Kosten und Kostenrechnung. Band 2, Teil 1 Verfahren, I: Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung [5. Aufl. Reprint 2019] 9783110835021, 9783110046793

Citation preview

KOSTEN UND KOSTENRECHNUNG VON

DR. KONRAD MELLEROWICZ E M . O. P R O F . A N D E R T E C H N I S C H E N BERLIN

UNIVERSITÄT

II VERFAHREN ERSTER TEIL ALLGEMEINE DER KOSTENRECHNUNG UND

FRAGEN BETRIEBSABRECHNUNG

FÜNFTE, D U R C H G E S E H E N E AUFLAGE

w DE

G WALTER DE GRUYTER • B E R L I N • NEW YORK 1974

ISBN 3 11 004679 2

© Copyright 1974 by Walter de Gruyter & Co., vormals G. J . Göschen'sche Verlagahandlung — J . Guttentag, Verlagsbuchhandlung — Georg Reimer — Karl J . Trttbner, — Veit & Comp., Berlin 30. — Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Photokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Printed in Germany. Satz und Bruck: Walter de Gruyter & Co., 1 Berlin 30.

Torwort zur 2. und 3. Auflage Jahrelang war die erste Auflage vergriffen, ohne daß es möglich war, die Neubearbeitung zu vollenden, obwohl ständig an ihr gearbeitet wurde. Immer kamen neue Aufgaben, die vordringlich waren. Aber wie weit ist unterdes die Entwicklung des Rechnungswesens fortgeschritten! Praktisch ist die vorliegende Ausgabe eine völlig neue Arbeit, was schon aus dem stark vermehrten Umfang des bisherigen Bandes II, Teü 1, hervorgeht, der eine Gliederung in zwei Teile notwendig machte, Teil 1: Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung, Teil 2: Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung. Der bisherige zweite Teil, die Preisbildung enthaltend, wird in einem (selbständigen) dritten Band der Kostenrechnung erscheinen. Die E n t w i c k l u n g des Rechnungswesens ist in den letzten 20 Jahren größer gewesen als je in einer Periode zuvor, erzwungen durch die überaus schnelle Entwicklung der Technik und ermöglicht durch die Entwicklung der Betriebswirtschaftslehre selbst. Denn auch diese ist vorangekommen, sich immer mehr bewußt werdend, daß die Betriebswirtschaftslehre, als angewandte Wissenschaft, der Praxis zu dienen und ihr zu folgen habe, wenn sie schon ihr nicht vorangehen kann, was sie aber auf dem Gebiete der „Betriebspolitik" zumindest tut, wenn auch nicht in entsprechenden systematischen Veröffentlichungen, aber doch in der „Lehre" an den Hochschulen. Wie dann, da diese Entwicklung doch für jeden Kenner offenkundig ist, von einer „Krise der Betriebswirtschaftslehre" gesprochen werden kann, wo das Gegenteil der Fall ist, ist ein Geheimnis ihrer „Erfinder". Kennzeichnend für die Entwicklung des Rechnungswesens, insbesondere der Kostenrechnung, ist das Bestreben, mit dem so schwierigen Problemen der „ S c h w a n k u n g e n " im Markte und im Betriebe, der betrieblichen Auswirkungen der t e c h n i s c h e n Entwicklung und der Auswirkungen einer ungewissen Z u k u n f t auf die Betriebsführung fertig zu werden. Die betrieblichen S c h w a n k u n g e n zwingen zu N o r m u n g e n , zur Bildung von Standards auf allen Gebieten des Rechnungswesens, seien es nun Verrechnungspreise, geplante Kosten, Standardkosten, Richtzahlen. Wieviel aber gehört dazu, betriebliche Vorgänge zu normen, den „ruhenden Pol in der Erscheinungen Flucht" zu finden! Welche Möglichkeiten zur K o n t r o l l e aber ergeben sich wiederum daraus! Die zweite Aufgabe des Rechnungswesens nun, den Betrieb von der U n g e w i ß h e i t der Z u k u n f t nach Möglichkeit zu befreien, findet ihre Lösung in der P l a n u n g . So rückt die betriebliche Planung in den Mittelpunkt de& betrieblichen Interesses und macht sie zu einem Schwerpunkt in Theorie und Praxis. Die lange vorhandene Zurückhaltung der Betriebe der Planung gegen-

VI

Vorwort

über hat nun, dem Zwange (der technischen Entwicklung) folgend, endlich aufgehört und einer starken Bemühung Platz gemacht, auch die Planung in die betriebliche Organisation systematisch einzubauen und damit auch die K o n t r o l l e weiter zu entwickeln. Beide waren zu lange zu sehr vernachlässigt worden, was deswegen unverständlich ist, weil die Erfahrungen und Erfolge der amerikanischen Praxis der Planung auch in Deutschland längst zu einem Durchbruch hätten verhelfen müssen. Die zweite Welle der Amerikafahrer (nach dem zweiten Weltkriege; die erste erfolgte nach dem ersten Weltkriege und der Inflation) scheint auch hier kräftig mitgewirkt zu haben, aber doch wohl auch die Bemühungen der betriebswirtschaftlichen Lehrstühle, der Praxis das „Vorschaudenken und -rechnen" näher zu bringen. Beide Fortschritte: die Normung des Rechnungswesens und die Planung verfolgen den Zweck, das Rechnungswesen zu einem M i t t e l der betrieblichen Lenkung und Disposition zu machen, was sie hierzu auch deswegen besonders geeignet macht, weil sie die d e z e n t r a l i s i e r t e Organisation, die Eigenverantwortlichkeit aller Stufen der Leitung und die Steuerung des Betriebes durch „Wirtschaftlichkeitszahlen" möglich machen. So mußte das Rechnungswesen, insbesondere die Kostenrechnung, infolge ihrer verstärkten Bedeutung für die Betriebsführung, weiterentwickelt, vervollständigt und praktisch brauchbarer gemacht werden. Die vorliegende Arbeit will die Entwicklung der letzten zwei Jahrzehnte wiedergeben; in dieser Hinsicht will sie erschöpfend sein. Nur so kann ihr großer Umfang gerechtfertigt werden. Und ist auch die „Planung" nur in Teilgebieten dargestellt worden (eine systematische Bearbeitung ist in Vorbereitung), so fehlt noch ein weiterer wichtiger Abschnitt: „ L o c h k a r t e n u n d e l e k t r o n i s c h e R e c h e n m a s c h i n e n als M i t t e l des R e c h n u n g s wesens". Beide, insbesondere aber die elektronischen Großrechenmaschinen in ihrem rationalen Einsatz im Rechnungswesen, scheinen mir zu einer systematischen Darstellung noch nicht reif zu sein. Aber die Entwicklung wird sorgfältig beobachtet und ihre Darstellung vorbereitet. Um so mehr wurde Wert auf Fragen gelegt, die sonst weniger beachtet werden, so im ersten Teil besonders schwierige Kostenarten: die Sondereinzelund die Gruppengemeinkosten, die Wagnisse und die Entwicklungskosten, ferner das betriebsnotwendige Kapital, die Innenleistungen, die geschlossene Kostenrechnung und das Terminproblem in der Kostenrechnung; das Problem der Schlüsselungs- und der Zuschlagsbasis, da direkte Zurechnung oder möglichst Durchführung des Prinzips der Proportionalität notwendig ist und der Lohn als Zuschlagsbasis sich heute in den meisten Fällen als verfehlt erwiesen hat. Vom zweiten Teil, der Kalkulation und Kostenauswertung, sind hervorzuheben: die kombinierte Kalkulation; die Normal- und Plankostenkalkulation; die Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation; die Kalkulation in den einzelnen Produktionstypen; die Grenzen der Nachkalkulation und das Grenzprinzip in der Kalkulation; Sonderfragen der Kalkulation: Anhängekalkulation und

Vorwort

VII

Bauklassenverfahren, Kalkulation bei Vielproduktbetrieben und bei langfristiger Fertigung, bei Markenartikeln und bei retrograder Kalkulation, im Handel, im Export, im Handwerk. Dazu die Kalkulation in besonders schwierigen I n d u s t r i e z w e i g e n , wie Chemie, Kabelfabrikation, Kleinmetallfabriken, Bau- und Saisonindustrien, wie z. B. in Spielwarenfabriken; die Auswertung der Kostenrechnung zur Betriebssteuerung und Wirtschaftlichkeitsanalyse, desgleichen die Bewertung und Wertung in der Kostenrechnung. Es sollte kein wichtiges Problem ausgelassen, aber nicht als Rezept, sondern eben als Problem behandelt werden, damit es zum Durchdenken und Nachdenken anregt und die Anwendung im eigenen Betrieb ermöglicht wird. Die vorliegende Arbeit soll sowohl dem akademischen Unterricht als auch der Praxis dienen. Sie spricht daher die Sprache der Praxis. Bewußt werden unnötige Fremdwörter vermieden. Es ist in der letzten Zeit Mode geworden, die Sprache der Praxis zu vermeiden und aufs Griechische zurückzugreifen (um die „Wissenschaftlichkeit" zu erhöhen), so daß die praktischen Betriebswirte erst Griechisch lernen müssen, ehe sie eine betriebswirtschaftliche Arbeit lesen können. Uberhaupt treibt die Manie eigener Wortbildungen merkwürdige Blüten; sie sind genauso unfruchtbar und genauso zu verurteilen wie die Haarspaltereien in den Einteilungen, die meist den mageren Inhalt ersetzen müssen. Es wird hier auf diese Fehlentwicklungen in unserer Disziplin hingewiesen, weil diese philologischen Akrobatenstücke allmählich überhand nehmen und nicht nur der Praxis den Zugang zu diesen Arbeiten so schwer machen, sondern auch zu einer negativen Gesamtbeurteilung der Betriebswirtschaftslehre durch die Praxis führen. Diese aber ist für die Bewertung einer angewandten Disziplin entscheidend. Schmalenbach hatte es nicht nötig, in Philosophie und Philologie zu flüchten; seine I d e e n waren es, die zur Entwicklung unserer Disziplin und ihrer Anerkennung durch die Praxis soviel beigetragen haben. Sein Vorbild sollte in uns weiterleben und weiterwirken. Berlin, im Dezember 1957

Konrad Mellerowicz

Vorwort zur 4. Auflage Die vierte Auflage des Bandes II, 1 enthält einige wesentliche Ergänzungen. Neu eingefügt wurde der Abschnitt über „Die neueste Entwicklung der Kalkulationsverfahren" mit der Behandlung der Verrechnungssatzrechnung, des Direct Costing und der Fixkostendeckungsrechnung und ferner der Abschnitt über „Lochkartenmaschinen und elektronische Datenverarbeitungsanlagen als Werkzeuge der Kostenrechnung". Verfolgtes Ziel ist, eine geschlossene Kostenrechnung mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitung zu erstellen. Die praktischen Erfahrungen auf diesem Gebiete sind jedoch noch gering. Diesem Gebiet wird daher in den kommenden Jahren erhöhte Aufmerksamkeit geschenkt werden müssen. Der Text ist außerdem in einigen Teilen überarbeitet worden. Sofern neuere Zahlen erhältlich waren, wurden sie an Stelle der alten verwandt. Die Grundkonzeption des vorliegenden Bandes konnte aber beibehalten werden. Berlin, im Februar 1966

Konrad Mellerowicz

Vorwort zur 5. Auflage Die vierte Auflage wurde geringfügig redaktionell überarbeitet. Im Vorwort zur 2. und 3. Auflage wurden ein dritter Band über Preisbildung und eine ausführliche systematische Bearbeitung der Planung angekündigt. Der dritte Band wird nicht erscheinen, da Grundzüge der Preisbildungstheorie im zweiten Band der „Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre" (Sammlung Göschen) und die Kalkulationsverfahren inzwischen in meinem Buch „Neuzeitliche Kalkulationsverfahren" 1 ) sehr ausführlich behandelt sind. Die „Betriebliche Planung und Plankostenrechnung" 2 ) liegt nunmehr in zwei Bänden vor. Berlin, im Mai 1973 1

Konrad Mellerowicz

) 5. Auflage Freiburg 1972. ) Band 1: Betriebliche Planung, 2. Auflage Freiburg 1972; Band 2: Plankostenrechnung, Freiburg 1972. 2

Inhaltsverzeichnis 1. Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 10. Grundlagen und Formen des Rechnungswesens 11. Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung 110. Die neuzeitlichen Aufgaben industrieller Betriebsführung . . . . 111. Betriebsführung und industrielles Rechnungswesen 112. Rechnungswesen und Wirtschaftlichkeitszahlen 1120. Der Durchschnittswert als Wirtschaftlichkeitszahl und die Rolle des Rechnungswesens bei seiner Ermittlung . . . . 1121. Der Grenzkostenwert als Wirtschaftlichkeitszahl für Entscheidungen über kurzfristige Vorgänge 12. Geschichte der Kostenrechnung 120. Buchhaltung als Ausgangspunkt 121. Ergänzung durch Betriebsabrechnung und Kalkulation 122. Betriebskontrolle als neuer Zweck der Kostenrechnung 123. Die Vorschaurechnung 124. Kostenrechnung in den einzelnen Betriebsgrößen und Wirtschaftszweigen 13. Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung 130. Steigende Bedeutung des Rechnungswesens 131. Stand des Rechnungswesens 1310. Begriff der Kosten 1311. Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten . . . 1312. Rechnen mit kalkulatorischen Kosten 1313. Weitere Anforderungen an eine ordnungsgemäße Kostenrechnung 1314. Grundsätze der Kostenrechnung 1315. Tendenz zur Plankostenrechnung 1316. Die neueste Entwicklung der Kalkulationsverfahren . . . . 14. Zwecke der Kostenrechnung 15. Formen der Kostenrechnung 150. Überblick 151. Die einzelnen Formen — ihre Beziehungen zueinander 1510. Allgemeines 1511. Der Einheitskontenrahmen der Industrie und die Betriebsabrechnung 15110. Die Bildungsgesetze des EKRI 15111. Stellung und Formen der Betriebsabrechnung . . . 16. Lochkartenmaschinen und elektronische DatenVerarbeitungsanlagen als Werkzeuge der Kostenrechnung 160. Grundsätzliches über den Einsatz von Daten Verarbeitungsmaschinen in der Betriebsverwaltung 161. Vorarbeiten für den Einsatz von Datenverarbeitungsmaschinen . . 1610. Die Vorplanung 1611. Die Wirtschaftlichkeitsanalyse 1612. Die Einsatzplanung

1 1 8 8 11 13 13 15 17 17 20 25 29 30 42 42 42 43 45 45 49 51 53 56 64 69 69 71 71 77 77 96 122 122 129 129 131 134

X

I nhaltsverzeichnis 162. Der Einsatz von DatenVerarbeitungsmaschinen in der Kostenrechnung 1620. Die Kostenrechnung mit Lochkartenmaschinen 1621. Die Kostenrechnung als Bestandteil der integrierten elektronischen Datenverarbeitung im Betrieb 1622. Die Kalkulation mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen .

137 137 149 152

17. Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung 155 170. Allgemeines 155 171. Anlagenbuchhaltung 157 1710. Aufgaben 157 1711. Formen 159 17110. Listenform 159 17111. Karteiform 159 17112. Lochkartenverfahren 163 17113. Arbeitsablauf in der Anlagenbuchhaltung 166 172. Materialbuchhaltung 178 1720. Der Materialbegriff 178 17200. Abgrenzung gegenüber dem übrigen Umlaufvermögen und dem Anlagevermögen 178 17201. Gliederung unter fertigungstechnischen Gesichtspunkten 179 17 202. Gliederung unter verrechnungstechnischen Gesichtspunkten 180 1721. Aufgaben und Stellung der Materialrechnung und ihre organisatorischen Gestaltungsmöglichkeiten 181 17210. Grundsätzliches 181 17211. Die Möglichkeiten der Rohmaterialerfassung. . . . 182 17212. Die Organisation der Aufschreibungen und deren Verarbeitung (inner- und außerhalb der Lagerbuchhaltung) 191 17213. Die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit anderen Abteilungen 201 17214. Die Kontrolle der Lagerbuchhaltung 204 173. Lohnbuchhaltung 204 1730. Voraussetzungen für eine exakte Erfassung der Löhne für Zwecke der Kostenrechnung 204 17 300. Grundsätzliches 204 17 301. Abgrenzung Lohnarten, Lohnkostenarten und freiwillige Sozialkosten 205 17 302. Durchgängige und zweckmäßige Kommissionierung aller Aufträge im Betrieb 205 17303. Der Kostenträgergruppen-Plan für Zwecke der Kommissionierung 206 17304. Fertigmeldung und Meldung der Fakturaausstellung 207 1731. Ausstellung der Lohnbelege; ihre Behandlung in der Fertigung 208 1732. Prüfung und Erfassung der Lohnbelege in der Lohnbuchhaltung 208 1733. Die Auswertung der Lohnabrechnung für die Zwecke der Betriebsabrechnung 210 17 330. Die Verarbeitung der Fertigungslöhne und der Gemeinkostenlöhne 210 17 331. Die Verarbeitung der einzeln erfaßten Löhne für die Gemeinkostenaufträge 213 1734. Die Auswertung der Lohnabrechnung für die Nachkalkulation 215

I nhaltsverzeichnis 17340. Die Hilfsmittel der Nachkalkulation 17341. Die Ermittlung der Herstellkosten der monatlichen Fertigung 17 342. Die Ermittlung der Herstellkosten der abgeschlossenen sowie der fakturierten Kommissionen 1735. Erleichterung der Lohnverrechnung bei einfacher gelagerten Verhältnissen 1736. Die Ausstellung der Buchungsbelege für die Geschäftsbuchhaltung 18. Rechnungswesen und Arbeitsvorbereitung 180. Die unterschiedlich starken Beziehungen der Arbeitsvorbereitung zu den verschiedenen Teilen des Rechnungswesens 181. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Nebenbuchhaltungen 1810. Lohnbuchhaltung 1811. Materialbuchhaltung 1812. Anlagenbuchhaltung 182. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Betriebsabrechnung 183. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Kalkulation . . . . 1830. Vorkalkulation 1831. Nachkalkulation 184. Zusammenarbeit der Arbeitsvorbereitung mit der Abteilung „Betriebsstatistik" und mit der Planungsabteilung 2. Betriebsabrechnung als Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung 20. Kostenarten 200. Problematik der Kostenartenrechnung 201. Gliederung der Kostenarten 202. Organisation der Erfassung der Kostenarten 2020. Problematik 2021. Belegarten 2022. Der Lauf der Außenbelege 203. Einzelkosten 2030. Materialkosten 20 300. Materialkosten — allgemein 20301. Rückrechnung des Materialverbrauchs 20302. Die Materialbewertung 2031. Lohn- und Gehaltskosten 2032. Sondereinzelkosten 204. Gemeinkosten 2040. Einzelne Gemeinkosten 20400. Soziale Kosten 20401. Steuern 20402. Gebühren, Beiträge 20403. Verschiedene Kosten 2041. Abschreibungen 20410. Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen . . . 20411. Zur praktischen Durchführung der kalkulatorischen Abschreibungen 20412. Abschreibung und Beschäftigungsschwankupgen . . 2042. Die kalkulatorischen Aufwendungen 20420. Allgemeines 20421. Einzelne kalkulatorische Aufwendungen 2043. Zusammengesetzte Kosten

XI 215 215 218 221 224 228 228 229 229 229 230 231 232 232 232 233 234 234 234 235 241 241 244 246 253 253 253 254 261 283 286 293 293 293 294 294 294 295 295 306 308 315 315 316 317

XII

Inhaltsverzeichnis

2044. Wagniskosten 20440. Wagnisse, Wesen und Bedeutung 20441. Wagnisarten 20442. Einzelwagnisse in der Kostenrechnung 2045. Entwicklungskosten 20450. Wesen und Arten der Entwicklung 20451. Planung, Kontrolle und Organisation der Entwicklung 20 452. Höhe und Zusammensetzung der Entwicklungskosten 20 453. Kalkulatorische Grundsätze der Verrechnung der Entwicklungskosten 20454. Betriebsabrechnung 20455. Kalkulation der Entwicklungskosten 20456. Entwicklungskosten in der Bilanz 2046. Gruppengemeinkosten 205. Kosten und Erlösschmälerungen 2050. Begriffsklärung 2051. Skonto 2052. Rabatte 206. Gliederung der Kostenarten nach ihrem Charakter 21. Kostenstellen 210. Begriff 211. Zweck der Kostenstellenbildung 212. Grundsätze der Bildung der Kostenstellen 213. Das Schlüsselungsproblem 2130. Allgemeines 2131. Grundsätze der Schlüsselung 2132. Arbeitsunterlagen für die Kostenverrechnung 21320. Allgemeine Grundlagen 21321. Spezielle Unterlagen 21322. Die Zurechnung der Kostenarten auf die Kostenstellen 21323. Umlage der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen 214. Das Problem der Zuschlagsbasis 2140. Aufgabe der Zuschlagsbasis 2141. Die Zuschlagsbasis im Fertigungsbereich 2142. Die Zuschlagsbasis im Materialbereich 2143. Die Zuschlagsbasis im Verwaltungs- und Vertriebsbereich . . 2144. Die Zuschlagsbasis im Entwicklungsbereich 22. Kostenträger 220. Begriff 221. Gliederung der Kostenträger 23. Das betriebsnotwendige Kapital 230. Das Problem des betriebsnotwendigen Kapitals, sein Anwendungsgebiet 231. Der theoretische Ausgangspunkt: die Gegenüberstellung von Kapitalleistung und Kapitalkosten, Kapitalverzehr und Kapitalersatz . 232. Wesen und Bestimmung des kalkulatorischen Gewinns (allgemein) . 233. Das betriebsbedingte Kapital als Ausgangspunkt für die Bemessung gerechtfertigter Kapitalkosten und eines angemessenen kalkulatorischen Gewinnes 234. Die Ermittlung der Kapitalleistung 2340. Grundsätze und Verfahrensregeln

317 317 320 320 340 340 341 345 348 351 353 356 358 364 364 366 370 374 378 378 379 385 386 386 390 392 392 393 394 397 398 398 400 408 408 409 409 409 410 413 413 414 416 417 418 418

I nhaltsverzeichnis

XIII

2341. Die Behandlung ertragbringender und nicht zinsberechtigter Kapitalteile; die Methoden der Kapital-, Kosten- und Preisberichtigung 421 2342. Das betriebsbedingte und das zinsberechtigte Kapital (Betriebsnotwendiges Vermögen undbetriebsnotwendiges Kapital) 423 2343. Ausgangspunkt der Kapitalleistungs-Rechnung 425 2344. Ermittlung des betriebsbedingten und zinsberechtigten Kapitals aus der Bilanz 428 235. Ermittlung und Verrechnung der Kapitalkosten und des kalkulatorischen Gewinnes auf die Kostenträger 438 2350. Ermittlung 438 2351. Verrechnung 440 236. Zusammenfassung (Grundsätze) 449 24. Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 452 240. Funktion und Prinzipien formulartechnischer Gestaltung 452 241. Formen des BAB : 456 2410. Einbogen- und Buchform 456 2411. Der horizontal- oder vertikalerweiterte BAB mit Kostenträgerund Ergebnisrechnung 457 2412. Der stufenförmig aufgebaute BAB 458 2413. Der Gemeinkostenbogen des Handwerks 470 242. Bewertung im BAB 471 2420. Die Bedeutung des richtigen Wertansatzes in der Betriebsabrechnung 471 2421. Der Wertansatz in der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung 472 2422. Der Wertansatz in der Kostenträger- und Ergebnisrechnung 478 2423. Bewertung und Zwecke der Betriebsabrechnung 478 25. Die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen 480 480 250. Wesen und Arten innerbetrieblicher Leistungen 2500. Wesen und Bedeutung 480 2501. Arten 481 251. Die Erfassung — Aufgabe 482 252. Die Methoden der Erfassung 483 2520. Überblick 483 2521. Die Durchführung der einzelnen Verfahren 484 25 210. Die Nichterfassung von innerbetrieblichen Leistungen (sog. Nullmethode) 485 25211. Stellenumlegung 486 25212. Einzelkostenmethode 488 25213. Stellenausgleich 490 25214. Kostenträger-Kostenartenmethode 497 2522. Beurteilung der Methoden 501 253. Zusammenfassung von gleichartigen Innen- und Fremdleistungen 504 26. Geschlossene Kostenrechnung 506 260. Bedeutung 506 261. Abstimmung der periodischen Kostenrechnung in sich 507 2610. Kostenartenrechnung 507 2611. Kostenstellenrechnung 508 26110. Abstimmung mit der Kostenartenrechnung bei buchhalterischer Durchführung 509 26111. Abstimmung mit der Kostenartenrechnung bei statistischer Durchführung 509

XIV

Inhaltsverzeichnis II, 2

26112. Geschlossenheit bei der Abrechnung der Hilfsbetriebe 2612. Kostenträgerzeitrechnung 262. Abstimmung der Stückrechnung mit der periodischen Kostenrechnung 263. Einbeziehung der Ergebnisrechnung in die Kostenrechnung zur Erzielung der Geschlossenheit 27. Terminprobleme in der Kostenrechnung 270. Die Bedeutung der Termine für die Verwendbarkeit der Kostenrechnung 271. Der Anfall des Urmaterials der Kostenrechnung 2710. Grundsätzliches 2711. Kostenarten 2712. Halb- und Fertigfabrikatbestandsveränderungen 2713. Innerbetriebliche Leistungen 272. Die Verarbeitung des Urmaterials 273. Beschleunigungsmöglichkeiten Schlagwortverzeichnis

Inhaltsverzeichnis zu Band II, 21) Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung 3. Kalkulation 30. Arten und Überblick 31. Die Divisionskostenrechnung 310. Reine Divisionsrechnung 311. Äquivalenzrechnung 312. Divisionsrechnung mit Kostenstellen 313. Stufenkalkulation 32. Die Zuschlagsrechnung 320. Allgemeines 321. Summarische Zuschlagsrechnung 322. Differenzierende Zuschlagsrechnung 3220. Einfach differenzierende Verfahren 3221. Stellenrechnung 3222. Verrechnungssatzrechnung 32220. Allgemeines 32221. Verrechnungssatzrechnung im Fertigungsbereich 32222. Verrechnungssatzrechnung im Vertriebsbereich 3223. Platzkostenrechnung 323. Kombinierte Verfahren 324. Herstellkosten 3240. Wesen 3241. Kostenarten der Herstellkosten 3242. Kostenstellen des Herstellkostenkreises 3243. Bewertungsfragen bei den Herstellkosten 3244. Herstellkosten in steuerlicher Hinsicht 325. Kalkulationsschemata 33. Gewinnschwellenrechnung 34. Deckungsbeitragsrechnungen l

) 4. Auflage, Berlin 1968

511 512 513 515 518 518 519 519 520 526 527 527 528 530

Inhaltsverzeichnis II, 2

XV

340. Das Direct Costing 3400. Wesen 3401. Aufbau der Kostenrechnung im System des Direct Costing 3402. Der Betriebsabrechnungsbogen 3403. Auswirkungen auf die Buchhaltung 3404. Die Kalkulation 3405. Beurteilung des Direct Costing 341. Das verbesserte Direct Costing 342. Die Fixkostendeckungsrechnung 3420. Die Stufen der Fixkostendeckungsrechnung 3421. Aufbau der Kostenrechnung im System der Fixkostendeckungsrechnung 3422. Die Kalkulation 3423. Voraussetzungen und Grenzen der Fixkostendeckungsrechnung 3424. Beurteilung der Leistungsfähigkeit der Fixkostendeckungsrechnung 35. Normalkalkulation 350. Kostenschwankungen und ihre Beseitigung in der Kalkulation 351. Wesen und Arten der Kostennormung 352. Verfahren der Normalkalkulation 3520. Die Ermittlung der Normalkosten 3521. Zweck 3522. Zusammenfassende Regeln für den Aufbau einer Voll-Normalkalkulation 3523. Zusammenhang zwischen Normalkalkulation und den übrigen Rechnungsarten des Betriebes 3524. Grenzen der Anwendungsmöglichkeit der Normalkalkulation 3525. Praktische Beispiele 36. Plankostenrechnung 360. Kostenplanung 3600. Wesen und Bedeutung der betrieblichen Planung 3601. Die betrieblichen Teilpläne und ihre Koordinierung 3602. Die Stellung der Kostenplanung in der gesamtbetrieblichen Planung 3603. Inhalt und Wesen der geplanten Kosten-Abgrenzung zu den Planbzw. Standardkosten 3604. Voll- und Grenzplankostenrechnung 3605. Voraussetzungen der Kostenplanung 3606. Die Organisation der Kostenplanung 3607. Die Durchführung der Kostenplanung 36070. Die Planung der direkten Materialkosten 36071. Die Planung der direkten Lohnkosten 36072. Die Planung der Gemeinkosten 3608. Die Kostenplanung als Grundlage der Kostenkontrolle 361. Plankalkulation auf der Grundlage von Vollplankosten 3610. Das Wesen der Plankalkulation 3611. Die Ermittlung der Plankalkulationswerte 3612. Die Notwendigkeit von Nachkalkulationen 3613. Preisstellung auf der Grundlage von Plankalkulation 362. Grenzplankalkulation 3620. Grundsätzliches 3621. Methode der einstufigen Grenzplankalkulation 3622. Methode der mehrstufigen Grenzplankalkulation

XVI

Inhaltsverzeichnis II, 2

3623. Vergleich mit der Vollplankostenrechnung 37. Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation 370. Begriff 371. Die Vorkalkulation 372. Die Nachkalkulation 373. Zwischenkalkulation 374. Beurteilung 4. Bewertung und Wertung in der Kostenrechnung 40. Der Kalkulationswert 400. Wesen und Prinzipien 401. Objekte der Bewertung 402. Zweckabhängigkeit der Bewertung 403. Abhängigkeit von der Produktions- und Kalkulationsform 41. Der Verrechnungspreis 410. Wesen, Zweck und Arten 411. Verrechnung 42. Die Plankosten 420. Bewertungsfragen 4200. Abgrenzung zu Budgetkosten 4201. Bewertung von Kostenelementen zu Plankosten 4202. Bewertung von Leistungen zu Plankosten 421. Verrechnung der Plankosten in der Betriebsbuchhaltung und Betriebsabrechnung 4210. Rein buchhalterische Verrechnung der Plankosten 4211. Rein statistische Verrechnung der Plankosten 4212. Kombinierte Methode: buchhalterische und statistische Verrechnung der Plankosten 5. Sonderfragen der Kostenträgerrechnung 50. Allgemeines 51. Anhängeverfahren 510. Wesen 511. Anwendungsformen 52. Das Bauklassenverfahren 53. Kalkulation bei langfristiger Fertigung 530. Wesen 531. Verfahren 5310. Vorkalkulation 5311. Nachkalkulation 5312. Zwischenkalkulation 54. Kalkulation bei großer Erzeugnisbreite (Vielproduktbetrieb) 540. Das Problem 541. Verfahren 5410. Stichprobenweise Nachkalkulation 5411. Gruppenweise Nachkalkulation 5412. Bereichs-Stellen-Rechnung als Ersatz für Kostenträgerrechnung 5413. Rechnen mit Normal- oder Plankosten 5414. Rechnen mit technischen Größen und Tabellen 55. Kalkulation bei Markenartikeln 550. Grundsätzliches über Preispolitik und Kalkulation bei Markenartikeln 551. Die Sonderproblematik der Kalkulation preisgebundener Markenartikel

Inhaltsverzeichnis II, 2

56.

57.

58.

59.

XVII

552. Praktische Beispiele der Kalkulation preisgebundener Markenartikel 553. Darstellung der Wirkung von „Geheimspannen" auf den Gewinn des Markenherstellers 554. Zusammenfassung und Ergebnis Retrograde Kalkulation 560. Wesen und Anwendungsübersicht 561. Anwendungsgebiete 5610. Kalkulation des Nachfragepreises in der Industrie 5611. Retrograde Errechnung der Herstellkosten 5612. Die Einkaufskalkulation des Handels 5613. Die Differenzkalkulation des Handels 5614. Bewertung der Kostengüter bei gehemmter Beschaffung 5615. Retrograde Kalkulation der optimalen Produktionsmethode 5616. Retrograde Errechnung von Einzelkosten 5617. Retrograde Kalkulation bei Kuppelproduktion 562. Beurteilung der retrograden Methode Kalkulation in den einzelnen Produktionstypen 570. Kalkulation bei Massenfertigung 571. Kalkulation bei Sortenfertigung 572. Kalkulation bei Chargen- und Partiefertigung 5720. Chargenkalkulation 5721. Partiekalkulation 573. Kalkulation bei Serienfertigung 574. Kalkulation bei Einzelfertigung 575. Kalkulation bei verbundener Produktion Das Grenzprinzip in der Betriebswirtschaftslehre, insbesondere in der Kalkulation 580. Das Prinzip 581. Grenzkosten 582. Grenzzins 583. Grenzergebnis 584. Schnittpunkt von Grenzkosten und Grenzergebnis 585. Das Gesetz vom innerbetrieblichen Ausgleich der Grenzerträge 586. Das Grenzprinzip in der Gesamtwirtschaft Besonderheiten der Kalkulation bei einzelnen Industriezweigen 590. Kalkulation im gemischten Hüttenbetrieb 5900. Eisen- und Stahlerzeugung und -Verarbeitung 5901. Kostenträgerrechnung im kombinierten Hüttenbetrieb 5902. Die Besonderheiten der Hüttenkalkulation gegenüber anderen Industriezweigen 591. Kalkulation in der Gießerei 5910. Problematik 5911. Kalkulation in der Schmelzerei (1. Stufe) 5912. Kalkulation der Formerei, Kernmacherei und Putzerei (2. Stufe) 592. Kalkulation in der Zementindustrie 5920. Produktion 5921. Kalkulation der Zementherstellung 593. Kalkulation in der Kleinmetallindustrie 5930. Besonderheiten 5931. Die Durchführung der Kalkulation 594. Kalkulation in der Papierindustrie 5940. Vorbemerkung 5941. Kalkulationsverfahren

XVIII

Inhaltsverzeichnis II, 2 595. Kalkulation in der Bauindustrie 596. Kalkulation in der Spielwarenindustrie 5960. Das Saisonproblem 5961. Gliederung der Spielwaren 5962. Vorkalkulation 5963. Nachkalkulation 59630. Divisionskalkulation 59631. Äquivalenzkalkulation (bei der Fabrikation von Plüschspielwaren) 5964. Entwicklungskosten und kalkulatorische Zinsen

6. Kalkulation im Handwerk und im Handel 60. Kalkulation im Handwerk 600. Eigenarten 601. Durchführung 61. Kalkulation im Handel 610. Arten der Kalkulation 611. Unterschiede zwischen Industrie- und Handelskalkulation 612. Die Kosten im Handel 613. Der Aufbau der Kalkulation 614. Die Berücksichtigung des Kapital- und Lagerumschlages 62. Exportkalkulation 620. Besonderheiten der Exportkalkulation 621. Die besonderen Kostenarten des Exportgeschäftes 622. Arten der Exportkalkulation 7. Grenzen der Nachkalkulation 70. Grundsätzliches 71. Genauigkeitsgrenzen, die sich aus Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen Aufwand und Kosten ergeben 72. Genauigkeitsgrenzen der gebräuchlichen Kalkulationsformen 720. Grenzen, die sich zwangsläufig aus dem Wesen der einzelnen Formen ergeben (absolute Grenzen) 7200. Divisionskalkulation 7201. Zuschlagskalkulation 721. Zur ökonomischen Grenze der Genauigkeit bei den einzelnen Formen (relative Grenzen) 7210. Bei den Formen der Divisionskalkulation 7211. Bei den Formen der Zuschlagskalkulation 73. Genauigkeitsgrenzen von kombinierten Kalkulationsformen, Sonderformen der Kalkulation und von Kalkulationsersatzmethoden 730. Kombinierte Kalkulationsformen 731. Sonderformen der Kalkulation 732. Kalkulationsersatzmethoden 74. Genauigkeitsgrenzen, die sich aus der nur beschränkt praktischen Anwendungsmöglichkeit des Tageswertprinzips ergeben 75. Genauigkeitsgrenzen, die sich aus organisatorischen oder personellen Unzulänglichkeiten ergeben 8. Kostenstatistik und Kostenanalyse 80. Kostenstatistik 800. Wesen und Verfahren

Inhaltsverzeichnis II, 2

XIX

801. Statistik im Verhältnis zur Buchhaltung und Kalkulation 802. Anwendung der Statistik in der Kostenrechnung 81. Kostenanalyse 810. Wesen und Aufgaben 811. Vergleichsrechnungen 8110. Zeitvergleich 8111. Betriebsvergleich 8112. Soll-Ist-Vergleich 812. Kostenanalysen im einzelnen 8120. Strukturanalyse 8121. Ergiebigkeitsanalysen 81210. Methodik 81211. Ergiebigkeitskennziffern 8122. Abhängigkeitsanalysen 81220. Statische Abhängigkeitsanalysen 81221. Dynamische Abhängigkeitsanalyse 8123. Abweichungsanalyse 9. Mathematische Entscheidungsforschung 90. Allgemeines 91. Notwendigkeit neuer Hilfsmittel 92. Wesen und Ziele der mathematischen Entscheidungsforschung 93. Die wichtigsten Theorien und Lösungsversuche der mathematischen Entscheidungsforschung 930. Theorien 931. Lösungsmethoden 94. Weitere Techniken 95. Anwendung der mathematischen Entscheidungsforschung im Rechnungswesen 96. Abstimmung einzelner Teilentscheidungen 97. Grenzen der Anwendung mathematischer Entscheidungsforschung auf dem Gebiete des Rechnungswesens Literaturverzeichnis Schlagwortverzeichnis

1. Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 10. Grundlagen und Formen des Rechnungswesens K o s t e n r e c h n u n g ist E r f a s s u n g und Z u r e c h n u n g der b e t r i e b l i c h e n K o s t e n auf die L e i s t u n g e n . Sie ist nur ein Teil des betrieblichen Rechnungswesens und findet als solcher seine Grenzen in den Betätigungsgebieten der übrigen Teile. Die Kostenrechnung ist die Rechnung des P r o d u k t i o n s p r o z e s s e s , der i n n e r b e t r i e b l i c h e n Vorgänge. Ihr Gebiet beginnt daher dort, wo der Produktionsprozeß anfängt, also mit der Hineingabe der Güter in den Betrieb, und sie endet dort, wo Leistungen zum Absatz bereitgestellt werden. Im Betriebe müssen aber die g e s a m t e n realen Vorgänge erfaßt werden, nicht nur die in den Werkstätten, sondern auch die in den Lägern und Büros. Darum werden alle betrieblichen Vorgänge von rechnerischen Handlungen begleitet, die ihnen nachfolgen oder vorangehen und sie wert- und mengenmäßig erfassen. Insbesondere die geld w e r t m ä ß i g e Erfassung ist zur Erkenntnis der konkreten betrieblichen Vorgänge und ihrer Zusammenhänge unerläßlich. Durch den geldwertmäßigen Ausdruck des Betriebsablaufs werden alle, auch die verschiedenartigsten Vorgänge, auf einen Nenner gebracht. Damit wird alles mit allem verrechenbar und vergleichbar: Materialverbrauch, Arbeitsstunden, Maschinenabnutzung, Debitorenverluste, Steuerzahlungen. Zur rechnungsmäßigen Erfassung dieser Vorgänge bedient man sich verschiedener V e r f a h r e n , von denen die Kostenrechnung nur ein Teil, und deren Summe das betriebliche Rechnungswesen ist. Das R e c h n u n g s w e s e n ist die G e s a m t h e i t aller V e r f a h r e n zur z a h l e n m ä ß i g e n E r f a s s u n g u n d Zur e c h n u n g der b e t r i e b l i c h e n Vorgänge. Die betrieblichen H a u p t v o r g ä n g e sind drei: B e s c h a f f u n g , P r o d u k t i o n und A b s a t z . B e s c h a f f u n g umfaßt die Besorgung von Anlagen, Vorräten und Arbeitskräften, also aller Betriebsmittel; P r o d u k t i o n den Prozeß der Gewinnung, Veredelung oder Verarbeitung der Güter bis zur Absatzbereitschaft; Ab s at z die gesamten Maßnahmen zum Vertrieb der Waren bis zum Zahlungseingang. Die V e r f a h r e n zur Erfassung und Zurechnung der einzelnen Betriebsvorgänge sind mannigfaltig. Sie sind allmählich entstanden, entsprechend den Bedürfnissen des Betriebes nach genauer Erkenntnis seines Zustandes und seiner Entwicklung zum Zwecke treffsicherer Entscheidung. Das R e c h n u n g s wesen h a t die A u f g a b e der D u r c h l e u c h t u n g des B e t r i e b e s in a l l e n seinen Teilen und allen B e z i e h u n g e n . Es stellt gleichsam die betrieblichen Röntgenstrahlen dar. In den Gegebenheiten des Betriebes und seinen Bedürfnissen nach rechnerischer Erfassung auf der einen Seite und der Besonderheit und unterschiedM e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

1

2

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

liehen Leistungsfähigkeit der einzelnen Rechnungsverfahren auf der anderen Seite liegen die G r u n d l a g e n des R e c h n u n g s w e s e n s , seine F o r m und A u s g e s t a l t u n g ist von den Bedürfnissen des Betriebes abhängig. In der Organisation des Rechnungswesens muß daher die ganze Eigenart des Betriebes zum Ausdruck kommen; es hat ihm zu dienen und muß sich seiner Organisation anpassen. Die Grundlagen sind m a t e r i e l l e und f o r m a l e . Die m a t e r i e l l e n Grundlagen ergeben sich: a) aus der b e t r i e b l i c h e n E i g e n a r t und b) aus den verfolgten R e c h n u n g s z i e l e n . Die b e t r i e b l i c h e E i g e n a r t , aus der sich drei materielle Grundlagen ergeben, ist begründet: 1. in den einzelnen W i r t s c h a f t s z w e i g e n : Industrie, Verkehr, Handel, Banken, Versicherung, freie Berufe; 2. in den verschiedenen B e t r i e b s g r ö ß e n : Klein-, Mittel-, Großbetriebe, Einzel- und zusammengesetzte Betriebe; 3. in den verschiedenen W i r t s c h a f t s - und R e c h t s f o r m e n . Zu 1.: Daß die verschiedenen W i r t s c h a f t s z w e i g e verschiedene Formen des Rechnungswesens bedingen, ergibt sich zwangsläufig aus dem Produktionsprozeß, der in den einzelnen Wirtschaftszweigen ein durchaus verschiedener ist und dem das Rechnungswesen sich anzupassen hat. Dem betrieblichen Kreislauf folgt der Lauf der Aufwandziffern; beide müssen einander entsprechen. Die b e t r i e b l i c h e A u f g a b e der einzelnen Wirtschaftszweige ist eine verschiedene: in der I n d u s t r i e die eigentliche Produktion; im V e r k e h r die physische Verteilung (Transportleistung); im H a n d e l die kommerzielle Verteilung, also Güterbereitstellung zu Konsumzwecken (Güterkonsum durch den Verarbeiter wie durch den letzten Verbraucher); in der B a n k die Kreditbereitstellung, die Umwandlung des genommenen Kredits (Kredit niederer Ordnung) in gegebenen Kredit (Kredit höherer Ordnung); in der V e r s i c h e r u n g die Risikoübernahme; in den freien B e r u f e n die verschiedensten Dienstleistungen: Krankenbehandlung, Rechtswahrung, Revision, Organisation und treuhänderische Verwaltung, Unterhaltung bei den Vorführungsbetrieben, Unterbringung im Hotelgewerbe u. v. a. Dieser betrieblichen Aufgabe, die den Produktionsablauf bestimmt, entspricht auch die Aufgabe und Organisation des Rechnungswesens. In der I n d u s t r i e ist das wichtigste die eigentliche P r o d u k t i o n , daher die Betriebsbuchhaltung mit den Fabrikationskonten; im V e r k e h r steht im Vordergründe die Vollführung der T r a n s p o r t l e i s t u n g , daher die Betriebskostenrechnung; im H a n d e l kommt es auf die ständige Erfassung und Kontrolle der Warenbestände und des U m s a t z e s an; im B a n k w e s e n auf die Übersicht über den Bestand und die Fälligkeit der einzelnen genommenen und gegebenen K r e d i t e zur Ermöglichung der täglichen G e l d d i s p o s i t i o n ; in der V e r s i c h e r u n g auf die Kenntnis des B e s t a n d e s an Risiken und der ent-

3

Grundlagen und Formen des Rechnungswesens

sprechenden K a p i t a l a n l a g e n ; in den f r e i e n B e r u f e n kommen die verschiedensten Grundaufgaben vor, die daher auch den Kern der rechnerischen Erfassung bilden. E s k o m m t d a r a u f a n , die G r u n d f u n k t i o n der e i n z e l nen B e t r i e b e in den W i r t s c h a f t s z w e i g e n zu e r f a s s e n , um d a n a c h das R e c h n u n g s w e s e n zu o r g a n i s i e r e n : die Individualität des Rechnungswesens ist zunächst durch den W i r t s c h a f t s z w e i g bedingt. Neben der Eigenart des Wirtschaftszweiges und der A r t des P r o d u k t i o n s p r o z e s s e s ist 2. die B e t r i e b s g r ö ß e als Grundlage des Rechnungswesens bedeutsam. In kleinen Betrieben ist z. B. die Buchhaltung einfacher, die Zahl der Konten geringer, die Kontrolle unter Umständen entbehrlich. Die Weite der Kontengliederung ist von der Größe des Betriebes abhängig: ob nur Gruppenkonten geführt werden, wieweit diese in Unterkonten aufgeteilt und dazu durch Nebenbücher und die übrigen Rechnungsverfahren ergänzt werden. Die 3. materielle Grundlage des Rechnungswesens bildet die W i r t s c h a f t s f o r m : ob erwerbswirtschaftlich, genossenschaftlich oder gemeinwirtschaftlich. In der Buchhaltung spielt das nur eine geringe Rolle, wohl aber in der Kalkulation, Preisbildung und Betriebspolitik. Die weiteren materiellen Grundlagen ergeben sich aus den Z i e l e n der Verrechnung. Die Ziele sind viererlei Art: 1. Periodische Erfassung der Vorgänge (Bestands-, Aufwands- und Erfolgsrechnung), 2. Kostenträger-(Stück-)Rechnung, 3. Betriebskontrolle (Wirtschaftlichkeitsrechnung), 4. Planung und Disposition.

Das e r s t e Ziel des Rechnungswesens ist die p e r i o d i s c h e Rechnung: Erfolgsrechnung und Kostenträger z e i t rechnung (Betriebsabrechnung). Sie umfaßt: a) die rechnerische Erfassung aller betrieblichen A u ß e n - und I n n e n vorgänge: der Beziehungen zu L i e f e r a n t e n , G l ä u b i g e r n und S c h u l d n e r n ; zum S t a a t (Steuern); zu den s o z i a l p o l i t i s c h e n O r g a n i s a t i o n e n (soziale Verpflichtungen); zu den B e t r i e b s i n h a b e r n (Aktionäre, Anteilseigner, Teilhaber, Kommanditisten usw.); der Beziehungen zur B e l e g s c h a f t (Löhne, Gehälter und Erfolgsanteile); des V e r b r a u c h s von Material, Anlagen (Abschreibungen) und Kapital (Zinsen für fremdes und eigenes Kapital); der Erfassung der L e i s t u n g e n (Halb- und Fertigfabrikate, Ausschuß, Abfall und Nebenprodukte); b) die Erfassung der betrieblichen B e s t ä n d e , ihrer V e r ä n d e r u n g e n und der U r s a c h e n i h r e r V e r ä n d e r u n g e n ; c) die Ermittlung des E r f o l g e s und seiner Q u e l l e n . Die betriebliche Abrechnung geht freilich nicht in allen Betrieben so weit. Man kann folgende Abstufung feststellen: 1*

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

4

a) Das Ziel ist lediglich Ü b e r s i c h t ü b e r die K a p i t a l w e r t e : Man begnügt sich mit der Aufstellung einer Bestandsbilanz; der Erfolg ist die Differenz zwischen Anfangs- und Endbestand. Man bedient sich der nichtsystematischen, einfachen Buchführung, die keine Veränderung, keine Ursachen und keine Beziehungen aufweist. b) Das Ziel ist Übersicht über B e s t ä n d e , ihre V e r ä n d e r u n g und die U r s a c h e n der Veränderung. Erstrebt wird eine Rentabilitätsrechnung. Das Rechnungsverfahren ist die systematische doppelte Buchhaltung in einer der vielen Formen. c) Das Ziel geht noch weiter als bei b): der P r o d u k t i o n s p r o z e ß , die E r folge und i h r e Q u e l l e n sollen genauer erfaßt werden. Neben der Finanzbuchhaltung besteht eine ausgebaute Betriebsbuchhaltung; neben der Jahres- eine kurzfristige Erfolgsrechnung. Im weiteren Ausbau schreitet man in der Aufwands- und Erfolgsgliederung fort, um zu noch t i e f e r e n B e t r i e b s e r k e n n t n i s s e n zu kommen. Hier wird der Betrieb in das M a r k t g e s c h e h e n eingegliedert, der Gewinn in Betriebsund Marktgewinn gespalten. Dem z w e i t e n Ziel des Rechnungswesens, der Errechnung der Selbstkosten der L e i s t u n g s e i n h e i t , der A n g e b o t s p r e i s e , der P r e i s u n t e r g r e n z e , der N a c h f r a g e p r e i s e und der K l ä r u n g s o n s t i g e r K o s t e n f r a g e n , dient die Kostenrechnung. Im weiteren Inhalt des Buches wird auf diese Fragen ausführlich eingegangen werden. Die b e t r i e b l i c h e K o n t r o l l e , als d r i t t e s rechnerisches Ziel, umfaßt die Überwachung und Prüfung aller Vorgänge im Betriebe. Sie ist teils Kostenrechnung, teils Erfolgsrechnung und umfaßt: a) Wirtschaftlichkeitskontrolle (des Innenbetriebes); b) Rentabilitätskontrolle (der Außenerfolge, vor allem der Finanzierungsund Markterfolge). Gute Betriebsführung verlangt aber nicht nur Betriebskontrolle, sondern v i e r t e n s auch Grundlagen für die B e t r i e b s p o l i t i k und für v e r n ü n f t i g e B e t r i e b s d i s p o s i t i o n . Zufall, Willkür und Unsicherheit in den Betriebsdispositionen müssen ausscheiden. So wird die B e s c h a f f u n g von z i f f e r n m ä ß i gen G r u n d l a g e n für B e t r i e b s d i s p o s i t i o n und B e t r i e b s p o l i t i k das v i e r t e Ziel des R e c h n u n g s w e s e n s . Die Disposition und betriebliche Politik erstrecken sich: a) b) c) d)

auf auf auf auf

die Finanzierung, Einkauf, Produktion und Absatz.

Die Betriebsdisposition verlangt (naturgemäß) kalkulatorisches und konstruktives Denken, beruhend auf den exakten Grundlagen des Rechnungswesens. Das Rechnungswesen wird so zum S t e u e r des B e t r i e b e s .

Grundlagen und Formen des Rechnungswesens

5

Die f o r m a l e n Grundlagen des Rechnungswesens ergeben sich aus der A r t der V e r r e c h n u n g . Diese kann sein: 1. Buchhaltung-Bilanz, 2. Selbstkostenrechnung, 3. Statistik, 4. Wirtschaftsplan (Budget). Die erste und ursprüngliche Form des Rechnungswesens ist die B u c h h a l t u n g . Sie ist der Teil des Rechnungswesens, der einige Gruppen (einfacheBuchhaltung) oder alle Geschäfts- und Betriebsvorfälle (doppelte Buchhaltung) chronologisch und systematisch erfaßt. Sie ist eine Verrechnung und eine Nachrechnung, eine K a p i t a l b e s t a n d s - und eine Kapitalbewegungsrechnung in geldwertmäßiger, chronologisch-systematischer Form. Sie mündet in eine Kapitalbestands- und eine Erfolgsbilanz. In Skontren werden daneben auch Mengen verrechnet. Die m e t h o d i s c h e E i g e n a r t ist die Verrechnung in einer systematischen, zwangsläufigen und sich selbst kontrollierenden Weise. Die Buchhaltung als alleinige Form des Rechnungswesens konnte aber den Anforderungen der Praxis nicht genügen. Das Bedürfnis nach einer genaueren Analyse der betrieblichen Vorgänge, nach Erforschung der Betriebsbeziehungen zu anderen Wirtschaften (Markt), nach Erfassung der kommenden Dinge und nach Auswertung der Vergangenheit und Gegenwart für die nahe und ferne Zukunft ließ bald aus und neben der Buchhaltung neue Verfahren mit anderer Zielsetzung entstehen: Rechnungsverfahren zur genauen K a l k u l a t i o n der A n g e b o t s p r e i s e , zur Messung der W i r t s c h a f t l i c h k e i t , planenden Vors c h a u und vernünftigen Betriebspolitik auf exakter Zahlengrundlage. So wurde die Buchhaltung bald durch die drei übrigen Rechnungsverfahren ergänzt, die teils ihre zwangsläufige Form benutzen (wie die Betriebsbuchhaltung und in loser Form das Budget), teils aber elastische Formen annehmen wie die Statistik und die Selbstkostenrechnung. In gut organisierten Betrieben finden wir alle vier F o r m e n systematisch verknüpft. Aber insbesondere die vierte Form, die Betriebsplanung, ist in Deutschland noch ein Stiefkind, ganz zu Unrecht. Sie ist nicht so schwierig, wie es scheint und viel wichtiger, als man meint. Freilich eignet sie sich nicht für alle Betriebe gleichermaßen, am meisten für Betriebe mit automatisiertem und standardisiertem Produktionsprozeß, am wenigsten für solche mit Einzel und kurzfristiger Wechselfertigung. Aber darüber kann kein Zweifel sein, daß B u d g e t u n d P l a n k o s t e n das R e c h n u n g s w e s e n der Z u k u n f t w e i t g e h e n d b e h e r r s c h e n w e r d e n . Dazu sind die Vorteile dieser Rechnungsverfahren zu groß. Betriebsplanung sollte heute in allen Betrieben eine Selbstverständlichkeit sein. Sie ist die Vorbedingung für jede rationale Wirtschaft. Durch Hinzunahme der drei andern Rechnungsverfahren wurde aus der Buchhaltung das Rechnungswesen. Die A u s g e s t a l t u n g der B u c h h a l t u n g zum R e c h n u n g s w e s e n ist ihre e n t s c h e i d e n d e E n t w i c k l u n g , so e n t s c h e i d e n d , daß von einer i s o l i e r t e n B u c h h a l t u n g gar n i c h t m e h r die Rede sein sollte. Die

6

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Tendenz ist sogar deutlich genug, daß gewisse Rechnungsformen nicht nur eine Ergänzung, sondern sogar einen Ersatz der Buchhaltung bilden werden. Dies gilt besonders für die Statistik mit ihrer vergleichenden, kausalen und korrelativen Rechnung, die daneben aber auch die statischen und dynamischen Aufgaben der Buchhaltung und Bilanz übernehmen kann. Freilich ist das beste Verhältnis zwischen Buchhaltung und Statistik nicht der Ersatz, sondern die Ergänzung 1 ) 2 ) 3 ). Buchhaltung sollte man darum immer nur im Zusammenhang mit den anderen Rechnungsverfahren sehen und jedes für seine typischen Zwecke verwenden, aber auch jedes benutzen, um die beste Durchleuchtung des Betriebes und eine rationale Betriebswirtschaft zu erreichen. Das R e c h n u n g s w e s e n in seinen vier Formen bildet ein in sich geschlossenes System. Die natürliche Gliederung ergibt sich: 1. aus dem G e g e n s t a n d , 2. aus dem V e r f a h r e n der V e r r e c h n u n g , wobei bei dem Verfahren a) die Form, b) die Wertung (der Inhalt) die systembildenden Gliederungsgesichtspunkte ergeben.

Nach dem G e g e n s t a n d e ist das Rechnungswesen eine Z e i t r a u m - (Perioden-, Abschnitts-), eine K o s t e n t r ä g e r - und eine V e r g l e i c h s r e c h n u n g . Die Z e i t r a u m r e c h n u n g ist wiederum dem Verfahren nach zunächst Buchhaltung und Bilanz, wobei die Zeiträume lang oder kurz sein können. Die lange Periode und den normalen kaufmännischen Zeitraum bildet das J a h r , auf das daher Buchhaltung und Bilanz zunächst abgestellt waren und es grundsätzlich heute noch sind. Die kurzfristige Bestands- und Erfolgsrechnung sind nur Ergänzungsrechnungen, von wie großer praktischer Bedeutung sie auch sein mögen. Die B u c h h a l t u n g wiederum ist entweder Geschäfts- oder Betriebsbuchhaltung. Die G e s c h ä f t s - oder auch F i n a n z b u c h h a l t u n g umfaßt die externen betrieblichen Beziehungen: zu Gläubigern und Schuldnern, zu Staat, Sozialorganisationen, Kartellen, Verbänden und Betriebsinhabern, die Bet r i e b s b u c h h a l t u n g dagegen die inneren betrieblichen Vorgänge: den Produktionsprozeß, seine Kosten und Ergebnisse. Auch die Buchhaltung kann auf längere oder kürzere Abschnitte abgestellt sein und sich gleichfalls auf Bestand und Bewegung im Betriebe erstrecken. Buchhaltung und Bilanz sind Vergangenheitsrechnungen, die Blickrichtung geht nach rückwärts. Ebenfalls eine Zeitraumrechnung, aber mit dem Blick nach v o r w ä r t s , ist der Wirtschaftsplan, das B u d g e t . Das B u d g e t kann zeitlich ein Gesamt') Vgl. den Abschnitt 80: Kostenstatistik. s ) Von der unverbundenen zur verbundenen Rechnung (alle 4 Verfahren abstiinmbar und abgestimmt). 3 ) Vom Denken in Ausgaben zum Denken in Werten. Vom Kreislauf der Einnahmen und Ausgaben zum Kreislauf der Aufwände und Erträge, der Kosten und Leistungen.

Grundlagen und Formen des Rechnungswesens

7

plan: für 1 Jahr oder eine noch längere oder aber kürzere Periode, oder ein Teilplan: für ein Halbjahr, ein Vierteljahr, einen Monat sein. Auch s a c h l i c h kann das Budget ein Gesamtplan (umfassend den gesamten Betrieb: Absatz-, Produktions-, Finanz-, Kostenplan) oder ein Teilplan sein (vielleicht nur den Kostenplan oder nur den Werbeplan umfassend). Die K o s t e n t r ä g e r r e c h n u n g ist dem Verfahren nach Selbstkostenrechnung und Kalkulation in ihren mannigfachen Formen. Im Verhältnis zum Zeitpunkt der Produktion ist sie Vor- oder Nachkalkulation. Die V e r g l e i c h s r e c h n u n g bedient sich der S t a t i s t i k . Es geht entschieden zu weit, jede Rechnungsart als Vergleichsrechnung anzusehen, wie es manchmal geschieht. Denn der Vergleich muß doch außerhalb der systematischen Rechnungsformen, wie sie z. B. Buchhaltung und Bilanz darstellen, geschehen, und er muß sich statistischer Formen bedienen. Die Vergleichsrechnung auf statistischer Grundlage ist zunächst W i r t s c h a f t l i c h k e i t s r e c h n u n g in drei Formen: als Zeit-, Betriebs- und Soll-Ist-Vergleich. Weiter aber dient die Statistik Bestands- und Bewegungsvergleichen verschiedenster zeitlicher und sachlicher Art: Jahres-, Monats-, Wochen- und Tagesstatistiken; Auftrags-, Debitoren-, Kreditoren-, Kassen-, Vorratsbestandsstatistiken; Kosten-, Erfolgs-, Umsatzentwicklungsstatistiken. Der Vergleich kann dabei durch absolute Zahlen und Zahlenreihen oder durch Kennziffern, mit oder ohne Richtzahlcharakter, geschehen. Nicht nur die f o r m a l e , sondern auch die m a t e r i e l l e Art der Rechnungsverfahren ist für die natürliche Gliederung und Systembildung wichtig. Insbesondere die Verwendung von Soll- oder Istwerten ist für die einzelnen Verfahren und damit auch für den Gegenstand der Verrechnung bedeutsam. Die Sollwerte sind Budget- oder Standardwerte. Die Istwerte sind entweder Zeit- oder ursprüngliche Beschaffungswerte. So ergibt sich folgende S y s t e m a t i k des b e t r i e b l i c h e n R e c h n u n g s wesens: Nach dem Gegenstand der Rechnung a) formal Nach dem Ver-

I. Zeitraumrechnung 1. Budget a) Gesamtb) Teilbudget zeitlich u. sachlich

fahren

1>) materiell Sollwerte

II. Kostenträgerrechnung

III. Vergleichsrechnung

2. a) Bilanz aa) Jahres-, bb) Monatsbilanz bzw. kurzfrist. Erfolgsrechnung

b) Buchhaltung aa) Geschäfts-, bb) Betriebsbuchhaltung

a) Vor-, b) Nachkalkulation

Statistik a) Zeit-, b) Betriebs-, c) Soll-IstVergleich d) Bestandsu. Entwicklungsvergleiche veisch. Art

Istwerte

aa) Istwerte bb) Ist- bzw. Soll-Istwerte

a) Sollb) Istwerte

Ist- bzw. SollIstwerte

8

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 11. Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung 110. Die neuzeitlichen Aufgaben industrieller Betriebsführiing

Die Dispositionsaufgaben, die die Führung moderner Industriebetriebe zu lösen hat, sind an V o r a u s s e t z u n g e n z w e i e r l e i A r t gebunden: 1.an solche, die sich aus der a l l g e m e i n e n w i r t s c h a f t l i c h e n S i t u a t i o n , vor allem aus der M a r k t l a g e und ihren Veränderungen ergeben und 2. an solche, die durch die Struktur des B e t r i e b e s und den daraus folgenden technischen und wirtschaftlichen Gesetzmäßigkeiten des Betriebsablaufes entstehen. Der Betrieb dient dem M a r k t , und nur durch die Anpassung an die wechselnden Marktbedingungen kann er seine Aufgabe erfüllen. Die Betriebsführung ist daher in ihren Entscheidungen zu allererst von den M a r k t g e g e b e n h e i t e n — den bestehenden und den kommenden — abhängig. Preise, Nachfrage, Mode, Geschmacksrichtung, das Angebot der Konkurrenz und seine Kosten, technische Bedingungen und Qualitätsanforderungen und die Veränderung aller dieser Faktoren sind daher die primären Daten der Betriebspolitik. Eine D y n a m i k der Marktfaktoren hat es zwar zu allen Zeiten gegeben, aber sie hat in der modernen Wirtschaft ein ganz besonderes Ausmaß angenommen. Schon die rein w i r t s c h a f t s b e d i n g t e Dynamik (bedingt durch Bevölkerungsvermehrung, Mode-, Geschmacks- und Verbrauchswandlung) hat sich infolge des technischen Fortschrittes und der damit verbundenen größeren Differenziertheit von Angebot und Nachfrage erheblich verstärkt. In der Gegenwart haben daneben vor allem a u ß e r w i r t s c h a f t l i c h e Ursachen einen verstärkten Einfluß auf den Markt und seine Dynamik erlangt. Hier sind vor allem p o l i t i s c h e und m i l i t ä r i s c h e Ereignisse und Entscheidungen zu nennen, die häufig sprunghafte Nachfrageverschiebungen, heftige Lohn- und Preisbewegungen und schwankende Währungsverhältnisse nach sich ziehen. Die moderne Politik unterliegt nun einmal dem Gesetz des steigenden Aufwandes. Die Folge sind wachsende Staatshaushalte und damit steigende steuerliche Belastungen des Betriebes. Daher ist heute die Steuerbelastung mit das wichtigste Datum der Betriebspolitik geworden. Dazu kommen noch eine ganze Anzahl Lenkungsmaßnahmen des Staates durch Steuervergünstigungen und Mehrbelastungen, die die Entscheidungsfreiheit des Betriebes mehr oder minder hemmen und seine Dispositionen in eine bestimmte Richtung lenken. Es läßt sich daher feststellen: Die moderne Wirtschaft ist durch w a c h s e n d e D y n a m i k gekennzeichnet, einer Dynamik, die h ä u f i g a u ß e r w i r t s c h a f t l i c h e n U r s a c h e n unterliegt und daher l a n g f r i s t i g e P l a n u n g e n des B e t r i e b e s e r s c h w e r t und h ö c h s t e A n f o r d e r u n g e n an d a s A n p a s s u n g s v e r m ö g e n des Betriebes stellt. Es ist nun die große A n t i n o m i e d e r m o d e r n e n W i r t s c h a f t , daß mit zunehmender gesamtwirtschaftlicher Dynamik die Anpassungsfähigkeit des einzelnen Betriebes sinkt. Diese Entwicklung beruht in erster Linie auf t e c h n i s c h e n Einflüssen. Die moderne Produktionsweise ist mit einer zunehmenden Mechanisierung, Maschinisierung, Automatisierung und häufig auch Speziali-

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

9

sierung verbunden. Die natürliche Folge dieser Tendenz ist eine wachsende B e t r i e b s s t a r r h e i t zweifacher Art. Sie zeigt sich zunächst als t e c h n i s c h e S t a r r h e i t : Technisch hochwertige Apparaturen pflegen in der Regel auf einen beschränkten Kreis von Produkten oder Produkte bestimmter technischer Eigenschaften, häufig auch auf ein einzelnes Produkt s p e z i a l i s i e r t zu sein. Damit erfährt die Produktions b r e i t e , d . h . die Fähigkeit des Betriebes, j e nach der Marktlage seine Erzeugnisse zu wechseln, erhebliche Einschränkungen. Der technische F o r t s c h r i t t oder N a c h f r a g e V e r s c h i e b u n g e n können unter diesen Umständen die Apparatur eines Betriebes schnell veralten lassen, ihren wirtschaftlichen Wert mindern oder sogar beseitigen. Mit der technischen Starrheit ist aber zugleich auch eine w i r t s c h a f t l i c h e S t a r r h e i t verbunden: Mit zunehmender Mechanisierung wächst die K a p i t a l i n t e n s i t ä t des Betriebes und mit ihr der Anteil der Kapazitätskosten an den Gesamtkosten. Die E r h a l t u n g der Produktionsbereitschaft der Betriebsapparatur erfordert wiederum laufend Aufwendungen, die die Kapazitätskosten weiterhin erhöhen. Die wirtschaftliche Folge dieser Entwicklung ist eine zunehmende E m p f i n d l i c h k e i t des Betriebes gegenüber Beschäftigungsschwankungen und Produktionsumstellungen. Aus der sinkenden Kostenelastizität ergibt sich gesetzmäßig eine steigende Anforderung an die Betriebsführung zur Erhaltung der Wirtschaftlichkeit und Erhöhung der Produktivität. Die Kompliziertheit der Produktionsapparatur und die häufig durch sie bedingte Betriebsgröße erfordern schließlich eine umfangreiche B e t r i e b s o r g a n i t i o n , die den Betrieb ebenfalls schwerfällig und plötzlichen Änderungen gegenüber unbeweglicher gestaltet. Schließlich pflegt eine Mechanisierung meist mit einem Anwachsen der G e m e i n k o s t e n verbunden zu sein, also der Kosten, die besonders schwer zu kontrollieren sind und daher am leichtesten Unwirtschaftlichkeiten enthalten. Betrachten wir alle diese Faktoren, die im modernen Industriebetrieb eine so hohe Bedeutung erlangt haben, so ergeben sich daraus für die Aufgaben einer neuzeitlichen Betriebspolitik einige wichtige F o l g e r u n g e n : 1. Die Führung industrieller Betriebe ist d a t e n a b h ä n g i g e r geworden; d.h. der Betrieb hat bei seinen Entscheidungen mehr Daten, von ihn unbeeinflußbare Tatsachen, zu berücksichtigen, und diese Daten haben größtenteils auch wirtschaftlich an Gewicht gewonnen. Während sich aber die ä u ß e r e (marktbedingte) Daten-Konstellation ständig verschiebt und häufig in ihren Veränderungen im voraus (politische Faktoren!) gar nicht zu übersehen ist, sind die in der S t r u k t u r des B e t r i e b e s begründeten Daten zu einem großen Teil starr und nicht oder nur auf l a n g e S i c h t beeinflußbar. Die wichtigsten i n n e r b e t r i e b l i c h e n Daten sind die G e s e t z m ä ß i g k e i t e n des B e t r i e b s a b l a u f e s . Diese Gesetzmäßigkeiten, wie sie z. B. zwischen Kosten und Beschäftigungsgrad, zwischen Kapazität, Kosten und Preisgestaltung, zwischen Produktionsmenge, Fertigungsorganisation,

10

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Lagerhaltung und Finanzierung bestehen, sind zwar ebenfalls für den Betrieb keine völlig neuen Erscheinungen, aber ihr wirtschaftliches Gewicht hat sich unter dem Einfluß der modernen kapitalintensiven Betriebsstruktur ganz wesentlich erhöht. 2. Je häufiger und grundlegender sich die äußeren Datenkonstellationen verändern, um so größer wird die Zahl l a n g f r i s t i g w i r k e n d e r Disposit i o n e n , die vom Betrieb zu treffen sind — langfristig, gemessen an der Geschwindigkeit, mit der sich die äußeren Verhältnisse wandeln; hier bedeuten fünf Jahre schon eine lange Zeit. Das Disponieren des Betriebes auf lange Sicht, das in einem ständigen Abstimmen von Absatzerwartungen und Kapazität, von Absatzmengen und Produktionsorganisation, von Preiserwartungen und Lagerbeständen, von Erfolgswartungen und Bilanzansätzen, von Rentabilitätsaussichten und Finanzierungsformen besteht, wird damit zunehmend r i s k a n t e r und p r o b l e m a t i s c h e r . 3. Sind die langfristig wirkenden Dispositionen einmal getroffen und ausgeführt, so bleibt der Betrieb auch langfristig an ihre wirtschaftlichen Auswirkungen g e b u n d e n . Die Wirtschaftlichkeitsentwicklung ist dann vornehmlich von der Zweckmäßigkeit k u r z f r i s t i g e r D i s p o s i t i o n e n abhängig. Diese kurzfristigen Dispositionen, die über Ausdehnung und Einschränkung der Produktion, über die Angebots- und Nachfragepreisbildung, über die kurzfristige Produktionszusammensetzung usw. entscheiden, bestimmen den wirtschaftlichen Auf- oder Abstieg des Betriebes. Die i n n e r b e t r i e b l i c h e n G e s e t z m ä ß i g k e i t e n , denen jeder Industriebetrieb unterliegt, sind für die Betriebsführung aber nicht nur Daten; sie sind zugleich auch O b j e k t der B e t r i e b s p o l i t i k . Weil die verschiedenen Faktoren voneinander abhängig sind — und zwar gesetzmäßig abhängig —, ist es möglich, durch einen Faktor auf einen andern oder eine Reihe anderer Faktoren einzuwirken. So kann der Betrieb beispielsweise mit Hilfe seiner Preispolitik auf den Absatz, durch den Absatz auf die Beschäftigung, durch die Beschäftigung auf die Kosten, durch die Kosten auf die Produktionsorganisation, durch die Kostengestaltung bei einer bestimmten Produktionsorganisation wiederum auf die Angebotspreisbildung und damit den Absatz, durch die Aufwandsbewertung auf die Steuern usf. einwirken. Ein bloßes theoretisches Kennen dieser Gesetzmäßigkeiten und Abhängigkeiten genügt nicht. In jedem Betrieb sind die wechselseitigen Einflüsse der genannten Faktoren von unterschiedlichem Gewicht, und nur eine großen- und eine wertmäßige F e s t s t e l l u n g ihres Einflusses befähigen den Betrieb zu einer rationalen Betriebspolitik. Das Schwergewicht der Betriebspolitik liegt jedenfalls im I n n e r e n des Betriebes. Die M a r k t f a k t o r e n können nur in seltenen Fällen Objekte der Betriebspolitik werden. Im Inneren des Betriebes ist zugleich mit dem i n d u s t r i e l l e n R e c h n u n g s wesen die b e s t e G r u n d l a g e f ü r r a t i o n a l r e c h e n h a f t e E n t s c h e i d u n gen gegeben.

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

11

111. Betriebsführung and industrielles Rechnungswesen Alles betriebliche Disponieren beruht auf einem W e r t e n , V e r g l e i c h e n u n d W ä h l e n z w i s c h e n w i r t s c h a f t l i c h e n Z w e c k e n u n d M i t t e l n . Da die Aufgabe des Betriebes in der Erzielung eines möglichst großen Wertgefälles zwischen den Preisen des Beschaffungsmarktes und denen des Absatzmarktes besteht, stehen im Mittelpunkt aller auf die Produktion gerichteten Entscheidungen P r e i s - u n d M e n g e n - K a l k u l a t i o n u n d - v e r g l e i c h e . Im Prinzip besteht daher jede rechenhafte Betriebspolitik in einem Abwägen von Preisen vermutlicher Verbrauchsmengen und Preisen vermutlicher Absatzmengen. Kein Betrieb wäre aber praktisch in der Lage, derartige Vergleiche durchzuführen, wenn er dazu ständig alle Preise und Verbrauchsmengen neu zu ermitteln hätte. Vor allem der Wertverzehr von Kostengütern, die als Gemeinkosten in die Produktion eingehen, kann aus ersichtlichen Gründen nicht für jede neue Entscheidung neu bestimmt werden. Rationales zahlenmäßiges Disponieren ist daher nur mit H i l f e d e s b e t r i e b l i c h e n R e c h n u n g s w e s e n s möglich. Das Rechnungswesen erfaßt zunächst unmittelbar Preise und mittelbar Mengen, denn die im Rechnungswesen anfallenden Zahlen sind das Produkt aus Mengen und Preisen. Das Rechnungswesen erhält damit den Charakter einer „großen P r e i s - u n d M e n g e n - T a b e l l e " . An Hand dieser „Tabelle" kann sich der Betrieb über die aufwands-, kosten- und ertragsmäßigen Auswirkungen seiner Dispositionen orientieren. Selbstverständlich lassen sich nicht alle Preise und Mengen (bewertet zu Preisen) den Zahlen des Rechnungswesens entnehmen. Durch die Preisdynamik des Marktes erhalten die Zahlen schnell nur noch historischen Wert, und auch die Verbrauchsmengen verändern sich infolge zahlreicher Einflüsse, wie Produktwechsel, Beschäftigungsschwankungen, Wechsel der Losgröße, der Auflagengröße, Leistungsschwankungen usf. Aber es verändern sich doch nicht alle Preise zugleich und jederzeit, und auch der Mengenverbrauch bleibt zu einem Teil wenigstens annähernd konstant, so daß immer nur einzelne Preise und Mengen neu zu ermitteln sind. Dennoch zeigt sich hier deutlich der wesentliche Nachteil eines auf reine Ist-Wert-Erfassung eingestellten Rechnungswesens für die Zwecke der Betriebsdisposition, denn: 1. Die im Rechnungswesen niedergelegten Zahlen sind V e r g a n g e n h e i t s w e r t e . Sie können daher von aktuellen Kosten und neuen Werten wesentlich abweichen. 2. Die Verbrauchsmengen, die in den Zahlen des Rechnungswesens zum Ausdruck kommen, können mit allen denkbaren Einflüssen von U n W i r t s c h a f t l i c h k e i t e n behaftet sein. 3. Für das betriebliche Disponieren haben nicht alle Kosten und Erträge die gleiche Bedeutung. Es sind die Kosten in ihrem Gewicht verschieden: vermeidbare und unvermeidbare Kosten, Durchschnitts- und Grenzkosten, ebenso Durchschnitts- und Grenzerträge. Wie noch später zu zeigen sein

12

Allgemeine Fragen der Kostenrecgnung

wird, macht der Einfluß des Beschäftigungsgrades, dazu ferner des Zeitmomentes auf die betriebliche Disposition eine D i f f e r e n z i e r u n g von K o s t e n und E r t r ä g e n nach der Zwangsläufigkeit und Beeinflußbarkeit ihrer Entstehung erforderlich. Das auf die Erzielung größter Wirtschaftlichkeit gerichtete Disponieren des Betriebes findet in den Zahlen des Rechnungswesens, so wie sie sich aus dem Ablauf des Betriebes zwangsläufig ergeben, einen nur beschränkten Anhaltspunkt. Diesen Zahlen fehlt zu einem großen Teil der M a ß s t a b c h a r a k t e r . Maßstäbliche Zahlen sind für die Lenkung des Betriebes von größtem Wert. Wenn das Rechnungswesen seine Funktion als innerbetriebliches Lenkungsmittel erfüllen soll, ist mit den automatisch anfallenden Zahlen nicht auszukommen. Neben den Ist-Zahlen müssen N o r m w e r t e und W i r t s c h a f t l i c h k e i t s z a h l e n ermittelt werden. N o r m w e r t e sind auf technischer Grundlage ermittelte, dem Trend der allgemeinen Entwicklung angepaßte, von UnWirtschaftlichkeiten bereinigte SollWerte 1 ). W i r t s c h a f t l i c h k e i t s z a h l e n sind den geltenden Markt- oder Betriebswert verkörpernde Zahlen mit Lenkungscharakter. Die Verwendung von Wirtschaftlichkeits- und Normwerten macht das Rechnungswesen aber nicht entbehrlich. Nur ein gut ausgebautes Rechnungswesen ermöglicht die Bestimmung von Normwerten und Wirtschaftlichkeitszahlen: Die Wirtschaftlichkeitszahlen müssen aus dem Zahlenmaterial des Rechnungswesens abgeleitet werden, und Normwerte erfüllen ihren Zweck nur dann, wenn sie ständig mit den Ist-Werten verglichen werden. Die Bildung und Auswertung von Wirtschaftlichkeitszahlen und Normwerten ist daher eine der Hauptaufgaben, die das Rechnungswesen für innerbetriebliche Dispositionsund Kontrollzwecke zu erfüllen hat. Darüber hinaus dient das Rechnungswesen der Betriebsführung aber noch auf mannigfach a n d e r e Weise: Als Bestandsrechnung ermöglicht es Bestandsdispositionen, als F i n a n z rechnung Liquiditätsdispositionen, als S t e u e r rechnung die Steuerermittlung und eine rechenhafte Steuerpolitik usf. Im folgenden sei jedoch das Schwergewicht vor allem auf die innerbetriebliche Lenkung durch Normwerte und Wirtschaftlichkeitszahlen gelegt. In ihrer Ermittlung und Auswertung für Zwecke der Betriebssteuerung besteht die eigentlich neue Aufgabe des industriellen Rechnungswesens. 1 ) Im Grunde genommen sind Normwerte auch eine Art von Wirtschaftlichkeitszahlen. Der Unterschied liegt jedoch darin, daß Normwerte (wie z. B. Plankosten, Normalkosten) in erster Linie Verbrauchsnormwerte sind, die den Betrieb zu möglichst großer Sparsamkeit im Mengenverbrauch steuern müssen. Wirtschaftlichkeitszahlen (wie z. B. Grenzwerte, reale Kosten sind Dispositionszahlen, die die Wahl des in bestimmten Situationen optimalen Verhaltens erleichtern sollen.

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

13

112. Rechnungswesen und Wirtschaftlichkeitszahlen

1120. Der Durchschnittswert als Wirtschaftlichkeitszahl und die Rolle des Rechnungswesens bei seiner Ermittlung Der Betrieb lebt von der K o s t e n - E r t r a g s s p a n n e e i n e r l a n g e n P e r i o d e . Für die Existenz des Betriebes haben daher Dispositionen ein um so stärkeres Gewicht, j e 1 ä n g e r sie sich in den Kosten und Erträgen zwangsläufig auswirken. Es handelt sich hierbei also vor allem um Dispositionen, die im Rahmen der G r ü n d u n g s p o l i t i k , der E r w e i t e r u n g s p o l i t i k , der l a n g f r i s t i g e n P r o d u k t i o n s p o l i t i k , der K a p a z i t ä t s p o l i t i k zu fällen sind. Diesen Dispositionen haftet deshalb ein b e s o n d e r e s Risiko an, weil sie die Betriebsstruktur schaffen und damit für die technische Elastizität und die Elastizität in der Kosten- und Ertragsgestaltung des Betriebes verantwortlich sind. Zugleich liegt hier die Gefahr fehlerhafter Entscheidungen besonders nahe, weil zum Auffinden der richtigen Lösungen Daten und Entwicklungstendenzen zu berechnen sind, die in relativ weiter Zukunft liegen und daher mit allen nur denkbaren Momenten der Unsicherheit verbunden sein können. Grundsätzlich gilt für langfristige Dispositionen das P r i n z i p des D u r c h s c h n i t t s , das Denken in Durchschnittswerten. Die durchschnittlichen Kosten einer langen Periode (so lange, wie sich die jeweilige Disposition wirtschaftlich auswirkt) müssen im Durchschnittsertrag gedeckt werden. Auf lange Sicht ist also das V e r h ä l t n i s von D u r c h s c h n i t t s k o s t e n u n d D u r c h s c h n i t t s e r t r a g : die durchschnittliche Wirtschaftlichkeit und die Durchschnittsrentabilität entscheidend. Vor allem die D u r c h s c h n i t t s r e n t a b i l i t ä t , die Durchschnittsverzinsung ist wesentlich, da langfristige Dispositionen in der Regel mit Kapitalfestlegungen verbunden zu sein pflegen. Dieses Kapital läßt sich aber nicht nur im Betrieb selbst anlegen, sondern kann auch dem Markt zu beliebig anderen Zwecken zugeführt werden. In jedem Falle könnte es auf dem Markt mit Sicherheit den landesüblichen Zins, den Zins für risikolose Kapitalanlagen bringen. Auf lange Sicht muß daher jede Produktion im Durchschnitt zumindest den landesüblichen Zins (zuzüglich einer branchenabhängigen Risikoprämie) erbringen. Kapital, das diese Mindestrentabilität auf lange Sicht im Durchschnitt nicht erreicht, ist fehlinvestiert. W i r t s c h a f t l i c h k e i t s z a h l e n auf lange S i c h t sind daher Durchschnittswerte: D u r c h s c h n i t t s k o s t e n , D u r c h s c h n i t t s e r t r ä g e , D u r c h s c h n i t t s w i r t s c h a f t l i c h k e i t und D u r c h s c h n i t t s r e n t a b i l i t ä t . Da es sich bei allen diesen Werten um Zukunftswerte handelt, stößt ihre Berechnung oft auf erhebliche Schwierigkeiten. Das ist allerdings nur ein Grund m e h r , alle Möglichkeiten auszuschöpfen, die das Rechnungswesen zu ihrer Ermittlung beisteuern kann. Bei der Grün dun g s p o l i t i k spielt das Rechnungswesen natürlich noch keine Rolle, da ein in Gründung befindlicher Betrieb noch über kein eigenes Zahlenmaterial verfügen kann. Aber ohne Kosten- und Ertragsberechnung geht es auch hier nicht. Da die Gründer eines Betriebes, zumindest diejenigen von

14

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

ihnen, die für die Führung des Betriebes vorgesehen sind, niemals branchenfremd sind, pflegen sie mit ihren Branchenkenntnissen oft sehr genaue Vorstellungen und Kenntnisse der kommenden Kosten- und Ertragsprobleme mitzubringen. Häufig können sie sich auf Kosten und Ertragszahlen, Richtzahlen und Vergleichswerte anderer Betriebe der gleichen Branche stützen. Ein Vergleich der Bilanzen dieser Betriebe vermag Aufschluß über die strukturellen Voraussetzungen, eine Untersuchung der Größenverhältnisse in ihrer Abhängigkeit von der Durchschnittsrentabilität Aufschluß über die optimale Betriebsgröße zu verschaffen. So gehen bereits die Gründungsdispositionen zu einem Teil auf die Zahlen des Rechnungswesens zurück — wenn auch nicht auf die des zu gründenden Betriebes, so doch auf die von bestehenden Betrieben gleicher Art. Einen weit höheren Wert besitzt das Rechnungswesen für alle langfristigen Dispositionen, die in einem bereits laufenden Betrieb zu fällen sind und sich etwa auf E r w e i t e r u n g e n , K a p a z i t ä t s a u s d e h n u n g e n und - e i n s c h r ä n k u n g e n , W a h l des S p e z i a l i s i e r u n g s g r a d e s , F e s t l e g u n g der Prod u k t i o n s r i c h t u n g auf l a n g e S i c h t u. ä. erstrecken. Im Prinzip sind hierbei immer wieder dieselben Feststellungen zu treffen: 1. Feststellung der Durchschnittskosten für diejenige Periode, in der sich die jeweilige Entscheidung wirtschaftlich auswirkt; 2. Feststellung des langfristig zu erwartenden Durchschnittsertrages (Standard-Gewinn). 3. Vergleich von Durchschnittskosten und Durchschnittsertrag, Messung des Ergebnisses am einzusetzenden Kapital, Bestimmung der Durchschnittsverzinsung, Vergleich der Durchschnittsverzinsung mit den für das Kapital zu zahlenden Aufwendungen und dem landesüblichen Zins zuzüglich Branchenrisikoprämie. Zu 1.: Nehmen wir an, es handelte sich bei der zu fällenden Disposition um eine neue Produktion, für die eine neue Kapazität geschaffen werden soll. Zur Ermittlung der wahrscheinlichen Durchschnittskosten dieser Produktion stehen zwei Verfahren zur Verfügung: Der Betrieb kann die kommenden Durchschnittskosten durch e i n e t e c h n i s c h e M e n g e n v o r p l a n u n g m i t anschließender Verwertung bestimmen, wobei alle erkennbaren langfristigen Preistendenzen der Kostengüter zu berücksichtigen wären. Dieses Verfahren hat den Nachteil, daß hierbei alle jene kleinen UnWirtschaftlichkeiten unberücksichtigt gelassen werden, die niemals ausbleiben und für die reale Höhe der Durchschnittskosten auf lange Sicht und oft auch für den Erfolg oder Mißerfolg einer Produktion ausschlaggebend sind. Eine rein technisch fundierte Vorschaurechnung pflegt daher in der Regel ein zu optimistisches Ergebnis zu liefern. Der Betrieb kann andererseits auf die Z a h l e n s e i n e s R e c h n u n g s w e s e n s zurückgreifen. Diese Zahlen haben aber nur einen beschränkten Vergleichs- und Maßstabwert, da sie auf historischen Preisen und mehr oder minder auf anders gearteten Produk tionen beruhen. Der Betrieb wird sich in der Regel zur Bestimmung seiner Durchschnittskosten auf lange Sicht beider Verfahren bedienen und das eine

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

15

durch das andere kontrollieren. Die Feststellung der k o m m e n d e n d u r c h s c h n i t t l i c h e n E i n z e l k o s t e n wird mehr die Aufgabe einer technischen Mengenvorplanung sein. Allerdings wird sich der Betrieb bei der Ermittlung der Preise der Kostengüter und der erkennbaren Preistendenzen wiederum weitgehend auf die Zahlen seines Rechnungswesens stützen müssen. Relativ unproblematisch ist die Ermittlung der k a l k u l a t o r i s c h e n K o s t e n (außer Zinsen). Ihrem Wesen nach sind die kalkulatorischen Kosten auch im laufenden Betrieb vor kalkulatorische Werte. Beider Ermittlung der ü b r i g e n G e m e i n k o s t e n spielen dagegen die Zahlen des Rechnungswesens wiederum eine bedeutende Rolle, da durch technische Vorkalkulation der Mengenverbrauch der als Gemeinkosten verrechneten Kostengüter in der Regel zu günstig berechnet wird. Der als Gemeinkostensatz auf die Einzelkosten zu verrechnende Zuschlag läßt sich mit einiger Sicherheit an Hand der Gemeinkostensätze technisch und strukturell ähnlicher Produktionen bestimmen. Zumindest lassen sich die technischen Yorkalkulationen durch die empirischen Zahlen des Rechnungswesens auf ihren Wahrscheinlichkeitsgrad hin überprüfen. Zu 2.: Die Ermittlung der voraussichtlichen Durchschnittserträge beruht in erster Linie auf den Ergebnissen von Marktforschung und Absatzplanung. Inwieweit hierbei die Zahlen des Rechnungswesens (Umsatzstatistiken, Preisstatistiken) herangezogen werden können, läßt sich allgemein nicht sagen. Andererseits lassen sich die Absatzchancen und Ertragschancen einer neuen Produktion nur dann mit annähernder Sicherheit feststellen, wenn der Betrieb seine voraussichtlichen Kosten und damit die Möglichkeiten seiner zukünftigen Angebotspreisbildung kennt. Die Feststellung seines zu erwartenden Durchschnittsertrages und der absetzbaren Menge ist daher ohne vorherige Ermittlung der vermutlichen Durchschnittskosten und ihrer Elastizität nicht möglich. Umgekehrt wiederum ist die Ermittlung der absetzbaren Menge und ihres Preises die wichtigste Bestimmungsgrundlage für die Wahl des wirtschaftlichsten Produktionsverfahrens, des Spezialisierungsgrades, der Kapazitätsgröße und der hiermit verbundenen Durchschnittskosten auf lange Sicht. Zu 3.: Besondere Bedeutung kommt der Ermittlung langfristiger Durchschnittswerte in allen Betrieben zu, die auf einen zeitlichen inneren Ausgleich (Saisonausgleich, Konjunkturausgleich) angewiesen sind. 1121. Der Grenzkostenwert als Wirtschaftlichkeitszahl für Entscheidungen über kurzfristige Vorgänge Bei k u r z f r i s t i g e n Dispositionen steht n i c h t die E x i s t e n z des Betriebes in Frage. Es soll vielmehr nur entschieden werden, ob ein Geschäft durchgeführt werden soll oder nicht, ob ein Auftrag angenommen werden soll oder nicht. Für diese l a u f e n d e n Dispositionen verlieren die langfristigen Preistendenzen an Bedeutung. In den Vordergrund treten die k u r z f r i s t i g e n P r e i s ä n d e r u n g e n . Es ergibt sich hieraus die Frage, welcher Wert einem Gut, das Preisschwankungen unterliegt, in der kurzfristigen Disposition zuzumessen ist. Hierfür ist der T a g e s w e r t am U m s a t z t a g e entscheidend.

16

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Denn allein der Zeitpunkt kann maßgebend sein, an dem die Wirtschaftlichkeit einer Disposition tatsächlich in Erscheinung tritt, d.h. der Zeitpunkt des V e r k a u f s der Produktion am Markt. Damit ist die P r o b l e m a t i k der Bestimmung der Wirtschaftlichkeitszahl auf kurze Sicht aber noch n i c h t e r s c h ö p f t . Wie soll z. B. gewertet werden, wenn die für die Produktion n o t w e n d i g e n K o s t e n g ü t e r nicht zu einem e i n h e i t l i c h e n Preis beschafft und das Betriebsprodukt nicht zu einem einheitlichen Preis abgesetzt werden kann? Der für die D i s p o s i t i o n e n des Betriebes geltende Wert ist in derartigen Fällen stets der Marktzeitwert der G r e n z s c h i c h t . Denn jeder neue Auftrag (und auf das N e u e kommt es bei der kurzfristigen Disposition ja allein an) kann nur noch befriedigt werden, wenn man auf die l e t z t e Beschaffungsschicht zurückgreift, genau wie der volle Absatz der Produktion nur dann gelingt, wenn man das G r e n z g e b o t der N a c h f r a g e n d e n für den Wert des Betriebsproduktes entscheidend sein läßt. Damit ist das typische Denken des Betriebswirtes auf kurze Sicht gekennzeichnet. Es ist stets ein Denken in S c h i c h t e n , wobei die G r e n z s c h i c h t entscheidend ist. Dieses Denken in Schichten ist notwendig, weil auf kurze Sicht nur das Neue, das, was eine Veränderung bringt, einen Einfluß auf die Wirtschaftlichkeit besitzt, demgemäß aber auch die Wirtschaftlichkeitszahlen auf diesen Tatbestand ausgerichtet sein müssen. Die Wirtschaftlichkeitszahl auf kurze Sicht sind daher die G r e n z k o s t e n . Bisher ist das kurzfristige Denken dem langfristigen Denken als Gegensatz gegenübergestellt worden. Es ergibt sich jedoch die Notwendigkeit, den Ausg l e i c h dieser Gegensätzlichkeit herbeizuführen. Angenommen, einem Betrieb werde die Ausführung eines sehr ertragreichen A u f t r a g e s angeboten, der eine S o n d e r f e r t i g u n g zum Gegenstand hat. Um diesen Auftrag durchführen zu können, möge der Betrieb eine neue K a p i t a l s c h i c h t in Anspruch nehmen müssen, wenn er n i c h t die l a u f e n d e s o n s t i g e Produktion einschränken will. Betrug der bisherige Grenzzins 6%, während die neu in Anspruch zu nehmende Kapitalschicht 8% kostet, so müssen jetzt alle Produktionen des Betriebes mit 8%, dem neuen Grenzzins, kalkuliert werden. Ergibt sich bei dieser Kalkulation, daß der neue Auftrag 8% trägt, während eine schon länger laufende Serienproduktion nur 6,5% abwirft, so ergeben sich für den Betrieb zwei Möglichkeiten: 1. Der Betrieb s c h r ä n k t die Serienproduktion ein, um mit dem freiwerdenden Kapital den neuen Auftrag durchzuführen. Denn bevor der Betrieb neues Kapital aufnimmt, wird er versuchen, das bereits im Betrieb arbeitende Kapital so ertragreich wie möglich zu verwenden. 2. Der Betrieb f ü h r t die Serienproduktion in a l t e m U m f a n g weiter, obwohl sie nur 6,5% abwirft. Dies geschieht aus dem Grunde, weil der Ertrag der Serienproduktion auf lange Sicht stabiler ist als der Ertrag der Sonderfertigung. Hier wird also der z e i t l i c h e A u s g l e i c h wirksam. Eine gleiche Entscheidung wird dann gefällt werden, wenn der Betrieb den

Geschichte der Kostenrechnung

17

Serienartikel unbedingt in seinem S o r t i m e n t benötigt. Denn der Betrieb tritt j a in der Regel nicht nur mit e i n e m Produkt an den Markt, sondern mit einer gängigen K o l l e k t i o n . Innerhalb einer solchen Kollektion kann ein Artikel seiner Ertragslage nach nicht isoliert betrachtet werden, insbesondere dann nicht, wenn ein Produkt im Absatz den Vertrieb der anderen Artikel fördert. Unter solchen Umständen spricht man von einem A r t i k e l a u s g l e i c h , der bewirkt, daß das Sortiment als Ganzes den maximalen Ertrag erbringt. Ähnliche Erscheinungen sind auch in B a n k - und Handelsbetrieben zu beobachten. Obwohl z. B . in der Bank die Abteilung „Zahlungsverkehr" und im Warenhaus die Abteilung „Restaurant" als Verlustabteilungen bei isolierter Betrachtung anzusprechen sind, sind sie unter gesamtbetrieblichen Gesichtspunkten wirtschaftlich, da sie die Vertriebstätigkeit der anderen Abteilungen fördern. Hier spricht man von A b t e i l u n g s ausgleich. Um das Z u s a m m e n w i r k e n von lang- und kurzfristigem Denken darzustellen, haben wir den Z i n s als Beispiel herausgegriffen. Grundsätzlich ergeben sich hier aber für alle Fälle, in denen G r e n z k o s t e n und D u r c h s c h n i t t s k o s t e n sowie G r e n z n u t z e n und D u r c h s c h n i t t s n u t z e n als Wirtschaftlichkeitszahlen in Konkurrenz treten, folgende, den scheinbaren Gegensatz zwischen Grenz- und Durchschnittsdenken ausgleichende Gesichtspunkte : Die konsequente Anwendung des Grenzprinzips bedeutet eine ständige K o n t r o l l e der gesamten betrieblichen Tätigkeit unter dem Gesichtspunkt der gegenwärtigen Verhältnisse. Dabei ist es nicht erforderlich, daß die Disposition stets zugunsten der kurzfristigen Betrachtungsweise ausfällt. Denn das D u r c h s c h n i t t s d e n k e n k o n t r o l l i e r t seinerseits wiederum die kurzfristigen Kalkulationen und verhindert durch das ihm immanente Prinzip der Stabilität die Überschätzung von Augenblickschancen. Grenzdenken und Durchschnittsdenken schließen einander also nicht aus, sondern ergänzen sich. 12. Geschichte der Kostenrechnung 120. Buchhaltung als Ausgangspunkt Die Geschichte der Kostenrechnung müßte eigentlich parallel der Geschichte der Betriebswirtschaft verlaufen: entstehend aus B e d ü r f n i s s e n des Betriebes nach rechnerischer Erfassung und Kontrolle der Vorgänge, wachsend mit der B e t r i e b s g r ö ß e , dem technischen F o r t s c h r i t t und dem schnelleren W e c h s e l in der Wirtschaft. Denn parallel dem betrieblichen Kreislauf, gleichlaufend mit den Produktionsvorgängen in Werkstatt, Lager und Vertrieb, muß ein rechnerisches Erfassen gehen, das die körperlichen Betriebsvorgänge in geldwertmäßige umsetzt, sie rechnerisch erfaßt und kontrolliert. Dem Betriebskreislauf muß ein Rechnungskreislauf entsprechen. M e l l e r o w l c z , Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

2

18

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Das Rechnungswesen entspricht aber in seiner Entwicklung der betriebswirtschaftlichen durchaus nicht: immer nachhinkend, immer unvollkommen, immer verkannt und vor allem nicht genügend ausgewertet, das ist sein Verhältnis zur Wirtschaftsführung selbst. Das ist auch heute noch nicht anders geworden, obschon die Entwicklung der letzten Jahrzehnte, im Vergleich zu den letzten vier Jahrhunderten, eine wahrhaft glänzende ist. Aber die L ä n g e der P e r i o d e n , in denen bis dahin ein Fortschritt erzielt wurde, ist unverhältnismäßig groß, welchen Teil des Rechnungswesens man auch nehmen mag. Diese Erscheinung ist fast unverständlich, wenn man daneben die t e c h n i s c h e Entwicklung stellt, die doch nach einer w i r t s c h a f t l i c h e n Kontrolle geradezu schrie. Manche Fehldisposition wäre bei einer Parallelentwicklung von Technik und Rechnungswesen vermieden worden. Das Rechnungswesen mit seiner Funktion, Grundlage der gesamten disponierenden und kontrollierenden Tätigkeit im Betriebe zu sein, spielte solange eine untergeordnete Rolle, als persönliche Betriebskenntnis, unterstützt durch das kaufmännische Fingerspitzengefühl, das eigentlich nichts anderes als Erfahrung ist, ausreichende Grundlage des Wirtschaftens war. Seine Bedeutung wuchs in dem Maß, wie die Voraussetzung dieser intuitiven Wirtschaftsweise fortfiel. Diese Wandlung ist zurückzuführen: 1. auf die zunehmende B e t r i e b s g r ö ß e , 2. auf die verschärfte K o n k u r r e n z , 3. auf die W i r t s c h a f t s d y n a m i k .

Die B e t r i e b s g r ö ß e ist der Faktor, der überhaupt Anlaß zur Rechnungslegung gewesen ist. Wachsender Geschäftsumfang und zunehmende Kreditwirtschaft zwangen bereits den Kaufmann des Mittelalters zur Notierung betrieblicher Daten. Obwohl längst die geschlossene Hauswirtschaft durch die Tausch- und Geldwirtschaft abgelöst und damit der entscheidende Schritt zur Arbeitsteilung vollzogen war, hatte sich doch an der Methode der Betriebsführung nichts Wesentliches geändert. Der kleine Absatzkreis, der persönliche Kontakt mit den Kunden, die bare Zahlungsweise, vor allem das strenge Einhalten von Handelssitte und -brauch, und nicht zuletzt der beim Handel frei im Markt gebildete Preis gewährten ausreichende betriebliche Sicherheit und machten genauen ziffernmäßigen Nachweis von Stand und Entwicklung des Betriebes in gewissem Grade entbehrlich. Auch der Ü b e r b l i c k über die damals handwerklich betriebene P r o d u k t i o n war ohne ausgebautes Rechnungswesen durchaus möglich. Erst der wachsende M e s s e h a n d e l und die dadurch hervorgerufene Entpersönlichung der Beziehung zwischen Unternehmer und Kunden machten bei steigendem Geschäftsumfang eine ziffernmäßige „Gedächtnisstütze" notwendig. Hiermit setzt die Entwicklung des Rechnungswesens ein, und zwar mit der B u c h h a l t u n g . Sie ist die W u r z e l der R e c h e n h a f t i g k e i t und war j a h r h u n d e r t e l a n g das R e c h n u n g s w e s e n . Sie entstand in den oberitalienischen Städten, deren Kaufleute bereits im 12. und 13. Jahrhundert Handelsbücher führten. In Deutschland brachten erst das 14. und 15. Jahr-

Geschichte der Kostenrechnung

19

hundert mit dem Aufschwung der Hanse und des Deutschen Ritterordens die entsprechenden Voraussetzungen. Die E n t w i c k l u n g der s y s t e m a t i s c h e n B u c h h a l t u n g vollzog sich in zwei Perioden, als Ü b e r t r a g u n g s - und als D u r c h s c h r e i b e b u c h f ü h r u n g , die erstere in drei Stufen: 1. Die rechnerische Erfassung der betrieblichen Vorfälle begann mit der schriftlichen Festlegung der A u ß e n s t ä n d e und der S c h u l d e n im Interesse einer rechtzeitigen Mahnungs- und Eintreibungsmöglichkeit und prozessualer Beweiskraft der Aufzeichnungen. Hierzu trat bald eine periodische K a s s e n b e s t a n d s a u f n a h m e zur Kontrolle der Bargeschäfte und die p e r i o d i s c h e B e s t a n d s a u f n a h m e der vorhandenen Verm ö g e n s t e i l e , eine Vorbedingung für die Abrechnung innerhalb von Handelsgesellschaften oder von Gemeinschaftsgeschäften. D a m i t l a g b e r e i t s d a s S y s t e m der e i n f a c h e n B u c h h a l t u n g v o r , zumal im Lauf der Zeit die anfangs planlosen Eintragungen durch Verbuchungen nach gewissen Ordnungsprinzipien ersetzt wurden: Trennung von Privatund Geschäftsausgaben, Zusammenfassen der Rechnungsposten nach den einzelnen Kunden, geographische Gliederung der Kunden. Es ist daher nicht richtig, die einfache Buchhaltung a l s v e r e i n f a c h t e D o p p i k und als eine spätere Entwicklungsform der doppelten Buchhaltung aufzufassen. 2. Einen entscheidenden Fortschritt bedeutete, nachdem sich langsam die Gewohnheit herausgebildet hatte, das „soll geben" und das „soll haben" kontenförmig gegenüberzustellen, also neben einer chronologischen Aufzeichnung eine sachliche Gruppierung vorzunehmen, die Aufnahme von S a c h k o n t e n . Die Einführung des Kontos: Kasse-, Waren-, Handlungsunkostenkonto usw. brachte die d o p p e l t e Verbuchung jedes Postens mit sich. Zugleich änderte sich die B l i c k r i c h t u n g der Buchhaltung: von der Erfassung reiner Außenbeziehungen zu den Vorgängen i n n e r h a l b des Betriebes, und in dieser Richtung, der V e r f e i n e r u n g der i n n e r e n V e r r e c h n u n g , g i n g die E n t w i c k l u n g f o r t a n w e i t e r . 3. Zu der buchhalterischen Erfassung mußte allerdings noch als sinnvolle Ergänzung die periodische I n v e n t u r treten, um die buchmäßigen Bestände mit den tatsächlichen zu vergleichen und um über Gewinn oder Verlust und das Kapital von Zeit zu Zeit eine Übersicht zu erhalten, nachdem sich die Partieabrechnung (Gewinnfeststellung nach dem Verkauf jeder Einkaufspartie) infolge des zunehmenden Messehandels und des erweiterten Geschäftsumfanges als unmöglich erwiesen hatte. Um 1600 lag in Deutschland das System der doppelten Buchhaltung geschlossen vor, das in der Literatur systematisch zum erstenmal 1494 von Lucas Pacioli dargestellt worden, aber längst vor ihm in Venedig und Florenz in der Geschäftspraxis üblich war. Die Entwicklung der nächsten 300 Jahre brachte lediglich eine Verf e i n e r u n g der Ü b e r t r a g u n g aus dem chronologisch geführten Memorial in das nach sachlichen Gesichtspunkten geordnete Hauptbuch, also keine 2*

20

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

E n t w i c k l u n g des S y s t e m s , s o n d e r n lediglich der T e c h n i k . Drei Wege wurden beschritten: 1. V e r m e i d u n g v o n K o n t e n durch Einführen von Gruppenkonten, Übergang zur Führung vonSkontren, wie Kontokorrent-, Wechselskontro usw.; 2. V e r m e i d u n g von P o s t e n , zunächst durch Einfügen eines Sammeljournals; dann Aufspaltung des Grundbuches: Aufeinanderfolge der italienischen, deutschen, französischen Buchführungsmethode; 3. V e r m e i d u n g von Ü b e r t r a g u n g e n durch Vereinigung von Grundund Hauptbuch (amerikanische Buchführung). Die 2. P e r i o d e in der Entwicklung der Buchführung begann mit dem Jahr 1904, das den entscheidenden Schritt von der Ü b e r t r a g u n g s - zur D u r c h s c h r e i b e b u c h h a l t u n g und damit eine umwälzende Neugestaltung brachte. Damit hatte die Buchführung ihren technischen Höchststand erreicht und konnte als manuelle oder maschinelle, als Einzug- oder Zweizug-, Originalk o n t e n - oder Originaljournalbuchführung, mittels Einzel- und Gruppenkonten und endlich durch Journalspaltung den verschiedenen Betriebsbedürfnissen gerecht werden. Immer noch aber, fast bis zum Beginn der zweiten Periode der Buchhaltung, stand diese als Form des Rechnungswesens allein da. Die Entwicklung, die jetzt begann und die von dem technischen Fortschritt geradezu erzwungen wurde, kann als F o r t e n t w i c k l u n g der B u c h h a l t u n g zum R e c h n u n g s wesen gekennzeichnet werden, und zwar d u r c h die E n t w i c k l u n g der Kostenrechnung. 121. Ergänzung durch Betriebsabrechnung und Kalkulation

Dem G r o ß b e t r i e b konnte weder die „Gedächtnisstütze" der Buchhaltung, noch eine langfristige periodische Erfolgsfeststellung genügen, erbrauchte weitergehende rechnerische Unterlagen für Preisstellung, Betriebsführung und Betriebspolitik. Am dringlichsten erwies sich das Bedürfnis nach einer exakten K a l k u l a t i o n , denn in dem verschärften K o n k u r r e n z k a m p f konnte nur bei niedrigster Preisstellung das Feld behauptet werden. Unerläßliche Voraussetzung bildete hierfür eine B e t r i e b s a b r e c h n u n g . Damit war es aber äußerst ungünstig bestellt. Die Buchführung war damals lediglich auf die Erfassung der Außenverhältnisse, dagegen nicht des inneren Produktionsablaufs gerichtet. Der Preisstellung diente eine Vorkalkulation, die lediglich auf einer K o s t e n s c h ä t z u n g beruhte. Material + Lohn + 100% Unkostenzuschlag war die meist angewandte schematische Formel für die Stückkostenermittlung. Der zeitlich und für alle Artikel gleiche Gemeinkostenzuschlag von 100% war nur traditionell oder aus Anlehnung an Preise der Konkurrenz zu erklären. Erst der Jahresabschluß konnte dann erweisen, ob die Preisstellung die Kosten deckte. In der Gewinn- und Verlustrechnung war zwar eine, aber auch völlig unzureichende, weil viel zu summarische und zu späte Kontrolle des Zuschlagssatzes vorhanden. Doch wurden hieraus gewöhnlich noch nicht einmal die notwendigen Konsequenzen gezogen, und es bedeutete schon einen Fortschritt,

Geschichte der Kostenrechnung

21

als man wenigstens entsprechend dem Betriebsergebnis den allgemeinen Zuschlagssatz änderte. Verschärfte Konkurrenz und Wirtschaftsdynamik machten diese Kalkulationsweise, die nicht einmal kleingewerblicher Betriebsweise und statischer Wirtschaft entsprach, unmöglich und erzwangen die Ablösung der Kostenschätzung durch eine Kostenrechnung, insbesondere durch E r r e c h n u n g b e t r i e b s - und a r t i k e l i n d i v i d u e l l e r G e m e i n k o s t e n zuschlagssätze. Diesen Erfordernissen konnte nur durch eine genaue innerbetriebliche Abrechnung entsprochen werden. 1905 erschien Leitners „Selbstkostenberechnung industrieller Betriebe", der mit dieser Veröffentlichung die neue Periode der Geschichte des Rechnungswesens einleitete und vor allem durch seine konkreten Beispiele der Wirtschaft Lösungsmöglichkeiten für ihre Rechnungsfragen zeigte. In der Praxis versuchte man jetzt allmählich, neben der buchhalterischen Erfassung der Außenbeziehungen, die genauen S t ü c k k o s t e n zu ermitteln. Die Zurechnung der Kosten auf den Kostenträger muß richtigerweise — das erkannte man bald — nach dem V e r u r s a c h u n g s p r i n z i p geschehen, d. h. jedem Stück müssen die Kosten zugerechnet werden, die seinetwegen im Produktionsprozeß entstanden sind. Aus der Beobachtung dieses Prinzips ergab sich: 1. eine Trennung der Kosten nach der Möglichkeit ihrer Zurechnung auf die Leistungseinheit in E i n z e l - und G e m e i n k o s t e n , 2. das Streben nach einer V e r f e i n e r u n g des G e m e i n k o s t e n z u s c h l a g s . Die Erfassung der E i n z e l k o s t e n , als direkte, dem Auftrag oder Stück unmittelbar zuzurechnende Kosten, bot verhältnismäßig geringe Schwierigkeiten. In Form statistischer Aufzeichnungen in Lager- und Lohnbüro, bei verbesserter Organisation mit Hilfe von Material-, Lohnzetteln, Stücklisten usw. ließen sich leicht die der einzelnen Kommission zuzurechnenden Materialund Lohnkosten feststellen. Hinzu traten später noch die Sondereinzelkosten; das sind besondere, direkt zu verrechnende Kosten. Einen entscheidenden Fortschritt brachte vor allem die wissenschaftliche Betriebsführung nach Taylor, die das Ziel der optimalen Ausnutzung von Mensch und Materie durch genaue Analyse und Beobachtung des Betriebsablaufs verfolgte und auf den Ergebnissen psychotechnischer Forschung, Zeit-, Bewegungs- und Ermüdungsstudien beruhte. Sie führte zu dem heutigen Stand der Erfassung der Einzelkosten. Leistungsforschung und Leistungsmessung der ausführenden Arbeit brachten die Lösung der E i n z e l k o s t e n v e r r e c h n u n g 1 ) . Die eigentliche Problematik der Stückkostenberechnung lag aber in der Zurechnung der G e m e i n k o s t e n , ihre Lösung in einer f u n k t i o n e l l e n Ab!) Daraus reifte ferner allmählich die Erkenntnis, daß bei der Kalkulation des Angebotspreises nicht mehr mit tatsächlichen, in ihrer Höhe sehr oft vom Zufall beeinflußten Ist-Aufwendungen, sondern mit Kosten im Sinn von Normziffern gerechnet und ihnen preisbildender Charakter verliehen werden müsse.

22

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

t e i l u n g s g l i e d e r u n g und darauf beruhender V e r f e i n e r u n g des Zuschlagssatzes. Die Entwicklung ging aber sehr langsam vor sich. An Stelle des völlig willkürlich gewählten, unkontrollierten und starren Unkostensatzes von zunächst 100%, dann 50%, trat allmählich ein betriebseigener, rechnungsmäßig ermittelter Zuschlagssatz, anfangs als s u m m a r i s c h e r Zuschlag, indem alle indirekten Kosten zusammengefaßt und zum Lohn oder Material bzw. den gesamten Einzelkosten in Beziehung gesetzt wurden. Dieser summarische Zuschlagssatz wurde aber in den meisten Fällen einer genauen Gemeinkostenermittlung, vor allem in Mehrproduktbetrieben, wo die verschiedenen Produkte die einzelnen Abteilungen verschieden stark in Anspruch nehmen, nicht gerecht. Daher wurde dieser durch eine d i f f e r e n z i e r e n d e Zuschlagsmethode weiter verfeinert, und zwar durch das Einschalten von Kostenstellen in die Kostenarten-Kostenträgerverrechnung 1 ). Die K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g enthielt ein doppeltes Problem: 1. die B i l d u n g der Kostenstellen, 2. die U m l e g u n g der Gemeinkosten von den Kostenstellen auf die Kostenträger. Die B i l d u n g der Kostenstellen geschah in engster Anlehnung an die räumliche oder organisatorische Gliederung des Betriebes, zunächst gewöhnlich in der Aufteilung: Einkauf oder Materialwesen, Fertigung und Vertrieb. Je mehr sich im Lauf der Zeit eine Kostenstellengliederung nach Betriebsfunktionen durchsetzte, desto zweckmäßiger wurde sie. Unter Umständen ging man sogar bis zur P l a t z k o s t e n r e c h n u n g , um sogar für einzelne Werkzeugmaschinen und sonstige Arbeitsplätze mit besonders hohen Anschaffungskosten genaue Sonderzuschläge zu ermitteln. Durch Bildung von Kostenstellen wurden die G e m e i n k o s t e n zu d i r e k t e n S t e l l e n k o s t e n , wodurch die Genauigkeit der Zurechnung ungemein vergrößert wurde. Der Gedanke der abteilungsmäßigen Gemeinkostensammlung wurde zum erstenmal bereits 1877 von Bailewski in den Vordergrund gestellt, setzte sich aber erst 30 Jahre später langsam in der Praxis durch. 1904 trat Sperlich mit seiner Arbeit „Reform der Unkostenberechnung in Fabrikbetrieben" (1. Aufl. 1904, 2. Aufl. unter dem Titel „Unkostenkalkulation" 1906) hervor, in der er das Problem der Unkostenverrechnung bereits sehr weitgehend behandelte. Im Auftrage des VDMA veröffentlichte Brünier im Jahre 1908 seine „Selbstkostenrechnung für Maschinenfabriken" und vertrat hier eine möglichst weitgehende Kosten- und Abteilungsgliederung. Zur weiteren Entwicklung hat insbesondere Lilienthal durch die 1907 veröffentlichte „Fabrikorganisation, Fabrikbuchhaltung und Selbstkostenrechnung der Firma L. Löwe" in hohem Maße beigetragen. Diese Darstellung erregte bei ihrem Erscheinen großes Aufsehen, da sie die erste dieser Art war. Bisher hatte man eine geradezu unverständliche Zurückhaltung geübt und jeden Erfahrungsaustausch unterbunden. Der Wert des Werkes liegt darin, daß erstmalig eine in der P r a x i s durchgeführte Betriebsbuchhaltung gezeigt wurde, wenn diese auch nur dazu diente, die in der Geschäftsbuchhaltung gesammelten Aufwendungen auf den Betrieb zu verteilen, und im übrigen der Primat der Geschäftsbuchhandlung durchaus aufrechterhalten wurde.

Geschichte der Kostenrechnung

23

Auch in der U m l e g u n g der auf den Kostenstellen gesammelten Unkosten auf die Kostenträger bzw. der Umlegung der vorgelagerten auf die nachgeordneten Kostenstellen läßt sich das Streben verfolgen, immer mehr dem Verursachungsprinzip gerecht zu werden. Zuschlagsbasis blieb nicht mehr willkürlich der Lohn, sondern man suchte Verteilungsschlüssel, die in funktionaler Beziehung zu den einzelnen Gemeinkostenarten stehen: Raum, Zeit, Gewicht. Dadurch wurde die unmögliche Methode, jeden Artikel mit dem gleichen Unkostenzuschlag zu belasten, endgültig beseitigt. Um jedoch eine zu hohe Anzahl von Zuschlagssätzen zu vermeiden, ging man zu einer s c h r i t t w e i s e n K o s t e n u m l e g u n g in m e h r e r e n S t u f e n und damit zu einer Gliederung und Gruppierung der Kostenstellen in solche erster, zweiter und letzter Ordnung (Hauptkostenstellen) über, eine Verrechnung, wie sie erstmalig der vom AWF ausgearbeitete Grundplan der Selbstkostenrechnung (1920) durchführte. Der K o s t e n s t e l l e n u m l e g u n g s b o g e n wurde damit unentbehrliches Hilfsmittel der Kostenrechnung. Die ersten Kostenrechnungen waren monatliche Unkostenzusammenstellungen, getrennt nach Abteilungen. Sie bildeten die ersten brauchbaren s t a t i s t i s c h e n Grundlagen zur Feststellung des Abteilungskostenzuschlags. S t a t i s t i s c h e Methoden 1 ) wurden im Betriebe demnach zunächst in den Dienst der Kostenrechnung gestellt. Auch die Anfänge kaufmännischer Rechnungslegung in der Form periodischer Bestandsfeststellungen vor Einführung des Systems der Doppik waren im Grunde statistische Aufzeichnungen. Dasselbe Streben aber, das zur Entwicklung der Buchhaltung zum System der Doppik führte, nämlich die Rechnungslegung zwangsläufig zu kontrollieren und alle Betriebsvorgänge zu erfassen, machte sich bald auch in der Kostenrechnung bemerkbar und führte zu der Forderung: B u c h h a l t u n g a l s G r u n d lage u n d K o n t r o l l e der K o s t e n r e c h n u n g , K a l k u l a t i o n als E r g ä n z u n g der B u c h h a l t u n g . Erstmalig Schär2) und nach ihm Calmes3) verfochten die Idee der k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g . Für die Kostenrechnung folgte daraus: 1. die k o n t e n f ö r m i g e Kostenrechnung, 2. die s y s t e m a t i s c h e V e r b i n d u n g m i t der G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g . Hieraus ergab sich die Ausgestaltung der Buchhaltung nach k o s t e n o r i e n t i e r t e n Gesichtspunkten und ein Monismus4) im Rechnungswesen. Die Vorstufe hierzu bildete die Verwirklichung der Schärschen Forderungen: nach Übernahme der summarischen Nachkalkulationsergebnisse in die Buchhaltung und der Spaltung der gemischten Konten, insbesondere der 1 ) Besonders von Meitzer vertreten in seinen Vorträgen über Kalkulation und Selbstkostenwesen, 1907, bei einem Kursus des Berliner Bezirksvereins des VDMA. 2 ) Buchhaltung und Bilanz, Berlin 1904. s ) Fabrikbuchhaltung, Leipzig 1906. *) Löwenstein, Kalkulationsgewinn und bilanzmäßige Erfolgsrechnung, Leipzig 1922.

24

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Trennung des Kontos „Erzeugnisse" in ein Fabrikations-, Fabrikate- und Verkaufskonto, wodurch die Trennung von Halb-, Fertigfabrikaten und Erlös erzielt wurde. So bildete sich innerhalb der die Beziehungen des Unternehmens nach außen darstellenden Geschäftsbuchhaltung eine weitere Kontengliederung und -gruppierung, die lediglich der inneren Betriebsabrechnung diente und die als B e t r i e b s b u c h h a l t u n g eine ihren speziellen kostenrechnerischen Zwecken immer mehr entsprechende Ausgestaltung erfuhr. Schon die Lilienthalsche Arbeit 1 ) zeigte einen klaren Anfang kontenmäßiger Kostenrechnung, allerdings unter Beibehaltung des Primats der Geschäftsbuchhaltung. Sie entsprach durchaus der Schärschen Forderung einer e i n h e i t l i c h e n Geschäfts- und Betriebsrechnung. Auch die 1919 von P e i s e r dargestellte „Betriebsrechnung in Maschinenbauanstalten" fußte auf demselben Gedanken, stellte allerdings im Vergleich zu Lilienthal einen wesentlichen Fortschritt dar durch ein Gewinn- und Verlustkonto, welches eine genaue Kontrolle der Selbstkostenrechnung ermöglichte. Das Streben nach einem unbedingten formellen und materiellen Monismus zwischen Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung fand im Laufe der weiteren Entwicklung in dem Maße eine Abschwächung, als sich die Erkenntnis vom Wesen und den Zweckverschiedenheiten der einzelnen Rechnungsmethoden durchsetzte. Namentlich die Preisschwankungen der Nachkriegs- und Inflationszeit zeigten mit aller Deutlichkeit, daß die historischen Daten der Buchhaltung für eine der Preisstellung dienende Kostenrechnung unbrauchbar waren. So wurde dem Grundsatz des unbedingten Monismus der des m a t e r i e l l e n D u a l i s m u s gegenübergestellt, erstmalig von Schmalenbach vertreten durch die Forderung der T r e n n u n g von K o s t e n und A u f w a n d (die sich durch den neutralen Aufwand bzw. die Zusatzkosten unterscheiden) und der Anwendung v e r s c h i e d e n e r W e r t u n g s p r i n z i p i e n in Geschäftsbuchhaltung und Kostenrechnung2). Diese Forderung des materiellen Dualismus stürzte zugleich das Primat der Geschäftsbuchhaltung und ließ die Kostenrechnung in Form der Betriebsbuchhaltung als selbständigen, gleichberechtigten Rechnungszweig neben die Geschäftsbuchhaltung treten, wobei allerdings dem formellen Monismus durch Übergangs- und Verrechnungskonten auch weiterhin Rechnung getragen wurde. Den Niederschlag dieser Gedanken zeigte erstmalig der 1920 (1921 in 2. Auflage) erschienene Grundplan der Selbstkostenrechnung des AWF, auf dem auch die 1925 veröffentlichte Selbstkostenrechnung des VDMA aufbaut. Geschäftsund Betriebsbuchhaltung sind lediglich durch die Zentralkonten: Geschäftsbzw. Betriebskonto bzw. durch mehrere Übergangskonten miteinander verbunden, verfolgen aber im übrigen ihre Sonderzwecke. 2)

A. a. O. Besonders eindringlich vertrat Löwenstein diese Gedankengänge.

Geschichte der Kostenrechnung

25

Als vollkommenste Darstellung der Idee einer wenigstens formell einheitlichen und geschlossenen betrieblichen Rechnungslegung muß der S c h m a l e n b a c h s c h e K o n t e n r a h m e n (1927) bezeichnet werden, der in vielen Branchen, namentlich bei der Aufstellung der Einheitsbuchführungen des RKW, auch heute noch Grundlage und Ausgangspunkt bildet, jeweils in Anpassung an die besonderen Voraussetzungen der einzelnen Branchen. Aber gerade der Schmalenbachsche Kontenrahmen trug den Keim zur tieferen Zergliederung und damit die Tendenz zur weiteren Entwicklung in sich. Die Übersichtlichkeit und damit die praktische Verwertbarkeit des Kontenrahmens wurde durch die Vielzahl der zugleich verfolgten Zwecke gehemmt, wie seine Kompliziertheit überhaupt seine Schwäche ist. In der weiteren Entwicklung trat damit der Grundsatz der e i n h e i t l i c h e n Betriebsrechnung zurück hinter den der b e s t e n Z w e c k e n t s p r e c h u n g . Es ließ sich immer mehr die Tendenz feststellen, die verschiedenen Rechnungsziele mit verschiedenen, ihnen am besten entsprechenden Rechnungsmethoden zu erreichen, wobei allerdings der Gedanke eines ineinandergreifenden, aufeinander abgestimmten Rechnungssystems oberster Leitsatz blieb. Schmalenbach selbst verlieh dieser Erkenntnis in seinen Erläuterungen zum Kontenrahmen gerade in Hinblick auf die Kostenrechnung Ausdruck: „Es ist durchaus in der Ordnung und muß in vielen Fällen empfohlen werden, sich nicht der äußeren Form der doppelten Buchhaltung, sondern der äußeren Form der Statistik zu bedienen." Diese Entwicklungstendenz der Kostenrechnung, sich über die k o n t e n m ä ß i g e Darstellung hinaus spezifischer zweckbedingter Rechnungsmethoden zu bedienen, ist nur aus der allmählich sich verändernden Zwecksetzung und neuen Aufgabenstellung zu verstehen. Diese neuen Aufgaben aber waren P r e i s p o l i t i k , K o n t r o l l e der B e t r i e b s g e b a r u n g , M e s s u n g der W i r t s c h a f t l i c h k e i t und v o r a u s s c h a u e n d e B e t r i e b s d i s p o s i t i o n . 122. Betriebskontrolle als neuer Zweck der Kostenrechnung Anfangs war Preisstellung der einzige Zweck der Kostenrechnung. Die möglichst exakte Stückkostenermittlung durch immer weiter getriebene Verfeinerung des Gemeinkostenzuschlags verlor aber in dem Moment ihre überragende Bedeutung, als die bis dahin herrschenden Kalkulationsgrundsätze der Kostenverursachung und der Vollkostendeckung preis- und betriebspolitischen Zwecken weichen mußten. Die aus der Fixkapital- und Fixkostenstruktur der Betriebe entstandene Notwendigkeit einer elastischen Preisstellung brachte für die Kostenrechnung die Aufgabe, die Kostenabhängigkeit von den Beschäftigungsschwankungen festzustellen, also die Kosten in feste und veränderliche, Zeit- und Mengenkosten zu scheiden und auf der Kostengestaltung die Preispolitik aufzubauen 1 ). Die Kostenrechnung für die Z w e c k e der P r e i s p o l i t i k bedingte in erster Linie eine genaue K o s t e n a n a l y s e . l

) Differentialkalkulation und Errechnung des „toten Punktes" von Schär; Peisers Arbeit „Der Einfluß von Selbstkosten und Beschäftigungsgrad auf die industrielle Kostenentwicklung" und am schärfsten Schmalenbach durch seine konsequente Forderung der Preisstellung zum proportionalen Satz (Grenzkosten).

26

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die exakte Stückkostenermittlung und die in Verfolgung dieses Ziels entwickelten Methoden wurden jedoch damit nicht bedeutungslos oder gar überflüssig, nur der Zweck änderte sich: das Schwergewicht wurde auf das Innere des Betriebes, auf den P r o d u k t i o n s a b l a u f verlagert. Dies geschah in zunehmendem Maße, als die freie Preisbildung der geregelten und die freie Wirtschaft der geordneten wichen. Als neues Ziel der K o s t e n r e c h n u n g t r a t d a h e r n e b e n die P r e i s s t e l l u n g und P r e i s p o l i t i k die K o n t r o l l e der B e t r i e b s g e b a r u n g , und dies um so mehr, je mehr durch Versagen des Preismoments die Kosten zum einzigen vom Betrieb zu beeinflussenden Erfolgsfaktor wurden: B e t r i e b s k o n t r o l l e zum Zwecke der K o s t e n s e n k u n g w u r d e e r s t e s Ziel der K o s t e n r e c h n u n g . K o n t r o l l i e r e n heißt messen, messen heißt vergleichen. Damit entwickelte sich die Kostenrechnung vor allem in der Form der V e r g l e i c h s r e c h n u n g weiter, und zwar in dreifacher Hinsicht: 1. in dem Vergleich der Kosten des eigenen Betriebes zu verschiedenen Zeiten (Zeitvergleich); 2. in der Gegenüberstellung der eigenen Kosten mit denen anderer Betriebe (Betriebsvergleich) ; 3. im Vergleich der tatsächlichen Kosten des Betriebes mit Normkosten (SollIst-Vergleich).

Der Vergleich der Kosten des eigenen Betriebes wurde zunächst als Z e i t v e r g l e i c h durchgeführt, d. h. durch das Gegenüberstellen von Gegenwartskosten mit solchen früherer Perioden, entweder der vorangegangenen Geschäftsperiode oder der entsprechenden im Vorjahr bzw. in der Vorsaison. Der Zeitvergleich war anfangs ein Bilanz vergleich, manchmal auch auf die Gewinn- und Verlustrechnung ausgedehnt. Der Vergleich der summarischen Aufwandsposten hatte aber für die Kontrolle der Betriebsgebarung nur geringe Bedeutung. Nur eine Verfeinerung der Vergleichsobjekte konnte eine wirksame Kontrolle ermöglichen. Dieser Erkenntnis wurde im Laufe der Zeit Rechnung getragen, indem man nicht nur Kostenarten, sondern auch Kostenstellen und Kostenträger verglich. Die Tatsache, daß sich in den Ziffern verschiedener Perioden natürlich auch die Markteinflüsse, d. h. die Summe aller nicht im Beeinflussungsbereich des Betriebes liegenden Faktoren auswirken, war einer Kontrolle der Betriebsgebarung sehr hinderlich. Hierauf wies besonders Schmalenbach in seiner „Dynamischen Bilanz" hin, worin er, auch in Verfolgung des Ziels, einen vergleichbaren Betriebsgewinn zu errechnen, auf die Möglichkeiten zur Ausschaltung dieser Störungsfaktoren aufmerksam machte, z. B. durch Mengenrechnung, Anwendung von festen Verrechnungspreisen usw., deren Berücksichtigung auch für den Zeitvergleich einen wesentlichen Fortschritt bedeuteten, vor allem, wenn dieser sich unmittelbar an die Ziffern der Betriebsbuchhaltung anschloß. Der Zeitvergleich erwies sich jedoch als zur Betriebskontrolle nicht ausreichend. Der Betrieb lief immer noch Gefahr, „Schlendrian mit Schlendrian" zu vergleichen. Aus dieser Erkenntnis ist sowohl die Entwicklung des Be-

Geschichte der Kostenrechnung

27

triebs- als auch des Soll-Ist-Vergleichs zu erklären. Die Anregung zu beiden kam aus Amerika, wo das Vorherrschen des Großbetriebes die Nutzbarmachung aller Kontrollmöglichkeiten forderte. In Deutschland fanden sie vor allem verstärkte Anwendung, als der Zeitvergleich durch die Inflation eine erhebliche Störung erfuhr. Der B e t r i e b s v e r g l e i c h , in Deutschland namentlich von Schmalenbach propagiert, ging aus dem E r f a h r u n g s a u s t a u s c h innerhalb der einzelnen Branchen (z. B. die Erfa, Erfahrungsaustauschgruppen im Verband deutscher Werkzeugmaschinenfabriken) hervor, sowie aus dem Streben der K a r t e l l e , sich für die Auseinandersetzungen mit den Reichsbehörden zwecks Preisfixierung und Preisabbau einen Einblick in die Kostengestaltung der einzelnen Betriebe zu verschaffen. Einer Einführung des Betriebsvergleichs als Kontrollmittel mußte natürlich eine weitgehende Vereinheitlichung des Rechnungswesens vorangehen. In dem Maß, wie dies auf Grund der Initiative von Fachverbänden geschah, nahm die Bedeutung des Betriebsvergleichs zu. Die Branchenuntersuchungen des RKW, die Arbeiten von Fachverbänden (wie z. B. VDMA, Verb. d. Eisenhüttenleute, Verb, der Eisengießereien, der keramischen Industrie, Waggonbau) und von wissenschaftlichen Instituten (Forschungsstelle für den Handel) bildeten die natürliche Grundlage und gleichzeitig die Anregung zu seiner Durchführung. Eine Verfeinerung und Auswahl zwischenbetrieblicher Kennziffern unter erhöhter Berücksichtigung der Vergleichbarkeit der Betriebe ist heute das Ergebnis dieser noch nicht allzu langen Entwicklung. Neben diesen Vergleichen von Ist-Werten brachte der Zwang zur Leistungssteigerung und äußersten Rationalisierung die Entwicklung zum Soll-IstVergleich. Dieser beruht auf der Plankostenrechnung und will der Leistungsmessung, damit der Leistungskontrolle und Leistungssteigerung dienen. Sie bedeutet eine Ausdehnung Taylorscher Ideen und Methoden auf den ganzen Betriebsprozeß und den Niederschlag der sich überall im Zusammenhang mit den Rationalisierungsbestrebungen geltend machenden Normalisierungstendenzen in der betrieblichen Rechnungslegung. Bezüglich der E i n z e l k o s t e n stellen die Taylorschen Methoden der wissenschaftlich analytischen Erfassung von Material und Lohn die besten und noch nicht überholten Möglichkeiten zur Aufstellung von Normalziffern dar, wobei die zunächst als Norm aufgestellten Höchstleistungen schon von den Amerikanern selbst durch Durchschnittsleistungen ersetzt wurden. Die Feststellung der G e m e i n k o s t e n s t a n d a r d s erwies sich dagegen als erheblich problematischer. Diese bedeuten eine Entwicklung über den bisherigen auf t a t s ä c h l i c h e n Kosten beruhenden Gemeinkostenzuschlag hinaus, da hier nicht reine vergangene Unkosten, sondern unter Berücksichtigung der kommenden Entwicklung b e r i c h t i g t e Gemeinkosten als Standards aufgestellt werden. Genaueste Analyse der Vergangenheit und vertiefte Konjunkturbeobachtung führten erst langsam im Lauf der Entwicklung zu brauchbaren Gemeinkostenstandards. Da die Benutzung von Standards weitgehend

28

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

an stabile, gleichbleibende Verhältnisse gebunden ist, fanden sie in Deutschland erst in der Nachinflationszeit Beachtung, vor allem in Betrieben mit automatisierter Massenfertigung. Früher hatten in Deutschland die festen Verrechnungspreise1) die Funktion der Standardkostenrechnungausgeübt, wenigstens soweit es sich um die Kontrolle der Betriebsgebarung unter Ausschaltung der Preisschwankungen handelte. Heute setzt sich die Anwendung von Standardkosten im Rahmen von Plankostenrechnungen mehr und mehr durch, nachdem man sich in Deutschland zunächst die amerikanischen Erfahrungen nutzbar gemacht hat. Daß die Kostenrechnung als Kontroll- und Vergleichsrechnung sich natürlicherweise der Rechnungsmethode, die besonders diesem Zweck entspricht, der S t a t i s t i k , bediente, ist durchaus verständlich. Das gilt jedoch nicht allgemein. In Einproduktbetrieben und Betrieben mit Massenfertigung überwogen stets die Vorteile einer engen Anlehnung der Kostenrechnung an die Buchhaltung, zumal wenn auch hier Kontrollgesichtspunkte durch Verrechnung über Kostenstellen berücksichtigt wurden. Dagegen zog man in Betrieben mit kompliziertem Produktionsgang aus dem Grundsatz der besten Zweckentsprechung die Konsequenz, eine Trennung der Rechnungsmethoden vorzunehmen. So ergab sich aus dem nun überwiegenden Kontrollcharakter der Kostenrechnung und aus der Notwendigkeit zur Kostenanalyse für die Zwecke der Preispolitik die r ü c k l ä u f i g e T e n d e n z von der k o m p l i z i e r t e n k o n t e n m ä ß i g e n K o s t e n r e c h n u n g zur K o s t e n s t a t i s t i k und eine Beschränkung der Buchhaltung auf S a m m e l k o n t e n . Schon heute spielt infolgedessen der in erster Linie kostenrechnerischen Gesichtspunkten Rechnung tragende Grundsatz der Kontenspaltung nicht mehr die entscheidende Rolle. Vieles in der Buchhaltung, was außerdem heute noch unter dem Namen „Betriebsbuchhaltung" läuft, gehört nicht mehr in das System der Doppik, sondern ist in Wirklichkeit Statistik. Vor allem für die Plankostenrechnung würde das System der Doppik mit der häufig nötigen vierfachen Verbuchung eine übermäßige Komplizierung bedeuten. So bekam die S t a t i s t i k von der Kostenrechnung her einen neuen Impuls und e n t w i c k e l t e sich n e b e n K a l k u l a t i o n u n d B u c h h a l t u n g zum s e l b s t ä n d i g e n Zweig des bet r i e b l i c h e n R e c h n u n g s w e s e n s , noch besonders verstärkt durch die infolge technischer Neuerungen erzwungene schnelle Umstellung und Anpassung der Rechnungslegung, wozu die Doppik infolge ihres starren Charakters nicht fähig war. D y n a m i s c h e r W i r t s c h a f t e n t s p r e c h e n n u r e l a s t i s c h e Rechnungsmethoden. Schmalenbach, Über Verrechnungspreise, Z. f. hw. F. III. Jahrg. S. 165. Beste, Die Verrechnungspreise in der Selbstkostenrechnung industrieller Betriebe, Berlin 1924.

Geschichte der Kostenrechnung

29

123. Die Vorschaurechnung

Das Kontrollieren, obschon eine der wichtigsten Funktionen der betrieblichen Verwaltung, steht zeitlich an l e t z t e r Stelle. Es bildet den Schlußstein der Rechnungslegung, da nur Vergangenheitswerte geprüft werden, diese aber nicht mehr beeinflußbar sind. Kontrollieren allein, Hinnehmen unabänderlicher Tatsachen und evtl. Berücksichtigung der Erfahrungen in der Zukunft, genügte aber in einer dynamischen Wirtschaft nicht. Namentlich die Krisenerfahrungen der Kriegs- und Inflationsjähre brachten das Bestreben, Fehldispositionen nach Möglichkeit durch r e c h t z e i t i g e s A n p a s s e n des Betriebsprogramms an die zu erwartende Entwicklung zu v e r m e i d e n . So vollzog sich von selbst eine Veränderung der Blickrichtung: fort von dem Vergangenheitsdenken, hin zum Durchdringen und Erfassen der Zukunft. Vorausschauende Disposition, vorherbestimmte Kosten-und Ertragsr e c h n u n g und b e t r i e b l i c h e G l e i c h l a u f p l a n u n g t r a t e n als m i n d e s t e n s g l e i c h w i c h t i g e A u f g a b e n n e b e n die B e t r i e b s k o n t r o l l e . K o s t e n r e c h n u n g u n d B e t r i e b s b u d g e t k a m e n d a m i t in e n g s t e Berührung. In der Vorkalkulation, als Schätzung zukünftiger Stückkosten, kontrolliert und ausgerichtet an den Ergebnissen der Nachkalkulation, war bereits eine Methode vorausschauender Kostenrechnung entwickelt, allerdings mit dem alleinigen Ziel der Preisstellung. Je mehr sich diese jedoch zum Mittel der Betriebspolitik herausbildete, um so ähnlicher wurden ihre Voraussetzungen denen des Budgets. Während jene jedoch nur der Preisstellung dient, erfaßt dieses konsequent den g e s a m t e n B e t r i e b s p r o z e ß . Als Wurzel des betrieblichen Budgets kann man die Kameralrechnung ansehen, die ebenfalls in der Aufstellung eines Ausgabe—Einnahmeplans den Gedanken der Vorausschau in sich trägt. Beide unterscheiden sich jedoch in dreifacher Weise: 1. das öffentliche Budget bezieht sich auf eine r e i n e V e r b r a u c h s w i r t s c h a f t , 2. es kennt keine u r s ä c h l i c h e B e z i e h u n g zwischen Ausgabe und Einnahme und 3. es kennt keine Leistungskontrolle.

Das Betriebsbudget gründet sich daher auf die Kameralrechnung nur durch Übernahme des Prinzips des Voranschlags. Zwischen b e i d e n H a u s h a l t s rechnungen bestehen nur formale Beziehungen. Das Betriebsbudget, als speziell betriebliche Rechnungsmethode, stammt aus Amerika, wo die Budget-Gesetzgebung v. 10. 6. 21 und besonders die Wirtschaftskrise jener Zeit Anlaß zu betriebswirtschaftlicher Planung mit dem Ziel einer weitestgehenden Risikoausschaltung gaben. Etwa gleichzeitig führten auch in Frankreich die Ideen eines Fayol zur Wirtschaftsplanung im Betrieb. Die K o s t e n p l a n u n g , als die der Budgetmethode entsprechende Erscheinungsform der Kostenrechnung, fand im betrieblichen Rechnungswesen zunächst Eingang in Gestalt von Teilplänen bei Neugründung und Erweiterung von Betrieben und bei Einführung neuer Verfahren. Bald jedoch gliederte sie sich als Kostenplan in das gesamte Planungssystem, den Absatz-, Finanz- und Produktionsplan des Betriebes ein.

30

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Da das Budget 1 ) nicht nur dem Bedürfnis nach verbesserter Betriebsdisposition, sondern durch die Möglichkeit des Soll-Ist-Vergleichs auch dem Kontrollbedürfnis gerecht wird, stellt es heute, ergänzt durch eine Plankostenrechnung2) zur internen Wirtschaftlichkeitskontrolle, die letzte und höchste Entwicklungsstufe im betrieblichen Rechnungswesen dar. 124. Kostenrechnung in den einzelnen Betriebsgrößen und Wirtschaftszweigen

Der Stand des Rechnungswesens ist nicht in allen Betrieben gleich hoch. Er ist von zwei Umständen abhängig: 1. von der Betriebseigenart, 2. vom Wirtschaftszweig.

Die b e t r i e b l i c h e E i g e n a r t ist für den unterschiedlichen Stand des Rechnungswesens i n n e r h a l b eines Wirtschaftszweiges entscheidend. Immer ist es dann die Notwendigkeit zur genauen Erfassung, die das Rechnungswesen zur Entwicklung treibt. Wo dagegen eine unbedingte Notwendigkeit nicht besteht, da wird auf das Rechnungswesen weniger Wert gelegt. In der Gegenwart werden aber die bisher bestehenden großen Unterschiede allmählich überall verringert. Entscheidende Faktoren für die Ausgestaltung des Rechnungswesens sind: a) die B e t r i e b s g r ö ß e : Großbetriebe sind auf ein ausgebautes Rechnungswesen viel mehr angewiesen als Klein- und Mittelbetriebe. Das Rechnungswesen ist hier Organisator und Kontrolleur und muß in hohem Maße die rein persönliche Betriebsführung ersetzen, die in kleineren Betrieben noch möglich ist. Der Großbetrieb ist auch viel eher in der Lage, die Kosten des Rechnungswesens zu tragen, während in kleineren Betrieben schon aus Kostengründen von einem an sich möglichen Ausbau des Rechnungswesens abgesehen wird. Doch muß gesagt werden, daß auch für Mittel- und Kleinbetriebe ein neuzeitlich ausgebautes, jeweils angemessenes Rechnungswesen unentbehrlich ist; b) die F e r t i g u n g s - und B e t r i e b s w e i s e : Einzel-, Serien-, Massenfertigung in der Industrie; stark oder schwach spezialisierte Betriebe: im Handel: Spezialgeschäft oder Warenhaus; im Bankwesen: Spezial- oder Universalbank, Bodenkreditinstitut oder Bank für Kurzkredite. Die einfachere Produktions- und Betriebsweise ermöglicht auch eine vereinfachte rechnerische Erfassung; *) J. B. Heckert und J. D. Willson, Business Budgeting and Control, New York 1955. D. F. Evans-Hemming, Flexible Budgetary Control and Standard Costs, London 1952. A. J. Martin, Standards et budgets d'exploitation (Contrôle budgétaire), Paris 1953. G. A. Welsch, The Fixed-Flexible Budget — A Study in Integration, N.A.C.A. Bulletin, Mai 1953. 2 ) Mellerowicz, K., Betriebliche Planung und Plankostenrechnung, Bd. 2: Plankostenrechnung, Freiburg 1972.

Geschichte der Kostenrechnung

31

c) die P r o d u k t e i g e n a r t : Produkte, die einer scharfen Konkurrenz ausgesetzt sind, zwingen zu genauer rechnerischer Erfassung, also insbesondere Güter mit elastischer Nachfrage, zumal wenn Surrogatartikel vorhanden sind. Güter mit unelastischer Nachfrage und Produkte von Monopolbetrieben vermindern den Zwang zur genauen Erfassung und beeinflussen damit die Entwicklung des Rechnungswesens ungünstig. Noch größer sind die Unterschiede zwischen den einzelnen W i r t s c h a f t s zweigen 1 ). Am frühesten zur Entwicklung gebracht und am weitesten fortgeschritten ist das Rechnungswesen in der I n d u s t r i e . Bis in die allerjüngste Gegenwart gab es (von der Buchhaltung abgesehen) eigentlich nur ein industrielles Rechnungswesen2). In der Literatur ist es heute noch so. Zusammenfassende und vergleichende Darstellungen des Rechnungswesens der einzelnen Wirtschaftszweige fehlen auch heute noch völlig. Für die Sonderentwicklung in der Industrie bestanden freilich Gründe: a) die P r e i s b i l d u n g in der Industrie ist überwiegend kostenorientiert, b) der Gewinn ist vor allem von der Kostengestaltung und Kostensenkung abhängig, c) der Zwang zur genauen Kostenrechnung war hier besonders groß: aa) infolge besonders scharfer Konkurrenz, bb) infolge größten technischen Fortschritts, cc) infolge frühzeitig einsetzender Entwicklung zum Großbetrieb. So wurde die Industrie Schrittmacher und Vorbild kostenrechnerischer Erfassung der Betriebsvorgänge. Erst in der allerjüngsten Gegenwart beginnen auch die übrigen Wirtschaftszweige, dem Rechnungswesen größeres Gewicht beizulegen. Doch ist der Abstand, zum Schaden der Gesamtwirtschaft, auch heute noch viel zu groß. Dies gilt vor allem für Kleinbetriebe im W a r e n h a n d e l , deren Rechnungswesen über den Stand der B u c h h a l t u n g noch kaum hinausgelangt ist. Kostenrechnungen, wie wir sie in der Industrie als Hauptbestandteil des Rechnungswesens finden, fehlen dort ganz oder stecken noch in den ersten Anfängen. Ein vollständiges Rechnungswesen mit Buchhaltung und Bilanz, Kostenrechnung, Statistik und Budget findet man nur in modernen Einzelhandelsgroßbetrieben, vor allem in Warenhäusern. Die Gründe für diese Rückständigkeit sind folgende: 1. Im Handel überwiegt noch der K l e i n b e t r i e b ; die Mehrzahl der Bertiebe beschäftigt weniger als fünf Personen. Betriebe dieser Größe sind auch ohne Es ist hier nicht beabsichtigt, eine auch nur halbwegs erschöpfende Darstellung der Entwicklung des Rechnungswesens in den einzelnen Wirtschaftszweigen zu geben. Hierzu sind besondere Abhandlungen notwendig. Nur die allerwichtigsten Tendenzen sollen dargelegt werden, um Zusammenhänge aufzuzeigen. 2 ) Die oben gezeichnete Entwicklung des Rechnungswesens ist eigentlich die des industriellen Rechnungswesens, so daß hier weitere Ausführungen über die industrielle Kostenrechnung entbehrlich sind.

32

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung ausgebautes Rechnungswesen zu übersehen, ganz besonders dann, wenn der Betriebsablauf ein so einfacher ist wie in Handelsbetrieben. 2. Die Güter verlassen u n v e r ä n d e r t den Betrieb. Es fehlt ein eigentlicher Produktionsprozeß, und es entfällt daher die Notwendigkeit, ihn rechnungsmäßig zu kontrollieren. Es genügt, den E i n - und A u s g a n g der Waren und die hierbei entstehenden K o s t e n aufzuzeichnen, was mit sehr einfachen Methoden möglich ist. 3. Wegen der Eigenart der P r e i s b i l d u n g im Handel fehlt es an der Notwendigkeit einer exakten Kostenrechnung. Die Preisbildung im Handel vollzieht sich nach dem W e r t p r i n z i p . Die brancheüblichen, normalen Kosten werden den einzelnen Güterarten gemäß ihrer Belastungsfähigkeit zugerechnet, entweder in der Form brancheüblicher K a l k u l a t i o n s s ä t z e , mit deren Hilfe vor allem der Einzel- und der Fertigfabrikategroßhandel seine Verkaufspreise errechnet, oder durch rein b ö r s e n m ä ß i g e P r e i s b i l d u n g , bei der das Angebot-Nachfrageverhältnis, nicht aber die Kostenhöhe der ausschlaggebende Preisbildungsfaktor ist. Weder die brancheüblichen Kalkulationssätze, noch die börsenmäßige Preisbildung nehmen Rücksicht auf die tatsächlichen Kosten des e i n z e l n e n H a n d e l s a k t e s , auch nicht auf die individuellen Kosten der Einzelbetriebe. Diese müssen ihre Kostendeckung im G e s a m t e r t r a g finden, der durchaus marktbedingt ist. Das Interesse an einer exakten Kostenrechnung zur P r e i s b i l d u n g ist daher gering. 4. Hinzu kommt, daß der Handel in seiner Kostengestaltung außerordentlich u n f r e i ist. Zeitliche Verteilung, Rhythmus und Tempo des Absatzes richten sich vorwiegend nach den Wünschen und dem Verhalten der Käufer. Es ist unmöglich, für den Ablauf des einzelnen Verkaufsaktes Normen aufzustellen: weder der Vollzug noch die damit verbundenen Kosten können normiert und standardisiert werden. So entfällt vielfach die Notwendigkeit einer funktionellen Kostenanalye, wie sie in der Industrie angestrebt wird. Außerdem läßt sich die Sortimentspolitik nicht nur nach der Gewinnträchtigkeit einzelner Artikel betreiben; sie ist ebenso davon abhängig, was der angesprochene Markt erwartet. Ein den Kunden anziehendes S o r t i m e n t ist Voraussetzung für steigenden Gesamtgewinn.

Die Folge dieser besonderen Betriebsverhältnisse ist ein r e l a t i v u n e n t w i c k e l t e s R e c h n u n g s w e s e n . Bis vor wenigen Jahren fand man in den meisten Handelsbetrieben eine B u c h h a l t u n g , die lediglich als Gedächtnisstütze diente und für darüber hinausgehende Zwecke der Kontrolle und Disposition völlig ungeeignet war. Die Buchhaltung dient neben der Aufzeichnung der Schuldverhältnisse vor allem der Ü b e r w a c h u n g der W a r e n b e w e g u n g e n , dem Angelpunkt allen handelsbetrieblichen Geschehens. Das Waren- oder Lagerkonto stand und steht

Geschichte der Kostenrechnung

33

im Mittelpunkt der Buchhaltung aller Handelsbetriebe. Es war ursprünglich das Konto, auf dem alle betrieblichen Vorgänge mit Ausnahme der Kreditbeziehungen verbucht wurden. Es nahm nicht nur die Warenein- und -ausgänge, sondern auch alle laufenden Kosten auf, da diese alle im Hinblick auf den künftig zu erzielenden Umsatz gemacht wurden. Das Warenkonto war zugleich Sach- und Gewinn- und Verlustkonto. Die Erfolgsermittlung erfolgte unmittelbar auf dem Warenkonto durch Einsetzen des mittels Inventuraufnahme festgestellten Bestandes. Der Saldo ergab dann den Bruttogewinn, aus dem meist neben Unternehmerlohn und Eigenkapitalzins jene Kosten zu decken waren, die nicht unmittelbar zu Ausgaben geführt hatten, wie Abnutzung des Mobiliars u. a. Ein Warenkonto so heterogenen Inhalts und eine so mangelhafte und unvollständige Aufwands- und Ertragsrechnung genügte aber den größer werdenden Betrieben bald nicht mehr, und die Entwicklung ging jetzt dahin, das Warenkonto zu bereinigen. Zunächst wurden alle Gemeinkosten, die nicht unmittelbar bei Warenbezug und Absatz entstanden, auf einem besonderen Unkostenkonto gesammelt. Aber nach wie vor nahm das Warenkonto alle direkten Kosten, vielfach auch noch Skonti und Rabatte, ferner alle Rücksendungen an Lieferanten und von Kunden auf, so daß die hier festgehaltenen Zahlen noch immer kein Bild der wirklichen Warenbewegung gaben. Diese Form des Warenkontos ist heute noch in vielen Betrieben üblich. Es liegt hier zweifellos eine Verkennung der Verrechnungs- und Verbuchungsnotwendigkeiten vor. Die stärkere Dynamik der Wirtschaft nach den beiden Weltkriegen, die die Risiken der Lagerhaltung wesentlich steigerte, zwang zu einer besseren Überwachung der Lagerbestände und zum Ausbau der Lagerbuchhaltung. Der nächste Schritt war die Einführung von r e i n e n B e s t a n d s k o n t e n , die sowohl eine Kontrolle der Bestände als auch eine kurzfristige Erfolgsrechnung ohne Lagerbestandsaufnahme ermöglichten. Um die Lagerbuchhaltung für Kontroll- und dispositive Zwecke noch geeigneter zu machen, ist man in den hierfür geeigneten Branchen vielfach von einer wert- zu einer m e n g e n m ä ß i g e n Lagerbuchhaltung übergegangen, da diese eine weitgehende sachliche Umsatzanalyse zuläßt. Doch hat sich hierfür vielfach die Form der S t a t i s t i k als geeigneter erwiesen. Soweit die Ermittlung der Verkaufspreise im Handel nicht auf Grund der Kosten, sondern mit Hilfe von brancheüblichen Kalkulationszuschlägen erfolgt, f e h l t es an einem Anreiz zur S t ü c k k o s t e n r e c h n u n g . Man begnügt sich dort zumeist mit der Sammlung der Kosten auf Kostenartenkonten, die dann direkt über Gewinn- und Verlustkonto mit dem Saldo des Warenkontos, dem Umsatzbruttogewinn, verrechnet werden. In der Mehrzahl der Betriebe erfolgt der Abschluß lediglich einmal im Jahr, bei der Aufstellung der Jahresbilanz, manchmal auch nach Abschluß einer Saison. Da beim Fehlen der Stückkostenrechnung die P e r i o d e n r e c h n u n g die einzige Möglichkeit der Kostenkontrolle darstellt, erwiesen sich diese Perioden als zu lang. Die Bestrebungen zur Einführung einer kurzfristigen ErfolgsM e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

3

34

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

rechnung fielen im Handel auf einen fruchtbaren Boden. Vorbereitet durch die Einführung reiner Warenbestandskonten und der permanenten Inventur, setzte sie sich verhältnismäßig schnell durch 1 ). Gemessen an dem sonstigen Stand des Rechnungswesens im Handel ist die kurzfristige Erfolgsrechnung überraschend weit entwickelt und vorbereitet. Das Fehlen einer exakten S t ü c k k o s t e n r e c h n u n g wird auch vom Handel als schwerer Mangel empfunden. Bereits 1910 hatSchär 2 ) darauf hingewiesen, daß nur durch eine genaue Kalkulation und eine Verteilung der Kosten nach dem Verursachungsprinzip eine optimale Organisation des Warenverteilungsapparates erreicht werden kann. Er hat an den Betriebszahlen des Baseler Konsumvereins nachgewiesen, daß die traditionellen Kalkulationssätze in keiner Weise den tatsächlichen Kosten entsprechen. Eine U m s t e l l u n g der H a n d e l s k a l k u l a t i o n auf das K o s t e n p r i n z i p w ü r d e a u c h noch eine völlige R e v o l u t i o n des P r e i s g e f ü g e s m i t sich b r i n g e n . Das läge im I n t e r e s s e des H a n d e l s u n d a u c h der G e s a m t w i r t s c h a f t . Die Literatur beschränkt sich häufig auf die schematische Darstellung von Bezugs- und Warenkalkulationen und geht an der Problematik der Handelskalkulation völlig vorbei. Wenn auch die Stückkostenrechnung fehlt, so ist doch die A b t e i l u n g s k a l k u l a t i o n , die der Kostenstellenrechnung im Industriebetrieb entspricht, schon recht gut entwickelt. Sie ist in Warenhäusern und großen Spezialgeschäften allgemein verbreitet. Hauptkostenstellen sind meist die verschiedenen Verkaufsstellen; Hilfskostenstellen sind die „unproduktiven" Abteilungen: Buchhaltung, Versand, Reklameabteilung. Die Hauptschwierigkeit bildet das Auffinden geeigneter K o s t e n v e r t e i l u n g s s c h l ü s s e l . Doch sind auch hierfür in den letzten Jahren gute Vor arbeiten geleistet worden. Das Wissen um die A b t e i l u n g s k o s t e n bedeutet bereits einen großen Fortschritt, und es bestehen Tendenzen, durch eine immer feinere Unterteilung der Warenabteilungen zu Warengruppen- und allmählich auch zu Stückkostenkalkulationen zu gelangen. Der Weg bis dahin ist allerdings noch weit, denn bisher finden sich Abteilungskalkulationen vorwiegend in Warenhäusern und in wenigen großen Spezialgeschäften.3) Alle anderen Betriebe kennen nur periodische Gesamtkostenrechnungen. Da aber auch diese Betriebe Kontrollmöglichkeiten nicht entbehren können, hat sich im Handel ein System von B e t r i e b s k e n n z i f f e r n entwickelt, mit deren Hilfe das betriebliche Geschehen überwacht wird: Lagerumschlagskoeffizienten, Lagerdauer, durchschnittliche Kalkulationssätze, Umsatzbelastung (Verhältnis von Umsatz: Gesamtkosten), Umsatz je Kopf u. ä. Diese Zahlen werden aber nicht aus der Buchhaltung, sondern mit Hilfe stax

) Ruberg, Die kurzfristige Erfolgskontrolle im Einzelhandelsbetrieb, Stuttgart 1931. ) Schär, Kalkulation und Statistik im genossenschaftlichen Großbetrieb, Basel 1910. 3 ) Aufschlußreiche praktische Beispiele für den Stand der Kosten- und Leistungsrechnung in einem Textil-Handelshaus, in zwei Kaufhäusern und Sonderprobleme der Kostenrechnung in Lebensmittelbetrieben zeigt Möllers, P., a. a. O. S. 115ff. 2

Geschichte[der Kostenrechnung

35

tistischer Methoden gewonnen. Es besteht unverkennbar die Tendenz im Warenhandel, die B u c h h a l t u n g w e i t g e h e n d durch die S t a t i s t i k zu e r s e t z e n bzw. zu e r g ä n z e n , da diese für die Gewinnung der notwendigen Kontrollzahlen besser geeignet ist. Mit Hilfe dieser Kennziffern werden sowohl Z e i t - als auch B e t r i e b s v e r g l e i c h e durchgeführt. Dem Z e i t v e r g l e i c h , dem historisch älteren, kann nur ein bedingter Wert zuerkannt werden, dagegen kommt dem B e t r i e b sverg l e i c h allergrößte Bedeutung zu. Er bedient sich neben absoluten Zahlen vor allem der Kennziffern. Die Amerikaner haben hierfür eine Technik entwickelt, die, für deutsche Verhältnisse abgewandelt, auch von der „Forschungsstelle für den Handel" und den anderen den Betriebsvergleich pflegenden Zentralstellen mit Erfolg angewendet wird. Die größte Schwierigkeit bereitete bisher die Ungleichmäßigkeit der Verbuchung der verschiedenen Kostenelemente, die die Vergleichbarkeit der Zahlen stark herabminderte. Diesen Mißstand kann ein einheitlicher Kontenplan abstellen, der vor allem Anweisungen für die Kontierung der verschiedenen Kostenarten enthält. Im Gegensatz zu der langsamen Entwicklung der Kostenrechnung hat die P l a n u n g im Handel schon frühzeitig Eingang gefunden. Alle Mittel- und Großbetriebe bedienen sich eines mehr oder weniger vollständigen Budgets. Seine Wurzel ist der E i n k a u f s p l a n , der bei der Vielzahl der zu disponierenden Artikel und den oft recht frühen Einkaufsterminen schon frühzeitig entwickelt wurde. Der Einkaufsplan hatte einen A b s a t z p l a n zur Voraussetzung, dem bald ein F i n a n z p l a n angeschlossen wurde, der zunächst als Unterlage für die Berechnung der „Limite" der einzelnen Einkäufer diente und später zu einem echten Finanzplan ausgebaut wurde. Sehr früh stellte man im Warenhandel auch R e k l a m e b u d g e t s auf, die, zunächst nur ein Zeitplan (terminmäßiges Festlegen der einzelnen Werbemaßnahmen zur Erleichterung der Warendisposition), sich bald zu einem vollständigen Werbemittel-und -kostenplan entwickelten. V o l l s t ä n d i g e Kostenbudgets sind nur in wenigen Betrieben üblich. Sie werden z. T. durch Planung der Betriebskennziffern ersetzt. Den einzelnen Abteilungen wird die Einhaltung bestimmter Umsätze, Umschlagsgeschwindigkeiten, durchschnittlicher Kalkulationssätze usw. vorgeschrieben, was sich praktisch wie die Vorgabe von Kostenziffern auswirkt und eine Soll-Ist-Kontrolle ermöglicht. Im V e r k e h r s w e s e n lagen die Verhältnisse zur Entwicklung eines leistungsfähigen Rechnungswesens besonders ungünstig: 1. Kein Wirtschaftszweig besteht aus so vielerlei g r u n d v e r s c h i e d e n e n B e t r i e b s a r t e n wie das Verkehrswesen: Güter-, Personen-, Nachrichtenverkehrsbetriebe, dabei beruhend auf den verschiedensten Verkehrsmitteln; ferner die verschiedensten H i l f s b e t r i e b e des Verkehrs, die alle nur das Gemeinsame haben, daß sie Verkehrsleistungen vollbringen. Aber schon die einzelnen Leistungen sind grundverschieden, um wieviel mehr die einzelnen Produktionsprozesse. Von einem einheitlichen Rechnungswesen des Verkehrs kann daher 3*

36

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

überhaupt nicht gesprochen werden, ein Teil kann auf den anderen kaum anregend und beispielgebend wirken. 2. Der Z w a n g zur r e c h n e r i s c h e n E r f a s s u n g war äußerst gering. Der größte Teil der Verkehrsbetriebe ist m o n o p o l i s t i s c h : Eisenbahnen, Post. Monopolbetriebe können aber rentabel sein, ohne wirtschaftlich sein zu müssen. Ein Zwang zur Kalkulation und Wirtschaftlichkeitsmessung war nicht gegeben. Da die Verkehrsbetriebe außerdem in den meisten Ländern S t a a t s b e t r i e b e sind, war der Zwang zur Rechnungslegung, vor allem zur Erfolgsrechnung, erst recht nicht gegeben. Der öffentlicheCharakter dieser Betriebe hat sich für die Entwicklung eines brauchbaren Rechnungswesens nicht gerade als förderlich erwiesen, sicherlich nicht zum Vorteil für die Gesamtheit. 3. Die A r t der P r e i s b i l d u n g war ferner der Kostenrechnung hinderlich: sie geschieht nicht nach dem Kosten-, sondern nach dem Wertprinzip, nach der Belastungsfähigkeit der einzelnen Güter, völlig ohne Rücksicht auf die Kosten, die die einzelne Leistung verursacht. Wo daher Kostenrechnungen vorgenommen werden, geschieht es nicht zu Preisbildungs-, sondern zu B e t r i e b s k o n t r o l l z w e c k e n . Ja, bereits unternommene Versuche zu kostenrechnerischer Erfassung wurden wieder aufgegeben, und zwar mit der Begründung, daß die Preisbildung völlig unabhängig von der Kostenverursachung nach rein politischen Gesichtspunkten vorgenommen werde (z. B. Bundespost) und die Kostenrechnung daher nutzlos sei. Aus dieser Begründung spricht nicht nur eine überaus anfechtbare Ansicht über die Preisbildung, sondern auch über die Zwecke der Kostenrechnung. Entwickelt worden ist daher lediglich die B u c h h a l t u n g , meist aber nicht die kaufmännische, sondern die kameralistische, wenngleich man auch versuchte, allmählich ganz oder wenigstens teilweise zu einer kaufmännischen Buchführung zu kommen, z. B. die ehemalige Deutsche Reichsbahn mit ihrer Fobu (Fortbildung der Buchhaltungsordnung), 1930. Auch die Verkehrsbetriebe, selbst wenn sie öffentlicher Art sind, sollen nach kaufmännischen Grundsätzen geführt werden, was meist als gleichbedeutend mit einem Erfolgsnachweis angesehen wird. In diesen Verkehrsbetrieben (Eisenbahn und Post) findet man dagegen ein ausgebautes B u d g e t s y s t e m , daraus erklärlich, daß sie in den Staatshaushalt eingegliedert waren oder noch sind. Aber es war eben meist ein staatlicher, kein privater Haushaltsplan, also mehr ein Ausgabe-Einnahmeplan als ein Beschaffungs-, Produktions- und schon lange kein Kostenplan. Aber in den meisten Fällen fehlt eine ausgebaute K o s t e n r e c h n u n g , und wo sie doch schon, in welchem Ausbau auch immer, zu finden ist, da ist sie erst jüngsten Datums. Von wenigen weitgehenden Teilrechnungen abgesehen (z. B. Erfassung der Abschreibungen), sind Kostenrechnungen erst nach 1922 allmählich eingeführt worden. Noch 1924 konnte die ehemalige Reichsbahn auf Grund einer Rückfrage feststellen, daß, von Amerika abgesehen, eigentlich nirgends Kostenrechnungen aufgestellt wurden. Von da ab nahm aber allmählich das Bestreben zu, auch in Eisenbahnbetrieben Kostenrechnungen aufzu-

Geschichte der Kostenrechnung

37

stellen. Hervorzuheben sind hier insbesondere die Arbeiten von Tecklenburg1), die bahnbrechend gewesen sind. In neuerer Zeit ist die Entwicklung auf diesem Gebiet besonders durch Effmert 2 ) gefördert worden. Die B e t r i e b s e r g e b n i s r e c h n u n g der Deutschen Bundesbahn beruht heute auf einer Kostenträgerzeitrechnung, die einerseits nach Betriebsleistungen und andererseits nach Verkehrsarten gegliedert ist. Die Kosten werden nach Zuggattungen und Verkehrsarten ermittelt. Die Darstellung mit zahlreichen Auswertungen erfolgt im umfangreichen, W i r t s c h a f t s e r g e b n i s genannten, Abschlußwerk. Sehr weit entwickelt ist in allen Verkehrsbetrieben, vor allem den Eisenbahnen, die S t a t i s t i k , wenngleich nur wenig die K o s t e n s t a t i s t i k . Es wurden vor allem die Bestände und ihre Entwicklung und einzelne Kostenteile (z. B. Personalkosten) statistisch erfaßt 3 ). Kostenrechnung und Statistik werden aber nie zur Preisbildung, höchstens zur Betriebskontrolle benutzt, und zwar wegen der Bildung der Tarife nach dem Wertprinzip, was man fälschlicherweise ein gemeinwirtschaftliches Tarif system nennt, während es im Kern nur eine monopolistische Preisbildung ist, teilweise beeinflußt durch wirtschafts- und sozialpolitische Gesichtspunkte. Wo dagegen private Betriebe im Verkehrswesen vorhanden sind, da finden sich auch überall Ansätze zur Kostenrechnung. Freilich bestehen hier besondere Schwierigkeiten: 1. Es gibt keine e i n d e u t i g e L e i s t u n g s e i n h e i t ( K o s t e n t r ä g e r ) . Weder ein tkm (Brutto- oder Netto-tkm) noch ein Zug-, Wagen- oder Platz-km — oder welche Leistungseinheiten auch sonst noch üblich sind — werden den an eine Leistungseinheit zu stellenden Anforderungen gerecht. Es kann vor allem immer nur eine rechnerische, keine körperliche Leistungseinheit sein. Darum ist die Kostenrechnung eine K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g . Durch Division kommt man dann zu den Kosten der rechnerischen Leistungseinheit. Die Kostenverrechnung geschieht in enger Anlehnung an die industrielle Praxis nach Kostenarten, Kostenstellen und (rechnerischen oder speziellen) Kostenträgern. So gelten bei den Eisenbahnen als Kostenstellen: Zugbildung, Zugabfertigung, als Kostenträger der tkm, wobei immer zwischen Betriebs- und Verkehrsleistung geschieden wird. In der See- und Binnenschiffahrt gilt als Kostenträger die einzelne Reise, die jedenfalls immer als Ausgangspunkt zur Errechnung der Kosten und Erträge genommen wird. Die einzelnen Linien und sogar Teile von solchen sind zu verschieden, als daß eine Vereinheitlichung erzielt werden könnte. Betriebskostenrechnung und Selbstkostenermittlung bei der Deutschen Reichsbahn, Berlin 1930. Capelle-Feindler, Betriebskostenrechnung der Deutsch. Reichsbahn, Berlin 1929. Ferner die Dienstanweisungen der einzelnen Eisenbahnen, die einen sehr guten Einblick in die Praxis der Kostenrechnung geben. 2 ) Effmert, W., Die Kostenrechnung der Deutschen Bundesbahn heute, in: DB, 39. Jhg. (1965), S. 504—514. 3 ) K. Steuernagel, Statistik und Eisenbahn, Berlin 1931.

38

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

2. Es gibt fast keine E i n z e l k o s t e n , da die Produktion der Transportleistung eine verbundene, wenigstens sekundär verbundene ist. Die Zurechnung der verbunden entstehenden Kosten, die eine fast unlösbare Aufgabe ist und höchstens eine näherungsweise genaue sein kann, schafft hier besondere Schwierigkeiten. Die Kostenausgleichsrechnung und Errechnung von Durchschnittskosten für eine rechnerische Leistungseinheit ist daher das Übliche und erscheint fast als das Natürliche. Doch sind bisher noch lange nicht alle Anstrengungen zur Lösung des Problems gemacht, die möglich wären und infolge der eingetretenen Konkrrenz auch nötig geworden sind. (Der Kraftwagenverkehr gab bereits 1932 zu K o s t e n v e r g l e i c h e n 1 ) Anlaß, die allein die Grundlage für eine organische Verkehrsteilung abgeben können.) Infolge dieser Schwierigkeiten und dem lange fehlenden Zwang zu genauer rechnerischer Erfassung der Kosten ist der Ausbau der Kostenrechnung völlig unzureichend. Die Kostenrechnung trägt den Charakter einer K o n t r o l l r e c h n u n g und führt vor allem zur V e r g l e i c h s r e c h n u n g mittels der ihr entsprechenden Rechnungsmethode, der Statistik. So wurde z. B. bei der ehemaligen Reichsbahn seit 1924 nach dem Versuch einer zentral geführten Kostenrechnung in der Hauptverwaltung eine dezentralisierte Kostenerfassung nach Direktionsbezirken verlangt, und diese zunächst vorläufige Rechnung war seit 1926 Pflicht. Sie bildete eine geeignete Grundlage für Kontrollen durch Bet r i e b s v e r g l e i c h e zwischen den einzelnen Bezirken. Heute werden auch die Durchschnittskosten für die Leistungseinheit zu den entsprechenden Kosten der einzelnen Bezirke in Beziehung gesetzt. Einen Weg, trotz aller Vielfalt zu einem einheitlichen Abrechnungs- und Kalkulationssystem für alle Verkehrsbetriebe zu kommen, zeigt Bellinger2), der auf der Grundlage umfangreicher empirischer Untersuchungen einen einheitlichen BAB und ein für alle praktischen Fälle geeignetes zwei- bzw. dreistufiges Kalkulationsschema entwickelt hat. In der S e e s c h i f f a h r t werden die entsprechenden Vergleiche (Zeitvergleiche) nach zwei Gesichtspunkten gemacht: a) Durch Gegenüberstellung der Selbstkosten einer Reise und des tatsächlichen Erlöses sucht man die Minusquote, die durch mangelhafte Ausnutzung des angebotenen Schiffsraums entstanden ist, zu Vergleichsreihen zusammenzustellen, um so eine Unterlage für die Preispolitik auf dem Frachtenmarkt zu bekommen. b) Durch Vergleich des Reiseaufwands, bezogen auf die E i n h e i t s g r ö ß e (Tonnenkilometer) mit entsprechenden Vergleichsziffern, die durch Verx ) v. Heder, Die Konkurrenzfähigkeit der Kraftwagen und Kraftwagenlinien gegen Eisenbahn und Kleinbahn, Berlin 1931. Mellerowicz, Grundlagen rationeller Verkehrsorganisation, Sonderheft der Frankfurter Zeitung, Nr. 8, Frankfurt/Main 1932. 2 ) Bellinger, B., Abrechnungssysteme in der Verkehrswirtschaft, Wiesbaden 1969; ders. Verkehrsbetriebe, Rechnungswesen der, in: Hdwb. des Rechnungswesens, Stuttgart 1970, Sp. 1785ff.

Geschichte der Kostenrechnung

39

teilung der aus der Buchhaltung der vorhergehenden Betriebsjahre entnommenen Kostengruppen auf Reise-und Liegetage (Ladetage, Löschtage, Tage der Fahrtbereitschaft) als Durchschnittsziffern gewonnen werden, wird dem Bedürfnis nach Betriebskontrolle Rechnung getragen. Daneben bekommt aber auch die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g erhöhte Bedeutung, z. B. in den Eisenbahnbetrieben und der Binnenschiffahrt, obschon die Statistik überwiegt. Im B a n k b e t r i e b hat sich die Kostenrechnung am spätesten entwickelt, und zwar aus zwei Gründen: 1. Die Preise für Bankleistungen sind — in viel höherem Maße als in allen übrigen Wirtschaftszweigen — Marktpreise (Bankdiskont und die übrigen Sätze des Geld- und Kapitalmarktes, Effekten- und Devisenkurse) oder beruhen auf A b m a c h u n g e n zwischen den Bankverbänden (Provisionen und sonstige Geschäftsbedingungen). Von der Preisseite erfuhr daher die Kostenrechnung keine Anregung. 2. Die Banken und ihr Denken sind nicht kosten-, sondern e r f o l g s o r i e n t i e r t . Ihr Augenmerk ist dabei nicht auf den Einzel-, sondern den Gesamterfolg gerichtet. Da das Kreditgeschäft eine stetig aufsteigende Linie zeigte, schien weder eine Kosten-, noch eine Erfolgsanalyse notwendig. Die Verluste in einer Geschäftsart wurden durch Gewinne in anderen leicht aufgeholt. Viel Wert gelegt wurde dagegen auf die B u c h h a l t u n g , und diese ist daher auch weit entwickelt worden. Es handelte sich hierbei um genaue Erfassung der Bestände und ihrer Liquidität (daher Entwicklung bis zur Tagesbilanz als Bilanz der Bestände), ferner um die Tagfertigkeit der Verbuchungen, ihre größte Genauigkeit und Sicherheit. Diesen Erfordernissen kann nur das System der Doppik genügen. Die Verbuchungen beziehen sich stets auf Geldw e r t e , weswegen das Bewertungsproblem (wie etwa in der Betriebsbuchhaltung der Industrie) kaum eine Rolle spielt. Der Zwang zur F o r t e n t w i c k l u n g der B u c h h a l t u n g zum Rechnungswesen kam erst in der Zeit nach dem ersten Weltkrieg, vor allem als die Rentabilitätsverhältnisse sich zuungunsten der Banken verschoben hatten und in der Inflation der größte Teil des Bankvermögens verlorenging. Drei Gründe gaben den Banken ein ganz anderes Gesicht und führten zu tieferer Durchleuchtung der Betriebsgebarung: 1. Die K o n z e n t r a t i o n im Bankwesen und die daraus folgende Entstehung von G r o ß b e t r i e b e n , die zur Erkenntnis des Zustandes, zur genauen Disposition und Kontrolle ein ausgebautes Rechnungswesen nötig macht. 2. Die s t r u k t u r e l l e V e r s c h i e b u n g des G e s c h ä f t s . Während bisher der Schwerpunkt des Geschäfts im Kredit- und Effektengeschäft lag, das laufende Geschäft dagegen kaum von Belang war und seine Kosten als

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

40

Werbungskosten angesehen wurden, machen heute die Kosten des laufenden Geschäfts (Zahlungsverkehr usw.) 80% der Geschäftskosten aus. 3. Auch das K r e d i t - u n d das E f f e k t e n g e s c h ä f t haben sich stark verändert (größere Anzahl der Kunden, viel geringerer Durchschnittsbetrag der gewährten Kredite, höherer Anteil der Dubiosen, starke Verminderung des Emissionsgeschäfts). So wurden Rentabilitätsberechnungen notwendig, und zwar nicht auf das Gesamtgeschäft, sondern auf die einzelnen Geschäftsarten bezogen, und nicht im Anschluß an die Jahresbilanz, sondern kurzfristig. Daraus ergab sich ein höheres Bedürfnis nach R e n t a b i l i t ä t s - u n d Bet r i e b s k o n t r o l l e , d. h. eine schärfere Erfassung der Erfolge und der Betriebskosten. Zunächst wurde die Erfolgsrechnung im Anschluß an die Jahresbilanz aufgestellt, die aber bald infolge der Unzulänglichkeit der Jahresrechnung durch die k u r z f r i s t i g e (monatliche) Erfolgsrechnung abgelöst wurde, deren einzige Aufgabe eine Erfolgsermittlung zum Zweck der Messung der Wirtschaftlichkeit ist. Hierzu ist eine monatliche Erfassung des Zinsertrages und des Zinsaufwandes und der Betriebskosten notwendig. Die Form der Rechnung ist eine s t a t i s t i s c h e und mündet in eine monatliche Gewinn- und Verlustrechnung, oft in eine monatliche Bilanz. Freilich kann man bei vielen Banken auch heute noch nicht sagen, daß diese Erfolgsrechnung methodisch zufriedenstellend ist. In Sparkassenbetrieben, aber auch in privaten Bankbetrieben, wird häufiger als eine kurzfristige Erfolgsrechnung eine Z i n s s p a n n e n r e c h n u n g aufgemacht, die die Differenz zwischen durchschnittlichem Debet- und Kreditzinsfuß, also die Rentabilität des Gesamtkapitals errechnet. Sie ist mit der kurzfristigen Erfolgsrechnung nicht identisch, kann aber zu ihr ausgebaut werden, zumal wenn die berücksichtigte Zeitspanne ein Monat ist. Die Form der Rechnung war, insbesondere in den Anfängen der Entwicklung, die Statistik 1 ). Mit ihrer Elastizität eignete sie sich hierzu, vor allem in den Versuchszeiten, ganz besonders. Man baute geradezu ein System der statistischen Beobachtung neben der Buchhaltung auf. Es hat für die Leistungskontrolle, insbesondere in der Zeit der Umstellung, unschätzbare Dienste getan. Diese statistischen Rechnungen allein reichten aber in den meisten Fällen nicht aus, um die Quellen der Unrentabilität festzustellen und Maßnahmen zu ihrer Bekämpfung zu ergreifen. Dieses Ziel ist nur durch eine ausgebaute K a l k u l a t i o n zu erreichen. Die Zinsspannenrechnung, die in Deutschland schon 1923, zuerst von der Sparkassen- und Giroorganisation, durchgeführt wurde, freilich noch nicht in den heutigen Ausmaßen, war bereits ein Anfang einer Kalkulation. Sie konnte jedenfalls leicht hierzu ausgebaut werden. Die Anregung zu diesen Arbeiten und zur Kreditkalkulation überhaupt kam aus Amerika, wo diese Arbeiten schon systematisch ausgeführt wurden. Führend J

) Hertlein, A., Die Statistik im Dienste der Bankorganisation, Leipzig 1920.

Geschichte der Kostenrechnung

41

hierin war vor allem Patterson von der Guaranty Trust Co. und die American Banker's Association mit ihrem Committee of Accounts. Von der Wissenschaft1) ist in Deutschland die Bankkalkulation bereits viele Jahre vor ihrer praktischen Realisierung gefordert worden. Nur waren die Vorschläge für den Bankbetrieb nicht einfach genug, da sie Industriemethoden in Banken verwirklichen wollten. Größte praktische Bedeutung dagegen bekamen die Arbeiten des Direktors der Deutschen Bank, Rummel, der die Kalkulation der privaten Bankbetriebe aufs nachdrücklichste beeinflußt hat. Seine Bankkalkulation ist insbesondere eine G e s c h ä f t s k r e i s k a l k u l a t i o n (Kredit-, Effekten- und laufendes Geschäft), während die Stück- und Kontenkalkulation zwar methodisch gleichfalls entwickelt, aber praktisch von geringer Bedeutung sind. Insbesondere die „Unkompensierte Bilanz" als monatliche Ertragsbilanz (in der Sparkassenorganisation als „vorausgeschätzte Ertragsbilanz" gleichfalls geübt) hat weite Verbreitung gefunden. Diese Kalkulationen werden aber nicht in der Form der Betriebsbuchhaltung, wie in der Industrie, ausgeführt, obschon die feste Form der Doppik dem Rechnungswesen der Banken die für sie so nötige Sicherheit und Exaktheit geben könnte. Vielleicht wird die Entwicklung einmal in dieser Richtung gehen. Aber auch die Kalkulation hat nicht zur vollen Befriedigung geführt, da sie als Nachkalkulation durchgeführt wird. Schon die unkompensierte Bilanz ist eine vorausgeschätzte Ertragsbilanz. Aber den Anforderungen voll gerecht wird erst die B e t r i e b s p l a n u n g , zu der man unter dem Druck der wirtschaftlichen Dynamik auch tatsächlich kam. Ihr Charakter ist aber ein etwas anderer als der in Industrie- und Handelsbetrieben. Die Planung geht, unter Berücksichtigung aller Umstände, von der voraussichtlichen Geschäftsentwicklung der nächsten Zeit (meist 6 Monate) aus. Dabei spielt nicht nur der voraussichtliche Umfang des Kreditbedarfs eine Rolle, sondern auch die ziffernmäßige Auswirkung auf den Zins und die Entwicklung der Zinsspannen. Ferner erfordert die Planung ein frühzeitiges und genaues Studium der Kosten. So werden im voraus nicht nur Kosten und Erträge geschätzt, sondern auch der gesamte Betrieb wird entsprechend harmonisch gestaltet. Heute ist die Planung in Bankbetrieben ein wesentliches Mittel der Betriebsgestaltung und der Betriebspolitik geworden. Eine literarische Bearbeitung hat dieses Gebiet aber noch nicht gefunden, obschon gerade die Planung den Geist fördert, der zur Entfaltung der Wirtschaft unentbehrlich ist.

Isaac, A., Über das Selbstkostenproblem im Bankbetrieb, Leipzig 1921. Plum, G., Selbstkostenermittlung im Bankbetriebe, Berlin 1926. Hasenack, H., Betriebskalkulation im Bankgewerbe, Berlin 1925. Fehrmann, E., Die Geschäftsspartenkalkulation im Kreditbankwesen, Berlin 1936. Diedrichs, J., Kostenverrechnung im Kreditwesen, Berlin 1941. Zimmerer, C., Bankkostenrechnung, Frankfurt/Main 1956.

42

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

IB. Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung ISO. Steigende Bedeutung des Rechnungswesens Das Rechnungswesen ist von den jeweiligen wirtschaftlichen und produktionstechnischen Verhältnissen abhängig, sowohl in seiner Bedeutung als auch in seinen Formen. Die Komplizierung der Betriebsführung, vor allem in den sich ausweitenden Großbetrieben, hat zur Entwicklung neuer Formen des Rechnungswesens geführt, um dem Betriebe neue Erkenntnisquellen für die Betriebsführung zu bieten. Das gilt vor allem für die Kostenrechnung in ihren Formen: B e t r i e b s a b r e c h n u n g , K a l k u l a t i o n , k u r z f r i s t i g e Erfolgsrechnung, P l a n k o s t e n r e c h n u n g , ferner für den B e t r i e b s v e r g l e i c h und die K o s t e n s t a t i s t i k und K o s t e n a n a l y s e . In der gelenkten Wirtschaft des Zweiten Weltkrieges stieg die Bedeutung des Rechnungswesens noch höher. Zu einer b e w u ß t e n L e n k u n g gehört ein Wissen um die Dinge, ein Wissen, das nur das betriebliche Rechnungswesen zu schaffen vermag. Das Rechnungswesen bekam so neben der privaten eine öffentliche Funktion. Es ist daher nur natürlich, daß der Staat sich des Rechnungswesens annahm und es gewaltig vorwärts trieb 1 ). Der gegenwärtige Stand des Rechnungswesens, insbesondere der Kostenrechnung, ist daher zu einem Teil auf die Initiative des Staates zurückzuführen, so wichtig das bisher Erreichte und die Einrichtungen fortgeschrittener Großbetriebe für den gegenwärtigen Stand auch waren. Bezeichnend für diese Entwicklung der Kostenrechnung sind folgende Merkmale: 1. Kodifizierung der Kostenrechnung. 2. Genaue Festlegung des Kostenbegriffes. Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten. 3. Rechnen mit kalkulatorischen Kosten in der Betriebsabrechnung. 4. Vermeidung der Doppelverrechnung. 5. Einführung einer besonderen Kapitalleistungsrechnung und entsprechender Kapitalkosten. 6. Weitere Verfeinerung der Kostenzurechnung durch Bildung von Gruppengemeinkosten. 7. Ausbau der Kostenstellenrechnung. 8. Scharfe Abgrenzung der Leistung nach Kunden-, Lager- und innerbetrieblichen Aufträgen. 9. Festlegung der Rechnungsverfahren: Betriebsabrechnung, geschlossene Kostenrechnung, normierte Stückrechnung. 10. Normierte Ergebnisrechnung. 11. Tendenz zur Plankostenrechnung.

131. Stand des Rechnungswesens Charakteristisch für die neuzeitliche Kostenrechnung ist ihre sehr weit getriebene V e r f e i n e r u n g , sowohl im Kosten- und Leistungsbegriff als auch in !) Buchhaltungsrichtlinien vom 12. 11. 1937. RPÖ und LSÖ vom 15. 11.1938. KRG (Kostenrechnungsgrundsätze) vom 16.1.1939 und KRR (Kostenrechnungsrichtlinien) vom 6. 3.1942.

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

43

den Verfahren der Erfassung und Zurechnung der Kosten und der Ergebnisermittlung. Das zweite Charakteristikum ist die V e r e i n h e i t l i c h u n g der Kostenrechnung und ihre Allausdehnung. Die V e r f e i n e r u n g war notwendig, um zu einer richtigen und erkenntnisreichen Kostenrechnung zu kommen, die V e r e i n h e i t l i c h u n g , um die Kostenrechnung für den Betriebsvergleich und die Wirtschaftslenkung brauchbar zu machen. Die Verfeinerung und Vereinheitlichung mußte mit dem Kosten- und Leistungsbegriff beginnen und über die Nprmierung der Kostenarten nach Zahl, Bezeichnung und Inhalt, der Kostenstellen und der Verfahren der Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Gemeinkosten zur Stückrechnung und Ergebnisrechnung führen. Die neuzeitliche Kostenrechnung mußte so mit ihrer Kodifizierung enden, so daß heute Betriebsabrechnung und Kalkulation nur noch an Hand von Kommentaren möglich sind. Im einzelnen ist zu diesen Fragen folgendes zu sagen 1 ): 1310. Begriff der Kosten Kosten sind betriebsbedingter normaler Güterverzehr. Sie sind scharf abzugrenzen von Ausgaben und Aufwand und den aus dem Erfolg zu deckenden Aufwänden. A u s g a b e n sind Geldaufwendungen, die weder zeitlich noch sachlich mit Aufwänden und Kosten übereinzustimmen brauchen. A u f w a n d ist periodischer Gutsverbrauch. Er braucht sachlich mit den Kosten nicht übereinzustimmen, weil Aufwand nicht betriebsbedingt zu sein braucht, andererseits aber nicht den gesamten betriebsbedingten Gutsverbrauch enthält. Die Differenzen zwischen Aufwand und Kosten (nur Zweckaufwand und Grundkosten stimmen überein) sind 1. n e u t r a l e r Aufwand, der entweder ist: a) b e t r i e b s f r e m d e r Aufwand (er dient nicht dem eigentlichen Betriebszweck), z. B. Aufwendungen für betrieblich nicht genutzte Grundstücke; an Fremde vermietete Gebäude; stillgelegte Anlagen, soweit sie nicht betriebsnotwendige Reserveanlagen darstellen; oder für nicht dem Betriebszweck dienende Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken u. ä. Rechte; oder für Beteiligungen, soweit sie nicht in besonderen Fällen als betriebsnotwendig anzusehen sind; oder für nicht dem Betriebszweck dienende Wertpapiere, Hypotheken, Darlehen, Forderungen und Anzahlungen; besondere Schenkungen und Stiftungen, Sonderausgaben für Repräsentationen, soweit sie nicht der Werbung des Betriebes oder sonst zur Förderung des Betriebszweckes dienen. l

) Als Grundlage dienen die KRR vom 6. 3.1942.

44

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung b) a u ß e r g e w ö h n l i c h e r Aufwand (das sind solche Aufwendungen, die zwar betrieblich bedingt sind, aber wegen ihres außerordentlichen, nicht normalen Charakters nicht als Kosten behandelt werden), z. B. außergewöhnliche Wagnisverluste (werden im allgemeinen Unternehmerwagnis, das im Gewinn enthalten ist, abgegolten); Umgründungs- und Kapitalerhöhungsaufwendungen, gerichtliche und Ordnungsstrafen. In der Buchhaltung werden darüber hinaus Aufwendungen, die einer verdeckten Gewinnausschüttung gleichkommen, und Beträge, die der Bildung von Reserven dienen (insbesondere bei der Bestandsbewertung), als außergewöhnliche Aufwendungen erfaßt. c) p e r i o d e n f r e m d e r Aufwand, z. B. rückgezahlte Kostensteuern.

2. E r l ö s s c h m ä l e r u n g e n und U m s a t z b e r i c h t i g u n g e n . Beide sind keine Kosten. Sie belasten die Erlöskonten und beeinflussen dadurch das Betriebsergebnis, z. B. Rabatte (Mengen-, Umsatz-, Saison-, Treurabatte), Preisnachlässe (soweit nicht Verpflichtungen aus Mängelrügen oder aus Gewährleistungen), Umsatzberichtigungen, die sich aus der Rücknahme von Waren (Retouren), aus fehlerhafter Rechnungserteilung, aus öffentlichen Auftraggebern zu erstattende Preisminderungsbeträge und dergl. ergeben. 3. Aus dem E r f o l g zu d e c k e n d e A u f w e n d u n g e n , z. B. Körperschaftsteuer und öffentliche Spenden. (Einkommensteuer ist stets Privatausgabe.) 4. K a l k u l a t o r i s c h e Kostenarten in ihrem U n t e r s c h i e d zu den entsprechenden buchhalterischen Aufwendungen, z. B. kalkulatorische Zinsen, Abschreibungen, Wagnisse und Unternehmerlohn, im Gegensatz zu den effektiven Zinsen, Abschreibungen, Wagnissen und Unternehmerlohn. Stimmen Kosten und Ausgaben nicht überein, so sind die vor dem Verbrauch entstehenden Ausgaben entweder zu aktivieren oder zeitlich abzugrenzen, die nach dem Verbrauch entstehenden Ausgaben sind durch Bildung von Rückstellungen oder durch Rechnungsabgrenzung zu erfassen. „Werden Rückstellungen zu Lasten der Kostenarten gebildet (z.B. Steuern, freiwillige soziale Aufwendungen, Berufsgenossenschaftsbeiträge und dgl.), so sind diese Rückstellungen, soweit sie nicht in Anspruch genommen worden sind, zugunsten derjenigen Kostenarten (zweckmäßig auf besonderen Unterkonten) wieder aufzulösen, zu deren Lasten sie gebildet worden sind. Wenn Ausgaben erst nach dem Zeitpunkt ihres Verbrauchs anfallen und der Verbrauch nicht durch Bildung von Rückstellungen als Kosten verrechnet wurde, so können ausnahmsweise die Ausgaben im Zeitpunkt ihres Anfalles oder, bei größeren Beträgen, in mehreren Abrechnungszeiträumen in die Kosten übernommen werden (z. B. nachträglich eingehende Rechnungen, Steuernachzahlungen). Dies gilt nicht für außergewöhnliche Aufwendungen. Bei geringfügigen Beträgen oder bei regelmäßiger Wiederkehr etwa gleichbleibender Beträge kann auf zeitliche Abgrenzung verzichtet werden" (KRR).

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

45

1 311. Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten Wenn die Kostenrechnung der Preisermittlung dient, ist eine starke Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten festzustellen: 1. in der Kosteneigenschaft: in der Abgrenzung der Kosten von Aufwand und von Gewinn. Nur Kosten sind kalkulationsfähig und preiswirksam. 2. in der Kostenhöhe: a) Nur betriebsbedingtes Kapital (im Gegensatz zum effektiven) begründet Kapitalkosten. b) Nur kalkulatorische Posten (im Gegensatz zu effektiven, buchhalterischen) sind kalkulatorisch wirksam und wiederum nur verbrauchsbedingte Abschreibungen, normierter Zins, normiertes Wagnis, normierte Spenden, normierter Unternehmerlohn. c) Vermeidung jeglicher Doppelverrechnung in der Kalkulation. d) Bewertung des Verbrauchs zu Tageswerten oder, wenn preisgesetzlich verlangt, zu Anschaffungswerten oder entsprechend errechneten Verrechnungspreisen. 3. in der Kostenverrechnung: Bei der richtigen Be- und Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen, der Entwicklung, des Ausschusses und der Verrechnung lediglich normaler Gemeinkostenzuschläge. Aus dem Begriff der Kosten und der Abgrenzung zu den mannigfaltigen übrigen Aufwendungen ergibt sich die Problematik des Kostentatbestandes: die Entscheidung über den Charakter der einzelnen Aufwendungen, ihre Kalkulierbarkeit und Preiswirksamkeit, eine Entscheidung, die insbesondere schwierig bei folgenden Aufwendungen wird und daher die Benutzung eines Kommentars nahelegt: Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse, Unternehmerlohn, freiwillige soziale Aufwendungen, öffentliche Spenden, Steuern, Entwicklungskosten u. v. a. 1312. Rechnen mit kalkulatorischen Kosten Ist die Frage des Kostencharakters geklärt, so bleibt für eine einwandfreie Kostenerfassung weiterhin die Bestimmung der richtigen Kostenhöhe. Diese wird in allen den Fällen zu einem Problem, in denen Kosten nicht gleich Ausgaben sind, also dort, wo entweder Ausgaben nicht oder nur zu einem Teil im Zeitpunkt bzw. in der Periode ihrer Entstehung zu Kosten werden oder wo überhaupt keine Ausgaben für einen Güterverzehr entstanden sind. Dem Wesen der Kosten entsprechend, die, im Gegensatz zu Ausgaben und Aufwand, nur das Normale, regelmäßig und bestimmungsgemäß Anfallende erfassen, rechnet die Kostenrechnung bei gewissen Aufwendungen mit normalen Sätzen, statt mit den unregelmäßig anfallenden, effektiven, insbesondere bei: Abschreibungen, Wagnissen, Unternehmerlohn, Mietaufwendungen, Frachten

46

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

usw. Es muß nur darauf gesehen werden, daß diese kalkulatorischen Posten in engen Grenzen bleiben und ständig an den effektiven Aufwendungen ausgerichtet werden. Zu den einzelnen kalkulatorischen Posten ist noch folgendes zu sagen: a) K a l k u l a t o r i s c h e A b s c h r e i b u n g e n Kalkulatorische Abschreibungen dürfen erstens nur von den Anlagen berechnet werden, die l a u f e n d dem B e t r i e b s z w e c k dienen. Zu diesen zählen zwar auch die notwendigen Reserveanlagen, z. B. ein Reservekessel in der Dampferzeugung, zeitweilig leerstehende Lagerräume in Saisonbetrieben, dagegen nicht Anlageteile, die über die betriebsnotwendige Anlagereserve hinausgehen, wie z. B. stillgelegte Teilfabriken u. a. m., ferner auch nicht betriebsfremde Anlagen, wie z. B. an Fremde vermietete Gebäude, landwirtschaftliche Betriebe, die dem Betriebe gehören, usw. Zweitens sind kalkulatorische Abschreibungen nur die Wertminderungen wegen A b n u t z u n g , wirtschaftlicher Ü b e r h o l u n g und S u b s t a n z m i n d e r u n g . Dagegen müssen außerordentliche Anlässe der Wertminderung, wie Änderungen der Marktpreise der Anlagegüter, Schäden durch außerordentliche Naturereignisse, Änderungen in der Ertragskraft der Unternehmung usw. wegen ihrer Einmaligkeit und mangelnden Voraussehbarkeit unberücksichtigt bleiben. Drittens werden die kalkulatorischen Abschreibungen zweckmäßigerweise in der Regel in g l e i c h b l e i b e n d e n Beträgen vom Anschaffungswert berechnet. Der Abschreibungsbetrag ergibt sich durch Division des Anschaffungswertes durch die Jahre der vermutlichen Nutzungsdauer. Die Meinungen darüber, ob es richtig ist, der Wertminderung der Anlagen durch gleichbleibende oder fallende Abschreibungsbeträge (Buchwertabschreibung) Rechnung zu tragen, sind zwar nach wie vor in Wissenschaft und Praxis geteilt. Unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen und vergleichbaren Kostenrechnung gebührt jedoch zweifellos der gleichbleibenden Abschreibung vom Anschaffungswert oder vom Tageswert der Vorzug. Die B e m e s s u n g der kalkulatorischen Abschreibungsbeträge richtet sich demnach maßgeblich nach der geschätzten Nutzungsdauer. Wenn diese auch mit äußerster Sorgfalt und unter Zuhilfenahme betrieblicher Erfahrungen vorgenommen wird, so können dennoch V e r s c h ä t z u n g e n vorkommen, da die tatsächliche Nutzungsdauer sich mit Bestimmtheit erst nachträglich feststellen läßt. Es erhebt sich somit die grundsätzliche Frage, wie im Falle derartiger Verschätzungen zu verfahren ist. Grundsätzlich bestehen die folgenden beiden Möglichkeiten: die Nutzungsdauer ist zu lang oder zu kurz geschätzt. Im ersten Fall, also bei einer zu l a n g geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich bei Unbrauchbarwerden der Anlage noch nicht getilgte Restwerte. Diese Restwerte dürfen nicht mehr als kalkulatorische Abschreibungen in die Kosten-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

47

rechnung übernommen werden, sondern sind als eingetretene Wagnisverluste (Kontenklasse 2) abzubuchen1). Im zweiten Fall, einer zu k u r z geschätzten Lebensdauer, wird die Anlage noch betrieblich genutzt, obwohl ihr Anschaffungswert kalkulatorisch bereits voll abgeschrieben ist. Hier liegt es im Interesse einer richtigen Kostenrechnung, ihr für die restliche Lebensdauer, die die Anlage noch im Betriebe genutzt wird, weiter kalkulatorische Abschreibungen zu belasten, allerdings in der berichtigten Höhe, die sich durch Division des Anschaffungsbetrages durch die nunmehr neu festgestellte Gesamtlebensdauer der Anlage ergibt. Durch dieses Verfahren werden mehr Abschreibungen in die Kostenrechnung übernommen als dem tatsächlichen Anschaffungswert entsprechen. „Überabschreibungen" widersprechen aber den Grundsätzen einer richtigen und ordnungsmäßigen Kostenrechnung. Eine Abschreibung über 100% des Anschaffungspreises darf es kalkulatorisch nicht geben. Ein Ausweg aus diesem Widerstreit der Prinzipien kalkulatorisch richtiger Abschreibung ist folgendes Verfahren: Die „Überabschreibung", die infolge zu kurz geschätzter Nutzungsdauer entsteht, wird dem Konto „Eingetretene Wagnisverluste" (Abgrenzungskonto der Klasse 2) gutgebracht 2 ). Auf diese Weise werden die Verluste, die durch eine zu lange Lebensdauerschätzung bei anderen Anlagen entstanden sind, gemindert. Da die eingetretenen Wagnisse die Bemessungsgrundlage für die in die Kosten zu übernehmenden kalkulatorischen Wagnisse sind — worauf weiter unten noch kurz einzugehen sein wird—, werden also über die Wagnisverrechnung die Schätzungsfehler der Nutzungsdauer bei Bemessung der kalkulatorischen Abschreibungen ausgeglichen. Dem Abschreibungsnachweis dienen Bestandsverzeichnisse und Maschinenkarten (Anlagennachweis). Für Anlagen gleicher Art kann statt derEinzelabBchreibung eine Gruppenabschreibung gewählt werden3), b) K a l k u l a t o r i s c h e Zinsen Zinsen sind z. T. an Ausgaben gebunden, nämlich soweit es sich um Zinsen für Fremdkapital handelt. Diese wurden daher in einer Reihe von Betrieben auch bisher schon in die Kostenrechnung übernommen, während die Zinsen für das genutzte Eigenkapital meist unberücksichtigt blieben. Dieses Verfahren entspricht weder einer richtigen noch einer vergleichbaren Kostenrechnung, da auf diese Weise der Art der Finanzierung ein erheblicher Einfluß auf die Kostenhöhe eingeräumt würde. Betriebe mit einem hohen Prozentsatz eigener Mittel würden ein viel zu günstiges Kostenbild gegenüber anderen, vorwiegend mit Fremdkapital finanzierten, zeigen. 1 ) Buchungssatz: Kontenklasse 2 — Eingetretene Wagnisverluste an Kontenklasse 0 — Anlagen. 2 ) Buchung: Klasse 4 — Kalkulatorische Abschreibungen an Klasse 2 — Eingetretene Wagnis Verluste, Unterkonto Anlagewagnis. •) Vgl. Abschnitt 2 041: Abschreibungen. Hier werden eingehendere Ausführungen gemacht.

48

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Für eine richtige Kostenrechnung gibt es nur zwei Wege: entweder werden die Zinsen überhaupt nicht in die Kostenrechnung einbezogen, also auch die Fremdzinsen nicht, sondern hinterher summarisch auf die Stückkosten geschlagen, oder aber die Kosten für die Kapitalnutzung werden in vollem Umfange, also auch für die eigenen Mittel, in Rechnung gestellt. Für das letztere Verfahren sprechen so viele Gründe, daß die KRR die Verrechnung der Zinsen, auch des Eigenkapitals, als Kosten anerkennen, aber nur als Entgelt für das genutzte betriebsnotwendige Kapital (Aktivseite der Bilanz), wie auch Abschreibungen nur vom betriebsbedingten Kapital zu berechnen sind 1 ). c) K a l k u l a t o r i s c h e W a g n i s s e Wagnis ist die Verlustgefahr eines Betriebes, die sich aus seinem Charakter als Unternehmung und durch seine betriebliche Tätigkeit ergibt. Es gibt zwei Arten von Wagnissen: 1. das allgemeine Unternehmerwagnis, das sich aus der Unternehmereigenschaft an sich, ferner aus der Eigenart des Unternehmens (bestimmter Wirtschaftszweig mit seinen Risiken) und den besonderen individuellen Betriebsbedingungen (z. B. Standort) ergibt; 2. die besonderen (Einzel-)Wagnisse, die aus der Leistungserstellung des Betriebes zeitlich unregelmäßig und in wechselnder Höhe entstehen. K o s t e n r e c h n e r i s c h gibt es drei Arten von Wagnissen: 1. V e r s i c h e r t e Wagnisse; bei diesen sind die Prämienzahlungen Kosten. Das Risiko wird in Kosten umgewandelt. 2. U n v e r s i c h e r b a r e oder doch nicht versicherte Wagnisse. Diese werden: a) durch einen gleichmäßigen Wagnissatz auf die Herstellkosten (oder eine andere Basis) e i n k a l k u l i e r t (die besonderen Wagnisse); b) im Gewinn a b g e g o l t e n (das allgemeine Unternehmerwagnis). Die v e r s i c h e r t e n Wagnisse entbehren einer besonderen Problematik, da sie nach Kostencharakter und Höhe genau bestimmt sind. Die E i n z e l w a g n i s s e : Das Anlagen-, das Bestände-, das Ausschuß- oder Mehrkosten-, das Entwicklungs-, das Gewährleistungs-, das Vertriebs-, das Debitoren- und das Valutawagnis müssen, neben noch einigen anderen, gelegentlich anfallenden, wie z. B. Aufwendungen auf Grund einer Haftpflicht, Kursunterschiede bei Wertpapieren des Umlaufvermögens, als kalkulatorische Kosten in die Kostenrechnung einbezogen werden. Dagegen hat das allgemeine Unternehmerwagnis keinen Kostencharakter, sondern ist aus dem Gewinn zu decken. Das allgemeine Unternehmerwagnis umfaßt alle die Verlustmöglichkeiten, die die Unternehmung als Ganzes betreffen, z. B. falsche Zielsetzung des Betriebes, ungenügender Beschäftigungsgrad, Änderung der Absatzbedingungen am Markt, Verstärkung der Konkur') Vgl. Abschnitt 23: Das betriebsnotwendige Kapitel.

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

49

renz, unzweckmäßige Standortbedingungen u. a. m. Diese Gefahrenquellen sind das Risiko und zugleich die Chance des Unternehmers; sie können und sollen ihm durch die Kostenrechnung nicht abgenommen werden1). d) K a l k u l a t o r i s c h e r U n t e r n e h m e r l o h n Eine Bemessung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes hat nur für Personengesellschaften Bedeutung, weil bei Kapitalgesellschaften die leitenden Personen in einem festen Gehaltsverhältnis stehen. Für die Bemessung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes sind infolgedessen auch Maßstäbe genügend vorhanden. Der beste Anhalt ist die Höhe des durchschnittlichen Gehaltes eines Angestellten mit gleichwertiger Tätigkeit. Es muß demnach stets geprüft werden, welcher Arbeit innerhalb des Betriebes die Tätigkeit des Unternehmers entspricht: z. B. eines Vorarbeiters in Kleinstbetrieben, eines Meisters, eines kaufmännischen Prokuristen. In der Regel muß der Unternehmer alle Tätigkeitsgebiete im Auge haben, so daß ihm das Gehalt eines leitenden Angestellten in Betrieben gleicher Größe zuzubilligen ist. Hier sei auf eine Formel hingewiesen, die die deutsche Seifenindustrie für die Bemessung des Unternehmerlohnes entwickelt hat. Diese berechnet den Unternehmerlohn nach der Formel 18 y Umsatz und kommt damit zu brauchbaren Ergebnissen. 1 313. Weitere Anforderungen an eine ordnungsgemäße Kostenrechnung a) V e r m e i d u n g der D o p p e l v e r r e c h n u n g Kosten sollen zwar vollständig, dürfen aber auch nur einmal verrechnet werden: 1. Was bereits als Kosten verrechnet ist, darf daher nicht mehr aktiviert werden (ausgenommen natürlich Innenleistungen und Halbfabrikate). Was schon einmal kalkulatorisch abgeschrieben ist, darf nicht weiter abgeschrieben werden, wenn die Anlage auch weiterbenutzt wird. 2. Was an Abfällen, Nebenprodukten usw. verwertet wird, muß als Kostengutschrift verrechnet werden. 3. Was an Kapitalerträgen oder Skonti aus betriebsbedingten Kapitalanteilen eingeht, muß als Kostenminderung behandelt werden. 4. Weiterverrechnete Gemeinkosten sind von der leistenden Stelle abzusetzen (z. B. bei Gemeinkostenleistungen bei der Methode des Stellenausgleichs oder bei Lieferungen von Hilfsstellen an Fremde). 5. Bei gewissen Kosten, die sowohl als Einzelkosten (oder als Sondereinzelkosten) als auch als Gemeinkosten eingesetzt werden können (und in verschieden gelagerten Fällen auch tatsächlich verschieden eingesetzt werden), kann es besonders leicht zur Doppel-, ja zu einer noch häufigeren Verrechnung kommen. Vgl. Abschnitt 2044: Wagniskosten, wo auf diese Fragen näher eingegangen wird. M e l l e r o w i c z . Kosten und Kostenrechnung II, 1.

4

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

50

a) Einzelkosten: z. B. Einrichterlöhne, einmal als Gemeinkosten, das andere Mal als Einzelkosten behandelt, beide Male mit demselben Gemeinkostenzuschlag von 200% beaufschlagt: Einzellöhne Gemeinkostenzuschlag auf Einzellöhne 200%

DM 5400,— . 10800,—

DM 6000,— 12000,—

16200,—

18000,—

(Es sind nicht nur die im zweiten Fall als Einzelkosten verrechneten 600,—DM Einrichterlöhne mehr verrechnet, sondern auch noch weitere 1200,— DM durch den unverändert gelassenen Gemeinkostenzuschlag von 200% auf die um die Einrichterlöhne vergrößerte Basis der Einzellöhne.) b) Sondereinzelkosten: (Modelle, Spezialwerke, Verpackung usw.) Auch diese können sowohl als Einzel- als auch als Gemeinkosten verrechnet werden und führen, häufig unbewußt, zur Doppel- und sogar Vielfachverrechnung von Kosten, wenn der Gemeinkostenzuschlag bei veränderter Verrechnung nicht auch entsprechend abgeändert wird. 6. Änderung der Zuschlagsbasen: für die Fertigungsgemeinkosten, einmal die Fertigungslöhne, das andere Mal Maschinenstundensätze oder noch andere Basen; bei Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten einmal die Herstellkosten, das andere Mal die Fertigungskosten; einmal nur Herstellkosten der umgesetzten Produkte, das andere Mal die Gesamtherstellkosten (auch der Halb- und der nicht umgesetzten Fertigfabrikate). Auch in der Vor- und Nachkalkulation muß dieselbe Kostenartengliederung und müssen dieselben Zuschlagsbasen benutzt werden, weil sonst weder eine Vergleichbarkeit, noch eine Richtigkeit (wegen der möglichen Doppelverrechnung) gewährleistet ist. b) E i n f ü h r u n g e i n e r b e s o n d e r e n K a p i t a l l e i s t u n g s r e c h n u n g und entsprechender Kapitalkosten Zur Erfassung sämtlicher Kosten, die zur Leistungserstellung benötigt werden, auch der oft vernachlässigten und nicht verrechneten Kapitalkosten, wird eine besondere Kapitalleistungsrechnung als Hilfsrechnung eingeführt 1 ). c) B i l d u n g von G r u p p e n g e m e i n k o s t e n 2 ) d) S c h a r f e A b g r e n z u n g d e r K o s t e n t r ä g e r n a c h K u n d e n - , L a g e r - u n d innerbetrieblichen Leistungen Auch in der Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger (die Leistungen des Betriebes) ist eine weitere Verfeinerung erzielt worden, indem alle Leistungen *) Vgl. Abschnitt 23: Das betriebsnotwendige Kapitel. ) Vgl. Abschnitt 2046: Gruppengemeinkosten.

2

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

51

gleich genau erfaßt werden: die Kunden-, die Lager- und die innerbetrieblichen Aufträge. Vor allem die letzten sind kostenrechnerisch unzulänglich behandelt worden, obschon auch sie volle Leistungen des Betriebes sind und als solche auch volle Kosten zu tragen haben 1 ), e) G e s c h l o s s e n h e i t der K o s t e n r e c h n u n g 2 ) . 1314. Grundsätze der Kostenrechnung Die Kostenrechnung kennzeichnen folgende Grundsätze: 1. Die Kostenrechnung beruht auf Kosten, nicht auf buchhalterischen Aufwänden oder sonstigen Aufwendungen, so daß eine genaue Abgrenzung der Kosten von den Aufwänden, Ausgaben und aus dem Erfolg zu deckenden Aufwendungen zu erfolgen hat. 2. Die Bewertung der Kosten ist an die buchhalterische und bilanzielle Bewertung nicht gebunden. Im normalen Falle geschieht die Bewertung zu Tagespreisen oder zu Verrechnungspreisen oder Standardkosten, die im engsten Anschluß an die Tagespreise gebildet werden. Zu Preisbildungszwecken kann aus wirtschaftspolitischen Gründen die Kostenwertung zu Anschaffungspreisen erfolgen, wobei Preisstabilität in angemessenen Grenzen Voraussetzung ist. 3. Für alle Kosten sind Belege zu führen, mit Mengen und Werten; sie haben bei Einzelkosten den einzelnen Auftrag, bei Stellengemeinkosten die verursachende Stelle, bei Gruppengemeinkosten die verursachende Erzeugnisgruppe zu enthalten. Keine Kostenzurechnung ohne Beleg (Belegprinzip in der Kostenrechnung). 4. Von allergrößter Bedeutung ist die Stellenrechnung; sie rechnet die einzelnen Kostenarten den sie verursachenden Stellen zu und ist Grundlage jeder Kontrollrechnung (Kostenstelle als Verantwortungs- und Kontrollbereich), überdies Vorbedingung jeder gerechten Zurechnung von Gemeinkosten (Kostenstelle als Zuschlagsgrundlage). 5. In der Kostenrechnung sind die Kosten den Kostenträgern möglichst direkt zuzurechnen. Dies geschieht ohne weiteres bei den Einzelkosten. Bei den Gemeinkosten sind die Gruppengemeinkosten von den Stellengemeinkosten scharf zu scheiden. Gruppengemeinkosten sind zwar nicht den einzelnen Kostenträgern, wohl aber den Kostenträgergruppen nach Möglichkeit direkt zuzurechnen (unmittelbare Gruppengemeinkosten). Die übrigen Gemeinkosten sind wenigstens den Stellen direkt und den Trägern durch stellen- oder gruppenindividuelle Zuschläge (Stellengemeinkosten bzw. mittelbare Gruppengemeinkosten) zuzurechnen. J)

Vgl. Abschnitt 25: Verrechnung der Innenleistungen. *) Vgl. Abschnitt 26: Geschlossene Kostenrechnung. 4*

52

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Umlegungen von Stellenkosten in mehreren Schritten sind nach Möglichkeit zu vermeiden. Sie sind nur bei Umlegung von Hilfs- und allgemeinen Stellen auf Hauptstellen und bei allgemeinen Stellen zulässig. Hauptstellen werden niemals umgelegt und erhalten eigene Zuschlagssätze; dies gilt insbesondere für den Fertigungs-, den Material-, Verwaltungs-, Vertriebs-, Entwicklungs- und Wagnisbereich (Grundsatz des direkten Zuschlages). 6. Bei den Kostenträgern sind Leistungsgruppen zu unterscheiden: a) Kundenaufträge, b) Lageraufträge, c) innerbetriebliche Aufträge.

7.

8.

9.

10.

Jede Gruppe darf nur ihre Kosten, diese jedoch in voller Höhe, zugerechnet erhalten. Der schwankende Beschäftigungsgrad ist am besten durch normale Gemeinkostenzuschläge auszugleichen; die Verluste der Unterbeschäftigung sollen durch die Gewinne der normalen und der Überbeschäftigung ausgeglichen werden. Die Kosten müssen vollständig und dürfen nur einmal verrechnet werden (Grundsatz der Vollständigkeit und Einmaligkeit der Kostenverrechnung). Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, daß auch die bisher vernachlässigten Kosten wie die Kapitalkosten: Abschreibungen, Eigenkapitalzinsen und Wagnisse, ferner Unternehmerlohn, kalkulierbare Steuern u. a. als Kosten verrechnet werden. Der Grundsatz der Einmaligkeit bedingt, daß alle Kosten nur einmal verrechnet werden. Weiterverrechnete Gemeinkosten, Kapital- und Skontoerträge, Reststoffe, müssen als Kostengutschriften behandelt werden (Vermeidung der Doppelrechnung). Das Kostenrechnungsverfahren ist stetig beizubehalten und für alle Aufträge und alle Zwecke einheitlich durchzuführen (Grundsatz der Stetigkeit und Einheitlichkeit der Kostenrechnung), das bedeutet: a) daß die Gliederung der Kosten und ihre Behandlung als Einzel- oder Gemeinkosten eindeutig abgegrenzt und stetig beibehalten werden (stetige Abgrenzung der Einzel- und Gemeinkosten). Die Abgrenzung hat nach rechnungstechnischen, nicht technologischen Gesichtspunkten zu erfolgen; b) daß die Zuschlagsbasis, Verteilungsschlüssel und Bewertungsgrundsätze stets gleichbleibend sein müssen; c) daß die einzelnen Zwecke der Kostenrechnung (Vor- und Nachkalkulation, Kalkulation von Inlands- und Auslandsaufträgen, von privaten und öffentlichen Aufträgen) nach gleichen Verfahren erreicht werden müssen. Die Kostenrechnung muß geschlossen sein, d. h. a) sie muß einen vollständigen, in sich abstimmbaren Verrechnungskreis bilden;

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

53

b) sie muß mit der Geschäftsbuchhaltung abstimmbar sein; c) die Geschlossenheit der Kostenrechnung verlangt eine Ergänzung der Kostenrechnung durch eine Betriebsergebnisrechnung, die durch Hinzunahme der neutralen Aufwände und Erträge zu einer Gesamtergebnisrechnung, die mit der Gewinn- und Verlustrechnung der Geschäftsbuchhaltung übereinstimmen muß, vervollständigt werden kann (Grundsatz der Geschlossenheit der Kostenrechnung). 11. Die Kostenrechnung muß innerhalb des Betriebes, nach Möglichkeit auch innerhalb der Branche, gleichmäßig und vergleichbar sein (Grundsatz der Vergleichbarkeit der Kostenrechnung). 12. Die Kostenrechnung muß wirtschaftlich sein, d. h. nur bis zur ökonomischen Grenze der Genauigkeit verfeinert werden (Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung). 1 315. Tendenz zur Plankostenrechnung Trotz aller hier dargelegten Fortschritte in der Kostenrechnung, sind damit noch keine grundsätzlich neuen Wege beschritten; sie sind nur die Vollendung der alten. Sie schließen eine alte Periode ab und bilden bestenfalls eine Grundlage für ein neues Rechnungswesen. Aber dieses wird nicht mehr, wie bisher, Ist-Rechnung allein, sondern eine Soll-Ist-Rechnung sein. Es muß allerdings darüber völlige Klarheit herrschen, daß die alte Periode noch lange nicht abgeschlossen ist, weil die Wirtschaft von einem allseitig richtigen und vergleichbaren Rechnungswesen praktisch noch weit entfernt ist. Und doch zeichnet sich das zukünftige Rechnungswesen schon stark ab, so daß noch ein kurzer Ausblick auf das zukünftige Rechnungswesen gegeben werden soll. Dieses muß eine Ergänzung der Ist-Rechnung durch die SollRechnung, die Standard- oder Plankostenrechnung bringen. Die üblichen Rechnungsverfahren: Buchhaltung und Bilanz, kurzfristige Erfolgsrechnung, Kalkulation und Statistik, sind für den Betrieb unentbehrlich und sind von großer Erkenntniskraft. Kein Betrieb kann ihrer entraten, und auch die Plankostenrechnung macht sie nicht entbehrlich. Aber die bisherigen Rechnungsverfahren, ergänzt durch Planung und Plankostenrechnung, werden viel wirkungsvoller sein. Planung und Plankostenrechnung bringen ein neues Element in das Rechnungswesen: die Vorschau, und ein neues Maß der Wirtschaftlichkeit, und zwar ein absolutes Maß: die Abweichung von den vorgegebenen Werten, die Normwerte sind. Die üblichen Verfahren sind unzulänglich, denn sie sind: 1. eine Vergangenheitsrechnung, 2. eine Ist-Rechnung, 3. vor allem und zuletzt eine Kostenträgerrechnung.

Zu 1.: Buchhaltung und Bilanz, Nachkalkulation und die meisten Statistiken sind Vergangenheitsrechnungen. Sie stellen fest, was gewesen ist: die alten Aufwände, die bisherigen Erfolge, die einstigen und jetzigen Bestände. Das sind zweifellos recht wichtige Feststellungen, denn der Betrieb muß sich über die

54

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

vergangene Zeit Rechenschaft geben und muß aus ihr Schlüsse für die Zukunft ziehen. Diese Rechnungen bleiben aber trotzdem reine Vergangenheitsrechnungen, bleiben Geschichte. Sie sind ausreichend für Zeiten mit geringen Änderungen, wo die Vergangenheit wiederkehrt. Aber für bewegte Zeiten und dynamische Wirtschaftssysteme sind sie unzulänglich. Hinzukommen muß eine betriebliche Planung, die in die Zukunft geht. So zwingt die Dynamik der Zeit den Betrieb zur Vorschaurechnung. Die kurzfristige Erfolgsrechnung in den Formen, wie sie meist angewandt wird, ist für diesen Zweck nicht ausreichend, wohl aber die Plankostenrechung; sie ist Zukunftsrechnung. Zu 2.: Das übliche Rechnen im Betriebe ist ein Rechnen mit Istwerten, Werten, wie sie wirklich anfallen, mit allen Unvollkommenheiten: a) der Schwankung, weil Preise und Beschäftigungsgrade schwanken und die Zahlen des Betriebes dadurch die Vergleichbarkeit verlieren; b) der Unmaßstäblichkeit, weil das Ist niemals eine Norm und ein Maßstab sein kann. Alle Vergleiche auf Istzahlen sind unvollkommen, weil sie Unmaßstäbliches und Unzulängliches miteinander vergleichen, das gilt für den Zeit-, und das gilt auch für den Betriebsvergleich. Der Z e i t v e r g l e i c h ist ein Vergleich von Zahlen desselben Betriebes zu verschiedenen Zeiten; ob der Betrieb wirtschaftlich ist oder nicht, macht er nicht erkennbar. Man sieht nur die Veränderung, erkennt, ob der Betrieb besser oder schlechter geworden ist. Der B e t r i e b s v e r g l e i c h ist ein Vergleich von Istzahlen gleicher Zeit, aber verschiedener Betriebe. Er zeigt nur den Abstand eines Betriebes vom anderen, zeigt die Stellung eines Betriebes in der Skala der Branchenbetriebe, soweit eine Vergleichbarkeit überhaupt gegeben ist, und die Grenzen sind sehr eng. Er kann sich auch meist nur auf Kostenartengruppen und Kostenträger erstrecken, neben anderen Betriebskennziffern, die sich vor allem auf Kapitalund Kostenstruktur beziehen. Das Entscheidende für die Wirtschaftlichkeitserhöhung und Rationalisierung: die Kostenstellen, sind für den Betriebsvergleich fast unerreichbar. Damit ist nichts gesagt gegen die Bedeutung des Zeit-, vor allem nicht des Betriebsvergleichs, aber man muß die Grenzen und ihre besondere Erkenntniskraft sehen. Die Istrechnung allein genügt nicht mehr den heutigen Anforderungen an das Rechnungswesen. Die Ergänzung der Istrechnung durch Verrechnungspreise, vor allem durch feste Betriebspreise, wie sie in vielen Betrieben vorgenommen wird, genügt auch nicht, um das Rechnungswesen voll funktionsfähig zu machen, weil die Verrechnungspreise infolge der Art ihrer Bildung und des beschränkten Umfanges ihrer Anwendung von nicht sehr hohem Erkenntniswert sind. Auf alle Fälle sind sie den Plankosten unterlegen. Zu 3.: Das übliche betriebliche Rechnungswesen ist vor allem und in der Idee eine Kostenträgerrechnung, wenngleich die Kostenstellenrechnung mehr und mehr in ihrer Bedeutung erkannt wird. Trotzdem bleibt das Betriebsprodukt und seine Errechnung im Mittelpunkt. Dazu gehört eine Kostenarten-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

55

rechnung und gewiß auch eine Kostenstellenrechnung. Aber die Kostenstellenrechnung ist hier lediglich die Grundlage für die Zurechnung der Gemeinkosten zur Errechnung der Zuschlagssätze. Diese Rechnung ist sicher unentbehrlich, vor allem dort, wo die Selbstkostenrechnung der Preisermittlung dient. Auch dieser Zweck der Selbstkostenrechnung ist von nicht geringer Bedeutung. Aber wichtiger ist die Kostenrechnung für die Kontrolle der Betriebsgebarung, zur Wirtschaftlichkeitsmessung und zur Planung. Die K o s t e n s t e l l e ist heute nicht nur Zuschlagsgrundlage, sie ist Verantwortungs- und Planungsbereich. Die Kostenstelle rückt in den Mittelpunkt der Kostenrechnung. Sie bildet einen Fortschritt im Rechnungswesen, sie ist unentbehrlich zur Lösung des Problems der Kostenrechnung. Die Kostenstelle ist deswegen so bedeutend, weil sie der Ort der Leistung und der Kostenentstehung ist. Auf der Kostenstelle allein kann die Leistung verbessert und die Kostenaufwendung verringert werden. Wer die Wirtschaftlichkeit erhöhen will, muß bei der Kostenstelle anfangen und bei ihr aufhören. Hier findet man die für die Kosten und die Leistung Verantwortlichen, die man, je nach Leistung, belohnen oder zur Rechenschaft ziehen kann. Eine zeitgemäße Rechnung muß die Kostenstellenrechnung ausbauen und ihre Erkenntniskraft ausnutzen, oder sie bleibt unzulänglich. Die P l a n k o s t e n r e c h n u n g ist eine ausgesprochene Kostenstellenrechnung, darum allein schon ist sie allen Rechnungsverfahren überlegen, die die Stellenrechnung nicht durchführen können, wie z. B. der Betriebsvergleich, oder sie nur in unvollkommener Weise durchführen können, wie alle Rechnungsverfahren außer der Plankostenrechnung. Der Betriebsvergleich kann im allgemeinen kein Stellenvergleich sein, weil eine solche Uniformität der Betriebe gar nicht erreicht werden kann, da Abteilungsgliederung, Organisation, ja sogar Verfahrensweisen niemals so gleichmäßig gemacht werden können, um die Kostenstellen vergleichbar zu machen. Wie will man einfache und Stufenbetriebe in ihren Kostenstellen vergleichen ? Es kann sich im besten Falle um Kostenstellengruppen handeln. Die aber verlieren für Zwecke der Wirtschaftlichkeitsmessung ihren Wert, da sie die Aufwandsfelder nicht genügend abgrenzen und die Verantwortlichkeit nicht in genügendem Maße feststellen können. Darum ist sogar der sonst recht wirkungsvolle, ja unentbehrliche Betriebsvergleich für die Zwecke der Leistungsmessung und damit Leistungssteigerung unzulänglich. Der beste Maßstab der Wirtschaftlichkeit der Betriebsgebarung und das beste Mittel zur Leistungssteigerung ist die kostenstellenmäßig ausgebaute Plankostenrechnung, die jeder anderen Stellenrechnung weit überlegen ist. Das neuzeitliche Rechnungswesen kann daher nicht nur Vergangenheits-, Ist- und Kostenträgerrechnung sein, es muß daneben eine Zukunfts-, eine Sollund eine ausgesprochene Kostenstellenrechnung sein. Das aber ist in vollem Maße die Plankostenrechnung, die daher die Kostenrechnung der Zukunft ist.

56

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 1316. Die neueste Entwicklung der Kalkulationsverfahren

Der technische und der wirtschaftliche Fortschritt zwangen auch zur Entwicklung neuer Kalkulationsverfahren. Ursache hierfür und das zu lösende kostenrechnerische Kernproblem sind die fixen Kosten. Forschung und Entwicklung führten zu immer neuen Produktionsverfahren, neuen Produkten und neuen Anwendungsmöglichkeiten, wofür neue und vermehrte Anlagen, die zudem meist eine kürzere Lebensdauer haben, benötigt wurden. Hinzu kam der notwendige Ersatz der Arbeit durch Kapital, da die Arbeitszeiten immer kürzer und die Urlaubszeiten immer länger wurden, aber nicht in paralleler Bewegung mit der gesteigerten Produktivität, sondern weit darüber hinaus. Der gesteigerte Mechanisierungs- und Automationsgrad trat nicht nur in der Fertigung, sondern auch in der Verwaltung in Erscheinung. Der Arbeitskräftemangel macht es überdies notwendig, die Belegschaft fester an den Betrieb zu binden, weshalb die sozialen Ausgaben zur Verminderung der Fluktuation und Erhaltung der Arbeitskräfte (vor allem die Ausgaben für übernommene Pensionsverpflichtungen) ständig wuchsen. So entstanden immer mehr Kosten, die von der Produktion unabhängig sind und ihren eigenen Gesetzen folgen. Auch die Verhältnisse auf dem A b s a t z m a r k t trugen dazu bei, die betriebliche Kostenlage eindeutig in die Richtung nach stückunabhängigen Kosten zu führen. Der im Zeichen wachsender Märkte immer härter werdende Wettbewerb zwang die Wirtschaft, ständig neue, verbesserte, oft auch kompliziertere Erzeugnisse auf den Markt zu bringen, um Absatz zu finden. Dieser schnellere Wechsel von Erzeugnissen, den Konkurrenz, Mode und Verbraucherwünsche verursachten, führte zu einer diesmal wirtschaftlich bedingten schnelleren Absetzung des vorhandenen Maschinenparks. Zudem mußte die W e r b u n g verstärkt werden, auch wenn oder g e r a d e wenn der Absatz nachzulassen drohte. Sowohl im Hinblick auf die Konkurrenz als auch infolge komplizierterer Erzeugnisse war eine K u n d e n d i e n s t o r g a n i s a t i o n aufzubauen oder die vorhandene zu erweitern. Außerdem ergab die wachsende Anzahl der von den Unternehmen angebotenen verschiedenen Erzeugnisse naturgemäß k l e i n e r e A u f t r a g s m e n g e n , niedrigere P r o d u k t i o n s a u f l a g e n und ließ den Druck der von der Produktionsmenge unabhängigen Kosten auch aus diesem Grunde immer spürbarer werden. Zuletzt wirkte noch die g e s a m t w i r t s c h a f t l i c h e Entwicklung in die gleiche Richtung der Kostenentwicklung: Mit dem Wachstum der Gesamtwirtschaft steigern die Betriebe ihre Investitionen und steigen damit in größere Einheiten auf. Größere Betriebseinheiten aber und neue Betriebsformen, wie z. B. im Handel die Selbstbedienung, erfordern mehr Anlagen und Einrichtungen, mit allen Folgen für die Kostenentwicklung. Das fixe Kapital, aber nicht nur dieses, führte zu erhöhten f i x e n K o s t e n , die auch k a l k u l a t o r i s c h bewältigt werden müssen, was bisher nicht gelungen, vielleicht auch noch nicht unbedingt notwendig war. Nun aber konnte es nicht

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

57

mehr länger vernachlässigt werden. Die fixen Kosten beherrschen von jetzt ab die Kostenrechnung und bestimmen die anzuwendenden Verfahren: die neuesten Kalkulationsmethoden sind fixkostenbedingt. Die Fixkostenbelastung der Betriebe macht ein Rechnungssystem notwendig, das sowohl produktions- als auch absatzorientierte Lenkungsmöglichkeiten liefert, also Wirtschaftlichkeit in der Produktion und kostendeckende Preise im Absatz erzielbar macht. Nur mit Hilfe eines solchen Instrumentariums können die Unternehmen ihre zunehmende Unelastizität und Starrheit kompensieren. Die traditionelle Kalkulation in der Form der Zuschlagsrechnung wird diesen Anforderungen nicht mehr gerecht. Mit ihren prozentualen Zuschlägen, die die Fixkosten proportionalisieren, rechnet sie die Fixkosten den einzelnen Kostenträgern zu, obwohl kein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Herstellung einer Erzeugniseinheit und den durch die Betriebsbereitschaft gegebenen Fixkosten besteht. Die fixen Kosten sind nicht Stück-, sondern Periodenkosten und bleiben bei gleicher Kapazität über längere Zeit konstant. Daher können sie immer nur zur Gesamtheit der Betriebsleistungen, nicht aber zu den einzelnen Kostenträgern in Beziehung gesetzt werden. Den Kostenträgern können wohl die variablen Kosten direkt zugerechnet werden, nicht aber die Fixkosten. Der Betrieb benötigt aber die Kenntnis der Vollkosten, also sowohl die variablen als auch die fixen umfassend. Immer wird die V o l l k o s t e n r e c h n u n g das erstrebte Ideal der Kalkulation bleiben, wenn auch die fixen Kosten der Erfüllung dieses Ideals entgegenstehen. Weil dieses Problem völlig exakt nicht zu lösen ist, niemals zu lösen sein wird, ist es nur natürlich, daß Methoden der Teilkostenrechnung, mit einer besonderen Behandlung der fixen Kosten, entwickelt worden sind, und zwar in verschiedenen Formen, entsprechend der unterschiedlichen Behandlung der fixen Kosten. Die neuesten Kalkulationsformen sind daher zu gliedern in solche der Vollund solche der T e i l k o s t e n r e c h n u n g . Die neuen Formen der Vollkostenrechnung versuchen, die Schwierigkeiten der Fixkostenrechnung in dem traditionellen Rechnungswesen mit Hilfe einer Hilfskonstruktion zu überwinden: durch besondere Verfahren der Zurechnung der fixen Kosten auf die erzeugten Leistungen der Periode. Dabei entsteht aber immer die Frage, welches Leistungsvolumen der Fixkostenverrechnung zugrunde gelegt werden soll: das effektive Leistungsvolumen der vergangenen Periode, das erwartete der zukünftigen Periode oder das durchschnittliche der Vergangenheit ? Da aus technischen Gründen an der einmal gewählten Basis in der Regel für längere Zeit festgehalten werden muß, ergibt sich freilich ein Fehler, wenn das effektive Leistungsvolumen von dem als Basis angenommenen abweicht: Bei geringerer Kapazitätsausnutzung werden zuwenig, bei höherer Kapazitätsausnutzung zuviel Fixkosten verrechnet. Im letzten Falle kommt es dann zu dem Ergebnis, daß die Betriebe bei steigenden Umsätzen an der Last der fixen Kosten verdienen, sofern der Markt die geforderten Preise bewilligt.

58

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Durch die schematische prozentuale Verrechnung der Gemeinkosten wird auch die Gefahr nicht marktkonformer Preise erhöht. Steigen die Kosten der Bezugsgrundlage, so wird sich der Selbstkostenpreis' unverhältnismäßig stark erhöhen, und zwar um so stärker, je höher die Zuschlagssätze sind. Bei einem Fertigungsgemeinkostenzuschlag von z. B. 500% steigen die zusätzlichen Fertigungsgemeinkosten um das fünffache der Kostenerhöhung beim Fertigungslohn. Hinzu kommen zusätzliche Beträge für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten infolge des prozentualen Zuschlags zu den Herstellkosten. Auch der Gewinnzuschlag wird größer. Die Tendenz zu übermäßigen Preiserhöhungen wird weiter dadurch verstärkt, daß der Handel in der Regel ebenfalls mit prozentualen Zuschlägen rechnet. Die traditionelle Zuschlagskalkulation auf Basis der Lohnkosten ist daher nicht geeignet, die im Zusammenhang mit der zunehmenden Fixkostenbelastung entstehenden Kostenprobleme zu lösen. Vor allem die globalen Zuschlagssätze pro Kostenstelle waren einer exakten Zurechnung abträglich. Abgesehen davon, daß bei globalen Zuschlagssätzen keine auch nur einigermaßen verursachungsgerechte Kostenverteilung möglich ist, wurde die Rechnung besonders durch die infolge der zunehmenden Fixkosten ständig größer werdenden Zuschlagssätze verfälscht. Jeder Fehler bei der Erfassung der Einzelkosten wirkt sich im Gemeinkostenzuschlag in einem Vielfachen aus. Um die Unvollkommenheiten der traditionellen Zuschlagsrechnung zu beseitigen, sie mindestens zu mildern, wurde ein neues Verfahren entwickelt: die V e r r e c h n u n g s s a t z r e c h n u n g . Sie versucht, die Mängel der Proportionalisierung der Fixkosten in den Prozentzuschlägen so weit wie möglich zu beseitigen. Die Verrechnungssatzrechnung ist eine Zuschlagsrechnung mit differenzierter Gemeinkostenverteilung auf die Kostenstellen. Ihr Ziel ist die Herausnahme möglichst vieler produktunabhängiger Gemeinkosten aus dem Gemeinkostenblock, um die Zuschlagssätze zu verringern und dadurch eine weitgehend verursachungsgerechte Kostenzurechnung zu erreichen. Die in den Verrechnungssätzen enthaltenen stückunabhängigen Gemeinkosten werden zu einer mengenmäßigen Basis in Beziehung gebracht (z. B. Stunden, kg) und in einem Satz (z. B. 5,— DM je Stunde) ausgedrückt, so daß diese, in einem Verrechnungssatz erfaßten Fixkosten dem Kostenträger wie Einzelkosten zugerechnet werden können. Die Restgemeinkosten der Stelle werden den Erzeugnissen im Zuschlagsverfahren auf Lohnbasis zugerechnet, da bei ihnen ein annäherndes Verhältnis zur Lohnbasis besteht und somit große Fehler nicht entstehen können. Bei der S t e l l e n b i l d u n g kann man bis zur ökonomischen Grenze der Funktionenteilung gehen. Die rechentechnisch verselbständigten Stellen führen im Fertigungsbereich zu Maschinen- und Arbeitsplatzgruppen und in besonderen Fällen sogar zu Arbeitsplätzen (Platzkostenrechnung). In die Verrechnungssätze werden die periodisch anfallenden Kosten übernommen, die maschinenund arbeitsplatzabhängig sind, sich also proportional zu den Maschinen- oder Arbeitsstunden verändern. Die so erfaßten Kosten werden durch die Gesamt-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

59

Stundenleistung dividiert und ergeben dann den Verrechnungssatz je Stunde. Um Fehlermöglichkeiten auszuschalten, werden nur diejenigen zeitabhängigen Kosten verrechnet, die ohne Schwierigkeiten je Maschine oder Arbeitsplatz genau festgestellt und überwacht werden können. Eine Anwendung der Verrechnungssatzrechnung ist sowohl im Fertigungsais auch im Vertriebsbereich möglich. Damit käme man zum ersten Male auch zu einer genaueren Zurechnung der Vertriebskosten. Die V o r t e i l e der Verrechnungssatzrechnung gegenüber den konventionellen Kalkulationsmethoden sind folgende: 1. Das Rechnen mit Verrechnungssätzen liefert bessere Kalkulationswerte als die Zuschlagsrechnung auf Lohnbasis, da sie eine weitgehend verursachungsgerechte Kostenzurechnung auf die Erzeugniseinheit ermöglicht. 2. Die zusätzliche Belastung der Erzeugnisse durch Kosten ungenutzter Kapazität ist hinreichend genau feststellbar. 3. Die Verrechnungssatzrechnung ermöglicht eine gute Beobachtung des Betriebsgebarens durch leicht errechenbare Kennzahlen. 4. Dabei bleibt die Verrechnungssatzrechnung eine Vollkostenrechnung. Dennoch treffen auf die Verrechnungssatzrechnung prinzipiell dieselben Einwände zu wie auf die traditionelle Zuschlagsrechnung. Sie stellt lediglich eine V o l l e n d u n g der a l t e n K a l k u l a t i o n s v e r f a h r e n dar, wenn sie auch durch die direkte Zurechnung von Fixkosten durch mengenabhängige Verrechnungssätze viele Verbesserungen aufweist. Auf Fragen wie: 1. Welchen Nettoerlös muß ein zusätzlicher Auftrag mindestens erbringen, um rentabel zu sein ? 2. Welches Produkt soll im Verkauf wegen seiner günstigen Gewinnlage besonders gefördert werden ? 3. Welche Erzeugnisse sollen wegen unzureichender Gewinne aus dem Verkaufsprogramm gestrichen werden ? 4. Wie ist zu disponieren, wenn im Betriebe noch freie Kapazitäten bestehen bzw. wenn nur einige Stellen vollbeschäftigt sind ? und ähnliche Kalkulationsfragen gibt auch die Verrechnungssatzrechnung nur unzulängliche und nicht befriedigende Antworten. Von einem wirklich erkenntnisreichen Kalkulationsverfahren ist zu fordern, daß es richtige Selbstkosten ermittelt und sinnvolle Dispositionen ermöglicht. Rationale Entscheidungen können nur unter Berücksichtigung der Interdependenz von Kosten, Umsatz und Preis getroffen werden, denn die Probleme der Preisbildung, der Kapazitätsausnutzung und der Fixkostendeckung sind untrennbar miteinander verbunden. Erst die differenzierte Behandlung fixer und variabler Kostenelemente in ihren Beziehungen zur Erzeugnismenge und zum Erlös ergibt Kennzahlen, die situationsgerechte, dynamische Dispositionen ermöglichen. In der P r e i s p o l i t i k führen diese Forderungen zur Teilkostenkalkulation. Diese dient aber gleichzeitig zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Betriebsgebarung.

60

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die wichtigsten Formen der Teilkostenrechnung, die sämtlich Deckungsbeitragsrechnungen darstellen, sind insbesondere a) das Direct Costing, b) die Deckungsbeitragsrechnung nach Riebel, c) die Fixkostendeckungsrechnung. Die einfachste Form der Deckungsbeitragsrechnung ist das D i r e c t Costing. In Anbetracht der Tatsache, daß Fixkosten keine stückabhängigen, sondern Periodenkosten sind, verzichtet es völlig auf eine Verrechnung der Fixkosten auf die Kostenträger. Die Fixkosten werden vielmehr als Block in der Periodenrechnung erfaßt. Sie sind in dem Deckungsbeitrag, der Differenz zwischen Erlös und direkt zurechenbaren Kosten (Grenzkosten) enthalten. Das Direct Costing ist vornehmlich ein Verfahren zur betrieblichen Disposition. Für das Direct Costing an Stelle der traditionellen Vollkostenrechnung spricht folgendes: 1. Eine Kalkulation zu Verkaufszwecken muß scharf scheiden zwischen proportionalen und fixen Kosten, weil beide für die Preisbildung völlig verschiedenes Gewicht haben. Proportionale Kosten sind vermeidbare Kosten, die nur entstehen, wenn produziert wird. Sie sind preispolitisch so unelastisch, daß sie in jedem Falle durch den Preis gedeckt werden müssen. Die fixen Kosten dagegen bilden das elastische Element der Kalkulation. Auf sie kann, wenn es die Marktlage erfordert, kurzfristig ganz oder teilweise verzichtet werden, weil sie in jedem Falle entstehen, zum Teil sogar, wenn gar nicht produziert wird. Das Direct Costing gestattet nun durch die scharfe Trennung von variablen und fixen Kosten ohne besondere Nebenrechnungen eine Bestimmung der P r e i s u n t e r g r e n z e . Das ermöglicht eine aktive und dynamische Preispolitik auf Teilkostenbasis mit dem Ziel, die Differenz zwischen erzielbarem Preis und direkten Kosten zu maximieren. 2. Der nach Abzug der direkten Kosten vom Umsatz verbleibende Deckungsbeitrag ist zwar nicht so aussagefähig wie der aus Umsatz und Vollkosten ermittelte Stückerfolg. Der Deckungsbeitrag, der Fixkosten und Gewinn umschließt, ermöglicht aber eine Steuerung des Produktionsprogrammes nach den Gesichtspunkten der Fixkostendeckung. Da die Bruttodeckungsbeiträge aller Erzeugnisse dazu verwandt werden, die Fixkosten des gesamten Betriebes — den Fixkostenblock — zu decken, werden folgerichtig die Produkte als am förderungswürdigsten angesehen, die den größten Überschuß über die direkten Kosten, also den höchsten Deckungsbeitrag erbringen. Voraussetzung für die deckungsmaximierende Steuerung des Unternehmens ist allerdings ein unveränderter Produktionsapparat. Die Deckung des Fixkostenblocks kann sich nur auf bestehende Fixkosten beziehen. Bei Entscheidungen über Investitionen oder Desinvestitionen (also zur Aufnahme neuer und Aufgabe alter Produkte) dagegen wird eine Analyse des Fixkostenblocks not-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

61

wendig, da neu entstandene Fixkosten eine qualitative Deckung nach Verursachungskategorien erfordern1). Der wichtigste Einwand, der gegen das Direct Gosting erhoben wird, ist der, daß infolge der völligen Ausklammerung und Sammlung der fixen Kosten in einem Block eine Ermittlung der vollen Selbstkosten nicht möglich ist. Als Hilfsmittel für die Preisbildung bedeutet daher das Direct Gosting nicht viel. Wie schwer dieser Nachteil im Einzelfall zu veranschlagen ist, hängt ab: 1. von der Marktform, 2. der Art des Absatzmarktes, 3. der Branchezugehörigkeit, 4. der Art der Entscheidung. Zu 1.: Der Nachteil des Direct Costing, keinen Preis auf Vollkostengrundlage ermitteln zu können, wiegt um so schwerer, je freier das Unternehmen in der Preisbildung ist. Diese Freiheit ist gleich Null bei vollständiger Konkurrenz. Sie ist gering beim Oligopol mit Preisführerschaft für die neben dem Preisführer anbietenden Firmen. Von beträchtlicher praktischer Bedeutung ist der Spielraum der Preissetzung beim Monopol und beim Oligopol ohne Preisführerschaft, da es in diesen Fällen keine Marktpreise gibt, an die man sich halten kann oder muß. Zu 2.: Keine Lösung bietet das Direct Costing auch bei sehr d y n a m i s c h e n M ä r k t e n , auf denen starker Wettbewerb herrscht. Starker Wettbewerb zwingt zu ständiger Produktneuentwicklung. Für neue Produkte ist eine Vollkostenkalkulation jedoch unentbehrlich, da man auf lange Sicht die vollen Kosten vom Markt ersetzt bekommen und daher die Auswirkungen auf den zukünftigen Ertrag abschätzen können muß. Weniger stark auf eine Preisbildung auf Vollkostengrundlage ist man bei weniger dynamischen Märkten angewiesen, weil hier Qualitäten und Preise nicht sehr schwanken. Dasselbe gilt auch für „alte" Märkte (z. B. Stahl) im Gegensatz zu „neuen" (z. B. Kunststoffe), da für althergebrachte Produkte meistens eine gute Markt- und Preiskenntnis vorausgesetzt werden darf. Zu 3.: Bei a n l a g e i n t e n s i v e n Betrieben mit einem hohen Fixkostenanteil an den Gesamtkosten ist der genannte Nachteil des Direct Costing größer als bei lohn- oder materialintensiven Betrieben, weil ihr Fixkostenanteil niedrig ist. Dasselbe gilt für Auftragsfertigung (insbesondere bei Einzelfertigung, wo ein Preis kalkuliert werden muß), im Gegensatz zur Fertigung auf Lager. Auch bei Vorhandensein von Preisklassen, wie z. B. in der Textilindustrie, kann das Direct Costing besser verwandt werden. Zu 4.: Da der Betrieb auf lange Sicht seine vollen Kosten gedeckt erhalten muß, wenn er nicht an Auszehrung eingehen will, ist das Direct Costing für Kalkulationszwecke wohl bei Entscheidungen mit kurzfristiger Auswirkung geeignet, nicht jedoch bei langfristig wirkenden Dispositionen1). Vgl. Mellerowicz, K., „Unternehmenspolitik", Bd. 3, Freiburg i. B. 1964, S. 64; ferner: Ulrich, H. und Hill, W., „Brevier des Rechnungswesens", 2. überarb. Auflage, Köln und Opladen 1964, S. 79. *) Fußnote nächste Seite.

62

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Hinzu kommen Bedenken p s y c h o l o g i s c h e r Art2). Die völlige Ausklammerung der fixen Kosten kann dazu führen, daß sich schließlich niemand mehr für diesen Kostenblock verantwortlich fühlt, solange der Betrieb Gewinne macht, obwohl die Höhe der fixen Kosten langfristig sehr wohl beeinflußbar ist. Aus dem Gesagten ergibt sich, daß in normalen Fällen das reine Direct Costing genauso wenig voll befriedigt wie die traditionelle Vollkostenrechnung. Der Betrieb kann auf die Kenntnis der vollen Kosten nicht verzichten. Irgendwie muß man doch wieder zu einem Zuschlagen der fixen Kosten kommen, wobei es praktisch von untergeordneter Bedeutung ist, ob man von einem Zuschlag oder aber von einem Soll-Deckungsbeitrag spricht.3) Jedoch ist das Direct Costing einfacher als die traditionelle Vollkostenrechnung, was gewertet werden sollte. Eine Weiterführung und Verbesserung des Direct Costing stellen zwei weitere Verfahren der Deckungsbeitragsrechnung dar. Beide gehen den Weg über eine Aufspaltung des Fixkostenblocks in einzelne Schichten, was zuerst Riebel mit seiner „Einzelkostenrechnung"4) getan hat. Die Riebeische Methode hat sowohl gegenüber dem traditionellen Kalkulationsverfahren als auch gegenüber dem Direct Costing den Vorteil, daß sie aussagekräftiger ist und bessere Dispositionsunterlagen für den G e s a m t b e t r i e b schafft. Er kommt jedoch nicht zu einer Vollkostenrechnung, da er auf j e d e Schlüsselung verzichtet. Damit fehlt seiner Methode die letzte Erkenntnis: das Verhältnis von Preis und Kosten bei e i n z e l n e n A r t i k e l n . Diesem Mangel will die „Fixkostendeckungsrechnung"6) abhelfen. Ihr Ziel ist, die Vorteile des Direct Costing mit der Fixkostenkontrolle durch ihre schichtenweise Aufteilung und die Erkenntnismöglichkeiten der Vollkostenrechnung zu verbinden, wozu freilich eine Schlüsselung der letzten Fixkostenschicht, der Unternehmensfixkosten, nötig ist, ein Schönheitsfehler zwar, aber sehr erkenntnisreich, weswegen die Schlüsselung vertretbar erscheint. Die Fixkostendeckungsrechnung geht davon aus, daß die Schwierigkeit der Fixkostenverrechnung nicht dazu führen darf, die Unterschiedlichkeit der einzelnen Fixkosten und ihre Zurechnungsmöglichkeit auf den Kostenträger *) Das gilt nicht nur für die Angebotspreisermittlung, sondern auch für die Bewertung innerbetrieblicher Leistungen, wenn man Fehldispositionen vermeiden will; vgl. dazu auch Hahn, D., „Direct Costing und die Aufgaben der Kostenrechnung", in: Neue Betriebswirtschaft 1965, N. 9. 2 ) Vgl. Schwarz, H., „Neuere Gesichtspunkte in der Kostenrechnung von Industrieund Handelsbetrieben", in: Neue Betriebswirtschaft 1962, S. 148. *) Schwarz, H., a. a. O., S. 147. 4 ) Vgl. Riebel, P., „Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen", in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, 1959, S. 213 ff., ferner ders.: „Das Rechnen mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen als Grundlage unternehmerischer Entscheidungen im Fertigungsbereich", in: Neue Betriebswirtschaft, 1961, S. 145 ff. 5 ) Mellerowicz, K., „Neuzeitliche Kalkulationsverfahren", 5. Aufl., Freiburgl972; ders., „Planung und Plankostenrechnung", Bd. II: Plankostenrechnung, Freiburg 1972.

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

63

zu übersehen. Eine stufenweise Analyse des Fixkostenblocks führt zu 5 Schichten : Erzeugnis-Fixkosten, Erzeugnisgruppen-Fixkosten, Kostenstellen-Fixkosten, Bereichs-Fixkosten und Unternehmens-Fixkosten. Diese Aufspaltung des Fixkostenblocks läßt sich aus seiner Entstehung heraus begründen. Fixkosten sind zwar in ihrem Charakter homogen (d. h. in ihrer Unabhängigkeit von der Produktmenge), in ihrer Zurechenbarkeit aber weisen sie Unterschiede auf. Gewisse Fixkosten lassen sich bestimmten Erzeugnissen, Stellen und Bereichen direkt zurechnen, so daß eine Schlüsselung nicht notwendig ist. Agthe weist ausdrücklich darauf hin, daß es sich bei der Aufspaltung des Fixkostenblocks keineswegs um eine Verrechnung der Fixkosten auf die Leistungseinheit handele, denn das hieße, die Fixkosten proportionalisieren zu wollen. Es gehe vielmehr darum, durch eine Aufgliederung in verschiedene Schichten eine Aufgliederung des Deckungsbeitrages der einzelnen Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen zu erreichen. Lediglich der nichtverteilbare Fixkostenrest — das sind die durch den Gesamtbetrieb verursachten Kosten, die in keinem ursächlichen Zusammenhang zu irgendeinem Erzeugnis oder einer Erzeugnisgruppe stehen — muß in einem Zuschlag dem Produkt zugerechnet werden. Nur diese Restfixkosten werden geschlüsselt. Das widerspricht zwar dem Grundprinzip des Direct Gosting, aber dieses „Opfer" muß gebracht werden, um den Vorteil einer Vollkostenrechnung zu erlangen. Insofern ist die Fixkostendeckungsrechnung ein Kompromiß, aber ein berechtigter, weil er zugleich eine Vollkostenrechnung ermöglicht, die die anderen Deckungsbeitragsmethoden auch so oder so, in einer Nebenrechnung wenigstens von Zeit zu Zeit, durchführen müssen. Die Fixkostendeckungsrechnung ermöglicht nicht nur eine Ermittlung der Selbstkosten, sondern auch eine bessere Beurteilung der Förderungswürdigkeit einzelner Artikel als das Direct Costing. Sie zeigt deutlich, ob durch den Preis des Produktes neben den direkten Kosten und den speziell durch das Produkt oder die Produktgruppe verursachten Fixkosten noch ein Beitrag zur Deckung der allgemeinen Fixkosten des Unternehmens und zur Erzielung eines Gewinnes übrigbleibt. Fehlschlüsse, die im System des Direct Costing möglich sind, werden so weitgehend vermieden. Auf der anderen Seite ist eine elastischere und marktgerechtere Preispolitik möglich, da die Idee der Preisuntergrenze durch die Schichtdeckungsbeiträge über die direkten Kosten hinaus weitergeführt wird. Die Unternehmensleitung kann genau festlegen, welche Fixkostenschichten im Preis hereingeholt werden sollen. Dabei müssen die beweglichsten Schichten der fixen Kosten zuerst auf die direkten Kosten aufgeschlagen werden. Man kommt so zu einem System variabler Fixkostendeckungszuschläge auf Grund einer ihrem Charakter entsprechenden abgestuften Deckungsbedürftigkeit der Fixkosten. Auf diese Art und Weise wird der Anwendungsbereich der Deckungsrechnung erweitert und ein beträchtlicher Schritt vorwärts in Richtung auf eine Lösung der Probleme der Fixkostendeckung und -lenkung getan. Die größere Kompliziertheit dieser

64

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Rechnung ist nicht zu leugnen, aber es gibt auch einfachere Formen, wenn die Zahl der Fixkostenschichten vermindert wird1). 14. Zwecke der Kostenrechnung An der Durchleuchtung des Betriebes arbeiten alle Teile des Rechnungswesens mit. Entsprechend der Eigenart eines jeden Verfahrens hat aber jeder Teil seine besonderen Aufgaben zu erfüllen. Besonders wichtige Aufgaben fallen hierbei der Kostenrechnung zu. Sie haben sich alle aus der neuzeitlichen Betriebs- und Marktentwicklung ergeben, und diese Aufgaben werden immer wichtiger, je weiter die Entwicklung der Betriebe und die Regelung der Märkte fortschreitet. Die Kostenrechnung verfolgt drei H a u p t z w e c k e und eine Fülle von S o n d e r z w e c k e n . Sie dient als Grundlage: 1. für die P r e i s s t e l l u n g , 2. für die B e t r i e b s k o n t r o l l e , 3. für die B e t r i e b s d i s p o s i t i o n und B e t r i e b s p o l i t i k , 4. für S o n d e r z w e c k e , insbesondere zur Feststellung von: a) Tax- und Versicherungs-, b) Bilanz-, c) Schadenersatz-, d) technischen Werten. Zeitlich an erster Stelle steht die P r e i s s t e l l u n g . Ihre höchste Bedeutung hat sie in Zeiten geregelter Preisbildung und immer für Betriebe, die, aus welchem Grunde auch immer, ihre individuellen Kosten zur Grundlage der Preisbildung machen können. In dem Maße, wie die Ordnung der Wirtschaft und vor allem die Regelung der Märkte zunimmt, nimmt auch die Bedeutung der Kostenrechnung für diesen Zweck zu. In demselben Maße, wie die Preisbildungsfunktion der Kostenrechnung abnimmt, rücken die übrigen Hauptzwecke in den Vordergrund. Der Preisstellung dient die Kostenrechnung vor allem in der I n d u s t r i e . Sie sollte hierzu auch im H a n d e l und im V e r k e h r dienen, wenngleich sie bis jetzt dazu kaum benutzt wird. Am wenigsten kann sie diese Aufgabe in Bankbetrieben erfüllen. So ergeben sich neben der a b n e h m e n d e n B e d e u t u n g dieser Aufgabe an sich auch starke U n t e r s c h i e d e in den Wirtschaftszweigen und auch in den einzelnen Betriebstypen. Schon immer war die Kalkulation zu Preisstellungszwecken nicht für alle Betriebe gleich wichtig. Entscheidend hierfür ist das V e r h ä l t n i s v o n K o s t e n zu P r e i s e n in d e n e i n z e l n e n B e t r i e b e n : ob die allgemeinen Kosten (die des Konkurrenten) oder die individuellen Selbstkosten Preisgrundlage bilden. Für die Betriebe und Betriebsgruppen, in denen individuelle Kosten preisbildenden Charakter haben, war die Kostenrechnung für Preisstellungszwecke besonders wichtig. So insbesondere: 1

) Die Darstellung der Verfahren erfolgt im Band II, 2.

Zwecke der Kostenrechnung

65

1. für die B e s t e l l u n g s - und Einzelerzeugungsindustrie, 2. für K a r t e l l e und sonstige M o n o p o l o r g a n i s a t i o n e n : zur Feststellung der Fest- und Mindestpreise auf der Grundlage der Kosten des teuersten, des durchschnittlichen oder des Grenzbetriebes; bei M o n o p o l b e t r i e b e n zur Errechnung der Gewinnspanne bei den einzelnen Umsatzmengen und des Preises, mit dem der höchste Gesamtreingewinn erzielt werden kann, 3. für S y n d i k a t e , K o n z e r n e und G r o ß u n t e r n e h m u n g e n zur Kalkulation der Verrechnungspreise, 4. für Versorgungsbetriebe (die Preisgrundlage bilden die Selbstkosten; Abweichungen tragen preispolitischen Charakter), 5. für Industrien, deren Produkte keinen v e r g l e i c h b a r e n M a r k t p r e i s haben (weil sie in Qualität, Art und Größe nicht vergleichbar sind), zur Kalkulation von Listenpreisen, Submissionsgeboten usw.

Die K o s t e n r e c h n u n g zu P r e i s b i l d u n g s z w e c k e n (Kalkulation im engeren Sinne) kann dreifacher Art sein: 1. K a l k u l a t i o n des A n g e b o t s p r e i s e s . Das ist die Preiskalkulationsart, die allgemein als wichtigste, häufig sogar als einzige angesehen wird. Meist stellt man sich diese Kalkulation als „Kosten-Plus-Methode" vor: Kosten (Material + Lohn + Gemeinkosten) + Gewinnzuschlag = Angebotspreis. Diese mechanische Methode ist völlig unzulänglich und nur ein Überbleibsel einer längst vergangenen Epoche. Heute ist die Kalkulation des Angebotspreises „angewandte Preistheorie" geworden, der Wirtschaftsdynamik, den wechselnden Nachfrage- und Angebotsverhältnissen angepaßt und betriebspolitisch genutzt. In anderen Fällen werden Angebotspreise nicht kalkuliert, da die erzielbaren Preise bekannt, „schwebende Marktpreise" vorhanden sind: a) weil die einzelnen Waren völlig v e r g l e i c h b a r und v e r t r e t b a r sind, manche von ihnen sogar börsenmäßig gehandelt werden; b) weil, bei geringerem Grade der Vertretbarkeit, wenigstens d a u e r n d U m s ä t z e stattfinden: aa) bei Rohstoffen und Halbfabrikaten, bb) bei standardisierten Massenartikeln, bei Gütern mit bestimmtem Substanzgehalt: z. B. Chemikalien, Metallen usw. cc) bei Stapelartikeln. In diesen Fällen findet zwar keine Errechnung des Angebotspreises statt, weil dieser bekannt ist. Dafür wird aber 2. eine Kalkulation der P r e i s u n t e r g r e n z e vorgenommen zur Feststellung, ob der erzielbare Marktpreis die gesamten Kosten, ob er wenigstens die proportionalen und welchen Teil der fixen Kosten er deckt. Noch eine dritte Art der Preiskalkulation kommt in der Praxis vor, aber nicht als progressive, sondern als r e t r o g r a d e Art: ausgehend von dem bekannten, erzielbaren Marktpreis wird auf den eigenen aufwendbaren Preis geschlossen. Das ist 3. die K a l k u l a t i o n des N a c h f r a g e p r e i s e s . Sie kommt in zwei S p i e l a r t e n vor: a) als Kalkulation des N a c h f r a g e p r e i s e s s e i t e n s des P r o d u z e n t e n , H e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

5

66

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

der retrograd vom erzielbaren Preis des Fertigproduktes auf die aufwendbaren Preise für die einzelnen Kostenelemente: für Material, Löhne und Gemeinkosten schließt, weil er nur soviel für seine Kostenelemente aufwenden kann, wie ihm der Markt für seine Fertigprodukte zurückerstattet; b) als Kalkulation des m ö g l i c h e n E i n k a u f s p r e i s e s s e i t e n s d e s H ä n d l e r s . Ausgehend vom erzielbaren Preis (entsprechend der Kaufkraft der Käufer, z. B. entsprechend den verkäuflichen Preislagen von DM 35.—, 25.—, 15.—) und Abzug der Handelsspanne (Vertriebskosten + Gewinn, z. B. 33 1 / s %), wird auf den möglichen Einkaufspreis in der Fabrik geschlossen. Zwar hat die Kalkulation zu Preisrechnungszwecken für die gegenwärtige Wirtschaft und infolge der großbetrieblichen und maschinellen Produktionsweise, die vor allem einer rechnerischen K o n t r o l l e bedarf, an Bedeutung verloren, und andere Zwecke der Kostenrechnung sind in den Vordergrund gerückt. Aber mindestens die 2. und 3. Art der Preisrechnung ist für jeden Betrieb und in jedem Wirtschaftssystem wichtig; auch die 1. Art ist nicht bedeutungslos geworden, wenn sie auch häufig eine andere Form bekommt: statt der individuellen Preiskalkulation eine gemeinschaftliche, durch Verbände, staatliche Stellen usw. Heute tritt der z w e i t e Z w e c k der Kostenrechnung immer mehr in den Mittelpunkt des Rechnungswesens: die K o n t r o l l e der B e t r i e b s g e b a r u n g (Wirtschaftlichkeitsrechnung). Wie die Preisstellung nach a u ß e n orientiert ist, so die Betriebskontrolle nach i n n e n . Sie hat die Überwachung aller inneren Verrichtungen auf ihre Wirtschaftlichkeit zur Aufgabe: Kontrolle des Gesamtbetriebes und der Teilbetriebe, der Abteilungen, Plätze und Funktionen. Sie umfaßt sowohl die S t r u k t u r des Betriebes, als auch die betriebliche Geb a r u n g . Die Kontrolle der S t r u k t u r erstreckt sich: a) auf die Struktur des K a p i t a l s und der K a p i t a l g ü t e r (Organisationskontrolle), b) auf die K o s t e n s t r u k t u r u n d die K o s t e n g e s t a l t u n g , c) auf die M a r k t s t e l l u n g des Betriebes. Die Kontrolle der innerbetrieblichen G e b a r u n g bezieht sich: a) auf die Produktions-, b) auf die Finanz-, c) auf die Beschaffungs- und Vertriebsgebarung. Der Sinn dieser Kontrolle ist V e r m e i d u n g j e g l i c h e r V e r s c h w e n d u n g an Material, Menschen, Maschinen und Kapital, Benutzung der wirtschaftlichsten Verfahren, Organisationen und Arbeitsmittel. Das Kriterium ist die Kosten- und Ertragszahl, die alles mit allem vergleichbar macht. Die Betriebskontrolle durch das betriebliche Rechnungswesen ist der Ersatz der p e r s ö n l i c h e n Ü b e r w a c h u n g , der persönlichen Übersicht und des persönlichen Kontaktes durch die Zahl. Vor allem gilt das für Großbetriebe. Die

67

Zwecke der Kostenrechnung

Bedeutung des Rechnungswesens steigt im Grade der Betriebsgröße, weil im Großbetrieb R e c h n u n g s k o n t r o l l e die Betriebskontrolle darstellt. Im Kleinbetrieb reicht dagegen häufig die A u g e n k o n t r o l l e aus, so daß für Kontrollzwecke die Bedeutung des Rechnungswesens mit verminderter Betriebsgröße fällt, ohne daß sie ganz verschwinden würde. Die Notwendigkeit der Betriebsüberwachung und der Messung der Wirtschaftlichkeit ist so groß geworden, daß die B e t r i e b s k o n t r o l l e h ä u f i g o b e r s t e r Zweck des Rechnungswesens wird. Sie ist es immer, wenn die Preisstellung infolge fixierter Preise oder bekannter Marktpreise betriebsunwesentlich geworden ist. Aber selbst dort, wo Preisstellung noch Betriebsangelegenheit ist, ist die Kontrolle der Betriebsgebarung i m m e r der zweite Zweck des Rechnungswesens. Die Betriebskontrolle ist aus drei G r ü n d e n besonders wichtig: 1. wegen der zunehmenden Größe der Betriebe. Je größer der Betrieb, desto wichtiger die Organisation, desto wichtiger die Kontrolle; 2. wegen der D y n a m i k im Betriebe, weswegen dauernde Kontrolle des Standes und der Bewegung im Betriebe notwendig wird, wozu eine langfristige Kontrolle nicht mehr genügt, sondern eine kurzfristige erforderlich ist, oft eine außerordentlich kurzfristige, z. B. eine tägliche in den B a n k e n , zwar nicht eine tägliche Erfassung des Nettoertrages, aber doch Kontrolle der Liquidität, der disponiblen Bestände, der am nächsten Tag fälligen Verbindlichkeiten; in H a n d e l s b e t r i e b e n der täglichen Kontrolle des Umsatzes und der Bestände; in V e r k e h r s b e t r i e b e n der täglichen Kasseneingänge und ihrer Quellen. Wichtiger als die täglichen Kontrollrechnungen sind allerdings die m o n a t l i c h e n R e c h n u n g e n , weil die täglichen zu geringe Veränderungen zeigen, zu teuer sind und die monatlichen den praktischen Anforderungen voll genügen; 3. wegen der f e s t e n K o s t e n , die unabhängig von der Betriebsleistung entstehen, normalerweise vom Markte nicht ohne weiteres ersetzt werden und daher auf ein Minimum gesenkt werden müssen. Nur genaueste Betriebsüberwachung zeigt die Stellen der Verschwendung und der Kostensenkungsmöglichkeit ; sie wirkt erzieherisch und führt zur Erhöhung der Sparsamkeit. Die V e r f a h r e n s w e i s e n der Kontrolle sind im Laufe der Zeit wesentlich verbessert worden: die Tendenz geht dahin, nicht ständig alles Einzelne zu kontrollieren, sondern nur die A b w e i c h u n g von dem Soll. Überall und für alles werden daher Normwerte geschaffen, die Vergleichsmaßstäbe bilden können. Die Sollzahl als Plankosten, Verrechnungspreis oder sonstige Normzahl bekommt damit erhöhte Bedeutung. Die Kontrolltätigkeit erstreckt sich dann nicht auf die Norm, sondern auf die A b w e i c h u n g e n , die Besonderheiten und Veränderungen. Durch Analyse der A b w e i c h u n g e n von der Norm kommt man auf die Ursachen der V e r l u s t e , die m a n d a n n a b s t e l l e n kann. Der Betrieb produziert so viele Zahlen, Berichte, Statistiken, 5*

68

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Analysen, Voranschläge, Nachrechnungen, Bestandsaufnahmen und Bestandsveränderungen, daß die Gefahr des Zuviel an Zahlen entsteht, zunächst wegen ihrer Wirkung auf die Kosten. Das größere Übel aber wäre, wenn die Zahlen nicht für Betriebszwecke ausgewertet würden. Der „ G r u n d s a t z der Ausn a h m e " , nach dem nur die Abweichungen von der Norm, die die Ausnahme bilden, kontrolliert werden, ermöglicht es, auch durch den ungeheuren Papierstrom, der die modernen Betriebe durchzieht, verhältnismäßig leicht durchzukommen. Der Betriebsmann hat oft nicht die Zeit, auch nicht die Neigung, Zahlen zu studieren. Darum muß der Grundsatz sein: N i c h t zuviel Z a h l e n f ü r K o n t r o l l z w e c k e l Erschöpfend können diese Rechnungen doch nie sein, es kommt daher darauf an, die w e s e n t l i c h e n herauszufinden. Diese aber sind für jeden Betriebsverantwortlichen verschiedene. Die sehr oft vorhandene Abneigung, Kostenzahlen zu Kontrollzwecken zu benutzen, spricht nicht gegen ihre Wichtigkeit, sondern für die Notwendigkeit der Erziehung zum K o s t e n d e n k e n und zur d i f f e r e n z i e r t e n , z w e c k e n t s p r e c h e n d e n D a r b i e t u n g der Zahlen an die einzelnen Leiter des Betriebes. Es darf aber nicht so sein, daß in jedem einzelnen Falle alles kontrolliert wird. Nichts ist so individuell wie Kontrolle, und nichts kann so leicht übertrieben werden wie gerade sie. Wenn sie nicht imstande ist, erzieherisch und dispositiv zu wirken und die Arbeitsfreudigkeit durch Nachweis der Leistungen zu erhöhen, kann sie mehr schaden, als sie nützt. D e r d r i t t e H a u p t z w e c k der Kostenrechnung steht mit dem zweiten in engem Zusammenhang: die Kostenrechnung soll die r a t i o n a l e G r u n d l a g e f ü r alle B e t r i e b s d i s p o s i t i o n e n und die B e t r i e b s p o l i t i k sein. Die Kostenrechnung wird die zahlenmäßige Basis für die gesamte betriebliche Gestaltung, für das betriebliche und marktwirtschaftliche Verhalten. Sie soll es ermöglichen, die drei Grundprinzipien betrieblichen Wirtschaftens: der rentabelsten K a p i t a l n u t z u n g , der wirtschaftlichsten G u t s v e r w e n d u n g und des angemessenen G e s a m t g e w i n n s in jedem Fall zur Anwendung zu bringen und ihre Wirkung auf den Betrieb, vor allem aber auch auf die Gesamtwirtschaft, erkennbar zu machen. Denn Betriebsdisposition und Betriebspolitik haben ihr Kriterium zwar am unmittelbarsten in der innerbetrieblichen Wirkung, aber entscheidend und ihr vorangehend ist die Wirkung auf die Gesamtwirtschaft. Die Kostenrechnung gibt auch hier die Möglichkeit der klaren Erkenntnis, weshalb sie aus ihrer rein privaten Sphäre heraustritt und halb-öffentlichen Charakter annimmt. Die S o n d e r z w e c k e der Kostenrechnung sind mannigfacher Art. Sie ergeben sich aus Bedürfnissen des Betriebes nach Errechnung von Inventar-, Versicherungs-, Schadenersatz-, Steuerwerten. Sie sind entweder Herstellungs-, Bezugskosten oder Selbstkosten, Ertragswerte oder Verkaufspreise auf der Grundlage von Beschaffungs- oder Zeitwerten und beziehen sich auf Betriebsteile, Teilbetriebe oder Unternehmungen als Ganzes.

Formen der Kostenrechnung

69

Damit hängen sie aufs engste mit dem ersten Zweck der Kostenrechnung, der Preisbildung zusammen, ihre Sonderwertung hat unter Berücksichtigung des einzelnen Zweckes und Falles zu geschehen. 15. Formen der Kostenrechnung 150. Überblick

Die Kostenrechnung ist zweckorientiert, ist also in ihrem W e s e n und entsprechend auch in ihrer F o r m und ihrem I n h a l t durchaus von dem jeweiligen Z w e c k abhängig, den sie verfolgt. Zunächst entsprechen jedem Zweck besondere W e s e n s m e r k m a l e der Kosten. Kosten sind daher nicht für alle Zwecke einheitlich bestimmbar. Ist der Zweck der Kostenrechnung P r e i s k a l k u l a t i o n , so ist das hervorspringendste Wesensmerkmal der Kosten die E l a s t i z i t ä t , da sie sich dem unter M a r k t g e s i c h t s p u n k t e n N o r m a l e n a n p a s s e n müssen. Dem steht nicht entgegen, daß unter bestimmten Umständen, z. B . um Löhne stabil zu halten, die Preise stabil gehalten werden und daher der Kalkulation die ehemaligen Beschaffungspreise, also starre Größen zugrundegelegt werden. Dies kann freilich niemals eine Dauerlösung sein, weil die Bestände zu alten Preisen einmal aufhören und bei gestiegenen neuen Beschaffungspreisen die Verkaufspreise auch steigen müssen, wenn auch nur um die tatsächlichen Mehrkosten der Beschaffung. Allgemein kann bei f r e i e r Preisbildung 1. nicht mit Kosten als ehemaligen Ausgaben, sondern es muß mit W i e d e r b e s c h a f f u n g s p r e i s e n gerechnet werden; 2. besteht selbst zwischen diesen Kosten und dem Preis k e i n f u n k t i o n a l e s V e r h ä l t n i s , denn Kosten setzen sich im Preise nicht gleich einem Naturgesetz durch. Der Preis bildet sich aus den Reproduktionskosten des Grenzproduzenten. Kalkulation ist daher niemals eine mechanische Addition von Kostenelementen, erhöht um einen Gewinnzuschlag. Preisbildende Kostenelemente sind nur die normalen, also bei den meisten Betrieben vorkommenden Kosten, dagegen nicht individuelle Kosten; diese würden sich im Marktpreise doch nicht durchsetzen. Bei geregelten Preisen besteht erst recht keine funktionale Abhängigkeit der Preise von den Kosten. Kalkulation ist daher niemals eine mechanische Addition, sondern eine K o s t e n w e r t u n g : Auswahl der Kostenelemente, die, weil sie normal sind, Preisbildungscharakter haben, ihre Bezifferung zum Tageswert und Bemessung des Gewinnzuschlags entsprechend der Marktlage. Zu Zwecken der B e t r i e b s k o n t r o l l e sind die wesentlichen Eigenschaften der Kosten andere: es soll die Wirtschaftlichkeit der Betriebsgebarung gemessen werden. Für diesen Zweck müssen die Kosten zwei besondere Wesensmerkmale haben: zunächst das der K o n s t a n z (so z. B. als Verrechnungspreise in der Form des festen Betriebspreises) und zweitens das des S t a n d a r d s , des Soll. Auch hier enthalten die Kosten das Merkmal des Normalen: der erreichbaren Leistung, gemessen an v e r g a n g e n e n Leistungen oder durch W i s s e n s c h a f t -

70

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

liehe M e t h o d e n festgestellt. Hier ist normal das betrieblich Erreichbare, nicht das außerbetrieblich Vorhandene und im Markt Erzielbare. Zum Zwecke der B e t r i e b s d i s p o s i t i o n , also zum Zwecke der Planung und der betrieblichen Entscheidung, bekommen die Kosten wieder einen etwas anderen Charakter, obschon der Sollcharakter der Standardkosten auch für diesen Zweck entscheidend ist: sie bekommen den Sinn der vorgegebenen, im voraus bestimmten, der geplanten Kosten. Zweckorientiert ist ferner die O r g a n i s a t i o n der Kostenrechnung. Diese ist daher in den einzelnen Betriebstypen verschieden, je nach der Eigenart des Produktes und der Fertigungsweise (Massen-, Serien- oder Einzelfertigung), denn durch sie werden die vorherrschenden Zwecke bestimmt. Die Kostenrechnung ist also etwas durchaus Individuelles, nur in den einzelnen Betriebstypen soll eine möglichst große Gleichförmigkeit in der Form und in den Rechnungsprinzipien herrschen. Nach dem Zweck der Kostenrechnung ergeben sich drei Haupttypen der Organisation der Kostenrechnung: 1. Wenn P r e i s s t e l l u n g Hauptzweck ist: Die Gliederung der Kosten, vor allem der Einzelkosten, ist n i c h t sehr w e i t g e h e n d , da es auf die S u m m e n und ihre Verteilung auf das Betriebsprodukt ankommt. Wichtig ist dagegen bei Zuschlagskalkulation die richtige A u f t e i l u n g der G e m e i n k o s t e n auf die einzelnen Kostenstellen und Kostenträger bzw. die möglichst weitgehende Einzelverrechnung der Sondereinzelkosten. Wichtig ist ferner die Scheidung in fixe und v a r i a b l e Gemeinkosten, weil die ersten einen anderen Charakter tragen und das Hauptfeld der Preispolitik bilden. 2. Wenn B e t r i e b s k o n t r o l l e Hauptzweck ist: Das Merkmal dieser Kostenrechnung ist die w e i t g e h e n d e G l i e d e r u n g der Kostenarten und Kostenstellen, damit die eingehende Beobachtung und Analyse der einzelnen Kosten und vor allem ihrer Abweichungen vom Normalen möglich ist. Einsicht in die Einzelheiten ist notwendig, insbesondere in die Entwicklung der Gemeinkosten. Hier sind die größten Ersparnisse möglich. Eine Klassifizierung der Kostenstellen nach F u n k t i o n e n erscheint besonders wichtig, ferner die Rechnung mit S o l l k o s t e n , denen zur Kontrolle Istkosten gegenübergestellt werden. 3. Ist die B e t r i e b s d i s p o s i t i o n (neben der Betriebskontrolle und Preisstellung) Hauptzweck, so kommt es auf eine Organisation an, die es ermöglicht, Ü b e r s i c h t e n und genaue A n a l y s e n der Zustände des Betriebes, der Branche und des Marktes, ihrer Ursachen und ihrer Entwicklungstendenzen zu geben. Sie wird hierzu die Form der Statistik und des Budgets wählen. Bei den drei Typen sind daher der formale Aufbau und die Wertung durchaus verschieden. Für die Organisation der Kostenrechnung stehen v i e r F o r m e n zur Verfügung: 1. Betriebsabrechnung (Betriebsbuchhaltung),

Formen der Kostenrechnung

71

2. Selbstkostenrechnung oder Kalkulation, 3. Kostenstatistik, 4. Kostenplanung.

J ede dieser vier Formen hat ihre Eigenart und daher ihre besondere Leistungsfähigkeit. Jede von ihnen ist in ihrer Leistung einseitig, aber für den entsprechenden Zweck bzw. Organisationstyp am besten geeignet. Eine allseitige Kostenrechnung, die alle Zwecke erreichen will, muß daher auch alle Formen anwenden. Jeder Betrieb muß sich darum im klaren sein, welche Zwecke er durch die Kostenrechnung erreichen will, welche A n f o r d e r u n g e n er daher an seine Kostenrechnung stellen muß, damit er die für ihn r i c h t i g e n F o r m e n anwenden kann. Er muß sich ebenso darüber klar sein, in welcher B e z i e h u n g die einzelnen Rechnungsformen zueinander stehen und wie sie am besten in das Rechnungssystem seines Betriebes eingegliedert werden. Zunächst sollen die einzelnen F o r m e n und ihre B e z i e h u n g e n zueinander behandelt werden. 151. Die einzelnen Formen — ihre Beziehungen zueinander

1 510. Allgemeines Die Betriebsabrechnung (bzw. Betriebsbuchhaltung) ist die p e r i o d i s c h e K o s t e n r e c h n u n g . Sie beginnt dort, wo der eigentliche Produktionsprozeß beginnt und endet mit der Fertigstellung des Endproduktes. Sie ist von den beiden verwandten betrieblichen Rechnungsarten abzugrenzen: der Geschäftsbuchhaltung und der Selbstkostenrechnung. Die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g umfaßt die Vorgänge, die sich aus dem Verkehr des Betriebes mit der A u ß e n w e l t ergeben: mit dem Beschaffungs- und dem Absatzmarkt, dem Arbeits-, Geld- und Kapitalmarkt, den Banken, Verkehrsbetrieben, Regierungsstellen, Finanzämtern usw. Die Belege für die einzelnen zu verbuchenden Vorfälle der Geschäftsbuchhaltung entstehen so zumeist außerhalb des Betriebes. Diese Bindung an schriftlich fixierte, durch den Betrieb nicht manipulierbare Werte, gebunden an die Strenge der Doppik mit kontenmäßiger Abrechnung, macht die Geschäftsbuchhaltung zwar zu einer sicheren und beweiskräftigen, dafür aber starren Rechnung, die allerdings organisatorisch den Vorteil der automatischen Kontrolle der Buchhaltungsarbeit besitzt. Indem so die Geschäftsbuchhaltung alle Außenvorgänge zu f i x i e r t e n I s t w e r t e n mit der ausschließlichen Orientierung zum Markt abrechnet, wird sie ihrem Wesen nach zu einer A u f w a n d - E r t r a g s r e c h n u n g . Die Erfassung der i n n e r b e t r i e b l i c h e n V o r g ä n g e ist das Aufgabengebiet der B e t r i e b s a b r e c h n u n g . Sie steht unter K o s t e n - L e i s t u n g s g e s i c h t s p u n k t e n . Ihre Rechnungsziele sind daher durch die Zwecke der Kostenrechnung gegeben, soweit sie eine Periodenrechnung ist. Die Betriebsabrechnung nimmt nun in gewissen Fällen die Form der Bet r i e b s b u c h h a l t u n g an, wenn und soweit die inneren Vorgänge kontenmäßig — und nicht lediglich statistisch — erfaßt werden. Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung, die beide Periodenrechnungen sind, erfassen demgemäß den gesamten betrieblichen Güterkreislauf nur zusammen. Aber gerade aus der

72

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Gegenüberstellung mit der Geschäftsbuchhaltung ergibt sich klar das Wesen der Betriebsabrechnung: sie ist Kostenrechnung, wenn auch eine solche p e r i o d i s c h e r Art, und bildet durch Erfassung der Kostenarten und ihrer Entstehung auf den einzelnen Kostenstellen die Grundlage für die Kostenträgerrechnung, die betriebliche Ergebnisrechnung, die W i r t s c h a f t l i c h keitsrechnung (Kostenkontrolle) und die Kostenplanung. Im Gegensatz zur Geschäftsbuchhaltung liegen für die einzelnen innerbetrieblichen Vorgänge keine Abrechnungsunterlagen vor, die a u t o m a t i s c h mit dem effektiven Vorgang anfallen. Diese Unterlagen müssen bewußt geschaffen werden, wobei es möglich ist, die verschiedensten formalen und materiellen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Auf der Verschiedenheit der Anwendungsgebiete beruht der m a t e r i e l l e U n t e r s c h i e d zwischen Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung. Dieser zeigt sich zunächst in den R e c h n u n g s p o s t e n . Die Geschäftsbuchhaltung verbucht A u f w ä n d e , die Betriebsbuchhaltung dagegen K o s t e n . Aufwand, der nicht gleichzeitig Kosten darstellt (neutraler Aufwand), gelangt daher nicht in die Betriebsbuchhaltung, nur der Zweckaufwand (der den Grundkosten gleich ist). Der Zweckaufwand wird in der Betriebsbuchhaltung noch durch die Zusatzkosten ergänzt, die wiederum nur Kosten, keinen Aufwand darstellen, also die Geschäftsbuchhaltung nicht berühren 1 ). Der materielle Unterschied zeigt sich weiter in der B e w e r t u n g der Rechnungsposten. In der Geschäftsbuchhaltung herrscht der Anschaffungswert vor, in der Betriebsbuchhaltung der Tageswert, feste Betriebspreise oder Plankosten, je nach dem vorwiegenden Zweck der Kostenrechnung. Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung bedienen sich dagegen der gleichen F o r m der R e c h n u n g s l e g u n g , nämlich des strengen Systems der Doppik. Beide Buchhaltungszweige können ein e i n h e i t l i c h e s , geschlossenes Kontensystem oder aber zwei voneinander g e t r e n n t e selbständige Kontensysteme bilden. Der N a c h t e i l des e i n h e i t l i c h e n K o n t e n s y s t e m s besteht in seiner Kompliziertheit und Unbeweglichkeit. Es führt in großen Betrieben leicht zur Unübersichtlichkeit. Der V o r t e i l der g e t r e n n t e n S y s t e m e liegt in der Vermeidung der genannten Schwächen und der größeren räumlichen Nähe der verselbständigten Betriebsbuchhaltung zu den Werkstätten. Eine Mischform zwischen vereinigtem und getrenntem System ist dann gegeben, wenn zwar auch ein geschlossenes Kontensystem vorliegt, dieses aber, soweit es die internen Betriebsvorgänge betrifft, nur wenige summarische Konten enthält, die durch eine zusätzliche Betriebsbuchhaltung (hier eine Art Unteroder Nebenbuchhaltung), manchmal aber auch statistisch, aufgegliedert werden. Dadurch kann eine ebenso weitgehende Unterteilung erreicht werden wie bei den beiden anderen vorerwähnten Systemen. Endlich kann die Betriebs- von der Geschäftsbuchhaltung auch völlig losgelöst sein und mehr in statistischer Form geführt werden. In diesem Fall !) Vgl. Bd. I, S. 6—14.

Formen der Kostenrechnung

73

kommt es auf ein geschlossenes Kontensystem weniger an. Es sind hierbei auch einseitige Buchungen denkbar, die lediglich der Ermittlung von Bestandsänderungen dienen. Jedoch wird auch in diesem Falle eine inhaltliche Beziehung zur Geschäftsbuchhaltung insofern bestehen, als in der Betriebsbuchhaltung bei Betriebsaufwänden und Erträgen eine Eintragung (oder Durchschrift) entsprechend der Geschäftsbuchhaltung erfolgt oder bei beiden die gleichen Belege benutzt werden. Diese letzte Form wird vor allem dort von Bedeutung sein, wo der Kostenplan der Geschäftsbuchhaltung den Erfordernissen der gesetzlichen Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend aufgebaut ist. Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung haben naturgemäß in den verschiedenen Wirtschaftszweigen eine verschiedene Bedeutung. Das ergibt sich aus der Eigenart der „Produktionsprozesse". Die wichtigste Rolle spielt die Betriebsbuchhaltung in der I n d u s t r i e , da bei ihr die eigentliche P r o d u k t i o n im Mittelpunkt steht. Auf der anderen Seite ist die Betriebsbuchhaltung von der S e l b s t k o s t e n r e c h n u n g abzugrenzen, der sie die Rechnungsgrundlagen liefert. Zwar sind beide m a t e r i e l l m o n i s t i s c h , haben ferner K o s t e n und nicht den Aufwand zum Rechnungsobjekt und bilden zusammen den K e r n der Kostenrechnung. Aber sie unterscheiden sich doch recht stark, zunächst in der Form. Die Betriebsbuchhaltung bedient sich der durch die Zwangsläufigkeit ihrer Methode ausgezeichneten D o p p i k , die Selbstkostenrechnung dagegen freier Rechnungsweisen. Der Hauptunterschied liegt jedoch im R e c h n u n g s z w e c k . Die Betriebsbuchhaltung ist eine Z e i t r e c h n u n g , ihren Gegenstand bildet die Leistungsp e r i o d e , sie ist also periodische Kostenrechnung. Sie sammelt die G e s a m t kosten je Zeitabschnitt nach Kostenarten und verteilt sie auf die Kostenträgerkonten, gegebenenfalls auf dem Umweg über die Kostenstellen. Wegen dieser zusammenfassenden Errechnung der Gesamtkosten einer bestimmten Periode ist sie auch als s y n t h e t i s c h e Methode der Kostenrechnung anzusprechen. Bei der Selbstkostenrechnung dagegen handelt es sich um die Zerlegung und Verteilung der Kosten, die der Betriebsbuchhaltung entnommen werden können, auf die einzelnen L e i s t u n g s e i n h e i t e n . Sie ist also eine Stück- oder Leistungseinheitsrechnung und im Gegensatz zur Betriebsbuchhaltung eine a n a l y t i s c h e M e t h o d e zur Kostenrechnung. Es ist daher nicht sehr genau, wenn man, wie z. B. Weigmann1), von einer „kalkulatorischen Buchhaltung" spricht, in der „periodenmäßig so abgerechnet werden soll, daß schon in der Betriebsbuchhaltung ohne weiteres der Güterverzehr und die Preisgestaltung pro Kostenträger für die erstellte und laufende Produktion ersichtlich gemacht wird", denn auch die Formen der Betriebs') Weigmann, Moderne Fabrikbuchhaltung, Leipzig 1935, S. 2 und 73.

74

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

buchhaltung, die z. B. Schmalenbach 1 ) und Krähe 2 ) vorgeschlagen haben und die Weigmann wegen der Eingliederung der Kostenstellenrechnung in die Betriebsbuchhaltung „kalkulatorische" nennt, ersetzen keinesfalls die Selbstkostenrechnung. Diese wird erst auf den Kostenartenaufteilungs- und Kostenstellenumlegungsbögen und dem Kalkulationsblatt, also außerhalb der Betriebsbuchhaltung, zu Ende geführt. Um die Kosten der Periode (Betriebsbuchhaltung) und der Leistungseinheit (Selbstkostenrechnung) zu errechnen, sind vielmehr beide Rechnungsmethoden notwendig. Sie haben allerdings, in Abhängigkeit von der Struktur des Betriebes und der Art der Produktion, unterschiedliche Bedeutung. Bei Massenproduktion steht die Betriebsbuchhaltung im Vordergrund, da hier die D i v i s i o n s m e t h o d e zur Feststellung der Stückkosten genügt. Hier kommt es vor allem darauf an, Kosten und Leistungen lückenlos aufzuzeichnen und nach Zeitabschnitten getrennt zu erfassen, eine Aufgabe, die am besten die Betriebsbuchhaltung erfüllt. Dies gilt auch für den Fall der Massenherstellung vieler verschiedenartiger Produkte in einem Betrieb, sobald die einzelnen Betriebsteile die Stückkosten mit Hilfe der Divisionsmethode feststellen. Die Betriebsbuchhaltung herrscht oft auch dann vor, wenn der Markt den Preis bestimmt und daher die Selbstkostenrechnung etwas in den Hintergrund tritt. Dagegen kommt bei Betrieben mit Einzelfertigung, insbesondere also bei der Bestellungsindustrie, der S e l b s t k o s t e n r e c h n u n g der Primat zu, da hier die Stückkosten nur mit Hilfe der komplizierten Verfahren der Z u s c h l a g s r e c h nung ermittelt werden können. In der O r g a n i s a t i o n der Betriebsbuchhaltung ist das Wichtigste die K o n t i e r u n g : die Zahl und Gliederung der Konten. Sie ist bedingt: 1. durch die Besonderheiten des W i r t s c h a f t s z w e i g e s , 2. durch die G r ö ß e des Betriebes. Daß der W i r t s c h a f t s z w e i g von Einfluß auf die Kontierung der Betriebsbuchhaltung ist, ergibt sich aus der Verschiedenheit der P r o d u k t i o n s p r o z e s s e , deren Kosten zu erfassen sind. Die Art des Produktionsprozesses bestimmt demnach zunächst Aufbau und Gliederung der Betriebsbuchhaltung. Daneben ist die B e t r i e b s g r ö ß e zu beachten. In kleinen Betrieben z. B. ist die Betriebsbuchhaltung einfacher, die Zahl der Konten geringer, die Kostengliederung in der Buchhaltung unnötig, die Kontrolle u. U. entbehrlich. Vor allem die Weite der Kontengliederung ist von der Betriebsgröße abhängig: ob nur Gruppenkonten geführt werden, wieweit diese in Unterkonten aufgeteilt und durch Nebenbücher und die übrigen Rechnungsverfahren ergänzt werden. Es ist somit ein wichtiger G r u n d s a t z der Betriebsbuchhaltung, daß ihre Kontierung (viel mehr als die der Geschäftsbuchhaltung) der E i g e n a r t des Betriebes entsprechen und seine Organisation widerspiegeln muß. Schmalenbach, Der Kontenrahmen, Leipzig 1935. ) RKW-Krähe, Einheitsbuchführungen, Nr. 1: Mittlere Maschinenfabriken mit Einzelfertigung, Dortmund 1928. 2

75

Formen der Kostenrechnung

Die Konten müssen gut g e g l i e d e r t , in G r u p p e n zusammengefaßt und v o l l s t ä n d i g sein. Sie müssen ein e i n h e i t l i c h e s G a n z e s bilden. Hierbei geht man zweckmäßiger von einem K o n t e n p l a n aus, der sich nach Möglichkeit an einen B r a n c h e n - K o n t e n r a h m e n anzulehnen hat, da hierdurch der Betriebsvergleich vorbereitet und ermöglicht wird. Der Kontenrahmen ist, dem Namen entsprechend, nur ein Rahmen für den Kontenplan, der der Eigenart des Einzelbetriebes jeweils genau angepaßt werden kann. Im A u f b a u ist der Kontenplan zweidimensional: horizontal und vertikal. Die horizontale Dimension, die Breite, ist von der Länge und der Vielgestaltigkeit des Produktionsprozesses abhängig. Darum besitzt der Industriebetrieb den breitesten Rahmen. Die P r o d u k t i o n s p h a s e n bestimmen die Breite des Kontenrahmens, seine Tiefe ist von der Zahl der K o s t e n - und der P r o d u k t a r t e n abhängig. Bei den Kontenrahmen sind zwei T y p e n zu unterscheiden: Kontenrahmen m i t und ohne K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g . Kontenrahmen mit Kostenstellenrechnung sind überaus kompliziert und eignen sich nur für Betriebe mit wenig Kostenstellen. Die Tiefe der Kostenartengliederung ist dagegen weniger erschwerend. Es ist immer besser, eine einfachere, weniger aufschlußreiche Betriebsbuchhaltung gut, als eine komplizierte, mit hohem Erkenntniswert, schlecht durchzuführen. Es ist daher meistens besser, die Kostenstellenrechnung der Betriebsbuchhaltung durch einen A b r e c h n u n g s b o g e n (Kostenstellenrechnung außerhalb der Betriebsbuchhaltung) zu ersetzen. Als Muster des 1. Typs, des Kontenrahmens m i t Kostenstellenrechnung, sei der S c h m a l e n b a c h s c h e K o n t e n r a h m e n 1 ) genannt. E r trägt in erster Linie den Bedürfnissen der I n d u s t r i e (mit geringen Abänderungen auch denen des Verkehrs) Rechnung, da er auf eine durch g r o ß e n M a t e r i a l a u f w a n d charakterisierte Produktion abgestellt ist. Dagegen läßt er sich auf Handelsbetriebe kaum und auf Bankbetriebe gar nicht anwenden, da deren „Produktionsprozeß" und Betriebsleistungen ganz anderer Art sind. Selbstverständlich muß der Kontenrahmen auch innerhalb der Wirtschaftszweige Industrie, Verkehr und Handel noch dem Produktionsprozeß der einzelnen Geschäftszweige und der Betriebsgröße und Eigenart angepaßt werden. Der ä u ß e r e A u f b a u des Schmalenbachschen Kontenrahmens (s. unten)

i

2

|

3

|

4

Klasse | 5

Ruhende Finanz- Neutrale Kostenarten Konten konten AufGemein- Einzelwände, kosten kosten Neutrale Erträge, Ausgleichskonten G eschäftsbuchhaltun g

Siehe Schmalenbach, a. a. O.

freie Klasse

|

6

|

7

8

9

Hilfs- 1 Haupt- Kosten- Vertriebskosten kostenstellen träger Erlöskonto, MonatsG . - u V.Konto

Betriebsbuchhaltung

wahlweise Geschäftsoder Betriebsbuchhaltung

76

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

zeigt eine Einteilung aller Konten, nach dem Dezimal-System von MelvilleDewey, in 10 Kontenklassen. Jede dieser Kontenklassen besteht aus wiederum 10 Kontengruppen und jede Kontengruppe aus 10 (oder mehr) einzelnen Konten, so daß sich im Normalfall ein Maximum von 1000 Konten ergibt. Doch kann die Kontenzahl nach Belieben vermehrt werden. Die Einteilung in Kontenklassen, -gruppen und Einzelkonten ermöglicht eine gute F e h l e r f e l d t e i l u n g zur Vermeidung und raschen Auffindung von Buchungsfehlern. Der Kontenrahmen dient damit der Verwirklichung eines weiteren G r u n d s a t z e s der Betriebsbuchhaltung: durch sorgfältige Fehlerfeldteilung Buchungsfehlern vorzubeugen und ihre Auffindung zu erleichtern. Der Kontenrahmen umschließt die Geschäfts- und die Betriebsbuchhaltung. Die Geschäftsbuchhaltung umfaßt die ruhenden Konten (Klasse 0), die Finanzkonten (Kl. 1), die Konten der neutralen Aufwände und neutralen Erträge und die Ausgleichskonten (Kl. 2) und (wahlweise) die Vertriebskostenund Erlöskonten (Kl. 9). Der Betriebsbuchhaltung sind die Kl. 3—8 bzw. 9 vorbehalten. Die ersten Klassen, die der K o s t e n a r t e n (Kl. 3 Gemein- und Kl. 4 Einzelkosten), sind aus Kontrollgründen gemäß dem P r i n z i p der m ö g l i c h s t w e i t g e g l i e d e r t e n K o s t e n e r f a s s u n g bis zur ökonomischen Grenze der Genauigkeit nach Kostenarten aufzuspalten. In der Kontenklasse 3 werden u. a. auch die in der Geschäftsbuchhaltung nicht berücksichtigten Zusatzkosten erfaßt. Diese Konten bilden eine Ergänzung der Kontenklasse 2 in der Geschäftsbuchhaltung, die der Verrechnung der neutralen Aufwände und Erträge dient. Hierdurch wird es möglich, die Betriebsbuchhaltung zur Grundlage der Selbstkostenrechnung und der unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten stehenden kurzfristigen Erfolgsrechnung zu machen und das P r i n z i p der K u r z f r i s t i g k e i t der E r f o l g s e r m i t t l u n g zu erfüllen. Hierfür ist wiederum eine besonders genaue z e i t l i c h e E r f o l g s a b g r e n z u n g notwendig; denn je kürzer die Periode, desto schwieriger ist die Zurechnung. Die nunmehr gegenüber der Geschäftsbuchhaltung bereinigten bzw. ergänzten Kosten gelangen dann von den Kostenartenklassen zur K o s t e n t r ä g e r klasse (Kl. 8 Halb- und Fertigfabrikate), und zwar über die K o s t e n s t e l l e n klassen (Kl. 6 Hilfs-, Kl. 7 Hauptkostenstellen), deren getrennte buchhalterische Erfassung der Kostenstellenkontrolle und den Bedürfnissen einer nach Kostenstellen differenzierenden Selbstkostenrechnung dient. Die Kontenklasse 5 war von Schmalenbach ursprünglich für Konten mit Rückrechnung vorgesehen worden. Es hat sich aber gezeigt, daß derartige Konten in der Praxis nur sehr wenig verwendet werden, weshalb man jetzt diese Klasse als „freie" bezeichnet und den Betrieben ihre Verwendung überläßt. Neben den Konten für die Rückrechnung enthält die Klasse 5 jetzt vor allem die Konten für die Verwaltungskosten.

Formen der Kostenrechnung

77

Klasse 9 schließlich enthält die Vertriebskostenkonten, das Erlöskonto und das Monats-G.- und V.-Konto 1 ); die Konten dieser letzten Klasse können wahlweise auch der Geschäftsbuchhaltung zugeteilt werden2). Auf dem Erlöskonto werden die auf den Kostenträgerkonten gesammelten Kosten mit den Vertriebskosten vereinigt und dem Erlös gegenübergestellt. Der Saldo des Erlöskontos gelangt dann auf das Monats-G. und V.-Konto, wodurch der Umsatzerfolg der kurzfristigen Erfolgsrechnung dienstbar gemacht wird. Die Summe der 12 Monatserfolge wird später auf das Jahres-Gewinn- und Verlustkonto übertragen. Nachdem dieses noch mit den Zusatzkosten und eventuellen neutralen Erträgen erkannt und mit den neutralen Aufwänden belastet wurde, läßt sich der Jahresgewinn bzw. -verlust feststellen. Der 2. Typ des Kontenrahmens ist der ohne K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g . Dargestellt sei er durch den Einheitskontenrahmen der Industrie (EKRI), den ich für den besten, weil am konsequentesten durchgeführten Kontenrahmen halte, auch im Vergleich zum Gemeinschaftskontenrahmen industrieller Verbände (GKR). Auf den EKRI und die Stellung der Retriebsabrechnung in ihm soll daher näher eingegangen werden. 1 511. Der Einheitskontenrahmen der Industrie 3 ) und die Betriebsabrechnung 15110. D i e B i l d u n g s g e s e t z e d e s E K R I

1. Der G r u n d s a t z der k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g 4 ) a) Begriff der k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g Die Kalkulation (die Ermittlung der Kostenträgerselbstkosten) wird nicht in Form der Buchhaltung durchgeführt. Sie stellt vielmehr einen gesonderten Rechnungszweig neben der Buchhaltung dar. Die Kalkulation ist aber nur eine Teilrechnung innerhalb des größeren Komplexes der Kostenrechnung. Denn neben die allein auf die Stückkostenermittlung abgestellte Kalkulation tritt die Kostenträgerzeitrechnung oder Betriebsabrechnung, die als periodische Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung eine Grundlage für die Nachkalkulation bildet (durch Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagsätze), darüber hinaus aber die Analyse der Betriebsgebarung, die Messung der Wirtschaftlichkeit zur Aufgabe hat. Die Betriebsabrechnung ist nun genau wie die Buchhaltung eine Periodenund Vergangenheitsrechnung. Sie kann wie diese buchhalterisch, sie kann aber auch in statistisch freier Form durchgeführt werden. Das J a h r e s - G . - u. V.-Konto befindet sich entweder, zwecks Zusammenfassung der gesamten Abrechnung in einer Klasse, hinter dem Monats-G-. u. V.-Konto in Klasse 9 oder aber, da es sich bei ihm um ein ruhendes Konto handelt, in Klasse O. 2 ) Möglich ist auch die Lösung, die Vertriebskostenkonten der Betriebsbuchhaltung und die Gewinnrechnung der Geschäftsbuchhaltung zuzuteilen. 3 ) S. S. 78, 79. 4 ) Mellerowicz, K., „Aufgaben und Bildungsgesetze des Einheitskontenrahmens der Industrie (EKRI)", in: Der Wirtschaftsprüfer, Heft Nr. 6/1949, S. 162ff.

78

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung Einheitskontenrahmen

Klasse 0 A n l a g e - und Kapitalkonten 00 Grundstücke, Gebäude 000 Unbebaute Grundstücke 001 Bebaute Grundstücke ohne Gebäude 002 Gebäude 01 Maschinen und maschinelle Anlagen 02 Transportanlagen, Transportgeräte, Fahrzeuge 03 Besondere Anlagen und Im Bau befindliche Anlagen 039 I m Bau befindliche A n lagen 04 Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung 040 W e r k z e u g e 045 Betriebs- u. Geschäftsausstattung 05 Patente, Lizenzen, Markenund ähnliche Rechte, Gerechtsame, Nutzungsrechte, Konzessionen 06 Beteiligungen u. langfristige Forderungen 060 Beteiligungen 061 W e r t p a p i e r e des Anlagevermögens 062 Hypotheken-, Grund- u. Bentenf orderungen 063 Ausstehende K a p i t a l einlagen 069 Sonstige langfristige Forderungen 07 Langfristige Verbindlichkeiten 070 Anleiheschulden 072 Hypotheken-, Grund- u. Bentenschulden 079 Sonstige langfristige Schulden 08 Kapital und Rücklagen 080 K a p i t a l 086 Gesetzliche Rücklage 087 Fre'e Rücklagen 089 Gewinn- oder Verlustvortrag 09 Wertberichtigungen, Rückstellungen und Posten der Jahres-Rechnungsabgrenzung 090 Wertberichtigungen zu Posten des A n l a g e v e r mögens 091 Wertberichtigungen zu Posten des U m l a u f v e r mögens 09? Rückstellungen

098 A k t i v p o s t e n der JahresRechnungsab grenzung 099 Passivposten der JahresRechnungsabgrenzung

Klasse 1 Finanzkonten 10 Kasse 11 Postscheck und Bank 110 Postscheck 115 Bank 12 Schecks und Besitzwechsel 120 Schecks 125 Besitzwechsel 13 Wertpapiere des Umlaufvermögens 14 Forderungen auf Grund von Warenlieferungen und Leistungen 15 Andere Forderungen 150 Eigene Anzahlungen 151 Forderung an Betriebsangehörige 16 Verbindlichkeiten auf Grund von Warenlieferungen und Leistungen

21 Betriebsfremder, periodenfremder und außergewöhnllcher Ertrag 210 Betriebsfremder E r t r a g 211 Periodenfremder E r t r a g 212 Außergewöhnlicher E r trag 22 Sonstiger neutraler A u f w a n d 220 Bilanzmäßige Abschreibungen 221 Zinsaufwand 222 Eingetretene W a g n i s verluste 223 Skonto und Diskontaufwand 23 Sonstiger neutraler Ertrag 231 Zinsertrag 232 Eingetretene Wagnisgewinne 233 Skonto- und Diskontertrag 24 Vorläufig neutral verbuchte Posten 240 I m B a u befindliche A n Anlagen 241 Großreparaturen 242 Entwicklungskosten 25

Bewertungsabgrenzung 250 Preisdifferenzen 259 Sonstige Bewertungsabgrenzung

17 Schuldwechsel 26 frei 18 Andere Verbindlichkeiten 27 Aus dem Ergebnis zu dek180 Kundenanzahlungen kende Aufwendungen 181 Verbindlichkeiten aus 270 Körperschaftsteuer nicht abgehobenen L ö h 271 Spenden und Schenkunnen und Gehältern gen 182 Verbindlichkeiten an 279 Sonstige aus d e m E r g e b Steuern, A b g a b e n , B e i nis zu deckende A u f trägen wendungen 19 Privat-, Sammel- und Über- 28 Kalkulatorische Posten gangskonten 280 Kalkulatorische A b 190 P r i v a t k o n t e n schreibungen 195 Lohnsammeikonto -281 Kalkulatorische Zinsen 196 Rechnungseingangs282 Kalkulatorische Einzelkonto wagnisse 197 Ubergangskonten 283 Kalkulatorischer Unternehmerlohn 29 Zeitliche Abgrenzung (kurzfristig)

Klasse 2 Abgrenzungskonten 20 Betriebsfremder, periodenKlasse 3 fremder und außergewöhnStoff- und Warenkonten licher A u f w a n d 200 Betriebsfremder A u f 30—37 Roh-, Hilfs- und Bewand triebsstoffe einschl. auswärtiger Bearbeitung 201 Periodenfremder A u f wand 38 Handelsware 202 Außergewöhnlicher A u f - 39 Stoffe, die nicht für den Bewand triebszweck bestimmt sind

79

Formen der Kostenrechnung der Industrie (EKRI) Klasse 4

483 Kalkulatorischer Unternehmerlohn

Kostenartenkonten 4 0 — 4 1 Material

49 Zusammengesetzte Kosten (Gemeinkosten-Leistungen)

42 Lohn 4 3 Gehalt 4 4 Soziale Kosten 4 4 0 — 4 4 4 Gesetzliche soziale Kosten 4 4 5 — 4 4 9 Andere soziale Kosten 45 Steuern, Abgaben, Beiträge ohne Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer 450 Vermögensteuer 451 Grundsteuer 452 Gewerbesteuer 454 Kraftfahrzeug- und B e förderungssteuer 4 5 5 Sonstige Steuern 457 Öffentliche Abgaben 4 5 8 Beiträge 459 Gebühren

75 Bestand an fertigen erzeugnissen

Haupt-

76 Bestand an fertigen erzeugnissen

Neben-

Klasse 5 Verrechnungskonten (nicht verbindlich) 50 51 Fertigungsmaterial 52 Materialgemeinkosten 53 Fertigungslohn und Fertigungsgehalt 54 Fertigungsgemeinkosten 55 Sondereinzelkosten der Fertigung 5 6 Entwicklungsgemeinkosten 57 Verwaltungsgemeinkosten 58 Vertriebsgemeinkosten

4 6 Verschiedene Kosten 50 Sondereinzelkosten des Vertriebes 4 6 0 Miete und Pachtkosten 461 Versicherungsprämien einschl. Versicherungsteuer 4 6 2 Nachrichtenbeförderungskosten Klasse 6 4 6 3 Güterbeförderungskosten Herstellkonten 4 6 4 Reisekosten (nicht verbindlich) 4 6 5 Werbe- und Repräsentationskosten 60 Herstellkosten der Haupterzeugnisse 4 0 6 R e c h t s - und Beratungskosten 61 Herstellkosten der Neben467 P a t e n t - u. Lizenzkosten erzeugnisse 4 6 8 Vertreterkosten 62 Herstellkosten der inner469 Sonstige Kosten betrieblichen Leistungen 47 Sondereinzelkosten 4 7 0 P a t e n t - und Lizenzkosten vom S t ü c k und vom W e r t 474 Sonstige Sondereinzelkosten der Fertigung 4 7 5 Umsatzsteuer 4 7 6 Provision 477 Ausgangsfrachten und Transportversicherung 4 7 8 Ausgangszölle 479 Sonstige Sondereinzelkosten des Vertriebes

72 Bestand an halbfertigen Innerbetrieblichen Leistungen

65 Leistungskonto der Haupterzeugnisse 66 Leistungskonto der Nebenerzeugnisse

Klasse 8 Selbstkosten und Umsatzkonten (Gruppe 80 bis 8 4 nicht verbindlich) 8 0 Selbstkosten der umgesetzten Haupterzeugnisse 81 Selbstkosten der umgesetzten Nebenerzeugnisse 82 Herstellkosten der umgesetzten Innerbetrieblichen Leistungen 83 Selbstkosten der umgesetzten Handelsware 8 4 Abschlußkonto der Betriebsbuchhaltung 85 Umsatzertrag aus Haupterzeugnissen 859 Erlösschmälerungen 8 6 Umsatzertrag aus Nebenerzeugnissen 869 Erlösschmälerungen 87 Umsatzertrag aus innerbetrieblichen Leistungen 8 8 Umsatzertrag aus Handelsware 889 Erlösschmälerungen 89 Bestandsänderung

67 Leistungskonto der innerbetrieblichen Leistungen

Klasse 9 Abschlußkonten

Klasse 7 Bestandskonten der Erzeugnisse

48 Kalkulatorische Posten 4 8 0 Kalkulatorische Abschreibungen 70 Bestand an halbfertigen Haupterzeugnissen 481 Kalkulatorische Zinsen 482 Kalkulatorische Einzel- 71 Bestand an halbfertigen wagnisse Nebenerzeugnissen

91 Ergebniskonten 9 1 0 Betriebsergebnis 911 Neutrales Ergebnis 912 Gesamtergebnis 92 Bilanzkonten 920 Schlußbilanz 921 Eröffnungsbilanz

80

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die statistische Form hat den Vorzug der größeren Elastizität, die buchhalterische zeichnet sich dagegen durch die ihr immanente automatische Kontrolle aus. Entscheidet man sich für die buchhalterische Organisationsform der Betriebsabrechnung, so tritt neben die stets vorhandene Buchhaltung zur Erfassung der Außen- und Finanzbeziehungen, die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g , ein zweiter Buchhaltungskreis: die der Erfassung der Innenvorgänge dienende Betriebsbuchhaltung. Man benutzt also die gleiche R e c h n u n g s f o r m für zwei ihrem Wesen nach verschiedene Rechnungszweige. Die Wesensverschiedenheit von Geschäftsbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung liegt darin begründet, daß die Geschäftsbuchhaltung eine A u f w a n d - E r t r a g s r e c h n u n g , die Betriebsbuchhaltung eine K o s t e n - L e i s t u n g s r e c h n u n g 1 ) ist. Die kalkulatorische Buchhaltung stellt daher einen formalen Monismus (im Einsystem) oder Dualismus (im Zweisystem) bei materiellem Dualismus dar. Der materielle Dualismus wird jedoch organisatorisch überwunden durch die Einschaltung einer A b g r e n z u n g s k l a s s e , im EKRI der Klasse 2, in der die Werte der Geschäftsbuchhaltung für die Betriebsbuchhaltung zurecht gemacht werden. Die Abgrenzungsklasse hat damit die Aufgabe, von der Betriebsbuchhaltung alles fernzuhalten, was nicht Kosten und Betriebsleistung ist. Durch ihre Siebfunktion ermöglicht sie eine reine buchhalterische Kostenrechnung. 1 ) 6 Grundbegriffe der kalkulatorischen Buchhaltung sind hier klar voneinander zu scheiden: Ausgaben — Einnahmen Aufwand — Ertrag Kosten — Leistung A u s g a b e n ist jeder Ausgang von Zahlungsmitteln (Münz- und Giralgeld und alle sonstigen Zahlungsmittel). E i n n a h m e ist jeder Eingang von Zahlungsmitteln. A u f w a n d ist erfolgswirksamer Gutsverbrauch des Gesamtbetriebes in einem Abrechnungszeitraum (Begriff der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung). E r t r a g ist erfolgswirksame Gutsmehrung (Erlös ± Bestandsveränderung). Er ist eine Brutto- und eine Periodengröße des Gesamtbetriebes und setzt sich aus dem Betriebs- und dem neutralen Ertrag zusammen. K o s t e n sind wertmäßiger produktionsbedingter Gutsverzehr (Begriff der Kostenträgerzeit- und -Stückrechnung). Aufwände, die nicht zugleich Kosten sind, sind n e u t r a l e A u f w ä n d e . Kosten, die nicht zugleich Aufwand sind, stellen Z u s a t z k o s t e n dar. Solche Aufwendungen, die weder Aufwände noch Kosten sind, stellen Gewinnv e r w e n d u n g dar (aus dem Ergebnis zu deckende Aufwendungen, z. B. Körperschaftsteuer, öffentliche Spenden). L e i s t u n g ist das Betriebsprodukt, ist Erzeugungswert oder -menge, noch nicht Umsatz, bewertet zu Kosten (nicht zum Aufwand). Leistung ist also der Gegenbegriff zu Kosten und umfaßt Fertig- und Halberzeugnisse von Kunden-, Lager- und Innenleistungen (letztere als Anlagenleistungen, Selbstverbrauch von Fertigleistungen, die sonst für Kunden bestimmt sind, und Gemeinkostenleistungen, z. B. Reparaturen).

81

Formen der Kostenrechnung

Worin liegt nun die B e d e u t u n g einer solchen kalkulatorischen Buchhaltung ? Das Rechnungswesen des Betriebes in seinen vier Teilen: der Buchhaltung, Kalkulation, Statistik und Planung, benötigt alle vier zur optimalen rechnerischen Erfassung aller betrieblichen Vorgänge. Der Erfolg ist aber um so besser, je geschlossener das System des Rechnungswesens ist. Durch die kalkulatorische Buchhaltung ist die engste Verbindung von Buchhaltung und Kalkulation gewährleistet. Da die beiden anderen Rechnungszweige notwendigerweise auf den Werten der Buchhaltung und Kostenrechnung aufbauen, benötigen sie keine b e s o n d e r e Verbindung mit der Buchhaltung. Durch die kalkulatorische Buchhaltung allein ist also die Geschlossenheit des Rechnungswesens garantiert. Insbesondere die Nachkalkulation wird durch die Verknüpfung mit der Buchhaltung zuverlässig und beweiskräftig, während bloße Kostenzusammenstellungen keine Beweiskraft besitzen. Darum ist die kalkulatorische Buchhaltung unentbehrlich für jede moderne Betriebsbuchhaltung und darum ist dieser Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung der tragende Grundsatz für den Aufbau des EKRI. b) Die k a l k u l a t o r i s c h e B u c h h a l t u n g in der b i s h e r i g e n K o n t e n rahmenent wicklung Schmalenbachs Kontenrahmen von 1927 steht ganz unter dem Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung. Schmalenbach ging sogar soweit, die Kostenstellenrechnung innerhalb der Kostenträgerzeitrechnung buchhalterisch zu führen, die nach dem EKRI in den Betriebsabrechnungsbogen (BAB) verwiesen wird. Diese Schmalenbachsche Form des Kontenrahmens bildete die Grundlage für den 1937 eingeführten Pflichtkontenrahmen. Nach dem Kriege machte sich gegen die kalkulatorische Buchhaltung eine Gegenbewegung geltend, die in radikaler Weise im Österreichischen, in gemäßigter Form im Schweizer Kontenrahmen zum Ausdruck kam. Nachdem schon Bredt 1938 unter Ablehnung der kalkulatorischen Buchhaltung die Betriebsabrechnung in eine statistische Nebenrechnung verwiesen hatte, führte im Jahre 1948 Österreich einen Kontenrahmen ein, der die Durchführung einer r e i n e n G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g zum Ziele hat,in der nicht einmal die betriebsfremden und außerordentlichen Aufwände und Erträge gesondert erfaßt werden. Nicht ganz so radikal vertritt der Schweizer Kontenrahmen1) den Grundsatz der reinen Geschäftsbuchhaltung; er läßt wenigstens die Möglichkeit einer buchhalterischen Betriebsabrechnung offen. Ganz anders dagegen entschied sich der EKRI, der in der von Schmalenbach vertretenen kalkulatorischen Buchhaltung die dem neuzeitlichen Rechnungswesen allein e n t s p r e c h e n d e F o r m e r b l i c k t , wie weit er in der Art der Durchführung der kalkulatorischen Buchhaltung von Schmalenbach auch abweichen mag. In diesem Sinne ist der EKRI eine Weiterentwicklung der bisVgl. Lohmann, in „WP" (1948) S. 134. M e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

6

82

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

herigen deutschen Kontenrahmentradition mit dem Ziel, die kalkulatorische Buchhaltung konsequent, aber unter Benutzung aller neuzeitlichen Verfahren der Buchhaltungsorganisation durchzuführen. c) Die N o t w e n d i g k e i t der k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g Wegen der entscheidenden Bedeutung dieser Frage seien die Gründe dargelegt, die eine kalkulatorische Buchhaltung erzwingen. Es sind dies vor allem drei: 1. Vom Standpunkt des g e s a m t e n Rechnungswesens: Die G e s c h l o s s e n h e i t des Rechnungswesens. 2. Vom Standpunkt der Geschäftsbuchhaltung: Der optimale E r k e n n t n i s wert der Bestands- und Erfolgsrechnung. 3. Vom Standpunkt der K a l k u l a t i o n : Die Gewährleistung einer zuverlässigen und beweiskräftigen Kalkulation.

Zu 1.: Geschlossenheit Das Rechnungswesen soll alle betrieblichen Vorgänge zahlenmäßig erfassen, kontrollieren und auf ihr Ergebnis hin auswerten. Daher muß dem in sich geschlossenen Güterkreislauf ein ebenso geschlossener Zahlenkreislauf im Rechnungswesen entsprechen. Die Geschlossenheit des Zahlenkreislaufes ist nur bei v o l l s t ä n d i g e r Erfassung aller Vorgänge innerhalb eines Rechnungssystems gewährleistet. Betrachtet man die vier Zweige des Rechnungswesens unter diesem Gesichtspunkt, so ergibt sich folgendes: Die P l a n u n g dient als Vorschaurechnung der V o r b e r e i t u n g zukünftiger Güterkreisläufe, die S t a t i s t i k ermöglicht die Tiefenanalyse stärker interessierender Einzeltatbestände. Beide Rechnungen schließen sich zwar an die l a u f e n d e R e c h n u n g an, die Tatsache und der Umfang ihrer Durchführung sind aber nicht für die vollständige Erfassung des periodischen Güterkreislaufs bestimmend. Ganz anders stehen demgegenüber die Geschäftsbuchhaltung und die K a l k u l a t i o n da. Beide Rechnungszweige sind auf die Betriebs Vorgänge innerhalb der gleichen Periode gerichtet und erfassen nur z u s a m m e n den gesamten Güterkreislauf: die Außen- und Innensphäre. Erst ihre organisatorische Verbindung in der kalkulatorischen Buchhaltung gewährleistet die notwendige Geschlossenheit des Zahlenkreislaufes. Zu 2.: Optimaler Erkenntniswert Die Buchhaltung wird mit dem Ziele durchgeführt, in der Bilanz eine Bestands- und in der Gewinn- und Verlustrechnung eine Erfolgsrechnung zu erstellen. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sind wesentliche Mittel der Betriebsführung; ihr Erkenntniswert kann nicht stark genug ausgebaut werden. Ohne die Einbeziehung der Kostenrechnung in die Buchhaltung kann nun ein solcher maximaler Erkenntniswert der Buchhaltung nicht erzielt werden, und zwar aus folgenden Gründen:

Formen der Kostenrechnung

83

a) Gewinn- u n d V e r l u s t r e c h n u n g Ziel der Buchhaltung ist die Ermittlung des Periodenergebnisses in einer Zahl, die dann schlaglichtartig die Gesamtsituation des Betriebes beleuchtet. Dem praktischen Betriebswirt ist dieses Ergebnis jedoch nur ein S y m p t o m . Für seine Betriebspolitik muß er noch die Quellen des E r g e b n i s s e s kennen. Grundlage einer solchen Quellenanalyse ist zunächst die S p a l t u n g des G e s a m t e r g e b n i s s e s in ein Betriebsergebnis und ein n e u t r a l e s Ergebnis, des Betriebsergebnisses in ein U m s a t z - und ein V e r r e c h n u n g s e r g e b n i s , des Umsatzergebnisses in ein I n n e n - und ein Außenergebnis. Das Betriebsergebnis ist das organisch entstehende Schlußglied der Kostenträgerzeitrechnung, deren buchhalterische Durchführung somit auch unter diesem Gesichtspunkt erforderlich wird. Zu bedenken ist aber, daß eine wenig und nur unter einem Gesichtspunkt gegliederte Aufwands-Ertragsrechnung nicht den notwendigen Erkenntniswert besitzt. Es muß vielmehr die Möglichkeit bestehen, jederzeit von der Endzahl der Buchhaltung, dem Ergebnis, rückwärtsgehend die Kostenstruktur und Kostenentwicklung in den vorgelagerten Stufen der Leistungserstellung zu untersuchen. Dies ist für die Grobanalyse in den Klassen 8, 7, 6, 5 und 4 des Kontenrahmens möglich. Da die kalkulatorische Buchhaltung aber auch die geschlossene Kostenrechnung und dadurch die Nachkalkulation automatisch mit der Ergebnisrechnung verbindet, ist somit die Möglichkeit gegeben, für die Tiefenanalyse auf die feiner untergliederten Zahlen der nicht buchhalterisch geführten Kostenrechnung zurückzugreifen. Die Geschlossenheit des Systems schließt dabei alle Fehlerquellen aus, die bei rein statistischer Durchführung der Betriebsabrechnung gegeben sind. b) B e s t a n d s r e c h n u n g Die Buchhaltung ist neben der Ergebnisrechnung zugleich eine Bestandsrechnung. Diese Aufgabe wird durch die Erstellung der Bilanz erfüllt. Innerhalb der Bilanz ist die richtige Bewertung der Halb- und Fertigwarenbestände nur dadurch möglich, daß man auf die Werte der Nachkalkulation zurückgreift. Die Nachkalkulation ermittelt auf Kostensammeiblättern die Kostensummen je Kostenträger. Eine exakte Bilanzierung ist erst dann gewährleistet, wenn Buchhaltung und Nachkalkulation gegenseitig abstimmbar sind; denn nur unter diesen Umständen können die in der Nachkalkulation ermittelten Kostensummen als Bestandswerte in die Buchhaltung und Bilanz übernommen werden, ohne eine Störung in dem System der Doppik zu verursachen. Die Notwendigkeit, bei der Bestandsrechnung auf die Werte der Nachkalkulation zurückgreifen zu müssen, erfordert also ebenfalls eine kalkulatorische Buchhaltung. Zu 3.: Kalkulation Die Kalkulation als Grundlage der A n g e b o t s p r e i s e r m i t t l u n g hat auch heute noch große Bedeutung. Es ist von großem Vorteil, wenn im Bedarfsfalle die Richtigkeit der Kalkulation schon allein dadurch bewiesen werden kann, daß die Kalkulation über die Betriebsabrechnung mit r>*

84

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

der sich automatisch kontrollierenden Buchhaltung gekoppelt ist. Die Kalkulation wird dadurch von einer bloßen K o s t e n z u s a m m e n s t e l l u n g zur buchhalterisch verankerten, unbedingt zuverlässigen und beweiskräftigen Selbstkostenrechnung. In dem Abschnitt „Begriff der kalkulatorischen Buchhaltung" ist der Umf a n g der vom Kontenrahmen zu erfassenden Tatbestände umrissen. Es ist nun darzustellen, in welcher Weise der EKRI seine eigentliche Aufgabe erfüllt, nämlich die O r d n u n g dieser ungeheuren Fülle von verschiedenartigen Konteninhalten in arbeitstechnisch und sachlich befriedigender Weise. Es geht hier um zwei Fragen: a) um den äußeren Aufbau des Kontenrahmens, das formale Kontengliederungsproblem, b) um die sachlich richtige Einordnung der Konteninhalte in diesen äußeren Rahmen, das materielle Kontengliederungsproblem. 2. Die F r a g e der f o r m a l e n K o n t e n g l i e d e r u n g . G r u n d s a t z der e l a s t i s c h e n K o n t e n g l i e d e r u n g ; das D e z i m a l s y s t e m In seiner f o r m a l e n Struktur muß der Kontenrahmen die Möglichkeit bieten, alle vorkommenden Kontentatbestände nach sachlich einwandfreien Gesichtspunkten einzuordnen. Die Gesamtheit der Kontentatbestände läßt sich nach inneren Wesensmerkmalen in der Weise gruppieren, daß man aus Kontenarten die Kontengruppen und aus diesen Kontenklassen bildet. Die Frage des formalen Kontenrahmenaufbaues konkretisiert sich damit zunächst zur Frage der K o n t e n k l a s s e n b i l d u n g . Hier sind zwei Wege möglich: a) die u n b e g r e n z t e Klassenbildung, b) die b e g r e n z t e Klassenbildung. Zu a): Der u n b e g r e n z t e n Klassenbildung liegt das Prinzip zugrunde, innerhalb einer Klasse nur völlig wesensgleiche Tatbestände zu erfassen. Je nach der Beurteilung der Frage der Wesensverwandtschaft und Wesensverschiedenheit bestimmter Kontentatbestände kann man nach diesem Prinzip beliebig viel Kontenklassen bilden. Die Schwierigkeit bei der Anwendung dieses Prinzips beruht darin, daß man die Grenze finden muß, bei der eine zur Klassenbildung ausreichende Wesensverwandtschaft als erreicht anzusehen ist. Denn grundsätzlich ist völlige Wesensgleichheit nur bei den Vorfällen einer K o n t e n a r t vorhanden. Hinsichtlich der Klassenbezeichnung führt dieses Verfahren zur a l p h a b e t i s c h e n Klassenkennzeichnung, ein Vorgehen, das insbesondere von Le Coutre und Schulz1) empfohlen wurde, oder zum erweiterten Dezimalsystem2), in dem mehrstellige, durch Punkte klar voneinander abgesetzte Zifferngruppen verwendet werden. Zu b): Will man das strenge Dezimalsystem anwenden (einstellige Ziffern von 0 bis 9), so ist man in der Klassenbildung begrenzt auf nur zehn Kontenklassen. Es ist zweifellos richtig, daß die Beschränkung der Kontenklassen auf zehn zu !) Der Kontenrahmen, Le Coutre und WP Schulz, Bln. 1948; s. auch „WP" (1949) S. 89. 2 ) s. DIN 1421.

Formen der Kostenrechnung

85

einer teilweise unorganischen Klassenzusammensetzung führt. Das Dezimalsystem ist aber trotzdem keineswegs eine Zwangsjacke, die einen brauchbaren Kontenrahmenaufbau verhindert. Einerseits ist nämlich hervorzuheben, daß auch bei unbegrenzter Klassenbildung keine letzte Wesensgleichheit innerhalb der Kontenklassen erreicht wird. Der Unterschied zwischen unbegrenzter Klassenbildung und Dezimalsystem ist also kein grundsätzlicher, sondern nur ein gradueller. Andererseits ist aber hervorzuheben, daß der Kontenrahmen in erster Linie ein O r g a n i s a t i o n s m i t t e l ist. Organisation erfordert aber elegante, elastische, aussagefähige, vielverwendbare und für sich selbst sprechende Lösungen. Durch kein anderes System kann die Stellung und Bedeutung eines Kontos im Gesamtsystem des Kontenrahmens so treffsicher und prägnant ausgedrückt werden wie gerade durch das Dezimalsystem (Vorteile des Positionssystems). Das Dezimalsystem gestattet überdies eine unbegrenzte T i e f e n g l i e d e r u n g . Es kann somit jede gewünschte Verfeinerung des Klasseninhalts erzielt werden, so daß etwa vorhandene Diskrepanzen im K l a s s e n g e f ü g e durch die G r u p p e n bildung überwunden werden können. Wenn von den Gegnern des Dezimalsystems immer wieder auf die Unzulänglichkeit dieses Systems und die Vernachlässigung insbesondere der Geschäftsbuchhaltung infolge dieses Systems hingewiesen wird, so liegt offenbar eine Nichterkenntnis der Leistungsfähigkeit des Dezimalsystems infolge der möglichen Tiefengliederung und des Positionssystems vor. Es gibt kein Konto, auch keines der Geschäftsbuchhaltung, das nicht sinnvoll in einem dezimal aufgebauten Kontenrahmen untergebracht werden könnte. Arbeitstechnisch ist ferner das Dezimalsystem das einzige, das den Anforderungen des Lochkartenverfahrens gerecht wird. Diese Gründe haben es als gerechtfertigt erscheinen lassen, das strenge Dezimalsystem, das bereits Schmalenbach benutzte, zu behalten. In dieser Frage geht der EKRI übrigens mit den sonst so völlig anders gestalteten Kontenrahmenschöpfungen der Schweiz und Österreichs konform. Mit der Lösung der Kontenklassenbildung ist die formale Seite der Konteng r u p p e n - und Kontenartenbildung geklärt. Sie ergibt sich automatisch aus der Gesamtsystematik des Dezimalsystems. 3. Die F r a g e der m a t e r i e l l e n K o n t e n g l i e d e r u n g a) Begriff des P r o z e ß g l i e d e r u n g s p r i n z i p s Durch einen Einheitskontenrahmen für die Industrie sind so viele verschiedene Kontentatbestände zu erfassen, daß eine ins einzelne gehende Festlegung der Konteninhalte nicht möglich ist. Hat doch jede Branche und jeder Betrieb je nach der ihnen eigenen speziellen Aufgabe auch ganz verschiedene Güterkreisläufe zu erfassen. Will man trotzdem eine e i n h e i t l i c h e Kontengliederung für die g e s a m t e Industrie schaffen, so muß man auf allgemeinere Kategorien zurückgreifen, die in jedem Betrieb vorhanden sind. Diese allgemeinen Kategorien sind im Prozeß der L e i s t u n g s e r s t e l l u n g zu finden, der im Grundsätzlichen in allen Industriebetrieben gleichmäßig abläuft, nämlich nach den Stufen:

86

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Produktionsvorbereitung, Produktion, Produktionsrealisierung. Diese Grobgliederung des Güterkreislaufes kann nach dem gleichen Prinzip innerhalb der Stufen weiter unterteilt werden, z. B. die Produktion in: Kostenarteneinsatz (natürliche Kostenarten), Kostenstellenverbrauch (funktionelle Kostenarten = Stellenkosten), Betriebsleistung (Kostenträger zu Herstell- und Selbstkosten). Dieses P r o z e ß g l i e d e r u n g s p r i n z i p als Bildungsgesetz des Kontenrahmens gewährleistet folgendes: 1. Indem der Güterkreislauf zum Bildungsgesetz erhoben wird, ist seine Erfassung im Zahlenkreislauf von vornherein gewährleistet. Jeder P r o d u k t i o n s v o r g a n g findet seinen organischen Platz im Kontenrahmen. 2. Die Tatsache, daß der Güterkreislauf in der Industrie bis zu einer bestimmten Grenze der Differenzierung gleichgestaltet ist, ermöglicht überhaupt erst die Schaffung des Einheitskontenrahmens. Eine Vereinheitlichung bis zu dieser Grenze stellt keinen Zwang für die Betriebe dar. Denn sie können jenseits dieser Grenze der Vereinheitlichung nach Maßgabe ihrer eigenen Bedürfnisse die weitere Feingliederung selbst vornehmen. Dabei ist den Betrieben durch das im Kontenrahmen angewandte Prozeßgliederungsprinzip ohne weiteres die Richtung und Art der weiteren Differenzierung vorgezeigt.

Es ist nunmehr zu zeigen, wie das Prozeßgliederungsprinzip im E K R I durchgeführt ist. b) Die D u r c h f ü h r u n g des P r o z e ß g l i e d e r u n g s p r i n z i p s im E K R I Der Kontenrahmen beginnt mit den Klassen der P r o d u k t i o n s b e r e i t s c h a f t , die in den Klassen 0—3 erfaßt wird. In diesen Klassen schlagen sich alle Vorgänge nieder, die die Voraussetzung der Produktion bilden. Die K l a s s e 0 enthält die Anlage- und Kapitalkonten, und zwar in vier Hauptgruppen: 00—05 Sachanlagen 06—07 langfristige Forderungen und Verbindlichkeiten, Beteiligungen und Wertpapiere, 08 Eigenkapital, 09 Wertberichtigungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten.

In der Klasse 0 ist also alles das zusammengefaßt, was den Bestand des Betriebes auf die Dauer gewährleistet. Die hier erfaßten Bestände unterliegen im allgemeinen keinen erheblichen kurzfristigen Schwankungen, weswegen sie innerhalb der täglichen Disposition nicht berücksichtigt zu werden brauchen. Den Anlagekonten ist eine Anlagen-(Neben-) B u c h h a l t u n g vorgelagert, die der Feingliederung dient. Die Klasse 1 dagegen enthält die Konten der k u r z f r i s t i g e n F i n a n z v o r gänge, also neben den flüssigen Mitteln die Wertpapiere, Forderungen und Verbindlichkeiten. Die Werte dieser Klasse ergeben in der täglichen Auswertung die dispositive Liquidität und bilden somit die Grundlage der laufenden Finanzdisposition. Die strukturelle Liquidität dagegen ergibt sich aus der

Formen der Kostenrechnung

87

Kapitalstruktur des Betriebes, im wesentlichen also aus der Klasse 0. Zur Klasse 1 gehören als Nebenbuchhaltungen die Kontokorrentbuchhaltung, die W e c h s e l - , A k z e p t - und Effektenskontren. Die Klasse 3 enthält die S t o f f - und W a r e n k o n t e n , und zwar gruppiert nach Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Handelswaren und nicht dem Betriebszweck dienenden Stoffen (Bestände für Küchen, Kantinen usw.). Als Nebenbuchhaltung ist die Materialbuchhaltung vorgebaut, so daß die Klasse 3 nur Gruppenkonten führt. Damit ist die Phase der Produktionsvorbereitung abgeschlossen. Die hier erfaßten Tatbestände stehen fast durchweg mit dem Markte in Beziehung, gehören also in die Außensphäre und sind damit organische Bestandteile der G e s c h ä f t s buchhaltung. Bevor der Kontenrahmen nun zur Erfassung der P r o d u k t i o n s p h a s e , also der I n n e n s p h ä r e des Betriebes übergeht, ist die Einschaltung einer Abg r e n z u n g s k l a s s e notwendig. Denn Außen- und Innensphäre des Betriebes stehen unter verschiedenen Gesetzen. Während die Außensphäre von AufwandErtragsprinzipien beherrscht wird, ist die Innensphäre durch Kosten-Leistungsprinzipien gekennzeichnet. Diese Verschiedenheit von Außen- und Innensphäre wird dadurch berücksichtigt, daß in der Klasse 2 eine A b g r e n z u n g zwischen beiden Bereichen eingeschaltet wird. Obwohl die Produktion erst hinter der Klasse 3 beginnt, ist die Eingliederung der Abgrenzungsklasse vor der Klasse 3 sinnvoll und organisch, da bereits in Klasse 3 die Bewertung der Bestände produktionsorientiert und den Zwecken der Kostenrechnung entsprechend vorgenommen werden kann, und diese Bewertungsmöglichkeit vom EKRI angestrebt wird, entsprechend dem Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung. Dadurch erhält die Klasse 3 einen zwischen Außen- und Innensphäre schwebenden Charakter. Entsprechend der Vielgestaltigkeit der Abgrenzungsnotwendigkeiten enthält die Klasse 2 sehr heterogene Elemente. Sie werden aber alle durch einen gleichen Wesenszug geeint, der darin besteht, daß die in der Klasse 2 erfaßten Werte, soweit sie nicht reine Kosten sind (kalkulatorische Posten), unter keinen Umständen in die buchhalterische Kostenrechnung gehen dürfen. Im einzelnen werden in Klasse 2 folgende Abgrenzungen durchgeführt: 1. A u f w a n d - K o s t e n a b g r e n z u n g (20: betriebsfremder, periodenfremder und außergewöhnlicher Aufwand; 22: sonstige neutrale Aufwände [bilanzielle Abschreibungen, effektive Zinsen, eingetretene Wagnisverluste, Skonto- und Diskontaufwand] ; 27: aus dem Ergebnis zu deckende Aufwendungen [Körperschaftsteuer, öffentliche Spenden]; 28: kalkulatorische Posten: kalkulatorische Abschreibungen, Zinsen, Einzelwagnisse, Unternehmerlohn); 2. Ertragsabgrenzung (21: betriebsfremder, periodenfremder und außergewöhnlicher Ertrag; 23: sonstiger neutraler Ertrag: Zinsertrag, eingetretene Wagnisgewinne, Skonto- und Diskontertrag); 3. V o r l ä u f i g n e u t r a l verbuchte Posten (24: im Bau befindliche Anlagen, Großreparaturen, Entwicklungskosten):

88

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

4. Bewertungsabgrenzung (25: Preisdifferenzen, sonstige Bewertungsabgrenzungen) ; 5. Zeitabgrenzung (kurzfristig): Kontengruppe 29.

Mit der Einführung der Klasse 2 ist nunmehr der Weg frei für die reine Kosten-Leistungsrechnung, die die Innensphäre des Betriebes erfaßt. Die Klasse 4 enthält die gesamten innerhalb einer Periode anfallenden Kostenarten so, wie sie ursprünglich entstehen, also die primären Kosten. Bei der Verrechnung von nicht aktivierbaren innerbetrieblichen Leistungen (Gemeinkostenleistungen: Reparaturen usw.) nach der Kostenträger-Kostenartenmethode erscheinen zwar auch sekundäre (zusammengesetzte) Kosten in der Klasse 4, jedoch scharf getrennt, nur in der Gruppe 49. (Das Gesagte gilt nicht für Betriebe, die die innerbetrieblichen Gemeinkostenleistungen durch Stellenausgleich verrechnen.) Gruppierungsgesichtspunkt für die Kostenarten der Klasse 4 ist der der Kalkulation, also die Eigenschaft der Kosten als Einzel-, Sondereinzel- und Gemeinkosten (Stellen- und Gruppengemeinkosten). Die Erfordernisse der Kostenträgerrechnung werden also bereits in der Klasse 4 berücksichtigt. Die Klasse 5 enthält die v e r r e c h n e t e n Kosten, und zwar nicht mehr in der Gliederung nach natürlichen Kostenarten, sondern bereits umgeformt zu funktionellen (Stellen-)Kosten, so, wie sie aus dem Betriebsabrechnungsbogen nach Bereichen geordnet übernommen werden können. Die Klasse 6 geht wieder einen Schritt weiter in der Verfolgung der Produktion. Hier folgen auf die Bereichskosten der Klasse 5 die Herstellkosten der Erzeugnisse und die entsprechenden Leistungskonten. Bevor in der Klasse 8 wieder der Anschluß an den Markt gefunden wird, werden in der Klasse 7 die am Ende der Periode noch nicht fertigen und die fertigen, aber noch nicht abgesetzten Kostenträger erfaßt. Hier ist also das Ende der Produktionssphäre erreicht; die Klasse 7 enthält somit die noch unausgelösten, das heißt noch nicht Umsatz gewordenen Reste der Produktionsleistung. Die Klasse 8 zeigt die Realisierung der Produktion im Umsatz; in den Kontengruppen 80 bis 83 werden die Selbstkosten des Umsatzes ausgewiesen, in den Gruppen 85 bis 88 die Erträge. Hier endet also zunächst jeder nach dem Prozeßgliederungsprinzip organisch durch den Kontenrahmen hindurchgeführte Vorgang, bis am Ende der Periode die Gesamtheit aller Vorgänge in der Klasse 9 zur Ermittlung des Gesamtergebnisses im A b s c h l u ß zusammengefaßt wird. Wird für die Innensphäre eine selbständige Buchhaltung geführt — Zweis y s t e m —, so findet diese bereits am Ende des Produktionsprozesses in Klasse 8, G r u p p e 84, ihren Abschluß. c) A n d e r e m a t e r i e l l e K o n t e n g l i e d e r u n g s g e s i c h t s p u n k t e Das Prozeßgliederungsprinzip ist nicht die einzig mögliche Gestaltungsform des Kontenrabmens. Schmalenbach baut zwar seinen Kontenrahmen nach

Formen der Kostenrechnung

89

dem gleichen Bildungsgesetz auf, kombiniert es aber mit einem anderen Gesichtspunkt, nämlich dem der H ä u f i g k e i t der Inanspruchnahme der einzelnen Konten. So unterscheidet Schmalenbach ruhende und bewegte Konten, wobei zu den ruhenden Konten diejenigen Konten gehören, die innerhalb des Abrechnungszeitraumes keinen oder nur ganz geringen Verkehr aufweisen, während die Konten mit laufendem Verkehr als bewegt bezeichnet werden. Diesen Bildungsgesichtspunkt stellt Schmalenbach als obersten Gedanken über die gesamte Kontensystematik und führt erst innerhalb dieses Grundsatzes das Prozeßgliederungsprinzip durch. Die Begründung für dieses Vorgehen liegt darin, daß Schmalenbach diejenigen Konten, die für die Aufstellung der kurzfristigen Erfolgsrechnung nicht erforderlich sind, deren Aufnahme diese Rechnung vielmehr nur aufblähen würde, von vornherein getrennt behandeln will. Dieser Gedankengang ist gegenstandslos geworden, da die kurzfristige Erfolgsrechnung heute andere Formen benutzt, vor allem die Form der geschlossenen Kostenrechnung, die rein statistisch durchgeführt wird. Trotzdem hat sich der Inhalt der Schmalenbachschen ruhenden Klasse 0 nicht verändert, da sie als 1. Klasse auch in der Systematik des Prozeßgliederungsprinzips die Anlage- und Kapitalkonten aufnehmen muß. Während also gegenüber dem Schmalenbachschen Vorgehen kein wesentlicher Unterschied besteht, steht der EKRI in starkem Gegensatz zu dem bei Bredt verwandten Bildungsgesetz, die materielle Kontengliederung aus der B i l a n z heraus zu gestalten, ein Vorgehen, das auch von den Kontenrahmen Österreichs und der Schweiz befolgt wird. In diesen drei Kontenrahmen werden die Innenvorgänge des Betriebes keiner kontenmäßigen Erfassung unterworfen. Es wird also gar kein P r o z e ß erfaßt, weshalb in diesen Kontenrahmen das Prozeßgliederungsprinzip gegenstandslos ist. Es kommt vielmehr lediglich darauf an, aus der Ordnung der Buchhaltung heraus möglichst organisch die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen, was heute überhaupt kein Problem mehr ist und durch die Benutzung des Prozeßgliederungsprinzips genau so leicht erreicht werden kann. Am klarsten tritt das „Bilanzprinzip" im Schweizer Kontenrahmen in Erscheinung, der unter Anwendung einer Vierkontenreihentheorie den Kontenrahmen in vier Hauptklassen teilt, nämlich 1. in je eine Klasse zur Aufnahme von Aktiven und Passiven, 2. in zwei Klassen zur Erfassung des Aufwandes, 3. eine Klasse für den Ertrag und 4. eine Abgrenzungsklasse, um die Gliederung des Ergebnisses in ein organisches und ein anorganisches zu ermöglichen. Auf diese Weise wird erreicht, daß schon im äußeren Bild der Kontengliederung und -gruppierung die Buchhaltung als eine in Bewegung gesetzte Bilanz erscheint. Nicht ganz so konsequent geht Bredt vor, der starken Wert auf eine ins einzelne gehende Gliederung der Finanzkonten legt, die deshalb drei Kontenklassen beanspruchen dürfen. Diese Handhabung stellt die Durchführung der Liquiditätsrechnung zu sehr in den Vordergrund. So wichtig die Liquidität

90

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

ist, entscheidende Bedeutung kommt ihr nur im Bankbetrieb zu. In der Industrie dagegen ist und bleibt die Erfolgsermittlung Hauptzweck von Buchhaltung, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, und dieser Hauptzweck sollte auch in der Kontengliederung nicht durch andere Zwecke verwischt werden. Auch der Österreichische Kontenrahmen ist in seinem Aufbau von bilanziellen Gesichtspunkten bestimmt, führt aber die für die Bilanz typische Scheidung in Aktiva und Passiva nicht so klar durch wie der Schweizer Kontenrahmen, gewährleistet auch nicht die von Theorie und Praxis gleicherweise für notwendig erachtete Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung in ein organisches und ein anorganisches Ergebnis. Der Schweizer Kontenrahmen erscheint damit als die beste Durchführung des Grundsatzes, die materielle Kontengliederung von der Bilanz her zu gestalten. Die Frage, ob das Prozeßgliederungsprinzip oder das Bilanzprinzip das bessere sei, ist in dieser Form nicht zu beantworten. Denn beide Prinzipien sind untereinander unvergleichbar. Sie stellen beide das notwendige Korrelat zu einer bestimmten Auffassung von den Aufgaben und Leistungsmöglichkeiten der Buchhaltung dar. Das Prozeßgliederungsprinzip entspricht der kalkulatorischen Buchhaltung, während das Bilanzprinzip der reinen Geschäftsbuchhaltung entsprechend ist. Die Wertung hat daher schon auf vorgelagerter Stufe zu erfolgen, nämlich bei der Entscheidung über den Umfang der buchhalterisch zu erfassenden Vorgänge. Da sich der EKRI — mit guten Gründen — für eine kalkulatorische Buchhaltung entschieden hat, konnte für die materielle Kontengliederung nur das Prozeßgliederungsprinzip in Frage kommen. 4. Der G r u n d s a t z der F r e i h a l t u n g der B u c h h a l t u n g von wesensfremden Aufgaben Da die Buchhaltung alle Vorgänge einer Periode zahlenmäßig erfaßt, kann sie als A u s g a n g s b a s i s für die Durchführung der verschiedensten Rechnungszwecke dienen. Es ist sehr verlockend, die Buchhaltung in der Weise auszubauen, daß sie neben ihrer eigentlichen Aufgabe, die Unterlagen für die Bestands- und Erfolgsrechnung zu liefern, auch noch die anderen Rechnungszwecke erfüllt. Diese Tendenz ist deswegen gegeben, weil einerseits die Buchhaltung für jeden Rechnungszweck bereits das Ausgangsmaterial enthält, man also für einen Sonderzweck nur bestimmte Teile der Kontensystematik auszubauen braucht, andererseits aber der der Buchhaltung immanente Kontrollautomatismus stets ein großer Anreiz zur buchhalterischen Lösung einer Rechnungsaufgabe ist. Dieses Vorgehen birgt aber große Gefahren in sich, da grundsätzlich nur ein Zweck optimal mit einer Rechnung erfüllt werden kann. Außerdem führt eine Überlastung der Buchhaltung zu Unübersichtlichkeit und Schwerfälligkeit gerade dort, wo tiefer Einblick und schneller Überblick notwendig sind. Der EKRI versucht deswegen eine Überbeanspruchung der Buchhaltung dadurch zu verhindern, daß Rechnungszweige, die den Rahmen der Buchhaltung

Formen der Kostenrechnung

91

sprengen würden, grundsätzlich in die kontenfreie Rechnungsform verwiesen werden. Dies trifft zunächst auf die S t e l l e n r e c h n u n g zu. a) K o n t e n f r e i e S t e l l e n r e c h n u n g aa) Als geschlossene K o s t e n r e c h n u n g . Im Mittelpunkt der Kostenrechnung steht die K o s t e n s t e l l e als Ort der Kostenentstehung. Die Kostenstellenrechnung hat einen dreifachen Zweck: 1. Z u s c h l a g s s ä t z e für die Nachkalkulation zu ermitteln; 2. die W i r t s c h a f t l i c h k e i t an den Stellen des Verbrauches zu kontrollieren ; 3. Grundlagen zu geben für Betriebsdisposition und P l a n u n g . Die S t e l l e n r e c h n u n g kann nun buchhalterisch in der Weise durchgeführt werden, daß für jede Kostenstelle ein Konto geführt wird, dem die von der Stelle verursachten Kostenarten belastet werden und dem die Stellenleistung erkannt wird. Da diese Verbuchung aller Kostenarten auf einem Stellenkonto sehr wenig erkenntniskräftig ist, kann man auch für jede Kostenstelle beliebig viele Kostenartenunterkonten führen. Schmalenbach sah in seinem Kontenrahmen die Klassen 6 und 7 für diese buchhalterische Stellenrechnung vor. Für die buchhalterische Stellenrechnung sprachen verschiedene Gründe, nicht zuletzt der Gedanke der Eigenverantwortlichkeit der Kostenstelle. Nach dem damaligen Stand der Organisation des Rechnungswesens war es zweckmäßig, die Stellenrechnung fest in den Hauptzweig des Rechnungswesens, die Buchhaltung, einzubauen. Heute kann die Stellenrechnung ohne Bedenken in den zur geschlossenen Kostenrechnung ausgebauten Betriebsabrechnungsbogen verwiesen werden, der die Stellenrechnung nicht nur übersichtlicher und daher erkenntniskräftiger darstellt, sondern der auch arbeitstechnisch besser ist, da die sonst notwendigen Soll- und Habenbuchungen fortfallen, an deren Stelle jetzt eine einfache Addition von Kostenarten je Kostenstelle tritt. Der Betriebsabrechnungsbogen ist mit der Buchhaltung eng verknüpft und abstimmbar, da die erste Spalte des Abrechnungsbogens die Zahlen der Klasse 4 der Buchhaltung enthält und die im Betriebsabrechnungsbogen ermittelten Bereichskosten in der Klasse 5 der Buchhaltung wieder erscheinen. Die Transformation der natürlichen Kostenarten in funktionelle Kosten im Betriebsabrechnungsbogen ist daher eine zweckmäßige Entlastung der Buchhaltung von einer ihr nicht gemäßen Aufgabe, bb) K o n t e n f r e i e P l a n k o s t e n r e c h n u n g . Die Erkenntnis, daß die Kostenstelle der gegebene Punkt ist, an dem eine betriebliche Verantwortungsrechnung anzusetzen hat (und die zunächst zur buchhalterischen oder statistischen Stellenrechnung zu I s t k o s t e n geführt hat), ließ auch das Streben entstehen, die Plankostenrechnung, der besonders weitgehende Erkenntnismöglichkeiten innewohnen, in die Buchhaltung einzugliedern. Die Plankostenrechnung ist dadurch gekennzeichnet, daß sie eine Zukunfts-, eine Soll- und vor allen eine Kostenstellenrechnung ist. Als solche kann sie in viel stärkerem Maße, selbst als die geschlossene Kostenrechnung, zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit eingesetzt werden, da sie im Soll einen im voraus festgelegten, objektiven Maßstab für die Beurteilung der Stellenleistung gibt. Auch die Plankostenrechnung kann buchhalterisch vorgenommen werden. und zwar in zwei Formen:

92

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 1. als Vierspaltenbuchführung und 2. nach der Differenzkontenmethode. Während die Vierspaltenbuchführung alle oben bereits aufgezählten Mängel der buchhalterischen Stellenrechnung in potenzierter Form aufweist, da nicht nur das Ist, sondern auch das Soll durch die Stellenkonten gewälzt werden muß, ist die D i f f e r e n z k o n t e n m e t h o d e deswegen unzweckmäßig, weil auch sie eine buchhalterische Stellenrechnung voraussetzt und weil ferner die Abweichungen vom Soll bereits auf den Konten der Klasse 4 abgefangen werden, wodurch eine unmittelbare Stellenkontrolle unmöglich wird. Diese Überlegungen haben dazu geführt, auch die Plankostenrechnung im EKRI nicht einzubauen, sondern auf einem P l a n k o s t e n s t e l l e n b o g e n durchzuführen. Dieser Plankostenstellenbogen ist eine überaus zweckmäßige Weiterentwicklung der geschlossenen Kostenrechnung. Beide Rechnungen kombiniert stellen heute die Höchstform der Wirtschaftlichkeitsrechnung dar.

b) S t a t i s t i s c h e D u r c h f ü h r u n g der T i e f e n a n a l y s e Der Kontenrahmen ist auch der Organisationsrahmen des Hauptbuches, der Summe der Sachkonten. Das Hauptbuch braucht nun nicht jeden Geschäftsvorfall einzeln auf den entsprechenden Konten zu erfassen; es ist häufig ausreichend, in den Hauptbuchkonten nur Sammelbuchungen vorzunehmen. Die Sammlung der Einzel Vorgänge erfolgt dann in N e b e n b u c h h a l t u n g e n , z. B. in der Kontokorrentbuchhaltung für die Sachkonten Kreditoren und Debitoren, in der Materialbuchhaltung für die Hauptbuchkonten der Klasse 3 und in der Lohnbuchhaltung für die Lohnkonten. Nebenbuchhaltungen haben die Aufgabe der Sammlung. Sie sind also Buchhaltungen, die außerhalb der systematischen Buchhaltung stehen, die aber ihre Aufzeichnungen gesammelt periodenweise an die Hauptbuchhaltung abgeben und dadurch eine unnötige Aufblähung des Hauptbuches verhindern. Es ist ferner nicht möglich, die Hauptbuchkonten so tief und nach so vielen Gesichtspunkten zu gliedern, daß aus dieser Gliederung heraus alle Anforderungen an Erkenntnis befriedigt werden können. Die Gliederung wird vielmehr nur so weit getrieben, daß eine erkenntniskräftige Erfolgsrechnung gewährleistet ist. Für die Tiefenanalyse besonders interessierender betrieblicher Tatbestände dagegen ist es zweckmäßig, b e s o n d e r e s t a t i s t i s c h e A u f s t e l l u n gen anzufertigen. Dies ist insbesondere deswegen notwendig, weil die zu analysierenden Gegenstände ständig wechseln, die Kontensystematik aber relativ beständig sein soll und daher solche wandelbaren Anforderungen der Tiefenanalyse nicht bei der Gestaltung der Grundsystematik berücksichtigt werden können. Eine solche Tiefenanalyse ist vor allem bei den Klassen 4 und 8 erforderlich. Aus den geschilderten Gründen hat der EKRI diese Klassen nur bis zu einer auch für Erfolgsrechnungszwecke notwendigen Tiefe gegliedert, berücksichtigt aber nicht alle möglichen Gliederungsgesichtspunkte. Diese Rechnungen werden vielmehr einer statistischen Nebenrechnung vorbehalten (Kosten-, Umsatz-, Lohnstatistik usw.).

Formen der Kostenrechnung

93

c) G e s o n d e r t e E r m i t t l u n g b e s o n d e r e r T a t b e s t ä n d e aa) E r m i t t l u n g des b e t r i e b s n o t w e n d i g e n K a p i t a l s . Für Kostenrechnungszwecke benötigt man die Werte des betriebsnotwendigen (zinsberechtigten und wagnistragenden) Kapitals. Da der Kontenrahmen sämtliche Bestandskonten enthält, scheint es sinnvoll zu sein, bereits im Kontenrahmen die Aufgliederung der Bestände in betriebsfremde und betriebsnotwendige vorzunehmen. Dies scheint vor allem bei den Konten des Anlagevermögens in der Klasse 0 nötig zu sein. Trotzdem ist dies bei genauerer Untersuchung der Sachlage abzulehnen. Die Konten des Anlagekapitals — das im Mittelpunkt dieser Diskussion steht — zeigen stets nur globale Werte, die ihre Grundlage in der Anlagenbuchführung, einer Nebenbuchführung, finden. Es ist daher sinnvoller, auf die Anlagenbuchführung zurückzugreifen und hier bei jedem einzelnen Anlagegegenstand die Beurteilung der Betriebsnotwendigkeit vorzunehmen und sie nach Bedarf zusammenzustellen. Dies ist auch deswegen zweckmäßig, weil sich die Betriebsnotwendigkeit einer Anlage wandeln kann, also laufend Umbuchungen notwendig würden, wenn sich der Charakter der Anlage ändert. Es ist ferner festzustellen, daß bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals stets gleichzeitig die Stelle ermittelt werden muß, an der der betreffende Anlagegegenstand benutzt worden ist, die also mit den entsprechenden Zinsen und Wagnisbeträgen zu belasten ist. Auch dies ist nur möglich, wenn auf die Anlagenkartei zurückgegriffen wird, die den Standort der Maschinen usw. angibt. Aus diesen Gründen ist die Trennung von betriebsnotwendigen und betriebsfremden Beständen im Hauptbuch nach dem EKRI nicht vorgesehen. bb) E r m i t t l u n g der f i x e n u n d v a r i a b l e n Kosten. Die Kenntnis des C h a r a k t e r s der betrieblichen Kostenarten ist für Dispositionszwecke von nicht zu unterschätzendem Wert. In der Kostenartenklasse 4 des EKRI ist auf diesen Gesichtspunkt jedoch nicht Bezug genommen worden, und zwar aus folgendem Grunde: Aus der modernen Kostentheorie ist es bekannt, daß nur sehr wenige Kosten zu den eisernen Kosten gehören und daß es auf lange Sicht überhaupt keine fixen Kosten gibt. Es ist ferner festgestellt, daß der Anteil der völlig proportionalen Kosten an den Gesamtkosten auch nicht erheblich ist, vielmehr der größte Teil der Kosten zwischen diesen beiden Polen liegt, also dem Charakter nach entweder relativ fix oder unterproportional ist. Die hier möglichen unendlich vielen Differenzierungen in einer Grundsystematik der Hauptbuchkonten zu erfassen, scheint wenig zweckmäßig zu sein, zumal der Kostencharakter je nach dem Beschäftigungsgrad des Betriebes schwanken kann. Die Untersuchung des Kostencharakters geschieht deshalb richtiger in einer statistischen Nebenrechnung, in der jede Kostenart auf ihr Wesen hin untersucht wird. cc) E r m i t t l u n g der L i q u i d i t ä t Es wurde bereits hervorgehoben, daß in der Industrie die Frage der L i q u i d i t ä t nicht die Rolle spielt, die es rechtfertigen könnte, ihre Ermittlung zu einem Grundanliegen des Kontenrahmens zu machen. Es ist dagegen viel richtiger, die Liquiditätsrechnung außerhalb des Hauptbuches durchzuführen, zumal auch die Grundlage einer wirklich in die Tiefe gehenden Liquiditätsrechnung nicht im Hauptbuch, sondern im Kontokorrent zu

94

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung suchen ist. Denn allein aus der Kontokorrentbuchhaltung sind die Einzelbeträge und ihre Fälligkeit sowohl für Debitoren als auch für Kreditoren zu ersehen, und das sind gerade die Konten, die für die Liquiditätsrechnung von entscheidender Bedeutung sind. Es ist ferner darauf hinzuweisen, daß für eine solide Finanzgebarung stets ein F i n a n z p l a n erforderlich sein wird, der als statistische Nebenrechnung zwar auf den Konten des Hauptbuches und insbesondere auf der Kontokorrentbuchhaltung aufbaut, in seiner Übersichtlichkeit und Erkenntniskraft jedoch nicht von einer auch noch so ausgebauten buchhalterischen Finanzkontengestaltung übertroffen werden kann. Es wäre nicht sehr zweckmäßig, der Buchhaltung Aufgaben zuzuweisen, für die bereits bewährte und elastische Arbeitsmittel vorhanden sind. 5. S o n s t i g e

Bildungsgrundsätze

Es sei hier noch auf zwei arbeitstechnisch wertvolle Gestaltungsprinzipien des E K R I hingewiesen. a) P a r a l l e l n u m m e r u n g Im Betrieb wird heute so viel mit Nummern zur Bezeichnung bestimmter Tatbestände gearbeitet, daß es dringend geboten ist, den Beteiligten Erleichterung in der Weise zu schaffen, daß man vorhandene Beziehungen zwischen einzelnen Tatbeständen auch in der Nummerung ausdrückt. Aus diesem Grunde sind im E K R I Tatbestände, die durch mehrere Kontenklassen hindurchgewälzt werden, nach Möglichkeit mit der gleichen Zehneroder Hundertnummer belegt — Prinzip der Parallelnummerung. Dies ist zum Beispiel bei den kalkulatorischen Posten der Fall, die in der Klasse 2 die Nummern 280—283 haben und in Klasse 4 gleichlaufend mit 480—483 bezeichnet sind. Das gleiche Prinzip ist der Nummerung in den Klassen 6—8 zugrunde gelegt. b) D o p p e l t g e f ü h r t e

Konten

Es ist insbesondere bei den Umsatzkonten nicht erwünscht, daß der reine Umsatz durch Umbuchungen, die von der Kostenseite herstammen, verfälscht wird. Das gleiche gilt umgekehrt für die Verfälschung der Herstellkosten- und Selbstkostenbeträge durch Umbuchungen von der Umsatzseite her. In den Klassen 6 und 8 ist daher im E K R I das Prinzip der doppelt geführten Konten angewandt worden, das darin besteht, ein Konto in zwei Unterkonten aufzuspalten, von denen das eine die Sollbuchungen und deren Berichtigungen, das andere die entsprechenden Habenbuchungen aufnimmt. Auf diese Weise sind Soll- und Habenwerte in voller Reinheit zu ermitteln. 6. D e r K o n t e n r a h m e n e i n O r g a n i s a t i o n s m i t t e l Der Kontenrahmen will nicht nur ein Kontierungsschema sein. Er will auch durch die Art seines Aufbaus, die Art der Konten und ihrer Eingliederung eine bestimmte Form der Rechnungsführung und Verbuchung erreichen. Ihm liegt also ein organisatorischer Imperativ für die Buchhaltungsorganisation zugrunde :

Formen der Kostenrechnung

95

1. 2. 3. 4.

für eine k a l k u l a t o r i s c h e Buchhaltung; für die G e s c h l o s s e n h e i t der Kostenrechnung; für eine k o n t e n f r e i e Stellenrechnung; für eine k o n t e n m ä ß i g e Verbindung der Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung (gemeint sind nicht Übergangskonten, weder solche für alle Einzelverbuchungen der Vorfälle, die beide Buchhaltungen angehen, noch solche für bloße Abschlußbuchungen, sondern K o n t e n i d e n t i t ä t der Klasse 4 mit der Klasse 5, wenn auch hier nach Einschaltung des Abrechnungsbogens die Kostenarten zu Bereichskosten transformiert erscheinen) und der Kontengruppen 80—83 mit den Kontengruppen 85—87, so daß die Betriebsabrechnung am Eingang und Ausgang mit der Geschäftsbuchhaltung gekoppelt ist und mit ihr abgestimmt werden kann. Dies gilt vor allem für kleinere und mittlere Betriebe, während Großbetriebe mit Vorteil unter Außerachtlassung der Klassen 5 und 6 eine kontenfreie Betriebsabrechnung durchführen und nur ihre Ergebnisse mit der Geschäftsbuchhaltung abstimmen werden. Trotzdem und gerade hier muß eine geschlossene Kostenrechnung durchgeführt werden. Den Betrieben steht es frei, welche der etwa zehn möglichen Arten der Verbindung der Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung sie wählen wollen; 5. für einwandfreie A b g r e n z u n g der Kosten- und Aufwand-sowie Leistungs- und Ertragsrechnung; 6. für erkenntnisreiche A u f s p a l t u n g des Ergebnisses nach Ergebnisquellen in der Klasse 9; 7. für zweckmäßige Eingliederung der 7 N e b e n b u c h h a l t u n g e n in die Hauptbuchhaltung (Anlagen-, Kontokorrent-, Wechsel-, Akzepten-, Effekten-, Material- und Lohnbuchhaltung).

Der Kontenrahmen zeigt weiter Stellungnahmen zu Zweifelsfragen und Fällen u n g l e i c h m ä ß i g e r Übung in den früheren Kontenrahmen. Er will auf diese Weise zur Klärung beitragen und ein einheitliches Vorgehen erzielen, wie z.B.: 1. Bei Erlösschmälerungen. Das sind nur bestimmte Arten der Minderung des Umsatzertrages, wie R a b a t t e , P r e i s n a c h l ä s s e , aber z. B. n i c h t S k o n t i , wie bisher häufig angenommen. Skonti sind genau solche Kosten wie Zinsen, also ist tatsächlich bewilligter Skonto Aufwand (223), Skontoeinnahme Ertrag (233). Als kalkulatorischer Skonto ist er im kalkulatorischen Zins enthalten, teils im kalkulatorischen Wagnis, was sich aus der Errechnung des betriebsnotwendigen Kapitals ergibt, wo die Debitoren mit dem Durchschnittsbestand enthalten sind und auch das Kapitalwagnis eingerechnet ist. Sollte diese neutrale Form der Errechnung nicht benutzt werden, müßte ein kalkulatorischer Skonto in Gruppe 28, also 284, berechnet werden. 2. Als Konto 195 wird ein L o h n s a m m e i k o n t o zur Verteilung des Bruttolohnes der Kl. 4 geführt: Nettolohn (ausgezahlt), Lohnsteuer, Sozialbeiträge usw. Die zeitliche Lohnabgrenzung (Zahlung heute, Aufwand später oder Aufwand heute, Zahlung später) wird dagegen in Kl. 2, Konto 29, verbucht. 3. In 196 wird ein R e c h n u n g s e i n g a n g s k o n t o geführt, um eine sichere Erfassung und Verrechnung zu garantieren. 4. Die A u f w a n d - u n d E r t r a g s a b r e c h n u n g wird nur nach drei Gruppen geteilt: betriebsfremde, p e r i o d e n f r e m d e und a u ß e r g e w ö h n l i c h e Aufwände und Erträge. Eine weitere Unterteilung, die sehr weit geführt werden könnte, ist als unzweckmäßig abzulehnen. 5. A b g r e n z u n g s s a m m e l k o n t o , früher 90, ist fallen gelassen worden; die Verbuchung dieser Posten geht direkt auf neutrales Ergebnis. 6. Verrechnungssammelkonto, wenn benutzt, ist als Konto 50 zu führen, und zwar dann, wenn im Einsystem die Abbuchung der Kl. 4 nicht gegen Kl. 9 vorgenom-

96 7. 8.

9. 10.

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung men wird, sondern gegen Kl. 5. Das Verrechnungssammelkonto ist im Kontenrahmen nicht genannt, aber ihm ist das Konto 50 freigehalten. N i c h t abgehobene Löhne gehören als V e r b i n d l i c h k e i t e n nach 181. Die Klasse 2 wird im Prinzip gegen das neutrale Ergebnis (911) abgeschlossen, mit Ausnahme von 24, 25, 27, 29. Auch die k a l k u l a t o r i s c h e n Posten werden als Sollposten gegen neutrales Ergebnis abgebucht. Die kalkulatorischen W a g n i s s ä t z e werden im fünfjährigen Durchschnitt als Prozentsatz der Herstellkosten errechnet. Ein Wagnisverzeichnis (entstandene Wagnisse) ist besonders zu führen. Die B e w e r t u n g s d i f f e r e n z (25) ist gegen Betriebsergebnis zu verrechnen, nicht gegen neutrales Ergebnis, obwohl sie in Kl. 2 steht. Sie bildet dem Wesen nach einen Teil des Verrechnungsergebnisses. S t o f f k o s t e n — Kl. 3 — werden im Ein- und Ausgang zu Verrechnungspreisen geführt; die Vor- und Nachteile dieser Verbuchung sind klar. Die Vorteile der leichten Verbuchung des Ausganges sind aber als überwiegend angesehen worden. Das alles sind nur Beispiele.

Zusammenfassend sei noch einmal hervorgehoben, daß der Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung der entscheidende Grundsatz für den Aufbau des EKRI ist. Jede andere Entwicklung, etwa die des Österreichischen Kontenrahmens, muß als Rückschritt angesehen werden. Der Gedanke der kalkulatorischen Buchhaltung, die Eingliederung und Abstimmung der Kalkulation mit der Buchhaltung, ist wegen der Zuverlässigkeit der Kalkulation so wichtig, daß auch die Neue Handwerksbuchführung, die in Berlin entwickelt worden ist, diesen Erfordernissen, wenn auch in einer dem Handwerksbetrieb entsprechenden Weise, gerecht zu werden versucht. Dagegen spricht nicht, daß vor allem Großbetriebe keine so enge Eingliederung der Betriebsabrechnung in die Buchhaltung vornehmen, sondern eine freiere Form vorziehen. Es gibt eben verschiedene Formen, wie eine Verbindung zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung hergestellt werden kann; so kann die k o n t e n m ä ß i g e durch eine o r g a n i s a t o r i s c h e Verbindung ersetzt werden, die eine Abstimmung erst in den Ergebnissen vornimmt. Je größer der Betrieb ist, desto freier und individueller muß die Organisation des Rechnungswesens und insbesondere auch der Buchhaltung sein. Daß die Durchführung des Grundsatzes der kalkulatorischen Buchhaltung an die Buchhaltungsorganisation höhere Anforderung stellt als bei Anwendung des Grundsatzes einer reinen Geschäftsbuchhaltung, ist kein Argument gegen sie. Nur der Erfolg und die Erkenntniskraft sind es, die zählen, nicht aber verschiedene Grade der Schwierigkeit. Es darf nicht vergessen werden, daß die neuzeitliche O r g a n i s a t i o n der B u c h h a l t u n g so hoch entwickelt ist, daß sie auch schwierige Aufgaben lösen kann. 15 111. Stellung und Formen der Betriebsabrechnung 151110.

Die Stellung der Betriebsabrechnung

im

Rechnungswesen

Die Betriebsabrechnung ist die zahlenmäßige Erfassung der betrieblichen Produktionsvorgänge. Will man die Teile der Betriebsabrechnung systematisieren, so geht man zweckmäßigerweise vom Prozeßgliederungsprinzip aus,

Formen der Kostenrechnung

97

dem gleichen Prinzip, das der Kontenklassenbildung des Einheitskontenrahmens zugrunde liegt. Dabei ergibt sich folgende Ordnung der einzelnen Teile der Betriebsabrechnung: 1. Die P r o d u k t i o n s v o r b e r e i t u n g umfaßt die Bereitstellung der sachlichen und personellen Grundlagen der Produktion. Soweit es sich dabei um Beziehungen zum Beschaffungsmarkt oder um die unmittelbare Vorbereitung des bilanziellen Abschlusses handelt, werden diese Werte in der Geschäftsbuchhaltung erfaßt. Die Beziehungen zum Produktionsprozeß dagegen sind Arbeitsgebiete der Betriebsabrechnung: Die A n l a g e n b u c h h a l t u n g erfaßt die Produktionsanlagen des Betriebes in differenzierter Form und enthält neben wirtschaftlichen Daten — kalkulatorische Abschreibungssätze, Restwerte für die Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals — auch technische Angaben, die die Maschinenplanung ermöglichen. Die M a t e r i a l b u c h h a l t u n g überwacht die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffbestände (Ein- und Ausgang) im einzelnen und bereitet ihre Verrechnung auf die Kostenträger vor. Ebenso verfährt die L o h n b u c h h a l t u n g hinsichtlich der Arbeitskosten. 2. Die Erfassung der P r o d u k t i o n ist das Kernstück der Betriebsabrechnung. Die im Anschluß an den Einheitskontenrahmen geschaffenen neuen Betriebsabrechnungsbögen sehen für diesen Zweck eine g e s c h l o s s e n e Kostenrechnung vor. 3. Der Produktion folgt in der Gütersphäre des Betriebes die P r o d u k t i o n s r e a l i s i e r u n g . Dementsprechend werden in der Betriebsabrechnung den Periodenkosten die Periodenerträge gegenübergestellt, was in der E r g e b n i s r e c h n u n g geschieht. In dieser Weise ist in der Betriebsabrechnung das Prozeßgliederungsprinzip klar durchgeführt, wodurch die richtige A b r e c h n u n g der innerbetrieblichen Vorgänge gesichert ist. Die Abrundung des Systems erfolgt durch den Einbau der Auswertung in die Betriebsabrechnung. Denn die Zahlen der reinen Abrechnung bedürfen der verschiedensten Gruppierungen und Zusammenfassungen, wenn ihr ganzer Erkenntnisinhalt ausgeschöpft werden soll. In diesem Rahmen der Erfassung betrieblicher Vorgänge dient die Betriebsabrechnung der Durchführung folgender Aufgaben: 1. D e r E r m i t t l u n g der G e m e i n k o s t e n z u s c h l a g s s ä t z e b e i Zuschlagskalkulation. Im Mittelpunkt der geschlossenen Kostenrechnung steht die K o s t e n stellenrechnung, die die Lösung des Gemeinkostenzurechnungsproblems in der Zuschlagskalkulation ermöglicht. Zwar sind die effektiven, jeden Monat neu ermittelten Zuschlagssätze nicht identisch mit den in der Nachkalkulation verrechneten, denn die Nachkalkulation rechnet mit normalen Zuschlagssätzen. Aber die effektiven Zuschlagssätze haben grundlegende Bedeutung insofern, als sie die G r u n d l a g e und die K o n t r o l l e der Normalsätze darstellen. Mellerowicz, Kosten and Kostenrechnung II, 1.

7

98 2. V e r b i n d u n g haltung

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung der N a c h k a l k u l a t i o n

m i t der G e s c h ä f t s b u c h -

Im Gegensatz zur Betriebsabrechnung (KostenträgerZeitrechnung) erfaßt die Nachkalkulation die Kosten je Stück. Sie wird in k o n t e n f r e i e r Form durchgeführt und unterliegt somit nicht dem Kontrollautomatismus der Doppik. Der Mangel einer zwangsläufigen Kontrolle der Nachkalkulation, das Fehlen einer automatischen Verbindung zur Buchhaltung, ist wegen der großen Bedeutung der Nachkalkulation ein schwerer Nachteil. Dieser Mangel wird durch die B e t r i e b s a b r e c h n u n g , vor allem die buchhalterisch verankerte, behoben. Auch die statistisch durchgeführte Betriebsabrechnung ist mit der doppischen Geschäftsbuchhaltung abstimmbar (z. B. Kostenarten der Klasse 4 = Kostenarten des BAB, Betriebsergebnis der geschlossenen Kostenrechnung = Betriebsergebnis der Geschäftsbuchhaltung). Nach Durchführung der Abstimmung können die Werte der Betriebsabrechnung als richtig angesehen werden, denn die Abstimmung überträgt den Kontrollautomatismus der Doppik auch auf die statistische Rechnung. Da nun die periodischen Kostensummen der Betriebsabrechnung mit den je Periode auf den Kostensammeikarten (für die Auftrags-Nachkalulation) anfallenden Kosten übereinstimmen müssen, wird durch deren gegenseitige Abstimmung der K o n t r o l l a u t o m a t i s m u s der G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g i n d i r e k t auch auf die N a c h k a l k u l a t i o n ü b e r t r a g e n . Damit ist die Richtigkeit, Zuverlässigkeit und Beweiskraft der Nachkalkulation gesichert. 3. D u r c h f ü h r u n g der k u r z f r i s t i g e n E r f o l g s r e c h n u n g u n d E r m ö g l i c h u n g einer e x a k t e n B e s t a n d s e r m i t t l u n g der F a b r i k a t e Die dritte Aufgabe der Betriebsabrechnung ist die k u r z f r i s t i g e Erfolgsrechnung; denn die jährlichen Ergebnisrechnungen sind zwar von großer Bedeutung, entbehren aber der Aktualität. Der Betrieb muß l a u f e n d wissen, inwieweit er den Betriebszweck erfüllt; es muß also eine kurzfristige Erfolgsrechnung erstellt werden. In ihr kommt es nicht auf letzte Genauigkeit, sondern auf eine möglichst schnelle Erfassung des Wesentlichen an. Das führt dazu, in der kurzen Periode nicht die gesamten Konten der Geschäftsbuchhaltung abzuschließen, sondern sich mit den Werten der Betriebsabrechnung zu begnügen, um allein das B e t r i e b s e r g e b n i s zu ermitteln. Dieses drückt den Erfolg der spezifischen Betriebstätigkeit aus. Die nicht berücksichtigten anorganischen Quellen des neutralen Ergebnisses können zwar das Betriebsergebnis abändern, aber entscheidend ist der Betrieb und seine Entwicklungsrichtung, deren Wendepunkte das kurzfristig ermittelte Betriebsergebnis sorgfältig registriert. Das monatliche Betriebsergebnis wird im Kostenträger- und Ergebnisblatt des BAB dargestellt. Da hier das Ergebnis aus der Betriebsabrechnung heraus e n t w i c k e l t wird, ist die Analyse der Quellen des Ergebnisses jederzeit möglich. Dies ist einer der wichtigsten Vorteile der kurzfristigen Erfolgsrechnung in Form der geschlossenen Kostenrechnung im BAB.

Formen der Kostenrechnung

99

Eine der Hauptschwierigkeiten der kurzfristigen Erfolgsrechnung ist die Ermittlung der F a b r i k a t e b e s t ä n d e und ihrer Veränderungen. Um die Bestände an jedem Monatsende ohne effektive Inventur feststellen zu können, muß die Periodenproduktion 100% ig nachkalkuliert werden. Ist dies nicht möglich, müssen Ersatzmethoden, z. B. die Normalkalkulation oder die r e t r o g r a d e Kalkulation, angewandt werden. Es ergibt sich dann der Zugang an Fertigfabrikaten als Summe der Kalkulationswerte der abgerechneten Erzeugnisse. Die Differenz zwischen der Fertigfabrikateproduktion und der Summe der in die Produktion gegebenen Kosten ist der Wert der Halbfabrikateproduktion. Unter Berücksichtigung von Anfangsbeständen und Verkauf erhält man die Endbestände. Im BAB ergibt sich die Bestandsveränderung an Halb- und Fertigfabrikaten einfach aus der Bewegungsrechnung: entstandene (monatliche) Herstellkosten ./. fertiggestellte Leistungen = B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n der h a l b f e r t i g e n Leistungen; Herstellkosten der fertiggestellten Leistungen ./. umgesetzte Leistungen = B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n der f e r t i g e n Leistungen; Herstellkosten der umgesetzten Leistungen ./. innerbetriebliche Leistungen = Herstellkosten der f a k t u r i e r t e n Leistungen + Verwaltungs- und Vertriebsund Sondereinzelkosten des Vertriebes = Selbstkosten der f a k t u r i e r t e n Leistungen. Da die Betriebsabrechnung als Mittelstück zwischen Geschäftsbuchhaltung und Nachkalkulation die automatische Kontrolle der Doppik auf die Nachkalkulation überträgt, können die für die buchmäßige Bestandsermittlung der Fabrikate grundlegenden Werte der Nachkalkulation ohne weiteres auch in die Geschäftsbuchhaltung übernommen werden. Hiermit ist auch die materielle Seite der buchmäßigen Bestandsermittlung gesichert. 4. K o n t r o l l e der B e t r i e b s g e b a r u n g . S c h a f f u n g von und D i s p o s i t i o n s u n t e r l a g e n

Planungs-

Die Betriebsabrechnung verfolgt den Produktionsprozeß in allen seinen Phasen. Sie enthält damit in differenzierter Form das Zahlenmaterial, das zur Kontrolle der Betriebsgebarung benötigt wird. Diese absoluten Zahlen der Betriebsabrechnung stellen grundsätzlich nur p o t e n t i e l l e E r k e n n t n i s s e dar. Die in ihnen enthaltenen E r k e n n t n i s m ö g l i c h k e i t e n müssen durch zweckmäßige Kombinationen und Vergleiche im einzelnen sichtbar gemacht werden. Diese Aufbereitung des Materials der Betriebsabrechnung für Zwecke der Wirtschaftlichkeitsrechnung geschieht zunächst in der Kostenarten- und Kostenträgerstatistik zum Zwecke der Analyse der Kostenarten, ihrer Zusammensetzung und Entwicklung und der Untersuchung der einzelnen Kostenträgergruppen nach den verschiedensten produktions- und vertriebsbedingten Gesichtspunkten. Die höchste Stufe der Auswertung bilden die M e ß z a h l e n - und die V e r g l e i c h s rechnung. 7*

100

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die M e ß z a h l e n , die als Verhältniszahlen Aussagen über das Verhältnis betrieblicher Tatbestände machen können, wie über Struktur und Entwicklung der Kosten und Erträge, dienen der Kontrolle der Betriebsgebarung. Hierin werden sie besonders wirkungsvoll unterstützt durch die S o l l - I s t r e c h n u n g ; denn die betriebliche Wirtschaftlichkeit offenbart sich in der Ergebnisrechnung durch die Gegenüberstellung von Kosten und Ertrag nur global, in d i f f e r e n zierter Form dagegen auf Kostenstellenebene durch Gegenüberstellung von Soll- und Istkosten. Die Soll-Istrechnung auf Kostenstellenebene ist bereits in zwar unvollkommener Form bei der Verwendung von Normalgemeinkostenzuschlägen gegeben. Die Differenz zwischen verrechneten und entstandenen Kosten (Kostenüber- und -unterdeckung) läßt Rückschlüsse auf die Betriebsgebarung in der abgerechneten Periode zu. Eine genaue und nach den verursachenden Faktoren aufgegliederte Wirtschaftlichkeitsrechnung wird aber erst möglich, wenn die Kostenstellenrechnung in der Form der P l a n k o s t e n rechnung durchgeführt wird. Diese Form führt zu einer nach Preis-, Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung gegliederten Deckungsrechnung. Die Soll-Istrechnung ist bereits ein Verfahren der V e r g l e i c h s r e c h n u n g , die sich außerdem noch des Zeit- und Betriebs Vergleiches bedient. Die Zahlen der Betriebsabrechnung bilden ferner die Grundlage für D i s p o s i t i o n und P l a n u n g , die von der Analyse des laufenden Produktionsprozesses ausgehen, um unter Einbeziehung der wahrscheinlichen zukünftigen Entwicklung zu richtigen Entscheidungen zu kommen. 151111.

Form der Betriebsabrechnung,

Buchhaltung oder Statistik ?

Die Betriebsabrechnung kann statistisch oder kontenmäßig vorgenommen werden. Für die s t a t i s t i s c h e Form sprechen folgende Gründe: 1. Die vielseitige Zielsetzung und notwendige Schnelligkeit bei der Durchführung der Aufgaben der Betriebsabrechnung erfordern große E l a s t i z i t ä t , die nur der Statistik eigen ist. 2. Die Verarbeitung des innerbetrieblichen Zahlenstromes geschieht auf statistischem Wege mit geringerem A r b e i t s a u f w a n d . Für die k o n t e n m ä ß i g e Abrechnung spricht vor allem die K o n t r o l l w i r k u n g der Doppik, die durch kein anderes Verfahren erreicht wird. Und gerade eine der Hauptfunktionen der Betriebsabrechnung ist es, durch Verbindung der Nachkalkulation mit der Geschäftsbuchhaltung die Stückrechnung zu kontrollieren, überdies muß die Betriebsabrechnung selbst kontrolliert werden. Diese Gesichtspunkte beachtend, muß jeder Betrieb die seinen Verhältnissen entsprechende B e s t f o r m ermitteln. Die Bestlösungen werden nicht in radikalbuchhalterischen oder radikal-statistischen Verfahren bestehen, sondern in sinnvollen K o m b i n a t i o n e n beider, also in Zwischenformen. Die Art dieser Zwischenformen bestimmt sich nach betriebsindividuellen Eigenheiten. Von besonderer Bedeutung sind dabei die folgenden Faktoren:

Formen der Kostenrechnung

101

1. Art und S t r u k t u r des B e t r i e b e s , die sich vor allem aus dem jeweiligen Betriebszweck ergeben. Sie bestimmen den in der Betriebsabrechrechnung zu erfassenden Güterkreislauf. Ist dieser, wie z. B. in vielen Betrieben der Grundstoffindustrie (Divisionskalkulation), relativ einfach und unkompliziert, so gestattet der geringe Umfang der zu verarbeitenden Fälle und die Möglichkeit ihrer einheitlichen Behandlung eine überwiegend k o n t e n m ä ß i g e Form der Betriebsabrechnung, die jedoch in der Auswertung immer statistischen Charakter haben muß. Betriebe mit differenziertem Produktionsprogramm und einer Vielzahl unterschiedlicher Abrechnungsabläufe werden durch diesen Betriebscharakter zur s t a t i s t i s c h e n Form gezwungen. 2. Ein weiterer Faktor ist die B e t r i e b s g r ö ß e . Mit wachsender Betriebsgröße wird die Erfassung des wachsenden Zahlenstromes zur Bevorzugung des Prinzips der Wirtschaftlichkeit (statistische Form) gegenüber dem der Kontrolle (buchhalterische Form) führen. Die Abstimmungsmöglichkeiten der doppelten Buchhaltung sind ein hervorragendes Mittel, in der Fülle der zu verarbeitenden Zahlen den Ü b e r b l i c k zu behalten und etwa auftretende Fehler sofort festzustellen und zu berichtigen. Das rein statistische Verfahren der Betriebsabrechnung besitzt diese Eigenschaft nicht. Es stellt daher an den Ausbildungsstand der Betriebsrechner sehr hohe Anforderungen, um trotz aller Schwierigkeiten den Überblick über den Zahlenlauf nicht zu verlieren und den Zusammenhang zu bewahren. Da das Rechnungswesen im Großbetrieb entsprechend seiner erhöhten Bedeutung besser ausgebaut ist als im Kleinbetrieb, ist auch von diesem Gesichtspunkt aus gesehen der Großbetrieb prädestiniert für die Anwendung eines überwiegend statistischen Verfahrens, das ihm dafür auch größere Möglichkeiten des tiefen E i n b l i c k s gibt. Die Stellung des E i n h e i t s k o n t e n r a h m e n s zu der Frage, ob buchhalterische oder statistische Form der Betriebsabrechnung, ist folgende: Die im Anschluß an den Kontenrahmen entwickelte neue Form des BAB nimmt die Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträger-, Ergebnis- und Meßzahlenrechnung in sich auf. Dieser BAB ist das Muster einer s t a t i s t i s c h durchgeführten Betriebsabrechnung. Danach scheint die weitere Diskussion über die k o n t e n m ä ß i g e Betriebsabrechnung (Betriebsbuchhaltung) in Verbindung mit dem Einheitskontenrahmen überflüssig zu sein, da der neue BAB von allen, auch Klein- und Mittelbetrieben, angewandt werden soll. Dies ist jedoch nicht der Fall, denn aus Kontrollgründen wird es für die Masse der Betriebe immer zweckmäßig sein, die H a u p t w e r t e der S t a t i s t i k auch k o n t e n m ä ß i g f e s t z u h a l t e n , sie damit in die Hauptbuchsystematik einzubeziehen und auf diese Weise die geschlossene kontenmäßige Abrechnung des g e s a m t e n Güterkreislaufes sicherzustellen. Daraus ergibt sich, daß Statistik und Buchhaltung teilweise nebeneinander herlaufen. Dieses Verhältnis läßt sich für die Systematik des Einheitskonten-

102

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

rahmens folgendermaßen ausdrücken: Hinsichtlich der Stellenrechnung ist die S t a t i s t i k s t e t s E r s a t z der Buchhaltung. Für die übrigen Teile der Betriebsabrechnung bildet die Buchhaltung eine E r g ä n z u n g der Statistik mit dem Ziel, auf diese Weise die Kontrolle der Betriebsabrechnung, die grundsätzlich schon durch die Abstimmung des BAB mit der Geschäftsbuchhaltung gesichert ist, durch die kontenmäßige Erfassung der Monatswerte der Betriebsabrechnung zu verstärken: die Schwerpunkte des BAB werden auch buchhalterisch festgehalten. Die Organisation der A n l a g e n - , M a t e r i a l - und Lohnbuchhaltung unterscheidet sich grundsätzlich von dem Teil der Betriebsabrechnung, der im BAB seinen Niederschlag findet. Diese drei Gebiete erscheinen im Rechnungswesen als N e b e n b u c h h a l t u n g e n . Insofern kann für sie überhaupt nicht die Frage entstehen, ob sie in die Hauptbuchsystematik aufgenommen werden sollen oder nicht, eine Frage, die für das Gebiet der geschlossenen Kostenrechnung die entscheidende ist. Diese Nebenbuchhaltungen sind lediglich Spezifizierungen von Hauptbuchkonten der Klasse 0 (Anlagen), der Klasse 1 (Lohnsammei- und Lohnverrechnungskonten) und der Klasse 3 (Materialkonten), wobei zu beachten ist, daß diesen Nebenbuchhaltungen eine Sonderstellung insofern zukommt, als sie entscheidende V o r a r b e i t für die Betriebsabrechnung und die Nachkalkulation leisten. Die Entscheidung zwischen Buchhaltung und Statistik kann hier auf Grund rein arbeitstechnischer Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte gefällt werden und wird, da es sich um typisch statistische Grundlegungs- und Aufbereitungsarbeiten handelt, für ein modernes Rechnungswesen zugunsten der s t a t i s t i s c h e n Form gefällt werden müssen, zumal die E r g e b n i s s e der Aufbereitung s t e t s in kontenmäßiger Form als Sammelbuchung erscheinen und somit der Doppik unterworfen werden. Einer weiteren Untersuchung bedarf jedoch die eigentliche Betriebsabrechnung, die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, die für uns stets die Form der geschlossenen Kostenrechnung annehmen müssen. Hier sind die Werte j e d e r Rechnungsstufe erkenntnisnotwendig: jede Stufe verlangt für sich eine spezielle Auswertung, ist als solche ein l e t z t e s Ergebnis, dessen Richtigkeit unbedingt gewährleistet werden muß. Hier kann mit Recht die Frage gestellt werden, ob eine lose Abstimmung am Anfang und am Ende der geschlossenen Kostenrechnung (am Anfang zwischen Klasse 4 und Kostenarten des BAB, am Ende als Ergebnisabstimmung) genügt, oder ob nicht jede S t u f e ihre hauptbuchmäßige Verankerung finden muß. Diese Frage der o r g a n i s c h e n V e r b i n d u n g von G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g u n d B e t r i e b s a b r e c h n u n g von den Gestaltungsgrundsätzen des Einheitskontenrahmens aus zu lösen, ist daher die sich in diesem Zusammenhang stellende H a u p t aufgabe. Aber zunächst noch ein Wort zu dem Begriff der „ B e t r i e b s b u c h h a l t u n g " . Historisch gesehen fand die Abrechnung innerbetrieblicher Vorgänge zunächst kontenmäßig in der Buchhaltung statt. Noch Schmalenbach ist ein Vertreter

103

Formen der Kostenrechnung

dieser Abrechnungsform, indem er das Kernstück der Betriebsabrechnung, die Stellenrechnung, buchhalterisch durchgeführt wissen will. Inzwischen ist die Entwicklung über diesen Standpunkt hinweggegangen, und die überwiegende Bedeutung der Statistik in der Betriebsabrechnung ist deutlich geworden. Im Sinne einer klaren Begriffsbildung sollte man sich daher von dem nur historisch begründeten, sachlich aber überholten Begriff der „Betriebsbuchhaltung" als Bezeichnung für die Gesamtheit der Abrechnungsvorgänge innerbetrieblicher Bewegungen lösen und dafür den sachlich richtigen und weiteren Begriff der Betriebsabrechnung verwenden. Der Begriff „Betriebsabrechnung" schließt überdies in keiner Weise die Bezeichnung der noch kontenmäßig geführten Teile des innerbetrieblichen Abrechnungswesens als „Betriebsbuchhaltung" aus, während umgekehrt der Begriff der Betriebsbuchhaltung die statistische Form der Abrechnung nicht umfaßt. Diese Terminologie ist auch in den Kostenrechnungsrichtlinien des Metallblocks durchgehend verwandt worden. 151 112. Das Verhältnis

von Geschäftsbuchhaltung

und

Betriebsabrechnung

a) Der formale Monismus Die bisherige Darstellung des Wesens, der Aufgabe und der Form der Betriebsabrechnung sollte deren zentrale Stellung innerhalb des Rechnungswesens ersichtlich machen. Zu allen Teilen des Rechnungswesens — zur Buchhaltung und Bilanz, Selbstkostenrechnung, Planung und statistischen Auswertung — bestehen enge Beziehungen, vor allem durch die Querverbindung, die die Betriebsabrechnung herstellt. Durch sie ist eine wesentliche Voraussetzung eines in sich g e s c h l o s s e n e n G e s a m t r e c h n u n g s w e s e n s gegeben. Bei den weiteren Ausführungen handelt es sich um die Bestimmung des V e r h ä l t n i s s e s zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung, den beiden Teilen des Rechnungswesens, die besonders eng zusammengehören. Beide dienen der Abrechnung der g l e i c h e n Periode; nur die Blickrichtung — nach außen und nach innen — und demgemäß der materielle Inhalt — bilanzieller und kalkulatorischer Charakter — beider Rechnungen sind verschieden. Hieraus ergibt sich ein m a t e r i e l l e r D u a l i s m u s in der Periodenrechung: die Geschäftsbuchhaltung rechnet mit Aufwänden, die Betriebsabrechnung mit Kosten. Die Funktion der Kl. 2 ist es, alles von der Betriebsabrechnung fernzuhalten, was nicht Kosten ist. Während in materieller Hinsicht der Dualismus eine zwingende Notwendigkeit ist, stehen für die f o r m a l e Gestaltung der Kontensystematik monistische und dualistische Methoden1) zur Wahl. 1 j M o n i s t i s c h : Progressive Verbuchung aller Betriebsvorgänge in einem Buchungskreis, von Kl. 0—9, ohne eigenen Buchungskreis für die Betriebsbuchhaltung. Abschluß Kl.4 gegen Kl. 5 (Einsystem). D u a l i s t i s c h : Zwei Buchungskreise, einer für die Geschäfts-, einer für die Betriebsbuchhaltung. Abschluß Kl, 4 gegen Kl. 9 (Zweisystem).

104

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Der m a t e r i e l l e Unterschied zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung ist kein Hindernis, f o r m a l die Einheit der Abrechnung des im Grunde einheitlichen betrieblichen Güterkreislaufes zu wahren. Die Gestaltungsform des f o r m a l e n Monismus war, historisch gesehen, zunächst sogar vorherrschend, denn die B e t r i e b s a b r e c h n u n g e n t w i c k e l t e s i c h aus der b e t r i e b l i c h e n G r u n d r e c h n u n g , der Buchhaltung. Noch Schmalenbach geht in seinem Kontenrahmen (1927) g r u n d s ä t z l i c h v o m f o r m a l e n Mon i s m u s aus. Erst die Verlagerung des Schwergewichts des Rechnungswesens von der Buchhaltung zur K o s t e n r e c h n u n g und die Erkenntnis, daß die Betriebsabrechnung in s t a t i s t i s c h e r Form hervorragend gestaltet werden kann, erschütterten die Alleingeltung und selbstverständliche Anwendung des formalen Monismus, ohne sie jedoch aus Theorie und Praxis ganz verdrängen zu können. Auch der Einheitskontenrahmen ermöglicht eine f o r m a l e monistische Organisation. Es ist nun zu untersuchen, was auch heute noch für eine formal monistische Form der betrieblichen Periodenabrechnung spricht. Der Hauptzweck der Jahresabschlußrechnung und damit der Buchhaltung ist die Ermittlung des Gesamtergebnisses, das sich in das B e t r i e b s e r g e b n i s und das n e u t r a l e E r g e b n i s gliedert. Die n e u t r a l e n V o r g ä n g e b e r ü h r e n die B e t r i e b s a b r e c h n u n g n i c h t , gehen vielmehr unmittelbar in den Jahresabschluß ein. Hier bestehen also keine Beziehungen zwischen Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung. Beim B e t r i e b s e r g e b n i s ist die Lage anders. In der Geschäftsbuchhaltung werden lediglich die natürlichen Kostenarten — Klasse 4 — erfaßt, die beim Abschluß der Geschäftsbuchhaltung zusammen mit den Periodenerträgen und Bestandsveränderungen das Betriebsergebnis ausmachen. Die Geschäftsbuchhaltung erfaßt somit nur R a h m e n w e r t e . Der eigentliche innerbetriebliche Güterfluß, die für die Erfolgserzielung entscheidende Leistungserstellung, wird in der B e t r i e b s a b r e c h n u n g dargestellt, die damit die Quellen des Betriebsergebnisses, die eigentliche S u b s t a n z der Ergebnisrechnung enthält. Demgegenüber gewährleistet die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g als f o r m a l e r R a h m e n die R i c h t i g k e i t der Ergebnisrechnung. Dies ist die G r u n d b e z i e h u n g zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung. Sie erzwingt eine enge Verbindung beider Rechnungen: denn die Zahlen des E r g e b n i s k o n t o s in der Geschäftsbuchhaltung gewinnen erst durch die B e t r i e b s a b r e c h n u n g L e b e n und d a m i t A u s s a g e kraft. Diese Grundbeziehung wird durch die zwei F o r m e n der Ergebnisrechnung, das Umsatz- und das Gesamtkostenverfahren, in bestimmter Weise modifiziert. Beim Um satzkostenverfahren werden auf dem Konto „Umsatzergebnis" die Herstell-, Verwaltungs- und Vertriebskosten der einzelnen Kostenträgergruppen den Erträgen dieser Kostenträgergruppen gegenübergestellt, eine Gruppierung, die durch die doppelte Führung der Konten der Klasse 8 —

Formen der Kostenrechnung

105

Selbstkostenkonten 80 —83 und Ertragskonten 85 — 8 8 — erleichtert wird. Der Saldo ist das Umsatzergebnis. Die Differenz zwischen e n t s t a n d e n e n und v e r r e c h n e t e n Kosten wird gesondert erfaßt und geht als Verrechnungsergebnis in das Betriebsergebnis ein. Die Bestandsveränderungen berühren bei diesem Verfahren die Ergebnisrechnung nicht. Das Grundschema des Umsatzkostenverfahrens1) hat folgendes Aussehen: 9100. Umsatzergebnis Kosten der umgesetzten Kostenträger gemäß Gruppierung in Klasse 8: 80—83 Umsatzergebnis

Ertrag der Trägergruppen 85—87

9 1 0 5 . Verrechnungsergebnis Kostenunterdeckung Preisdifferenzaufwand Verrechnungsergebnis

Kostenüberdeckung Preisdifferenzertrag 9 1 0 9 . Betriebsergebnis

Betriebsergebnis

I Umsatzergebnis | Verrechnungsergebnis

Der Abschluß der Kl. 4 (entscheidend für das jeweils angewandte Verfahren) erfolgt beim Umsatzkostenverfahren gegen Kl. 5 (beim Gesamtkostenverfahren gegen Kl. 9). Die Ergebnisrechnung ist ganz allgemein eine B e w e g u n g s r e c h n u n g ; sie zeigt das Werden des Erfolges in der Periode. Das Umsatzkostenverfahren entwickelt nun eine Bewegungsrechnung in g e s t e i g e r t e r F o r m , da nicht nur der Kosteneinsatz in absoluter Höhe gezeigt wird, sondern darüber hinaus Herstellkosten, Verwaltungs- und Vertriebs- und Sondereinzelkosten des Vertriebes, dazu die Aufgliederung der Ergebnisrechnung nach K o s t e n t r ä g e r g r u p p e n , so daß das Kosten-Ertragsverhältnis differenziert dargestellt wird. Somit enthält die Ergebnisrechnung in der F o r m des U m s a t z k o s t e n v e r f a h r e n s den w e s e n t l i c h e n I n h a l t der B e t r i e b s a b r e c h n u n g . Für die Geschäftsbuchhaltung lassen sich diese Werte nur aus einer formgleichen Betriebsabrechnung, also einer k o n t e n m ä ß i g geführten B e t r i e b s b u c h h a l t u n g gewinnen: Kl. 5, 6, 7, 8. Die i n n e r e n Beziehungen zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung sind bei diesem Verfahren also besonders eng und führen demgemäß auch zu einer e n g e n f o r m a l e n B i n d u n g . Dieses aufschlußreiche Verfahren, für das viele Gründe sprechen, läßt sich aber nur dann zweckmäßig a n w e n d e n , wenn die Z a h l der Kostenträgergruppen nicht groß ist, so daß die buchhalterische Darstellung übersichtlich und wirtschaftlich bleibt. Die Anwendung des monistischen Verfahrens ist daher beschränkt. Vgl. auch die Beispiele S. 1 0 9 und 1 1 1 .

106

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Erlaubt das Produktionsprogramm eine solche Form der Ergebnisrechnung nicht, z. B. bei Einzelfertigung, so ist die Darstellung der KostenartenKostenträgerbeziehung in der Geschäftsbuchhaltung nur noch in einer weniger differenzierten Form möglich. In diesem Fall wendet man das G e s a m t k o s t e n v e r f a h r e n an (Abschluß Kl. 4 gegen Kl. 9), wobei etwaige B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n berücksichtigt werden müssen. Es ergibt sich folgendes Schema1): Betriebsergebnis Kostenarten der Klasse 4 Bestandsminderung Betriebsergebnis

Erträge 85—87, 88 Bestandsmehrung

In dieser Gliederung kommen die i n n e r b e t r i e b l i c h e n B e w e g u n g s v o r g ä n g e nicht zum Ausdruck; tiefere Erkenntnisse können daher nur gewonnen werden, wenn man auf die Zahlen der B e t r i e b s a b r e c h n u n g zurückgreift. Um aber die Betriebsabrechnung möglichst zuverlässig und beweiskräftig zu machen, ist eine f o r m a l e V e r b i n d u n g b e i d e r R e c h n u n g s k r e i s e a u c h bei d i e s e m V e r f a h r e n d e r E r g e b n i s r e c h n u n g n o t w e n d i g , jedochnicht in dem Grade wie beim Umsatzkostenverfahren. Zusammenfassend ergibt sich, daß zur Erzielung einer erkenntnisreichen Ergebnisrechnung eine möglichst enge Verbindung zwischen der Geschäftsbuchhaltung und der Betriebsabrechnung zweckmäßig ist. Das führt zur Anwendung monistischer Formen, und zwar in um so höherem Grade, je intensiver die Buchhaltung mit ihrem Abschluß: der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, als Erkenntnisinstrument tatsächlich genutzt wird. Diese hohe Bewertung der Buchhaltung ist heute aber nicht mehr die herrschende, da die heute hochentwickelte K o s t e n r e c h n u n g und die P l a n u n g sich als w i r k u n g s v o l l e r e Instrumente für die Betriebsführung erwiesen haben. Mit dem Vordringen dieser Rechnungsformen v e r l i e r t die B u c h h a l t u n g zweifellos einen Teil i h r e r B e d e u t u n g , bleibt jedoch nach wie vor das starke Rückgrat des Rechnungswesens, da sie durch den ihr immanenten Kontrollautomatismus das einzige sich selbst kontrollierende und damit stets sichere Rechnungsverfahren ist, weswegen sie die K o n t r o l l f u n k t i o n f ü r die a n d e r e n R e c h n u n g s z w e i g e ü b e r n i m m t , und auch die statistischdualistischen Methoden für die Schwerpunkte der Betriebsabrechnung Berührungspunkte mit der Buchhaltung suchen. Trotz gewisser Vorzüge der monistischen Verfahren, bieten jedoch die dualistischen Methoden größere Vorteile, vor allem in Großbetrieben, wo sie heute fast alleinherrschend sind. Vgl. auch die Beispiele S. 113, 116.

Formen der Kostenrechnung

107

b) Der formale Dualismus Die Tendenz zum formalen D u a l i s m u s hat folgende Gründe: 1. Der Hauptgrund, der eine Verselbstftndigung der Betriebsabrechnung erfordert, ist die Notwendigkeit, die Betriebsabrechnung in sich abs c h l u ß f ä h i g zu machen, mit eigenem Ausweis des Betriebsergebnisses. Der A b s c h l u ß in der G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g hat l a n g f r i s t i g e n Charakter und ist auf das G e s a m t e r g e b n i s abgestellt. Die Betriebsabrechnung dagegen soll zu einem k u r z f r i s t i g erstellten Betriebsergebnis führen. Alle Voraussetzungen für die kurzfristige Erfolgsrechnung sind in den Werten der Betriebsabrechnung gegeben. Indem man die Betriebsabrechnung als besonderen Rechnungs- und eventuell Buchungskreis in sich abschlußfähig macht, kann man eine kurzfristige Erfolgsrechnung aufstellen, ohne einen formalen Abschluß der gesamten Buchhaltung — einschließlich Geschäftsbuchhaltung — durchführen zu müssen. Eine in sich geschlossene Betriebsabrechnung entspricht daher in höchstem Maße den betrieblichen Erfordernissen und dem organisatorischen Grundsatz der Einfachheit. 2. Für die Trennung von Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung sprechen die arbeitstechnischen Vorteile bei räumlicher Trennung von Betriebsstätte und -zentrale, also bei räumlich dezentralisierten Betrieben. 3. Das d r i t t e Moment, das zur Trennung von Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung beiträgt, ist das grundsätzlich andere D e n k e n und A r b e i t e n in beiden Rechnungskreisen. In der B e t r i e b s a b r e c h n u n g denkt man k a l k u l a t o r i s c h und arbeitet elastisch, in der G e s c h ä f t s buchhaltung dagegen ist das Denken b e s t a n d s - und g e w i n n o r i e n t i e r t , rentabilitäts- und liquiditätsbezogen, die Arbeitsweise starr-konservativ, was verschieden geartete Menschen in beiden Abteilungen voraussetzt. Diese Tendenzen zur Trennung von Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung wirken naturgemäß im g r ö ß e r e n Betrieb stärker als im kleineren, da ja der kleine Betrieb in allen seinen Funktionen relativ ungegliedert arbeitet. Der f o r m a l e Dualismus führt zunächst in der K o n t e n s y s t e m a t i k zu zwei in sich geschlossenen B u c h u n g s k r e i s e n für die Geschäfts- und die Betriebsbuchhaltung. In l e t z t e r K o n s e q u e n z wird jedoch auf eine k o n t e n m ä ß i g e B e t r i e b s abrechnung völlig verzichtet, so daß mit dem völligen Verschwinden der Betriebsbuchhaltung auch dem Verfahren nach der Dualismus voll durchgeführt ist. Beide Formen der betrieblichen Verrechnung — die monistische und die dualistische —haben ihre Vor- und Nachteile und ihre besonderen Anwendungsgebiete. Worauf es ankommt, ist, praktische Gestaltungsformen zu finden, die

108

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

ein Optimum an Wirtschaftlichkeit und Erkenntniskraft ermöglichen. Es ist insbesondere die Aufgabe zu lösen, im formalen Dualismus Verbindungsformen zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung zu gestalten, die in wirtschaftlicher Form die Kontrolle der Doppik in die Betriebsabrechnung einführen. Es ist also die Synthese zwischen formalem Monismus und Dualismus in einer für den Betrieb zweckmäßigen Form zu finden. Der Einheitskontenrahmen ist in dieser Hinsicht bewußt beweglich gehalten worden, da es nicht möglich ist, eine Verbindungsform für verbindlich zu erklären: die o p t i m a l e V e r b i n d u n g s f o r m ist f ü r die v e r s c h i e d e n e n Betriebstypen verschieden. Es ergibt sich daraus die Notwendigkeit, neben der Darstellung der im System des Einheitskontenrahmens möglichen F o r m e n der Verbindung von Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung deren Zuordnung zu den verschiedenen Betriebstypen vorzunehmen. 151113.

Die praktischen Gestaltungsformen der Verbindung von Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung

a) E i n s y s t e m (mit U m s a t z k o s t e n v e r f a h r e n ) Die Darstellung des Buchungsablaufes bei diesem Verfahren ist in der Abb. Nr. 1 enthalten. Die Kostenarten der Klasse 4 werden in den BAB übernommen und erscheinen in Klasse 5, nach Bereichen gruppiert, wieder in der Buchhaltung. Für die e f f e k t i v e n Kosten lautet die Buchung: per 50 an Klasse 4; per 51, 52, 53 usw. an 50, für die v e r r e c h n e t e n Kosten: per 60, 61 an verschiedene: 51, 52 usw. bzw. per 80, 81 an verschiedene: 57, 58, 59. Die Differenz zwischen Herstellkosten je Erzeugnisgruppe und Leistung zu Herstellkosten (an das Fertigfabrikatelager) ergibt die B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g an Halbfabrikaten (per 70 an 65), die Differenzen zwischen Verkauf und Zugang an Fertigfabrikaten im Lager die Bestandsveränderung an Fertigfabrikaten (per 920 an 75). Die Konten der Klasse 8 (Selbstkosten und Erträge) werden direkt gegen das Konto 9100 bzw. 9101 abgeschlossen, wodurch eine buchhalterische B r u t t o e r g e b n i s r e c h n u n g erzielt wird. Umsatz- und Verrechnungsergebnis machen zusammen das Betriebsergebnis aus. Die zwei in den Ablauf eingeschalteten s t a t i s t i s c h e n D a r s t e l l u n g s b l ä t t e r der Betriebsabrechnung: a) für Kostenarten- und Kostenstellenrechnung und b) für Kostenträger- und Ergebnisrechnung enthalten sämtliche Werte der Klassen 4, 5, 6, 7, 8 und 9 außer dem Schlußbilanzkonto. Die statistischen Bögen enthalten also auch die W e r t e der Geschäftsbuchhaltung, soweit sie die Betriebsabrechnung unmittelbar vorbereiten(Klasse4) und sie andererseits a b s c h l i e ß e n (Klasse 9). In diesem Rahmen wird die

F o r m e n

tt 2

C u

Iii

©

O» Oi OS O)

fifi

9 * OD w

O irt O i m «o co co CO —

o —

h

e> «

£

M in rt

s

a

5

109

K o s t e n r e c h n u n g

aa h 9

CO 00

M © © M h t— ha Sä CD O M f t o ¡351 © > OWifl ORTI © o co co co 1 2 ! © i—i IN r l 1© a 1 CO ß N rt

u

e ae

© vOsPO O O o^o^oo M OiA m

s

>

I

N N O O O C C O a C 0-J 0 0 0 m u i « H ® 0 ih co . iM cm eo

c c o o o o o o o c o o o o o c o o O^O-^CNOOOOO-^^OOO O cOliJ © M 00

-3 tr o a « o TR o a «i .ei . 2 ¡ 5 P 3 3 £ ® S f S I S S ® eh , « 3 JS s « ? a a a - s s

CO < CD

' £ 3 s

S ä

• a w I §

5 S 3

Hl. ' S . M -

gsssp^-ti e* Cfectm

c

• S

is^

fepHCQißÖccWtSl

• 3. 3 . u M s h m e3 J S K CO 02 Ö

s

M

K H

Pm S pt, f ^ c ß W w w w t> oo oo co cc oo

w m m m m w m w m

5 1

SS Bb

fc

110

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

statistische Betriebsabrechnung p r o g r e s s i v und o r g a n i s c h bis zum Ergebnis entwickelt. Die Verarbeitung des gesamten Belegmaterials und die Gruppierung und Konzentration der Einzelwerte nach den verschiedenen Gesichtspunkten (natürliche Kosten: Klasse 4; funktionelle Kosten: Klasse 5; trägerbezogene Kosten: Klasse 6 bis 8) geschieht in statistischer Weise; die dargestellten beiden Bögen sind das Endkonzentrat dieser Aufbereitung des Belegmaterials. Die Zahlen der B u c h h a l t u n g sagen demgegenüber sehr wenig aus. Sie sind lediglich monatliche Sammelbuchungen und dienen der Kontrolle der Betriebsabrechnung und der Vorbereitung der kontenmäßigen Ergebnisrechnung. Was c h a r a k t e r i s i e r t nun dieses Verfahren? 1. Eine vollständig s t a t i s t i s c h e Betriebsabrechnung. 2. Eine u n g e t e i l t e Hauptbuchsystematik. Die Konten der Betriebsbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung bilden einen Buchungskreis. 3. Die Einheitlichkeit des Kontensystems gestattet die b u c h h a l t e r i s c h e Entwicklung des Umsatzkostenverfahrens. 4. Die K o n t e n der B e t r i e b s b u c h h a l t u n g sind n i c h t in sich abschlußfähig. Zur Feststellung der formalen Richtigkeit der statistischen Betriebsabrechnung und dessen Ergebnis, der kurzfristigen Erfolgsrechnung, muß die g e s a m t e Buchhaltung abgeschlossen werden, was eine Erschwerung der Monatsrechnung bedeutet. Daraus ergibt sich, daß das Verfahren in seiner Anwendung auf Klein- und Mittelbetriebe mit einer begrenzten Kostenträgergruppenzahl beschränkt ist. Der b e g r e n z t e U m f a n g der Buchhaltung gestattet hier den monatlichen Abschluß des gesamten Kontensystems; eine räumliche Trennung von Werkstatt und kaufmännischer Verwaltung liegt im allgemeinen nicht vor, und die relativ einheitliche Erzeugung ermöglicht die Aufstellung des aufschlußreichen Umsatzergebnisses in buchhalterischer Form. b) Z w e i s y s t e m m i t Ü b e r g a n g s k o n t e n ( Ü b e r g a n g s k o n t e n f ü r A b schlußzwecke). (Umsatzkostenverfahren) Das E i n s y s t e m stellt den Prototyp des f o r m a l e n M o n i s m u s dar. In der jetzt zu beschreibenden Form des Zweisystems mit Übergangskonten für A b s c h l u ß z w e c k e werden bereits Zugeständnisse an die Gegentendenz zum f o r m a l e n D u a l i s m u s gemacht, der Monismus bleibt aber als Grundform erhalten. Aus der schaubildlichen Darstellung (Nr. 2) ergibt sich, daß die einzige Veränderung gegenüber dem Einsystem darin besteht, daß die einheitliche Kontensystematik und damit der einheitliche Rechenfluß durch zwei Ü b e r g a n g s k o n t e n unterbrochen wird. Diese Übergangskonten — in der Geschäftsbuchhaltung das Konto „Betrieb" (197) und in der Betriebsbuchhaltung das Konto „Geschäft" (69) — stellen die Verbindung zwischen den nunmehr getrennten Buchungskreisen der Geschäftsbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung dar. Sie treten bei den Buchungen in Funktion, bei denen ein Konto angezogen werden muß, das im jeweils anderen Buchungskreis geführt wird. Demgemäß ist der

Formen der Kostenrechnung

(luais/sui;] dqdjs) Q V S

OOOOOOOOrHi—Ii—It.. c oo © o o o 00 © coo«o©coe* ^ OC© 5 i£io tO J ••t-© U ©

111

112

Formen der Kostenrechnung

Inhalt beider Konten, s e i t e n v e r t a u s c h t , der g l e i c h e , was zur Folge hat, daß sie sich beim A b s c h l u ß der g e s a m t e n B u c h h a l t u n g g e g e n e i n a n d e r a u f h e b e n . Beim Abschluß erhält man also wieder die Form des E i n s y s t e m s und hat daher die Möglichkeit, das U m s a t z k o s t e n v e r f a h r e n b u c h h a l t e risch zu e n t w i c k e l n . Die Trennung der beiden Buchungskreise ermöglicht einerseits die räumlich g e t r e n n t e B e a r b e i t u n g von Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung bei dezentralisierter Betriebsorganisation, andererseits den A b s c h l u ß der Betriebsbuchhaltung u n a b h ä n g i g vom Abschluß der Geschäftsbuchhaltung, was die kurzfristige Erfolgsrechnung erleichtert. Die Abschlußfähigkeit der Betriebsbuchhaltung ergibt sich aus der Eigenart der Übergangskonten, die man sich als Sammelkonto für alle die Kosten vorstellen kann, die nicht in dem jeweils abschließenden Buchungskreis geführt werden. Durch das Sammelkonto „Geschäft" wird also die Betriebsbuchhaltung zum g e s a m t e n H a u p t b u c h erg ä n z t ; das Entsprechende gilt in der Geschäftsbuchhaltung für das Konto „Betrieb". Sind die Übergangskonten ausgeglichen und stimmen sie miteinander überein, so ist damit die Richtigkeit der Betriebsbuchhaltung gesichert. Diese Kontrolle wird auch für die kurzfristige Erfolgsrechnung benötigt. Abschluß: 4 gegen 197; 197 gegen Klasse 9. Als Charakteristikum des Z w e i s y s t e m s ergibt sich damit folgendes: 1. Völlig s t a t i s t i s c h e Betriebsabrechnung. 2. Die e i n h e i t l i c h e Kontensystematik wird für die l a u f e n d e Rechnung aufgehoben. Betriebsbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung bilden getrennte Buchungskreise. Die Eigenart der Übergangskonten, die darin besteht, daß sie sich beim Abschluß gegeneinander aufheben, ermöglicht es aber, für die Zwecke des Jahresabschlusses die beiden Buchungskreise wieder zu einem System zusammenzufassen. 3. Die Einheitlichkeit des Systems beim Abschluß ermöglicht die buchhalterische Entwicklung des Umsatzkostenverfahrens. 4. Der k u r z f r i s t i g e Abschluß der Betriebsbuchhaltung zur Kontrolle der Betriebsabrechnung ist möglich, ohne daß auf die Konten der Geschäftsbuchhaltung zurückgegriffen werden muß. In der kurzen Periode ist also der Abschluß der gesamten Buchhaltung nicht notwendig. Die Anwendbarkeit des Verfahrens ist beschränkt auf Betriebe mit einer g e r i n g e n Zahl v o n K o s t e n t r ä g e r g r u p p e n , die deshalb das Umsatzkostenverfahren durchführen können. Die Trennung von Betriebsbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung in zwei selbständig arbeitende, abschlußfähige Buchungskreise läßt das Verfahren für Betriebe geeignet erscheinen, die aus arbeitstechnischen und räumlichen Gründen und vom Gesichtspunkt der kurzfristigen Erfolgsrechnung aus eine solche Trennung anstreben müssen. Der Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, bei getrennten Buchungskreisen einen organischen Zusammenhang zwischen den beiden Kreisen aufrechtzuerhalten, ist bei diesem System vorbildlich durchgeführt.

Formen der Kostenrechnung

©

©

113

00

o ©o CO t-

öoooolaric ©©©^ ^ s -

J

t

£

X

aO CO CD © © • © Ift © ^ ^ aM

© COl-lCO ©© ©© © X ©

'n M

s

«I

© 11 a o co ©© ©© ©

...._

o> e D *>

o 0 in -1 -» 01 (M

. bis

«t M o

E o >

1 I

1 c

1

o

l

O o -t 0 01 dl

JZ

o N __ "5 t/i

s

O o 10 10 •» o 10 -» IO

o 6 r) -»

o 0

CM 01

S o -»

m c 3 f

o; u O CM

s 0 CM 10

0 01 01 in

CM w o £ t— (NI PNJ Q s CNJ O (\J O c (8 (SI k. «o=> $ o o% Psl (M £ irift (NI o 3 o

CSJ O O ) rvj < => a C T— rÑj o 5 o c; z o rsi o ? en rsi gug-uaßuan o rvj O 5 O NO 9 o

9 rsi O (NJ rvi o s

rr\

ir\ u> lA

(*>

UN

CN CR\

rr\ r*>

ir> UN

C*N

UN

r— r— r— r— r—VO r— VO r—

VO vO VO VO

Lagerbzw. »hstoff • Nr.

O

FN

rr\ CN

rr\

f*\

R«N F»N

rr\ rr\

ro

VO r— UN VO r— vO r—• BB vO r^UN VO MI vO _ UN SO r—. •a- U N vO r— UN vO r— vO foUN UN VO rUN so ro— UN «JvO r— UN vO r— UN SO r— UN

rr\ rr»

UN

C«N

UN

U"S

rr\ F»N FN

1 ^

FNJ

fNJ rsj

-d-

UN UN UN

et IE 000

WV-UAIJBY

PUBT

O

Foliei oder Belej Nr.

o R o o Rj O o a IUEJA|«N o OR uoy-sOMang O (3 O o s

TN

Kommis bzw. Ko Anseht: Nr

CD

CTN

ON

K

ON

S

ON

OO

vO vO vO vO vO vO

«*•"•> CN

en

-a»

CN

er\

UN UN UN UN UN UN

ON

GO GO

ON

oo 3 OO OO

~ U N

ON 3

ON

AO

ON

_ C P _ S

vO o|—

UN

S O

P*N

UN

VO

vO SO vO UN ON VO r— O O R— S O eo x O N ao O N oo PS O N GO ON vO i— «O S O* vO r— ao O N SO fo- ao R os vO fo— oo O N r-— oo js O N VO VO r—. ao O N oo 3 O N

tr\

CVI " lT> í»> fNJ R R \ CNJ m M rr» rsi fA ^m NJ en m ffN J CNJ * CN t— fNJ CN • B fNJ «aN ^B CA «j»

ON ON

GO

co

ON ON

$

« O

fNJ fNJ fNJ

CTN

ao • • eo 3 o« oo O N eo S on eo on oo S O N eo ov «O 9t 9S OO ON oo K O N CO ON oo g o» r— eo O N oo 9 O N r— C O ON eo 9 O N eo O N oo 3 O N r^ eo O N eo 9 O N r— eo O N oo 9 O N

R—

r— fofoo|— P»r—• r— r— r— r— fofofofo— fo—

m

ON

a o £J_ON

ao «

R

OO

O

¿ ¿luairsty o» or _ •n-j: CD iS CD O s o •Éfl = O » c < O Ol o in o *> ^H * 3 oo «-» V) H uow-xiV o —

S

CO

OO

-

3 C3

oc.

^

OO

CO

ft &

GO

GO

CD CD

eo S o> EO OH oo 5 O N co O N

ON O

N ON

eo 9 O N ON oo ^ O N OO ON eo s O N ao O N OO C ON ao O N oo s O N ao O N eo «E O N ao O N OO « ON OO ON OO « ON GO ON CO M ON ao O N

CO

171

172

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Dieses Abrechnungsblatt ist eine vollständige Einzel-Nachkalkulation jedes Auftrages und gestattet es, den Auftragswert jederzeit zu kontrollieren. Damit sind die Unterlagen für die Kostenstellenbelastungen im BAB und auf den Konten der Klasse 6 sowie für die Belastung des Anlagenzugangskontos der Klasse 7 bereitgestellt. Offen ist noch, wie die Anlagenbuchhaltung in den Besitz der für sie notwendigen Angaben gelangt. Die Anlagenbuchhaltung erhält den jeweiligen monatlichen Aufwand für jedes einzelne Projekt als Aufgabe von der Betriebsabrechnung. Der Einfachheit halber erfolgt die Aufgabe mittels Summenlochkarte 1 ) (Abb. 12). Damit ist die Anlagenbuchhaltung laufend über die Kosten für alle Aufträge unterrichtet und besitzt einen Einzelnachweis über die Zusammensetzung des Anlagenzugangskontos der Klasse 7. Dieses kann also mittels der Summenlochkarten in jeder gewünschten Gliederung aufgelöst werden. Die Summenlochkarten sind mithin eine der Arbeitsgrundlagen für die Inventarisierung der einzelnen Anlagen und die endgültige Buchung in der Klasse 0. Die Auflösung des Anlagenzugangskontos nach den Anlagekontengruppen der Klasse 0 erfolgt vierteljährlich. Die Lochkartennachweisung (Abb. 13) ist gegliedert nach: Grundstücke Fabrikgebäude Verwaltungsgebäude Wohngebäude Maschinen und maschinelle Anlagen usw.

Die Nachweisung des Anlagenzugangskontos enthält nicht nur die monatlichen Bewegungszahlen, sondern auch die Bestandszahlen., so daß aus ihr die vollen Kosten jedes Projektes bis dato ersichtlich sind. Zur Kennzeichnung der einzelnen Posten werden besondere Lochkartenschlüssel verwendet. Diese bedeuten: 1. 2. 3. 4.

Bestand = Vortrag zu Beginn des Vierteljahres, Zugang = monatlicher Kostenanfall, Umbuchung von Auftrag zu Auftrag, Abgang durch Buchung, z. B. wenn bei Ausführung der Arbeit festgestellt wird, daß keine Aktivierungspflicht besteht, 5. Inbetriebnahme von fertiggestellten Anlagen.

Ist der Auftrag fertiggestellt, dann wird für die Nachweisung des Anlagenzugangskontos unter der Auftragsnummer eine Abgangskarte (Abb. 14) mit dem Schlüssel 5 gelocht, der die Inbetriebnahme anzeigt. Sobald der Schlüssel 5 erscheint, wird der betreffende Auftrag bei der nächsten vierteljährlichen Auflösung des Anlagenzugangskontos von diesem abgebucht und endgültig einem Konto der Klasse 0 belastet. 1 ) Als Summenlochkarten werden verwendet.

hier Lochkarten der Materialbuchhaltung

173

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung Anlagen-Zugangskonto 30. September 1972

"ÖS AnschafCS fungsjahr

a a o S

Anlagengruppe

7 7 8 9 9 9

5204 5204 5204 5204 5204 5204

3 3 3 3 3 3

7 9 7 9 7 8 9

5204 5204 5204 5204 5204 5204 5204

7 7 8 9 9

K.A.Pos.

Schlüssel

72 72 72 72 72 72

5335 5335 5335 5335 5335 5335

1 2 2 2 3 5

3 3 3 3 3 3 3

72 72 72 72 72 72 72

5339 5339 5401 5401 5419 5419 5419

1 5 1 5 1 2 2

5204 5204 5204 5204 5204

3 3 3 3 3

72 72 72 72 72

5452 5452 5452 5452 5452

1 2 2 2 5

7 7 7 8 9

5204 5204 5204 5204 5204

3 3 3 3 3

72 72 72 72 72

5453 5454 5454 5454 5454

1 1 2 2 2

7

5204

3

72

5461

1

1 7 •9 7 V 7

5204 5204 5204 5204 5204 5204

3 3 3 3 3 3

72 72 72 72 72 72

5467 5467 5467 5480 5480 5481

1 2 5 1 5 1

— r—

c o

t o

(Sj (NJ

er\ rr>

UN

SO IO

i— r—

UN

SO

r—

r*N ON f > rr>

UN UN UN

SO

p—

c o '

o o

tC

o G»

5

O

OL

UN

(M rsj "»— CVI (0 (SI K rsj

O o

%

(VJ

-a-

r«N

S

o> OS

S

o s

c o GO S c o

OS

e o c o

S C

o> OS o s OS

r— r—

c o

SO

oo

Os

UN

SO

f^»

UN

SO

r—

GO S c o

OS OS

SO

o s

oo óo o

(Ni

o >-

*

£2

^ m

o

-a-

UN

«T

UN UN UN UN UN UN

SO s o

r— p^-

oo

s o

r*»

eo

SO SO

r—

c o

fT\

o s Os

r o rr\

UN

SO SO

oo e o

a

UN

i— r— r-—

Ä

UN

s o

e o c o

OS OS

o X o o "a o o S oo

Os OS

o s CT\

e o c o

9

OS OS

c o

5

(NI rsj

rr\

fVJ rsi

cr\ c«N CN

(Vi csi evi CNJ

r O f t ' o

(Ni CT C 9» z

-

-

—

-

-

-

-

-

—

r—

--

-

ifjg^jsfiua^

i

a

N

Nr.

*ohsl

bzw.

Lager

(sj (Ni (NJ rvj

s

f

o

« = > » ' o

(NJ

O o

PNI

R

*

INJ

"

rr\

r*N r»N r»N rr»

1

-4-

5

o s

UN

sO SO

o o o o

OS OS

SO s o

e c c e

?

^

r— p— r—

9

o s OS

r—

e o

a

tfN

SO

e o

^ OS

UN

sO

r—

eo

Ä CTN

eo c o

X

e o OO

0> ON

S>

os OS

a

os OS

S

OS OS

3

os CTS

rr\ r«N

UN UN

SO

r—

fNI

SO

r—

rsi

rr\

UN

SO

(NI

r*N

UN

sO

(NJ

rr\

UN

sO

F>

T -

O

«o

B

O IUBJ9(»!T

f—

Nr

Beleg

Foller

oder

T(0

r -

in

o

¿¿UOIHKfc I M o o o s "¡QU» O l in o J v o O a

o o C

(NI

f >

UN

SO

e o

(NI

CN

UN

SO

OO

SO

»

50>

9}\i

o

rr\

UN

•«-

CO

S

e o oo

SS 8 S

J Ü I UN

sO SO sO

r— r—

rr\

UN

SO

r—

CNJ

c*N

UN

SO

r^-

e o oo

CNJ

CN

UN

sO

r—»

c o

rsj CNJ

f»N

UN

SO

T-—

oo

pr\

fcTs

SO

r—

e o

rr\

r»»

c o

UN

SO

«*S rr>

UN

«o vO

r—

rr\

•Mi

sO

r—

UN

sO SO

r— I—

SO

r—

(NI

rtN rr\

(NJ

rr\

UN

CsJ

o o

CNJ (NI (NI (NI

(NI (NI -r—

OS

OD

£ •fc»

6) £ t" W

bc 3 & g

uo c s xm e «. "

0) CO § I & £ c£ JS

T3

t. £ -a

bß

cö s 60 e es tc 3 N

ä> ai

c . s«

oD j bD C C. Ä 03 In UU ttO •t d c »d« «C IV5.2 S

« g5 iü g o S, d »M-

z 2 bE 3 3 •• s ® ä I £ t>. bq> a 'S ö^

£

«2

•o OStnS IH ä o «o«°

Di £ "S o ^ H m be

cö

3

e "® | m 2CÖ SQ} Q -o «t-< CO

a S s W Ii 3 ,5 Ö ®

ja "o •< bc M

g a ? .o . 'S wP ''gS

3

s *

"cS «*-t es ^ fr* oS ® 5 CS C 3 £ C S B a 3 .« a a> — Z .2 fSj es -C 2E ¿P "Q > "o S a CS V a> S 3 Sd® bD o Ö » « c 3 Q, 3 .5

.bp 3 fc£ » fe 5

—a>bc:CS'S 'S m PQ h m w

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

191

und Fertigfabrikate sinngemäß dasselbe, was unter c) über die Rohmaterialien ausgeführt wurde. 1 ) Es ist jedoch zu betonen, daß man sich bei den Zwischenerzeugnissen und Fertigerzeugnissen i m m e r mit einer mengenmäßigen Erfassung begnügen sollte, auch dann, wenn die Rohmaterialien in der Lagerbuchführung wertmäßig erfaßt werden. 17 212. Die Organisation der Aufschreibungen und deren Verarbeitung (inner- und außerhalb der Lagerbuchhaltung)

Die zweckmäßige Organisation der Aufschreibungen und deren Verarbeitung hängt so sehr von betriebsindividuellen Gesichtspunkten, insbesondere vom Produktionstyp und der Betriebsgröße ab, daß wir uns im folgenden auf zweierlei beschränken müssen: Einmal, einige wichtige Probleme und deren grundsätzliche Lösungsmöglichkeiten zu behandeln, und, zum anderen, an Hand eines Beispiels bei relativ übersichtlichen Verhältnissen die ersteren Ausführungen zu veranschaulichen. Eine der ersten Fragen, die bei Einführung einer Lagerbuchführung zu klären ist, ist die nach den Belegen für das Festhalten bzw. Verbuchen der Materialzu- und -abgänge. Soweit es sich um Zugänge handelt, gibt es zwei grundsätzliche Möglichkeiten: Einmal können die E i n g a n g s r e c h n u n g e n als Beleg dienen, und, zum anderen, die L i e f e r s c h e i n e oder E i n g a n g s m e l d u n g e n d e s L a g e r s . Beide Möglichkeiten haben ihre Vor- und Nachteile. Verwendet man die Rechnungen, so erfolgt die Verbuchung u. U. erst viele Tage nach dem Eintreffen der Ware im Lager (in Ausnahmefällen aber auch zu früh: vor Eingang der Lieferung). Abgesehen davon, daß die Kartei dann nicht mit den wirklichen Verhältnissen übereinstimmt, kann es auch rein buchtechnisch geschehen, daß Minusbestände auftreten. Hierfür ein Beispiel: Eine am ersten Tage des Monats eingetroffene Ware wird am dritten durch Entnahmeschein zu 2 / 3 entnommen. Der Entnahmebeleg wird am vierten Tage in der Kartei abgebucht. Die Rechnung ist noch nicht da und ein Bestand (Vortrag) war auch nicht vorhanden. Diese Gesichtspunkte und die erschwerte Abstimmbarkeit zwischen Lagerfachkarte (auf der der Zugang ja auf jeden Fall nach dem Lieferschein oder einer Eingangsmeldung notiert wird) und Lagerbuchführung führen meistens dazu, daß man auch in der Lagerbuchführung Lieferscheine oder Eingangsmeldungen als Beleg benutzt. Dies insbesondere dann, wenn die Lagerbuchführung nur mengenmäßig geführt wird. Die Abstimmbarkeit zwischen Lagerbuchführung und Lagerfachkarte ist Z. B. treten an Stelle der Lieferscheine die Fertigstellungsbescheide. Was die Erfassung der Bestandsveränderungen an Halbfabrikaten, Zwischenerzeugnissen und Fertigfabrikaten anlangt, so erfolgt sie im allgemeinen b u c h m ä ß i g in der Betriebsabrechnung dergestalt, daß die angefallenen Herstellkosten des Monats mit den Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse saldiert werden, wobei darauf zu achten ist, daß nur Istkosten mit Istkosten oder Normalkosten mit Normalkosten saldiert werden dürfen.

192

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

aber deswegen so wichtig, weil die Lagerbuchführung gerade eine Kontrolle der Lagerverwaltung ermöglichen soll. So scheint alles dafür zu sprechen, als Zugangsbeleg in der Lagerbuchführung nicht die Eingangsrechnungen zu benutzen. Das wäre jedoch eine übereilte Folgerung. Abgesehen davon, daß bei wertmäßiger Führung der Lagerkartei eine Doppelarbeit entsteht (der Lieferschein und die Eingangsmeldung weisen in der Regel nicht den Preis aus), stellt die Benutzung von Lieferscheinen oder Wareneingangsmeldungen als Beleg für die Lagerbuchführung nur eine Verschiebung des Abstimmungsproblems dar. Es ist dann nämlich die Abstimmung zwischen Lagerbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung erschwert, und dieser Gesichtspunkt wirkt normalerweise stärker, und zwar aus folgenden Gründen: Wird die Lagerkartei wertmäßig geführt, kommt man ohnehin meist nicht daran vorbei, Rechnungen als Eingangsbeleg zu benutzen (um nämlich Doppelarbeit zu ersparen). Erfolgt die Erfassung in der Lagerbuchführung aber nur mengenmäßig, so ist die Abstimmung mit der Lagerfachkarte immer noch leichter als die Abstimmung mit der Geschäftsbuchhaltung, denn letztere weist gegenüber den beiden anderen Erfassungsmitteln zwei grundsätzliche Unterschiede auf: Einmal erfaßt sie n u r wertmäßig, zum anderen nur gesammelt auf wenigen Gruppenkonten, u. U. auf einem einzigen Sammelkonto für Rohmaterialien. Danach wird man sich in der Praxis doch oft für die Eingangsrechnungen entscheiden. Voraussetzung dafür ist allerdings, daß die Lagerkartei nicht gleichzeitig als Dispositionskartei für die Arbeitsvorbereitung oder den Einkauf dienen soll. Ist letzteres nicht der Fall, so bleiben immerhin noch einige Probleme: Die Gefahr der N i c h t e r f a s s u n g besteht im Falle eines stark verspäteten Eingangs der Eingangsrechnung oder im Falle des Verlustes der Eingangsrechnung innerhalb des Betriebes. Dem kann man aber dadurch vorbeugen, daß die Lieferscheine vom Lager (eventuell nach Passieren weiterer betrieblicher Stellen) zur Lagerbuchführung gehen und die eingehenden Rechnungen vor der Verbuchung mit den Lieferscheinen zusammengelegt bzw. zusammengeklammert werden müssen. Dieses Zusammenlegen beider Belege ist ohnehin nötig, weil die für die Prüfung der Eingangsrechnungen verantwortliche Stelle des Unternehmens neben der Bestellung mindestens noch den Lieferschein benötigt. Dieses Zusammenlegen von Lieferschein und Rechnung, verbunden mit dem Verbot, Eingangsrechnungen vor dem Vorliegen des Lieferscheines bzw. der Eingangsmeldung zu verbuchen, vermeidet die Gefahr des Einbuchens noch nicht eingetroffener Waren. Umgekehrt können Minussalden in der Lagerbuchführung leicht vermieden werden, wenn diese Arbeitsgruppe die Lieferscheine bzw. Eingangsmeldungen erhält. Stellt nämlich der Lagerbuchhalter fest, daß auf seiner Karteikarte der Bestand noch gar nicht vorhanden ist, den er auf Grund eines Entnahmescheines abzubuchen hat, so kann er unter den Lieferscheinen nachsehen und ausnahmsweise nach dem Lieferschein buchen und auf dem Lieferschein einen entsprechenden Vermerk machen, damit später nicht

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

193

noch einmal auf Grund der Eingangsrechnung ein Einbuchen erfolgt (die Eingangsrechnungen dürfen nicht ohne Ansicht des Lieferscheines eingebucht werden, s. oben). Die Wahl der E i n g a n g s r e c h n u n g e n als Buchungsbeleg für die Lagerbuchführung hat noch einen weiteren V o r t e i l : Der Lagerbuchhalter kann beim Führen mehrerer Gruppenkonten in der Geschäftsbuchhaltung sofort die Kontierung vornehmen (er ersieht es ja aus der Materialnummer seiner Karteikarte). Bei der Neueinrichtung einer Lagerbuchführung muß eine klare Regelung für die Verbuchung von Gemeinkostenmaterialien erfolgen. Vielfach werden diese Materialien gleich über Klasse 4 als laufende Kosten abgebucht. Eine solche Regelung als g e n e r e l l e Lösung ist jedoch nicht zu empfehlen, vor allem aus zwei Gründen: Einmal muß es Grundsatz sein, daß lagermäßig verwaltete Materialien nur auf Grund von Entnahmescheinen in den Betrieb gelangen dürfen, weil sonst Unregelmäßigkeiten sowohl im Betrieb als auch im Lager zu leicht gemacht werden. Es handelt sich meist um Materialien, für die jeder Mensch Verwendung hat (kleine Schrauben, Putz- und Schmiermittel, Benzin, Werkzeuge usw. usw.), zum anderen wird die Kostenstellenrechnung verfälscht. Bei Materialien, die für mehrere Monate reichen, erfolgt entweder eine zeitlich unrichtige Belastung der empfangenden Kostenstelle oder aber die Betriebsbuchhaltung ist nachträglich zu umständlichen, also zeitraubenden Abgrenzungsarbeiten gezwungen. Nach alledem ist zu fordern, daß mindestens die Gemeinkostenmaterialien, die erst an das Lager gelangen, zunächst nach Klasse 3 zu buchen sind. Lediglich bei solchen Gemeinkostenmaterialien, die aus Zweckmäßigkeitsgründen gleich in den Betrieb kommen, kann man von Entnahmescheinen absehen. Dann aber muß dafür Sorge getragen sein, daß sie in der Lagerbuchhaltung nicht erfaßt und in der Geschäftsbuchhaltung gleich nach Klasse 4 gebucht werden. So zweckmäßig eine solche differenzierende Behandlung im Endeffekt ist, so erfordert sie doch eine klare Festlegung, welche Materialien über Lager gehen und welche gleich nach Klasse 4 zu buchen sind. Praktisch erreicht man dies dadurch, daß s ä m t l i c h e Eingangsrechnungen zur Lagerbuchhaltung kommen. Der Lagerbuchhalter hat dann für solche Gemeinkostenmaterialien, die nach der Anordnung nicht über Lager gehen, gar keine Karteikarte. Es kann sich allerdings um neue Lagermaterialien handeln, für die eine neue Karteikarte einzurichten wäre. Doch ist ein Fehler bzw. eine Verwechslung deswegen nicht möglich, weil ja die Lagerbuchführung eine Eingangsrechnung nur bei Vorliegen des Lieferscheins bzw. der Wareneingangsmeldung verbuchen darf und aus diesem Beleg hervorgeht, ob die Ware vom Lager oder von irgend einer Stelle des Betriebes quittiert wurde. Nebenbei gesagt hat der Lagerbuchhalter in der Regel auch genügend Materialkenntnisse, um das beurteilen zu M e l l e r o w l c z . Kosten und Kostenrechnung II, 1.

13

194

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

können, so daß man ihm auch das Kontieren der Rechnungen über Gemeinkostenmaterial zuteilen sollte, weil so der richtigen Betriebsabrechnung eher entsprochen wird als bei einer Kontierung durch einen — in der Regel betriebsfremden — Angehörigen der Geschäftsbuchhaltung. Eine sorgfältige Regelung des Belegwesens ist insbesondere aber bei den Ausgangsbelegen (Entnahmescheinen) nötig. So muß festgestellt werden, wer welche Entnahmescheine auszuschreiben hat, insbesondere, ob beim Fertigungsmaterial der einzelne Meister oder die Arbeitsvorbereitung dafür zuständig ist (Näheres hierzu unter 17213). Beim Gemeinkostenmaterial wird regelmäßig der Meister unterschriftsbefugt sein, es sei denn, daß eine Vorplanung bzw. Vorgabe des Gemeinkostenmaterials erfolgt (Plankostenrechnung). Grundsatz muß sein: Keine Entnahme ohne Entnahmeschein. Erfüllt man dieses Prinzip konsequent, so hat man immer einen Verantwortlichen für Minusbestände, nämlich die Lagerverwaltung. Außerdem hat man bei der Rücksendung von Materialien an den Lieferanten, weil vorher auf Grund der Eingangsrechnung (in Verbindung mit dem Lieferschein) der Zugang gebucht wurde, die Garantie der Erfassung des Ausgangs. In solchen Fällen muß eben der Lagerist den Entnahmeschein ausschreiben und sich vom Fahrer bzw. demjenigen, der den Abtransport besorgt, die Entnahme quittieren lassen. Diese Quittung tritt dann an Stelle der Unterschrift seitens der Arbeitsvorbereitung oder des Meisters. Ebenfalls sollte der Lagerist den Entnahmeschein ausschreiben, wenn ein Verkauf von Rohmaterialien erfolgt. Diese letzte Gruppe bedarf natürlich einer besonderen Kontrolle. Es empfiehlt sich deshalb, für derartige Entnahmescheine eine andere Farbe zu wählen. Überhaupt ist es ratsam, eine Unterscheidung der einzelnen Sorten von Entnahmescheinen mit Hilfe der Farbtechnik zu erleichtern, z- B . : weiße Entnahmescheine für Fertigungsmaterial rote Entnahmescheine für Rücklieferungen blaue Entnahmescheine für Gemeinkostenmaterial gelbe Entnahmescheine für sonstige Entnahmen (Rücksendung, Rohmaterial verkaufe usw.).

Wird das Fertigungsmaterial vorgegeben, so müssen auch unterschiedliche Farben für die v o r g e g e b e n e n Mengen und für die Abweichungen gewählt werden. Dies gilt analog auch für das Gemeinkostenmaterial, wenn es mengenmäßig vorgegeben wird. Zur Vereinfachung der Entnahme sollen möglichst S a m m e l e n t n a h m e s c h e i n e für jeweils eine Kommission von der Arbeitsvorbereitung ausgestellt werden. Gleichgültig, ob es sich um die Ausstellung von Einzel- oder Sammelentnahmescheinen handelt, sollten zwei G r u n d s ä t z e beachtet werden: Die Scheine müssen n u m e r i e r t werden, und es muß jeweils ein Z w e i t e x e m p l a r (etwa Durchschrift im Entnahmescheinblock) bei der ausschreibenden Stelle (Meister, Arbeitsvorbereitung, Lager) verbleiben, um so jederzeit

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

195

eine Kontrolle zu ermöglichen und Unregelmäßigkeiten zu erschweren. Nur im Einzelfall kann entschieden werden, ob es zweckmäßig ist, darüber hinaus drei oder gar vier Exemplare auszustellen, z. B.: Arbeitsvorbereitung stellt Sammelentnahmescheine in dreifacher Ausfertigung aus: ein Exemplar bleibt bei der Arbeitsvorbereitung, ein Exemplar geht zu der Kostenstelle, die das Material benötigt (sozusagen als Scheck), und ein Exemplar geht gleich zum Lager zwecks Bereitstellung des Materials. Nun soll an Hand eines Beispiels geschildert werden, wie die Eingänge und Abgänge inner- und außerhalb der Lagerbuchführung erfaßt werden. Zunächst zu den E i n g ä n g e n : Das vom Lieferanten oder seinem Spediteur angelieferte Material gelangt — eventuell nach Passieren einer Prüfstelle — zum Lager. Dort erfolgt die Prüfung der Übereinstimmung der angelieferten Menge1) mit den Angaben auf dem Lieferschein. Auf der Lagerfachkarte wird der Zugang an Hand des Lieferscheines verbucht. Stimmt die auf dem Lieferschein angegebene Menge nicht mit der ausgelieferten überein, so hat der Lagerist dies auf dem Lieferschein zu vermerken (und auf der Lagerfachkarte nur die wirklich eingegangene Menge zu verbuchen); stimmt die auf dem Lieferschein angegebene Menge mit der eingetroffenen überein, hat er zu quittieren. Dann gelangen die Lieferscheine zur Lagerbuchhaltung. Erfolgt ausnahmsweise eine Anlieferung ohne Lieferschein (der Einkauf soll darauf drängen, daß die Lieferanten einen Lieferschein mitschicken), hat der Lagerist eine Wareneingangsmeldung auszuschreiben und an Stelle des fehlenden Lieferscheines diese der Lagerbuchführung zu übergeben. Es ist eine Zweckmäßigkeitsfrage, ob generell eine Wareneingangsmeldung (eventuell sogar in mehreren Exemplaren) ausgeschrieben werden soll oder nicht. In größeren Betrieben wird dies nötig sein, weil dann die Bearbeitung, die mit zunehmender Betriebsgröße schwerfälliger und stockender wird, von mehreren Stellen gleichzeitig vorgenommen werden kann. Wenn irgend möglich, sollen jedoch unnütze Schreibarbeiten vermieden werden, d. h. praktisch: Wareneingangsmeldungen sind nur im Falle des Fehlens eines Lieferscheines zu verwenden. Die Lagerbuchhaltung behält die Lieferscheine bzw. die Wareneingangsmeldungen bis zum Eintreffen der Eingangsrechnung.2) Handelt es sich um Gemeinkostenmaterialien, die gleich in den Betrieb gelangen, so hat die empfangende Betriebsstelle auf dem Lieferschein zu quittieren bzw. mangels eine» solchen eine Wareneingangsmeldung auszuschreiben und diese der Lagerbuchhaltung zuzustellen, da diese Unterlage für die weitere Prüfung benötigt wird und die Lagerbuchhaltung ja auch das Kontieren des Gemeinkostenmaterials, auf der später eintreffenden Rechnung vorzunehmen hat. Existiert keine besondere Warenannahme bzw. Prüfstelle, muß natürlich der Lagerist auch die güte mäßige Prüfung vornehmen. 2 ) Die Nummer der Rechnung ist auf dem Lieferschein bzw. der Wareneingangsmeldung vor dem Verbuchen der Rechnung zu vermerken. 13*

196

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die Eingangsrechnungen werden nach dem Eingang zunächst — je nach der Betriebsgröße — von der Geschäftsleitung, dem Einkaufsleiter oder auch demjenigen, der mit dem Öffnen der Post beauftragt ist, zwecks Eintragung in einem Rechnungseingangskontrollbuch weitergegeben. Das Rechnungseingangskontrollbuch kann im Einkauf oder in der Geschäftsbuchhaltung geführt werden. Letzteres ist im allgemeinen vorzuziehen. Im Rechnungseingangskontrollbuch erfolgt die Eintragung unter fortlaufender Nummer. 1 ) Eingetragen wird ferner der Lieferant und das Rechnungsdatum, eventuell ist auch der Rechnungsbetrag einzutragen. Die fortlaufende Nummer im Rechnungseingangskontrollbuch wird auf die Eingangsrechnung übertragen. Gleichzeitig erhält die Eingangsrechnung einen Aufklebezettel, auf dem jeder nachfolgende Bearbeiter sein Zeichen und den Tag der Erledigung zu machen hat. Die Eingangsrechnung geht dann zur Lagerbuchhaltung. 2 ) Dort wird in der Regel entweder ein Lieferschein, eine Wareneingangsmeldung oder eine Meldung des Lageristen bzw. der Warenprüfstelle darüber vorliegen, daß das Material infolge technischer Unbrauchbarkeit zurückgesandt wurde. Ist letzteres nicht der Fall (d. h. liegt Lieferschein oder Wareneingangsmeldung vor), erfolgt in der Lagerbuchhaltung die Verbuchung auf der Karteikarte, ferner die Kontierung für die spätere Verbuchung in der Geschäftsbuchhaltung. Arbeitet die Lagerbuchhaltung mit festen Betriebspreisen (Verrechnungspreisen), hat sie außerdem auf dem Anhängezettel den Wert des Materials zu Verrechnungspreisen anzugeben. Nach dieser Verbuchung gehen die mit dem Lieferschein verbundenen Eingangsrechnungen zur Rechnungsprüfungsstelle (in kleineren Betrieben zum Einkauf), die an Hand der Vermerke der Warenprüfstelle (über die Qualität), des Lageristen (über die Menge) und an Hand der Bestellung bzw. AuftragsAm besten beginnt man in jedem Monat von vorn, so daß hinter der fortlaufenden Nummer noch der Monat angegeben werden muß (z. B. 17. Rechnung im Februar = 17/2). Die Verbuchung sowohl in der Lagerbuchhaltung wie später in der Geschäftsbuchhaltung soll grundsätzlich unter dem Datum der Rechnung erfolgen. Gehen jedoch nach einem bestimmten Stichtag (z. B. 5.) noch Rechnungen aus dem Vormonat ein, so sind diese in den neuen Monat zu nehmen und unter dem 1. des neuen Monats zu verbuchen. Die Lagerbuchführung hat dies kenntlich zu machen. Sie ersieht das Nötige aus der auf der Rechnung befindlichen Nummer des Rechnungseingangskontrollbuches (hinter der fortlaufenden Nummer steht der Monat). 2

) Die Verbuchung in der Lagerkartei kann selbst dann vor der Rechnungsprüfung erfolgen, wenn die Kartei wertmäßig geführt wird, da Abänderungen des Rechnungsbetrages nicht erfolgen sollen. Hat der Lieferant den Preis anders bemessen als in seiner Auftragsbestätigung bzw. in der eigenen Bestellung angegeben, so hat die Rechnungsprüfstelle eine Lastschriftanzeige auszufertigen. Auf dem Aufklebezettel ist die Höhe der Lastschrift und deren Nummer zu vermerken, damit bei Regulierung der Rechnung ein entsprechender Abschlag vom Rechnungspreis gemacht wird. Die Lastschriftanzeige ist in 3 Exemplaren auszuschreiben: Original zur Versendung an den Lieferanten, erste Durchschrift an Lagerbuchhaltung (zur Korrektur der Einstandspreise und ggf. der Menge und anschließend der Geschäftsbuchhaltung zur Verbuchung). Sollbuchung auf dem Lieferantenkonto sofort, Habenbuchung in Kl. 3 am Monatsende gesammelt auf Grund des Journals und Ablage in der Lieferantenakte, 2. Durchschrift verbleibt bei der ausschreibenden Stelle.

Nebellbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

197

bestätigung des Lieferanten (über vereinbarten Preis, Zahlungsziel, Zahlungsbedingungen usw.) die Prüfung vornimmt. Findet die Rechnungsprüfstelle alles in Ordnung, so hat sie auf dem Aufklebezettel abzuzeichnen und das Zahlungsziel anzugeben. Erfolgen Beanstandungen, so ist eine Lastschriftanzeige in dreifacher Ausfertigung auszuschreiben. Bei der Verbuchung auf dem Lieferantenkonto wird in der Textspalte die Kontennummer der Klasse 3 vermerkt und gelangt so durchschriftlich1) auch auf das Journal. Am Monatsende muß dann eine Aufteilung der Gesamtsumme des Journals erfolgen. Nach der Verbuchung der Eingangsrechnungen in der Geschäftsbuchhaltung werden sie der Finanzabteilung übergeben und dort bis zur Regulierung aufbewahrt. Nach der Regulierung gelangen die Rechnungen zur Registratur (bei dezentralisierter Registratur zum Einkauf), dort erfolgt die Ablage. Sie kann chronologisch nach Alphabet, also in der betreffenden Lieferantenakte erfolgen. Im allgemeinen ist es jedoch besser, die Rechnungen nach N u m m e r n abzulegen2). Letzteres hat allerdings zur Voraussetzung, daß die Lieferscheine bzw. Wareneingangsmeldungen (auf denen dann die Eingangsrechnungsnummer notiert sein muß) abgetrennt und nur letztere in der Lieferantenakte abgelegt werden. Soweit die Eingangsbelege. Die Erfassung der E n t n a h m e n kann etwa wie folgt vor sich gehen: Die anfordernde Stelle legt dem Lager den Entnahmeschein vor. Je nach der individuellen Organisation ist er von der anfordernden Stelle selbst (z. B. Meister) oder von der Arbeitsvorbereitung (dann in der Regel als Sammelentnahmeschein für eine Kommission) ausgefertigt. Das Lager behält bei Ausgabe des Materials den Schein ein, trägt ihn auf der Lagerfachkarte ab und gibt ihn zur Lagerbuchhaltung. Die Lagerbuchhaltung nimmt das Abbuchen auf ihrer Karteikarte vor und bewertet gleichzeitig die Entnahmescheine. Letzteres auch dann, wenn die Kartei selbst nur mengenmäßig geführt wird. Es ist dann eben der Verrechnungspreis des Materials, der auf der Karteikarte zu stehen hat, zu verwenden. Die w e i t e r e Erfassung des Materialverbrauchs kann in verschiedenen Formen vor sich gehen. Hier seien nur die beiden wichtigsten genannt: 1. Die Lagerbuchhaltung sortiert sich laufend die verbuchten Entnahmescheine nach Materialarten (entsprechend der Zahl der Sammelkonten in Klasse 3). Am Monatsende ist dann durch Zusammenaddieren aller Entnahme1 ) Wir haben dabei eine Durchschreibebuchführung nach der Konto-OriginalMethode unterstellt; bei einer anders gearteten Durchschreibebuchführung ist sinngemäß zu verfahren. 2 ) Dadurch wird die Vollständigkeitskontrolle erleichtert.

198

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung h V «» -Ö -Ö "O JS B tS •e °

« e ft T3 « ¡ 2 i s | .~s «s «! 3 ®O « in OC o< ä e £ 2® Ph •ö -3 pL, e CO 60 ' 0„ Ö W % -2 05 ü -P ö 60« 1 a ^ Q 'S • i lÜ ®t/3 -•Ss iti 02§ in 0> 8>S|

3

"3 M w a o

5 ®

«

e- $ n 0) £8 •ö £ 0 * S c& 0) . •Sä § 60 3 .SP C cd oc> CD CO rt 'S ^ 2® o> cd N .2 , M S Sog sa j p—i« •ö Xt O t. S ®

t s e o ® 'S. -t-acqT3 ö CO f*0 & 6aCos®W S 1 CS ^ 'S t . ® o> 60 S ® f C C 73 ® —Ä CO o o -53 W& 1 = 1

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

199

scheine jeweils jeder Gruppe schnell der Abgang pro Sammelkonto der Geschäftsbuchhaltung ermittelt1). Die Entnahmescheine sind dann einem z w e i t e n Sortiergang zu unterwerfen, und zwar werden sie über Fertigungsmaterial nach Kommissionen bzw. Kostenträgergruppen sortiert und dann die Endwerte aller Scheine zusammenaddiert (getrennt nach Kommissionen bzw. Kostenträgergruppen). Entsprechend wird bei den Entnahmescheinen über Gemeinkostenmaterial verfahren, d. h. sie werden nach Kostenstellen sortiert und dann die Entnahme pro Kostenstelle ermittelt. Werden — was regelmäßig der Fall sein wird — mehrere Konten über Gemeinkostenmaterialien in Klasse 4 geführt, so muß beim Sortieren der Gemeinkostenmaterialentnahmescheine nicht nur ein Sortieren nach Stellen erfolgen, sondern auch nach Kostenarten. Praktisch wird man dies so machen, daß man zunächst nach Gemeinkostenarten sortiert und dann innerhalb der Arten nach Stellen. Nach diesen Arbeiten hat die Lagerbuchhaltung je eine Zusammenstellung für die Geschäftsbuchhaltung und die Betriebsabrechnung zu machen. Aus der Zusammenstellung der Geschäftsbuchhaltung muß der Materialverbrauch hervorgehen, der von jedem Sammelkonto der Klasse 3 auf das Fertigungsmaterialkonto der Klasse 4 abzubuchen ist, ferner welche Beträge von den Konten der Klasse 3 auf welche Konten der Klasse 4 (Verbrauch an diversen Gemeinkostenmaterialien) zu buchen sind. In der Aufstellung für die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g müssen folgende Angaben enthalten sein: Wertmäßiger Verbrauch pro Kostenträgergruppe für das Fertigungsmaterial und wertmäßiger Verbrauch an Gemeinkostenmaterialien, unterteilt nach Kostenarten und -stellen. Die nach Kostenträgergruppen bzw. Kommissionen sortierten Entnahmescheine über Fertigungsmaterial sind dann der Nachkalkulation zuzustellen, die sie weiter zu bearbeiten hat. Im Falle totaler Nachkalkulation erfolgt eine Erfassung des Fertigungsmaterialverbrauchs pro Kommission auf besonderen Nachkalkulationskarten. Wird nur in Einzelfällen, insbesondere stichprobenweise, nachkalkuliert, so wird man die Entnahmescheine, nach Kommissionen getrennt, ablegen, sei es gebündelt oder sei es in Taschen. 2. Die Verwendung von Journalen im Durchschreibeverfahren bei der Verbuchung der Materialzu- und -abgänge. Bei den Zugängen wäre so zu verfahren, daß für jedes Sammelkonto in Klasse 3 der Geschäftsbuchhaltung ein besonderes Journal zu führen ist. Dies setzt natürlich voraus, daß auch laufend der Wert des pro Schein entnommenen Materials ermittelt worden ist. Also nicht bloß reines Sortieren, sondern auch Ausrechnen (durch Multiplikation der entnommenen Menge mit dem Preis) und Addition der einzelnen Posten, die auf dem betreffenden Schein verzeichnet sind.

200

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Wird die Kartei nur m e n g e n m ä ß i g geführt, so wird insofern eine Arbeitsersparnis erreicht, als am Monatsende nur ein Multiplizieren pro Zeile (Materialmenge X Materialpreis) und ein Aufaddieren dieser Zeilen zu erfolgen braucht. Dies kann schon laufend erfolgen, jeweils wenn eine Journalseite voll ist. Es wird damit erreicht, daß am Monatsende der gesamte Eingang zu Verrechnungspreisen feststeht und somit leicht die Preisdifferenz zwischen dem Eingang, bewertet mit Verrechnungspreisen und dem Eingang zu Einstandspreisen, (lt. Journal der Geschäftsbuchhaltung) ermittelt wird. Vorausgesetzt wurde dabei, daß bei der Verbuchung der Eingangsrechnungen der Verrechnungspreis bei j e d e r P o s i t i o n auf der Karteikarte vermerkt und somit auf das Journal durchgeschrieben wird. Handelt es sich um eine auch w e r t m ä ß i g geführte Materialkartei, so hat das Durchschreiben eigentlich nur insofern Sinn, als eine Abstimmung mit den entsprechenden Journalen der Geschäftsbuchhaltung — zum Zwecke der Fehlerquellenbeschränkung — möglich ist. Es wäre theoretisch auch denkbar, eine Lagerkartei wertmäßig zu V e r r e c h n u n g s p r e i s e n zu führen. Dann würde das vorstehend über die mengenmäßige Führung Gesagte entsprechend gelten. Letzterer Fall wird jedoch kaum praktisch werden, da es bei der Bewertung des Materials in der Lagerkartei zu Verrechnungspreisen überflüssig ist, jeden einzelnen Vorgang wertmäßig in der Kartei zu erfassen. Auch bei der Erfassung des Materialverbrauchs, d. h. bei den Abgängen, kann man sich Vorteile aus der durchschriftlichen Verbuchung auf ein Journal verschaffen. Beim Fertigungsmaterial etwa könnte für jede Kostenträgergruppe ein Journal geführt werden. Es müßte dann natürlich wiederum der Verrechnungspreis bei jeder Position notiert und somit auf das Journal durchgeschrieben werden. Es könnten dann wiederum laufend die Multiplikations- und Additionsarbeiten analog der Methode bei den Eingangsjournalen erfolgen. Die Entnahmescheine selbst würden dann in der Lagerbuchhaltung nicht mehr benötigt und könnten gleich der Nachkalkulation zur Verfügung gestellt werden, was insbesondere bei totaler Nachkalkulation von besonderem Wert ist. Aber auch bei lediglich stichprobenweiser Nachkalkulation von Fall zu Fall ist dieser Zeitgewinn relativ hoch zu veranschlagen. Auch beim Gemeinkostenmaterial können Sortierarbeiten durch Verwendung getrennter Journale für jede Gemeinkostenart eingespart und der Abschluß am Monatsende beschleunigt werden. Hier wäre es allerdings erforderlich, daß außer dem Materialpreis bei jeder Position auch die zu belastende Kostenstelle mit durchgeschrieben wird, weil am Monatsende noch die Aufteilung des Verbrauchs pro Gemeinkostenart nach Kostenstellen erforderlich ist. Wenn man nunmehr die Methoden zu 1 und 2 gegenüberstellt, so scheint zunächst alles für die z w e i t e Methode zu sprechen insofern, als man sich die Vorteile der Durchschrift zum Zwecke der Arbeitsersparnis und Beschleunigung des Durchlaufs der Belege sowie der Abschlußarbeiten zunutze machen kann. Dies wird auch vielfach so sein. Man darf nur nicht übersehen, daß die Arbeitsersparnis bei näherem Zusehen doch nicht so groß ist, wie es zunächst scheint.

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

201

Das Einspannen der Journale (und zwar getrennter Journale!) erfordert zusätzliche Arbeit. Was an Sortierarbeit eingespart wird, geht dadurch zum großen Teil wieder verloren. Auch mit dem Belegfluß sieht es in praxi nicht ganz so günstig aus, denn die Verbuchung geht langsamer vor sich. Insbesondere bei einer Vielzahl von E i n z e l b u c h u n g e n ist es deshalb oft praktischer, für ein schnelles Verbuchen in der Kartei Sorge zu tragen und lieber die zusätzlichen Sortierarbeiten in Kauf zu nehmen, die d a n n weniger Arbeit erfordern. Entscheidend dürfte aber folgendes sein: Bei der Methode zu 2. findet eine relativ gleichmäßige Verteilung der Arbeiten über den ganzen Monat statt. Während es bei Methode 1 zu starken Stoßarbeiten am Ende der Abrechnungsperiode kommt. Es ist aber oft billiger, am Monatsende einige zusätzliche Kräfte für das Erledigen der Stoßarbeit einzusetzen, zumal viel mechanische Arbeit dabei ist, die z. B. keine Materialkenntnisse erfordert (anders als beim Buchen): Addieren, multiplizieren, zusammenstellen usw. Außerdem ist es in praxi so, daß die Betriebsbuchhaltung die Zahlen der Geschäftsbuchhaltung auch erst eine Woche (oder später) nach dem Monatsende erhält. Auch das Lohnbüro wird im allgemeinen nicht vor dem 6. die entsprechenden Zahlen liefern können. Dann ist es nicht unbedingt nötig, daß die relativ leicht und schnell zu bearbeitenden Zahlen der Lagerbuchhaltung schon am 3. oder 4. vorliegen. Bei der Nachkalkulation besteht immer die Möglichkeit, sich die v e r b u c h t e n Zettel (gegenQuittung)1) vorzeitig zu holen, wenn einmal eine bestimmte Kommission schnell nachkalkuliert werden soll. 17 213. Die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit anderen Abteilungen a) m i t d e m L a g e r

Während sich die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit den übrigen Arbeitsgruppen des Rechnungswesens schon aus der Darstellung der Aufschreibungen und ihrer Verarbeitung ergab, sind noch einige Ausführungen über die Zusammenarbeit mit anderen Abteilungen zu machen. Die engste Zusammenarbeit ergibt sich naturgemäß mit dem L a g e r , denn die Lagerbuchhaltung soll ja deren Bestände erfassen und ihre Kontrolle ermöglichen. Sie bekommt ferner die Belege über den Abgang vom Lager zugestellt, jedenfalls im Regelfall. Wenn es auch im allgemeinen zweckmäßig ist, die Lagerbuchhaltung räumlich von der Lagerverwaltung zu trennen, so muß sich doch die Lagerbuchführung sehr um das Lager kümmern. Im allgemeinen wird es zweckmäßig sein, die Kontrolle des Lagers durch Angehörige der Lagerbuchhaltung vornehmen zu lassen. Insbesondere beim Vorliegen einer laufenden Inventur wird das deutlich. Sofern nicht das Lager einen derartigen Umfang hat, daß eine ganze Kolonne zur Durchführung der laufenden Inventur eingesetzt wird, sondern vielleicht Auf der die Nummer des Entnahmescheines zu vermerken ist, damit im Falle eines Verlustes eine Neuanfertigung auf Grund der in der Arbeitsvorbereitung oder beim Kostenstellenleiter befindlichen Durchschrift ohne Zeitverlust erfolgen kann.

202

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

nur ein bis zwei Leute, sollten letztere dem Leiter der Lagerbuchhaltung unterstellt werden. Nicht zweckmäßig wäre es, sie dem Lagerverwalter zu unterstellen, denn er selbst soll auch kontrolliert werden. Auch dem Betrieb sollte diese Aufgabe nicht übertragen werden; im allgemeinen auch nicht der Arbeitsvorbereitung. Das Rohlager jedenfalls ist eine ausgesprochen kaufmännische Abteilung; so sollte es auch von kaufmännischer Seite aus kontrolliert werden. Anders dagegen die Z w i s c h e n l a g e r . Sie gehören wesensmäßig zum Betrieb und unterstehen im Regelfall der Arbeitsvorbereitung bzw. (wenn eine solche nicht existiert) der technischen Betriebsleitung. Es wird deshalb auch zweckmäßig sein, eine eventuelle Kartei über Zwischenerzeugnisse nicht mit der Lagerbuchführung (für Rohmaterialien) zu verbinden, sondern der Arbeitsvorbereitung zu unterstellen. b) m i t der A r b e i t s v o r b e r e i t u n g Sehr eng muß auch die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit der Arbeitsvorbereitung sein. In manchen Betrieben ist die Lagerbuchhaltung sogar der Arbeitsvorbereitung unterstellt. Letzteres ist jedoch aus den unter a) genannten Gründen im allgemeinen nicht zu empfehlen. Wohl kann man aber sagen, daß die Arbeit der Lagerbuchführung um so einfacher ist, je besser die Arbeitsvorbereitung funktioniert. Hierfür nur ein Beispiel: Erfolgt seitens der Arbeitsvorbereitung eine Vorplanung und Vorgabe des Fertigungsmaterials, so wird für jede Kommission (bzw. Serie) nur ein Sammelentnahmeschein benötigt. Wenn dadurch auch nicht die Zahl der zu buchenden Positionen geringer wird, so ergeben sich in der Lagerbuchführung doch Arbeitsersparnisse daraus, da die Sortierarbeit geringer ist, wenn keine Journale verwendet werden (vgl. hierzu Abschnitt 17212). Werden Journale geführt, so wird die Ausspannarbeit kleiner bzw. das Sortieren der Belege vor dem Buchen. Hinzu kommt noch, daß die Arbeitsvorbereitung die Sammelentnahmescheine normalerweise in einem Vervielfältigungsverfahren herstellt oder mindestens durch schreibgewandte Kräfte ausfüllen läßt. Dies erspart beim Buchen beträchtliche Zeit, weil nicht die oft nur schwer leserliche Handschrift des Meisters oder seiner Hilfskraft entziffert werden muß. Erfolgt die Vorgabe von Fertigungsmaterial g e n e r e l l , so ergeben sich möglicherweise weitere Vereinfachungen für die Lagerbuchhaltung. Es ist dann möglich, die Verbuchung der Entnahmescheine in der Lagerkartei ohne Rücksicht auf die Zugehörigkeit zu einem Kostenträger bzw. einer Kostenträgergruppe vorzunehmen. Am Monatsende kann der Sollmaterialverbrauch nach dem Ausstoß berechnet werden, d. h. man muß die Stückzahl der gefertigten Kostenträger pro Kostenträgergruppe zugrunde legen und hat dann bereits den (ja festliegenden) Sollmaterialverbrauch. Als einzige Arbeit verbleibt die Ermittlung der Abweichungen (Mehr- oder Minderentnahmen). Konkret gesprochen: an Stelle der Auswertung aller Entnahmescheine tritt nur die der Abweichungen von den vorgegebenen Mengen (Prinzip der Ausnahme). Allerdings ist dies nur möglich, wenn keine Bestandsveränderungen bei den Halb-

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

203

fabrikaten eintreten, was im allgemeinen nur bei Bandfertigung der Fall sein wird. (Die Menge und Art der Halbfabrikate bleibt dann gleich, weil an jedem Morgen bei Arbeitsbeginn dieselben Materialien bzw. Halbfabrikate auf den Bändern liegen.) Erforderlich für die Anwendung dieses vereinfachten Verfahrens ist aber nicht, daß dies durchgängig der Fall ist. Wenn z. B. die Zwischenerzeugnisse (Fertigteile) serienmäßig hergestellt werden, und zwar im Wege der gleichbleibenden Bandfertigung, so ist die Anwendung des Verfahrens durchaus möglich, wenn auch die Situation in der Montage anders ist, z. B. dort Einzelfertigung von Hand vorliegt. Letzterer Fall ist in der Praxis oft zu finden. Die Teile werden serienmäßig unter Zugrundelegung der Absatzlage nur auf l ä n g e r e S i c h t produziert, während die Montage nach dem „Baukastensystem" auf Bestellung, d. h. auf Grund der Kundenaufträge erfolgt. Der Verbrauch von Bohmaterialien tritt ja dann entweder nur noch in diesen „Vorabteilungen" ( = Abteilungen, die die Fertigteile serienmäßig erstellen) ein, so daß das vereinfachte Verfahren ohne weiteres möglich ist. Oder aber es wird nur noch wenig Rohmaterial bei der Montage benötigt 1 ) (was die Regel sein wird), das entweder als Gemeinkostenmaterial verrechnet oder aber gesondert erfaßt wird, weil hier u. U. „Halbfabrikate", d. h. noch nicht fertiggestellte Erzeugnisse entstehen und somit Bestandsveränderungen vorkommen können. Diese Voraussetzungen für eine vereinfachte Materialabrechnung sind aber nur gegeben, wenn eine s a u b e r e T r e n n u n g von Kunden-, Lager-, Innenund Gemeinkostenaufträgen erfolgt, um, bei dem vorstehend gegebenen Beispiel einer Großserienfertigung auf Lager, in den Vorabteilungen und bei Einzelmontage in der oder den „Endabteilungen" zu bleiben: Für die Serien der V o r a b t e i l u n g e n werden Lageraufträge in den Betrieb gegeben, bei denen der Materialverbrauch mengen- und wertmäßig festliegt, so daß die Anwendung des vereinfachten Verfahrens möglich ist. Bei den Kundenaufträgen dagegen erfolgt individuelle Entnahme von Zwischenerzeugnissen und gegebenenfalls noch einigen wenigen Rohmaterialien, sei es auf Grund von Entnahmescheinen der entsprechenden Meister der Montageabteilung oder aber auch der Arbeitsvorbereitung. Erfolgt letzteres, so ist dies wiederum eine Erleichterung für die Lagerbuchhaltung, jedoch ergeben sich dann für die Arbeitsvorbereitung alle die schwierigen Probleme, die diese im Falle der Einzelfertigung immer hat. Die saubere T r e n n u n g der Innenaufträge von den Kunden- und Lageraufträgen wie auch die saubere Trennung von aktivierungspflichtigen Aufträgen und Gemeinkostenaufträgen ist ebenfalls für die Lagerbuchhaltung von besonderer Wichtigkeit. Sie muß ja der Betriebsabrechnung hierüber Angaben machen, da diese Aufträge in der Betriebsabrechnung eine unterschiedliche Bearbeitung erfordern, und zwar sowohl für die Betriebsabrechnung selbst als auch zum Zwecke von Angaben für die Geschäftsbuchhaltung sowie die Anlagenbuchhaltung (bei aktivierungspflichtigen Innenaufträgen). *) Z. B. Schrauben, Muttern usw.

204

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

c) m i t d e m E i n k a u f Auch die Zusammenarbeit mit dem Einkauf muß sehr eng sein. Dies gilt in besonderem Maße, wenn die Kartei der Lagerbuchführung gleichzeitig als Dispositionskartei dient. Ferner wird — was in kleineren Betrieben der Fall sein wird — die Prüfung der Eingangsrechnungen durch den Einkauf und nicht durch eine besondere Rechnungsprüfstelle erfolgen. Aber auch sonst ist eine enge Zusammenarbeit nötig. Man denke z. B. daran, daß in Betrieben mit materialintensiver Fertigung in Zeiten schwankender Rohstoffpreise die Bewertung des Materialverbrauchs zu T a g e s w e r t e n erfolgen muß, über deren Stand im allgemeinen nur der Einkauf wird Auskunft geben können. (Näheres hierüber im Abschnitt Bewertung.) 17 214. Die Kontrolle der Lagerbuchhaltung Die Lagerbuchhaltung kann den an sie zu stellenden Anforderungen aber nur genügen, wenn sie dauernd kontrolliert wird. Hauptsächlich wird es sich dabei um eine Selbstkontrolle handeln. Die wichtigsten Kontrollmöglichkeiten sind vor allem die folgenden: 1. Abstimmung des Materialzugangs mit der Geschäftsbuchhaltung; 2. Abstimmung der Lagerkartei (Lagerbuchführung) mit den Lagerfachkarten im Lager; 3. gegebenenfalls laufende Inventur (d. h. praktisch Abstimmen der wirklich vorhandenen Mengen mit den Angaben auf den Lagerfachkarten); 4. schließlich eventuelle Abstimmung der Unterlagen über den Materialverbrauch mit den Vorgaben (Durchschlägen der Entnahmescheine) der Arbeitsvorbereitung; 5. Abstimmung des Fertigmaterialverbrauchs mit dem von der Nachkalkulation verrechneten Verbrauch (nur bei totaler Nachkalkulation möglich); 6. Abstimmung des Gemeinkostenmaterialverbrauchs mit dem von der Betriebsabrechnung verrechneten Gemeinkostenmaterial. 173. Lohnbuchhaltung 1730. Voraussetzungen für eine exakte Erfassung der Löhne für Zwecke der Kostenrechnung 17 300. Grundsätzliches Die zweckgerechte Erfassung und Aufteilung der Löhne für die Zwecke der Kostenrechnung erfordert gewisse organisatorische Voraussetzungen sowohl in der Lohnbuchhaltung als auch in einigen anderen, für sie wichtigen Abteilungen. Eingegangen werden soll auf diese Voraussetzungen jeweils bei der Darstellung des Laufes der Belege. Zuvor müssen jedoch einige g r u n d l e g e n d e Voraussetzungen behandelt werden. Denn die Ausrichtung der Lohnerfassung auf die Zwecke der Kostenrechnung hängt nicht nur von der Art der Kalkulation ab, sondern auch von einer Vielzahl anderer Faktoren, wie Betriebsgröße,

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

205

Fertigungsverfahren usw. Behandelt werden soll hier der materiell schwierigste Fall: der Einzel- oder Kleinserienfertigung in Werkstattorganisation. In einem besonderen Abschnitt sollen dann die Vereinfachungsmöglichkeiten aufgezeigt werden, die unter einfacher gelagerten Verhältnissen, insbesondere bei Großserienproduktion in Bandfertigung gegeben sind. Nichtbehandelt werden sollen dagegen die Besonderheiten, die bei der Lohnerfassung im traditionellen Lochkartenverfahren oder beim Einsatz elektronischer Geräte auftreten. Der Beleglauf bleibt auch in diesen Fällen grundsätzlich der gleiche. Es ändert sich lediglich die technische Durchführung, die allerdings auch eine gewisse Umgestaltung des Formalwesens erfordert 1 ). 17 301. Abgrenzung Lohnarten, Lohnkostenarten und freiwillige Sozialkosten

Zur Organisation der Lohnabrechnung gehört zunächst eine klare Regelung der Entlohnungsformen, deren wichtigste Zeitlohn und Stücklohn (Akkordlohn) sind. Der Akkordlohn hat neben seinen Vorteilen für die Wirtschaftlichkeit der Fertigung und für die Vorausschaubarkeit der Kostengestaltung auch abrechnungstechnische Vorteile, insbesondere auch bei der Lohnauswertung für die Kostenrechnung. Da aber nicht jede Arbeit im Akkordlohn vergeben werden kann, insbesondere nicht die Hilfsarbeiten, wird jeder Betrieb sowohl Akkord- als auch Zeitlohn anwenden, sofern nicht die Produktionseigenart sogar nur Zeitlohn ermöglicht. Auch eine genaue Abgrenzung der Lohnkostenarten ist bei der Verrechnung vonnöten. Häufig wird aber auf eine Aufgliederung des Fertigungslohnes verzichtet werden können, so daß nur eine Lohnkostenart: „Fertigungslohn" geführt wird. Dagegen ist eine Aufgliederung der Gemeinkostenlöhne fast immer notwendig. Schließlich bedürfen gewisse Lohnkostenarten einer Abgrenzung gegenüber den freiwilligen sozialen Aufwendungen. Es ist hier nicht so entscheidend, ob in Grenzfällen etwas als Gemeinkostenlohn oder als freiwillige Sozialkosten behandelt wird, wichtig ist vielmehr, daß zweckmäßig und g l e i c h m ä ß i g verfahren wird, etwa bei der Weihnachtsgratifikation, sofern sie freiwillig gewährt wird. 17 302. Durchgängige und zweckmäßige Kommissionierung aller Aufträge im Betrieb

Wichtige Voraussetzung einer exakten Lohnerfassung, insbesondere Lohnzurechnung, ist die Anordnung, daß im Betrieb nur auf Kommission gearbeitet werden darf. Dies bedeutet, daß nicht nur für Kunden- und Lageraufträge Kommissionen ausgestellt werden, sondern auch für Innenaufträge. Vielfach ist es in den Betrieben noch üblich, daß nur für solche Innenleistungen aufEs sei hier auf die Schriften der I.B.M. Deutschland verwiesen sowie insbesondere auf die Schrift von Aikele: Betriebsabrechnung mit I.B.M.-Lochkarten, Darmstadt u. Berlin 1952 (vgl. S. 34ff., 39ff., 46f., 49ff.), ferner: Brandenburger, A., Die Wirtschaftlichkeit der Lohnabrechnung in der Fertigungsindustrie. Methoden und Beurteilung, Diss. TU Berlin 1958 (insbes. S. 96 ff.).

206

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

tragsweise abgerechnet wird, die aktiviert werden sollen. Es ist aber zu fordern, daß auch für die „Gemeinkostenleistungen", also innerbetriebliche Leistungen, die in der laufenden Periode als Gemeinkosten verrechnet werden, Kommissionen ausgestellt werden. Das bedeutet, daß innerbetriebliche Arbeiten nur dann ohne Kommissionen erledigt werden dürfen, wenn sie in der eigenen Kostenstelle für sie selbst und nur durch Angehörige der eigenen Kostenstelle ausgeführt werden. Arbeitet dagegen die Kostenstelle A für die Kostenstelle B, so muß ein Gemeinkostenauftrag erteilt werden. Dies hat zugleich den Vorteil, daß neben der Möglichkeit der Zurechnung der Innenleistungen gemäß dem Verursachungsprinzip unnötige Anforderungen unterbleiben, weil die anfordernde Kostenstelle weiß, daß sie mit den durch den Gemeinkostenauftrag verursachten Kosten belastet wird. Es genügt nun aber nicht, daß durchgängig auftragsweise abgerechnet wird. Die Kommissionierung muß auch zweckmäßig erfolgen. Das bedeutet praktisch, daß aus der Kommissionsnummer auch sofort zu ersehen sein muß, um welche Kostenträgergruppe (gegebenenfalls für innerbetriebliche Leistungen) es sich handelt, und zwar differenziert danach, ob aktivierungsfähige oder Gemeinkosten-Leistungen vorliegen. Ferner muß zu ersehen sein, ob es sich bei den für den Absatz bestimmten Leistungen um Kunden- oder Lageraufträge handelt. Dies ist aber im allgemeinen nur möglich, wenn die Kommissionierung nach einem systematischen Kostenträgergruppen-Plan erfolgt. 17 303. Der Kostenträgergruppen-Plan für Zwecke der Kommissionierung

Jeder Betrieb, der nicht nur wenige Erzeugnisse erstellt, so daß eine einfache Aufgliederung nach Kostenträgern genügt (also jeder Mehrproduktbetrieb), sollte seine Erzeugnisse in Gruppen zusammenfassen. Dies ist u n b e d i n g t nötig, wenn eine Erfolgsrechnung nach Kostenträgergruppen vorgenommen werden soll, ohne daß der umständliche Weg über die Zusammenstellung der einzelnen Nachkalkulationen beschritten werden soll. Als Kostenträgergruppen wären auch die i n n e r b e t r i e b l i c h e n Leistungen, und zwar getrennt nach aktivierungsfähigen und nichtaktivierungsfähigen Leistungen (Gemeinkostenleistungen) zu führen. Handelt es sich um einen Betrieb, der nach dem Baukasten-Prinzip arbeitet, so muß eine besondere Kostenträgergruppe für die Vorerzeugnisse gebildet werden, z. B.: ein Betrieb stellt in Vorabteilungen auf Grund von Lageraufträgen Aggregate her, die dann in ein Zwischenlager kommen. Je nach den Kundenbestellungen erfolgt in Montageabteilungen durch unterschiedliche Kombinationen ein Zusammenbau der Aggregate zu absatzfähigen Erzeugnissen. Hier wären für die Vorerzeugnisse jeweils eine oder mehrere Kostenträgergruppen zu bilden. Der Kostenträgergruppen-Plan würde dann etwa wie folgt aussehen: Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe

I II III IV V

Vorerzeugnisse, Fertigerzeugnisse A, B, C, Fertigerzeugnisse D, E, F, Erzeugnisse G, H, I, Erzeugnisse K, L,

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung Kostenträgergruppe VI Kostenträgergruppe VII Kostenträgergruppe VIII

207

Erzeugnisse M, N, O, aktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen1) Gemeinkostenleistungen2).

Die Kommissionsnummer besteht dann zuerst aus einer römischen Ziffer, die die Kostenträgergruppe angibt, und aus einer fortlaufenden Nummer lt. Kommissionsbuch dieser Gruppe. Im allgemeinen wird es zweckmäßig sein, mit Beginn jeden Geschäftsjahres von vorn zu beginnen. In diesem Falle muß hinter der laufenden Nummer noch die Jahreszahl stehen. Die siebente Kommission der Kostenträgergruppe III, die im Jahre 1972 vergeben wurde, würde also folgende Kommissionsnummer haben: III/7/72. Erfolgt hier Lagerfertigung (neben einer Kundenfertigung) auch in den Montageabteilungen, so müßte aus der Kommissionsnummer auch hervorgehen, ob es sich um einen Kunden- oder um einen Lagerauftrag handelt. Wäre der vorgenannte Auftrag ein Lagerauftrag, so würde also seine Kommissionsnummer lauten: III/L/7/72, wäre er ein Kundenauftrag: III/K/7/72. Es wird dann auch meist zweckmäßig sein, die fortlaufende Numerierung getrennt nach Kunden- und Lageraufträgen vorzunehmen. 17304. Fertigmeldung und Meldung der Fakturaausstellung

Um eine reibungslose Durchführung der Lohnerfassung und Auswertung in Betriebsabrechnung und Kalkulation zu ermöglichen, sind ferner regelmäßige Fertigmeldungen erforderlich. Die Arbeitsvorbereitung muß der Nachkalkulation die Fertigstellung der Kommissionen melden. Im allgemeinen genügt es, wenn am 1. oder 2. Tage eines Monats eine Zusammenstellung der im Laufe des Vormonats fertiggestellten Kommissionen übergeben wird. Die Fertigmeldungen allein genügen, wenn keine Lagerproduktion erfolgt, wenn jeweils sofort nach Fertigstellung der Kundenkommissionen der Versand vor sich geht. Ist dies nicht der Fall, so müssen der Nachkalkulation außerdem die f a k t u r i e r t e n Kommissionen gemeldet werden. Ist sichergestellt, daß jeweils am Versandtage auch die Rechnung ausgeschrieben wird, so wird man das zweckmäßigerweise der Versandabteilung (Expedition) übertragen. Praktisch genügt es meist, wenn ein Durchschlag der Versandanzeige der Nachkalkulation zugestellt wird. Erfolgt jedoch die Inrechnungstellung nicht ausschließlich am selben Tage, so führt dieser Weg nicht zum Ziel. Bekanntlich ist es in vielen Branchen üblich, die Rechnungen gesammelt in einer bestimmten Woche zu versenden, weil davon das Zahlungsziel abhängt. In diesem Falle muß die Rechnungsabteilung die Nachkalkulation informieren. Hierfür gibt es wiederum mehrere Wege. Eine — aber im allgemeinen nicht zweckmäßige — Methode besteht darin, der Nachkalkulation einen Durchschlag der Rechnung zuzustellen. Besser ist es im allgemeinen, eine Zusammenstellung der fakturierten Kommissionen an die Nachkalkulation zu geben. J

) Z. B. Selbsterstellung von Maschinen, Generalüberholung großer Anlagen usw. ) Z. B. Eigenreparaturen, Selbsterstellung kleinerer Werkzeuge und Vorrichtungen usw. 2

208

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 1731. Ausstellung der Lohnbelege; ihre Behandlung in der Fertigung

Die A r b e i t s v o r b e r e i t u n g hat die Fertigungslohn- und Gemeinkostenlohnscheine auszufertigen und den Meistern (Kostenstellenleitern) zuzustellen. Es ist zweckmäßig, für Fertigungslohn und Gemeinkostenlohn Formulare mit unterschiedlicher Farbe zu verwenden. Wenn die Kostenrechnung später mit diesen Belegen arbeiten soll, so ist es erforderlich, daß pro Arbeiter und Kommission, erforderlichenfalls pro Arbeitsgang, je ein Beleg ausgestellt wird. Die Lohnscheine müssen mindestens folgende Angaben enthalten, die für die Kostenrechnung benötigt werden (abgesehen von den Angaben, die für die Ausrechnung des Lohnes und für die Überwachung der Fertigung außerdem benötigt werden): Arbeiter (Name und Kontrollnummer), Arbeitsgang, Vorgabezeit, Spalte für wirklich benötigte Zeit, Geldfaktor, Lohnkostenart und Kostenstelle, bei Fertigungslohnscheinen außerdem Kommissionsnummer. Ferner muß eine Spalte für die Bruttolohnsumme vorhanden sein, die später von der Lohnbuchhaltung ausgefüllt wird. Die M e i s t e r händigen die Lohnscheine den Arbeitern aus, die jede Arbeit anstempeln (und bei Beendigung) abstempeln müssen. Der Meister hat die Eintragungen zu überprüfen und abzuzeichnen. Nach Fertigstellung der Arbeit sind die Lohnbelege vom Meister dem Lohnbüro zuzustellen. Erstreckt sich eine Arbeit über eine Lohnperiode (Woche) hinaus, so muß (damit in der Lohnbuchhaltung der Abschlag bzw. Wochenlohn berechnet werden kann) ein Fortsetzungsbeleg (neuer Beleg) ausgeschrieben werden, damit der erste Beleg zeitig an die Lohnbuchhaltung weitergegeben werden kann. 1732. Prüfung und Erfassung der Lohnbelege in der Lohnbuchhaltung Im Lohnbüro erfolgt zuerst eine Überprüfung der Lohnbelege. Bei dieser Gelegenheit ist auch darauf zu achten, daß alle Angaben, die bereits enthalten sein müßten, wirklich vorhanden sind (z. B. Lohnkostenart, Kostenstelle usw.). Ferner muß ein Vergleich mit den Stempelkarten (Anwesenheitskarten), die der Arbeiter beim Betreten und Verlassen des Betriebes zu stempeln hat,, vorgenommen werden. Dies ist für den Zeitlohn besonders wichtig, aber auch für die Auswertung der benötigten Zeit im Akkordlohn. Eventuelle Unregelmäßigkeiten oder logisch unmögliche Differenzen, wie sie immer wieder auftreten, sind zu klären, bevor der Lohnbeleg verrechnet wird. Es kommt z. B. vor, daß der Lohnschein eines Arbeiters mehr Betriebsstunden aufweist als er nach der Anwesenheitskarte (Stempelkarte) überhaupt im Betrieb anwesend war. Um diese Prüfung vornehmen zu können, ist ein vorheriges Sortieren der Lohnscheine nach Arbeitern erforderlich, sofern nicht schon der Meister die Belege sortiert nach Arbeitern hereingegeben hat. Es erfolgt schließlich die Ausrechnung des B r u t t o l o h n e s . Danach erfolgt die Erfassung der Lohnscheine (Akkordscheine und Zeitlohnschein) auf einem Bruttolohnblatt, das pro A r b e i t e r geführt wird. Dieses Bruttolohnblatt müßte etwa wie folgt aussehen:

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung Bruttolohnblatt*) für: (Name) Blatt-Nr.:

Kontroll-Nr.:

(Vorname)

Grundlohn: DM

209

beschäftigt als: Geldfaktor: DM

Arbeitsgang

Beleg-Nr.

S « Q

Kontr.-Nr.**)

Seiten-Nr.:

Stck. Kostenart

Kostenträger bzw. Kosten- Kostenträgerstelle gruppe (Komm.Nr.)

Stur iden

im Zeitlohn

im Akk.lohn

Fertigu ngslohn in D l I/Dpf. Zeitlohn

Akk.lohn

Gemeinkostenlohn in DM/Dpf.

—

Summe bzw. Übertrag: (Fortsetzung auf ebenso gestalteter Rückseite)

Abb. 17 *) Farbe blau. **) Spalte nur nötig bei Durchschrift auf Kostenstellen- und/oder Kostenträgerblatt (vgl. 1733 und 1 734), sonst genügt Angabe der Kontroll-Nr. im Kopf des Formulars.

Die Lohnscheine sollen nach Möglichkeit laufend erfaßt werden. Die Lohnbuchhaltung wird dann die Lohnbelege nach Arbeitern getrennt ablegen. Im allgemeinen werden hierfür Gestelle verwendet, in denen für die Lohnscheine eines jeden Arbeiters ein bestimmtes Fach vorgesehen ist. Erfolgt wöchentliche Lohnabrechnung, so wird die wöchentliche Bruttolohnsumme durch eine Zwischenaddition auf dem Bruttolohnblatt pro Arbeiter ermittelt, damit danach die Abzüge berechnet werden können. Es sollte jedoch angestrebt werden, daß überall zur m o n a t l i c h e n Abrechnung übergegangen wird. Schon nach geringen Erfahrungen ist es im allgemeinen möglich, die A b s c h l ä g e , die den Arbeitern dann wöchentlich zu zahlen sind, so relativ genau zu bemessen, daß Beschwerden unterbleiben. In der ersten Dekade des folgenden Monats erfolgt dann die genaue Abrechnung, die dann oft nur die Abrechnung von kleinen Spitzenbeträgen pro Arbeiter bringt. Wird nach diesem monatlichen Abrechnungsverfahren vorgegangen, so erübrigt sich oft eine wöchentliche Aufrechnung der Bruttolohnblätter. Die Lohnbuchhaltung braucht im allgemeinen nur zu prüfen, ob sich wesentliche Veränderungen gegenüber der Vorwoche ergeben haben, und sie braucht nur beim Vorliegen solcher H e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

14

210

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Veränderungen eine Überschlagsrechnung für die Bemessung des wöchentlichen Abschlages vorzunehmen. 1733. Die Auswertung der Lohnabrechnung für die Zwecke der Betriebsabrechnung 17330. Die Verarbeitung der Fertigungslöhne und der Gemeinkostenlöhne

Ohne H i l f e der Lohnbuchhaltung geht die Erfassung der Bruttolöhne so vor sich, daß die Betriebsabrechnung die Originalbelege erhalten muß. Sie hat diese zunächst nach Fertigungs- und Gemeinkostenbelegen zu sortieren. Das ist verhältnismäßig einfach, weil Fertigungs- und Gemeinkostenbelege unterschiedliche Farben aufweisen. Es kann zweckmäßig sein, auch für Gem e i n k o s t e n a u f t r ä g e eine dritte Sorte von Lohnbelegen zu verwenden (z. B. Fertigungslohnbelege für Kundenaufträge weiß, Lageraufträge für aktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen gelb, Lohnbelege für Gemeinkostenlöhne rot, Lohnbelege für Gemeinkostenaufträge, d. h. für nicht aktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen grün). Die Fertigungslohnbelege sind von der Betriebsabrechnung zunächst nach K o s t e n s t e l l e n zu s o r t i e r e n (sofern nur eine Lohnkostenart „Fertigungslohn" existiert, sonst muß zunächst ein Sortieren nach Kostenarten erfolgen und innerhalb der Kostenarten dann nach S t e l l e n ) . Die Gemeinkostenbelege sind nach Kostenarten und innerhalb der Arten nach Kostenstellen zu sortieren. Die Lohnbelege der Gemeinkostenaufträge sind nach den Kommissionsnummern zu sortieren und innerhalb der Kommissionen nach leistenden Stellen. Läuft die Lohnabrechnung und Lohnauszahlung reibungslos, d. h. werden die Lohnscheine nur in Ausnahmefällen nochmals vom Lohnbuchhalter benötigt, so kann das Sortieren der Belege in der Betriebsabrechnung l a u f e n d vorgenommen werden. Ist der Monat beendet, sind also die letzten Lohnbelege eingetroffen, so kann mit der Zusammenstellung der Fertigungslöhne und Gemeinkostenlöhne nach Arten und Stellen begonnen werden. Zweckmäßigerweise geschieht diese Erfassung auf Kolonnenbögen, wobei jedoch je nach der Zahl der Kostenarten und Kostenstellen vertikal die Stellen und horizontal die Arten (oder umgekehrt) zu erfassen sind. Die Betriebsabrechnung hat damit bereits für die Fertigungshauptkostenstellen die Zuschlagsbasen ermittelt, sofern der Fertigungslohn als Zuschlagsbasis dient. Sie hat ferner die Gemeinkostenlohnarten für die Stellenverteilung im Betriebsabrechnungsbogen vorbereitet 1 ). Die Lohnbelege sind dann der Nachkalkulation zu übergeben. Das vorstehend beschriebene Verfahren der Erfassung der Fertigungs- und Gemeinkostenlöhne in der Betriebsabrechnung hat den Vorzug der Einfachheit. Es werden unnötige Durchschriften, überhaupt unnötige Schreibarbeit, weitgehend vermieden. Demgegenüber stehen jedoch folgende Nachteile: ') Ähnlich hat die Betriebsabrechnung übrigens mit dem Fertigungsmaterial und dem Gemeinkostenmaterial zu verfahren.

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

211

1. In vielen Betrieben werden die Lohnbelege auch nach der Erfassung auf dem Bruttolohnblatt noch des öfteren benötigt, etwa weil Reklamationen der Arbeiter erfolgen oder weil die Arbeitsvorbereitung nachträglich irgendwelche Unregelmäßigkeiten feststellt. Dies führt dann zu umständlichen Nacharbeiten in der Betriebsabrechnung, die die Belege bereits unter anderen Gesichtspunkten als dem des Arbeiters sortiert bat. Im Extremfall kann das dazu führen, daß die Betriebsabrechnung mit ihrer Sortierarbeit erst nach der Monatslohnabrechnung beginnen kann. Das bedingt dann aber zwangsläufig derartige Verspätungen in der Betriebsabrechnung, daß dieses Verfahren unanwendbar ist. 2. Bei diesem Verfahren müssen die Lohnbelege außer der Lohnbuchhaltung noch zwei Abteilungen passieren und dort umsortiert werden. Bei der Vielzahl von Lohnbelegen kann leicht einmal ein Lohnbeleg abhanden kommen. Deshalb wird man oft versuchen, einen Weg zu finden, bei dem das Herausgeben der Originalbelege an die Betriebsabrechnung und Nachkalkulation überflüssig wird oder auf Ausnahmefälle beschränkt bleibt. Der geeignete Weg ist der einer Zusammenarbeit der Betriebsabrechnung und Nachkalkulation mit der Lohnbuchhaltung. Praktisch bedeutet dies folgendes: Beim Auftragen der Angaben der Lohnbelege auf das Bruttolohnblatt erfolgt gleichzeitig Durchschrift auf ein Kostenstellenblatt (s. Abb. 18). Dieses Verfahren bedingt naturgemäß eine Erschwerung und Mehrarbeit in der Lohnbuchhaltung. Die Belege müssen außer nach Arbeitern auch nach Kostenstellen sortiert werden, bevor ein Auftragen erfolgen kann. Wenn auch die Durchschrift wesentlich weniger Arbeit macht als etwa eine getrennte Erfassung auf Bruttolohn- und Kostenstellenblättern, so bedeutet die Durchschrift doch eine gewisse Mehrarbeit. Andererseits ist es oft so, daß der Sachbearbeiter der Betriebsabrechnung, der mit der Lohnaufteilung bzw. -auswertung befaßt ist, in einem Teil des Monats sehr unter Stoßarbeit zu leiden hat, während er in dem anderen Teil des Monats nicht voll beschäftig ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Aussortieren der Lohnbelege nach dem erst beschriebenen Verfahren (infolge häufiger Reklamationen und dergleichen) erst zu Beginn des folgenden Monats vor sich gehen kann. Dann drängt sich die Arbeit des Sachbearbeiters praktisch auf die Zeit zwischen dem 5. und 15. des Monats zusammen. Es ist deshalb zweckmäßig, diese Sortierarbeit zu unterlassen und dafür den Betriebsabrechner als Hilfskraft in der Lohnbuchhaltung einzusetzen, so daß — infolge Durchschrift auf ein Kostenstellenblatt — entstehende Mehrarbeit innerhalb der Lohnbuchhaltung ohne zusätzliches Personal bewältigt werden kann. Wählt man diesen Weg, so obliegen der Betriebsabrechnung folgende Auswertungsarbeiten: Sind die letzten Lohnscheine in den Bruttolohnblättern (durchschriftlich auf Kostenstellenblättern) erfaßt, so erhält der Sachbearbeiter der Betriebs14*

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

212

Kostenstellenblatt * für Fertigungs- und Gemeinkostenlöhne Blatt-Nr. Seiten-Nr.: Nr. der Kostenstelle**):

Beleg-Nr.

Datum

Bezeichnung der Kostenstelle:

y 2 t*

e «o

tc c

OD Stck. "3 •2


fertigin gest.') Arbeit') (Zwisch.Lager)

rt 'E •s

Vorerzeugnisse1) | Kostentr.-Gr. I

226 Allgemeine Fragen der Kostenrechnung E

-

M

-

¿3

•ö - -" 0) «

®

PQ

C-) .—

Ä 3N 3N 3N SO c

C

s

'S. D •0 S Q H :cd

o

P. P A S Q

|

|

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

227

des Monats angefallen sind (ohne Rücksicht darauf, ob sie im Laufe des Monats fertiggestellt wurden oder nicht). Die Herstellkosten der fertiggestellten Erzeugnisse der Kostenträgergruppen (Zeile 2, Spalten e, d, i und k) sind identisch mit den Herstellkosten, die für die abgeschlossenen Kommissionen der betreffenden Kostenträgergruppe ermittelt worden sind, d. h. es sind die Herstellkosten, die für diese Kommissionen vom Beginn der Fertigung bis zum Abschluß der Kommission angefallen sind, d. h. ohne Rücksicht darauf, in welchem Monat der Kostenanfall erfolgte. Was die Zeile 4, also den Abgang, anbetrifft, so sind die Zahlen wie folgt zu ermitteln: Bei den Vorerzeugnissen ergibt sich der Abgang von den in Arbeit befindlichen Kommissionen aus den Herstellkosten der abgeschlossenen Kommissionen der Kostenträgergruppe Vorerzeugnisse. Diese Zahl ist also identisch mit der in Zeile 2, Spalte c wiedergegebenen Zahl, d. h. der Abgang von den in Arbeit befindlichen Vorerzeugnissen ist identisch mit dem Zugang an fertiggestellten Vorerzeugnissen. Das gleiche gilt sinngemäß wiederum für die Kostenträgergruppen, deren Erzeugnisse zum sofortigen oder späteren Absatz bestimmt sind. Das bedeutet: in Zeile 4, Spalten d, f, h und j wird der Abgang an Herstellkosten für ein in Arbeit befindliches Erzeugnis repräsentiert durch die Herstellkosten der in dem betreffenden Monat abgeschlossenen Kommissionen. Die Zahl ist also identisch mit den Zugängen in Zeile 2 (Spalten e, g, i, k) bei den fertiggestellten Erzeugnissen. Der Abgang an fertiggestellten Erzeugnissen (Zeile 4, Spalten e, d, i und k) ergibt sich aus den Herstellkosten 1) Die Spalten b + c werden nur benötigt, wenn Produktion nach dem sog. „Baukastenprinzip" erfolgt, d. h. wenn Lageraufträge für Vorerzeugnisse (z. B. Aggregate) erteilt werden, die durch unterschiedliche Kombination — in Montageabteilungen — zu verschiedenen Kostenträgern zusammengebaut werden (sei es auf Grund von. neuen Lager- oder aber von Kundenaufträgen) und bei Beginn der Arbaiten an den Vorerzeugnissen noch nicht feststeht, für welche Kostenträgergruppe sie einmal verwendet werden (fertiggestellte Vorerzeugnisse gehen in ein Zwischenlager). Erfolgt dagegen die Fertigung in einem Fluß oder sind die Vorerzeugnisse jeweils nur für eine Kostenträgergruppe bestimmt, so sind die Veränderungen bei den Kostenträgergruppen zu erfassen (d. h. jeweils in Spalte d, f, h oder j). Sofern eine Zwischenlagerung erfolgt, ist dann zu „in Arbeit" jeweils hinzuzusetzen: „oder im Zwischenlager". 2) Diese Bewegungen berühren das Halbfabrikatekonto der Geschäftsbuchhaltung. Sie sind in Spalte 1 zusammengefaßt. Die Differenz zwischen Zeile 1 Spalte 1 und Zeile 5 Spalte 1 löst die Buchung: Halbfabrikatekonto (Kl. 7) an Bestandsveränderungskonto (Kl. 8) bzw. umgekehrt (Kl. 8 an Kl. 7) aus, je nachdem, ob Bestandsmehrung oder Bestandsminderung vorliegt. 3) Diese Bewegungen berühren das Fertigfabrikatekonto der Geschäftsbuchhaltung. Sie sind in Spalte m zusammengefaßt. Sofern in der Geschäftsbuchhaltung nur ein Fertigfabrikatekonto geführt wird, löst die Differenz zwischen Zeile 1 Spalte m und Zeile 5 Spalte m die Buchung Fertigfabrikatekonto (Kl. 7) an Bestandsveränderungskonto (Kl. 8) aus bzw. umgekehrt Kl. 8 an Kl. 7, je nachdem, ob Bestandsmehrung oder Bestandsminderung vorliegt. Werden mehrere Fertigfabrikatekonten (d. h. für jede Kostenträgergruppe je 1 Konto) geführt, so müssen die Zahlen der Spalten e, g, i und k einzeln verwendet werden. 15*

228

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

der fakturierten Kommissionen der betreffenden Kostenträgergruppe (vgl. hierzu Abschnitt 17 341). Die B e t r i e b s a b r e c h n u n g hat ferner der Geschäftsbuchhaltung zu melden: die Herstellkosten, die für aktivierungsfähige Innenleistungen im Monat angefallen sind (Buchung in der Geschäftsbuchhaltung: Kasse 0 an „Ertrag aus Innenleistungen" in Klasse 8), bei Anwendung der Kostenträger-Kostenartenmethode ferner die Herstellkosten, die im Monat für Gemeinkostenaufträge angefallen sind (Buchung: Klasse 4 „Zusammengesetzte Kosten" an Klasse 6 •oder Klasse 9). 18. Rechnungswesen und Arbeitsvorbereitung 180. Die unterschiedlich starken Beziehungen der Arbeitsvorbereitung zu den verschiedenen Teilen des Rechnungswesens

Die vier Teile des Rechnungswesens — Buchhaltung, Kalkulation, Planung und Betriebsstatistik — haben unterschiedlich starke Beziehungen zur Arbeitsvorbereitung. Besonders groß sind aber die Unterschiede in der Intensität der Beziehungen, die zwischen den einzelnen T e i l e n der B u c h h a l t u n g und der Arbeitsvorbereitung bestehen. Zwischen der Geschäftsbuchhaltung und der Arbeitsvorbereitung bestehen nur wenig Beziehungen. Die Geschäftsbuchhaltung ist praktisch — zur Erfüllung ihrer Aufgaben — nicht auf die Hilfe der Arbeitsvorbereitung angewiesen. Umgekehrt können die Kräfte der Arbeitsvorbereitung mit den Zahlen der Geschäftsbuchhaltung bei ihren Dispositionen nichts oder nur wenig anfangen. Es wird hier ganz deutlich, daß es sich einmal um eine hauptsächlich extern orientierte Teilfunktion (Geschäftsbuchhaltung), zum anderen um eine fast ausschließlich intern orientierte Teilfunktion (Arbeitsvorbereitung) handelt. Was die Beziehungen der Arbeitsvorbereitung zur Betriebsplanung und zur Betriebsstatistik anlangt, so ergibt sich eine Mittelstellung zwischen Geschäftsbuchhaltung einerseits und den später zu behandelnden Teilen des Rechnungswesens (Betriebsabrechnung, Kalkulation, Nebenbuchhaltungen) andererseits. Die Betriebsplanung und die Betriebsstatistik haben es teilweise mit internen und teilweise mit externen Zahlen zu tun. Soweit es sich um interne handelt, ergibt sich zwangsläufig die Notwendigkeit einer Zusammenarbeit mit der Arbeitsvorbereitung, während sie in bezug auf die externen ebensowenig Beziehungen zur Arbeitsvorbereitung aufweist wie die Geschäftsbuchhaltung. Betriebsabrechnung, Kalkulation und Nebenbuchhaltungen weisen dagegen einen engen Zusammenhang mit der Arbeitsvorbereitung auf. Am stärksten ausgeprägt ist der Zusammenhang bei der Vorkalkulation sowie bei der Lohn-, Material- und Anlagenbuchhaltung. Die Vorkalkulation und die Anlagenbuchhaltung ist in manchen Betrieben sogar Teil der Arbeitsvorbereitung. Aber auch für die anderen beiden Teile des Rechnungswesens (Betriebsabrechnung und Nachkalkulation) ergibt sich ein enger Zusammenhang zur Arbeitsvorbereitung. Sowohl Betriebsabrechnung als auch Nachkalkulation sind ohne funktionierende Arbeitsvorbereitung und ohne enge Zusammenarbeit mit dieser

Rechnungswesen und Arbeitsvorbereitung

229

Abteilung nicht denkbar, wie umgekehrt die Arbeitsvorbereitung ihre Aufgaben meistens wesentlich besser erfüllen kann als sonst, wenn sie ihrerseits die Zahlen der Betriebsabrechnung und Nachkalkulation als Dispositionshilfe bemerkt. Aus alledem geht hervor, daß sich unsere Untersuchung nicht auf die Beziehungen zwischen Arbeitsvorbereitung und Geschäftsbuchhaltung, wohl aber auf alle anderen Teile des Rechnungswesen erstrecken muß. 181. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Nebenbuchhaltungen 1810. Lohnbuchhaltung Ist in einem Betrieb eine Arbeitsvorbereitung vorhanden, so hängt das Funktionieren der Lohnbuchhaltung weitgehend von dem Funktionieren der Arbeitsvorbereitung ab; denn sie macht die Vorgaben, sowohl der Zeit als auch dem Stundensatz nach. Die Lohnbuchhaltung kann hier liegende Fehler nur in Ausnahmefällen entdecken. Sie zahlt also einen falschen Bruttolohn, wenn die Arbeitsvorbereitung schlecht gearbeitet hat. Schlecht arbeiten heißt hier, nicht nur ungenaue oder falsche Vorgaben zu machen, sondern auch für die Lohnbuchhaltung ungenaue oder unzureichende Belege zu verwenden. Umgekehrt wird die Ausrechnung des Bruttolohnes nicht nur pro Arbeiter, sondern auch pro Lohnzettel in den meisten Betrieben von der Lohnbuchhaltung vorgenommen, so daß die Arbeitsvorbereitung ihre diesbezügliche Kontrollaufgabe mit Hilfe der Lohnbuchhaltung erfüllt. An die Gestaltung der Lohnbelege, die im übrigen weitgehend davon abhängt, ob die Lohnrechnung manuell oder maschinell (insbesondere ob im Lochkartenverfahren) vorgenommen wird, hat die Lohnbuchhaltung vor allem folgende Forderungen zu stellen: Der Arbeiter (gegebenenfalls auch seine Kontrollnummer) muß einwandfrei zu erkennen sein, der Meister muß den Beleg abgezeichnet haben, Zeit und Lohnsatz müssen aus dem Beleg klar hervorgehen. Es muß ferner erkennbar sein, ob es sich um Überstunden handelt oder nicht. Schließlich müssen die Lohnbelege fristgerecht der Lohnbuchhaltung zugehen. Die Einhaltung dieser Anforderung zu überwachen, ist Aufgabe der Arbeitsvorbereitung. Wie sie diese Überwachung durchführt, hängt von der Betriebsorganisation ab, insbesondere, ob Werkstattschreiber vorhanden sind, und, wenn ja, ob sie der Arbeitsvorbereitung oder den Kostenstellenleitern (bzw. der Betriebsleitung) unterstellt sind. In dem einen Fall wird das eine, in dem anderen Fall das andere zweckmäßig sein, so daß hierüber nichts Generelles gesagt werden kann. In praxi wird die Lohnbuchhaltung noch weitere Anforderungen an die Beleggestaltung zu stellen haben. Dann handelt es sich aber um Anforderungen, die für die Auswertung in der Betriebsabrechnung, der Nachkalkulation oder in anderen Abteilungen des Betriebs benötigt werden. 1811. Materialbuchhaltung Über die Beziehungen zwischen Materialbuchhaltung und Arbeitsvorbereitung gilt sinngemäß das gleiche wie für die Lohnbuchhaltung. Einerseits kann

230

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

die Materialbuchhaltung ihre Aufgaben nur erfüllen, wenn die Arbeitsvorbereitung die Vorgaben richtig bemißt und die Belege entsprechend den Notwendigkeiten der Materialbuchhaltung gestaltet, während umgekehrt die Arbeitsvorbereitung die Materialbuchhaltung bzw. die von dieser vorgenommenen Auswertungen für ihre eigenen Dispositionen benötigt. Wie wichtig die richtige Weiterverarbeitung der Materialentnahmescheine im Rechnungswesen, d. h. hier insbesondere in der Materialbuchhaltung, für die Dispositionen der Arbeitsvorbereitung ist, wird besonders deutlich, wenn man das Problem der Analyse von Vorgabeabweichungen betrachtet. Ist das Vorgabewesen im Betrieb so organisiert, daß kein normaler Fertigungsmaterialverbrauch ohne Vorgabe seitens der Arbeitsvorbereitung erfolgt und daß eventuelle Mehr- oder Minderentnahmen durch besondere Zusatzentnahmescheine bzw. Rückgabescheine belegt werden, so kann sich die Arbeitsvorbereitung auf die Analyse dieser Abweichungsscheine beschränken. Selbstredend vereinfacht sich dadurch auch die Arbeit der Materialbuchhaltung. Auch die Materialbuchhaltung hat an die Beleggestaltung (durch die Arbeitsvorbereitung) Anforderungen zu stellen, die nicht so sehr für die Materialbuchhaltung 1 ), sondern hauptsächlich für Betriebsabrechnung und Nachkalkulation benötigt werden, so daß erst später darauf einzugehen ist. 1812. Anlagenbuchhaltung Die Beziehungen zwischen Anlagenbuchhaltung und Arbeitsvorbereitung können je nach der Gestaltung der Anlagenbuchhaltung besonders eng oder auch weniger eng sein. Führt nämlich die Arbeitsvorbereitung eine eigene t e c h n i s c h e Anlagenkartei, so ist sie bei ihren Dispositionen von der (kaufmännischen) Anlagenbuchhaltung fast völlig unabhängig. Umgekehrt benötigt die kaufmännische Anlagenbuchhaltung die Hilfe der Arbeitsvorbereitung nur bei der Überprüfung: a) der Zahl der Anlagen, b) der richtigen Abschreibungsbeträge und damit auch der Richtigkeit der Restwerte. In diesem Fall wird die Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Anlagenbuchhaltung nur eine gelegentliche sein und sich auf Abstimmungen bei der Anschaffung von Anlagegütern sowie bei der Bilanzierung beschränken. Vielfach ist es aber möglich —und dann auch zweckmäßig — eine e i n h e i t l i c h e Anlagenkartei zu führen, die den Anforderungen der technischen und auch denen der kaufmännischen Abteilungen genügt. Es ergibt sich dann zwangsläufig die Notwendigkeit einer laufenden engen Zusammenarbeit, weil die Arbeitsvorbereitung die Kartei dauernd für Planung und Einsatz der vorhandenen Anlagen (insbesondere Maschinen) benötigt. Deren Hauptaufgabe es ist, die Bestände nach Mengen (und ggf. nach Werten) auszuweisen.

Rechnungswesen und Arbeitsvorbereitung

231

182. Znsammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Betriebsabrechnung

Betriebsabrechnung und Arbeitsvorbereitung stehen in engstem Zusammenhang. Eine Betriebsabrechnung kann nie besser sein als die Arbeitsvorbereitung des Betriebes. Die meisten Daten erhält sie zwar nicht von der Arbeitsvorbereitung (sondern von der Geschäftsbuchhaltung), aber die Kostenarten, deren richtige Erfassung vom Belegwesen und dem Durchsetzungsvermögen der Arbeitsvorbereitung abhängt, schlagen in vielen Betrieben am stärksten zu Buch: Lohn und Material, und zwar nicht nur Fertigungslohn und Fertigungsmaterial, sondern auch Gemeinkostenlohn und Gemeinkostenmaterial. Von diesen Kostenarten hängen aber weiterhin die lohn- und materialabhängigen Kostenarten weitgehend ab. Ist z. B. durch fehlerhafte Arbeit der Arbeitsvorbereitung der Lohn falschen Kostenstellen zugerechnet, so werden auch die gesetzlichen Sozialkosten falsch verteilt, weil diese im allgemeinen in der Relation der Lohnbelastung auf die Stellen geschlüsselt werden. Die Betriebsabrechnung erhält, jedenfalls wenn sie nicht nur als Kostenartenund Kostenstellen-, sondern auch als Kostenträgergruppenrechnung geführt wird, aber noch weitere Zahlen, deren Qualität weitgehend vom Funktionieren des Belegwesens der Arbeitsvorbereitung abhängt. Hierbei ist insbesondere an die Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten zu denken. Die Errechnung dieser Bestandsveränderungen erfolgt zwar entweder in der Betriebsabrechnung selbst oder durch die Nachkalkulation, jedoch hängt die Richtigkeit der Zahlen zu einem beträchtlichen Teil vom Funktionieren der Arbeitsvorbereitung ab. Die „Fabrikate in Arbeit" liegen einwandfrei im Beeinflussungsfeld der Arbeitsvorbereitung, denn die Fertigung wird ja durch die Arbeitsvorbereitung gesteuert. Aber auch die Erzeugnisse in den Zwischenlagern, die in aller Regel der Arbeitsvorbereitung unterstehen oder mindestens von dieser überwacht werden, können nur richtig erfaßt werden, wenn das Belegwesen und das Kontrollsystem der Arbeitsvorbereitung funktionieren. In manchen Betrieben hängt sogar die richtige Erfassung der Fertigfabrikatebestände vom Funktionieren der Arbeitsvorbereitung ab. Werden etwa Kommissionen nicht rechtzeitig fertig gemeldet, so gerät entweder die Betriebsabrechnung in Terminschwierigkeiten oder sie erfaßt falsche Werte. Im einzelnen stellt die Betriebsabrechnung mindestens folgende Anforderungen an die Beleggestaltung: Aus den Fertigungslohnbelegen müssen Kostenart, Kostenstelle und Kostenträgergruppe, aus den Gemeinkostenlohnbelegen Kostenart und Kostenstelle, aus den Fertigungsbelegen (und den Belegen über Sonderkosten der Fertigung) Kostenart und Kostenträgergruppe und aus den Gemeinkostenmaterialbelegen Kostenart und Kostenstelle ersichtlich sein. Umgekehrt kann die Betriebsabrechnung der Arbeitsvorbereitung die wichtigsten Unterlagen für ihre Dispositionen liefern. Dies gilt ganz besonders, wenn eine Plankostenrechnung vorhanden ist. Es gilt aber auch für den Fall der Normalkostenrechnung. Aus den von der Betriebsabrechnung errechneten Differenzen zwischen Normal- und Istzuschlägen sowie aus den absoluten Differenzen zwischen Normalwerten und Istwerten (Über- und Unterdeckun-

232

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

gen) kann die Arbeitsvorbereitung die Qualität der Betriebsgebarung der einzelnen Stellen in etwa ablesen und danach Maßnahmen für eine bessere Gestaltung der Betriebsgebarung, hier der Fertigungsgebarung, treffen, denn ob Beschäftigungsgradschwankungen vorlagen ist j a der Arbeitsvorbereitung bekannt. Man kann sagen, daß die Betriebsabrechnung im kaufmännischen Sektor eine ähnliche Bedeutung hat wie die Arbeitsvorbereitung im technischen und daß außerdem beide Abteilungen an der Grenze vom kaufmännischen bzw. technischen Unternehmenssektor liegen, woraus die Notwendigkeit einer engen Zusammenarbeit zwangsläufig resultiert. 183. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Kalkulation 1 830. Vorkalkulation Die Vorkalkulation kann sowohl als Unterabteilung des Rechnungswesens als auch der Arbeitsvorbereitung oder auch des Vertriebes geführt werden. Wenn auch die Fertigungsweise (ob z. B. Massen-, Serien- oder Einzelfertigung) eine wichtige Rolle bei der Frage der Zuordnung der Vorkalkulation zu Arbeitsvorbereitung, Rechnungswesen oder Vertrieb spielen kann 1 ), wird im allgemeinen die Zuordnung der Vorkalkulation zur Abteilung Rechnungswesen zweckmäßiger sein. Die Vorkalkulation ist dann aber weitgehend von der Qualität (Genauigkeit) und rechtzeitigen Erstellung der Stücklisten sowie der Lohnvorgaben abhängig. Umgekehrt muß die Arbeitsvorbereitung ihre Dispositionen nach den Vorkalkulationsgesichtspunkten ausrichten. Wird bei der Vorkalkulation etwa mit einem Lohnsatz gerechnet, der an sich ausreichen würde, zu dem aber kein Arbeiter vorhanden ist, so würde die Vorkalkulation zu falschen Werten führen, denn es ist in der P r a x i s der Betriebe meist nicht möglich, den Arbeiter nach der Art der Arbeit lohnsatzmäßig einzustufen, sondern er vermag es meist durchzusetzen, die Lohngruppe zu erhalten, die seinen Fähigkeiten entspricht. Theoretisch ist dies zwar falsch, aber praktisch meist nicht zu vermeiden. 1831. Nachkalkulation Die Nachkalkulation ist in doppelter Hinsicht von der Arbeitsvorbereitung abhängig: einmal muß sie mehr oder weniger die Werte hinnehmen, die aus den Belegen der Arbeitsvorbereitung hervorgehen. Von der Güte der Belege hängt also auch die Güte der Nachkalkulation zum entscheidenden Teil ab. 2 ) Zum anderen erfährt die Nachkalkulation überhaupt erst durch die Fertigmeldungen der Arbeitsvorbereitung davon, daß ein Auftrag abgeschlossen ist. Soweit die Hilfestellung, die die Nachkalkulation von der Arbeitsvorbereitung !) Bei Einzelfertigung kann es in Ausnahmefällen zweckmäßig sein, die Vorkalkulation der Vertriebsabteilung anzugliedern, bei wechselnder Massenfertigung kann eine Zuordnung zur Arbeitsvorbereitung Vorteile bringen. 2 ) Daneben allerdings auch von der Differenzierung der Zuschlagsätze bei Durchführung der Nachkalkulation, worauf die Arbeitsvorbereitung j a keinen Einfluß hat.

Rechnungswesen und Arbeitsvorbereitung

233

benötigt. Andererseits sind Nachkalkulationsunterlagen wichtige Dispositionsgrundlagen für zukünftige Maßnahmen der Arbeitsvorbereitung. Es ist abwegig, bei Abweichen der Nachkalkulationsergebnisse von den Vorkalkulationsergebnissen in Zukunft einfach die Vorkalkulation anders vorzunehmen; vielmehr muß zunächst geprüft werden, ob es sich um einen Kalkulationsfehler der Vorkalkulation oder um einen unnötigen Kostenverbrauch bei der Fertigung handelt. Im letzteren Falle hätte also nicht die Vorkalkulation in Zukunft mit höheren Werten zu rechnen, sondern die Arbeitsvorbereitung besser zu planen und zu lenken. An die Beleggestaltung hat die Nachkalkulation insbesondere folgende Anforderung zu stellen: Aus den Fertigungslohnbelegen,Fertigungsmaterialbelegen und den Belegen über Sonderkosten der Fertigung muß die Auftrags-Nummer (Komm.-Nr.) hervorgehen. 181. Zusammenarbeit der Arbeitsvorbereitung mit der Abteilung „Betriebsstatistik" und mit der Planungsabteilung

Eine sinnvoll aufgezogene Abteilung „Betriebsstatistik" beschränkt sich nicht auf die Errechnung von Verhältniszahlen. Sie hat vielmehr auch Ursachenforschung zu treiben. Ist sie eine Unterabteilung der betriebswirtschaftlichen Abteilung, so ist diese zweite Aufgabe völlig klar. Der Geschäftsleitung und den mittleren Führungsstellen ist vielfach nicht mit der bloßen Angabe von Zahlen gedient. Vielmehr ist oft eine Erläuterung, insbesondere auffallender Werte, erforderlich. Soweit es sich nun um Daten aus dem technischen Unternehmensbereich handelt, wird die Abteilung „Betriebsstatistik" den Ursachen nur mit Hilfe der Arbeitsvorbereitung nachgehen können. Die Betriebsabrechnung, Kalkulation usw. können den Ursachen im allgemeinen nicht nachgehen, sondern nur die Tatsachen konstatieren1), so daß die betriebsstatistische Abteilung Aufschluß mit Hilfe der Arbeitsvorbereitung gewinnen muß. Abgesehen davon ist die Arbeitsvorbereitung zu einem beträchtlichen Teil direkter „Lieferant" der bestriebsstatistischen Abteilung. Für die Errechnung der Kennziffern sind nicht nur Werte, sondern auch Mengenund Zeitangaben erforderlich (soweit es den Fertigungsbereich betrifft), die meist von der Arbeitsvorbereitung geliefert werden können. Viele Zahlen würde die betriebsstatistische Abteilung also nicht einmal erstellen, geschweige denn analysieren können. Umgekehrt ist es wenig sinnvoll, daß die Arbeitsvorbereitung sich für ihre Dispositionen selbst Kennziffern bildet, wenn im Betrieb eine besondere statistische Abteilung vorhanden ist. Will die Arbeitsvorbereitung aber auf die Selbsterstellung von Kennziffern verzichten und sich statt dessen der Ziffern der betriebsstatistischen Abteilung bedienen, so müssen letztere auch zeitig zur Verfügung stehen. Dies ist nur bei einer engen Abstimmung der Arbeit beider Abteilungen möglich. Sofern nicht die Ursachenforschung — etwa weil eine besondere statistische Abteilung nicht vorhanden ist — der Betriebsabrechnung ausdrücklich übertragen ist.

234

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die Zusammenhänge zwischen der Betriebsplanung und der Arbeitsvorbereitung beschränken sich naturgemäß auf den Fertigungsbereich, also auf die Produktionsplanung. Hier liegt aber ein besonders enges Zusammenspiel vor. Einerseits ist die Aufstellung eines Fertigungsprogramms praktisch nicht ohne Mithilfe der Arbeitsvorbereitung möglich. Nur sie kann über die verfügbaren Menschen, Materialien und Maschinen ausreichenden Aufschluß geben, nur sie kennt die terminliche Auslastung des Betriebes. Eine Produktionsplanung ohne Anhören der Arbeitsvorbereitung wäre Planung im luftleeren Raum. Es hingen aber auch die Beschäftigungs- und Vertriebspläne in der Luft. Umgekehrt ist die Arbeitsvorbereitung in gewisser Weise ausführendes Organ der Abteilung Betriebsplanung. Die Aufgabe der Arbeitsvorbereitung besteht, wenn einmal ein Produktionsplan festgelegt ist, ja gerade darin, aus diesem „Perspektivplan" einen „operativen" Plan zu machen, d. h., die Realisierung des Produktionsprogrammes nach Art, Menge und Zeit vorzubereiten und dann im Wege der Lenkung auch durchzusetzen. Mit der Güte, die die Arbeitsvorbereitung in dieser Hinsicht aufweist, steht und fällt dann nicht nur die Realisierung des Produktionsplanes, sondern auch die des Vertriebsplanes, meist auch anderer betrieblicher Teilpläne (Finanzplan, Beschaffungsplan, Kostenplan usw.). 2. Die Betriebsabrechnung als Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung 20. Kostenarten 200. Problematik der Kostenartenrechnung

Die Kostenarten sind die wichtigste Grundlage der Betriebsabrechnung. Alle im Betrieb angefallenen Kosten werden in der K o s t e n a r t e n r e c h n u n g , die eine Periodenrechnung ist, erfaßt. Ihre Bedeutung besteht darin, daß sie die Möglichkeit gibt, die Kosten einzeln zu sehen, sie den Kostenträgern individuell zuzurechnen, dazu über Kostenstruktur, Kostengebarung und relative Bedeutsamkeit der einzelnen Kostenarten erschöpfend Auskunft zu geben. Eine Kostenanalyse beginnt daher in der Regel mit der Untersuchung der Kostenartenrechnung. Die Kostenartenrechnung bildet daher die Grundlage für alle weiteren Vorgänge der Kostenverrechnung auf Kostenstellen und Kostenträger. Von ihr hängt es weitestgehend ab, ob die Weiterverrechnung der Kosten exakt vorgenommen werden kann. Darüber hinaus bilden die Kostenarten zusammen mit den betrieblichen Erträgen die Grundlage der bilanziellen Gewinnund Verlustrechnung. Sie sind unerläßlich zur Ermittlung und Beurteilung des Betriebsergebnisses. Die Kostenartenrechnung hat demgemäß eine dreifache Funktion: 1. Sie ist die Ausgangsbasis für die Verrechnung der Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger gemäß dem Verursachungsprinzip. 2. Sie dient der Kontrolle der betrieblichen Kostengebarung. 3. Sie ist die Grundlage jeder Gewinn- und Verlustrechnung.

Kostenarten

235

Die Frage ist nun, wie die Kostenartenrechnung zu gestalten ist, um den drei genannten Funktionen gerecht zu werden. Das hierdurch aufgeworfene G e s t a l t u n g s p r o b l e m der Kostenartenrechnung hat wiederum drei verschiedene Aspekte: 1. Nach welchen Gesichtspunkten sind die Kostenarten zu gliedern? 2. Wie ist die Kostenartenrechnung zu o r g a n i s i e r e n (Zusammenwirken von technischer Verwaltung, Geschäftsbuchhaltung, Betriebsabrechnung und Nebenbuchhaltungen) ? 3. Wie sollen die Kostenarten im einzelnen e r f a ß t werden (innerbetriebliches Aufschreibungswesen, technologische Unterlagen der Betriebsabrechnung, Verarbeitung und Aufbereitung des Zahlenmaterials) ? Aus diesen drei Unterfragen ergeben sich die für die Gestaltung der Kostenartenrechnung maßgebenden G r u n d s ä t z e und V e r f a h r e n . 201. Gliederung der Kostenarten

Die Frage der Kostenartengliederung ist kein Neuland mehr. Die seit der Schmalenbachschen Kontenrahmenarbeit (1927) ständig vervollkommneten Normalkontenrahmen bieten innerhalb ihrer Kontensystematik in der Regel auch eine Kontenklasse „Kostenarten", an Hand deren die Betriebe unter Berücksichtigung ihrer betriebsindividuellen Sonderheiten relativ leicht eine zweckentsprechende Kostenartengliederung aufstellen können. Bedauerlicherweise hat sich nach dem Zweiten Weltkrieg in Deutschland auch die Kontenrahmenentwicklung gespalten, so daß den Betrieben heute zwei verschiedene Kontenrahmen zur Verfügung stehen: der Einheitskontenrahmen der Industrie (EKRI) und der Gemeinschaftskontenrahmen industrieller Verbände (GKR). Beide Kontenrahmen lehnen sich zwar eng an die einheitliche deutsche Vorkriegsentwicklung an, weisen im einzelnen aber doch gewisse Unterschiede auf. In der Kostenartengliederung sind die Unterschiede jedoch relativ gering. Die Kostengliederung des E K R I ist folgende: 40/41 Material 400—405 Betriebstypische Einsatzstoffe bei Divisionskalkulation; Rohmaterial bei Zuschlagskalkulation Bezogene und selbsterstellte Teile 406 Fremde Lohnarbeit, soweit nicht dem Lager zugeführt 407 408 Einstandspreis der umgesetzten Handelsware 410—419 Sonstiges Material bei Divisionskalkulation; Gemeinkostenmaterial bei Zuschlagskalkulation 410 Energie (Fremdbezug) 411 Brenn- und Treibstoffe Werkzeuge und Kleingeräte 412 Sonstige Hilfs- und Betriebsstoffe 414 Fremde Reparaturen (Instandhaltung) 416 417 Material für eigene Instandhaltung Materialverbrauch für Ausschuß-, Fehl-, Nach- und Garantiearbeit, 418 soweit nicht Einzelwagnis 419 Lebens- und Genußmittel für die Werkküche

236 42

Betriebsabrechnung

Lohn Gewinnungs- und Verarbeitungslohn bei Divisionskalkulation; Fertigungslohn bei Zuschlagskalkulation 422 Lohn für Einrichter und Kontrolleure 423 Lohn für Transport-, Lager-, Hof- und sonstige Arbeiten 424 Lohn für Anlern- und Umlernarbeiten 425 Lohn für Tarifurlaub und gesetzliche Feiertage 426 Lohn für Ausfall- und Wartezeiten 427 Lohn für eigene Instandhaltung 428 Lohn für Ausschuß-, Fehl-, Nach- und Garantiearbeit, soweit nicht Einzelwagnis 429 Zuschläge und besondere Zulagen 43 Gehalt 430 Verarbeitungsgehalt bei Divisionskalkulation ; Fertigungsgehalt bei Zuschlagskalkulation 431 Sonstiges bzw. Gemeinkostengehalt 439 Gehaltszuschläge 44 Soziale Kosten 440—444 Gesetzliche soziale Kosten 445—449 Andere soziale Kosten 45 Steuern, Abgaben, Beiträge 450 Vermögensteuer 451 Grundsteuer 452 Gewerbesteuer 454 Kraftfahrzeug- und Beförderungssteuer 455 Sonstige Steuern 457 öffentliche Abgaben 458 Beiträge 459 Gebühren 46 Verschiedene Kosten 460 Miete und Pachtkosten 461 Versicherungsprämien 462 Nachrichtenbeförderung 463 Güterbeförderung 464 Reisekosten 465 Werbung und Repräsentation 466 Rechts- und Beratungskosten 467 Patent- und Lizenzkosten 468 Vertreterkosten 469 Sonstige Kosten 47 Sondereinzelkosten 470 Patent- und Lizenzkosten vom Stück und vom Wert 474 Sonstige Sondereinzelkosten der Fertigung 475 Umsatzsteuer 476 Provision 477 Ausgangsfrachten und Transportversicherung 478 Ausgangszölle 479 Sonstige Sondereinzelkosten des Vertriebes 48 Kalkulatorische Posten 480 Kalkulatorische Abschreibung 481 Kalkulatorische Zinsen 482 Kalkulatorische Einzelwagnisse 483 Kalkulatorischer Unternehmerlohn 49 Zusammengesetzte Kosten (Gemeinkosten-Leistungen) 420

Kostenarten

237

Zum Vergleich seien die Kostenartengruppen und die wesentlichsten Einzelabweichungen des G e m e i n s c h a f t s k o n t e n r a h m e n s (GKR) ebenfalls angeführt: 40/42 Stoffkosten 400—419 Einsatz-, Fertigungsstoffe, auswärtige Bearbeitung, Hilfs- und Betriebsstoffe usw. 42 Brennstoffe und Energie 43/44 Personalkosten 43 Löhne und Gehälter 44 Sozialkosten 45 Instandhaltung, verschiedene Leistungen 450—454 Instandhaltung (durch Betriebsfremde) 455 Allgemeine Dienstleistungen 456 Entwicklungs- und Versuchskosten 457 Mehr- und Minderkosten 46 Steuern, Gebühren, Beiträge, Versicherungsprämien 460 Vermögen-, Grundsteuer u. dgl. 461 Gewerbesteuer 462 Umsatzsteuer 463 Andere Steuern 464 Allgemeine Abgaben und Gebühren 465 Gebühren für den gewerblichen Rechtsschutz 466 Gebühren für den allgemeinen Rechtsschutz 467 Prüfungsgebühren 468 Beiträge und Spenden 469 Versicherungsprämien 47 Mieten, Verkehrs-, Büro- und Werbekosten 470—471 Raum- und Maschinenmieten 472 Allgemeine Transportkosten 473 Versandkosten 474 Reisekosten 475 Postkosten 476 Bürokosten 477—478 Werbe- und Vertreterkosten 479 Finanzspesen und sonstige Kosten 48 Kalkulatorische Kosten 49 Innerbetriebliche Verrechnung, Sondereinzelkosten, Sammelverrechnung. Aus den vorstehenden Angaben wird ersichtlich, daß der GKR die Kontengruppen 43 (Gehalt) und 47 (Sondereinzelkosten) des E K R I nicht gesondert in Vorschlag bringt. Statt dessen werden die Gehälter zusammen mit den Löhnen und die Sondereinzelkosten zusammen mit der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung in je einer Kontengruppe erfaßt. Die dadurch freiwerdenden zwei Kontengruppen kommen überwiegend dem Materialkostenbereich zugute: Für die Stoffkosten sind die Kontengruppen 40 und 41 vorgesehen, für Brennstoffe und Energie zusätzlich die Kontengruppe 42; ferner ist eine neue Kontengruppe „Instandhaltung und verschiedene Leistungen" gebildet worden. Im E K R I dagegen werden die Instandhaltungen und die Materialkosten von Entwicklungen, Versuchen, Nach-, Garantiearbeiten usw. in den Kontengrup-

238

Betriebsabrechnung

pen 40/41 — Materialkosten — ohne Bildung einer besonderen Kontengruppe abgerechnet. Offensichtlich ist dadurch im GKR den Materialkosten ein zu breiter Raum eingeräumt worden. Vor allem die Bildung von fünf Untergruppen „Instandhaltung" ist auf längere Sicht gesehen unnötig, da das große Gewicht, das den Instandhaltungskosten zeitweilig zukam, als vorübergehende Nachkriegserscheinung zu werten ist. Im übrigen ist die Gliederung des GKR nicht in allen Teilen ebenso exakt wie die des EKRI. Unter 476 werden z. B. „Bürokosten" ausgewiesen, eine Kostenart, die sich mit den verschiedensten anderen Kostenarten überschneidet, so z. B. mit den Postkosten, gesondert erfaßten Büromaterialkosten, besonders erfaßten Lohn- und Gehaltskosten der Büros, Instandhaltungskosten der Büromaschinen usw. Es ist nicht ersichtlich, was für die Kostenart „Bürokosten" danach noch übrig bleiben soll. Auch die Verbuchung der Umsatzsteuer unter Kontengruppe 46, Steuern, anstatt unter 49, Sondereinzelkosten, ist wenig zweckmäßig. Trotz unterschiedlicher Anwendung im einzelnen liegen sowohl dem EKRI als auch dem GKR die gleichen Kostenartengliederungsgesichtspunkte zugrunde. Diese sind nun im einzelnen zu untersuchen: Die einfachste und ursprünglichste Form für die Aufgliederung der Gesamtsumme der Kosten besteht darin, die Kostenarten nach der Art des v e r b r a u c h t e n K o s t e n g u t e s zu bilden. Bei Anwendung dieses Prinzips ergibt sich die schon im theoretischen Teil begründete Gliederung der Kosten in: Arbeitskosten Materialkosten Fremdleistungskosten Kosten der menschlichen Gesellschaft Kapitalkosten.

Diese Gliederung ist auch für die Praxis der Kostenrechnung maßgebend. Denn die Kostenartenrechnung soll Aufschluß geben über die Art des Gutsverbrauchs während einer Periode. Demgemäß ist die Aufgliederung der Kosten nach verbrauchten Gutsarten das grundlegende Gliederungsprinzip der Kostenartenrechnung. Im EKRI ist es folgendermaßen verwirklicht worden: Materialkosten Arbeitskosten Lohn Gehalt Soziale Kosten Kosten der menschlichen Gesellschaft Fremdleistungskosten

Kontengruppe 40 und 41 Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe

42 43 44 45 46.

Bis zu diesem Punkt ließ sich die Gliederung nach dem genannten ersten Grundprinzip sauber durchführen, abgesehen von kleinen Ausnahmen (z. B. Umsatzsteuer nicht unter Kontengruppe 45), die bereits auf das zweit e G r u n d p r i n z i p der Kostenartengliederung hinweisen: die Gliederung nach rechn u n g s t e c h n i s c h e n Gesichtspunkten. Das heißt, daß rechnungstechnische Besonderheiten der Kostenerfassung und Kostenverrechnung ebenfalls einen

Kostenarten

239

bedeutsamen Einfluß auf die Gliederung der Kostenarten ausüben. Dies kommt bereits in den Kontengruppen des EKRI zum Ausdruck und verhindert, daß das erste Gliederungsprinzip die Kontengruppenbildung der Klasse 4 durchgehend bestimmt. So wurde die Kontengruppe 47, Sondereinzelkosten, unter dem Einfluß der Erfordernisse der Kostenverrechnung gebildet. Dagegen stammt das Bildungsprinzip für die Kontengruppe 48, Kalkulatorische Posten, aus der Sphäre der Kostenerfassung: Die Kontengruppe 48 erfaßt alle die Kostenarten, die entweder zu anderen Werten als in der Geschäftsbuchhaltung Eingang in die Kostenrechnung finden sollen (Abschreibung, Zinsen usw.) oder aber in Ermangelung eines buchhalterischen Aufwandes neu in die Kostenrechnung eingeführt werden (Unternehmerlohn). Für die Bildung der Kontengruppe 49 (Zusammengesetzte Kosten) waren wieder verrechnungstechnische Gründe maßgebend: Werden die innerbetrieblichen Leistungen nach der Kostenträger-Kostenartenmethode abgerechnet, dann durchlaufen dieselben Kosten die Kostenklasse der Buchhaltung zweimal innerhalb einer Periode, einmal als einfache Kostenarten (Material, Lohn und verschiedene Gemeinkosten bzw. Sonstige Kosten), zum anderen als zusammengesetzte Kosten (Werkzeuge, Modelle, Instandhaltung, Entwicklung usw.). Dieses für die Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen überaus zweckmäßige Verfahren darf jedoch nicht dazu führen, daß die Erkenntniskraft der Kostenartenrechnung herabgemindert wird. Dies wäre dann der Fall, wenn die zusammengesetzten Kosten zusammen mit den einfachen Kostenarten ausgewiesen würden, wodurch die Gesamthöhe der einfachen Kosten, die Struktur der Kostenarten und die Herkunft der Kosten verschleiert würden. Diese rechnungstechnischen Gesichtspunkte bewirkten, daß im EKRI die zusammengesetzten Kosten von den einfachen Kosten getrennt und für sich gesondert in der Kontengruppe 49 ausgewiesen werden. Die Kontengruppensystematik der Klasse 4 des EKRI findet daher wie folgt ihren Abschluß: Sondereinzelkosten (Verrechnungstechnischer Gesichtspunkt) Kontengruppe 47 Kalkulatorische Kostenarten (erfassungstechnischer Gesichtspunkt), gleichzeitig überwiegend Kontengruppe der Kapitalkosten (entsprechend dem i . Gliederungsprinzip) Kontengruppe 48 Zusammengesetzte Kosten (verrechnungstechnischer Gesichtspunkt) Kontengruppe 49

Weit stärker wird das Prinzip der Gliederung nach r e c h n u n g s t e c h n i s c h e n Gesichtspunkten bei der U n t e r t e i l u n g der Kontengruppen nach Kostenarten wirksam. So werden Material und Lohn in Zuschlagskalkulationsbetrieben grundsätzlich in Einzel- und Gemeinkosten gegliedert. Hierin kommt der nachkalkulatorische Gesichtspunkt der Gliederung nach der Zurechenbarkeit auf den Kostenträger zum Ausdruck (Einzelkosten sind dem Kostenträger direkt zurechenbar, Gemeinkosten dagegen nur auf dem Umweg über die Kostenstellen).

240

Betriebsabrechnung

Rechnungstechnische Gesichtspunkte können sich sogar so stark auf die Kostenartengliederung auswirken, daß die Unterarten der Kostenarten nach reinen Gesichtspunkten der Kostenstellen- bzw. Kostenträgerrechnung gebildet werden. So kann etwa der Fertigungslohn weiter unterteilt werden nach den Erzeugnisgruppen A, B und G. Oder die Prüflöhne werden weiter unterteilt nach den Kostenstellen, in denen sie angefallen sind. Dies bedeutet, daß die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung bereits weitestgehend in der Kostenartenrechnung vorgenommen wird, was nur für kleinere Betriebe zweckmäßig sein dürfte, die ihre Betriebsabrechnung direkt aus der Geschäftsbuchhaltung ableiten. Ein d r i t t e s Prinzip für die Gliederung der Kosten ist die Aufteilung nach der B e d e u t s a m k e i t der Kostenelemente innerhalb der gesamten Kostensumme. Hat z. B. beim Fertigungsmaterial ein Rohstoff besondere Bedeutung, dann kann das dazu führen, diesen Rohstoff als besondere Kostenart auszuweisen, während die übrigen, nicht so wichtigen Rohstoffe und Fertigungsmaterialien unter der Bezeichnung „Sonstige Fertigungsmaterialien" in der Kostenartenrechnung erscheinen. Da es in der Kostenartenrechnung vor allem auf die Erkenntnis der Kostengebarung ankommt, die häufig erst dann klar in Erscheinung tritt, wenn der Verwendungszweck der einzelnen Kostengüter gekennzeichnet wird, besteht das v i e r t e G l i e d e r u n g s p r i n z i p der Kostenarten in der Aufteilung nach V e r w e n d u n g s z w e c k e n . Hiernach unterscheidet man etwa die Gemeinkostenlöhne in: Einrichtelöhne, Prüflöhne, Instandhaltungslöhne, Löhne für Lagerarbeiten usw. Damit sind die vier wichtigsten G l i e d e r u n g s g e s i c h t s p u n k t e für die Kostenartenrechnung herausgearbeitet worden: 1. Gliederung nach der A r t der verbrauchten K o s t e n g ü t e r . 2. Gliederung nach rechnungstechnischen Gesichtspunkten (Kostenerfassung und Kostenverrechnung). 3. Gliederung nach S c h w e r p u n k t e n der K o s t e n e n t s t e h u n g . 4. Gliederung nach dem V e r w e n d u n g s z w e c k .

Zu klären bleibt nun noch die Frage, nach welchen Gesichtspunkten die genannten Gliederungsprinzipien anzuwenden und wie sie miteinander zu kombinieren sind. Hierfür gilt folgendes: Die Kostenarten müssen e i n d e u t i g sein, es dürfen keine Zweifel über den Inhalt einer Kostenart bestehen. Die Kostenarten dürfen sich nicht gegenseitig überschneiden (wie etwa in dem oben angeführten Beispiel „Bürokosten" des GKR). Wo trotz eingehender Untersuchung des Sachverhaltes Überschneidungen nicht zu vermeiden sind, muß durch genaue Buchungsanweisung dafür Sorge getragen werden, daß der Konteninhalt klar umrissen ist. Es dürfen auch keine Lücken in der Kostenartengliederung bleiben. Das allgemein übliche Verfahren, um derartige Lücken zu vermeiden, besteht darin, den einzelnen Kontengruppen eine abschließende Kostenart „Sonstiges" anzuhängen. Es muß jedoch vermieden werden, daß die unter „Sonstiges" verbuchten Beträge einen zu großen Umfang annehmen.

Kostenarten

241

Aus arbeitstechnischen Gesichtspunkten ist es ferner zweckmäßig, die Gliederungsgesichtspunkte g l e i c h m ä ß i g durch die gesamte Kostenartensystematik durchzuführen. Wenn beispielsweise „Material für eigene Instandhaltung" die Kostenartennummer 417 erhält, dann ist für „Lohn für eigene Instandhaltung" zweckmäßigerweise die Kostenartennummer 427 anzusetzen. Für die K o m b i n a t i o n der Gliederungsgesichtspunkte gilt, daß grundsätzlich und zuerst der Hauptaufgabe der Kostenartenrechnung entsprochen werden muß: Grundlage für die Analyse der Kostengebarung zu sein. Da sich die Kostengebarung am klarsten aus einer Kostenartengliederung nach verbrauchten Kostengütern ergibt, ist dies das grundlegende Gliederungsprinzip. Es ist in jedem Falle zunächst zu versuchen, diesem Prinzip Geltung zu verschaffen. In zweiter Linie wirksam werden dann die Prinzipien 3 und 4 (Gewichtung und Verwendungszweck), die in der Untergliederung der Kostenartengruppen und Kostenarten die durch Anwendung des ersten Prinzips erzielte Erkenntnis vermehren und vertiefen. Rechnungstechnische Gesichtspunkte stören in der Regel die natürliche Gliederung der Kostenarten. Ihre Berücksichtigung kann jedoch in der Regel nicht vermieden werden, wie die Kontenklassen 47, 48 und 49 des E K R I beweisen, die unter rein rechnungstechnischen Gesichtspunkten gebildet sind. Wenn irgend möglich, sollten aber weitere rechnungstechnische Einflüsse auf die U n t e r g l i e d e r u n g der Kostenarten beschränkt bleiben, damit sie sich nicht nachteilig auf die Grundstruktur der Kostenartenrechnung auswirken. So ist z. B. die Gliederung der Gemeinkostenlöhne nach Lohnarten grundsätzlich der Gliederung nach verbrauchenden Kostenstellen vorgeordnet. Wo dagegen rechnungstechnischen Gesichtspunkten Rechnung getragen werden kann, ohne die sonstigen Erfordernisse der Kostenartenrechnung zu beeinträchtigen, ist ihnen ohne Bedenken Raum zu geben. Solche Verhältnisse sind sehr oft gegeben. Wenn z. B. in einem Betrieb Stein- und Braunkohle verbraucht werden, dann kann vom reinen Standpunkt der Kostenartenrechnung eine Aufteilung des Kohleverbrauchs in zwei Kostenarten „Braunkohle" und „Steinkohle" unnötig sein, wenn der Kohleverbrauch keine Schwerpunktkostenart darstellt und eine Aufteilung die Kostenartengliederung unnötig aufblähen würde. Vom rechnungstechnischen Standpunkt dagegen Ii ann eine solche Aufteilung sehr wünschenswert sein, wenn sich hieraus Vorteile für die Schlüsselung der Kohlekosten auf die Kostenstellen ergeben. Da in diesem Falle aus der weitergehenden Gliederung für die Kostenartenrechnung keine Nachteile erwachsen, ist den rechnungstechnischen Gesichtspunkten ohne Bedenken Rechnung zu tragen. 202. Organisation der Erfassung der Kostenarten 2020. Problematik Die Kostenart ist ein Zentralbegriff des Rechnungswesens. Sie ist dies in weit stärkerem Maße als die Kostenstelle. Denn die Kostenstellenrechnung ist lediglich für die Betriebsabrechnung und indirekt bei Betrieben mit ZuschlagsM e l l e r o w i c z f Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

16

242

Betriebsabrechnung

kalkulation für die Nachkalkulation von Bedeutung. Zur Kostenartenrechnung dagegen haben fast alle Zweige des Rechnungswesens enge Beziehungen: 1. Die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g . Für die Geschäftsbuchhaltung sind die Kostenarten Grundlage der Gewinn- und Verlustrechnung. Beim internen Abschluß erscheinen die Kostenatten auf der Sollseite des Kontos „Betriebsergebnis". Im externen Abschluß bilden sie zusammen mit den neutralen Aufwänden und nach den gesetzlich zugelassenen Umgruppierungen, Zusammenfassungen und Saldierungen die Seite der Aufwendungen. 2. Die B e t r i e b s a b r e c h n u n g . In der Betriebsabrechnung sind die Kostenarten Grundlage und Ausgangspunkt der periodischen Kostenrechnung. Für Kostenkontrollzwecke werden sie sowohl bei Divisions- als auch bei Zuschlagskalkulation auf Kostenstellen verteilt, für die wiederum bei Zuschlagskalkulation Zuschlagsätze für die Gemeinkostenverrechnung gebildet werden. Außerdem werden die Kostenarten monatlich nach Kostenträgergruppen aufgerechnet. 3. Die N a c h k a l k u l a t i o n . Auch die Nachkalkulation greift unmittelbar auf die Kostenarten zurück. Dies gilt in vollem Umfang hinsichtlich aller Kostenarten für die Divisionskalkulation, bei der alle Kosten direkt dem Kostenträger zugerechnet werden können. Wenigstens teilweise, nämlich für die Einzelkosten, trifft es aber auch für die Zuschlagskalkulation zu. Gerade die Einzelkosten besitzen für die Zuschlagskalkulation aber entscheidende Bedeutung, weil sie Bemessungs- bzw. Zuschlagsgrundlage für die Gemeinkostenverrechnung sind, es also letztlich von der richtigen Einzelkostenbelastung eines Kostenträgers abhängt, ob ihm auch die Gemeinkosten in richtiger Höhe zugerechnet werden können (eine weitere Voraussetzung ist allerdings die Errechnung richtiger Zuschlagssätze). 4. Die L o h n b u c h h a l t u n g . Für die Lohnbuchhaltung ist zwar nicht unmittelbar die Kostenart „Löhne" von Interesse, dafür aber deren Zahlungswert, nämlich die Summe der Zahlungen, die für Löhne, Gehälter, Steuern und Sozialleistungen für Lohn- und Gehaltsempfänger geleistet werden müssen. Für richtige und rechtzeitige Zahlung dieser Beträge ist die richtige Erfassung dieser Kostenarten nötig; sie müssen auch der Lohnbuchhaltung zur Verfügung stehen. 5. Die M a t e r i a l b u c h h a l t u n g . Das gleiche gilt für die Materialbuchhaltung. Was in der Betriebsabrechnung Materialkosten darstellt, das sind in der Materialbuchhaltung Materialausgänge, die zur exakten Bestandsermittlung festgehalten werden müssen. Ebenso wie im Verhältnis von Lohnbuchhaltung zu Betriebsabrechnung ergeben sich auch für die Beziehungen zwischen Materialbuchhaltung und Betriebsabrechnung Komplikationen daraus, daß die Behandlung des Verbrauchsvorganges in beiden Rechnungen unterschiedlich zu handhaben ist: Während die Kostenart als solche nach verrechnungstechnischen Gesichtspunkten (vor allem nach Einzel- und Gemeinkosten) gegliedert wird, müssen die Neben-

Kostenarten

243

Buchhaltungen entweder nach Zahlungsgesichtspunkten (so die Lohnbuchhaltung nach Arbeitern und Angestellten, Finanzämtern und Versicherungsträgern, eventuell sonstigen Gläubigern bei gepfändeten Löhnen und Gehältern) oder nach Bestandskontengesichtspunkten (so die Materialbuchhaltung nach den Konten der Materialbestände) gliedern. 6. Die A n l a g e n b u c h h a l t u n g . Für die Anlagenbuchhaltung ist in Verbindung mit der Kostenrechnung vor allem die Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen von Bedeutung. Die Problematik ist hier die gleiche wie bei Lohn- und Materialbuchhaltung. Im Großbetrieb sind mit den genannten Zweigen des Rechnungswesens jeweils verschiedene Abteilungen befaßt: die Hauptbuchhaltung, die Betriebsbuchhaltung, die Lohnbuchhaltung usw. Auch der durchschnittliche Mittelbetrieb arbeitet in der Regel mit einem abteilungsweise aufgegliederten Rechnungswesen, wenn die Gliederungstiefe meist auch geringer ist als im Großbetrieb. Selbst in kleineren Mittelbetrieben, in denen eine abteilungsweise Aufgliederung des Rechnungswesens nicht mehr in Frage kommt, sind aber immer noch mehrere Personen für die Abwicklung des Rechnungswesens erforderlich, die jeweils für ein besonderes Sachgebiet zuständig sind. Nur in Kleinbetrieben kann das Rechnungswesen von einer Person allein bewältigt werden. Da die Kostenart zu so vielen Zweigen des Rechnungswesens in Beziehung steht, ist ihre sachgemäße Verrechnung in einem arbeitsteiligen Rechnungswesen ein organisatorisches Problem, dessen Lösung Voraussetzung eines reibungslosen Arbeitsablaufes ist. Problematisch ist vor allem, wie mit den Belegen über die anfallenden Kostenarten verfahren werden soll. Wer soll den Beleg zuerst erhalten: die Geschäftsbuchhaltung, die Betriebsabrechnung, im Falle des Lohnzettels die Lohnbuchhaltung ? Soll man überhaupt den Originalbeleg jeder beteiligten Stelle zustellen oder kann man sich die Arbeit dadurch erleichtern, daß nur eine Stelle den Beleg erhält, die dann alle erforderlichen Auswertungen vornimmt und diese an die anderen beteiligten Stellen weitergibt. Und wie ist bei den verschiedenen Verfahren des Rechnungswesens vorzugehen, etwa bei einer Handdurchschreibebuchführung oder bei einer Lochkartenbuchhaltung ? Kurz: Unproblematisch ist die Organisation der Kostenartenrechnung nur dann, wenn ein einziger Sachbearbeiter das gesamte Rechnungswesen durchführen kann. Überall dort jedoch, wo die Teilfunktionen des Rechnungswesens verschiedenen Abteilungen bzw. Personen übertragen sind, muß geklärt werden, wie mit den Kostenartenbelegen zu verfahren ist, in welcher Reihenfolge die Abteilungen durchlaufen werden sollen, wer an wen Aufgaben erteilt und wo die Belege schließlich abgelegt werden. Diese Fragen stellen die Problematik der Organisation der Kostenartenrechnung dar. Am kompliziertesten sind die Verhältnisse zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung, den beiden Kernstücken des Rechnungswesens. Es ist nicht möglich, einer dieser beiden Rechnungen eindeutig den Vorrang zu 16*

244

Betriebsabrechnung

geben, denn zur Erfüllung ihrer Funktion sind beide Rechnungen gezwungen, die anfallende Belegmasse so schnell wie möglich zu verarbeiten. Für die Geschäftsbuchhaltung gilt, daß sie alle buchungspflichtigen Vorgänge schnellstens und vollständig erfassen muß. Wird dieser Grundsatz nicht befolgt, ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht gegeben und gesetzliche Vorschriften werden verletzt. In gleichem Maße ist aber auch die Betriebsabrechnung auf Schnelligkeit der Buchung angewiesen. Hierzu zwingen zwar keine gesetzlichen Vorschriften. Aber der Betrieb besitzt selbst ein Interesse daran, weil er sich kurzfristig über die Betriebsgebarung informieren muß. Beide Zweige des Rechnungswesens müssen also kurzfristig über den Beleg verfügen können. Um dieser Forderung gerecht zu werden, ist es erforderlich, sich auf die Eigenarten beider Rechnungen zu besinnen, die Abweichungen in der Intensität der Belegauswertung bedingen. In der Geschäftsbuchhaltung kommt es nur auf die Buchung als solche an. Die Gliederungsnotwendigkeit ist gering. Im Extremfalle genügt es, alle Kostenarten zunächst provisorisch auf einem einzigen Konto in der Hauptbuchhaltung zu verbuchen und nur die Kontokorrentbuchungen auf den Lieferantenkonten im einzelnen vorzunehmen. Dies ist ein großer Vorteil für die Lösung der hier zur Diskussion stehenden Organisationsfragen. Denn die summarische Buchung in der Geschäftsbuchhaltung kann schnell erledigt werden, so daß der Beleg frei wird für die Weiterbearbeitung in den anderen Abteilungen, vor allem in der Betriebsabrechnung, die ihrerseits auf eine detaillierte Kostenartenerfassung angewiesen ist und diese nunmehr auch in Ruhe vornehmen kann. Um zu gewährleisten, daß jede Abteilung die von ihr benötigten Unterlagen rechtzeitig, d. h. möglichst schnell erhält, muß also nach dem Prinzip verfahren werden, in jeder Stufe des Rechnungswesens die Auswertung der Belege auf das zunächst und jeweils Erforderliche zu beschränken. Vor allem Aufgliederungen weitergehender Art zur Durchleuchtung der Betriebsgebarung können in einen nachgelagerten Arbeitsgang verwiesen werden. Genau wie in der traditionellen Buchhaltung die Regel gilt: erst die allgemeine Erinnerungsbuchung im Journal, dann die sachliche Gliederung im Hauptbuch, so ist im Rahmen des Gesamtrechnungswesens der erweiterte Grundsatz zur Anwendung zu bringen: erst die einfache Verbuchung des Postens im Rechnungswesen und dann seine Weiterverarbeitung nach den verschiedenen Richtungen. Es ist Aufgabe der folgenden Ausführungen, die Methoden zu zeigen, die zur Verwirklichung dieses Grundsatzes in Anwendung gebracht werden können. 2021. Belegarten Die Organisation des Beleglaufes hängt davon ab, um was für einen Beleg es sich jeweils handelt. Grundsätzlich unterscheidet man Außenbelege und Innenbelege. Außenbelege sind solche, die betriebsextern entstanden sind und von außen in den Betrieb kommen. Sie sind entweder Rechnungen oder sonstige bu-

Kostenarten

245

chungsfähige Unterlagen (Quittungen usw.). Im einzelnen kommen folgende Fälle in Frage: I. R e c h n u n g e n : 1. Fremde Lohnarbeit 2. Fremde Reparaturen 3. Materialkäufe 4. Frachten 5. Telefon und Fernschreiben 6. Werbekosten 7. Rechts- und Beratungskosten 8. Versicherungen 9. Energie (Gas, Strom, Wasser) 10. Treibstoffe 11. Patentgebühren 12. Finanzierungskosten II. S o n s t i g e U n t e r l a g e n : 1. Steuern 2. Miete und Pacht 3. Lizenzgebühren

Die Außenbelege gehen allein die Geschäftsbuchhaltung und die Betriebsabrechnung an. Der Beleglauf ist nur zwischen diesen beiden Abteilungen zu regeln. Lediglich in Sonderfällen, nämlich bei der Verrechnung bestimmter Sondereinzelkosten wie Umsatzsteuer und Lizenzgebühren, kann auch die Nachkalkulation an dem Vorgang interessiert sein. Dadurch wird aber kein grundsätzliches Problem aufgeworfen, da die Bedürfnisse der Nachkalkulation begrenzt sind und durch Aufgabe der entsprechenden Zahlen leicht befriedigt, werden können. I n n e n b e l e g e sind solche Belege, die durch betriebsinterne Aufschreibungen entstehen. Die Innenbelege können einmalig oder Dauerbelege sein. E i n m a l i g e Belege dienen der Erfassung eines einzelnen Vorfalles, z. B. der Akkordzettel. D a u e r b e l e g e dagegen erfassen wiederkehrende Kosten gleicher Art, bei denen Höhe und Zeitpunkt des Wiedereintritts im voraus bekannt sind (z. B. Abschreibungen für Maschinen, Miete usw.). Durch Innenbelege werden folgende Kostenarten erfaßt: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

Fertigungsmaterial, soweit es vom Lager entnommen wird Gemeinkostenmaterial, soweit es vom Lager entnommen wird Fertigungslohn Gemeinkostenlohn Gehalt Sozialer Aufwand, soweit er an den Lohnzahlungsvorgang gebunden ist bzw., organisatorisch wie dieser behandelt wird. Nicht dagegen die Kosten von Betriebsausflügen usw. Reisekosten, soweit durch Reisekostenaufstellungen abgerechnet. Diesen liegen, teilweise Außenbelege zugrunde. Vertreterkosten Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagnisse Kalkulatorischer Unternehmerlohn Innenleistungen, berechnet nach der Kostenträger-Kostenartenmethode.

246

B etriebsabrechnung

Bei Innenbelegen ist die Geschäftsbuchhaltung nicht mehr der wichtigste Gegenspieler der Betriebsabrechnung. Berührungspunkte zwischen diesen beiden Zweigen des Rechnungswesens bestehen nur bei einer begrenzten Zahl von Innenbelegsarten, so z. B. bei den Reisekosten, den Beständen an Halb- und Fertigfabrikaten. In den Vordergrund treten statt dessen die Beziehungen zu den Nebenbuchhaltungen und in begrenztem Umfang (hinsichtlich der Innenleistungen) zur Nachkalkulation. Bei Materialbelegen ist die Materialbuchhaltung der Gegenkontrahent, bei Lohnbelegen muß sich die Betriebsabrechnung mit der Lohnbuchhaltung auseinandersetzen und bei k a l k u l a t o r i s c h e n Posten vor allem mit der Anlagenbuchhaltung. Soweit es sich um Zuschlagskalkulationsbetriebe handelt, ist hinsichtlich der Einzelkostenbelege immer auch noch die Nachkalkulation zu berücksichtigen. Die Geschäftsbuchhaltung dagegen wird für ihre Buchungen, die auf Innenbelege zurückgehen, fast immer auf Unterlagen zurückgreifen, die von anderen Zweigen des Rechnungswesens — vor allem den Nebenbuchhaltungen — erstellt wurden, also nach Aufgabe buchen. Grundsätzlich kann danach festgehalten werden: Die Organisationsproblematik der Kostenartenrechnung hat zwei Aspekte: Handelt es sich um A u ß e n b e l e g e , dann ist das Verhältnis zwischen Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung primär zu klären. Bei der Behandlung von I n n e n belegen, die gerade in Industriebetrieben die Masse der Kostenbelege ausmachen, muß dagegen das Zusammenspiel von Betriebsabrechnung, Nebenbuchhaltungen und (bei Zuschlagskalkulation) Nachkalkulation geregelt werden. 2022. Der Lauf der Außenbelege Die betriebswirtschaftliche Organisationspraxis hat eine ganze Reihe von Verfahren entwickelt, nach denen der Lauf der Außenbelege bestimmt werden kann. Kennzeichnend für die einzelnen Verfahren ist die Art und Weise, in der Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung in den Beleglauf eingeschaltet sind. Von besonderer Bedeutung sind dabei stets zwei Fragen: 1. Wo wird die K o n t i e r u n g nach Kostenart, Kostenstelle und Kostenträger vorgenommen ? 2. Wo findet die ursprünglich echte B u c h u n g statt? Unter „echter Buchung" ist die endgültige Zuordnung eines Verbrauchsvorganges zu einem Kostenartenkonto zu verstehen.

Gehören Kontierung und echte Buchung zum Aufgabengebiet der Geschäftsbuchhaltung, dann spricht man von totaler Führung der Geschäftsbuchhaltung. Im umgekehrten Fall liegt totale Führung der Betriebsabrechnung vor. Neben diesen beiden reinen Formen gibt es noch eine Reihe von Mischformen, bei denen sich die beiden Teile des Rechnungswesens in unterschiedlicher Weise •die Erledigung des Arbeitsanfalles teilen und so gegenseitig unterstützen.

Kostenarten

247

V e r f a h r e n 1: Überläßt man der Geschäftsbuchhaltung völlig die Führung in der Kostenartenrechnung, dann gehen alle Außenbelege primär zur Geschäftsbuchhaltung, werden hier kontiert, verbucht und abgelegt. Die Betriebsabrechnung ist der Geschäftsbuchhaltung nachgeordnet. Sie geht nicht auf den Beleg zurück, sondern entnimmt ihren Buchungsstoff den Kostenartenkonten der Geschäftsbuchhaltung. Am eindeutigsten ist dieser Fall gegeben, wenn die Betriebsabrechnung bei der Aufstellung des Betriebsabrechnungsbogens direkt auf die Kostenartenkonten der Geschäftsbuchhaltung zurückgeht. Dabei werden die auf den Kostenartenkonten eingetragenen Einzelbeträge nach Kostenstellen bzw. Kostenträgern gesondert aufaddiert und direkt in den Betriebsabrechnungsbogen übertragen. Voraussetzung hierfür ist, daß im Buchungstext des Hauptbuches die zu belastende Kostenstelle bzw. der zu belastende Kostenträger angegeben sind. Bei diesem Verfahren konzentriert sich die gesamte Additionsund Übertragungsarbeit auf das Monatsende. Die Betriebsabrechnung kann erst dann zum Zuge kommen, wenn die Geschäftsbuchhaltung abgeschlossen ist. Dies führt zu erheblichen Verzögerungen bei der Aufstellung des Betriebsabrechnungsbogens. Diese sehr grobe und nur in kleinen Betrieben anwendbare Verfahrensweise kann in mehrfacher Richtung verfeinert werden. So kann man z. B. in der Betriebsabrechnung K o s t e n a r t e n k a r t e n führen, die neben den Kostenartenkonten der Geschäftsbuchhaltung eine besondere Kostenartenkartei bilden, die allein den Zwecken der Betriebsabrechnung dient. Die einzelnen Kostenbeträge werden laufend von den Kostenartenkonten der Geschäftsbuchhaltung auf die Kostenartenkarten der Betriebsabrechnung übertragen. Dadurch wird die Führungsposition der Geschäftsbuchhaltung zwar nicht beseitigt. Aber die Arbeit der Betriebsabrechnung wird vereinfacht und ihre Abschlußbereitschaft beschleunigt. Statt der Kostenartenkarten können auf Grund der Kostenartenkonten auch Einzelbelege für jeden Kostenvorfall erstellt werden, die zum Monatsende addiert und direkt in den Betriebsabrechnungsbogen eingetragen werden. Die B e l e g m e t h o d e ist vor allem dann günstig zu beurteilen, wenn die Belege durchschriftlich erstellt werden, denn dann entfällt in der Betriebsabrechnung ein voller Arbeitsgang, der bei den vorher beschriebenen, auf dem Übertragungssystem basierenden Methoden unvermeidlich ist. Im Durchschreibeverfahren werden im Zuge der Buchung in der Geschäftsbuchhaltung die Unterlagen für die Betriebsabrechnung miterstellt. Dabei werden perforierte Kostenartenblätter verwendet, die, als Drittschriftblatt beschriftet, dann auseinandergetrennt und nach Kostenarten und Kostenstellen bzw. Kostenträgern sortiert werden. Bei laufender Addition dieser Einzelbelege werden die Zwischensummen in Kostenartenkarten eingetragen; addiert man die Einzelbelege dagegen nur am Monatsende, dann kann die Übertragung

248

Betriebsabrechnung

direkt in den Betriebsabrechnungsbogen vorgenommen werden. Besonders vorteilhaft hat sich die Verwendung von Schuppenformularen erwiesen, weil hierbei jeder einzelne Abriß einen eigenen beschrifteten Belegkopf besitzt. Dadurch wird das Arbeiten mit den Einzelbelegen wesentlich erleichtert. Gibt man der Geschäftsbuchhaltung die Führung hinsichtlich Kontierung und Buchung, dann verlangt dies engste Zusammenarbeit zwischen den Sachbearbeitern für Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung. Eine abteilungsweise Trennung beider Teile des Rechnungswesens ist nicht zweckmäßig. Die Betriebsabrechnung ist vielmehr als Unterabteilung der Geschäftsbuchhaltung zu organisieren. V e r f a h r e n 2: Es gibt sehr wesentliche Gründe, die dazu Veranlassung geben können, der Geschäftsbuchhaltung die Führungsposition in der Kostenartenrechnung zu nehmen und sie der Betriebsabrechnung zu übertragen. Hierbei ist zunächst daran zu denken, daß das Gliederungsbedürfnis hinsichtlich der Kostenarten in der Betriebsabrechnung wesentlich größer ist als in der Geschäftsbuchhaltung. Für die Geschäftsbuchhaltung genügt in der Regel eine Kostenartengliederung, aus der direkt der Jahresabschluß nach den aktienrechtlichen Mindestanforderungen entwickelt werden kann. Die Betriebsabrechnung dagegen als Instrument der Wirtschaftlichkeitskontrolle kann ihre Aufgaben nur dann erfüllen, wenn die Kostenarten möglichst fein gegliedert zur Verfügung stehen; denn die Kontrolle ist um so leichter möglich, je einheitlicher die innere Zusammensetzung der einzelnen Kostenarten ist. Bei dieser Sachlage wäre es nicht sinnvoll, der an einer tiefgegliederten Kostenartenrechnung gar nicht interessierten Geschäftsbuchhaltung zuzumuten, die Kostenartenkontierung in der allein für die Betriebsabrechnung notwendigen Differenzierung vorzunehmen, sondern besser, die Kontierung der Betriebsabrechnung zu überlassen, da angenommen werden kann, daß hier das Sachverständnis das größte ist. Um diesem Anspruch der Betriebsabrechnung gerecht zu werden, kann die Kostenartenrechnung folgendermaßen organisiert werden: Die Betriebsabrechnung führt ein Aufwandjournal, in das alle Außenbelege, auch die mittelbar durch Betriebsangehörige eingereichten Belege, wie Reisekostennachweise, eingetragen werden. Das Aufwandjournal wird in drei Ausfertigungen geführt. Das Original geht zusammen mit den Originalbelegen an die Geschäftsbuchhaltung. An Hand dieser Unterlagen nimmt die Geschäftsbuchhaltung zunächst die Kontokorrentbuchungen vor. Die Gegenbuchung auf den Kostenartenkonten der Geschäftsbuchhaltung wird dagegen bis zum Monatsende zurückgestellt. Statt dessen erfolgt die Gegenbuchung für alle Kostenartenvorgänge während der Rechnungsperiode summarisch auf einem sog. Betriebskonto, das stellvertretend für die einzelnen Kostenartenkonten der Klasse 4 steht.

Kostenarten

249

Der erste Durchschlag des Aufwandjournals bleibt bei der Betriebsabrechnung als Beleggrundlage, während der dritte, perforierte Durchschlag auseinandergetrennt wird und zur Eintragung der Kostenbeträge auf den Kostenartenkarten der Betriebsabrechnung dient. Am Monatsende werden die Kostenartenkarten aufaddiert; die Endsummen werden in den Betriebsabrechnungsbogen übernommen. Außerdem wird an Hand der Kostenartenkarten eine zusammenfassende Aufstellung der Periodenkosten in der für die Zwecke der Geschäftsbuchhaltung notwendigen Gliederung aufgestellt und als Aufgabe an die Geschäftsbuchhaltung weitergegeben, die auf dieser Grundlage das Betriebskonto auflöst. Dieses Verfahren ist ein gutes Beispiel dafür, daß die Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens nicht nur dann gewährleistet ist, wenn die Geschäftsbuchhaltung die Führungsposition im Rechnungswesen inne hat. Es hat sich vielmehr gezeigt, daß bei entsprechender Organisation auch eine nachgeordnete Geschäftsbuchhaltung ordnungsmäßig bleiben kann. So ist im vorliegenden Fall die materielle und formelle Geschlossenheit des Hauptbuches jederzeit gesichert. Durch die erst nachträglich erfolgende Aufteilung des Betriebskontos auf die einzelnen Kostenartenkonten wird im übrigen die Ordnungsmäßigkeit in keiner Weise berührt. V e r f a h r e n 3: Sehr häufig ist es der Fall, daß man weder der Geschäftsbuchhaltung noch der Betriebsabrechnung allein die Führung überläßt, sondern in einer Art gemischtem Verfahren die Kompetenzen verteilt. So kann man etwa die Kontierung einer der Geschäftsbuchhaltung unterstellten Rechnungskontrollabteilung übertragen, während die eigentliche Buchung der Betriebsabrechnung überlassen bleibt. Dieses Verfahren kommt nur für Außenbelege in Frage, die als Rechnungen zu behandeln sind. Dabei wird vom Lieferanten für jede Rechnung ein Original und ein Durchschlag verlangt. Die Rechnungskontrolle prüft die Rechnungen und kontiert sie nach Kostenarten vor. Die so behandelten Rechnungen werden im Rechnungseingangsbuch eingetragen. Das Original des Rechnungseingangsbuches geht mit den Belegoriginalen an die Geschäftsbuchhaltung, die die Kreditorenkonten erkennt und den gesamten Betrag in einer Buchung auf dem Betriebskonto vorläufig gegenbucht. Die Durchschrift des Rechnungseingangsjournals wird an die Betriebsabrechnung übergeben, die gleichzeitig die Rechnungskopien erhält. Die Betriebsabrechnung holt die Kostenstellenkontierung nach und sammelt die je Kostenart und je Kostenstelle monatlich anfallenden Kostenbeträge, die auf Kostenartenkarten eingetragen werden. Die Monatssumme der einzelnen Kostenartenkarten wird im Betriebsabrechnungsbogen eingetragen, womit der Arbeitsgang der Kostenerfassung in der Betriebsabrechnung abgeschlossen ist. Außerdem dienen die Kostenartenkarten dazu, für die endgültige Verbuchung des summarisch auf dem Betriebskonto verbliebenen Kostenbetrages die notwendige Aufgliederung bereitzustellen. Die Betriebsabrechnung stellt also auf Grund der Kostenartenkartei eine Gliederung der monatlichen Gesamtkosten

250

Betriebsabrechnung

zusammen, die den Anforderungen der Finanzbuchhaltung entspricht, und gibt diese Gliederung der Geschäftsbuchhaltung auf. In der Geschäftsbuchhaltung wird diese Aufgabe nach dem Buchungssatz „per verschiedene Kostenartenkonten an Betriebskonto" verbucht. Kompliziert wird das Verfahren dadurch, daß das Rechnungseingangsbuch nicht nur Kosten-Rechnungen, sondern auch Material- Rechnungen enthält, die in Klasse 3 zu verbuchen sind. Man verwendet daher zweckmäßigerweise ein Mehrspaltenjournal, dessen eine Spalte die Materialeingänge erfaßt, während in der anderen Spalte die Kosten-Rechnung verbucht wird. Auch das Betriebskonto wird möglichst in mindestens zwei Sammelkonten aufgeteilt (Sammelkonto „Kostenarten" und Sammelkonto „Material"), die dann jedes für sich auf Grund der Aufgabe der Materialbuchhaltung auf die Materialkonten verteilt werden. Da nicht alle Kosten buchhalterisch als Rechnungseingang erfaßt werden können — so laufen z. B. Reise- und Provisionskosten nicht über das Rechnungseingangsbuch •—, müssen diese restlichen Vorgänge besonders behandelt werden. Meist geht man hierbei so vor, daß die Geschäftsbuchhaltung primär bucht und die Belege für die Betriebsabrechnung erstellt. Dabei ist es zweckmäßig, auf ein perforiertes Zweitkontenblatt durchzuschreiben, dessen Abrisse an die Betriebsabrechnung zur Sammlung und Eintragung in die Kostenartenkarten weitergegeben werden. Bei diesem Verfahren werden die Zahlen für den Betriebsabrechnungsbogen also aus zwei Quellen gewonnen: a) Primär werden in der Betriebsabrechnung alle die Kosten nach Kostenarten und -stellen aufgeteilt und aufbereitet, die über das Rechnungseingangsbuch laufen; b) alle übrigen Außenbelege werden primär in der Geschäftsbuchhaltung erfaßt, wobei die Betriebsabrechnung nur noch einen Durchschlag der Buchung zur weiteren Bearbeitung in der Kostenartenkartei erhält. Für die Geschäftsbuchhaltung bedeutet das, daß sie nur noch hinsichtlich der nicht über Rechnungseingangsbuch laufenden Kosten bei der Kostenartenaufteilung autonom ist. Die übrigen Kosten werden voll in der Betriebsabrechnung aufbereitet; die Geschäftsbuchhaltung übernimmt lediglich die Ergebnisse der dort geleisteten Aufteilungsarbeit. Bei einem anderen, häufig geübten Verfahren ist die Kompetenzverteilung in der Weise durchgeführt, daß zwar die Kontierung in der Geschäftsbuchhaltung vorgenommen wird, diese sich aber auf die Kontokorrentbuchungen und eine summarische Gegenbuchung auf dem Betriebskonto beschränkt. Die Geschäftsbuchhaltung erstellt für jeden Verbrauchsvorgang einen vorkontierten Beleg für die Betriebsabrechnung (bei Verwendung von Buchungsmaschinen z. B. auf dem zweiten Teil der geteilten Walze). Die Betriebsabrechnung wertet die Belege in der Kostenartenkartei aus; am Monatsende gibt sie eine Aufgabe an die Geschäftsbuchhaltung, aus der die Aufgliederung

Kostenarten

251

der Kostenarten hervorgeht. An Hand dieser Aufgliederung bucht die Geschäftsbuchhaltung auf den Einzelkonten der Klasse 4. V e r f a h r e n 4: Relativ unproblematisch ist die Frage der Zusammenarbeit zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung bei Anwendung des Lochkartenverfahrens. Hierbei wird für jeden Kostenbeleg zunächst eine Lochkarte angefertigt, die beliebig auswertbar ist. Es muß also nur sichergestellt werden, daß die Lochabteilung alle für Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung wichtigen Merkmale locht. Dann bleibt nur noch die Frage zu lösen, in welcher zeitlichen Reihenfolge die beiden Abteilungen (Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung) über die Maschinenkapazität verfügen können. Für die Entscheidung dieser Frage können keine allgemeinen Gesichtspunkte genannt werden. Sie ist vielmehr betriebsindividuell zu lösen. Welches Verfahren für den einzelnen Betrieb am zweckmäßigsten ist, hängt von verschiedenen Faktoren ab: 1. Umfang des Rechnungswesens. 2. Form des Rechnungswesens (Übertragungsbuchhaltung, manuelle oder maschinelle Durchschreibebuchhaltung, Lochkartenbuchhaltung), vor allem der Umfang der Maschinenausstattung. 3. Qualifikation der mit dem Rechnungswesen betrauten Personen, insbesondere ihre Verteilung auf die einzelnen Abteilungen.

Unter Berücksichtigung dieser Faktoren ist im Einzelfall die Organisation vorzunehmen. Ganz allgemein kann jedoch festgestellt werden, daß es nur in Kleinbetrieben und kleinen Mittelbetrieben sinnvoll ist, die Kostenartenrechnung der Geschäftsbuchhaltung zu überlassen und die Betriebsabrechnung in der Weise nachzuordnen, daß sie nur die Werte der Geschäftsbuchhaltung abschreibt. Je größer der Betrieb ist, um so höhere Anforderungen müssen auch an die Tiefengliederung der Kostenarten in der Betriebsabrechnung gestellt werden. Es wäre unrationell, die notwendigerweise zu fordernde Tiefengliederung bereits in der Geschäftsbuchhaltung durchzuführen. Hier wird die Arbeitsteilung also unabdingbar. In Anbetracht der Tatsache, daß im modernen Rechnungswesen die Betriebsabrechnung als Kontrollrechnung immer wichtiger wird, kann sogar die These aufgestellt werden, daß im kontrollbedürftigen größeren Betrieb der Führungsanspruch der Betriebsabrechnung hinsichtlich Kostenartenkontierung und -buchung nicht geleugnet werden kann. Abschließend seien die für die Arbeitsteilung möglichen Formen nochmals kurz im Schema dargestellt:

B etriebsabrechnu ng

252 V e r f a h r e n 1: Geschäftsbuchhaltung

1. Buchung im Grundbuch 2a. Kontokorrentbuchung 2b. Kostenartenbuchung —

B etriebsabrechnung Eintragungen der Kostenarten in den BAB

V e r f a h r e n 2: Betriebsabrechnung 1. Führen des Aufwandjournals Geschäftsbuchhaltung 1. An Hand des Originals den Aufwandjournals und der Belege werden vorgenommen: a. Kontokorrentbuchung b. summarische Gegenbuchung auf Betriebskonto 2. Auflösung des Betriebskontos an Hand der Aufgabe der * Betriebsabrechnung

— a. Original + Originalbeleg b. 1. Durchschlag als Beleg für Betriebsabrechnung c. 2. Durchschlag perforiert; die einzelnen Streifen werden gesammelt und in die Kostenartenkartei eingetragen 2. Gliederung der Kostenarten für — die G + V-Rechnung

V e r f a h r e n 3a:

1. Kontokorrentbuchung 2. summarische Gegenbuchung auf Betriebskonto 3. Übernahme d. Kostengliederung von der Betriebsabrechnung < 4. Buchung der nicht vom Rechnungseingangsbuch erfaßten Kosten im Kontokorrent und auf Kostenartenkonten 5. Aufgabe dieser restlichen Kosten an die Betriebsabrechnung •*

1. Kostenartenbuchung

2. Gliederung der Kosten für die G + V-Rechnung

3. Buchung der restlichen Kostenarten auf Kostenartenkonten

Kostenarten

253

V e r f a h r e n 3b:

B e triebsabrechnu ng

Geschäftsbuchhaltung 1. Grundbuch+ Erstellen der Kostenartenbelege eintragung 2. Kontokorrent 3. Summarische Buchung der Kosten arten auf Betriebskonto 4. Auflösung des Betriebskontos «

1. Eintragen der Kostenartenbelege in >• die Kostenartenkartei

-

2. Zusammenstellung der in der Periode angefallenen Kosten nach der Aufwandgliederung derG+V-Rechnung

V e r f a h r e n 4: Kartenlochung Geschäftsbuchhaltung

Maschinenabteilung

Nebenbuchhaltungen

/•

\

Betriebsabrechnung Nachkalkulation

208. Einzelkosten 2030. Materialkosten 1 ) 20300. Materialkosten — allgemein

In der Kontengruppe Material werden Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe und Fertigteile erfaßt, also der gesamte Verbrauch des Betriebes an Materialien verschiedener Art. Die Erfassung in der Kostenartenrechnung erfolgt unter dem Gesichtspunkt der Verrechnung der Kosten, also nach der Unterscheidung von Einzel- oder Gemeinkosten. Im allgemeinen sind die Rohstoffe Einzelkosten und die Hilfs- und Betriebsstoffe Gemeinkosten. Ausnahmen sind gegeben. Gemeinkostenmaterial sind vor allem: Gas, Strom, Wasser, Brenn- und Treibstoffe, Werkzeuge, Vorrichtungen, Material für Ausschuß-, Fehl-, Nach- und Garantiearbeit, Büro-, Zeichen-, Verpackungsmaterial, Material für Instandhaltungen, Entwicklungsarbeiten usw. Die Erfassung des Materials kann auf verschiedene Weise erfolgen: progressiv oder retrograd; durch Fortschreibung (Skontration), Befundrechnung oder Rückrechnung. Die F o r t s c h r e i b u n g ermöglicht eine laufende Erfassung des Verbrauchs und damit eine laufende Feststellung des Bestandes; sie muß angewendet werden, wenn eine Materialart für verschiedene Kostens. Abschnitt 172: Materialbuchhaltung.

254

Betriebsabrechnung

stellen oder Kostenträger verwendet wird. Die Voraussetzung der Skontration sind Belege, also Materialentnahmescheine: ohne Entnahmescheine keine Materialausgabe. Die Ausgestaltung der Materialentnahmescheine richtet sich nach dem Charakter des Materials; sie ist für direkt zurechenbares Material und indirekt zurechenbares Material unterschiedlich. Der Entnahmeschein für Gemeinkostenmaterial unterscheidet sich vom Fertigungsmaterial-Entnahmeschein im wesentlichen durch das Fehlen der Auftragsnummer, weil bei den Gemeinkosten eine Verbindung zum Auftrag nicht gegeben ist, sondern zur verbrauchenden Kostenstelle, weshalb diese angegeben werden muß. Außer der Methode der Skontration bestehen noch zahlreiche weitere Möglichkeiten zur Erfassung des Materialverbrauchs. Ihr Mangel besteht darin, daß sie den Verbrauch auf Grund verschiedener Rechnungen ermitteln, also nicht von den effektiven Bewegungen selbst ausgehen. Am wichtigsten hiervon sind die Befund- und die Rückrechnung. 20301. Rückrechnung des Materialverbrauchs 203 010. Wesen und Grundlagen

Die Erfassung der Materialbewegung für Betriebsabrechnung und Kalkulation, für Bestands- und Erfolgsrechnung, kann nach verschiedenen Methoden erfolgen: durch Fortschreibung (Skontration), Befundrechnung, Rückrechnung. Die F o r t s c h r e i b u n g (Skontration): Anfangsbestand + Zugang ./. Abgang = Endbestand, ist das genaueste Verfahren. Jeder Materialein- und -ausgang wird verbucht, so daß der Bestand jederzeit durch Saldierung festgestellt werden kann. Der Materialverbrauch ist auf der Ausgangsseite der Klasse 3 und auf der Eingangsseite der Klasse 4 feststellbar. Die Fortschreibung ist zwar das genaueste Verfahren, aber zugleich auch das kostspieligste. Im Vielproduktbetrieb kann durch die Fortschreibung eine Arbeitsbelastung entstehen, die oft nur mit modernen Organisationsmitteln (Lochkartenanlage usw.) gelöst werden kann. Aber nicht jeder Betrieb ist hierzu in der Lage. Es müssen dann Ersatzmethoden für die Erfassung des Materialverbrauchs angewandt werden. Eine solche ist die B e f u n d r e c h n u n g : Anfangsbestand + Zugang ./. Enbestand = Verbrauch. Wenn Anfangsbestand, Endbestand und Zugang gegeben sind, läßt sich der Verbrauch ohne weiteres, wenn auch nur ungenau, ermitteln. Die Ungenauigkeiten der Befundrechnung ergeben sich aus der Annahme, daß die Differenz zwischen Anfangsbestand und Zugang auf der einen und Endbestand auf der anderen Seite der effektive Verb rauch ist. Schwund und Diebstahl werden demnach bei dieser Rechnung nicht erkannt; der gesamte Materialabgang wird als Verbrauch angesehen.

Kostenarten

255

Die Befundrechnung findet im allgemeinen Anwendung für die Erfassung des Hilfsstoffverbrauchs: von Schmierstoffen, Ölen, Heizstoffen usw. Sie kann auch als Methode der Erfassung des Fertigungsmaterialverbrauchs ohne Bedenken Verwendung finden, wenn das Material lediglich für e i n e n Kostenträger verwendet wird. Ungenauigkeiten in der Kalkulation und Betriebsabrechnung ergeben sich nur aus der Tatsache, daß den erzeugten Einheiten Kosten zugerechnet werden, die nicht für sie aufgewendet worden sind (z. B. Schwund usw.). Die Befundrechnung ist aber dann nicht mehr anwendbar, wenn Rohstoffe für v e r s c h i e d e n e Kostenträger aufgewendet werden. Da durch die Befundrechnung lediglich der Rohstoffverbrauch einer Periode in seiner Gesamtheit ermittelt werden kann und nicht der Rohstoffverbrauch für einzelne Kostenträger oder -gruppen, muß die Befundrechnung als Mittel der Kalkulation und Betriebsabrechnung ausscheiden, weil sie das Zurechnungsproblem auf die Kostenträger nicht löst. Es könnte lediglich versucht werden, den für eine Periode insgesamt ermittelten Materialverbrauch durch Schätzung auf Kostenträgergruppen zu verteilen. Dieser Weg ist aber äußerst problematisch. Wenn einerseits die mit großem Arbeitsaufwand verbundene Fortschreibung nicht durchgeführt werden kann oder die Befundrechnung wegen des unlösbaren Zurechnungsproblems ausscheiden muß, andererseits aber eine genaue Erfassung des Rohstoffverbrauchs je Kostenträger erforderlich ist, muß die R ü c k r e c h n u n g gewählt werden. Bei diesem Verfahren erfolgt die Ermittlung des Materialverbrauchs nicht am Tage des Verbrauchs, sondern retrograd, ausgehend von den Selbst- bzw. Herstellkosten, also am Tage der Fertigstellung. Der besondere Vorteil dieses Verfahrens liegt in seiner Wirtschaftlichkeit. Wenn der Rohstoffverbrauch durch Rückrechnung ermittelt werden soll, dann ist eine einmalige genaue Erfassung des effektiven Rohstoffverbrauchs erforderlich, die durch 1. Schätzung 2. Berechnung erfolgen kann. Die Schätzung ist das ungenauere, die Berechnung das genauere Verfahren. Die Berechnung kann auf doppelte Weise erfolgen: a) Der f ü r die einzelnen Kostenträger entstehende Rohstoffverbrauch wird auf Grund der S t ü c k l i s t e n festgestellt, und zwar der normale Verbrauch. Der A u s s c h u ß wird auf den Stücklisten nicht vermerkt, weshalb es erforderlich ist, die vorgegebene Verbrauchsmenge um den gewöhnlichen Rohstoffverbrauch für Ausschuß zu erhöhen. Beispiel:

Stanzteil Nr. 2216/54 Rohstoffverbrauch 2100 kg Blech-Cu + 10% Ausschuß 210 kg Blech-Cu

normaler Gesamtverbrauch

2 310 kg Blech-Cu

256

Betriebsabrechnung

Da die Kalkulation und Betriebsabrechnung nicht mit Mengen, sondern mit Werten rechnen, ist die Feststellung des wertmäßigen Rohstoffverbrauchs erforderlich. Er ergibt sich durch Multiplikation der Verbrauchsmengen mit den Kalkulationswerten (Verrechnungspreisen), b) Die Berechnung des Materialverbrauchs geht von dem effektiven wertmäßigen Rohstoffverbrauch der Vergangenheit aus, der einmalig festgestellt wird. Es ist also erforderlich, daß der Rohstoffverbrauch entweder bei der Einführung der Rückrechnung oder bei der Neuaufnahme eines Erzeugnisses in das Produktionsprogramm für jedes Erzeugnis durch Nachkalkulation ermittelt wird. Dieser Verbrauch ist dann Maßstab für die später durchzuführende Rückrechnung. Korrekturen der Verbrauchszahlen wegen Ausschuß oder ähnlicher Kosten sind im allgemeinen dann nicht erforderlich, wenn in den zugrundegelegten Zeiträumen normale Ausschußquoten verrechnet wurden. Zu den Grundlagen der Rückrechnung gehört die M a t e r i a l v e r b r a u c h s k a r t e i . Sie enthält für jedes Erzeugnis den Materialverbrauch, entweder mengen- oder wertmäßig. Der mengenmäßige Verbrauch wird auf den Karteikarten vermerkt, wenn der Rohstoffverbrauch auf Grund der Stücklisten, der wertmäßige, wenn der Verbrauch auf Grund einer einmal durchgeführten Nachkalkulation ermittelt worden ist. In Zeiten lebhafter Preisbewegung ist der mengenmäßig geführten Kartei vor der wertmäßigen der Vorzug zu geben. Da bei mengenmäßiger Rechnung in den zu benutzenden Verrechnungspreisen die Preisbewegungen des Marktes eingerechnet sind, werden Betriebsabrechnung und Kalkulation mit gegenwartsgültigen Kalkulationswerten rechnen. Wird dagegen die Materialverbrauchskartei wertmäßig geführt, so ist es in Zeiten starker Preisbewegung erforderlich, eine Korrektur durch Indexrechnung vorzunehmen, was aber zeitraubend ist, so daß der Materialverbrauch am besten an Hand der Stücklisten ermittelt wird. Die Werte der Materialverbrauchskartei müssen aber nicht nur dann korrigiert werden, wenn Preisveränderungen eingetreten sind, sondern auch dann, wenn Konstruktionsänderungen vorgenommen worden sind, die Materialänderungen zur Folge haben, die sowohl eine wert- als auch eine mengenmäßige Korrektur bedingen. Die Materialverbrauchskartei muß stets den tatsächlichen Rohstoffverbrauch enthalten. 203011.

Durchführung

Wenn eine taggerechte Materialverbrauchskartei vorhanden ist, kann die Rückrechnung des Materialverbrauchs exakt durchgeführt werden. Allerdings sind die verschiedenen Verwendungen der Materialrechnung zu bedenken. Einfach ist die Anwendung der Rückrechnung bei der K a l k u l a t i o n . Sollen die Selbstkosten eines Auftrages errechnet werden, dann ist die in der Material« verbrauchskartei angegebene Menge je Produkt durch Multiplikation mit den Verrechnungspreisen oder durch bloßes Ablesen der Verbrauchswerte festzu-

Kostenarten

257

stellen und in das Kalkulationsblatt einzusetzen, ohne daß die verbrauchte Menge, wie bei progressiver Rechnung, aus den Entnahmescheinen errechnet werden müßte. Problematischer ist bereits die Rückrechnung für Zwecke der B e t r i e b s a b r e c h n u n g , wobei unter Betriebsabrechnung nicht nur die Kostenstellenrechnung verstanden werden soll, sondern auch die Kostenträger- und Ergebnisrechnung. Diese Rechnung weist verschiedene Herstell- und Selbstkostensummen aus: insgesamt (während der Periode) entstandene Herstellkosten; Herstellkosten der fertiggestellten Erzeugnisse; Herstellkosten der umgesetzten (fakturierten) Erzeugnisse; Selbstkosten der umgesetzten (fakturierten) Erzeugnisse. Eine so aufgebaute Kostenträger- und Ergebnisrechnung kann nicht vollständig durchgeführt werden, wenn der Materialverbrauch durch Rückrechnung ermittelt werden soll: Die Kostenträger- und Ergebnisrechnung kann erst mit der Position „Herstellkosten der fertiggestellten Erzeugnisse" beginnen. Eine Errechnung der insgesamt (während der Periode) entstandenen Herstellkosten sowie der Bestandsänderungen an Halbfabrikaten — als Differenz zwischen den insgesamt (während der Periode) entstandenen Herstellkosten und den Herstellkosten der fertiggestellten Erzeugnisse — muß also entfallen. Das ergibt sich aus folgendem: Bei der Ermittlung des Materialverbrauchs durch Fortschreibung wird im allgemeinen das Material für einen Auftrag oder eine Serie nicht in einem Zuge verbucht, sondern in Teilmengen, entsprechend dem Bedarf der Werkstätten. In der Position „insgesamt (während der Periode) entstandene Herstellkosten" sind dann nicht sämtliche Materialkosten der einzelnen Aufträge enthalten, sondern nur die Aufwendungen bis zum Stichtag. Da in den Herstellkosten der fertiggestellten Erzeugnisse sämtliche Materialaufwendungen eingerechnet werden, muß die Differenz zwischen beiden Größen die Bestandsänderung an Halbfabrikaten sein. Wenn nun bei den insgesamt (während der Periode) entstandenen Herstellkosten mit der ersten Bearbeitung eines Auftrages der gesamte Rohstoffverbrauch durch Rückrechnung verrechnet wurde, dann würden falsche Bestandsveränderungen ausgewiesen werden: Die insgesamt entstandenen Herstellkosten wären zu hoch angesetzt; bei Bestandserhöhungen an Halbfabrikaten würden dann zu hohe, bei Bestandsminderungen zu niedrige Bestände ausgewiesen werden. In beiden Fällen müßten zum Ausweis richtiger Bestände die Bestandsänderungen um den noch nicht verbrauchten Materialanteil der einzelnen Aufträge vermindert werden. Wegen des mit einer solchen Rechnung verbundenen erheblichen Arbeitsaufwandes wird sie im allgemeinen nicht durchgeführt, so daß die Kostenträger- und Ergebnisrechnung erst mit der Position „Herstellkosten der fertiggestellten Erzeugnisse" beginnen muß. Die kurzfristigen Bestandsänderungen an Halbfabrikaten werden nicht ermittelt. Zur Feststellung der Herstellkosten der fertiggestellten Erzeugnisse muß auch der Materialverbrauch eingesetzt werden. Dies geschieht durch die MelM e l l e r o w i o z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

17

258

Betriebsabrechnung

dung der fertigen Produkte, unterteilt nach einzelnen Kostenträgern (wegen der verschiedenen Kostenverursachung der einzelnen Erzeugnisarten). S t a t i s t i k der F e r t i g f a b r i k a t e nach K o s t e n t r ä g e r g r u p p e n und Kostenträgern Monat: Juli 1972, Angabe in Stück Kostenträgergruppe I

Tag

1. 2. 3.

a

b

12 24 16

14 13 23

d

c 2 12

6 13

Kostenträgergruppe II

Summe

e

34 37 64

Summe: | 187 | 220 | 76 | 135 | 618

f

g

Summe

h

i

9 16

23 33

3 32 56

24 64

16 5 55

3 7

Kostenträgergr. III

| 149 | 216 | 166 | 531

Summe 16 29 119

| 177 | 223 | 400

Diese Statistiken zeigen die einzelnen fertiggestellten Kostenträger. Retrograd kann jetzt der Materialverbrauch je Kostenträger festgestellt werden, z. B. für den Kostenträger a: E r z e u g n i s a: 3,3 kg Blech, Verrechnungspreis DM 3,60 = DM 11,88 2 Einbau teile Werksnorm 11/62/7 zu DM 9,70 = DM 19,40 DM 31,28

Hilfsmittel dieses Bewertungsvorganges ist die Materialverbrauchskartei. Ist so der Materialverbrauch je Kostenträger und je Kostenträgergruppe festgestellt, bietet die Ermittlung des Materialverbrauchs für sämtliche Kostenträgergruppen keine Schwierigkeiten mehr. Nötig ist nur eine Addition des Verbrauchs je Erzeugnisgruppe. Diese Summe kann den Klassen 4 und 3 aufgegeben werden, so daß Buchungen über den Rohstoffverbrauch sowie über den Rohstoffbestand erfolgen können. Damit ist der E r f o l g s r e c h n u n g Genüge getan. Außerdem hat die Rückrechnung bereits ihre letzte Aufgabe erfüllt: die Ermittlung des B e s t a n d e s . Die Bestandsermittlung ist — trotz Rückrechnung — genau feststellbar, um so genauer, je wirklichkeitsnäher die Zahlen der Materialverbrauchskartei sind. 203 012.

Kontrolle

Es ist notwendig, den durch Rückrechnung ermittelten Verbrauch und Bestand zu kontrollieren, weil die Zahlen der Materialverbrauchskarteien doch nicht so genau sein können wie die der progressiven Rechnung; eine exakte Ermittlung des Bestandes an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen aber ist aus handels- und steuerrechtlichen Gründen zwingend erforderlich. Hierzu bietet

259

Kostenarten

sich die Befundrechnung an. Sie ermittelt durch Inventur den Endbestand der Rohstoffe und gelangt durch Berücksichtigung des Anfangsbestandes und des Zuganges zum Verbrauch. Die effektive Verbrauchsermittlung besitzt die größere Genauigkeit vor der (rechnerischen) Verbrauchsermittlung durch Rückrechnung, weil sie vom effektiven Endbestand ausgeht. Sie kann zur Kontrolle der Rückrechnung eingesetzt werden. Beispiel: Befundrechnung Anfangsbestand DM 100000,— + Zugang DM 660000,— insgesamt zur Verfügung — Endbestand Verbrauch

DM 760000,— DM 80000,— DM 680000,—

Die R ü c k r e c h n u n g ermittelte einen Verbrauch von DM 675000,—, so daß der Bestand am Ende der Periode lt. Rückrechnung DM 85000,— betragen würde. Es kann jedoch nur der effektive Endbestand von DM 80000,— aktiviert werden, so daß die durch die Rückrechnung nicht erfaßten DM 5000,— zu Lasten der Klasse 4 erfolgsmindernd zu verbuchen sind. Die durch Befundund Rückrechnung ermittelten unterschiedlichen Verbrauchszahlen müssen analysiert werden, um die Ursachen der Abweichungen zu erkennen. Diese können zweifacher Art sein: 1. Preis-, 2. Mengenabweichungen Es sollen betragen : Materialverbrauch lt. Rückrechnung DM 2 400,— Materialverbrauch lt. Inventur DM 3220,— (Differenz = 820,—) Ist-Menge: 700 Einheiten, Soll-Menge: 600 Einheiten Ist-Preis = DM 4,60, Soll-Preis = DM 4,-. Die M e n g e n a b w e i c h u n g beträgt: Ist-Mengex Ist-Preis: 700x4,60 = DM 3220,— •/• Soll-Mengex Ist-Preis: 600x4,60 = DM 2 760,— = 460,— Die P r e i s ab weichung beträgt: Soll-Mengex Ist-Preis: 600x4,60 = DM 2760,— •/• Soll-Mengex Soll-Preis: 600x4,00 = DM 2 400— = 360,— 820,—

Eine derartige Rechnung verlangt, daß bei der Ermittlung des einen Faktors stets von der Basis der Ist-Werte, bei dem anderen dagegen von der Basis der Soll-Werte ausgegangen wird. Dadurch erscheint zwar der auf der Basis der Ist-Werte errechnete Faktor um die sog. „Zufallsabweichung" ungünstiger im Verhältnis zu dem auf der Basis der Soll-Werte ermittelten, doch ist diese absolut so gering, daß sie praktisch vernachlässigt werden kann. P r e i s a b w e i c h u n g e n können sich nur dann ergeben, wenn die Rückrechnung mit Wertzahlen rechnet und nicht mit Mengenzahlen, d. h. wenn die 17*

260

Betriebsabrechnung

Materialverbrauchskartei nicht mengenmäßig geführt wird, sondern wertmäßig.1) Die Materialverbrauchskartei enthält also Kalkulationswerte, die nicht mehr den Preisverhältnissen des Marktes entsprechen. Die Korrektur dieser Kalkulationswerte der Materialverbrauchskarteien kann global oder differenzierend erfolgen. Die globale Korrektur berichtigt sämtliche Materialien einheitlich durch eine Indexrechnung. Beispiel: Fertigungsmaterialverbrauch für Erzeugnis b: 26,31 Stichtag 1.1.1972 = 100%, Materialindex am 31.12. 1972 = 114,0%, der neue Kalkulationswert ist + 14,0% =

26,31 3,68 29,99

Auf diesem Wege werden sämtliche Zahlen der Materialverbrauchskarteien auf den neuesten Stand gebracht. Das genauere Verfahren ist das d i f f e r e n z i e r e n d e . Es ermittelt für jede Materialart den Preisindex (aus der Preiskartei des Einkaufs) und korrigiert mit ihm jede Materialart. Zwar ist der Arbeitsaufwand größer, aber um so größer auch der Genauigkeitsgrad. Auch M e n g e n a b w e i c h u n g e n können in zwei verschiedenen Formen verrechnet werden: global und differenzierend. In beiden Fällen erfolgt eine Berichtigung der Mengenzahlen der Materialverbrauchskarteien entsprechend dem Verhältnis Ist-Verbrauch zu Soll-Verbrauch. Voraussetzung ist, daß der Mehrverbrauch begründet wurde. Beispiel: Das Erzeugnis c soll lediglich aus einem einzigen Fertigungsmaterial bestehen: Ist-Verbrauch für Erzeugnis c: 133000 kg (266 Einheiten) Soll-Verbrauch für Erzeugnis c: 119 700 kg (266 Einheiten) Daraus ergibt sich: 133000 Ist-Verbrauch für 1 Erzeugnis c: — = 500 kg ¿00

119700 Soll-Verbrauch für 1 Erzeugnis c: - -— = 450 kg Für eine Einheit des Erzeugnisses c wurden also in der vergangenen Periode nicht 450 kg verbraucht, sondern 500 kg. Eine Korrektur der Zahlen der Materialverbrauchskartei ist daher erforderlich. 1 ) Bei der mengenmäßig geführten Materialverbrauchskartei müßten, um Preisbewegungen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu berücksichtigen, die Verrechnungspreise korrigiert werden.

261

Kosteiiarten

Das obige Beispiel bezog sich bereits auf eine differenzierende Korrektur, die immer angestrebt werden sollte, weil die globale Korrektur bei der Verrechnung der Mengenabweichung zu erheblichen Ungenauigkeiten führen kann. Sie unterstellt gleiche Änderungen des Mengenverbrauchs bei sämtlichen Kostenträgern, was kaum jemals der Fall ist. 20302. Die Materialbewertung 203 020. Die unterschiedlichen

Zwecke der

Materialbewertung

Vorbemerkung: Die in der Produktion verbrauchten Materialmengen, desgl. die Materialbestände, müssen, um verrechenbar und vergleichbar zu werden, bewertet, d.h. in Geldziffern ausgedrückt werden. Die Bewertung ist deswegen so schwierig, weil keine der gegebenen Bewertungsmöglichkeiten schlechthin als gut, schlecht oder weniger gut oder weniger schlecht bezeichnet werden kann. Vielmehr ist jede Bewertungsmethode in einem ganz bestimmten Fall richtig oder falsch, d. h. es kommt auf den Z w e c k der Bewertung an. Dabei konkurrieren aber verschiedene Zwecke, so daß die Schwierigkeit darin besteht, entweder einen gemeinsamen Nenner zu finden, der allen verfolgten Zwecken in e t w a gerecht wird oder aber sich zu entscheiden, welcher Zweck der wichtigste ist. Weiter kompliziert wird das Problem dadurch, daß der Betrieb gewisse gesetzliche Bewertungsvorschriften zu beachten hat, dem er sich selbst dann nicht entziehen kann, wenn ihm seine Zwecke wichtiger erscheinen. Um die daraus resultierenden Probleme zu verdeutlichen, sollen nachstehend zunächst die wichtigsten Bewertungszwecke behandelt werden. a) Die E r f ü l l u n g g e s e t z l i c h e r B e w e r t u n g s v o r s c h r i f t e n Hier hat es der Betrieb mit zwei Gruppen von zwingenden Normen zu t u n : Einmal mit denen des Handelsrechts, insbesondere des Aktienrechts, und zum anderen mit denen des Steuerrechts. Die handelsrechtlichen Vorschriften sind im allgemeinen die weniger problematischen, da sie dem Betrieb mehr Spielraum lassen. Sie sind vom Standpunkt des Gläubigerschutzes aus entstanden und verbieten im wesentlichen nur eine Überbewertung, nicht aber eine Unterbewertung. Zwar kann dies für den Betrieb auch schon Probleme aufwerfen, z. B. dann, wenn nach den aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften 1 ) der Niederstwert vorgeschrieben ist, im vorliegenden Falle aber die Anschaffungskosten des Materials niedriger sind, die Erfordernisse des Betriebes aber eine Bewertung zu Tageswerten angemessen erscheinen lassen. Im allgemeinen werden jedoch die s t e u e r r e c h t l i c h e n Vorschriften mehr Schwierigkeiten machen. Die steuerrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung zeichnet sich aus durch ihren n o m i n e l l e n Gewinnbegriff. Praktisch bedeutet dies, daß Scheingewinne und Scheinverluste grundsätzlich als Gewinn oder *) Die aktienrechtlichen Vorschriften sind inzwischen Bestandteile ordnungsmäßiger Buchführung geworden und insofern auch Richtlinie für Unternehmen mit anderer Rechtsform, soweit es sich um Vollkaufleute handelt.

262

Betriebsabrechnung

Verlust auszuweisen sind. Daraus ergibt sich, daß der Anschaffungswert, d. h. der Einstandspreis, dominieren muß. Lediglich die Möglichkeit der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert gibt gewisse Ausweichmöglichkeiten. Völlig ablehnend muß das Steuerrecht sich dementsprechend gegenüber den Verrechnungspreisen, d. h. gleichbleibenden Betriebspreisen, verhalten. b) Die n o m i n e l l e G e w i n n e r m i t t l u n g Geht man an die Bewertung mit dem Ziel der Ermittlung des n o m i n e l l e n Gewinnes heran, d. h. sieht man von Wertschwankungen des Geldes ab, so m ü s s e n die Anschaffungskosten bzw. Einstandspreise bei der Bewertung Verwendung finden. Es handelt sich also dann um ein noch mehr durch Starrheit ausgezeichnetes Bewertungssystem als im Falle der Erfüllung steuerlicher Vorschriften, die immerhin in Gestalt des Teilwertes eine gewisse Bewegungsfreiheit gewähren. c) Die K o n t r o l l e d e r B e t r i e b s g e b a r u n g ( M e n g e n k o n t r o l l e ) Geht man an die Bewertung mit dem Ziel einer Kontrolle der Betriebsgebarung im Sinne einer Mengenkontrolle heran, wie dies insbesondere beim Vorliegen einer Plankostenrechnung erforderlich ist, so dürfen weder die Anschaffungs- bzw. Einstandspreise noch die Tageswerte Verwendung finden. Vielmehr müssen dann feste Betriebspreise bzw. Verrechnungspreise 1 ) Verwendung finden. Durch die Verwendung fester Betriebs- bzw. Verrechnungspreise werden Preisschwankungen des Marktes ausgeschaltet. Die Bewertung verfolgt nur noch den Zweck, unvergleichbare Mengen (d. h. Mengen verschiedenartiger Güter) vergleichbar zu machen. Auf diese Weise kann am besten die Leistung der Fertigung kontrolliert werden. d) Die E r r e c h n u n g des „ r i c h t i g e n " P e r i o d e n g e w i n n e s (Kontrolle der Betriebsgebarung wertmäßig, dynamische Methode) Ist das Hauptziel der Bewertung der periodengerechte Gewinn, so kommt es nicht so sehr auf die Art des gewählten Wertansatzes an (ob Einstandspreis, Tageswert oder Verrechnungspreis), sondern auf die k o n t i n u i e r l i c h e Anwendung derselben Bewertungsmethode. Dieser dynamische Gesichtspunkt hat mehr oder weniger alle anderen Bewertungsmethoden irgendwie beeinflußt, auch die steuerlichen. Sie ist außerdem die toleranteste und zugleich die pragmatischste, d. h. sie wird in jedem einzelnen Falle einen anderen Wertansatz (Einstandswert, Tageswert, Verrechnungspreis) wählen, aber in Zukunft bei gleichen Fällen immer wieder den gleichen Wertansatz verwenden. *) In der Praxis bezeichnet man diese festen Betriebspreise kurzweg als Verrechnungspreise. In der Literatur wird der Terminus „Verrechnungspreis" jedoch in einem weiteren Sinne gebraucht. Wir schließen uns dem nicht an und meinen mit Verrechnungspreisen im folgenden jeweils feste Betriebspreise soweit nicht ausdrücklich etwas anderes gesagt wird.

263

Kostenarten

e) Die reale K a p i t a l e r h a l t u n g Ist das Ziel der Bewertung die reale Kapitalerhaltung (sei es absolut oder relativ) bzw. der Ausweis, i n w i e w e i t eine reale Kapitalerhaltung gelungen ist, so muß man den Wiederbeschaffungswert bzw. den Tageswert verwenden. Erwähnt sei hier, daß diese vom Standpunkt des Betriebes die richtigste Bewertungsmethode ist (der Betrieb muß immer darauf aus sein, wenigstens seine Substanz zu erhalten), so ist dies andererseits die Bewertungsmethode, die den steuerrechtlichen Anforderungen am meisten widerspricht. Hinzu kommt noch, daß sie auch die unökonomischste, schwierigste Methode ist (vgl. hierzu anschließend Abschnitt 203 021 c). 203021.

Die Rolle der einzelnen

Wertansätze

a) A n s c h a f f u n g s - bzw. H e r s t e l l k o s t e n Anschaffungskosten haben den Vorteil der Sicherheit, sie stehen fest. Es tauchen nicht alle die Unsicherheitsfaktoren auf, die bei Verrechnungspreisen oder bei Wiederbeschaffungswerten die Bewertung problematisch machen. Soweit es sich um die Verbuchung des Zuganges handelt, ist der Einstandspreis — oder was dasselbe ist: sind die Anschaffungskosten — am einfachsten zu ermitteln: er steht auf der Rechnung. Beim Abgang gilt sinngemäß das gleiche, wenn eine partieweise Lagerung und Erfassung des Materials erfolgt. Anders ist es dagegen, wenn eine „Mischung" der verschiedenen Eingänge zu verzeichnen ist (was die Regel sein dürfte), so daß man zu D u r c h s c h n i t t s einstandspreisen greifen muß. Den praktischen Vorteilen steht der N a c h t e i l gegenüber, daß der Einstandspreis — von dem seltenen Fall gleichbleibender Preise abgesehen — aber für die Kalkulation der betriebswirtschaftlich unrichtigste Wert ist. Er gibt weder den Wert des Gutes im Augenblick des Verbrauchs oder des Umsatzes wieder (ist also ungeeignet vom Standpunkt der Kalkulation), noch ermöglicht er die mengenmäßige Kontrolle der Betriebsgebarung (denn das können nur konstante Preise), und schließlich ist er auch nur im Ausnahmefall der b i l a n z i e l l richtige Wert, denn die Bewertung für die Bilanz hat unter dem Prinzip der Vorsicht zu erfolgen, so daß er nur dann richtig ist, wenn er nicht höher ist als der derzeitige Marktpreis. So tritt die Bedeutung des Einstandspreises nicht in dem Umfang in Erscheinung, wie man zunächst annehmen sollte. Daß er dennoch überhaupt eine größere Rolle spielt, dürfte darauf zurückzuführen sein, daß das Steuerrecht ihn als Wert für den Regelfall verlangt. Dem Einstandspreis, zu dem auch die Nebenkosten des Warenbezugs gehören (Eingangsfrachten usw.), entsprechen bei selbst hergestellten Materialien die Herstellkosten. Die Herstellkosten kommen also im wesentlichen nur für die Bewertung von Halbfabrikaten, Zwischenerzeugnissen und Fertigerzeugnissen in Frage. Ein besonderes Problem bei der Ermittlung der Herstellkosten spielt der unterschiedliche betriebswirtschaftliche und steuerliche Inhalt dieses

264

Betriebsabrechnung

Begriffspaares.1) Es konkurrieren dann Tageswert und Anschaffungs- bzw. Herstellkosten. In praxi wird man sich für die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten entscheiden, wenn entweder die steuerlichen Gesichtspunkte im Vordergrund stehen oder die Marktpreise nur geringfügig schwanken oder die Verbuchung des Abgangs (Materialverbrauchs) infolge der Möglichkeit partieweiser Lagerung (beim Rohmaterial) keine besonderen Schwierigkeiten macht. Bei den Halbfabrikaten, Zwischenerzeugnissen und Fertigerzeugnissen wird der Herstellwert die Regel sein. Dies ergibt sich im übrigen schon aus den handelsrechtlichen (aktienrechtlichen) Bewertungsvorschriften. b) V e r r e c h n u n g s p r e i s e bzw. f e s t e B e t r i e b s p r e i s e Für Verrechnungspreise wird man sich aus zwei Gründen entscheiden, die auch zusammen vorliegen können, ja meist werden: 1. Zum Zwecke der Ausschaltung von Marktpreisschwankungen. 2. Zur Vereinfachung der Materialabrechnung, praktisch gesehen: des Materialverbrauchs (Lagerkartei braucht dann nur mengenmäßig geführt zu werden).

Zu 1.: Bei Bewertung mit Verrechnungspreisen, die stets für eine längere Zeit festgesetzt werden, kann man ohne detaillierte Mengenkontrolle die Betrieb sgebarung in Hinsicht auf den Materialverbrauch leicht feststellen. Dies spielt insbesondere, aber keineswegs allein, bei der Plankostenrechnung eine große Rolle. Zu 2.: Die Verwendung des Einstandspreises bzw. der Anschaffungskosten führt dann zu großen Schwierigkeiten, wenn beim Material eine starke Bewegung eintritt, Zu- und Abgänge häufig erfolgen und eine partieweise Lagerung des Materials nicht oder nur mit einem unökonomisch hohen Aufwand möglich ist. Es läßt sich dann der wirkliche Anschaffungswert bzw. Einstandspreis für den jeweiligen Materialverbrauch gar nicht mehr ermitteln. Man müßte also zu Durchschnittseinstandspreisen greifen, was umständliche Umrechnungsarbeiten erfordert und die schnelle Verbuchung der Materialentnahmescheine erschwert. In solchen Fällen wird man leicht geneigt sein, einen Verrechnungspreis zu bevorzugen. Es ist dann auch möglich, sich auf eine mengenmäßige Führung der Lagerkartei zu beschränken. Den Erleichterungen in der Lagerbuchführung stehen allerdings geringfügige Erschwernisse in der Geschäftsbuchhaltung gegenüber (vgl. hierzu die Beispiele unter 203 022), die jedoch im allgemeinen nicht den Ausschlag geben dürfen. So haben sich die Verrechnungspreise in der Praxis weitgehend durchgesetzt. Sie werden ermittelt auf Grund des gewogenen arithmetischen Mittels der Einstandspreise der jüngsten Vergangenheit unter Berücksichtigung zu erwartender Preisänderungen in der Zukunft. Was einer unbeschränkten Verwendung von Verrechnungspreisen im Wege steht und gewisse Zusatzarbeiten Vgl. hierzu Abschnitt 324: Herstellkosten

Kostenarten

265

in der Geschäftsbuchhaltung hervorruft, ist die prinzipiell ablehnende Haltung der Steuer und im wesentlichen auch des Aktienrechts. Man kann dem jedoch durch Verwendung geeigneter Methoden begegnen (vgl. hierzu 203 022 b). c) Der W i e d e r b e s c h a f f u n g s w e r t Der Wiederbeschaffungswert sollte bei der Bewertung des Materialverbrauchs für Kalkulation und Betriebsabrechnung verwendet werden. Dies ist geradezu unumgänglich in Betrieben, deren Fertigung materialintensiv ist, bei denen also ein außerordentlich hoher Prozentsatz der Selbstkosten auf Material entfällt (z. B. Spinnereien, Webereien). Hier würde die Verwendung von Einstands- bzw. Verrechnungspreisen nur in Zeiten völlig oder fast völlig gleichbleibender Wiederbeschaffungspreise zu rechtfertigen sein. Aber auch sonst sollte der Wiederbeschaffungspreis angestrebt werden. Die Frage, ob der Wiederßeschaffungswert auch für die Bilanz der richtige ist, kann hier dahingestellt bleiben. Mit dem geltenden Steuerrecht und dem Aktienrecht ist er jedenfalls nicht zu vereinbaren (abgesehen von dem Ausnahmefall der Identität mit dem jeweiligen Einstandspreis). So richtig der Wiederbeschaffungspreis — mindestens für Kalkulation und Betriebsabrechnung — auch sein mag, so stehen seiner uneingeschränkten Verwendung doch große praktische Hindernisse entgegen. Zunächst aber muß geklärt werden, was man überhaupt unter dem Wiederbeschaffungspreis verstehen will: den Zeitwert am Tage des Verbrauchs ? den Zeitwert am Umsatztage ? oder die Kosten im Augenblick der effektiven Wiederbeschaffung ? Betriebswirtschaftlich richtig dürfte der Umsatztag sein. Der Augenblick der wirklichen Wiederbeschaffung bzw. Ersatzbeschaffung ist von Zufälligkeiten abhängig bzw. von Dispositionen, die jedenfalls der Käufer des Erzeugnisses nicht zu vertreten hat. Wenn der Betrieb etwa aus Liquiditätsgründen nicht zeitig für Ersatz sorgt, so ist dies eine ganz andere Sache. Es konkurrieren nur noch der Zeitwert am Tage des Verbrauchs und der Zeitwert am Umsatztage. Wenn auch der Umsatztag betriebswirtschaftlich richtiger ist, so wird man in der Praxis in den weitaus meisten Fällen doch den Tag des Verbrauchs wählen. Dies aus vielen praktischen Gründen: Der Umsatztag steht bei der Bewertung der Materialentnahmescheine noch gar nicht fest. Für die Vorkalkulation gilt dieser Gesichtspunkt verstärkt: allenfalls läßt sich der ungefähre Tag des Verbrauchs ermitteln, kaum jedoch der des Umsatzes (die Produktion kann man zuverlässiger planen als den Absatz). In praxi wird es sogar so aussehen, daß man bei der Bewertung der Materialentnahmescheine den l e t z t e n Einstandspreis der Bewertung zugrunde legt und der Lagerbuchhaltung nur die einschränkende Anweisung gibt, beim Einkauf zurückzutragen, wenn der Tag der letzten Beschaffung schon längere Zeit zurückliegt oder der Einkauf darauf aufmerksam gemacht hat, daß gewisse Materialien zur Zeit stark im Preise fallen oder steigen. So muß man sich also

Betriebsabrechnung

266

meistens mit einer Annäherung an das Bewertungsideal (Wiederbeschaffungskosten am Umsatztage) begnügen. Man hat jedoch wenigstens erreicht, daß die Bewertung m ö g l i c h s t zeitnahe erfolgt. d) Der N i e d e r s t w e r t Der Niederstwert ist eigentlich kein selbständiger Wert, sondern er bedeutet lediglich den Ansatz des jeweils niedrigeren von zwei konkurrierenden Werten. Und zwar konkurrieren nach Handelsrecht (Aktienrecht) der Einstandspreis (bzw. Anschaffungskosten) und der Wiederbeschaffungswert (Zeitwert im Augenblick der Bewertung). Nach zwingender Vorschrift des Aktienrechts muß bei Umlaufgütern und kann bei Anlagegütern der niedrigere Wert zugrunde gelegt werden. Im steuerlichen Sinn konkurrieren der Einstandspreis (bzw. Anschaffungskosten) und der Teilwert. Steuerrechtlich kann man den niedrigeren Teilwert wählen, braucht es jedoch nicht zu tun. Für viele Steuerpflichtige wird jedoch indirekt aus diesem Kann ein Muß, nämlich für die Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG ermitteln. Für sie sind nämlich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zwingende steuerliche Bewertungsnorm, und da die Vorschriften des Aktienrechtes Bestandteile der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung überhaupt geworden sind, sind sie insofern auch steuerlich verbindlich. Die Forderung nach dem Niederstwert entspringt dem Bedürfnis nach Gläubigerschutz, also dem Prinzip der Vorsicht bei der Bewertung zum Zwecke der Bilanzierung. Dies ist aber auch das einzige, was für seine Verwendung spricht.

203022.

Die praktische

Durchführung

der Bestände-

und

Verbrauchsbewertung

a) A n a l y s e der in F r a g e k o m m e n d e n W e r t a n s ä t z e u n t e r dem G e s i c h t s p u n k t der Ö k o n o m i t ä t des R e c h n u n g s w e s e n s Wir haben im vorigen Abschnitt gesehen, daß jeder der in Frage kommenden Wertansätze jeweils zur Verfolgung eines bestimmten Zweckes oder mehrerer bestimmter Zwecke „richtig" ist. Bewertung ist also etwas Zweckgebundenes. Da nun verschiedene Zwecke konkurrieren und man nach Möglichkeit eine Mehrgleisigkeit des Rechnungswesens vermeiden muß, muß man sich entweder entscheiden, welcher Zweck der wichtigere ist oder man muß Kompromißlösungen finden. Letzteres wird in der Praxis meistens geschehen. Bei einer solchen Entscheidung bzw. bei der Wahl einer bestimmten Methode muß man aber auch die Ökonomität des Verfahrens berücksichtigen. Am ökonomischsten würde sicherlich die reine Verwendung von V e r r e c h n u n g s p r e i s e n sein. So wird man vielfach diese Methode wählen und sie nur etwas modifizieren (etwa durch Umwertung der Bestände am Bilanzstichtag auf Durchschnittseinstandspreise, Tagespreise oder die jeweiligen Niederstwerte). Dabei gibt es eine Vielzahl von Kombinationsmöglichkeiten. Die wichtigsten sollen nachstehend an Hand praktischer Beispiele dargestellt werden.

Kostenarten

267

b) Die T e c h n i k der B e w e r t u n g (die grundsätzlichen Möglichkeiten und ihre Problematik) b j) Bewertung des Zuganges mit effektiven Einstandspreisen, des Abganges gleichfalls mit effektiven Einstandspreisen. Diese Methode entspricht den steuerrechtlichen Anforderungen am meisten, ist jedoch im allgemeinen nur bei partieweiser Lagerung praktisch durchführbar. b2) Lifo- und Fifo-Methode. Um den vorgenannten Schwierigkeiten aus dem Wege zu gehen, ist man zur sog. Lifo- und Fifo-Methode gekommen (Lifo = last in first out, Fifo = first in first out). Bei der Lifo-Methode wird also der Verbrauch jeweils mit dem Einstandswert der zuletzt beschafften Menge bewertet. Man unterstellt also, daß der Bestand jeweils gleich groß bleibt, fingiert also einen Unterschied zwischen einem „eisernen Bestand" (dem man sozusagen Anlagecharakter zuspricht) und einem Bestand für den laufenden Bedarf. Bei steigenden Anschaffungspreisen wird durch die Lifo-Methode der Ausweis von Scheingewinnen gemindert. Bei der Fifo-Methode erfolgt die Bewertung des Verbrauchs jeweils in der Reihenfolge des Einganges der im Augenblick der Entnahme vorhandenen Menge. Man unterstellt also, daß zunächst immer das älteste Material verwendet wird. Bewertungsschwierigkeiten kann es weder bei der Lifo- noch bei der Fifo-Methode geben, jedenfalls keine größeren. Über die betriebswirtschaftliche Richtigkeit der einen oder der anderen Methode zu streiten, erscheint müßig, weil steuerlich in Deutschland keine der beiden Methoden anerkannt 1 ) ist, betriebswirtschaftlich aber die Bewertung zu Verrechnungspreisen oder Tageswerten richtiger ist. Die Fifo-Methode erreicht übrigens alles andere als die Vermeidung des Ausweises von Scheingewinnen, denn sie treibt ja das Prinzip der historischen Anschaffungskosten auf die Spitze. b3) Bewertung des Zuganges mit effektiven Einstandspreisen, des Abganges mit Durchschnittseinstandspreisen. Diese Methode ist steuerlich allgemein anerkannt, aber mindestens bei einem reichlichen Materialverbrauch sehr unökonomisch. Bei der Bewertung des Verbrauchs muß nämlich jedesmal der vor dem Verbrauch vorhanden gewesene Bestand nach der Methode des gewogenen arithmetischen Mittels neu bewertet werden. Praktisch erfordert diese Methode nicht nur beträchtliche Umrechnungsarbeit, sondern auch das wertmäßige Führen der Lagerkartei. Die weiteren Fälle sollen an Hand praktischer Beispiele erläutert werdenWir verwenden jeweils dieselben Zahlen und erläutern die Beispiele noch wie folgt: Lifo- und Fifo-Methode sind nach den Einkommensteuer-Richtlinien 1958 ff., Abschnitt 36 Abs. 2, lediglich als S c h ä t z v e r f a h r e n zugelassen, wenn der Bestand tatsächlich in der Regel in der betreffenden Reihenfolge verbraucht wird.

268

Betriebsabrechnung

Es wird ein Gesamtkostenverfahren unterstellt. Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung erfolgen (monatlich) statistisch, also außerhalb der Buchhaltung. Auch die Bestandsveränderungen werden statistisch erfaßt. Lediglich am Jahresende werden die Veränderungen (nach Abstimmung der statistisch laufend erfaßten Bewegungen mit den Inventurunterlagen) gegenüber den am vorangegangenen Bilanzstichtag vorhandenen Beständen buchhalterisch erfaßt (durch die Buchung: Klasse 7 an Bestandsveränderungskonto in Klasse 8 bzw. umgekehrt: 8 an 7). Dann werden die Kontenklassen 4—8 sowie das Verrechnungsergebniskonto mit dem Betriebsergebniskonto abgeschlossen. Das Geschäftsjahr deckt sich mit dem Kalenderjahr. AB x I II—XII III

= = = = =

AB 1.1. 2. 3. 3a. 4.

= = = = =

5. II—XII 6. 7. 8. 8a. 9. 10.

Anfangsbestand = Bestand bei Beginn des Geschäftsjahres Abschlußbuchungen = Buchungen am Jahresende Januar Februar bis Dezember Zahlen, die gegebenenfalls in einer dreizehnten Monatserfolgsrechnung zu verarbeiten wären. DM 100000 Zugang zu Einstandspreisen = DM 61500 Zugang zu Verrechnungspreisen = DM 60000 Abgang zu Verrechnungspreisen = DM 120000 Abgang zu Tageswerten = DM 119500 Differenz zwischen Bewertung des Verbrauchs zu Verrechnungspreisen mit und ohne A n t e i l an der Differenz zwischen Einstandsund Verrechnungspreisen (der eingekauften Materialien). Sonstige Einzel- und Gemeinkosten des Monats = DM 150000 Zugang zu Einstandspreisen = DM495000 Zugang zu Verrechnungspreisen = DM 500000 Abgang zu Verrechnungspreisen = DM 450000 Abgang zu Tageswerten = DM 452 500 Anteilige Differenz (vgl. 4) = DM 4500 Sonstige Einzel- und Gemeinkosten der Monate Februar bis Dezember = DM 460000.

Bestand am 31. Dezember zu Durchschnittseinstandspreisen DM 87000 (diese Zahl soll zustande gekommen sein durch Bewertung der bei der körperlichen Aufnahme vorgefundenen Materialien zu Durchschnittseinstandspreisen. Es sollen kleinere Mengendifferenzen — Differenzen zwischen Karteibeständen und bei der Inventur vorgefundenen Beständen — aufgetreten sein. Außerdem soll sich ergeben haben, daß die Verrechnung der Anteile (vgl. 4 + 9 ) nicht genau den Durchschnittseinstandspreisen entsprochen habe, wie dies ja bei einer Index-Methode unvermeidlich ist). Bei Bewertung der Inventurbestände nach dem Niederstwertprinzip soll sich ein Wert von DM82000 ergeben, bei der Bewertung der Inventurbestände

269

Kostenarten

zum Tageswert ein Wert von DM 91000 (letzteres deswegen, weil zwar einerseits die Tageswerte vieler Materialien unter dem Durchschnittseinstandspreis lagen, die anderen Materialien aber über dem Durchschnittseinstandspreis). b 4 ) Bewertung des Zuganges mit Verrechnungspreisen, Abgang ebenfalls mit Verrechnungspreisen. Das nachstehende Beispiel bedarf keiner Erläuterung. Kl. 3 Sammelk. f. Rohst. (V.P.]

Kl. 2 Mat. Preisdifferenzen 1) 6) x3)

61500 495000 3 500

2) 60000 7) 500000

A.B. 100000 2) 60000 500000

Kl. 1 Lieferantenkto.

Div. Ktn d. Kl. 1 + 2

1) 61500 6) 495000

5) 150000 10) 460000 Kl. 9

Kl. 4 Verbr. an Fert.-Mat. 3) 120000 Xj) 8) 450000

Betriebsergebnis

570000

570000 610000

x2)

Kl. 4 Div. and. Einzel- und Gemeinkosten

5) 150000 10) 460000

3) 120000 8) 450000 x 6 ) 90000

x4)

3500

Kl. 9 Verrechnungsergebnis

x 8 ) 610000

x4)

3500 | x 3 )

3500

Schlußbilanz

b5) Bewertung des Zuganges mit effektiven Einstandspreisen, des Abganges mit Verrechnungspreisen. ^50) Wertmischung auf den Rohmaterialbestandskonten. Zur Erläuterung der nachstehenden Beispiele ist folgendes zu sagen: Es empfiehlt sich, eine Wertmischung auf den Konten der Klasse 3 dadurch zu vermeiden, daß man die Zugänge im Soll des einen Kontos und die Abgänge im Haben des anderen Kontos vornimmt, während die Aufrechnung erst am Jahresende erfolgt. Am Jahresende erfolgt Bewertung der vorhandenen Bestände zu Durchschnittseinstandspreisen. Es sind zwei Möglichkeiten der Behandlung der Preisdifferenzen vorhanden: Erste Möglichkeit: Die Preisdifferenzen werden nicht dem Fertigungsmaterialkonto in Klasse 4, sondern einem Verrechnungsergebniskonto belastet bzw. gutgeschrieben. Dadurch erlangt man die Vorteile der Verrechnungspreise (vgl. 203021 b).

Betriebsabrechnung

270

Zweite Möglichkeit: Die Preisdifferenzen werden — in der dreizehnten Monatserfolgsrechnung — als Fertigungsmaterialverbrauch verrechnet und in der Buchhaltung dem Fertigungsmaterialkonto der Klasse 4 belastet oder gutgeschrieben. Dadurch erreicht man Bewertung des Stoffverbrauchs zu Durchschnittseinstandspreisen, sofern man das ganze J a h r betrachtet. Erste Möglichkeit Kl. 3 Sammelk. f. Rohst. (Einst. Pr.) A.B. 100000 1) 61500 6) 495000

x 3 ) 569500 x.) 87000

Kl. 4 Verbr. an Fert.-Mat. 3) 8)

Kl. 3 Zu Verrechn. Pr. entn. Rohst. x 3 ) 569500 x4) 500 (XIII)

3) 120000 8) 450000

Div. Lieferantenkonten

120000 450000

x x ) 570000

Kl. 4 Div. andere Einzelu. Gemeinkosten 5) 10)

150000 460000

x 2 ) 610000

Kl. 9 Betriebsergebnis Xj) x2)

5) 150000 10) 460000

x5)

x5)

500

x4) 500 (XIII)

Schlußbilanz x6)

87 000

Zweite Möglichkeit Kl. 3 Sammelk. f. Rohst. (Einst. Pr.) A.B. 100000 1) 61500 6) 495000

x) 569500 x 5 ) 88 000

Kl. 4 Verbr. an Fertig.-Matr. 3) 8)

Kl. 3 Zu Verrechn. Pr. entn. Rohst. Xj) 569500

3) 120000 8) 450000

Div. Lieferantenkonten 1) 61500 6) 495000

120000 450000

x2)

500 (XIII) x 3 ) 569500

Kl. 9 Betriebsergebnis x3) x*)

569500 | 610000

Div. andere Einzelu. Gemeinkosten 5) 10)

150000 460000

x 4 ) 610000

Schlußbilanz

Div. Konten der Kl. 1 + 2 5) 150000 10) 460000

500

Kl. 9 Verrechnungsergebnis

Div. Konten der Kl. 1 + 2

1) 61500 6) 495000

570000 610000

xs)

87 000

Kostenarten

271

b 51 ) Erfassung der unverrechneten Preisdifferenzen als Bestände in Klasse 3 (Index-Methode). Die Methode zu b^,) hat den Nachteil, daß man die Preisdifferenzen erst am Jahresende ermitteln kann. Schwanken nun die Marktpreise merklich (bei hohem Materialkostenanteil genügen u. U. sogar schon geringe Schwankungen), so werden die Ergebnisse der monatlichen Erfolgsrechnung problematisch. Man weist u. U. Gewinne aus, die sich am Jahresende als Scheinergebnisse herausstellen. Man könnte dem durch Übergang zur Bewertung des Verbrauchs zu Wiederbeschaffungskosten begegnen, jedoch bereitet dies (vgl. weiter oben 203 021 c) große praktische Schwierigkeiten, insbesondere wenn die Zahl der Materialarten groß ist und die Schwankungen sich — wenn auch vielleicht relativ geringfügig — sehr schnell ergeben (z. B. abwechselnd fällt und steigt der Einstandspreis um 5 bis 6 % von Monat zu Monat). Dem kann man durch die Anwendung einer Index-Methode begegnen. Dabei wird praktisch wie folgt verfahren: Der Materialeinkauf wird zunächst zu den effektiven Einstandspreisen auf einem besonderen Konto der Klasse3 erfaßt, dann aber gleich zu Verrechnungspreisen auf das eigentliche Rohmaterialbestandskonto umgebucht, so daß die Preisdifferenz auf dem ersten Konto stehen bleibt. Die einzelnen verbrauchten Materialien werden zu Verrechnungspreisen bewertet und die Gesamtsumme des monatlichen Materialverbrauchs (bewertet zu Verrechnungspreisen) vom Rohmaterialbestandskonto der Klasse 3 abgebucht. Dann berechnet man die prozentuale Differenz zwischen dem Materialzugang des Monats, bewertet zu effektiven Einstandspreisen und demselben Zugang, bewertet zu Verrechnungspreisen. Die prozentuale Abweichung nach oben oder unten wird als IndexZiffer für die durchschnittliche Preissteigerung bzw. -Senkung betrachtet. Es wird dann ausgerechnet — unter Zugrundelegung dieses Prozentsatzes — um wieviel DM der Materialverbrauch des betreffenden Monats zu hoch oder zu niedrig bewertet wurde. Die Differenz wird vom Preisdifferenzkonto entweder nach Klasse 4 (Fertigungsmaterial) oder nach Verrechnungsergebnis abgebucht. Ein praktisches Beispiel: Im Monat Januar sollen Rohmaterialien im Werte von DM 61500 eingekauft worden sein. Dieselben Materialarten und -mengen, bewertet zu Verrechnungspreisen, sollen einen Betrag von DM 60000 ergeben. Dann beträgt die Preissteigerung 2 % % der Verrechnungssumme. Wenn nun der Verbrauch (der ja nur zu Verrechnungspreisen bewertet wird) DM 120000 betragen hätte, müßten DM 3000 ( = 2 y 2 % von 120000) entweder nachträglich nach Klasse 4 oder 9 gebucht werden. Dieses Verfahren ist besonders dann angebracht, wenn der Materialverbrauch dem Einkauf relativ schnell folgt. Gegebenenfalls müssen die Prozentsätze (Indizes) differenziert werden, wenn nämlich z. B. Holz im Preis gestiegen und Eisen im Preis gefallen ist. Dies ist relativ einfach, wenn entsprechend viele Sammelkonten in Klasse 3 der Geschäftsbuchhaltung geführt werden. Näheres geht aus den beiden Beispielen (es gibt wieder — wie bei b w ) — zwei Möglichkeiten) hervor. Zu den Abschlußbuchungen am Jahresende ist nur noch zu sagen, daß bei geringfügigen Abweichungen zwischen

Betriebsabrechnung

272

Einstandspreisen und Verrechnungspreisen am Jahresende die bei der körperlichen Inventur vorgefundenen Materialien einfach mit den Verrechnungspreisen bewertet werden können und ein eventueller Soll-Saldo des Differenzenkontos nur dem entsprechenden Rohstoffkonto zugebucht 1 ) zu werden braucht. Ein eventueller Haben-Saldo auf dem Differenzenkonto könnte entweder ebenfalls auf das Rohstoffbestandskonto gebucht werden oder aber als Wertberichtigung zum Umlaufvermögen erscheinen. Ist die Differenz jedoch groß, ist dieses einfache Verfahren nicht zu empfehlen, da Schwierigkeiten bei einer steuerlichen Betriebsprüfung auftreten könnten. Es muß dann, wie im Anschluß an die folgenden Beispiele unter b52) gezeigt wird, eine Bewertung der bei der körperlichen Inventur vorgefundenen Bestände zu Durchschnittseinstandspreisen erfolgen (Näheres unter bB2). Zunächst die Beispiele für b 51 ): Erste Möglichkeit Kl. 3 Sammelkto. f. Rohstoffe A.B. 100000 2) 60000 7) 500000

3) 120000 8) 450000 x 3 ) 90000

Kl. 3 Diff. zw. Wert d. Rohst. z. Durchschn. Einst. Pr. u. Verrechnungspreisen 1) 61500 6) 495000 9) 4500

xj

2000

2) 60000 4) 3000 7) 500000

Div. Lieferantenkonten

Kl. 4 Verbr. an Fert.-Mat. 3) 4) 8)

120000 3000 450000

9) 4500 x x ) 568500

Kl. 9 Betriebsergebnis Xi) x2)

568500 610000

Kl. 4 Div. andere Einzel- u. Gemeinkosten 5) 10)

150000 460000

x 8 ) 610000

Schlußbilanz

Div. Konten Kl. 1 + 2 5) 150000 10) 460000

1) 61500 6) 495000

x3)

90000

x4) 2 000 (Wertber. a. d. Uml. Verm.)

Zweite Möglichkeit Kl. 3 Sammelkto. f. Rohstoffe A.B. 100000 2) 60000 7) 500000

3) 120000 8) 450000 x 4 ) 90000

KI. 4 Verbr. an Fert.-Mat. 3) 8)

120000 450000

x x ) 570000

KI. 9 Betriebsergebnis Xj) x2)

570000 610000

xs)

1500

*) Selbstverständlich kann man auch wie folgt verfahren: Beide Konten schließen direkt mit dem Schlußbilanzkonto ab, und zwar durch die Buchung „Schlußbilanzkonto" an zwei Konten, so daß auf dem Schlußbilanzkonto nur eine Zahl für Rohmaterialbestände erscheint.

273

Kostenarten Kl. 3 Diff. zw. Wert d. Rohst, zu Einst. Pr. u. Verrech. Pr. 1) 60500 6) 495000 9) 4500 xs) 2000

2) 60000 4) 3000 1) 500000

Div. Lieferantenkonten 1) 61500 6) 495000

Kl. 4 Div. andere Einzel- u. Gemeinkosten 5)

10)

150000 460000

x 2 ) 610000

Kl. 9 Verrechnungspreise 4) xs)

9)

4500

Schlußbilanz

Div. Konten d. Kl. 1 + 2 5) 150000 10) 460000

3000 1500

x4)

90000

Xg) 2000 (Wertber. a. d. Ural. Verra.)

b52) wie bei b51), aber am Jahresende Bewertung der Bestände zu Durchschnittseinstandspreisen. Der Unterschied gegenüber der unter b51) dargestellten Methode besteht lediglich darin, daß am Jahresende nicht nur die eventuellen Mengendifferenzen zwischen dem Befund bei der körperlichen Inventur und den Buchbeständen in der Lagerkartei berücksichtigt werden, sondern auch eine U m w e r t u n g der vorgefundenen Bestände entsprechend den erst noch zu errechnenden Einstandspreisen erfolgt. Letzteres geht wie folgt vor sich: Auf jeder Lagerkarteikarte (vgl. S. 190) wird pro Materialeingang die Menge mit dem effektiven Einstandspreis multipliziert und in einer bisher leergebliebenen Spalte (auf unserem Muster einer Lagerkarteikarte die Spalte 4, vgl. S. 190) ausgeworfen. Dann sind die eingegangenen Mengen zu addieren, desgleichen die entsprechenden Einstandswerte (Spalte 4). Danach ist die Spalte 4 durch die Spalte 5 ( = eingegangene Mengen) zu dividieren. Dann springt der Durchschnittseinstandspreis heraus. Buchhalterisch ist die Differenz zwischen dem Wert des Lagers zu Durchschnittseinstandspreisen und dem bisherigen Buchwert ( = Rohstoffbestandskonto zu Verrechnungspreisen i Saldo des Differenzenkontos in Klasse 3) nachträglich entweder der Klasse 4 oder der Klasse 9 zu belasten oder zu erkennen. Im übrigen wäre diese Differenz in einer 13. Monatserfolgsrechnung zu verarbeiten. Eine solche Differenz kann zustande kommen — abgesehen von den auch im Falle b51) auszubuchenden Mengendifferenzen — dadurch, daß innerhalb einer Materialartgruppe die Preise ungleich gestiegen oder gefallen sind, so daß die Durchschnittsmethode der Indizes nicht ganz die Wirklichkeit widerspiegelt. Das übrige geht aus dem nachstehenden Beispiel hervor.

M e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

18

Betriebsabrechnung

274

Erste

Kl. 3 Sammelkto. f. Rohstoffe A.B. 100000 2) 60000 7) 500000

3) 120000 8) 450000 x4) 3000 x 5 ) 87 000

Kl. 3 Diff. zw. d. Wert d. Rohst, zu Durchschn. Einst. Pr. u. Verrechnungspreisen 1) 61000 6) 495000 9) 4500 x4) 3000

2) 60000 4) 3000 7) 500000 xj 1000 (XIII)

Div. Lieferantenkonten

Möglichkeit

Kl. 4 Verbr. an Fert.-Mat. 3) 120000 3000 4) 8) 450000 1000 *i) (XIII)

9) 4500 x 2 ) 569500

Kl. 9 Betriebsergebnis x2) x3)

569000 610000

Kl. 4 Div. andere Einzel- und Gemeinkosten 5) 150000 10) 460000

x 3 ) 610000

Div. Konten d. Kl. 1 + 2 5) 10)

1) 61500 6) 495000

Schlußbilanz

150000 460000

87 000

Zweite Möglichkeit KI. 4 Verbr. an Fert.-Mat.

Kl. 3 Sammelkto. f. Rohstoffe A.B. 100000 2) 60000 7) 500000

3) 120000 8) 450000 x5) 3000 x ) 87000

Kl. 3 Diff. zw. d. Wert d. Rohst, zu Durchschn. Einst. Pr. u. Verrechnungspreisen 1) 61500 6) 495000 9) 4500 x6) 3000

2) 60000 4) 3000 7) 500000 xj 1000 (XIII)

Div. Lieferantenkonten 1) 61500 6) 495000

3) 8)

120000 450000

x 2 ) 570000

Kl. 4 Div. andere Einzel- u. Gemeinkosten 5) 10)

150000 460000

x 3 ) 610000

Kl. 9 Betriebsergebnis x2) x3)

570000 610000

4)

3000 1000

9) 4500

500 Schlußbilanz

Div. Konten d. Kl. 1 + 2 150000 460000

500

Kl. 9 Verrechnungsergebnis

(XIII) x4)

5) 10)

x4)

x6)

87 000

275

Kostenarten

b53) wieb62), aber am J ahresende gegebenenfalls Umwertung auf Niederstwerte. Will man das aktienrechtliche Prinzip der Bewertung des Umlaufvermögens konsequent durchführen, so bedarf die Methode zu bBa) noch einer gewissen Modifikation. Die nach der Methode zub5a) mit Durchschnittseinstandspreisen zu Buch stehenden Materialien sind daraufhin zu überprüfen, in welchen Fällen— nach dem Niederstwertprinzip—eine niedrigere Bewertung als zu Durchschnittseinstandspreisen erfolgen muß. Letzteres kann vor allem aus zwei Gründen vorliegen: 1. weil der Marktpreis am Bilanzstichtag niedriger lag als der Durchschnittseinstandspreis oder 2. weil es sich um Materialien handelt, die entweder technisch eine Qualitätsminderung erfahren haben oder wirtschaftlich im Wert gesunken sind (letzteres etwa deswegen, weil inzwischen bessere Materialien oder billigere gleicher Brauchbarkeit üblich geworden sind). Die sich aus einer solchen Abwertung ergebende Differenz gegenüber dem Durchschnittseinstandswert der betreffenden Materialien ist dem Rohmaterialbestandskonto in Klasse 3 gutzuschreiben und einem Konto der Klasse 2 zu belasten. Welches Konto der Klasse 2 in Frage kommt, kann nicht generell gesagt werden. Im Falle zu 2. käme das Konto „eingetretene Beständewagnisse" in Frage. Handelt es sich dagegen um eine übervorsichtige Bewertung des Lagers, so käme das Konto „sonstiger außergewöhnlicher Aufwand" in Frage. Das Nähere ergibt sich wieder aus dem nachfolgenden Beispiel: Kl. 2 x,)

5000

3) 8)

Kl. 3 Sammelkto. f. Rohstoffe A.B. 100000 2) 60000 7) 500000

1) 6)

9)

x.)

61500 495000 4500 3000

120000 450000

2) 60000 4) 3000 7) 500000 Xj) 1000 (XIII)

x 2 ) 570000

Div. Konten d. Kl. 1 + 2

x,) X3)

570000 610000

x )

Kl. 4 Div. andere EinzelGemeinkosten 5) 10)

150000 460000

x s ) 610000

500

Div. Lieferantenkonten 1) 61500 6) 495000

5) 150000 10) 460000

3) 120000 8) 450000 x6) 3000 x6) 5000 x 7 ) 82 000

Kl. 3 Diff. zw. d. Wert d.Rohst. z. Durchschn.Einst. Pr. u. Verrechnungspreisen

Kl. 9 Betriebsergebnis

Kl. 4 Verbr. a. Fert. Mat.

Kl. 9 Verrechnungsergebnis 4) 3000 Xj) 1000 (XIII) x4) 500

9)

Schlußbilanz

x )

82000 18*

4500

276

Betriebsabrechnung

b8) Zugang zu effektiven Einstandspreisen, Abgang zu Tageswerten. bg,,) Zugang zu Einstandspreisen, Abgang zu Tageswerten, am Jahresende Umwertung der Bestände auf Durchschnittseinstandspreise. Eine besondere Erläuterung ist nicht erforderlich. Technisch geht alles im Grunde so vor sich, wie im Beispiel zu bgo), mit dem einzigen Unterschied, daß der Materialverbrauch nicht zu Verrechnungspreisen (festen Betriebspreisen) erfolgt. Die unterschiedliche technische Handhabung gegenüber b50) liegt also nicht in den Arbeiten beim Jahresabschluß, sondern bei der laufenden Bewertung des Verbrauchs in der Lagerbuchhaltung. Kl. 3 Sammelkto. f. Rohstoffe A.B. 100000 1) 61500 6) 495000 x3) 2 500 (XIII)

x 5 ) 572000 x„) 87 000

Kl. 3 zu Tageswerten entnommene Rohstoffe x5)

572000

3a) 119500 8a) 452 500

Div. Lieferantenkonten 1) 61500 6) 495000

Kl. 4 Verbr. an Fert.-Mat. 3 a) 8 a)

119500 452 500

x x ) 572 000 x2)

Kl. 4 Versch. andere Einzelu. Gemeinkosten 5) 10)

150000 460000

Kl. 9 Betriebsergebnis

x 2 ) 610000

x4)

2500

Kl. 9 Verrechnungsergebnis x„)

Div. Konten der Kl. 1 + 2 5) 150000 10) 460000

572 000 610000

2 500

x3) 2500 (XIII)

Schlußbilanz X.)

87000

b61) Zugang zu Einstandspreisen, Abgang zu Tageswerten, am Jahresende Umwertung der Bestände auf Durchschnittseinstandspreise. Hier soll kein Beispiel durchgerechnet werden. Auch erübrigen sich nähere Erläuterungen, da sich diese Methode von der zu b^) nur dadurch unterscheidet, daß im Anschluß an die dort geschilderten Maßnahmen noch eine Umwertung nach dem Niederstwertprinzip erfolgt. (Näheres hierüber ist sinngemäß aus den Ausführungen und dem Beispiel zu b53) zu entnehmen.) b62) Zugang zu Einstandspreisen, Abgang zu Tageswerten, am Jahresende Umwertung der Bestände auf Tageswerte. Hier ist die Handhabung im Laufe des Jahres wie unter b50) und b60) beschrieben. Am Jahresende erfolgt jedoch eine Bewertung der bei der körperlichen Inventur vorgefundenen Bestände zu Tageswerten. Die Differenz gegenüber einer Bewertung zu Durchschnittseinstandspreisen müßte jedoch auf einem besonderen — aktiven oder passiven — Wertberichtigungskonto der Klasse 0 erscheinen, da das Tageswertprinzip,

Kostenarten

277

jedenfalls aktienrechtlich, nur dann zulässig wäre, wenn bei ausnahmslos allen Materialien der Tageswert niedriger sein sollte als der Durchschnittseinstandswert. Gegebenenfalls ist nicht die Differenz zwischen dem Durchschnittseinstandspreis und dem Tageswert der Materialien, sondern die Differenz zwischen dem Niederstwert und dem Tageswert auf dem Wertberichtigungskonto in Klasse 0 zu erfassen. c) B e s o n d e r e B e w e r t u n g s f ä l l e cx) Nebenkosten des Warenbezugs. Nebenkosten des Warenbezugs sind zweifelsfrei Bestandteile der Anschaffungskosten. Insoweit stimmen steuerrechtliche und betriebswirtschaftliche Auffassung völlig überein. Bechnungspreis + Nebenkosten des Warenbezugs bilden erst den Einstandspreis. So einfach das technisch klingt, so schwer ist es oft in der Praxis. Sofern der Lieferant die Nebenkosten auf der Bechnung selbst in Rechnung stellt, entsteht kein Problem. Auch wenn die Frachtkosten gesondert anfallen, aber nur eine bestimmte Ware betreffen, kann man im allgemeinen noch eine Hinzurechnung zum Rechnungspreis vornehmen, es sei denn, die Frachtkosten werden erst zu einem Zeitpunkt bekannt, wo die Entnahme des Materials bereits erfolgt ist, also auch eine Bewertung bereits stattfinden mußte. In solchen Fällen liegt jedoch kein Problem vor, wenn der Verbrauch zu Verrechnungspreisen bewertet wird, weil dann die Nebenkosten des bezogenen Materials die Bewertung ohnehin nicht beeinflussen. Sie können dann noch ruhig dem Bestandskonto der Klasse 3 nachbelastet werden (weist auch das Rohstoffbestandskonto im Laufe des Jahres die Bestände zu Verrechnungspreisen aus, so müssen eben die Nebenkosten ins Soll des Differenzenkontos in Klasse 3 gebucht werden). Schwierig wird die Sache erst, wenn die Nebenkosten nicht nur gesondert in Rechnung gestellt werden, sondern auf mehrere Waren entfallen. Hier ist es nur bei kleinbetrieblichen Verhältnissen ökonomisch, eine Aufteilung vorzunehmen. In anderen Fällen muß man Ersatzmethoden finden. Die besten Wege dürften die beiden folgenden sein: entweder 1. es erfolgt (soweit überhaupt nötig) nur eine Aufteilung auf Stoffgruppen (entsprechend der Kontengliederung der Bestände in Klasse 3) oder 2. man führt ein besonderes Konto Nebenkosten des Warenbezugs und verrechnet Anteile dieser Kosten in der Relation des Verbrauchs, während am Jahresende der „Bestand" dieses Kontos „Nebenkosten des Warenbezugs" (das ebenfalls in Klasse 3 zu führen wäre) auf das Bestandskonto umgebucht wird. Es liegt dann eine Parallele zur Verbuchung der Preisdifferenzen vor, die wir unter b 51 ) dargestellt haben. Nur in Ausnahmefällen sollte man den Weg wählen, die Nebenkosten des Warenbezugs als Materialgemeinkosten zu verrechnen. Geht man den letzteren Weg, so sind sie grundsätzlich genau so zu behandeln, wie andere Materialgemeinkosten, so daß sich eine weitere Darlegung erübrigt.

278

Betriebsabrechnung

c2) Verbrauch von Werkzeugen, Vorrichtungen, Modellen und dergl. Es kann sich hier nur um sehr geringfügige und zugleich einer schnellen Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter handeln. Es handelt sich also im wesentlichen um kleine Hämmer, Zangen usw. Bei letzteren ist es zu empfehlen, sie wie Betriebsstoffe zu behandeln. D. h.: sie werden im Augenblick des Einkaufs auf ein besonderes Werkzeugkonto der Klasse 3 gebucht und bei der Entnahme aus dem Lager nach 4 weitergebucht (auf Grund der Entnahmescheine macht die Materialbuchhaltung Meldung wie beim übrigen Gemeinkostenmaterial). Buchhalterisch und kostenrechnerisch gelten diese Materialien also in dem Augenblick als verbraucht, in dem sie in den Betrieb gelangen. Derartige Materialien werden gleich als Verbrauch in Klasse 4 verbucht, wenn sie überhaupt gar nicht erst ins Lager gelangen. In beiden Fällen ist es Sache des Betriebes, die weitere Überwachung zu übernehmen. Praktisch geht dies meist so vor sich, daß jedem Arbeiter ein bestimmter Werkzeugbestand übergeben wird, den er bei einem eventuellen Ausscheiden aus dem Betrieb wieder vorweisen muß, für den er also einzustehen hat und der außerdem der gelegentlichen Kontrolle durch Meister oder Vorarbeiter unterliegt. Werkzeug, das nicht dauernd benötigt wird, wird dagegen gewöhnlich durch eine Werkzeugausgabe, die der Betriebsleitung untersteht, verwaltet. Die Ausgabe an die einzelnen Kostenstellen bzw. Arbeiter erfolgt in der Regel gegen Nummern. Die eigentliche Bewertung macht keine Schwierigkeiten, sobald es sich um fremdbezogene Wirtschaftsgüter handelt. Dann gelten im vollen Umfange unsere Ausführungen in den vorherigen Abschnitten. Besondere Probleme tauchen jedoch auf, wenn Werkzeuge, Vorrichtungen, Modelle oder dergl. selbst hergestellt werden. Im allgemeinen wird man dann die Herstellkosten (also ohne Berücksichtigung von Verwaltungsanteilen) zugrundelegen. Die Frage ist nur, ob dabei feste Verrechnungswerte ( = n o r m a l e Herstellkosten) oder die effektiven zugrundezulegen sind. Wir haben hier eine Analogie zu der Frage Verrechnungspreis oder Einstandspreis. Für die Verwendung von Verrechnungspreisen spricht der Vorteil der gleichmäßigen Belastung für dieselbe Leistung und damit die Möglichkeit des zeitlichen Leistungsvergleichs der verbrauchenden Stellen. Für die Verwendung der effektiven Herstellkosten spricht die genaue Erfassung der Istkosten des erstellten Betriebsproduktes sowie die Übereinstimmung mit den Anforderungen des Steuerrechts. Ein anderes Problem ergibt sich aus der Frage: Einbeziehung der Verwaltungskosten oder nicht ? Für die Einbeziehung der Verwaltungskosten spricht die dann gegebene Möglichkeit des Vergleiches mit vom Markt bezogenen Wirtschaftsgütern derselben Art; gegen eine Verrechnung von Verwaltungskostenanteilen einmal das Prinzip der Vorsicht (wird akut, wenn selbsterstellte Witrschaftsgüter am Bilanzstichtag noch nicht in den Betrieb gegeben, also noch als Bestand zu bilanzieren sind), und zum anderen die Überlegung, daß durch das Erstellen innerbetrieblicher Leistungen

Kostenarten

279

nicht der Verwaltungskostenanteil der absatzbestimmten Erzeugnisse verändert werden soll. Im allgemeinen wird man sich gegen die Anwendung von Verwaltungskostenanteilen entscheiden. Dem steht nicht entgegen, in Nebenrechnungen Verwaltungskostenanteile (vielleicht sogar einen entgangenen Gewinn 1 )) zu veranschlagen, wenn man vor der D i s p o s i t i o n s f r a g e steht, ob das betreffende Werkzeug oder die betreffende Vorrichtung vom Markt bezogen oder selbst hergestellt werden soll. Praktisch hat dies jedoch keine übermäßige Bedeutung, weil man Werkzeuge, Vorrichtungen, Modelle usw. entweder ihres individuellen Charakters wegen selbst herstellen m u ß oder aber die Dringlichkeit der Erstellung dazu zwingt, so daß kostenvergleichende Gesichtspunkte dann doch nicht den Ausschlag geben. c 3 ) Verbrauch in anderen Unternehmungen (Veredelung). Findet eine Veredelung von Rohmaterial oder von selbsterstellten Materialien in einem fremden Unternehmen statt, so ist bei der Bewertung wie folgt zu verfahren: 1. bei wertmäßiger Führung der Lagerkartei: Es wird eine neue Karteikarte angelegt und das dem Veredeier (fremden Betrieb) übergebene Material zu dem Buchwert unter gleichzeitiger Entlastung der alten Karteikarte auf die neue übernommen. In der Geschäftsbuchhaltung geschieht zunächst nichts. Ist dann die Veredelung durchgeführt, das Material zurückgekommen und liegt die Rechnung des Veredelers vor, so ist auf der neuen Karteikarte eine entsprechende Erhöhung des Wertes vorzunehmen (Zubuchen des Rechnungsbetrages). In der Geschäftsbuchhaltung wird die Rechnung des Veredelers wie folgt gebucht: Rohmaterialkonto an Lieferantenkonto; 2. bei nur mengenmäßiger Führung der Kartei: Ebenfalls Anlegen einer neuen Karteikarte, mengenmäßige Belastung dieser neuen Karteikarte unter gleichzeitiger Entlastung der alten Karteikarte. In der Geschäftsbuchhaltung geschieht wiederum zunächst nichts. Nach Ausführung der Veredelung und Vorliegen der Rechnung wird auf der neuen Karteikarte der Lagerbuchhaltung ein neuer Verrechnungspreis festgesetzt, und zwar nach dem Prinzip: Erhöhung des alten Verrechnungspreises um den Rechnungsbetrag des Veredelers. In der Geschäftsbuchhaltung wird wie im Falle zu 1 verfahren, nur ist darauf zu achten, daß bei der Buchung „Klasse 3 an Lieferantenkonto" das Konto in Klasse 3 belastet wird, das die Bestände enthält, nicht aber das Differenzenkonto, denn der Verrechnungspreis wird ja um den Rechnungsbetrag erhöht. Letzteres Problem entsteht natürlich erst gar nicht, wenn bei der Bestandsund Verbrauchsbewertung entweder die Methoden unter b t , b 2 , b 3 , b^, b«,, b 61 oder b 62 angewendet werden — im G e g e n s a t z zu den Methoden b 4 und bäl bis b 53 . 1 ) Weil die Produktionsmittel nicht zur Erstellung von absatzbestimmten Leistungen, bei denen ein Gewinn zu erzielen ist. verwendet werden können.

280

Betriebsabrechnung

c4) Rücklieferungen sind grundsätzlich so zu bewerten, wie seinerzeit die Bewertung der Lieferung erfolgte. Dies gilt sowohl bei Rücklieferungen an den Lieferanten (also bei Entlastung der Bestandskonten der Geschäftsbuchhaltung bzw. der Lagerbuchhaltung) als auch bei Rücklieferungen des Betriebes an das Lager (also bei Belastung der Bestandskonten). Von dieser Regel gibt es allerdings einige Ausnahmen. Wird dem Lieferanten nicht der volle Betrag belastet, so muß zwar die Klasse 3 mit dem vollen Betrag entlastet werden, aber in Höhe der Differenz ist die Soll-Buchung auf ein Aufwandskonto vorzunehmen. In der Lagerbuchführung entstehen dadurch (selbst bei wertmäßiger Führung der Kartei) keine Besonderheiten. Ein anderes Problem ist die Rücklieferung beschädigter, aber noch verwendbarer Materialien seitens des Betriebes (an das Lager). Hier ist (im Lager) eine gesonderte Lagerung vorzunehmen, in der Lagerbuchführung eine gesonderte Karteikarte anzulegen und ein entsprechend niedriger Verrechnungspreis (auch wenn man sonst nicht mit Verrechnungspreisen arbeitet) zugrundezulegen und die Klasse 3 im Soll nur in Höhe eines Wertes zu belasten, der sich aus einer Multiplikation der Menge mit dem neuen Verrechnungspreis ergibt. c5) Abfall. Eine Bewertung des Abfalles soll nur dann vorgenommen werden, wenn tatsächlich mit hoher Wahrscheinlichkeit eine Wiederverwendung im eigenen Betrieb erwartet werden kann. Im allgemeinen soll man sehr vorsichtig bewerten, da bei der Wiederverwendung des Abfalles meist beträchtliche Mehrkosten entstehen (die Ausnutzung der Abfallstücke kann nur selten so planmäßig und günstig gestaltet werden, wie beim Neumaterial; auch sind oft gewisse Vorarbeiten nötig, um überhaupt das Abfallmaterial verwerten zu können). Ein besonderer Fall der Abfallbewertung, der aber unproblematisch ist, liegt im Falle des Verkaufs von Abfällen vor. Eine Bewertung ist dann nötig, wenn bei einer Erfolgsrechnung nach Kostenträgern, Kostenträgergruppen oder aber bei einer Abteilungserfolgsrechnung eine Entlastung der den Abfall liefernden Abteilung erforderlich wird (sie wurde ja seinerzeit bei der Entnahme voll belastet). Hier kann man den Restmaterialerlös abzüglich Verkaufskosten (Abschlag für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs wie Ausgangsfrachten, Umsatzsteuer, eventuelle Vertreterprovision, Erlösschmälerung usw.) der Bewertung zugrunde legen. c6) Bewertung innerbetrieblicher Leistungen. Es interessieren hier nicht aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen, da es sich dabei nicht um Material im Sinne unserer Definition, sondern um Gegenstände des Anlagevermögens handelt. Es interessieren auch nicht Reparaturen, Versuche und dergl., denn in beiden Fällen handelt es sich ebenfalls nicht um Material. In Frage kommt also praktisch nur die Selbsterstellung von kleinen, nicht aktivierungsfähigen, sondern als Material behandelten Werkzeugen, Vorrichtungen, Modellen

Kostenarten

281

usw., über die bereits unter c2) gesprochen wurde. Es erübrigen sich deshalb besondere Ausführungen über die Bewertung innerbetrieblicher Leistungen. c7) Halbfabrikate. Die Frage der Bewertung von Halbfabrikaten taucht überhaupt nur bei Bestandsbewertungen zumZwecke des Jahresabschlusses oder bei der Bewertung der Bestandsveränderungen im Rahmen der kurzfristigen Erfolgsrechnung auf. Die Bewertung sollte sich den allgemeinen Grundsätzen, die im Betriebe verfolgt werden, anpassen, d. h.: bewertet man in der Jahresbilanz grundsätzlich zu effektiven Anschaffungs- und Herstellkosten (etwa beim Rohmaterial bzw. den Fertigfabrikaten und Zwischenerzeugnissen), so sollte dies auch bei den Halbfabrikaten geschehen. Es sind dann eben die bis zum Stichtag aufgelaufenen Kosten zugrundezulegen. Arbeitet man mit festen Betriebspreisen (Verrechnungspreisen), so ist der Fertigungsgrad des Halbfabrikates zu ermitteln (wenn nicht anders, zu schätzen) und danach ein entsprechender Prozentsatz des fertigen Zwischenerzeugnisses bzw. Fertigerzeugnisses der Bewertung zugrundezulegen. In der Praxis geht das so vor sich, daß man ermittelt, wieviel Prozent der für die Erstellung nötigen Stunden bereits verbraucht wurden und welche Materialien bereits Verwendung fanden: z. B. 40% Lohn, 100% Material. Letzteres bedeutet: Es ist bereits alles für die Fertigstellung der Kommission benötigte Material entnommen und am Arbeitsplatz, während erst 40% der für die Erstellung erforderlichen Stunden geleistet wurden. Man nimmt dann 40% der vorkalkulierten bzw. vorgegebenen Lohnstunden X Lohnstundensatz + üblicher Fertigungsgemeinkostenzuschlag, ferner die Gesamtkosten des Materials + üblichen Materialgemeinkostenzuschlag. Übrigens sind Betriebe, die die Kosten der Produktion nicht laufend durch Betriebsabrechnung, Lagerbuchführung und Nachkalkulation erfassen, in jedem Fall — bei der Bewertung für den Jahresabschluß — gezwungen, so zu verfahren. Praktisch geht dies dann so vor sich, daß die Meister den Fertigungsgrad schätzen und die Bewertung dann unter Zugrundelegung der Vorkalkulationswerte erfolgt. (Vgl. im übrigen auch c9.) c8) Zwischenerzeugnisse. Auch über die Bewertung von Zwischenerzeugnissen braucht nicht viel gesagt zu werden: Man muß sich nur entscheiden, ob man sie zu festen Betriebspreisen bewertet (was in der Regel empfehlenswert ist) oder zu den wirklich angefallenen Kosten. (Vgl. im übrigen auch c„.) c9) Fertigerzeugnisse. Das über die Zwischenerzeugnisse Gesagte gilt auch für die Fertigerzeugnisse, jedoch mit folgender Einschränkung: Bei den Fertigerzeugnissen ist in jedem Fall zu prüfen, ob es sich um „Lagerhüter" handelt. Dann ist eine Bewertung nach dem Grundsatz vorzunehmen, daß die vermutlich erzielbaren Erlöse abzüglich Verwaltungs- und Vertriebskosten (Sondereinzelkosten des Vertriebes + Anteil für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten) als Höchstwert in Frage kommen. Dies gilt natürlich sinngemäß auch für die Zwischenerzeugnisse, wenn es sich um Fertigteile für nur schwer gängige Typen handelt. Vielfach wird jedoch noch eine andere Verwendungsart möglich sein, so daß die Notwendigkeit einer Abwertung aus wirtschaftlichen Gründen weniger oft vorkommen dürfte (je weiter ein Produkt be- bzw. verarbeitet ist.

282

Betriebsabrechnung

um so „spezieller" ist es geworden und um so stärker ist also das Preisrisiko bzw. Absatzrisiko bei der Bewertung zu berücksichtigen). Ein besonderes Bewertungsproblem ergibt sich bei mehrstufiger Produktion (mit Lagerung von Zwischenerzeugnissen) für den Materialgemeinkostenzuschlag. Es ist dann zu entscheiden, ob man 1. einen (mehrfach zu berücksichtigenden) einheitlichen Zuschlag oder 2. (für jede Lagerung) einen gesonderten Zuschlag verrechnet oder 3. in den Materialzuschlag nicht die Kosten der Zwischenerzeugnis- und Fertigfabrikatelagerung aufnimmt, sondern letztere beiden Kostengruppen im Fertigungsgemeinkosten- bzw. Vertriebskostenzuschlag unterbringt.

Z u 1.: Hier wären bei der Errechnung des Zuschlagsatzes gegenüberzustellen: Die Kosten sämtlicher Lager (Roh-, Halb- und Fertiglager) einerseits und (als Basis) der g e s a m t e Materialverbrauch, also der Wert der verbrauchten Rohmaterialien, die Herstellkosten der zur Weiterverarbeitung (aus Zwischenlagern) entnommenen Zwischenerzeugnisse und die Herstellkosten der abgesetzten Fertigerzeugnisse andererseits. Z. B.: Bei einem Industriebetrieb mit zwei Produktionsstufen betragen die Kosten aller Materialstellen (einschließlich Zwischenlager und Fertigfabrikatelager) DM 10000, der Rohmaterialverbrauch DM50000,die Herstellkosten der entnommenen Zwischenerzeugnisse DM30000, die Herstellkosten der abgesetzten Fertigerzeugnisse DM 120000. In diesem Fall beträgt der Materialgemeinkostenzuschlag 5%, nämlich 10000 zu (50000 + 30000 + 120000). Bei der Bewertung ist dann wie folgt zu verfahren: Die Halbfabrikate vor der ersten Zwischenlagerung sind zu bewerten mit Fertigungskosten ( = Lohn + Fertigungsgemeinkostenzuschlag) + Materialverbrauch + 5% des Materialverbrauchs. Ebenso die im Zwischenlager l a g e r n den Materialien. Die dem Zwischenlager entnommenen Erzeugnisse gehen dann in die Produktion der zweiten Stufe. Die hier befindlichen Halbfabrikate sind zu bewerten mit Herstellkosten der ersten Produktionsstufe (s. vorstehend) + 5% + aufgelaufene Fertigungskosten der zweiten Produktionsstufe. Ebenso sind die im Fertigfabrikatelager l a g e r n d e n Erzeugnisse zu bewerten. Die abgesetzten Fertigerzeugnisse erhalten jedoch noch einen Zuschlag in Höhe von 5% der Gesamtherstellkosten für die vorangegangene Lagerung im Fertigfabrikatelager. Der Vorteil dieser Methode besteht in der Einfachheit der Abrechnung, weil nur der Grundsatz zu befolgen ist, daß bei jeder Entnahme der (einheitliche) Materialzuschlag den vorher aufgelaufenen Kosten zugeschlagen wird. Die Nachteile bestehen in einer Aufblähung der Rechnung: Man verfährt praktisch so, als ob nach jeder Lagerung Übergabe an ein neues Unternehmen erfolgt, und deshalb werden jeweils sämtliche vorher aufgelaufenen Kosten als Materialkosten behandelt, obwohl es sich dabei zum großen Teil um Fertigungskosten handelt. Als weiterer Nachteil ist zu nennen, daß die Bewertung der noch nicht abgesetzten Erzeugnisse ungenau wird, weil nämlich ein Durchschnittssatz Verwendung findet. Letzteren Nachteil vermeidet die Methode zu 2.

Kostenarten

283

Zu 2.: Bei dieser Methode finden differenzierte Zuschläge Anwendung, dergestalt, daß genau die unterschiedlichen Kosten der Lagerung in den Roh-, Zwischen- und Fertiglagern erfaßt werden. Es werden dann gegenübergestellt: a) Rohmaterialverbrauch und Kosten vom Beginn der Beschaffung bis zum Ende der Rohlagerung. b) Herstellkosten der entnommenen Zwischenerzeugnisse und Kosten der Zwischenlagerung. c) Gesamtherstellkosten der Erzeugung und Kosten der Fertigfabrikatelagerung. Dafür aber ein Nachteil: Erschwerung der Nachkalkulation.

Zu 3.: Die dritte Methode vermeidet auch die anderen Nachteile der Methode zu 1 und 2. Hier wird wie folgt verfahren: Im Materialgemeinkostenzuschlag werden nur die Kosten von der Beschaffung bis zum Ende der Rohmateriallagerung abgegolten. Die Kosten der Zwischenlagerung dagegen gehen in den Fertigungsgemeinkostenzuschlag ein. Praktisch bedeutet dies, daß die Zwischenlager als Fertigungshilfsstellen geführt werden, sei es als selbständige oder sei es als Teil der Arbeitsvorbereitung bzw. Kontrolle. Die Kosten der Fertigfabrikatelagerung gehen in den Vertriebszuschlag ein. Die letztere Methode hat neben der Vermeidung der schon unter 1 genannten Nachteile noch den Vorteil, daß sie die Funktion der Lager im Rahmen der Unternehmensaufgabe am besten widerspiegelt: Die Zwischenlager unterstehen dem technischen Sektor, sind praktisch nur eine Phase der Fertigung und gehören deshalb auch in den Fertigungsgemeinkostenzuschlag. Die Fertigfabrikatelager gehören zum Vertrieb, so daß auch deren Kosten als Vertriebskosten anzusprechen sind, zumal von der Größe und der Zusammensetzung der Fertigfabrikatelager weitgehend abhängt, wie sich der Vertrieb gestaltet. Dafür Nachteil: Verschwinden von Lagerkosten in anderen (Fertigungs- und Vertriebs-) Zuschlägen. 2031. Lohn- und Gehaltskosten1) Auch bei der Erfassung von Lohn und Gehalt ist zwischen Einzel- und Gemeinkosten zu unterscheiden. Löhne als Einzelkosten tragen die Bezeichnung F e r t i g u n g s l ö h n e . Als Fertigungslöhne werden sämtliche den Kostenträgern unmittelbar zurechenbaren Lohn-Aufwendungen verstanden. Den Fertigungslöhnen stehen die H i l f s l ö h n e gegenüber. Sie stehen nur in mittelbarer Beziehung zur Leistung. Das G e h a l t wird im Gegensatz zu den Löhnen im allgemeinen als Gemeinkosten behandelt, weil hier eine unmittelbare Beziehung zum Erzeugnis nur in wenigen Fällen gegeben ist. Es ist nicht immer möglich, eine einwandfreie Trennung zwischen Fertigungs- und Gemeinkostenlöhnen vorzunehmen, weil die Abgrenzung mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden ist. In der Kostenstelle Lackiererei z. B. kann der Lohn als Fertigungs- oder Gemeinkostenlohn behandelt werden. Zweckmäßig ist es, den Lohn als Einzelkosten zu verrechnen; dies trägt wesentVgl. Abschnitt 173 Lohnbuchhaltung.

284

Betriebsabrechnung

lieh zur Genauigkeit der Betriebsabrechnung bei. Nötig ist hierzu noch die Stetigkeit des Verfahrens. Die Fertigungslöhne bilden in vielen Fällen die Grundlage für die Verteilung der Gemeinkosten. Wechselt die Art der Verrechnung der Löhne, so daß Fertigungs- und Hilfslöhne verrechnungsbedingten Schwankungen unterworfen sind, so verschieben sich gleichzeitig die Zuschlagsätze; hieraus müssen sich fehlerhafte Kalkulationen ergeben. Für eine erkenntniskräftige Betriebsabrechnung ist ferner die zeitliche A b g r e n z u n g der Löhne von größter Bedeutung. Abrechnungszeitraum und Lohnzahlungszeitraum fallen nur in den wenigsten Fällen zusammen. Für die Betriebsahrechnung kommt es aber darauf an, die p e r i o d e n g e r e c h t e n Löhne zu verarbeiten, so daß eine besondere zeitliche Lohnabgrenzung in der Klasse 2 vorgenommen werden muß. Das Lohnsammeikonto der Klasse 1 nimmt während des Monats sämtliche Lohnzahlungen auf, am Monatsende erfolgt dann die Scheidung und Abgrenzung der einzelnen Posten. Der Urlaubslohn, der als Gemeinkostenlohn verrechnet werden muß, weil kein Zusammenhang mit der Betriebsleistung besteht, verlangt ebenso eine Abgrenzung, wie der monatlich gezahlte Lohn. Es würde eine ungerechtfertigte Belastung der Kostenrechnung bedeuten, wollte man die Urlaubslöhne, trotz der Massierung des Urlaubs in den Ferienmonaten, nicht über den gesamten Abrechnungszeitraum verteilen. Es müssen also in jedem Abrechnungszeitraum anteilige Urlaubslöhne verrechnet werden. Ein Abgrenzungskonto der Klasse 2 ist das Gegenkonto für die notwendigen Verbuchungen in der Klasse 4. In der Kostenartenrechnung wird also an Stelle des effektiv gezahlten ein fiktiver Urlaubslohn verrechnet. Im Jahresdurchschnitt müssen sich beide Rechnungen ausgleichen. Die L ö h n e w e r d e n als B r u t t o - und als N e t t o l ö h n e berechnet. Die Bruttolohnrechnung hat die Aufgabe, aus den Lohnbelegen den Gesamtlohn zu errechnen. Sie wird häufig, wenn nicht im Lohnbüro, von Werkstattschreibern durchgeführt. Für jede Arbeitsverrichtung, für die ein Fertigungslohn gezahlt wird, sollte in der Arbeitsvorbereitung ein F e r t i g u n g s l o h n s c h e i n ausgestellt werden. Dieser richtet sich in seiner Ausgestaltung nach der Lohnform. Als Lohnformen können in Frage kommen: Zeit-, Akkord- und Prämienlohn. Beim Zeitlohn wird eine bestimmte Arbeitszeit bezahlt; er steht mit der Arbeitsleistung in keinem Zusammenhang. Akkord- und Prämienlohn dagegen sind Leistungslöhne, weil sie nach dem Arbeitsergebnis ( = Leistung) bemessen werden. Der Akkordlohn kann ein Geld- oder ein Zeitakkord sein. Im ersten Fall wird für die Ausführung einer bestimmten Arbeitsleistung ein Geldbetrag festgesetzt, im zweiten Fall wird eine — nach Refa-Methoden errechnete — Zeit vorgegeben, die, mit dem Geldfaktor multipliziert, den Lohn ergibt. Beim Prämienlohn wird außer dem Stücklohn noch eine Prämie gewährt. Arbeiten, die als Hilfslohn verrechnet werden, sind.

Kostenarten

285

Lager-, Innentransportarbeiten, Pförtner- und Werkdienst, Außentransport-, Reinigungs-, Kontroll-, Einrichte-, Beaufsichtigungsarbeiten, Urlaubs-, Feiertagslohn, An- und Umlernarbeiten, Lehrlingsentgelte, Lohn für Ausfallund Wartezeiten, Lohn für Ausschuß-, Fehl-, Nach- und Garantiearbeit usw. Da jeder Arbeitnehmer innerhalb eines Lohnzahlungszeitraumes mehrere Fertigungs- und Hilfslohnscheine zur Entlohnung vorlegt, ist eine besondere Bruttolohnrechnung erforderlich. Es ist zweckmäßig, mit der Bruttolohnrechnung Vorbereitungsarbeiten für die Kostenstellenrechnung zu verbinden. Die Bruttolohnrechnung kann im Durchschreibeverfahren erfolgen, wo es möglich ist, als Zweitblätter Kostenträgerkarten für den Fertigungslohn oder Kostenstellenkarten für den Hilfslohn einzulegen, so daß bereits eine wesentliche Verteilungsarbeit für die Kostenstellenrechnung vorgenommen wird. Die Möglichkeiten, mit der Bruttolohnrechnung gleichzeitig die Lohnverteilung auf Kostenstellen und -träger zu verbinden, sind allerdings nicht zu hoch einzuschätzen; denn die Sortierung der Belege für die Kostenstellenrechnung und ihre Addition bedeutet keinen sehr großen Zeitaufwand. Der Vorteil des Durchschreibeverfahrens liegt mehr in der laufenden Bearbeitung des Beleganfalls, so daß eine termingerechte Erstellung der Betriebsabrechnung ermöglicht wird. Die Nettolohnrechnung entsteht aus der Bruttolohnrechnung durch Vornahme der verschiedenen Abzüge (z. B. Lohnsteuer, Sozialbeiträge, Vorschüsse usw.). Für die Betriebsabrechnung ist lediglich der Bruttolohn von Bedeutung: er stellt den effektiven Verbrauch dar; die vom Betrieb einbehaltenen Abzüge sind lediglich durchlaufende Posten. In die Betriebsabrechnung gehen also sämtliche Zahlungen oder Leistungen ein, die ein Arbeitnehmer empfängt, auch Nebenleistungen, z. B. Naturalleistungen, Ausbildungsbeihilfen, Kindergelder, Müttergelder usw. Die Kostenartenrechnung hat aber nicht nur die Löhne zu berechnen, sondern sie auch zweckvoll zu gliedern, damit die in der Betriebsabrechnung folgenden Arbeiten reibungslos und wirtschaftlich durchgeführt werden können. Neben der Unterscheidung in Fertigungs- und Hilfslöhne ist noch folgende Gliederung zweckmäßig: Lohn für die Erzeugnisse, für Nacharbeiten, Ausschuß, Reparaturen usw. Es kann auch zweckmäßig sein, den Lohn nach Kostenstellen bzw. nach Erzeugnissen oder Erzeugnisgruppen zu gliedern; insbesondere ist der Lohn für Kundenaufträge von dem für Innenaufträge zu trennen. G e h ä l t e r werden ebenfalls mit ihrem Bruttobetrag in die Kostenartenrechnung übernommen. Eine weitgehende Aufgliederung der Gehälter nach Bereichen wird sich im allgemeinen erübrigen, weil die Zahlen über die Verteilung der Gehälter sehr leicht aus der Lohnbuchhaltung bezogen werden können, da diese im allgemeinen die Gehalts- und Lohnlisten nach Abteilungen aufstellt. Bei der Behandlung der Gehälter ergeben sich keine besonderen zeit-

286

Betriebsabrechnung

liehen Abgrenzungsprobleme wie bei den Löhnen, da die Gehälter monatlich bezahlt werden und somit Lohnzahlungs- und Abrechnungszeitraum übereinstimmen. 2032. Sondereinzelkosten Die Hauptaufgabe der Kostenrechnung besteht darin, die tatsächlichen Kosten je Leistungseinheit so genau wie möglich zu ermitteln. Je geringer der Anteil der Gemeinkosten gegenüber den Maßkosten ist, desto genauer wird die Kalkulation. Jedoch dürfen die Forderungen nicht überspitzt werden: die Zurechnung muß also möglichst genau erfolgen, aber nur bis zur „ökonomischen Grenze der Genauigkeit". Zur Zurechnung der Kostenarten auf die Kostenträger kennt die Kostenrechnung zwei Verfahren: die d i r e k t e Kostenzurechnung: unmittelbar auf die Kostenträger (Einzelkosten), unmittelbar auf die Kostenstellen (Stellengemeinkosten), unmittelbar auf die Erzeugnisgruppen (Gruppenkosten); die i n d i r e k t e Kostenzurechnung: über Kostenstellen mit Hilfe von Schlüsseln (Schlüsselgemeinkosten).

In der richtigen Zurechnung und in der Schwierigkeit der Zurechnung liegt das Problem der Kostenrechnung. Selbst bei den Einzelkosten hat das Bestreben nach genauer Zurechnung dazu geführt, daß neben (Fertigungs-) Material und (Fertigungs-) Löhnen auch noch Sondereinzelkosten unterschieden werden: alle übrigen direkt zurechenbaren Kosten außer Material und Lohn. Schwierigkeiten bei der Zurechnung der Einzelkosten ergeben sich im allgemeinen nicht; nur hat der Betrieb bei den Sondereinzelkosten (aus Gründen der Ökonomität) die Entscheidung zu treffen, welche Kosten er als Einzelkosten verrechnen will. Aber nicht nur Sondereinzelkosten wurden aus Gründen der Genauigkeit der Zurechnung geschaffen, man hat sogar die G e m e i n k o s t e n daraufhin untersucht, ob sich bei diesen irgendwie ein höherer Genauigkeitsgrad erzielen lasse. So hat man die Stellen-(gemein-)kosten von den Schlüsselkosten geschieden und hat zuletzt herausgefunden, daß auch von den Gemeinkosten sich einzelne Kostenarten zwar nicht dem einzelnen Erzeugnis, aber, auf Grund ihrer besonderen Beziehung, einzelnen Erzeugnisgruppen zurechnen lassen. Damit kam man zu Sondergemeinkosten, besser Gruppenkosten. So ergeben sich: Einzelkosten Sondereinzelkosten

Stellengemeinkosten Schlüsselgemeinkosten Gruppengemeinkosten

Einzelmaterial Einzellöhne ebenfalls direkt erfaßbar: je Stück z. B. Lizenzen je Los z. B. Einrichtekosten je Auftrag z B. Umsatzsteuer u. a. je Kostenstelle erfaßbar durch Schlüssel auf Stellen verteilbar je Erzeugnisgruppe erfaßbar

Kostenarten

287

Sonderkosten sind also Sondereinzel- oder Sondergemeinkosten. Die für das Rechnungswesen maßgeblichen amtlichen und halbamtlichen B e s t i m m u n g e n verstehen aber unter ihnen nicht das gleiche. Die nachfolgenden amtlichen Bestimmungen, wie a) Buchhaltungsgrundsätze vom 11.11. 1937 mit den Richtlinien der Wirtschaftsgruppen (Buchhaltungsrichtlinien), b) RPÖ und LSÖ vom 15.11. 1938, c) Kostenrechnungsgrundsätze vom 16.1.1939, d) die Kostenrechnungsrichtlinien der Wirtschaftsgruppe Elektro-Industrie vom März 1941, e) die Kostenrechnungsrichtlinien des Metallblocks (KRR Me) vom 7. 3. 1942, f) die LSP vom 23. 10. 1952,

kennen den Begriff der Sonderkosten, verwenden ihn aber nicht einheitlich. Um 1930 arbeitete erstmalig das RK.W bei Branchenuntersuchungen und Betriebsvergleichen mit dem Begriff der Sonderkosten, und zwar wurden im Abrechnungsbogen 4 Kostenarten aus den Gemeinkosten „ausgesondert": 1. 2. 3. 4.

Ausgangsfrachten, Verpackung, Umsatzprovision, Umsatzsteuer.

Sie sind bei an und für sich vergleichbaren Betrieben je nach der Vertriebsform unterschiedlich hoch, so daß ihre Aussonderung erfolgen mußte, um die Gemeinkosten dieser Betriebe vergleichbar zu machen. Diese 4 Kostenarten kehren in allen folgenden Vorschriften wieder und könnten somit als „Ur"sonderkosten bezeichnet werden. Auch die Buchhaltungsgrundsätze und allgemeinen Richtlinien vom 11. 11.1937 kennen die Sonderkosten im Sinne des RKW. Doch wird bereits auf den Charakter dieser Kosten als Einzelkosten hingewiesen, wie das den Richtlinien beigefügte Beispiel eines Kontenplanes für Fertigungsbetriebe erkennen läßt: 49 490 495 4950 4951 4952

Sondereinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Sondereinzelkosten des Vertriebes Ausgangsfrachten Provision Umsatzsteuer.

In den LSÖ vom 15. 11.1938 sind die Sonderkosten nicht identisch mit denen der Kostenartengruppe 49 der Buchhaltungsrichtlinien. Als Sonderkosten werden lt. LSÖ solche Kosten bezeichnet, auf deren getrennten Ausweis der öffentliche Auftraggeber infolge ihrer Art besonderen Wert legen muß, oder solche, deren gesonderter Ansatz aus abrechnungstechnischen Gründen erforderlich ist. Der Begriff der Sonderkosten ist also ganz wesentlich ausgedehnt. Demzufolge ist auch die Struktur dieser Sonderkosten von unterschiedlicher Art, wie die nachfolgenden LSÖ-Nummern von 34 bis 49 erkennen lassen:

288 Gruppe 1 Gruppe 2 Gruppe 3 Gruppe 4

Betriebsabrechnung Nr. 38—39 41—42 43 44—45 46 47 34—37 40 48 49

Sonderbetriebsmittel besondere Entwicklungs- und Entwurfskosten Lizenzgebühren Vertreter-Provisionen besondere Versandkosten Umsatzsteuer fertigbezogene Zulieferantenteile Lohnarbeit fremder Zulieferanten nicht planmäßige Herstellkosten besondere Wagnisse sonstige Sonderkosten

Um die Unterschiede der in der Klasse 4 nachweisbaren Sonderkosten der Buchhaltungsrichtlinien zu denen der LSÖ zu erkennen, sind letztere entgegen ihrer numerischen Reihenfolge in 4 Gruppen zusammengefaßt worden. Die Nummern 38—39, 41—43 der LSÖ entsprechen den in den Buchhaltungsrichtlinien angeführten Sondereinzelkosten der F e r t i g u n g . Sonderbetriebsmittel (Nr. 38) sind alle Arbeitsgeräte, die ausschließlich für die Fertigung des jeweiligen Liefergegenstandes zu verwenden sind und nicht über Fertigungsgemeinkosten verrechnet werden. Des weiteren sind alle diejenigen Entwicklungs- sowie Entwurfskosten gesondert auszuweisen, die die werkseigene sog. „freie" Entwicklung überschreiten. Sie sollen als „gebundene" Kosten der Entwicklung behandelt und abgerechnet werden, da sie sich je Auftrag bzw. Kostenträger genau erfassen lassen. Die unter den Nummern 44—47 genannten LSÖ-Sonderkosten entsprechen annähernd den unter Sondereinzelkosten des V e r t r i e b e s genannten Kostenarten der Kontengruppe 49 im Kontenplanbeispiel für Fertigungsbetriebe. Während die Richtlinien neben Provision und Umsatzsteuer nur Ausgangsfrachten als Sondereinzelkosten anführen, verlangen die LSÖ je nach Maßgabe der vereinbarten Liefer- und Versandbedingungen den gesonderten Ausweis der Versandfrachten, Rollgelder, Transportversicherungen und der angemessenen Einstandpreise oder Herstellkosten der Verpackung. Letztere läßt sich häufig je Auftrag bzw. Erzeugnis, insbesondere bei Spezialaußenverpackung, genauestens erfassen und auf den Kostenträger direkt verrechnen. Umsatzsteuer und Ausgangsfrachten zählen ihrer Art nach zu den typischen Sondereinzelkosten. Hingegen gehören die unter Gruppe 4 (Nr. 48) der LSÖ unter den Sonderkosten angeführten besonderen Wagnisse zu den typischen Gemein- bzw. Sondergemeinkosten, weil sie sich nicht auf das einzelne Erzeugnis verrechnen lassen und ohne direkte Beziehung zu den Kostenträgern für den ganzen Betrieb oder einzelne Abteilungen aufgewandt werden. Sie sind aber nach den Bestimmungen der LSÖ Bestandteile der Kostenrechnung, da sie in Form von Risikozuschlägen als Kosten erscheinen dürfen, während das allgemeine Unternehmerwagnis im kalkulatorischen Gewinn zu verrechnen ist. Zur dritten Gruppe der LSÖ-Sonderkosten mit den Nummern 34—37 gehören fertig bezogene Teile, die mit den eigenen Erzeugnissen zusammen an

289

Kostenarten

den Kunden geliefert werden. Der öffentliche Auftraggeber verlangte den gesonderten Ausweis dieser Kosten in der Kalkulation, um eine bessere Preisprüfung vornehmen zu können und die gerechte Preisprüfung bei nicht marktgängigen Leistungen zu erleichtern. Ein weiterer Grund für den gesonderten Ausweis der fertig bezogenen Zulieferanteile in den LSÖ besteht darin, daß ein Materialgemeinkostenzuschlag auf Zulieferungen nicht oder nur in geringerer Höhe als bei dem übrigen Fertigungsmaterial berechtigt. In einigen Wirtschaftsgruppen hingegen wurden obige Kostenarten nicht als Sonder-, sondern als Materialkosten bezeichnet. Demzufolge wurden sie nicht auf dem Konto 490 bzw. 4901 als Sonderkosten der Fertigung gebucht, sondern etwa auf dem Konto 790 — fremde Fertigerzeugnisse. Zusammenfassend ist festzustellen, daß die LSÖ noch keine Zweiteilung der Sonderkosten kennen, in solche der Fertigung und des Vertriebes, obwohl unter diesem Begriff ihrer Art nach verschiedene Einzelkosten und sogar neben typischen Einzelkosten ausgesprochene Gemeinkosten zusammengefaßt wurden. Erst die Kostenrechnungsgrundsätze vom 1 6 . 1 . 1 9 3 9 bilden einen umfassenden Begriff der S o n d e r k o s t e n . Es werden nämlich unter Sonderkosten alle diejenigen Kosten bezeichnet, die außer Fertigungslöhnen und Fertigungsmaterial den Kostenträgern oder Trägergruppen direkt zugerechnet werden können. Unter Sonderkosten sind zunächst die Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebes zu verstehen, die bereits in der Kontengruppe 49 aufgeführt wurden. Als wichtigste Sonderkosten sind in den Kostenrechnungsgrundsätzen genannt: im Fertigungsbereich — Sonderbetriebsmittel, Lizenzgebühren und besondere Entwicklungskosten im Vertriebsbereich — Ausgangsfrachten, Provision, Verpackung, Umsatzsteuer.

In Anwendung des Grundsatzes der direkten Zurechnung sprachen auch die im März 1941 erschienenen Kostenrechnungsrichtlinien der Wirtschaftsgruppe Elektro-Industrie nicht mehr allgemein von Sonderkosten, sondern teilen diese auf: in Kostenarten, die dem einzelnen Erzeugnis direkt zugerechnet werden können, und in solche, deren Berücksichtigung indirekt durch den getrennten Ausweis und durch Zuschlag für die einzelnen Kostenträgergruppen erfolgt (Sondergemeinkosten). Zu den S o n d e r g e m e i n k o s t e n gehören besonders: kalkulatorische Zinsen und kalkulatorische Wagnisse, daneben aber auch gewisse W e r b e k o s t e n , Aufwendungen für W e r k z e u g e , Modelle u. a. Sondereinzel- bzw. Sondergemeinkosten können nun leicht mit Mehrkosten verwechselt werden. Letztere umfassen neben dem eigentlichen Fabrikationsa u s s c h u ß auch Mehrkosten anderer Art, wie Lohn- und Materialverbrauch, Überschreitungen, Nacharbeiten u. a. Die Mehrkosten können nun als besondere Art der E i n z e l k o s t e n , der G e m e i n k o s t e n oder der W a g n i s V e r l u s t e ausgewiesen werden. M e l l e r o w t c z , Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

19

290

Betriebsabrechnung

Ein gutes Beispiel für notwendige differenzierte Behandlung einer Kostenart bilden W e r k z e u g k o s t e n , denn je nach den Umständen können sie als Sondereinzel- oder Stellen- oder Gruppengemeinkosten behandelt werden. Sie eignen sich besonders gut zur Darstellung des Wesens der Sondereinzel- und -gemeinkosten. Als S o n d e r e i n z e l k o s t e n werden sie den einzelnen Kostenträgern direkt zugerechnet. Dies geschieht dann, wenn der Werkzeugeinsatz nur für ein b e s t i m m t e s E r z e u g n i s bzw. für einen bestimmten Kundenauftrag erfolgt. Wenn die Werkzeugkosten ohne größeren Aufwand für das einzelne Stück ermittelt werden können und bei den verschiedenen Erzeugnissen in unterschiedlicher Höhe anfallen, sollte daher ihre Verrechnung aus Gründen der Genauigkeit stets als Einzelkosten erfolgen, wenn das zur Erfassung als Einzelkosten angewandte Verfahren einfach genug ist. Eine restlose Erfassung als Sondereinzelkosten wird nicht immer möglich sein, da der Verfeinerung der Organisation durch die Wirtschaftlichkeit Grenzen gesetzt sind1). Werkzeugkosten als Stellengemeinkosten haben keine direkt feststellbare Beziehung zum Erzeugnis. Jedoch sollte dann aber auf alle Fälle eine Bezugsbasis gewählt werden, zu der sich die Werkzeugkosten proportional verhalten. Werkzeugkosten können endlich auch als S o n d e r g e m e i n k o s t e n verrechnet werden. Wenn die Verrechnung als Sondereinzelkosten nicht möglich ist, sollte dies auch geschehen, denn werden alle Erzeugnisse, trotz stark unterschiedlicher Fertigungstechnik, mit gleichen Gemeinkostenzuschlägen belastet, so ergeben sich zwangsläufig falsche Stückkosten. Da aber der Betriebsleiter vom Stück her nicht nur die Wirtschaftlichkeit seiner Arbeit, sondern auch den Erfolg, gemessen an den Erlösen pro Einheit, sehen kann, hängt jede preispolitische Disposition von der Genauigkeit der ermittelten Selbstkosten je Erzeugnis ab. Die Gruppengemeinkosten nun tragen die Möglichkeiten in sich, durch Bildung differenzierter Zuschläge jedem Erzeugnis den ihm zukommenden Gemeinkostenanteil zuzurechnen, auch wenn eine Verrechnung als Sondereinzelkosten nicht möglich oder nicht ökonomisch ist. Sie werden dann, ebenso wie die Stellengemeinkosten, den Produkten als Z u s c h l a g zugerechnet. Werkzeugkosten als Sondergemeinkosten treten dann in Erscheinung, wenn für bestimmte Erzeugnisgruppen z u s ä t z l i c h besondere Werkzeuge benötigt werden, während für die Herstellung der anderen Erzeugnisse hingegen die normalen Werkzeuge ausreichen. Um zu differenzierten Werkstattzuschlägen zu kommen, müßten z. B. die Werkzeuge der Stanzerei etwa in zwei Gruppen eingeteilt werden: Oftmals verlangt der Auftraggeber den Ausweis einer betriebsüblich als Gemeinkosten verrechneten Kostenart als Sondereinzelkosten. Es besteht sodann die Gefahr, daß der Auftrag d o p p e l t belastet wird. Wenn z. B. Sonderwerkzeuge verwendet und entgegen der im Betrieb üblichen Art als Sondereinzelkosten abgerechnet werden, so müssen die Gemeinkostenzuschläge um die in ihnen enthaltenen Spezialwerkzeugkosten g e k ü r z t werden.

Kostenarten Werkzeuge (außer Stanzen u. Schnitte), Stanzen und Schnitte,

291

die von allen Erzeugnissen bei der Herstellung beansprucht werden = Stellengemeinkosten die von einigen Erzeugnissen bzw. Gruppen zusätzlich oder besonders stark beansprucht werden. = Sondergemeinkosten.

Läßt sich eine klare Trennung der Werkzeuge je nach der verschiedenartigen Beanspruchung durch die einzelnen Erzeugnisgruppen in Sonder- und allgemeine Werkstattwerkzeuge nicht herbeiführen, so ist es schon richtiger, die Kosten den W e r k s t ä t t e n zu belasten, die mit den Spezialwerkzeugen häufig arbeiten. Werkzeugkosten werden also verrechnet: als Sondereinzelkosten, wenn die Werkzeuge nur für ein bestimmtes Erzeugnis bzw. nur für einen bestimmten Auftrag des Kunden verwandt werden; als Stellengemeinkosten, wenn die Werkzeugkosten für die Stellen, und zwar proportional zur Zurechnungsbasis anfallen; als Sonder gern ein kosten, wenn der Werkzeugeinsatz für die einzelnen Erzeugnisgruppen verschieden ist und gesondert erfaßt werden kann. Analog den Werkzeugkosten im Fertigungsbereich zeigen die V e r p a c k u n g s k o s t e n im Bereich Vertrieb, daß auch sie sowohl als Sonder ein zel- wie als S t e l l e n - und Sondergemeinkosten verrechnet werden können. Häufig werden die Verpackungskosten im Rahmen des Fertigungsprozesses bei stück- oder satzweise vorgenommener Verpackung den Fertigungslöhnen bzw. den Fertigungsgemeinkosten zugewiesen und in die Stückkosten eingerechnet. Erfolgt die Verpackung der Erzeugnisse aber erst kurz vor dem Versand an den Kunden, so ist sie meist je Auftrag unterschiedlich hoch; sie hängt wertmäßig häufig auch von der V e r s a n d a r t ab. Diese Außen- oder Versandverpackung genannte Verpackungsart, stellt häufig einen wertmäßig hohen Posten dar, der dann als Sondereinzelkosten einkalkuliert werden sollte. Verlangen die verschiedenen Erzeugnisgruppen eine unterschiedliche Verpackung, so ist die Aussonderung der Verpackungskosten als Gruppengemeinkosten angebracht. Das tritt überall dort ein, wo die Verpackung von Erzeugnissen nicht e i n h e i t l i c h während der Herstellung geschieht, sondern unterschiedlich für die einzelnen Auftragsgruppen. Ist die Verpackung aber w e r t m ä ß i g u n e r h e b l i c h , so werden die Kosten hierfür in die Gemeinkosten des Vertriebes einbezogen. Enthält der Vertriebskostenzuschlag bereits die Verpackungskosten, so muß bei ihrer Verrechnung als Gruppengemeinkosten der Vertriebszuschlag um den in ihm enthaltenen Verpackungskostenanteil gekürzt werden, um eine Doppelverrechnung zu verhüten. Schon aus diesem Grunde ist es angebracht, die als Gemeinkosten abgerechneten Verpackungskosten in Form eines Sonderzuschlages neben den allgemeinen Vertriebskosten zu berücksichtigen. Dieser Zuschlag fällt fort, wenn die Verpackungskosten in Form von Sondereinzelkosten je Auftrag verrechnet werden. 19*

292

Betriebsabrechnung

Während die Verwaltungskosten in der Zuschlagskalkulation wohl stets als Gemeinkosten verrechnet werden, sind die V e r t r i e b s k o s t e n auch bei Kleinbetrieben schon lange in Vertriebsgemein- und Vertriebseinzelkosten unterteilt worden. Die Vertriebs-Sondereinzelkosten lassen sich in zwei Gruppen zusammenfassen: a) wert- bzw. verkaufspreisunabhängige (Fracht- und Verpackungskosten), b) wert- bzw. umsatzabhängige Sondereinzelkosten (Umsatzsteuer, besondere Lizenzen u. a.).

Rechnerisch am leichtesten sind die w e r t b e z o g e n e n Sondereinzelkosten des Vertriebes zu erfassen, wie z. B. die U m s a t z s t e u e r . Sie umfaßt den G e s a m t b e t r a g der an den Kunden zu berechnenden sog. „Mehrwertsteuer", der besser weiterhin als Umsatzsteuer bezeichnet werden sollte. M e h r w e r t s t e u e r ist ja nur der auf den im eigenen Unternehmen geschaffenen Mehrwert zu entrichtende Steuerbetrag, ohne die bereits an Lieferanten gezahlte Vorsteuer. Die dem Kunden als Sondereinzelkosten des Vertriebes zu berechnende „Mehrwertsteuer" (Umsatzsteuer) umfaßt neben der eigenen, an das Finanzamt abzuführenden Mehrwertsteuer auch die an Lieferanten gezahlte Vorsteuer. Einige Fabrikate sind zudem oft l i z e n z p f l i c h t i g . Wenn derartige Kosten auf alle Aufträge gleichmäßig abgedeckt werden würden, so müßte das zu einer falschen Kostenermittlung je Auftrag führen. Im Mindestkalkulationsschema der Kostenrechnungsgrundsätze werden sie gleichfalls unter der Bezeichnung „Vertriebssonderkosten" hervorgehoben. Zur V e r r e c h n u n g der Sonderkosten sei noch folgendes gesagt: Die S o n d e r e i n z e l k o s t e n werden in der Regel in die Zuschlagsgrundlagen (Basiszahlen) e i n b e z o g e n . Hochwertige Fremdfabrikate werden im allgemeinen jedoch als Sondereinzelkosten am E n d e der Kalkulation in Ansatz gebracht. Kommen in den Bereichen Material und Fertigung Sondereinzelkosten vor, so können sie in die Herstellkosten eingerechnet werden, wenn sie regelmäßig auftreten und von geringem Wert sind. A u s n a h m s w e i s e anfallende Sondereinzelkosten sind jedoch stets am E n d e der Stückkostenrechnung vor dem Gewinnzuschlag einzusetzen. Sie gehören also nicht zur Zuschlagsgrundlage. Dementsprechend lassen sich unterscheiden : 1. stets anfallende Sondereinzelkosten, 2. stoßweise für einzelne Aufträge anfallende Sondereinzelkosten. Die Sondereinzelkosten der e r s t e r e n Gruppe gehören, soweit sie im Material- oder Fertigungsbereich anfallen, zu den Basiszahlen für die Entwicklungs-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. Wenn hingegen die Sondereinzelkosten der z w e i t e n Gruppe in die Basis einbezogen werden, die für die Gemeinkosten zur Verwendung kommt, so müssen sich zwischen verrechneten und entstandenen Gemeinkosten größere Differenzen bilden.

Kostenarten

293

Zu bedenken ist aber immer, daß es aus wirtschaftlichen Gründen kaum möglich ist, jedes einzelne Erzeugnis entsprechend seiner Kostenverursachung genau zu belasten, da das Produktionsprogramm meist zu vielseitig ist. Erzeugnisse mit ähnlicher Kostenverursachung werden deshalb zwecks Vereinfachung des Rechnungswesens zu Erzeugnisgruppen zusammengefaßt1). 204. Gemeinkosten

2040. Einzelne Gemeinkosten 20400. Soziale Kosten

Unter sozialen Kosten werden diejenigen Kosten verstanden, die zum Arbeitsentgelt zusätzlich gezahlt werden. Da sie besonders in letzter Zeit an Gewicht stark zugenommen haben, müssen sie genau er- und verrechnet werden. Für den Betrieb selbst sind die Gesamtkosten der sozialen Betriebsgestaltung, die man häufig auch als Sozialkosten bezeichnet, meist höher als die gesamten Sozialaufwendungen. Hinzu kommen noch Kosten, die an anderer Stelle der Kostenartenrechnung erfaßt werden, z. B. Material für die Unterhaltung von Sportanlagen, Kantinen und Küchen usw. Die sozialen Kosten müssen in gesetzliche, tarifliche und freiwillige geschieden werden. Zu den g e s e t z l i c h e n Sozialkosten gehören solche, die auf Grund staatlicher Gesetze oder Verordnungen aufgewendet werden müssen, z. B. Arbeitnehmeranteile zur Kranken-, Arbeitslosen-, Invaliden-, Angestelltenversicherung, Aufwendungen auf Grund des Kindergeldgesetzes usw. Die t a r i f l i c h e n Sozialkosten beruhen auf vertragsmäßigen Absprachen zwischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberverbänden. Sie sind, wie die gesetzlichen Sozialkosten, ständig im Wachsen begriffen. Freiwillige soziale Kosten sind Aufwendungen des Arbeitgebers aus Gründen sozialer Betriebsgestaltung. Hierzu rechnen zusätzliche Alters- und Krankenversicherung, Familiengelder, Aufwendungen für Sportplätze usw. Die sozialen Kosten sind nur in brancheüblicher Höhe als Kosten anzusetzen. Was darüber hinausgeht, ist neutraler Aufwand. Bei den sozialen Kosten stellt sich ferner die Frage nach dem Kostencharakter der G e w i n n b e t e i l i g u n g . Die Gewinnbeteiligung knüpft an das Ergebnis des Wirtschaftens an. Da der Begriff der Kosten mit der Erfolgserzielung in keinem Zusammenhang steht — die Erfolgserzielung ist wohl das Ziel der Produktion, jedoch nicht ihre Bedingung und Voraussetzung —, können auch die Aufwendungen für die Gewinnbeteiligung der Arbeitnehmer keine Kosten sein; sie sind aus dem Ergebnis zu deckender Aufwand. Zur Erfassung der sozialen Kosten für die Kostenartenrechnung dienen entweder Innen- oder Außenbelege, die dann entsprechend dem Kostenartenplan kontiert werden müssen. 1 ) Eine eingehendere Behandlung der Sonder- (Gruppen-) Gemeinkosten erfolgt in Abschnitt 2046. Hier sollte nur der Unterschied zu den Sondereinzelkosten herausgestellt werden.

294

Betriebsabrechnung 20401. Steuern

In der Kostenartenrechnung werden selbstverständlich nur solche Steuern erfaßt, die Kostencharakter tragen, also Vermögen-, Grund-, Gewerbe-, Kraftfahrzeug-, Beförderungs-, Wechselsteuer usw. Die an das Erfolgsprinzip anknüpfenden Steuern haben keinen Kostencharakter und scheiden daher aus der Rechnung aus. Die Umsatzsteuer — wie sämtliche anderen Verkehrssteuern — besitzt ebenfalls Kostencharakter, sie wird jedoch als Sondereinzelkosten, nicht als Gemeinkosten verrechnet. Bei der Behandlung der Steuern in der Kostenartenrechnung ergibt sich wiederum die Notwendigkeit einer zeitlichen Abgrenzung, weil die Termine der Steuerzahlung mit den Perioden der Rechnungserstellung nicht übereinstimmen. Die für die Abgrenzung notwendigen Gegenkonten werden in der Klasse 2 geführt. Auf eine exakte zeitliche Abgrenzung muß geachtet werden, wenn die Betriebsabrechnung vergleichbar sein soll. 20402. Gebühren, Beiträge

G e b ü h r e n werden von öffentlich-rechtlichen Einrichtungen für ihre Leistungen berechnet (z. B. Behörden, Gerichten, Schulen usw.). B e i t r ä g e werden von Gemeinden und Selbstverwaltungsorganen der Wirtschaft für die Inanspruchnahme ihrer Dienste und Leistungen gefordert (z. B. Industrie- und Handelskammern, Handwerkskammern, Innungen usw.). Gebühren und Beiträge können nur in d e n Fällen in die Kostenartenrechnung eingehen, soweit sie betriebsbedingt sind. Auch bei den Gebühren und Beiträgen ist die zeitliche Abgrenzung wegen der Verschiedenheit von Zahlungs- und Abrechnungsterminen von Bedeutung. 20403. Verschiedene Kosten

Aus der Gruppe der verschiedenen Kosten sollen folgende Aufwendungen erwähnt werden: Miete- und P a c h t k o s t e n sind, soweit sie betriebsnotwendig sind, in die Kostenartenrechnung aufzunehmen. Auch bei den Miete- und Pachtkosten ist die genaue zeitliche Abgrenzung erforderlich. Zweckmäßig ist es, die Mieteund Pachtkosten nach Gebäuden und Grundstücken getrennt zu verbuchen. V e r s i c h e r u n g e n werden u. a. gezahlt für Diebstahl, Feuer, Haftpflicht usw. Die Versicherungen sind ebenfalls zeitlich abzugrenzen. N a c h r i c h t e n b e f ö r d e r u n g s k o s t e n sind Aufwendungen für Fernsprecher, Fernschreiber, Telegramme, Postgebühren. G ü t e r b e f ö r d e r u n g s k o s t e n entstehen durch den Warenversand; sie können u. U. auch als Sondereinzelkosten des Vertriebes erfaßt werden. R e i s e k o s t e n können nur in ihrer betriebsbedingten Höhe als Kosten verrechnet werden. Übermäßig hohe Reisekosten sind als neutraler Aufwand in der Klasse 2 zu verbuchen. Zweckmäßig ist in der Kostenartenrechnung eine Untergliederung nach Kostenstellen, die Reisekosten verursacht haben. Werden Reisekosten für einen bestimmten Auftrag getätigt, so können sie als Sonderkosten verrechnet werden.

Kostenarten

295

W e r b e - und R e p r ä s e n t a t i o n s k o s t e n sind verschiedener Art: hierzu rechnen Aufwendungen für Werbemittel, Ausstellungen, Messen, Pressekonferenzen usw. Es gehört zum Wesen dieser Kosten, daß sie häufig nicht regelmäßig anfallen, so daß es zweckmäßig werden kann, die Werbe- und Repräsentationskosten abzugrenzen, um eine normale Belastung der Betriebsabrechnung zu erreichen. Die Höhe der monatlichen Verrechnungsquote für Werbung und Repräsentation kann entweder konstant sein oder variabel, z. B. Abhängigkeit vom Umsatz oder den Herstellkosten der fakturierten Erzeugnisse. Die Werbekosten müssen streng geschieden werden von den Kosten der Werbe ab t e i l u n g . Diese können erst durch die Kostenstellenrechnung ermittelt werden. Sollten die Kosten für Werbung und Repräsentation relativ unbedeutend sein, so erübrigt sich eine Abgrenzung. Besonders bei der Werbung muß — um ihre Wirtschaftlichkeit messen zu können — eine weitgehende Untergliederung der einzelnen Aufwendungen erfolgen, die jedoch nicht in der Buchhaltung durchgeführt zu werden braucht. R e c h t s - und B e r a t u n g s k o s t e n entstehen für Prozesse, Gutachten, Auskünfte, Revisionen, Betriebsprüfungen. Falls diese Kosten ungleichmäßig anfallen, so gilt über ihre Behandlung in der Klasse 4 dasselbe, was auch bei den Werbungskosten und Repräsentationskosten ausgeführt wurde. P a t e n t - und L i z e n z k o s t e n entstehen aus der Eintragung oder Auswertung eines Patents. V e r t r e t e r k o s t e n sind solche Aufwendungen, die durch die Unterhaltung eines Vertreternetzes entstehen. Hierzu rechnen nicht Vertreterprovisionen, die als Sondereinzelkosten des Vertriebs behandelt werden. Die Verbuchung der sonstigen Kosten erfolgt im allgemeinen auf Grund von Außenbelegen. Im Falle der Abgrenzung der einzelnen Kostenarten, um die Kostenartenrechnung periodengerecht zu belasten, müssen Innenbelege ausgestellt werden. 2041. Abschreibungen1) 20410. Büanzielle und kalkulatorische Abschreibungen

Beide Abschreibungsarten gehören verschiedenen Teilen des Rechnungswesens an: der Bilanz und der Kostenrechnung. Zwischen beiden bestehen naturgemäß Beziehungen, wie wenig eng sie auch sein mögen, weil ihre Funktionen völlig verschiedene sind. Aber sie ergänzen sich. Die Buchhaltung kann die Bewertung vieler Bestände (Halb- und Fertigfabrikate) nur mit Hilfe der Kostenrechnung vornehmen; die Betriebsabrechnung kann ihre Kostenarten nur auf Grund der Aufwanderfassung der Geschäftsbuchhaltung vollständig berechnen; die Kalkulation endlich kann ihre Zuschlagsätze nur auf Grund der früher einmal in der Betriebsabrechnung ermittelten Effektivzuschlagsätze bilden. *) Vgl. Mellerowicz, K., Abschreibungen in Erfolgs- und Kostenrechnung, Heidelberg 1957, S. 26—31 und 54—65.

296

Betriebsabrechnung

Damit erschöpft sich aber im wesentlichen bereits das Netz der Zusammenhänge zwischen diesen Teilen des Rechnungswesens. Ihr Verhältnis ist das der Arbeitsteilung, nicht aber, oder nur in sehr unbedeutendem Umfange, das der Identität. Da Kostenrechnung und Geschäftsbuchhaltung zwei grundsätzlich verschiedene Zwecke verfolgen, muß der Unterschied zwischen Kostenrechnung und Bilanzierung viel größer sein als der zwischen Handels- und Steuerbilanz oder der zwischen Kostenträgerzeitrechnung und Kalkulation. Die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz sind theoretisch grundsätzlicher, praktisch aber nur gradueller Natur. Sowohl Handels- als auch Steuerbilanz dienen der Ermittlung des Geschäftserfolges, des Gesamterfolges der Unternehmung. Ähnlich eng wie zwischen Handels- und Steuerbilanz sind auch die Beziehungen zwischen Kostenträgerzeit- und Kostenträgerstückrechnung. Die Kostenträgerzeitrechnung ist im Grunde unentbehrlich für die Stückrechnung, weil sie ihr in der Zuschlagskalkulation durch die Stellenrechnung die Zuschlagsätze für die Zurechnung der Gemeinkosten liefert, in der Divisionskalkulation die Sammlung der periodischen Kosten und damit alles bis auf die Division der Gesamtkosten durch die Mengen in sich vereinigt. Handels- und Steuerbilanz einerseits und Kostenträgerzeitrechnung und Nachkalkulation andererseits können sich also unter gewissen Voraussetzungen und bis zu einem gewissen Grade ersetzen. Dagegen ist es unmöglich, die Bilanz durch die Kalkulation oder die Kalkulation durch die Bilanz zu ersetzen. Damit sind wir aber bereits bei dem unübersteigbaren Graben, der zwischen Bilanz und Kalkulation liegt. Die Bilanz hat den Geschäftserfolg auszuweisen, den summarischen Erfolg des Unternehmens. Dieser Ausweis unterliegt der Betriebspolitik, der Manipulation (der zweckbewußten Gestaltung) in verschiedenster Hinsicht; zum Zwecke der der der der

Verwirklichung des Prinzips der Vorsicht, Gewinn- und Dividendenpolitik, Erfüllung der steuerrechtlichen Anforderungen und betrieblichen Steuerpolitik.

Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um Bestände oder Erfolge handelt, die mit dem eigentlichen Betriebszweck zusammenhängen oder nicht, ob sie außerordentlicher oder ordentlicher Natur sind. Anders dagegen ist der Zweck der kalkulatorischen Rechnung, handle es sich um die Betriebsabrechnung als Zeit- oder die Kalkulation als Stückrechnung. Hier geht es nur um die betriebliche Kosten- und Leistungssituation, nur um die „wirklichen", nicht manipulierten Kosten und Leistungen, nur um die ordentlichen Aufwendungen und Leistungen (gegebenenfalls allerdings um Normales und Abweichung), um die detaillierten Erfolge (nach einzelnen Kostenträgern oder Kostenträgergruppen). Die Unterschiede zwischen den beiden Rechnungsweisen: der Erfolgs- und der Kostenrechnung, sind also nicht nur vielfach, sondern sie betreffen das Wesen der Rechnungen selbst; sie dienen unterschiedlichen Zwecken. So hat z. B. das Prinzip der Vorsicht, das, ent-

Kostenarten

297

sprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung, auch für die Steuerbilanz (auch wenn in eingeschränkter Form) zu gelten hat, in der Kostenrechnung nichts oder nur sehr wenig zu tun. E s ist dies nicht nur ein gradueller Unterschied, sondern ein wesensmäßiger. Der Zukunftsvorsorge wird in der kalkulatorischen Rechnung auf andere Weise Genüge getan: durch Einsetzen kalkulatorischer Wagnisse usw. Hierzu sagt Schmalenbach 1 ): „Der Selbstkostenrechnung, auch soweit sie Nachkalkulation ist und sich mit der Vergangenheit beschäftigt, ist Erfassung des Normalen wichtig; sie opfert ihr das Prinzip der Kontinuität. Ausgaben, die dem Selbstkostenwesen nicht passen, sei es, daß sie die laufende Rechnungsperiode nicht berühren, sei es, daß sie keinen Güterverzehr im Sinne der Selbstkostenrechnung darstellen, sei es, daß man die Ausgabenwerte durch andere, auf die Selbstkostenrechnung abgestellte Kalkulationswerte ersetzen will, läßt die Nachkalkulation einfach aus und kümmert sich nicht um den rechnerischen Verbleib; andererseits nimmt sie oft Werte hinzu, die Ausgaben weder waren noch werden. Die Nachkalkulation überläßt es der Erfolgsrechnung, für Lückenlosigkeit des Buchungsstoffes zu sorgen. Dafür folgt die Nachkalkulation um so ausschließlicher ihrer besonderen Aufgabe, sich als gute Dienerin der Betriebskontrolle und der Preispolitik zu erweisen. . . . Die Erfolgsrechnung behandelt auch die Zufallskosten oft anders als die Selbstkostenrechnung. Aufwand und Kosten zeigen außer den genannten Unterschieden noch eine weitere Differenzierung. Wir sehen zwar, daß Aufwand und Kosten zu einem sehr wesentlichen Teile zusammenfallen. Dieses Zusammenfallen betrifft aber häufig nur den Gegenstand und nicht seinen Wert. D. h. die Aufwandrechnung geht teilweise von anderen Wertvorstellungen aus als die Kostenrechnung. Die Aufwandrechnung knüpft mehr an die Ausgaben an als die Kostenrechnung; sie muß das mit Rücksicht auf die Kontinuierlichkeit der Rechnung. So gibt es also Aufwand, der nicht Kosten darstellt und Kosten, die nicht Aufwand sind." Was hier von Bilanz und Kostenrechnung gesagt wurde, gilt ebenso für das Verhältnis von bilanziellen und kalkulatorischen Abschreibungen. Zwei F u n k t i o n e n d e r A b s c h r e i b u n g stehen im Vordergrund: a) Verteilungsfunktion b) Finanzierungsfunktion. Verteilt wird der Aufwand an abschreibungsfähigen Gütern auf die Rechnungsperioden der Nutzung (in der Bilanzierung), verteilt werden ferner die Abschreibungskosten auf (Kostenstellen und) Kostenträger (in der Kostenrechnung). Die Verteilung soll so erfolgen, daß bei Außerbetriebsetzung einer Anlage buchmäßige Restwerte nicht mehr vorhanden sind bzw. den Schrottwert nicht übersteigen. Die Finanzierungsfunktion der Abschreibung ist ebenso wichtig wie die richtige Verteilung des Aufwandes bzw. der Kosten. Der Betrieb ist auf die Ersatzbeschaffung angewiesen. Diese Funktion der Abschreibung läßt sich leicht aufzeigen: Durch Ansatz in der Kalkulation werden Abschreibungen verdient. Der Betrieb erhält sie im Preis zurückerstattet. Durch Absetzung der Abschreibung von den Aktiven bei der Bilanzierung wird verhindert, daß Selbstkostenrechnung und Preispolitik, Leipzig 1934, S. 115/116.

298

Betriebsabrechnung

die verdienten Abschreibungen als Gewinn ausgewiesen und die entsprechenden Aktiva durch Gewinnbesteuerung und Gewinnausschüttung dem Betrieb entzogen werden. Ob die Finanzierungsfunktion der Abschreibung, die zum Wesen der Abschreibung gehört, voll wirksam werden kann, hängt von drei Faktoren ab: a) der richtigen Verrechnung, b) der laufenden betrieblichen D i s p o s i t i o n über die liquiden Mittel, in denen die Abschreibungsgegenwerte enthalten sind, c) dem W i e d e r b e s c h a f f u n g s p r e i s .

Es wäre nun sehr bequem und vorteilhaft, wenn man in Bilanz und Kostenrechnung mit gleichen periodischen Abschreibungsbeträgen rechnen könnte. Ein derartiger synchroner Wertansatz wäre jedoch theoretisch falsch und auch in der Praxis nicht vertretbar. Die so bequeme Gleichsetzung ist theoretisch falsch, weil beide Abschreibungen funktionell, im Wesen und in ihrer Zusammensetzung, verschieden sind; praktisch ist sie deswegen nicht vertretbar, weil die Kalkulation das Prinzip der Einmaligkeit nicht anwenden kann und auch vom Zeitwert ausgehen muß, um dem Begriff der Kosten gerecht zu werden, der den vollen Werteverzehr (als Substanz) erfassen muß. Der Unvereinbarkeit beider Abschreibungsbegriffe miteinander steht nicht entgegen, daß zahlreiche Betriebe auf eine Differenzierung verzichten, sei es aus Bequemlichkeit, sei es aus Unkenntnis oder sei es zur Umgehung technischer Schwierigkeiten. Diese Verhaltensweise ist trotzdem nicht richtig. Durch die Darstellung der Abschreibung in beiden Bechnungsarten: in der Bilanz und in der Kostenrechnung, soll daher die unterschiedliche Funktion beider Abschreibungsarten eingehend begründet werden. a) B i l a n z i e l l e A b s c h r e i b u n g e n Bilanzielle Abschreibungen sind Absetzungen für die Wertminderung von Kapitalgütern. Sie bewirken zunächst die V e r t e i l u n g der Anschaffungskosten eines Gutes auf seine Nutzungsdauer. Diese Verteilung erfolgt unter Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten : Nach dynamischer Auffassung dient sie der richtigen Aufwandsab grenzung, im EndeffektderErmittlungdesrichtigenPeriodenerfolges. Die bilanzielle Abschreibung dient darüber hinaus der Substanzerhaltung. Ein Gewinn ist erst erzielt, wenn die Vorjahrssubstanz mengenmäßig erhalten ist. Das gilt auch für die Vorratsgüter in jeder Hinsicht. Die Frage der Substanzerhaltung — und damit der Abschreibung auf den Wiederbeschaffungswert — ist heute jedoch noch ein theoretisches Problem. Die Praxis scheitert u. a. an den Bewertungsvorschriften der Steuergesetzgebung. Substanzerhaltung würde z. B. eine Abschreibung über Null hinaus bedingen, was weder handels- noch steuerrechtlich möglich ist. Die Bedeutung der bilanziellen Abschreibung liegt in dem unmittelbaren Zusammenhang mit dem ausgewiesenen Vermögen und vor allem dem ausgewiesenen Gewinn. Dieser Zusammenhang gibt den so wichtigen betriebswirtschaftlichen Fragen: Anteil der Anlagen am Gesamtvermögen der Unternehmung, Substanzerhaltung, Selbstfinanzierung, Bationalisierung, Bilanz- und

Kostenarten

299

Steuerpolitik usw., ihren Inhalt und ihr Gewicht. Abschreibungen sind heute eines der wichtigsten Mittel der betrieblichen Gewinnpolitik. Grundlage der bilanziellen Abschreibung ist zunächst der A n s c h a f f u n g s w e r t : Er wird in jährlichen Beträgen auf die geschätzte Nutzungsdauer verteilt, und zwar nach dem Kontinuitätsprinzip. Bilanzielle Abschreibungen über Null (z. B. bei falscher [zu niedriger] Einschätzung der Nutzungsdauer) sind nicht statthaft. (Prinzip der Einmaligkeit.) Entsprechend ihrem Wesen als zeitliche Aufwandabgrenzung ist die bilanzielle Abschreibung in der Regel zeitbezogen. Leistungsabschreibungen in der Bilanz (entsprechend der vollbrachten Jahresleistung im Verhältnis zum Gesamtleistungsvermögen) gehören zu den Ausnahmen. Die Technik der bilanziellen Abschreibung kann als bekannt vorausgesetzt werden: Aufwandrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) an Anlagenrechnung (Bilanz). Grundsätzlich herrscht das Prinzip der E i n z e l b e w e r t u n g , insbesondere steuerlich. Indessen ist es durchaus gebräuchlich, bei der Bilanzierung auch Sammelabschreibungen für Gruppen gleichartiger Maschinen bzw. für Teilkapazitäten vorzunehmen. Die P r o b l e m a t i k der bilanziellen Abschreibungen liegt zunächst und vor allem in ihrer U n b e s t i m m b a r k e i t der Wertminderung für die einzelnen Perioden. Es müssen schon bei Abschreibungsbeginn für relativ lange Zeiträume im voraus a) Ausgangswert b) Lebensdauer c) Verfahren: ob linear oder degressiv

zahlenmäßig festgelegt werden. Praktisch ist jedoch nichts festlegbar, lediglich der Ausgangswert, und auch der nur dann, wenn man n o m i n a l denkt (was bis heute allerdings geschieht). Die betriebliche Disposition wird hinsichtlich der Nutzungsdauer und des zeitlichen Ablaufs der Wertminderung in eine Prophetenrolle gezwungen. Unbestimmt bleibt vor allem die L e b e n s d a u e r , weil die betriebsübliche Nutzungsdauer völlig unbestimmt ist, jedenfalls zu Beginn gar nicht bestimmt werden kann, wobei gar nicht einmal an das Fortschrittsrisiko gedacht zu werden braucht, dies gilt schon für den normalen Fall der Abschreibungen. Abschreibungsquoten sind lediglich S c h ä t z u n g e n ; daher kommen Verschätzungen nach oben und nach unten vor. Auch die Frage, welches Abschreibungsverfahren bei der Bilanzierung des einzelnen Anlagegutes in der Zeit das natürliche ist, kann bei Beginn der Nutzung nur ganz global beantwortet werden. Es besteht keineswegs eine zwingende Übereinstimmung zwischen dem Grad der Nutzung (und damit dem Verschleiß) und der effektiven Wertminderung. Das dynamische Prinzip der periodischen Aufwandbegrenzung: entsprechend der Nutzung des Gutes, wird hier sehr

300

Betriebsabrechnung

leicht mißverstanden bzw. findet notwendigerweise wegen starker A b w e i c h u n g des W e r t e v e r l a u f s vom N u t z u n g s v e r l a u f seine Grenzen. Die A b n u t z u n g ist nur eine unter verschiedenen Ursachen: natürlicher Verschleiß, Beschädigung, Rechtsablauf, insbesondere aber technische Überholung, können keinesfalls lediglich durch entsprechende vorsichtige Festsetzung der Lebensdauer berücksichtigt werden. Insbesondere das technische und wirtschaftliche Fortschrittsrisiko bestimmt sehr wohl auch das Abschreibungsv e r f a h r e n . Die Wertminderung ist daher vor allem heutigentags im Zeichen einer ungewöhnlichen technischen Entwicklung entwicklungsbedingt. Schnelle Entwicklung zwingt zu s c h n e l l e r Abschreibung und Neuinvestierung. Schon drei Jahre sind heute eine lange Zeit; schon bei einer Lebensdauer von vier Jahren kann eine degressive Abschreibung notwendig werden. Aber sicher ist das alles nicht, nur wahrscheinlich. Darum ist die bilanzielle Abschreibung niemals etwas mathematisch Exaktes, von vornherein Festlegbares. All diese letzteren Einflüsse: das Unwägbare, mathematisch exakt nicht Faßbare, von vornherein nicht Festlegbare, die Ungewißheit, aber Wahrscheinlichkeit der Überholung, die Unmöglichkeit der Vorkalkulation der Höhe des Fortschrittsrisikos, die zusammengefaßt als Anlage wagnis bezeichnet werden können, haben im Widerspruch zur Komplexität der Abschreibungsursache in der Steuerbilanz — im Gegensatz zur Kostenrechnung mit ihrer Wagnisrechnung — nur eine Möglichkeit der Berücksichtigung: die Abschreibung, als deren Maßstab aber in Anwendung der geltenden fiskalischen Auffassung lediglich die Abnutzung infolge und nach Maßgabe des Gebrauchs genommen wird, also für eine so komplexe Verursachung ein so einfacher Maßstab, ein wohl zu einfacher, um der wirklichen und vollen Wertminderung gerecht zu werden. Es ist wirklich unmöglich, auf diese Weise den Betriebseigenarten gerecht zu werden. Die nachträgliche Korrektur in der Bilanz durch T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g ist hier aus vielen Gründen kein vollwertiger Ersatz für die Wagnisrechnung. Zudem ist sie kein laufender Aufwand und daher nicht Gegenstand der Abschreibungsp 1 a n u n g. Problematisch ist die bilanzielle Abschreibung ferner wegen der Ü b e r schneidung der verschiedenen bilanzpolitischen Gesichtspunkte in der Bewertung. Die h e u t i g e n — entwicklungsbedingten — E i n f l u ß f a k t o r e n sind regelmäßig stärker als das d y n a m i s c h e P r i n z i p des richtigen vergleichbaren Periodenerfolges. Die Ungewißheit über die technische Entwicklung und den zukünftigen Absatz hat dazu geführt, die Anlagen grundsätzlich m ö g l i c h s t schnell abzuschreiben. Gefördert wird dies durch gesetzliche Bestimmungen, auch des Steuerrechts. Es genügt der Hinweis auf Sonderabschreibungen und Sofortabschreibungen. Ferner wirken F i n a n z i e r u n g s - und L i q u i d i t ä t s gesichtspunkte, Fragen der Dividendenpolitik und der Reservebildung ein.

Kostenarten

301

Schließlich müssen die bilanziellen Abschreibungen auch v e r d i e n t sein, so daß die Abschreibungspolitik auch von dieser Seite beeinflußt wird. Alles in allem erfordert das Abschreibungsproblem in der Bilanz in höchstem Maße b i l a n z p o l i t i s c h e s Verhalten. Die Mindestabschreibungen bilden natürlich keinen Gegenstand der Abschreibungspolitik. Für die Bemessung der Abschreibung kommt in der Tat nur eine b e t r i e b s i n d i v i d u e l l e Behandlung in Betracht, n u r die B e t r i e b s l e i t u n g s e l b s t k a n n aus der S a c h k e n n t n i s ü b e r i h r e n B e t r i e b m i t allen seinen E i g e n a r t e n den Verlauf der W e r t m i n d e r u n g u n d d a m i t die Höhe der j ä h r l i c h e n A b s c h r e i b u n g b e s t i m m e n . Diese Ansicht der Betriebswirtschaftslehre deckt sich übrigens mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (des RFH und des BFH), die der Abschreibung betriebsindividuellen Charakter zuerkennt und immer wieder auf die Bedeutung des Urteils des Betriebes über die Angemessenheit der Abschreibungen hinweist. Im Gegensatz zu dieser Notwendigkeit der Elastizität zwingt die S t e u e r p r a x i s zur Tatsächlichkeit und zur Schematisierung: tatsächliche Ausgaben und Verteilung auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und dazu gleiche Bestimmungen für alle Betriebe, so unterschiedlich die Verhältnisse in den einzelnen Branchen und Betrieben auch sein mögen. Die Behandlung der Abschreibung durch die Steuer ist also s c h e m a t i s c h e B e h a n d l u n g eines ü b e r a u s k o m p l i z i e r t e n und i n d i v i d u e l l e n Vorganges. Was betrieblich völlig verschieden ist, wird gleich behandelt, was gar nicht voraussehbar ist, wird von vornherein genau festgelegt. Das mag besteuerungstechnisch berechtigt sein, betriebswirtschaftlich ist es völlig unzulänglich. Hieraus ergibt sich der zwingende Schluß, daß die Abschreibungsfragen steuerlich viel freier gelöst werden müßten als bisher. Abschreibungspolitisch ist nur richtig, was der Betrieb als für ihn notwendig und richtig anerkennt. Es kommt — steuerlich — nur darauf an, daß man den G r u n d s a t z der E i n m a l i g k e i t der Abschreibung in der Bilanz beibehält, dann können auf längere Sicht den Finanzbehörden — auch aus der degressiven Abschreibungsform — Nachteile nicht erwachsen (eine Ausnahme bildet hier nur der Spezialfall, daß über Jahrzehnte hinweg ununterbrochen stärkere Kapazitätsausweitungen vorgenommen werden, oder daß die Anlagen ständig in kürzester Zeit abgeschrieben und ersetzt werden, ohne die alten Anlagen mit Buchgewinnen abzusetzen. Das ist jedoch für deutsche Verhältnisse niemals der Normalfall). Erst seit 1952 ist die degressive Abschreibung steuerlich zugelassen. Gewiß ergaben sich hier Probleme dann, wenn die degressive Abschreibung für alle Maschinen auf einmal aufgenommen wurde; aber das gab schon die Gewinnlage gar nicht zu; die Abschreibungen müssen ja auch verdient sein. Wichtig bleibt auf alle Fälle der Beginn, der Ü b e r g a n g zur degressiven Abschreibung.

302

Betriebsabrechnung

Es muß auch hierbei Maß gehalten werden. Aber der B e t r i e b wird schon selber d a r a u f a c h t e n , daß er k o n t i n u i e r l i c h den A b s c h r e i b u n g s spiel r ä u m h a t , der f ü r eine v e r n ü n f t i g e Gewinn- und F i n a n z i e r u n g s p o l i t i k n o t w e n d i g und r i c h t i g i s t . J e d e g u t e B i l a n z p o l i t i k e r f o r d e r t das V e r m e i d e n wilder S p r ü n g e , e r f o r d e r t K o n t i n u i t ä t , S t a b i l i t ä t und V e r g l e i c h b a r k e i t . b) K a l k u l a t o r i s c h e A b s c h r e i b u n g e n Kalkulatorische Abschreibungen sind Kosten und somit Gegenstand der Kostenrechnung (nicht der Aufwandrechnung). Sie treten in der Kostenrechnung an die Stelle der bilanziellen Abschreibungen. Letztere werden als neutraler Aufwand behandelt und abgegrenzt, sind jedoch allein erfolgswirksam. Kalkulatorische Abschreibungen sind lediglich fiktive Rechengrößen zur Ermittlung der Selbstkosten. Mit der scharfen Trennung zwischen Aufwand und Kosten werden alle unnormalen, nicht betriebsbedingten Elemente, wird jeder über die Kosten hinausgehende Aufwand, der in der bilanziellen Abschreibung zwangsläufig enthalten ist, aus der Kostenrechnung herausgehalten. Das gilt umgekehrt für Kostenelemente, die nicht Aufwand sind. Wäre es anders, wären es keine k a l k u l a t o r i s c h e n Aufwendungen. Entsprechend dem Inhalt des Kostenbegriffs umfassen die kalkulatorischen Abschreibungen lediglich den b e t r i e b s b e d i n g t e n , n o r m a l e n W e r t e v e r zehr. Dieser verläuft für die Zwecke der Kostenrechnung proportional zur Leistungserstellung, zumindest sollte er so verrechnet werden. Die Verrechnung der Wertminderung in der Kostenrechnung mittels kalkulatorischer Abschreibungen ist verbrauchsbedingt, leistungsbezogen und wird somit sehr stark von der Kapazitätsausnutzung bestimmt und ist — das ist besonders hervorzuheben — b r a n c h e abhängig. Kalkulatorische Abschreibungen sind Leistungsabschreibungen, b i l a n z i e l l e sind es dagegen nie, ihre B e z u g s b a s i s ist der V e r m ö g e n s w e r t . Bei gleichmäßiger, vor allem bei voller Ausnutzung der Kapazität wird die A b s c h r e i b u n g je L e i s t u n g s e i n h e i t , vor allem weil es sich hier um die reine Abnutzung, nicht zugleich um das Fortschrittsrisiko handelt, i m m e r gleich sein: die Abschreibungskurve verläuft (bei Leistungsbezogenheit) linear. Bei gleichem A u s s t o ß kann daher die kalkulatorische Abschreibung auch nach der Zeit erfolgen; sie entspricht größenhaft der Leistungsabschreibung. Auch in Betrieben, wo die Messung der Leistung Schwierigkeiten bereitet, z. B. in Mehrproduktbetrieben mit stark wechselnder Fertigung, wird kalkulatorisch nach der Zeit abgeschrieben. Diese Abschreibung nach der Zeit, die sowohl linear als auch degressiv vorgenommen werden kann, geht bei kalkulatorischer Abschreibung immer linear vor, eigentlich nie degressiv. Es gibt nur sehr wenig Fälle, etwa bei sehr starkem Leistungsabfall nach wenigen Jahren, wo die degressive Zeitabschreibung angewandt werden könnte.

Kostenarten

303

Die B e d e u t u n g der kalkulatorischen Abschreibung ergibt sich aus dem fiktiven Charakter dieser Kostenart. Im Gegensatz zu fast allen anderen Kostenarten, ist eine g e n a u e E r f a s s u n g der A b s c h r e i b u n g n i c h t m ö g l i c h , eine genaue Zurechnung in der Zeit schon gar nicht. Für die Betriebsabrechnung und die Kalkulation sind die kalkulatorischen Abschreibungen somit eine Art „Achillesferse". Irrtümer bzw. bewußt falsche Werte in der Kalkulation können den Betrieb in seiner Konkurrenzfähigkeit stark beeinflussen. Gerade deshalb muß die Kostenrechnung im allgemeinen und müssen die kalkulatorischen Abschreibungen im besonderen f r e i von j e g l i c h e n b e t r i e b s p o l i t i s c h e n Maßn a h m e n bleiben. Es wäre z. B. wirklich verfehlt, die kalkulatorische Abschreibung abzuwandeln, nur um eine Angleichung an die Abschreibungen in der Bilanz zu erreichen. Das Verfahren der V e r r e c h n u n g der A b s c h r e i b u n g e n in der Kostenrechnung bestimmen sieben Grundsätze: 1. Die Kostenrechnung muß w a h r sein. Sie unterliegt keinen betriebspolitischen Erwägungen. Es gibt keine Selbstkostenpolitik durch das Mittel manipulierter kalkulatorischer Abschreibungen. Die Politik beginnt hier erst bei der Preisbildung. 2. Grundlage der kalkulatorischen Abschreibung ist der Wie derb e schaf fungspreis. 3. Bei der kalkulatorischen Abschreibung gibt es kein P r i n z i p der E i n m a l i g k e i t . Kommt eine Verschätzung vor, ist z. B. die Lebensdauer zu l a n g geschätzt, so kann die Abschreibung nicht fortgesetzt werden, weil die zu Bruch gegangene Maschine nicht mehr mitarbeitet und nur die Abschreibung der neuen Maschine einkalkuliert wird. Die Abbuchung des noch nicht abgeschriebenen Restwertes der Maschine wird dem Anlagewagniskonto belastet. War hingegen die Lebensdauer zu k u r z geschätzt und ist eine Anlage kalkulatorisch schon abgeschrieben, so wird die Abschreibung weiter verrechnet, wenn auch, entsprechend der neuen Lebensdauerschätzung, berichtigt; die Abschreibung wird dem A n l a g e w a g n i s k o n t o gutgebracht. 4. Bei der kalkulatorischen Abschreibung ist lediglich die t e c h n i s c h e Wertminderung erfaßt, nicht dagegen das W a g n i s u n d die V e r z i n s u n g im Gegensatz zur Abschreibung in der Handels- und Steuerbilanz. 5. Wird bei kalkulatorischen Abschreibungen nach der Leistung abgeschrieben, so ist sie je Stück gleich, bei gleichmäßiger Beschäftigung verläuft sie während der Nutzungsdauer linear, genau wie die Abschreibung nach Zeit, wenn sie in gleichen Jahresquoten vorgenommen wird. Nur bei sehr schnellem Leistungsabfall wird bei Zeitabschreibung degressiv abgeschrieben, was aber nur selten vorkommt. Die kalkulatorische Abschreibung ist also fast immer linear. 6. Auch die T e c h n i k der Verbuchung entspricht dem rechnerischen Charakter dieser Kostenart: die kalkulatorische Abschreibung erscheint auf

304

Betriebsabrechnung

beiden Seiten des Ergebniskontos und wird dadurch erfolgsunwirksam. In der Kostenrechnung werden die in Anlagekarteien erfaßten Werte auf die Kostenstellen verteilt und dort als Gemeinkosten verrechnet. Maßstab für die Zurechnung auf die Stellen sind z. B. Maschinenstunden, Ausbringung usw. Über die auf den Kostenstellen im BAB errechneten Zuschlagssätze werden die kalkulatorischen Abschreibungen dann in die Kostenträgerstückrechnung eingeführt. 7. S a m m e l a b s c h r e i b u n g e n oder Ü b e r s c h l a g s r e c h n u n g e n w e r d e n in der K o s t e n r e c h n u n g nicht angewandt. Die betriebswirtschaftliche Problematik der kalkulatorischen Abschreibung liegt einmal im Auseinanderfallen von Wertentwicklung (Wertminderung) und Nutzenverlauf (erbrachte Leistung). Die Wertminderung am Anlagegut ist keineswegs nur leistungsbedingt, sie hängt z. B. sehr stark von der technischen E n t w i c k l u n g ab. Es werden in der Praxis oft noch andere Abschreibungsursachen miterfaßt, immer dann, wenn eine besondere Anlagewagnisverrechnung nicht vorhanden ist. Theoretisch richtig aber wird die wirtschaftliche und technische Überalterung als kalkulatorisches Anlagewagnis verrechnet. Wenn jedoch (in der Praxis) diese Wertminderungen durch kalkulatorische Abschreibungen erfaßt werden, dann geschieht dies n i e m a l s durch V o r v e r l a g e r u n g des Abschreibungsschwerpunktes (d. h. durch degressive Abschreibung), sondern durch V e r k ü r z u n g des Abschreibungszeitraums und gleichm ä ß i g e Verteilung auf alle beteiligten Kostenträger. Degressive A b s c h r e i b u n g e n u n d K a l k u l a t i o n schließen sich im a l l g e m e i n e n a u s . Wo eine Proportionalität zwischen Anlagenleistung und effektiver Wertminderung der Anlage nicht gegeben ist (und das ist heute wegen der schnellen Entwicklung der Normalfall), sollte kalkulatorisch zumindest eine f o r m a l e S p a l t u n g innerhalb der Abschreibungen erfolgen: Abschreibungen und Anlagewagnis oder Abschreibung wegen Abnutzung und Abschreibung wegen Überholung. Bei der bilanziellen Abschreibung ist diese Spaltung nicht möglich; steuerlich wird sie nicht anerkannt: W a g n i s s e d ü r f e n n i c h t als A u f w a n d b i l a n z i e r t werden. Ein weiteres betriebswirtschaftliches Problem der kalkulatorischen Abschreibung ist, daß die Praxis häufig den Unterschied zwischen Selbstkostenrechnung und Preiskalkulation übersieht. Unter Umständen wird sogar aus Konkurrenzgründen die kalkulatorische Abschreibung nur ungenügend oder gar nicht angesetzt. Ist dieses Verfahren auch unrichtig (wegen der Unvollständigkeit der Verrechnung und der Gefahr der Selbsttäuschung über die eigene Kostenlage), so spricht gerade diese falsche Handhabung der Abschreibung in der Kalkulation stark gegen irgendwelche Maßgeblichkeiten für die Bilanzierung. Eine vergleichende Darstellung der verschiedenen Abschreibungsmethoden zeigt die folgende Tabelle:

305

Kostenarten

00

a< o 00

O iß

CO 00

CO

O

CT>

00

Iß

TH

ß

00 CO CO

60 es ,—I Sh s* ¿3 ®

CD

m 2.

a pq

i

V

« s

60

® Ä « § ja

rö o w XJ

jenigen für erfolglose Entwicklungsarbeiten zu einem Zeitpunkt (zu jeder Abrechnungsperiode!) abgetrennt werden, an dem dies überhaupt noch nicht beurteilt werden kann. Bussmann 2 ) entwickelt zu diesem Fragenkomplex folgenden Gedankengang: Bei Entwicklungsarbeiten fallen Fertigungsmaterial, Fertigungslohn, Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten an. Diese Kostenarten treten zunächst, wenn auch zum Teil in anderer Zusammensetzung, auf den Kostenartenkonten der Klasse 4 auf (was m. E. nicht der Fall zu sein braucht). Die Kennzeichnung der Einzelkostenbelege ermöglicht die Zusammenfassung der Einzelkosten je Ent!) Vgl. Klinger, a. a. O., S. 42. ) Bussmann, a. a. O., S. 40.

2

332

Betriebsabrechnung

wicklungsauftrag. Der BAB weist eine Spalte „Entwicklungsbereich" auf, wo sämtliche Entwicklungskosten anfallen würden. Theoretisch darf nun weder die Kontenklasse 4 noch der BAB die effektiven Wagnisverluste aus Entwicklungen enthalten. Demnach müßte der Wert der fehlgeschlagenen Entwicklung aus der Kontenklasse 4 herausgelöst und über Konten der Klasse 2 gebucht werden. Bussmann weist dann auf die Schwierigkeiten hin, die einer derartigen Handhabung, wie sie z. B. bei den Ausschußwagnissen möglich ist, entgegenstehen (Entwicklungsperiode ist länger, Kosten können nur dann aus der Klasse 4 gelöst werden, wenn Beginn und Fehlschlagen der Entwicklung in einen Berichtszeitraum fallen). Es ist also anders, und zwar wie folgt zu verfahren: „Nach Feststellung, daß die Entwicklungsarbeiten fehlgeschlagen sind, ist die fehlgeschlagene Entwicklung zu bewerten. Dieses erfolgt mittels der monatlichen Betriebsabrechnungsbögen, in denen unter der Spalte „Entwicklungsbereich" monatlich die Entwicklungskosten (je Entwicklungsart) aufgeführt sind. Da die Kosten für die fehlgeschlagene Entwicklung und ebenfalls 1 % der Herstellkosten inzwischen kalkulatorisch wirksam geworden sind, da weiterhin die Kosten der fehlgeschlagenen Entwicklung nicht mehr aus der Kontenklasse 4 zu lösen sind, wenn man nicht den momentanen und künftigen Erkenntniswert der Kontenklasse 4 gefährden will, bleibt lediglich noch die Möglichkeit, den Wert der fehlgeschlagenen Entwicklung im Hinblick auf Erfassung und Verrechnung der kalkulatorischen Entwicklungswagniskosten in der Weise zu verbuchen, daß der Effektivverlust ( = Wert der fehlgeschlagenen Entwicklung lt. BAB innerhalb der Spalte „Entwicklungsbereich") einem Konto der Klasse 2 belastet und dem Abgrenzungssammelkonto gutgeschrieben wird." 1 ). Dieses etwas schwierige Verfahren ist jedoch auch nicht frei von Unsicherheiten, gerade was die periodengerechte Zuteilung der Entwicklungskosten betrifft. Es ist eine Grundsatzfrage, ob derartige Kosten verrechnet werden sollen, wenn sie anfallen, oder erst dann, wenn der entwickelte Kostenträger oder das entwickelte Verfahren vollendet ist, die Fertigung entsprechend läuft und die Kostenträger nunmehr in den Gebrauch der Entwicklung kommen. Diese Frage hat allerdings in d e m Maße geringere Bedeutung, wie die Entwicklungskosten gleichmäßig auf alle Kostenträger verteilt werden. Grundsätzlich wird der gesamte Entwicklungsaufwand von vornherein abgegrenzt, und zwar entweder in der Kontengruppe 19 als Durchgangsposten oder in der Gruppe 29 als vorläufig neutral verbuchter Aufwand. Erfolgreich abgeschlossene Entwicklungsarbeiten geben die Möglichkeit, die Entwicklungskosten in die Selbstkosten der entsprechenden Kostenträger einzurechnen. 2 ) Erfolgsloser Entwicklungsaufwand wird demgegenüber in Klasse 2 abgegrenzt und geht in das neutrale Ergebnis. Die kalkulatorischen Einzelwagnisse werden mit der Buchung per Klasse 4 an Klasse 2 in die Kostenrechnung eingeführt, und zwar auf Grund von Erfahrungssätzen. Zur Beurteilung der e f f e k t i v e n Wagnisverluste aus Entwicklungen für die Feststellung der kalkulatorischen Wagnisrate sollten fünf Jahre genügen. In neuester Zeit müßten die Vergangenheitssätze noch stärker als bisher auf zukünftig wachsende Risiken abgestellt sein. Bezugsbasis sind die Herstellkosten. J

) Bussmann, a. a. O., S. 40. ) Vergl. Abschnitt 2 045: Entwicklungskosten, S. 340 ff.

2

Kostenarten • • C «1 «Pü-S JSa g • S 3 c gffl

a

2

«a S 3 ÄÖ, SV

54)s0>ë 4) A > üfi M ac3 ë a S Ë

te tí 3 B rtí M 8-a e«

>

îi 4) a

B

M o

s

®

u V X5 o A •Ë ® es,

cl S Ë

M.S gt

«

M o

Ôl

s*« I l a •a o g «ag s®t: ¡¿ew

tí

B 3 bH •tí a 14 W

«a s

bC C „. C HV ffi-oCQ

Ë

5

^ti «S Eft

-à

g S

ih a .üB^ «® - • s s ^® tí^w ."tì «ü Aoü sD C-®li-ö be® ti 3B ® So N3 S tí S ^cca 5

ï ë Ss

tí. S ® " S Ä 3 3ä c B " • o S tai J'O 8 Sfag-g b S B ¡o S a 3 •3 3 g tí 3 tí ®ä® O -B ®H « üo ë 5 3¡® o m n a ^ Sis o 'S S ' « t o - g . •S &-S s 8 i i l s » — ® g 5f3 «m Bh ü o ' J ! ! «3 SS +* ' < Sï

tft te

s tm « s 00

Sgg «A o'O «

M) J B S «J3 3 .C £ âsg S s ètí . en .C ^ 3o Oa lS-o

-r B

1 « í 1 V H) i It M B