeit von Beschäftigungsveränderungen angenommen werden. Zusammensetzung des Produktionsprogrammes. Der Beschäftigungsgrad ist jedoch nicht allein bestimmend für den Materialverbrauch, da bei gleichem Beschäftigungsniveau eine unterschiedliche Zusammensetzung der Fertigung möglich ist. Sofern der Materialverbrauch für die einzelnen Erzeugnisarten schwankt, ist auch dieser Faktor für die Analyse der Verursachung der Materialkosten von Bedeutung. Qualität des Materials. Qualitativ höherwertiges Material erfordert für die gleiche Fertigungsmenge häufig einen kleineren Einsatz als qualitativ geringwertiges Material, da der Umfang von Abfall, Ausschuß- und Fehlarbeiten und damit die Ergiebigkeit des Materialeinsatzes von der Materialqualität beeinflußt werden. Arbeitsvorbereitung. Da die Zusammenfassung und gemeinsame Bearbeitung gleichartiger Aufträge und die Auswahl der Fertigungsmaterialien sich auf den Fertigungsmaterialverbrauch auswirken, ist auch die Güte der Arbeitsvorbereitung ein Faktor des Materialverbrauchs. Geschicklichkeit der Arbeitskräfte. Der Materialverbrauch wird häufig von der Geschicklichkeit der Arbeitskräfte beeinflußt (z.B. Zuschneiden), da durch mehr oder weniger zweckmäßige Ausführung der Fertigungsgänge Ausbeute, Verschnitt und Fehlarbeit beeinflußt werden können. Materialverderb. Einkaufsdisposition und Lagerung verderblicher Materialien können ein wesentlicher Faktor des Materialverbrauchs sein. Lager- und Produktionsorganisation. Die Güte der Organisation von Lager und Fertigung bestimmen die Möglichkeit von Materialdiebstahl und unzweckmäßiger Materialverwendung. Materialkontrolle. Die Prüfung des eingehenden Materials soll die Zurückweisung qualitativ minderwertigen bzw. nicht der Bestellung entsprechenden Fertigungsmaterials gewährleisten. Unzweckmäßige Materialkontrollen können nicht verhindern, daß derartige Materialien im Produktionsprozeß eingesetzt werden und durch höhere Ausschuß- und Fehlarbeiten den Materialverbrauch erhöhen.

Der Einfluß der Werfkomponente ist zunächst von der Kostenbewertung abhängig. Sofern ein feststehender Verrechnungspreis verwendet wird, ist keine weitere Analyse der Wertkomponente erforderlich, da sämtliche in den Materialkosten auftretenden Schwankungen von dem Mengenverbrauch ausgehen müssen. Sofern die Bewertung des Materialverbrauchs von Marktpreisen ausgeht, muß wiederum zwischen verschiedenen Komponenten des Wertfaktors unterschieden werden. Diese sind insbesondere: a) Marktpreis. Zunächst wirkt sich der Marktpreis auf die Bewertung des Materials und damit auf die Höhe der Materialkosten aus. b) Bewertungsmethode. Daneben ist von Bedeutung, welcher Marktpreis für

Information der Unternehmensführung

491

die Bewertung des Materialverbrauchs verwendet wird, z.B. Partieskontration, Durchschnittswert, Grenzwert, Wiederbeschaffungswert. c) Fremdbezug oder Eigenherstellung. Für den Wert des verbrauchten Materials ist ferner wesentlich, ob es vom Markt bezogen oder vom Betrieb hergestellt wurde bzw. in welchem Verhältnis bezogene und selbsthergestellte Materialien verwendet wurden. d) Einkaufsmengen. Die Einkaufsmenge des Einzelauftrages wirkt sich auf die Materialbewertung aus, da bei größeren Bezügen Rabatte und sonstige Preisnachlässe gewährt werden. e) Disposition des Einkaufs. Die Einkaufsdispositionen sind insbesondere von Bedeutung, wenn die Marktpreise des Materials in Abhängigkeit von Börsen werten schwanken. Ausnutzung oder Verkenn ung günstiger Marktsituationen können ein wesentlicher Faktor der Materialkosten sein. Fertigungslohnkosten In der Abhängigkeitsanalyse der Fertigungs/oÄ« kosten sind zunächst wiederum ein Wertfaktor und ein Mengenfaktor zu unterscheiden. Der Mengenfaktor ist abhängig von: a) Beschäftigungsgrad. Der Beschäftigungsgrad ist ein wesentlicher Bestimmungsfaktor für die aufgewendete Arbeitszeit. Die Abhängigkeit der Löhne vom Beschäftigungsgrad wird in besonderen Strukturanalysen untersucht. b) Leistungsgrad. Außerdem beeinflußt der Leistungsgrad der Arbeitskräfte, d.h. das Verhältnis von Normalleistung und tatsächlicher Leistung, den Aufwand von Arbeitszeit. Der Zeitverbrauch ist desto größer, je weiter die tatsächliche Leistung unter der Normalleistung liegt. Er ist desto kleiner, je mehr die tatsächliche Leistung über die Normalleistung steigt. c) Produktionsprogramm. Die Zusammensetzung der Fertigung nach Artikeln beeinflußt ebenfalls den Aufwand an Arbeitszeit, da die Lohnverursachung bei verschiedenen Artikeln verschieden groß ist. Deshalb können auch bei gleichbleibendem Beschäftigungsgrad durch Schwankungen in der Auftragszusammensetzung unterschiedliche Arbeitszeiten verursacht werden. d) Arbeitsvorbereitung. Die Arbeitsvorbereitung beeinflußt durch Zusammenstellung der Fertigungsaufträge das Verhältnis von Einrichtezeit und Fertigungszeit und damit die insgesamt aufgewendete Arbeitszeit. e) Fertigungsverfahren. Hand- bzw. Maschinenarbeit und die verschiedenen Formen manueller und maschineller Fertigung verursachen unterschiedlichen Arbeitsaufwand. Bei überwiegend maschineller Produktion ist insbesondere das Verhältnis von Maschinenzahl und Bedienerzahl wesentlich. Der Wertfaktor der Fertigungslohnkosten wird von der Entlohnungsform bestimmt. Zeit- und Akkordlohn wirken sich unterschiedlich auf die Lohnhöhe

492

Kostenrechnung als Informationssystem

aus. Bei Akkordlohn ist ferner die Art der Akkordfestsetzung zu berücksichtigen. Die Abhängigkeit der Gemeinkosten ist weitaus schwieriger allgemeingültig darzustellen, da jeweils die besonderen Betriebsverhältnisse, die die Entstehung der Gemeinkosten verursachen, berücksichtigt werden müssen. Deshalb sollen im folgenden nur zwei Gemeinkostenarten für spezielle Fertigungsvorgänge hinsichtlich ihrer größenbestimmenden Faktoren untersucht werden. Stromkosten

beim

Walzen

Die Stromkosten sind abhängig von dem Stromverbrauch und dem Stromtarif. Für die Abhängigkeitsanalyse ist insbesondere der Mengenverbrauch von Bedeutung. Er besteht aus 1. einem im Hinblick auf die Walzstunde fixen Teil für Walzenleerlauf, der sich proportional zu der Anzahl der Walzstunden verändert, und 2. einem der Walzmenge proportionalen Teil. Aus einer graphischen Darstellung von Hermann ergeben sich beispielsweise die folgenden Werte für den Stromverbrauch:1) Gewalzte Menge in Tonnen pro Stunde

2

4

6

8

10

12

15

20

Stromverbrauch f. Formänderung 20 kWh pro Tonne

40

80

120

160

200

240

300

400

Stromverbrauch für Leerlauf pro Stunde

180

180

180

180

180

180

180

180

Gesamtstromverbrauch kWh pro Stunde

220

260

300

340

380

420

480

580

pro Tonne

110

65

50

42,5

38

35

32

29

Bei der Analyse des mengenmäßigen Stromverbrauchs für den Walzvorgang sind mithin die folgenden kostenbestimmenden Faktoren zu berücksichtigen: a) Walzzeit Die für Formänderungen aufgewendete Zeit ist abhängig von der Querschnittsverminderung der Materialart und den Walzbedingungen, so daß für die Analyse der Walzzeit wiederum festgestellt werden müssen: a t ) Ausgangsquerschnitt, a 2 ) Querschnitt des Walzproduktes, *) Hermann, Selbstkostenrechnung in Walzwerken, Leipzig 1926 (umgerechnet von Henzel, F., Kosten und Leistung, Stuttgart 1957, S. 142ff.

493

Information der Unternehmensführung

a 3 ) Art des zu walzenden Materials, a 4 ) Glühtemperatur. b) Walzmenge Kohleverbrauch für

Glühöfen

Für den mengenmäßigen Kohleverbrauch der Glühöfen in Walzwerken, die zur Erhitzung des Walzgutes dienen, ergaben Kostenanalysen folgende Werte: 1 ) Beschickung des Ofens in Tonnen pro Stunde Kohlenverbrauch für den leeren Ofen kg pro Std. . . . Kohlenverbrauch f. d. Einsatz kg pro Std

2

3

4

300 300

300

300

75

100

1

25

50

Gesamter Kohlenverbrauch pro Std

325 350

Kohlenverbrauch pro Tonne und Stunde

325

175

8

9

10

300 300

300 300

300

300

125

150

175 200

225

250

375 400 425 450

475 500

525

550

68 62,5 58,3

55

125

100

5

85

6

7

75

Der Kohleverbrauch verläuft mit zunehmender Beschickung des Ofens degressiv, da die Kosten aus einem festen Teil (Erwärmung des leeren Ofens) und einem proportionalen Teil (Erwärmung des Einsatzes) bestehen. Der veränderliche Teil ist abhängig von der Menge des eingesetzten Materials, der Glühtemperatur und der zeitlichen Unterbrechung in der Ofenbeschickung, während der die Wärme bis auf die im leeren Ofen gehaltene Temperatur absinken kann. Der mengenmäßige Kohleverbrauch ist mithin abhängig von den folgenden Faktoren: 1. 2. 3. 4.

Temperatur und Brenndauer des leeren Ofens, Menge des Einsatzmaterials, Glühtemperatur des Einsatzmaterials, Dauer der Unterbrechung zwischen Glühvorgängen.

Die Kohlekosten des Glühofens sind ferner abhängig von der Bewertung des Kohleverbrauchs (s. Analyse der Fertigungsmaterialkosten).

') Nach einer graphischen Darstellung von Hermann, a.a.O., umgerechnet von Henzel.

494

Kostenrechnung als Informationssystem

512232. Dynamische Abhängigkeitsanalyse Aufgabe der dynamischen Abhängigkeitsanalyse ist die Eliminierung sämtlicher kostenbeeinflussender Faktoren mit Ausnahme des Beschäftigungsgradeinflusses, um die Auswirkung von Beschäftigungsveränderungen auf die Kostenentwicklung kenntlich zu machen. Sie ist Vorstufe der strukturellen Kostenanalyse, die daraufhin eine Aufspaltung in fixe und proportionale Kostenelemente vornimmt. Die Kenntlichmachung des Beschäftigungsgradeinflusses geht von Zeitvergleichen aus. Sie erfordert unter der Annahme einer unveränderten Kapazität die Ausschaltung folgender kostenbeeinflussender Faktoren: 1. 2. 3. 4.

Bewertungsdifferenzen, Preisdifferenzen, Veränderungen des Gütereinsatzes, Veränderungen im Produktionsablauf.

Zu 1.: Aus den Notwendigkeiten und Eigenarten der Bewertung entstehen Diskrepanzen zwischen der wirklichen Kostengestaltung und deren rechnerischer Wiedergabe. Eine exakte Erfassung der tatsächlichen Kostenhöhe ist schwierig, häufig sogar undurchführbar. In der dynamischen Abhängigkeitsanalyse lassen sich die rechnerisch bedingten Fehlermöglichkeiten jedoch weitgehend ausschalten, da nur die Veränderung der Kosten von Bedeutung ist. Für diesen Zweck muß jeder Wechsel der Bewertungsgrundsätze vermieden werden. Sofern er unumgänglich erforderlich ist, muß die Differenz zu der üblichen Bewertung festgestellt und den betreffenden Periodenkosten zu- bzw. abgerechnet werden. Wenn der Anschaffungswert einer Anlage beispielsweise 50000,— DM beträgt und eine fünfjähige Nutzungsdauer angenommen wird, werden jährlich 20% des Kapitaleinsatzes = 10000,— DM als Abschreibungen verrechnet. Sofern während der Nutzungsdauer eine Teilwertabschreibung von 15000,— DM erforderlich wird, muß in dem Jahr der Sonderabschreibung die Differenz zu der ursprünglichen Jahresabschreibung in Höhe von 5000,— DM erfaßt und von den Kosten abgesetzt werden. Eine entsprechende Berichtigung von Bewertungsdifferenzen ist bei der Untersuchung von Kostenstellen oder Kostenträgern erforderlich, sofern im Untersuchungszeitraum die Verteilungsschlüssel bzw. Zuschlagsgrundlagen für die Verrechnung der Gemeinkosten verändert wurden. Zu 2.: Für die Berücksichtigung der preisabhängigen bestehen zwei Möglichkeiten:

Kostenveränderungen

a) Ausschaltung von Preisschwankungen durch Bewertung der Einsatzgüter mit innerbetrieblichen Verrechnungspreisen, b) nachträgliche Ermittlung der preisbedingten Kostenveränderungen und Berichtigung der Kostenwerte.

Information der Unternehmensführung

495

Sofern in der Kostenrechnung bereits feste Verrechnungspreise verwendet werden, können sich Veränderungen der Martkpreise nicht in den Kosten auswirken. Lediglich Änderungen der Verrechnungspreise müssen als Bewertungsdifferenzen ausgeschaltet werden. Sofern eine nachträgliche Aufbereitung der Kosten erforderlich ist, wird die Abhängigkeit der Kostenentwicklung von Preisveränderungen durch statistische Kostenberichtigungen oder durch Indexrechnungen kenntlich gemacht. Die statistische Kostenberichtigung ist exakter als die Benutzung von Indexrechnungen, da sie nicht den Ungenauigkeiten der Ermittlung von Preisindizes unterliegt. Sie ist jedoch nur anwendbar, wenn die zu untersuchende Kostenart in einen Mengen- und einen Wertanteil zerlegt werden kann. Andernfalls muß eine Umrechnung auf Grund von Preisindizes erfolgen. Die statistische Ausschaltung preisabhängiger Kostenveränderungen erfolgt derart, daß die verbrauchten Mengen der einzelnen Perioden mit dem Durchschnittspreis der ersten Periode multipliziert und die Differenzen zu der tatsächlichen Kostenentstehung den Kosten zu- bzw. abgerechnet werden. Ein preisbedingter Kostenrückgang wird den betreffenden Periodenkosten hinzugerechnet, eine preisbedingte Kostenerhöhung wird von ihnen abgezogen, z. B.: Zeitraum

VerDurchschn.brauchte Preis Menge DM/kg kg

1 2 3 4

150 130 140 120

20 25 18 20

Entstand. Kosten

Konstante Kosten

DM 3000 3250 2520 2400

DM/kg

Kosten ohne Preisschw. DM

Kostenberichtigung DM

20 20 20 20

3000 2600 2800 2400

-650 +280 —

Die im Beispiel als „Kosten ohne Preisschwankungen" bezeichneten Werte sind die um Preisveränderungen berichtigten Jahreskosten. Sie werden auf Grund von Indexrechnungen ermittelt, sofern der mengenmäßige Verbrauch nicht festgestellt werden kann, z. B.: Zeitraum

Entstand. Kosten

Preisindex

DM 1 2 3 4

1700 2200 2400 2000

100 110 120 125

Kosten ohne Preisschwankungen DM 1700 2000 2000 1600

Kostenberichtigung DM —

-200 -400 -400

496

Kostenrechnung als Informationssystem

Zu 3.: Veränderungen im Gütereinsatz bewirken durch abweichende Zusammensetzung und Qualität der Kostengüter Veränderungen der Kostenhöhe, die nicht auf Beschäftigungsgradschwankungen zurückzuführen sind. Sie müssen deshalb in der Abhängigkeitsanalyse errechnet und aus der Kostenentwicklung ausgeschaltet werden. Nehmen wir z. B. an, daß für die Herstellung eines Artikels zwei Fertigungsmaterialien im Verhältnis 60 (Material I) zu 40 (Material II) verwendet werden. Die Materialkosten, die sich proportional zu der Anzahl der hergestellten Erzeugnisse verhalten, betragen: Materialart

Materialverbrauch

0 Preis DM/kg

Materialkosten DM

2 — 1,50

1200 600

—

1800

150

kg I II

600 400

Anzahl der Erzeugnisse Stück

—

Materialkosten je Einheit DM 8 — 4,— 12 —

Der Materialeinsatz soll dahingehend geändert werden, daß an Stelle der Materialien I und II die Materialien I, II und III zur Herstellung des Artikels eingesetzt werden. Der gesamte Materialverbrauch soll sich nach Veränderung des Gütereinsatzes aus 50% Material I, 30% Material II und 20% Material III zusammensetzen. Die Kosten der veränderten Fertigung betragen: Materialart

I II III

Materialverbrauch kg

0 Preis DM/kg

Materialkosten DM

Anzahl der Erzeugnisse Stück

500 300 200

2 — 1,50 2,50

1000 450 500

—

1950

150

—

—

Materialkosten je Einheit DM 6,67 3 — 3,33 13 —

Die Materialkosten sind um 150 DM angestiegen. Diese Veränderung ist von dem veränderten Gütereinsatz abhängig. Sofern sich mit der veränderten Materialzusammensetzung gleichzeitig die Ausbringungsmenge verändert, kann die Kostenschwankung nicht ausschließlich auf den veränderten Gütereinsatz zurückgeführt werden. In diesem Fall müssen die von veränderter Materialzusammensetzung und veränderter Ausbringung verursachten Kostenschwankungen getrennt werden. Nur die erste Kostenvariation wird aus der Untersuchung ausgeschaltet, während die Kosten-

Information der Unternehmensführung

497

Schwankung auf Grund veränderter Produktionsmenge in der Untersuchung des Beschäftigungsgradeinflusses berücksichtigt werden muß. Nehmen wir z . B . an, daß nach der Veränderung der Zusammensetzung der Einsatzmaterialien ein Gesamtmaterialverbrauch von 1200 kg eintritt, dem jedoch eine Ausbringung von 180 Leistungseinheiten gegenübersteht. Die Kosten verhalten sich mithin: Material Art

I II III

Materialverbrauch

0-Preis

Materialkosten

Anzahl der Erzeugnisse

kg

DM/kg

DM

Stück

600 360 240

2 1,50 2,50

1200 540 600

—

2340

180

Materialkosten je Einheit DM 6,67 3 — 3,33

—

13,—

Gegenüber dem Vergleichszeitraum sind die gesamten Materialkosten um 540,— DM angestiegen: 2 3 4 0 , — X 1800 — =

+

540,— DM

Die Gesamtabweichung in Höhe von 540,— DM muß nach verursachenden Faktoren aufgespalten werden. Die Ermittlung der Kostenveränderungen auf Grund der schwankenden Materialzusammensetzung und der veränderten Ausbringungsmenge erfolgt derart, daß zunächst die Kostenveränderungen herausgerechnet werden, die auf den veränderten Materialeinsatz entfallen. Kostenschwankungen durch Gütereinsatzänderungen ( 1 3 , — x 150) X ( 1 2 , — x 150) =

+

150,—DM

Die Kostenschwankung auf Grund veränderter Ausbringungsmenge wird ebenfalls durch Zugrundelegung der Materialkosten je Fertigungseinheit errechnet. Sie ergibt sich aus der Veränderung der Materialkosten nach Gütereinsatzänderung und Beschäftigungserweiterung: Kostenschwankung durch Beschäftigungsgradschwankung ( 1 3 , — x 180) X ( 1 3 , — x 150)

=

+

390,— DM

Die gesamte Kostenveränderung in Höhe von 540,— DM verteilt sich mithin wie folgt: Kostenschwankung durch Gütereinsatzänderung

= 1 5 0 , — DM

Kostenschwankung durch Beschäftigungsänderung

= 390,— DM

Gesamtabweichung

- 540,— DM

498

Kostenrechnung als Informationssystem

In der Kostenanalyse sind mithin von der gesamten Kostenabweichung 150,— D M als nicht vom Beschäftigungsgrad verursachte Kostenschwankung aus der weiteren Kostenuntersuchung auszuschalten. Z « 4.: Veränderungen im Produktionsablauf sind ein weiterer kostenbeeinflussender Faktor, der aus der dynamischen Abhängigkeitsanalyse ausgeschaltet werden muß, da sie die Kostenveränderung beeinflussen, ohne sich gleichzeitig auf den Beschäftigungsgrad auszuwirken. Hierbei handelt es sich im wesentlichen um Änderungen der Verfahrenstechnik innerhalb der Untersuchungszeiträume, z. B . Ubergang von Hand-auf Maschinenarbeit, Anschaffung neuer Anlagen usw. Hieraus entstehende Kostenzunahmen sind auch den Kosten der betreffenden Vergleichsperiode hinzuzurechnen, während Kostenverminderungen von den Kosten der Vergleichsperiode abgerechnet werden müssen. Es handelt sich mithin um eine nachträgliche statistische Berichtigung der Zahlen der Analyse, da in der Kostenverrechnung die effektiv entstandenen Kosten erfaßt werden. Bei Verfahrensänderungen eintretende Kostenschwankungen werden in Verfahrensvergleichen ermittelt. Mit dem Übergang von einer Anlage auf ein anderes maschinelles Anlagegut wird beispielsweise der folgende Kostenvergleich durchgeführt: Im Gebrauch befindliche Anlage Kosten/Jahr DM 6440 — 1290,—

Abschreibung Fertigungslöhne Gemeinkostenlöhne Soziale Kosten Unterhaltungskosten Raumkosten Energiekosten Steuern und Versicherung Gesamtkosten

Ersatzanlage

Kosten/Jahr DM

59590,— 8270,— 13570,— 2010 — 1240,— 690,— 700,—

39080,— 11950,— 26760,— 2750,— 4520,— 350,— 450 — 350,— 6190 —

93 8 0 0 , —

92400,—

Bei Ubergang auf das neue Fertigungsverfahren ergibt sich eine verfahrensbedingte Kostenverminderung von 1400,— D M . Sofern der Verfahrenswechsel im Untersuchungszeitraum durchgeführt wird, sind die Kosten der Vergleichsperioden um jährlich 1400,— D M rechnerisch zu vermindern. 51224. Abweichungsanalyse Die Abweichungsanalyse ist eine besondere Form der Abhängigkeitsuntersuchung. Während im vorangehenden Abschnitt die absolute Höhe der Kosten

Information der Unternehmensführung

499

und ihre absolute Veränderung auf die kostenbestimmenden Faktoren zurückgeführt wurden, bezieht sich die Abweichungsanalyse nur auf im Soll-Ist-Vergleich festgestellte Differenzen zwischen Vorgabewerten und Istwerten. Sie ist Ursachenforschung zur Feststellung derjenigen Faktoren, die die Abweichung des Istzustandes vom Sollzustand bewirken. Die Analyse der in Vergleichsrechnungen festgestellten Soll-Ist-Abweichungen erfolgt hinsichtlich: a) Preisabweichungen, b) Kapazitätsausnutzungs-(Beschäftigungs-)abweichungen, c) Verbrauchsmengenabweichungen. Die Abweichungsanalyse ist insbesondere von der Plankostenrechnung entwickelt worden. Deshalb soll die Untersuchung im folgenden nach den Methoden der Plankostenrechnung durchgeführt werden. Zu diesem Zweck wird angenommen, daß für ein Gemeinkostenmaterial die Planungsmenge 6000 kg und der Planpreis 4,— DM betragen. Die Plankosten für den Beschäftigungsgrad 100 belaufen sich mithin auf 24000,— DM. Tatsächlich erzielt wurde der Beschäftigungsgrad 70. Für die Durchführung der Leistung bei diesem Beschäftigungsgrad wurden 25 000,— DM Kosten aufgewendet, die sich zusammensetzen aus 5000 kg Mengenverbrauch und 5 , — DM Istpreis je kg. Die Gesamtabweichung beträgt mithin: Istkosten (Beschäftigungsgrad 70) = 25000,— DM X verrechnete Plankosten (70 %v. 24 000,—DM) = 16800,—DM Kostenabweichung 8200,— DM Diese Abweichung wird zurückgeführt auf Preis-, Beschäftigungs- und Mengenabweichungen. Zu a): Die Preisabweichung wird ermittelt auf Grund der Formel: (Istmenge x Istpreis) X (Istmenge x Planpreis) = preisbedingte Kostenabweichung. Für das obige Beispiel ergibt sich daraus: (5000 x 5,—) X (5000 x 4,—) = 5000,— DM. Von der Gesamtabweichung entfallen mithin 5000,— DM auf die preisbedingte Kostenveränderung. Zu b): Die kapazitätsausnutzungsabhängige Kostenabweichung (Beschäftigungsabweichung) ergibt sich aus der Differenz von verrechneten Plankosten und Sollkosten des tatsächlich erreichten Ausnutzungsgrades nach der Formel: verrechnete Plankosten X Sollkosten = ausnutzungsabhängige Kostenabweichung.

500

Kostenrechnung als Informationssystem

Die Sollkosten sind die vorzugebenden Kosten für den effektiv erzielten Beschäftigungsgrad. Sie werden errechnet aus den Planfixkosten und den planmäßigen variablen Kosten für die Istleistung. Bei der untersuchten Materialart seien die Fixkosten mit 7200,— DM und proportionale Kosten von 16800,— DM in den Plankosten angenommen. Die Sollkosten betragen mithin: 7200 +

168000x70 100

= 18960.

Die verrechneten Plankosten des tatsächlich erzielten Ausnutzungsgrades ergeben sich aus der proportionalen Umrechnung der Plankosten des Beschäftigungsgrades 100 auf den Beschäftigungsgrad 70. Die Plankosten für das untersuchte Gemeinkostenmaterial betragen demnach: 24000x70 100

..„„ = 16800.

Die sog. Beschäftigungsabweichung (infolge nicht planmäßiger Kapazitätsausnutzung) ergibt sich aus der Differenz von Plankosten und Sollkosten des tatsächlich erzielten Ausnutzungsgrades. Sollkosten X verrechnete Plankosten Beschäftigungsabhängige Kostenveränderung

= 18960 —DM = 16800,— DM 2160,— DM

Zu c).: Mengenabweichung. Nach Ausschaltung der Preis- und Beschäftigungsabweichung verbleibt die Mengenabweichung. Sie ist ein Ausdruck für die Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung, dem Mehr- oder Minderverbrauch gegenüber der wissenschaftlich ermittelten Verbrauchsnorm. Die Mengenabweichung kennzeichnet die Differenz des Istverbrauches gegenüber dem vergleichbaren Sollverbrauch, der von Kostenschwankungen, die nicht auf die Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung zurückgeführt werden können, bereits bereinigt worden ist. Rechnerisch kann der Mengenverbrauch als Differenz zwischen der Gesamtabweichung einerseits und der Preis- und Beschäftigungsabweichung andererseits ermittelt werden. Für die untersuchte Gemeinkostenmaterialart beträgt die Mengenabweichung mithin: Gesamtabweichung X Preisabweichung

8200,— D M 5000,— D M

X Beschäftigungsabweichung . . . . 2160,— D M Mengenabweichung

1040,— DM.

Nach erfolgter Ausschaltung der Preisdifferenzen kann die Mengenabweichung auch aus der Differenz zwischen Istkosten und Sollkosten des tatsächlich

Kostenrechnung als Führungsinstrument

501

erzielten Ausnutzungsgrades ermittelt werden. Die Sollkosten betragen 18960,— DM. Ihnen stehen von Preisschwankungen bereinigte Istkosten in Höhe von 20000,— DM gegenüber. Die Wirtschaftlichkeitsabweichung errechnet sich auf diesem Wege wie folgt: Istkosten '/. Sollkosten Mengenabweichung

20000,— DM 18960,— DM 1 040,— DM.

Die Isolierung der Mengenabweichung ist der entscheidende Teil kostenanalytischer Abweichungsuntersuchungen, weil der mengenmäßige Mehrverbrauch oder Minderverbrauch direkter Ausdruck für die Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung ist. Die Untersuchung ermöglicht zugleich eine Verantwortungskontrolle, wenn die Abweichungsanalyse innerhalb abgegrenzter Verantwortungsbereiche durchgeführt wird.

52. Kostenrechnung als Führungsinstrument 520. Einführung Das betriebliche Rechnungswesen hat Kontroll- und Lenkungsfunktionen zu erfüllen. Es ist unentbehrlich für die Geschäftsführung, sei es für die Beurteilung der vollbrachten Leistung (als Nachrechnung), sei es für die Planung und für die Disposition. „Ohne Rechnen ist die rationale Zweckwahl nicht möglich. Im Grunde genommen ist das Disponieren, die Hauptaufgabe der Leitung, eine Kombination aller- betrieblichen Kräfte, um eine optimale Anpassung an die technischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zu erreichen. Und je größer der Betrieb ist, desto schwieriger ist das Abstimmungs- und das Anpassungsproblem, desto mehr Faktoren greifen ein und sind zu kombinieren. Die Disposition, die Verfügung über das Kräftereservoir des Betriebes, darf weder dem Zufall noch der Willkür überlassen werden. Besonders der Großbetrieb stellt sehr hohe Anforderungen an Unterlagen zur treffsicheren Entscheidung. Das Wissen um die Dinge ist Voraussetzung für eine zweckgerechte Entscheidung. Das Wissen aber betrifft nicht nur den bestehenden Zustand, betrifft nicht nur die Vergangenheit, die zu dem heutigen Zustande geführt hat, sondern auch, und zwar vor allem, die Zukunft. . . . Die Information über die Vergangenheit ist deswegen wichtig, weil sie Rechenschaft ablegt über die bisherige Führung des Betriebes und weil sie die Entwicklungsmöglichkeit in der Zukunft aufzeigt. . . Daher sind Rechnungsverfahren nötig, die die Vergangenheit festhalten, die für den Betrieb zwar Geschichte, aber doch unentbehrlich ist, um eine genaue Kenntnis des Zustandes des Betriebes zu ermöglichen. Solche Rechnungsverfahren besaß der Betrieb mehr oder weniger schon immer, und auch das Gesetz schreibt sie vor. So notwendig sie auch sind, können sie gerade das nicht leisten, was der Be-

502

Kostenrechnung als Informationssystem

trieb in einer so wandelbaren Zeit, wie die Gegenwart es ist, verlangt. Wer mit viel Fixkapital arbeitet, wer Maschinen einsetzt, die 5,10,20, 30 Jahre vorhalten, disponiert auf eine ebenso lange Zeit, obwohl er genau weiß, daß in 30 Jahren die Verhältnisse ganz andere sein werden als sie es heute sind, so daß es gar nicht möglich ist, mit der heute bestehenden Produktionsorganisation der ganz sicher veränderten Zukunft gerecht zu werden, und trotzdem muß die Entscheidung heute getroffen, muß die Maschine, ja die gesamte Anlage angeschafft werden. Diesem Problem der so weit in die Zukunft wirkenden Disposition kann man nur gerecht werden, wenn man ein Höchstmaß von Rechnung, Planung, Kontrolle und automatischer Lenkung einführt. . . . Und so wachsen heute dem Rechnungswesen instrumentale Aufgaben zu, an die früher niemand gedacht hat, bekommt das Rechnungswesen Funktionen nicht nur für die kaufmännische Sphäre des Betriebes, sondern ebenso für die technische." 1 ) Die üblichen Rechnungsverfahren bedürfen daher einer Ergänzung durch neue Verfahren, die dem Betrieb eine Hilfe bei der Entscheidungsfindung geben können, so bei der Entscheidungsvorbereitung über mögliche Fertigungsverfahren, verschiedene Zuteilungsmöglichkeit von Produktionsfaktoren zu bestimmten Produktionsmethoden, über Dimensionierung von Lagerhallen oder Maschinenkapazitäten oder schließlich über Auswahl der besten Investionsmöglichkeiten. Besonders der moderne Großbetrieb muß, mehr als Mittel- und Kleinbetriebe, diese Verfahren anwenden, um alle wirksamen Kräfte unter Kontrolle zu bringen: technische und wirtschaftliche, inner- und außerbetriebliche, die aufeinander abgestimmt und miteinander harmonisiert werden müssen. Jede Gruppe von Kräften gehorcht ihren eigenen Gesetzen. Die Entscheidung über ihren zweckmäßigen Einsatz, ihre richtige Disposition, bleibt auch heute, trotz Verwendung moderner Verfahren der Entscheidungsfindung, die Hauptaufgabe der Unternehmensleitung: das Kombinieren aller betrieblichen Kräfte und ihrer Wirkungen zur optimalen Anpassung an die technischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten. Für die Vorbereitung und Lenkung von Entscheidungen auf kaufmännischem und technischem Gebiete müssen besonders folgende vier Punkte bedacht werden: 1. Aufbereitung der Daten der Vergangenheit. 2. Vorschau - und zwar betrieblich und marktwirtschaftlich, um sich der Zukunft anzupassen und sich auf sie vorzubereiten. 3. Betriebliche Gestaltung: Gleichlaufplanung, Harmonisierung und Durchorganisierung des Betriebes. 4. Betriebskontrolle: des Erreichten am Geplanten, des Ist am Soll. In der Praxis der Großbetriebe finden wir heutzutage meist ein relativ gut ausgebautes Rechnungswesen. Dies gilt nicht nur, wenn auch besonders, für die älMellerowicz, K., Unternehmenspolitik, Bd. I, 3. Aufl., Freiburg 1976, S. 430f.

Kostenrechnung als Führungsinstrument

503

teren Teil des Rechnungswesens, insbesondere für die Buchhaltung. In zweierlei Hinsicht jedoch bleibt meist noch viel zu tun: einmal wird das Rechnungswesen noch allzusehr als eine reine Verwaltungssache angesehen. Die Abrechnung der Perioden wird zwar auf den Pfennig genau, aber oft mit starker Verspätung durchgeführt. Das Rechnungswesen kann dann nicht in dem möglichen Maße als Lenkungsinstrument benutzt werden: die errechneten Zahlen sind zu alt. Die Betriebe sind daher gezwungen, für die Monatsrechnung zu Vorausschätzungen überzugehen, die es ermöglichen, die Abrechnung bereits am 4. bis 6. des folgenden Monats zu erstellen, oder sie nutzen die Möglichkeit automatisierter Datenverarbeitung . Zum anderen wird das Rechnungswesen oft als eine alleinige Sache des kaufmännischen Bereichs angesehen und nur auf dessen Zweck gerichtet. Die technische Leitung zeigt sich nicht selten desinteressiert und hält es für weniger wichtig für die Planung und Durchführung der Produktion. Gewiß dient die Geschäftsbuchhaltung vorwiegend dem Finanzsektor des Betriebes, aber die Betriebsabrechnung, die Kalkulation, die Nebenbuchhaltungen, vor allem aber die Planungsrechnungen sind vorzüglich geeignet, dem technischen Bereich als Hilfsmittel an die Hand zu gehen. Sie sind auch für Lenkungszwecke, nicht nur für Kontrollzwecke geeignet. Die vorstehenden und nachfolgenden Betrachtungen beziehen sich in der Hauptsache auf Großunternehmen. Aber auch Mittelbetriebe benutzen vereinzelt die zur Verfügung stehenden modernen Möglichkeiten, wenn auch in beschränkterem Umfange. Während man sich zur Beschleunigung der Anlieferung des Zahlenmaterials bei der Leitung im wesentlichen auf bereits vorhandene Techniken der Datenverarbeitung und des Rechnungswesens stüzen kann, wird man bei der Auswertung der vorhandenen Daten oft gezwungen sein, neu entwickelte Techniken zu verwenden. Vor allem die Komplexität der in modernen Großbetrieben benutzten Fertigungssysteme, der Umfang des zu verarbeitenden Datenmaterials und die Notwendigkeit, möglichst optimale Entscheidungen gleichzeitig für mehrere Bereiche (wie z. B. Vertrieb, Produktion und Finanzen) zu treffen, führt oft dazu, daß die konventionellen Methoden des Rechnungswesens, so weit entwickelt sie auch sein mögen, nicht mehr genügend sind. Hier sollen nur zwei hauptsächliche Forderungen an die Organisationsmittel und die Organisation des modernen Rechnungswesens betrachtet werden: 1. Die Beschleunigung der Datenaufbereitung und Auswertung, so daß der Unternehmer rechtzeitig einen Uberblick über die Lage und die zukünftige Entwicklung bekommt. 2. Die Erstellung von Unterlagen für simultan optimale Entscheidungen. Zul.: Die schnelle Erfassung und Aufbereitung großer Datenmengen, wie sie heute anfallen, kann mit konventionellen Mitteln meist nicht mehr erreicht werden. Diese Möglichkeiten geben aber elektronische und halbelektronische Da-

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Kostenrechnung als Informationssystem

tenverarbeitungsanlagen. Die modernen Großbetriebe werden so gezwungen, ihr gesamtes Rechnungswesen und andere Gebiete der kaufmännischen und technischen Verwaltung auf elektronische Anlagen zu übernehmen. Dies führt gewöhnlich zum Streben nach „integrierten Informationssystemen". Beim Aufstellen der hierzu notwendigen Modelle und beim Vorbereiten der Rechnerprogramme ist die Anwendung formaler Techniken nicht mehr zu umgehen, da das geschriebene oder gesprochene Wort einer lebendigen Sprache gewöhnlich nicht eindeutig genug ist und darüber hinaus verbale Informationen häufig zu weitschweifig sind, was man bei der Formulierung von Modellen in integrierten Systemen ausschalten muß. Die teilweise Selbststeuerung dieser Systeme errfolgt durch Rückkopplung (das „Feedback") bestimmter Daten. Selbststeuernde Systeme können die Arbeit des Unternehmers wesentlich erleichtern; sie geben ihm die Möglichkeit, sich auf grundsätzliche Entscheidungen zu beschränken und verbesserte Entscheidungen zu fällen. Zu 2.: Jede Entscheidung, bei der ein wirtschaftliches Optimum angestrebt wird, verlangt die Berücksichtigung gegenläufiger Tendenzen und funktioneller Abhängigkeiten. So sind z . B . bei der Bestimmung der optimalen Losgröße die gegenläufigen Tendenzen der Lagerkosten und der los-fixen Kosten zu berücksichtigen, bei der Bestimmung der optimalen Bestandshöhe die gegensätzlichen Verläufe der Lagerkosten, der bestell-fixen Kosten und der Kosten für sogenannte „stockouts" (Kosten infolge fehlenden Lagervorrats) usw. Bei allen diesen Entscheidungen sucht man nach einem „optimalen" Punkt, bei dem die anfallenden Kosten ein Minimum oder die erreichten Ergebnisse ein Maximum sind. Neben diesen, gewöhnlich innerhalb eines einzelnen Bereiches - z. B. des Materialbereiches, des Fertigungsbereiches usw. - bestehenden Gesetzmäßigkeiten stehen oft die konkurrierenden Interessen anderer Bereiche. So werden sich z. B. die Interessen des Produktionsbereiches und des Vertriebsbereiches nicht decken etwa bei Fragen der Standardisierung des Produktionsprogrammes, und bei Qualitätsfragen werden oft Techniker und Kaufleute entgegengesetzte Interessen vertreten. Eine echte Optimierung ist nur dann möglich, wenn alle diese Faktoren berücksichtigt werden. Dies ist zwar auch mit konventionellen Methoden, d. h. also mit Hilfe unternehmerischer Erfahrung, den normalen Unterlagen des konventionellen Rechnungswesens und der unternehmerischen Intuition durchaus möglich, aber nur solange, wie die Zusammenhänge überschaubar sind. Im modernen Großbetrieb stößt man jedoch bald an einen Punkt, an dem die Zusammenhänge zu komplex und unübersichtlich werden, um auf herkömmliche Weise behandelt zu werden. Kein größeres Unternehmen kommt mehr umhin, wenn es höchtleistungsfähig bleiben will, ein gesuchtes Optimum planvoll anzustreben, seine Verwirklichung nicht dem Zufall zu überlassen. Erschwerend für das Vorbereiten und Fällen der Entscheidungen ist die immer größer werdende Unsicherheit der zukünftigen Entwicklung. Je entwicklungsintensiver unsere Wirtschaft wird und je unelastischer die Produktionskapazitäten durch ihren großen Fixkostenanteil werden, um so wichtiger ist es, zu-

Kostenrechnung als Führungsinstrument

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künftige Marktentwicklungen so gut wie nur irgend möglich vorauszusehen und bei den Entscheidungen zu berücksichtigen. Sicherlich gibt es bis jetzt noch keine Methode - und es wird sie wohl nie geben die Unsicherheit in Sicherheit verwandeln kann. Dennoch sind, aufbauend auf der Wahrscheinlichkeitslehre und statistischen Theorien, Techniken entwickelt worden, die es erlauben, den Unsicherheitsfaktor betimmter Daten beim Fällen von Entscheidungen zu berücksichtigen. Dies ist überwiegend das Feld mathematischer Entscheidungsvorbereitung. Sie ist nicht Bestandteil der Kostenrechnung, sondern bedient sich bei Bedarf der Daten aus der Kostenrechnung. Im Bereich der Kostenrechnung bedient sich der Betrieb, um Ungewißheit nach Möglichkeit auszuschließen, der Kostenplanung.

521. Kostenplanung 5210. Wesen und Bedeutung Die Kostenplanung muß sich nach Daten und Zielen richten. Daten sind maßgeblich, soweit unbeeinflußbare Kosten entstehen werden, also Fixkosten, die in der Planperiode nicht abgebaut werden können. Neue Fixkosten sind dagegen für die Planperiode zum Teil beeinflußbar; soweit nämlich über Investitionen noch nicht abschließend entschieden ist. Ziele, die sich auf die variablen Kosten und neu hinzukommende Fixkosten auswirken, sind vornehmlich die vom Vertrieb geplanten Umsatzziffern und das daraus abgeleitete Fertigungsprogramm. Die Kostenplanung muß nun feststellen, welche Kosten zur Erfüllung der gestellten Aufgaben unvermeidlich sind. Die Kostenplanung fängt somit bei der Programm- und Verfahrensplanung an. Sie erfordert Kostenvergleiche für verschiedene Verfahren und die Optimierung der Losgrößen unter Berücksichtigung der geforderten Liefertermine und der Lagerhaltungskosten. Dies zeigt, daß die Kostenplanung vollständig abhängig ist von der gesamten übrigen betrieblichen Planung, daß aber andererseits Kostenvergleiche bei der übrigen betrieblichen Planung berücksichtigt werden müssen. Erst die auf der Grundlage dieser wechselseitigen Abhängigkeit abgestimmte Jahresplanung kann eine Optimierung von Leistung und Kosten herbeiführen. Wer die Praxis kennt weiß, daß die Planung meist unter erheblicher Zeitnot stattfindet, so daß die wechselseitige Optimierung von allgemeiner betrieblicher Planung und Kostenplanung nicht verwirklicht wird. Nicht selten liegt die Planung für das am 1. Januar beginnende Geschäftsjahr erst am Ende des ersten Quartals vor. Welche Qualität die Kostenplanung im einzelnen Betrieb hat, muß deshalb hier dahingestellt bleiben. Wir gehen davon aus, daß eine sachgerechte Abstimmung der betrieblichen Planung erfolgt ist und die Kostenplanung nunmehr diese als Datum hinnehmen kann. In diesem gegebenen Rahmen bleibt es jedoch Aufgabe der Kostenplanung, ihrerseits den Kostenverantwortlichen Ziele zu

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Kostenrechnung als Informationssystem

setzen, um für die vorgesehenen Leistungen einen wirtschaftlichen Kosteneinsatz zu erreichen. 5211. Die betrieblichen Teilpläne und ihre Koordinierung Das größte Problem bei der Aufstellung eines gesamtbetrieblichen Planungssystems ist die richtige Koordinierung der einzelnen Teilpläne. Folgen wir den Hauptfunktionen eines Betriebes, so lassen sich folgende Teilpläne unterscheiden: a) b) c) d) e)

Beschaffungsplan, Produktionsplan, Lagerplan, Absatzplan, Verwaltungsplan.

Diese fünf Pläne sind ihrer Art nach Teilzusammenfassungspläne, wiederum aus einer Anzahl von Teileinzelplänen zusammensetzen:

die sich

Zu a): Der Beschaffungsplan besteht aus dem Plan der Bereitstellung der sachlichen Produktionsmittel: Grundstücke und Gebäude, maschinelle Anlagen, Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftseinrichtung, ferner aus dem Materialbeschaffungsplan, wiederum unterteilt nach Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und den fertigbezogenen Teilen, und aus dem Plan für die benötigten Arbeitskräfte. Hierzu kommt, gleichsam als Korrelat zu den eben aufgeführten einzelnen Beschaffungsplänen, der Plan über die Beschaffungskosten. Zu b): Der Produktionsplan besteht aus dem geplanten Produktionsprogramm und dem Durchführungsplan, der sich wiederum aus dem Bereitstellungs- und dem Ablaufplan zusammensetzt. Im Bereitstellungsplan werden die für die Durchführung eines bestimmten Auftrages notwendigen maschinellen Anlagen, Werkzeuge und Vorrichtungen, Materialien und Arbeitskräfte festgelegt. So gesehen, kann er als ein innerbetrieblicher Beschaffungsplan bezeichnet werden, dessen Aufstellung und Kontrolle der Arbeitsvorbereitung obliegt. Seine Verbindung zum eigentlichen Beschaffungsplan zeigt sich in der Tatsache, daß die Beschaffung der Auftragsmaterialien dem Einkauf durch die Arbeitsvorbereitung aufgegeben wird. Die eigentliche Produktionsablaufplanung bestimmt das „Was", „Wie", „Wo", „Wann" und „Wer" der Produktion: „Was":

Welcher Auftrag oder welche Teile davon sollen in die Produktion gegeben werden? „Wie": Nach welchen Verfahren soll die Produktion durchgeführt werden? „Wo": Auf welchen Kostenstellen und dort wiederum auf welchen Maschinen soll die Fertigung vorgenommen werden? „Wann": Zu welchem Zeitpunkt soll der Auftrag bzw. sollen einzelne Teile

Kostenrechnung als Führungsinstrument

„Wer":

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begonnen und fertiggestellt werden? (Terminpläne; mit der jeweils zu verwendenden Maschinenart gekoppelt ergeben sie die Maschinenbesetzungspläne) . Welche Stellen und Arbeitskräfte sollen die Produktion durchführen und überwachen?

Im Rahmen der Durchführungsplanung ist von besonderer Bedeutung der innerbetriebliche Transportplan; er ist eine der Voraussetzungen dafür, daß die Materialien und Fertigteile rechtzeitig und in genügender Menge zu den einzelnen Arbeitsstellen gebracht und die Erzeugnisse von dort wieder abtransportiert werden, damit keine unnützen Wartezeiten und keine zu großen Zwischenlager entstehen. Der Innentransport ist ein Bestandteil sowohl der Bereitstellungs- als auch der Ablaufplanung. Die eben aufgezählten Produktions-, Bereitstellungs- und Ablaufspläne sind vorwiegend technischer Art. Sie werden ergänzt durch den Plan der bei der Produktionsdurchführung anfallenden Kosten, dem Produktionskostenplan, der seiner Art nach ein wirtschaftlicher Plan ist. Für seine Aufstellung sind die technischen Produktionspläne Voraussetzung. Zu c): Der Lagerplan unterteilt sich in je einen Lagerplan für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fertigbezogene Teile und in einen Lagerplan für Erzeugnisse des Betriebes (Halb- und Fertigfabrikate). Während der Lagerplan für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und die fertigbezogenen Teile das Bindeglied zwischen dem Beschaffungs- und dem Produktionsplan ist, übt der Lagerplan für die Erzeugnisse diese Funktion zwischen dem Produktions- und dem Absatzplan aus. Die Lagerplanung hat demnach mehr eine ausgleichende Bedeutung innerhalb des betrieblichen Planungssystems. Führt der Betrieb Handelsware, so ist dafür auch ein Lagerplan aufzustellen. Er ist das Bindeglied zwischen dem Beschaffungs- und dem Absatzplan der Handelsware. Diese Lagerpläne, die mengen- und wertmäßig aufgestellt werden und im wesentlichen den Umfang und die Verschiebung der Lagerhaltung zeigen, werden durch den Plan der für die Lagertätigkeiten anfallenden Kosten ergänzt - den Lagerkostenplan. Zu d): Im Rahmen der betrieblichen Gesamtplanung fällt zweifellos dem Absatzplan eine überragende Bedeutung zu, denn der Betrieb lebt nun einmal vom Absatz. Außerdem wird die Aufstellung der anderen Teilpläne, wie noch zu zeigen ist, weitgehend durch den Absatzplan bestimmt. Die Absatzplanung umfaßt erstens die Absatzprogrammplanung und zweitens die Planung der abzusetzenden Mengen, und zwar nach ihrer größenmäßigen, zeitlichen und regionalen Verteilung. Durch die Bewertung der abzusetzenden Mengen mit zukünftigen Marktpreisen wird die mengenmäßige Absatzplanung zu einer Umsatzerlösplanung.

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Kostenrechnung als Informationssystem

Mehr einmaliger Natur im Rahmen der Absatzplanung ist die Planung der Absatzwege und der Vertriebsorganisation. Neben der Planung des Absatzprogrammes und der Größe des möglichen Absatzes (mengen- und wertmäßig) ist der Vertriebskostenplan ein wichtiger Bestandteil der gesamten Absatzplanung. Zu e): Der Verwaltungsplan ist zuerst ein Plan der gesamten Verwaltungsorganisation, durch den die Verwaltungsaufgaben festgelegt werden. Als solcher ist er, wie alle Organisationspläne, mehr einmaliger Natur. Die laufende Erledigung der verschiedenen Verwaltungsaufgaben wird im Verwaltungsarbeitsplan für eine bestimmte Zeit im voraus festgelegt. Wenn dieser auch in den wenigsten Fällen schriftlich fixiert ist; so darf daraus doch nicht geschlossen werden, daß die Erledigung der Verwaltungsaufgaben im Rahmen der durch den Organisationsplan abgesteckten Bereiche planlos vonstatten geht. Vielmehr hat jeder Bürochef oder Abteilungsleiter, Prokurist und Direktor eine genaue Vorstellung über die am nächsten Tag, in der nächsten Woche und im nächsten Monat zu erledigenden Aufgaben. Was aber auf jeden Fall in einem schriftlichen Plan festgelegt werden sollte, sind die Verwaltungswege«. Dem Verwaltungskostenplan kommt im Rahmen der Verwaltungsplanung aus Gründen der Kontrolle eine überragende Bedeutung zu. Die Daten und Ergebnisse der fünf Teilzusammenfassungspläne in drei Hauptplänen nieder:

schlagen sich

1. in ihrer Ausgaben- und Einnahmenwirksamkeit im Finanzplan; 2. in ihrer Aufwands- bzw. Kosten- und Ertragswirksamkeit in der geplanten Gewinn- und Verlustrechnung als Ergebnisplanung oder, bei Hinzuziehung des eingesetzten Kapitals, als Rentabilitätsplanung; 3. in ihrer Wirksamkeit auf das Vermögen und die Schulden in der geplanten Bilanz. Genau wie alle anderen betrieblichen Teilpläne sind auch diese drei Hauptpläne nicht unabhängig voneinander, sondern stehen in enger gegenseitiger Beziehung. So ist z . B . der Finanzplan mit der Ergebnisplanung eng verbunden, denn er enthält einen Teil der Kosten und Erträge, und zwar die ausgabe- und einnahmewirksamen. Darüber hinaus enthält er noch die kostenunwirksamen Ausgaben, die sich im Vermögen niederschlagen, und die ertragsunwirksamen Einnahmen, die zu einer Erhöhung der Schulden und des Kapitals führen. Der Finanzplan ist somit auch eng mit der Bilanzplanung verknüpft. Die drei Hauptpläne können sowohl Folge als auch Voraussetzung der übrigen betrieblichen Teilpläne sein. Folge sind sie, indem die einzelnen Teilpläne die Unterlagen zu ihrer Erstellung liefern. So entsteht der Finanzplan durch eine Zusammenfassung der in allen Teilplänen enthaltenen ausgabe- und einnahmewirksamen Vorgänge. Das bedeutet nichts anderes als eine Anpassung des Finanzplanes an die durch den Betriebsprozeß bedingten finanziellen Erfordernisse. Ein solcher Finanzplan,

Kostenrechnung als Führungsinstrument

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bei dem der Finanzbedarf vom Betriebsprozeß abgeleitet wird, ist ein sekundärer Finanzplan1). Die Summe der Kostenpläne bildet zusammen mit der Planung der neutralen Aufwände die Aufwandsseite der Ergebnisplanung. Bei der Planung der Ertragsseite sind die Umsatzerfolgsplanung und die Lagerplanung (Planung der Bestandsveränderungen) die wichtigsten Grundlagen. Hinzu kommt noch die Planung der neutralen Erträge. Die Bilanzplanung beruht vor allem auf der Investitionsplanung (Vergrößerung des Anlagevermögens und notwendige Kreditaufnahme), der Lagerplanung (Vergrößerung oder Verkleinerung der Lager), der Finanzplanung und der Absatzplanung (Entwicklung der Geldbestände, der Forderungen und der Verbindlichkeiten) und der Ergebnisplanung (Höhe der Abschreibungen und des Gewinnes). Sie ist damit im wesentlichen ein Ergebnis aller übrigen Teilpläne. Umgekehrt können die drei Hauptpläne auch Voraussetzung der betrieblichen Teilpläne sein: Der Finanzplan leitet sich nicht von den ausgabe- und einnahmewirksamen Vorgängen her, sondern diese werden umgekehrt durch den Finanzplan bestimmt. Ein solcher Finanzplan, der selbständig auf Grund der dem Betrieb zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel aufgestellt wird, um eine Anpassung der betrieblichen Dispositionen an diese Mittel herbeizuführen, wird als primärer Finanzplan2) bezeichnet. Ebenso braucht das Planergebnis aus der geplanten Gewinn- und Verlustrechnung nicht eine Folge sämtlicher anderen Teilpläne zu sein, sondern deren Aufstellung kann umgekehrt durch einen vorher festgesetzten, möglichst zu erreichenden Mindestgewinn bestimmt werden. Die Aufstellung der einzelnen betrieblichen Teilpläne erfolgt dann retrograd von dem Plangewinn ausgehend. Können in einem bestimmten Teilbereich die Planvorgaben nicht eingehalten werden oder ändern sich die Verhältnisse so grundlegend, daß die Abänderung eines oder mehrerer Teilpläne notwendig wird, so besteht die Möglichkeit, in progressiver Methode die Auswirkungen auf die anderen Teilpläne und letztlich auf die Höhe des Gewinnes festzustellen. Gleichzeitig zeigt damit das betriebliche Planungssystem die notwendigen Maßnahmen und ihre Ansatzpunkte. Auf diese Weise wird klar, welche engen wechselseitigen Beziehungen zwischen den einzelnen Teilplänen bestehen. Jeder Plan baut auf den anderen Plänen auf und beeinflußt sie gleichzeitig. Wenn deshalb gesagt wird, der und der Plan ist die Grundlage der Planung, so kann das nie absolut gemeint sein, sondern immer nur relativ in bezug auf den Grad der Beeinflussung der anderen Pläne. Obwohl der Absatzplan im allgemeinen die wichtigste Grundlage der gesamtbetrieblichen Planung darstellt, kann er in manchen Fällen von anderen Plänen aus dieser überragenden Stellung verdrängt werden, z. B. durch den Be') Vgl. Mellerowicz, K./Jonas, H . , Bestimmungsfaktoren der Kreditfähigkeit, Berlin 1954, S.223. 2)

Vgl. Mellerowicz, K./Jonas, H „ a. a. O . , S. 223.

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Kostenrechnung als Informationssystem

schaffungsplan, wenn die Beschaffung wichtiger Rohstoffe beschränkt ist, oder durch den Finanzplan, wenn finanzielle Mittel der absatzmäßig möglichen Ausdehnung eine Grenze setzen. Bei dem heutigen Mangel an geeigneten Arbeitskräften ist es auch durchaus denkbar, daß die zur Verfügung stehenden Arbeitskräfte und die begrenzte Anzahl der wahrscheinlich möglichen Neueinstellungen der die Planung bestimmende Engpaß sind und der Plan der Arbeitskräftebeschaffung somit Grundlage für die Aufstellung der anderen betrieblichen Teilpläne wird. Ganz gleich, welcher Teilplan jeweils bestimmend für die betriebliche Planung ist, es bleibt immer das Problem der Koordinierung der einzelnen Teilpläne, das ein Zentralproblem der Betriebsplanung überhaupt darstellt. Aus der engen Verzahnung und gegenseitigen Abhängigkeit der Teilpläne ergibt sich der wünschenswerte Umfang der Planung. Sie soll möglichst alle betrieblichen Teilbereiche umfassen. Wie weit man dabei in Details geht, hängt von den jeweiligen Umständen und Erfordernissen ab. Gefährlich ist jedoch die Aufstellung von nur einigen Teilplänen, die zwar sehr genau sind - soweit das von einer Planung überhaupt gesagt werden k a n n - , aber infolge einer fehlenden G e samtplanung nicht mit den Teilplänen anderer Bereiche abgestimmt werden können. Die gegenseitige Abhängigkeit der einzelnen Funktionsbereiche kann dadurch übersehen oder falsch beurteilt werden. Jedoch, wo findet sich heute schon eine betriebliche Gesamtplanung? Viele Betriebe sind froh, für einige bestimmte Teilbereiche Pläne aufstellen zu können. Vielleicht liegt es auch daran, daß man glaubt, bei der Planung, vor allem was die Aufgliederung des Zahlenmaterials anbetrifft, möglichst genau sein zu müssen, wodurch unter Umständen viele Arbeitskräfte gebunden werden. Das ist oftmals gar nicht notwendig. In vielen Fällen genügt eine Grobplanung, die aber durch ihre Verbindung mit anderen Plänen einen viel tieferen Sinn bekommt als eine Planung, die zwar stark detailliert ist, aber sonst völlig in der Luft hängt.

5212. Die Stellung der Kostenplanung in der gesamtbetrieblichen Planung Die Kostenplanung schließt sich an die Planung der einzelnen Betriebsbereiche an. Die Kostenpläne sind daher sekundäre Pläne, die auf den primären Planungen im Beschaffungs-, Produktions-, Lager-, Verwaltungs- und Vertriebsbereich beruhen. So ist z . B . der Produktionsplan die Grundlage für den Produktionskostenplan. Das gilt auch für die übrigen Bereiche. Die Beschaffungskostenplanung setzt die Planung des Umfanges der Beschaffungstätigkeit voraus, und die Planung der Lagerkosten ist ohne eine vorhergehende Planung des Lagerumfanges, der Lagerarbeiten und des dafür notwendigen Personals und der erforderlichen Lagereinrichtungen nicht denkbar. Die Kostenplanung läuft somit parallel zur Planung in den einzelnen Betriebsbereichen. Das scheint selbstverständlich zu sein, ist es jedoch in der Praxis

Kostenrechnung als Führungsinstrument

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häufig nicht. Viele Betriebe verfolgen bei der Aufstellung von Kostenbudgets in erster Linie nicht den eigentlichen Zweck der Planung: die Vorschau und Disposition mit nachfolgender Kontrolle, sie haben vielmehr nur die Kostenkontrolle im Auge. Für diesen Zweck allein wollen sie nicht ein System miteinander verflochtener Einzelpläne errichten, auf dem allein sich die Kostenplanung sinnvoll aufbauen kann. Gestützt auf die Istzahlen der Vergangenheit und die Kenntnis von technischen Verbrauchsstandards planen sie vielmehr ihre Kosten mehr oder weniger isoliert von den Arbeiten in den einzelnen Bereichen. Die daraus resultierenden Kostenvorgaben haben daher im allgemeinen mehr den Charakter absoluter Verbrauchsnormen, wie sie durch Plan- bzw. Standardkosten repräsentiert werden. Sie sind jedoch weniger erwartete zukünftige Istkosten, deren Erfassung uns hier vor allem interessiert; denn allein die in der Zukunft wahrscheinlich anfallenden und nicht die unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten angestrebten Kosten können Grundlage für die Erfolgs- und damit auch für die Finanzplanung sein. Ihre Planung muß sich zwangsläufig auf die Planung der kostenverursachenden Tätigkeiten in den einzelnen Betriebsbereichen aufbauen. Das setzt - weit mehr als bei der Bestimmung von Plan- bzw. Standardkosten im Sinne absoluter Verbrauchsnormen - die gründliche Durchplanung der

Wesensmerkmale

Geplante Kosten (Budgetkosten)

Plankosten (Standardkosten)

Inhalt

Verbrauchserwartungen, zukünftige Istkosten

Verbrauchsnormen, angestrebte Sollkosten

Geltungsdauer

kurfristig änderbar, Geltungsdauer eine Planperiode, meist nicht länger als ein Viertel- oder Halbjahr

relativ konstant, Abänderungen nur bei grundlegenden Veränderungen der Plandaten,

Bewertung

zu erwarteten Marktpreisen

zu festen Planpreisen

Hauptanwendungsbereiche

Beschaffungs-, Verwaltungsund Vertriebsbereich

Fertigungsbereich

Planungsmethode

vorwiegend Schätzung, gestützt auf Vergangenheitszahlen

technische, mengenmäßige Verbrauchsmessungen, weitgehend losgelöst von den Zahlen der Vergangenheit

Zweck

Vorschaurechnung, Planung, Disposition, daran anschließend Kontrolle

Vergleichsrechnung, vorwiegend Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Kostengüterverbrauches

Planungsgrundlage

erwartete Istbeschäftigung, ausgehend meist vom geplanten Absatz

anzustrebende, mögliche Beschäftigung entsprechend der vorhandenen Kapazität

Geltungsdauer meist ein Jahr

512

Kostenrechnung als Informationssystem

einzelnen Betriebsbereiche voraus, deren Ergebnis ein System miteinander abgestimmter Teilpläne ist. Die wesentlichen Unterschiede zwischen den geplanten Kosten (Budgetkosten) und den Plankosten (Standardkosten) zeigt, zusammengefaßt, vorstehendes Schema. Entsprechend dem unterschiedlichen Begriffsinhalt der Budget- und Plankosten haben auch die Abweichungen der Istkosten von den beiden Arten von Vorgabekosten einen ganz unterschiedlichen Aussagewert: Die Abweichungen der Ist- von den ¿ « ¿ g e i k o s t e n zeigen, wieweit das tatsächliche Ist vom erwarteten abgewichen ist. Das gilt sowohl für den mengenmäßigen Gutsverbrauch als auch für die Preise der Kostengüter. Im Rahmen der gesamtbetrieblichen Planung geben die Kostenabweichungen Aufschluß über die auf der Kostenseite liegenden Faktoren für ein Abweichen des tatsächlichen Ergebnisses vom geplanten Ergebnis. Sie können jedoch nur sehr wenig über die Wirtschaftlichkeit des Kostengüterverbrauchs aussagen. Das vor allem sollen die Abweichungen der Istkosten von den Plankosten zeigen. Der unterschiedliche Inhalt von geplanten und Plan-Kosten (Standardkosten) soll noch an einem Beispiel dargestellt werden: In einer /7er£/g«»g5abteilung sind in den letzten drei Vierteljahren folgende Istkosten entstanden:

Fertigungsstunden Fertigungsmaterial Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten

1. Viertelj.

2. Viertelj.

3. Viertel).

1800 DM 27216 DM 2 7 8 2 5 DM 8210

2000 DM 28896 DM 24188 D M 8370

2100 D M 28931 DM 3 5 3 2 2 D M 8 890

Geplant werden sollen die Kosten für das 4. Vierteljahr. Die erwartete Istbeschäftigung wird für diesen Zeitraum mit 2400 Fertigungsstunden angenommen.

a) Budgetierte

Kosten

1. Fertigungsmaterial Die Analyse des Ist-Materialverbrauchs der letzten drei Vierteljahre ergibt eine bestimmte Beziehung des Fertigungsmaterialverbrauchs zur Anzahl der Fertigungsstunden 1 ): Auf eine Fertigungsstunde entfallen ungefähr 1,60 D M ' ) U m das Beispiel so einfach wie möglich zu halten und neben den Fertigungsstunden nicht noch andere Bezugsgrößen hineinzubringen, wird diese Abhängigkeit des Fertigungsmaterialverbrauchs von den Fertigungsstunden angenommen. In der Praxis wird es oftmals zweckmäßiger sein, den Fertigungsmaterialverbrauch direkt auf der Grundlage der vorhandenen Aufträge zu planen oder auf andere Größen zu beziehen, wie z . B . die stück- oder gewichtsmäßiee Ausbringung oder die Maschinenstunden. Welche Relation auch immer am zweckmäßigsten sein mag, auf jeden Fall ist die Herstellung des Verhältnisses zwischen Kostenstellenleistung und Kostenanfall für die Planung des zukünftigen Kostengüterverbrauchs notwendig.

Kostenrechnung als Führungsinstrument

513

Fertigungsmaterialkosten. Unter Berücksichtigung der Abfall- und Ausschußprozentsätze läßt sich der Fertigungsmaterialverbrauch der letzten drei Vierteljahre wie folgt aufteilen: 1. Viertel).

2. Viertelj.

3. Viertelj.

23520 20160 22400 2 0 % = 4032 1 5 % = 3584 1 3 % = 3058 1 5 % = 3024 1 3 % = 2912 1 0 % = 2352

F e r t . S t d * 11,20 DM/Std Abfall Ausschuß Summe

27216

28896

28930

Für die Planung des Fertigungsmaterialverbrauchs im vierten Vierteljahr kann die festgestellte Abhängigkeit zwischen Materialkostenhöhe und Anzahl der Fertigungsstunden weiterhin als gültig angenommen werden. Durch die Verwendung von Rohmaterial mit ungünstigen Abmessungen waren die Prozentsätze des Materialabfalls in den ersten drei Vierteljahren relativ hoch. Obwohl eine völlige Beseitigung dieses Verlustfaktors für das folgende Vierteljahr nicht erwartet werden kann, nimmt man doch an, daß sich der Abfall auf 10% vermindern läßt. Das Anlernen von neuen Arbeitskräften hatte in den ersten drei Vierteljahren eine relativ hohe Ausschußquote zur Folge. Man erwartet, den Ausschuß im folgenden Vierteljahr auf 8 % herabdrücken zu können. Unter diesen Annahmen ergeben sich für das vierte Vierteljahr folgende geplante Materialkosten: 2400 Fert.-Std.X 11,20 DM/Std. = 2 6 8 8 0 + 1 0 % Abfall = 2688 + 8 % Ausschuß = 2150 geplante Materialkosten

=31718

2. Fertigungslohn In der hier zu planenden Fertigungsstelle sind Arbeitskräfte mit den Lohngruppen 5 und 7 in einem Verhältnis von etwa 3 : 7 beschäftigt. Der Minutenfaktor für Lohngruppe 5 beträgt 0,21 DM, für Lohngruppe 7 0,28 D M . In den letzten drei Vierteljahren entfallen von der Gesamtfertigungszeit folgende Anteile auf die beiden Lohngruppen:

Fertigungsstunden Minuten davon: Lohngruppe5 davon: Lohngruppe 7

.... ....

1. Viertelj.

2. Viertelj.

3. Viertelj.

1800 108000 32400 75600

2000 120000 36000 84000

2100 126000 37800 88200

Daraus lassen sich unter Einrechnung der Verlustzeitzuschläge die Fertigungslohnkosten ermitteln:

514

Kostenrechnung als Informationssystem 1. Vierteljahr

Lohngruppe 5 : Anzahl d. Min.X Min.-Faktor + Verlustzeit Lohngruppe 7: Anzahl d. Min.X Min.-Faktor + Verlustzeit

2. Vierteljahr

7560 7620 1 0 % = 756

6804 1 2 % = 816

8316

23520 21168 1 0 % = 2117 23285 1 0 % = 2 3 5 2 25872

Gesamtfertigungslohnkosten

30905

34188

3. Vierteljahr

7938 9% =714

8652

24696 8 % = 1976 26672 35324

Für die Planung der Fertigungslohnkosten des vierten Vierteljahres wird angenommen, daß sich das bisherige Zeitverhältnis der beiden Lohngruppen nicht verändert; das gleiche gilt von den Verlustzeiten. So ergeben sich für das vierte Vierteljahr folgende geplante Fertigungslöhne: erwartete Fert.-Std. davon: Lohngruppe 5 davon: Lohngruppe 7

2400 = 1 4 4 0 0 0 Min. 4 3 2 0 0 Min. 1 0 0 8 0 0 Min.

Fertigungslohnkosten: Lohngruppe 5: 4 3 2 0 0 Min.X 0,21 D M / M i n .

=

9072 DM

=

28224 DM

+ Verlustzeitzuschlag 9 % Lohngruppe 7: 1 0 0 8 0 0 Min.X 0,28 D M / M i n . + Verlustzeitzuschlag 8 % Gesamtfertigungslohnkosten

3.

816 D M 2258 DM

9888 D M 30482 DM 40370 DM.

Fertigungsgemeinkosten

Für die Planung der Fertigungsgemeinkosten ist ihre Aufteilung in fixe und proportionale notwendig. Durch Kostenanalysen ist festgestellt worden, daß auf eine Fertigungsstunde ungefähr 2,70 DM proportionale Kosten entfallen und in der Kostenstelle etwa 3000,— DM fixe Kosten entstehen. Dieses Verhältnis zwischen proportionalen und fixen Kosten kann graphisch ermittelt werden (s. Abb. S. 515). In einem Koordinatensystem wurden für die früher erreichten Beschäftigungslagen von 1400-2100 Fert.-Std. die entstandenen und von Preisschwankungen und sonstigen störenden Einflüssen bereinigten Istkosten eingetragen. Nachdem der offenbar extreme Wert von 9000,— DM Fertigungsgemeinkosten bei einer Beschäftigung von 1700 Fertigungsstunden eliminiert worden war, ließ sich durch die anderen Werte eine Gerade legen, die die Ordinate bei 3000,— DM schneidet. Diese 3000,— DM sind der fixe Kostenanteil an den Fertigungsgemeinkosten der Stelle. Die Differenz zwischen diesen 3000,— DM und der Kostengeraden ergibt den proportionalen Anteil bei den verschiedenen Beschäftigungsgraden. Bei einer Beschäftigung von 1800 Ferti-

Kostenrechnung als Führungsinstrument

515

gungsstunden beträgt er z.B. 7860 X 3000 = 4860,— DM proportionale Kosten. Auf die Fertigungsstunde umgerechnet ergibt das 2,70 DM proportionale Kosten/Stunde. Auf Grund dieses Verhältnisses von fixen und proportionalen Kosten lassen sich die geplanten Fertigungsgemeinkosten für eine erwartete Beschäftigung von 2400 Fertigungsstunden wie folgt ermitteln: 3000,— DM fixe Kosten + (2,70 DM proportionale Kosten/Stunde X 2400 Fertigungsstunden) = 9480,— DM.

b) Plankosten Gegenüber dieser Ermittlung von Budgetkosten zeigt die Bestimmung von Plankosten Unterschiede. Zwar werden die Plankosten auch auf die erwartete Istbeschäftigung 1 ) von 2400 Stunden bezogen, aber bei der Festlegung der Abfall- und Ausschußprozents'itze, bei der Materialkostenplanung und den Verlustzeitzuschlägen bei der Fertigungslohnkostenplanung wird nicht von den tatsächlichen zukünftigen Verhältnissen ausgegangen, sondern von den unter Wirtscbaftlichkeitsgesichtspunkten anzustrebenden Zuschlagssätzen, die bei Vorliegen günstiger Fertigungsbedingungen und dem Einsatz genügend eingearbeiteter Arbeitskräfte auch erreicht werden können. *) Näheres s. Mellerowicz, K., Plankostenrechnung, a.a. .O., S.67ff.

516

Kostenrechnung als Informationssystem

1.

Plan-Materialkosten

Hier wird nicht ein Abfall von 1 0 % und ein Ausschuß von 8 % angenommen, wie das bei der vorhergehenden Kostenbudgetierung geschehen ist, sondern es wird der Abfall und Ausschuß angesetzt, der normalerweise auch unter den günstigsten Bedingungen nicht vermieden werden kann. Das sollen in unserem Falle 6 % Abfall und 4 % Ausschuß sein. Die Plan-Materialkosten betragen somit für eine Planbeschäftigung von 2400 Fertigungsstunden: 2400 Fert.-Std.X 11,20 DM/Std. = 2 6 8 8 0 D M + 6 % Abfall = 1613 DM + 4 % Ausschuß = 1075 D M Plan-Materialkosten

2.

= 2 9 568 DM

Plan-Fertigungs-Lohnkosten

Bei der Kostenbudgetierung wurde bei der Lohngruppe 5 mit einem Verlustzeitzuschlag von 9 % und bei der Lohngruppe 7 von 8 % gerechnet. Bei der Bestimmung der Plan-Fertigungslohnkosten wird demgegenüber ein einheitlicher, normalerweise nicht zu vermeidender Verlustzeitzuschlag von nur 5 % festgelegt. Die Plan-Fertigungslohnkosten betragen demnach: 2400 Fertigungsstunden = 144000 Minuten davon: Lohngruppe 5: 4 3 2 0 0 Min.X 0,21 D M / M i n . Lohngruppe 7: 100800 Min.X 0,28 D M / M i n . + Verlustzeit Plan-Fertigungslohnkosten bei 2400 Fertigungsstunden

3.

= 9072 DM = 28224 DM 3 7 2 9 6 DM 1 865 D M = 39161 D M

Plan-Fertigungsgemeinkosten

Hierbei wird nicht von den aus der Vergangenheit her bekannten Kostenverhältnissen ausgegangen, vielmehr wird eine Senkung der proportionalen Kosten je Stunde um 7 % angestrebt, so daß sich ein proportionaler Anteil von 2,50 D M je Fertigungsstunde ergibt (diese angestrebte Kostensenkung und die daraus resultierenden Sollkosten sind in der graphischen Darstellung [Abbildung S. 515] als gestrichelte Linie eingezeichnet). Der Anteil von 3 0 0 0 , — D M fixen Kosten wird auch für die Bestimmung der Plankosten als gegeben angenommen. Daraus ergeben sich für eine Planbeschäftigung von 2400 Fertigungsstunden folgende Plan-Fertigungsgemeinkosten: 3 0 0 0 , — D M fixe Kosten + 2,50 DM/Std. X 2400 Fert.-Std. = 9000 — D M Plan-Fertigungsgemeinkosten. Tatsächlich sei in der betreffenden Fertigungsstelle eine Kapazitätsausnutzung von 2400 Stunden erreicht worden. Die folgende Ubersicht zeigt zusammenfassend die Budgetkostzn und die Plan kosten.

Kostenrechnung als Führungsinstrument Kostenart Materialkosten Lohnkosten Gemeinkosten

Budgetkosten

Plankosten

31718 40370 9480

29568 39161 9000

517

Die scharfe Unterscheidung zwischen den Budget- und den Plankosten soll nicht zu der Meinung führen, daß beide Kostenplanungen keine Beziehungen zueinander haben, daß also z. B. bei der Ermittlung der Budgetkosten die Plankosten nicht zu Hilfe genommen werden können. Wo ein Plankostenrechnungssystem besteht und man daneben für die Zwecke der Vorschau noch die zu erwartenden Istkosten planen möchte, wird man normalerweise von den schon vorhandenen Plankosten ausgehen und durch Zuschläge zu den Budgetkosten zu kommen versuchen, etwa folgendermaßen: Nehmen wir, ausgehend von den Zahlen des vorigen Beispiels, an, daß vorerst nur die Plankosten für die Planbeschäftigung von 2400 Fertigungsstunden bekannt sind. Weiß nun der Kostenplaner, wieweit sich der Wirtschaftlichkeitsgrad der Plankosten in der Zukunft realisieren läßt, dann kann er die Budgetkosten aus den Plankosten ableiten, und zwar auf folgende Weise: 1. Ermittlung der Plankosten für den erwarteten /itbeschäftigungsgrad; 2. Zuschläge auf die Plankosten, um daraus die dem tatsächlich zu verwirklichenden Wirtschaftlichkeitsgrad entsprechenden Budgetkosten zu ermitteln. Für die Planbeschäftigung von 2400 Fertigungsstunden sind 9000,— DM Planfertigungsgemeinkosten ermittelt worden (3000,— DM fixe Kosten + (2,50 DM proportionale Kosten/Stunde X 2400 Fert.-Std.) = 9000,— DM). Unter Einrechnung der in die Plankosten eingebauten Kostensenkung von 7 % beim proportionalen Anteil ergibt sich nun daraus ein Stundensatz von rd. 2,70 DM. Die Budgetkosten betragen demnach 3000 + 2,70 X 2400 = 9480,— DM. 5213. Voraussetzungen der Kostenplanung Erste Voraussetzung für die Kostenplanung sind, wie schon hervorgehoben, Primärpläne für die einzelnen Bereiche. Im Produktionsbereich ist es der Produktionsplan; er gibt Aufschluß über die erwartete Nutzung der einzelnen Fertigungsabteilungen in der kommenden Periode und schafft damit eine sichere Ausgangsbasis. Hinzu kommen muß die Kenntnis gewisser technischer Verbrauchsstandards, auf die sich die Kostenplanung stützen kann. So wurden z. B. von einem Großbetrieb für die Planung seiner Hilfsstoffkosten folgende Kennzahlen bei einer

518

Kostenrechnung als Informationssystem

80%igen Maschinenausnutzung von Großautomaten im 2-Schichtbetrieb zugrunde gelegt1): Schmieröl Kühlöl (Frischöl) und zusätzlich noch aus den Spänen herausgeschleudertes ö l Petroleum zum Auswaschen der Teile und Maschinen Maschinentücher Putzwolle

2,6 Liter je Tag und Automat 120 Liter je Monat und Automat 980

Liter je Monat und Automat

12 2 2

Liter je Monat und Automat Stück je Tag und Arbeiter kg je Monat und Arbeiter.

Wo solche Kennzahlen nicht zur Verfügung stehen, was insbesondere in den Nicht-Fertigungsbereichen der Fall ist, muß weitgehend auf die Istzahlen der Vergangenheit zurückgegriffen werden. Hierfür ist eine gut ausgebaute Istkostenrechnung Voraussetzung. Sie liefert aber nicht nur wichtiges Ausgangsmaterial für die Kostenplanung, sondern nachher auch die Vergleichszahlen für den Soll-Ist-Vergleich, weswegen die Erfassung und Gliederung der Kosten in der Betriebsbuchhaltung mit denen der Kostenplanung übereinstimmen muß. Andernfalls ergeben sich unechte Abweichungen, die weder auf einem echten Mehr- oder Minderverbrauch, noch auf einer falschen Festlegung der Budgetkosten beruhen, sondern einfach in der unterschiedlichen Kostenerfassung liegen. Eine besonders häufige Fehlerquelle ist die Buchung von Istkosten auf einer anderen als der im Kostenplan benutzten Kostenstelle. Der Versuch, eine Kostenplanung in einem Betrieb ohne eine zweckmäßige Betriebsbuchhaltung durchzuführen, muß fehlschlagen. Die Gliederung der Kostenarten in der Betriebsbuchhaltung bzw. Betriebsabrechnung muß klar die buchhalterischen Zusammenhänge erkennen lassen: welche Kostenarten und Kostengruppen zusammengehören, wodurch sie entstehen, welche Abteilungen für sie verantwortlich, und vor allem, ob sie Einzel- oder Gemeinkosten und ob die letzteren Stellen- oder Gruppengemeinkosten sind. Nicht weniger wichtig als die Organisation der Betriebsbuchhaltung ist die der Kostenstatistik. Durch entsprechendes Gruppieren und Inbeziehungsetzen soll sie die Zahlen der Buchhaltung aufbereiten, um dadurch Entwicklungstendenzen und Zusammenhänge in der Kostenentstehung sichtbar zu machen. Hierzu müssen die statistischen Unterlagen einen möglichst großen Zeitraum umfassen, um Saison- und Konjunktureinflüsse erkennen zu lassen. Die Feststellung von Relationen zwischen den einzelnen Kostenarten oder von bestimmten Kostenarten zu anderen Wertgrößen ist für die Kostenplanung besonders wichtig. So wird z.B. die sonst so schwierige Planung der Instandhaltungskosten beträchtlich erleichtert, wenn das ungefähre Verhältnis zwischen den Instandhaltungskosten bei verschiedenen Anlagen und den Werten der be' ) Staudinger, W . , Die Gemeinkostenplanung in der Praxis eines elektrotechnischen Großbetriebes, in: Planungsrechnung und Rationalisierung, Wiesbaden 1953, S. 134.

Kostenrechnung als Führungsinstrument

519

treffenden Anlagen bekannt ist. Ein Beispiel dafür ist die folgende Ubersicht1), in der die Instandhaltungskosten eines Betriebes in Prozenten der jeweiligen Wiederbeschaffungswerte von bestimmten Anlagen ausgedrückt werden: Maschinenart Einspindelbohrmaschine Mehrspindelbohrmaschine Bohrwerk Gewindeschneidmaschine Gewindewalzmaschine Einfache Drehbank Leit- und Zugspindeldrehbank Vielstahl-Drehbank Revolver-Drehbank Kleine Presse HydraulischePresse Exzenter-, Kurbel-und Säulenpresse Einspindelautomat Mehrspindel-und Rundtischautomat Futterautomat Hebelfräsmaschine Horizontal-, Vertikal-Universal-Fräsmaschine Räummaschine, klein Räummaschine, schwer Automatische Presse Tiefziehpresse Friktionsspindelpresse Stufenpresse

% 1,5 2,5 4,0 3,0 3,5 2,5 3,0 3,5 4,0 2,5 4,0 4,0 2,5 4,5 5,0 2,0 3,5 4,0 4,5 6,0 5,5 6,0 5,0

Eine der wichtigsten und sicherlich auch eine der am schwersten zu erfüllende Voraussetzung für eine gute Kostenplanung ist die Kenntnis der Abhängigkeit der verschiedenen Kostenarten vom Kapazitätsausnutzungsgrad. Ohne sie ist eine brauchbare Kostenplanung, vor allem im Fertigungsbereich, kaum möglich. Die Ermittlung des Verhaltens der Kosten bei Beschäftigungsgradänderungen läuft praktisch auf eine Kostenauflösung hinaus. Dabei bereiten nicht die rein proportionalen und die rein fixen, sondern die unterproportionalen Kosten Schwierigkeiten. Sie müssen in einen fixen und proportionalen Anteil aufgeteilt werden. Die Praxis bedient sich dabei sehr oft der graphischen Methode (s. Abbildung S. 515). Auch die buchtechnisch-statistische Methode führt zu brauchbaren Ergebnissen, dagegen weniger die von Schmalenbach dargestellte mathematische Methode der Kostenauflösung; sie zeigt nicht die tatsächlichen fixen und proportionalen Kostenanteile auf, da sie alle Grenzkosten als proportional ansieht.

1)

Entnommen: Staudinger, a . a . O . , S. 134.

520

Kostenrechnung als Informationssystem

Das bei den Gemeinkosten ermittelte Verhältnis zwischen fixen und proportionalen Anteilen kann verschieden dargestellt werden: in Prozentzahlen, in Form von Variatoren*) oder in absoluten Zahlen. Der Variator ist der in Zehnteln ausgedrückte proportionale Anteil einer Kostenart. Hat eine Kostenart z.B. den Variator 7, so bedeutet das, daß beim geplanten Kapazitätsausnutzungsgrad 7/10 der Kostenart proportional und 3/10 fix sind, oder in Prozent ausgedrückt: das Verhältnis des proportionalen zum fixen Kostenanteil ist beim geplanten Kapazitätsausnutzungsgrad 70% zu 30%. Korrekt ist nur die Angabe in absoluten Zahlen, während Prozentsätze und Variatoren nur genau für den geplanten Kapazitätsausnutzungsgrad gelten. Da sich die Kostenarten in den einzelnen Kostenstellen gegenüber Kapazitätsausnutzungsveränderungen verschieden verhalten, können die Kostenveränderungsgrade nicht für den Gesamtbetrieb, sondern nur für jede Kostenstelle einzeln ermittelt werden: Die Kostenauflösung muß stellen-individuell erfolgen. Nehmen wir als Beispiel die Kostenstelle „Reparaturwerkstatt" eines größeren Betriebes der Fahrzeugindustrie. Bei einer geplanten Beschäftigung von 7500 Fertigungsstunden sind folgende prozentuale Verhältnisse zwischen den fixen und proportionalen Kostenanteilen ermittelt worden: Fertigungslöhne Hilfslöhne für Transport Überstundenzuschläge auf Lohn Gehälter Werkzeuge und Meßwerkzeuge ö l e und Schmierstoffe Elektromaterial, Glühbirnen Sonstige Hilfsstoffe Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen auf Anlagevermögen Innerbetriebliche Leistungen Kalkulatorische Sozialaufwendungen auf Lohn Kalkulatorische Sozialaufwendungen auf Gehalt Kalkulatorische Wasserkosten Kalkulatorische Stromkosten Kalkulatorische Preßluftkosten Kalkulatorische Sauerstoffkosten Kalkulatorische Acetylenkosten Kalkulatorische Raumkosten Kalkulatorische Transportkosten Kalkulatorische Leitungsanteile

fix % proportional % 100 20 80 — 100 50 50 — 100 100 — 100 — 20 80 80 20 100 — 30 70 — 100 50 50 20 80 30 70 40 60 20 80 20 80 100 — — 100 675 D M 450 D M

Beispiel: Die geplanten (Transport-) Hilfslöhne für eine geplante Beschäftigung von 7500 Fertigungsstunden betragen in der Kostenstelle Reparaturwerkstatt 296,— DM. Tatsächlich wurde während der Planperiode nur eine Kapazi') Einzelheiten s. Mellerowicz, K., Plankostenrechnung, a . a . O . , S. 1 4 4 f f .

Kostenrechnung als Führungsinstrument

521

tätsausnutzung von 6000 Fertigungsstunden erreicht, also 20% weniger. Wie hoch sind die der Istausnutzung entsprechenden Budgetkosten, wobei angenommen werden soll, daß sich die sonstigen Verbrauchsverhältnisse nicht verändert haben? 2 0 % von 296 = 59,20 D M Fixkosten 8 0 % von 296 = 236,80 D M prop. Kosten Diese vermindern sich um 2 0 % : Hilfslöhne Reparaturwerkstatt bei 6000 Fertigungsstunden = 296 X 47,36 = 248,64 D M .

Viele Betriebe verwenden ein universelles Kostenbudget (v gl.S.522f.), indem für die praktisch in Betracht kommende Schwankungsbreite der Beschäftigung in Abständen von je 10% Beschäftigungsänderung die entsprechenden Budgetkosten eingetragen werden. Ein solches flexibles Kostenbudget kann nach zwei (grundsätzlich verschiedenen) Methoden aufgestellt werden: 1. Die Kosten werden getrennt für jeden einzelnen Beschäftigungsgrad, der im universellen Budget eingetragen ist, geplant. 2. Die Kosten werden nur für einen bestimmten Beschäftigungsgrad, dem Planbeschäftigungsgrad ( = 100%), geplant und mit Hilfe der bekannten Aufspaltungsverhältnisse zwischen fixen und proportionalen Kosten nach der im obigen Beispiel gezeigten Methode für die anderen Beschäftigungsgrade rechnerisch abgeleitet.1) Die Möglichkeit, für einen bestimmten Beschäftigungsgrad die entsprechenden Budgetkosten sofort aus dem flexiblen Kostenplan ablesen zu können, ist ein Vorteil, wenn die tatsächlichen Beschäftigungsgrade volle Zehner-Beschäftigungsgrade sind, also z . B . 70%, 80%, 90% usw. Liegen sie dazwischen, was meist der Fall sein dürfte, dann müssen die entsprechenden Budgetkosten durch Interpolation ermittelt werden. Die Aufstellung eines universellen Kostenbudgets der auf S.522f. gezeigten Art lohnt sich besonders, wenn die Planungsbasis nicht für einen längeren Zeitraum Gültigkeit behält. Das ist in Betrieben der Fall, wo die Produktionsverhältnisse: also das Produktionsverfahren, der Materialeinsatz und die Zusammensetzung der Arbeiterschaft, relativ konstant sind, aber Beschäftigungsschwankungen eine Berücksichtigung erfahren müssen. Erfordern jedoch ständige Veränderungen in den Verbrauchsverhältnissen eine laufende Korrektur der Planzahlen, dann ist es ratsamer, die Kosten nur für den erwarteten Beschäftigungsgrad der kommenden Periode zu planen. Dabei darf man aber nicht glauben, daß das einmal ermittelte Aufspaltungsverhältnis unterproportionaler Kosten, dargestellt in Prozentzahlen oder in Form von Variatoren, für alle Zeiten und für je' ) Uber Qualität und Zweckmäßigkeit der verschiedenen Planarten s. Mellerowicz, K., Plankostenrechnung, a . a . O . , S. 125ff.

Kostenrechnung als Informationssystem

522

Werk: X

Kosten-

Kostenarten

3000

Fertigungs4500 3750

Benennung und Unterteilung

40%

Beschäftigungs50% 60%

g« H E Nf"

Nr.

7 11 18 19 20

405/6 422 429 430 440

21 27 29 35 36 38 39 40 41 44 45 47 48 49 50

441 447 449 4800 4810 450/59 4830 4831 4840 4843 4844 4846 4847 4860 4873

51

4880

Fertigungslöhne Hilfslöhne für Transport Überstundenzuschi, a. Lohn Gehälter Werkzeuge u. Meßwerkzeuge 0,02 DM/Fert.-Std ö l e und Schmierstoffe Elektromaterial, Glühbirnen Sonstige Hilfsstoffe Kalk. Abschreibungen Kalk. Zinsen a. Anlagevermög.

...

Innerbetriebl. Leistungen Kalk. Sozialaufwend. a. Lohn . . . . Kalk. Sozialaufwend. a. Gehalt . . . Kalk. Wasserkosten Kalk. Stromkosten Kalk. Preßluftkosten Kalk. Sauerstoffkosten Kalk. Acetylenkosten Kalk. Raumkosten Kalk. Transportkosten Kalk. 1 Werkschlepper R 40 Kalk. Leitungsanteil Gesamt

4920,— 154,— 140,— 360,—

6150,— 178,— 175,— 386,—

7380,— 201,— 210,— 412,—

60,—

75,-

90,—

5,— 6,— 36,— 151,— 138,— 99,1450,—

5,— 6,— 42,— 174,— 138,— 110,— 1812,— 65,—

5,— 6,— 48,— 197,— 138,— 122,— 2175,— 70,— 6,80 53,— 8,40 101,— 231,— 140,— 510,—

61,— 5,20 42,— 7 — 77 — 177,— 140,— 340,—

6,— 47,— 7,70 89,— 204,— 140,— 425,—

855,—

900,—

945,—

9223,20

11134,70

13 049,20

Planung geprüft: Tag: Name: den Beschäftigungsgrad gelegten

gültig ist. E s gilt v i e l m e h r n u r für den jeweils

Planbeschäftigungsgrad.

Bei anderen Beschäftigungsgraden

zugrunde ist das

Verhältnis ein g a n z anderes. D a s zeigt g a n z deutlich die folgende g r a p h i s c h e D a r s t e l l u n g für eine b e s t i m m t e K o s t e n a r t : N e h m e n w i r w i e d e r als Beispiel

die K o s t e n a r t „ H i l f s l ö h n e für T r a n s p o r t " .

B e i einer geplanten B e s c h ä f t i g u n g v o n 7 5 0 0 F e r t i g u n g s s t u n d e n hat sie d e n V a r i a t o r 8. Bei 2 9 6 , — D M geplante K o s t e n b e t r ä g t d e m n a c h 1. der fixe Anteil:

2 0 % von 2 9 6 , — D M = 5 9 , — D M ;

523

Kostenrechnung als Führungsinstrument plan

Kostenstelle: Kostenstellen-Nr.: Stellenleiter: Stellvertreter:

Reparaturwerkstatt 2070 Müller Schmidt

stunden 5250 grad 70% 8610,— 225,— 245,— 438,—

6000

6750

7500

8250

9000

80% 9840,— 249,— 280,— 464,—

90% 11070,— 272,— 315,— 489,—

100% 12300 — 296,— 350,— 515,—

110% 13530,— 320,— 385,— 515,—

120% 14760,— 343,— 420,— 566 —

105,— 5— 6,— 53,— 220,— 138,— 134,2538,— 74,— 7,60 58,— 9,— 113,— 258,— 140,— 595,—

120,— 5,— 6— 59,— 244,— 138,— 146,— 2900,— 78,— 8,40 63,— 9,70 125,— 286,— 140,— 680,—

1355,— 6,— 64,— 267,— 138,— 158,— 3262,— 83,— 9,20 68,— 10,30 137,— 313,— 140,— 765,—

150,— 5— 6,— 70,— 290,— 138,— 170,— 3625,— 87 — 10,— 73,11149,— 340,— HOSSO,—

165,— 56,— 76 — 313,— 138,— 182,— 3988,— 91,10,80 78,— 11,70 161,— 367,— 140,— 935,—

180,— 5,— 6,— 81 — 337,— 138,— 194,— 4350,— 96,— 11,60 83,— 12,30 173,— 394,— 140,— 1020,—

990,—

1035,—

1080,—

1125,—

1170,—

16876,10 18786,50 Stellenleiter einverstanden: Tag: Name:

20700,—

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2. der proportionale Anteil = 80% von 296,— DM = 237,— DM und je Fert.-Std.: 237,— DM : 7500 Fert.-Std. = 0,032 DM/Std. Wie ist das Verhältnis zwischen dem fixen und proportionalen Kostenanteil bei einer Beschäftigung von 6000 Fertigungsstunden? 1. Der fixe Anteil verändert sich nicht und ist gleichbleibend 59,— DM; 2. der proportionale Anteil beträgt: 6000 Fert.-Std. X 0,032 DM/Std. = 192,—DM.

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Kostenrechnung als Informationssystem

Beschäftigung

Unter sonst gleichen Verhältnissen betragen die geplanten Kosten der Kostenart „Hilfslöhne für Transport" bei einer Beschäftigung von 6000 Fertigungsstunden somit: fixer Anteil + proportionaler Anteil

59 — D M 192,— DM 251,— DM

Damit haben die fixen Kosten einen Anteil von 24% und die proportionalen Kosten von 76%; das bedeutet aber, daß bei einer geplanten Kapazitätsausnutzung von 6000 Fertigungsstunden nicht mit einem Variator von 8, sondern nur von 7,6 gerechnet werden müßte. Die Abhängigkeit zwischen Beschäftigungsänderung und Variatoränderung ist in der Abb. auf S. 525 dargestellt. Hieraus läßt sich die Variatoränderung für die anderen Beschäftigungsgrade errechnen. Dabei sind aber nicht die Einflüsse von Änderungen in der Höhe der geplanten Kosten auf den Variator berücksichtigt worden, was zusätzlich noch geschehen müßte. Die Notwendigkeit, den Variator bei Änderung der Planbeschäftigung neu zu ermitteln, läßt es ratsam erscheinen, den fixen und proportionalen Kostenanteil in absoluten Zahlen darzustellen und damit zu rechnen. Das hat zwei entscheidende Vorteile: 1. Das einmal gefundene Verhältnis braucht nicht mit jeder Planbeschäftigungsänderung auch verändert zu werden, wie das bei dem prozentualen Verhältnis oder dem Variator der Fall ist, sondern nur bei einer Planände-

Kostenrechnung als Führungsinstrument

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rung, die eine Änderung der ursprünglichen Budgetkosten zur Folge hat. Natürlich ändert sich das Verhältnis, aber der Fixkostenbetrag und der proportionale Satz je Bezugsgrößeneinheit bleiben gleich, und darauf kommt es allein an. 2. Die Budgetkostenermittlung für den jeweiligen Istbeschäftigungsgrad wird erleichtert. Sie erfolgt nach der Formel: Budgetkosten des Istbeschäftigungsgrades = Fixkosten + (proportionaler Satz je Bezugsgrößeneinheit X effektive Bezugsgröße).

Produktionsönderungsfaktor fp :

9.5,Anwendungsbeispiel:

9.0 ~

Für die Kostenart Nebenlohn sei der bei optimaler Beschäftigung (z.B. P=600t/Mon.) ermittelte Voriator V=B. Wie groß ist für dieselbe Kostenart der Variator Vx.wenn die Produktion auf P » F 300t/Mon. zurückgeht ? Lösunq' p v iftfi Produktionsänderungsfaktor fp = ^ P 600 Man verfolgt V=8 senkrecht nach oben bis zum

7

Schnittpunkt mit fp = 05.

Von diesem Punkt geht

man waagerecht nach links

und liest

Vx = 6,67 ab.

i 6,67

1.0

1.5

2.0 2.5 3,0 35 4,0 4.5 5 i 5 i 5 6 J 65 7,0 7,5 8.0 Variator V

55

526

Kostenrechnung als Informationssystem

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