Kosten und Kostenrechnung. Band 2, Teil 1 Verfahren, I: Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung [4., umgearb. Aufl. Reprint 2019] 9783111436708, 9783111070667

Citation preview

KOSTEN UND KOSTENRECHNUNG VON

DR. K O N R A D

MELLEROWICZ

O. P R O F . AN D E R T E C H N I S C H E N U N I V E R S I T Ä T BERLI N-CHARLOTTE Ν BURG

II VERFAHREN ERSTER TEIL ALLGEMEINE DER KOSTENRECHNUNG UND

FRAGEN BETRIEBSABRECHNUNG

VIERTE, UMGEARBEITETE AUFLAGE

W A L T E R D E G R U Y T E R & CO. VORMALS G. J . GÖSCHEN'SCHE VERLAGSHANDLUNG . J . GUTTENTAG, VERLAGSBUCHHANDLUNG · GEORG R E I M E R · KARL J . T R Ü B N E R · V E I T & COMP.

BERLIN 1966

© Copyright 1966 b y W a l t e r de G r u y t e r & Co. t vormale G. J . Göechen'eche Verlagehandlung · J . G u t t e n t a g , Verlagebuchhandlung * Georg R e i m e r · K a r l J . T r ü b n e r · Veit & Comp., Berlin 30. — Alle R e c h t e , einschließlich der R e c h t e der Herstellung der P h o t o k o p i e n u n d Mikrofilmen, v o n der Verlagehandlung vorbehalten. Archiv-Nr. 13 14 661 Satz und D r u c k : W a l t e r de G r u y t e r & Co., Berlin 30. — P r i n t e d in G e r m a n y .

Vorwort zur 2. und 3. Auflage Jahrelang war die erste Auflage vergriffen, ohne daß es möglich war, die Neubearbeitung zu vollenden, obwohl ständig an ihr gearbeitet wurde. Immer kamen neue Aufgaben, die vordringlich waren. Aber wie weit ist unterdes die Entwicklung des Rechnungswesens fortgeschritten! Praktisch ist die vorliegende Ausgabe eine völlig neue Arbeit, was schon aus dem stark vermehrten Umfang des bisherigen Bandes II, Teil 1, hervorgeht, der eine Gliederung in zwei Teile notwendig machte, Teil 1 : Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung, Teil 2: Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung. Der bisherige zweite Teil, die Preisbildung enthaltend, wird in einem (selbständigen) dritten Band der Kostenrechnung erscheinen. Die E n t w i c k l u n g des Rechnungswesens ist in den letzten 20 Jahren größer gewesen als je in einer Periode zuvor, erzwungen durch die überaus schnelle Entwicklung der Technik und ermöglicht durch die Entwicklung der Betriebswirtschaftslehre selbst. Denn auch diese ist vorangekommen, sich immer mehr bewußt werdend, daß die Betriebswirtschaftslehre, als angewandte Wissenschaft, der Praxis zu dienen und ihr zu folgen habe, wenn sie schon ihr nicht vorangehen kann, was sie aber auf dem Gebiete der „Betriebspolitik" zumindest tut, wenn auch nicht in entsprechenden systematischen Veröffentlichungen, aber doch in der „Lehre" an den Hochschulen. Wie dann, da diese Entwicklung doch für jeden Kenner offenkundig ist, von einer „Krise der Betriebswirtschaftslehre" gesprochen werden kann, wo das Gegenteil der Fall ist, ist ein Geheimnis ihrer „Erfinder". Kennzeichnend für die Entwicklung des Rechnungswesens, insbesondere der Kostenrechnung, ist das Bestreben, mit dem so schwierigen Problemen der „ S c h w a n k u n g e n " im Markte und im Betriebe, der betrieblichen Auswirkungen der t e c h n i s c h e n Entwicklung und der Auswirkungen einer ungewissen Z u k u n f t auf die Betriebsführung fertig zu werden. Die betrieblichen S c h w a n k u n g e n zwingen zu N o r m u n g e n , zur Bildung von Standards auf allen Gebieten des Rechnungswesens, seien es nun Verrechnungspreise, geplante Kosten, Standardkosten, Richtzahlen. Wieviel aber gehört dazu, betriebliche Vorgänge zu normen, den „ruhenden Pol in der Erscheinungen Flucht" zu finden! Welche Möglichkeiten zur K o n t r o l l e aber ergeben sich wiederum daraus! Die zweite Aufgabe des Rechnungswesens nun, den Betrieb von der U n g e w i ß h e i t d e r Z u k u n f t nach Möglichkeit zu befreien, findet ihre Lösung in der P l a n u n g . So rückt die betriebliche Planung in den Mittelpunkt des betrieblichen Interesses und macht sie zu einem Schwerpunkt in Theorie und Praxis. Die lange vorhandene Zurückhaltung der Betriebe der Planung gegen-

IV

Vorwort

über hat nun, dem Zwange (der technischen Entwicklung) folgend, endlich aufgehört und einer starken Bemühung Platz gemacht, auch die Planung in die betriebliche Organisation systematisch einzubauen und damit auch die K o n t r o l l e weiter zu entwickeln. Beide waren zu lange zu sehr vernachlässigt worden, was deswegen unverständlich ist, weil die Erfahrungen und Erfolge der amerikanischen Praxis der Planung auch in Deutschland längst zu einem Durchbruch hätten verhelfen müssen. Die zweite Welle der Amerikafahrer (nach dem zweiten Weltkriege; die erste erfolgte nach dem ersten Weltkriege und der Inflation) scheint auch hier kräftig mitgewirkt zu haben, aber doch wohl auch die Bemühungen der betriebswirtschaftlichen Lehrstühle, der Praxis das „Vorschaudenken und -rechnen" näher zu bringen. Beide Fortschritte: die Normung des Rechnungswesens und die Planung verfolgen den Zweck, das Rechnungswesen zu einem M i t t e l der betrieblichen Lenkung und Disposition zu machen, was sie hierzu auch deswegen besonders geeignet macht, weil sie die d e z e n t r a l i s i e r t e Organisation, die Eigenverantwortlichkeit aller Stufen der Leitung und die Steuerung des Betriebes durch „Wirtschaftlichkeitszahlen" möglich machen. So mußte das Rechnungswesen, insbesondere die Kostenrechnung, infolge ihrer verstärkten Bedeutung für die Betriebsführung, weiterentwickelt, vervollständigt und praktisch brauchbarer gemacht werden. Die vorliegende Arbeit will die Entwicklung der letzten zwei Jahrzehnte wiedergeben; in dieser Hinsicht will sie erschöpfend sein. Nur so kann ihr großer Umfang gerechtfertigt werden. Und ist auch die „Planung" nur in Teilgebieten dargestellt worden (eine systematische Bearbeitung ist in Vorbereitung), so fehlt noch ein weiterer wichtiger Abschnitt: „ L o c h k a r t e n u n d e l e k t r o n i s c h e R e c h e n m a s c h i n e n als M i t t e l des R e c h n u n g s w e s e n s " . Beide, insbesondere aber die elektronischen Großrechenmaschinen in ihrem rationalen Einsatz im Rechnungswesen, scheinen mir zu einer systematischen Darstellung noch nicht reif zu sein. Aber die Entwicklung wird sorgfältig beobachtet und ihre Darstellung vorbereitet. Um so mehr wurde Wert auf Fragen gelegt, die sonst weniger beachtet werden, so im ersten Teil besonders schwierige Kostenarten: die Sondereinzelund die Gruppengemeinkosten, die Wagnisse und die Entwicklungskosten, ferner das betriebsnotwendige Kapital, die Innenleistungen, die geschlossene Kostenrechnung und das Terminproblem in der Kostenrechnung ; das Problem der Schlüsselungs- und der Zuschlagsbasis, da direkte Zurechnung oder möglichst Durchführung des Prinzips der Proportionalität notwendig ist und der Lohn als Zuschlagsbasis sich heute in den meisten Fällen als verfehlt erwiesen hat. Vom zweiten Teil, der Kalkulation und Kostenauswertung, sind hervorzuheben: die kombinierte Kalkulation; die Normal- und Plankostenkalkulation; die Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation; die Kalkulation in den einzelnen Produktionstypen; die Grenzen der Nachkalkulation und das Grenzprinzip in der Kalkulation; Sonderfragen der Kalkulation: Anhängekalkulation und

Y

Vorwort

Bauklassenverfahren, Kalkulation bei Vielproduktbetrieben und bei langfristiger Fertigung, bei Markenartikeln und bei retrograder Kalkulation, im Handel, im Export, im Handwerk. Dazu die Kalkulation in besonders schwierigen I n d u s t r i e z w e i g e n , wie Chemie, Kabelfabrikation, Kleinmetallfabriken, Bau- und Saisonindustrien, wie ζ. B. in Spielwarenfabriken; die Auswertung der Kostenrechnung zur Betriebssteuerung und Wirtschaftlichkeitsanalyse, desgleichen die Bewertung und Wertung in der Kostenrechnung. Es sollte kein wichtiges Problem ausgelassen, aber nicht als Rezept, sondern eben als Problem behandelt werden, damit es zum Durchdenken und Nachdenken anregt und die Anwendung im eigenen Betrieb ermöglicht wird. Die vorliegende Arbeit soll sowohl dem akademischen Unterricht als auch der Praxis dienen. Sie spricht daher die Sprache der Praxis. Bewußt werden unnötige Fremdwörter vermieden. Es ist in der letzten Zeit Mode geworden, die Sprache der Praxis zu vermeiden und aufs Griechische zurückzugreifen (um die „Wissenschaftlichkeit" zu erhöhen), so daß die praktischen Betriebswirte erst Griechisch lernen müssen, ehe sie eine betriebswirtschaftliche Arbeit lesen können. Überhaupt treibt die Manie eigene Wortbildungen merkwürdige Blüten; sie sind genauso unfruchtbar und genauso zu verurteilen wie die Haarspaltereien in den Einteilungen, die meist den mageren Inhalt ersetzen müssen. Es wird hier auf diese Fehlentwicklungen in unserer Disziplin hingewiesen, weil diese philologischen Akrobatenstücke allmählich überhand nehmen und nicht nur der Praxis den Zugang zu diesen Arbeiten so schwer machen, sondern auch zu einer negativen Gesamtbeurteilung der Betriebswirtschaftslehre durch die Praxis führen. Diese aber ist für die Bewertung einer angewandten Disziplin entscheidend. Schmalenbach hatte es nicht nötig, in Philosophie und Philologie zu flüchten; seine I d e e n waren es, die zur Entwicklung unserer Disziplin und ihrer Anerkennung durch die Praxis soviel beigetragen haben. Sein Vorbild sollte in uns weiterleben und weiterwirken. Berlin, im Dezember 1957

Konrad Mellerowicz

Vorwort zur 4. Auflage Die vierte Auflage des Bandes II, 1 enthält einige wesentliche Ergänzungen. Neu eingefügt wurde der Abschnitt über „Die neueste Entwicklung der Kalkulationsverfahren" mit der Behandlung der Yerrechnungssatzrechnung, des Direct Costing und der Fixkostendeckungsrechnung und ferner der Abschnitt über „Lochkartenmaschinen und elektronische Datenverarbeitungsanlagen als Werkzeuge der Kostenrechnung". Verfolgtes Ziel ist, eine geschlossene Kostenrechnung mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitung zu erstellen. Die praktischen Erfahrungen auf diesem Gebiete sind jedoch noch gering. Diesem Gebiet wird daher in den kommenden Jahren erhöhte Aufmerksamkeit geschenkt werden müssen. Der Text ist außerdem in einigen Teilen überarbeitet worden. Sofern neuere Zahlen erhältlich waren, wurden sie an Stelle der alten verwandt. Die Grundkonzeption des vorliegenden Bandes konnte aber beibehalten werden. Berlin, im Februar 1966

Konrad Mellerowicz

Inhaltsverzeichnis 1. Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 10. Grundlagen und Formen des Rechnungswesens 11. Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung 110. Die neuzeitlichen Aufgaben industrieller Betriebsführung . . . . 111. Betriebsführung und industrielles Rechnungswesen 112. Rechnungswesen und Wirtschaftlichkeitszahlen 1120. Der Durchschnittswert als Wirtschaftlichkeitszahl und die Rolle des Rechnungswesens bei seiner Ermittlung . . . . 1121. Der Grenzkostenwert als Wirtschaftlichkeitszahl für Entscheidungen über kurzfristige Vorgänge 12. Geschichte der Kostenrechnung 120. Buchhaltung als Ausgangspunkt 121. Ergänzung durch Betriebsabrechnung und Kalkulation 122. Betriebskontrolle als neuer Zweck der Kostenrechnung 123. Die Vorschaurechnung 124. Kostenrechnung in den einzelnen Betriebsgrößen und Wirtschaftszweigen 13. Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung 130. Steigende Bedeutung des Rechnungswesens 131. Stand des Rechnungswesens 1310. Begriff der Kosten 1311. Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten . . . 1312. Rechnen mit kalkulatorischen Kosten 1313. Weitere Anforderungen an eine ordnungsgemäße Kostenrechnung 1314. Grundsätze der Kostenrechnung 1315. Tendenz zur Plankostenrechnung 1316. Die neueste Entwicklung der Kalkulationsverfahren . . . . 14. Zwecke der Kostenrechnung 15. Formen der Kostenrechnung 150. Überblick 151. Die einzelnen Formen — ihre Beziehungen zueinander 1510. Allgemeines 1511. Der Einheitskontenrahmen der Industrie und die Betriebsabrechnung 15110. Die Bildungsgesetze der EKRI 15111. Stellung und Formen der Betriebsabrechnung . . . 16. Lochkartenmaschinen und elektronische Datenverarbeitungsanlagen als Werkzeuge der Kostenrechnung 160. Grundsätzliches über den Einsatz von Datenverarbeitungsmaschinen in der Betriebsverwaltung 161. Vorarbeiten für den Einsatz von Datenverarbeitungsmaschinen . . 1610. Die Vorplanung 1611. Die Wirtschaftlichkeitsanalyse 1612. Die Einsatzplanung

1 1 8 8 11 13 13 15 17 17 20 25 29 30 42 42 42 43 45 45 49 51 53 56 64 69 69 71 71 77 77 96 122 122 129 129 131 134

Vili

I nhaltsverzeichnis 162. Der Einsatz von Datenyerarbeitungsmaschinen in der Kostenrechnung 1620. Die Kostenrechnung mit Lochkartenmaschinen 1621. Die Kostenrechnung als Bestandteil der integrierten elektronischen Datenverarbeitung im Betrieb 1622. Die Kalkulation mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen .

17. Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung 170. Allgemeines 171. Anlagenbuchhaltung 1710. Aufgaben 1711. Formen 17110. Listenform 17111. Karteiform 17112. Lochkartenverfahren 17113. Arbeitsablauf in der Anlagenbuchhaltung 172. Materialbuchhaltung 1720. Der Materialbegriff 17 200. Abgrenzung gegenüber dem übrigen Umlaufsvermögen und dem Anlagevermögen 17 201. Gliederung unter fertigungstechnischen Gesichtspunkten 17 202. Gliederung unter verrechnungstechnischen Gesichtspunkten 1721. Aufgaben und Stellung der Materialrechnung und ihre organisatorischen Gestaltungsmöglichkeiten 17 210. Grundsätzliches 17 211. Die Möglichkeiten der Rohmaterialerfassung. . . . 17 212. Die Organisation der Aufschreibungen und deren Verarbeitung (inner- und außerhalb der Lagerbuchhaltung) 17213. Die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit anderen Abteilungen 17 214. Die Kontrolle der Lagerbuchhaltung 173. Lohnbuchhaltung 1730. Voraussetzungen für eine exakte Erfassung der Löhne für Zwecke der Kostenrechnung 17 300. Grundsätzliches 17 301. Abgrenzung Lohnarten, Lohnkostenarten und freiwillige Sozialkosten 17 302. Durchgängige und zweckmäßige Kommissionierung aller Aufträge im Betrieb 17 303. Der Kostenträgergruppen-Plan für Zwecke der Kommissionierung 17 304. Fertigmeldung und Meldung der Fakturaausteilung . 1731. Ausstellung der Lohnbelege; ihre Behandlung in der Fertigung 1732. Prüfung und Erfassung der Lohnbelege in der Lohnbuchhaltung 1733. Die Auswertung der Lohnabrechnung für die Zwecke der Betriebsabrechnung 17330. Die Verarbeitung der Fertigungslöhne und der Gemeinkostenlöhne 17 331. Die Verarbeitung der einzeln erfaßten Löhne für die Gemeinkostenaufträge 1734. Die Auswertung der Lohnabrechnung für die Nachkalkulation

137 137 149 152 155 155 157 157 159 159 159 163 166 172 178 178 179 180 181 181 182 191 201 204 204 204 204 205 205 206 207 208 208 210 210 213 215

I Inhaltsverzeichnis

IX

17 340. Die Hilfsmittel der Nachkalkulation 215 17 341. Die Ermittlung der Herstellkosten der monatlichen Fertigung 215 17 342. Die Ermittlung der Herstellkosten der abgeschlossenen sowie der fakturierten Kommissionen 218 1735. Erleichterung der Lohnverrechnung bei einfacher gelagerten Verhältnissen 221 1736. Die Ausstellung der Buchungsbelege für die Geschäftsbuchhaltung 224 18. Rechnungswesen und Arbeitsvorbereitung 228 180. Die unterschiedlich starken Beziehungen der Arbeitsvorbereitung zu den verschiedenen Teilen des Rechnungswesens 228 181. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Nebenbuchhaltungen 229 1810. Lohnbuchhaltung 229 1811. Materialbuchhaltung 229 1812. Anlagenbuchhaltung 230 182. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Betriebsabrechnung 231 183. Zusammenarbeit von Arbeitsvorbereitung und Kalkulation . . . . 2 3 2 1830. Vorkalkulation 232 1831. Nachkalkulation 232 184. Zusammenarbeit der Arbeitsvorbereitung mit der Abteilung „Betriebsstatistik" und mit der Planungsabteilung 233 2. Betriebsabrechnung als Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung 234 20. Kostenarten 234 200. Problematik der Kostenartenrechnung 234 201. Gliederung der Kostenarten 235 202. Organisation der Erfassung der Kostenarten 241 2020. Problematik 241 2021. Belegarten 244 2022. Der Lauf der Außenbelege 246 203. Einzelkosten 253 2030. Materialkosten 253 20300. Materialkosten — allgemein 253 20301. Rückrechnung des Materialverbrauchs 254 20302. Die Materialbewertung 261 2031. Lohn- und Gehaltskosten 283 2032. Sondereinzelkosten 286 204. Gemeinkosten 293 2040. Einzelne Gemeinkosten 293 20400. Soziale Kosten 293 20401. Steuern 294 20402. Gebühren, Beiträge 294 20403. Verschiedene Kosten 294 2041. Abschreibungen 295 20410. Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen . . . 295 20411. Zur praktischen Durchführung der kalkulatorischen Abschreibungen 306 20412. Abschreibung und Beschäftigungsschwankungen . . 308 2042. Die kalkulatorischen Aufwendungen 315 20420. Allgemeines 315 20421. Einzelne kalkulatorische Aufwendungen 316 2043. Zusammengesetzte Kosten 317

X

Inhaltsverzeichnis 2044. Wagniskosten 20440. Wagnisse, Wesen und Bedeutung 20441. Wagnisarten 20442. Einzelwagnisse in der Kostenrechnung 2045. Entwicklungskosten 20450. Wesen und Arten der Entwicklung 20451. Planung, Kontrolle und Organisation der Entwicklung 20452. Höhe und Zusammensetzung der Entwicklungskosten 20 453. Kalkulatorische Grundsätze der Verrechnung der Entwicklungskosten 20454. Betriebsabrechnung 20455. Kalkulation der Entwicklungskosten 20456. Entwicklungskosten in der Bilanz 2046. Gruppengemeinkosten 205. Kosten und Erlösschmälerungen 2050. Begriffsklärung 2051. Skonto 2052. Rabatte 206. Gliederung der Kostenarten nach ihrem Charakter

317 317 320 320 340 340 341 345

21. Kostenstellen 210. Begriff 211. Zweck der Kostenstellenbildung 212. Grundsätze der Bildung der Kostenstellen 213. Das Schlüsselungsproblem 2130. Allgemeines 2131. Grundsätze der Schlüsselung 2132. Arbeitsunterlagen für die Kostenverrechnung 21320. Allgemeine Grundlagen 21321. Spezielle Unterlagen 21322. Die Zurechnung der Kostenarten auf die Kostenstellen 21323. Umlage der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen 214. Das Problem der Zuschlagsbasis 2140. Aufgabe der Zuschlagsbasis 2141. Die Zuschlagsbasis im Fertigungsbereich 2142. Die Zuschlagsbasis im Materialbereich 2143. Die Zuschlagsbasis im Verwaltungs- und Vertriebsbereich . . 2144. Die Zuschlagsbasis im Entwicklungsbereich

378 378 379 385 386 386 390 392 392 393 394 397 398 398 400 408 408 409

22. Kostenträger 220. Begriff 221. Gliederung der Kostenträger

409 409 410

23. Das betriebsnotwendige Kapital 230. Das Problem des betriebsnotwendigen Kapitals, sein Anwendungsgebiet 231. Der theoretische Ausgangspunkt: die Gegenüberstellung von Kapitalleistung und Kapitalkosten, Kapitalverzehr und Kapitalersatz . 232. Wesen und Bestimmung des kalkulatorischen Gewinns (allgemein) . 233. Das betriebsbedingte Kapital als Ausgangspunkt für die Bemessung gerechtfertigter Kapitalkosten und eines angemessenen kalkulatorischen Gewinnes 234. Die Ermittlung der Kapitalleistung 2340. Grundsätze und Verfahrensregeln

413

348 351 353 356 358 364 364 366 370 374

413 414 416 417 418 418

Inhaltsverzeichnis

XI

2341. Die Behandlung ertragbringender und nicht zinsberechtigter Kapitalteile; die Methoden der Kapital-, Kosten- und Preisberichtigung 421 2342. Das betriebsbedingte und das zinsberechtigte Kapital (Betriebsnotwendiges Vermögen und betriebsnotwendiges Kapital) 423 2343. Ausgangspunkt der Kapitalleistungs-Rechnung 425 2344. Ermittlung des betriebsbedingten und zinsberechtigten Kapi428 tals aus der Bilanz 235. Ermittlung und Verrechnung der Kapitalkosten und des kalkulatorischen Gewinnes auf die Kostenträger 438 2350. Ermittlung 438 2351. Verrechnung 440 236. Zusammenfassung (Grundsätze) 448 24. Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 452 240. Funktion und Prinzipien formulartechnischer Gestaltung 452 241. Formen des BAB 456 2410. Einbogen- und Buchform 456 2411. Der horizontal-oder vertikalerweiterte BAB mit Kostenträgerund Ergebnisrechnung 457 2412. Der stufenförmig aufgebaute BAB 458 2413. Der Gemeinkostenbogen des Handwerks 470 242. Bewertung im BAB 471 2420. Die Bedeutung des richtigen Wertansatzes in der Betriebsabrechnung 471 2421. Der Wertansatz in der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung 472 2422. Der Wertansatz in der Kostenträger- und Ergebnisrechnung 478 2423. Bewertung und Zwecke der Betriebsabrechnung 478 25. Die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen 480 250. Wesen und Arten innerbetrieblicher Leistungen 480 2500. Wesen und Bedeutung 480 2501. Arten 481 251. Die Erfassung — Aufgabe 482 252. Die Methoden der Erfassung 483 2520. Überblick 483 2521. Die Durchführung der einzelnen Verfahren 484 25210. Die Nichterfassung der innerbetrieblichen Leistungen (sog. Nullmethode) 485 25211. Stellenumlegung 486 25212. Einzelkostenmethode 488 25213. Stellenausgleich 490 25214. Kostenträger-Kostenartenmethode 497 2522. Beurteilung der Methoden 501 253. Zusammenfassung von gleichartigen Innen- und Fremdleistungen 504 26. Geschlossene Kostenrechnung 506 260. Bedeutung 506 261. Abstimmung der periodischen Kostenrechnung in sich 507 2610. Kostenartenrechnung 507 2611. Kostenstellenrechnung 508 26110. Abstimmung mit der Kostenartenrechnung bei buchhalterischer Durchführung 509 26111. Abstimmung mit der Kostenartenrechnung bei statistischer Durchführung 509

XII

Inhaltsverzeichnis II, 2

26112. Geschlossenheit bei der Abrechnung der Hilfsbetriebe 2612. Kostenträgerzeitrechnung 262. Abstimmung der Stückrechnung mit der periodischen Kostenrechrechnung 263. Einbeziehung der Ergebnisrechnung in die Kostenrechnung zur Erzielung der Geschlossenheit 27. Terminprobleme in der Kostenrechnung 270. Die Bedeutung der Termine für die Verwendbarkeit der Kostenrechnung 271. Der Anfall des Urmaterials der Kostenrechnung 2710. Grundsätzliches 2711. Kostenarten 2712. Halb- und Fertigfabrikatbestandsveränderungen 2713. Innerbetriebliche Leistungen 272. Die Verarbeitung des Urmaterials 273. Beschleunigungsmöglichkeiten Schlagwortverzeichnis

Inhaltsverzeichnis zu Band Π, 21) Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung 3. Die Kalkulation 30. Arten und Überblick 31. Die Divisionskostenrechnung 310. Reine Divisionsrechnung 311. Äquivalenzrechnung 312. Divisionsrechnung mit Kostenstellen 313. Stufenkalkulation 32. Die Zuschlagsrechnung 320. Allgemeines 321. Summarische Zuschlagsrechnung 322. Differenzierende Zuschlagsrechnung 3220. Einfach differenzierende Verfahren 3221. Stellenrechnung 3222. Platzkostenrechnung 323. Kombinierte Verfahren 324. Herstellkosten 3240. Wesen 3241. Kostenarten der Herstellkosten 3242. Kostenstellen des Herstellkostenkreises 3243. Bewertungsfragen bei den Herstellkosten 3244. Herstellkosten in steuerlicher Hinsicht 325. Kalkulationsschemata 33. Normalisierte Kalkulation; Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation 330. Normalkalkulation 3300. Ursachen der Kostenschwankungen und ihre Beseitigung 3301. Die Kostennormung 33010. Wesen 33011. Arten 3302. Verfahren der Normalkalkulation 33020. Die Ermittlung der Normalkosten 33021. Zweck Bisherige Gliederung. Die neue Auflage wird stark verändert.

511 512 513 515 518 518 519 519 520 526 527 527 528 530

Inhaltsverzeichnis II, 2

XIII

33022. Zusammenfassende Regeln für den Aufbau einer Vollnormalkalkulation 33023. Zusammenhang zwischen Normalkalkulation und den übrigen Rechnungsarten des Betriebes 33024. Grenzen der Anwendungsmöglichkeit der Normalkalkulation 33025. Praktische Beispiele 331. Kalkulation auf der Grundlage von Plankosten 3310. Das Wesen der Plankalkulation 3311. Die Ermittlung der Plankalkulationswerte 3312. Die Notwendigkeit von Nachkalkulationen 3313. Preisstellung auf der Grundlage von Plankalkulation 332. Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation 3320. Begriff 3321. Die Vorkalkulation 3322. Die Nachkalkulation 3323. Zwischenkalkulation 3324. Beurteilung 34. Sonderfragen der Kostenträgerrechnung 340. Allgemeines 341. Anhängeverfahren 3410. Wesen 3411. Anwendungsformen 342. Das Bauklassen verfahren 343. Kalkulation bei langfristiger Fertigung 3430. Wesen 3431. Verfahren 34310. Vorkalkulation 34311. Nachkalkulation 34312. Zwischenkalkulation 344. Kalkulation bei großer Erzeugnisbreite (Vielproduktbetrieb) 3440. Das Problem 3441. Verfahren 34410. Stichprobenweise Nachkalkulation 34411. Gruppenweise Nachkalkulation 34412. Bereichs-Stellen-Rechnung als Ersatz für Kostenträgerrechnung 34413. Rechnen mit Normal- oder Plankosten 34414. Rechnen mit technischen Größen und Tabellen 345. Kalkulation bei Markenartikeln 3450. Grundsätzliches über Preispolitik und Kalkulation bei Markenartikeln 3451. Die Sonderproblematik der Kalkulation preisgebundener Markenartikel 3452. Praktische Beispiele der Kalkulation preisgebundener Markenartikel 3453. Darstellung der Wirkung von „Untergrundspannen" auf den Gewinn des Markenartikelherstellers 3454. Zusammenfassung und Ergebnis 346. Retrograde Kalkulation 3460. Wesen und Anwendungsübersicht 3461. Anwendungsgebiete 34610. Kalkulation des Nachfragepreises in der Industrie 34611. Retrograde Errechnung der Herstellkosten

XIV

Inhaltsverzeichnis II, 2 34612. 34613. 34614. 34615.

Einkaufskalkulation des Handels Differenzkalkulation des Handels Bewertung der Kostengüter bei gehemmter Beschaffung Retrograde Kalkulation der optimalen Produktionsmethode 34616. Retrograde Errechnung von Einzelkosten 34617. Retrograde Kalkulation bei Kuppelproduktion 3462. Beurteilung der retrograden Methode 347. Kalkulation in den einzelnen Produktionstypen 3470. Kalkulation bei Massenfertigung 3471. Kalkulation bei Sortenfertigung 3472. Kalkulation bei Chargen- und Partiefertigung 34 720. Chargenkalkulation 34721. Partiekalkulation 3473. Kalkulation bei Serienfertigung 3474. Kalkulation bei Einzelfertigung 3475. Kalkulation bei verbundener Produktion 348. Das Grenzprinzip in der Betriebswirtschaftslehre, insbesondere in der Kalkulation 3480. Das Prinzip 3481. Grenzkosten 3482. Grenzzins 3483. Grenzergebnis 3484. Schnittpunkt von Grenzkosten und Grenzergebnis 3485. Das Gesetz vom innerbetrieblichen Ausgleich der Grenzerträge 3486. Das Grenzprinzip in der Gesamtwirtschaft 35. Besonderheiten der Kalkulation bei einzelnen Industriezweigen 350. Kalkulation im gemischten Hüttenbetrieb 3500. Eisen- und Stahlerzeugung und -Verarbeitung 3501. Kostenträgerrechnung im kombinierten Hüttenbetrieb 3502. Die Besonderheiten der Hüttenkalkulation gegenüber anderen I ndus trie zweigen 351. Kalkulation in der Gießerei 3510. Problematik 3511. Kalkulation in der Schmelzerei 3512. Kalkulation in der Formerei, Kernmacherei und Putzerei 352. Kalkulation in der chemischen Industrie 3520. Produktionseigenarten der chemischen Industrie 3521. Auswirkungen der Eigenarten der chemischen Industrie auf die Kalkulation 3522. Beispiele 353. Kalkulation in der Zementindustrie 3530. Produktion 3531. Kalkulation 354. Kalkulation in der Kleinmetallindustrie 3540. Besonderheiten 3541. Die Durchführung der Kalkulation 355. Kalkulation in der Papierindustrie 3550. Vorbemerkungen 3551. Kalkulationsverfahren 356. Kalkulation in der Textilindustrie 3560. Die besonderen Probleme der Kalkulation in der Textilindustrie 3561. Die Kalkulation in Kammgarnspinnereien

Inhaltsverzeichnis II, 2

XV

3562. Die Kalkulation in der Weberei 3563. Die Kalkulation in der Maschenwarenindustrie 357. Kalkulation in der Bauindustrie 358. Kalkulation in der Kabelindustrie 3580. Die Kabelindustrie 3581. Die Kabelproduktion 3582. Besonderheiten der Kalkulation 3583. Kalkulationsmethode 3584. Vorkalkulation 3585. Nachkalkulation 359. Kalkulation in der Spielwarenindustrie 3590. Das Saisonproblem 3591. Gliederung der Spielwaren 3592. Vorkalkulation 3593. Nachkalkulation 36. Kalkulation in sonstigen Wirtschaftszweigen 360. Kalkulation in Handelsbetrieben 3600. Arten der Kalkulation 3601. Unterschied zwischen Industrie- und Handelskalkulation 3602. Die Kosten im Handel 3603. Der Aufbau der Kalkulation 3604. Die Berücksichtigung des Kapital- und Lagerumschlages 361. Exportkalkulation 3610. Besonderheiten der Exportkalkulation 3611. Die besonderen Kostenarten des Exportgeschäftes 3612. Arten der Exportkalkulation 362. Kalkulation im Handwerk 3620. Eigenarten 3621. Durchführung 37. Grenzen der Nachkalkulation 370. Grundsätzliches 371. Genauigkeitsgrenzen, die sich aus Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen Aufwand und Kosten ergeben 372. Genauigkeitsgrenzen der gebräuchlichen Kalkulationsformen 3720. Grenzen, die sich zwangsläufig aus dem Wesen der einzelnen Formen ergeben (absolute Grenzen) 37 200. Divisionskalkulation 37 201. Zuschlagskalkulation 3721. Zur ökonomischen Grenze der Genauigkeit bei den einzelnen Formen (relative Grenzen) 37 210. bei den Formen der Divisionskalkulation 37 211. bei den Formen der Zuschlagskalkulation 373. Genauigkeitsgrenzen von kombinierten Kalkulationsformen, Sonderformen der Kalkulation und von Kalkulationsersatzmethoden 3730. Kombinierte Kalkulationsformen 3731. Sonderformen der Kalkulation 3732. Kalkulationsersatzmethoden 374. Genauigkeitsgrenzen, die sich aus der nur beschränkt praktischen Anwendungsmöglichkeit des Tageswertprinzips ergeben 375. Genauigkeitsgrenzen, die sich aus organisatorischen oder personellen Unzulänglichkeiten ergeben 4. Kostenstatistik 40. Wesen und Verfahren

XVI

Inhaltsverzeichnis II, 2

41. Statistik im Verhältnis zur Buchhaltung und Kalkulation 42. Anwendung der Statistik in der Kostenrechnung 5. Bewertung und Wertung in der Kostenrechnung 50. Der Kalkulationswert 500. Wesen und Prinzipien 501. Objekte der Bewertung 502. Zweckabhängigkeit der Bewertung 503. Abhängigkeit von der Produktions- und Kalkulationsform 51. Der Verrechnungspreis 510. Wesen, Zweck und Arten 511. Verrechnung 52. Die Plankosten 520. Bewertungsfragen 5200. Abgrenzung zu Budgetkosten 5201. Bewertung von Kostenelementen zu Plankosten 5202. Bewertung von Leistungen zu Plankosten 521. Verrechnung der Plankosten in der Betriebsbuchhaltung und Betriebsabrechnung 5210. Rein buchhalterische Verrechnung der Plankosten 5211. Rein statistische Verrechnung der Plankosten 5212. Kombinierte Methode: buchhalterische und statistische Verrechnung der Plankosten 6. Betriebliche Planung 60. Allgemeines 600. Wesen und Bedeutung der betrieblichen Planung 601. Der allgemeine Planungsprozeß 602. Die betrieblichen Teilpläne und ihre Koordinierung 61. Die Kostenplanung 610. Die Stellung der Kostenplanung in der gesamtbetrieblichen Planung 611. Inhalt und Wesen der geplanten Kosten — Abgrenzung zu den Planbzw. Standardkosten 612. Voraussetzungen der Kostenplanung 613. Die Organisation der Kostenplanung 614. Die Durchführung der Kostenplanung 6140. Die Planung der direkten Materialkosten 6141. Die Planung der direkten Lohnkosten 6142. Die Planung der Gemeinkosten 615. Die Kostenplanung als Grundlage der Kostenkontrolle 7. Kostenanalyse 70. Wesen und Aufgaben 71. Vergleichsrechnungen 710. Zeitvergleich 711. Betriebsvergleich 712. Soll-Ist-Vergleich 72. Kostenanalysen im allgemeinen 720. Strukturanalyse 721. Ergiebigkeitsanalyse 722. Abhängigkeitsanalyse 73. Abweichungsanalyse Literatur Schlagwortverzeichnis

1. Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 10. Grundlagen und Formen des Rechnungswesens K o s t e n r e c h n u n g ist E r f a s s u n g und Z u r e c h n u n g der b e t r i e b l i c h e n K o s t e n a u f d i e L e i s t u n g e n . Sie ist nur ein Teil des betrieblichen Rechnungswesens und findet als solcher seine Grenzen in den Betätigungsgebieten der übrigen Teile. Die Kostenrechnung ist die Rechnung des P r o d u k t i o n s p r o z e s s e s , der i n n e r b e t r i e b l i c h e n Vorgänge. Ihr Gebiet beginnt daher dort, wo der Produktionsprozeß anfängt, also mit der Hineingabe der Güter in den Betrieb, und sie endet dort, wo Leistungen zum Absatz bereitgestellt werden. Im Betriebe müssen aber die g e s a m t e n realen Vorgänge erfaßt werden, nicht nur die in den Werkstätten, sondern auch die in den Lägern und Büros. Darum werden alle betrieblichen Vorgänge von rechnerischen Handlungen begleitet, die ihnen nachfolgen oder vorangehen und sie wert- und mengenmäßig erfassen. Insbesondere die g e l d w e r t m ä ß i g e Erfassung ist zur Erkenntnis der konkreten betrieblichen Vorgänge und ihrer Zusammenhänge unerläßlich. Durch den geldwertmäßigen Ausdruck des Betriebsablaufs werden alle, auch die verschiedenartigsten Vorgänge, auf einen Nenner gebracht. Damit wird alles mit allem verrech enbar und vergleichbar: Materialverbrauch, Arbeitsstunden, Maschinenabnutzung, Debitorenverluste, Steuerzahlungen. Zur rechnungsmäßigen Erfassung dieser Vorgänge bedient man sich verschiedener V e r f a h r e n , von denen die Kostenrechnung nur ein Teil, und deren Summe das betriebliche Rechnungswesen ist. Das R e c h n u n g s w e s e n i s t die G e s a m t h e i t aller V e r f a h r e n zur z a h l e n m ä ß i g e n E r f a s s u n g und Zur e c h n u n g d e r b e t r i e b l i c h e n V o r g ä n g e . Die betrieblichen H a u p t v o r g ä n g e sind drei: B e s c h a f f u n g , P r o d u k t i o n und A b s a t z . B e s c h a f f u n g umfaßt die Besorgung von Anlagen, Vorräten und Arbeitskräften, also aller Betriebsmittel; P r o d u k t i o n den Prozeß der Gewinnung, Veredelung oder Verarbeitung der Güter bis zur Absatzbereitschaft; A b s a t z die gesamten Maßnahmen zum Vertrieb der Waren bis zum Zahlungseingang. Die V e r f a h r e n zur Erfassung und Zurechnung der einzelnen Betriebsvorgänge sind mannigfaltig. Sie sind allmählich entstanden, entsprechend den Bedürfnissen des Betriebes nach genauer Erkenntnis seines Zustandes und seiner Entwicklung zum Zwecke treffsicherer Entscheidung. D a s R e c h n u n g s w e s e n h a t die A u f g a b e d e r D u r c h l e u c h t u n g des B e t r i e b e s i n a l l e n s e i n e n T e i l e n u n d a l l e n B e z i e h u n g e n . Es stellt gleichsam die betrieblichen Röntgenstrahlen dar. In den Gegebenheiten des Betriebes und seinen Bedürfnissen nach rechnerischer Erfassung auf der einen Seite und der Besonderheit und unterschiedM e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

1

2

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

liehen Leistungsfähigkeit der einzelnen Rechnungsverfahren auf der anderen Seite liegen die G r u n d l a g e n des R e c h n u n g s w e s e n s , seine F o r m u n d A u s g e s t a l t u n g ist von den Bedürfnissen des Betriebes abhängig. In der Organisation des Rechnungswesens muß daher die ganze Eigenart des Betriebes zum Ausdruck kommen; es hat ihm zu dienen und muß sich seiner Organisation anpassen. Die Grundlagen sind m a t e r i e l l e und f o r m a l e . Die m a t e r i e l l e n Grundlagen ergeben sich: a) aus der b e t r i e b l i c h e n E i g e n a r t und b) aus den verfolgten R e c h n u n g s z i e l e n . Die b e t r i e b l i c h e E i g e n a r t , aus der sich drei materielle Grundlagen ergeben, ist begründet: 1. in den einzelnen W i r t s c h a f t s z w e i g e n : Industrie, Verkehr, Handel, Banken, Versicherung, freie Berufe; 2. in den verschiedenen B e t r i e b s g r ö ß e n : Klein-, Mittel-, Großbetriebe, Einzel- und zusammengesetzte Betriebe; 3. in den verschiedenen W i r t s c h a f t s - und R e c h t s f o r m e n . Zu 1.: Daß die verschiedenen W i r t s c h a f t s z w e i g e verschiedene Formen des Rechnungswesens bedingen, ergibt sich zwangsläufig aus dem Produktionsprozeß, der in den einzelnen Wirtschaftszweigen ein durchaus verschiedener ist und dem das Rechnungswesen sich anzupassen hat. Dem betrieblichen Kreislauf folgt der Lauf der Aufwandziffern; beide müssen einander entsprechen. Die b e t r i e b l i c h e A u f g a b e der einzelnen Wirtschaftszweige ist eine verschiedene: in der I n d u s t r i e die eigentliche Produktion; im V e r k e h r die physische Verteilung (Transportleistung); im H a n d e l die kommerzielle Verteilung, also Güterbereitstellung zu Konsumzwecken (Güterkonsum durch den Verarbeiter wie durch den letzten Verbraucher); in der B a n k die Kreditbereitstellung, die Umwandlung des genommenen Kredits (Kredit niederer Ordnung) in gegebenen Kredit (Kredit höherer Ordnung); in der V e r s i c h e r u n g die Risikoübernahme; in den freien B e r u f e n die verschiedensten Dienstleistungen: Krankenbehandlung, Rechtswahrung, Revision, Organisation und treuhänderische Verwaltung, Unterhaltung bei den Vorführungsbetrieben, Unterbringung im Hotelgewerbe u. v. a. Dieser betrieblichen Aufgabe, die den Produktionsablaufbestimmt, entspricht auch die Aufgabe und Organisation des Rechnungswesens. In der I n d u s t r i e ist das wichtigste die eigentliche P r o d u k t i o n , daher die Betriebsbuchhaltung mit den Fabrikationskonten; im V e r k e h r steht im Vordergrunde die Vollführung der T r a n s p o r t l e i s t u n g , daher die Betriebskostenrechnung; im H a n d e l kommt es auf die ständige Erfassung und Kontrolle der Warenbestände und des U m s a t z e s an; im B a n k w e s e n auf die Übersicht über den Bestand und die Fälligkeit der einzelnen genommenen und gegebenen K r e d i t e zur Ermöglichung der täglichen G e l d d i s p o s i t i o n ; in der V e r s i c h e r u n g auf die Kenntnis des B e s t a n d e s an Risiken und der ent-

3

Grundlagen und Formen des Rechnungswesens

sprechenden K a p i t a l a n l a g e n ; in den f r e i e n B e r u f e n kommen die verschiedensten Grundaufgaben vor, die daher auch den Kern der rechnerischen Erfassung bilden. Es k o m m t d a r a u f a n , die G r u n d f u n k t i o n d e r e i n z e l n e n B e t r i e b e i n d e n W i r t s c h a f t s z w e i g e n zu e r f a s s e n , u m d a n a c h d a s R e c h n u n g s w e s e n zu o r g a n i s i e r e n : die Individualität des Rechnungswesens ist zunächst durch den W i r t s c h a f t s z w e i g bedingt. Neben der Eigenart des Wirtschaftszweiges und der A r t des P r o d u k t i o n s p r o z e s s e s ist 2. die B e t r i e b s g r ö ß e als Grundlage des Rechnungswesens bedeutsam. In kleinen Betrieben ist ζ. B. die Buchhaltung einfacher, die Zahl der Konten geringer, die Kontrolle unter Umständen entbehrlich. Die Weite der Kontengliederung ist von der Größe des Betriebes abhängig: ob nur Gruppenkonten geführt werden, wieweit diese in Unterkonten aufgeteilt und dazu durch Nebenbücher und die übrigen Rechnungsverfahren ergänzt werden. Die 3. materielle Grundlage des Rechnungswesens bildet die W i r t s c h a f t s f o r m : ob erwerbswirtschaftlich, genossenschaftlich oder gemeinwirtschaftlich. In der Buchhaltung spielt das nur eine geringe Rolle, wohl aber in der Kalkulation, Preisbildung und Betriebspolitik. Die weiteren materiellen Grundlagen ergeben sich aus den Z i e l e n der Verrechnung. Die Ziele sind vielerlei Art: 1. Periodische Erfassung der Vorgänge (Bestands-, Aufwands- und Erfolgsrechnung), 2. Kostenträger-(Stück-)Rechnung, 3. Betriebskontrolle (Wirtschaftlichkeitsrechnung), 4. Planung und Disposition.

Das e r s t e Ziel des Rechnungswesens ist die p e r i o d i s c h e Rechnung: Erfolgsrechnung und Kostenträger Zeitrechnung (Betriebsabrechnung). Sie umfaßt: a) die rechnerische Erfassung aller betrieblichen A u ß e n - u n d I n n e n vorgänge: der Beziehungen zu L i e f e r a n t e n , G l ä u b i g e r n u n d S c h u l d n e r n ; z u m S t a a t (Steuern); zu den s o z i a l p o l i t i s c h e n O r g a n i s a t i o n e n (soziale Verpflichtungen); zu den B e t r i e b s i n h a b e r n (Aktionäre, Anteilseigner, Teilhaber, Kommanditisten usw.); der Beziehungen zur B e l e g s c h a f t (Löhne, Gehälter und Erfolgsanteile); des V e r b r a u c h s von Material, Anlagen (Abschreibungen) und Kapital (Zinsen für fremdes und eigenes Kapital); der Erfassung der L e i s t u n g e n (Halb- und Fertigfabrikate, Ausschuß, Abfall und Nebenprodukte); b) die Erfassung der betrieblichen B e s t ä n d e , ihrer V e r ä n d e r u n g e n und der U r s a c h e n i h r e r V e r ä n d e r u n g e n ; c) die Ermittlung des E r f o l g e s und seiner Q u e l l e n . Die betriebliche Abrechnung geht freilich nicht in allen Betrieben so weit. Man kann folgende Abstufung feststellen: 1*

4

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

a) Das Ziel ist lediglich Ü b e r s i c h t ü b e r die K a p i t a l w e r t e : Man begnügt sich mit der Aufstellung einer Bestandsbilanz; der Erfolg ist die Differenz zwischen Anfangs- und Endbestand. Man bedient sich der nichtsystematischen, einfachen Buchführung, die keine Veränderung, keine Ursachen und keine Beziehungen aufweist. b) Das Ziel ist Übersicht über B e s t ä n d e , ihre V e r ä n d e r u n g und die U r s a c h e n der Veränderung. Erstrebt wird eine Rentabilitätsrechnung. Das Rechnungsverfahren ist die systematische doppelte Buchhaltung in einer der vielen Formen. c) Das Ziel geht noch weiter als bei b): der P r o d u k t i o n s p r o z e ß , die E r f o l g e u n d i h r e Q u e l l e n sollen genauer erfaßt werden. Neben der Finanzbuchhaltung besteht eine ausgebaute Betriebsbuchhaltung; neben der Jahres- eine kurzfristige Erfolgsrechnung. Im weiteren Ausbau schreitet man in der Aufwands- und Erfolgsgliederung fort, um zu noch t i e f e r e n B e t r i e b s e r k e n n t n i s s e n zu kommen. Hier wird der Betrieb in das M a r k t g e s c h e h e n eingegliedert, der Gewinn in Betriebsund Marktgewinn gespalten. Dem z w e i t e n Ziel des Rechnungswesens, der Errechnung der Selbstkosten der L e i s t u n g s e i n h e i t , der A n g e b o t s p r e i s e , der P r e i s u n t e r g r e n z e , der N a c h f r a g e p r e i s e und der K l ä r u n g s o n s t i g e r K o s t e n f r a g e n , dient die Kostenrechnung. Im weiteren Inhalt des Buches wird auf diese Fragen ausführlich eingegangen werden. Die b e t r i e b l i c h e K o n t r o l l e , als d r i t t e s rechnerisches Ziel, umfaßt die Überwachung und Prüfung aller Vorgänge im Betriebe. Sie ist teils Kostenrechnung, teils Erfolgsrechnung und umfaßt: a) Wirtschaftlichkeitskontrolle (des Innenbetriebes); b) Rentabilitätskontrolle (der Außenerfolge, vor allem der Finanzierungsund Markterfolge). Gute Betriebsführung verlangt aber nicht nur Betriebskontrolle, sondern v i e r t e n s auch Grundlagen für die B e t r i e b s p o l i t i k und für v e r n ü n f t i g e B e t r i e b s d i s p o s i t i o n . Zufall, Willkür und Unsicherheit in den Betriebsdispositionen müssen ausscheiden. So wird die B e s c h a f f u n g v o n z i f f e r n m ä ß i gen G r u n d l a g e n f ü r B e t r i e b s d i s p o s i t i o n u n d B e t r i e b s p o l i t i k das v i e r t e Ziel des R e c h n u n g s w e s e n s . Die Disposition und betriebliche Politik erstrecken sich: a) auf die Finanzierung, b) auf Einkauf, c) auf Produktion und d) auf Absatz. Die Betriebsdisposition verlangt (naturgemäß) kalkulatorisches und konstruktives Denken, beruhend auf den exakten Grundlagen des Rechnungswesens. Das Rechnungswesen wird so zum S t e u e r des B e t r i e b e s .

Grundlagen und Formen des Rechnungswesens

5

Die f o r m a l e n Grundlagen des Rechnungswesens ergeben sich aus der A r t d e r V e r r e c h n u n g . Diese kann sein: 1. Buchhaltung-Bilanz, 2. Selbstkostenrechnung, 3. Statistik, 4. Wirtschaftsplan (Budget). Die erste und ursprüngliche Form des Rechnungswesens ist die B u c h h a l t u n g . Sie ist der Teil des Rechnungswesens, der einige Gruppen (einfacheBuchhaltung) oder alle Geschäfts- und Betriebsvorfälle (doppelte Buchhaltung) chronologisch und systematisch erfaßt. Sie ist eine Verrechnung und eine Nachrechnung, eine. K a p i t a l b e s t a n d s - und eine K a p i t a l b e w e g u n g s rechnung in geldwertmäßiger, chronologisch-systematischer Form. Sie mündet in eine Kapitalbestands- und eine Erfolgsbilanz. In Skontren werden daneben auch Mengen verrechnet. Die m e t h o d i s c h e E i g e n a r t ist die Verrechnung in einer systematischen, zwangsläufigen und sich selbst kontrollierenden Weise. Die Buchhaltung als alleinige Form des Rechnungswesens konnte aber den Anforderungen der Praxis nicht genügen. Das Bedürfnis nach einer genaueren Analyse der betrieblichen Vorgänge, nach Erforschung der Betriebsbeziehungen zu anderen Wirtschaften (Markt), nach Erfassung der kommenden Dinge und nach Auswertung der Vergangenheit und Gegenwart für die nahe und ferne Zukunft ließ bald aus und neben der Buchhaltung neue Verfahren mit anderer Zielsetzung entstehen: Rechnungsverfahren zur genauen K a l k u l a t i o n d e r A n g e b o t s p r e i s e , zur Messung der W i r t s c h a f t l i c h k e i t , planenden V o r s c h a u und vernünftigen Betriebspolitik auf exakter Zahlengrundlage. So wurde die Buchhaltung bald durch die drei übrigen Rechnungsverfahren ergänzt, die teils ihre zwangsläufige Form benutzen (wie die Betriebsbuchhaltung und in loser Form das Budget), teils aber elastische Formen annehmen wie die Statistik und die Selbstkostenrechnung. In gut organisierten Betrieben finden wir alle v i e r F o r m e n systematisch verknüpft. Aber insbesondere die vierte Form, die Betriebsplanung, ist in Deutschland noch ein Stiefkind, ganz zu Unrecht. Sie ist nicht so schwierig, wie es scheint und viel wichtiger, als man meint. Freilich eignet sie sich nicht für alle Betriebe gleichermaßen, am meisten für Betriebe mit automatisiertem und standardisiertem Produktionsprozeß, am wenigsten für solche mit Einzelund kurzfristiger Wechselfertigung. Aber darüber kann kein Zweifel sein, daß B u d g e t und P l a n k o s t e n das Rechnungswesen der Z u k u n f t w e i t g e h e n d b e h e r r s c h e n w e r d e n . Dazu sind die Vorteile dieser Rechnungsverfahren zu groß. Betriebsplanung sollte heute schon genau so eine Selbstverständlichkeit sein, wie sie eine Seltenheit ist. Sie ist die Vorbedingung für jede rationale Wirtschaft. Durch Hinzunahme der drei andern Rechnungsverfahren wurde aus der Buchhaltung das Rechnungswesen. Die A u s g e s t a l t u n g d e r B u c h h a l t u n g z u m R e c h n u n g s w e s e n i s t i h r e e n t s c h e i d e n d e E n t w i c k l u n g , so e n t s c h e i d e n d , d a ß v o n e i n e r i s o l i e r t e n B u c h h a l t u n g g a r n i c h t m e h r die R e d e s e i n s o l l t e . Die

6

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Tendenz ist sogar deutlich genug, daß gewisse Rechnungsformen nicht nur eine Ergänzung, sondern sogar einen Ersatz der Buchhaltung bilden werden. Dies gilt besonders für die Statistik mit ihrer vergleichenden, kausalen und korrelativen Rechnung, die daneben aber auch die statischen und dynamischen Aufgaben der Buchhaltung und Bilanz übernehmen kann. Freilich ist das beste Verhältnis zwischen Buchhaltung und Statistik nicht der Ersatz, sondern die E r g ä n z u n g 1 ) 2 ) 3 ) . Buchhaltung sollte man darum immer nur im Zusammenhang mit den anderen Rechnungsverfahren sehen und jedes für seine typischen Zwecke verwenden, aber auch jedes benutzen, um die beste Durchleuchtung des Betriebes und eine rationale Betriebswirtschaft zu erreichen. Das R e c h n u n g s w e s e n in seinen vier Formen bildet ein in sich geschlossenes System. Die natürliche Gliederung ergibt sich: 1. aus dem G e g e n s t a n d , 2. aus dem V e r f a h r e n der V e r r e c h n u n g , wobei bei dem Verfahren a) die Form, b) die Wertung (der Inhalt) die systembildenden Gliederungsgesichtspunkte ergeben. Nach dem G e g e n s t a n d e ist das Rechnungswesen eine Z e i t r a u m - (Perioden·, Abschnitts-), eine K o s t e n t r ä g e r - und eine V e r g l e i c h s r e c h n u n g . Die Z e i t r a u m r e c h n u n g ist wiederum dem Verfahren nach zunächst Buchhaltung und Bilanz, wobei die Zeiträume lang oder kurz sein können. Die lange Periode und den normalen kaufmännischen Zeitraum bildet das J a h r , auf das daher Buchhaltung und Bilanz zunächst abgestellt waren und es grundsätzlich heute noch sind. Die kurzfristige Bestands- und Erfolgsrechnung sind nur Ergänzungsrechnungen, von wie großer praktischer Bedeutung sie auch sein mögen. Die B u c h h a l t u n g wiederum ist entweder Geschäfts- oder Betriebsbuchhaltung. Die G e s c h ä f t s - oder auch F i n a n z b u c h h a l t u n g umfaßt die externen betrieblichen Beziehungen: zu Gläubigern und Schuldnern, zu Staat, Sozialorganisationen, Kartellen, Verbänden und Betriebsinhabern, die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g dagegen die inneren betrieblichen Vorgänge: den Produktionsprozeß, seine Kosten und Ergebnisse. Auch die Buchhaltung kann auf längere oder kürzere Abschnitte abgestellt sein und sich gleichfalls auf Bestand und Bewegung im Betriebe erstrecken. Buchhaltung und Bilanz sind Vergangenheitsrechnungen, die Blickrichtung geht nach rückwärts. Ebenfalls eine Zeitraumrechnung, aber mit dem Blick nach v o r w ä r t s , ist der Wirtschaftsplan, das B u d g e t . Das B u d g e t kann z e i t l i c h ein Gesamt*) Vgl. den Abschnitt 4 : Kostenstatistik. 2 ) Von der unverbundenen zur verbundenen Rechnung (alle 4 Verfahren abstimmbar und abgestimmt). 3 ) Vom Denken in Ausgaben zum Denken in Werten. Vom Kreislauf der Einnahmen und Ausgaben zum Kreislauf der Aufwände und Erträge, der Kosten und Leistungen.

Grundlagen und Formen des Rechnungswesens

7

plan: für 1 Jahr oder eine noch längere oder aber kürzere Periode, oder ein Teilplan: für ein Halbjahr, ein Vierteljahr, einen Monat sein. Auch s a c h l i c h kann das Budget ein Gesamtplan (umfassend den gesamten Betrieb: Absatz-, Produktions-, Finanz-, Kostenplan) oder ein Teilplan sein (vielleicht nur den Kostenplan oder nur den Werbeplan umfassend). Die K o s t e n t r ä g e r r e c h n u n g ist dem Verfahren nach Selbstkostenrechnung und Kalkulation in ihren mannigfachen Formen. Im Verhältnis zum Zeitpunkt der Produktion ist sie Vor- oder Nachkalkulation. Die V e r g l e i c h s r e c h n u n g bedient sich der S t a t i s t i k . Es geht entschieden zu weit, jede Rechnungsart als Vergleichsrechnung anzusehen, wie es manchmal geschieht. Denn der Vergleich muß doch außerhalb der systematischen Rechnungsformen, wie sie ζ. B. Buchhaltung und Bilanz darstellen, geschehen, und er muß sich statistischer Formen bedienen. Die Vergleichsrechnung auf statistischer Grundlage ist zunächst W i r t s c h a f t l i c h k e i t s r e c h n u n g in drei Formen: als Zeit-, Betriebs- und Soll-Ist-Vergleich. Weiter aber dient die Statistik Bestands- und Bewegungsvergleichen verschiedenster zeitlicher und sachlicher Art: Jahres-, Monats-, Wochen- und Tagesstatistiken; Auftrags-, Debitoren-, Kreditoren-, Kassen-, Vorratsbestandsstatistiken; Kosten-, Erfolgs-, Umsatzentwicklungsstatistiken. Der Vergleich kann dabei durch absolute Zahlen und Zahlenreihen oder durch Kennziffern, mit oder ohne Richtzahlcharakter, geschehen. Nicht nur die f o r m a l e , sondern auch die m a t e r i e l l e Art der Rechnungsverfahren ist für die natürliche Gliederung und Systembildung wichtig. Insbesondere die Verwendung von Soll- oder Istwerten ist für die einzelnen Verfahren und damit auch für den Gegenstand der Verrechnung bedeutsam. Die Sollwerte sind Budget- oder Standardwerte. Die Istwerte sind entweder Zeit- oder ursprüngliche Beschaffungswerte. So ergibt sich folgende S y s t e m a t i k des b e t r i e b l i c h e n wesens: Nach dem Gegenstand der Rechnung a) formal Nach dem Ver-

I. Zeitraumrechnung 1. Budget a) Gesamtb) Teilbudget zeitlich u. sachlich

fahren

b) materiell Sollwerte

II. Kostenträgerrechnung

Rechnungs-

III. Vergleichsrechnung

2. a) Bilanz aa) Jahres-, bb) Monatsbilanz bzw. kurzfrist. Erfolgsrechnung

b) Buchhaltung aa) Geschäfts-, bb) Betriebsbuchhaltung

a) Vor-, b) Nachkalkulation

Statistik a) Zeit-, b) Betriebs-, c) Soll-IstVergleich d) Bestandsu. Entwicklungsvergleiche veisch. Art

Istwerte

aa) Istwerte bb) Ist- bzw. Soll-Istwerte

a) Sollb) Istwerte

Ist- bzw. SollIstwerte

8

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 11. Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung 110. Die neuzeitlichen Aufgaben industrieller Betriebsführung

Die Dispositionsaufgaben, die die Führung moderner Industriebetriebe zu lösen hat, sind an V o r a u s s e t z u n g e n z w e i e r l e i A r t gebunden: 1.an solche, die sich aus der a l l g e m e i n e n w i r t s c h a f t l i c h e n S i t u a t i o n , vor allem aus der M a r k t l a g e und ihren Veränderungen ergeben und 2. an solche, die durch die Struktur des B e t r i e b e s und den daraus folgenden technischen und wirtschaftlichen Gesetzmäßigkeiten des Betriebsablaufes entstehen. Der Betrieb dient dem M a r k t , und nur durch die Anpassung an die wechselnden Marktbedingungen kann er seine Aufgabe erfüllen. Die Betriebsführung ist daher in ihren Entscheidungen zu allererst von den M a r k t g e g e b e n h e i t e n — den bestehenden und den kommenden — abhängig. Preise, Nachfrage, Mode, Geschmacksrichtung, das Angebot der Konkurrenz und seine Kosten, technische Bedingungen und Qualitätsanforderungen und die Veränderung aller dieser Faktoren sind daher die primären Daten der Betriebspolitik. Eine D y n a m i k der Marktfaktoren hat es zwar zu allen Zeiten gegeben, aber sie hat in der modernen Wirtschaft ein ganz besonderes Ausmaß angenommen. Schon die rein w i r t s c h a f t s b e d i n g t e Dynamik (bedingt durch Bevölkerungsvermehrung, Mode-, Geschmacks- und Verbrauchswandlung) hat sich infolge des technischen Fortschrittes und der damit verbundenen größeren Differenziertheit von Angebot und Nachfrage erheblich verstärkt. In der Gegenwart haben daneben vor allem a u ß e r w i r t s c h a f t l i c h e Ursachen einen verstärkten Einfluß auf den Markt und seine Dynamik erlangt. Hier sind vor allem p o l i t i s c h e und m i l i t ä r i s c h e Ereignisse und Entscheidungen zu nennen, die häufig sprunghafte Nachfrageverschiebungen, heftige Lohn- und Preisbewegungen und schwankende Währungsverhältnisse nach sich ziehen. Die moderne Politik unterliegt nun einmal dem Gesetz des steigenden Aufwandes. Die Folge sind wachsende Staatshaushalte und damit steigende steuerliche Belastungen des Betriebes. Daher ist heute die Steuerbelastung mit das wichtigste Datum der Betriebspolitik geworden. Dazu kommen noch eine ganze Anzahl Lenkungsmaßnahmen des Staates durch Steuervergünstigungen und Mehrbelastungen, die die Entscheidungsfreiheit des Betriebes mehr oder minder hemmen und seine Dispositionen in eine bestimmte Richtung lenken. Es läßt sich daher feststellen: Die moderne Wirtschaft ist durch w a c h s e n d e D y n a m i k gekennzeichnet, einer Dynamik, die h ä u f i g a u ß e r w i r t s c h a f t l i c h e n U r s a c h e n unterliegt und daher l a n g f r i s t i g e P l a n u n g e n d e s B e t r i e b e s e r s c h w e r t und h ö c h s t e A n f o r d e r u n g e n a n d a s A n p a s s u n g s v e r m ö g e n des Betriebes stellt. Es ist nun die große A n t i n o m i e d e r m o d e r n e n W i r t s c h a f t , daß mit zunehmender gesamtwirtschaftlicher Dynamik die Anpassungsfähigkeit des einzelnen Betriebes sinkt. Diese Entwicklung beruht in erster Linie auf t e c h n i s c h e n Einflüssen. Die moderne Produktionsweise ist mit einer zunehmenden Mechanisierung, Maschinisierung, Automatisierung und häufig auch Speziali-

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

9

sierung verbunden. Die natürliche Folge dieser Tendenz ist eine wachsende B e t r i e b s s t a r r h e i t zweifacher Art. Sie zeigt sich zunächst als t e c h n i s c h e S t a r r h e i t : Technisch hochwertige Apparaturen pflegen in der Regel auf einen beschränkten Kreis von Produkten oder Produkte bestimmter technischer Eigenschaften, häufig auch auf ein einzelnes Produkt s p e z i a l i s i e r t zu sein. Damit erfährt die Produktionsbreite, d . h . die Fähigkeit des Betriebes, je nach der Marktlage seine Erzeugnisse zu wechseln, erhebliche Einschränkungen. Der technische F o r t s c h r i t t oder N a c h f r a g e v e r s c h i e b u n g e n k ö n n e n unter diesen Umständen die Apparatur eines Betriebes schnell veralten lassen, ihren wirtschaftlichen Wert mindern oder sogar beseitigen. Mit der technischen Starrheit ist aber zugleich auch eine w i r t s c h a f t l i c h e S t a r r h e i t verbunden : Mit zunehmender Mechanisierung wächst die Κ a ρ i t a 1 i n t e n s i t ä t des Betriebes und mit ihr der Anteil der Kapazitätskosten an den Gesamtkosten. Die E r h a l t u n g der Produktionsbereitschaft der Betriebsapparatur erfordert wiederum laufend Aufwendungen, die die Kapazitätskosten weiterhin erhöhen. Die wirtschaftliche Folge dieser Entwicklung ist eine zunehmende E m p f i n d l i c h k e i t des Betriebes gegenüber Beschäftigungsschwankungen und Produktionsumstellungen. Aus der sinkenden Kostenelastizität ergibt sich gesetzmäßig eine steigende Anforderung an die Betriebsführung zur Erhaltung der Wirtschaftlichkeit und Erhöhung der Produktivität. Die Kompliziertheit der Produktionsapparatur und die häufig durch sie bedingte Betriebsgröße erfordern schließlich eine umfangreiche B e t r i e b s o r g a n i t i o n , die den Betrieb ebenfalls schwerfällig und plötzlichen Änderungen gegenüber unbeweglicher gestaltet. Schließlich pflegt eine Mechanisierung meist mit einem Anwachsen der G e m e i n k o s t e n verbunden zu sein, also der Kosten, die besonders schwer zu kontrollieren sind und daher am leichtesten Unwirtschaftlichkeiten enthalten. Betrachten wir alle diese Faktoren, die im modernen Industriebetrieb eine so hohe Bedeutung erlangt haben, so ergeben sich daraus für die Aufgaben einer neuzeitlichen Betriebspolitik einige wichtige F o l g e r u n g e n : 1. Die Führung industrieller Betriebe ist d a t e n a b h ä n g i g e r geworden; d.h. der Betrieb hat bei seinen Entscheidungen mehr Daten, von ihn unbeeinflußbare Tatsachen, zu berücksichtigen, und diese Daten haben größtenteils auch wirtschaftlich an Gewicht gewonnen. Während sich aber die ä u ß e r e (marktbedingte) Daten-Konstellation ständig verschiebt und häufig in ihren Veränderungen im voraus (politische Faktoren!) gar nicht zu übersehen ist, sind die in der S t r u k t u r des B e t r i e b e s begründeten Daten zu einem großen Teil starr und nicht oder nur auf l a n g e S i c h t beeinflußbar. Die wichtigsten i n n e r b e t r i e b l i c h e n Daten sind die G e s e t z m ä ß i g k e i t e n des B e t r i e b s a b l a u f e s . Diese Gesetzmäßigkeiten, wie sie ζ. B. zwischen Kosten und Beschäftigungsgrad, zwischen Kapazität, Kosten und Preisgestaltung, zwischen Produktionsmenge, Fertigungsorganisation,

10

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung Lagerhaltung und Finanzierung bestehen, sind zwar ebenfalls für den Betrieb keine völlig neuen Erscheinungen, aber ihr wirtschaftliches Gewicht hat sich unter dem Einfluß der modernen kapitalintensiven Betriebsstruktur ganz wesentlich erhöht.

2. Je häufiger und grundlegender sich die äußeren Datenkonstellationen verändern, um so größer wird die Zahl l a n g f r i s t i g w i r k e n d e r D i s p o s i t i o n e n , die vom Betrieb zu treffen sind — langfristig, gemessen an der Geschwindigkeit, mit der sich die äußeren Verhältnisse wandeln; hier bedeuten fünf Jahre schon eine lange Zeit. Das Disponieren des Betriebes auf lange Sicht, das in einem ständigen Abstimmen von Absatzerwartungen und Kapazität, von Absatzmengen und Produktionsorganisation, von Preiserwartungen und Lagerbeständen, von Erfolgswartungen und Bilanzansätzen, von Rentabilitätsaussichten und Finanzierungsformen besteht, wird damit zunehmend r i s k a n t e r u n d p r o b l e m a t i s c h e r . 3. Sind die langfristig wirkenden Dispositionen einmal getroffen und ausgeführt, so bleibt der Betrieb auch langfristig an ihre wirtschaftlichen Auswirkungen g e b u n d e n . Die Wirtschaftlichkeitsentwicklung ist dann vornehmlich von der Zweckmäßigkeit k u r z f r i s t i g e r D i s p o s i t i o n e n abhängig. Diese kurzfristigen Dispositionen, die über Ausdehnung und Einschränkung der Produktion, über die Angebots- und Nachfragepreisbildung, über die kurzfristige Produktionszusammensetzung usw. entscheiden, bestimmen den wirtschaftlichen Auf- oder Abstieg des Betriebes. Die i n n e r b e t r i e b l i c h e n G e s e t z m ä ß i g k e i t e n , denen jeder Industriebetrieb unterliegt, sind für die Betriebsführung aber nicht nur Daten; sie sind zugleich auch O b j e k t d e r B e t r i e b s p o l i t i k . Weil die verschiedenen Faktoren voneinander abhängig sind — und zwar gesetzmäßig abhängig —, ist es möglich, durch einen Faktor auf einen andern oder eine Reihe anderer Faktoren einzuwirken. So kann der Betrieb beispielsweise mit Hilfe seiner Preispolitik auf den Absatz, durch den Absatz auf die Beschäftigung, durch die Beschäftigung auf die Kosten, durch die Kosten auf die Produktionsorganisation, durch die Kostengestaltung bei einer bestimmten Produktionsorganisation wiederum auf die Angebotspreisbildung und damit den Absatz, durch die Aufwandsbewertung auf die Steuern usf. einwirken. Ein bloßes theoretisches Kennen dieser Gesetzmäßigkeiten und Abhängigkeiten genügt nicht. In jedem Betrieb sind die wechselseitigen Einflüsse der genannten Faktoren von unterschiedlichem Gewicht, und nur eine großen- und eine wertmäßige F e s t s t e l l u n g ihres Einflusses befähigen den Betrieb zu einer rationalen Betriebspolitik. Das Schwergewicht der Betriebspolitik liegt jedenfalls im I n n e r e n des Betriebes. Die M a r k t f a k t o r e n können nur in seltenen Fällen Objekte der Betriebspolitik werden. Im Inneren des Betriebes ist zugleich mit dem i n d u s t r i e l l e n R e c h n u n g s w e s e n die b e s t e G r u n d l a g e f ü r r a t i o n a l r e c h e n h a f t e E n t s c h e i d u n gen g e g e b e n .

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

11

111. Betriebsführung und industrielles Rechnungewesen

Alles betriebliche Disponieren beruht auf einem W e r t e n , V e r g l e i c h e n u n d W ä h l e n z w i s c h e n w i r t s c h a f t l i c h e n Z w e c k e n u n d M i t t e l n . Da die Aufgabe des Betriebes in der Erzielung eines möglichst großen Wertgefälles zwischen den Preisen des Beschaffungsmarktes und denen des Absatzmarktes besteht, stehen im Mittelpunkt aller auf die Produktion gerichteten Entscheidungen P r e i s - u n d M e n g e n - K a l k u l a t i o n u n d - v e r g l e i c h e . Im Prinzip besteht daher jede rechenhafte Betriebspolitik in einem Abwägen von Preisen vermutlicher Verbrauchsmengen und Preisen vermutlicher Absatzmengen, Kein Betrieb wäre aber praktisch in der Lage, derartige Vergleiche durchzuführen, wenn er dazu ständig alle Preise und Verbrauchsmengen neu zu ermitteln hätte. Vor allem der Wertverzehr von Kostengütern, die als Gemeinkosten in die Produktion eingehen, kann aus ersichtlichen Gründen nicht für jede neue Entscheidung neu bestimmt werden. Rationales zahlenmäßiges Disponieren ist daher nur mit H i l f e des b e t r i e b l i c h e n R e c h n u n g s w e s e n s möglich. Das Rechnungswesen erfaßt zunächst unmittelbar Preise und mittelbar Mengen, denn die im Rechnungswesen anfallenden Zahlen sind das Produkt aus Mengen und Preisen. Das Rechnungswesen erhält damit den Charakter einer „großen P r e i s - u n d M e n g e n - T a b e l l e ".An Hand dieser „Tabelle" kann sich der Betrieb über die aufwands-, kosten- und ertragsmäßigen Auswirkungen seiner Dispositionen orientieren. Selbstverständlich lassen sich nicht alle Preise und Mengen (bewertet zu Preisen) den Zahlen des Rechnungswesens entnehmen. Durch die Preisdynamik des Marktes erhalten die Zahlen schnell nur noch historischen Wert, und auch die Verbrauchsmengen verändern sich infolge zahlreicher Einflüsse, wie Produktwechsel, Beschäftigungsschwankungen, Wechsel der Losgröße, der Auflagengröße, Leistungsschwankungen usf. Aber es verändern sich doch nicht alle Preise zugleich und jederzeit, und auch der Mengenverbrauch bleibt zu einem Teil wenigstens annähernd konstant, so daß immer nur einzelne Preise und Mengen neu zu ermitteln sind. Dennoch zeigt sich hier deutlich der wesentliche Nachteil eines auf reine Ist-Wert-Erfassung eingestellten Rechnungswesens für die Zwecke der Betriebsdisposition, denn: 1. Die im Rechnungswesen niedergelegten Zahlen sind V e r g a n g e n h e i t s w e r t e . Sie können daher von aktuellen Kosten und neuen Werten wesentlich abweichen. 2. Die Verbrauchsmengen, die in den Zahlen des Rechnungswesens zum Ausdruck kommen, können mit allen denkbaren Einflüssen von U n w i r t s c h a f t l i c h k e i t e n behaftet sein. 3. Für das betriebliche Disponieren haben nicht alle Kosten und Erträge die gleiche Bedeutung. Es sind die Kosten in ihrem Gewicht verschieden : vermeidbare und unvermeidbare Kosten, Durchschnitts- und Grenzkosten, ebenso Durchschnitts- und Grenzerträge. Wie noch später zu zeigen sein

12

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

wird, macht der Einfluß des Beschäftigungsgrades, dazu ferner des Zeitmomentes auf die betriebliche Disposition eine D i f f e r e n z i e r u n g v o n K o s t e n u n d E r t r ä g e n nach der Zwangsläufigkeit und Beeinflußbarkeit ihrer Entstehung erforderlich. Das auf die Erzielung größter Wirtschaftlichkeit gerichtete Disponieren des Betriebes findet in den Zahlen des Rechnungswesens, so wie sie sich aus dem Ablauf des Betriebes zwangsläufig ergeben, einen nur beschränkten Anhaltspunkt. Diesen Zahlen fehlt zu einem großen Teil der M a ß s t a b c h a r a k t e r . Maßstäbliche Zahlen sind für die Lenkung des Betriebes von größtem Wert. Wenn das Rechnungswesen seine Funktion als innerbetriebliches Lenkungsmittel erfüllen soll, ist mit den automatisch anfallenden Zahlen nicht auszukommen. Neben den Ist-Zahlen müssen N o r m w e r t e u n d W i r t s c h a f t l i c h k e i t s z a h l e n ermittelt werden. N o r m w e r t e sind auf technischer Grundlage ermittelte, dem Trend der allgemeinen Entwicklung angepaßte, von UnWirtschaftlichkeiten bereinigte SollWerte 1 ). W i r t s c h a f t l i c h k e i t s z a h l e n sind den geltenden Markt- oder Betriebswert verkörpernde Zahlen mit Lenkungscharakter. Die Verwendung von Wirtschaftlichkeits- und Normwerten macht das Rechnungswesen aber nicht entbehrlich. Nur ein gut ausgebautes Rechnungswesen ermöglicht die Bestimmung von Normwerten und Wirtschaftlichkeitszahlen: Die Wirtschaftlichkeitszahlen müssen aus dem Zahlenmaterial des Rechnungswesens abgeleitet werden, und Normwerte erfüllen ihren Zweck nur dann, wenn sie ständig mit den Ist-Werten verglichen werden. Die Bildung und Auswertung von Wirtschaftlichkeitszahlen und Normwerten ist daher eine der Hauptaufgaben, die das Rechnungswesen für innerbetriebliche Dispositionsund Kontrollzwecke zu erfüllen hat. Darüber hinaus dient das Rechnungswesen der Betriebsführung aber noch auf mannigfach a n d e r e Weise: Als B e s t a n d s r e c h n u n g ermöglicht es Bestandsdispositionen, als F i n a n z rechnung Liquiditätsdispositionen, als S t e u e r rechnung die Steuerermittlung und eine rechenhafte Steuerpolitik usf. Im folgenden sei jedoch das Schwergewicht vor allem auf die innerbetriebliche Lenkung durch Normwerte und Wirtschaftlichkeitszahlen gelegt. In ihrer Ermittlung und Auswertung für Zwecke der Betriebssteuerung besteht die eigentlich neue Aufgabe des industriellen Rechnungswesens. 1

) Im Grunde genommen sind Normwerte auch eine Art von Wirtschaftlichkeitszahlen. Der Unterschied liegt jedoch darin, daß Normwerte (wie ζ. B. Plankosten, Normalkosten) in erster Linie Verbrauchsnormwerte sind, die den Betrieb zu möglichst großer Sparsamkeit im Mengenverbrauch steuern müssen. Wirtschaftlichkeitszahlen (wie ζ. B. Grenzwerte, reale Kosten) sind Dispositionszahlen, die die Wahl des in bestimmten Situationen optimalen Verhaltens erleichtern sollen.

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

13

112. Rechnungswesen und Wirtschaftlichkeitszahlen 1120. Der Durchschnittswert als Wirtschaftlichkeitszahl und die Rolle des Rechnungswesens bei seiner Ermittlung Der Betrieb lebt von der K o s t e n - E r t r a g s s p a n n e e i n e r l a n g e n P e r i o d e . Für die Existenz des Betriebes haben daher Dispositionen ein um so stärkeres Gewicht, je l ä n g e r sie sich in den Kosten und Erträgen zwangsläufig auswirken. Es handelt sich hierbei also vor allem um Dispositionen, die im Rahmen der G r ü n d u n g s p o l i t i k , der E r w e i t e r u n g s p o l i t i k , der l a n g f r i s t i g e n P r o d u k t i o n s p o l i t i k , der K a p a z i t ä t s p o l i t i k zu fällen sind. Diesen Dispositionen haftet deshalb ein b e s o n d e r e s R i s i k o an, weil sie die B e t r i e b s s t r u k t u r schaffen und damit für die technische Elastizität und die Elastizität in der Kosten- und Ertragsgestaltung des Betriebes verantwortlich sind. Zugleich liegt hier die Gefahr fehlerhafter Entscheidungen besonders nahe, weil zum Auffinden der richtigen Lösungen Daten und Entwicklungstendenzen zu berechnen sind, die in relativ weiter Zukunft liegen und daher mit allen nur denkbaren Momenten der Unsicherheit verbunden sein können. Grundsätzlich gilt für langfristige Dispositionen das P r i n z i p des D u r c h s c h n i t t s , das Denken in Durchschnittswerten. Die durchschnittlichen Kosten einer langen Periode (so lange, wie sich die jeweilige Disposition wirtschaftlich auswirkt) müssen im Durchschnittsertrag gedeckt werden. Auf lange Sicht ist also das V e r h ä l t n i s v o n D u r c h s c h n i t t s k o s t e n u n d D u r c h s c h n i t t s e r t r a g : die durchschnittliche Wirtschaftlichkeit und die Durchschnittsrentabilität entscheidend. Vor allem die D u r c h s c h n i t t s r e n t a b i l i t ä t , die Durchschnittsverzinsung ist wesentlich, da langfristige Dispositionen in der Regel mit Kapitalfestlegungen verbunden zu sein pflegen. Dieses Kapital läßt sich aber nicht nur im Betrieb selbst anlegen, sondern kann auch dem Markt zu beliebig anderen Zwecken zugeführt werden. In jedem Falle könnte es auf dem Markt mit Sicherheit den landesüblichen Zins, den Zins für risikolose Kapitalanlagen bringen. Auf lange Sicht muß daher jede Produktion im Durchschnitt zumindest den landesüblichen Zins (zuzüglich einer branchenabhängigen Risikoprämie) erbringen. Kapital, das diese Mindestrentabilität auf lange Sicht im Durchschnitt nicht erreicht, ist fehlinvestiert. W i r t s c h a f t l i c h k e i t s z a h l e n auf l a n g e S i c h t sind daher Durchschnittswerte: D u r c h s c h n i t t s k o s t e n , D u r c h s c h n i t t s e r t r ä g e , D u r c h s c h n i t t sw i r t s c h a f t l i c h k e i t und D u r c h s c h n i t t s r e n t a b i l i t ä t . Da es sich bei allen diesen Werten um Z u k u n f t s w e r t e handelt, stößt ihre Berechnung oft auf erhebliche Schwierigkeiten. Das ist allerdings nur ein Grund m e h r , alle Möglichkeiten auszuschöpfen, die das Rechnungswesen zu ihrer Ermittlung beisteuern kann. Bei der G r ü n d u n g s p o l i t i k spielt das Rechnungswesen natürlich noch keine Rolle, da ein in Gründung befindlicher Betrieb noch über kein eigenes Zahlenmaterial verfügen kann. Aber ohne Kosten- und Ertragsberechnung geht es auch hier nicht. Da die Gründer eines Betriebes, zumindest diejenigen von

14

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

ihnen, die für die Führung des Betriebes vorgesehen sind, niemals branchenfremd sind, pflegen sie mit ihren Branchenkenntnissen oft sehr genaue Vorstellungen und Kenntnisse der kommenden Kosten- und Ertragsprobleme mitzubringen. Häufig können sie sich auf Kosten und Ertragszahlen, Richtzahlen und Vergleichswerte anderer Betriebe der gleichen Branche stützen. Ein Vergleich der Bilanzen dieser Betriebe vermag Aufschluß über die strukturellen Voraussetzungen, eine Untersuchung der Größenverhältnisse in ihrer Abhängigkeit von der Durchschnittsrentabilität Aufschluß über die optimale Betriebsgröße zu verschaffen. So gehen bereits die Gründungsdispositionen zu einem Teil auf die Zahlen des Rechnungswesens zurück — wenn auch nicht auf die des zu gründenden Betriebes, so doch auf die von bestehenden Betrieben gleicher Art. Einen weit höheren Wert besitzt das Rechnungswesen für alle langfristigen Dispositionen, die in einem bereits laufenden Betrieb zu fällen sind und sich etwa auf E r w e i t e r u n g e n , K a p a z i t ä t s a u s d e h n u n g e n u n d - e i n s c h r ä n k u n g e n , W a h l des S p e z i a l i s i e r u n g s g r a d e s , F e s t l e g u n g d e r P r o d u k t i o n s r i c h t u n g auf l a n g e S i c h t u. ä. erstrecken. Im Prinzip sind hierbei immer wieder dieselben Feststellungen zu treffen: 1. Feststellung der Durchschnittskosten für diejenige Periode, in der sich die jeweilige Entscheidung wirtschaftlich auswirkt; 2. Feststellung des langfristig zu erwartenden Durchschnittsertrages (Standard-Gewinn). 3. Vergleich von Durchschnittskosten und Durchschnittsertrag, Messung des Ergebnisses am einzusetzenden Kapital, Bestimmung der Durchschnittsverzinsung, Vergleich der Durchschnittsverzinsung mit den für das Kapital zu zahlenden Aufwendungen und dem landesüblichen Zins zuzüglich Branchenrisikoprämie. Zu 1.: Nehmen wir an, es handelte sich bei der zu fällenden Disposition um eine neue Produktion, für die eine neue Kapazität geschaffen werden soll. Zur Ermittlung der wahrscheinlichen Durchschnittskosten dieser Produktion stehen zwei Verfahren zur Verfügung: Der Betrieb kann die kommenden Durch schnittskosten durch eine t e c h n i s c h e M e n g e n v o r p l a n u n g mit anschließender Verwertung bestimmen, wobei alle erkennbaren langfristigen Preistendenzen der Kostengüter zu berücksichtigen wären. Dieses Verfahren hat den Nachteil, daß hierbei alle jene kleinen UnWirtschaftlichkeiten unberücksichtigt gelassen werden, die niemals ausbleiben und für die reale Höhe der Durchschnittskosten auf lange Sicht und oft auch für den Erfolg oder Mißerfolg einer Produktion ausschlaggebend sind. Eine rein technisch fundierte Vorschaurechnung pflegt daher in der Regel ein zu optimistisches Ergebnis zu liefern. Der Betrieb kann andererseits auf die Z a h l e n s e i n e s R e c h n u n g s w e s e n s zurückgreifen. Diese Zahlen haben aber nur einen beschränkten Vergleichs- und Maßstabwert, da sie auf historischen Preisen und mehr oder minder auf anders gearteten Produktionen beruhen. Der Betrieb wird sich in der Regel zur Bestimmung seiner Durchschnittskosten auf lange Sicht beider Verfahren bedienen und das eine

Das Rechnungswesen als Mittel betrieblicher Lenkung

15

durch das andere kontrollieren. Die Feststellung der k o m m e n d e n d u r c h s c h n i t t l i c h e n E i n z e l k o s t e n wird mehr die Aufgabe einer technischen Mengenvorplanung sein. Allerdings wird sich der Betrieb bei der Ermittlung der Preise der Kostengüter und der erkennbaren Preistendenzen wiederum weitgehend auf die Zahlen seines Rechnungswesens stützen müssen. Relativ unproblematisch ist die Ermittlung der k a l k u l a t o r i s c h e n K o s t e n (außer Zinsen). Ihrem Wesen nach sind die kalkulatorischen Kosten auch im laufenden Betrieb v o r kalkulatorische Werte. Bei der Ermittlung der ü b r i g e n G e m e i n k o s t e n spielen dagegen die Zahlen des Rechnungswesens wiederum eine bedeutende Rolle, da durch technische Vorkalkulation der Mengenverbrauch der als Gemeinkosten verrechneten Kostengüter in der Regel zu günstig berechnet wird. Der als Gemeinkostensatz auf die Einzelkosten zu verrechnende Zuschlag läßt sich mit einiger Sicherheit an Hand der Gemeinkostensätze technisch und strukturell ähnlicher Produktionen bestimmen. Zumindest lassen sich die technischen Vorkalkulationen durch die empirischen Zahlen des Rechnungswesens auf ihren Wahrscheinlichkeitsgrad hin überprüfen. Zu 2.: Die Ermittlung der voraussichtlichen Durchschnittserträge beruht in erster Linie auf den Ergebnissen von Marktforschung und Absatzplanung. Inwieweit hierbei die Zahlen des Rechnungswesens (Umsatzstatistiken, Preisstatistiken) herangezogen werden können, läßt sich allgemein nicht sagen. Andererseits lassen sich die Absatzchancen und Ertragschancen einer neuen Produktion nur dann mit annähernder Sicherheit feststellen, wenn der Betrieb seine voraussichtlichen Kosten und damit die Möglichkeiten seiner zukünftigen Angebotspreisbildung kennt. Die Feststellung seines zu erwartenden Durchschnittsertrages und der absetzbaren Menge ist daher ohne vorige Ermittlung der vermutlichen Durchschnittskosten und ihrer Elastizität nicht möglich. Umgekehrt wiederum ist die Ermittlung der absetzbaren Menge und ihres Preises die wichtigste Bestimmungsgrundlage für die Wahl des wirtschaftlichsten Produktionsverfahrens, des Spezialisierungsgrades, der Kapazitätsgröße und der hiermit verbundenen Durchschnittskosten auf lange Sicht. Zu 3.: Besondere Bedeutung kommt der Ermittlung langfristiger Durchschnittswerte in allen Betrieben zu, die auf einen zeitlichen inneren Ausgleich (Saisonausgleich, Konjunkturausgleich) angewiesen sind. 1121. Der Grenzkostenwert als Wirtschaftlichkeitszahl für Entscheidungen über kurzfristige Vorgänge Bei k u r z f r i s t i g e n Dispositionen steht n i c h t die E x i s t e n z des Betriebes in Frage. Es soll vielmehr nur entschieden werden, ob ein Geschäft durchgeführt werden soll oder nicht, ob ein Auftrag angenommen werden soll oder nicht. Für diese l a u f e n d e n Dispositionen verlieren die langfristigen Preistendenzen an Bedeutung. In den Vordergrund treten die k u r z f r i s t i g e n P r e i s ä n d e r u n g e n . Es ergibt sich hieraus die Frage, welcher Wert einem Gut, das Preisschwankungen unterliegt, in der kurzfristigen Disposition zuzumessen ist. Hierfür ist der T a g e s w e r t am U m s a t z t a g e entscheidend.

16

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Denn allein d e r Zeitpunkt kann maßgebend sein, an dem die Wirtschaftlichkeit einer Disposition tatsächlich in Erscheinung tritt, d. h. der Zeitpunkt des V e r k a u f s der Produktion am Markt. Damit ist die P r o b l e m a t i k der Bestimmung der Wirtschaftlichkeitszahl auf kurze Sicht aber n o c h n i c h t e r s c h ö p f t . Wie soll ζ. B. gewertet werden, wenn die für die Produktion n o t w e n d i g e n K o s t e n g ü t e r nicht zu einem e i n h e i t l i c h e n Preis beschafft und das Betriebsprodukt nicht zu einem einheitlichen Preis abgesetzt werden kann? Der für die D i s p o s i t i o n e n des Betriebes geltende Wert ist in derartigen Fällen stets der Marktzeitwert der G r e n z s c h i c h t . Denn jeder n e u e Auftrag (und auf das N e u e kommt es bei der kurzfristigen Disposition ja allein an) kann nur noch befriedigt werden, wenn man auf die l e t z t e Beschaffungsschicht zurückgreift, genau wie der volle Absatz der Produktion nur dann gelingt, wenn man das G r e n z g e b o t d e r N a c h f r a g e n d e n für den Wert des Betriebsproduktes entscheidend sein läßt. Damit ist das typische Denken des Betriebswirtes auf k u r z e Sicht gekennzeichnet. Es ist stets ein Denken in S c h i c h t e n , wobei die G r e n z s c h i c h t entscheidend ist. Dieses Denken in Schichten ist notwendig, weil auf kurze Sicht nur das Neue, das, was eine Veränderung bringt, einen Einfluß auf die Wirtschaftlichkeit besitzt, demgemäß aber auch die Wirtschaftlichkeitszahlen auf diesen Tatbestand ausgerichtet sein müssen. Die Wirtschaftlichkeitszahl auf kurze Sicht sind daher die G r e n z k o s t e n . Bisher ist das kurzfristige Denken dem langfristigen Denken als Gegensatz gegenübergestellt worden. Es ergibt sich jedoch die Notwendigkeit, den A u s g l e i c h dieser Gegensätzlichkeit herbeizuführen. Angenommen, einem Betrieb werde die Ausführung eines sehr ertragreichen A u f t r a g e s angeboten, der eine S o n d e r f e r t i g u n g zum Gegenstand hat. Um diesen Auftrag durchführen zu können, möge der Betrieb eine neue K a p i t a l s c h i c h t in Anspruch nehmen müssen, wenn er n i c h t die l a u f e n d e s o n s t i g e Produktion einschränken will. Betrug der bisherige Grenzzins 6%, während die neu in Anspruch zu nehmende Kapitalschicht 8 % kostet, so müssen jetzt alle Produktionen des Betriebes mit 8%, dem neuen Grenzzins, kalkuliert werden. Ergibt sich bei dieser Kalkulation, daß der neue Auftrag 8% trägt, während eine schon länger laufende Serienproduktion nur 6,5% abwirft, so ergeben sich für den Betrieb zwei Möglichkeiten: 1. Der Betrieb s c h r ä n k t die Serienproduktion ein, um mit dem freiwerdenden Kapital den neuen Auftrag durchzuführen. Denn bevor der Betrieb neues Kapital aufnimmt, wird er versuchen, das bereits im Betrieb arbeitende Kapital so ertragreich wie möglich zu verwenden. 2. Der Betrieb f ü h r t die Serienproduktion in a l t e m U m f a n g weiter, obwohl sie nur 6,5% abwirft. Dies geschieht aus dem Grunde, weil der Ertrag der Serienproduktion auf lange Sicht stabiler ist als der Ertrag der Sonderfertigung. Hier wird also der z e i t l i c h e A u s g l e i c h wirksam. Eine gleiche Entscheidung wird dann gefällt werden, wenn der Betrieb den

Geschichte der Kostenrechnung

17

Serienartikel unbedingt in seinem S o r t i m e n t benötigt. Denn der Betrieb tritt ja in der Regel nicht nur mit e i n e m Produkt an den Markt, sondern mit einer gängigen K o l l e k t i o n . Innerhalb einer solchen Kollektion kann ein Artikel seiner Ertragslage nach nicht isoliert betrachtet werden, insbesondere dann nicht, wenn ein Produkt im Absatz den Vertrieb der anderen Artikel fördert. Unter solchen Umständen spricht man von einem A r t i k e l a u s g l e i c h , der bewirkt, daß das Sortiment als Ganzes den maximalen Ertrag erbringt. Ähnliche Erscheinungen sind auch in B a n k - und Handelsbetrieben zu beobachten. Obwohl ζ. B. in der Bank die Abteilung,,Zahlungsverkehr" und im Warenhaus die Abteilung „Restaurant" als Verlustabteilungen bei isolierter Betrachtung anzusprechen sind, sind sie unter gesamtbetrieblichen Gesichtspunkten wirtschaftlich, da sie die Vertriebstätigkeit der anderen Abteilungen fördern. Hier spricht man von A b t e i l u n g s ausgleich. Um das Z u s a m m e n w i r k e n von lang- und kurzfristigem Denken darzustellen, haben wir den Z i n s als Beispiel herausgegriffen. Grundsätzlich ergeben sich hier aber für alle Fälle, in denen G r e n z k o s t e n und D u r c h s c h n i t t s k o s t e n sowie G r e n z n u t z e n und D u r c h s c h n i t t s n u t z e n als Wirtschaftlichkeitszahlen in Konkurrenz treten, folgende, den scheinbaren Gegensatz zwischen Grenz- und Durchschnittsdenken ausgleichende Gesichtspunkte: Die konsequente Anwendung des Grenzprinzips bedeutet eine ständige K o n t r o l l e der gesamten betrieblichen Tätigkeit unter dem Gesichtspunkt der gegenwärtigen Verhältnisse. Dabei ist es nicht erforderlich, daß die Disposition stets zugunsten der kurzfristigen Betrachtungsweise ausfällt. Denn das D u r c h s c h n i t t s d e n k e n k o n t r o l l i e r t seinerseits wiederum die kurzfristigen Kalkulationen und verhindert durch das ihm immanente Prinzip der Stabilität die Überschätzung von Augenblickschancen. Grenzdenken und Durchschnittsdenken schließen einander also nicht aus, sondern ergänzen sich. 12. Geschichte der Kostenrechnung 120. Buchhaltung: als Ausgangspunkt

Die Geschichte der Kostenrechnung müßte eigentlich parallel der Geschichte der Betriebswirtschaft verlaufen: entstehend aus B e d ü r f n i s s e n des Betriebes nach rechnerischer Erfassung und Kontrolle der Vorgänge, wachsend mit der B e t r i e b s g r ö ß e , dem technischen F o r t s c h r i t t und dem schnelleren W e c h s e l in der Wirtschaft. Denn parallel dem betrieblichen Kreislauf, gleichlaufend mit den Produktionsvorgängen in Werkstatt, Lager und Vertrieb muß ein rechnerisches Erfassen gehen, das die körperlichen Betriebsvorgänge in geldwertmäßige umsetzt, sie rechnerisch erfaßt und kontrolliert. Dem Betriebskreislauf muß ein Rechnungskreislauf entsprechen. M e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

2

18

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Das Rechnungswesen entspricht aber in seiner Entwicklung der betriebswirtschaftlichen durchaus nicht: immer nachhinkend, immer unvollkommen, immer verkannt und vor allem nicht genügend ausgewertet, das ist sein Verhältnis zur Wirtschaftsführung selbst. Das ist auch heute noch nicht anders geworden, obschon die Entwicklung der letzten 30 Jahre, im Vergleich zu den letzten vier Jahrhunderten, eine wahrhaft glänzende ist. Aber die L ä n g e d e r P e r i o d e n , in denen bis dahin ein Fortschritt erzielt wurde, ist unverhältnismäßig groß, welchen Teil des Rechnungswesens man auch nehmen mag. Diese Erscheinung ist fast unverständlich, wenn man daneben die t e c h n i s c h e Entwicklung stellt, die doch nach einer w i r t s c h a f t l i c h e n Kontrolle geradezu schrie. Manche Fehldisposition wäre bei einer Parallelentwicklung von Technik und Rechnungswesen vermieden worden. Das Rechnungswesen mit seiner Funktion, Grundlage der gesamten disponierenden und kontrollierenden Tätigkeit im Betriebe zu sein, spielte so lange eine untergeordnete Rolle, als persönliche Betriebskenntnis, unterstützt durch das kaufmännische Fingerspitzengefühl, das eigentlich nichts anderes als Erfahrung ist, ausreichende Grundlage des Wirtschaftens war. Seine Bedeutung wuchs in dem Maß, wie die Voraussetzung dieser intuitiven Wirtschaftsweise fortfiel. Diese Wandlung ist zurückzuführen: 1. auf die zunehmende B e t r i e b s g r ö ß e , 2. auf die verschärfte K o n k u r r e n z , 3. auf die W i r t s c h a f t s d y n a m i k .

Die B e t r i e b s g r ö ß e ist der Faktor, der überhaupt Anlaß zur Rechnungslegung gewesen ist. Wachsender Geschäftsumfang und zunehmende Kreditwirtschaft zwangen bereits den Kaufmann des Mittelalters zur Notierung betrieblicher Daten. Obwohl längst die geschlossene Hauswirtschaft durch die Tausch- und Geldwirtschaft abgelöst und damit der entscheidende Schritt zur Arbeitsteilung vollzogen war, hatte sich doch an der Methode der Betriebsführung nichts Wesentliches geändert. Der kleine Absatzkreis, der persönliche Kontakt mit den Kunden, die bare Zahlungsweise, vor allem das strenge Einhalten von Handelssitte und.-brauch, und nicht zuletzt der beim Handel frei im Markt gebildete Preis gewährten ausreichende betriebliche Sicherheit und machten genauen ziffernmäßigen Nachweis von Stand und Entwicklung des Betriebes in gewissem Grade entbehrlich. Auch der Ü b e r b l i c k über die damals handwerklich betriebene P r o d u k t i o n war ohne ausgebautes Rechnungswesen durchaus möglich. Erst der wachsende M e ß h a n d e l und die dadurch hervorgerufene Entpersönlichung der Beziehung zwischen Unternehmer und Kunden machten bei steigendem Geschäftsumfang eine ziffernmäßige „Gedächtnisstütze" notwendig. Hiermit setzt die Entwicklung des Rechnungswesens ein, und zwar mit der B u c h h a l t u n g . Sie ist die W u r z e l d e r R e c h e n h a f t i g k e i t u n d w a r j a h r h u n d e r t e l a n g d a s R e c h n u n g s w e s e n . Sie entstand in den oberitalienischen Städten, deren Kaufleute bereits im 12. und 13. Jahrhundert Handelsbücher führten. In Deutschland brachten erst das 14. und 15. Jahr-

Geschichte der Kostenrechnung

19

hundert mit dem Aufschwung der Hanse und des Deutschen Ritterordens die entsprechenden Voraussetzungen. Die E n t w i c k l u n g d e r s y s t e m a t i s c h e n B u c h h a l t u n g vollzog sich in zwei Perioden, als Ü b e r t r a g u n g s - und als D u r c h s c h r e i b e b u c h f ü h r u n g , die erstere in drei Stufen: 1. Die rechnerische Erfassung der betrieblichen Vorfälle begann mit der schriftlichen Festlegung der A u ß e n s t ä n d e u n d d e r S c h u l d e n im Interesse einer rechtzeitigen Mahnungs- und Eintreibungsmöglichkeit und prozessualer Beweiskraft der Aufzeichnungen. Hierzu trat bald eine periodische K a s s e n b e s t a n d s a u f n a h m e zur Kontrolle der Bargeschäfte und die p e r i o d i s c h e B e s t a n d s a u f n a h m e der vorhandenen V e r m ö g e n s t e i l e , eine Vorbedingung für die Abrechnung innerhalb von Handelsgesellschaften oder von Gemeinschaftsgeschäften. D a m i t l a g b e r e i t s d a s S y s t e m d e r e i n f a c h e n B u c h h a l t u n g v o r , zumal im Lauf der Zeit die anfangs planlosen Eintragungen durch Verbuchungen nach gewissen Ordnungsprinzipien ersetzt wurden : Trennung von Privatund Geschäftsausgaben, Zusammenfassen der Rechnungsposten nach den einzelnen Kunden, geographische Gliederung der Kunden. Es ist daher nicht richtig, die einfache Buchhaltung als v e r e i n f a c h t e D o p p i k und als eine spätere Entwicklungsform der doppelten Buchhaltung aufzufassen. 2. Einen entscheidenden Fortschritt bedeutete, nachdem sich langsam die Gewohnheit herausgebildet hatte, das „soll geben" und das „soll haben" k o n t e n f ö r m i g gegenüberzustellen, also neben einer chronologischen Aufzeichnung eine sachliche Gruppierung vorzunehmen, die Aufnahme von S a c h k o n t e n . Die Einführung des Kontos: Kasse-, Waren-, Handlungsunkostenkonto usw. brachte die d o p p e l t e Verbuchung jedes Postens mit sich. Zugleich änderte sich die B l i c k r i c h t u n g der Buchhaltung: von der Erfassung reiner Außenbeziehungen zu den Vorgängen i n n e r h a l b des Betriebes, und in dieser Richtung, d e r V e r f e i n e r u n g d e r i n n e r e n V e r r e c h n u n g , g i n g die E n t w i c k l u n g f o r t a n w e i t e r . 3. Zu der buchhalterischen Erfassung mußte allerdings noch als sinnvolle Ergänzung die periodische I n v e n t u r treten, um die buchmäßigen Bestände mit den tatsächlichen zu vergleichen und um über Gewinn oder Verlust und das Kapital von Zeit zu Zeit eine Übersicht zu erhalten, nachdem sich die Partieabrechnung (Gewinnfeststellung nach dem Verkauf jeder Einkaufspartie) infolge des zunehmenden Meßhandels und des erweiterten Geschäftsumfanges als unmöglich erwiesen hatte. Um 1600 lag in Deutschland das System der doppelten Buchhaltung geschlossen vor, das in der Literatur systematisch zum erstenmal 1494 von Lucas Pacioli dargestellt worden, aber längst vor ihm in Venedig und Florenz in der Geschäftspraxis üblich war. Die Entwicklung der nächsten 300 Jahre brachte lediglich eine V e r f e i n e r u n g d e r Ü b e r t r a g u n g aus dem chronologisch geführten Memorial in das nach sachlichen Gesichtspunkten geordnete Hauptbuch, also k e i n e 2*

20

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

E n t w i c k l u n g des S y s t e m s , s o n d e r n l e d i g l i c h d e r T e c h n i k . Drei Wege wurden beschritten: 1. V e r m e i d u n g v o n K o n t e n durch Einführen von Gruppenkonten, Übergang zur Führung vonSkontren, wie Kontokorrent-, Wechselskontro usw. ; 2. V e r m e i d u n g v o n P o s t e n , zunächst durch Einfügen eines Sammeljournals; dann Aufspaltung des Grundbuches: Aufeinanderfolge der italienischen, deutschen, französischen Buchführungsmethode; 3. V e r m e i d u n g v o n Ü b e r t r a g u n g e n durch Vereinigung von Grundund Hauptbuch (amerikanische Buchführung). Die 2. P e r i o d e in der Entwicklung der Buchführung begann mit dem Jahr 1904, das den entscheidenden Schritt von der Ü b e r t r a g u n g s - z u r D u r c h s c h r e i b e b u c h h a l t u n g und damit eine umwälzende Neugestaltung brachte. Damit hatte die Buchführung ihren technischen Höchststand erreicht und konnte als manuelle oder maschinelle, als Einzug- oder Zweizug-, Originalk o n t e n - oder Original]'ournalbuchführung, mittels Einzel- und Gruppenkonten und endlich durch Journalspaltung den verschiedenen Betriebsbedürfnissen gerecht werden. Immer noch aber, fast bis zum Beginn der zweiten Periode der Buchhaltung, stand diese als Form des Rechnungswesens allein da. Die Entwicklung, die jetzt begann und die von dem technischen Fortschritt geradezu erzwungen wurde, kann als F o r t e n t w i c k l u n g d e r B u c h h a l t u n g z u m R e c h n u n g s w e s e n gekennzeichnet werden, und zwar d u r c h die E n t w i c k l u n g d e r Kostenrechnung. 121. Ergänzung durch Betriebsabrechnung und Kalkulation

Dem G r o ß b e t r i e b konnte weder die „Gedächtnisstütze" der Buchhaltung, noch eine langfristige periodische Erfolgsfeststellung genügen, er brauchte weitgehende rechnerische Unterlagen für Preisstellung, Betriebsführung und Betriebspolitik. Am dringlichsten erwies sich das Bedürfnis nach einer exakten K a l k u l a t i o n , denn in dem verschärften K o n k u r r e n z k a m p f konnte nur bei niedrigster Preisstellung das Feld behauptet werden. Unerläßliche Voraussetzungbildete hierfür eine B e t r i e b s a b r e c h n u n g . Damit war es aber äußerst ungünstig bestellt. Die Buchführung war damals lediglich auf die Erfassung der Außenverhältnisse, dagegen nicht des inneren Produktionsablaufs gerichtet. Der Preisstellung diente eine Vorkalkulation, die lediglich auf einer K o s t e n s c h ä t z u n g beruhte. Material + Lohn + 100% Unkostenzuschlag war die meist angewandte schematische Formel für die Stückkostenermittlung. Der zeitlich und für alle Artikel gleiche Gemeinkostenzuschlag von 100% war nur traditionell oder aus Anlehnung an Preise der Konkurrenz zu erklären. Erst der Jahresabschluß konnte dann erweisen, ob die Preisstellung die Kosten deckte. In der Gewinn- und Verlustrechnung war zwar eine, aber auch völlig unzureichende, weil viel zu summarische und zu späte Kontrolle des Zuschlagsatzes vorhanden. Doch wurden hieraus gewöhnlich noch nicht einmal die notwendigen Konsequenzen gezogen, und es bedeutete schon einen Fortschritt,

Geschichte der Kostenrechnung

21

als man wenigstens entsprechend dem Betriebsergebnis den allgemeinen Zuschlagsatz änderte. Verschärfte Konkurrenz und Wirtschaftsdynamik machten diese Kalkulationsweise, die nicht einmal kleingewerblicher Betriebsweise und statischer Wirtschaft entsprach, unmöglich und erzwangen die Ablösung der Kostenschätzung durch eine K o s t e n r e c h n u n g , insbesondere durch E r r e c h n u n g betriebs- und artikelindividueller Gemeinkostenzuschlagssätze. Diesen Erfordernissen konnte nur durch eine genaue innerbetriebliche Abrechnung entsprochen werden. 1905 erschien Leitners „Selbstkostenberechnung industrieller Betriebe", der m.it dieser Veröffentlichung die neue Periode der Geschichte des Rechnungswesens einleitete und vor allem durch seine konkreten Beispiele der Wirtschaft Lösungsmöglichkeiten für ihre Rechnungsfragen zeigte. In der Praxis versuchte man jetzt allmählich, neben der buchhalterischen Erfassung der Außenbeziehungen, die genauen S t ü c k k o s t e n zu ermitteln. Die Zurechnung der Kosten auf den Kostenträger muß richtigerweise — das erkannte man bald — nach dem V e r u r s a c h u n g s p r i n z i p geschehen, d. h. jedem Stück müssen die Kosten zugerechnet werden, die seinetwegen im Produktionsprozeß entstanden sind. Aus der Beobachtung dieses Prinzips ergab sich ein doppeltes: 1. eine Trennung der Kosten nach der Möglichkeit ihrer Zurechnung auf die Leistungseinheit in E i n z e l - u n d G e m e i n k o s t e n , 2. das Streben nach einer V e r f e i n e r u n g des G e m e i n k o s t e n z u s c h l a g s . Die Erfassung der E i n z e l k o s t e n , als direkte, dem Auftrag oder Stück unmittelbar zuzurechnende Kosten, bot verhältnismäßig geringe Schwierigkeiten. In Form statistischer Aufzeichnungen in Lager- und Lohnbüro, bei verbesserter Organisation mit Hilfe von Material-, Lohnzetteln, Stücklisten usw. ließen sich leicht die der einzelnen Kommission zuzurechnenden Materialund Lohnkosten feststellen. Hinzu traten später noch die Sondereinzelkosten, das sind besondere, direkt zu verrechnende Kosten. Einen entscheidenden Fortschritt brachte vor allem die wissenschaftliche Betriebsführung nach Taylor, die das Ziel der optimalen Ausnutzung von Mensch und Materie durch genaue Analyse und Beobachtung des Betriebsablaufs verfolgte und auf den Ergebnissen psychotechnischer Forschung, Zeit-, Bewegungs- und Ermüdungsstudien beruhte. Sie führte zu dem heutigen Stand der Erfassung der Einzelkosten, denn sie brachten die Leistungsforschung und Leistungsmessung der ausführenden Arbeit und damit die Lösung der E i n z e l k o s t e n v e r r e c h n u n g 1 ) . Die eigentliche Problematik der Stückkostenberechnung lag aber in der Zurechnung der G e m e i n k o s t e n , ihre Lösung in einer f u n k t i o n e l l e n A b 1

) Daraus reifte ferner allmählich die Erkenntnis, daß bei der Kalkulation des Angebotspreises nicht mehr mit tatsächlichen, in ihrer Höhe sehr oft vom Zufall beeinflußten Ist-Aufwendungen, sondern mit Kosten im Sinn von Normziffern gerechnet und ihnen preisbildender Charakter verliehen werden müsse.

22

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

t e i l u n g s g l i e d e r u n g und darauf beruhender V e r f e i n e r u n g des Zuschlagsatzes. Die Entwicklung ging aber sehr langsam vor sich. An Stelle des völlig willkürlich gewählten, unkontrollierten und starren Unkostensatzes von zunächst 100%, dann 50%, trat allmählich ein betriebseigener, rechnungsmäßig ermittelter Zuschlagsatz, anfangs als s u m m a r i s c h e r Zuschlag, indem alle indirekten Kosten zusammengefaßt und zum Lohn oder Material bzw. den gesamten Einzelkosten in Beziehung gesetzt wurden. Dieser summarische Zuschlagsatz wurde aber in den meisten Fällen einer genauen Gemeinkostenermittlung, vor allem in Mehrproduktbetrieben, wo die verschiedenen Produkte die einzelnen Abteilungen verschieden stark in Anspruch nehmen, nicht gerecht. Daher wurde dieser durch eine d i f f e r e n z i e r e n d e Zuschlagsmethode weiter verfeinert, und zwar durch das Einschalten von Kostenstellen in die Kosten arten- Kostenträgerverrechnung 1 ). Die K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g enthielt ein doppeltes Problem: 1. die B i l d u n g der Kostenstellen, 2. die U m l e g u n g der Gemeinkosten von den Kostenstellen auf die Kostenträger. Die B i l d u n g der Kostenstellen geschah in engster Anlehnung an die räumliche oder organisatorische Gliederung des Betriebes, zunächst gewöhnlich in der Aufteilung: Einkauf oder Materialwesen, Fertigung und Vertrieb. Je mehr sich im Lauf der Zeit eine Kostenstellengliederung nach B e t r i e b s f u n k t i o n e n durchsetzte, desto zweckmäßiger wurde sie. Unter Umständen ging man sogar bis zur P l a t z k o s t e n r e c h n u n g , um sogar für einzelne Werkzeugmaschinen und sonstige Arbeitsplätze mit besonders hohen Anschaffungskosten genaue Sonderzuschläge zu ermitteln. Durch Bildung von Kostenstellen wurden die G e m e i n k o s t e n zu d i r e k t e n S t e l l e n k o s t e n , wodurch die Genauigkeit der Zurechnung ungemein vergrößert wurde. x ) Der Gedanke der abteilungsmäßigen Gemeinkostensammlung wurde zum erstenmal bereits 1877 von Ballewski in den Vordergrund gestellt, setzte sich aber erst 30 Jahre später langsam in der Praxis durch. 1904 trat Sperlich mit seiner Arbeit „Reform der Unkostenberechnung in Fabrikbetrieben" (1. Aufl. 1904, 2. Aufl. unter dem Titel „Unkostenkalkulation" 1906) hervor, in der er das Problem der Unkostenverrechnung bereits sehr weitgehend behandelte. Im Auftrage des VDMA veröffentlichte Brünier im Jahre 1908 seine „Selbstkostenrechnung für Maschinenfabriken" und vertrat hier eine möglichst weitgehende Kosten- und Abteilungsgliederung. Zur weiteren Entwicklung hat insbesondere Lilien thai durch die 1907 veröffentlichte „Fabrikorganisation, Fabrikbuchhaltung und Selbstkostenrechnung der Firma L. Löwe" in hohem Maße beigetragen. Diese Darstellung erregte bei ihrem Erscheinen großes Aufsehen, da sie die erste dieser Art war. Bisher hatte man eine geradezu unverständliche Zurückhaltung geübt und jeden Erfahrungsaustausch unterbunden. Der Wert des Werkes liegt darin, daß erstmalig eine in der P r a x i s durchgeführte Betriebsbuchhaltung gezeigt wurde, wenn diese auch nur dazu diente, die in der Geschäftsbuchhaltung gesammelten Aufwendungen auf den Betrieb zu verteilen, und im übrigen der Primat der Geschäftsbuchhandlung durchaus aufrechterhalten wurde.

Geschichte der Kostenrechnung

23

Auch in der U m l e g u n g der auf den Kostenstellen gesammelten Unkosten auf die Kostenträger bzw. der Umlegung der vorgelagerten auf die nachgeordneten Kostenstellen, läßt sich das Streben verfolgen, immer mehr dem Verursachungsprinzip gerecht zu werden. Zuschlagsbasis blieb nicht mehr willkürlich der Lohn, sondern man suchte Verteilungsschlüssel, die in funktionaler Beziehung zu den einzelnen Gemeinkostenarten stehen: Raum, Zeit, Gewicht. Dadurch wurde die unmögliche Methode, jeden Artikel mit dem gleichen Unkostenzuschlag zu belasten, endgültig beseitigt. Um jedoch eine zu hohe Anzahl von Zuschlagsätzen zu vermeiden, ging man zu einer s c h r i t t w e i s e n K o s t e n u m l e g u n g in m e h r e r e n S t u f e n und damit zu einer Gliederung und Gruppierung der Kostenstellen in solche erster, zweiter und letzter Ordnung (Hauptkostenstellen) über, eine Verrechnung, wie sie erstmalig der vom AWF ausgearbeitete Grundplan der Selbstkostenrechnung (1920) durchführte. Der K o s t e n s t e l l e n u m l e g u n g s b o g e n wurde damit unentbehrliches Hilfsmittel der Kostenrechnung. Die ersten Kostenrechnungen waren monatliche Unkostenzusammenstellungen, getrennt nach Abteilungen. Sie bildeten die ersten brauchbaren s t a t i s t i s c h e n Grundlagen zur Feststellung des Abteilungskostenzuschlags. S t a t i s t i s c h e M e t h o d e n 1 ) wurden im Betriebe demnach zunächst in den Dienst der Kostenrechnung gestellt. Auch die Anfänge kaufmännischer Rechnungslegung in der Form periodischer Bestandsfeststellungen vor Einführung des Systems der Doppik waren im Grunde statistische Aufzeichnungen. Dasselbe Streben aber, das zur Entwicklung der Buchhaltung zum System der Doppik führte, nämlich die Rechnungslegung zwangsläufig zu kontrollieren und alle Betriebsvorgänge zu erfassen, machte sich bald auch in der Kostenrechnung bemerkbar und führte zu der Forderung : B u c h h a l t u n g a l s G r u n d l a g e u n d K o n t r o l l e d e r K o s t e n r e c h n u n g , K a l k u l a t i o n als E r g ä n z u n g d e r B u c h h a l t u n g . Erstmalig Schär 2 ) und nach ihm Calmes3) verfochten die Idee der k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g . Für die Kostenrechnung folgte daraus: 1. d i e k o n t e n f ö r m i g e Kostenrechnung, 2. die s y s t e m a t i s c h e V e r b i n d u n g m i t d e r G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g . Hieraus ergab sich die Ausgestaltung der Buchhaltung nach k o s t e n o r i e n t i e r t e n Gesichtspunkten und ein Monismus4) im Rechnungswesen. Die Vorstufe hierzu bildete die Verwirklichung der Schärschen Forderungen: nach Übernahme der summarischen Nachkalkulationsergebnisse in die Buchhaltung und der Spaltung der gemischten Konten, insbesondere der *) Besonders von Meitzer vertreten in seinen Vorträgen über Kalkulation und Selbstkostenwesen, 1907, bei einem Kursus des Berliner Bezirksvereins des VDMA. 2 ) Buchhaltung und Bilanz, Berlin 1904. 3 ) Fabrikbuchhaltung, Leipzig 1906. 4 ) Löwenstein, Kalkulationsgewinn und bilanzmäßige Erfolgsrechnung, Leipzig 1922.

24

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Trennung des Kontos „Erzeugnisse" in ein Fabrikations-, Fabrikate- und Verkaufskonto, wodurch die Trennung von Halb-, Fertigfabrikaten und Erlös erzielt wurde. So bildete sich innerhalb der die Beziehungen des Unternehmens nach außen darstellenden Geschäftsbuchhaltung eine weitere Kontengliederung und -gruppierung, die lediglich der inneren Betriebsverrechnung diente und die als B e t r i e b s b u c h h a l t u n g eine ihren speziellen kostenrechnerischen Zwecken immer mehr entsprechende Ausgestaltung erfuhr. Schon die Lilienthalsche 1 ) Arbeit zeigte einen klaren Anfang kontenmäßiger Kostenrechnung, allerdings unter Beibehaltung des Primats der Geschäftsbuchhaltung. Sie entsprach durchaus der Schärschen Forderung einer e i n h e i t l i c h e n Geschäfts- und Betriebsrechnung. Auch die 1919 von P e i s e r dargestellte „Betriebsrechnung in Maschinenbauanstalten" fußte auf demselben Gedanken, stellte allerdings im Vergleich zu Lilienthal einen wesentlichen Fortschritt dar durch ein Gewinn- und Verlustkonto, welches eine genaue Kontrolle der Selbstkostenrechnung ermöglichte. Das Streben nach einem unbedingten formellen und materiellen Monismus zwischen Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung fand im Laufe der weiteren Entwicklung in dem Maße eine Abschwächung, als sich die Erkenntnis vom Wesen und den Zweckverschiedenheiten der einzelnen Rechnungsmethoden durchsetzte. Namentlich die Preisschwankungen der Nachkriegs- und Inflationszeit zeigten mit aller Deutlichkeit, daß die historischen Daten der Buchhaltung für eine der Preisstellung dienende Kostenrechnung unbrauchbar waren. So wurde dem Grundsatz des unbedingten Monismus der des m a t e r i e l l e n D u a l i s m u s gegenübergestellt, erstmalig von Schmalenbach vertreten durch die Forderung der T r e n n u n g v o n K o s t e n u n d A u f w a n d (die sich durch den neutralen Aufwand bzw. die Zusatzkosten unterscheiden) und der Anwendung v e r s c h i e d e n e r W e r t u n g s p r i n z i p i e n in Geschäftsbuchhaltung und Kostenrechnung 2 ). Diese Forderung des materiellen Dualismus stürzte zugleich das Primat der Geschäftsbuchhaltung und ließ die Kostenrechnung in Form der Betriebsbuchhaltung als selbständigen, gleichberechtigten Rechnungszweig neben die Geschäftsbuchhaltung treten, wobei allerdings dem formellen Monismus durch Übergangs- und Verrechnungskonten auch weiterhin Rechnung getragen wurde. Den Niederschlag dieser Gedanken zeigte erstmalig der 1920 (1921 in 2. Auflage) erschienene Grundplan der Selbstkostenrechnung des AWF, auf dem auch die 1925 veröffentlichte Selbstkostenrechnung des VDMA aufbaut. Geschäftsund Betriebsbuchhaltung sind lediglich durch die Zentralkonten: Geschäftsbzw. Betriebskonto bzw. durch mehrere Übergangskonten miteinander verbunden, verfolgen aber im übrigen ihre Sonderzwecke. !) A. a. O. ) Besonders eindringlich vertrat Löwenstein diese Gedankengänge.

2

Geschichte der Kostenrechnung

25

Als vollkommenste Darstellung der Idee einer wenigstens formell einheitlichen und geschlossenen betrieblichen Rechnungslegung muß der S c h m a l e n b a c h s c h e K o n t e n r a h m e n (1927) bezeichnet werden, der in vielen Branchen, namentlich bei der Aufstellung der Einheitsbuchführungen des RKW, auch heute noch Grundlage und Ausgangspunkt bildet, jeweils in Anpassung an die besonderen Voraussetzungen der einzelnen Branchen. Aber gerade der Schmalenbachsche Kontenrahmen trug den Keim zur tieferen Zergliederung und damit die Tendenz zur weiteren Entwicklung in sich. Die Übersichtlichkeit und damit die praktische Verwertbarkeit des Kontenrahmens wurde durch die Vielzahl der zugleich verfolgten Zwecke gehemmt, wie seine Kompliziertheit überhaupt seine Schwäche ist. In der weiteren Entwicklung t r a t damit der Grundsatz der e i n h e i t l i c h e n Betriebsrechnung zurück hinter dem der b e s t e n Z w e c k e n t s p r e c h u n g . Es ließ sich immer mehr die Tendenz feststellen, die verschiedenen Rechnungsziele mit verschiedenen, ihnen am besten entsprechenden Rechnungsmethoden zu erreichen, wobei allerdings der Gedanke eines ineinandergreifenden, aufeinander abgestimmten Rechnungssystems oberster Leitsatz blieb. Schmalenbach selbst verlieh dieser Erkenntnis in seinen Erläuterungen zum Kontenrahmen gerade in Hinblick auf die Kostenrechnung Ausdruck: „Es ist durchaus in der Ordnung und muß in vielen Fällen empfohlen werden, sich nicht der äußeren Form der doppelten Buchhaltung, sondern der äußeren Form der Statistik zu bedienen." Diese Entwicklungstendenz der Kostenrechnung, sich über die k o n t e n m ä ß i g e Darstellung hinaus spezifischer zweckbedingter Rechnungsmethoden zu bedienen, ist nur aus der allmählich sich verändernden Zwecksetzung und neuen Aufgabenstellung zu verstehen. Diese neuen Aufgaben aber waren P r e i s p o l i t i k , K o n t r o l l e d e r B e t r i e b s g e b a r u n g , M e s s u n g d e r W i r t s c h a f t l i c h k e i t und v o r a u s s c h a u e n d e B e t r i e b s d i s p o s i t i o n . 122. Betriebskontrolle ale neuer Zweck der Kostenrechnung

Bisher war Preisstellung der einzige Zweck der Kostenrechnung. Die möglichst exakte Stückkostenermittlung durch immer weiter getriebene Verfeinerung des Gemeinkostenzuschlags verlor aber in dem Moment ihre überragende Bedeutung, als die bis dahin herrschenden Kalkulationsgrundsätze der Kostenverursachung und der Vollkostendeckung preis- und betriebspolitischen Zwecken weichen mußten. Die aus der Fixkapital- und Fixkostenstruktur der Betriebe entstandene Notwendigkeit einer elastischen Preisstellung brachte für die Kostenrechnung die Aufgabe, die Kostenabhängigkeit von den Beschäftigungsschwankungen festzustellen, also die Kosten in feste und veränderliche, Zeit- und Mengenkosten zu scheiden und auf der Kostengestaltung die Preispolitik aufzubauen 1 ). Die Kostenrechnung für die Z w e c k e d e r P r e i s p o l i t i k bedingte in erster Linie eine genaue K o s t e n a n a l y s e . Differentialkalkulation und Errechnung des „toten Punktes" von Schär; Peisers Arbeit „Der Einfluß von Selbstkosten und Beschäftigungsgrad auf die industrielle Kostenentwicklung" und am schärfsten Schmalenbach durch seine konsequente Forderung der Preisstellung zum proportionalen Satz (Grenzkosten).

26

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die exakte Stückkostenermittlung und die in Verfolgung dieses Ziels entwickelten Methoden wurden jedoch damit nicht bedeutungslos oder gar überflüssig, nur der Zweck änderte sich : das Schwergewicht wurde auf das Innere des Betriebes, auf den P r o d u k t i o n s a b l a u f verlagert. Dies geschah in zunehmendem Maße, als die freie Preisbildung der geregelten und die freie Wirtschaft der geordneten wichen. Als n e u e s Ziel d e r K o s t e n r e c h n u n g t r a t d a h e r n e b e n die P r e i s s t e l l u n g u n d P r e i s p o l i t i k die K o n t r o l l e d e r B e t r i e b s g e b a r u n g , und dies um so mehr, je mehr durch Versagen des Preismoments die Kosten zum einzigen vom Betrieb zu beeinflussenden Erfolgsfaktor wurden: B e t r i e b s k o n t r o l l e z u m Z w e c k e d e r K o s t e n s e n k u n g w u r d e e r s t e s Ziel d e r K o s t e n r e c h n u n g . K o n t r o l l i e r e n heißt messen, messen heißt vergleichen. Damit entwickelte sich die Kostenrechnung vor allem in der Form der V e r g l e i c h s r e c h n u n g weiter, und zwar in dreifacher Hinsicht: 1. in dem Vergleich der Kosten des eigenen Betriebes zu verschiedenen Zeiten (Zeitvergleich) ; 2. in der Gegenüberstellung der eigenen Kosten mit denen anderer Betriebe (Betriebsvergleich) ; 3. im Vergleich der tatsächlichen Kosten des Betriebes mit normalen (Soll-IstVergleich).

Der Vergleich der Kosten des eigenen Betriebes wurde zunächst als Z e i t v e r g l e i c h durchgeführt, d. h. durch das Gegenüberstellen von Gegenwartskosten mit solchen früherer Perioden, entweder der vorangegangenen Geschäftsperiode oder der entsprechenden im Vorjahr bzw. in der Vorsaison. Der Zeitvergleich war anfangs ein B i l a n z vergleich, manchmal auch auf die Gewinn- und Verlustrechnung ausgedehnt. Der Vergleich der summarischen Aufwandsposten hatte aber für die Kontrolle der Betriebsgebarung nur geringe Bedeutung. Nur eine Verfeinerung der Vergleichsobjekte konnte eine wirksame Kontrolle ermöglichen. Dieser Erkenntnis wurde im Laufe der Zeit Rechnung getragen, indem man nicht nur Kostenarten, sondern auch Kostenstellen und Kostenträger verglich. Die Tatsache, daß sich in den Ziffern verschiedener Perioden natürlich auch die Markteinflüsse, d. h. die Summe aller nicht im Beeinflussungsbereich des Betriebes liegenden Faktoren auswirken, war einer Kontrolle der Betriebsgebarung sehr hinderlich. Hierauf wies besonders Schmalenbach in seiner „Dynamischen Bilanz" hin, worin er, auch in Verfolgung des Ziels, einen vergleichbaren Betriebsgewinn zu errechnen, auf die Möglichkeiten zur Ausschaltung dieser Störungsfaktoren aufmerksam machte, ζ. B. durch Mengenrechnung, Anwendung von festen Verrechnungspreisen usw., deren Berücksichtigung auch für den Zeitvergleich einen wesentlichen Fortschritt bedeuteten, vor allem, wenn dieser sich unmittelbar an die Ziffern der Betriebsbuchhaltung anschloß. Der Zeitvergleich erwies sich jedoch als zur Betriebskontrolle nicht ausreichend. Der Betrieb lief immer noch Gefahr, „Schlendrian mit Schlendrian" zu vergleichen. Aus dieser Erkenntnis ist sowohl die Entwicklung des Be-

Geschichte der Kostenrechnung

27

triebs- als auch des Soll-Ist-Vergleichs zu erklären. Die Anregung zu beiden kam aus Amerika, wo das Vorherrschen des Großbetriebes die Nutzbarmachung aller Kontrollmöglichkeiten forderte. In Deutschland fanden sie vor allem verstärkte Anwendung, als der Zeitvergleich durch die Inflation eine erhebliche Störung erfuhr. Der B e t r i e b s v e r g l e i c h , in Deutschland namentlich von Schmalenbach propagiert, ging aus dem E r f a h r u n g s a u s t a u s c h innerhalb der einzelnen Branchen (ζ. B. die Erfa, Erfahrungsaustauschgruppen im Verband deutscher Werkzeugmaschinenfabriken) hervor, sowie aus dem Streben der K a r t e l l e , sich für die Auseinandersetzungen mit den Reichsbehörden zwecks Preisfixierung und Preisabbau einen Einblick in die Kostengestaltung der einzelnen Betriebe zu verschaffen. Einer Einführung des Betriebsvergleichs als Kontrollmittel mußte natürlich eine weitgehende Vereinheitlichung des Rechnungswesens vorangehen. In dem Maß, wie dies auf Grund der Initiative von Fachverbänden geschah, nahm die Bedeutung des Betriebsvergleichs zu. Die Branchenuntersuchungen des RKW, die Arbeiten von Fachverbänden (wie z. B. VDMA, Verb. d. Eisenhüttenleute, Verb, der Eisengießereien, der keramischen Industrie, Waggonbau) und von wissenschaftlichen Instituten (Forschungsstelle für den Handel) bildeten die natürliche Grundlage und gleichzeitig die Anregung zu seiner Durchführung. Eine Verfeinerung und Auswahl zwischenbetrieblicher Kennziffern unter erhöhter Berücksichtigung der Vergleichbarkeit der Betriebe ist heute das Ergebnis dieser noch nicht allzu langen Entwicklung. Neben diesen Vergleichen von Ist-Werten brachte der Zwang zur Leistungssteigerung und äußersten Rationalisierung die Entwicklung zum Soll-IstVergleich. Dieser beruht auf der Plankostenrechnung und will der Leistungsmessung, damit der Leistungskontrolle und Leistungssteigerung dienen. Sie bedeutet eine Ausdehnung Taylorscher Ideen und Methoden auf den g a n z e n Betriebsprozeß und den Niederschlag der sich überall im Zusammenhang mit den Rationalisierungsbestrebungen geltend machenden Normalisierungstendenzen in der betrieblichen Rechnungslegung. Bezüglich der E i n z e l k o s t e n stellen die Taylorschen Methoden der wissenschaftlich analytischen Erfassung von Material und Lohn die besten und noch nicht überholten Möglichkeiten zur Aufstellung von Normalziffern dar, wobei die zunächst als Norm aufgestellten Höchstleistungen schon von den Amerikanern selbst durch Durchschnittsleistungen ersetzt wurden. Die Feststellung der G e m e i n k o s t e n s t a n d a r d s erwies sich dagegen als erheblich problematischer. Diese bedeuten eine Entwicklung über den bisherigen auf t a t s ä c h l i c h e n Kosten beruhenden Gemeinkostenzuschlag hinaus, da hier nicht reine vergangene Unkosten, sondern unter Berücksichtigung der kommenden Entwicklung b e r i c h t i g t e Gemeinkosten als Standards aufgestellt werden. Genaueste Analyse der Vergangenheit und vertiefte Konjunkturbeobachtung führten erst langsam im Lauf der Entwicklung zu brauchbaren Gemeinkostenstandards. Da die Benutzung von Standards weitgehend

28

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

an stabile, gleichbleibende Verhältnisse gebunden ist, fanden sie in Deutschland erst in der Nachinflationszeit Beachtung, vor allem in Betrieben mit automatisierter Massenfertigung. Bisher hatten in Deutschland die festen Verrechnungspreise 1 ) die Funktion der Standardkostenrechnung ausgeübt, wenigstens soweit es sich um die Kontrolle der Betriebsgebarung unter Ausschaltung der Preisschwankungen handelte. In den Standardkosten stehen auch heute noch die Amerikaner führend da 2 ). In Deutschland schreitet man erst langsam zur Nutzbarmachung dieser amerikanischen Erfahrungen. Daß die Kostenrechnung als Kontroll- und Vergleichsrechnung sich natürlicherweise der Rechnungsmethode, die besonders diesem Zweck entspricht, der S t a t i s t i k , bediente, ist durchaus verständlich. Das gilt jedoch nicht allgemein. In Einproduktbetrieben und Betrieben mit Massenfertigung überwogen stets die Vorteile einer engen Anlehnung der Kostenrechnung an die Buchhaltung, zumal wenn auch hier Kontrollgesichtspunkte durch Verrechnung über Kostenstellen berücksichtigt wurden. Dagegen zog man in Betrieben mit kompliziertem Produktionsgang aus dem Grundsatz der besten Zweckentsprechung die Konsequenz, eine Trennung der Rechnungsmethoden vorzunehmen. So ergab sich aus dem nun überwiegenden Kontrollcharakter der Kostenrechnung und aus der Notwendigkeit zur Kostenanalyse für die Zwecke der Preispolitik die r ü c k l ä u f i g e T e n d e n z v o n d e r k o m p l i z i e r t e n k o n t e n m ä ß i g e n K o s t e n r e c h n u n g z u r K o s t e n s t a t i s t i k und eine Beschränkung der Buchhaltung auf S a m m e l k o n t e n . Schon heute spielt infolgedessen der in erster Linie kostenrechnerischen Gesichtspunkten Rechnung tragende Grundsatz der Kontenspaltung nicht mehr die entscheidende Rolle. Vieles in der Buchhaltung, was außerdem heute noch unter dem Namen „Betriebsbuchhaltung" läuft, gehört nicht mehr in das System der Doppik, sondern ist in Wirklichkeit Statistik. Vor allem für die Plankostenrechnung würde das System der Doppik mit der häufig nötigen vierfachen Verbuchung eine übermäßige Komplizierung bedeuten. So bekam die S t a t i s t i k von der Kostenrechnung her einen neuen Impuls und e n t w i c k e l t e sich n e b e n K a l k u l a t i o n u n d B u c h h a l t u n g z u m s e l b s t ä n d i g e n Z w e i g des b e t r i e b l i c h e n R e c h n u n g s w e s e n s , noch besonders verstärkt durch die infolge technischer Neuerungen erzwungene schnelle Umstellung und Anpassung der Rechnungslegung, wozu die Doppik infolge ihres starren Charakters nicht fähig war. D y n a m i s c h e r W i r t s c h a f t e n t s p r e c h e n n u r e l a s t i s c h e Rechnungsmethoden. J ) Schmalenbach, Über Verrechnungspreise, Z. f. hw. F. III. Jahrg. S. 165. Beste, Die Verrechnungspreise in der Selbstkostenrechnung industrieller Betriebe, Berlin 1924. 2 ) Harrison, Standard Costs, New York 1930. Camman, Basic Standard Costs, New York 1932. Zahlreiche Veröffentlichungen d. National Association of Cost Accountants seit 1921.

Geschichte der Kostenrechnung

29

123. Die Vorschaurechnung

Das Kontrollieren, obschon eine der wichtigsten Funktionen der betrieblichen Verwaltung, steht z e i t l i c h a n l e t z t e r S t e l l e . Es bildet den Schlußstein der Rechnungslegung, da nur Vergangenheitswerte geprüft werden, diese aber nicht mehr beeinflußbar sind. Kontrollieren allein, Hinnehmen unabänderlicher Tatsachen und evtl. Berücksichtigung der Erfahrungen in der Zukunft, genügte aber in einer dynamischen Wirtschaft nicht. Namentlich die Krisenerfahrungen der Kriegs- und Inflations jähre brachten das Bestreben, Fehldispositionen nach Möglichkeit durch r e c h t z e i t i g e s A n p a s s e n des Betriebsprogramms an die zu erwartende Entwicklung zu v e r m e i d e n . So vollzog sich von selbst eine Veränderung der Blickrichtung : fort von dem Vergangenheitsdenken, hin zum Durchdringen und Erfassen der Zukunft. V o r a u s s c h a u e n d e D i s p o s i t i o n , v o r h e r be s t i m m t e K o s t e n - u n d E r t r a g s r e c h n u n g u n d b e t r i e b l i c h e G l e i c h l a u f p l a n u n g t r a t e n als mind e s t e n s g l e i c h w i c h t i g e A u f g a b e n neben die B e t r i e b s k o n t r o l l e . K o s t e n r e c h n u n g u n d B e t r i e b s b u d g e t k a m e n d a m i t in e n g s t e Berührung. In der Vorkalkulation, als Schätzung zukünftiger Stückkosten, kontrolliert und ausgerichtet an den Ergebnissen der Nachkalkulation, war bereits eine Methode vorausschauender Kostenrechnung entwickelt, allerdings mit dem alleinigen Ziel der Preisstellung. Je mehr sich diese jedoch zum Mittel der Betriebspolitik herausbildete, um so ähnlicher wurden ihre Voraussetzungen denen des Budgets. Während jene jedoch nur der Preisstellung dient, erfaßt dieses konsequent den g e s a m t e n B e t r i e b s p r o z e ß . Als Wurzel des betrieblichen Budgets kann man die Kameralrechnung ansehen, die ebenfalls in der Aufstellung eines Ausgabe—Einnahmeplans den Gedanken der Vorausschau in sich trägt. Beide unterscheiden sich jedoch in dreifacher Weise: 1. das öffentliche Budget bezieht sich auf eine r e i n e V e r b r a u c h s w i r t s c h a f t , 2. es kennt keine u r s ä c h l i c h e B e z i e h u n g zwischen Ausgabe und Einnahme und 3. es kennt keine Leistungskontrolle. Das Betriebsbudget gründet sich daher auf die Kameralrechnung nur durch Übernahme des Prinzips des Voranschlags. Z w i s c h e n b e i d e n H a u s h a l t s rechnungen bestehen nur formale Beziehungen. Das Betriebsbudget, als speziell betriebliche Rechnungsmethode, stammt aus Amerika, wo die Budget-Gesetzgebung v. 10. 6. 21 und besonders die Wirtschaftskrise jener Zeit Anlaß zu betriebswirtschaftlicher Planung mit dem Ziel einer weitestgehenden Risikoausschaltung gaben. Etwa gleichzeitig führten auch in Frankreich die Ideen eines Fayol zur Wirtschaftsplanung im Betrieb. Die K o s t e n p l a n u n g , als die der Budgetmethode entsprechende Erscheinungsform der Kostenrechnung, fand im betrieblichen Rechnungswesen zunächst Eingang in Gestalt von Teilplänen bei Neugründung und Erweiterung von Betrieben und bei Einführung neuer Verfahren. Bald jedoch gliederte sie sich als Kostenplan in das gesamte Planungssystem, den Absatz-, Finanz- und Produktionsplan des Betriebes ein.

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

30

Da das Budget 1 ) nicht nur dem Bedürfnis nach verbesserter Betriebsdisposition, sondern durch die Möglichkeit des Soll-Ist-Vergleichs auch dem Kontrollbedürfnis gerecht wird, stellt es heute die letzte und höchste E n t wicklungsstufe im betrieblichen Rechnungswesen dar. 124. Kostenrechnung in den einzelnen Betriebsgrößen und Wirtschaftszweigen Der Stand des Rechnungswesens ist nicht in allen Betrieben gleich hoch. Er ist von zwei Umständen abhängig: 1. von der Betriebseigenart, 2. vom Wirtschaftszweig. Die b e t r i e b l i c h e E i g e n a r t ist für den unterschiedlichen Stand des Rechnungswesens i n n e r h a l b eines Wirtschaftszweiges entscheidend. Immer ist es dann die Notwendigkeit zur genauen Erfassung, die das Rechnungswesen zur Entwicklung treibt. Wo dagegen eine unbedingte Notwendigkeit nicht besteht, da wird auf das Rechnungswesen weniger Wert gelegt. In des Gegenwart werden aber die bisher bestehenden großen Unterschiede allmählich überall verringert. Entscheidende Faktoren für die Ausgestaltung der Rechnungswesens sind: a) die B e t r i e b s g r ö ß e : Großbetriebe sind auf ein ausgebautes Rechnungswesen viel mehr angewiesen als Klein- und Mittelbetriebe. Das Rechnungswesen ist hier Organisator und Kontrolleur und muß in hohem Maße die rein persönliche Betriebsführung ersetzen, die in kleineren Betrieben noch möglich ist. Der Großbetrieb ist auch viel eher in der Lage, die Kosten des Rechnungswesens zu tragen, während in kleineren Betrieben schon aus Kostengründen von einem an sich möglichen Ausbau des Rechnungswesens abgesehen wird. Doch ist die Ansicht im Vordringen begriffen, daß auch für Mittel- und Kleinbetriebe ein neuzeitlich ausgebautes Rechnungswesen unentbehrlich ist; b) d i e F e r t i g u n g s - u n d B e t r i e b s w e i s e : Einzel-, Serien-, Massenfertigung in der Industrie; stark oder schwach spezialisierte Betriebe: im Handel: Spezialgeschäft oder Warenhaus; im Bankwesen: Speziai- oder Universalbank; Bodenkreditinstitut oder Bank für Kurzkredite. Die einfachere Produktions- und Betriebsweise ermöglicht auch eine vereinfachte rechnerische Erfassung ; 1

) McKinsey, Budgetary Control, New York 1922. Bruère und Lazarus, Applied Budgeting, Chicago 1926. John H. Williams, Flexible Budget, New York u. London 1934. Lohmann, Der Wirtschaftsplan, Berlin 1928. Ludwig, Budgetkontrolle in industriellen Unternehmungen, Berlin 1930. J. B. Heckert und J. D. Willson, Business Budgeting and Control, New York 1955. D. F. Evans-Hemming, Flexible Budgetary Control and Standard Costs, London 1952. F. V. Gardner, Variable Budget Control Through Management by Exception and Dynamic Costs, New York-London 1940. A. J. Martin, Standards et budgets d'exploitation (Contrôle budgétaire), Paris 1953. J. A. Scott, Budgetary Control and Standard Costs, The Practice of Accountancy as an Aid to Management, London 1946. G. A. Welsch, The Fixed-Flexible Budget — A Study in Integration, N.A.C.A. Bulletin, Mai 1953.

Geschichte der Kostenrechnung

31

c) die P r o d u k t e i g e n a r t : Produkte, die einer scharfen Konkurrenz ausgesetzt sind, zwingen zu genauer rechnerischer Erfassung, also insbesondere Güter mit elastischer Nachfrage, zumal wenn Surrogatartikel vorhanden sind. Güter mit unelastischer Nachfrage und Produkte von Monopolbetrieben vermindern den Zwang zur genauen Erfassung und beeinflussen damit die Entwicklung des Rechnungswesens ungünstig. Noch größer sind die Unterschiede zwischen den einzelnen W i r t s c h a f t s zweigen 1 ). Am frühesten zur Entwicklung gebracht und am weitesten fortgeschritten ist das Rechnungswesen in der I n d u s t r i e . Ris in die allerjüngste Gegenwart gaS es (von der Ruchhaltung abgesehen) eigentlich nur ein industrielles Rechnungswesen 2 ). In der Literatur ist es heute noch so. Zusammenfassende und vergleichende Darstellungen des Rechnungswesens der einzelnen Wirtschaftszweige fehlen auch heute noch völlig. Für die Sonderentwicklung in der Industrie bestanden freilich Gründe: a) die P r e i s b i l d u n g in der Industrie ist überwiegend kostenorientiert, b) der G e w i n n ist vor allem von der Kostengestaltung und Kostensenkung abhängig, c) der Z w a n g zur genauen Kostenrechnung war hier besonders groß: aa) infolge besonders scharfer Konkurrenz, bb) infolge größten technischen Fortschritts, cc) infolge frühzeitig einsetzender Entwicklung zum Großbetrieb. So wurde die Industrie Schrittmacher und Vorbild kostenrechnerischer Erfassung der Retriebsvorgänge. Erst in der allerjüngsten Gegenwart beginnen auch die übrigen Wirtschaftszweige, dem Rechnungswesen größeres Gewicht beizulegen. Doch ist der Abstand, zum Schaden den Gesamtwirtschaft, auch heute noch viel zu groß. Dies gilt vor allem für den W a r e n h a n d e l , dessen Rechnungswesen über den Stand der R u c h h a l t u n g noch kaum hinausgelangt ist. Kostenrechnungen, wie wir sie in der Industrie als Hauptbestandteil des Rechnungswesens finden, fehlen ganz, und ihr Ausbau zum KontroUinstrument steckt noch in den ersten Anfängen. Ein vollständiges Rechnungswesen mit Ruchhaltung und Rilanz, Kostenrechnung, Statistik und Rudget findet man nur in wenigen Einzelhandelsgroßbetrieben, vor allem in Warenhäusern und Kettenläden. Die Gründe für diese Rückständigkeit sind folgende: 1. Im Handel überwiegt der K l e i n b e t r i e b ; die Mehrzahl der Retriebe beschäftigt weniger als fünf Personen. Retriebe dieser Größe sind auch ohne x ) Es ist hier nicht beabsichtigt, eine auch nur halbwegs erschöpfende Darstellung der Entwicklung des Rechnungswesens in den einzelnen Wirtschaftszweigen zu geben. Hierzu sind besondere Abhandlungen notwendig. Nur die allerwichtigsten Tendenzen sollen dargelegt werden, um Zusammenhänge aufzuzeigen. 2 ) Die oben gezeichnete Entwicklung des Rechnungswesens ist eigentlich die des industriellen Rechnungswesens, so daß hier weitere Ausführungen über die industrielle Kostenrechnung entbehrlich sind.

32

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung ausgebautes Rechnungswesen zu übersehen, ganz besonders dann, wenn der Betriebsablauf ein so einfacher ist wie in Handelsbetrieben. 2. Die Güter verlassen u n v e r ä n d e r t den Betrieb. Es fehlt ein eigentlicher Produktionsprozeß, und es entfällt daher die Notwendigkeit, ihn rechnungsmäßig zu kontrollieren. Es genügt, den E i n - und A u s g a n g der Waren und die hierbei entstehenden K o s t e n aufzuzeichnen, was mit sehr einfachen Methoden möglich ist.

3. Wegen der Eigenart der P r e i s b i l d u n g im Handel fehlt es an der Notwendigkeit einer exakten Kostenrechnung. Die Preisbildung im Handel vollzieht sich nach dem W e r t p r i n z i p . Die brancheüblichen, normalen Kosten werden den einzelnen Güterarten gemäß ihrer Belastungsfähigkeit zugerechnet, entweder in der Form brancheüblicher K a l k u l a t i o n s s ä t z e , mit deren Hilfe vor allem der Einzel- und der Fertigfabrikategroßhandel seine Verkaufspreise errechnet, oder durch rein b ö r s e n m ä ß i g e P r e i s b i l d u n g , bei der das Angebot-Nachfrageverhältnis, nicht aber die Kostenhöhe der ausschlaggebende Preisbildungsfaktor ist. Weder die brancheüblichen Kalkulationssätze, noch die börsenmäßige Preisbildung nehmen Rücksicht auf die tatsächlichen Kosten des e i n z e l n e n H a n d e l s a k t e s , auch nicht auf die individuellen Kosten der Einzelbetriebe. Diese müssen ihre Kostendeckung im G e s a m t e r t r a g finden, der durchaus marktbedingt ist. Das Interesse an einer exakten Kostenrechnung ist daher gering. 4. Hierzu kommt, daß der Handel in seiner K o s t e n g e s t a l t u n g außerordentlich u n f r e i ist. Zeitliche Verteilung, Rhythmus und Tempo des Absatzes richten sich vorwiegend nach den Wünschen und dem Verhalten der Käufer. Es ist unmöglich, für den Ablauf des einzelnen Verkaufsaktes Normen aufzustellen: weder der Vollzug noch die damit verbundenen Kosten können normiert und standardisiert werden. So entfällt die Notwendigkeit einer funktionellen Kostenanalyse, wie sie Taylor und seine Nachfolger mit so großem Erfolg in der Industrie eingeführt haben. Die Folge dieser besonderen Betriebsverhältnisse ist ein r e l a t i v u n e n t w i c k e l t e s R e c h n u n g s w e s e n . Bis vor wenigen Jahren fand man in den meisten Handelsbetrieben eine B u c h h a l t u n g , die lediglich als Gedächtnisstütze diente und für darüber hinausgehende Zwecke der Kontrolle und Disposition völlig ungeeignet war. Noch heute ist die Zahl der Betriebe, die sich des Systems der e i n f a c h e n Buchführung bedienen, so groß, daß der von der Hauptgemeinschaft des Deutschen Einzelhandels ausgearbeitete Kontenplan eine besondere Regelung für Betriebe mit einfacher Buchhaltung vorsieht 1 ). Die Buchhaltung dient neben der Aufzeichnung der Schuldverhältnisse vor allem der Ü b e r w a c h u n g d e r W a r e n b e w e g u n g e n , dem Angelpunkt alles handelsbetrieblichen Geschehens. Das Waren- oder Lagerkonto stand und steht 1 ) Prieß, Friedr., Der Kontenplan. Buchführungsgrundsätze für den Einzelhandel, Berlin 1935.

Geschichte der Kostenrechnung

33

im Mittelpunkt der Buchhaltung aller Handelsbetriebe. Es war ursprünglich d a s Konto, auf dem alle betrieblichen Vorgänge mit Ausnahme der Kreditbeziehungen verbucht wurden. Es nahm nicht nur die Warenein- und -ausgänge, sondern auch alle laufenden Kosten auf, da diese alle im Hinblick auf den künftig zu erzielenden Umsatz gemacht wurden. Das Warenkonto war zugleich Sach- und Gewinn- und Verlustkonto. Die Erfolgsermittlung erfolgte unmittelbar auf dem Warenkonto durch Einsetzen des mittels Inventuraufnahme festgestellten Bestandes. Der Saldo ergab dann den Bruttogewinn, aus dem meist neben Unternehmerlohn und Eigenkapitalzins jene Kosten zu decken waren, die nicht unmittelbar zu Ausgaben geführt hatten, wie Abnutzung des Mobiliars u. a. Ein Warenkonto so heterogenen Inhalts und eine so mangelhafte und unvollständige Aufwands- und Ertragsrechnung genügte aber den größer werdenden Betrieben bald nicht mehr, und die Entwicklung ging jetzt dahin, das Warenkonto zu bereinigen. Zunächst wurden alle Gemeinkosten, die nicht unmittelbar bei Warenbezug und Absatz entstanden, auf einem besonderen Unkostenkonto gesammelt. Aber nach wie vor nahm das Warenkonto alle direkten Kosten, vielfach auch noch Skonti und Rabatte, ferner alle Rücksendungen an Lieferanten und von Kunden auf, so daß die hier festgehaltenen Zahlen noch immer kein Bild der wirklichen Warenbewegung gaben. Diese Form des Warenkontos ist heute noch in vielen Betrieben üblich, und selbst in der Literatur wird diese Art der Verrechnung der direkten Kosten als ein übliches und auch nicht zu beanstandendes Verfahren dargestellt. Es liegt hier zweifellos eine Verkennung der Verrechnungs- und Verbuchungsnotwendigkeiten vor. Die stärkere Dynamik der Wirtschaft nach den beiden Weltkriegen, die die Risiken der Lagerhaltung wesentlich steigerte, zwang zu einer besseren Überwachung der Lagerbestände und zum Ausbau der Lagerbuchhaltung. Der nächste Schritt war die Einführung von r e i n e n B e s t a n d s k o n t e n , die sowohl eine Kontrolle der Bestände als auch eine kurzfristige Erfolgsrechnung ohne Lagerbestandsaufnahme ermöglichten. Um die Lagerbuchhaltung für Kontroll- und dispositive Zwecke noch geeigneter zu machen, ist man in den hierfür geeigneten Branchen vielfach von einer wert- zu einer m e n g e n m ä ß i g e n Lagerbuchhaltung übergegangen, da diese eine weitgehende sachliche Umsatzanalyse zuläßt. Doch hat sich hierfür vielfach die Form der S t a t i s t i k als geeigneter erwiesen. Da die Ermittlung der Verkaufspreise im Handel 1 ) nicht auf Grund der Kosten, sondern mit Hilfe von brancheüblichen Kalkulationszuschlägen erfolgt, f e h l t es an e i n e m A n r e i z z u r S t ü c k k o s t e n r e c h n u n g . Man begnügt sich zumeist mit der Sammlung der Kosten auf Kostenartenkonten, die dann direkt Töndury, Kalkulation im Warenhandel, Stuttgart 1912. Großmann, Fritz, Die Selbstkostenrechnung des Lebensmittelhandels, Hannover 1918. Hellauer, Kalkulation in Handels- und Industriebetrieben, Berlin 1932. Scheller, Warenkalkulation, in: Die Handels-Hochschule. Bd. I, Kap. VII, Berlin 1929. Thewalt, Betriebskalkulation im Warengeschäft, Leipzig 1922. M e l l e r o w i c z .Kosten und KostenrechnuDg II, 1.

3

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

34

über Gewinn- und Verlustkonto mit dem Saldo des Warenkontos, dem Umsatzbruttogewinn, verrechnet werden. In der Mehrzahl der Betriebe erfolgt der Abschluß lediglich einmal im Jahr, bei der Aufstellung der Jahresbilanz, manchmal auch nach Abschluß einer Saison. Da beim Fehlen der Stückkostenrechnung die P e r i o d e n r e c h n u n g die einzige Möglichkeit der Kostenkontrolle darstellt, erwiesen sich diese Perioden als zu lang. Die Bestrebungen zur Einführung einer kurzfristigen Erfolgsrechnung fielen im Handel auf einen fruchtbaren Boden. Vorbereitet durch die Einführung reiner Warenbestandskonten und der permanenten Inventur, setzte sie sich verhältnismäßig schnell durch 1 ). Gemessen an dem sonstigen Stand des Rechnungswesens im Handel ist die kurzfristige Erfolgsrechnung überraschend weit entwickelt und vorbereitet. Das Fehlen einer exakten S t ü c k k o s t e n r e c h n u n g wird auch vom Handel als schwerer Mangel empfunden. Bereits 1910 hat Schär 2 ) darauf hingewiesen, daß nur durch eine genaue Kalkulation und eine Verteilung der Kosten nach dem Verursachungsprinzip eine optimale Organisation des Warenverteilungsapparates erreicht werden kann. Er hat an den Betriebszahlen des Baseler Konsumvereins nachgewiesen, daß die traditionellen Kalkulationssätze in keiner Weise den tatsächlichen Kosten entsprechen. E i n e U m s t e l l u n g d e r H a n del s k a l k u l a t i o n auf d a s K o s t e n p r i n z i p w ü r d e eine v ö l l i g e R e v o l u t i o n des P r e i s g e f ü g e s m i t sich b r i n g e n u n d i s t d a h e r in a b s e h b a r e r Z e i t n i c h t zu e r w a r t e n , so s e h r sie im I n t e r e s s e des H a n d e l s und auch der G e s a m t w i r t s c h a f t liegen würde. Praktische Versuche der Stückkostenrechnung liegen vor, haben aber wegen der außerordentlich engen Verbundenheit der Kosten und des Mangels an objektiven Zurechnungsmaßstäben zu keinen positiven Ergebnissen geführt. Auch wären die Kosten derartiger Rechnungen bei ihrem geringen praktischen Wert für die meisten Betriebe zu hoch. Trotzdem ist die Praxis der Kostenrechnung viel weiter fortgeschritten, als die Literatur erkennen läßt. Sie beschränkt sich häufig auf die schematische Darstellung von Bezugs- und Warenkalkulationen und geht an der Problematik der Handelskalkulation völlig vorbei. Wenn auch die Stückkostenrechnung fehlt, so ist doch die A b t e i l u n g s k a l k u l a t i o n , die der Kostenstellenrechnung im Industriebetrieb entspricht, schon recht gut entwickelt. Sie ist in Warenhäusern und großen Spezialgeschäften schon allgemein verbreitet. Hauptkostenstellen sind meist die verschiedenen Verkaufs-, Hilfsstellen die „unproduktiven" Abteilungen: Buchhaltung, Versand, Reklameabteilung. Die Hauptschwierigkeit bildet das Auffinden geeigneter K o s t e n V e r t e i l u n g s s c h l ü s s e l . Doch sind auch hierfür in den letzten Jahren gute vorarbeiten geleistet worden. r

) Ruberg, Die kurzfristige Erfolgskontrolle im Einzelhandelsbetrieb, Stuttgart

1931. 2

) Schär, Kalkulation und Statistik im genossenschaftlichen Großbetrieb, Basel

1910.

Geschichte der Kostenrechnung

35

Das Wissen um die A b t e i l u n g s k o s t e n bedeutet bereits einen großen Fortschritt, und es bestehen Tendenzen, durch eine immer feinere Unterteilung der Warenabteilungen zu Warengruppen- und allmählich auch zu Stückkostenkalkulationen zu gelangen. Der Weg bis dahin ist allerdings noch weit, denn bisher finden sich Abteilungskalkulationen vorwiegend in Warenhäusern und in wenigen großen Spezialgeschäften. Alle anderen Betriebe kennen nur periodische Gesamtkostenrechnungen. Da aber auch sie der betrieblichen Kontrollmöglichkeiten nicht entraten können, hat sich im Handel ein System von B e t r i e b s k e n n z i f f e r n entwickelt, mit deren Hilfe das betriebliche Geschehen überwacht wird: Lagerumschlagskoeffizienten, Lagerdauer, durchschnittliche Kalkulationssätze, Umsatzbelastung (Verhältnis von Umsatz:Gesamtkosten), Umsatz je Kopf u. ä. Diese Zahlen werden aber nicht aus der Buchhaltung, sondern mit Hilfe statistischer Methoden gewonnen. Es besteht unverkennbar die Tendenz im Warenhandel, die B u c h h a l t u n g w e i t g e h e n d d u r c h d i e S t a t i s t i k zu e r s e t z e n b z w . zu e r g ä n z e n , da diese für die Gewinnung der notwendigen Kontrollzahlen besser geeignet ist. Mit Hilfe dieser Kennziffern werden sowohl Z e i t - als auch B e t r i e b s v e r g l e i c h e durchgeführt. Dem Z e i t v e r g l e i c h , dem historisch älteren, kann nur ein bedingter Wert zuerkannt werden, dagegen kommt dem B e t r i e b s v e r g l e i c h allergrößte Bedeutung zu. Er bedient sich neben absoluten Zahlen vor allem der Kennziffern. Die Amerikaner haben hierfür eine Technik entwickelt, die, für deutsche Verhältnisse abgewandelt, auch von der Forschungsstelle für den Handel und den anderen den Betriebsvergleich pflegenden Zentralstellen mit Erfolg angewendet wird. Die größte Schwierigkeit bereitete bisher die Ungleichmäßigkeit der Verbuchung der verschiedenen Kostenelemente, die die Vergleichbarkeit der Zahlen stark herabminderte. Diesen Mißstand soll der von Prieß ausgearbeitete Kontenplan abstellen, der vor allem Anweisungen für die Kontierung der verschiedenen Kostenarten enthält. Im Gegensatz zu der langsamen Entwicklung der Kostenrechnung hat die P l a n u n g im Handel schon frühzeitig Eingang gefunden. Alle Mittel- und Großbetriebe bedienen sich eines mehr oder weniger vollständigen Budgets. Seine Wurzel ist der E i n k a u f s p l a n , der bei der Vielzahl der zu disponierenden Artikel und den oft recht frühen Einkaufsterminen schon frühzeitig entwickelt wurde. Der Einkaufsplan hatte einen A b s a t z p l a n zur Voraussetzung, dem bald ein F i n a n z p l a n angeschlossen wurde, der zunächst als Unterlage für die Berechnung der „ L i m i t e " der einzelnen Einkäufer diente und später zu einem echten Finanzplan ausgebaut wurde. Sehr früh stellte man im Warenhandel auch R e k l a m e b u d g e t s auf, die, zunächst nur ein Zeitplan (terminmäßiges Festlegen der einzelnen Werbemaßnahmen zur Erleichterung der Warendisposition), sich bald zu einem vollständigen Werbemittel- und Kostenplan entwickelten. V o l l s t ä n d i g e Kostenbudgets sind nur in wenigen Betrieben üblich. Sie werden ζ. T. durch Planung der Betriebskennziffern ersetzt. Den einzelnen 3*

36

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Abteilungen wird die Einhaltung bestimmter Umsätze, Umschlagsgeschwindigkeiten, durchschnittlicher Kalkulationssätze usw. vorgeschrieben, was sich praktisch wie die Vorgabe von Kostenziffern auswirkt und eine Soll-Ist-Kontrolle ermöglicht. Im V e r k e h r s w e s e n lagen die Verhältnisse zur Entwicklung eines leistungsfähigen Rechnungswesens besonders ungünstig: 1. Kein Wirtschaftszweig besteht aus so vielerlei g r u n d v e r s c h i e d e n e n B e t r i e b s a r t e n wie das Verkehrswesen: Güter-, Personen-, Nachrichtenverkehrsbetriebe, dabei beruhend auf den verschiedensten Verkehrsmitteln; ferner die verschiedensten H i l f s b e t r i e b e des Verkehrs, die alle nur das Gemeinsame haben, daß sie Verkehrsleistungen vollbringen. Aber schon die einzelnen Leistungen sind grundverschieden, um wieviel mehr die einzelnen Produktionsprozesse. Von einem einheitlichen Rechnungswesen des Verkehrs kann daher überhaupt nicht gesprochen werden, ein Teil kann auf den anderen kaum anregend und beispielgebend wirken. 2. Der Z w a n g z u r r e c h n e r i s c h e n E r f a s s u n g war äußerst gering. Der größte Teil der Verkehrsbetriebe ist m o n o p o l i s t i s c h : Eisenbahnen, Post. Monopolbetriebe können aber rentabel sein, ohne wirtschaftlich sein zu müssen. Ein Zwang zur Kalkulation und Wirtschaftlichkeitsmessung war nicht gegeben. Da die Verkehrsbetriebe außerdem in den meisten Ländern S t a a t s b e t r i e b e sind, war der Zwang zur Rechnungslegung, vor allem zur Erfolgsrechnung, erst recht nicht gegeben. Der öffentliche Charakter dieser Betriebe hat sich für die Entwicklung eines brauchbaren Rechnungswesens nicht gerade als förderlich erwiesen, sicherlich nicht zum Vorteil für die Gesamtheit. 3. Die A r t d e r P r e i s b i l d u n g war ferner der Kostenrechnung hinderlich: sie geschieht nicht nach dem Kosten-, sondern nach dem Wertprinzip, nach der Belastungsfähigkeit der einzelnen Güter, völlig ohne Rücksicht auf die Kosten, die die einzelne Leistung verursacht. Wo daher Kostenrechnungen vorgenommen werden, geschieht es nicht zu Preisbildungs-, sondern zu B e t r i e b s k o n t r o l l z w e c k e n . Ja, bereits unternommene Versuche zu kostenrechnerischer Erfassung wurden wieder aufgegeben, und zwar mit der Begründung, daß die Preisbildung völlig unabhängig von der Kostenverursachung nach rein politischen Gesichtspunkten vorgenommen werde (ζ. B. Bundespost) und die Kostenrechnung daher nutzlos sei. Aus dieser Begründung spricht nicht nur eine überaus anfechtbare Ansicht über die Preisbildung, sondern auch über die Zwecke der Kostenrechnung. Entwickelt worden ist daher lediglich die B u c h h a l t u n g , meist aber nicht die kaufmännische, sondern die kameralistische, wenngleich man auch versucht, allmählich ganz oder wenigstens teilweise zu einer kaufmännischen Buchführung zu kommen, ζ. B. die ehemalige Deutsche Reichsbahn mit ihrer Fobu (Fortbildung der Buchhaltungsordnung), 1930. Auch die Verkehrsbetriebe, selbst wenn sie öffentlicher Art sind, sollen nach kaufmännischen Grundsätzen

Geschichte der Kostenrechnung

37

geführt werden, was meist als gleichbedeutend mit einem Erfolgsnachweis angesehen wird. In diesen Verkehrsbetrieben (Eisenbahn und Post) findet man dagegen ein ausgebautes B u d g e t s y s t e m , daraus erklärlich, daß sie in den Staatshaushalt eingegliedert waren oder noch sind. Aber es war eben meist ein staatlicher, kein privater Haushaltsplan, also mehr ein Ausgabe-, Einnahmeplan als ein Beschaffungs-, Produktions- und schon lange kein Kostenplan. Das gilt aber nicht in vollem Maße für die amerikanischen Eisenbahnen, die im allgemeinen, abgesehen von der ehemaligen Deutschen Reichsbahn, im Rechnungswesen am weitesten fortgeschritten sind. Aber in den allermeisten Fällen fehlt eine ausgebaute K o s t e n r e c h n u n g , und wo sie doch schon, in welchem Ausbau auch immer, zu finden ist, da ist sie erst jüngsten Datums. Von wenig weitgehenden Teilrechnungen abgesehen (ζ. B. Erfassung der Abschreibungen), sind Kostenrechnungen erst nach 1922 allmählich eingeführt worden. Noch 1924 konnte die ehemalige Reichsbahn auf Grund einer Rückfrage feststellen, daß, von Amerika abgesehen, eigentlich nirgends Kostenrechnungen aufgestellt wurden. Von da ab nimmt aber allmählich das Bestreben zu, auch in Eisenbahnen Kostenrechnungen aufzustellen. Hervorzuheben sind hier insbesondere die Arbeiten von Tecklenburg 1 ), die bahnbrechend gewesen sind, und die praktischen Kostenrechnungen der amerikanischen Eisenbahnen. Aber der Abstand der anderen Eisenbahnen und der anderen Länder ist überaus groß. Sehr weit entwickelt ist in allen Verkehrsbetrieben, vor allem den Eisenbahnen, die S t a t i s t i k , wenngleich nur wenig die K o s t e n s t a t i s t i k . Es werden vor allem die Bestände und ihre Entwicklung und einzelne Kostenteile (ζ. B. Personalkosten) statistisch erfaßt 2 ). Kostenrechnung und Statistik werden aber nie zur P r e i s b i l d u n g , höchstens zur Betriebskontrolle benutzt, und zwar wegen der Bildung der Tarife nach dem Wertprinzip, was man fälschlicherweise ein gemeinwirtschaftliches Tarifsystem nennt, während es im Kern nur eine monopolistische Preisbildung ist, teilweise beeinflußt durch wirtschafts- und sozialpolitische Gesichtspunkte. Wo dagegen private Betriebe im Verkehrswesen vorhanden sind, da finden sichauch überall Ansätze zur Kostenrechnung. Freilich bestehen hier besondere Schwierigkeiten : 1. Es gibt keine e i n d e u t i g e L e i s t u n g s e i n h e i t ( K o s t e n t r ä g e r ) . Weder eintkm (Brutto- oder Netto-tkm) noch ein Zug-, Wagen- oder Platz-km — oder welche Leistungseinheiten auch sonst noch üblich sind — werden den an eine Leistungseinheit zu stellenden Anforderungen gerecht. Es kann vor allem immer nur eine rechnerische, keine körperliche Leistungseinheit sein. Darum 1

) Betriebskostenrechnung und Selbstkostenermittlung bei der Deutschen Reichsbahn, Berlin 1930. Capelle-Feindler, Betriebskostenrechnung der Deutsch. Reichsbahn, Berlin 1929. Ferner die Dienstanweisungen der einzelnen Eisenbahnen, die einen sehr guten Einblick in die Praxis der Kostenrechnung geben. 2 ) K. Steuernagel, Statistik und Eisenbahn, Berlin 1931.

38

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

ist die Kostenrechnung eine K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g . Durch Division kommt man dann zu den Kosten der rechnerischen Leistungseinheit. Die Kostenverrechnung geschieht in enger Anlehnung an die industrielle Praxis nach Kostenarten, Kostenstellen und (rechnerischen oder speziellen) Kostenträgern. So gelten bei den Eisenbahnen als Kostenstellen: Zugbildung, Zugabfertigung, als Kostenträger das tkm, wobei immer zwischen Betriebs- und Verkehrsleistung geschieden wird. In der See- und Binnenschiffahrt gilt als Kostenträger die einzelne Reise, die jedenfalls immer als Ausgangspunkt zur Errechnung der Kosten und Erträge genommen wird. Die einzelnen Linien und sogar Teile von solchen sind zu verschieden, als daß eine Vereinheitlichung erzielt werden könnte. 2. Es gibt fast keine E i n z e l k o s t e n , da die Produktion der Transportleistung eine verbundene, wenigstens sekundär verbundene ist. Die Zurechnung der verbunden entstehenden Kosten, die eine fast unlösbare ist und höchstens eine näherungsweise genaue sein kann, schafft hier besondere Schwierigkeiten. Die Kostenausgleichsrechnung und Errechnung von Durchschnittskosten für eine rechnerische Leistungseinheit ist daher das Übliche und erscheint fast als das Natürliche. Doch sind bisher noch lange nicht alle Anstrengungen zur Lösung des Problems gemacht, die möglich wären und infolge der eingetretenen Konkurrenz auch nötig geworden sind. Der Kraftwagenverkehr hat insbesondere zu K o s t e n v e r g l e i c h e n 1 ) geführt, die allein die Grundlage für eine organische Verkehrsteilung abgeben können. Infolge dieser Schwierigkeiten und der bisher fehlenden Notwendigkeit zu genauer rechnerischer Erfassung der Kosten ist der Ausbau der Kostenrechnung völlig unzureichend. Die Kostenrechnung trägt den Charakter einer K o n t r o l l r e c h n u n g und führt vor allem zur V e r g l e i c h s r e c h n u n g mittels der ihr entsprechenden Rechnungsmethode, der Statistik. So wurde ζ. B. bei der ehemaligen Reichsbahn seit 1924 nach dem Versuch einer zentral geführten Kostenrechnung in der Hauptverwaltung eine dezentralisierte Kostenerfassung nach Direktionsbezirken verlangt, und diese zunächst vorläufige Rechnung war seit 1926 Pflicht. Sie bildet eine geeignete Grundlage für Kontrollen durch Bet r i e b s v e r g l e i c h e zwischen den einzelnen Bezirken. Heute werden auch die Durchschnittskosten für die Leistungseinheit zu den entsprechenden Kosten der einzelnen Bezirke in Beziehung gesetzt. In der S e e s c h i f f a h r t werden die entsprechenden Vergleiche (Zeitvergleiche) nach zwei Gesichtspunkten gemacht: a) Durch Gegenüberstellung der Selbstkosten einer R e i s e und des tatsächlichen Erlöses sucht man die Minusquote, die durch mangelhafte Ausnutzung des angebotenen Schiffsraums entstanden ist, zu Vergleichsreihen zusammenzustellen, um so eine Unterlage für die Preispolitik auf dem Frachtenmarkt zu bekommen. 1

) v. Héder, Die Konkurrenzfähigkeit der Kraftwagen und Kraftwagenlinien gegen Eisenbahn und Kleinbahn, Berlin 1931. Mellerowicz, Grundlagen rationeller Verkehrsorganisation, Sonderheft der Frankfurter Zeitung, Nr. 8, Frankfurt/Main 1932.

Geschichte der Kostenrechnung

39

b) Durch Vergleich des Reiseaufwands, bezogen auf die E i n h e i t s g r ö ß e (Tonnenkilometer) mit entsprechenden Vergleichsziffern, die durch Verteilung der aus der Buchhaltung der vorhergehenden Betriebsjahre entnommenen Kostengruppen auf Reise-und Liegetage (Ladetage, Löschtage, Tage der Fahrtbereitschaft) als Durchschnittsziffern gewonnen werden, wird dem Bedürfnis nach Betriebskontrolle Rechnung getragen. Daneben bekommt aber auch die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g erhöhte Bedeutung, ζ. B. in den Eisenbahnen und der Binnenschifffahrt 1 ), obschon die Statistik heute noch überwiegt. Im B a n k b e t r i e b hat sich die Kostenrechnung am spätesten entwickelt, und zwar aus zwei Gründen: 1. Die P r e i s e für Bankleistungen sind — in viel höherem Maße als in allen übrigen Wirtschaftszweigen — Marktpreise (Bankdiskont und die übrigen Sätze des Geld- und Kapitalmarktes, Effekten- und Devisenkurse) oder beruhen auf A b m a c h u n g e n zwischen den Bankverbänden (Provisionen und sonstige Geschäftsbedingungen). Von der Preisseite erfuhr daher die Kostenrechnung keine Anregung. 2. Die Banken und ihr Denken sind nicht kosten-, sondern e r f o l g s o r i e n t i e r t . Ihr Augenmerk ist dabei nicht auf den Einzel-, sondern den Gesamterfolg gerichtet. Da das Kreditgeschäft eine stetig aufsteigende Linie zeigte, schien weder eine Kosten-, noch eine Erfolgsanalyse notwendig. Die Verluste in einer Geschäftsart wurden durch Gewinne in anderen leicht aufgeholt. Viel Wert gelegt wurde dagegen auf die B u c h h a l t u n g , und diese ist daher auch weit entwickelt worden. Es handelte sich hierbei um genaue Erfassung der Bestände und ihrer Liquidität (daher Entwicklung bis zur Tagesbilanz als Bilanz der Bestände), ferner um die Tagfertigkeit der Verbuchungen, ihre größte Genauigkeit und Sicherheit. Diesen Erfordernissen kann nur das System der Doppik genügen. Die Verbuchungen beziehen sich stets auf G e l d w e r t e , weswegen das Bewertungsproblem (wie etwa in der Betriebsbuchhaltung der Industrie) kaum eine Rolle spielt. Der Zwang zur F o r t e n t w i c k l u n g d e r B u c h h a l t u n g zum Rechnungswesen kam erst in der Zeit nach dem ersten Weltkrieg, vor allem als die Rentabilitätsverhältnisse sich zuungunsten der Banken verschoben hatten und in der Inflation der größte Teil des Bankvermögens verlorenging. D r e i G r ü n d e gaben den Banken ein ganz anderes Gesicht und führten zu tieferer Durchleuchtung der Betriebsgebarung: 1. Die K o n z e n t r a t i o n im Bankwesen und die daraus folgende Entstehung von G r o ß b e t r i e b e n , die zur Erkenntnis des Zustandes, zur genauen Disposition und Kontrolle ein ausgebautes Rechnungswesen nötig macht. 1

) Geile-Weyhenmeyer, Einheitsbuchführung der Binnenschiffahrt, R K W Veröffentlichung Nr. 47, Dortmund 1929. O. Teubert, Die Binnenschiffahrt, Leipzig 1932. R. Schütte, Kalkulation und Preisbildung in der Elbeschiffahrt, Diss. Berlin 1932. R. Klein, Die Kostenrechnung der Binnenschiffahrt, Diss. Berlin 1934.

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

40

2. Die s t r u k t u r e l l e V e r s c h i e b u n g des G e s c h ä f t s . Während bisher der Schwerpunkt des Geschäfts im Kredit- und Effektengeschäft lag, das laufende Geschäft dagegen kaum von Belang war und seine Kosten als Werbungskosten angesehen wurden, machen heute die Kosten des laufenden Geschäfts (Zahlungsverkehr usw.) fast 60% der Geschäftskosten aus. 3. Auch das K r e d i t - u n d d a s E f f e k t e n g e s c h ä f t haben sich stark verändert (größere Anzahl der Kunden, viel geringerer Durchschnittsbetrag der gewährten Kredite, höherer Anteil der Dubiosen, starke Verminderung des Emissionsgeschäfts). So wurden Rentabilitätsberechnungen notwendig, und zwar nicht auf das Gesamtgeschäft, sondern auf die einzelnen Geschäftsarten bezogen, und nicht im Anschluß an die Jahresbilanz, sondern kurzfristig. Daraus ergab sich zunächst, und zwar sofort nach der Inflation, ein höheres Bedürfnis nach R e n t a b i l i t ä t s - u n d B e t r i e b s k o n t r o l l e , d.h. eine schärfere Erfassung der Erfolge und der Betriebskosten. Zunächst wurde die Erfolgsrechnung im Anschluß an die Jahresbilanz aufgestellt, die aber bald infolge der Unzulänglichkeit der Jahresrechnung durch die k u r z f r i s t i g e (monatliche) Erfolgsrechnung 1 ) abgelöst wurde, deren einzige Aufgabe eine Erfolgsermittlung zum Zweck der Messung der Wirtschaftlichkeit ist. Hierzu ist eine monatliche Erfassung des Zinsertrages und des Zinsaufwandes und der Betriebskosten notwendig. Die Form der Rechnung ist eine s t a t i s t i s c h e und mündet in eine monatliche Gewinn- und Verlustrechnung, oft in eine monatliche Bilanz. Freilich kann man von den meisten Banken auch heute noch nicht sagen, daß diese Erfolgsrechnung methodisch zufriedenstellend ist. In Sparkassenbetrieben, aber auch in privaten Bankbetrieben, wird häufiger als eine kurzfristige Erfolgsrechnung eine Z i n s s p a n n e n r e c h n u n g 2 ) aufgemacht, die die Differenz zwischen durchschnittlichem Debet- und Kreditzinsfuß, also die Rentabilität des Gesamtkapitals errechnet. Sie ist mit der kurzfristigen Erfolgsrechnung nicht identisch, kann aber zu ihr ausgebaut werden, zumal wenn die berücksichtigte Zeitspanne ein Monat ist. Die Form der Rechnung war, insbesondere in den Anfängen der Entwicklung, die Statistik 3 ). Mit ihrer Elastizität eignete sie sich hierzu, vor allem in den Versuchszeiten, ganz besonders. Man baute geradezu ein System der statistischen Beobachtung neben der Buchhaltung auf. Es hat für die Leistungskontrolle, insbesondere in der Zeit der Umstellung, unschätzbare Dienste getan. Diese statistischen Rechnungen allein reichten aber in den meisten Fällen nicht aus, um die Quellen der Unrentabilität festzustellen und Maßnahmen zu ihrer Bekämpfung zu ergreifen. Dieses Ziel ist nur durch eine ausgebaute K a l k u l a t i o n zu erreichen. Die Zinsspannenrechnung, die in Deutschland schon 1923, zuerst von der Sparkassen- und Giroorganisation, durchgeführt ') Johns, Kurzfristige Erfolgsrechnung in Banken, Z. f. hw. Forschung 1927/6—1. ) Schäfer, Sparkassenbetrieb und Sparkassenerfolg, Berlin 1932. 3 ) Hertlein, Α., Die Statistik im Dienste der Bankorganisation, Leipzig 1920. 2

Geschichte der Kostenrechnung

41

wurde, freilich noch nicht in den heutigen Ausmaßen, ist bereits ein Anfang einer Kalkulation. Sie kann jedenfalls leicht hierzu ausgebaut werden. Die Anregung zu diesen Arbeiten und zur Kreditkalkulation überhaupt kam aus Amerika, wo diese Arbeiten schon systematisch ausgeführt wurden. Führend hierin war vor allem Patterson von der Guaranty Trust Co. und die American Banker's Association mit ihrem Committee of Accounts. Von der Wissenschaft 1 ) ist in Deutschland die Bankkalkulation bereits viele Jahre vor ihrer praktischen Realisierung gefordert worden. Nur waren die Vorschläge für den Bankbetrieb nicht einfach genug, da sie Industriemethoden in Banken verwirklichen wollten. Größte praktische Bedeutung dagegen bekamen die Arbeiten des Direktors der Deutschen Bank, Rummel, der die Kalkulation der privaten Bankbetriebe aufs nachdrücklichste beeinflußt hat. Seine Bankkalkulation ist insbesondere eine G e s c h ä f t s k r e i s k a l k u l a t i o n (Kredit-, Effekten- und laufendes Geschäft), während die Stück- und Kontenkalkulation zwar methodisch gleichfalls entwickelt, aber praktisch von geringer Bedeutung sind. Insbesondere die „Unkompensierte Bilanz" als monatliche Ertragsbilanz (in der Sparkassenorganisation als „vorausgeschätzte Ertragsbilanz" gleichfalls geübt) hat weite Verbreitung gefunden. Diese Kalkulationen werden aber nicht in der Form der Betriebsbuchhaltung, wie in der Industrie, ausgeführt, obschon die feste Form der Doppik dem Rechnungswesen der Banken die für sie so nötige Sicherheit und Exaktheit geben könnte. Vielleicht wird die Entwicklung einmal in dieser Richtung gehen. Aber auch die Kalkulation hat nicht zur vollen Befriedigung geführt, da sie als Nachkalkulation durchgeführt wird. Schon die unkompensierte Bilanz ist eine vorausgeschätzte Ertragsbilanz. Aber den Anforderungen voll gerecht wird erst die B e t r i e b s p l a n u n g , zu der man unter dem Druck der wirtschaftlichen Dynamik auch tatsächlich kam. Ihr Charakter ist aber ein etwas anderer als der in Industrie- und Handelsbetrieben. Die Planung geht, unter Berücksichtigung aller Umstände, von der voraussichtlichen Geschäftsentwicklung der nächsten Zeit (meist 6 Monate) aus. Dabei spielt nicht nur der voraussichtliche Umfang des Kreditbedarfs eine Rolle, sondern auch die ziffernmäßige Auswirkung auf den Zins und die Entwicklung der Zinsspannen. Ferner erfordert die Planung ein frühzeitiges und genaues Studium der Unkosten. So werden im voraus nicht nur Kosten und Erträge geschätzt, sondern auch der gesamte Betrieb wird entsprechend harmonisch gestaltet. Heute ist die Planung ein wesentliches Mittel der Betriebsgestaltung und der Betriebspolitik geworden. Eine literarische Bearbeitung hat dieses Gebiet aber noch nicht gefunden, obschon gerade die Planung den Geist fördert, der zur Entfaltung der Wirtschaft unentbehrlich ist. 1

) Isaac, Α., Über das Selbstkostenproblem im Bankbetrieb, Leipzig 1921. Plum, G., Selbstkostenermittlung im Bankbetriebe, Berlin 1926. Hasenack, H., Betriebskalkulation im Bankgewerbe, Berlin 1925. Fehrmann, E., Die Geschäftsspartenkalkulation im Kreditbankwesen, Berlin 1936. Diedrichs, J., Kostenverrechnung im Kreditwesen, Berlin 1941. Zimmerer, C., Bankkostenrechnung, Frankfurt/Main 1956.

42

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

13. Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung 130. Steigende Bedeutung des Rechnungswesens

Das Rechnungswesen ist von den jeweiligen wirtschaftlichen und produktionstechnischen Verhältnissen abhängig, sowohl in seiner Bedeutung als auch in seinen Formen. Die Komplizierung der Betriebsführung, vor allem in den entstehenden Großbetrieben, hat zur Entwicklung neuer Formen des Rechnungswesens geführt, um dem Betriebe neue Erkenntnisquellen für die Betriebsführung zu bieten. Das gilt vor allem für die Kostenrechnung in ihren Formen: B e t r i e b s a b r e c h n u n g , K a l k u l a t i o n , k u r z f r i s t i g e Erfolgsrechnung, P l a n k o s t e n r e c h n u n g , ferner für den B e t r i e b s v e r g l e i c h und die K o s t e n s t a t i s t i k und K o s t e n a n a l y s e . In der gelenkten Wirtschaft des zweiten Weltkrieges stieg die Bedeutung des Rechnungswesens noch höher. Zu einer b e w u ß t e n L e n k u n g gehört ein Wissen um die Dinge, ein Wissen, das nur das betriebliche Rechnungswesen zu schaffen vermag. Das Rechnungswesen bekam so neben der privaten eine öffentliche Funktion. Es ist daher nur natürlich, daß der Staat sich des Rechnungswesens annahm und es gewaltig vorwärts trieb 1 ). Der gegenwärtige Stand des Rechnungswesens, insbesondere der Kostenrechnung, ist daher zu einem Teil auf die Initiative des Staates zurückzuführen, so wichtig das bisher Erreichte und die Einrichtungen fortgeschrittener Großbetriebe für den gegenwärtigen Stand auch waren. Bezeichnend für diese Entwicklung der Kostenrechnung sind folgende Merkmale: 1. Kodifizierung der Kostenrechnung. 2. Genaue Festlegung des Kostenbegriffes. Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten. 3. Rechnen mit kalkulatorischen Kosten in der Betriebsabrechnung. 4. Vermeidung der Doppelverrechnung. 5. Einführung einer besonderen Kapitalleistungsrechnung und entsprechender Kapitalkosten. 6. Weitere Verfeinerung der Kostenzurechnung durch Bildung von Gruppengemeinkosten. Ί. Ausbau der Kostenstellenrechnung. 8. Scharfe Abgrenzung der Leistung nach Kunden-, Lager- und innerbetrieblichen Aufträgen. 9. Festlegung der Rechnungsverfahren : Betriebsabrechnung, geschlossene Kostenrechnung, normierte Stückrechnung. 10. Normierte Ergebnisrechnung. 11. Tendenz zur Plankostenrechnung. 131. Stand des Rechnungswesens

Charakteristisch für die neuzeitliche Kostenrechnung ist ihre sehr weit getriebene V e r f e i n e r u n g , sowohl im Kosten- und Leistungsbegriff als auch in !) Buchhaltungsrichtlinien vom 12. 11. 1937. RPÖ und LSÖ vom 15. 11. 1938. KRG (Kostenrechnungsgrundsätze) vom 16. 1. 1939 und KRR (Kostenrechnungsrichtlinien) vom 6. 3. 1942.

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

43

den Verfahren der Erfassung und Zurechnung der Kosten und der Ergebnisermittlung. Das zweite Charakteristikum ist die V e r e i n h e i t l i c h u n g der Kostenrechnung und ihre Allausdehnung. Die V e r f e i n e r u n g war notwendig, um zu einer richtigen und erkenntnisreichen Kostenrechnung zu kommen, die V e r e i n h e i t l i c h u n g , um die Kostenrechnung für den Betriebsvergleich und die Wirtschaftslenkung brauchbar zu machen. Die Verfeinerung und Vereinheitlichung mußte mit dem Kosten- und Leistungsbegriff beginnen und über die Normierung der Kostenarten nach Zahl, Bezeichnung und Inhalt, der Kostenstellen und der Verfahren der Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Gemeinkosten zur Stückrechnung und Ergebnisrechnung führen. Die neuzeitliche Kostenrechnung mußte so mit ihrer Kodifizierung enden, so daß heute Betriebsabrechnung und Kalkulation nur noch an Hand von Kommentaren möglich sind. Im einzelnen ist zu diesen Fragen folgendes zu sagen 1 ): 1 310. Begriff der Kosten Kosten sind betriebsbedingter normaler Güterverzehr. Sie sind scharf abzugrenzen von Ausgaben und Aufwand und den aus dem Erfolg zu deckenden Aufwänden. A u s g a b e n sind Geldaufwendungen, die weder zeitlich noch sachlich mit Aufwänden und Kosten übereinzustimmen brauchen. A u f w a n d ist periodischer Gutsverbrauch. Er braucht sachlich mit den Kosten nicht übereinzustimmen, weil Aufwand nicht betriebsbedingt zu sein braucht, andererseits aber nicht den gesamten betriebsbedingten Gutsverbrauch enthält. Die Differenzen zwischen Aufwand und Kosten (nur Zweckaufwand und Grundkosten stimmen überein) sind 1. n e u t r a l e r Aufwand, der entweder ist: a) b e t r i e b s f r e m d e r Aufwand (er dient nicht dem eigentlichen Betriebszweck), ζ. B. Aufwendungen für betrieblich nicht genutzte Grundstücke ; an Fremde vermietete Gebäude; stillgelegte Anlagen, soweit sie nicht betriebsnotwendige Reserveanlagen darstellen; oder für nicht dem Betriebszweck dienende Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken u. ä. Rechte; oder für Beteiligungen, soweit sie nicht in besonderen Fällen als betriebsnotwendig anzusehen sind; oder für nicht dem Betriebszweck dienende Wertpapiere, Hypotheken, Darlehen, Forderungen und Anzahlungen; besondere Schenkungen und Stiftungen, Sonderausgaben für Repräsentationen, soweit sie nicht der Werbung des Betriebes oder sonst zur Förderung des Betriebszweckes dienen. Als Grundlage dienen die KRR vom 6. 3. 1942.

44

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung b) a u ß e r g e w ö h n l i c h e r Aufwand (das sind solche Aufwendungen, die zwar betrieblich bedingt sind, aber wegen ihres außerordentlichen, nicht normalen Charakters nicht als Kosten behandelt werden), ζ. B. außergewöhnliche Wagnisverluste (werden im allgemeinen Unternehmerwagnis, das im Gewinn enthalten ist, abgegolten); Umgriindungs- und Kapitalerhöhungsaufwendungen, gerichtliche und Ordnungsstrafen. In der Buchhaltung werden darüber hinaus Aufwendungen, die einer verdeckten Gewinnausschüttung gleichkommen, und Beträge, die der Bildung von Reserven dienen (insbesondere bei der Bestandsbewertung), als außergewöhnliche Aufwendungen erfaßt. c) p e r i o d e n f r e m d e r Aufwand, ζ. B. rückgezahlte Kostensteuern. 2. E r l ö s s c h m ä l e r u n g e n u n d U m s a t z b e r i c h t i g u n g e n . Beide sind keine Kosten. Sie belasten die Erlöskonten und beeinflussen dadurch das Betriebsergebnis, ζ. B. Rabatte (Mengen-, Umsatz-, Saison-, Treurabatte), Preisnachlässe (soweit nicht Verpflichtungen aus Mängelrügen oder aus Gewährleistungen), Umsatzberichtigungen, die sich aus der Rücknahme von Waren (Retouren), aus fehlerhafter Rechnungserteilung, aus öffentlichen Auftraggebern zu erstattende Preisminderungsbeträge und dergl. ergeben. 3. Aus dem E r f o l g zu d e c k e n d e A u f w e n d u n g e n , ζ. B. Körperschaftsteuer und öffentliche Spenden. (Einkommensteuer ist stets Privatausgabe.) 4. K a l k u l a t o r i s c h e Kostenarten in ihrem U n t e r s c h i e d zu den entsprechenden buchhalterischen Aufwendungen, ζ. B. kalkulatorische Zinsen, Abschreibungen, Wagnisse und Unternehmerlohn, im Gegensatz zu den effektiven Zinsen, Abschreibungen, Wagnissen und Unternehmerlohn.

Stimmen Kosten und Ausgaben nicht überein, so sind die vor dem Verbrauch entstehenden Ausgaben entweder zu aktivieren oder zeitlich abzugrenzen, die nach dem Verbrauch entstehenden Ausgaben sind durch Bildung von Rückstellungen oder durch Rechnungsabgrenzung zu erfassen. „Werden Rückstellungen zu Lasten der Kostenarten gebildet (z.B. Steuern, freiwillige soziale Aufwendungen, Berufsgenossenschaftsbeiträge und dgl.), so sind diese Rückstellungen, soweit sie nicht in Anspruch genommen worden sind, zugunsten derjenigen Kostenarten (zweckmäßig auf besonderen Unterkonten) wieder aufzulösen, zu deren Lasten sie gebildet worden sind. Wenn Ausgaben erst nach dem Zeitpunkt ihres Verbrauchs anfallen und der Verbrauch nicht durch Bildung von Rückstellungen als Kosten verrechnet wurde, so können ausnahmsweise die Ausgaben im Zeitpunkt ihres Anfalles oder, bei größeren Beträgen, in mehreren Abrechnungszeiträumen in die Kosten übernommen werden (ζ. B. nachträglich eingehende Rechnungen, Steuernachzahlungen). Dies gilt nicht für außergewöhnliche Aufwendungen. Bei geringfügigen Beträgen oder bei regelmäßiger Wiederkehr etwa gleichbleibender Beträge kann auf zeitliche Abgrenzung verzichtet werden" (KRR).

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

45

1 311. Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten Wenn die Kostenrechnung der Preisermittlung dient, ist eine starke Tendenz zu volkswirtschaftlich gerechtfertigten Kosten festzustellen: 1. in der Kosteneigenschaft: in der Abgrenzung der Kosten von Aufwand und von Gewinn. Nur Kosten sind kalkulationsfähig und preiswirksam. 2. in der Kostenhöhe: a) Nur betriebsbedingtes Kapital (im Gegensatz zum effektiven) begründet Kapitalkosten. b) Nur kalkulatorische Posten (im Gegensatz zu effektiven, buchhalterischen) sind kalkulatorisch wirksam und wiederum nur verbrauchsbedingte Abschreibungen, normierter Zins, normiertes Wagnis, normierte Spenden, normierter Unternehmerlohn. c) Vermeidung jeglicher Doppelverrechnung in der Kalkulation. d) Bewertung des Verbrauchs zu Tageswerten oder, wenn preisgesetzlich verlangt, zu Anschaffungswerten oder entsprechend errechneten Verrechnungspreisen. 3. In der Kostenverrechnung: Bei der richtigen Be- und Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen, der Entwicklung, des Ausschusses und der Verrechnung lediglich normaler Gemeinkostenzuschläge. Aus dem Begriff der Kosten und der Abgrenzung zu den mannigfaltigen übrigen Aufwendungen ergibt sich die Problematik des Kostentatbestandes: die Entscheidung über den Charakter der einzelnen Aufwendungen, ihre Kalkulierbarkeit und Preiswirksamkeit, eine Entscheidung, die insbesondere schwierig bei folgenden Aufwendungen wird und daher die Benutzung eines Kommentars nahelegt: Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse, Unternehmerlohn, freiwillige soziale Aufwendungen, öffentliche Spenden, Steuern, Entwicklungskosten u. v. a. 1 312. Rechnen mit kalkulatorischen Kosten Ist die Frage des Kostencharakters geklärt, so bleibt für eine einwandfreie Kostenerfassung weiterhin die Bestimmung der richtigen Kostenhöhe. Diese wird in allen den Fällen zu einem Problem, in denen Kosten nicht gleich Ausgaben sind, also dort, wo entweder Ausgaben nicht oder nur zu einem Teil im Zeitpunkt bzw. in der Periode ihrer Entstehung zu Kosten werden oder wo überhaupt keine Ausgaben für einen Güterverzehr entstanden sind. Dem Wesen der Kosten entsprechend, die, im Gegensatz zu Ausgaben und Aufwand, nur das Normale, regelmäßig und bestimmungsgemäß Anfallende erfassen, rechnet die Kostenrechnung bei gewissen Aufwendungen mit normalen Sätzen, statt mit den unregelmäßig anfallenden, effektiven, insbesondere bei: Abschreibungen, Wagnissen, Unternehmerlohn, Mietaufwendungen, Frachten

46

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

usw. Es muß nur darauf gesehen werden, daß diese kalkulatorischen Posten in engen Grenzen bleiben und ständig an den effektiven Aufwendungen ausgerichtet werden. Zu den einzelnen kalkulatorischen Posten ist noch folgendes zu sagen: a) K a l k u l a t o r i s c h e

Abschreibungen

Kalkulatorische Abschreibungen dürfen erstens nur von den Anlagen berechnet werden, die l a u f e n d d e m B e t r i e b s z w e c k dienen. Zu diesen zählen zwar auch die notwendigen Reserveanlagen, ζ. B . ein Reservekessel in der Dampferzeugung, zeitweilig leerstehende Lagerräume in Saisonbetrieben, dagegen nicht Anlageteile, die über die betriebsnotwendige Anlagereserve hinausgehen, wie ζ. B. stillgelegte Teilfabriken u. a. m., ferner auch nicht betriebsfremde Anlagen, wie ζ. B . an Fremde vermietete Gebäude, landwirtschaftliche Betriebe, die dem Betriebe gehören, usw. Zweitens sind kalkulatorische Abschreibungen nur die Wertminderungen wegen A b n u t z u n g , wirtschaftlicher Ü b e r h o l u n g und S u b s t a n z m i n d e r u n g . Dagegen müssen außerordentliche Anlässe der Wertminderung, wie Änderungen der Marktpreise der Anlagegüter, Schäden durch außerordentliche Naturereignisse, Änderungen in der Ertragskraft der Unternehmung usw. wegen ihrer Einmaligkeit und mangelnden Voraussehbarkeit unberücksichtigt bleiben. Drittens werden die kalkulatorischen Abschreibungen zweckmäßigerweise in der Regel in g l e i c h b l e i b e n d e n Beträgen vom Anschaffungswert berechnet. Der Abschreibungsbetrag ergibt sich durch Division des Anschaffungswertes durch die Jahre der vermutlichen Nutzungsdauer. Die Meinungen darüber, ob es richtig ist, der Wertminderung der Anlagen durch gleichbleibende oder fallende Abschreibungsbeträge (Buchwertabschreibung) Rechnung zu tragen, sind zwar nach wie vor in Wissenschaft und Praxis geteilt. Unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen und vergleichbaren Kostenrechnung gebührt jedoch zweifellos der gleichbleibenden Abschreibung vom Anschaffungswert oder vom Tageswert der Vorzug. Die B e m e s s u n g der kalkulatorischen Abschreibungsbeträge richtet sich demnach maßgeblich nach der geschätzten Nutzungsdauer. Wenn diese auch mit äußerster Sorgfalt und unter Zuhilfenahme betrieblicher Erfahrungen vorgenommen wird, so können dennoch V e r s c h ä t z u n g e n vorkommen, da die tatsächliche Nutzungsdauer sich mit Bestimmtheit erst nachträglich feststellen läßt. Es erhebt sich somit die grundsätzliche Frage, wie im Falle derartiger Verschätzungen zu verfahren ist. Grundsätzlich bestehen die folgenden beiden Möglichkeiten: die Nutzungsdauer ist zu lang oder zu kurz geschätzt. Im ersten Fall, also bei einer zu l a n g geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich bei Unbrauchbarwerden der Anlage noch nicht getilgte Restwerte. Diese Restwerte dürfen nicht mehr als kalkulatorische Abschreibungen in die Kosten-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

47

rechnung übernommen werden, sondern sind als eingetretene Wagnisverluste (Kontenklasse 2) abzubuchen 1 ). Im zweiten Fall, einer zu k u r z geschätzten Lebensdauer, wird die Anlage noch betrieblich genutzt, obwohl ihr Anschaffungswert kalkulatorisch bereits voll abgeschrieben ist. Hier liegt es im Interesse einer richtigen Kostenrechnung, ihr für die restliche Lebensdauer, die die Anlage noch im Betriebe genutzt wird, weiter kalkulatorische Abschreibungen zu belasten, allerdings in der berichtigten Höhe, die sich durch Division des Anschaffungsbetrages durch die nunmehr neu festgestellte Gesamtlebensdauer der Anlage ergibt. Durch dieses Verfahren werden mehr Abschreibungen in die Kostenrechnung übernommen als dem tatsächlichen Anschaffungswert entsprechen. „Überabschreibungen" widersprechen aber den Grundsätzen einer richtigen und ordnungsmäßigen Kostenrechnung. Eine Abschreibung über 100% des Anschaffungspreises darf es kalkulatorisch nicht geben. Ein Ausweg aus diesem Widerstreit der Prinzipien kalkulatorisch richtiger Abschreibung ist folgendes Verfahren: Die „Überabschreibung", die infolge zu kurz geschätzter Nutzungsdauer entsteht, wird dem Konto „Eingetretene Wagnisverluste" (Abgrenzungskonto der Klasse 2) gutgebracht 2 ). Auf diese Weise werden die Verluste, die durch eine zu lange Lebensdauerschätzung bei anderen Anlagen entstanden sind, gemindert. Dadie eingetretenen Wagnisse die Bemessungsgrundlage für die in die Kosten zu übernehmenden kalkulatorischen Wagnisse sind — worauf weiter unten noch kurz einzugehen sein wird—, werden also über dieWagnisverrechnung die Schätzungsfehler der Nutzungsdauer bei Bemessung der kalkulatorischen Abschreibungen ausgeglichen. Dem Abschreibungsnachweis dienen Bestandsverzeichnisse und Maschinenkarten (Anlagennachweis). Für Anlagen gleicher Art kann statt der Einzelabschreibung eine Gruppenabschreibung gewählt werden 3 ), b) K a l k u l a t o r i s c h e Z i n s e n Zinsen sind ζ. T. an Ausgaben gebunden, nämlich soweit es sich um Zinsen für Fremdkapital handelt. Diese wurden daher in einer Reihe von Betrieben auch bisher schon in die Kostenrechnung übernommen, während die Zinsen für das genutzte Eigenkapital meist unberücksichtigt blieben. Dieses Verfahren entspricht weder einer richtigen noch einer vergleichbaren Kostenrechnung, da auf diese Weise der Art der Finanzierung ein erheblicher Einfluß auf die Kostenhöhe eingeräumt würde. Betriebe mit einem hohen Prozentsatz eigener Mittel würden ein viel zu günstiges Kostenbild gegenüber anderen, vorwiegend mit Fremdkapital finanzierten, zeigen. *) Buchungssatz: Kontenklasse 2 — Eingetretene Wagnisverluste an Kontenklasse 0 — Anlagen. 2 ) Buchung: Klasse 4 — Kalkulatorische Abschreibungen an Klasse 2 — Eingetretene Wagnisverluste, Unterkonto Anlagewagnis. 3 ) Vgl. Abschnitt 2 041 : Abschreibungen. Hier werden eingehendere Ausführungen gemacht.

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

48

Für eine richtige Kostenrechnung gibt es nur zwei Wege: entweder werden die Zinsen überhaupt nicht in die Kostenrechnung einbezogen, also auch die Fremdzinsen nicht, sondern hinterher summarisch auf die Stückkosten geschlagen, oder aber die Kosten für die Kapitalnutzung werden in vollem Umfange, also auch für die eigenen Mittel, in Rechnung gestellt. Für das letztere Verfahren sprechen so viele Gründe, daß die KRR die Verrechnung der Zinsen, auch des Eigenkapitals, als Kosten anerkennen, aber nur als Entgelt für das genutzte betriebsnotwendige Kapital (Aktivseite der Bilanz), wie auch Abschreibungen nur vom betriebsbedingten Kapital zu berechnen sind 1 ). c) K a l k u l a t o r i s c h e W a g n i s s e Wagnis ist die Verlustgefahr eines Betriebes, die sich aus seinem Charakter als Unternehmung und durch seine betriebliche Tätigkeit ergibt. Es gibt zwei Arten von Wagnissen: 1. das allgemeine Unternehmerwagnis, das sich aus der Unternehmereigenschaft an sich, ferner aus der Eigenart des Unternehmens (bestimmter Wirtschaftszweig mit seinen Risiken) und den besonderen individuellen Betriebsbedingungen (ζ. B. Standort) ergibt; 2. die besonderen (Einzel-)Wagnisse, die aus der Leistungserstellung des Betriebes zeitlich unregelmäßig und in wechselnder Höhe entstehen. K o s t e n r e c h n e r i s c h gibt es drei Arten von Wagnissen: 1. V e r s i c h e r t e Wagnisse; bei diesen sind die Prämienzahlungen Kosten. Das Risiko wird in Kosten umgewandelt. 2. U n v e r s i c h e r b a r e oder doch nicht versicherte Wagnisse. Diese werden: a) durch einen gleichmäßigen Wagnissatz auf die Herstellkosten (oder eine andere Basis) e i n k a l k u l i e r t (die besonderen Wagnisse); b) im G e w i n n a b g e g o l t e n (das allgemeine Unternehmerwagnis). Die v e r s i c h e r t e n Wagnisse entbehren einer besonderen Problematik, da sie nach Kostencharakter und Höhe genau bestimmt sind. Die E i n z e l w a g n i s s e : Das Anlagen-, das Bestände-, das Ausschuß- oder Mehrkosten-, das Entwicklungs-, das Gewährleistungs-, das Vertriebs-, das Debitoren- und das Valutawagnis müssen, neben noch einigen anderen, gelegentlich anfallenden, wie ζ. B. Aufwendungen auf Grund einer Haftpflicht, Kursunterschiede bei Wertpapieren des Umlaufvermögens, als kalkulatorische Kosten in die Kostenrechnung einbezogen werden. Dagegen hat das allgemeine Unternehmerwagnis keinen Kostencharakter, sondern ist aus dem Gewinn zu decken. Das allgemeine Unternehmerwagnis umfaßt alle die Verlustmöglichkeiten, die die Unternehmung als Ganzes betreffen, ζ. B. falsche Zielsetzung des Betriebes, ungenügender Beschäftigungsgrad, Änderung der Absatzbedingungen am Markt, Verstärkung der Konkur1

) Vgl. Abschnitt 23: Das betriebsnotwendige Kapitel.

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

49

renz, unzweckmäßige Standortbedingungen u. a. m. Diese Gefahrenquellen sind das Risiko und zugleich die Chance des Unternehmers; sie können und sollen ihm durch die Kostenrechnung nicht abgenommen werden 1 ). d) K a l k u l a t o r i s c h e r U n t e r n e h m e r l o h n Eine Bemessung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes hat nur für Personalgesellschaften Bedeutung, weil bei Kapitalgesellschaften die leitenden Personen in einem festen Gehaltsverhältnis stehen. Für die Bemessung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes sind infolgedessen auch Maßstäbe genügend vorhanden. Der beste Anhalt ist die Höhe des durchschnittlichen Gehaltes eines Angestellten mit gleichwertiger Tätigkeit. Es muß demnach stets geprüft werden, welcher Arbeit innerhalb des Betriebes die Tätigkeit des Unternehmers entspricht: ζ. B. eines Vorarbeiters in Kleinstbetrieben, eines Meisters, eines kaufmännischen Prokuristen. In der Regel muß der Unternehmer alle Tätigkeitsgebiete im Auge haben, so daß ihm das Gehalt eines leitenden Angestellten in Betrieben gleicher Größe zuzubilligen ist. Hier sei auf eine Formel hingewiesen, die die deutsche Seifenindustrie für die Bemessung des Unternehmerlohnes entwickelt hat. Diese berechnet den Unternehmerlohn nach der Formel 18 y Umsatz und kommt damit zu brauchbaren Ergebnissen. 1 313. Weitere Anforderungen an eine ordnungsgemäße Kostenrechnung a) V e r m e i d u n g d e r D o p p e l v e r r e c h n u n g Kosten sollen zwar vollständig, dürfen aber auch nur einmal verrechnet werden : 1. Was bereits als Kosten verrechnet ist, darf daher nicht mehr aktiviert werden (ausgenommen natürlich Innenleistungen und Halbfabrikate). Was schon einmal kalkulatorisch abgeschrieben ist, darf nicht weiter abgeschrieben werden, wenn die Anlage auch weiterbenutzt wird. 2. Was an Abfällen, Nebenprodukten usw. verwertet wird, muß als Kostengutschrift verrechnet werden. 3. Was an Kapitalerträgen oder Skonti aus betriebsbedingten Kapitalanteilen eingeht, muß als Kostenminderung behandelt werden. 4. Weiter verrechnete Gemeinkosten sind von der leistenden Stelle abzusetzen (ζ. B. bei Gemeinkostenleistungen bei der Methode des Stellenausgleichs oder bei Lieferungen von Hilfsstellen an Fremde). 5. Bei gewissen Kosten, die sowohl als Einzelkosten (oder als Sondereinzelkosten) als auch als Gemeinkosten eingesetzt werden können (und in verschieden gelagerten Fällen auch tatsächlich verschieden eingesetzt werden), kann es besonders leicht zur Doppel-, ja zu einer noch häufigeren Verrechnung kommen. 1 ) Vgl. Abschnitt 2044: Wagniskosten, wo auf diese Fragen näher eingegangen wird.

M e l l e r o w i c z . Kosten und Kostenrechnung II, 1.

4

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

50

a) Einzelkosten: ζ. B. Einrichterlöhne, einmal als Gemeinkosten, das andere Mal als Einzelkosten behandelt, beide Male mit demselben Gemeinkostenzuschlag von 200% beaufschlagt: Einzellöhne Gemeinkostenzuschlag auf Einzellöhne 200%

DM 5400,— · 10800,—

DM 6000,— 12000,—

16200,—

18000,—

(Es sind nicht nur die im zweiten Fall als Einzelkosten verrechneten 600,—DM Einrichterlöhne mehr verrechnet, sondern auch noch weitere 1200,— DM durch den unverändert gelassenen Gemeinkostenzuschlag von 200% auf die um die Einrichterlöhne vergrößerte Basis der Einzellöhne.) b) Sondereinzelkosten: (Modelle, Spezialwerke, Verpackung usw.) Auch diese können sowohl als Einzel- als auch als Gemeinkosten verrechnet werden und führen, häufig unbewußt, zur Doppel- und sogar Vielfachverrechnung von Kosten, wenn der Gemeinkostenzuschlag bei veränderter Verrechnung nicht auch entsprechend abgeändert wird. 6. Änderung der Zuschlagsbasen: für die Fertigungsgemeinkosten, einmal die Fertigungslöhne, das andere Mal Maschinenstundensätze oder noch andere Basen; bei Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten einmal die Herstellkosten, das andere Mal die Fertigungskosten; einmal nur Herstellkosten der umgesetzten Produkte, das andere Mal die Gesamtherstellkosten (auch der Halb- und der nicht umgesetzten Fertigfabrikate). Auch in der Vor- und Nachkalkulation muß dieselbe Kostenartengliederung und müssen dieselben Zuschlagsbasen benutzt werden, weil sonst weder eine Vergleichbarkeit, noch eine Richtigkeit (wegen der möglichen Doppelverrechnung) gewährleistet ist. b) E i n f ü h r u n g e i n e r b e s o n d e r e n K a p i t a l l e i s t u n g s r e c h n u n g u n d entsprechender Kapitalkosten Zur Erfassung sämtlicher Kosten, die zur Leistungserstellung benötigt werden, auch der oft vernachlässigten und nicht verrechneten Kapitalkosten, wird eine besondere Kapitalleistungsrechnung als Hilfsrechnung eingeführt 1 ). c) B i l d u n g v o n G r u p p e n g e m e i n k o s t e n 2 ) d) S c h a r f e A b g r e n z u n g d e r K o s t e n t r ä g e r n a c h K u n d e n - , L a g e r - u n d innerbetrieblichen Leistungen Auch in der Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger (die Leistungen des Betriebes) ist eine weitere Verfeinerung erzielt worden, indem alle Leistungen ]

) Vgl. Abschnitt 23: Das betriebsnotwendige Kapitel. ) Vgl. Abschnitt 2046: Gruppengemeinkosten.

2

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

51

gleich genau erfaßt werden: die Kunden-, die Lager- und die innerbetrieblichen Aufträge. Vor allem die letzten sind kostenrechnerisch unzulänglich behandelt worden, obschon auch sie volle Leistungen des Betriebes sind und als solche auch volle Kosten zu tragen haben 1 ), e) G e s c h l o s s e n h e i t d e r K o s t e n r e c h n u n g 2 ) . 1314. Grundsätze der Kostenrechnung Den gegenwärtigen Stand der Kostenrechnung kennzeichnen folgende Grundsätze: 1. Die Kostenrechnung beruht auf Kosten, nicht auf buchhalterischen Aufwänden oder sonstigen Aufwendungen, so daß eine genaue Abgrenzung der Kosten von den Aufwänden, Ausgaben und aus dem Erfolg zu deckenden Aufwendungen zu erfolgen hat. Als Kosten sind, vor allem für Preisbildungszwecke, nur die volkswirtschaftlich gerechtfertigten, nicht die betriebsindividuellen Kosten zu verrechnen. 2. Die Bewertung der Kosten ist an die buchhalterische und bilanzielle Bewertung nicht gebunden. Im normalen Falle geschieht die Bewertung zu Tagespreisen oder zu Verrechnungspreisen oder Standardkosten, die im engsten Anschluß an die Tagespreise gebildet werden. Zu Preisbildungszwecken kann aus wirtschaftspolitischen Gründen die Kostenwertung zu Anschaffungspreisen erfolgen, wobei Preisstabilität in angemessenen Grenzen Voraussetzung ist. 3. Für alle Kosten sind Belege zu führen, mit Mengen und Werten ; sie haben bei Einzelkosten den einzelnen Auftrag, bei Stellengemeinkosten die verursachende Stelle, bei Gruppengemeinkosten die verursachende Erzeugnisgruppe zu enthalten. Keine Kostenzurechnung ohne Beleg (Belegprinzip in der Kostenrechnung). 4. Von allergrößter Bedeutung ist die Stellenrechnung; sie rechnet die einzelnen Kostenarten den sie verursachenden Stellen zu und ist Grundlage jeder Kontrollrechnung (Kostenstelle als Verantwortungs- und Kontrollbereich), überdies Vorbedingung jeder gerechten Zurechnung von Gemeinkosten (Kostenstelle als Zuschlagsgrundlage). 5. In der Kostenrechnung sind die Kosten den Kostenträgern möglichst direkt zuzurechnen. Dies geschieht ohne weiteres bei den Einzelkosten. Bei den Gemeinkosten sind die Gruppengemeinkosten von den Stellengemeinkosten scharf zu scheiden. Gruppengemeinkosten sind zwar nicht den einzelnen Kostenträgern, wohl aber den Kostenträgergruppen nach Möglichkeit direkt zuzurechnen (unmittelbare Gruppengemeinkosten). Die übrigen Gemeinkosten sind wenigstens den Stellen direkt und den Trägern durch stellen- oder gruppenindividuelle Zuschläge (Stellengemeinkosten bzw. mittelbare Gruppengemeinkosten) zuzurechnen. J

) Vgl. Abschnitt 25: Verrechnung der Innenleistungen. ) Vgl. Abschnitt 26: Geschlossene Kostenrechnung.

a

4*

52

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Umlegungen von Stellenkosten in mehreren Schritten sind nach Möglichkeit zu vermeiden. Sie sind nur bei Umlegung von Hilfs- und allgemeinen Stellen auf Hauptstellen und bei allgemeinen Stellen zulässig. Hauptstellen werden niemals umgelegt und erhalten eigene Zuschlagsätze; dies gilt insbesondere für den Fertigungs-, den Material-, Verwaltungs-, Vertriebs-, Entwicklungs- und Wagnisbereich (Grundsatz des direkten Zuschlages). 6. Bei den Kostenträgern sind Leistungsgruppen zu unterscheiden: a) Kundenaufträge, b) Lageraufträge, c) innerbetriebliche Aufträge.

7.

8.

9.

10.

Jede Gruppe darf nur ihre Kosten, diese jedoch in voller Höhe, zugerechnet erhalten. Der schwankende Beschäftigungsgrad ist am besten durch normale Gemeinkostenzuschläge auszugleichen; die Verluste der Unterbeschäftigung sollen durch die Gewinne der normalen und der Überbeschäftigung ausgeglichen werden. Die Kosten müssen vollständig und dürfen nur einmal verrechnet werden (Grundsatz der Vollständigkeit und Einmaligkeit der Kostenverrechnung). Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, daß auch die bisher vernachlässigten Kosten wie die Kapitalkosten: Abschreibungen, Eigenkapitalzinsen und Wagnisse, ferner Unternehmerlohn, kalkulierbare Steuern u. a. als Kosten verrechnet werden. Der Grundsatz der Einmaligkeit bedingt, daß alle Kosten nur einmal verrechnet werden. Weiter verrechnete Gemeinkosten, Kapital- und Skontoerträge, Reststoffe, müssen als Kostengutschriften behandelt werden (Vermeidung der Doppelrechnung). Das Kostenrechnungsverfahren ist stetig beizubehalten und für alle Aufträge und alle Zwecke einheitlich durchzuführen (Grundsatz der Stetigkeit und Einheitlichkeit der Kostenrechnung), das bedeutet: a) daß die Gliederung der Kosten und ihre Behandlung als Einzel- oder Gemeinkosten eindeutig abgegrenzt und stetig beibehalten werden (stetige Abgrenzung der Einzel- und Gemeinkosten). Die Abgrenzung hat nach rechnungstechnischen, nicht technologischen Gesichtspunkten zu erfolgen; b) daß die Zuschlagsbasis, Verteilungsschlüssel und Bewertungsgrundsätze stets gleichbleibend sein müssen; c) daß die einzelnen Zwecke der Kostenrechnung (Vor- und Nachkalkulation, Kalkulation von Inlands- und Auslandsaufträgen, von privaten und öffentlichen Aufträgen) nach gleichen Verfahren erreicht werden müssen. Die Kostenrechnung muß geschlossen sein, d. h. a) sie muß einen vollständigen in sich abstimmbaren Verrechnungskreis bilden;

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

53

b) sie muß mit der Geschäftsbuchhaltung abstimmbar sein; c) die Geschlossenheit der Kostenrechnung verlangt eine Ergänzung der Kostenrechnung durch eine Betriebsergebnisrechnung, die durch Hinzunahme der neutralen Aufwände und Erträge zu einer Gesamtergebnisrechnung, die mit der Gewinn- und Verlustrechnung der Geschäftsbuchhaltung übereinstimmen muß, vervollständigt werden kann (Grundsatz der Geschlossenheit der Kostenrechnung). 11. Die Kostenrechnung muß innerhalb des Betriebes, nach Möglichkeit auch innerhalb der Branche, gleichmäßig und vergleichbar sein (Grundsatz der Vergleichbarkeit der Kostenrechnung). 12. Die Kostenrechnung muß wirtschaftlich sein, d. h. nur bis zur ökonomischen Grenze der Genauigkeit verfeinert werden (Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung). 1 315. Tendenz zur Plankostenrechnung Trotz aller hier dargelegten Fortschritte in der Kostenrechnung, sind damit noch keine grundsätzlich neuen Wege beschritten ; sie sind nur die Vollendung der alten. Sie schließen eine alte Periode ab und bilden bestenfalls eine Grundlage für ein neues Rechnungswesen. Aber dieses wird nicht mehr, wie bisher, Ist-Rechnung allein, sondern eine Soll-Ist-Rechnung sein. Es muß allerdings darüber völlige Klarheit herrschen, daß die alte Periode noch lange nicht abgeschlossen ist, weil die Wirtschaft von einem allseitig richtigen und vergleichbaren Rechnungswesen praktisch noch weit entfernt ist. Und doch zeichnet sich das zukünftige Rechnungswesen schon stark ab, so daß noch ein kurzer Ausblick auf das zukünftige Rechnungswesen gegeben werden soll. Dieses muß eine Ergänzung der Ist-Rechnung durch die SollRechnung, die Standard- oder Plankostenrechnung bringen. Die üblichen Rechnungsverfahren : Buchhaltung und Bilanz, kurzfristige Erfolgsrechnung, Kalkulation und Statistik, sind für den Betrieb unentbehrlich und sind von großer Erkenntniskraft. Kein Betrieb kann ihrer entraten, und auch die Plankostenrechnung macht sie nicht entbehrlich. Aber die bisherigen Rechnungsverfahren, ergänzt durch Planung und Plankostenrechnung, werden viel wirkungsvoller sein. Planung und Plankostenrechnung bringen ein neues Element in das Rechnungswesen: die Vorschau, und ein neues Maß der Wirtschaftlichkeit, und zwar ein absolutes Maß : die Abweichung von den vorgegebenen Werten, die Normwerte sind. Die üblichen Verfahren sind unzulänglich, denn sie sind: 1. eine Vergangenheitsrechnung, 2. eine Ist-Rechnung, 3. vor allem und zuletzt eine Kostenträgerrechnung.

Zu 1. : Buchhaltung und Bilanz, Nachkalkulation und die meisten Statistiken sind Vergangenheitsrechnungen. Sie stellen fest, was gewesen ist : die alten Aufwände, die bisherigen Erfolge, die einstigen und jetzigen Bestände. Das sind zweifellos recht wichtige Feststellungen, denn der Betrieb muß sich über die

54

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

vergangene Zeit Rechenschaft geben und muß aus ihr Schlüsse für die Zukunft ziehen. Diese Rechnungen bleiben aber trotzdem reine Vergangenheitsrechnungen, bleiben Geschichte. Sie sind ausreichend für Zeiten mit geringen Änderungen, wo die Vergangenheit wiederkehrt. Aber für bewegte Zeiten und dynamische Wirtschaftssysteme sind sie unzulänglich. Hinzukommen muß eine betriebliche Planung, die in die Zukunft geht. So zwingt die Dynamik der Zeit den Betrieb zur Vorschaurechnung. Die kurzfristige Erfolgsrechnung in den Formen, wie sie meist angewandt wird, ist für diesen Zweck nicht ausreichend, wohl aber die Plankostenrechung; sie ist Zukunftsrechnung. Zu 2.: Das übliche Rechnen im Betriebe ist ein Rechnen mit Istwerten, Werten, wie sie wirklich anfallen, mit allen UnVollkommenheiten: a) der Schwankung, weil Preise und Beschäftigungsgrade schwanken und die Zahlen des Betriebes dadurch die Vergleichbarkeit verlieren; b) der Unmaßstäblichkeit, weil das Ist niemals eine Norm und ein Maßstab sein kann. Alle Vergleiche auf Istzahlen sind unvollkommen, weil sie Unmaßstäbliches und Unzulängliches miteinander vergleichen, das gilt für den Zeit-, und das gilt auch für den Betriebsvergleich. Der Z e i t v e r g l e i c h ist ein Vergleich von Zahlen desselben Betriebes zu verschiedenen Zeiten ; ob der Betrieb wirtschaftlich ist oder nicht, macht er nicht erkennbar. Man sieht nur die Veränderung, erkennt, ob der Betrieb besser oder schlechter geworden ist. Der B e t r i e b s v e r g l e i c h ist ein Vergleich von Istzahlen gleicher Zeit, aber verschiedener Betriebe. Er zeigt nur den Abstand eines Betriebes vom anderen, zeigt die Stellung eines Betriebes in der Skala der Branchenbetriebe, soweit eine Vergleichbarkeit überhaupt gegeben ist, und die Grenzen sind sehr eng. Er kann sich auch meist nur auf Kostenartengruppen und Kostenträger erstrecken, neben anderen Betriebskennziffern, die sich vor allem auf Kapitalund Kostenstruktur beziehen. Das Entscheidende für die Wirtschaftlichkeitserhöhung und Rationalisierung: die Kostenstellen, sind für den Betriebsvergleich fast unerreichbar. Damit ist nichts gesagt gegen die Bedeutung des Zeit-, vor allem nicht des Betriebsvergleichs, aber man muß die Grenzen und ihre besondere Erkenntniskraft sehen. Die Istrechnung allein genügt nicht mehr den heutigen Anforderungen an das Rechnungswesen. Die Ergänzung der Istrechnung durch Verrechnungspreise, vor allem durch feste Betriebspreise, wie sie in vielen Betrieben vorgenommen wird, genügt auch nicht, um das Rechnungswesen voll funktionsfähig zu machen, weil die Verrechnungspreise infolge der Art ihrer Bildung und des beschränkten Umfanges ihrer Anwendung von nicht sehr hohem Erkenntniswert sind. Auf alle Fälle sind sie den Plankosten unterlegen. Zu 3.: Das übliche betriebliche Rechnungswesen ist vor allem und in der Idee eine Kostenträgerrechnung, wenngleich die Kostenstellenrechnung mehr und mehr in ihrer Bedeutung erkannt wird. Trotzdem bleibt das Betriebsprodukt und seine Errechnung im Mittelpunkt. Dazu gehört eine Kostenarten-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

55

rechnung und gewiß auch eine Kostenstellenrechnung. Aber die Kostenstellenrechnung ist hier lediglich die Grundlage für die Zurechnung der Gemeinkosten zur Errechnung der Zuschlagsätze. Diese Rechnung ist sicher unentbehrlich, vor allem dort, wo die Selbstkostenrechnung der Preisermittlung dient. Auch dieser Zweck der Selbstkostenrechnung ist von nicht geringer Bedeutung. Aber wichtiger ist die Kostenrechnung für die Kontrolle der Betriebsgebarung, zur Wirtschaftlichkeitsmessung und zur Planung. Die K o s t e n s t e l l e ist heute nicht nur Zuschlagsgrundlage, sie ist Yerantwortungs- und Planungsbereich. Die Kostenstelle rückt in den Mittelpunkt der Kostenrechnung. Sie bildet einen Fortschritt im Rechnungswesen, sie ist unentbehrlich zur Lösung des Problems der Kostenrechnung. Die Kostenstelle ist deswegen so bedeutend, weil sie der Ort der Leistung und der Kostenentstehung ist. Auf der Kostenstelle allein kann die Leistung verbessert und die Kostenaufwendung verringert werden. Wer die Wirtschaftlichkeit erhöhen will, muß bei der Kostenstelle anfangen und bei ihr aufhören. Hier findet man die für die Kosten und die Leistung Verantwortlichen, die man, je nach Leistung, belohnen oder zur Rechenschaft ziehen kann. Eine zeitgemäße Rechnung muß die Kostenstellenrechnung ausbauen und ihre Erkenntniskraft ausnutzen, oder sie bleibt unzulänglich. Die P l a n k o s t e n r e c h n u n g ist eine ausgesprochene Kostenstellenrechnung, darum allein schon ist sie allen Rechnungsverfahren überlegen, die die Stellenrechnung nicht durchführen können, wie ζ. B. der Betriebsvergleich, oder sie nur in unvollkommener Weise durchführen können, wie alle Rechnungsverfahren außer der Plankostenrechnung. Der Betriebsvergleich kann im allgemeinen kein Stellenvergleich sein, weil eine solche Uniformität der Betriebe gar nicht erreicht werden kann, da Abteilungsgliederung, Organisation, ja sogar Verfahrensweisen niemals so gleichmäßig gemacht werden können, um die Kostenstellen vergleichbar zu machen. Wie will man einfache und Stufenbetriebe in ihren Kostenstellen vergleichen ? Es kann sich im besten Falle um Kostenstellengruppen handeln. Die aber verlieren für Zwecke der Wirtschaftlichkeitsmessung ihren Wert, da sie die Aufwandsfelder nicht genügend abgrenzen und die Verantwortlichkeit nicht in genügendem Maße feststellen können. Darum ist sogar der sonst recht wirkungsvolle, ja unentbehrliche Betriebsvergleich für die Zwecke der Leistungsmessung und damit Leistungssteigerung unzulänglich. Der beste Maßstab der Wirtschaftlichkeit der Betriebsgebarung und das beste Mittel zur Leistungssteigerung ist die kostenstellenmäßig ausgebaute Plankostenrechnung, die jeder anderen Stellenrechnung weit überlegen ist. Das neuzeitliche Rechnungswesen kann daher nicht nur Vergangenheits-, Ist- und Kostenträgerrechnung sein, es muß daneben eine Zukunfts-, eine Sollund eine ausgesprochene Kostenstellenrechnung sein. Das aber ist in vollem Maße die Plankostenrechnung, die daher die Kostenrechnung der Zukunft ist.

56

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 1316. Die neueste Entwicklung der Kalkulationsverfahren

Der technische und der wirtschaftliche Fortschritt zwang auch zur Entwicklung neuer Kalkulationsverfahren. Ursache hierfür und das zu lösende kostenrechnerische Kernproblem sind die fixen Kosten. Forschung und Entwicklung führten zu immer neuen Produktionsverfahren, neuen Produkten und neuen Anwendungsmöglichkeiten, wofür neue und vermehrte Anlagen, die zudem meist eine kürzere Lebensdauer haben, benötigt wurden. Hinzu kam der notwendige Ersatz der Arbeit durch Kapital, da die Arbeitszeiten immer kürzer und die Urlaubszeiten immer länger wurden, aber nicht in paralleler Bewegung mit der gesteigerten Produktivität, sondern weit darüber hinaus. Der gesteigerte Mechanisierungs- und Automationsgrad trat nicht nur in der Fertigung, sondern auch in der Verwaltung in Erscheinung. Der Arbeitskräftemangel macht es überdies notwendig, die Belegschaft fester an den Betrieb zu binden, weshalb die sozialen Ausgaben zur Verminderung der Fluktuation und Erhaltung der Arbeitskräfte (vor allem die Ausgaben für übernommene Pensionsverpflichtungen) ständig wuchsen. So entstanden immer mehr Kosten, die von der Produktion unabhängig sind und ihren eigenen Gesetzen folgen. Auch die Verhältnisse auf dem A b s a t z m a r k t trugen dazu bei, die betriebliche Kostenlage eindeutig in die Richtung nach stückunabhängigen Kosten zu führen. Der im Zeichen wachsender Märkte immer härter werdende Wettbewerb zwang die Wirtschaft, ständig neue, verbesserte, oft auch kompliziertere Erzeugnisse auf den Markt zu bringen, um Absatz zu finden. Dieser schnellere Wechsel von Erzeugnissen, den Konkurrenz, Mode und Verbraucherwünsche verursachten, führte zu einer diesmal wirtschaftlich bedingten schnelleren Absetzung des vorhandenen Maschinenparks. Zudem mußte die W e r b u n g verstärkt werden, auch wenn oder g e r a d e wenn der Absatz nachzulassen drohte. Sowohl im Hinblick auf die Konkurrenz als auch infolge komplizierterer Erzeugnisse war eine K u n d e n d i e n s t o r g a n i s a t i o n aufzubauen oder die vorhandene zu erweitern. Außerdem ergab die wachsende Anzahl der von den Unternehmen angebotenen verschiedenen Erzeugnisse naturgemäß k l e i n e r e A u f t r a g s m e n g e n , niedrigere P r o d u k t i o n s a u f l a g e n und ließ den Druck der von der Produktionsmenge unabhängigen Kosten auch aus diesem Grunde immer spürbarer werden. Zuletzt wirkte noch die g e s a m t w i r t s c h a f t l i c h e Entwicklung in die gleiche Richtung der Kostenentwicklung: Mit dem Wachstum der Gesamtwirtschaft steigern die Betriebe ihre Investitionen und steigen damit in größere Einheiten auf. Größere Betriebseinheiten aber und neue Betriebsformen, wie ζ. B. im Handel die Selbstbedienung, erfordern mehr Anlagen und Einrichtungen, mit allen Folgen für die Kostenentwicklung. Das fixe Kapital, aber nicht nur dieses, führte zu erhöhten f i x e n K o s t e n , die auch k a l k u l a t o r i s c h bewältigt werden müssen, was bisher nicht gelungen, vielleicht auch noch nicht unbedingt notwendig war. Nun aber konnte es nicht

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

57

mehr länger vernachlässigt werden. Die fixen Kosten beherrschen von jetzt ab die Kostenrechnung und bestimmen die anzuwendenden Verfahren: die neuesten Kalkulationsmethoden sind fixkostenbedingt. Die Fixkostenbelastung der Betriebe macht ein Rechnungssystem notwendig, das sowohl produktions- als auch absatzorientierte Lenkungsmöglichkeiten liefert, also Wirtschaftlichkeit in der Produktion und kostendeckende Preise im Absatz erzielbar macht. Nur mit Hilfe eines solchen Instrumentariums können die Unternehmen ihre zunehmende Unelastizität und Starrheit kompensieren. Die traditionelle Kalkulation in der Form der Zuschlagsrechnung wird diesen Anforderungen nicht mehr gerecht. Mit ihren prozentualen Zuschlägen, die die Fixkosten proportionalisieren, rechnet sie die Fixkosten den einzelnen Kostenträgern zu, obwohl kein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Herstellung einer Erzeugniseinheit und den durch die Betriebsbereitschaft gegebenen Fixkosten besteht. Die fixen Kosten sind nicht Stück-, sondern Periodenkosten und bleiben bei gleicher Kapazität über längere Zeit konstant. Daher können sie immer nur zur Gesamtheit der Betriebsleistungen, nicht aber zu den einzelnen Kostenträgern in Beziehung gesetzt werden. Den Kostenträgern können wohl die variablen Kosten direkt zugerechnet werden, nicht aber die Fixkosten. Der Betrieb benötigt aber die Kenntnis der Vollkosten, also sowohl die variablen als auch die fixen umfassend. Immer wird die V o l l k o s t e n r e c h n u n g das erstrebte Ideal der Kalkulation bleiben, wenn auch die fixen Kosten der Erfüllung dieses Ideals entgegenstehen. Weil dieses Problem völlig exakt nicht zu lösen ist, niemals zu lösen sein wird, ist es nur natürlich, daß Methoden der Teilkostenrechnung, mit einer besonderen Behandlung der fixen Kosten, entwickelt worden sind, und zwar in verschiedenen Formen, entsprechend der unterschiedlichen Behandlung der fixen Kosten. Die neuesten Kalkulationsformen sind daher zu gliedern in solche der Vollund solche der T e i l k o s t e n r e c h n u n g . Die neuen Formen der Vollkostenrechnung versuchen, die Schwierigkeiten der Fixkostenrechnung in dem traditionellen Rechnungswesen mit Hilfe einer Hilfskonstruktion zu überwinden: durch besondere Verfahren der Zurechnung der fixen Kosten auf die erzeugten Leistungen der Periode. Dabei entsteht aber immer die Frage, welches Leistungsvolumen der Fixkostenverrechnung zugrunde gelegt werden soll: das effektive Leistungsvolumen der vergangenen Periode, das erwartete der zukünftigen Periode oder das durchschnittliche der Vergangenheit ? Da aus technischen Gründen an der einmal gewählten Basis in der Regel für längere Zeit festgehalten werden muß, ergibt sich freilich ein Fehler, wenn das effektive Leistungsvolumen von dem als Basis angenommenen abweicht: Bei geringerer Kapazitätsausnutzung werden zuwenig, bei höherer Kapazitätsausnutzung zuviel Fixkosten verrechnet. Im letzten Falle kommt es dann zu dem Ergebnis, daß die Betriebe bei steigenden Umsätzen an der Last der fixen Kosten verdienen, sofern der Markt die geforderten Preise bewilligt.

58

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Durch die schematische prozentuale Verrechnung der Gemeinkosten wird auch die Gefahr nicht marktkonformer P r e i s e erhöht. Steigen die Kosten der Bezugsgrundlage, so wird sich der Selbstkostenpreis' unverhältnismäßig stark erhöhen, und zwar um so stärker, je höher die Zuschlagssätze sind. Bei einem Fertigungsgemeinkostenzuschlag von ζ. B. 500% steigen die zusätzlichen Fertigungsgemeinkosten um das fünffache der Kostenerhöhung beim Fertigungslohn. Hinzu kommen zusätzliche Beträge für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten infolge des prozentualen Zuschlags zu den Herstellkosten. Auch der Gewinnzuschlag wird größer. Die Tendenz zu übermäßigen Preiserhöhungen wird weiter dadurch verstärkt, daß der Handel in der Regel ebenfalls mit prozentualen Zuschlägen rechnet. Die traditionelle Zuschlagskalkulation auf Basis der Lohnkosten ist daher nicht geeignet, die im Zusammenhang mit der zunehmenden Fixkostenbelastung entstehenden Kostenprobleme zu lösen. Vor allem die globalen Zuschlagssätze pro Kostenstelle waren einer exakten Zurechnung abträglich. Abgesehen davon, daß bei globalen Zuschlagssätzen keine auch nur einigermaßen verursachungsgerechte Kostenverteilung möglich ist, wurde die Rechnung besonders durch die infolge der zunehmenden Fixkosten ständig größer werdenden Zuschlagssätze verfälscht. Jeder Fehler bei der Erfassung der Einzelkosten wirkt sich im Gemeinkostenzuschlag in einem Vielfachen aus. Um die Unvollkommenheiten der traditionellen Zuschlagsrechnung zu beseitigen, sie mindestens zu mildern, wurde ein neues Verfahren entwickelt: die V e r r e c h n u n g s s a t z r e c h n u n g . Sie versucht, die Mängel der Proportionalisierung der Fixkosten in den Prozentzuschlägen so weit wie möglich zu beseitigen. Die Verrechnungssatzrechnung ist eine Zuschlagsrechnung mit differenzierter Gemeinkostenverteilung auf die Kostenstellen. Ihr Ziel ist die Herausnahme möglichst vieler produktunabhängiger Gemeinkosten aus dem Gemeinkostenblock, um die Zuschlagssätze zu verringern und dadurch eine weitgehend verursachungsgerechte Kostenzurechnung zu erreichen. Die in den Verrechnungssätzen enthaltenen stückunabhängigen Gemeinkosten werden zu einer mengenmäßigen Basis in Beziehung gebracht (ζ. B. Stunden, kg) und in einem Satz (ζ. B. 5,— DM je Stunde) ausgedrückt, so daß diese, in einem Verrechnungssatz erfaßten Fixkosten dem Kostenträger wie Einzelkosten zugerechnet werden können. Die Restgemeinkosten der Stelle werden den Erzeugnissen im Zuschlagsverfahren auf Lohnbasis zugerechnet, da bei ihnen ein annäherndes Verhältnis zur Lohnbasis besteht und somit große Fehler nicht entstehen können. Bei der S t e l l e n b i l d u n g kann man bis zur ökonomischen Grenze der Funktionenteilung gehen. Die rechentechnisch verselbständigten Stellen führen im Fertigungsbereich zu Maschinen- und Arbeitsplatzgruppen und in besonderen Fällen sogar zu Arbeitsplätzen (Platzkostenrechnung). In die Verrechnungssätze werden die periodisch anfallenden Kosten übernommen, die maschinenund arbeitsplatzabhängig sind, sich also proportional zu den Maschinen- oder Arbeitsstunden verändern. Die so erfaßten Kosten werden durch die Gesamt-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

59

Stundenleistung dividiert und ergeben dann den Verrechnungssatz je Stunde. U m Fehlermöglichkeiten auszuschalten, werden nur diejenigen zeitabhängigen Kosten verrechnet, die ohne Schwierigkeiten je Maschine oder Arbeitsplatz genau festgestellt und überwacht werden können. Eine Anwendung der Verrechnungssatzrechnung ist sowohl im Fertigungsals auch im Vertriebsbereich möglich. Damit käme man zum ersten Male auch zu einer genaueren Zurechnung der Vertriebskosten. Die V o r t e i l e der Verrechnungssatzrechnung gegenüber den konventionellen Kalkulationsmethoden sind folgende : 1. Das Rechnen mit Verrechnungssätzen liefert bessere Kalkulationswerte als die Zuschlagsrechnung auf Lohnbasis, da sie eine weitgehend verursachungsgerechte Kostenzurechnung auf die Erzeugniseinheit ermöglicht. 2. Die zusätzliche Belastung der Erzeugnisse durch Kosten ungenutzter Kapazität ist hinreichend genau feststellbar. 3. Die Verrechnungssatzrechnung ermöglicht eine gute Beobachtung des Betriebsgebarens durch leicht errechenbare Kennzahlen. 4. Dabei bleibt die Verrechnungssatzrechnung eine Vollkostenrechnung. Dennoch treffen auf die Verrechnungssatzrechnung prinzipiell dieselben Einwände zu wie auf die traditionelle Zuschlagsrechnung. Sie stellt lediglich eine V o l l e n d u n g d e r a l t e n K a l k u l a t i o n s v e r f a h r e n dar, wenn sie auch durch die direkte Zurechnung von Fixkosten durch mengenabhängige Verrechnungssätze viele Verbesserungen aufweist. Auf Fragen wie: 1. Welchen Nettoerlös muß ein zusätzlicher Auftrag mindestens erbringen, um rentabel zu sein ? 2. Welches Produkt soll im Verkauf wegen seiner günstigen Gewinnlage besonders gefördert werden ? 3. Welche Erzeugnisse sollen wegen unzureichender Gewinne aus dem Verkaufsprogramm gestrichen werden ? 4. Wie ist zu disponieren, wenn im Betriebe noch freie Kapazitäten bestehen bzw. wenn nur einige Stellen vollbeschäftigt sind ? und ähnliche Kalkulationsfragen gibt auch die Verrechnungssatzrechnung nur unzulängliche und nicht befriedigende Antworten. Von einem wirklich erkenntnisreichen Kalkulationsverfahren ist zu fordern, daß es richtige Selbstkosten ermittelt und sinnvolle Dispositionen ermöglicht. Rationale Entscheidungen können nur unter Berücksichtigung der Interdependenz von Kosten, Umsatz und Preis getroffen werden, denn die Probleme der Preisbildung, der Kapazitätsausnutzung und der Fixkostendeckung sind untrennbar miteinander verbunden. Erst die differenzierte Behandlung fixer und variabler Kostenelemente in ihren Beziehungen zur Erzeugnismenge und zum Erlös ergibt Kennzahlen, die situationsgerechte, dynamische Dispositionen ermöglichen. In der P r e i s p o l i t i k führen diese Forderungen zur Teilkostenkalkulation. Diese dient aber gleichzeitig zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Betriebsgebarung.

60

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die wichtigsten Formen der Teilkostenrechnung, die sämtlich Deckungsbeitragsrechnungen darstellen, sind insbesondere a) das Direct Costing, b) die Deckungsbeitragsrechnung nach Riebel, c) die Fixkostendeckungsrechnung. Die einfachste Form der Deckungsbeitragsrechnung ist das D i r e c t Cos t i n g . In Anbetracht der Tatsache, daß Fixkosten keine stückabhängigen, sondern Periodenkosten sind, verzichtet es völlig auf eine Verrechnung der Fixkosten auf die Kostenträger. Die Fixkosten werden vielmehr als Block in der Periodenrechnung erfaßt. Sie sind in dem Deckungsbeitrag, der Differenz zwischen Erlös und direkt zurechenbaren Kosten (Grenzkosten) enthalten. Das Direct Costing ist vornehmlich ein Verfahren zur betrieblichen Disposition. Für das Direct Costing an Stelle der traditionellen Vollkostenrechnung spricht folgendes: 1. Eine Kalkulation zu Verkaufszwecken muß scharf scheiden zwischen proportionalen und fixen Kosten, weil beide für die Preisbildung völlig verschiedenes Gewicht haben. Proportionale Kosten sind vermeidbare Kosten, die nur entstehen, wenn produziert wird. Sie sind preispolitisch so unelastisch, daß sie in jedem Falle durch den Preis gedeckt werden müssen. Die fixen Kosten dagegen bilden das elastische Element der Kalkulation. Auf sie kann, wenn es die Marktlage erfordert, kurzfristig ganz oder teilweise verzichtet werden, weil sie in jedem Falle entstehen, zum Teil sogar, wenn gar nicht produziert wird. Das Direct Costing gestattet nun durch die scharfe Trennung von variablen und fixen Kosten ohne besondere Nebenrechnungen eine Bestimmung der P r e i s u n t e r g r e n z e . Das ermöglicht eine aktive und dynamische Preispolitik auf Teilkostenbasis mit dem Ziel, die Differenz zwischen erzielbarem Preis und direkten Kosten zu maximieren. 2. Der nach Abzug der direkten Kosten vom Umsatz verbleibende Deckungsbeitrag ist zwar nicht so aussagefähig wie der aus Umsatz und Vollkosten ermittelte Stückerfolg. Der Deckungsbeitrag, der Fixkosten und Gewinn umschließt, ermöglicht aber eine Steuerung des Produktionsprogrammes nach den Gesichtspunkten der Fixkostendeckung. Da die Bruttodeckungsbeiträge aller Erzeugnisse dazu verwandt werden, die Fixkosten des gesamten Betriebes — den Fixkostenblock — zu decken, werden folgerichtig die Produkte als am förderungswürdigsten angesehen, die den größten Überschuß über die direkten Kosten, also den höchsten Deckungsbeitrag erbringen. Voraussetzung für die deckungsmaximierende Steuerung des Unternehmens ist allerdings ein unveränderter Produktionsapparat. Die Deckung des Fixkostenblocks kann sich nur auf bestehende Fixkosten beziehen. Bei Entscheidungen über Investitionen oder Desinvestitionen (also zur Aufnahme neuer und Aufgabe alter Produkte) dagegen wird eine Analyse des Fixkostenblocks not-

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

61

wendig, da neu entstandene Fixkosten eine qualitative Deckung nach Verursachungskategorien erfordern 1 ). Der wichtigste Einwand, der gegen das Direct Costing erhoben wird, ist der, daß infolge der völligen Ausklammerung und Sammlung der fixen Kosten in einem Block eine Ermittlung der vollen Selbstkosten nicht möglich ist. Als Hilfsmittel für die Preisbildung bedeutet daher das Direct Costing nicht viel. Wie schwer dieser Nachteil im Einzelfall zu veranschlagen ist, hängt ab: 1. von der Marktform, 2. der Art des Absatzmarktes, 3. der Branchezugehörigkeit, 4. der Art der Entscheidung. Zu 1. : Der Nachteil des Direct Costing, keinen Preis auf Vollkostengrundlage ermitteln zu können, wiegt um so schwerer, je freier das Unternehmen in der Preisbildung ist. Diese Freiheit ist gleich Null bei vollständiger Konkurrenz. Sie ist gering beim Oligopol mit Preisführerschaft für die neben dem Preisführer anbietenden Firmen. Von beträchtlicher praktischer Bedeutung ist der Spielraum der Preissetzung beim Monopol und beim Oligopol ohne Preisführerschaft, da es in diesen Fällen keine Marktpreise gibt, an die man sich halten kann oder muß. Zu 2.: Keine Lösung bietet das Direct Costing auch bei sehr d y n a m i s c h e n M ä r k t e n , auf denen starker Wettbewerb herrscht. Starker Wettbewerb zwingt zu ständiger Produktneuentwicklung. Für neue Produkte ist eine Vollkostenkalkulation jedoch unentbehrlich, da man auf lange Sicht die vollen Kosten vom Markt ersetzt bekommen und daher die Auswirkungen auf den zukünftigen Ertrag abschätzen können muß. Weniger stark auf eine Preisbildung auf Vollkostengrundlage ist man bei weniger dynamischen Märkten angewiesen, weil hier Qualitäten und Preise nicht sehr schwanken. Dasselbe gilt auch für „alte" Märkte (ζ. B. Stahl) im Gegensatz zu „neuen" (ζ. B. Kunststoffe), da für althergebrachte Produkte meistens eine gute Markt- und Preiskenntnis vorausgesetzt werden darf. Zu 3.: Bei a n l a g e i n t e n s i v e n Betrieben mit einem hohen Fixkostenanteil an den Gesamtkosten ist der genannte Nachteil des Direct Costing größer als bei lohn- oder materialintensiven Betrieben, weil ihr Fixkostenanteil niedrig ist. Dasselbe gilt für Auftragsfertigung (insbesondere bei Einzelfertigung, wo ein Preis kalkuliert werden muß), im Gegensatz zur Fertigung auf Lager. Auch bei Vorhandensein von Preisklassen, wie ζ. B. in der Textilindustrie, kann das Direct Costing besser verwandt werden. Zu 4.: Da der Betrieb auf lange Sicht seine vollen Kosten gedeckt erhalten muß, wenn er nicht an Auszehrung eingehen will, ist das Direct Costing für Kalkulationszwecke wohl bei Entscheidungen mit kurzfristiger Auswirkung geeignet, nicht jedoch bei langfristig wirkenden Dispositionen 1 ). *) Vgl. Mellerowicz, K., „Unternehmungspolitik", Bd. 3, Freiburg i. B. 1964. S. 64; ferner: Ulrich, H. und Hill, W., „Brevier des Rechnungswesens", 2. Überarb, Auflage, Köln und Opladen 1964, S. 79. Fußnote nächste Seite.

62

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Hinzu kommen Bedenken p s y c h o l o g i s c h e r Art 2 ). Die völlige Ausklammerung der fixen Kosten kann dazu führen, daß sich schließlich niemand mehr für diesen Kostenblock verantwortlich fühlt, solange der Betrieb Gewinne macht, obwohl die Höhe der fixen Kosten langfristig sehr wohl beeinflußbar ist. Aus dem Gesagten ergibt sich, daß in normalen Fällen das reine Direct Costing genauso wenig voll befriedigt wie die traditionelle Vollkostenrechnung. Der Betrieb kann auf die Kenntnis der vollen Kosten nicht verzichten. Irgendwie muß man doch wieder zu einem Zuschlagen der fixen Kosten kommen, wobei es praktisch von untergeordneter Bedeutung ist, ob man von einem Zuschlag oder aber von einem Soll-Deckungsbeitrag spricht. 3 ) Jedoch ist das Direct Costing einfacher als die traditionelle Vollkostenrechnung, was gewertet werden sollte. Eine Weiterführung und Verbesserung des Direct Costing stellen zwei weitere Verfahren der Deckungsbeitragsrechnung dar. Beide gehen den Weg über eine Aufspaltung des Fixkostenblocks in einzelne Schichten, was zuerst Riebel mit seiner „Einzelkostenrechnung" 4 ) getan hat. Die Riebel'sche Methode hat sowohl gegenüber dem traditionellen Kalkulationsverfahren als auch gegenüber dem Direct Costing den Vorteil, daß sie aussagekräftiger ist und bessere Dispositionsunterlagen für den G e s a m t b e t r i e b schafft. Er kommt jedoch nicht zu einer Vollkostenrechnung, da er auf j e d e Schlüsselung verzichtet. Damit fehlt seiner Methode die letzte Erkenntnis: das Verhältnis von Preis und Kosten bei e i n z e l n e n A r t i k e l n . Diesem Mangel will die „Fixkostendeckungsrechnung" 6 ) abhelfen. Ihr Ziel ist, die Vorteile des Direct Costing mit der Fixkostenkontrolle durch ihre schichtenweise Aufteilung und die Erkenntnismöglichkeiten der Vollkostenrechnung zu verbinden, wozu freilich eine Schlüsselung der letzten Fixkostenschicht, der Unternehmensfixkosten, nötig ist, ein Schönheitsfehler zwar, aber sehr erkenntnisreich, weswegen die Schlüsselung vertretbar erscheint. Die Fixkostendeckungsrechnung geht davon aus, daß die Schwierigkeit der Fixkostenverrechnung nicht dazu führen darf, die Unterschiedlichkeit der einzelnen Fixkosten und ihre Zurechnungsmöglichkeit auf den Kostenträger J

) Das gilt nicht nur für die Angebotspreisermittlung, sondern auch für die Bewertung innerbetrieblicher Leistungen, wenn man Fehldispositionen vermeiden will ; vgl. dazu auch Hahn, D., „Direct Costing und die Aufgaben der Kostenrechnung", in: Neue Betriebswirtschaft 1965, N. 9. 2 ) Vgl. Schwarz, H., „Neuere Gesichtspunkte in der Kostenrechnung von Industrieund Handelsbetrieben", in: Neue Betriebswirtschaft 1962, S. 148. 3 ) Schwarz, H., a. a. O., S. 147. 4 ) Vgl. Riebel, P., „Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen", in: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, 1959, S. 213ff., ferner ders. : „Das Rechnen mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen als Grundlage unternehmerischer Entscheidungen im Fertigungsbereich", in: Neue Betriebswirtschaft, 1961, S. 145ff. 5 ) Mellerowicz, K., „Neue Tendenzen der Kostenrechnung", I H K Dortmund, 1959; ferner: Agthe, K., „Stufenweise Fixkostendeckung im System des Direct Costing, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft. 1959, S. 404 f.

Gegenwärtiger Stand und Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung

63

zu übersehen. Eine stufenweise Analyse des Fixkostenbloeks führt zu 5 Schichten : Erzeugnis-Fixkosten, Erzeugnisgruppen-Fixkosten, Kostenstellen-Fixkosten, Bereichs-Fixkosten und Unternehmens-Fixkosten. Diese Aufspaltung des Fixkostenblocks läßt sich aus seiner Entstehung heraus begründen. Fixkosten sind zwar in ihrem Charakter homogen (d. h. in ihrer Unabhängigkeit von der Produktenmenge), in ihrer Zurechenbarkeit aber weisen sie Unterschiede auf. Gewisse Fixkosten lassen sich bestimmten Erzeugnissen, Stellen und Bereichen direkt zurechnen, so daß eine Schlüsselung nicht notwendig ist. Agthe weist ausdrücklich darauf hin, daß es sich bei der Aufspaltung des Fixkostenblocks keineswegs um eine Verrechnung der Fixkosten auf die Leistungseinheit handele, denn das hieße, die Fixkosten proportionalisieren zu wollen. Es gehe vielmehr darum, durch eine Aufgliederung in verschiedene Schichten eine Aufgliederung des Deckungsbeitrages der einzelnen Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen zu erreichen. Lediglich der nichtverteilbare Fixkostenrest — das sind die durch den Gesamtbetrieb verursachten Kosten, die in keinem ursächlichen Zusammenhang zu irgendeinem Erzeugnis oder einer Erzeugnisgruppe stehen — muß in einem Zuschlag dem Produkt zugerechnet werden. Nur diese Restfixkosten werden geschlüsselt. Das widerspricht zwar dem Grundprinzip des Direct Costing, aber dieses „Opfer" muß gebracht werden, um den Vorteil einer Vollkostenrechnung zu erlangen. Insofern ist die Fixkostendeckungsrechnung ein Kompromiß, aber ein berechtigter, weil er zugleich eine Vollkostenrechnung ermöglicht, die die anderen Deckungsbeitragsmethoden auch so oder so, in einer Nebenrechnung wenigstens von Zeit zu Zeit, durchführen müssen. Die Fixkostendeckungsrechnung ermöglicht nicht nur eine Ermittlung der Selbstkosten, sondern auch eine bessere Beurteilung der Förderungswürdigkeit einzelner Artikel als das Direct Costing. Sie zeigt deutlich, ob durch den Preis des Produktes neben den direkten Kosten und den speziell durch das Produkt oder die Produktgruppe verursachten Fixkosten noch ein Beitrag zur Deckung der allgemeinen Fixkosten des Unternehmens und zur Erzielung eines Gewinnes übrigbleibt. Fehlschlüsse, die im System des Direct Costing möglich sind, werden so weitgehend vermieden. Auf der anderen Seite ist eine elastischere und marktgerechtere Preispolitik möglich, da die Idee des Preisuntergrenze durch die Schichtdeckungsbeiträge über die direkten Kosten hinaus weitergeführt wird. Die Unternehmensleitung kann genau festlegen, welche Fixkostenschichten im Preis hereingeholt werden sollen. Dabei müssen die beweglichsten Schichten der fixen Kosten zuerst auf die direkten Kosten aufgeschlagen werden. Man kommt so zu einem System variabler Fixkostendeckungszuschläge auf Grund einer ihrem Charakter entsprechenden abgestuften Deckungsbedürftigkeit der Fixkosten. Auf diese Art und Weise wird der Anwendungsbereich der Deckungsrechnung erweitert und ein beträchtlicher Schritt vorwärts in Richtung auf eine Lösung der Probleme der Fixkostendeckung und -lenkung getan. Die größere Kompliziertheit dieser

64

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Rechnung ist nicht zu leugnen, aber es gibt auch einfachere Formen, wenn die Zahl der .Fixkostenschichten vermindert wird 1 ). 14. Zwecke der Kostenrechnung An der Durchleuchtung des Betriebes arbeiten alle Teile des Rechnungswesens mit. Entsprechend der Eigenart eines jeden Verfahrens hat aber jeder Teil seine besonderen Aufgaben zu erfüllen. Besonders wichtige Aufgaben fallen hierbei der Kostenrechnung zu. Sie haben sich alle aus der neuzeitlichen Betriebs· und Marktentwicklung ergeben, und diese Aufgaben werden immer wichtiger, je weiter die Entwicklung der Betriebe und die Regelung der Märkte fortschreitet. Die Kostenrechnung verfolgt drei H a u p t z w e c k e und eine Fülle von S o n d e r z w e c k e n . Sie dient als Grundlage: 1. für die P r e i s s t e l l u n g , 2. für die B e t r i e b s k o n t r o l l e , 3. für die B e t r i e b s d i s p o s i t i o n und B e t r i e b s p o l i t i k , 4. für S o n d e r z w e c k e , insbesondere zur Feststellung von: a) Tax- und Versicherungs-, b) Bilanz-, c) Schadenersatz-, d) technischen Werten. Zeitlich an erster Stelle steht die P r e i s s t e l l u n g . Ihre höchste Bedeutung hat sie in Zeiten geregelter Preisbildung und immer für Betriebe, die, aus welchem Grunde auch immer, ihre individuellen Kosten zur Grundlage der Preisbildung machen können. In dem Maße, wie die Ordnung der Wirtschaft und vor allem die Regelung der Märkte zunimmt, nimmt auch die Bedeutung der Kostenrechnung für diesen Zweck zu. In demselben Maße, wie die Preisbildungsfunktion der Kostenrechnung abnimmt, rücken die übrigen Hauptzwecke in den Vordergrund. Der Preisstellung dient die Kostenrechnung vor allem in der I n d u s t r i e . Sie sollte hierzu auch im H a n d e l und im V e r k e h r dienen, wenngleich sie bis jetzt dazu kaum benutzt wird. Am wenigsten kann sie diese Aufgabe in Bankbetrieben erfüllen. So ergeben sich neben der a b n e h m e n d e n B e d e u t u n g dieser Aufgabe an sich auch starke U n t e r s c h i e d e in den Wirtschaftszweigen und auch in den einzelnen Betriebstypen. Schon immer war die Kalkulation zu Preisstellungszwecken nicht für alle Betriebe gleich wichtig. Entscheidend hierfür ist das V e r h ä l t n i s v o n K o s t e n zu P r e i s e n in d e n e i n z e l n e n B e t r i e b e n : ob die allgemeinen Kosten (die des Konkurrenten) oder die individuellen Selbstkosten Preisgrundlage bilden. Für die Betriebe und Betriebsgruppen, in denen individuelle Kosten preisbildenden Charakter haben, war die Kostenrechnung für Preisstellungszwecke besonders wichtig. So insbesondere: 1

) Die Darstellung der Verfahren erfolgt im Band II, 2.

Zwecke der Kostenrechnung

65

1. für die B e s t e l l u n g s - und E i n z e l e r z e u g u n g s i n d u s t r i e , 2. für K a r t e l l e und sonstige M o n o p o l o r g a n i s a t i o n e n : zur Feststellung der Fest- und Mindestpreise auf der Grundlage der Kosten des teuersten, des durchschnittlichen oder des Grenzbetriebes; bei M o n o p o l b e t r i e b e n zur Errechnung der Gewinnspanne bei den einzelnen Umsatzmengen und des Preises, mit dem der höchste Gesamtreingewinn erzielt werden kann, 3. für S y n d i k a t e , K o n z e r n e und G r o ß u n t e r n e h m u n g e n zur Kalkulation der Verrechnungspreise, 4. für Versorgungsbetriebe (die Preisgrundlage bilden die Selbstkosten; Abweichungen tragen preispolitischen Charakter), 5. für Industrien, deren Produkte keinen v e r g l e i c h b a r e n M a r k t p r e i s haben (weil sie in Qualität, Art und Größe nicht vergleichbar sind), zur Kalkulation von Listenpreisen, Submissionsgeboten usw.

Die K o s t e n r e c h n u n g zu P r e i s b i l d u n g s z w e c k e n engeren Sinne) kann dreifacher Art sein:

(Kalkulation im

1. K a l k u l a t i o n des A n g e b o t s p r e i s e s . Das ist die Preiskalkulationsart, die allgemein als wichtigste, häufig sogar als einzige angesehen wird. Meist stellt man sich diese Kalkulation als „Kosten-Plus-Methode" vor: Kosten (Material + Lohn + Gemeinkosten) + Gewinnzuschlag = Angebotspreis. Diese mechanische Methode ist völlig unzulänglich und nur ein Überbleibsel einer längst vergangenen Epoche. Heute ist die Kalkulation des Angebotspreises „angewandte Preistheorie" geworden, der Wirtschaftsdynamik, den wechselnden Nachfrage- und Angebotsverhältnissen angepaßt und betriebspolitisch genutzt. In anderen Fällen werden Angebotspreise nicht kalkuliert, da die erzielbaren Preise bekannt, „schwebende Marktpreise" vorhanden sind: a) weil die einzelnen Waren völlig v e r g l e i c h b a r und v e r t r e t b a r sind, manche von ihnen sogar börsenmäßig gehandelt werden; b) weil, bei geringerem Grade der Vertretbarkeit, wenigstens d a u e r n d U m s ä t z e stattfinden : aa) bei Rohstoffen und Halbfabrikaten, bb) bei standardisierten Massenartikeln, bei Gütern mit bestimmtem Substanzgehalt: ζ. B. Chemikalien, Metallen usw. cc) bei Stapelartikeln. In diesen Fällen findet zwar keine Errechnung des Angebotspreises statt, weil dieser bekannt ist. Dafür wird aber 2. eine Kalkulation der P r e i s u n t e r g r e n z e vorgenommen zur Feststellung, ob der erzielbare Marktpreis die gesamten Kosten, ob er wenigstens die proportionalen und welchen Teil der fixen Kosten er deckt. Noch eine dritte Art der Preiskalkulation kommt in der Praxis vor, aber nicht als progressive, sondern als r e t r o g r a d e Art: ausgehend von dem bekannten, erzielbaren Marktpreis wird auf den eigenen aufwendbaren Preis geschlossen. Das ist 3. die K a l k u l a t i o n des N a c h f r a g e p r e i s e s . Sie kommt in zwei S p i e l a r t e n vor: a) als Kalkulation des N a c h f r a g e p r e i s e s s e i t e n s des P r o d u z e n t e n , M e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

5

66

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

der retrograd vom erzielbaren Preis des Fertigproduktes auf die aufwendbaren Preise für die einzelnen Kostenelemente: für Material, Löhne und Gemeinkosten schließt, weil er nur soviel für seine Kostenelemente aufwenden kann, wie ihm der Markt für seine Fertigprodukte zurückerstattet ; b) als Kalkulation des m ö g l i c h e n E i n k a u f s p r e i s e s s e i t e n s des H ä n d l e r s . Ausgehend vom erzielbaren Preis (entsprechend der Kaufkraft der Käufer, z.B. entsprechend den verkäuflichen Preislagen von DM 35.—, 25.—, 15.—) und Abzug der Handelsspanne (Vertriebskosten + Gewinn, z. B. 33 1 / 3 %), wird auf den möglichen Einkaufspreis in der Fabrik geschlossen. Zwar hat die Kalkulation zu Preisrechnungszwecken für die gegenwärtige Wirtschaft und infolge der großbetrieblichen und maschinellen Produktionsweise, die vor allem einer rechnerischen K o n t r o l l e bedarf, an Bedeutung verloren, und andere Zwecke der Kostenrechnung sind in den Vordergrund gerückt. Aber mindestens die 2. und 3. Art der Preisrechnung ist für jeden Betrieb und in jedem Wirtschaftssystem wichtig; auch die 1. Art ist nicht bedeutungslos geworden, wenn sie auch häufig eine andere Form bekommt : statt der individuellen Preiskalkulation eine gemeinschaftliche, durch Verbände, staatliche Stellen usw. Heute tritt der z w e i t e Z w e c k der Kostenrechnung immer mehr in den Mittelpunkt des Rechnungswesens: die K o n t r o l l e d e r B e t r i e b s g e b a r u n g (Wirtschaftlichkeitsrechnung). Wie die Preisstellung nach a u ß e n orientiert ist, so die Betriebskontrolle nach i n n e n . Sie hat die Überwachung aller inneren Verrichtungen auf ihre Wirtschaftlichkeit zur Aufgabe : Kontrolle des Gesamtbetriebes und der Teilbetriebe, der Abteilungen, Plätze und Funktionen. Sie umfaßt sowohl die S t r u k t u r des Betriebes, als auch die betriebliche Geb a r u n g . Die Kontrolle der S t r u k t u r erstreckt sich: a) auf die Struktur des K a p i t a l s u n d d e r K a p i t a l g ü t e r (Organisations kontrolle), b) auf die K o s t e n s t r u k t u r u n d die K o s t e n g e s t a l t u n g , c) auf die M a r k t s t e l l u n g des Betriebes. Die Kontrolle der innerbetrieblichen G e b a r u n g bezieht sich: a) auf die Produktions-, b) auf die Finanz-, c) auf die Beschaffungs- und Vertriebsgebarung. Der Sinn dieser Kontrolle ist V e r m e i d u n g j e g l i c h e r V e r s c h w e n d u n g an Material, Menschen, Maschinen und Kapital, Benutzung der wirtschaftlichsten Verfahren, Organisationen und Arbeitsmittel. Das Kriterium ist die Kosten- und Ertragszahl, die alles mit allem vergleichbar macht. Die Betriebskontrolle durch das betriebliche Rechnungswesen ist der Ersatz der p e r s ö n l i c h e n Ü b e r w a c h u n g , der persönlichen Übersicht und des persönlichen Kontaktes durch die Zahl. Vor allem gilt das für Großbetriebe. Die

67

Zwecke der Kostenrechnung

Bedeutung des Rechnungswesens steigt im Grade der Betriebsgröße, weil im Großbetrieb R e c h n u n g s k o n t r o l l e die Betriebskontrolle darstellt. Im Kleinbetrieb reicht dagegen häufig die A u g e n k o n t r o l l e aus, so daß für Kontrollzwecke die Bedeutung des Rechnungswesens mit verminderter Betriebsgröße fällt, ohne daß sie ganz verschwinden würde. Die Notwendigkeit der Betriebsüberwachung und der Messung der Wirtschaftlichkeit ist so groß geworden, daß die B e t r i e b s k o n t r o l l e h ä u f i g o b e r s t e r Z w e c k des Rechnungswesens wird. Sie ist es immer, wenn die Preisstellung infolge fixierter Preise oder bekannter Marktpreise betriebsunwesentlich geworden ist. Aber selbst dort, wo Preisstellung noch Betriebsangelegenheit ist, ist die Kontrolle der Betriebsgebarung i m m e r d e r z w e i t e Z w e c k des Rechnungswesens. Die Betriebskontrolle ist aus drei G r ü n d e n besonders wichtig: 1. wegen der zunehmenden G r ö ß e der Betriebe. Je größer der Betrieb, desto wichtiger die Organisation, desto wichtiger die Kontrolle; 2. wegen der D y n a m i k im Betriebe, weswegen dauernde Kontrolle des Standes und der Bewegung im Betriebe notwendig wird, wozu eine langfristige Kontrolle nicht mehr genügt, sondern eine kurzfristige erforderlich ist, oft eine außerordentlich kurzfristige, ζ. B. eine tägliche in den B a n k e n , zwar nicht eine tägliche Erfassung des Nettoertrages, aber doch Kontrolle der Liquidität, der disponiblen Bestände, der am nächsten Tag fälligen Verbindlichkeiten; in H a n d e l s b e t r i e b e n der täglichen Kontrolle des Umsatzes und der Bestände; in V e r k e h r s b e t r i e b e n der täglichen Kasseneingänge und ihrer Quellen. Wichtiger als die täglichen Kontrollrechnungen sind allerdings die m o n a t l i c h e n R e c h n u n g e n , weil die täglichen zu geringe Veränderungen zeigen, zu teuer sind und die monatlichen den praktischen Anforderungen voll genügen; 3. wegen der f e s t e n K o s t e n , die unabhängig von der Betriebsleistung entstehen, normalerweise vom Markte nicht ohne weiteres ersetzt werden und daher auf ein Minimum gesenkt werden müssen. Nur genaueste Betriebsüberwachung zeigt die Stellen der Verschwendung und der Kostensenkungsmöglichkeit ; sie wirkt erzieherisch und führt zur Erhöhung der Sparsamkeit. Die V e r f a h r e n s w e i s e n der Kontrolle sind im Laufe der Zeit wesentlich verbessert worden: die Tendenz geht dahin, nicht ständig alles Einzelne zu kontrollieren, sondern nur die A b w e i c h u n g v o n d e m S o l l , dem Normalen. Überall und für alles werden daher Normwerte geschaffen, die Vergleichsmaßstäbe bilden können. Die Sollzahl als Plankosten, Verrechnungspreis oder sonstige Normzahl bekommt damit erhöhte Bedeutung. Die Kontrolltätigkeit erstreckt sich dann nicht auf das Normale, sondern auf die A b w e i c h u n g e n , die Besonderheiten und Veränderungen. Durch Analyse der A b w e i c h u n g e n v o m N o r m a l e n kommt man auf die Ursachen der V e r l u s t e , die m a n d a n n a b s t e l l e n k a n n . Der Betrieb produziert so viele Zahlen, Berichte, Statistiken, 5*

68

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Analysen, Voranschläge, Nachrechnungen, Bestandsaufnahmen und Bestandsveränderungen, daß die Gefahr des Zuviel an Zahlen entsteht, zunächst wegen ihrer Wirkung auf die Kosten. Das größere Übel aber wäre, wenn die Zahlen nicht für Betriebszwecke ausgewertet würden. Der „ G r u n d s a t z d e r A u s n a h m e " , nach dem nur die Abweichungen vom Normalen, die die Ausnahme bilden, kontrolliert werden, ermöglicht es, auch durch den ungeheuren Papierstrom, der die modernen Betriebe durchzieht, verhältnismäßig leicht durchzukommen. Der Betriebsmann hat oft nicht die Zeit, auch nicht die Neigung, Zahlen zu studieren. Darum muß der Grundsatz sein: N i c h t z u v i e l Z a h l e n f ü r K o n t r o l l z w e c k e l Erschöpfend können diese Rechnungen doch nie sein, es kommt daher darauf an, die w e s e n t l i c h e n herauszufinden. Diese aber sind für jeden Betriebsverantwortlichen verschiedene. Die sehr oft vorhandene Abneigung, Kostenzahlen zu Kontrollzwecken zu benutzen, spricht nicht gegen ihre Wichtigkeit, sondern für die Notwendigkeit der Erziehung zum K o s t e n d e n k e n und zur d i f f e r e n z i e r t e n , z w e c k e n t s p r e c h e n d e n D a r b i e t u n g der Zahlen an die einzelnen Leiter des Betriebes. Es darf aber nicht so sein, daß in jedem einzelnen Falle a l l e s kontrolliert wird. Nichts ist so individuell wie Kontrolle, und nichts kann so leicht übertrieben werden wie gerade sie. Wenn sie nicht imstande ist, erzieherisch und dispositiv zu wirken und die Arbeitsfreudigkeit durch Nachweis der Leistungen zu erhöhen, kann sie mehr schaden, als sie nützt. D e r d r i t t e H a u p t z w e c k d e r Kostenrechnung stehtmitdem zweiten in engem Zusammenhang: die Kostenrechnung soll die r a t i o n a l e G r u n d l a g e f ü r a l l e B e t r i e b s d i s p o s i t i o n e n u n d die B e t r i e b s p o l i t i k sein. Die Kostenrechnung wird die zahlenmäßige Basis für die gesamte betriebliche Gestaltung, für das betriebliche und marktwirtschaftliche Verhalten. Sie soll es ermöglichen, die drei Grundprinzipien betrieblichen Wirtschaftens: der rentabelsten K a p i t a l n u t z u n g , der wirtschaftlichsten G u t s v e r w e n d u n g und des angemessenen G e s a m t g e w i n n s in jedem Fall zur Anwendung zu bringen und ihre Wirkung auf den Betrieb, vor allem aber auch auf die Gesamtwirtschaft, erkennbar zu machen. Denn Betriebsdisposition und Betriebspolitik haben ihr Kriterium zwar am unmittelbarsten in der innerbetrieblichen Wirkung, aber entscheidend und ihr vorangehend ist die Wirkung auf die Gesamtwirtschaft. Die Kostenrechnung gibt auch hier die Möglichkeit der klaren Erkenntnis, weshalb sie aus ihrer rein privaten Sphäre heraustritt und halb-öffentlichen Charakter annimmt. Die S o n d e r z w e c k e der Kostenrechnung sind mannigfacher Art. Sie ergeben sich aus Bedürfnissen des Betriebes nach Errechnung von Inventar-, Versicherungs-, Schadenersatz-, Steuerwerten. Sie sind entweder Herstellungs-, Bezugskosten oder Selbstkosten, Ertragswerte oder Verkaufspreise auf der Grundlage von Beschaffungs- oder Zeitwerten und beziehen sich auf Betriebsteile, Teilbetriebe oder Unternehmungen als Ganzes.

Formen der Kostenrechnung

69

Damit hängen sie aufs engste mit dem ersten Zweck der Kostenrechnung, der Preisbildung zusammen, ihre Sonderwertung hat unter Berücksichtigung des einzelnen Zweckes und Falles zu geschehen. 15. Formen der Kostenrechnung 150. Überblick Die Kostenrechnung ist zweckorientiert, ist also in ihrem W e s e n und entsprechend auch in ihrer F o r m und ihrem I n h a l t durchaus von dem jeweiligen Z w e c k abhängig, den sie verfolgt. Zunächst entsprechen jedem Zweck besondere W e s e n s m e r k m a l e der Kosten. Kosten sind daher nicht für alle Zwecke einheitlich bestimmbar. Ist der Zweck der Kostenrechnung P r e i s k a l k u l a t i o n , so ist das hervorspringendste Wesensmerkmal der Kosten die E l a s t i z i t ä t , da sie sich dem unter M a r k t g e s i c h t s p u n k t e n N o r m a l e n a n p a s s e n müssen. Dem steht nicht entgegen, daß unter bestimmten Umständen, ζ. B. um Löhne stabil zu halten, die Preise stabil gehalten werden und daher der Kalkulation die ehemaligen Beschaffungspreise, also starre Größen zugrundegelegt werden. Dies kann freilich niemals eine Dauerlösung sein, weil die Bestände zu alten Preisen einmal aufhören und bei gestiegenen neuen Beschaffungspreisen die Verkaufspreise auch steigen müssen, wenn auch nur um die tatsächlichen Mehrkosten der Beschaffung. Allgemein kann bei f r e i e r Preisbildung 1. nicht mit Kosten als ehemaligen Ausgaben, sondern es muß mit W i e d e r b e s c h a f f u n g s p r e i s e n gerechnet werden; 2. besteht selbst zwischen diesen Kosten und dem Preis k e i n f u n k t i o n a l e s V e r h ä l t n i s , denn Kosten setzen sich im Preise nicht gleich einem Naturgesetz durch. Der Preis bildet sich auf den Reproduktionskosten des Grenzproduzenten. Kalkulation ist daher niemals eine mechanische Addition von Kostenelementen, erhöht um einen Gewinnzuschlag. Preisbildende Kostenelemente sind nur die normalen, also bei den meisten Betrieben vorkommenden Kosten, dagegen nicht individuelle Kosten ; diese würden sich im Marktpreise doch nicht durchsetzen. Bei geregelten Preisen besteht erst recht keine funktionale Abhängigkeit der Preise von den Kosten. Kalkulation ist daher niemals eine mechanische Addition, sondern eine K o s t e n w e r t u n g : Auswahl der Kostenelemente, die, weil sie normal sind, Preisbildungscharakter haben, ihre Bezifferung zum Tageswert und Bemessung des Gewinnzuschlags entsprechend der Marktlage. Zu Zwecken der B e t r i e b s k o n t r o l l e sind die wesentlichen Eigenschaften der Kosten andere: es soll die Wirtschaftlichkeit der Betriebsgebarung gemessen werden. Für diesen Zweck müssen die Kosten zwei besondere Wesensmerkmale haben: zunächst das der K o n s t a n z (so ζ. B. als Verrechnungspreise in der Form des festen Betriebspreises) und zweitens das des S t a n d a r d s , des Soll. Auch hier enthalten die Kosten das Merkmal des Normalen: der erreichbaren Leistung, gemessen an v e r g a n g e n e n Leistungen oder durch W i s s e n s c h a f t -

70

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

l i e h e M e t h o d e n festgestellt. Hier ist normal das betrieblich Erreichbare, nicht das außerbetrieblich Vorhandene und im Markt Erzielbare. Zum Zwecke der B e t r i e b s d i s p o s i t i o n , also zum Zwecke der Planung und der betrieblichen Entscheidung, bekommen die Kosten wieder einen etwas anderen Charakter, obschon der Sollcharakter der Standardkosten auch für diesen Zweck entscheidend ist: sie bekommen den Sinn der vorgegebenen, im voraus bestimmten, der geplanten Kosten. Zweckorientiert ist ferner die O r g a n i s a t i o n der Kostenrechnung. Diese ist daher in den einzelnen Betriebstypen verschieden, je nach der Eigenart des Produktes und der Fertigungsweise (Massen-, Serien- oder Einzelfertigung), denn durch sie werden die vorherrschenden Zwecke bestimmt. Die Kostenrechnung ist also etwas durchaus Individuelles, nur in den einzelnen Betriebstypen soll eine möglichst große Gleichförmigkeit in der Form und in den Bechnungsprinzipien herrschen. Nach dem Z w e c k der Kostenrechnung ergeben sich drei Haupttypen der Organisation der Kostenrechnung: 1. Wenn P r e i s s t e l l u n g Hauptzweck ist: Die Gliederung der Kosten, vor allem der Einzelkosten, ist n i c h t s e h r w e i t g e h e n d , da es auf die S u m m e n und ihre Verteilung auf das Betriebsprodukt ankommt. Wichtig ist dagegen bei Zuschlagskalkulation die richtige A u f t e i l u n g der G e m e i n k o s t e n auf die einzelnen Kostenstellen und Kostenträger bzw. die möglichst weitgehende Einzelverrechnung der Sondereinzelkosten. Wichtig ist ferner die Scheidung in f i x e und v a r i a b l e Gemeinkosten, weil die ersten einen anderen Charakter tragen und das Hauptfeld der Preispolitik bilden. 2. Wenn B e t r i e b s k o n t r o l l e Hauptzweck ist: Das Merkmal dieser Kostenrechnung ist die w e i t g e h e n d e G l i e d e r u n g der Kostenarten und Kostenstellen, damit die eingehende Beobachtung und Analyse der einzelnen Kosten und vor allem ihrer Abweichungen vom Normalen möglich ist. Einsicht in die Einzelheiten ist notwendig, insbesondere in die Entwicklung der Gemeinkosten. Hier sind die größten Ersparnisse möglich. Eine Klassifizierung der Kostenstellen nach F u n k t i o n e n erscheint besonders wichtig, ferner die Rechnung mit S o l l k o s t e n , denen zur Kontrolle Istkosten gegenübergestellt werden. 3. Ist die B e t r i e b s d i s p o s i t i o n (neben der Betriebskontrolle und Preisstellung) Hauptzweck, so kommt es auf eine Organisation an, die es ermöglicht, Ü b e r s i c h t e n und genaue A n a l y s e n der Zustände des Betriebes, der Branche und des Marktes, ihrer Ursachen und ihrer Entwicklungstendenzen zu geben. Sie wird hierzu die Form der Statistik und des Budgets wählen. Bei den drei Typen sind daher der formale Aufbau und die Wertung durchaus verschieden. Für die Organisation der Kostenrechnung stehen v i e r F o r m e n zur Verfügung: 1. Betriebsabrechnung (Betriebsbuchhaltung),

Formen der Kostenrechnung

71

2. Selbstkostenrechnung oder Kalkulation, 3. Kostenstatistik, 4. Kostenplanung.

Jede dieser vier Formen hat ihre Eigenart und daher ihre besondere Leistungsfähigkeit. Jede von ihnen ist in ihrer Leistung einseitig, aber für den entsprechenden Zweck bzw. Organisationstyp am besten geeignet. Eine allseitige Kostenrechnung, die alle Zwecke erreichen will, muß daher auch alle Formen anwenden. Jeder Betrieb muß sich darum im klaren sein, welche Zwecke er durch die Kostenrechnung erreichen will, welche A n f o r d e r u n g e n er daher an seine Kostenrechnung stellen muß, damit er die für ihn r i c h t i g e n F o r m e n anwenden kann. Er muß sich ebenso darüber klar sein, in welcher B e z i e h u n g die einzelnen Rechnungsformen zueinander stehen und wie sie am besten in das Rechnungssystem seines Betriebes eingegliedert werden. Zunächst sollen die einzelnen F o r m e n und i h r e B e z i e h u n g e n zueinander behandelt werden. 151. Die einzelnen Formen — ihre Beziehungen zueinander

1 510. Allgemeines Die Betriebsabrechnung (bzw. Betriebsbuchhaltung) ist die p e r i o d i s c h e K o s t e n r e c h n u n g . Sie beginnt dort, wo der eigentliche Produktionsprozeß beginnt und endet mit der Fertigstellung des Endproduktes. Sie ist von den beiden verwandten betrieblichen Rechnungsarten abzugrenzen: der Geschäftsbuchhaltung und der Selbstkostenrechnung. Die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g umfaßt die Vorgänge, die sich aus dem Verkehr des Betriebes mit der A u ß e n w e l t ergeben: mit dem Beschaffungs- und dem Absatzmarkt, dem Arbeits-, Geld- und Kapitalmarkt, den Banken, Verkehrsbetrieben, Regierungsstellen, Finanzämtern usw. Die B e l e g e für die einzelnen zu verbuchenden Vorfälle der Geschäftsbuchhaltung entstehen so zumeist außerhalb des Betriebes. Diese Bindung an schriftlich fixierte, durch den Betrieb nicht manipulierbare Werte, gebunden an die Strenge der Doppik mit kontenmäßiger Abrechnung, macht die Geschäftsbuchhaltung zwar zu einer sicheren und beweiskräftigen, dafür aber starren Rechnung, die allerdings organisatorisch den Vorteil der automatischen Kontrolle der Buchhaltungsarbeit besitzt. Indem so die Geschäftsbuchhaltung alle Außenvorgänge zu f i x i e r t e n I s t w e r t e n mit der ausschließlichen Orientierung zum Markt abrechnet, wird sie ihrem Wesen nach zu einer A u f w a n d - E r t r a g s r e c h n u n g . Die Erfassung der i n n e r b e t r i e b l i c h e n V o r g ä n g e ist das Aufgabengebiet der B e t r i e b s a b r e c h n u n g . Sie steht unter K o s t e n - L e i s t u n g s g e s i c h t s p u n k t e n . Ihre Rechnungsziele sind daher durch die Zwecke der Kostenrechnung gegeben, soweit sie eine Periodenrechnung ist. Die Betriebsabrechnung nimmt nun in gewissen Fällen die Form der Bet r i e b s b u c h h a l t u n g an, wenn und soweit die inneren Vorgänge kontenmäßig — und nicht lediglich statistisch — erfaßt werden. Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung, die beide Periodenrechnungen sind, erfassen demgemäß den gesamten betrieblichen Güterkreislauf nur zusammen. Aber gerade aus der

72

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Gegenüberstellung mit der Geschäftsbuchhaltung ergibt sich klar das Wesen der Betriebsabrechnung: sie ist Kostenrechnung, wenn auch eine solche p e r i o d i s c h e r Art, und bildet durch Erfassung der Kostenarten und ihrer Entstehung auf den einzelnen Kostenstellen die Grundlage für die Kostenträgerrechnung, die betriebliche Ergebnisrechnung, die W i r t s c h a f t l i c h keitsrechnung (Kostenkontrolle) und die K o s t e n p l a n u n g . Im Gegensatz zur Geschäftsbuchhaltung liegen für die einzelnen innerbetrieblichen Vorgänge keine Abrechnungsunterlagen vor, die a u t o m a t i s c h mit dem effektiven Vorgang anfallen. Diese Unterlagen müssen bewußt geschaffen werden, wobei es möglich ist, die verschiedensten formalen und materiellen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Auf die Verschiedenheit der Anwendungsgebiete beruht der m a t e r i e l l e U n t e r s c h i e d zwischen Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung. Dieser zeigt sich zunächst in den R e c h n u n g s p o s t e n . Die Geschäftsbuchhaltung verbucht A u f w ä n d e , die Betriebsbuchhaltung dagegen K o s t e n . Aufwand, der nicht gleichzeitig Kosten darstellt (neutraler Aufwand), gelangt daher nicht in die Betriebsbuchhaltung, nur der Zweckaufwand (der den Grundkosten gleich ist). Der Zweckaufwand wird in der Betriebsbuchhaltung noch durch die Zusatzkosten ergänzt, die wiederum nur Kosten, keinen Aufwand darstellen, also die Geschäftsbuchhaltung nicht berühren 1 ). Der materielle Unterschied zeigt sich weiter in der B e w e r t u n g der Rechnungsposten. In der Geschäftsbuchhaltung herrscht der Anschaffungswert vor, in der Betriebsbuchhaltung der Tageswert, feste Betriebspreise oder Plankosten, je nach dem vorwiegenden Zweck der Kostenrechnung. Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung bedienen sich dagegen d e r g l e i c h e n F o r m d e r R e c h n u n g s l e g u n g , nämlich des strengen Systems der Doppik. Beide Buchhaltungszweige können ein e i n h e i t l i c h e s , geschlossenes Kontensystem oder aber zwei voneinander g e t r e n n t e selbständige Kontensysteme bilden. Der N a c h t e i l des e i n h e i t l i c h e n K o n t e n s y s t e m s besteht in seiner Kompliziertheit und Unbeweglichkeit. Es führt in großen Betieben leicht zur Unübersichtlichkeit. Der V o r t e i l d e r g e t r e n n t e n S y s t e m e liegt in der Vermeidung der genannten Schwächen und der größeren räumlichen Nähe der verselbständigten Betriebsbuchhaltung zu den Werkstätten. Eine M i s c h f o r m zwischen vereinigtem und getrennten System ist dann gegeben, wenn zwar auch ein geschlossenes Kontensystem vorliegt, dieses aber, soweit es die internen Betriebsvorgänge betrifft, nur wenige summarische Konten enthält, die durch eine zusätzliche Betriebsbuchhaltung (hier eine Art Unteroder Nebenbuchhaltung), manchmal aber auch statistisch, aufgegliedert werden. Dadurch kann eine ebenso weitgehende Unterteilung erreicht werden wie bei den beiden anderen vorerwähnten Systemen. Endlich kann die Betriebs- von der Geschäftsbuchhaltung auch v ö l l i g l o s g e l ö s t sein und mehr in statistischer Form geführt werden. In diesem Fall VVgl. Bd. I, S. 6—14.

Formen der Kostenrechnung

73

kommt es auf ein geschlossenes Kontensystem weniger an. Es sind hierbei auch einseitige Buchungen denkbar, die lediglich der Ermittlung von Bestandsänderungen dienen. Jedoch -wird auch in diesem Falle eine inhaltliche Beziehung zur Geschäftsbuchhaltung insofern bestehen, als in der Betriebsbuchhaltung bei Betriebsaufwänden und Erträgen eine Eintragung (oder Durchschrift) entsprechend der Geschäftsbuchhaltung erfolgt oder bei beiden die gleichen Belege benutzt werden. Diese letzte Form wird vor allem dort von Bedeutung sein, wo der Kostenplan der Geschäftsbuchhaltung den Erfordernissen der gesetzlichen Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend aufgebaut ist. Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung haben naturgemäß in den verschiedenen Wirtschaftszweigen eine verschiedene Bedeutung. Das ergibt sich aus der Eigenart der „Produktionsprozesse". Die wichtigste Rolle spielt die Betriebsbuchhaltung in der I n d u s t r i e , da bei ihr die eigentliche P r o d u k t i o n im Mittelpunkt steht. Auf der anderen Seite ist die Betriebsbuchhaltung von der S e l b s t k o s t e n r e c h n u n g abzugrenzen, der sie die Rechnungsgrundlagen liefert. Zwar sind beide m a t e r i e l l m o n i s t i s c h , haben ferner K o s t e n und nicht den Aufwand zum Rechnungsobjekt und bilden zusammen den K e r n der Kostenrechnung. Aber sie unterscheiden sich doch recht stark, zunächst in der F o r m . Die Betriebsbuchhaltung bedient sich der durch die Zwangsläufigkeit ihrer Methode ausgezeichneten D o p p i k , die Selbstkostenrechnung dagegen freier Rechnungsweisen. Der Hauptunterschied liegt jedoch im R e c h n u n g s z w e c k . Die Betriebsbuchhaltung ist eine Z e i t r e c h n u n g , ihren Gegenstand bildet die Leistungsp e r i o d e , sie ist also periodische Kostenrechnung. Sie sammelt die G e s a m t kosten je Zeitabschnitt nach Kostenarten und verteilt sie auf die Kostenträgerkonten, gegebenenfalls auf dem Umweg über die Kostenstellen. Wegen dieser zusammenfassenden Errechnung der Gesamtkosten einer bestimmten Periode ist sie auch als s y n t h e t i s c h e M e t h o d e der Kostenrechnung anzusprechen. Bei der Selbstkostenrechnung dagegen handelt es sich um die Zerlegung und Verteilung der Kosten, die der Betriebsbuchhaltung entnommen werden können, auf die einzelnen L e i s t u n g s e i n h e i t e n . Sie ist also eine Stück- oder Leistungseinheitsrechnung und im Gegensatz zur Betriebsbuchhaltung eine a n a l y t i s c h e M e t h o d e zur Kostenrechnung. Es ist daher nicht sehr genau, wenn man, wie ζ. B. Weigmann 1 ), von einer „kalkulatorischen Buchhaltung" spricht, in der „periodenmäßig so abgerechnet werden soll, daß schon in der Betriebsbúchháltung ohne weiteres der Güterverzehr und die Preisgestaltung pro Kostenträger für die erstellte und laufende Produktion ersichtlich gemacht wird", denn auch die Formen der Betriebs*) Weigmann, Moderne Fabrikbuchhaltung, Leipzig 1935, S. 2 und 73.

74

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

buchhaltung, die ζ. B. Schmalenbach 1 ) und Krähe 2 ) vorgeschlagen haben und die Weigmann wegen der Eingliederung der Kostenstellenrechnung in die Betriebsbuchhaltung „kalkulatorische" nennt, ersetzen keinesfalls die Selbstkostenrechnung. Diese wird erst auf den Kostenartenaufteilungs- und Kostenstellenumlegungsbögen und dem Kalkulationsblatt, also außerhalb der Betriebsbuchhaltung, zu Ende geführt. Um die Kosten der Periode (Betriebsbuchhaltung) und der Leistungseinheit (Selbstkostenrechnung) zu errechnen, sind vielmehr beide Rechnungsmethoden notwendig. Sie haben allerdings, in Abhängigkeit von der Struktur des Betriebes und der Art der Produktion, unterschiedliche Bedeutung. Bei Massenproduktion steht die Betriebsbuchhaltung im Vordergrund, da hier die D i v i s i o n s m e t h o d e zur Feststellung der Stückkosten genügt. Hier kommt es vor allem darauf an, Kosten und Leistungen lückenlos aufzuzeichnen und nach Zeitabschnitten getrennt zu erfassen, ein Aufgabe, die am besten die Betriebsbuchhaltung erfüllt. Dies gilt auch für den Fall der Massenherstellung vieler verschiedenartiger Produkte in einem Betrieb, sobald die einzelnen Betriebsteile die Stückkosten mit Hilfe der Divisionsmethode feststellen. Die Betriebsbuchhaltung herrscht oft auch dann vor, wenn der Markt den Preis bestimmt und daher die Selbstkostenrechnung etwas in den Hintergrund tritt. Dagegen kommt bei Betrieben mit Einzelfertigung, insbesondere also bei der Bestellungsindustrie, der S e l b s t k o s t e n r e c h n u n g der Primat zu, da hier die Stückkosten nur mit Hilfe der komplizierten Verfahren der Z u s c h l a g s r e c h n u n g ermittelt werden können. In der O r g a n i s a t i o n der Betriebsbuchhaltung ist das Wichtigste die K o n t i e r u n g : die Zahl und Gliederung der Konten. Sie ist bedingt: 1. durch die Besonderheiten des W i r t s c h a f t s z w e i g e s , 2. durch die G r ö ß e des Betriebes. Daß der W i r t s c h a f t s z w e i g von Einfluß auf die Kontierung der Betriebsbuchhaltung ist, ergibt sich aus der Verschiedenheit der P r o d u k t i o n s p r o z e s s e , deren Kosten zu erfassen sind. Die Art des Produktionsprozesses bestimmt demnach zunächst Aufbau und Gliederung der Betriebsbuchhaltung. Daneben ist die B e t r i e b s g r ö ß e zu beachten. In kleinen Betrieben ζ. B. ist die Betriebsbuchhaltung einfacher, die Zahl der Konten geringer, die Kostengliederung in der Buchhaltung unnötig, die Kontrolle u. U. entbehrlich. Vor allem die Weite der Kontengliederung ist von der Betriebsgröße abhängig : ob nur Gruppenkonten geführt werden, wieweit diese in Unterkonten aufgeteilt und durch Nebenbücher und die übrigen Rechnungsverfahren ergänzt werden. Es ist somit ein wichtiger G r u n d s a t z der Betriebsbuchhaltung, daß ihre Kontierung (viel mehr als die der Geschäftsbuchhaltung) der E i g e n a r t des Betriebes entsprechen und seine Organisation widerspiegeln muß. Schmalenbach, Der Kontenrahmen, Leipzig 1935. ) RKW-Krähe, Einheitsbuchführungen, Nr. 1 : Mittlere Maschinenfabriken mit Einzelfertigung, Dortmund 1928. 2

Formen der Kostenrechnung

75

Die Konten müssen gut g e g l i e d e r t , in G r u p p e n zusammengefaßt und v o l l s t ä n d i g sein. Sie müssen ein e i n h e i t l i c h e s G a n z e s bilden. Hierbei geht man zweckmäßiger von einem K o n t e n p l a n aus, der sich nach Möglichkeit an einen B r a n c h e n - K o n t e n r a h m e n anzulehnen hat, da hierdurch der Betriebsvergleich vorbereitet und ermöglicht wird. Der Kontenrahmen ist, dem Namen entsprechend, nur ein Rahmen für den Kontenplan, der der Eigenart des Einzelbetriebes jeweils genau angepaßt werden kann. Im A u f b a u ist der Kontenplan zweidimensional: horizontal und vertikal. Die horizontale Dimension, die Breite, ist von der Länge und der Vielgestaltigkeit des Produktionsprozesses abhängig. Darum besitzt der Industriebetrieb den breitesten Rahmen. Die P r o d u k t i o n s p h a s e n bestimmen die Breite des Kontenrahmens, seine Tiefe ist von der Zahl der K o s t e n - u n d d e r P r o d u k t a r t e n abhängig. Bei den Kontenrahmen sind zwei T y p e n zu unterscheiden: Kontenrahmen m i t und o h n e K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g . Kontenrahmen mit Kostenstellenrechnung sind überaus kompliziert und eignen sich nur für Betriebe mit wenig Kostenstellen. Die Tiefe der Kostenartengliederung ist dagegen weniger erschwerend. Es ist immer besser, eine einfachere, weniger aufschlußreiche Betriebsbuchhaltung gut, als eine komplizierte, mit hohem Erkenntniswert, schlecht durchzuführen. Es ist daher meistens besser, die Kostenstellenrechnung der Betriebsbuchhaltung durch einen A b r e c h n u n g s b o g e n (Kostenstellenrechnung außerhalb der Betriebsbuchhaltung) zu ersetzen. Als Muster des 1. Typs, des Kontenrahmens m i t Kostenstellenrechnung, sei der S c h m a l e n b a c h s c h e K o n t e n r a h m e n 1 ) genannt. Er trägt in erster Linie den Bedürfnissen der I n d u s t r i e (mit geringen Abänderungen auch denen des Verkehrs) Rechnung, da er auf eine durch g r o ß e n M a t e r i a l a u f w a n d charakterisierte Produktion abgestellt ist. Dagegen läßt er sich auf Handelsbetriebe kaum und auf Bankbetriebe gar nicht anwenden, da deren „Produktionsprozeß" und Betriebsleistungen ganz anderer Art sind. Selbstverständlich muß der Kontenrahmen auch innerhalb der Wirtschaftszweige Industrie, Verkehr und Handel noch dem Produktionsprozeß der einzelnen Geschäftszweige und der Betriebsgröße und Eigenart angepaßt werden. Der ä u ß e r e A u f b a u des Schmalenbachschen Kontenrahmens (s. unten) O

1

o

R u h e n d e Finanz- N e u t r a l e Konten konten Aufwände, Neutrale Erträge, Ausgleichskonten

3

1

Klasse 1 5

Kostenarten Gemein- Einzelkosten kosten

Geschäftsbuchhaltung

l

4

) Siehe Schmalenbach, a. a. O.

freie Klasse

6

ι

7

8

9

Hilfs- ! H a u p t - K o s t e n - Vertriebskosten träger kostenstellen Erlöskonto, MonatsG.- u V.Konto

Betriebsbuchhaltung

wahlweise Geschäftsoder Betriebsbuchhaltung

76

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

zeigt eine Einteilung aller Konten, nach dem Dezimal-System von MelvilleDewey, in 10 Kontenklassen. Jede dieser Kontenklassen besteht aus wiederum 10 Kontengruppen und jede Kontengruppe aus 10 (oder mehr) einzelnen Konten, so daß sich im Normalfall ein Maximum von 1000 Konten ergibt. Doch kann die Kontenzahl nach Belieben vermehrt werden. Die Einteilung in Kontenklassen, -gruppen und Einzelkonten ermöglicht eine gute F e h l e r f e l d t e i l u n g zur Vermeidung und raschen Auffindung von Buchungsfehlern. Der Kontenrahmen dient damit der Verwirklichung eines weiteren G r u n d s a t z e s der Betriebsbuchhaltung : durch sorgfältige Fehlerfeldteilung Buchungsfehlern vorzubeugen und ihre Auffindung zu erleichtern. Der Kontenrahmen umschließt die Geschäfts- und die Betriebsbuchhaltung. Die Geschäftsbuchhaltung umfaßt die ruhenden Konten (Klasse 0), die Finanzkonten (Kl. 1), die Konten der neutralen Aufwände und neutralen Erträge und die Ausgleichskonten (Kl. 2) und (wahlweise) die Vertriebskosten und Erlöskonten (Kl. 9). Der Betriebsbuchhaltung sind die Kl. 3—8 bzw. 9 vorbehalten. Die ersten Klassen, die der K o s t e n a r t e n (Kl. 3 Gemein- und Kl. 4 Einzelkosten), sind aus Kontrollgründen gemäß dem P r i n z i p d e r m ö g l i c h s t w e i t g e g l i e d e r t e n K o s t e n e r f a s s u n g bis zur ökonomischen Grenze der Genauigkeit nach Kostenarten aufzuspalten. In der Kontenklasse 3 werden u. a. auch die in der Geschäftsbuchhaltung nicht berücksichtigten Zusatzkosten erfaßt. Diese Konten bilden eine Ergänzung der Kontenklasse 2 in der Geschäftsbuchhaltung, die der Verrechnung der neutralen Aufwände und Erträge dient. Hierdurch wird es möglich, die Betriebsbuchhaltung zur Grundlage der Selbstkostenrechnung und der unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten stehenden kurzfristigen Erfolgsrechnung zu machen und das P r i n z i p d e r K u r z f r i s t i g k e i t d e r E r f o l g s e r m i t t l u n g zu erfüllen. Hierfür ist wiederum eine besonders genaue z e i t l i c h e E r f o l g s a b g r e n z u n g notwendig; denn je kürzer die Periode, desto schwieriger ist die Zurechnung. Die nunmehr gegenüber der Geschäftsbuchhaltung bereinigten bzw. ergänzten Kosten gelangen dann von den Kostenartenklassen zur K o s t e n t r ä g e r klasse (Kl. 8 Halb- und Fertigfabrikate), und zwar über die K o s t e n s t e l l e n klassen (Kl. 6 Hilfs-, Kl. 7 Hauptkostenstellen), deren getrennte buchhalterische Erfassung der Kostenstellenkontrolle und den Bedürfnissen einer nach Kostenstellen differenzierenden Selbstkostenrechnung dient. Die Kontenklasse 5 war von Schmalenbach ursprünglich für Konten mit Rückrechnung vorgesehen worden. Es hat sich aber gezeigt, daß derartige Konten in der Praxis nur sehr wenig verwendet werden, weshalb man jetzt diese Klasse als „freie" bezeichnet und den Betrieben ihre Verwendung überläßt. Neben den Konten für die Rückrechnung enthält die Klasse 5 jetzt vor allem die Konten für die Verwaltungskosten.

Formen der Kostenrechnung

77

K l a s s e 9 schließlich enthält die Vertriebskostenkonten, das Erlöskonto und das M o n a t s - G . - und V . - K o n t o 1 ) ; die Konten dieser letzten Klasse können wahlweise auch der Geschäftsbuchhaltung zugeteilt werden 2 ). Auf dem Erlöskonto werden die auf den Kostenträgerkonten gesammelten Kosten mit den Vertriebskosten vereinigt und dem Erlös gegenübergestellt. Der Saldo des Erlöskontos gelangt dann auf das Monats-G. und V.-Konto, wodurch der U m s a t z e r f o l g der kurzfristigen Erfolgsrechnung dienstbar gemacht wird. Die Summe der 12 Monatserfolge wird später auf das Jahres-Gewinn- und Verlustkonto übertragen. Nachdem dieses noch mit den Zusatzkosten und eventuellen neutralen Erträgen erkannt und mit den neutralen Aufwänden belastet wurde, läßt sich der Jahresgewinn bzw. -verlust feststellen. Der 2. Typ des Kontenrahmens ist der ohne K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g . Dargestellt sei er durch den Einheitskontenrahmen der Industrie (EKRI), den ich für den besten, weil am konsequentesten durchgeführten Kontenrahmen halte, auch im Vergleich zum Gemeinschaftskontenrahmen industrieller Verbände (GKR). Auf den E K R I und die Stellung der Betriebsabrechnung in ihm soll daher näher eingegangen werden. 1 511. Der Einheitskontenrahmen der Industrie 3 ) und die Betriebsabrechnung 1511Q. Die B i l d u n g s g e s e t z e des E K R I

1. Der G r u n d s a t z d e r k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g 4 ) a) B e g r i f f d e r k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g Die Kalkulation (die Ermittlung der Kostenträgerselbstkosten) wird nicht in Form der Buchhaltung durchgeführt. Sie stellt vielmehr einen gesonderten Rechnungszweig neben der Buchhaltung dar. Die Kalkulation ist aber nur eine Teilrechnung innerhalb des größeren Komplexes der Kostenrechnung. Denn neben die allein auf die Stückkostenermittlung abgestellte Kalkulation tritt die Kostenträgerzeitrechnung oder Betriebsabrechnung, die als periodische Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung eine Grundlage für die Nachkalkulation bildet (durch Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagsätze), darüber hinaus aber die Analyse der Betriebsgebarung, die Messung der Wirtschaftlichkeit zur Aufgabe hat. Die Betriebsabrechnung ist nun genau wie die Buchhaltung eine Periodenund Vergangenheitsrechnung. Sie kann wie diese buchhalterisch, sie kann aber auch in statistisch freier Form durchgeführt werden. 1 ) Das J a h r e s - G . - u. V.-Konto befindet sich entweder, zwecks Zusammenfassung der gesamten Abrechnung in einer Klasse, hinter dem Monats-G-. u. V.-Konto in Klasse 9 oder aber, da es sich bei ihm um ein ruhendes Konto handelt, in Klasse O. 2 ) Möglich ist auch die Lösung, die Vertriebskostenkonten der Betriebsbuchhaltung und die Gewinnrechnung der Geschäftsbuchhaltung zuzuteilen. 3 ) S. S. 78, 79. 4 ) Mellerowicz, K., „Aufgaben und Bildungsgesetze des Einheitskontenrahmens der Industrie (EKRI)", in: Der Wirtschaftsprüfer, Heft Nr. 6/1949, S. 162ff.

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

78

Einheitskontenrahmen

098 A k t i v p o s t e n d e r J a h r e s Rechnungsabgrenzung

Klasse 0 A n l a g e - und Kapitalkonten 00 Grundstücke,

099 P a s s i v p o s t e n der.JahresRechnungsabgrenzung

Gebäude

000 U n b e b a u t e stücke

Grund-

02 Transportanlagen, Transportgeräte, Fahrzeuge 03 Besondere A n l a g e n und Bau befindliche A n l a g e n

im

039 I m B a u b e f i n d l i c h e A n lagen 04 W e r k z e u g e , Betriebs- und Geschäftsausstattung 040

Werkzeuge

045 B e t r i e b s - u. ausstattung

Geschäfts-

05 Patente, Lizenzen, M a r k e n und ähnliche Rechte, Gerechtsame, Nutzungsrechte, Konzessionen 06 Beteiligungen u. langfristige Forderungen 060 B e t e i l i g u n g e n 061 W e r t p a p i e r e des A n l a g e vermögens 062 H y p o t h e k e n - , G r u n d - u. Rentenforderungen 063 A u s s t e h e n d e K a p i t a l einlagen 069 S o n s t i g e l a n g f r i s t i g e Forderungen 07 Langfristige Verbindlichkeiten 070 A n l e i h e s c h u l d e n 072 H y p o t h e k e n - , G r u n d - u. Rentenschulden 079 S o n s t i g e l a n g f r i s t i g e Schulden

Kapital

221

10 Kasse 11 Postscheck und B a n k 110

Postscheck

115

Bank

12 Schecks und Besitzwechsel 125

150 E i g e n e

Betriebs25

17 Schuldwechsel

090 W e r t b e r i c h t i g u n g e n zu P o s t e n des A n l a g e v e r mögens (tili

Wertberichtigungen zu P o s t e n des U m l a u f v e r mögens 092 R ü c k s t e l l u n g e n

Zinsertrag

neutral

verbuchte

241

Großreparaturen

242

Entwicklungskosten

Bewertungsabgrenzung 250 Preisdifferenzen 259 S o n s t i g e B e w e r t u n g s abgrenzung

Kundenanzahlungen

27 A u s dem Ergebnis zu kende A u f w e n d u n g e n

dek-

181 V e r b i n d l i c h k e i t e n aus nicht abgehobenen L ö h nen u n d G e h ä l t e r n

270

182 V e r b i n d l i c h k e i t e n a n Steuern, A b g a b e n , Beiträgen

279 S o n s t i g e aus d e m E r g e b nis z u d e c k e n d e Aufwendungen

19 Privat-, S a m m e l - und gangskonten

Über-

190

Privatkonten

195

Lohnsammeikonto

196

Rechnungseingangskonto

197

Übergangskonten

087 F r e ' e R ü c k l a g e n

09 Wertberichtigungen, R ü c k stellungen und Posten der Jahres-Rechnungsabgrenzung

Diskont-

26 frei

18 A n d e r e Verbindlichkeiten 180

223 S k o n t o u n d auiwand

240 I m B a u b e f i n d l i c h e A n Anlagen

Anzahlungen

16 Verbindlichkeiten auf Grund von W a r e n l i e f e r u n g e n und Leistungen

Wagnis-

24 V o r l ä u f i g Posten

Forderungen

151 F o r d e r u n g an angehörige

222 E i n g e t r e t e n e verluste

231

13 Wertpapiere des U m l a u f vermögens 14 Forderungen auf Grund von W a r e n l i e f e r u n g e n und L e i stungen

Abschrei-

Zinsaufwand

232 E i n g e t r e t e n e W a g n i s gewinne 233 S k o n t o - u n d D i s k o n t ertrag

Besitzwechsel

15 A n d e r e

Er-

23 Sonstiger neutraler Ertrag

120 S c h e c k s

086 G e s e t z l i c h e R ü c k l a g e 089 G e w i n n - o d e r V e r l u s t vortrag

Ertrag

220 B i l a n z m ä ß i g e bungen

Finanzkonten

08 Kapital und Rücklagen 080

Ertrag

211 P e r i o d e n f r e m d e r

22 Sonstiger neutraler A u f w a n d

Klasse 1

Gebäude

01 Maschinen und maschinelle Anlagen

210 B e t r i e b s f r e m d e r

212 A u ß e r g e w ö h n l i c h e r trag

001 B e b a u t e G r u n d s t ü c k e ohne Gebäude 002

21 Betriebsfremder, periodenfremder und a u ß e r g e w ö h n licher Ertrag

Körperschaftsteuer

271 S p e n d e n u n d S c h e n k u n gen

2 8 Kalkulatorische

Posten

280 K a l k u l a t o r i s c h e schreibungen

Ab-

281 K a l k u l a t o r i s c h e

Zinsen

282 K a l k u l a t o r i s c h e wagnisse

Einzel-

283 K a l k u l a t o r i s c h e r nehmerlohn

Unter-

29 Zeitliche A b g r e n z u n g (kurzfristig)

Klasse 2 Abgrenzungskonten 20 Betriebsfremder, periodenfremder und a u ß e r g e w ö h n licher A u f w a n d 200 B e t r i e b s f r e m d e r A u f wand 201 P e r i o d e n f r e m d e r wand

Auf-

202 A u ß e r g e w ö h n l i c h e r A u f wand

Klasse 3 S t o f f - und W a r e n k o n t e n 3 0 — 3 7 R o h - , H l l f s - und B e triebsstoffe einschl. a u s w ä r tiger Bearbeitung 38 H a n d e l s w a r e 39 Stoffe, die nicht f ü r den B e triebszweck bestimmt sind

79

Formen der Kostenrechnung der Industrie ( E K R I )

Klasse 4

483 K a l k u l a t o r i s c h e r U n t e r nehmerlohn

Kostenartenkonten 40—41

49 Zusammengesetzte Kosten (Gemeinkosten-Leistungen)

Material

42 Lohn 43 Gehalt

72 Bestand an halbfertigen innerbetrieblichen Leistungen 75 Bestand an fertigen erzeugnissen

Haupt-

76 Bestand an fertigen erzeugnissen

Neben-

44 Soziale Kosten

Klasse 5

4 4 0 — 4 4 4 Gesetzliche soziale Kosten 4 4 5 — 4 4 9 A n d e r e soziale Kosten 45 Steuern, Abgaben, Beiträge ohne Einkommen-, KörperSchaft- und Umsatzsteuer 450 V e r m ö g e n s t e u e r 451

Grundsteuer

452 G e w e r b e s t e u e r 454 K r a f t f a h r z e u g - und B e förderungssteuer 455 Sonstige Steuern 457 Ö f f e n t l i c h e A b g a b e n 458 B e i t r ä g e 459 Gebühren

50 Fertigungsmaterial

Klasse 8

52 Materialgemeinkosten

Selbstkosten und Umsatzkonten ( G r u p p e 80 bis 84 nicht v e r b i n d l i c h )

51

53 Fertigungslohn und gungsgehalt 54

Fertigungsgemeinkosten

55 Sondereinzelkosten tigung 56

Ferti-

der

Fer-

Entwicklungsgemeinkosten

57 Verwaltungsgemeinkosten 58 Vertriebsgemeinkosten

46 Verschiedene Kosten 460 M i e t e und P a c h t k o s t e n 461

Verrechnungskonten (nicht v e r b i n d l i c h )

50 Sondereinzelkosten triebes

des

Ver-

Versicherungsprämien einschl. Versicherungsteuer

462 N a c h r i c h t e n b e f ö r d e rungskosten 463 G ü t e r b e f ö r d e r u n g s kosten 464 R e i s e k o s t e n 465 W e r b e - und R e p r ä s e n tationskosten 406 R e c h t s - und B e r a t u n g s kosten 467 P a t e n t - u. L i z e n z k o s t e n 468 V e r t r e t e r k o s t e n 469 Sonstige K o s t e n 47 Sondereinzelkosten 470 P a t e n t - und L i z e n z kosten v o m Stück und vom Wert 474 Sonstige Sondereinzelkosten der F e r t i g u n g 475 U m s a t z s t e u e r

80 Selbstkosten der umgesetzten Haupterzeugnisse 81 Selbstkosten der umgesetzten Nebenerzeugnisse 82 Herstellkosten der umgesetzten Innerbetrieblichen Leistungen 83 Selbstkosten der umgesetzten Handelsware 84 Abschlußkonto der Betriebsbuchhaltung

Klasse 6 Herstellkonten (nicht v e r b i n d l i c h ) 60 Herstellkosten der Haupterzeugnisse

85 Umsatzertrag aus Haupterzeugnissen 859 E r l ö s s c h m ä l e r u n g e n 86 Umsatzertrag aus Nebenerzeugnissen 869 Erlösschmälerungen

61 Herstellkosten der Nebenerzeugnisse

87 Umsatzertrag aus Innerbetrieblichen Leistungen

62 Herstellkosten der innerbetrieblichen Leistungen

88 Umsatzertrag aus Handelsware 889 Erlösschmälerungen

65 Leistungskonto der Haupterzeugnisse

89 Bestandsänderung

66 Leistungskonto der Nebenerzeugnisse 67 Leistungskonto der Innerbetrieblichen Leistungen

476 P r o v i s i o n 477 A u s g a n g s f r a c h t e n und Transportversicherung 478 A u s g a n g s z ö l l e 479 Sonstige Sondereinzelkosten des V e r t r i e b e s 48 Kalkulatorische Posten

Klasse 9 Abschlußkonten

Klasse 7 Bestandskonten der Erzeugnisse

480 K a l k u l a t o r i s c h e A b schreibungen 481 K a l k u l a t o r i s c h e Zinsen

70 Bestand an halbfertigen Haupterzeugnissen

482 K a l k u l a t o r i s c h e wagnisse

71 Bestand an halbfertigen Nebenerzeugnissen

Einzel-

91

Ergebniskonten 910 Betriebsergebnis 911 N e u t r a l e s E r g e b n i s 912 G e s a m t e r g e b n i s

92 Bilanzkonten 920 Schlußbilanz 921 E r ö f f n u n g s b i l a n z

80

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die statistische Form hat den Vorzug der größeren Elastizität, die buchhalterische zeichnet sich dagegen durch die ihr immanente automatische Kontrolle aus. Entscheidet man sich für die buchhalterische Organisationsform der Betriebsabrechnung, so tritt neben die stets vorhandene Buchhaltung zur E r fassung der Außen- und Finanzbeziehungen, die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g , ein zweiter Buchhaltungskreis : die der Erfassung der Innenvorgänge dienende Β etriebsbuchhaltung. Man benutzt also die gleiche R e c h n u n g s f o r m für zwei ihrem Wesen nach verschiedene Rechnungszweige. Die Wesensverschiedenheit von Geschäftsbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung liegt darin begründet, daß die Geschäftsbuchhaltung eine A u f w a n d - E r t r a g s r e c h n u n g , die Betriebsbuchhaltung eine K o s t e n - L e i s t u n g s r e c h n u n g 1 ) ist. Die kalkulatorische Buchhaltung stellt daher einen formalen Monismus (im Einsystem) oder Dualismus (im Zweisystem) bei materiellem Dualismus dar. Der materielle Dualismus wird jedoch organisatorisch überwunden durch die Einschaltung einer A b g r e n z u n g s k l a s s e , im E K R I der Klasse 2, in der die Werte der Geschäftsbuchhaltung für die Betriebsbuchhaltung zurecht gemacht werden. Die Abgrenzungsklasse hat damit die Aufgabe, von der Betriebsbuchhaltung alles fernzuhalten, was nicht Kosten und Betriebsleistung ist. Durch ihre Siebfunktion ermöglicht sie eine reine buchhalterische Kostenrechnung. *) 6 Grundbegriffe der kalkulatorischen Buchhaltung sind hier klar voneinander zu scheiden : Ausgaben —· Einnahmen Aufwand — Ertrag Kosten — Leistung A u s g a b e n ist jeder Ausgang von Zahlungsmitteln (Münz- und Giralgeld und alle sonstigen Zahlungsmittel). E i n n a h m e ist jeder Eingang von Zahlungsmitteln. A u f w a n d ist erfolgswirksamer Gutsverbrauch des Gesamtbetriebes in einem Abrechnungszeitraum (Begriff der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung). E r t r a g ist erfolgswirksame Gutsmehrung (Erlös ± Bestandsveränderung). E r ist eine Brutto- und eine Periodengröße des Gesamtbetriebes und setzt sich aus dem Betriebs- und dem neutralen Ertrag zusammen. K o s t e n sind wertmäßiger produktionsbedingter Gutsverzehr (Begriff der Kostenträgerz ei t- und -Stückrechnung). Aufwände, die nicht zugleich Kosten sind, sind n e u t r a l e A u f w ä n d e . Kosten, die nicht zugleich Aufwand sind, stellen Z u s a t z k o s t e n dar. Solche Aufwendungen, die weder Aufwände noch Kosten sind, stellen G e w i n n v e r w e n d u n g dar (aus dem Ergebnis zu deckende Aufwendungen, ζ. B. Körperschaftsteuer, öffentliche Spenden). L e i s t u n g ist das Betriebsprodukt, ist Erzeugungswert oder -menge, noch nicht Umsatz, bewertet zu Kosten (nicht zum Aufwand). Leistung ist also der Gegenbegriff zu Kosten und umfaßt Fertig- und Halberzeugnisse von Kunden-, Lager- und Innenleistungen (letztere als Anlagenleistungen, Selbstverbrauch von Fertigleistungen, die sonst für Kunden bestimmt sind, und Gemeinkostenleistungen, ζ. B. Reparaturen).

81

Formen der Kostenrechnung

Worin liegt nun die B e d e u t u n g einer solchen kalkulatorischen Buchhaltung ? Das Rechnungswesen des Betriebes in seinen vier Teilen: der Buchhaltung, Kalkulation, Statistik und Planung, benötigt alle vier zur optimalen rechnerischen Erfassung aller betrieblichen Vorgänge. Der Erfolg ist aber um so besser, je geschlossener das System des Rechnungswesens ist. Durch die kalkulatorische Buchhaltung ist die engste Verbindung von Buchhaltung und Kalkulation gewährleistet. Da die beiden anderen Rechnungszweige notwendigerweise auf den Werten der Buchhaltung und Kostenrechnung aufbauen, benötigen sie keine b e s o n d e r e Verbindung mit der Buchhaltung. Durch die kalkulatorische Buchhaltung allein ist also die Geschlossenheit des Rechnungswesens garantiert. Insbesondere die Nachkalkulation wird durch die Verknüpfung mit der Buchhaltung zuverlässig und beweiskräftig, während bloße Kostenzusammenstellungen keine Beweiskraft besitzen. Darum ist die kalkulatorische Buchhaltung unentbehrlich für jede moderne Betriebsbuchhaltung und darum ist dieser Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung der tragende Grundsatz für den Aufbau des EKRI. b) Die k a l k u l a t o r i s c h e B u c h h a l t u n g in d e r b i s h e r i g e n K o n t e n r a h m e ne n t w i c k l u n g Schmalenbachs Kontenrahmen von 1927 steht ganz unter dem Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung. Schmalenbach ging sogar soweit, die Kostenstellenrechnung innerhalb der Kostenträgerzeitrechnung buchhalterisch zu führen, die nach dem E K R I in den Betriebsabrechnungsbogen (BAB) verwiesen wird. Diese Schmalenbach'sche Form des Kontenrahmens bildete die Grundlage für den 1937 eingeführten Pflichtkontenrahmen. Nach dem Kriege machte sich gegen die kalkulatorische Buchhaltung eine Gegenbewegung geltend, die in radikaler Weise im Österreichischen, in gemäßigter Form im Schweizer Kontenrahmen zum Ausdruck kam. Nachdem schon Bredt 1938 unter Ablehnung der kalkulatorischen Buchhaltung die Betriebsabrechnung in eine statistische Nebenrechnung verwiesen hatte, führte im Jahre 1948 Österreich einen Kontenrahmen ein, der die Durchführung einer r e i n e n G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g zum Ziele hat,in der nicht einmal die betriebsfremden und außerordentlichen Aufwände und Erträge gesondert erfaßt werden. Nicht ganz so radikal vertritt der neue Schweizer Kontenrahmen 1 ) den Grundsatz der reinen Geschäftsbuchhaltung; er läßt wenigstens die Möglichkeit einer buchhalterischen Betriebsabrechnung offen. Ganz anders dagegen entschied sich der EKRI, der in der von Schmalenbach vertretenen kalkulatorischen Buchhaltung die dem neuzeitlichen Rechnungswesen a l l e i n e n t s p r e c h e n d e F o r m e r b l i c k t , wie weit er in der Art der Durchführung der kalkulatorischen Buchhaltung von Schmalenbach auch abweichen mag. In diesem Sinne ist der E K R I eine Weiterentwicklung der bisVgl. Lohmann, in „WP" (1948) S. 134. M e l l e r o w l c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

6

82

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

herigen deutschen Kontenrahmentradition mit dem Ziel, die kalkulatorische Buchhaltung konsequent, aber unter Benutzung aller neuzeitlichen Verfahren der Buchhaltungsorganisation durchzuführen. c) Die N o t w e n d i g k e i t d e r k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u n g Wegen der entscheidenden Bedeutung dieser Frage seien die Gründe dargelegt, die eine kalkulatorische Buchhaltung e r z w i n g e n . Es sind dies vor allem drei: 1. Vom Standpunkt des g e s a m t e n Rechnungswesens: Die G e s c h l o s s e n h e i t des Rechnungswesens. 2. Vom Standpunkt der G e s c h ä f t s buchhaltung: Der optimale E r k e n n t n i s w e r t der Bestands- und Erfolgsrechnung. 3. Vom Standpunkt der K a l k u l a t i o n : Die Gewährleistung einer zuverlässigen und beweiskräftigen Kalkulation.

Zu 1.: Geschlossenheit Das Rechnungswesen soll alle betrieblichen Vorgänge zahlenmäßig erfassen, kontrollieren und auf ihr Ergebnis hin auswerten. Daher muß dem in sich geschlossenen Güterkreislauf ein ebenso geschlossener Zahlenkreislauf im Rechnungswesen entsprechen. Die Geschlossenheit des Zahlenkreislaufes ist nur bei v o l l s t ä n d i g e r Erfassung a l l e r Vorgänge innerhalb eines Rechnungssystems gewährleistet. Betrachtet man die vier Zweige des Rechnungswesens unter diesem Gesichtspunkt, so ergibt sich folgendes: Die P l a n u n g dient als Vorschaurechnung der V o r b e r e i t u n g zukünftiger Güterkreisläufe, die S t a t i s t i k ermöglicht die Tiefenanalyse stärker interessierender Einzeltatbestände. Beide Rechnungen schließen sich zwar an die l a u f e n d e R e c h n u n g an, die Tatsache und der Umfang ihrer Durchführung sind aber nicht für die vollständige Erfassung des periodischen Güterkreislaufs bestimmend. Ganz anders stehen demgegenüber die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g und die K a l k u l a t i o n da. Beide Rechnungszweige sind auf die Betriebsvorgänge innerhalb der gleichen Periode gerichtet und erfassen nur z u s a m m e n den gesamten Güterkreislauf: die Außen- und Innensphäre. Erst ihre organisatorische Verbindung in der kalkulatorischen Buchhaltung gewährleistet die notwendige Geschlossenheit des Zahlenkreislaufes. Zu 2.: Optimaler Erkenntniswert Die Buchhaltung wird mit dem Ziele durchgeführt, in der Bilanz eine Bestands- und in der Gewinn- und Verlustrechnung eine Erfolgsrechnung zu erstellen. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sind wesentliche Mittel der Betriebsführung; ihr Erkenntniswert kann nicht stark genug ausgebaut werden. Ohne die Einbeziehung der Kostenrechnung in die Buchhaltung kann nun ein solcher maximaler Erkenntniswert der Buchhaltung nicht erzielt werden, und zwar aus folgenden Gründen:

Formen der Kostenrechnung

83

a) G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g Ziel der Buchhaltung ist die Ermittlung des Periodenergebnisses in e i n e r Zahl, die dann schlaglichtartig die Gesamtsituation des Betriebes beleuchtet. Dem praktischen Betriebswirt ist dieses Ergebnis jedoch nur ein S y m p t o m . Für seine Betriebspolitik muß er noch die Q u e l l e n des E r g e b n i s s e s kennen. Grundlage einer solchen Quellenanalyse ist zunächst die S p a l t u n g des G e s a m t e r g e b n i s s e s in ein Betriebsergebnis und ein n e u t r a l e s Ergebnis, des Betriebsergebnisses in ein U m s a t z - und ein V e r r e c h n u n g s e r g e b n i s , des Umsatzergebnisses in ein I n n e n - und ein Außenergebnis. Das Betriebsergebnis ist das organisch entstehende Schlußglied der Kostenträgerzeitrechnung, deren buchhalterische Durchführung somit auch unter diesem Gesichtspunkt erforderlich wird. Zu bedenken ist aber, daß eine wenig und nur unter e i n e m Gesichtspunkt gegliederte Aufwands-Ertragsrechnung nicht den notwendigen Erkenntnis wert besitzt. Es muß vielmehr die Möglichkeit bestehen, jederzeit von der Endzahl der Buchhaltung, dem Ergebnis, rückwärtsgehend die Kostenstruktur und Kostenentwicklung in den vorgelagerten Stufen der Leistungserstellung zu untersuchen. Dies ist für die Grobanalyse in den Klassen 8, 7, 6, 5 und 4 des Kontenrahmens möglich. Da die kalkulatorische Buchhaltung aber auch die geschlossene Kostenrechnung und dadurch die Nachkalkulation automatisch mit der Ergebnisrechnung verbindet, ist somit die Möglichkeit gegeben, für die Tiefenanalyse auf die feiner untergliederten Zahlen der nicht buchhalterisch geführten Kostenrechnung zurückzugreifen. Die Geschlossenheit des Systems schließt dabei alle Fehlerquellen aus, die bei rein statstischer Durchführung der Betriebsabrechnung gegeben sind. b) B e s t a n d s r e c h n u n g Die Buchhaltung ist neben der Ergebnisrechnung zugleich eine Bestandsrechnung. Diese Aufgabe wird durch die Erstellung der Bilanz erfüllt. Innerhalb der Bilanz ist die richtige Bewertung der Halb- und Fertigwarenbestände nur dadurch möglich, daß man auf die Werte der Nachkalkulation zurückgreift. Die Nachkalkulation ermittelt auf Kostensammeiblättern die Kostensummen je Kostenträger. Eine exakte Bilanzierung ist erst dann gewährleistet, wenn Buchhaltung und Nachkalkulation gegenseitig abstimmbar sind; denn nur unter diesen Umständen können die in der Nachkalkulation ermittelten Kostensummen als Bestandswerte in die Buchhaltung und Bilanz übernommen werden, ohne eine Störung in dem System der Doppik zu verursachen. Die Notwendigkeit, bei der Bestandsrechnung auf die Werte der Nachkalkulation zurückgreifen zu müssen, erfordert also ebenfalls eine kalkulatorische Buchhaltung. Zu 3.: Kalkulation Die Kalkulation als Grundlage der A n g e b o t s p r e i s e r m i t t l u n g hat auch heute noch große Bedeutung. Es ist von großem Vorteil, wenn im Bedarfsfalle die Richtigkeit der Kalkulation schon allein dadurch bewiesen werden kann, daß die Kalkulation über die Betriebsabrechnung mit 6*

84

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

der sich automatisch kontrollierenden Buchhaltung gekoppelt ist. Die Kalkulation wird dadurch von einer bloßen K o s t e n z u s a m m e n s t e l l u n g zur buchhalterisch verankerten, unbedingt zuverlässigen und beweiskräftigen Selbstkostenrechnung. In dem Abschnitt „Begriff der kalkulatorischen Buchhaltung" ist der U m f a n g der vom Kontenrahmen zu erfassenden Tatbestände umrissen. Es ist nun darzustellen, in welcher Weise der E K R I seine eigentliche Aufgabe erfüllt, nämlich die O r d n u n g dieser ungeheuren Fülle von verschiedenartigen Konteninhalten in arbeitstechnisch und sachlich befriedigender Weise. Es geht hier um zwei Fragen: a) um den äußeren Aufbau des Kontenrahmens, das formale Kontengliederungsproblem, b) um die sachlich r i c h t i g e Einordnung der Konteninhalte in diesen äußeren Rahmen, das materielle Kontengliederungsproblem. 2. Die F r a g e d e r f o r m a l e n K o n t e n g l i e d e r u n g . G r u n d s a t z d e r elastischen Kontengliederung; das Dezimalsystem In seiner f o r m a l e n Struktur muß der Kontenrahmen die Möglichkeit bieten, alle vorkommenden Kontentatbestände nach sachlich einwandfreien Gesichtspunkten einzuordnen. Die Gesamtheit der Kontentatbestände läßt sich nach inneren Wesensmerkmalen in der Weise gruppieren, daß man aus Kontenarten die Kontengruppen und aus diesen Kontenklassen bildet. Die Frage des formalen Kontenrahmenaufbaues konkretisiert sich damit zunächst zur Frage der K o n t e n k l a s s e n b i l d u n g . Hier sind zwei Wege möglich: a) die u n b e g r e n z t e Klassenbildung, b) die b e g r e n z t e Klassenbildung. Zu a): Der u n b e g r e n z t e n Klassenbildung liegt das Prinzip zugrunde, innerhalb einer Klasse nur völlig wesensgleiche Tatbestände zu erfassen. Je nach der Beurteilung der Frage der Wesensverwandtschaft und Wesensverschiedenheit bestimmter Kontentatbestände kann man nach diesem Prinzip beliebig viel Kontenklassen bilden. Die Schwierigkeit bei der Anwendung dieses Prinzips beruht darin, daß man die G r e n z e finden muß, bei der eine zur Klassenbildung ausreichende Wesensverwandtschaft als erreicht anzusehen ist. Denn grundsätzlich ist völlige Wesensgleichheit nur bei den Vorfällen einer K o n t e n a r t vorhanden. Hinsichtlich der Klassenbezeichnung führt dieses Verfahren zur a l p h a b e t i s c h e n Klassenkennzeichnung, ein Vorgehen, das insbesondere von Prof. Le Coutre und W P Dr. Schulz 1 ) empfohlen wird. Zu b): Will man das Dezimalsystem anwenden, so ist man in der Klassenbildung begrenzt auf nur zehn Kontenklassen. Es ist zweifellos richtig, daß die Be!) Der Kontenrahmen, Le Coutre und WP Schulz, Bln. 1948; s. auch „WP" (1949) S. 89.

Formen der Kostenrechnung

85

schränkung der Kontenklassen auf zehn zu einer teilweise unorganischen Klassenzusammensetzung führt. Das Dezimalsystem ist aber trotzdem keineswegs eine Zwangsjacke, die einen brauchbaren Kontenrahmenaufbau verhindert. Einerseits ist nämlich hervorzuheben, daß auch bei unbegrenzter Klassenbildung keine letzte Wesensgleichheit innerhalb der Kontenklassen erreicht wird. Der Unterschied zwischen unbegrenzter Klassenbildung und Dezimalsystem ist also kein grundsätzlicher, sondern nur ein gradueller. Andererseits ist aber hervorzuheben, daß der Kontenrahmen in erster Linie ein O r g a n i s a t i o n s m i t t e l ist. Organisation erfordert aber elegante, elastische, aussagefähige, vielverwendbare und für sich selbst sprechende Lösungen. Durch kein anderes System kann die Stellung und Bedeutung eines Kontos im Gesamtsystem des Kontenrahmens so treffsicher und prägnant ausgedrückt werden wie gerade durch das Dezimalsystem (Vorteile des Positionssystems). Das Dezimalsystem gestattet überdies eine unbegrenzte T i e f e n g l i e d e r u n g . Es kann somit jede gewünschte Verfeinerung des Klasseninhalts erzielt werden, so daß etwa vorhandene Diskrepanzen im K l a s s e n g e f ü g e durch die G r u p p e n bildung überwunden werden können. Wenn von den Gegnern des Dezimalsystems immer wieder auf die Unzulänglichkeit dieses Systems und die Vernachlässigung insbesondere der Geschäftsbuchhaltung infolge dieses Systems hingewiesen wird, so liegt offenbar eine Nichterkenntnis der Leistungsfähigkeit des Dezimalsystems infolge der möglichen Tiefengliederung und des Positionssystems vor. Es gibt kein Konto, auch keines der Geschäftsbuchhaltung, das nicht sinnvoll in einem dezimal aufgebauten Kontenrahmen untergebracht werden könnte. Arbeitstechnisch ist ferner das Dezimalsystem das einzige, das den Anforderungen des Lochkartenverfahrens gerecht wird. Diese Gründe haben es als gerechtfertigt erscheinen lassen, das Dezimalsystem, das bereits Schmalenbach benutzte, zu behalten. In dieser Frage geht der EKRI übrigens mit den sonst so völlig anders gestalteten Kontenrahmenschöpfungen der Schweiz und Österreichs konform. Mit der Lösung der Kontenklassenbildung ist die formale Seite der Konteng r u p p e n - und Kontenartenbildung geklärt. Sie ergibt sich automatisch aus der Gesamtsystematik des Dezimalsystems. 3. Die F r a g e d e r m a t e r i e l l e n K o n t e n g l i e d e r u n g a) B e g r i f f des P r o z e ß g l i e d e r u n g s p r i n z i p s Durch einen Einheitskontenrahmen für die Industrie sind so viele verschiedene Kontentatbestände zu erfassen, daß eine ins einzelne gehende Festlegung der Konteninhalte nicht möglich ist. Hat doch jede Branche und jeder Betrieb je nach der ihnen eigenen speziellen Aufgabe auch ganz verschiedene Güterkreisläufe zu erfassen. Will man trotzdem eine e i n h e i t l i c h e Kontengliederung für die g e s a m t e Industrie schaffen, so muß man auf allgemeinere Kategorien zurückgreifen, die in jedem Betrieb vorhanden sind. Diese allgemeinen Kategorien sind im Prozeß der L e i s t u n g s e r s t e l l u n g zu finden, der im Grundsätzlichen in allen Industriebetrieben gleichmäßig abläuft, nämlich nach den Stufen:

86

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Produktionsvorbereitung, Produktion, Produktionsrealisierung. Diese Grobgliederung des Güterkreislaufes kann nach dem gleichen Prinzip innerhalb der Stufen weiter unterteilt werden, ζ. B. die Produktion in: Kostenarteneinsatz (natürliche Kostenarten), Kostenstellenverbrauch (funktionelle Kostenarten = Stellenkosten), Betriebsleistung (Kostenträger zu Herstell- und Selbstkosten). Dieses P r o z e ß g l i e d e r u n g s p r i n z i p als Bildungsgesetz des Kontenrahmens gewährleistet folgendes: 1. Indem der Güterkreislauf zum Bildungsgesetz erhoben wird, ist seine Erfassung im Zahlenkreislauf von vornherein gewährleistet. Jeder P r o d u k t i o n s v o r g a n g findet seinen organischen Platz im Kontenrahmen. 2. Die Tatsache, daß der Güterkreislauf in der Industrie bis zu einer bestimmten Grenze der Differenzierung gleichgestaltet ist, ermöglicht überhaupt erst die Schaffung des Einheitskontenrahmens. Eine Vereinheitlichung bis zu dieser Grenze stellt keinen Zwang für die Betriebe dar. Denn sie können jenseits dieser Grenze der Vereinheitlichung nach Maßgabe ihrer eigenen Bedürfnisse die weitere Feingliederung selbst vornehmen. Dabei ist den Betrieben durch das im Kontenrahmen angewandte Prozeßgliederungsprinzip ohne weiteres die Richtung und Art der weiteren Differenzierung vorgezeigt.

Es ist nunmehr zu zeigen, wie das Prozeßgliederungsprinzip im EKRI durchgeführt ist. b) Die D u r c h f ü h r u n g des P r o z e ß g l i e d e r u n g s p r i n z i p s im E K R I Der Kontenrahmen beginnt mit den Klassen der P r o d u k t i o n s b e r e i t s c h a f t , die in den Klassen 0—3 erfaßt wird. In diesen Klassen schlagen sich alle Vorgänge nieder, die die Voraussetzung der Produktion bilden. Die K l a s s e 0 enthält die Anlage- und Kapitalkonten, und zwar in vier Hauptgruppen: 00—05 Sachanlagen 06—07 langfristige Forderungen und Verbindlichkeiten, Beteiligungen und Wertpapiere, 08 Eigenkapital, 09 Wertberichtigungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten.

In der Klasse 0 ist also alles das zusammengefaßt, was den Bestand des Betriebes auf die Dauer gewährleistet. Die hier erfaßten Bestände unterliegen im allgemeinen keinen erheblichen kurzfristigen Schwankungen, weswegen sie innerhalb der täglichen Disposition nicht berücksichtigt zu werden brauchen. Den Anlagekonten ist eine Anlagen-(Neben-) B u c h h a l t u n g vorgelagert, die der Feingliederung dient. Die Klasse 1 dagegen enthält die Konten der k u r z f r i s t i g e n F i n a n z v o r gänge, also neben den flüssigen Mitteln die Wertpapiere, Forderungen und Verbindlichkeiten. Die Werte dieser Klasse ergeben in der täglichen Auswertung die dispositive Liquidität und bilden somit die Grundlage der laufenden Finanzdisposition. Die strukturelle Liquidität dagegen ergibt sich aus der

Formen der Kostenrechnung

87

Kapitalstruktur des Betriebes, im wesentlichen also aus der Klasse 0. Zur Klasse 1 gehören als Nebenbuchhaltungen die K o n t o k o r r e n t b u c h h a l t u n g , die W e c h s e l - , A k z e p t - und E f f e k t e n s k o n t r e n . Die Klasse 3 enthält die S t o f f - und W a r e n k o n t e n , und zwar gruppiert nach Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Handelswaren und nicht dem Betriebszweck dienenden Stoffen (Bestände für Küchen, Kantinen usw.). Als Nebenbuchhaltung ist die Materialbuchhaltung vorgebaut, so daß die Klasse 3 nur Gruppenkonten führt. Damit ist die Phase der Produktionsvorbereitung abgeschlossen. Die hier erfaßten Tatbestände stehen fast durchweg mit dem M a r k t e in Beziehung, gehören also in die Außensphäre und sind damit organische Bestandteile der G e s c h ä f t s buchhaltung. Bevor der Kontenrahmen nun zur Erfassung der P r o d u k t i o n s s p h a s e , also der I n n e n s p h ä r e des Betriebes übergeht, ist die Einschaltung einer A b g r e n z u n g s k l a s s e notwendig. Denn Außen- und Innensphäre des Betriebes stehen unter verschiedenen Gesetzen. Während die Außensphäre von AufwandErtragsprinzipien beherrscht wird, ist die Innensphäre durch Kosten-Leistungsprinzipien gekennzeichnet. Diese Verschiedenheit von Außen- und Innensphäre wird dadurch berücksichtigt, daß in der Klasse 2 eine A b g r e n z u n g zwischen beiden Bereichen eingeschaltet wird. Obwohl die Produktion erst hinter der Klasse 3 beginnt, ist die Eingliederung der Abgrenzungsklasse v o r der Klasse 3 sinnvoll und organisch, da bereits in Klasse 3 die Bewertung der Bestände produktionsorientiert und den Zwecken der Kostenrechnung entsprechend vorgenommen werden kann, und diese Bewertungsmöglichkeit vom EKRI angestrebt wird, entsprechend dem Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung. Dadurch erhält die Klasse 3 einen zwischen Außen- und Innensphäre schwebenden Charakter. Entsprechend der Vielgestaltigkeit der Abgrenzungsnotwendigkeiten enthält die Klasse 2 sehr heterogene Elemente. Sie werden aber alle durch einen gleichen Wesenszug geeint, der darin besteht, daß die in der Klasse 2 erfaßten Werte, soweit sie nicht reine Kosten sind (kalkulatorische Posten), unter keinen Umständen in die buchhalterische Kostenrechnung gehen dürfen. Im einzelnen werden in K l a s s e 2 folgende Abgrenzungen durchgeführt: 1. A u f w a n d - K o s t e n a b g r e n z u n g (20: betriebsfremder, periodenfremder und außergewöhnlicher Aufwand; 22: sonstige neutrale Aufwände [bilanzielle Abschreibungen, effektive Zinsen, eingetretene Wagnisverluste, Skonto- und Diskontaufwand] ; 27: aus dem Ergebnis zu deckende Aufwendungen [Körperschaftsteuer, öffentliche Spenden]; 28: kalkulatorische Posten: kalkulatorische Abschreibungen, Zinsen, Einzelwagnisse, Unternehmerlohn) ; 2. Ertragsabgrenzung (21: betriebsfremder, periodenfremder und außergewöhnlicher Ertrag; 23: sonstiger neutraler Ertrag: Zinsertrag, eingetretene Wagnisgewinne, Skonto- und Diskontertrag) ; 3. V o r l ä u f i g n e u t r a l verbuchte Posten (24: im Bau befindliche Anlagen, Großreparaturen, Entwicklungskosten) ;

88

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

4. Bewertungsabgrenzung (25: Preisdifferenzen, sonstige Bewertungsabgrenzungen) ; 5. Zeitabgrenzung (kurzfristig): Kontengruppe 29.

Mit der Einführung der Klasse 2 ist nunmehr der Weg frei für die reine Kosten-Leistungsrechnung, die die Innensphäre des Betriebes erfaßt. Die K l a s s e 4 enthält die gesamten innerhalb einer Periode anfallenden Kostenarten so, wie sie ursprünglich entstehen, also die primären Kosten. Bei der Verrechnung von nicht aktivierbaren innerbetrieblichen Leistungen (Gemeinkostenleistungen: Reparaturen usw.) nach der Kostenträger-Kostenartenmethode erscheinen zwar auch sekundäre (zusammengesetzte) Kosten in der Klasse 4, jedoch scharf getrennt, nur in der Gruppe 49. (Das Gesagte gilt nicht für Betriebe, die die innerbetrieblichen Gemeinkostenleistungen durch Stellenausgleich verrechnen.) Gruppierungsgesichtspunkt für die Kostenarten * der Klasse 4 ist der der Kalkulation, also die Eigenschaft der Kosten als Einzel-, Sondereinzel- und Gemeinkosten (Stellen- und Gruppengemeinkosten). Die Erfordernisse der Kostenträgerrechnung werden also bereits in der Klasse 4 berücksichtigt. Die K l a s s e 5 enthält die v e r r e c h n e t e n Kosten, und zwar nicht mehr in der Gliederung nach natürlichen Kostenarten, sondern bereits umgeformt zu funktionellen (Stellen-)Kosten, so, wie sie aus dem Betriebsabrechnungsbogen nach Bereichen geordnet übernommen werden können. Die K l a s s e 6 geht wieder einen Schritt weiter in der Verfolgung der Produktion. Hier folgen auf die Bereichskosten der Klasse 5 die Herstellkosten der Erzeugnisse und die entsprechenden Leistungskonten. Bevor in der Klasse 8 wieder der Anschluß an den Markt gefunden wird, werden in der Klasse 7 die am Ende der Periode noch nicht fertigen und die fertigen, aber noch nicht abgesetzten Kostenträger erfaßt. Hier ist also das Ende der Produktionssphäre erreicht ; die Klasse 7 enthält somit die noch unausgelösten, das heißt noch nicht Umsatz gewordenen Reste der Produktionsleistung. Die K l a s s e 8 zeigt die Realisierung der Produktion im Umsatz; in den Kontengruppen 80 bis 83 werden die Selbstkosten des Umsatzes ausgewiesen, in den Gruppen 85 bis 88 die Erträge. Hier endet also zunächst jeder nach dem Prozeßgliederungsprinzip organisch durch den Kontenrahmen hindurchgeführte Vorgang, bis am Ende der Periode die Gesamtheit aller Vorgänge in der K l a s s e 9 zur Ermittlung des Gesamtergebnisses im A b s c h l u ß zusam'mengefaßt wird. Wird für die Innensphäre eine selbständige Buchhaltung geführt — Z w e i s y s t e m —, so findet diese bereits am Ende des Produktionsprozesses in Klasse 8, G r u p p e 84, ihren Abschluß. c) A n d e r e m a t e r i e l l e K o n t e n g l i e d e r u n g s g e s i c h t s p u n k t e Das Prozeßgliederungsprinzip ist nicht die einzig mögliche Gestaltungsform des Kontenrahmens. Schmalenbach baut zwar seinen Kontenrahmen nach

Formen der Kostenrechnung

89

dem gleichen Bildungsgesetz auf, kombiniert es aber mit einem anderen Gesichtspunkt, nämlich dem der H ä u f i g k e i t der Inanspruchnahme der einzelnen Konten. So unterscheidet Schmalenbach ruhende und bewegte Konten, wobei zu den ruhenden Konten diejenigen Konten gehören, die innerhalb des Abrechnungszeitraumes keinen oder nur ganz geringen Verkehr aufweisen, während die Konten mit laufendem Verkehr als bewegt bezeichnet werden. Diesen Bildungsgesichtspunkt stellt Schmalenbach als obersten Gedanken über die gesamte Kontensystematik und führt erst innerhalb dieses Grundsatzes das Prozeßgliederungsprinzip durch. Die Begründung für dieses Vorgehen liegt darin, daß Schmalenbach diejenigen Konten, die für die Aufstellung der kurzfristigen Erfolgsrechnung nicht erforderlich sind, deren Aufnahme diese Rechnung vielmehr nur aufblähen würde, von vornherein getrennt behandeln will. Dieser Gedankengang ist gegenstandslos geworden, da die kurzfristige Erfolgsrechnung heute andere Formen benutzt, vor allem die Form der geschlossenen Kostenrechnung, die rein statistisch durchgeführt wird. Trotzdem hat sich der Inhalt der Schmalenbachschen ruhenden Klasse 0 nicht verändert, da sie als 1. Klasse auch in der Systematik des Prozeßgliederungsprinzips die Anlage- und Kapitalkonten aufnehmen muß. Während also gegenüber dem Schmalenbachschen Vorgehen kein wesentlicher Unterschied besteht, steht der EKRI in starkem Gegensatz zu dem bei Bredt verwandten Bildungsgesetz, die materielle Kontengliederung aus der B i l a n z heraus zu gestalten, ein Vorgehen, das auch von den Kontenrahmen Österreichs und der Schweiz befolgt wird. In diesen drei Kontenrahmen werden die Innenvorgänge des Betriebes keiner kontenmäßigen Erfassung unterworfen. Es wird also gar kein P r o z e ß erfaßt, weshalb in diesen Kontenrahmen das Prozeßgliederungsprinzip gegenstandslos ist. Es kommt vielmehr lediglich darauf an, aus der Ordnung der Buchhaltung heraus möglichst organisch die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen, was heute überhaupt kein Problem mehr ist und durch die Benutzung des Prozeßgliederungsprinzips genau so leicht erreicht werden kann. Am klarsten tritt das „Bilanzprinzip" im Schweizer Kontenrahmen in Erscheinung, der unter Anwendung einer Vierkontenreihentheorie den Kontenrahmen in vier Hauptklassen teilt, nämlich 1. in je eine Klasse zur Aufnahme von Aktiven und Passiven, 2. in zwei Klassen zur Erfassung des Aufwandes, 3. eine Klasse für den Ertrag und 4. eine Abgrenzungsklasse, um die Gliederung des Ergebnisses in ein organisches und ein anorganisches zu ermöglichen. Auf diese Weise wird erreicht, daß schon im äußeren Bild der Kontengliederung und -gruppierung die Buchhaltung als eine in Bewegung gesetzte Bilanz erscheint. Nicht ganz so konsequent geht Bredt vor, der starken Wert auf eine ins einzelne gehende Gliederung der Finanzkonten legt, die deshalb drei Kontenklassen beanspruchen dürfen. Diese Handhabung stellt die Durchführung der L i q u i d i t ä t s r e c h n u n g zu sehr in den Vordergrund. So wichtig die Liquidität

90

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

ist, entscheidende Bedeutung kommt ihr nur im Bankbetrieb zu. In der Industrie dagegen ist und bleibt die Erfolgsermittlung Hauptzweck von Buchhaltung, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, und dieser Hauptzweck sollte auch in der Kontengliederung nicht durch andere Zwecke verwischt werden. Auch der österreichische Kontenrahmen ist in seinem Aufbau von bilanziellen Gesichtspunkten bestimmt, führt aber die für die Bilanz typische Scheidung in Aktiva und Passiva nicht so klar durch wie der Schweizer Kontenrahmen, gewährleistet auch nicht die von Theorie und Praxis gleicherweise für notwendig erachtete Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung in ein organisches und ein anorganisches Ergebnis. Der Schweizer Kontenrahmen erscheint damit als die beste Durchführung des Grundsatzes, die materielle Kontengliederung von der Bilanz her zu gestalten. Die Frage, ob das Prozeßgliederungsprinzip oder das Bilanzprinzip das bessere sei, ist in dieser Form nicht zu beantworten. Denn beide Prinzipien sind untereinander unvergleichbar. Sie stellen beide das notwendige Korrelat zu einer bestimmten Auffassung von den Aufgaben und Leistungsmöglichkeiten der Buchhaltung dar. Das Prozeßgliederungsprinzip entspricht der kalkulatorischen Buchhaltung, während das Bilanzprinzip der reinen Geschäftsbuchhaltung entsprechend ist. Die Wertung hat daher schon auf vorgelagerter Stufe zu erfolgen, nämlich bei der Entscheidung über den Umfang der buchhalterisch zu erfassenden Vorgänge. Da sich der E K R I — mit guten Gründen — für eine kalkulatorische Buchhaltung entschieden hat, konnte für die materielle Kontengliederung nur das Prozeßgliederungsprinzip in Frage kommen. 4. D e r G r u n d s a t z d e r F r e i h a l t u n g d e r B u c h h a l t u n g v o n w e s e n s fremden Aufgaben Da die Buchhaltung alle Vorgänge einer Periode zahlenmäßig erfaßt, kann sie als A u s g a n g s b a s i s für die Durchführung der verschiedensten Rechnungszwecke dienen. Es ist sehr verlockend, die Buchhaltung in der Weise auszubauen, daß sie neben ihrer eigentlichen Aufgabe, die Unterlagen für die Bestands- und Erfolgsrechnung zu liefern, auch noch die anderen Rechnungszwecke erfüllt. Diese Tendenz ist deswegen gegeben, weil einerseits die Buchhaltung für jeden Rechnungszweck bereits das Ausgangsmaterial enthält, man also für einen Sonderzweck nur bestimmte Teile der Kontensystematik auszubauen braucht, andererseits aber der der Buchhaltung immanente Kontrollautomatismus stets ein großer Anreiz zur buchhalterischen Lösung einer Rechnungsaufgabe ist. Dieses Vorgehen birgt aber große Gefahren in sich, da grundsätzlich nur ein Zweck optimal mit e i n e r Rechnung erfüllt werden kann. Außerdem führt eine Überlastung der Buchhaltung zu Unübersichtlichkeit und Schwerfälligkeit gerade dort, wo tiefer Einblick und schneller Überblick notwendig sind. Der EKRI versucht deswegen eine Überbeanspruchung der Buchhaltung dadurch zu verhindern, daß Rechnungszweige, die den Rahmen der Buchhaltung

Formen der Kostenrechnung

91

sprengen würden, grundsätzlich in die kontenfreie Rechnungsform verwiesen werden. Dies trifft zunächst auf die S t e l l e n r e c h n u n g zu. a) K o n t e n f r e i e S t e l l e n r e c h n u n g aa) Als g e s c h l o s s e n e K o s t e n r e c h n u n g . Im Mittelpunkt der Kostenrechnung steht die K o s t e n s t e l l e als Ort der Kostenentstehung. Die Kostenstellenrechnung hat einen dreifachen Zweck : 1. Z u s c h l a g s s ä t z e für die Nachkalkulation zu ermitteln; 2. die W i r t s c h a f t l i c h k e i t an den Stellen des Verbrauches zu kontrollieren ; 3. Grundlagen zu geben für Betriebsdisposition und P l a n u n g . Die S t e l l e n r e c h n u n g kann nun buchhalterisch in der Weise durchgeführt werden, daß für jede Kostenstelle ein Konto geführt wird, dem die von der Stelle verursachten Kostenarten belastet werden und dem die Stellenleistung erkannt wird. Da diese Verbuchung aller Kostenarten auf e i n e m Stellenkonto sehr wenig erkenntniskräftig ist, kann man auch für jede Kostenstelle beliebig viele Kostenartenunterkonten führen. Schmalenbach sah in seinem Kontenrahmen die Klassen 6 und 7 für diese buchhalterische Stellenrechnung vor. Für die buchhalterische Stellenrechnung sprachen verschiedene Gründe, nicht zuletzt der Gedanke der Eigenverantwortlichkeit der Kostenstelle. Nach dem damaligen Stand der Organisation des Rechnungswesens war es zweckmäßig, die Stellenrechnung fest in den Hauptzweig des Rechnungswesens, die Buchhaltung, einzubauen. Heute kann die Stellenrechnung ohne Bedenken in den zur geschlossenen Kostenrechnung ausgebauten Betriebsabrechnungsbogen verwiesen werden, der die Stellenrechnung nicht nur übersichtlicher und daher erkenntniskräftiger darstellt, sondern der auch arbeitstechnisch besser ist, da die sonst notwendigen Soll- und Habenbuchungen fortfallen, an deren Stelle jetzt eine einfache Addition von Kostenarten je Kostenstelle tritt. Der Betriebsabrechnungsbogen ist mit der Buchhaltung eng verknüpft und abstimmbar, da die erste Spalte des Abrechnungsbogens die Zahlen der Klasse 4 der Buchhaltung enthält und die im Betriebsabrechnungsbogen ermittelten Bereichskosten in der Klasse 5 der Buchhaltung wieder erscheinen. Die Transformation der natürlichen Kostenarten in funktionelle Kosten im Betriebsabrechnungsbogen ist daher eine zweckmäßige Entlastung der Buchhaltung von einer ihr nicht gemäßen Aufgabe, bb) K o n t e n f r e i e P l a n k o s t e n r e c h n u n g . Die Erkenntnis, daß die Kostenstelle der gegebene Punkt ist, an dem eine betriebliche Verantwortungsrechnung anzusetzen hat (und die zunächst zur buchhalterischen oder statistischen Stellenrechnung zu I s t k o s t e n geführt hat), ließ auch das Streben entstehen, die Plankostenrechnung, der besonders weitgehende Erkenntnismöglichkeiten innewohnen, in die Buchhaltung einzugliedern. Die Plankostenrechnung ist dadurch gekennzeichnet, daß sie eine Zukunfts-, eine Soll- und vor allen eine Kostenstellenrechnung ist. Als solche kann sie in viel stärkerem Maße, selbst als die geschlossene Kostenrechnung, zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit eingesetzt werden, da sie im Soll einen im voraus festgelegten, objektiven Maßstab für die Beurteilung der Stellenleistung gibt. Auch die Plankostenrechnung kann buchhalterisch vorgenommen werden, und zwar in zwei Formen:

92

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 1. als Vierspaltenbuchführung und 2. nach der Differenzkontenmethode. Während die V i e r s p a l t e n b u c h f ü h r u n g alle oben bereits aufgezählten Mängel der buchhalterischen Stellenrechnung in potenzierter F o r m aufweist, da nicht nur das Ist, sondern auch das Soll durch die Stellenkonten gewälzt werden muß, ist die D i f f e r e n z k o n t e n m e t h o d e deswegen unzweckmäßig, weil auch sie eine buchhalterische Stellenrechnung voraussetzt und weil ferner die Abweichungen vom Soll bereits auf den Konten der Klasse 4 abgefangen werden, wodurch eine unmittelbare Stellenkontrolle unmöglich wird. Diese Überlegungen haben dazu geführt, auch die Plankostenrechnung im E K R I nicht einzubauen, sondern auf einem P l a n k o s t e n s t e l l e n b o g e n durchzuführen. Dieser Plankostenstellenbogen ist eine überaus zweckmäßige Weiterentwicklung der geschlossenen Kostenrechnung. Beide Rechnungen kombiniert stellen heute die Höchstform der Wirtschaftlichkeitsrechnung dar.

h) S t a t i s t i s c h e D u r c h f ü h r u n g d e r T i e f e n a n a l y s e Der Kontenrahmen ist auch der Organisationsrahmen des Hauptbuches, der Summe der Sachkonten. Das Hauptbuch braucht nun nicht jeden Geschäftsvorfall einzeln auf den entsprechenden Konten zu erfassen; es ist häufig ausreichend, in den Hauptbuchkonten nur S a m m e l b u c h u n g e n vorzunehmen. Die Sammlung der Einzelvorgänge erfolgt dann in N e b e n b u c h h a l t u n g e n , ζ. B. in der Kontokorrentbuchhaltung für die Sachkonten Kreditoren und Debitoren, in der Materialbuchhaltung für die Hauptbuchkonten der Klasse 3 und in der Lohnbuchhaltung für die Lohnkonten. Nebenbuchhaltungen haben die Aufgabe der Sammlung. Sie sind also Buchhaltungen, die außerhalb der systematischen Buchhaltung stehen, die aber ihre Aufzeichnungen gesammelt periodenweise an die Hauptbuchhaltung abgeben und dadurch eine unnötige Aufblähung des Hauptbuches verhindern. Es ist ferner nicht möglich, die Hauptbuchkonten so tief und nach so vielen Gesichtspunkten zu gliedern, daß aus dieser Gliederung heraus alle Anforderungen an Erkenntnis befriedigt werden können. Die Gliederung wird vielmehr nur so weit getrieben, daß eine erkenntniskräftige Erfolgsrechnung gewährleistet ist. Für die T i e f e n a n a l y s e besonders interessierender betrieblicher Tatbestände dagegen ist es zweckmäßig, b e s o n d e r e s t a t i s t i s c h e A u f s t e l l u n g e n anzufertigen. Dies ist insbesondere deswegen notwendig, weil die zu analysierenden Gegenstände ständig wechseln, die Kontensystematik aber relativ beständig sein soll und daher solche wandelbaren Anforderungen der Tiefenanalyse nicht bei der Gestaltung der Grundsystematik berücksichtigt werden können. Eine solche Tiefenanalyse ist vor allem bei den Klassen 4 und 8 erforderlich. Aus den geschilderten Gründen hat d e r E K R I diese Klassen nur bis zu einer auch für Erfolgsrechnungszwecke notwendigen Tiefe gegliedert, berücksichtigt aber nicht alle möglichen Gliederungsgesichtspunkte. Diese Rechnungen werden vielmehr einer statistischen Nebenrechnung vorbehalten (Kosten-, Umsatz-, Lohnstatistik usw.).

Formen der Kostenrechnung

93

c) G e s o n d e r t e E r m i t t l u n g b e s o n d e r e r T a t b e s t ä n d e aa) E r m i t t l u n g des b e t r i e b s n o t w e n d i g e n K a p i t a l s . Für Kostenrechnungszwecke benötigt man die Werte des betriebsnotwendigen (zinsberechtigten und wagnistragenden) Kapitals. Da der Kontenrahmen sämtliche Bestandskonten enthält, scheint es sinnvoll zu sein, bereits im Kontenrahmen die Aufgliederung der Bestände in betriebsfremde und betriebsnotwendige vorzunehmen. Dies scheint vor allem bei den Konten des Anlagevermögens in der Klasse 0 nötig zu sein. Trotzdem ist dies bei genauerer Untersuchung der Sachlage abzulehnen. Die Konten des Anlagekapitals — das im Mittelpunkt dieser Diskussion steht — zeigen stets nur globale Werte, die ihre Grundlage in der Anlagenbuchführung, einer Nebenbuchführung, finden. Es ist daher sinnvoller, auf die Anlagenbuchführung zurückzugreifen und hier bei jedem einzelnen Anlagengegenstand die Beurteilung der Betriebsnotwendigkeit vorzunehmen und sie nach Bedarf zusammenzustellen. Dies ist auch deswegen zweckmäßig, weil sich die Betriebsnotwendigkeit einer Anlage wandeln kann, also laufend Umbuchungen notwendig würden, wenn sich der Charakter der Anlage ändert. Es ist ferner festzustellen, daß bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals stets gleichzeitig die Stelle ermittelt werden muß, an der der betreffende Anlagegegenstand benutzt worden ist, die also mit den entsprechenden Zinsen und Wagnisbeträgen zu belasten ist. Auch dies ist nur möglich, wenn auf die Anlagenkartei zurückgegriffen wird, die den Standort der Maschinen usw. angibt. Aus diesen Gründen ist die Trennung von betriebsnotwendigen und betriebsfremden Beständen im Hauptbuch nach dem EKRI nicht vorgesehen. bb) E r m i t t l u n g der f i x e n u n d v a r i a b l e n Kosten. Die Kenntnis des C h a r a k t e r s der betrieblichen Kostenarten ist für Dispositionszwecke von nicht zu unterschätzendem Wert. In der Kostenartenklasse 4 des EKRI ist auf diesen Gesichtspunkt jedoch nicht Bezug genommen worden, und zwar aus folgendem Grunde: Aus der modernen Kostentheorie ist es bekannt, daß nur sehr wenige Kosten zu den eisernen Kosten gehören und daß es auf lange Sicht überhaupt keine fixen Kosten gibt. Es ist ferner festgestellt, daß der Anteil der völlig proportionalen Kosten an den Gesamtkosten auch nicht erheblich ist, vielmehr der größte Teil der Kosten zwischen diesen beiden Polen liegt, also dem Charakter nach entweder relativ fix oder unterproportional ist. Die hier möglichen unendlich vielen Differenzierungen in einer Grundsystematik der Hauptbuchkonten zu erfassen, scheint wenig zweckmäßig zu sein, zumal der Kostencharakter je nach dem Beschäftigungsgrad des Betriebes schwanken kann. Die Untersuchung des Kostencharakters geschieht deshalb richtiger in einer statistischen Nebenrechnung, in der jede Kostenart auf ihr Wesen hin untersucht und danach entweder den überwiegend fixen oder den überwiegend proportionalen Kostenarten zugeteilt wird, cc) E r m i t t l u n g der L i q u i d i t ä t Es wurde bereits hervorgehoben, daß in der Industrie die Frage der Liquidität nicht die Rolle spielt, die es rechtfertigen könnte, ihre Ermittlung zu einem Grundanliegen des Kontenrahmens zu machen. Es ist dagegen viel richtiger, die Liquiditätsrechnung außerhalb des Hauptbuches durchzuführen, zumal auch die Grundlage einer wirklich in die Tiefe gehenden Liquiditätsrechnung nicht im Hauptbuch, sondern im Kontokorrent zu

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

94

suchen ist. Denn allein aus der Kontokorrentbuchhaltung sind die Einzelbeträge und ihre Fälligkeit sowohl für Debitoren als auch für Kreditoren zu ersehen, und das sind gerade die Konten, die für die Liquiditätsrechnung von entscheidender Bedeutung sind. Es ist ferner darauf hinzuweisen, daß für eine solide Finanzgebarung stets ein F i n a n z p l a n erforderlich sein wird, der als statistische Nebenrechnung zwar auf den Konten des Hauptbuches und insbesondere auf der Kontokorrentbuchhaltung aufbaut, in seiner Übersichtlichkeit und Erkenntniskraft jedoch nicht von einer auch noch so ausgebauten buchhalterischen Finanzkontengestaltung übertroffen werden kann. Es wäre nicht sehr zweckmäßig, der Buchhaltung Aufgaben zuzuweisen, für die bereits bewährte und elastische Arbeitsmittel vorhanden sind. 5. S o n s t i g e

Bildungsgrundsätze

Es sei hier noch auf zwei arbeitstechnisch wertvolle Gestaltungsprinzipien des E K R I hingewiesen. a) P a r a l l e l n u m m e r u n g Im Betrieb wird heute so viel mit Nummern zur Bezeichnung bestimmter Tatbestände gearbeitet, daß es dringend geboten ist, den Beteiligten Erleichterung in der Weise zu schaffen, daß man vorhandene Beziehungen zwischen einzelnen Tatbeständen auch in der Nummerung ausdrückt. Aus diesem Grunde sind im E K R I Tatbestände, die durch mehrere Kontenklassen hindurchgewälzt werden, nach Möglichkeit mit der gleichen Zehneroder Hundertnummer belegt — Prinzip der Parallelnummerung. Dies ist zum Beispiel bei den kalkulatorischen Posten der Fall, die in der Klasse 2 die Nummern 280—283 haben und in Klasse 4 gleichlaufend mit 480—483 bezeichnet sind. Das gleiche Prinzip ist der Nummerung in den Klassen 6—8 zugrunde gelegt. b) D o p p e l t g e f ü h r t e K o n t e n Es ist insbesondere bei den Umsatzkonten nicht erwünscht, daß der reine Umsatz durch Umbuchungen, die von der Kostenseite herstammen, verfälscht wird. Das gleiche gilt umgekehrt für die Verfälschung der Herstellkosten- und Selbstkostenbeträge durch Umbuchungen von der Umsatzseite her. In den Klassen 6 und 8 ist daher im E K R I das Prinzip der doppelt geführten Konten angewandt worden, das darin besteht, ein Konto in zwei Unterkonten aufzuspalten, von denen das eine die Sollbuchungen und deren Berichtigungen, das andere die entsprechenden Habenbuchungen aufnimmt. Auf diese Weise sind Soll- und Habenwerte in voller Reinheit zu ermitteln. 6. D e r K o n t e n r a h m e n e i n O r g a n i s a t i o n s m i t t e l Der Kontenrahmen will nicht nur ein Kontierungsschema sein. Er will auch durch die Art seines Aufbaus, die Art der Konten und ihrer Eingliederung eine bestimmte Form der Rechnungsführung und Verbuchung erreichen. Ihm liegt also ein organisatorischer Imperativ für die Buchhaltungsorganisation zugrunde :

Formen der Kostenrechnung

95

1. 2. 3. 4.

für eine k a l k u l a t o r i s c h e Buchhaltung; für die G e s c h l o s s e n h e i t der Kostenrechnung; für eine k o n t e n f r e i e Stellenrechnung; für eine k o n t e n m ä ß i g e Verbindung der Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung (gemeint sind nicht Übergangskonten, weder solche für alle Einzelverbuchungen der Vorfälle, die beide Buchhaltungen angehen, noch solche für bloße Abschlußbuchungen, sondern K o n t e n i n d e n t i t ä t der Klasse 4 mit der Klasse 5, wenn auch hier nach Einschaltung des Abrechnungsbogens die Kostenarten zu Bereichskosten transformiert erscheinen) und der Kontengruppen 80—83 mit den Kontengruppen 85—87, so daß die Betriebsabrechnung am Eingang und Ausgang mit der Geschäftsbuchhaltung gekoppelt ist und mit ihr abgestimmt werden kann. Dies gilt vor allem für kleinere und mittlere Betriebe, während Großbetriebe mit Vorteil unter Außerachtlassung der Klassen 5 und 6 eine kontenfreie Betriebsabrechnung durchführen und nur ihre Ergebnisse mit der Geschäftsbuchhaltung abstimmen werden. Trotzdem und gerade hier muß eine geschlossene Kostenrechnung durchgeführt werden. Den Betrieben steht es frei, welche der etwa zehn möglichen Arten der Verbindung der Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung sie wählen wollen; 5. für einwandfreie A b g r e n z u n g der Kosten- und Aufwand-sowie Leistungs- und Ertragsrechnung ; 6. für erkenntnisreiche A u f s p a l t u n g des Ergebnisses nach Ergebnisquellen in der Klasse 9 ; 1. für zweckmäßige Eingliederung der 7 N e b e n b u c h h a l t u n g e n in die Hauptbuchhaltung (Anlagen-, Kontokorrent-, Wechsel-, Akzepten-, Effekten-, Material- und Lohnbuchhaltung). Der Kontenrahmen zeigt weiter Stellungnahmen zu Zweifelsfragen und Fällen u n g l e i c h m ä ß i g e r Übung in den früheren Kostenrahmen. Er will auf diese Weise zur Klärung beitragen und ein einheitliches Vorgehen erzielen, wie z.B. : 1. Bei Erlösschmälerungen. Das sind nur bestimmte Arten der Minderung des Umsatzertrages, wie R a b a t t e , P r e i s n a c h l ä s s e , aber ζ. B. n i c h t S k o n t i , wie bisher häufig angenommen. Skonti sind genau solche Kosten wie Zinsen, also ist tatsächlich bewilligter Skonto Aufwand (223), Skontoeinnahme Ertrag (233). Als kalkulatorischer Skonto ist er im kalkulatorischen Zins enthalten, teils im kalkulatorischen Wagnis, was sich aus der Errechnung des betriebsnotwendigen Kapitals ergibt, wo die Debitoren mit dem Durchschnittsbestand enthalten sind und auch das Kapitalwagnis eingerechnet ist. Sollte diese neutrale Form der Errechnung nicht benutzt werden, müßte ein kalkulatorischer Skonto in Gruppe 28, also 284, berechnet werden. 2. Als Konto 195 wird ein L o h n s a m m e i k o n t o zur Verteilung des Bruttolohnes der Kl. 4 geführt: Nettolohn (ausgezahlt), Lohnsteuer, Sozialbeiträge usw. Die zeitliche Lohnabgrenzung (Zahlung heute, Aufwand später oder Aufwandheute, Zahlung später) wird dagegen in Kl. 2, Konto 29, verbucht. 3. In 196 wird ein R e c h n u n g s e i n g a n g s k o n t o geführt, um eine sichere Erfassung und Verrechnung zu garantieren. 4. Die A u f w a n d - u n d E r t r a g s a b r e c h n u n g wird nur nach drei Gruppen geteilt: betriebsfremde, p e r i o d e n f r e m d e und a u ß e r g e w ö h n l i c h e Aufwände und Erträge. Eine weitere Unterteilung, die sehr weit geführt werden könnte, ist" als unzweckmäßig abzulehnen. 5. A b g r e n z u n g s s a m m e l k o n t o , früher 90, ist fallen gelassen worden; die Verbuchung dieser Posten geht direkt auf neutrales Ergebnis. 6. Verrechnungssammelkonto, wenn benutzt, ist als Konto 50 zu führen, und zwar dann, wenn im Einsystem die Abbuchung der Kl. 4 nicht gegen Kl. 9 vorgenom-

96 7. 8.

9. 10.

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung men wird, sondern gegen Kl. 5. Das Verrechnungssammelkonto ist im Kontenrahmen nicht genannt, aber ihm ist das Konto 50 freigehalten. N i c h t a b g e h o b e n e L ö h n e gehören als V e r b i n d l i c h k e i t e n nach 181. Die Klasse 2 wird im Prinzip gegen das neutrale Ergebnis (911) abgeschlossen, mit Ausnahme von 24, 25, 27, 29. Auch die k a l k u l a t o r i s c h e n Posten werden als Sollposten gegen n e u t r a l e s E r g e b n i s abgebucht. Die kalkulatorischen W a g n i s s ä t z e werden im fünfjährigen Durchschnitt als Prozentsatz der Herstellkosten errechnet. Ein Wagnisverzeichnis (entstandene Wagnisse) ist besonders zu führen. Die B e w e r t u n g s d i f f e r e n z (25) ist gegen Betriebsergebnis zu verrechnen, nicht gegen neutrales Ergebnis, obwohl sie in Kl. 2 steht. Sie bildet dem Wesen nach einen Teil des Verrechnungsergebnisses. S t o ff k o s t e n — Kl. 3 — werden im Ein- und Ausgang zu Verrechnungspreisen geführt; die Vor- und Nachteile dieser Verbuchung sind klar. Die Vorteile der leichten Verbuchung des Ausganges sind aber als überwiegend angesehen worden. Das alles sind nur Beispiele.

Zusammenfassend sei noch einmal hervorgehoben, daß der Grundsatz der kalkulatorischen Buchhaltung der entscheidende Grundsatz für den Aufbau des E K R I ist. Jede andere Entwicklung, etwa die des neuen österreischischen Kontenrahmens, muß als Rückschritt angesehen werden. Der Gedanke der kalkulatorischen Buchhaltung, die Eingliederung und Abstimmung der Kalkulation mit der Buchhaltung, ist wegen der Zuverlässigkeit der Kalkulation so wichtig, daß auch die neue Handwerksbuchführung, die in Berlin entwickelt worden ist, diesen Erfordernissen, wenn auch in einer dem Handwerksbetrieb entsprechenden Weise, gerecht zu werden versucht. Dagegen spricht nicht, daß vor allem Großbetriebe keine so enge Eingliederung der Betriebsabrechnung in die Buchhaltung vornehmen, sondern eine freiere Form vorziehen. Es gibt eben verschiedene Formen, wie eine Verbindung zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung hergestellt werden kann ; so kann die k o n t e n m ä ß i g e durch eine o r g a n i s a t o r i s c h e Verbindung ersetzt werden, die eine Abstimmung erst in den Ergebnissen vornimmt. Je größer der Betrieb ist, desto freier und individueller muß die Organisation des Rechnungswesens und insbesondere auch der Buchhaltung sein. Daß die Durchführung des Grundsatzes der kalkulatorischen Buchhaltung an die Buchhaltungsorganisation höhere Anforderung stellt als bei Anwendung des Grundsatzes einer reinen Geschäftsbuchhaltung, ist kein Argument gegen sie. Nur der Erfolg und die Erkenntniskraft sind es, die zählen, nicht aber verschiedene Grade der Schwierigkeit. Es darf nicht vergessen werden, daß die neuzeitliche O r g a n i s a t i o n d e r B u c h h a l t u n g so hoch entwickelt ist, daß sie auch schwierige Aufgaben lösen kann. 15 111. Stellung und Formen der Betriebsabrechnung 151110.

Die Stellung

der Betriebsabrechnung

im

Rechnungswesen

Die Betriebsabrechnung ist die zahlenmäßige Erfassung der betrieblichen Produktionsvorgänge. Will man die Teile der Betriebsabrechnung systematisieren, so geht man zweckmäßigerweise vom Prozeßgliederungsprinzip aus,

Formen der Kostenrechnung

97

dem gleichen Prinzip, das der Kontenklassenbildung des Einheitskontenrahmens zugrunde liegt. Dabei ergibt sich folgende Ordnung der einzelnen Teile der Betriebsabrechnung: 1. Die P r o d u k t i o n s v o r b e r e i t u n g umfaßt die Bereitstellung der sachlichen und personellen Grundlagen der Produktion. Soweit es sich dabei um Beziehungen zum Beschaffungsmarkt oder um die unmittelbare Vorbereitung des bilanziellen Abschlusses handelt, werden diese Werte in der Geschäftsbuchhaltung erfaßt. Die Beziehungen zum Produktionsprozeß dagegen sind Arbeitsgebiete der Betriebsabrechnung: Die A n l a g e n b u c h h a l t u n g erfaßt die Produktionsanlagen des Betriebes in differenzierter Form und enthält neben wirtschaftlichen Daten — kalkulatorische Abschreibungssätze, Restwerte für die Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals — auch technische Angaben, die die Maschinenplanung ermöglichen. Die M a t e r i a l b u c h h a l t u n g überwacht die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffbestände (Ein- und Ausgang) im einzelnen und bereitet ihre Verrechnung auf die Kostenträger vor. Ebenso verfährt die L o h n b u c h h a l t u n g hinsichtlich der Arbeitskosten. 2. Die Erfassung der P r o d u k t i o n ist das Kernstück der Betriebsabrechnung. Die im Anschluß an den Einheitskontenrahmen geschaffenen neuen Betriebsabrechnungsbögen sehen für diesen Zweck eine g e s c h l o s s e n e Kostenrechnung vor. 3. Der Produktion folgt in der Gütersphäre des Betriebes die P r o d u k t i o n s r e a l i s i e r u n g . Dementsprechend werden in der Betriebsabrechnung den Periodenkosten die Periodenerträge gegenübergestellt, was in der E r g e b n i s r e c h n u n g geschieht. In dieser Weise ist in der Betriebsabrechnung das Prozeßgliederungsprinzip klar durchgeführt, wodurch die richtige A b r e c h n u n g der innerbetrieblichen Vorgänge gesichert ist. Die Abrundung des Systems erfolgt durch den Einbau der Auswertung in die Betriebsabrechnung. Denn die Zahlen der reinen Abrechnung bedürfen der verschiedensten Gruppierungen und Zusammenfassungen, wenn ihr ganzer Erkenntnisinhalt ausgeschöpft werden soll. In diesem Rahmen der Erfassung betrieblicher Vorgänge dient die Betriebsabrechnung der Durchführung folgender Aufgaben: 1. D e r E r m i t t l u n g d e r G e m e i n k o s t e n z u s c h l a g s s ä t z e b e i Z u schlagskalkulation. Im Mittelpunkt der geschlossenen Kostenrechnung steht die Ko st e n Stellenrechnung, die die Lösung des Gemeinkostenzurechnungsproblems in der Zuschlagskalkulation ermöglicht. Zwar sind die effektiven, jeden Monat neu ermittelten Zuschlagssätze nicht identisch mit den in der Nachkalkulation verrechneten, denn die Nachkalkulation rechnet mit normalen Zuschlagssätzen. Aber die effektiven Zuschlagssätze haben grundlegende Bedeutung insofern, als sie die G r u n d l a g e und die K o n t r o l l e der Normalsätze darstellen. H e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

7

98 2. V e r b i n d u n g haltung

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung der N a c h k a l k u l a t i o n

mit

der

Geschäftsbuch-

Im Gegensatz zur Betriebsabrechnung (Kostenträgerz eitrechnung) erfaßt die Nachkalkulation die Kosten je Stück. Sie wird in k o n t e n f r e i e r Form durchgeführt und unterliegt somit nicht dem Kontrollautomatismus der Doppik. Der Mangel einer zwangsläufigen Kontrolle der Nachkalkulation, das Fehlen einer automatischen Verbindung zur Buchhaltung, ist wegen der großen Bedeutung der Nachkalkulation ein schwerer Nachteil. Dieser Mangel wird durch die B e t r i e b s a b r e c h n u n g , vor allem die buchhalterisch verankerte, behoben. Auch die statistisch durchgeführte Betriebsabrechnung ist mit der doppischen Geschäftsbuchhaltung abstimmbar (ζ. B. Kostenarten der Klasse 4 = Kostenarten des BAB, Betriebsergebnis der geschlossenen Kostenrechnung = Betriebsergebnis der Geschäftsbuchhaltung). Nach Durchführung der Abstimmung können die Werte der Betriebsabrechnung als richtig angesehen werden, denn die Abstimmung überträgt den Kontrollautomatismus der Doppik auch auf die statistische Rechnung. Da nun die periodischen Kostensummen der Betriebsabrechnung mit den je Periode auf den Kostensammeikarten (für die Auftrags-Nachkalulation) anfallenden Kosten übereinstimmen müssen, wird durch deren gegenseitige Abstimmung d e r K ö i i t r o l l a u t o m a t i s m u s d e r G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g i n d i r e k t auch auf die N a c h k a l k u l a t i o n ü b e r t r a g e n . Damit ist die Richtigkeit, Zuverlässigkeit und Beweiskraft der Nachkalkulation gesichert. 3. D u r c h f ü h r u n g der k u r z f r i s t i g e n E r f o l g s r e c h n u n g und E r m ö g l i c h u n g einer e x a k t e n B e s t a n d s e r m i t t l u n g der F a b r i k a t e Die dritte Aufgabe der Betriebsabrechnung ist die k u r z f r i s t i g e Erfolgsrechnung; denn die jährlichen Ergebnisrechnungen sind zwar von großer Bedeutung, entbehren aber der Aktualität. Der Betrieb muß l a u f e n d wissen, inwieweit er den Betriebszweck erfüllt; es muß also eine kurzfristige Erfolgsrechnung erstellt werden. In ihr kommt es nicht auf letzte Genauigkeit, sondern auf eine möglichst schnelle Erfassung des Wesentlichen an. Das führt dazu, in der kurzen Periode nicht die gesamten Konten der Geschäftsbuchhaltung abzuschließen, sondern sich mit den Werten Her Betriebsabrechnung zu begnügen, um allein das B e t r i e b s e r g e b n i s zu ermitteln. Dieses drückt den Erfolg der spezifischen Betriebstätigkeit aus. Die nicht berücksichtigten anorganischen Quellen des neutralen Ergebnisses können zwar das Betriebsergebnis abändern, aber entscheidend ist der Betrieb und seine Entwicklungsrichtung, deren Wendepunkte das kurzfristig ermittelte Betriebsergebnis sorgfältig registriert. Das monatliche Betriebsergebnis wird im Kostenträger- und Ergebnisblatt des BAB dargestellt. Da hier das Ergebnis aus der Betriebsabrechnung heraus e n t w i c k e l t wird, ist die Analyse der Quellen des Ergebnisses jederzeit möglich. Dies ist einer der wichtigsten Vorteile der kurzfristigen Erfolgsrechnung in Form der geschlossenen Kostenrechnung im BAB.

Formen der Kostenrechnung

99

Eine der Hauptschwierigkeiten der kurzfristigen Erfolgsrechnung ist die Ermittlung der F a b r i k a t e b e s t ä n d e und ihrer Veränderungen. Um die Bestände an jedem Monatsende ohne effektive Inventur feststellen zu können, muß die Periodenproduktion 100%ig nachkalkuliert werden. Ist dies nicht möglich, müssen Ersatzmethoden, ζ. B. die Normalkalkulation oder die r e t r o g r a d e Kalkulation, angewandt werden. Es ergibt sich dann der Zugang an Fertigfabrikaten als Summe der Kalkulationswerte der abgerechneten Erzeugnisse. Die Differenz zwischen der Fertigfabrikateproduktion und der Summe der in die Produktion gegebenen Kosten ist der Wert der Halbfabrikateproduktion. Unter Berücksichtigung von Anfangsbeständen und Verkauf erhält man die Endbestände. Im BAB ergibt sich die Bestandsveränderung an Halb- und Fertigfabrikaten einfach aus der Bewegungsrechnung: entstandene (monatliche) Herstellkosten ./. fertiggestellte Leistungen = B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n d e r h a l b f e r t i g e n Leistungen; Herstellkosten der fertiggestellten Leistungen ./. umgesetzte Leistungen = B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n d e r f e r t i g e n Leistungen; Herstellkosten der umgesetzten Leistungen ./. innerbetriebliche Leistungen = Herstellkosten der f a k t u r i e r t e n Leistungen + Verwaltungs- und Vertriebsund Sondereinzelkosten des Vertriebes = Selbstkosten der f a k t u r i e r t e n Leistungen. Da die Betriebsabrechnung als Mittelstück zwischen Geschäftsbuchhaltung und Nachkalkulation die automatische Kontrolle der Doppik auf die Nachkalkulation überträgt, können die für die buchmäßige Bestandsermittlung der Fabrikate grundlegenden Werte der Nachkalkulation ohne weiteres auch in die Geschäftsbuchhaltung übernommen werden. Hiermit ist auch die materielle Seite der buchmäßigen Bestandsermittlung gesichert. 4. K o n t r o l l e d e r B e t r i e b s g e b a r u n g . S c h a f f u n g v o n P l a n u n g s und Dispositionsunterlagen Die Betriebsabrechnung verfolgt den Produktionsprozeß in allen seinen Phasen. Sie enthält damit in differenzierter Form das Zahlenmaterial, das zur Kontrolle der Betriebsgebarung benötigt wird. Diese absoluten Zahlen der Betriebsabrechnung stellen grundsätzlich nur p o t e n t i e l l e E r k e n n t n i s s e dar. Die in ihnen enthaltenen E r k e n n t n i s m ö g l i c h k e i t e n müssen durch zweckmäßige Kombinationen und Vergleiche im einzelnen sichtbar gemacht werden. Diese Aufbereitung des Materials der Betriebsabrechnung für Zwecke der Wirtschaftlichkeitsrechnung geschieht zunächst in der Kostenarten- und K o s t e n t r ä g e r s t a t i s t i k zum Zwecke der Analyse der K o s t e n a r t e n , ihrer Zusammensetzung und Entwicklung und der Untersuchung der einzelnen Kostenträgergruppen nach den verschiedensten produktions- und vertriebsbedingten Gesichtspunkten. Die höchste Stufe der Auswertung bilden die M e ß z a h l e n - und die V e r gleichsrechnung. 7*

100

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die M e ß z a h l e n , die als Verhältniszahlen Aussagen über das Verhältnis betrieblicher Tatbestände machen können, wie über Struktur und Entwicklung der Kosten und Erträge, dienen der Kontrolle der Betriebsgebarung. Hierin werden sie besonders wirkungsvoll unterstützt durch die S o l l - I s t r e c h n u n g ; denn die betriebliche Wirtschaftlichkeit offenbart sich in der Ergebnisrechnung durch die Gegenüberstellung von Kosten und Ertrag nur global, in d i f f e r e n z i e r t e r F o r m dagegen auf Kostenstellenebene durch Gegenüberstellung von Soll- und Istkosten. Die Soll-Istrechnung auf Kostenstellenebene ist bereits in zwar unvollkommener Form bei der Verwendung von Normalgemeinkostenzuschlägen gegeben. Die Differenz zwischen verrechneten und entstandenen Kosten (Kostenüber- und -unterdeckung) läßt Rückschlüsse auf die Betriebsgebarung in der abgerechneten Periode zu. Eine genaue und nach den verursachenden Faktoren aufgegliederte Wirtschaftlichkeitsrechnung wird aber erst möglich, wenn die Kostenstellenrechnung in der Form der P l a n k o s t e n rechnung durchgeführt wird. Diese Form führt zu einer nach Preis-, Verbrauchs· und Beschäftigungsabweichung gegliederten Deckungsrechnung. Die Soll-Istrechnung ist bereits ein Verfahren der V e r g l e i c h s r e c h n u n g , die sich außerdem noch des Zeit- und Betriebsvergleiches bedient. Die Zahlen der Betriebsabrechnung bilden ferner die Grundlage für D i s p o s i t i o n und P l a n u n g , die von der Analyse des laufenden Produktionsprozesses ausgehen, um unter Einbeziehung der wahrscheinlichen zukünftigen Entwicklung zu richtigen Entscheidungen zu kommen. 151 111. Form der Betriebsabrechnung,

Buchhaltung

oder

Statistik?

Die Betriebsabrechnung kann statistisch oder kontenmäßig vorgenommen werden. Für die s t a t i s t i s c h e Form sprechen folgende Gründe: 1. Die vielseitige Zielsetzung und notwendige Schnelligkeit bei der Durchführung der Aufgaben der Betriebsabrechnung erfordert große E l a s t i z i t ä t , die nur der Statistik eigen ist. 2. Die Verarbeitung des innerbetrieblichen Zahlenstromes geschieht auf statistischem Wege mit geringerem A r b e i t s a u f w a n d . Für die k o n t e n m ä ß i g e Abrechnung spricht vor allem die K o n t r o l l w i r k u n g der Doppik, die durch kein anderes Verfahren erreicht wird. Und gerade eine der Hauptfunktionen der Betriebsabrechnung ist es, durch Verbindung der Nachkalkulation mit der Geschäftsbuchhaltung die Stückrechnung zu kontrollieren, überdies muß die Betriebsabrechnung selbst kontrolliert werden. Diese Gesichtspunkte beachtend, muß jeder Betrieb die seinen Verhältnissen entsprechende B e s t f o r m ermitteln. Die Bestlösungen werden nicht in radikalbuchhalterischen oder radikal-statistischen Verfahren bestehen, sondern in sinnvollen K o m b i n a t i o n e n beider, also in Zwischenformen. Die Art dieser Zwischenformen bestimmt sich nach betriebsindividuellen Eigenheiten. Von besonderer Bedeutung sind dabei die folgenden Faktoren:

Formen der Kostenrechnung

101

1. A r t u n d S t r u k t u r des B e t r i e b e s , die sich vor allem aus dem jeweiligen Betriebszweck ergeben. Sie bestimmen den in der Betriebsabrechrechnung zu erfassenden Güterkreislauf. Ist dieser, wie z. B. in vielen Betrieben der Grundstoffindustrie (Divisionskalkulation), relativ einfach und unkompliziert, so gestattet der geringe Umfang der zu verarbeitenden Fälle und die Möglichkeit ihrer einheitlichen Behandlung eine überwiegend k o n t e n m ä ß i g e Form der Betriebsabrechnung, die jedoch in der Auswertung immer statistischen Charakter haben muß. Betriebe mit differenziertem Produktionsprogramm und einer Vielzahl unterschiedlicher Abrechnungsabläufe werden durch diesen Betriebscharakter zur s t a t i s t i s c h e n Form gezwungen. 2. Ein weiterer Faktor ist die B e t r i e b s g r ö ß e . Mit wachsender Betriebsgröße wird die Erfassung des wachsenden Zahlenstromes zur Bevorzugung des Prinzips der Wirtschaftlichkeit (statistische Form) gegenüber dem der Kontrolle (buchhalterische Form) führen. Die Abstimmungsmöglichkeiten der doppelten Buchhaltung sind ein hervorragendes Mittel, in der Fülle der zu verarbeitenden Zahlen den Ü b e r b l i c k zu behalten und etwa auftretende Fehler sofort festzustellen und zu berichtigen. Das rein statistische Verfahren der Betriebsabrechnung besitzt diese Eigenschaft nicht. Es stellt daher an den Ausbildungsstand der Betriebsrechner sehr hohe Anforderungen, um trotz aller Schwierigkeiten den Überblick über den Zahlenlauf nicht zu verlieren und den Zusammenhang zu bewahren. Da das Rechnungswesen im Großbetrieb entsprechend seiner erhöhten Bedeutung besser ausgebaut ist als im Kleinbetrieb, ist auch von diesem Gesichtspunkt aus gesehen der Großbetrieb prädestiniert für die Anwendung eines überwiegend statistischen Verfahrens, das ihm dafür auch größere Möglichkeiten des tiefen E i n b l i c k s gibt. Die Stellung des E i n h e i t s k o n t e n r a h m e n s zu der Frage, ob buchhalterische oder statistische Form der Betriebsabrechnung, ist folgende: Die im Anschluß an den Kontenrahmen entwickelte neue Form des BAB nimmt die Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträger-, Ergebnis- und Meßzahlenrechnung in sich auf. Dieser BAB ist das Muster einer s t a t i s t i s c h durchgeführten Betriebsabrechnung. Danach scheint die weitere Diskussion über die k o n t e n m ä ß i g e Betriebsabrechnung ( B e t r i e b s b u c h h a l t u n g ) in Verbindung mit dem Einheitskontenrahmen überflüssig zu sein, da der neue BAB von allen, auch Klein- und Mittelbetrieben, angewandt werden soll. Dies ist jedoch nicht der Fall, denn aus Kontrollgründen wird es für die Masse der Betriebe immer zweckmäßig sein, die H a u p t w e r t e d e r S t a t i s t i k a u c h k o n t e n m ä ß i g f e s t z u h a l t e n , sie damit in die Hauptbuchsystematik einzubeziehen und auf diese Weise die geschlossene kontenmäßige Abrechnung des g e s a m t e n Güterkreislaufes sicherzustellen. Daraus ergibt sich, daß Statistik und Buchhaltung teilweise nebeneinander herlaufen. Dieses Verhältnis läßt sich für die Systematik des Einheitskonten-

102

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

rahmens folgendermaßen ausdrücken: Hinsichtlich der Stellenrechnung ist die S t a t i s t i k s t e t s E r s a t z der Buchhaltung. Für die übrigen Teile der Betriebsabrechnung bildet die Buchhaltung eine E r g ä n z u n g der Statistik mit dem Ziel, auf diese Weise die Kontrolle der Betriebsabrechnung, die grundsätzlich schon durch die Abstimmung des BAB mit der Geschäftsbuchhaltung gesichert ist, durch die kontenmäßige Erfassung der Monatswerte der Betriebsabrechnung zu verstärken: die Schwerpunkte des BAB werden a u c h buchhalterisch festgehalten. Die Organisation der A n l a g e n - , M a t e r i a l - und Lohnbuchhaltung unterscheidet sich grundsätzlich von dem Teil der Betriebsabrechnung, der im BAB seinen Niederschlag findet. Diese drei Gebiete erscheinen im Rechnungswesen als N e b e n b u c h h a l t u n g e n . Insofern kann für sie überhaupt nicht die Frage entstehen, ob sie in die Hauptbuchsystematik aufgenommen werden sollen oder nicht, eine Frage, die für das Gebiet der geschlossenen Kostenrechnung die entscheidende ist. Diese Nebenbuchhaltungen sind lediglich Spezifizierungen von Hauptbuchkonten der Klasse 0 (Anlagen), der Klasse 1 (Lohnsammei- und Lohnverrechnungskonten) und der Klasse 3 (Materialkonten), wobei zu beachten ist, daß diesen Nebenbuchhaltungen eine Sonderstellung insofern zukommt, als sie entscheidende V o r a r b e i t für die Betriebsabrechnung und die Nachkalkulation leisten. Die Entscheidung zwischen Buchhaltung und Statistik kann hier auf Grund rein arbeitstechnischer Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte gefällt werden und wird, da es sich um typisch statistische Grundlegungs- und Aufbereitungsarbeiten handelt, für ein modernes Rechnungswesen zugunsten der s t a t i s t i s c h e n Form gefällt werden müssen, zumal die E r g e b n i s s e der Aufbereitung s t e t s in kontenmäßiger Form als Sammelbuchung erscheinen und somit der Doppik unterworfen werden. Einer weiteren Untersuchung bedarf jedoch die eigentliche Betriebsabrechnung, die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, die für uns stets die Form der geschlossenen Kostenrechnung annehmen müssen. Hier sind die Werte j e d e r Rechnungsstufe e r k e n n t n i s n o t w e n d i g : jede Stufe verlangt für sich eine spezielle Auswertung, ist als solche ein l e t z t e s Ergebnis, dessen Richtigkeit unbedingt gewährleistet werden muß. Hier kann mit Recht die Frage gestellt werden, ob eine lose Abstimmung am Anfang und am Ende der geschlossenen Kostenrechnung (am Anfang zwischen Klasse 4 und Kostenarten des BAB, am Ende als Ergebnisabstimmung) genügt, oder ob nicht j e d e S t u f e ihre hauptbuchmäßige Verankerung finden muß. Diese Frage der organischen V e r b i n d u n g von G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g und Betriebsa b r e c h n u n g von den Gestaltungsgrundsätzen des Einheitskontenrahmens aus zu lösen, ist daher die sich in diesem Zusammenhang stellende H a u p t aufgabe. Aber zunächst noch ein Wort zu dem Begriff der „ B e t r i e b s b u c h h a l t u n g " . Historisch gesehen fand die Abrechnung innerbetrieblicher Vorgänge zunächst kontenmäßig in der Buchhaltung statt. Noch Schmalenbach ist ein Vertreter

103

Formen der Kostenrechnung

dieser Abrechnungsform, indem er das Kernstück der Betriebsabrechnung, die Stellenrechnung, buchhalterisch durchgeführt wissen will. Inzwischen ist die Entwicklung über diesen Standpunkt hinweggegangen, und die überwiegende Bedeutung der Statistik in der Betriebsabrechnung ist deutlich geworden. Im Sinne einer klaren Begriffsbildung sollte man sich daher von dem nur historisch begründeten, sachlich aber überholten Begriff der „Betriebsbuchhaltung" als Bezeichnung für die Gesamtheit der Abrechnungsvorgänge innerbetrieblicher Bewegungen lösen und dafür den sachlich richtigen und weiteren Begriff der Betriebsabrechnung verwenden. Der Begriff „Betriebsabrechnung" schließt überdies in keiner Weise die Bezeichnung der noch kontenmäßig geführten Teile des innerbetrieblichen Abrechnungswesens als „Betriebsbuchhaltung" aus, während umgekehrt der Begriff der Betriebsbuchhaltung die statistische Form der Abrechnung nicht umfaßt. Diese Terminologie ist übrigens bereits in den Kostenrechnungsrichtlinien des Metallblocks durchgehend verwandt worden. 151 112.

Das

Verhältnis

von Geschäftsbuchhaltung

und

Betriebsabrechnung

a) Der formale Monismus Die bisherige Darstellung des Wesens, der Aufgabe und der Form der Betriebsabrechnung sollte deren zentrale Stellung innerhalb des Rechnungswesens ersichtlich machen. Zu allen Teilen des Rechnungswesens — zur Buchhaltung und Bilanz, Selbstkostenrechnung, Planung und statistischen Auswertung — bestehen enge Beziehungen, vor allem durch die Querverbindung, die die Betriebsabrechnung herstellt. Durch sie ist eine wesentliche Vorausestzung eines in sich g e s c h l o s s e n e n G e s a m t r e c h n u n g s w e s e n s gegeben. Bei den weiteren Ausführungen handelt es sich um die Bestimmung des V e r h ä l t n i s s e s zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung, d e n beidenTeilen des Rechnungswesens, die besonders eng zusammengehören. Beide dienen der Abrechnung der g l e i c h e n Periode; nur die Blickrichtung — nach außen und nach innen — und demgemäß der materielle Inhalt — bilanzieller und kalkulatorischer Charakter — beider Rechnungen sind verschieden. Hieraus ergibt sich ein m a t e r i e l l e r D u a l i s m u s in der Periodenrechung: die Geschäftsbuchhaltung rechnet mit Aufwänden, die Betriebsabrechnung mit Kosten. Die Funktion der Kl. 2 ist es, alles von der Betriebsabrechnung fernzuhalten, was nicht Kosten ist. Während in materieller Hinsicht der Dualismus eine zwingende Notwendigkeit ist, stehen für die f o r m a l e Gestaltung der Kontensystematik monistische und dualistische Methoden 1 ) zur Wahl. M o n i s t i s c h : Progressive Verbuchung aller Betriebsvorgänge in einem Buchungskreis, von Kl. 0—9, ohne eigenen Buchungskreis für die Betriebsbuchhaltung. Abschluß Kl.4 gegen Kl. 5 (Einsystem). D u a l i s t i s c h : Zwei Buchungskreise, einer für die Geschäfts-, einer für die Betriebsbuchhaltung. Abschluß K. 4 gegen Kl. 9 (Zweisystem).

104

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Der m a t e r i e l l e Unterschied zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung ist kein Hindernis, f o r m a l die Einheit der Abrechnung des im Grunde einheitlichen betrieblichen Güterkreislaufes zu wahren. Die Gestaltungsform des f o r m a l e n M o n i s m u s war, historisch gesehen, zunächst sogar vorherrschend, denn die B e t r i e b s a b r e c h n u n g e n t w i c k e l t e sich a u s d e r b e t r i e b l i c h e n G r u n d r e c h n u n g , der Buchhaltung. Noch Schmalenbach geht in seinem Kontenrahmen (1927) g r u n d s ä t z l i c h v o m f o r m a l e n Mon i s m u s aus. Erst die Verlagerung des Schwergewichts des Rechnungswesens von der Buchhaltung zur K o s t e n r e c h n u n g und die Erkenntnis, daß die Betriebsabrechnung in s t a t i s t i s c h e r Form hervorragend gestaltet werden kann, erschütterten die Alleingeltung und selbstverständliche Anwendung des formalen Monismus, ohne sie jedoch aus Theorie und Praxis ganz verdrängen zu können. Auch der Einheitskontenrahmen ermöglicht eine f o r m a l e m o n i stische Organisation. Es ist nun zu untersuchen, was auch heute noch für eine formal monistische Form der betrieblichen Periodenabrechnung spricht. Der Hauptzweck der Jahresabschlußrechnung und damit der Buchhaltung ist die Ermittlung des G e s a m t e r g e b n i s s e s , das sich in das B e t r i e b s e r g e b n i s und das n e u t r a l e E r g e b n i s gliedert. Die n e u t r a l e n V o r g ä n g e b e r ü h r e n die B e t r i e b s a b r e c h n u n g n i c h t , gehen vielmehr unmittelbar in den Jahresabschluß ein. Hier bestehen also keine Beziehungen zwischen Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung. Beim B e t r i e b s e r g e b n i s ist die Lage anders. In der Geschäftsbuchhaltung werden lediglich die natürlichen Kostenarten — Klasse 4 — erfaßt, die beim Abschluß der Geschäftsbuchhaltung zusammen mit den P e r i o d e n e r t r ä g e n und Bestands ve r ä n d e r u n g e n das Betriebsergebnis ausmachen. Die Geschäftsbuchhaltung erfaßt somit nur R a h m e n w e r t e . Der eigentliche innerbetriebliche Güterfluß, die für die Erfolgserzielung entscheidende Leistungserstellung, wird in der B e t r i e b s a b r e c h n u n g dargestellt, die damit die Quellen des Betriebsergebnisses, die eigentliche S u b s t a n z der Ergebnisrechnung enthält. Demgegenüber gewährleistet die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g als f o r m a l e r R a h m e n die R i c h t i g k e i t der Ergebnisrechnung. Dies ist die G r u n d b e z i e h u n g zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung. Sie erzwingt eine enge Verbindung beider Rechnungen: denn die Z a h l e n des E r g e b n i s k o n t o s in der Geschäftsbuchhaltung gewinnen erst durch die B e t r i e b s a b r e c h n u n g L e b e n u n d d a m i t A u s s a g e kraft. Diese Grundbeziehung wird durch die zwei F o r m e n der Ergebnisrechnung, das Umsatz- und das Gesamtkostenverfahren, in bestimmter Weise modifiziert. Beim Umsatzkostenverfahren werden auf dem Konto „Umsatzergebnis" die Herstell-, Verwaltungs- und Vertriebskosten der einzelnen Kostenträgergruppen den Erträgen dieser Kostenträgergruppen gegenübergestellt, eine Gruppierung, die durch die doppelte Führung der Konten der Klasse 8 —

Formen der Kostenrechnung

105

Selbstkostenkonten 80 —83 und Ertragskonten 85 — 8 8 — erleichtert wird Der Saldo ist das Umsatzergebnis. Die Differenz zwischen e n t s t a n d e n e n und v e r r e c h n e t e n Kosten wird gesondert erfaßt und geht als Verrechnungsergebnis in das Betriebsergebnis ein. Die Bestandsveränderungen berühren bei diesem Verfahren die Ergebnisrechnung nicht. Das Grundschema des Umsatzkostenverfahrens1) hat folgendes Aussehen: 9100. Umsatzergebnis Kosten der umgesetzten Kostenträger gemäß Gruppierung in Klasse 8: 80—83 Umsatzergebnis

Ertrag der Trägergruppen 85—87

9 1 0 5 . Verrechnungsergebnis Kostenunterdeckung Preisdifferenzaufwand Verrechnungsergebnis

Kostenüberdeckung Preisdifferenzertrag 9 1 0 9 . Betriebsergebnis

Betriebsergebnis

I I

Umsatzergebnis Verrechnungsergebnis

Der Abschluß der Kl. 4 (entscheidend für das jeweils angewandte Verfahren) erfolgt beim Umsatzkostenverfahren gegen Kl. 5 (beim Gesamtkostenverfahren gegen Kl. 9). Die Ergebnisrechnung ist ganz allgemein eine B e w e g u n g s r e c h n u n g ; sie zeigt das Werden des Erfolges in der Periode. Das Umsatzkostenverfahren entwickelt nun eine Bewegungsrechnung in g e s t e i g e r t e r F o r m , da nicht nur der Kosteneinsatz in absoluter Höhe gezeigt wird, sondern darüber hinaus Herstellkosten, Verwaltungs- und Vertriebs- und Sondereinzelkosten des Vertriebes, dazu die Aufgliederung der Ergebnisrechnung nach Kostenträgerg r u p p e n , so daß das Kosten-Ertragsverhältnis differenziert dargestellt wird. Somit enthält die Ergebnisrechnung in der F o r m des U m s a t z k o s t e n v e r f a h r e n s den w e s e n t l i c h e n I n h a l t der B e t r i e b s a b r e c h n u n g . Für die Geschäftsbuchhaltung lassen sich diese Werte nur aus einer formgleichen Betriebsabrechnung, also einer k o n t e n m ä ß i g geführten Betriebsbuchhaltung gewinnen : Kl. 5, 6, 7, 8. Die i n n e r e n Beziehungen zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung sind bei diesem Verfahren also besonders eng und führen demgemäß auch zu einer engen f o r m a l e n B i n d u n g . Dieses aufschlußreiche Verfahren, für das viele Gründe sprechen, läßt sich aber nur dann zweckmäßig a n w e n d e n , wenn die Z a h l der Kostenträgergruppen nicht groß ist, so daß die buchhalterische Darstellung übersichtlich und wirtschaftlich bleibt. Die Anwendung des monistischen Verfahrens ist daher beschränkt. M Vgl. auch die Beispiele S. 101 und 103.

106

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Erlaubt das Produktionsprogramm eine solche Form der Ergebnisrechnung nicht, ζ. B. bei Einzelfertigung, so ist die Darstellung der KostenartenKostenträgerbeziehung in der Geschäftsbuchhaltung nur noch in einer weniger differenzierten Form möglich. In diesem Fall wendet man das G e s a m t k o s t e n v e r f a h r e n an (Abschluß Kl. 4 gegen Kl. 9), wobei etwaige B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n berücksichtigt werden müssen. Es ergibt sich folgendes Schema 1 ): Betriebsergebnis Kostenarten der Klasse 4 Bestandsminderung Betriebsergebnis

Erträge 85—87, 88 Bestandsmehrung

In dieser Gliederung kommen die i n n e r b e t r i e b l i c h e n B e w e g u n g s v o r gänge nicht zum Ausdruck; tiefere Erkenntnisse können daher nur gewonnen werden, wenn man auf die Zahlen der B e t r i e b s a b r e c h n u n g zurückgreift. Um aber die Betriebsabrechnung möglichst zuverlässig und beweiskräftig zu machen, ist eine f o r m a l e V e r b i n d u n g b e i d e r R e c h n u n g s k r e i s e auch bei diesem V e r f a h r e n d e r E r g e b n i s r e c h n u n g n o t w e n d i g , jedochnicht in dem Grade wie beim Umsatzkostenverfahren. Zusammenfassend ergibt sich, daß zur Erzielung einer erkenntnisreichen Ergebnisrechnung eine möglichst enge Verbindung zwischen der Geschäftsbuchhaltung und der Betriebsabrechnung zweckmäßig ist. Das führt zur Anwendung monistischer Formen, und zwar in um so höherem Grade, je intensiver die Buchhaltung mit ihrem Abschluß : der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, als Erkenntnisinstrument tatsächlich genutzt wird. Diese hohe Bewertung der Buchhaltung ist heute aber nicht mehr die herrschende, da die heute hochentwickelte K o s t e n r e c h n u n g und die P l a n u n g sich als w i r k u n g s v o l l e r e Instrumente für die Betriebsführung erwiesen haben. Mit dem Vordringen dieser Rechnungsformen v e r l i e r t die Buchh a l t u n g zweifellos einen Teil i h r e r B e d e u t u n g , bleibt jedoch nach wie vor das starke Rückgrat des Rechnungswesens, da sie durch den ihr immanenten Kontrollautomatismus das einzige sich selbst kontrollierende und damit stets sichere Rechnungsverfahren ist, weswegen sie die K o n t r o l l f u n k t i o n f ü r die a n d e r e n R e c h n u n g s z w e i g e ü b e r n i m m t , und auch die statistischdualistischen Methoden für die Schwerpunkte der Betriebsabrechnung Berührungspunkte mit der Buchhaltung suchen. Trotz gewisser Vorzüge der monistischen Verfahren, bieten jedoch die dualistischen Methoden größere Vorteile, vor allem in Großbetrieben, wo sie heute fast alleinherrschend sind. ') Vgl. auch die Beispiele S. 105, 108.

Formen der Kostenrechnung

107

b) Der formale Dualismus Die neuzeitliche Tendenz zum formalen D u a l i s m u s hat folgende Gründe: 1. Der Hauptgrund, der eine Verselbständigung der Betriebsabrechnung erfordert, ist die Notwendigkeit, die Betriebsabrechnung in sich a b s c h l u ß f ä h i g zu machen, mit eigenem Ausweis des Betriebsergebnisses. Der A b s c h l u ß in der G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g hat l a n g f r i s t i g e n Charakter und ist auf das G e s a m t e r g e b n i s abgestellt. Die Betriebsabrechnung dagegen soll zu einem k u r z f r i s t i g erstellten Betriebsergebnis führen. Alle Voraussetzungen für die kurzfristige Erfolgsrechnung sind in den Werten der Betriebsabrechnung gegeben. Indem man die Betriebsabrechnung als besonderen Rechnungs- und eventuell Buchungskreis in sich abschlußfähig macht, kann man eine kurzfristige Erfolgsrechnung aufstellen, ohne einen formalen Abschluß der gesamten Buchhaltung — einschließlich Geschäftsbuchhaltung — durchführen zu müssen. Eine in sich geschlossene Betriebsabrechnung entspricht daher in höchstem Maße den betrieblichen Erfordernissen und dem organisatorischen Grundsatz der Einfachheit. 2. Für die Trennung von Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung sprechen die arbeitstechnischen Vorteile bei räumlicher Trennung von Betriebsstätte und -zentrale, also bei räumlich dezentralisierten Betrieben. 3. Das d r i t t e Moment, das zur Trennung von Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung beiträgt, ist das grundsätzlich andere D e n k e n u n d A r b e i t e n in beiden Rechnungskreisen. In der B e t r i e b s a b r e c h n u n g denkt man k a l k u l a t o r i s c h und arbeitet elastisch, in der G e s c h ä f t s buchhaltung dagegen ist das Denken b e s t a n d s - und g e w i n n o r i e n t i e r t , rentabilitäts- und liquiditätsbezogen, die Arbeitsweise starr-konservativ, was verschieden geartete Menschen in beiden Abteilungen voraussetzt. Diese Tendenzen zur Trennung von Betriebsabrechnung und Geschäftsbuchhaltung wirken naturgemäß im g r ö ß e r e n Betrieb stärker als im kleineren, da ja der kleine Betrieb in allen seinen Funktionen relativ ungegliedert arbeitet. Der f o r m a l e Dualismus führt zunächst in der K o n t e n s y s t e m a t i k zu zwei in sich geschlossenen B u c h u n g s k r e i s e n für die Geschäfts- und die Betriebsbuchhaltung. In l e t z t e r K o n s e q u e n z wird jedoch auf eine k o n t e n m ä ß i g e B e t r i e b s abrechnung völlig verzichtet, so daß mit dem völligen Verschwinden der Be' t r i e b s b u c h h a l t u n g auch dem Verfahren nach der Dualismus voll durchgeführt ist. Die Entwicklung geht zweifellos in der Richtung auf diese dritte Form. Beide Formen der betrieblichen Verrechnung — die monistische und die dualistische—haben ihre Vor- und Nachteile und ihre besonderen Anwendungsgebiete. Worauf es ankommt, ist, praktische Gestaltungsformen zu finden, die

108

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

ein Optimum an Wirtschaftlichkeit und Erkenntniskraft ermöglichen. Es ist insbesondere die Aufgabe zu lösen, im formalen Dualismus Verbindungsformen zwischen Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung zu gestalten, die in wirtschaftlicher Form die Kontrolle der Doppik in die Betriebsabrechnung einführen. Es ist also die Synthese zwischen formalem Monismus und Dualismus in einer für den Betrieb zweckmäßigen Form zu finden. Der Einheitskontenrahmen ist in dieser Hinsicht bewußt beweglich gehalten worden, da es nicht möglich ist, e i n e Verbindungsform für verbindlich zu erklären: die o p t i m a l e V e r b i n d u n g s f o r m i s t f ü r die v e r s c h i e d e n e n Betriebstypen verschieden. Es ergibt sich daraus die Notwendigkeit, neben der Darstellung der im System des Einheitskontenrahmens möglichen F o r m e n der Verbindung von Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung deren Zuordnung zu den verschiedenen Betriebstypen vorzunehmen. 151113.

Die praktischen Gestaltungsformen der Verbindung Geschäftsbuchhaltung und Betriebsabrechnung

von

a) E i n s y s t e m ( m i t U m s a t z k o s t e n v e r f a h r e n ) Die Darstellung des Buchungsablaufes bei diesem Verfahren ist in der Abb. Nr. 1 enthalten. Die Kostenarten der Klasse 4 werden in den BAB übernommen und erscheinen in Klasse 5, nach Bereichen gruppiert, wieder in der Buchhaltung. Für die e f f e k t i v e n Kosten lautet die Buchung: per 50 an Klasse 4; per 51, 52, 53 usw. an 50, für die v e r r e c h n e t e n Kosten: per 60, 61 an verschiedene: 51, 52 usw. bzw. per 80, 81 an verschiedene: 57, 58, 59. Die Differenz zwischen Herstellkosten je Erzeugnisgruppe und Leistung zu H erstellkosten (an das Fertigfabrikatelager) ergibt die B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g an Halbfabrikaten (per 70 an 65), die Differenzen zwischen Verkauf und Zugang an Fertigfabrikaten im Lager die Bestandsveränderung an Fertigfabrikaten (per 920 an 75). Die Konten der Klasse 8 (Selbstkosten und Erträge) werden direkt gegen das Konto 9100 bzw. 9101 abgeschlossen, wodurch eine buchhalterische B r u t t o e r g e b n i s r e c h n u n g erzielt wird. Umsatz- und Verrechnungsergebnis machen zusammen das Betriebsergebnis aus. Die zwei in den Ablauf eingeschalteten s t a t i s t i s c h e n D a r s t e l l u n g s b l ä t t e r der Betriebsabrechnung: a) für Kostenarten- und Kostenstellenrechnung und b) für Kostenträger- und Ergebnisrechnung enthalten sämtliche Werte der Klassen 4, 5, 6, 7, 8 und 9 außer dem Schlußbilanzkonto. Die statistischen Bögen enthalten also auch d i e W e r t e d e r G e s c h ä f t s b u c h haltung, soweit sie die Betriebsabrechnung unmittelbar v o r b e r e i t e n ( K l a s s e 4 ) und sie andererseits a b s c h l i e ß e n (Klasse 9). In diesem Rahmen wird die

Formen der

109

Kostenrechnung

υ

3 C je u Ol et ι C

«

E"

O yOvOO O ο o^o^oo fri Φ O ιΛ

•E l·· >α>

ri* M .· « s

© ® © © ® c o ® o © ® f r i ® < M ® 00 ono>Aí]000>eooncoo ^ Φ O l l «O pH O i-H « fri Λ Ν rt

© fri © © NNOOOOOOOOC fri O pH O O» ΟΟΟΛΛηπΟΟ fri rH i t h?5 . frj fri« Λ Λ «-Ι M

co αο o o o oo oo o o o o o © o o O ^ O ' Í N O O O O O ^ ^ C D O fri o : ä • 2 .-o « c « a ca g í S S a * a « Μ Ν S Λ rf SP α ό -β 2S β 3SS»fl®

CD
>

» «η fl 4 a d _ rl " ^ «i "tí j S í j a S í 'S Β g ,2 S , . ï ' | w . f r α> s 03 91 S ECde a λ * :afeΞ.® δ ® . s (Ab ÖD tu) JS*^· ! TT . . . fe M . αϊ α> IM ~ ' «j « 4) H ® ®M íjfcd 53H M S Sf Ρ w τη τη Γ - 00 00 00 00 00

Χ é ν β

ο Μ

¡>w

χ Η

tfí a 3

110

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

statistische Betriebsabrechnung p r o g r e s s i v u n d o r g a n i s c h bis zum Ergebnis entwickelt. Die Verarbeitung des gesamten Belegmaterials und die Gruppierung und Konzentration der Einzelwerte nach den verschiedenen Gesichtspunkten (natürliche Kosten : Klasse 4 ; funktionelle Kosten : Klasse 5 ; trägerbezogene Kosten: Klasse 6 bis 8) geschieht in statistischer Weise; die dargestellten beiden Bögen sind das Endkonzentrat dieser Aufbereitung des Belegmaterials. Die Zahlen der B u c h h a l t u n g sagen demgegenüber sehr wenig aus. Sie sind lediglich monatliche Sammelbuchungen und dienen der Kontrolle der Betriebsabrechnung und der Vorbereitung der kontenmäßigen Ergebnisrechnung. Was c h a r a k t e r i s i e r t nun dieses Verfahren? 1. Eine vollständig s t a t i s t i s c h e Betriebsabrechnung. 2. Eine u n g e t e i l t e H a u p t b u c h systematik. Die Konten der Betriebsbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung bilden e i n e n Buchungskreis. 3. Die Einheitlichkeit des Kontensystems gestattet die b u c h h a l t e r i s c h e Entwicklung des Umsatzkosteiiverfahrens. 4. Die K o n t e n d e r B e t r i e b s b u c h h a l t u n g sind n i c h t in sich abschlußfähig. Zur Feststellung der formalen Richtigkeit der statistischen Betriebsabrechnung und dessen Ergebnis, der kurzfristigen Erfolgsrechnung, muß die g e s a m t e Buchhaltung abgeschlossen werden, was eine Erschwerung der Monatsrechnung bedeutet. Daraus ergibt sich, daß das Verfahren in seiner Anwendung auf Klein- und Mittelbetriebe mit einer begrenzten Kostenträgergruppenzahl beschränkt ist. Der b e g r e n z t e U m f a n g der Buchhaltung gestattet hier den monatlichen Abschluß des gesamten Kontensystems; eine räumliche Trennung von Werkstatt und kaufmännischer Verwaltung liegt im allgemeinen nicht vor, und die relativ einheitliche Erzeugung ermöglicht die Aufstellung des aufschlußreichen Umsatzergebnisses in buchhalterischer Form. b) Z w e i s y s t e m m i t Ü b e r g a n g s k o n t e n ( Ü b e r g a n g s k o n t e n f ü r A b s c h l u ß ζ w e c k e ) . (Ums a t z k o s t e n v e r f a h r e n ) Das E i n s y s t e m stellt den Prototyp des f o r m a l e n M o n i s m u s dar. In der jetzt zu beschreibenden Form des Zweisystems mit Übergangskonten für A b s c h l u ß z w e c k e werden bereits Zugeständnisse an die Gegentendenz zum f o r m a l e n D u a l i s m u s gemacht, der Monismus bleibt aber als Grundform erhalten. Aus der schaubildlichen Darstellung (Nr. 2) ergibt sich, daß die einzige Veränderung gegenüber dem Einsystem darin besteht, daß die einheitliche Kontensystematik und damit der einheitliche Rechenfluß durch zwei Ü b e r g a n g s k o n t e n unterbrochen wird. Diese Übergangskonten — in der Geschäftsbuchhaltung das Konto „Betrieb" (197) und in der Betriebsbuchhaltung das Konto „Geschäft" (69) — stellen die Verbindung zwischen den nunmehr getrennten Buchungskreisen der Geschäftsbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung dar. Sie treten bei d e n Buchungen in Funktion, bei denen ein Konto angezogen werden muß, das im jeweils anderen Buchungskreis geführt wird. Demgemäß ist der

Formen der Kostenrechnung

111

«ω à ΐ o 13 • o tí o ¿ o C Λ2 abCO S ν c-i 6p a äΛ ΌS πS < Ο f •4 . ιΛ Ο Μ 1Λ ^ M ( ΜΝ on

m

o

G Φ

a •χ

S3

(uj3}sXsu!3 s i p p )

ΟΟΟΟΟΟΟΟΗ^Η». NWWiNOOOOOOOOO ΟΑΦΟίΟΦΟΙΟΟ)

0 ) © ® ® Η Η Η Η Η Η Η | -

Ο ΟΟ ΟΟ ΟΟ (Ν © 00 ο 00 t o CO Ο Λ ιΟ ΛΛ 'f ΝΟ ··t·»ο**Γ1-1 --©

o M jeM

flV9

112

Formen der Kostenrechnung

Inhalt beider Konten, s e i t e n v e r t a u s c h t , d e r g l e i c h e , was zur Folge hat, daß sie sich beim A b s c h l u ß d e r g e s a m t e n B u c h h a l t u n g g e g e n e i n a n d e r a u f h e b e n . Beim Abschluß erhält man also wieder die Form des E i n s y s t e m s und hat daher die Möglichkeit, das U m s a t z k o s t e n v e r f a h r e n b u c h h a l t e r i s c h zu e n t w i c k e l n . Die Trennung der beiden Buchungskreise ermöglicht einerseits die räumlich g e t r e n n t e B e a r b e i t u n g von Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung bei dezentralisierter Betriebsorganisation, andererseits den A b s c h l u ß der Betriebsbuchhaltung u n a b h ä n g i g vom Abschluß der Geschäftsbuchhaltung, was die kurzfristige Erfolgsrechnung erleichtert. Die Abschlußfähigkeit der Betriebsbuchhaltung ergibt sich aus der Eigenart der Übergangskonten, die man sich als Sammelkonto für alle die Kosten vorstellen kann, die nicht in dem jeweils abschließenden Buchungskreis geführt werden. Durch das Sammelkonto „Geschäft" wird also die Betriebsbuchhaltung z u m g e s a m t e n H a u p t b u c h e r g ä n z t ; das Entsprechende gilt in der Geschäftsbuchhaltung für das Konto „Betrieb". Sind die Übergangskonten ausgeglichen und stimmen sie miteinander überein, so ist damit die Richtigkeit der Betriebsbuchhaltung gesichert. Diese Kontrolle wird auch für die kurzfristige Erfolgsrechnung benötigt. Abschluß : 4 gegen 197 ; 197 gegen Klasse 9. Als Charakteristikum des Z w e i s y s t e m s ergibt sich damit folgendes: 1. Völlig s t a t i s t i s c h e Betriebsabrechnung. 2. Die e i n h e i t l i c h e Kontensystematik wird für die l a u f e n d e Rechnung aufgehoben. Betriebsbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung bilden getrennte Buchungskreise. Die Eigenart der Übergangskonten, die darin besteht, daß sie sich beim Abschluß gegeneinander aufheben, ermöglicht es aber, für die Zwecke des Jahresabschlusses die beiden Buchungskreise wieder zu einem System zusammenzufassen. 3. Die Einheitlichkeit des Systems beim Abschluß ermöglicht die buchhalterische Entwicklung des Um s a t zko sten verfahrene. 4. Der k u r z f r i s t i g e Abschluß der Betriebsbuchhaltung zur Kontrolle der Betriebsabrechnung ist möglich, ohne daß auf die Konten der Geschäftsbuchhaltung zurückgegriffen werden muß. In der kurzen Periode ist also der Abschluß der gesamten Buchhaltung nicht notwendig. Die Anwendbarkeit des Verfahrens ist beschränkt auf Betriebe mit einer g e r i n g e n Z a h l v o n K o s t e n t r ä g e r g r u p p e n , die deshalb das Umsatzkostenverfahren durchführen können. Die Trennung von Betriebsbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung in zwei selbständig arbeitende, abschlußfähige Buchungskreise läßt das Verfahren für Betriebe geeignet erscheinen, die aus arbeitstechnischen und räumlichen Gründen und vom Gesichtspunkt der kurzfristigen Erfolgsrechnung aus eine solche Trennung anstreben müssen. Der Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, bei getrennten Buchungskreisen einen organischen Zusammenhang zwischen den beiden Kreisen aufrechtzuerhalten, ist bei diesem System vorbildlich durchgeführt.

113

Formen der Kostenrechnung

O O 00 ΟΦO

o> o

OO OO OL. O O O N T f l S1 1

t»

00 CD 00

ζ

o o ·οο o ^ Ν • t·» t·» . eo ) Nach IBM Form 70009 XIV. 10*

148

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Fig. 7 : Umbuchung der Halb- und Fertigfabrikate

Lochkartenmaschinen und elektronische Datenverarbeitungsanlagen

149

4. Schnelle, sichere und automatische Berechnung der Gemeinkostenzuschläge. 5. Vollautomatische Kostenträgerrechnung. 6. Laufende Kontrollmöglichkeiten durch Bildung von Abstimmungssummen. 7. Weitere Auswertung der Summenkarten, beispielsweise für eine Plankostenrechnung oder eine Vorkalkulation, um eine zukünftige Kostenplanung genauer durchführen zu können. 1621. Die Kostenrechnung als Bestandteil der integrierten elektronischen Datenverarbeitung im Betrieb Beim Einsatz einer elektronischen Rechenanlage für die Zwecke der Kostenrechnung ist es möglich, den Ablauf des Datenflusses im großen und ganzen beizubehalten. Die elektronische Rechenanlage ersetzt dann nur die Tabelliermaschine mit dem angeschlossenen Kartendoppler. Dadurch wird auf Grund der höheren Geschwindigkeit dieser Anlagen eine größere Durchlaufgeschwindigkeit erzielt. Von ihren weitergehenden Fähigkeiten, vor allem den großen internen Speicherkapazitäten, gepaart mit kurzen Zugriffszeiten, wird dabei kein Gebrauch gemacht. Das wird erst anders, wenn eine i n t e g r i e r t e s i m u l t a n e D a t e n v e r a r b e i t u n g vorgenommen wird. Hierbei werden die Daten mehrerer verschiedener betrieblicher Teilbereiche gleichzeitig im Rahmen eines geschlossenen Datenkreises bearbeitet und ausgewertet. Man kann daher mit Hilfe elektronischer Anlagen auch eine geschlossene Kostenrechnung durchführen. Jedoch sind die praktischen Erfahrungen in Deutschland auf diesem Gebiete, wie insgesamt auf dem Gebiete integrierter Management-Systeme, noch sehr gering. Es soll daher ein Blick auf amerikanische Verhältnisse geworfen werden. In den USA wurde von der „Systems and Procedures Association" in Detroit ein Fragebogeninterview mit dem Ziel veranstaltet, das Wie und Warum des Einsatzes elektronischer Rechenanlagen in der Verwaltungssphäre zu ermitteln 1 ). Dabei ergab sich, daß nur in 22% aller Fälle die neue elektronische Anlage im betrieblichen Rechnungswesen eingesetzt wurde. Als Hauptgründe sind Personal- und Kosteneinsparungen angegeben worden. Die Gründe „verbesserte Administration" und „bessere Orientierung der Geschäftsleitung" waren in den seltensten Fällen für den Einsatz ausschlaggebend. Daraus kann geschlossen werden, daß sogar in den USA, die doch in der Anwendung elektronischer Rechenanlagen an der Spitze stehen, eine geschlossene Kostenrechnung mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitungsanlagen nur in relativ wenigen Fällen erstellt wird. Auch wurde erst kürzlich erklärt, daß die Verwirklichung vollintegrierter Management-Systeme nicht vor den 70er Jahren zu erwarten ist 2 ). 1

) Ergebnisse zitiert bei: Billeter, E. P., „Der praktische Einsatz elektronischer Rechenautomaten", Wien 1964, S. 139ff. 2 ) John Diebold-Seminar, 17./18. 2. 1964 i. München, Vortrag: Das vollständige Informationssystem.

150

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Das deckt sich mit unseren Feststellungen. Man scheint sich zunächst mit Teilabrechnungen zu begnügen, die das Ziel haben, Personal und Zeit, und damit Kosten, einzusparen. So wichtig das sein mag, so wird es in der Zukunft doch darauf ankommen, eine simultane Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung und eine Abstimmung mit der Geschäftsbuchhaltung zu erhalten. Nur dann kann die Unternehmensleitung schneller und bessere Daten für ihren Entscheidungsprozeß erhalten, besonders für Preisstellung, Disposition und Kontrolle. Gründe dafür, daß eine simultane geschlossene Gesamtabrechnung bis heute kaum existiert, sind: 1. Eine völlige Umstellung auf elektronische Rechenanlagen erfordert eine weitgehende o r g a n i s a t o r i s c h e V o r a r b e i t , da der zu erfassende Bereich sehr groß und kompliziert ist. Die Programmierung der Regelfälle ist verhältnismäßig einfach. Komplikationen ergeben sich aber durch die vielen Ausnahmen, die stets vorkommen und die, da sie wichtig sind und immer wieder auftreten, auch erfaßt werden müssen. 2. Eine völlige Umorganisation in e i n e m Z u g e wäre bei einem bestehenden Betrieb kaum möglich, da der Betriebsablauf dadurch zu stark gestört würde. Das Verfahren wäre unwirtschaftlich. Lediglich bei Neugründung wäre eine vollständige Gesamtabrechnung durchzuführen. Von der Computer-Technologie her dürften sich dagegen kaum Schwierigkeiten ergeben. Hier hat die „Zukunft schon begonnen". Bei einem Betrieb mit etwa 300 Gemeinkostenarten, 40 allgemeinen und Hilfskostenstellen und 200 Hauptkostenstellen bei nur fünfstelligen Werten sind 300 X 240 X 5 = 360000 Speicherstellen erforderlich. Moderne Großspeicher besitzen viel größere Kapazitäten und reichen damit für die Bewältigung derartiger Aufgaben aus. Voraussetzung ist allerdings, daß diese Großrechenanlagen wirtschaftlich eingesetzt und die damit zusammenhängenden Organisationsprobleme gelöst werden können. Am weitesten fortgeschritten ist der Einsatz elektronischer Rechenanlagen in Industriebetrieben. Hierfür hat Heilmann 1 ) einen geschlossenen Informationskreislauf vorgeschlagen (s. Figur 8). Die ruhenden Daten stehen in Speichern mit sofortigen Zugriffsmöglichkeiten, wie etwa Magnetplattenspeichern. Infolgedessen kann jeder Geschäftsvorfall sofort bei Anfall bearbeitet werden. Im Rahmen der Fertigungsauswertung erfolgt auch eine Kosten- und Leistungsrechnung. Da die simultane geschlossene Gesamtabrechnung mit elektronischen Rechenmaschinen für die deutschen Betriebe zunächst noch ein Fernziel ist, scheint folgender Weg empfehlenswert zu sein: 1. Es sollen zunächst Teilabrechnungen für Lohn- und Materialkosten mit Hilfe konventioneller Anlagen erstellt werden. !) Heilmann, W., „Grundlagen der Fertigungsregelung" in: ADL-Nachrichten, Heft 28/1964, S. 441.

Lochkartenmaschinen und elektronische Datenverarbeitungsanlagen

S

•3

•ε

3 i£

ο ζ αϊ «13

a, =

>

j

β

< ζ «a υs

E-" «Β a η o ζ; o 2Η ci a s.

¿ w o Ί

β i υ a « η

β Ζ s ο 13 Ζ es < η


Ο

£4

ο ö ο

ο Ο ο ο ο ο ο ο ο ο ο Ο ο ο ο Ο ο ο ο Ο ο ö ο ο Ο

ao S o> os co CO S o * ON ao

s C C δ τ— *— e

Ü C

£

E

Ü £

« c

t

έ

Pvj rsj CNJ

3 g

r— r— r—•

m

^j·

vO 10 «A

r—

-S-

Lf\ ΙΛ ir>

rr> rr» ΓΛ

«j«r -j-

LTN tr\ LTN LO

SO VO VD vO

r-— p— r--

fr\

«r «a-

r—-

3

(Ü

< C

rr\

rsj rsj rsj rsj

r*\ rr\ cp\ C">

rsj rsj rsj rsj

rr,

-J-

cs r«->

«Λ· -j»

-3" -J^j·

LTN ir\ LfN LTS urs LTS wrs ΙΛ Lf> ITS tTN ir> u> LTV LTS LTS 4/N LTN u-% LTS ITN ir> tfN U-N LfN

VO VO sO vO vO vO sO vO VO >o VO vO sO sO VO VO vO sO sO vO vO «o SO vO lO vO vO

r«r>—

r— Γ-— p^r-r— r— r—• r— r— P— r— r— r— r— p— r*r—P"— P—P^-

ir\ LfN trs tf\

\0 vO Ό VO

r— p>—

tr\ ITV U-N

VO SD vO vO

p»r— p»p—

r-—

s =

rt « c ε

9

VO VO SO

ι

s ο ο ft ο ο ft ν— ο ΙΙ> ο » ο ο s ο Ο 8 Γ- ο ο Β ο

«0 ο ο ο «η ο ο c φ φ ο «ι ο ο Κ m ο ο ο r» ο ο Ο i l J £ ) A U | 11 ο Ο ο J ο Φ ο

-¿f

LTS LT"S LTN

%

ft


r»-\ rr\

-J-J-

rsj rsj rsj rsj rsj

ro

-j-J-J-a«j-

tr>

VO VO vO

lTN LTN LfS Lt~\ ΙΓ»

VO vO VO vO VO vO

aNviH0Sin3a wai

r— r·^r— ρ— r— , P·— p«-.

oo co ao ao ao ao ao co ao ao ao ao ao ao CO 00 ao ao ao oo ao ao ao ao ao ao ao ao co oo ao ao ao ao ao co ao ao co ao ao ao ao ao ao s co ao OO ao ao oo ao ao ao ao ao ao oo ao co ao ao ao ao œ cO ao ao ao ao ao β ao

ON 2 cTV os Κ OV ON ON Os

S

crv σ\ £ ON Ov 3 os 9

S

ON ON

S

os OS ON σν S Os ON 3t σ ν Os a os ON S

a

on Os

9

os ON on Os

9 ?

ON ON 9 ON CT> 9

»

PN Os ON Os

ON Os X Os Os

Ά

R

os Os

8

os ON

S

OS Os

«3 o s ON S OS ON fi

Os ON

R OS Os S OS ON S

Os OS

OS £2 O s ON S OS Os » Os OS «

OS ON OS OS r» ON ON «

Ä Ä
» i-TV iT> IXN uo» lJT\

-i-j-

ΙΛ ur\ tO» tr\ u-\ CO»

SO KO

vO »0

VJ3 VO U3 VO —a* UV UV OV ov u s CV 1 OV -a·-» w~rv ov UV rr\ ov -J" UV UV ΓΛ UV OV (*> -J· UV UV OV OV -J· UV ov -J" UV ov UV ov -J- UV OV -5· UV rw UV UV ov OV -J- UV JT1r*V UV ov UV U V ΓΛ -J· ov -J- UV r«v -J- UV rr> -J- uv ΓΛ -J· UV ΓΛ ov I H UV OV -3· Bsp ov -a- UV ov UV m -jUV OV -a· UV UV r^v ov -a- UV UV ov OV ^a- Mirt OV -a- UV ~a- UV

cHwiHosmaa wei

vO vO VO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO VO vO vO vO vO vO vO vO u=> vO vO vO VO vO VO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO vO

r— r— r— r— r— r— Γ— r— 1— 1 Γ— r— r— r— r—

co S σν CO ON co S OV αο σν co 5 Ov co OV co X Ov CO OV co Κ OV co Ov co S OV co Ov co 3 OV co OV αο S σν αο αο S OV co σν MB CO σν CO S σν t— αο σν co S σν CO σν r-— αο S σν Γ— αο σν r— co S σν co σν co S ov co σν 1— αο S CTv r— CO σν r—- · αο 5 σν r— co σν co ? σν •— r—- OO σν co 3 σν αο σν σο « σν r— αο σν CO ο σν I— r— αο σν r— co 3 σν f—- co σν αο S σν r— αο σν P— co S σν αο σν Γ— αο S» σν αο σν Γ- σο S σν Ι— σο σν Γ— - αο S σν αο σν αο S σν '— co σν σο S σν r-— αο σν ι— αο S σν σο CTV αο S ^

«® w 6SB. 0 so

' S

60

Sh φ

«M t-

•ï

H

t f 60

W

p

J5 ® 60 Λ CD TJ

G

ta

ce T3 e ce —J «) φ

ï?

S

V "3

φ

c ς>

« « β Φ

C

te

S O CA

h φ

λ

η

Φ

m

χ ι

60

ce C

tn O

ce

c

W

I

g

P

5

Ja «

S

s C C

: φ «

?

o

a

a

•β

60

JS

Ä


®

C ce

«

« eC a Ζ

5

~ Ρ 13

«m

cö

c i ; « ·g, « Ο «

Λ tS βg ¿

^ o 5c ?e Φ

α

. S

2

φ

I

S * 2 Ν tí . 2 »> «¡

«« - i (Λ o u « C i

Ü I

'·

•· H "

s

m

S

2

ε φ • s

¿ S

λ

2

60 Φ

Β ^ £ ' S Φ m ce j

p."

rr>9

S

S

3

S A

φ

C

"Φ

g

m

ce

φ

2 Β _ce

S

Q

Ό Ρ ce

c Η C Ρ φ

. «

É .2

S £

"φ Ν

g

tφ

05

- c o ce

Β

fe60 β s

· 9 Λ

C O

ι

• e u e c Ό o ® «

£

60 " θ «m Ph Φ

c

.sp

60

P SI

•a

S

S

Ci

^ tL Íí

Ί0

Λ

ffH ω

Λ

o «M t-.

CÖ Φ

ε c s» c ρ 6ο '•3 fe fe fe

— Φ

ra m

s e-

a,

Φ

60 « p 60

ρ ••s t» w>

60

:ce

φ m

O

Ü

. S Φ Η

Φ m

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

191

und Fertigfabrikate sinngemäß dasselbe, was unter c) über die Rohmaterialien ausgeführt wurde. 1 ) Es ist jedoch zu betonen, daß man sich bei den Zwischenerzeugnissen und Fertigerzeugnissen i m m e r mit einer mengenmäßigen Erfassung begnügen sollte, auch dann, wenn die Rohmaterialien in der Lagerbuchführung wertmäßig erfaßt werden. 17 212. Die Organisation der Aufschreibungen und deren Verarbeitung (inner- und außerhalb der Lagerbuchhaltung)

Die zweckmäßige Organisation der Aufschreibungen und deren Verarbeitung hängt so sehr von betriebsindividuellen Gesichtspunkten, insbesondere vom Produktionstyp und der Betriebsgröße ab, daß wir uns im folgenden auf zweierlei beschränken müssen: Einmal, einige wichtige Probleme und deren grundsätzliche Lösungsmöglichkeiten zu behandeln, und, zum anderen, an Hand eines Beispiels bei relativ übersichtlichen Verhältnissen die ersteren Ausführungen zu veranschaulichen. Eine der ersten Fragen, die bei Einführung einer Lagerbuchführung zu klären ist, ist die nach den Belegen für das Festhalten bzw. Verbuchen der Materialzu- und -abgänge. Soweit es sich um Zugänge handelt, gibt es zwei grundsätzliche Möglichkeiten : Einmal können die E i n g a n g s r e c h n u n g e n als Beleg dienen, und, zum anderen, die L i e f e r s c h e i n e oder E i n g a n g s m e l d u n g e n des L a g e r s . Beide Möglichkeiten haben ihre Vor- und Nachteile. Verwendet man die Rechnungen, so erfolgt die Verbuchung u. U. erst viele Tage nach dem Eintreffen der Ware im Lager (in Ausnahmefällen aber auch zu früh: vor Eingang der Lieferung). Abgesehen davon, daß die Kartei dann nicht mit den wirklichen Verhältnissen übereinstimmt, kann es auch rein buchtechnisch geschehen, daß Minusbestände auftreten. Hierfür ein Beispiel: Eine am ersten Tage des Monats eingetroffene Ware wird am dritten durch Entnahmeschein zu 2 / 3 entnommen. Der Entnahmebeleg wird am vierten Tage in der Kartei abgebucht. Die Rechnung ist noch nicht da und ein Bestand (Vortrag) war auch nicht vorhanden. Diese Gesichtspunkte und die erschwerte Abstimmbarkeit zwischen Lagerfachkarte (auf der der Zugang ja auf jeden Fall nach dem Lieferschein oder einer Eingangsmeldung notiert wird) und Lagerbuchführung führen meistens dazu, daß man auch in der Lagerbuchführung Lieferscheine oder Eingangsmeldungen als Beleg benutzt. Dies insbesondere dann, wenn die Lagerbuchführung nur mengenmäßig geführt wird. Die Abstimmbarkeit zwischen Lagerbuchführung und Lagerfachkarte ist ') Ζ. Β. treten an Stelle der Lieferscheine die Fertigstellungsbescheide. Was die Erfassung der Bestandsveränderungen an Halbfabrikaten, Zwischenerzeugnissen und Fertigfabrikaten anlangt, so erfolgt sie im allgemeinen b u c h m ä ß i g in der Betriebsabrechnung dergestalt, daß die angefallenen Herstellkosten des Monats mit den Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse saldiert werden, wobei darauf zu achten ist, daß nur Istkosten mit Istkosten oder Normalkosten mit Normalkosten saldiert werden dürfen.

192

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

aber deswegen so wichtig, weil die Lagerbuchführung gerade eine Kontrolle der Lagerverwaltung ermöglichen soll. So scheint alles dafür zu sprechen, als Zugangsbeleg in der Lagerbuchführung nicht die Eingangsrechnungen zu benutzen. Das wäre jedoch eine übereilte Folgerung. Abgesehen davon, daß bei wertmäßiger Führung der Lagerkartei eine Doppelarbeit entsteht (der Lieferschein und die Eingangsmeldung weisen in der Regel nicht den Preis aus), stellt die Benutzung von Lieferscheinen oder Wareneingangsmeldungen als Beleg für die Lagerbuchführung nur eine Verschiebung des Abstimmungsproblems dar. Es ist dann nämlich die Abstimmung zwischen Lagerbuchhaltung und Geschäftsbuchhaltung erschwert, und dieser Gesichtspunkt wirkt normalerweise stärker, und zwar aus folgenden Gründen: Wird die Lagerkartei wertmäßig geführt, kommt man ohnehin meist nicht daran vorbei, Rechnungen als Eingangsbeleg zu benutzen (um nämlich Doppelarbeit zu ersparen). Erfolgt die Erfassung in der Lagerbuchführung aber nur mengenmäßig, so ist die Abstimmung mit der Lagerfachkarte immer noch leichter als die Abstimmung mit der Geschäftsbuchhaltung, denn letztere weist gegenüber den beiden anderen Erfassungsmitteln zwei grundsätzliche Unterschiede auf: Einmal erfaßt sie n u r wertmäßig, zum anderen nur gesammelt auf wenigen Gruppenkonten, u. U. auf einem einzigen Sammelkonto für Rohmaterialien. Danach wird man sich in der Praxis doch oft für die Eingangsrechnungen entscheiden. Voraussetzung dafür ist allerdings, daß die Lagerkartei nicht gleichzeitig als Dispositionskartei für die Arbeitsvorbereitung oder den Einkauf dienen soll. Ist letzteres nicht der Fall, so bleiben immerhin noch einige Probleme : Die Gefahr der N i c h t e r f a s s u n g besteht im Falle eines stark verspäteten Eingangs der Eingangsrechnung oder im Falle des Verlustes der Eingangsrechnung innerhalb des Betriebes. Dem kann man aber dadurch vorbeugen, daß die Lieferscheine vom Lager (eventuell nach Passieren weiterer betrieblicher Stellen) zur Lagerbuchführung gehen und die eingehenden Rechnungen vor der Verbuchung mit den Lieferscheinen zusammengelegt bzw. zusammengeklammert werden müssen. Dieses Zusammenlegen beider Belege ist ohnehin nötig, weil die für die Prüfung der Eingangsrechnungen verantwortliche Stelle des Unternehmens neben der Bestellung mindestens noch den Lieferschein benötigt. Dieses Zusammenlegen von Lieferschein und Rechnung, verbunden mit dem Verbot, Eingangsrechnungen vor dem Vorliegen des Lieferscheines bzw. der Eingangsmeldung zu verbuchen, vermeidet die Gefahr des Einbuchens noch nicht eingetroffener Waren. Umgekehrt können Minussalden in der Lagerbuchführung leicht vermieden werden, wenn diese Arbeitsgruppe die Lieferscheine bzw. Eingangsmeldungen erhält. Stellt nämlich der Lagerbuchhalter fest, daß auf seiner Karteikarte der Bestand noch gar nicht vorhanden ist, den er auf Grund eines Entnahmescheines abzubuchen hat, so kann er unter den Lieferscheinen nachsehen und ausnahmsweise nach dem Lieferschein buchen und auf dem Lieferschein einen entsprechenden Vermerk machen, damit später nicht

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

193

noch einmal auf Grund der Eingangsrechnung ein Einbuchen erfolgt (die Eingangsrechnungen dürfen nicht ohne Ansicht des Lieferscheines eingebucht werden, s. oben). Die Wahl der E i n g a n g s r e c h n u n g e n ids Buchungsbeleg für die Lagerbuchführung hat noch einen weiteren V o r t e i l : Der Lagerbuchhalter kann beim Führen mehrerer Gruppenkonten in der Geschäftsbuchhaltung sofort die Kontierung vornehmen (er ersieht es j a aus der Materialnummer seiner Karteikarte). Bei der Neueinrichtung einer Lagerbuchführung muß eine klare Regelung für die Verbuchung von Gemeinkostenmaterialien erfolgen. Vielfach werden diese Materialien gleich über Klasse 4 als laufende Kosten abgebucht. Eine solche Regelung als g e n e r e l l e Lösung ist jedoch nicht zu empfehlen, vor allem aus zwei Gründen: Einmal muß es Grundsatz sein, daß lagermäßig verwaltete Materialien nur auf Grund von Entnahmescheinen in den Betrieb gelangen dürfen, weil sonst Unregelmäßigkeiten sowohl im Betrieb als auch im Lager zu leicht gemacht werden. Es handelt sich meist um Materialien, für die jeder Mensch Verwendung hat (kleine Schrauben, Putz- und Schmiermittel, Benzin, Werkzeuge usw. usw.), zum anderen wird die Kostenstellenrechnung verfälscht. Bei Materialien, die für mehrere Monate reichen, erfolgt entweder eine zeitlich unrichtige Belastung der empfangenden Kostenstelle oder aber die Betriebsbuchhaltung ist nachträglich zu umständlichen, also zeitraubenden Abgrenzungsarbeiten gezwungen. Nach alledem ist zu fordern, daß mindestens die Gemeinkostenmaterialien, die erst an das Lager gelangen, zunächst nach Klasse 3 zu buchen sind. Lediglich bei solchen Gemeinkostenmaterialien, die aus Zweckmäßigkeitsgründen gleich in den Betrieb kommen, kann man von Entnahmescheinen absehen. Dann aber muß dafür Sorge getragen sein, daß sie in der Lagerbuchhaltung nicht erfaßt und in der Geschäftsbuchhaltung gleich nach Klasse 4 gebucht werden. So zweckmäßig eine solche differenzierende Behandlung im Endeffekt ist, so erfordert sie doch eine klare Festlegung, welche Materialien über Lager gehen und welche gleich nach Klasse 4 zu buchen sind. Praktisch erreicht man dies dadurch, daß s ä m t l i c h e Eingangsrechnungen zur Lagerbuchhaltung kommen. Der Lagerbuchhalter hat dann für solche Gemeinkostenmaterialien, die nach der Anordnung nicht über Lager gehen, gar keine Karteikarte. E s kann sich allerdings um neue Lagermaterialien handeln, für die eine neue Karteikarte einzurichten wäre. Doch ist ein Fehler bzw. eine Verwechslung deswegen nicht möglich, weil j a die Lagerbuchführung eine Eingangsrechnung nur bei Vorliegen des Lieferscheins bzw. der Wareneingangsmeldung verbuchen darf und aus diesem Beleg hervorgeht, ob die Ware vom Lager oder von irgend einer Stelle des Betriebes quittiert wurde. Nebenbei gesagt hat der Lagerbuchhalter in der Regel auch genügend Materialkenntnisse, um das beurteilen zu M e l l e r o w l c z . Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

13

194

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

können, so daß man ihm auch das Kontieren der Rechnungen über Gemeinkostenmaterial zuteilen sollte, weil so der richtigen Betriebsabrechnung eher entsprochen wird als bei einer Kontierung durch einen — in der Regel betriebsfremden — Angehörigen der Geschäftsbuchhaltung. Eine sorgfältige Regelung des Belegwesens ist insbesondere aber bei den Ausgangsbelegen (Entnahmescheinen) nötig. So muß festgestellt werden, wer welche Entnahmescheine auszuschreiben hat, insbesondere, ob beim Fertigungsmaterial der einzelne Meister oder die Arbeitsvorbereitung dafür zuständig ist (Näheres hierzu unter 17213). Beim G e m e i n k o s t e n m a t e r i a l wird regelmäßig der Meister unterschriftsbefugt sein, es sei denn, daß eine Vorplanung bzw. Vorgabe des Gemeinkostenmaterials erfolgt (Plankostenrechnung). Grundsatz muß sein: Keine Entnahme ohne Entnahmeschein. Erfüllt man dieses Prinzip konsequent, so hat man immer einen Verantwortlichen für Minusbestände, nämlich die Lagerverwaltung. Außerdem hat man bei der Rücksendung von Materialien an den Lieferanten, weil vorher auf Grund der Eingangsrechnung (in Verbindung mit dem Lieferschein) der Zugang gebucht wurde, die Garantie der Erfassung des Ausgangs. In solchen Fällen muß eben der Lagerist den Entnahmeschein ausschreiben und sich vom Fahrer, bzw. demjenigen, der den Abtransport besorgt, die Entnahme quittieren lassen. Diese Quittung tritt dann an Stelle der Unterschrift seitens der Arbeitsvorbereitung oder des Meisters. Ebenfalls sollte der Lagerist den Entnahmeschein ausschreiben, wenn ein Verkauf von Rohmaterialien erfolgt. Diese letzte Gruppe bedarf natürlich einer besonderen Kontrolle. Es empfiehlt sich deshalb, für derartige Entnahmescheine eine andere Farbe zu wählen. Überhaupt ist es ratsam, eine Unterscheidung der einzelnen Sorten von Entnahme scheinen mit Hilfe der Farbtechnik zu erleichtern, z. B. : weiße Entnahmescheine für Fertigungsmaterial rote Entnahmescheine für Rücklieferungen blaue Entnahmescheine für Gemeinkostenmaterial gelbe Entnahmescheine für sonstige Entnahmen (Rücksendung, Rohmaterial verkaufe usw.). Wird das Fertigungsmaterial vorgegeben, so müssen auch unterschiedliche Farben für die v o r g e g e b e n e n Mengen und für die Abweichungen gewählt werden. Dies gilt analog auch für das Gemeinkostenmaterial, wenn es mengenmäßig vorgegeben wird. Zur Vereinfachung der Entnahme sollen möglichst S a m m e l e n t n a h m e s c h e i n e für jeweils eine Kommission von der Arbeitsvorbereitung ausgestellt werden. Gleichgültig, ob es sich um die Ausstellung von Einzel- oder Sammelentnahmescheinen handelt, sollten zwei G r u n d s ä t z e beachtet werden: Die Scheine müssen n u m e r i e r t werden, und es muß jeweils ein Ζ we i t e x e m p l a r (etwa Durchschrift im Entnahmescheinblock) bei der ausschreibenden Stelle (Meister, Arbeitsvorbereitung, Lager) verbleiben, um so jederzeit

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

195

eine Kontrolle zu ermöglichen und Unregelmäßigkeiten zu erschweren. Nur im Einzelfall kann entschieden werden, ob es zweckmäßig ist, darüber hinaus drei oder gar vier Exemplare auszustellen, z. B. : Arbeitsvorbereitung stellt Sammelentnahmescheine in dreifacher Ausfertigung aus: ein Exemplar bleibt bei der Arbeitsvorbereitung, ein Exemplar geht zu der Kostenstelle, die das Material benötigt (sozusagen als Scheck), und ein Exemplar geht gleich zum Lager zwecks Bereitstellung des Materials. Nun soll an Hand eines B e i s p i e l s geschildert werden, wie die Eingänge und Abgänge inner- und außerhalb der Lagerbuchführung erfaßt werden. Zunächst zu den E i n g ä n g e n : Das vom Lieferanten oder seinem Spediteur angelieferte Material gelangt — eventuell nach Passieren einer Prüfstelle — zum Lager. Dort erfolgt die Prüfung der Übereinstimmung der angelieferten Menge 1 ) mit den Angaben auf dem Lieferschein. Auf der Lagerfachkarte wird der Zugang an Hand des Lieferscheines verbucht. Stimmt die auf dem Lieferschein angegebene Menge nicht mit der ausgelieferten überein, so hat der Lagerist dies auf dem Lieferschein zu vermerken (und auf der Lagerfachkarte nur die wirklich eingegangene Menge zu verbuchen); stimmt die auf dem Lieferschein angegebene Menge mit der eingetroffenen überein, hat er zu quittieren. Dann gelangen die Lieferscheine zur Lagerbuchhaltung. Erfolgt ausnahmsweise eine Anlieferung o h n e Lieferschein (der Einkauf soll darauf drängen, daß die Lieferanten einen Lieferschein mitschicken), hat der Lagerist eine Wareneingangsmeldung auszuschreiben und an Stelle des fehlenden Lieferscheines diese der Lagerbuchführung zu übergeben. Es ist eine Zweckmäßigkeitsfrage, ob g e n e r e l l eine Wareneingangsmeldung (eventuell sogar in mehreren Exemplaren) ausgeschrieben werden soll oder nicht. In größeren Betrieben wird dies nötig sein, weil dann die Bearbeitung, die mit zunehmender Betriebsgröße schwerfälliger und stockender wird, von mehreren Stellen gleichzeitig vorgenommen werden kann. Wenn irgend möglich, sollen jedoch unnütze Schreibarbeiten vermieden werden, d. h. praktisch: Wareneingangsmeldungen sind nur im Falle des Fehlens eines Lieferscheines zu verwenden. Die Lagerbuchhaltung behält die Lieferscheine bzw. die Wareneingangsmeldungen bis zum Eintreffen der Eingangsrechnung. 2 ) Handelt es sich um Gemeinkostenmaterialien, die gleich in den Betrieb gelangen, so hat die empfangende Betriebsstelle auf dem Lieferschein zu quittieren bzw. mangels eines solchen eine Wareneingangsmeldung auszuschreiben und diese der Lagerbuchhaltung zuzustellen, da diese Unterlage für die weitere Prüfung benötigt wird und die Lagerbuchhaltung ja auch das Kontieren des Gemeinkostenmaterials auf der später eintreffenden Rechnung vorzunehmen hat. J

) Existiert keine besondere Warenannahme bzw. Prüfstelle, muß natürlich der Lagerist auch die gü te mäßige Prüfung vornehmen. 2 ) Die Nummer der Rechnung ist auf dem Lieferschein bzw. der Wareneingangsmeldung vor dem Verbuchen der Rechnung zu vermerken. 13*

196

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Die Eingangsrechnungen werden nach dem Eingang zunächst — je nach der Betriebsgröße — von der Geschäftsleitung, dem Einkaufsleiter oder auch demjenigen, der mit dem Öffnen der Post beauftragt ist, zwecks Eintragung in einem Rechnungseingangskontrollbuch weitergegeben. Das Rechnungseingangskontrollbuch kann im Einkauf oder in der Geschäftsbuchhaltung geführt werden. Letzteres ist im allgemeinen vorzuziehen. Im Rechnungseingangskontrollbuch erfolgt die Eintragung unter fortlaufender Nummer. 1 ) Eingetragen wird ferner der Lieferant und das Rechnungsdatum, eventuell ist auch der Rechnungsbetrag einzutragen. Die fortlaufende Nummer im Rechnungseingangskontrollbuch wird auf die Eingangsrechnung übertragen. Gleichzeitig erhält die Eingangsrechnung einen Aufklebezettel, auf dem jeder nachfolgende Bearbeiter sein Zeichen und den Tag der Erledigung zu machen hat. Die Eingangsrechnung geht dann zur Lagerbuchhaltung. 2 ) Dort wird in der Regel entweder ein Lieferschein, eine Wareneingangsmeldung oder eine Meldung des Lageristen bzw. der Warenprüfstelle darüber vorliegen, daß das Material infolge technischer Unbrauchbarkeit zurückgesandt wurde. Ist letzteres nicht der Fall (d. h. liegt Lieferschein oder Wareneingangsmeldung vor), erfolgt in der Lagerbuchhaltung die Verbuchung auf der Karteikarte, ferner die Kontierung für die spätere Verbuchung in der Geschäftsbuchhaltung. Arbeitet die Lagerbuchhaltung mit festen Betriebspreisen (Verrechnungspreisen), hat sie außerdem auf dem Anhängezettel den Wert des Materials zu Verrechnungspreisen anzugeben. Nach dieser Verbuchung gehen die mit dem Lieferschein verbundenen Eingangsrechnungen zur Rechnungsprüfungsstelle (in kleineren Betrieben zum Einkauf), die an Hand der Vermerke der Warenprüfstelle (über die Qualität), des Lageristen (über die Menge) und an Hand der Bestellung bzw. Auftrags1

) Am besten beginnt man in jedem Monat von vorn, so daß hinter der fortlaufenden Nummer noch der Monat angegeben werden muß (ζ. B. 17. Rechnung im Februar = 17/2). Die Verbuchung sowohl in der Lagerbuchhaltung wie später in der Geschäftsbuchhaltung soll grundsätzlich unter dem Datum der Rechnung erfolgen. Gehen jedoch nach einem bestimmten Stichtag (ζ. B. 5.) noch Rechnungen aus dem Vormonat ein, so sind diese in den neuen Monat zu nehmen und unter dem 1. des neuen Monats zu verbuchen. Die Lagerbuchführung hat dies kenntlich zu machen. Sie ersieht das Nötige aus der auf der Rechnung befindlichen Nummer des Rechnungseingangskontrollbuches (hinter der fortlaufenden Nummer steht der Monat). 2 ) Die Verbuchung in der Lagerkartei kann selbst dann vor der Rechnungsprüfung erfolgen, wenn die Kartei wertmäßig geführt wird, da Abänderungen des Rechnungsbetrages nicht erfolgen sollen. Hat der Lieferant den Preis anders bemessen als in seiner Auftragsbestätigung bzw. in der eigenen Bestellung angegeben, so hat die Rechnungsprüfstelle eine Lastschriftanzeige auszufertigen. Auf dem Aufklebezettel ist die Höhe der Lastschrift und deren Nummer zu vermerken, damit bei Regulierung der Rechnung ein entsprechender Abschlag vom Rechnungspreis gemacht wird. Die Lastschriftanzeige ist in 3 Exemplaren auszuschreiben: Original zur Versendung an den Lieferanten, erste Durchschrift an Lagerbuchhaltung (zur Korrektur der Einstandspreise und ggf. der Menge und anschließend der Geschäftsbuchhaltung zur Verbuchung). Sollbuchung auf dem Lieferantenkonto sofort, Habenbuchung in Kl. 3 am Monatsende gesammelt auf Grund des Journals und Ablage in der Lieferantenakte, 2. Durchschrift verbleibt bei der ausschreibenden Stelle.

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

197

bestätigung des Lieferanten (über vereinbarten Preis, Zahlungsziel, Zahlungsbedingungen usw.) die Prüfung vornimmt. Findet die Rechnungsprüfstelle alles in Ordnung, so hat sie auf dem Aufklebezettel abzuzeichnen und das Zahlungsziel anzugeben. Erfolgen Beanstandungen, so ist eine Lastschriftanzeige in dreifacher Ausfertigung auszuschreiben 1 ). Bei der Verbuchung auf dem Lieferantenkonto wird in der Textspalte die Kontennummer der Klasse 3 vermerkt und gelangt so durchschriftlich 2 ) auch auf das Journal. Am Monatsende muß dann eine Aufteilung der Gesamtsumme des Journals erfolgen. Nach der Verbuchung der Eingangsrechnungen in der Geschäftsbuchhaltung werden sie der Finanzabteilung übergeben und dort bis zur Regulierung aufbewahrt. Nach der Regulierung gelangen die Rechnungen zur Registratur (bei dezentralisierter Registratur zum Einkauf), dort erfolgt die Ablage. Sie kann chronologisch nach Alphabet, also in der betreffenden Lieferantenakte erfolgen. Im allgemeinen ist es jedoch besser, die Rechnungen n a c h N u m m e r n abzulegen3). Letzteres hat allerdings zur Voraussetzung, daß die Lieferscheine bzw. Wareneingangsmeldungen (auf denen dann die Eingangsrechnungsnummer notiert sein muß) abgetrennt und nur letztere in der Lieferantenakte abgelegt werden. Soweit die Eingangsbelege. Die Erfassung der E n t n a h m e n kann etwa wie folgt vor sich gehen: Die anfordernde Stelle legt dem Lager den Entnahmeschein vor. Je nach der individuellen Organisation ist er von der anfordernden Stelle selbst (ζ. B. Meister) oder von der Arbeitsvorbereitung (dann in der Regel als Sammelentnahmeschein für eine Kommission) ausgefertigt. Das Lager behält bei Ausgabe des Materials den Schein ein, trägt ihn auf der Lagerfachkarte ab und gibt ihn zur Lagerbuchhaltung. Die Lagerbuchhaltung nimmt das Abbuchen auf ihrer Karteikarte vor und bewertet gleichzeitig die Entnahmescheine. Letzteres auch dann, wenn die Kartei selbst nur mengenmäßig geführt wird. Es ist dann eben der Verrechnungspreis des Materials, der auf der Karteikarte zu stehen hat, zu verwenden. Die w e i t e r e Erfassung des Materialverbrauchs kann in verschiedenen Formen vor sich gehen. Hier seien nur die beiden wichtigsten genannt: 1. Die Lagerbuchhaltung sortiert sich laufend die verbuchten Entnahmescheine nach Materialarten (entsprechend der Zahl der Sammelkonten in Klasse 3). Am Monatsende ist dann durch Zusammenaddieren aller Entnahme1

) Oft empfiehlt es sich, das Rechnungseingangskontrollbuch entsprechend den Anforderungen der Wareneingangsbuch-Verordnung vom 20. 6. 1935 zu führen, auch dann, wenn der Betrieb an sich — infolge Vorliegen einer „ordnungsmäßigen Buchführung" im Sinne der Verordnung — dazu nicht verpflichtet ist. 2 ) Wir haben dabei eine Durchschreibebuchführung nach der Konto-OriginalMethode unterstellt; bei einer anders gearteten Durchschreibebuchführung ist sinngemäß zu verfahren. 3 ) Dadurch wird die Vollständigkeitskontrolle erleichtert.

A l l g e m e i n e

1 9 8

F r a g e n

d e r

K o s t e n r e c h n u n g

h Φ •β

4) —

•β

C

t."

β

°

•

A CS "β

α φ •Ο

Φ s 60.2

't

5 Äs Φ Λ _ 3 « • φ

gs E! ® 03 Ο 5 β

5 · ^

®

ftg

Β

S

®

φ

δ> Φ ε f-

ο

&

ο

®

£- U

fe

-Φϊ g

u

M

g χ ο

φ • S S

*

ö «-M 3 cé β »-< Φ μ CO Ο

. •

S 36 0·

c

-Τ3 §μ φ

• 1 = 3 1 1 «H s

-S i

a =3 Q •

Χ) O «

e φ Λ

Ά

ce

I

Κ

s

ο I

φ

ρ &

5

"ra

·

3 . 3 •Μ U CA φ ii -ÜI

.α 3

ε

Ρ

Φ τ ί c« tí φ

Ρ

ί£ φ

.

60-5 .SP C ce e φ Φ φ

•ε * t* 'S ΛM φ g β

ρ ¿t

co

tv m

CS Φ Λ

e Ö φ

©

2 i s o - S φ

a o

a

••ce

S

a

φ Ξ > Λ 5 •τϊο co ' r-, o ta φ e os M ι 3 S fr ÍH ^ φ Φ Φ ω ό :ce C α> £ Λ Λ ο C , ® : -υ

•r

t » «

o

«

fe •Ζ co < Ο ri Λ ~ M Φ

,

Μ

3 Ν

φ m

a

φ -β fi SJ, S ce Ή Λ ε Φ κ τ3 ¿3 ο

¡ S Ifcß ι¡ Ä

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

199

scheine jeweils jeder Gruppe schnell der Abgang pro Sammelkonto der Geschäftsbuchhaltung ermittelt 1 ). Die Entnahmescheine sind dann einem z w e i t e n Sortiergang zu unterwerfen, und zwar werden sie über Fertigungsmaterial nach Kommissionen bzw. Kostenträgergruppen sortiert und dann die Endwerte aller Scheine zusammenaddiert (getrennt nach Kommissionen bzw. Kostenträgergruppen). Entsprechend wird bei den Entnahmescheinen über Gemeinkostenmaterial verfahren, d. h. sie werden nach Kostenstellen sortiert und dann die Entnahme pro Kostenstelle ermittelt. Werden — was regelmäßig der Fall sein wird — mehrere Konten über Gemeinkostenmaterialien in Klasse 4 geführt, so muß beim Sortieren der Gemeinkostenmaterialentnahmescheine nicht nur ein Sortieren nach Stellen erfolgen, sondern auch nach Kostenarten. Praktisch wird man dies so machen, daß man zunächst nach Gemeinkostenarten sortiert und dann innerhalb der Arten nach Stellen. Nach diesen Arbeiten hat die Lagerbuchhaltung je eine Zusammenstellung für die Geschäftsbuchhaltung und die Betriebsabrechnung zu machen. Aus der Zusammenstellung der Geschäftsbuchhaltung muß der Materialverbrauch hervorgehen, der von jedem Sammelkonto der Klasse 3 auf das Fertigungsmaterialkonto der Klasse 4 abzubuchen ist, ferner welche Beträge von den Konten der Klasse 3 auf welche Konten der Klasse 4 (Verbrauch an diversen Gemeinkostenmaterialien) zu buchen sind. In der Aufstellung für die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g müssen folgende Angaben enthalten sein: Wertmäßiger Verbrauch pro Kostenträgergruppe für das Fertigungsmaterial und wertmäßiger Verbrauch an Gemeinkostenmaterialien, unterteilt nach Kostenarten und -stellen. Die nach Kostenträgergruppen bzw. Kommissionen sortierten Entnahmescheine über Fertigungsmaterial sind dann der Nachkalkulation zuzustellen, die sie weiter zu bearbeiten hat. Im Falle totaler Nachkalkulation erfolgt eine Erfassung des Fertigungsmaterialverbrauchs pro Kommission auf besonderen Nachkalkulationskarten. Wird nur in Einzelfällen, insbesondere stichprobenweise, nachkalkuliert, so wird man die Entnahmescheine, nach Kommissionen getrennt, ablegen, sei es gebündelt oder sei es in Taschen. 2. Die Verwendung von Journalen im Durchschreibeverfahren bei der Verbuchung der Materialzu- und -abgänge. Bei den Zugängen wäre so zu verfahren, daß für jedes Sammelkonto in Klasse 3 der Geschäftsbuchhaltung ein besonderes Journal zu führen ist. Dies setzt natürlich voraus, daß auch laufend der W e r t des pro Schein entnommenen Materials ermittelt worden ist. Also nicht bloß reines Sortieren, sondern auch Ausrechnen (durch Multiplikation der entnommenen Menge mit dem Preis) und Addition der einzelnen Posten, die auf dem betreffenden Schein verzeichnet sind.

200

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Wird die Kartei nur m e n g e n m ä ß i g geführt, so wird insofern eine Arbeitsersparnis erreicht, als am Monatsende nur ein Multiplizieren pro Zeile (Materialmenge X Materialpreis) und ein Aufaddieren dieser Zeilen zu erfolgen braucht. Dies kann schon laufend erfolgen, jeweils wenn eine Journalseite voll ist. Es wird damit erreicht, daß am Monatsende der gesamte Eingang zu Verrechnungspreisen feststeht und somit leicht die Preisdifferenz zwischen dem Eingang, bewertet mit Verrechnungspreisen und dem Eingang zu Einstandspreisen, (lt. Journal der Geschäftsbuchhaltung) ermittelt wird. Vorausgesetzt wurde dabei, daß bei der Verbuchung der Eingangsrechnungen der Verrechnungspreis bei j e d e r P o s i t i o n auf der Karteikarte vermerkt und somit auf das Journal durchgeschrieben wird. Handelt es sich um eine auch w e r t m ä ß i g geführte Materialkartei, so hat das Durchschreiben eigentlich nur insofern Sinn, als eine Abstimmung mit den entsprechenden Journalen der Geschäftsbuchhaltung — zum Zwecke der Fehlerquellenbeschränkung — möglich ist. Ès wäre theoretisch auch denkbar, eine Lagerkartei wertmäßig zu V e r r e c h n u n g s p r e i s e n zu führen. Dann würde das vorstehend über die mengenmäßige Führung Gesagte entsprechend gelten. Letzterer Fall wird jedoch kaum praktisch werden, da es bei der Bewertung des Materials in der Lagerkartei zu Verrechnungspreisen überflüssig ist, jeden einzelnen Vorgang wertmäßig in der Kartei zu erfassen. Auch bei der Erfassung des Materialverbrauchs, d. h. bei den Abgängen, kann man sich Vorteile aus der durchschriftlichen Verbuchung auf ein Journal verschaffen. Beim Fertigungsmaterial etwa könnte für jede Kostenträgergruppe ein Journal geführt werden. Es müßte dann natürlich wiederum der Verrechnungspreis bei jeder Position notiert und somit auf das Journal durchgeschrieben werden. Es könnten dann wiederum laufend die Multiplikations- und Additionsarbeiten analog der Methode bei den Eingangsjournalen erfolgen. Die Entnahmescheine selbst würden dann in der Lagerbuchhaltung nicht mehr benötigt und könnten gleich der Nachkalkulation zur Verfügung gestellt werden, was insbesondere bei totaler Nachkalkulation von besonderem Wert ist. Aber auch bei lediglich stichprobenweiser Nachkalkulation von Fall zu Fall ist dieser Zeitgewinn relativ hoch zu veranschlagen. Auch beim Gemeinkostenmaterial können Sortierarbeiten durch Verwendung getrennter Journale für jede Gemeinkostenart eingespart und der Abschluß am Monatsende beschleunigt werden. Hier wäre es allerdings erforderlich, daß außer dem Materialpreis bei jeder Position auch die zu belastende Kostenstelle mit durchgeschrieben wird, weil am Monatsende noch die Aufteilung des Verbrauchs pro Gemeinkostenart nach Kostenstellen erforderlich ist. Wenn man nunmehr die Methoden zu 1 und 2 gegenüberstellt, so scheint zunächst alles für die zweite Methode zu sprechen insofern, als man sich die Vorteile der Durchschrift zum Zwecke der Arbeitsersparnis und Beschleunigung des Durchlaufs der Belege sowie der Abschlußarbeiten zunutze machen kann. Dies wird auch vielfach so sein. Man darf nur nicht übersehen, daß die Arbeitsersparnis bei näherem Zusehen doch nicht so groß ist, wie es zunächst scheint.

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

201

Das Einspannen der Journale (und zwar getrennter Journale!) erfordert zusätzliche Arbeit. Was an Sortierarbeit eingespart wird, geht dadurch zum großen Teil wieder verloren. Auch mit dem Belegfluß sieht es in praxi nicht ganz so günstig aus, denn die Verbuchung geht langsamer vor sich. Insbesondere b e i e i n e r V i e l z a h l v o n E i n z e l b u c h u n g e n ist es deshalb oft praktischer, für ein schnelles Verbuchen in der Kartei Sorge zu tragen und lieber die zusätzlichen Sortierarbeiten in Kauf zu nehmen, die d a n n weniger Arbeit erfordern. Entscheidend dürfte aber folgendes sein: Bei der Methode zu 2. findet eine relativ gleichmäßige Verteilung der Arbeiten über den ganzen Monat statt. Während es bei Methode 1 zu starken Stoßarbeiten am Ende der Abrechnungsperiode kommt. Es ist aber oft billiger, am Monatsende einige zusätzliche Kräfte für das Erledigen der Stoßarbeit einzusetzen, zumal viel mechanische Arbeit dabei ist, die ζ. B. keine Materialkenntnisse erfordert (anders als beim Buchen): Addieren, multiplizieren, zusammenstellen usw. Außerdem ist es in praxi so, daß die Betriebsbuchhaltung die Zahlen der Geschäftsbuchhaltung auch erst eine Woche (oder später) nach dem Monatsende erhält. Auch das Lohnbüro wird im allgemeinen nicht vor dem 6. die entsprechenden Zahlen liefern können. Dann ist es nicht unbedingt nötig, daß die relativ leicht und schnell zu bearbeitenden Zahlen der Lagerbuchhaltung schon am 3. oder 4. vorliegen. Bei der Nachkalkulation besteht immer die Möglichkeit, sich die v e r b u c h t e n Zettel (gegenQuittung) 1 ) vorzeitig zu holen, wenn einmal eine bestimmte Kommission schnell nachkalkuliert werden soll. 17 213. Die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit anderen Abteilungen a) m i t d e m L a g e r Während sich die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit den übrigen Arbeitsgruppen des Rechnungswesens schon aus der Darstellung der Aufschreibungen und ihrer Verarbeitung ergab, sind noch einige Ausführungen über die Zusammenarbeit mit anderen Abteilungen zu machen. Die engste Zusammenarbeit ergibt sich naturgemäß mit dem L a g e r , denn die Lagerbuchhaltung soll ja deren Bestände erfassen und ihre Kontrolle ermöglichen. Sie bekommt ferner die Belege über den Abgang vom Lager zugestellt, jedenfalls im Regelfall. Wenn es auch im allgemeinen zweckmäßig ist, die Lagerbuchhaltung räumlich von der Lagerverwaltung zu trennen, so muß sich doch die Lagerbuchführung sehr um das Lager kümmern. Im allgemeinen wird es zweckmäßig sein, die Kontrolle des Lagers durch Angehörige der Lagerbuchhaltung vornehmen zu lassen. Insbesondere beim Vorliegen einer laufenden Inventur wird das deutlich. Sofern nicht das Lager einen derartigen Umfang hat, daß eine ganze Kolonne zur Durchführung der laufenden Inventur eingesetzt wird, sondern vielleicht x

) Auf derdie Nummer des Entnahmescheines zu vermerken ist, damit im Falle eines Verlustes eine Neuanfertigung auf Grund der in der Arbeitsvorbereitung oder beim Kostenstellenleiter befindlichen Durchschrift ohne Zeitverlust erfolgen kann.

202

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

nur ein bis zwei Leute, sollten letztere dem Leiter der Lagerbuchhaltung unterstellt werden. Nicht zweckmäßig wäre es, sie dem Lagerverwalter zu unterstellen, denn er selbst soll auch kontrolliert werden. Auch dem Betrieb sollte diese Aufgabe nicht übertragen werden; im allgemeinen auch nicht der Arbeitsvorbereitung. Das Rohlager jedenfalls ist eine ausgesprochen kaufmännische Abteilung ; so sollte es auch von kaufmännischer Seite aus kontrolliert werden. Anders dagegen die Z w i s c h e n l a g e r . Sie gehören wesensmäßig zum Betrieb und unterstehen im Regelfall der Arbeitsvorbereitung bzw. (wenn eine solche nicht existiert) der technischen Betriebsleitung. Es wird deshalb auch zweckmäßig sein, eine eventuelle Kartei über Zwischenerzeugnisse nicht mit der Lagerbuchführung (für Rohmaterialien) zu verbinden, sondern der Arbeitsvorbereitung zu unterstellen. b) m i t d e r A r b e i t s v o r b e r e i t u n g Sehr eng muß auch die Zusammenarbeit der Lagerbuchhaltung mit der Arbeitsvorbereitung sein. In manchen Betrieben ist die Lagerbuchhaltung sogar der Arbeitsvorbereitung unterstellt. Letzteres ist jedoch aus den unter a) genannten Gründen im allgemeinen nicht zu empfehlen. Wohl kann man aber sagen, daß die Arbeit der Lagerbuchführung um so einfacher ist, je besser die Arbeitsvorbereitung funktioniert. Hierfür nur ein Beispiel: Erfolgt seitens der Arbeitsvorbereitung eine Vorplanung und Vorgabe des Fertigungsmaterials, so wird für jede Kommission (bzw. Serie) nur ein Sammelentnahmeschein benötigt. Wenn dadurch auch nicht die Zahl der zu buchenden Positionen geringer wird, so ergeben sich in der Lagerbuchführung doch Arbeitsersparnisse daraus, da die Sortierarbeit geringer ist, wenn keine Journale verwendet werden (vgl. hierzu Abschnitt 17212). Werden Journale geführt, so wird die Ausspannarbeit kleiner bzw. das Sortieren der Belege vor dem Buchen. Hinzu kommt noch, daß die Arbeitsvorbereitung die Sammelentnahmescheine normalerweise in einem Vervielfältigungsverfahren herstellt oder mindestens durch schreibgewandte Kräfte ausfüllen läßt. Dies erspart beim Buchen beträchtliche Zeit, weil nicht die oft nur schwer leserliche Handschrift des Meisters oder seiner Hilfskraft entziffert werden muß. Erfolgt die Vorgabe von Fertigungsmaterial g e n e r e l l , so ergeben sich m ö g l i c h e r w e i s e weitere Vereinfachungen für die Lagerbuchhaltung. Es ist dann möglich, die Verbuchung der Entnahmescheine in der Lagerkartei ohne Rücksicht auf die Zugehörigkeit zu einem Kostenträger bzw. einer Kostenträgergruppe vorzunehmen. Am Monatsende kann der Sollmaterialverbrauch nach dem Ausstoß berechnet werden, d. h. man muß die Stückzahl der gefertigten Kostenträger pro Kostenträgergruppe zugrunde legen und hat dann bereits den (ja festliegenden) Sollmaterialverbrauch. Als einzige Arbeit verbleibt die Ermittlung der Abweichungen (Mehr- oder Minderentnahmen). Konkret gesprochen: an Stelle der Auswertung aller Entnahmescheine tritt nur die der Abweichungen von den vorgegebenen Mengen (Prinzip der Ausnahme). Allerdings ist dies nur möglich, wenn keine Bestandsveränderungen bei den Halb-

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

203

fabrikaten eintreten, was im allgemeinen nur bei Bandfertigung der Fall sein wird. (Die Menge und Art der Halbfabrikate bleibt dann gleich, weil an jedem Morgen bei Arbeitsbeginn dieselben Materialien bzw. Halbfabrikate auf den Bändern liegen.) Erforderlich für die Anwendung dieses vereinfachten Verfahrens ist aber nicht, daß dies durchgängig der Fall ist. Wenn ζ. B. die Zwischenerzeugnisse (Fertigteile) serienmäßig hergestellt werden, und zwar im Wege der gleichbleibenden Bandfertigung, so ist die Anwendung des Verfahrens durchaus möglich, wenn auch die Situation in der Montage anders ist, ζ. B. dort Einzelfertigung von Hand vorliegt. Letzterer Fall ist in der Praxis oft zu finden. Die Teile werden serienmäßig unter Zugrundelegung der Absatzlage nur auf l ä n g e r e S i c h t produziert, während die Montage nach dem „Baukastensystem" auf Bestellung, d. h. auf Grund der Kundenaufträge erfolgt. Der Verbrauch von Rohmaterialien tritt ja dann entweder nur noch in diesen „Vorabteilungen" ( = Abteilungen, die die Fertigteile serienmäßig erstellen) ein, so daß das vereinfachte Verfahren ohne weiteres möglich ist. Oder aber es wird nur noch wenig Rohmaterial bei der Montage benötigt 1 ) (was die Regel sein wird), das entweder als Gemeinkostenmaterial verrechnet oder aber gesondert erfaßt wird, weil hier u. U. „Halbfabrikate", d. h. noch nicht fertiggestellte Erzeugnisse entstehen und somit Bestandsveränderungen vorkommen können. Diese Voraussetzungen für eine vereinfachte Materialabrechnung sind aber nur gegeben, wenn eine s a u b e r e T r e n n u n g von Kunden-, Lager-, Innenund Gemeinkostenaufträgen erfolgt, um, bei dem vorstehend gegebenen Beispiel einer Großserienfertigung auf Lager, in den Vorabteilungen und bei Einzelmontage in der oder den „Endabteilungen" zu bleiben: Für die Serien der V o r a b t e i l u n g e n werden Lageraufträge in den Betrieb gegeben, bei denen der Materialverbrauch mengen- und wertmäßig festliegt, so daß die Anwendung des vereinfachten Verfahrens möglich ist. Bei den K u n d e n a u f t r ä g e n dagegen erfolgt individuelle Entnahme von Zwischenerzeugnissen und gegebenenfalls noch einigen wenigen Rohmaterialien, sei es auf Grund von Entnahmescheinen der entsprechenden Meister der Montageabteilung oder aber auch der Arbeitsvorbereitung. Erfolgt letzteres, so ist dies wiederum eine Erleichterung für die Lagerbuchhaltung, jedoch ergeben sich dann für die Arbeitsvorbereitung alle die schwierigen Probleme, die diese im Falle der Einzelfertigung immer hat. Die saubere T r e n n u n g der Innenaufträge von den Kunden- und Lageraufträgen wie auch die saubere Trennung von aktivierungspflichtigen Aufträgen und Gemeinkostenaufträgen ist ebenfalls für die Lagerbuchhaltung von besonderer Wichtigkeit. Sie muß ja der Betriebsabrechnung hierüber Angaben machen, da diese Aufträge in der Betriebsabrechnung eine unterschiedliche Bearbeitung erfordern, und zwar sowohl für die Betriebsabrechnung selbst als auch zum Zwecke von Angaben für die Geschäftsbuchhaltung sowie die Anlagenbuchhaltung (bei aktivierungspflichtigen Innenaufträgen). 1

) Ζ. B. Schrauben, Muttern usw.

204

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

c) m i t d e m E i n k a u f Auch die Zusammenarbeit mit dem Einkauf muß sehr eng sein. Dies gilt in besonderem Maße, wenn die Kartei der Lagerbuchführung gleichzeitig als Dispositionskartei dient. Ferner wird — was in kleineren Betrieben der Fall sein wird — die Prüfung der Eingangsrechnungen durch den Einkauf und nicht durch eine besondere Rechnungsprüfstelle erfolgen. Aber auch sonst ist eine enge Zusammenarbeit nötig. Man denke ζ. B. daran, daß in Betrieben mit materialintensiver Fertigung in Zeiten schwankender Rohstoffpreise die Bewertung des Materialverbrauchs zu T a g e s w e r t e n erfolgen muß, über deren Stand im allgemeinen nur der Einkauf wird Auskunft geben können. (Näheres hierüber im Abschnitt Bewertung.) 17214. Die Kontrolle der Lagerbuchhaltung

Die Lagerbuchhaltung kann den an sie zu stellenden Anforderungen aber nur genügen, wenn sie dauernd kontrolliert wird. Hauptsächlich wird es sich dabei um eine Selbstkontrolle handeln. Die wichtigsten Kontrollmöglichkeiten sind vor allem die folgenden: 1. Abstimmung des Materialzugangs mit der Geschäftsbuchhaltung; 2. Abstimmung der Lagerkartei (Lagerbuchführung) mit den Lagerfachkarten im Lager; 3. gegebenenfalls laufende Inventur (d. h. praktisch Abstimmen der wirklich vorhandenen Mengen mit den Angaben auf den Lagerfachkarten); 4. schließlich eventuelle Abstimmung der Unterlagen über den Materialverbrauch mit den Vorgaben (Durchschlägen der Entnahmescheine) der Arbeitsvorbereitung ; 5. Abstimmung des Fertigmaterialverbrauchs mit dem von der Nachkalkulation verrechneten Verbrauch (nur bei totaler Nachkalkulation möglich); 6. Abstimmung des Gemeinkostenmaterialverbrauchs mit dem von der Betriebsabrechnung verrechneten Gemeinkostenmaterial. 173. Lohnbuchhaltung 1730. Voraussetzungen für eine exakte Erfassung der Löhne für Zwecke der Kostenrechnung 17 300. Grundsätzliches

Die zweckgerechte Erfassung und Aufteilung der Löhne für die Zwecke der Kostenrechnung erfordert gewisse organisatorische Voraussetzungen sowohl in der Lohnbuchhaltung als auch in einigen anderen, für sie wichtigen Abteilungen. Eingegangen werden soll auf diese Voraussetzungen jeweils bei der Darstellung des Laufes der Belege. Zuvor müssen jedoch einige g r u n d l e g e n d e Voraussetzungen behandelt werden. Denn die Ausrichtung der Lohnerfassung auf die Zwecke der Kostenrechnung hängt nicht nur von der Art der Kalkulation ab, sondern auch von einer Vielzahl anderer Faktoren, wie Betriebsgröße,

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

205

Fertigungsverfahren usw. Behandelt werden soll hier der materiell schwierigste Fall: der Einzel- oder Kleinserienfertigung in Werkstattorganisation. In einem besonderen Abschnitt sollen dann die Vereinfachungmöglichkeiten aufgezeigt werden, die unter einfacher gelagerten Verhältnissen, insbesondere bei Großserienproduktion in Bandfertigung gegeben sind. Nichtbehandelt werden sollen dagegen die Besonderheiten, die bei der Lohnerfassung im traditionellen Lochkartenverfahren oder beim Einsatz elektronischer Geräte auftreten. Der Beleglauf bleibt auch in diesen Fällen grundsätzlich der gleiche. Es ändert sich lediglich die technische Durchführung, die allerdings auch eine gewisse Umgestaltung des Formalwesens erfordert 1 ). 17 301. Abgrenzung Lohnarten, Lohnkostenarten und freiwillige Sozialkosten

Zur Organisation der Lohnabrechnung gehört zunächst eine klare Regelung der Entlohnungsformen, deren wichtigste Zeitlohn und Stücklohn (Akkordlohn) sind. Der Akkordlohn hat neben seinen Vorteilen für die Wirtschaftlichkeit der Fertigung und für die Vorausschaubarkeit der Kostengestaltung auch abrechnungstechnische Vorteile, insbesondere auch bei der Lohnauswertung für die Kostenrechnung. Da aber nicht jede Arbeit im Akkordlohn vergeben werden kann, insbesondere nicht die Hilfsarbeiten, wird jeder Betrieb sowohl Akkord- als auch Zeitlohn anwenden, sofern nicht die Produktionseigenart sogar nur Zeitlohn ermöglicht. Auch eine genaue Abgrenzung der Lohnkostenarten ist bei der Verrechnung vonnöten. Häufig wird aber auf eine Aufgliederung des Fertigungslohnes verzichtet werden können, so daß nur eine Lohnkostenart: „Fertigungslohn" geführt wird. Dagegen ist eine Aufgliederung der Gemeinkostenlöhne fast immer notwendig. Schließlich bedürfen gewisse Lohnkostenarten einer Abgrenzung gegenüber den freiwilligen sozialen Aufwendungen. Es ist hier nicht so entscheidend, ob in Grenzfällen etwas als Gemeinkostenlohn oder als freiwillige Sozialkosten behandelt wird, wichtig ist vielmehr, daß zweckmäßig und g l e i c h m ä ß i g verfahren wird, etwa bei der Weihnachtsgratifikation, sofern sie freiwillig gewährt wird. 17 302. Durchgängige und zweckmäßige Kommissionierung aller Aufträge im Betrieb

Wichtige Voraussetzung einer exakten Lohnerfassung, insbesondere Lohnzurechnung, ist die Anordnung, daß im Betrieb nur auf Kommission gearbeitet werden darf. Dies bedeutet, daß nicht nur für Kunden- und Lageraufträge Kommissionen ausgestellt werden, sondern auch für Innenaufträge. Vielfach ist es in den Betrieben noch üblich, daß nur für solche Innenleistungen auf*) Es sei hier auf die Schriften der I.B.M. Deutschland verwiesen sowie insbesondere auf die Schrift von Aikele: Betriebsabrechnung mit I.B.M.-Lochkarten, Darmstadt u. Berlin 1952 (vgl. S. 34ff., 39ff., 46f., 49ff.), ferner: Brandenburger, Α., Die Wirtschaftlichkeit der Lohnabrechnung in der Fertigungsindustrie. Methoden und Beurteilung, Diss. TU Berlin 1958 (insbes. S. 96 ff.).

206

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

tragsweise abgerechnet wird, die aktiviert werden sollen. Es ist aber zu fordern, daß auch für die „Gemeinkostenleistungen", also innerbetriebliche Leistungen, die in der laufenden Periode als Gemeinkosten verrechnet werden, Kommissionen ausgestellt werden. Das bedeutet, daß innerbetriebliche Arbeiten nur dann ohne Kommissionen erledigt werden dürfen, wenn sie in der eigenen Kostenstelle für sie selbst und nur durch Angehörige der eigenen Kostenstelle ausgeführt werden. Arbeitet dagegen die Kostenstelle A für die Kostenstelle B, so muß ein Gemeinkostenauftrag erteilt werden. Dies hat zugleich den Vorteil, daß neben der Möglichkeit der Zurechnung der Innenleistungen gemäß dem Verursachungsprinzip unnötige Anforderungen unterbleiben, weil die anfordernde Kostenstelle weiß, daß sie mit den durch den Gemeinkostenauftrag verursachten Kosten belastet wird. Es genügt nun aber nicht, daß durchgängig auftragsweise abgerechnet wird. Die Kommissionierung muß auch zweckmäßig erfolgen. Das bedeutet praktisch, daß aus der Kommissionsnummer auch sofort zu ersehen sein muß, um welche Kostenträgergruppe (gegebenenfalls für innerbetriebliche Leistungen) es sich handelt, und zwar differenziert danach, ob aktivierungsfähige oder Gemeinkosten-Leistungen vorliegen. Ferner muß zu ersehen sein, ob es sich bei den für den Absatz bestimmten Leistungen um Kunden- oder Lageraufträge handelt. Dies ist aber im allgemeinen nur möglich, wenn die Kommissionierung nach einem systematischen Kostenträgergruppen-Plan erfolgt. 17 303. Der Kostenträgergruppen-Plan für Zwecke der Kommissionierung

Jeder Betrieb, der nicht nur wenige Erzeugnisse erstellt, so daß eine einfache Aufgliederung nach Kostenträgern genügt (also jeder Mehrproduktbetrieb), sollte seine Erzeugnisse in Gruppen zusammenfassen. Dies ist u n b e d i n g t nötig, wenn eine Erfolgsrechnung nach Kostenträgergruppen vorgenommen werden soll, ohne daß der umständliche Weg über die Zusammenstellung der einzelnen Nachkalkulationen beschritten werden soll. Als Kostenträgergruppen wären auch die i n n e r b e t r i e b l i c h e n Leistungen, und zwar getrennt nach aktivierungsfähigen und nichtaktivierungsfähigen Leistungen (Gemeinkostenleistungen) zu führen. Handelt es sich um einen Betrieb, der nach dem Baukasten-Prinzip arbeitet, so muß eine besondere Kostenträgergruppe für die Vorerzeugnisse gebildet werden, z. B. : ein Betrieb stellt in Vorabteilungen auf Grund von Lageraufträgen Aggregate her, die dann in ein Zwischenlager kommen. Je nach den Kundenbestellungen erfolgt in Montageabteilungen durch unterschiedliche Kombinationen ein Zusammenbau der Aggregate zu absatzfähigen Erzeugnissen. Hier wären für die Vorerzeugnisse jeweils eine oder mehrere Kostenträgergruppen zu bilden. Der Kostenträgergruppen-Plan würde dann etwa wie folgt aussehen: Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe Kostenträgergruppe

I II III IV V

Vorerzeugnisse, Fertigerzeugnisse A, B, C, Fertigerzeugnisse D, E, F, Erzeugnisse G, H, I, Erzeugnisse K, L,

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung Kostenträgergruppe VI Kostenträgergruppe VII Kostenträgergruppe VIII

207

Erzeugnisse M, N, O, aktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen1) Gemeinkostenleistungen2).

Die Kommissionsnummer besteht dann zuerst aus einer römischen Ziffer, die die Kostenträgergruppe angibt, und aus einer fortlaufenden Nummer lt. Kommissionsbuch dieser Gruppe. Im allgemeinen wird es zweckmäßig sein, mit Beginn jeden Geschäftsjahres von vorn zu beginnen. In diesem Falle muß hinter der laufenden Nummer noch die Jahreszahl stehen. Die siebente Kommission der Kostenträgergruppe III, die im Jahre 1965 vergeben wurde, würde also folgende Kommissionsnummer haben: II 1/7/65. Erfolgt hier Lagerfertigung (neben einer Kundenfertigung) auch in den Montageabteilungen, so müßte aus der Kommissionsnummer auch hervorgehen, ob es sich um einen Kunden- oder um einen Lagerauftrag handelt. Wäre der vorgenannte Auftrag ein Lagerauftrag, so würde also seine Kommissionsnummer lauten: III/L/7/65, wäre er ein Kundenauftrag: III/K/7/65. Es wird dann auch meist zweckmäßig sein, die fortlaufende Numerierung getrennt nach Kunden- und Lageraufträgen vorzunehmen. 17 304. Fertigmeldung und Meldung der Fakturaausstellung

Um eine reibungslose Durchführung der Lohnerfassung und Auswertung in Betriebsabrechnung und Kalkulation zu ermöglichen, sind ferner regelmäßige Fertigmeldungen erforderlich. Die Arbeitsvorbereitung muß der Nachkalkulation die Fertigstellung der Kommissionen melden. Im allgemeinen genügt es, wenn am 1. oder 2. Tage eines Monats eine Zusammenstellung der im Laufe des Vormonats fertiggestellten Kommissionen übergeben wird. Die Fertigmeldungen allein genügen, wenn keine Lagerproduktion erfolgt, wenn jeweils sofort nach Fertigstellung der Kundenkommissionen der Versand vor sich geht. Ist dies nicht der Fall, so müssen der Nachkalkulation außerdem die f a k t u r i e r t e n Kommissionen gemeldet werden. Ist sichergestellt, daß jeweils am Versandtage auch die Rechnung ausgeschrieben wird, so wird man das zweckmäßigerweise der Versandabteilung (Expedition) übertragen. Praktisch genügt es meist, wenn ein Durchschlag der Versandanzeige der Nachkalkulation zugestellt wird. Erfolgt jedoch die Inrechnungstellung nicht ausschließlich am selben Tage, so führt dieser Weg nicht zum Ziel. Bekanntlich ist es in vielen Branchen üblich, die Rechnungen gesammelt in einer bestimmten Woche zu versenden, weil davon das Zahlungsziel abhängt. In diesem Falle muß die Rechnungsabteilung die Nachkalkulation informieren. Hierfür gibt es wiederum mehrere Wege. Eine — aber im allgemeinen nicht zweckmäßige — Methode besteht darin, der Nachkalkulation einen Durchschlag der Rechnung zuzustellen. Besser ist es im allgemeinen, eine Zusammenstellung der fakturierten Kommissionen an die Nachkalkulation zu geben. 1

) Ζ. Β. Selbsterstellung von Maschinen, Generalüberholung großer Anlagen usw. ) Ζ. B. Eigenreparaturen, Selbsterstellung kleinerer Werkzeuge und Vorrichtungen usw. 2

208

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung 1731. Ausstellung der Lohnbelege ; ihre Behandlung in der Fertigung

Die A r b e i t s v o r b e r e i t u n g hat die Fertigungslohn- und Gemeinkostenlohnscheine auszufertigen und den Meistern (Kostenstellenleitern) zuzustellen. Es ist zweckmäßig, für Fertigungslohn und Gemeinkostenlohn Formulare mit unterschiedlicher Farbe zu verwenden. Wenn die Kostenrechnung später mit diesen Belegen arbeiten soll, so ist es erforderlich, daß pro Arbeiter und Kommission, erforderlichenfalls pro Arbeitsgang, je ein Beleg ausgestellt wird. Die Lohnscheine müssen mindestens folgende Angaben enthalten, die für die Kostenrechnung benötigt werden (abgesehen von den Angaben, die für die Ausrechnung des Lohnes und für die Überwachung der Fertigung außerdem benötigt werden): Arbeiter (Name und Kontrollnummer), Arbeitsgang, Vorgabezeit, Spalte für wirklich benötigte Zeit, Geldfaktor, Lohnkostenart und Kostenstelle, bei Fertigungslohnscheinen außerdem Kommissionsnummer. Ferner muß eine Spalte für die Bruttolohnsumme vorhanden sein, die später von der Lohnbuchhaltung ausgefüllt wird. Die M e i s t e r händigen die Lohnscheine den Arbeitern aus, die jede Arbeit anstempeln (und bei Beendigung) abstempeln müssen. Der Meister hat die Eintragungen zu überprüfen und abzuzeichnen. Nach Fertigstellung der Arbeit sind die Lohnbelege vom Meister dem Lohnbüro zuzustellen. Erstreckt sich eine Arbeit über eine Lohnperiode (Woche) hinaus, so muß (damit in der Lohnbuchhaltung der Abschlag bzw. Wochenlohn berechnet werden kann) ein Fortsetzungsbeleg (neuer Beleg) ausgeschrieben werden, damit der erste Beleg zeitig an die Lohnbuchhaltung weitergegeben werden kann. 1732. Prüfung und Erfassung der Lohnbelege in der Lohnbuchhaltung Im Lohnbüro erfolgt zuerst eine Überprüfung der Lohnbelege. Bei dieser Gelegenheit ist auch darauf zu achten, daß alle Angaben, die bereits enthalten sein müßten, wirklich vorhanden sind (ζ. B. Lohnkostenart, Kostenstelle usw.). Ferner muß ein Vergleich mit den Stempelkarten (Anwesenheitskarten), die der Arbeiter beim Betreten und Verlassen des Betriebes zu stempeln hat, vorgenommen werden. Dies ist für den Zeitlohn besonders wichtig, aber auch für die Auswertung der benötigten Zeit im Akkordlohn. Eventuelle Unregelmäßigkeiten oder logisch unmögliche Differenzen, wie sie immer wieder auftreten, sind zu klären, bevor der Lohnbeleg verrechnet wird. Es kommt ζ. B. vor, daß der Lohnschein eines Arbeiters mehr Betriebsstunden aufweist als er nach der Anwesenheitskarte (Stempelkarte) überhaupt im Betrieb anwesend war. Um diese Prüfung vornehmen zu können, ist ein vorheriges Sortieren der Lohnscheine nach Arbeitern erforderlich, sofern nicht schon der Meister die Belege sortiert nach Arbeitern hereingegeben hat. Es erfolgt schließlich die Ausrechnung des B r u t t o l o h n e s . Danach erfolgt die Erfassung der Lohnscheine (Akkordscheine und Zeitlohnschein) auf einem Bruttolohnblatt, das pro A r b e i t e r geführt wird. Dieses Bruttolohnblatt müßte etwa wie folgt aussehen:

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung Bruttolohnblatt*) für: (Name) Blatt-Nr.:

Kontroll-Nr.:

(Vorname)

209

beschäftigt als:

Grundlohn: DM

Geldfaktor: DM

Arbeitsgang

Kontr.-Nr.·*)

Beleg-Nr.

Stck. Kostenart

Kostenträger bzw. Kosten- Kostenträgerstelle gruppe (Komm.Nr.)

Stui iden

im Zeitlohn

im Akk.lohn

Fertigu ngslohn in DfrI/Dpf.

Zeitlohn

Akk.lohn

Gemeinkostenlohn in DM/Dpf.

1

Datum

Seiten-Nr. :

Summe bzw. Übertrag: (Fortsetzung auf ebenso gestalteter Rückseite) Abb. 17 *) Farbe blau. **) Spalte nur nötig bei Durchschrift auf Kostenstellen- und/oder Kostenträgerblatt (vgl. 1733 und 1734), sonst genügt Angabe der Kontroll-Nr. im Kopf des Formulars.

Die Lohnscheine sollen nach Möglichkeit laufend erfaßt werden. Die Lohnbuchhaltung wird dann die Lohnbelege nach Arbeitern getrennt ablegen. Im allgemeinen werden hierfür Gestelle verwendet, in denen für die Lohnscheine eines jeden Arbeiters ein bestimmtes Fach vorgesehen ist. Erfolgt wöchentliche Lohnabrechnung, so wird die wöchentliche Bruttolohnsumme durch eine Zwischenaddition auf dem Bruttolohnblatt pro Arbeiter ermittelt, damit danach die Abzüge berechnet werden können. Es sollte jedoch angestrebt werden, daß überall zur m o n a t l i c h e n Abrechnung übergegangen wird. Schon nach geringen Erfahrungen ist es im allgemeinen möglich, die A b s c h l ä g e , die den Arbeitern dann wöchentlich zu zahlen sind, so relativ genau zu bemessen, daß Beschwerden unterbleiben. In der ersten Dekade des folgenden Monats erfolgt dann die genaue Abrechnung, die dann oft nur die Abrechnung von kleinen Spitzenbeträgen pro Arbeiter bringt. Wird nach diesem monatlichen Abrechnungsverfahren vorgegangen, so erübrigt sich oft eine wöchentliche Aufrechnung der Bruttolohnblätter. Die Lohnbuchhaltung braucht im allgemeinen nur zu prüfen, ob sich wesentliche Veränderungen gegenüber der Vorwoche ergeben haben, und sie braucht nur beim Vorliegen solcher M e l l e r o w l c z , Kosten und Kostenrechnung II, 1.

14

210

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Veränderungen eine Überschlagsrechnung für die Bemessung des wöchentlichen Abschlages vorzunehmen. 1733. Die Auswertung der Lohnabrechnung für die Zwecke der Betriebsabrechnung 17 330. Die Verarbeitung der Fertigungslöhne und der Gemeinkostenlöhne

O h n e H i l f e der Lohnbuchhaltung geht die Erfassung der Bruttolöhne so vor sich, daß die Betriebsabrechnung die Originalbelege erhalten muß. Sie hat diese zunächst nach Fertigungs- und Gemeinkostenbelegen zu sortieren. Das ist verhältnismäßig einfach, weil Fertigungs- und Gemeinkostenbelege unterschiedliche Farben aufweisen. Es kann zweckmäßig sein, auch für Gem e i n k o s t e n a u f t r ä g e eine dritte Sorte von Lohnbelegen zu verwenden (ζ. B. Fertigungslohnbelege für Kundenaufträge weiß, Lageraufträge für aktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen gelb, Lohnbelege für Gemeinkostenlöhne rot, Lohnbelege für Gemeinkostenaufträge, d. h. für nicht aktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen grün). Die Fertigungslohnbelege sind von der Betriebsabrechnung zunächst nach K o s t e n s t e l l e n zu s o r t i e r e n (sofern nur eine Lohnkostenart „Fertigungslohn" existiert, sonst muß zunächst ein Sortieren nach K o s t e n a r t e n erfolgen und innerhalb der Kostenarten dann nach S t e l l e n ) . Die Gemeinkostenbelege sind nach Kostenarten und innerhalb der Arten nach Kostenstellen zu sortieren. Die Lohnbelege der Gemeinkostenaufträge sind nach den Kommissionsnummern zu sortieren und innerhalb der Kommissionen nach leistenden Stellen. Läuft die Lohnabrechnung und Lohnauszahlung reibungslos, d. h. werden die Lohnscheine nur in Ausnahmefällen nochmals vom Lohnbuchhalter benötigt, so kann das Sortieren der Belege in der Betriebsabrechnung l a u f e n d vorgenommen werden. Ist der Monat beendet, sind also die letzten Lohnbelege eingetroffen, so kann mit der Zusammenstellung der Fertigungslöhne und Gemeinkostenlöhne nach Arten und Stellen begonnen werden. Zweckmäßigerweise geschieht diese Erfassung auf Kolonnenbögen, wobei jedoch je nach der Zahl der Kostenarten und Kostenstellen vertikal die Stellen und horizontal die Arten (oder umgekehrt) zu erfassen sind. Die Betriebsabrechnung hat damit bereits für die Fertigungshauptkostenstellen die Zuschlagsbasen ermittelt, sofern der Fertigungslohn als Zuschlagsbasis dient. Sie hat ferner die Gemeinkostenlohnarten für die Stellenverteilung im Betriebsabrechnungsbogen vorbereitet 1 ). Die Lohnbelege sind dann der Nachkalkulation zu übergeben. Das vorstehend beschriebene Verfahren der Erfassung der Fertigungs- und Gemeinkostenlöhne in der Betriebsabrechnung hat den Vorzug der Einfachheit. Es werden unnötige Durchschriften, überhaupt unnötige Schreibarbeit, weitgehend vermieden. Demgegenüber stehen jedoch folgende Nachteile: *) Ähnlich hat die Betriebsabrechnung übrigens mit dem Fertigungs m a t e r i a l und dem Gemeinkostenmaterial zu verfahren.

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

211

1. In vielen Betrieben werden die Lohnbelege auch nach der Erfassung auf dem Bruttolohnblatt noch des öfteren benötigt, etwa weil Reklamationen der Arbeiter erfolgen oder weil die Arbeitsvorbereitung nachträglich irgendwelche Unregelmäßigkeiten feststellt. Dies führt dann zu umständlichen Nacharbeiten in der Betriebsabrechnung, die die Belege bereits unter anderen Gesichtspunkten als dem des Arbeiters sortiert hat. Im Extremfall kann das dazu führen, daß die Betriebsabrechnung mit ihrer Sortierarbeit erst nach der Monatslohnabrechnung beginnen kann. Das bedingt dann aber zwangsläufig derartige Verspätungen in der Betriebsabrechnung, daß dieses Verfahren unanwendbar ist. 2. Bei diesem Verfahren müssen die Lohnbelege außer der Lohnbuchhaltung noch zwei Abteilungen passieren und dort umsortiert werden. Bei der Vielzahl von Lohnbelegen kann leicht einmal ein Lohnbeleg abhanden kommen. Deshalb wird man oft versuchen, einen Weg zu finden, bei dem das Herausgeben der Originalbelege an die Betriebsabrechnung und Nachkalkulation überflüssig wird oder auf Ausnahmefälle beschränkt bleibt. Der geeignete Weg ist der einer Zusammenarbeit der Betriebsabrechnung und Nachkalkulation mit der Lohnbuchhaltung. Praktisch bedeutet dies folgendes : Beim Auftragen der Angaben der Lohnbelege auf das Bruttolohnblatt erfolgt gleichzeitig Durchschrift auf ein K o s t e n s t e l l e n b l a t t (s. Abb. 18). Dieses Verfahren bedingt naturgemäß eine Erschwerung und Mehrarbeit in der Lohnbuchhaltung. Die Belege müssen außer nach Arbeitern auch nach Kostenstellen sortiert werden, bevor ein Auftragen erfolgen kann. Wenn auch die Durchschrift wesentlich weniger Arbeit macht als etwa eine getrennte Erfassung auf Bruttolohn- und Kostenstellenblättern, so bedeutet die Durchschrift doch eine gewisse Mehrarbeit. Andererseits ist es oft so, daß der Sachbearbeiter der Betriebsabrechnung, der mit der Lohnaufteilung bzw. -auswertung befaßt ist, in einem Teil des Monats sehr unter Stoßarbeit zu leiden hat, während er in dem anderen Teil des Monats nicht voll beschäftig ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Aussortieren der Lohnbelege nach dem erst beschriebenen Verfahren (infolge häufiger Reklamationen und dergleichen) erst zu Beginn des folgenden Monats vor sich gehen kann. Dann drängt sich die Arbeit des Sachbearbeiters praktisch auf die Zeit zwischen dem 5. und 15. des Monats zusammen. Es ist deshalb zweckmäßig, diese Sortierarbeit zu unterlassen und dafür den Betriebsabrechner als Hilfskraft in der Lohnbuchhaltung einzusetzen, so daß — infolge Durchschrift auf ein Kostenstellenblatt — entstehende Mehrarbeit innerhalb der Lohnbuchhaltung ohne zusätzliches Personal bewältigt werden kann. Wählt man diesen Weg, so obliegen der Betriebsabrechnung folgende Auswertungsarbeiten : Sind die letzten Lohnscheine in den Bruttolohnblättern (durchschriftlich auf Kostenstellenblättern) erfaßt, so erhält der Sachbearbeiter der Betriebs14*

212

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

Kostenstellenblatt*) für Fertigungs- und Gemeinkostenlöhne Nr. der Kostenstelle**):

Blatt-Nr.

Bezeichnung der Kostenstelle:

r, u

ε

ζ

« 3

0

1 Hl 0)

CQ

kl Β O

«

Seiten-Nr.:

Normalzuschlagssatz der Stelle:

Kostenträger BD bzw. Β Kosten- Kosten- Kosten«0 Stck. s t e l l e · · * ) trägerart 'S Ä gruppe < (Komm.Nr.)

Fertigungslohn in DM/Dpf. im Zeitlohn

im Akk.lohn

Zeitlohn

Akk.lohn

Gemeinkostenlohn in DM/Dpf.

Summe bzw. Übertrag: (Fortsetzung auf ebenso gestalteter Rückseite) Abb. 18 *) Farbe : weiß ; es muß in den Zeilen und Spalten deckungsgleich mit dem Bruttolohnblatt sein (vgl. 1732). **) Für jede Kostenstelle ist je ein Kostenstellenblatt für gerade und ungerade Monate zu führen, damit in der ersten Hälfte des Monats, während in der Betriebsabrechnung die Verarbeitung der Zahlen des Vormonats erfolgt, in der Lohnbuchhaltung die Verbuchung der Löhne des neuen Monats erfolgen kann. ***) Spalte an sich überflüssig; muß aber enthalten sein, weil die Angabe im Bruttolohnblatt benötigt wird, von dem aus die Durchschrift erfolgt.

abrechnung die Kostenstellenblätter. Er addiert die beiden Spalten für Fertigungsslohn und die Spalte für Gemeinkostenlohn. Die Fertigungslöhne, d. h. die Zuschlagsbasen der Fertigungshauptkostenstelle, liegen dann bereits nach Addition der Kostenstellenblätter vor. Was die Gemeinkostenlöhne anlangt, so muß nur noch eine Aufgliederung der pro Kostenstelle auf dem Kostenstellenblatt erfaßten und dann addierten Gemeinkostenlöhne nach Kostenarten erfolgen. Es leuchtet ein, daß hierdurch die Stoßarbeit am Ende des Monats beträchtlich reduziert, d. h. in die für die Betriebsabrechnung weniger arbeitsreiche Zeit im Laufe des Monats verlagert wird1). Schwierigkeiten ergeben sich aber bei diesem Verfahren dann, wenn in größerem Umfange Arbeiter auf ver1

) Denn einerseits bucht der Betriebsabrechner etwa vom 10. bis zum letzten des Monats in der Lohnbuchhaltung mit, andererseits erleichtert sich s e i n e Arbeit in den ersten Tagen des Monats, d. h. seine Auswertungs- bzw. Aufteilungsarbeit.

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

213

schiedenen Kostenstellen arbeiten, weil durch das dauernde Auswechseln der Kostenstellenblätter beim Verbuchen der Lohnscheine eine beträchtliche Mehrarbeit in der Lohnbuchhaltung entsteht, so daß dadurch die pünktliche Lohnabrechnung gefährdet werden kann. Nur betriebsindividuell kann also entschieden werden, welches von den beiden beschriebenen Verfahren vorzuziehen ist. In beiden Fällen ergeben sich besondere Schwierigkeiten, wenn nicht der Fertigungslohn, sondern irgendeine andere Größe (ζ. B. Fertigungszeit) Zuschlagsbasis für die Fertigungshauptkostenstellen ist. Es müßte dann auch jeweils die zweite Größe ermittelt werden. Im übrigen ergeben sich jedoch keine besonderen Unterschiede. 17331. Die Verarbeitung der einzeln erfaßten Löhne für die Gemeinkostenaufträge Wie die Auswertung der einzelnen, d. h. kommissionsweise erfaßten Löhne, die für Gemeinkostenaufträge aufgewendet wurden, im Falle f e h l e n d e r Zusammenarbeit mit der Lohnbuchhaltung vor sich geht, kann relativ kurz abgehandelt werden. Die Belege über diese Aufträge werden nach Kommissionen (d. h. zugleich nach auftraggebenden Kostenstellen) und innerhalb der Kommissionen nach leistenden Kostenstellen sortiert. Nach Vornahme der Addition ist eine Zusammenstellung zu machen, die im Anschluß an die Ausführungen über den Arbeitsablauf im Falle einer Zusammenarbeit mit der Lohnbuchhaltung dargestellt wird. Wählt man dagegen den Weg der Z u s a m m e n a r b e i t mit der Lohnbuchhaltung, d. h. die durchschriftliche Erfassung auf Kostenstellenblättern, so ergeben sich bei den Gemeinkostenaufträgen folgende Aufgaben: Die Löhne der Gemeinkostenaufträge sind auf das Kostenstellenblatt, und zwar auf die Spalte Fertigungslohn durchzuschreiben. Sie dürfen jedoch nicht als Zuschlagsbasis der leistenden Hauptkostenstelle verwendet werden, es sei denn, daß man die innerbetrieblichen Leistungen nach der Kostenträger- und Kostenartenmethode verrechnet. Ist letzteres der Fall, so ergeben sich gegenüber der Behandlung der Fertigungslöhne, der Kunden- und Lageraufträge keine Besonderheiten. Die einzeln pro Gemeinkostenauftrag erfaßten Löhne werden dann in die Basis der leistenden Hauptkostenstelle einbezogen. Wählt man jedoch nicht die Kostenträger-Kostenartenmethode, sondern den Weg des Stellenausgleichs im Betriebsabrechnungsbogen, so müssen diese Löhne ausgeschieden werden, ehe die Zusammenstellung der Fertigungslöhne für den Betriebsabrechnungsbogen erfolgt. Inheiden Fällenhat die Betriebsabrechnung eine Aufstellung zu machen, in der u. a. die Löhne der Gemeinkostenaufträge zu erfassen sind dergestalt, daß senkrecht die empfangenden (auftraggebenden) und waagerecht die leistenden Kostenstellen erkennbar sind, wie nachstehende Skizze zeigt:

214

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung Zusammenstellung der im Monat 196 angefallenen Fertigungskosten der Gemeinkostenaufträge. Leistende Stellen

Empfangende (aufStelle Nr. 202 (NorStelle Nr 201 (NorStelle Nr. 203 (Nortraggebende Stellen) malzuschlagssatz 200%) malzuschlagssatz 250 %) malzuschlagssatz 150%) erkennbar an d. FertiFertiFertigungs- Lohn Lohnzu- gungs- Lohn Lohnzu- gungsLohn LohnzuKomm.-Nr. schlag kosten schlag kosten schlag kosten VII 1/205/1/65*** VII 1/205/2/65*** VII 1/206/1/65*** VIII/206/2/65*** VIII/207/1/65*** \ T II 1/207/2/65***

40,—

80,— 120,—

50,—

100,— 150,—

60,— 70,—

150,— 210,— 175,— 245,—

80,—

120,— 200.—

90,—

135,—

225,—

90,—*) 180,—1270,-·*) 130,—*)| 325,— 455,-**) 170,-*)| 255,—1425.-*»)

Abb. 19 *) Im Falle der Anwendung der Methode des Stellenausgleichs im BAB : Den Gemeinkostenlöhnen der (leistenden) Stelle 201 wird zunächst der Betrag von DM 90,—, denen der (leistenden) Stelle 202 der Betrag von DM 130,— und denen der (leistenden) Stelle 203 der Betrag von DM 170,— von der Betriebsabrechnung hinzugerechnet. **) Diese Beträge dienen bei der Stellenausgleichsmethode dem Stellenausgleich im Betriebsabrechnungsbogen. Die leistenden Stellen (201, 202, 203) werden um den entsprechenden Betrag (DM 270,—, DM 455,—, DM 425,—) entlastet, die empfangenden (auftraggebenden) Stellen (205, 206, 207) mit dem entsprechenden Betrag belastet. Im Falle der Kostenträger-Kostenartenmethode dienen sie der nochmaligen Einführung in den BAB zur Belastung der empfangenden Stellen. ***) Diese Gemeinkostenaufträge brauchen nicht abgeschlossen zu sein. Es werden vielmehr die in der betr. Abrechnungsperiode (Monat) für die Kommission angefallenen Kosten verrechnet, in der folgenden Periode dann die in der folgenden Periode angefallenen Kosten usw. Die Löhne werden aus den Kostenstellenblättern der leistenden Stellen herausgezogen bzw. bei Anwendung des unter 17 330 beschriebenen VerVerfahrens aus den (sortierten) Lohnscheinen gewonnen. Es kann zweckmäßig sein, Zwischenadditionen (in der Senkrechten) für die von einer Kostenstelle erteilten Gemeinkostenaufträge zu machen, im Beispiel also nach VIII/205/2/65, nach VIII/ 206/2/65 usw. Auf Grund dieser Aufstellung kann dann später im Betriebsabrechnungsbogen der Stellenausgleich vorgenommen werden. Dazu ist aber noch erforderlich, daß die Löhne der Gemeinkostenaufträge den Gemeinkostenlöhnen der leistenden Stellen hinzugerechnet werden. Dies gilt selbstverständlich auch für den Fall, daß keine Zusammenarbeit mit der Lohnbuchhaltung erfolgt, weil später die Entlastung der leistenden Stellen zu den F e r t i g u n g s k o s t e n (Lohnund Lohnzuschlag) erfolgt und die Belastung der empfangenden Stelle ebenfalls zu Fertigungskosten erfolgen muß 1 ). Bei dem Kostenträger-Kostenarten-Ver1 ) Das benötigte Fertigungsmaterial wird im allgemeinen direkt der empfangenden Stelle als Gemeinkostenmaterial zugerechnet. Dies wird abrechnungstechnisch dadurch ermöglicht, daß die leistende Stelle den Materialentnahmeschein mit der Kostenstellennummer der empfangenden Stelle versieht. Unterlage hierfür ist die Kommission, aus der die auftraggebende Stelle hervorgeht. Die Kommissions-

Nebenbuchhaltungen als Hilfsmittel der Betriebsabrechnung

215

fahren unterbleibt die Zurechnung der Löhne zu den Gemeinkostenlöhnen der leistenden Stellen. Die Aufstellung dient der Belastung der empfangenden Stellen mit Fertigungskosten. 1734. Die Auswertung der Lohnabrechnung für die Nachkalkulation 17 340. Die Hilfsmittel der Nachkalkulation Auch die N a c h k a l k u l a t i o n kann ihre Aufgaben entweder ohne direkte Mitarbeit an der Lohnbuchhaltung oder durch Mitarbeit bei der Verbuchung der Lohnscheine in der Lohnbuchhaltung erfüllen. Mindestens im ersteren Falle bedarf sie gewisser Hilfsmittel, um die Belege, die ihr nach deren Bearbeitung in der Betriebsabrechnung zugestellt werden, verwerten zu können. Hierzu gehört vor allem ein System von Fächern, in denen die Lohnscheine nach Kommissionen abgelegt werden können. Außerdem benötigt sie für die A b l a g e der fertiggestellten Kommissionen weitere Hilfsmittel. Vielfach legt man die Belege (nicht nur Lohnbelege, sondern auch Materialbelege und evtl. Belege über Sonderkosten) in sog. Kommissionstaschen ab. Man kann auf den Kommissionstaschen das Kalkulationsschema aufdrucken bzw. durch Stempelaufdruck anbringen, um die gesamte Nachkalkulation — entsprechend dem Kalkulationsschema — auf der Tasche vornehmen zu können. Die Ablage der in den Taschen gesammelten Belege nach Fertigstellung der Kommissionen hat ferner so zu erfolgen, daß relativ schnell ein Rückgriff möglich ist. 17 341. Die Ermittlung der Herstellkosten der monatlichen Fertigung

Nachdem die Betriebsabrechnung die Lohnbelege für ihre Zwecke ausgewertet hat, hat sie diese der Nachkalkulation zuzustellen, soweit es sich um Fertigungslohnbelege und Lohnbelege für Gemeinkostenaufträge handelt. Die Lohnbelege sind dann von dem Sachbearbeiter der Nachkalkulation in das entsprechende Kommissionsfach zu legen. Die erste Auswertungsaufgabe der Nachkalkulation ist die Ermittlung der H e r s t e l l k o s t e n der monatlichen Fertigung. Diese Aufgabe wird gelöst, bevor man die Lohnbelege in die Kommissionsfächer bringt. Die Nachkalkulation hat zunächst die Lohnbelege nach Kommissionen zu sortieren. Sie kann dann pro Kostenträgergruppe die Fertigungslöhne des abzurechnenden Monats ermitteln. In einer Zusammenstellung kommen zu den Fertigungslöhnen pro Kostenträgergruppe die Fertigungsgemeinkostenzuschläge, die Materialkosten, die Materialgemeinkosten sowie evtl. Sonderkosten der Fertigung. Werden — wie es die Regel sein sollte — für die einzelnen Fertigungshauptkostenstellen unterschiedliche Gemeinkostenzuschläge verwendet, so ergibt sich folgende Zusatzarbeit : Die einzelnen Lohnbelege müssen innerhalb der Kommission bzw. Kostenträgergruppe nach nummer für einen solchen Gemeinkostenauftrag würde ζ. B. lauten: VIII/207/73/65. Dabei gibt die Nr. VIII die Kostenträgergruppe des Gemeinkostenauftrages an, die Nr. 207 die Nummer der auftraggebenden (empfangenden) Kostenstelle, die Nr. 73, daß es der 73. Auftrag der Kostenstelle 207 ist. Die Nr. 65 gibt an, daß der Auftrag im Jahre 1965 erteilt wurde.

216

Allgemeine Fragen der Kostenrechnung

S t e l l e n getrennt erfaßt werden, damit die unterschiedlichen Lohnzuschläge berücksichtigt werden können. Dient in dem betreffenden Betrieb nicht der Fertigungslohn, sondern eine andere Größe, ζ. B. Maschinenlaufzeit oder Fertigungszeit, als Basis, so sind auch die Z e i t e n mitzuerfassen. Genau wie die Arbeit der Betriebsabrechnung kann auch die der Nachkalkulation auf Kosten einer M e h r a r b e i t in der L o h n b u c h h a l t u n g v e r e i n f a c h t werden. Hierzu ist erforderlich, daß bei der Eintragung der Lohnscheine im Bruttolohnblatt eine Durchschrift nicht nur auf ein Kostenstellenblatt, sondern auch auf ein K o m m i s s i o n s b l a t t (Kostenträgerblatt) erfolgt. Dieses Kommissionsblatt bzw. Kostenträgerblatt müßte etwa wie folgt aussehen : Kostenträgerblatt*)

(Fertigungslöhne)

Bezeichng.

Kommiss.-Nr. **)

Stck.

Auftragsdatum

Name und Anschrift d. Kunden: (nur bei Kundenaufträgen auszufüllen)

Kontroll-Nr.

Beleg-Nr.

Datum

Blatt-Nr.:

Seiten-Nr.:

Ml fl tf) Μ •Ά Stck. 'S •s


ft α s Q

Bestand per 31. 1 . 1 9 6 5

?te a s s-. φ χ) ci :ce t*

./. Abgang Januar 1965

2 υ a « in Arbeit')

fertiggest.') in Arbeit')

fertiggest.3)

DM/Dpf.1 DM/Dpf.| DM/Dpf.1 DM/Dpf. DM/Dpf.| DM/Dpf.J DM/Dpf. DM/Dpf, DM'Dpf.

fertiggest.·)

¿ c "β3 β Λ κ « Λ. .

+ Zugang Januar 1965

o a ce « o s «



IO

t O O O t O ^ < N O ì C S T H O O O t O © C

O O r - » t O i O ^ C O C S T - i

+ +

S

bo Λ

x>

© © ©

© o ©

© o ©

© © ©

© o ©

© © ©

© o ©

© o ©

© o ©

+ +

© o ©

^ < M c o < * i O t o t - - o o < 7 > ©

O jg

S3 y

Ä

te φ

+

© © ©

t

3 í

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

© © ©

+

I - § 2 O en 3 co o rC ^«

rtí ctí

Κ o s t e i i u n d K o s t e n r e c h n u n g I ! , 1.

«£ « - 2

s ! s s i s •

Mellerowicz,

φ

IO

β 3

¿ λ bo g> c .. «

Γ-»

20

m

G

co uo σ>

M H ε a> bß

306

Betriebsabrechnung 20411. Zur praktischen Durchführung der kalkulatorischen Abschreibungen

Die vorstehenden grundsätzlichen Ausführungen sind aus Gründen der praktischen Anwendung zu ergänzen: es spielen noch hinein die Fragen der Instandhaltung und Instandsetzung, die der Verschätzung und ihrer buchtechnischen Behandlung, insbesondere aber die Auswirkungen der Beschäftigungsschwankungen auf die kalkulatorische Abschreibung. Die I n s t a n d h a l t u n g geht nicht zu Lasten des Anlagekontos, berührt demnach die Abschreibungshöhe nicht. Sie bildet vielmehr eine besondereKostenart, die als solche verbucht und kalkuliert wird. Anders ist es bei der I n s t a n d s e t z u n g . Sie ist im Betrage meist viel höher und bedeutet eine Verlängerung der Lebensdauer. Sie wird meist dem Anlagekonto belastet und allmählich abgeschrieben, und zwar entsprechend der n e u e n w i r t s c h a f t l i c h e n Lebensdauer. Das bedeutet aber bei Aktivierung und Erhöhung des Restbestandswertes der Anlagen eine Ä n d e r u n g der Abschreibungssätze. Die kalkulatorischen Abschreibungen werden daher zwar schon beim ersten Einsatz der Maschine geplant und auf die Lebensdauer verteilt, aber jährlich oder gar halbjährlich auf die Lebensdauer hin geprüft. Es sei ζ. B. der Wiederbeschaffungswert ./. kalkulatorische Abschreibungen DM 60000,—, die geschätzte wirtschaftliche Lebensdauer acht Jahre, so wäre die m o n a t l i c h e Abschreibung (96 Monate) DM 625,-—. Die Instandhaltung von jährlich etwa DM 300,—• für die Maschine wird abgebucht ohne die Abschreibungen zu berühren. Die Instandsetzung dagegen, die in den wenigsten Betrieben alle Jahre erfolgen wird, benötigt eine neue Schätzung der Lebensdauer der instandgesetzten Maschine und eine entsprechende neue Abschreibungsquote, denn Instandsetzungen verlängern die technische Lebensdauer einer Maschine unter Umständen sehr weit, aber die wirtschaftliche Überholung setzt ihr eine Grenze. Sie liegt dort, wo die Kosten der alten Anlage o h n e Abschreibungen und Zinsen höher sind als die Kosten der neuen Anlage m i t Abschreibungen und Zinsen. Wird ζ. B. trotz Instandsetzung am Ende des sechsten Jahres die wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht verlängert, ist die kalkulatorische Abschreibung um den zu aktivierenden Betrag der Instandsetzung zu erhöhen. Beträgt ζ. B. der Restwert der Maschine am Ende des sechsten Jahres DM 15000,— (mit bisher monatlicher Abschreibung von DM 625,—) und beträgt der Instandsetzungsbetrag ζ. B. 3000,— DM, so ist der Restbestand jetzt DM 18000,— und die monatlichen Abschreibungen betragen ( 1 8 0 0 0 : 2 4 = ) DM 750,—. Die Behandlung der Abschreibung, Instandhaltung und Instandsetzung ist in der Literatur nicht einheitlich. So schreibt Lehmann 1 ): Die Abschreibung auf Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung geschieht durch Verrechnung nach Anschaffungswerten der in den einzelnen Kostenstellen vorhandenen Maschinen. Kleine Instandsetzungen werden unmittelbar lt. Beleg abgebucht, Vgl. Buchhaltung und Kostenrechnung, S. 46, Hamburg, 1948.

307

Kostenarten

größere Instandsetzungen nach der Verteilungsgrundlage für Abschreibungen behandelt. Beisel1) schlägt ζ. B. vor: 1. 2.·—5. 6.—7. 8.—10.

Betriebsjahr 5 % Abschreibung (Einrichten, Änderungen, Minderlstg.) Betriebsjahr je 15% Abschreibung Betriebsjahr je 10% Abschreibung (Reparaturen, Minderleistung) Betriebsjahr je 5 % Abschreibung (stärkere Reparaturen, neues Modell kommt auf den Markt).

Nach voller Abschreibung sei, meint Beisel, keine weitere Verrechnung von Abschreibungen mehr vorzunehmen, da Reparaturen und Minderleistung die Abschreibungshöhe erreichen. Eine einheitliche Behandlung ist schwer zu erreichen. Eine Aufstellung von verbindlichen Tabellen für die Abschreibungen dürfte unmöglich sein. Die kalkulatorische Abschreibung ist eben anders zu betrachten als andere Kostenarten, denn diese, wie ζ. B. Löhne, Material, Versicherung, Strom, liegen fest und werden kurzfristig festgestellt, während die kalkulatorische Abschreibung überaus unsicher ist, sich vom Aufwand der Buchhaltung entfernt, und da richtigerweise vom Wiederbeschaffungspreis abgeschrieben werden muß, geht sie über die Istkosten und über Null hinaus. Des weiteren beeinflussen mit zunehmender Nutzungsdauer Reparaturen die Kapitalkosten, ohne daß man an das Absinken der Leistung mit zunehmender Lebensdauer zu denken braucht. Darum muß die Feststellung des Zeitpunktes, wann eine Maschine unwirtschaftlich wird, genau vorgenommen werden, und zwar durch Erfassung aller Kosten und Minderleistungen im Vergleich mit den Kosten einer neuen Maschine. Bei der Planung der wirtschaftlichen Lebensdauer einer Maschine ist nicht davon auszugehen, wie sich Großreparaturen auf die Lebensdauer auswirken. Tritt dann der Fall der Instandsetzung wirklich ein, so ist in diesem Moment die Art der Behandlung festzusetzen. Natürlicherweise ergeben sich, da die technische, insbesondere aber auch die wirtschaftliche Lebensdauer geschätzt werden müssen, und alle Bestimmungsfaktoren der Lebensdauer ungewiß sind, Verschätzungen, und zwar nach oben und nach unten. Die buchtechnische Behandlung der Verschätzung, die stets über A n l a g e w a g n i s verrechnet wird, ist aus folgendem Beispiel zu ersehen : I. L e b e n s d a u e r zu kurz g e s c h ä t z t Geschätzt 10 Jahre, am Ende des 6. Jahres ergibt sich eine Lebensdauer von 15 Jahren (Abschreibung jetzt nur 62/3%). 1

) Vgl. Beisel, Neuzeitliches industrielles Rechnungswesen, Stuttgart 1952. 20*

308

Betriebsabrechnung

Anschaffungswert DM 10000,—; lineare Abschreibung. a) 1. F o r m 6 x 1 0 0 0 = 6000 6 X 667 = 4000 10000 3 x 667 = 2000 = per Kl. 4 an Anlagenwagnis. b) 2. F o r m 6 x 1 0 0 0 = 6000 aber 6 x 667 = 4000 Differenz = 2000 per Anlagenkonto an Anlagenwagnis 2000 Restwert 6000 9 Χ 667 = 6000. II. L e b e n s d a u e r zu l a n g g e s c h ä t z t Geschätzt 10 Jahre, am Ende des 6. Jahres ergibt sich eine Lebensdauer von nur 8 Jahren (Abschreibung jetzt 12%%)· Anschafiungswert DM 10000,— 6x1000 = 6000 7. Jahr 12,5% 1250 8. Jahr 12,5% 1250 8500 a) l . F o r m : Ende des 8. Jahres: per Anlagenwagnis an Anlagen 1500 b) 2. Form: Ende des 6. Jahres: per Anlagenwagnis an Anlagen 1500 = 6000 + 1500 = 7 500 Abschreibungsrestwert = 2 500. 20412. Abschreibung und Beschäftigungsschwankungen

a) D e r B e g r i f f d e r b e s c h ä f t i g u n g s p r o p o r t i o n a l e n A b s c h r e i b u n g Eine besonders wichtige Frage der Abschreibungen in der Kalkulation ist ihre Bemessung bei verschiedenen Beschäftigungsgraden : sollen sie unabhängig vom Beschäftigungsgrad oder beschäftigungsproportional oder in einem anderen Verhältnis zur Beschäftigung einkalkuliert werden ? Die Ansicht ist nicht einheitlich, obschon — mit Einschränkungen — im allgemeinen beschäftigungsproportional abgeschrieben wird. Unter beschäftigungsproportionaler Abschreibung versteht man eine Verrechnung der Abschreibung proportional dem Beschäftigungsgrad. Möglich wird dies dadurch, daß man für die Aufteilung der Abschreibungssumme Maßgrößen wählt, die die Veränderungen des Beschäftigungsgrades möglichst genau wiedergeben (ζ. B. die Laufzeit einer Maschine, für die Abschreibungen vorgenommen werden sollen). b) Z u m V e r s u c h d e r S p a l t u n g d e r A b s c h r e i b u n g e n in e i n e n n a c h Zeit und einen b e s c h ä f t i g u n g s p r o p o r t i o n a l abzuschreibenden Teil Da es verschiedene Abschreibungsursachen (Abnutzung durch technische Inanspruchnahme, technischer Selb st verschleiß, wirtschaftliche Entwertung) gibt, die verschiedenen Abschreibungsverfahren nach Zeit — in den verschiedenen Varianten — und beschäftigungsproportional in unterschiedlichem

Kostenarten

309

Maße den Abschreibungsursachen Rechnung tragen, scheint sich die Lösung anzubieten, nach v e r s c h i e d e n e n Grundsätzen abzuschreiben, d. h. zum Teil nach Zeit und zum Teil beschäftigungsproportional. Der Ursache „Abnutzung durch Inanspruchnahme" entspricht am besten die b e s c h ä f t i g u n g s p r o p o r t i o n a l e Abschreibung, und umgekehrt ist die beschäftigungsproportionale Abschreibung praktisch nur für die Berücksichtigung d i e s e r Ursache geeignet. Die Schwierigkeit besteht jedoch darin, daß sich die Wertminderung auf Grund der verschiedenen Abschreibungsursachen nicht nacheinander oder g e t r e n n t nebeneinander vollzieht, sondern eine Überlagerung der Entwertungsursachen stattfindet. Wird ζ. B . ein Anlagegut wenig genutzt, so ist die Gefahr der wirtschaftlichen Entwertung größer als bei starker Nutzung, denn wenn ein Gut schnell verbraucht wird, so ist auch bei ausschließlich beschäftigungsproportionaler Abschreibung der Wert des Anlagegutes bereits heruntergebucht, wenn die wirtschaftliche Entwertung eintritt. Es scheint in jedem einzelnen Falle offensichtlich e i n e Abschreibungsursache primär zu sein. In Wirklichkeit ist dies jedoch nicht der Fall. Jedenfalls wird durch Berücksichtigung einer angeblich primären Abschreibungsursache keineswegs automatisch auch den Erfordernissen der anderen Ursachen Rechnung getragen. Dies wäre nur dann der Fall, wenn man bereits bei der Anschaffung mit Sicherheit wüßte, wie stark das Gut in der Folgezeit technisch ausgenutzt werden kann und wann es voraussichtlich wirtschaftlich entwertet sein wird. 1 ) Um diesen Schwierigkeiten aus dem Wege zu gehen, ist man vielfach, insbesondere in der Plankostenrechnung, dazu übergegangen, die Abschreibung in zwei Teile zu zerlegen. Man geht dann so vor, daß man den Gesamtbetrag, den man bis zum Ausscheiden des Anlagegutes abschreiben will (also Anschaffungs- oder Zeitwert des Anlagegutes, gegebenenfalls gekürzt um einen Restwert, ζ. B . Schrottwert), in zwei Teile zerlegt, wobei man den einen Teil nach Zeit und den anderen beschäftigungsproportional abschreibt. Durch diese Spaltung soll den beiden praktisch wichtigsten Abschreibungsursachen individuell Rechnung getragen werden. Diese Spaltung kann direkt vorgenommen werden, sie kann aber auch indirekt dadurch erfolgen, daß man mit einem entsprechenden Variator (ζ. B . 8 ) bei den formal ungetrennt gelassenen Abschreibungen arbeitet. Dies hat dann zur Folge, daß Abschreibungen zu einem Teil als fixe und zum anderen Teil als proportionale Kosten behandelt werden. Dieser Ausweg liegt nahe, er ist jedoch aus verschiedenen Gründen äußerst problematisch. Die wichtigsten E i n w ä n d e gegen die—direkte oder indirekte—• S p a l t u n g der Abschreibungen sind die folgenden: 1. Es wird eine Kostenart, die weder völlig fix noch proportional ist, sondern bei Zusammenschau eines mehrjährigen Zeitraumes fix, in den Teil') Ζ. B. dadurch, daß bessere Anlagen entwickelt sind und bereits von der Konkurrenz benutzt werden, oder aber, daß ein Modewandel im Absatzmarkt zur Veränderung der Kostenträger zwingt dergestalt, daß die neuen Kostenträger nicht mit den alten Anlagen erzeugt werden können.

310

Betriebsabrechnung

perioden dieses längeren Zeitraumes infolge Beschäftigungsschwankungen aber unregelmäßig verläuft, mehr oder weniger willkürlich in einen fixen und einen proportionalen Teil zerlegt. Es kann nun, da man ja im voraus weder genau abschätzen kann, wie das Gut technisch genutzt werden wird, noch wie und wann es wirtschaftlich entwertet sein wird, der absurde Fall eintreten, daß das Gut wirtschaftlich entwertet ist, und zwar der fixe Bestandteil voll abgeschrieben, der andere Anteil (von dem beschäftigungsproportionale Abschreibungen vorgenommen wurden) wegen Unterbeschäftigung jedoch noch einen größeren Restwert aufweist, obwohl technische Nutzungen nunmehr entfallen und der Schrottwert minimal ist. 2. Käfer 1 ) weist mit Recht darauf hin, daß die Abnutzung ü b e r h a u p t n i c h t proportional der Benutzungshäufigkeit verlaufen muß. Selbst bei völligem Fehlen einer Abnutzung sind die Abschreibungen den Nutzleistungen entsprechend vorzunehmen. „Spezialmodelle —Werkzeuge und Maschinen — sind wie Spezialmaterialien dem einen oder den wenigen Erzeugnissen zu belasten, für die sie gebraucht werden, und damit auch nur den Gebrauchsperioden; ein dem Heimfall unterliegendes Grundstück (Steinbruch, Mine) ist gemäß Nutzung abzuschreiben, ζ. B. vollständig in den ersten Jahren, wenn es schon vor Ablauf der Frist nicht mehr benutzt werden kann." 2 ) Interessanter als der von Käfer genannte Fall ist aber der umgekehrte Fall, in dem der Heimfall vor der vollständigen technischen Ausnutzung erfolgt. Konkret: Man hat auf Grund einer unrichtigen Verkaufs- bzw. Produktionsprognose den Steinbruch ζ. B. v o r Eintritt des Heimfalles völlig ausbeuten können, den Anteil der nach Zeit, vorzunehmenden Abschreibungen jedoch zu niedrig festgesetzt. Ein Teil der fixen Abschreibungen ist noch als Rest vorhanden. Bis zum Eintritt des Heimfalls muß aber die Gesamtabschreibung erfolgt sein. Aus all dem resultiert, daß die Aufspaltung der Abschreibungssumme in einen fixen und einen proportionalen Bestandteil sehr problematisch ist, ferner daß selbst dann, wenn man diese Aufspaltung bejaht, die beschäftigungsproportionale Abschreibung (auf einen Teil der Abschreibungssumme) zu falschen Ergebnissen führen kann und außerdem die Yergleichbarkeit der Periodenrechnung (Gesamtergebnis) dadurch gestört wird, daß bei Verbleiben von Resten aus nicht erfolgten Abschreibungen überflüssigerweise außergewöhnliche Aufwände eintreten. Es wird in diesem Zusammenhang aber noch das andere Problem deutlich: daß man die Abschreibungen wohl gedanklich, aber — ohne Willkür — nicht praktisch in fixe und proportionale Bestandteile zerlegen kann. Abschreibungen sind weder ganz noch teilweise so fixe Kosten, wie es etwa Vorstandsgehälter sind. Sie sind aber auch weder ganz noch teilweise proportionale Kosten, wie Vgl. Käfer, Fragen der Abschreibungen. Zürich 1950, insbes. S. 16. ) Vgl. Käfer, a. a. O., S. 16.

2

Kostenarten

311

es etwa das Fertigungsmaterial ist. Die Ansicht, daß die Fixkostenproblematik bei den Abschreibungen nur durch fehlerhaftes Verhalten der Leitung des Rechnungswesens hervorgerufen wird, daß also ein Fixkostenproblem bei Abschreibungen im Grunde gar nicht existiert 1 ), ist aber dennoch unhaltbar. Wenn Käfer 2 ) ζ. B. ausführt, , , . . .daß keineswegs die Zeit, diese Form unserer Anschauung, die Entwertung der Anlagen verursacht, sondern die sich in der Zeit abspielenden Ereignisse, wie neue Erfindungen, wirtschaftliche Strukturwandlungen usw.", so hat er damit zweifelsfrei recht. Nur kann daraus nicht etwa gefolgert werden, daß die Abschreibungen keine Fixkostenproblematik enthalten. Sie unterscheiden sich zwar von anderen fixen Kosten, die zu bestimmten Zeitpunkten regelmäßig zu Ausgaben führen. Sie sind Fixkosten besonderer Art, enthalten aber dennoch im w e s e n t l i c h e n die Fixkostenproblematik. Käfer trifft deshalb m. E. nicht den entscheidenden Punkt, wenn er folgendes ausführt: „Bei der Berechnung der Abschreibungen in den ersten Jahren ist zu berücksichtigen, daß weitere Nutzungen nach jenen durch (vorsichtige) Schätzung zu fixierenden Zeitpunkten unwahrscheinlich und geringwertig sein werden, der Anlagenrest also fast null sein wird. Die Feststellung dieser Tatsache sagt aber noch n i c h t s aus über die V e r t e i l u n g der Abschreibungen auf die Zwischenzeit!" 3 ) Dies ist zweifelsfrei richtig, aber es wird damit nur bewiesen, daß Abschreibungen nicht fixe Kosten eines Monats und meist auch nicht eines Jahres, sondern fixe Kosten e i n e s l ä n g e r e n Z e i t r a u m e s sind. Ist ζ. B. ein Anlagegut innerhalb von fünf Jahren wirtschaftlich entwertet, so stellt der Gesamtwert der Anlage Fixkosten dieser Fünf-Jahresperiode dar. Man muß die Abschreibungen also (wie Käfer übrigens auch nicht in Zweifel zieht) in diesem Zeitraum voll verrechnet haben. Der von Käfer gewählte Vergleich mit dem Material 4 ) hinkt insofern, als sich folgender Unterschied ergibt: Wenn ein Betrieb etwa einen 5-Jahresvorrat an Material hat und nach drei Jahren feststellt, daß das Material in einem Jahr nicht mehr verwertet werden kann, so kann er den Teil des Materials verkaufen, der nach der Schätzung im vierten Jahr nicht mehr benötigt wird. Wenn der Betrieb dagegen die Feststellung macht, daß eine Maschine, die nach drei Jahren noch zwei Jahre t e c h n i s c h nutzbar wäre, in einem Jahr wirtschaftlich entwertet ist, so kann er nicht den Teil der Maschine verkaufen, der nicht mehr zu nutzen ist 5 ). 1

) Dieser Ansicht ist offenbar E. Schneider. Vgl.: Industrielles Rechnungswesen, Tübingen 1954, S. 203—218. η Vgl. Käfer, a. a. O., S. 15. 3 ) Vgl. Käfer, a. a. O., S. 14—15. 4 ) Vgl. Käfer, a. a. O., S. 15. 5 ) Zum Vergleich mit der wirtschaftlichen Entwertung von Anlagen darf man nicht — wie es Käfer tut — Materialschwund heranziehen, sondern Ungeeignetwerden eines Materials infolge Auftauchens einer besseren Materialart oder aber Ungeeignetwerden von Material infolge Änderung der Kostenträger. Andernfalls vergleicht man Unvergleichbares, und dann hinkt der Vergleich.

312

Betriebsabrechnung

Die unterschiedliche Situation zwischen Anlagegütern und Umlaufmittel ergibt sich also aus der unterschiedlichen Teilbarkeit der beiden Güterarten. Und daraus wiederum entsteht dann die Fixkostenproblematik bei der Abschreibung von Anlagen. c) A n w e n d u n g s b e r e i c h u n d P r o b l e m a t i k d e r b e s c h ä f t i g u n g s proportionalen Abschreibungen Es ergibt sich demnach folgendes : Das Verfahren der beschäftigungsproportionalen Abschreibung ist nur anwendbar innerhalb der Abschreibung nach Zeit, also innerhalb der geschätzten Zeit vor der wirtschaftlichen Entwertung. Im Rahmen der beschäftigungsproportionalen Abschreibung selbst kann niemals festgelegt werden, wie lange abgeschrieben werden soll. Es wäre demnach völlig verfehlt, ζ. B. bei einer Maschine auszurechnen, wieviel Stunden sie technisch genutzt werden kann und dann den Abschreibungssatz pro Stunde dadurch zu ermitteln, daß man den Gesamtwert teilt durch die Gesamtstundenzahl und den so erhaltenen Abschreibungsbetrag pro Stunde dann entsprechend der technischen Nutzung (d. h. proportional der wirklichen Laufzeit der Maschine) verrechnet. Es ist auch bedenklich, diese Rechnung nur für einen Teil der Gesamtabschreibungssumme zu machen, wie bereits dargelegt wurde. Bejaht man nun eine beschäftigungsproportionale Abschreibung innerhalb der Zeitabschreibung, so ist zu prüfen, ob sich hieraus Kollisionen mit dem vorhandenen oder gewünschten Kostenrechnungssystem ergeben, ob also nur innerhalb der Ist-Kostenrechnung, der Normalkostenrechnung oder der Plankostenrechnung eine Anwendung vertretbar ist. Ferner ist zu prüfen, ob die beschäftigungsproportionale Vornahme der Abschreibungen die Vergleichbarkeit der Periodenrechnung stört oder fördert. Eine Beziehung zwischen K o s t e n r e c h n u n g s s y s t e m und Abschreibungsmethode besteht nicht. Gerade auch bei der Ist-Kostenrechnung will man möglichst die wirklichen Kosten verrechnen, d. h. die Kosten der jeweils in Frage stehenden Periode erfassen. I n n e r h a l b des A n w e n d u n g s b e r e i c h e s der beschäftigungsproportionalen Abschreibung ist sie also auch für die IstRechnung am besten. Bei der Plankostenrechnung ist innerhalb ihres Anwendungsbereiches die beschäftigungsproportionale Abschreibung erst recht wünschenswert, denn der Sinn der Plankostenrechnung besteht ja gerade darin, die Kosten zu ermitteln, die bei dem wirklich eingetretenen Beschäftigungsgrad hätten verbraucht werden dürfen, um die Abweichungen (und diese wiederum zerlegt in einen fixen und einen proportionalen Teil) zu erhalten, die von großer Erkenntniskraft für betriebspolitische Entscheidungen sind. Es bleibt also die Frage der Vergleichbarkeit der Periodenrechnung. Man kann sowohl den Standpunkt vertreten, daß beschäftigungsproportionale Abschreibungen die Vergleichbarkeit stören, man kann aber auch den gegenteiligen Standpunkt vertreten. Uns scheint der letztere richtiger zu sein. Vergleichbarkeit der Perioden heißt nicht, unbedingt gleichzumachen, was nur irgend gleichgemacht werden kann, sondern bedeutet lediglich, daß n i c h t

Kostenarten

313

durch W i l l k ü r Abweichungen zwischen den Perioden e r r e c h n e t w e r d e n , die e i n e B e u r t e i l u n g d e r W i r t s c h a f t l i c h k e i t im Z e i t v e r g l e i c h s t ö r e n . Ein Vergleich von Perioden hat vielmehr u. E. gerade nur dann Sinn, wenn nicht Unterschiede, die sich aus den Ereignissen der Periode ergeben, u n k e n n t l i c h , sondern s i c h t b a r gemacht werden. d) Die t e c h n i s c h e D u r c h f ü h r u n g d e r b e s c h ä f t i g u n g s p r o p o r tionalen Abschreibung Es ist zu schätzen, wann die w i r t s c h a f t l i c h e Entwertung des Anlagegutes eintreten wird ; dann ist die weitere Schätzung vorzunehmen, wieviel Stunden voraussichtlich dieses Anlagegut bis zum voraussichtlichen Eintritt der wirtschaftlichen Entwertung genutzt werden kann. Praktisch wird wie folgt vorgegangen: Man schätzt im Vorhinein, bis zu welchem Zeitpunkt die Maschine abgeschrieben werden muß. Dann erfolgt die Verteilung der Abschreibung über diese Zeit möglichst beschäftigungsproportional. Hierfür ein Beispiel : Erwartet man, daß eine Maschine in 5 Jahren wirtschaftlich entwertet sein wird, daß sie dann insgesamt 20000 Stunden laufen könnte, daß man aber innerhalb der nächsten 5 Jahre nur eine Nutzung von 16000 Stunden erreichen wird, so ist der Anschaffungswert durch 16000 zu teilen und so die Abschreibung pro Stunde wirklicher Nutzung zu verrechnen. Sollte man dagegen zu dem Ergebnis kommen, daß die Maschine wirklich nur 12000 Stunden technisch nutzbar sein wird, so darf man den Anschaffungswert nur durch 12000 teilen. Anders ausgedrückt: Es ist zu schätzen, ob zuerst der technische oder der wirtschaftliche Verschleiß eintreten wird. In der heutigen Zeit wird häufig die wirtschaftliche Entwertung vor dem technischen Verschleiß zu verzeichnen sein, so daß man mindestens in der Zukunft die erste Möglichkeit als Regelfall ansehen darf. Jedes Jahr wird daher nach diesem Vorgehen mit Abschreibungen entsprechend der Zahl der w i r k l i c h e n Laufstunden der Maschine belastet. Wird die erwartete Zahl der Stunden nicht erreicht oder überschritten, so wird das Mehr oder Weniger der Stunden auf Anlagewagnis verrechnet. Die Abschreibungen für die wirklichen Laufstunden gehen über die Kostenstellen in den Gemeinkostenzuschlag ein. Das Prinzip der Verteilung ist hier das der Beschäftigungsproportionalität. Bei stabiler Beschäftigung wäre die Abschreibung linear, bei schwankender würde sie es nicht sein. Es wurde bisher davon ausgegangen, daß die beschäftigungsproportionale Abschreibung bei Maschinen nach der voraussichtlichen Stundenlaufzeit vorzunehmen ist. Dies gilt nicht für alle Anlagegüter. Bei einem Kraftwagen wäre bei beschäftigungsproportionaler Abschreibung die Kilometerzahl anzuwenden. Es ist also jeweils zu prüfen, welcher Faktor den technischen Verschleiß am besten widerspiegelt, also etwa die Ofenbrenndauer (ζ. B. im Hochofenwerk oder in der keramischen Industrie), die Spindelstunden oder die Mailleusenstunden 1 ) (letzteres in der Rundstrickwirkerei). Praktisch geht es auch bei Mailleuse = Maschenrädchen, der Maschenbildner an den Rundstühlen der Wirker.

314

Betriebsabrechnung

diesen Größen um „Stunden", aber es wird nicht die reine Laufzeit verwendet, sondern entweder eine entsprechende Größe (ζ. B. Ofenbrenndauer), oder es wird auf die Stunde eines bestimmten Aggregates abgestellt (Spindelstunden, Mailleusenstunden). e) B e s c h ä f t i g u n g s p r o p o r t i o n a l e A b s c h r e i b u n g e n u n d B e t r i e b s dispositionen Es ist zuletzt noch die Frage zu klären, inwieweit die Geschäftsleitung durch die Wahl des beschäftigungsproportionalen Verfahrens im Zusammenhang mit den Fixkosten für ihre Dispositionen geeignetere oder weniger geeignete Unterlagen erhält. Wenn aber das beschäftigungsproportionale Verfahren nur innerhalb der Zeitabschreibung angewendet wird, entstehen bei den Teilperioden rechnerisch durch Abschreibungen keine fixen Kosten. Man könnte vielleicht meinen, daß hierdurch die Betriebsdispositionen in eine falsche Richtung gedrängt werden. Für Dispositionen, die sich innerhalb der einfachen Kapazität bewegen, ist dies nicht der Fall. Dies wäre nämlich nur dann zutreffend, wenn die Abschreibungen mit Ausgaben verbunden wären, was ja nicht der Fall ist. Anders sieht die Situation jedoch aus, wenn es ζ. B. um die Frage der Anschaffung einer neuen Maschine geht, weil im Falle der Ersetzung einer noch nicht abgeschriebenen Maschine durch eine neue ein verlorener Restwert entsteht. Praktisch ist aber auch in diesem Falle eine Fehldispotition nicht möglich, weil man bei Wirtschaftlichkeitsberechnungen, die solchen Entscheidungen vorauszugehen haben, ohnehin zu Einzeluntersuchungen gezwungen ist, die Aufschluß über den Restwert der vorhandenen Maschine geben. Man kann demnach zusammenfassend sagen, daß die beschäftigungsproportionale Abschreibung die Dispositionen der Geschäftsleitung solange nicht stört, sondern im Gegenteil fördert, als die beschäftigungsproportionale Abschreibung nur innerhalb der Zeitabschreibung (wirtschaftliche Nutzungsdauer) vorgenommen wird, so daß sichergestellt ist, daß mit der wirtschaftlichen Entwertung einer Anlage auch die Gesamtabschreibung vorgenommen ist, das beschäftigungsproportionale Verfahren also nur zu dem Zwecke herangezogen wird, die V e r t e i l u n g der bis zur Entwertung vorzunehmenden Abschreibungen möglichst dem Beschäftigungsrad entsprechend vorzunehmen. Dies macht man ja auch bei anderen Kostenarten, und in Saisonbetrieben verlöre die Kostenrechnung viel an Erkenntniskraft, wenn man die fixen Kosten nicht nach der Beschäftigung, sondern mechanisch der Zeit nach verteilen und so in den saisongünstigen Perioden große Gewinne und in den saisonungünstigen Perioden beträchtliche Verluste ausrechnen würde. Es darf nie übersehen werden, daß das Wahrnehmen der saisongünstigen Zeit im a l l g e m e i n e n nur möglich ist, wenn auch Betriebsbereitschaft in der nicht saisongünstigen Zeit vorhanden ist. Daraus aber resultiert, daß die Kosten der nichtsaisongünstigen Zeit letzten Endes durch die saisongünstige mitverursacht sind. Dem Verur-

Kostenarten

315

sachungsprinzip wird also am besten dadurch entsprochen, daß man die in der saisongünstigen und der saisonungünstigen Zeit anfallenden Kosten als Einheit betrachtet und e n t s p r e c h e n d d e m B e s c h ä f t i g u n g s g r a d auf die Teilperioden v e r t e i l t . Wenn dies generell für Kosten gilt, so ist nicht einzusehen, weshalb gerade bei den Abschreibungen anders vorgegangen werden soll, zumal hier nicht Ausgabengesichtspunkte Zweifel hervorrufen können. 2042. Die kalkulatorischen Aufwendungen 20420. Allgemeines

Geschäftsbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung, Bilanz und Kostenrechnung haben bestimmte, jedoch verschiedene Aufgaben zu erfüllen und stehen darum unter verschiedenen Gesetzen: die Geschäftsbuchhaltung unter dem Gesetz der Erfolgsrechnung, die Betriebsabrechnung und Kalkulation unter dem Gesetz der Kosten. Hieraus ergibt sich, daß eine ganze Reihe von Aufwendungen sehr verschiedenen Charakter annehmen, je nachdem, wo sie verrechnet werden, in der Erfolgsrechnung oder in der Kalkulation. Die G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g verbucht Ausgaben und A u f w ä n d e , die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g dagegen K o s t e n . Ausgaben aber und Aufwände sind feststehende Tatbestände, die eine Veränderung, wenn es sich nicht um eine Periodisierung bei den Aufwänden handelt, nicht zulassen. Die Kosten sind aber zunächst schon ihrem Wesen nach normal. Der Betrieb kennt darüber hinaus eine ganze Reihe von Veranlassungen, um die Kosten zu normalisieren, sie nicht an dem Auf und Ab der Ausgaben und Aufwände teilnehmen zu lassen, sondern sie für die Betriebsabrechnung und Kalkulation mit ihren besonderen Aufgaben gerecht zu machen. Die Kosten kennen nichts Stoßweises, nichts Außergewöhnliches, nichts Betriebsfremdes und nichts Aperiodisches. Sie müssen gleichmäßig und vergleichbar sein, vergleichbar nicht nur im Zeit vergleich, vergleichbar auch im Soll/Ist- und im Betriebsvergleich. Das bedeutet aber, daß zu vielen effektiven Ausgaben und Aufwänden entsprechende kalkulatorische Posten kommen müssen, die durch ihre Gleichmäßigkeit und ihren Normalcharakter kalkulatorische Funktionen übernehmen können. Die wichtigsten kalkulatorischen Aufwendungen sind : Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse, Unternehmerlohn. Das sind die vier klassischen kalkulatorischen Posten, zu denen noch eine ganze Reihe treten müßte oder mindestens könnte, weil auch sie einer Normalisierung und damit einer Vorausberechnung bedürfen, so ζ. B. kalkulatorische Innentransportkosten, kalkulatorische Miete usw. Die beiden letzten Posten streben deswegen nach einer kalkulatorischen Normalisierung, damit sie in der Kalkulation bereits verwendet werden können, bevor sie im Betriebsabrechnungsbogen in effektiven Beträgen feststehen, abgesehen davon, daß sie einen Soll/Ist-Vergleich ermöglichen müssen. All diese kalkulatorischen Aufwendungen, insbesondere die klassischen vier, bedeuten wegen ihres normalen und Durschschnittscharakters, wegen ihrer gleichmäßigen Verteilung auf eine längere Periode naturgemäß starke Unter-

316

Betriebsabrechnung

schiede zu den entsprechenden effektiven Aufwendungen. Die effektiven sind allein die erfolgswirksamen, sie schlagen sich in der Gewinn- und Verlustrechnung nieder. Die kalkulatorischen dagegen werden zwar in der Betriebsabrechnung und in der Kalkulation und damit auch in der Preisbildung benutzt, e r a r b e i t e n also einen Gewinn, falls der Markt sie vergütet, aber sie kommen in der Erfolgsrechnung nicht zur Auswirkung, weil die entsprechenden Aufwendungen auf der Kostenseite des Betriebsergebnisses durch die Gegenposten im neutralen Ergebnis ausgeglichen werden. Für das neuzeitliche Rechnungswesen sind die kalkulatorischen Posten mit ihrer Ausgleichswirkung unentbehrlich. 20421. Einzelne kalkulatorische Aufwendungen

a) K a l k u l a t o r i s c h e A b s c h r e i b u n g e n 1 ) Kalkulatorische Abschreibungen sind die verbrauchsbedingten Abschreibungen der betriebsnotwendigen Anlagen. Hierunter sind nur solche Anlagegüter zu verstehen, die ständig dem Betriebszweck dienen. Betriebsnotwendig sind ferner Reserveanlagen; stillgelegte Anlagen dagegen sind nicht betriebsnotwendig. Hilfsmittel zur Feststellung der kalkulatorischen Abschreibungen ist die Anlagenbuchhaltung 2 ). Nachdem die kalkulatorischen Abschreibungen von der Anlagenbuchhaltung auf Grund der Anlageeinzelkarten in ihrer Höhe ermittelt worden sind, werden sie der Kostenrechnung aufgegeben, möglichst getrennt nach Kostenstellen. b) K a l k u l a t o r i s c h e Z i n s e n Ohne Rücksicht darauf, ob es sich um zinspflichtiges Fremdkapital oder nicht zinspflichtiges Eigenkapital handelt, sind für das gesamte betriebsnotwendige Kapital kalkulatorische Zinsen zu verrechnen. Die für Fremdkapital erforderlichen Zinsaufwendungen bleiben dabei unberücksichtigt, sie werden in der Klasse 2 verbucht. Von besonderer Bedeutung bei der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen ist die Errechnung des betriebsnotwendigen Kapitals 3 ). Die Verbuchung der kalkulatorischen Zinsen erfolgt ebenso wie die der kalkulatorischen Abschreibungen. Seiner Höhe nach entspricht der dieser Rechnung zugrunde zu legende Zinssatz dem für langfristige, risikolose Anleihen. Es muß daher mit einem einheitlichen Zinssatz für das betriebsnotwendige Kapital gerechnet werden. c) K a l k u l a t o r i s c h e W a g n i s s e 4 ) Die Notwendigkeit zur Behandlung der Wagnisse als kalkulatorische Posten ergibt sich aus der Tatsache, daß sie unregelmäßig anfallen. Würden sie in die 1

) ) 3 ) 4 )

2

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Abschnitt Abschnitt Abschnitt Abschnitt

2041 Abschreibungen. 171 Anlagebuchhaltung. 23 Das betriebsnotwendige Kapital. 2044 Wagniskosten.

Kostenarten

317

Kostenartenrechnung in dem Zeitpunkt eingehen, in dem sie effektiv entstanden sind, so wäre die Betriebsabrechnung erheblichen Schwankungen unterworfen, die die Richtigkeit der Rechnung, das Vergleichsbild und die Erkenntnis stören würden. Jedoch müssen die effektiven Wagnissätze die Grundlage für die Ermittlung der kalkulatorischen Wagnisse abgeben. Die effektiven Wagnisverluste werden in der Klasse 2 erfaßt. Das allgemeine Unternehmerwagnis wird — im Gegensatz zu den Einzelwagnissen — durch den Gewinnzuschlag abgegolten. Mit dem allgemeinen Unternehmerwagnis sollen diejenigen Verlustgefahren verrechnet werden, die den Betrieb in seiner Gesamtheit treffen. Ihre exakte Ermittlung ist überhaupt nicht möglich, weil das Zurechnungsproblem des Gewinns auf die Produktionsfaktoren, ebenso wie das Zurechnungsproblem des Ertrages auf die Produktionsfaktoren nicht lösbar ist. d) K a l k u l a t o r i s c h e r U n t e r n e h m e r l o h n Der kalkulatorische Unternehmerlohn ist seinem Wesen nach der in die Kostenrechnung eingesetzte Betrag für die ohne Entgelt geleistete Arbeit der Betriebsinhaber. Zu den Entnahmen steht er in keiner Beziehung. Der Unternehmerlohn entspricht seiner Höhe nach der Entlohnung eines Angestellten in vergleichbarer Tätigkeit. 2043. Zusammengesetzte Kosten Zusammengesetzte Kosten in der Kostenartenrechnung ergeben sich nur bei der Verrechnung von Innenleistungen nach der Kostenträger-KostenartenMethode. Sie setzen sich zusammen aus Material-, Lohn- und allen Arten von Gemeinkosten. Das Konto der Klasse 8 „Umsatzerträge aus Innenleistungen" wird für die abgerechneten Gemeinkostenleistungen erkannt, das Konto 49 der Klasse 4 belastet. Im Kostenstellenbogen werden sie den Stellen zugerechnet, die die entsprechenden Innenleistungen empfangen haben. 2044. Wagniskosten 20440. Wagnisse, Wesen und Bedeutung

Wagnisse (Risiken) sind Verlustgefahren 1 ) 2 ). Betriebswirtschaftliche Risiken beziehen sich vor allem auf das im Betrieb eingesetzte Kapital, wobei der Begriff der Verlustgefahr weit zu fassen ist : Er erstreckt sich hier von der mög1 ) Die Begriffe Risiko und Wagnis werden hier synonym gebraucht. Im Zusammenhang mit der kalkulatorischen Behandlung von Risiken hat sich heute der Ausdruck Wagnisse durchgesetzt. Eine begriffliche Trennung (ζ. B.: Wagnisse = kalkulierte Risiken) halte ich für überspitzt und unergiebig. 2 ) Lehmann, M. R., Industriekalkulation, 4. Aufl., Stuttgart 1951, S. 321, unterscheidet zwischen Wirtschaftlichkeits-Risiken (im Sinne von Verlustgefahren) und Bedarfsdeckungs-Risiken. Danach wäre die Gleichsetzung von Risiko und Verlustgefahr zu summarisch und ausschließlich auf die Kostenrechnung abgestellt. Aber da Bedarfsdeckungsrisiken zu Verlusten führen können, sind sie unter Verlustgefahren einbegriffen, benötigen also keine besondere Hervorhebung.

318

Betriebsabrechnung

liehen Gewinnminderung über den möglichen Gewinnentgang bis zur Möglichkeit der Kapitalminderung und schließlich des völligen Kapitalverbrauchs. Derartige Wagnisse können ihre Ursachen innerhalb und außerhalb des Betriebes haben, sie sind mit der betrieblichen Tätigkeit unauflöslich verbunden. Im Betrieb kann ζ. B. menschliches Versagen vorliegen; die Kalkulation etwa war falsch, oder es entsteht in der Fertigung Ausschuß, oder eine Maschine wird überlastet und fällt aus. Von außen her sind ζ. B. Naturkatastrophen, Preisschwankungen, Ausfall von Lieferungen und von Forderungen usw. latente Verlustgefahren für den Betrieb. In ihren U r s a c h e n sind die betriebswirtschaftlichen Risiken ebenso vielfältig wie der Wirtschaftsablauf. In ihrer Wirkung (auf das Kapital) haben sie indessen (durch seine Minderung) ein gemeinsames Wesensmerkmal, sei es infolge Substanzminderung oder Substanzentwertung. Der Unternehmer geht jedoch dieses Kapitalrisiko ein, weil dem Risiko die Chance der Gewinnerzielung, also der Kapitalmehrung gegenübersteht. Mit dem Gewinn wird das eingegangene Kapitalrisiko prämiert. Je weniger der gegebenen Verlustmöglichkeiten effektiv werden, um so größer ist die verdiente Risikoprämie und umgekehrt. Der Unternehmer kalkuliert — bewußt oder unbewußt — seine sämtlichen Risiken in den geforderten Preis ein. Der Markt nun vergütet sie oder vergütet sie nicht. Der Betrieb muß aber die Risiken auf sich nehmen, will er am Wirtschaftsprozeß teilnehmen. Die Übernahme von Wagnissen muß als besondere Betriebsleistung aufgefaßt werden, die, soweit sie nicht b e t r i e b s f r e m d e n Zwecken dient, in der Kostenrechnung berücksichtigt werden muß. Aufwendungen zur Sicherung gegen betriebsbedingte Verlustgefahren sind Kosten, unabhängig von der Form dieser „Versicherung" (Fremd- oder ,,Selbst"versicherung). Voraussetzung ist die M e ß b a r k e i t , die Wertung und Bewertung von Verlustmöglichkeiten. Dem Kostencharakter entsprechend müssen sich kalkulierte Wagnisse und effektiv eingetretene Wagnisverluste auf lange Sicht ausgleichen. Die nicht meßbaren und somit in der Kostenrechnung nicht erfaßbaren Wagnisse stellen den unsicheren, spekulativen, allgemeinen Teil des Unternehmerwagnisses dar und können kalkulatorisch nur als Teil des Gewinnes behandelt werden 1 ). Die Berücksichtigung von normalen, durchschnittlichen Wagnisposten, ja überhaupt von Wagnissen in der Kostenrechnung, wird von der Praxis sehr unterschiedlich beurteilt und gehandhabt. Meist begnügt man sich auch heute noch (und gerade in jüngster Zeit) mit einem p a u s c h a l e n G e w i n n a u f s c h l a g zur Abdeckung von Risiken. Andere Betriebe verzichten auf die kalkulatorische Verrechnung verschiedener Wagnisarten, verrechnen aber die effektiven 1

) Dieser Gedanke ist auch im Aktiengesetz zu finden: Aktiengesellschaften müssen solange 5% ihrer Gewinne einer gesetzlichen Rücklage zuführen, bis diese 10% des Grundkapitals erreicht hat.

Kostenarten

319

Verluste als Kostenart in der Klasse 4 und als Gemeinkosten in der Selbstkostenrechnung. Diese Handhabung ist theoretisch falsch und auch praktisch dann nicht vertretbar, wenn starke Schwankungen bei den Ist-Zahlen auftreten und dadurch die Kosten der Periode wie auch der Fabrikate zufallsabhängig werden, also ihren Kostencharakter als Normalwerte verlieren. Die exakte kalkulatorische Wagnis Verrechnung wird um so problematischer, je mehr die effektiven Wagnisverluste (ζ. B. Ausschuß) schwanken. Innerhalb der Kostenrechnung begegnet daher die Verrechnung der Wagnisse zahlreichen Schwierigkeiten. Das beginnt bei der M e ß b a r k e i t der einzelnen Risiken und endet bei der Z u r e c h n u n g auf Kostenstellen und insbesondere auf Kostenträger. Gerade für die Kostenträgerrechnung ist aber die richtige Zurechnung der Einzelwagnisse von erheblicher Bedeutung, weil dadurch die tatsächliche Kostenlage der einzelnen Artikel und ihre wirkliche Gewinnmarge beeinflußt wird. Davon wiederum hängt es oft ab, ob eine bestimmte Fertigung eingeschränkt oder erweitert werden soll, auch und gerade in der M a r k t w i r t s c h a f t . Die bei Aufträgen der ö f f e n t l i c h e n H a n d anzuwendenden Kalkulationsvorschriften — und die öffentliche Hand ist heute in Deutschland der größte Auftraggeber — enthalten ausdrücklich auch die Verrechnung der Wagnisse. Allein schon von dieser Seite her hat das Risiko als Kostenfaktor in der Kostenrechnung eine beachtliche Bedeutung für die Praxis u n d für die Theorie (denn die Theorie muß die Richtigkeit der Vorschriften über die Wagnisse beurteilen; es sei nur auf das unheilvolle „LSÖ-Denken" vor 1945 hingewiesen). Allerdings hat das Wagnis in der g e l e n k t e n Wirtschaft für das betriebliche Rechnungswesen noch eine besondere Bedeutung, weil die Preisbildung dann nicht durch den Markt erfolgt, sondern durch die Preisstellen, und zwar auf Kostengrundlage, so daß Kalkulationsfehler nicht über höhere Gewinnspannen ausgeglichen werden können 1 ). Die Bedeutung der betriebswirtschaftlichen Risiken liegt schließlich nicht nur auf dem Gebiet der Kalkulation, sondern auch auf dem der B i l a n z i e r u n g und der L i q u i d i t ä t s p o l i t i k : die Gegenwerte für die betriebswirtschaftlichen Risiken sollen über den Preis hereingeholt werden; hierzu dient die Kalkulation. Darüber hinaus soll verhindert werden, daß die mit dem Erlös hereinkommenden Gegenwerte für die kalkulierten Risiken als Gewinn angesehen und verwendet werden; hierzu dient die B i l a n z i e r u n g , und zwar durch Bildung von Rückstellungen, ferner durch vorsichtige Bewertung der Aktiven, d. h. durch Bildung von (stillen) Rücklagen. L i q u i d i t ä t s p o l i t i s c h schließlich ist Wagnissicherung erforderlich, um für den konkreten Wagnisfall die erforderlichen flüssigen Mittel bereit zu haben. ') Andererseits ist in der gelenkten Wirtschaft das Kapitalwagnis als Ganzes geringer.

320

Betriebsabrechnung

20441. Wagnisarten Es kommt bei der Untersuchung der Wagnisse als Kostenfaktor sehr darauf an, die verschiedenen Arten zu erkennen, sie zu analysieren und danach zu beurteilen, ob und wieweit sie exakt kalkuliert werden können. Für die Wagnisarten gibt es eine Vielzahl von Einteilungsmöglichkeiten: 1. n a c h d e m O r t d e s A u f t r e t e n s : a) innerbetriebliche, b) außerbetriebliche, den Betrieb aber direkt betreffende Wagnisse; 2. nach der M e ß b a r k e i t : a) meßbare, b) nicht meßbare Wagnisse; 3. nach der k a l k u l a t o r i s c h e n B e h a n d l u n g : a) versicherbare (durch Prämienzahlung) in Kosten umwandelbare Wagnisse, b) nicht versicherbare, als kalkulatorische Posten verrechenbare Wagnisse (Einzelwagnisse), c) nicht kalulatorisch erfaßte, aber im Gewinn enthaltene Wagnisse (allgemeines Unternehmerwagnis) 1 ). 20442. Einzelwagnisse in der Kostenrechnung a) G r u n d l a g e n Jeder Betrieb wird versuchen, den drohenden Verlustgefahren möglichst zu begegnen, und zwar grundsätzlich durch eine entsprechend hohe Angebotspreisbildung. Das schließt jedoch vorbeugende Maßnahmen nicht aus, die das Risiko nach Möglichkeit mindern sollen 2 ): 1. durch B e g r e n z u n g (entsprechende Verträge, bestimmte Preisbildungformen [vor allem bei langfristigen Fertigungen], auf Risikobegrenzung zielende Betriebspolitik [bei Termingeschäften, bei Verkäufen—von im Preis stark schwankenden Waren durch sofortiges Abschließen des entsprechenden Gegengeschäftes —, Lieferungs- und [Zahlungsbedingungen, eisernen Bestand, Rücklagen gegen Preissteigerungen, Rücklagen und Rückstellungen]); 2. durch V e r t e i l u n g (örtliche: verschiedene Gebiete mit unterschiedlicher Struktur; sachliche: verschiedene Artikelgruppen mit zeitlich oder sozial unterschiedlichem Bedarf) ; und durch T e i l u n g (Konsortialgeschäft); 3. durch Ü b e r w ä l z u n g (ζ. B. auf den Abnehmer); 4. durch b e s o n d e r e S i c h e r u n g (dingliche Sicherung und Sicherung durch Bürgschaft) ; 5. durch V e r s i c h e r u n g (Übertragung auf berufliche Risikoträger durch Prämienzahlung) ; 6. durch K u r s s i c h e r u n g s g e s c h ä f t e (gegen Valutarisiken). Trotz aller Sorgfalt kann jedoch kein Betrieb völlige Sicherheit erreichen. Er wird aber immer alles versuchen, um die Risiken einzukalkulieren und Preise zu erzielen, die zur Deckung der Risiken ausreichen. *) Bei der Kostenpreisbildung in der gelenkten Wirtschaft wird auch das allgemeine Unternehmerwagnis kalkulatorisch (im Gewinn) verrechnet (kalkulatorischer Gewinn). 2 ) Vgl. Sandig, „Risiko", Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, Bd. II, Stuttgart 1939.

Kostenarten

321

Im einzelnen kann der Betrieb Wagnisse in der Kalkulation wie folgt berücksichtigen : a) in der Gewinnspanne (allgemeines Unternehmerwagnis), b) durch Versicherungsprämien (Fremdversicherung), c) durch Verrechnung der e f f e k t i v e n Wagnisverluste als (genau bekannte) Kosten, d) durch Verrechnung von k a l u l a t o r i s c h e n Wagnissen (als geschätzte Kosten). Das allgemeine Unternehmerwagnis Dieses bedroht die Unternehmung als Ganzes. E s ist weder meßbar noch im voraus bewertbar. Seine Ursachen liegen ganz überwiegend in der außerbetrieblichen Sphäre. Eine Möglichkeit der Berücksichtigung in den Kosten ist nicht gegeben. Daher muß dieses Risiko im G e w i n n abgegolten werden. Sein wesentlichster Bestandteil ist nach Klinger 1 ) das Preisrisiko. In der Marktwirtschaft, also bei einer von den betrieblichen Selbstkosten und der betrieblichen Angebotskalkulation unabhängigen Preisbildung, spielt die Höhe des kalkulierten allgemeinen Unternehmerwagnisses keine Rolle. Überhaupt ist es objektiv kaum möglich, konkrete Zahlenangaben für die angemessene Höhe eines allgemeinen Wagniszuschlages zu machen. E s handelt sich um ein zumindest branchenindividulles Problem. Bekannt sind die Versuche, in den verschiedenen Kalkulationsvorschriften bei öffentlichen Aufträgen irgendwelche Bemessungsgrundlagen zu finden. So war in den L S Ö das allgemeine Unternehmerwagnis wie folgt bemessen: 1 , 5 % vom betriebsnotwendigen Vermögen + 1 , 5 % vom Umsatz, jedoch nicht mehr als 4 , 5 % des betriebsnotwendigen Vermögens. Diese Methode wurde nach dem Kriege für die sog. „Berliner L e i t s ä t z e " vom 3. 9 . 1 9 4 6 übernommen, jedoch unter Kürzung der Wagnissätze auf 1 % des betriebsnotwendigen Vermögens, zuzüglich 1 % vom Umsatz, jedoch nicht mehr als 3 % des betriebsnotwendigen Vermögens. Grundsätzlich sind diese Bemessungsgrundlagen nur ein Notbehelf; man mußte aber irgendwie zu einer allgemeingültigen Lösung kommen. Soweit Wagnisse nicht im Gewinnzuschlag berücksichtigt werden, bleibt nur die Einbeziehung in die K o s t e n r e c h n u n g , wobei freilich zu prüfen ist, ob man dies tun soll. Grundsätzlich könnte man sich darauf beschränken, sämtliche effektiven Wagnisverluste als außergewöhnlichen Aufwand in Klasse 2 zu erfassen und von dort ins Ergebnis zu buchen. Der Ausgleich müßte dann durch entsprechende Höhe des Gewinnzuschlages in der Kalkulation gefunden werden. Eine derartige Handhabung ist aber in dem Maße betriebswirtschaftlich falsch, in dem bestimmte Einzelwagnisse Kostencharakter haben und zur Errechnung der Stückkosten erforderlich sind. Gerade das ist aber durchaus gegeben und wird auch von der Theorie b e j a h t . Fremdversicherung Die Fremdversicherung ist die einfachste, aber auch die teuerste Art der Behandlung von Risiken. Als Kostenart findet sie ihre Berücksichtigung in 1) K. Klinger, Wagnisse und Steuern als Kosten- und Gewinnfaktoren, Berlin 1948, S. 13.

M e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

21

322

Betriebsabrechnung

der Kostenrechnung. Die laufend gezahlten Versicherungsprämien werden unmittelbar der Klasse 4 belastet. Tritt ein (versicherter) Wagnisverlust ein, so wird er der Klasse 2 (eingetretene Wagnisverluste) belastet. Dasselbe Konto erhält dann eine Gutschrift, wenn die Versicherung die Versicherungssumme bezahlt. Derartige Versicherungen bei fremden Instituten sind nur dann zweckmäßig, wenn ein Ausgleich innerhalb des Betriebes auf lange Sicht nicht zu erwarten ist, also bei Katastrophen (Feuer, Wasser, Diebstahl usw.). In anderen Fällen ist diese Form der Wagnisübertragung zu teuer, und der Betrieb fährt besser, wenn er sich bei sich selbst „versichert". Die versicherbaren Risiken müssen ebenfalls einigermaßen schätzbar sein. Diese Abschätzbarkeit braucht durchaus nicht für den Einzelbetrieb gegeben zu sein, es genügt eine erfahrungsmäßige Meßbarkeit in der Sicht der Versicherungsgesellschaft. Im einzelnen kann man Personen und Sachen versichern. Das wichtigste Wagnis (allgemeine Unternehmerwagnis, insbesondere als Preiswagnis) ist nicht versicherbar, und es kann auch gar nicht anders sein, denn sonst gäbe es fast kein Kapitalrisiko mehr, und Gewinne dürften nur noch bei den Versicherungsgesellschaften entstehen. E f f e k t i v e W a g n i s v e r l u s t e als K o s t e n Eine grundsätzliche Möglichkeit besteht in der Übernahme sämtlicher effektiven Wagnisverluste als Kostenarten in die Klasse 4. Eine solche Handhabung findet ζ. B. in der Praxis (wahrscheinlich aus Bequemlichkeit und Tradition) häufig weit mehr Anklang als die Verrechnung von kalkulatorischen Wagnissen. Es gibt auch Theoretiker, die der Auffassung sind, daß Wagnisse entweder als echte Kosten oder als Teil der Gewinnspanne anzusehen sind. Dennoch muß der Gedanke der direkten Verrechnung entstandener Wagnisverluste abgelehnt werden; ihr Anfall ist zu sehr zufallsbedingt und unregelmäßig, als daß sie auf die Kostenrechnung (als einer Rechnung mit Normalwerten) direkt einwirken dürfen. Dessen ungeachtet gibt es einzelne Wagnisarten (Ausschuß, Nacharbeit, Entwicklung), die unter bestimmten Voraussetzungen unmittelbar als echte Kosten bei Anfall verrechenbar sind: bei gleichmäßigem Anfall oder bei geringer absoluter Höhe. Das kann ζ. B. der Fall sein bei Ausschuß in der Serienfertigung, bei allgemeinen Entwicklungsarbeiten im Entwicklungsbereich mit festem Etat. Da mit normalen Gemeinkostenzuschlagsätzen gerechnet wird, übertragen sich die — geringen — Schwankungen nicht auf die Kostenträgerrechnung, sondern wirken sich nur in der Über/Unterdeckung im BAB aus. Soweit die betriebliche Statistik in Ordnung ist und eine einwandfreie Abweichungsanalyse ermöglicht, ist gegen diese Art der Verrechnung nichts einzuwenden. Kalkulatorische Einzelwagnisse Die Verrechnung der Einzelwagnisse geschieht durch ihre Einbeziehung in Höhe des n o r m a l e n (durchschnittlichen) Wagnisfalles in die Kostenrechnung. Das Wesen dieser Rechnung ist also die Normalisierung. Durch Feststellung

Kostenarten

323

eines langfristigen Durchschnittes wird die Kostenrechnung mit gleichmäßigen Wagnisraten belastet. Auf lange Sicht sollen sich die kalkulierten Einzelwagnisse mit den effektiven Wagnisverlusten ausgleichen. Die Technik der Verbuchung ist einfach und entspricht der der üblichen Behandlung kalkulatorischer Kostenarten : Durch die Buchung Klasse 4 an Klasse 2 werden die kalkulatorischen Wagnisraten in die Kostenrechnung eingeführt, gehen aus Klasse 4 über den BAB nach Klasse 5 bzw. direkt nach Klasse 9 ins Betriebsergebnis. Die effektiven Wagnisverluste werden der Klasse 2 belastet. Klasse 2 schließt ins neutrale Ergebnis ab. Im Gesamtergebnis gleichen sich dann die kalkulatorischen Verrechnungen aus. Erfolgswirksam wird nur der effektive Wagnisverlust. Tritt ein Wagnisgewinn ein, so wird dieser ebenfalls in Klasse 2 erfaßt und gegen den effektiven Wagnisverlust saldiert. Auch das Prinzip der Kostenverrechnung in der K o s t e n s t e l l e n - bzw. Kostenträgerrechnung ist einfach. Kalkulatorische Wagnisse können entweder als Gemeinkosten auf die Stellen umgelegt werden oder aber als Sondereinzelkosten bzw. Gruppengemeinkosten einzelnen Trägern oder Trägergruppen zugerechnet werden. Schließlich ist auch die Feststellung von k a l k u l a t o r i s c h e n Wagnisraten in ihrer Technik sehr einfach: Sie wird an Hand von einzelnen Wagnisstatistiken, also auf Grund von Erfahrungswerten, durchgeführt. Im einzelnen werden die folgenden sechs kalkulatorischen Einzelwagnisse unterschieden: Bestände-, Anlagen-, Mehrkosten-, Gewährleistungs-, Entwicklungs-, Vertriebswagnis.

Diese Einteilung wurde in den Kostenrechnungsrichtlinien für den Metallblock von 1942 (KRR-Me) festgelegt und in die nachfolgenden Bestimmungen nahezu unverändert übernommen. Aus diesem Grunde, also aus praktischen Erwägungen heraus, wird sie für die folgenden Untersuchungen beibehalten. Grundsätzlich haben die hier genannten sechs Wagnisarten Kostencharakter. Die Möglichkeiten der Bildung kalkulatorischer Einzelwagnisse brauchen damit nicht erschöpft zu sein, und vielleicht ist es auch für den Einzelbetrieb wichtig, noch andere Einzelwagnisse hinzuzufügen, z. B. : Valuta-, Debitoren-, Katastrophen·, Entschädigungswagnis usw. Wiederum sind aber gerade die hier als Beispiel genannten vier Fälle typisch für den Abschluß von Fremdversicherungen, so daß die sechs Möglichkeiten lt. Gesetz durchaus den Ansprüchen einer wissenschaftlichen Analyse genügen dürften. b) P r o b l e m a t i k Die Idee, Wagnisse kalkulatorisch zu verrechnen, ist ebenso einfach und klar wie die von der Theorie entwickelten Grundprinzipien ihrer Behandlung in der Geschäftsbuchhaltung und der Betriebsabrechnung. Um so schwieriger ist die praktische Durchführung: 21*

324

Betriebsabrechnung

1. Die kalkulatorische Wagnisverrechnung erfordert ein besonderes Denken und Verständnis, weil im Gegensatz zu den kalkulatorischen Zinsen und Abschreibungen der effektive Aufwand n i c h t a u t o m a t i s c h k o n t e n m ä ß i g erfaßt wird, sondern teils überhaupt nicht, teils unregelmäßig anfällt und oft erst unter Schwierigkeiten aus den anderen Aufwandposten isoliert werden kann. 2. Die kalkulatorische Wagnisverrechnung erfordert eine bestimmte Ziels e t z u n g . Sie hat nicht die Aufgabe, möglichst viel neutralen Aufwand auf Umwegen in die Kostenrechnung einzuführen, um hohe Preise zu begründen. Ferner darf die Normalisierung nicht so weit gehen, daß die Stellenkontrolle im BAB an Hand der „Ist"-Werte unergiebig wird, weil diese zu viele Sollwerte enthalten. 3. Die kalkulatorische Wagnisverrechnung darf k e i n S e l b s t z w e c k werden. Es ist aber schwer zu entscheiden, welche Einzelwagnisse für den Betrieb im Einzelfall ins Gewicht fallen und demnach gesondert zu verrechnen sind. 4. Die kalkulatorischen Einzelwagnisse sind g r u n d v e r s c h i e d e n , jedes hat einen anderen Charakter und macht eine individuelle Behandlung im Rechnungswesen erforderlich. Es gibt demnach keine zwingenden einheitlichen Regeln, weder für die Behandlung in der Buchhaltung noch in der Kostenrechnung. Auch die verschiedenen Kostenrechnungsrichtlinien und Regeln sind nur Rahmenanweisungen und lassen vieles offen. Das gilt ζ. B. für das Problem, wann und in welchem Maße Einzelrisiken als Stellengemeinkosten, als Gruppengemeinkosten oder als Sondereinzelkosten zu verrechnen sind. Ein weiteres Problem liegt in der Wahl der V e r t e i l u n g s s c h l ü s s e l auf Stellen und Träger. 5. Die e f f e k t i v e n Wagnisverluste sind z . T . schwierig zu erfassen; dies wirkt sich auf die Ausstellung der Belege aus, die den Ausgangspunkt für die rechnerische Behandlung bilden. Desgleichen ist die Wagnisstatistik als Grundlage für die Festlegung von normalen Wagnisraten voller Probleme, ζ. B. hinsichtlich der verschiedenen Beobachtungszeiträume, der Behandlung des Saldos zwischen effektiven Wagnisverlusten und kalkulatorischen Wagnisverrechnungen. 6. Von den s o n s t i g e n , die Kostenrechnung teilweise nur mittelbar berührenden Problemen seien genannt: betriebsfremde Wagnisse und ihre Abgrenzung, Aktivierung von Wagniskosten, steuerliche Behandlung von Wagnisrückstellungen, Branchenbesonderheiten. c) E r f a s s u n g u n d V e r r e c h n u n g Das Rechnen mit kalkulatorischen Wagnissen erfordert: 1. K l a r e A b g r e n z u n g , Wertung und Bewertung der Einzelwagnisse. Es muß genau festgelegt werden, welche Wagnisse verrechnet, welche Kon-

Kostenarten

325

ten im einzelnen benutzt werden. Das geschieht zweckmäßig in einer besonderen Arbeitsanweisung. 2. O r g a n i s a t i o n der Buchhaltung und Betriebsabrechnung. Sie muß auf die einwandfreie Wagnisverrechnung abgestellt sein. 3. Ausbau des B e l e g w e s e n s . Sämtliche Wagnisbelege sind gesondert zu kennzeichnen (vergleichbar den ,,Blaustrich"-Belegen für Ausschuß). Jeder Beleg muß spezifiziert die Art des Aufwandes bzw. Schadens, betroffene Kostenstelle, gegebenenfalls Kostenträger, Schlüsselnummer der Wagnisart sowie gegebenenfalls Verteilungschlüssel enthalten. 4. Statistische H i l f s r e c h n u n g e n . Für jede kalkulatorische Wagnisart ist eine besondere Karte oder Tabelle anzulegen. Sie dient der Ermittlung der kalkulatorischen Wagnissätze und enthält ζ. B. Geschäftsjahr, Wagnisverlust, Wagnisgewinn, entstandenes Wagnis, Bezugsbasis für Verrechnung in der Kostenrechung 1 ). 5. S t ä n d i g e Ü b e r p r ü f u n g der effektiven Wagnisverluste und der kalkulatorischen Wagnisverrechnung auf Abweichungen. 6. F e s t l e g u n g d e r A r t d e r V e r r e c h n u n g im BAB und der Träger- und Ergebnisrechnung für jedes Einzelwagnis. Verrechnung als Gruppengemeinkosten oder Sondereinzelkosten erfolgt im Falle von speziellen Kostenträgerwagnissen, Verrechnung als Gemeinkosten auf den Kostenstellen bei typischen stellenbezogenen oder allgemeinen betrieblichen Wagnissen. Die Art der Verrechnung muß aus dem Einzelbeleg hervorgehen. Zur Verrechnung als Gemeinkosten auf den Kostenstellen eignen sich ζ. B. Beständewagnis (Materialgemeinkosten), Ausschuß- und Mehrkostenwagnis (Fertigungsgemeinkosten), Debitoren-, Valuta- und Gewährleistungswagnis (Vertriebsgemeinkosten). Das schließt eine teilweise Behandlung als Sondereinzelkosten nicht aus. 7. Ausrichtung der kalkulatorischen Wagnisse an der z u k ü n f t i g e n Entwicklung. Dabei sind die durchschnittlichen Vergangenheitswerte zugrunde zu legen. 8. Abstimmung mit den g e s e t z l i c h zulässigen Möglichkeiten der Wagnisverrechnung, soweit der Betrieb Aufträge der öffentlichen Hand im Sinne der LSP ausführt. Für Zwecke der Wagniserfassung ist eine W a g n i s s t a t i s t i k zu führen, die zunächst die tatsächlichen Verluste, soweit sie für die Wagnisrechnung vorgesehen sind, erfaßt. Zur Bestimmung von brauchbaren kalkulatorischen Wagnissätzen benötigt man je nach Wagnisart unterschiedlich lange Beobachtungszeiten, und zwar zwischen einem Jahr (Ausschuß) und zehn Jahren (Katastrophenwagnis). Bei Neueinführung der kalkulatorischen Wagnisrechnung kommt es darauf an, ob das Zahlenmaterial der Vergangenheit die Isolierung Schema vgl. Funke-Mellerowicz-Abromeit, Grundfragen und Technik der Betriebsabrechnung, 3. Aufl. Freiburg 1962, S. 43, vgl. ferner die Zahlenbeispiele bei M. R. Lehmann, a. a. O., S. 323ff.

326

Betriebsabrechnung

der erforderlichen Werte erlaubt. Andernfalls braucht man erfahrungsgemäß mehrere, etwa fünf Jahre, bis verwertbares Material in ausreichendem Maße vorliegt. Die einzelnen Wagnisse sind selbstverständlich getrennt zu erfassen und auszuwerten. Die kalkulatorischen Wagnissätze sind aus den effektiven Verlusten an Hand von Bezugsgrößen zu errechnen. Kalkulatorische Wagnisse können grundsätzlich nicht als absolute Beträge direkt zugerechnet werden, sondern nur in ihrer Relation zu bestimmten Bezugsbasen, meist zu den Herstellkosten der fakturierten Leistungen, ferner den Fertigungslöhnen, den Umsätzen, den durchschnittlichen Beständen 1 ). Dabei sind gleitende Durchschnittssätze aus den letzten vier Jahren zu bilden und daraus die jährlich neu festzusetzenden Zuschlagsätze (ζ. B. auf die Herstellkosten) zu errechnen. Ältere Wagnisverluste sind bei der heutigen Entwicklungsdynamik nicht mehr zutreffend 2 ). Bei der praktischen Durchführung der kalkulatorischen Wagnisrechnung steht jeder Betrieb vor dem Problem der Grenze der Genauigkeit. Zweifellos erfordert die Wagnisrechnung zusätzlichen Arbeitsaufwand, und man muß sich zuweilen entscheiden zwischen theoretisch einwandfreien und praktisch nicht vertretbaren Methoden. Dieses Problem zeigt sich besonders bei der Frage der Bezugsbasis für den Wagnissatz: Bis auf wenige Ausnahmen (Katastrophenwagnis usw.) wird der periodisch zu verbuchende Wagnisbetrag als %-Quote einer bestimmten Bezugsbasis festgelegt. Diese Bezugsbasis (ζ. B. die Herstellkosten der fakturierten Erzeugnisse) fällt monatlich bzw. vierteljährlich an. Der Wagnissatz für jedes kalkulatorische Einzelwagnis ermöglicht dann leicht die Errechnung des in die Kostenrechnung eingehenden Betrages (ζ. B. verrechnetes kalkulatorisches Entwicklungswagnis für Monat Januar = 0,5% der HK = 0,5% von 200000,— DM = 1000,—). Der Betrieb hat nun zwei Möglichkeiten: a) individuelle Bestimmung einer geeigneten Bezugsbasis für jedes kalkulatorische Einzelwagnis b) einheitliche Wahl einer Bezugsbasis für sämtliche Einzelwagnisse. Zu a): Dieser Weg ist der genauere. Hinzu kommt aber, daß nun noch tunlichst für mehrere Materialarten, Kostenträgergruppen und sogar einzelne Kostenträger individuell die entsprechenden Wagnissätze zu errechnen sind. Nur so ist eine einwandfreie kalkulatorische Zurechnung der Wagnisse auf Kostenstellen und Kostenträger möglich. Zweifellos gibt es hierfür geeignete Darstellungsformen. Als besonders gut dargestellt sei hier die Form von Funke 3 ) genannt. Er errechnet für die verschiedenen Materialgruppenstellen, Erzeugnisgruppenstellen und LeistungsHierauf wird bei der speziellen Behandlung der einzelnen Wagnisse noch eingegangen. 2 ) Vgl. nachfolgendes Beispiel der Errechnung. 3 ) Funke, H., Die Betriebswirtschaft im Maschinenbau und in verwandten Industrien, 3. Aufl., Freiburg/Br. 1957, Anlage 61—63.

Kostenarten

327

gruppen jeweils individuell Wagnissätze, wobei er als Bezugsbasen teilweise den Materialverbrauch, teilweise die Herstellkosten der Fertigung, teilweise die der fakturierten Leistungen benutzt. Ein solches Verfahren ist jedoch nur für Betriebe mit einem sehr gut organisierten Rechnungswesen vertretbar, in allen anderen Fällen ist es zu aufwendig, d. h. die Erkenntniskraft der erreichten Genauigkeit steht in keinem Verhältnis zur Verwaltungsarbeit. Funke hat deshalb auch ein vereinfachtes Verfahren entwickelt 1 ), indem er nur noch von einer Bezugsbasis ausgeht, aber nach wie vor verschiedene Materialgruppen, Erzeugnisgruppen und Leistungsgruppen beibehält. Zu b): Die Verwendung nur e i n e r Bezugsbasis — in der Regel sind es die Herstellkosten der fakturierten Leistungen — bedeutet naturgemäß eine starke Einebnung und damit Ungenauigkeit. Die einzelnen Wagnisarten sind zu unterschiedlich, als daß ihr Verlauf mit dem der Herstellkosten proportional angesehen werden könnte. Dennoch erscheint es in der Mehrzahl der Fälle vertretbar, diesen Weg zu gehen. Die Verteilung des Gesamtbetrages eines kalkulatorischen Einzelwagnisses in der Periode auf Stellen, Bereiche, Trägergruppen und Träger ist nicht im gleichen Maße einheitlich zu lösen. Grundsätzlich brauchen Bezugsbasis und Verteilungsschlüssel nicht unbedingt übereinzustimmen. So ist es ζ. B. zweckmäßig, zwar als einheitliche Bezugsbasis die Herstellkosten der fakturierten Leistungen zu nehmen, jedoch für Einzelwagnisse des Fertigungsbereiches (ζ. B. Mehrkostenwagnis) die Verteilung auf die Kostenstellen an Hand der Herstellkosten der monatlichen Fertigung vorzunehmen. Noch deutlicher wird der Unterschied beim kalkulatorischen Anlagenwagnis. Hier ist zwar die Verwendung der einheitlichen Bezugsbasis notfalls vertretbar, nicht jedoch die Verteilung danach auf die einzelnen Kostenstellen (hier kämen statt dessen z. B. Erfahrungswerte oder die kalkulatorischen Restwerte oder die Bindung von betriebsnotwendigem Kapital als Schlüssel in Frage). Zu diesen grundsätzlichen Ausführungen sollen für die einzelnen kalkulatorischen Einzelwagnisse noch einige Feststellungen getroffen werden: Beständewagnis Dieses Wagnis betrifft Verlustgefahren durch Schwund, Veralten, Entwertung, Güteminderung. Die Erfassung von substanziellen Beständeverlusten ist bei ordnungsmäßiger Buchführung, Lagerhaltung und Durchführung der Inventur kein Problem. Wie weit Preisdifferenzen in die Beständewagnisse eingehen können, ist Ermessenssache. In der Regel werden Preisdifferenzen in Klasse 2 aufgefangen und im Betriebsergebnis abgeschlossen. Das Beständewagnis wird meist als Gemeinkostenart in der Kostenstellenrechnung dem Materialbereich zugerechnet. Es kann jedoch je nach Fertigungsprogramm auch für nur einzelne Fabrikategruppen interessant sein (unterschiedliche Gefahr des Veraltens). Ob derartige unterschiedliche Risiken 1

) Funke, a. a. O., Anlage 64.

328

Betriebsabrechnung

dann von einzelnen Fabrikaten als Sondereinzelkosten oder aber von der Gesamterzeugung als Gemeinkosten zu tragen sind, bleibt Ermessenssache. Eine genaue Erfassung des Beständewagnisses müßte unterscheiden zwischen Rohmaterial, Halbfabrikaten und Fertigfabrikaten. Entsprechend verschieden sind dann die genauen Zuschlagsbasen (Materialverbrauch, Herstellkosten der monatlichen Fertigung, Herstellkosten der fakturierten Leistungen). Das Beständewagnis der Fertigfabrikate soll in diesem Fall dem Vertriebsbereich zugerechnet werden. Als Beobachtungszeit genügen 2—5 Jahre. Bezugsbasis bei der Errechnung des kalkulatorischen Wagnissatzes sind die durchschnittlichen Bestände, der Materialverbrauch, die Herstellkosten. Die Entscheidung ist betriebsindividuell, die Höhe der Bestände nicht unbedingt Maßstab des Risikos: kleine Bestände können erhebliche Risiken tragen und umgekehrt. Anlagewagnis Dieses Wagnis ist die Verlustgefahr durch Anlageschäden. Es umfaßt der Natur nach auch das Abschreibungswagnis (aus unrichtiger Bemessung der Abschreibungen) und das Katastrophenwagnis. Das Abschreibungswagnis ist als Korrekturposten für Lebensdauerfehlschätzungen zu verstehen und wird von der Theorie für die einwandfreie Gestaltung der kalkulatorischen Abschreibung gefordert. Von der Praxis her wird dieses Wagnis ζ. T. kritisch betrachtet, aber doch wohl zu Unrecht. Die Technik der Erfassung ist einfach : Überabschreibungen sind Gutschriften, nicht volle Abschreibungen Lastschriften auf dem Anlagewagniskonto der Klasse 2, kalkulatorische Restwerte bei Ende der Nutzung sind entweder Wagnisgewinne oder -Verluste. Der Saldo ist Grundlage für die Bemessung des kalkulatorischen Einzelwagnisses. Bussmann 1 ) sieht im Abschreibungswagnis mehr das Risiko der plötzlich fälligen Mehrabschreibung infolge Ausfallens eines Gegenstandes, was praktisch Anlagewagnis bedeutet. Die Verrechnung erfolgt in absoluten Beträgen oder in Prozenten der durchschnittlichen kalkulatorischen Restwerte oder im Verhältnis zu den Herstellkosten. Der Beobachtungszeitraum richtet sich nach der durchschnittlichen Lebensdauer der betreffenden Anlage, im allgemeinen beträgt er mindestens fünf Jahre. Das Anlagewagnis umfaßt ferner Schäden, die n i c h t e i n m a l i g e r Art sind. Auch dieses Faktum wird von Klinger kritisiert, weil bei ordnungsgemäßer Anlagenwirtschaft (Kontrolle, Instandhaltungen, Überholungen) praktisch Schadensmöglichkeiten nur noch durch Katastrophen, Betriebs- oder Verkehrsunglücke gegeben sind. Dieser Wertverzehr aber ließe sich als Katastrophenverschleiß kaum isolieren. Klinger sieht offenbar das Fortschrittsrisiko nicht oder wertet es nicht genug, was im Zeitalter der Automatisierung kaum angebracht ist. 1

) F. K. Bussmann, Das betriebswirtschaftliche Risiko, Meisenheim am Glan 1955, S. 21 ff.

Kostenarten

329

Das K a t a s t r o p h e n w a g n i s ist meist Gegenstand von Fremdversicherungen. Bei betrieblicher Behandlung sind zwecks Bewertung Sachverständigengutachten notwendig. Der Beobachtungszeitraum wird in diesem Falle etwas länger, 8—10 Jahre, sein müssen. Eine Bezugsbasis entfällt, es wird mit absoluten Beträgen verrechnet. Grundsätzlich wird dem Anlagewagnis gegenwärtig wieder stärkere Beachtung geschenkt werden müssen, gerade wegen der ständigen technischen und wirtschaftlichen Überholungsgefahr, die den Ersatz von Anlagen trotz erheblicher kalkulatorischer Restwerte notwendig macht. Es wäre falsch, dieses Problem mit einem Hinweis auf das allgemeine Unternehmerwagnis abzutun. Ebenso falsch wäre die Abwälzung auf die kalkulatorischen Abschreibungen. Die Einführung „bilanzieller" Abschreibungen wird zur Notwendigkeit. Für die Zukunft ist also die Kritik Klingers noch weniger stichhaltig. M ehrkost e η wagnis Dieses Wagnis ist die Verlustgefahr durch Ausschuß (arbeits- oder materialbedingtem) und Nacharbeit. In der Praxis werden heute Ausschußarbeiten ohnehin belegmäßig gesondert erfaßt, was zumindest für die Einzelkosten unproblematisch ist. Wo es noch nicht geschieht, ist es außerordentlich schwierig und langwierig, die Fertigung daran zu gewöhnen und zu brauchbaren Unterlagen zu kommen. Grundsätzlich empfiehlt sich folgender Weg: Die Einzelkostenbelege (Fertigungsmaterial, Fertigungslohn) werden von der Arbeitsvorbereitung gemäß Vorkalkulation erstellt. Jeder zusätzliche Material- und Lohnzettel muß vom Meister selbst ausgefüllt werden und ist besonders gekennzeichnet (farbig). Je nach den Erfordernissen kann sogar festgelegt werden, daß Mehrverbrauchsbelege von der Arbeitsvorbereitung gegengezeichnet werden (weil Mehrverbrauch nicht unbedingt auf Ausschuß zu beruhen braucht). Ob und wieweit Ausschußaufwand direkt in die Kostenrechnung übernommen werden kann, ist betriebsindividuell und somit Ermessenssache. Bei regelmäßigem Anfall besteht kein Anlaß zur Verrechnung als kalkulatorisches Wagnis. Bei stärkeren Schwankungen im Verhältnis zur Erzeugung müssen Ausschuß und Nacharbeit normalisiert, also kalkulatorisch verrechnet werden, weil andernfalls die Kostenrechnung falsch wäre, ja sogar dem Wesen nach neutraler Aufwand in die Kostenrechnung Eingang fände. Werden Mehrkosten in der Kostenrechnung als W a g n i s s e verrechnet, so entstehen verrechnungstechnische Probleme : Bereinigung der Klasse 4 (soweit e f f e k t i v e r Wagnisaufwand bereits nach Klasse 4 gebucht wurde) und Verrechnung der Gemeinkosten im BAB. Bei den Einzelkosten ist die Umbuchung nach Klasse 2 einfach (sie können auch an Hand der besonders gekennzeichneten Mehrkostenbelege von vornherein ausgesondert werden und direkt nach Klasse 2 gehen). Um dagegen die auf die effektiven Wagnisverluste durch Mehrkosten entfallenden Gemeinkosten aus der Klasse 4 heraus zu buchen, wird in der Klasse 4 zweckmäßigerweise

330

Betriebsabrechnung

ein Konto „Gemeinkostengutschriften für Wagnisse" geführt. Entsprechend muß der BAB um die abgebuchten Gemeinkosten berichtigt werden, und zwar durch Subtraktion jeweils auf den einzelnen Kostenstellen. Nach Klasse 5 gelangen nur noch die korrigierten, also verminderten Gemeinkosten. Das Verfahren ist immer dann genau, wenn eingetretene Wagnisverluste und Abrechnungsperiode zusammenfallen. Andernfalls kann es, wenn ζ. B. über Klasse 4 abgerechnet wird, Halbfabrikate aber später bei Weiterbearbeitung zu Ausschuß werden, zu Ungenauigkeiten kommen. Erfahrungsgemäß gleichen sich jedoch derartige periodische Überschneidungen aus, mehr in der Serienfertigung, weniger in der Einzelfertigung. Mehrkostenwagnisse können statistisch bereits nach wenigen Monaten beurteilt werden (vorausgesetzt, die belegmäßige Erfassung funktioniert). Als Wagnissatz wird zweckmäßig ein Prozentsatz der Herstellkosten genommen. Ob Mehrkostenwagnisse als Gemeinkosten auf die Kostenstellen oder als Gruppengemeinkosten oder Sondereinzelkosten verrechnet werden, ist betriebsindividuell, richtet sich außerdem nach der gewünschten Genauigkeit des Rechnungswesens. Ein Sonderfall des Mehrkostenwagnisses (auch des Gewährleistungswagnisses) ist das E n t s c h ä d i g u n g s w a g n i s (ζ. B. im Bergbau, wo es meist auf die Kostenstellen verteilt wird, weil regelmäßig kein spezielles Trägerrisiko gegeben ist. Die meisten Fälle von Entschädigungen sind in der Praxis fremdversichert: Unfall, Transport). Ge w ä h r leis t u n gs w a g n i s Dieses Wagnis betrifft die Verlustgefahren durch Garantieübernahme gegenüber dem Besteller. Es wird in der Praxis stark beachtet, weil hierfür steuerlich Rückstellungen gebildet werden können, im Gegensatz zu anderen Risiken. Erhebliche Bedeutung hat das Problem der Gewährleistung im Großmaschinenbau unter Verwendung von fremdbezogenen Teilen. Die Lieferfirma muß dem Besteller mitunter längere Garantiezeiten zubilligen als für die fremdbezogenen Teile vereinbart sind. Dieser Fall tritt häufig im Exportgeschäft auf. Oft sind dann gerade die fremdbezogenen Teile Ursache des Garantieeintritts. Es kommt auf die Häufigkeit derartiger Fälle an, ob der Betrieb sie in der Kostenrechnung berücksichtigt oder als allgemeines Unternehmerwagnis auffaßt. Wagnisverluste infolge Garantieverpflichtungen lassen sich sehr leicht erfassen. Die Belege werden von vornherein gesondert gekennzeichnet, die Zurechnung der entsprechenden Gemeinkosten erfolgt wie bei den Mehrkostenwagnissen. In der Kostenrechnung soll grundsätzlich versucht werden, Gewährleistungswagnisse auf die Kostenträger zu verrechnen, entweder als Gruppengemeinkosten oder sogar als SEK des Vertriebes. Zur Beobachtung der Wagnisverluste ist ein längerer Zeitraum bis zu fünf Jahren erforderlich. Basis für die Ermittlung des kalkulatorischen Gewährleistungswagnisses sind die Herstellkosten.

Kostenarten

331

Entwicklungs wagnis Dieses Wagnis betrifft die Verlustgefahren durch fehlgeschlagene Entwicklungsarbeiten. Zweifellos liegen hier innerhalb der betrieblichen Wagnisrechnung die größten Probleme der Erfassung und Verrechnung. Entwicklungsarbeiten ziehen sich zuweilen über Jahre hin, regelmäßig aber über mehrere Abrechnungsperioden. Erst nach Abschluß der Arbeiten kann endgültig beurteilt werden, ob und wieweit eine Aktivierbarkeit in Frage kommt. Andererseits hat der Aufwand auch für fehlgeschlagene Entwicklungsarbeiten durchaus Kostencharakter, die anderen Produkte oder doch die artverwandten Erzeugnisse müssen die Kosten tragen. Es stehen sich also gegenüber: die Notwendigkeit der Einbeziehung in die Kostenrechnung und die Unmöglichkeit, während der Entwicklungsarbeiten die e f f e k t i v e n Wagnisverluste zu berechnen. Die k a l k u l a t o r i s c h e Verrechnung bietet sich also geradezu an, obwohl auch dieser Gedanke der Kalkulationspraxis nicht genug vertraut ist 1 ), was wohl an der großen Schwierigkeit der Materie liegt. Das Problem der Entwicklungskosten liegt auch noch in folgendem : Zweifellos gibt es einen bestimmten Normalaufwand an allgemeiner Entwicklungsarbeit, eine Art Grundaufwand. Dieser Teil der Entwicklungskosten kann theoretisch unbedenklich in die Gemeinkosten übernommen werden, und zwar zu Ist-Werten. Dieses Verfahren findet sich in der Praxis, wo viele Großbetriebe einen festen Etatposten für Entwicklungsarbeiten besitzen. Hinzu kommen allerdings besondere, meist mehr oder weniger trägerbezogene Entwicklungsarbeiten. Diese stellen den größeren Teil des eigentlichen Entwicklungswagnisses dar, und sie bringen auch die Schwankungen in den Entwicklungsaufwand. Wenn es nun möglich ist, eine Trennung zwischen beiden Teilen vorzunehmen, dann ist die buchhalterische und kostenrechnerische Lösung einfach: die allgemeinen, relativ konstanten Entwicklungsaufwände gehen als Gemeinkosten nach Klasse 4 und mit den Ist-Werten in den BAB ; alle anderen werden aus der Istkostenrechnung herausgehalten. Das Problem liegt auch hier weniger in der Ermittlung eines Erfahrungssatzes für das kalkulatorische Wagnis (obwohl die heutige technische Entwicklung alle Erfahrenssätze ganz kurzfristig illusorisch machen kann), sondern in der Behandlung der e f f e k t i v e n Ist-Aufwendungen für Entwicklungen, denn der Aufwand für e r f o l g r e i c h e Entwicklungsarbeiten müßte von demjenigen für e r f o l g l o s e Entwicklungsarbeiten zu einem Zeitpunkt (zu jeder Abrechnungsperiode I) abgetrennt werden, an dem dies überhaupt noch nicht beurteilt werden kann. Bussmann 2 ) entwickelt zu diesem Fragenkomplex folgenden Gedankengang:

Bei Entwicklungsarbeiten fallen Fertigungsmaterial, Fertigungslohn, Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten an. Diese Kostenarten treten zunächst, wenn auch zum Teil in anderer Zusammensetzung, auf den Kostenartenkonten der Klasse 4 auf (was m. E. nicht der Fall zu sein braucht). Die Kennzeichnung der Einzelkostenbelege ermöglicht die Zusammenfassung der Einzelkosten je Ent») Vgl. Klinger, a. a. O., S. 42. ) Bussmann, a. a. O., S. 40.

2

332

Betriebsabrechnung

Wicklungsauftrag. Der BAB weist eine Spalte „Entwicklungsbereich" auf, wo sämtliche Entwicklungskosten anfallen würden. Theoretisch darf nun weder die Kontenklasse 4 noch der BAB die effektiven Wagnisverluste aus Entwicklungen enthalten. Demnach müßte der Wert der fehlgeschlagenen Entwicklung aus der Kontenklasse 4 herausgelöst und über Konten der Klasse 2 gebucht werden. Bussmann weist dann auf die Schwierigkeiten hin, die einer derartigen Handhabung, wie sie ζ. B. bei den Ausschußwagnissen möglich ist, entgegenstehen (Entwicklungsperiode ist länger, Kosten können nur dann aus der Klasse 4 gelöst werden, wenn Beginn und Fehlschlagen der Entwicklung in einen Berichtszeitraum fallen). Es ist also anders, und zwar wie folgt zu verfahren: „Nach Feststellung, daß die Entwicklungsarbeiten fehlgeschlagen sind, ist die fehlgeschlagene Entwicklung zu bewerten. Dieses erfolgt mittels der monatlichen Betriebsabrechnungsbögen, in denen unter der Spalte „Entwicklungsbereich" monatlich die Entwicklungskosten (je Entwicklungsart) aufgeführt sind. Da die Kosten für die fehlgeschlagene Entwicklung und ebenfalls 1 % der Herstellkosten inzwischen kalkulatorisch wirksam geworden sind, da weiterhin die Kosten der fehlgeschlagenen Entwicklung nicht mehr aus der Kontenklasse 4 zu lösen sind, wenn man nicht den momentanen und künftigen Erkenntniswert der Kontenklasse 4 gefährden will, bleibt lediglich noch die Möglichkeit, den Wert der fehlgeschlagenen Entwicklung im Hinblick auf Erfassung und Verrechnung der kalkulatorischen Entwicklungswagniskosten in der Weise zu verbuchen, daß der Effektivverlust ( = Wert der fehlgeschlagenen Entwicklung lt. BAB innerhalb der Spalte „Entwicklungsbereich") einem Konto der Klasse 2 belastet und dem Abgrenzungssammelkonto gutgeschrieben wird." 1 ). Dieses etwas schwierige Verfahren ist jedoch auch nicht frei von Unsicherheiten, gerade was die periodengerechte Zuteilung der Entwicklungskosten betrifft. Es ist eine Grundsatzfrage, ob derartige Kosten verrechnet werden sollen, wenn sie anfallen, oder erst dann, wenn der entwickelte Kostenträger oder das entwickelte Verfahren vollendet ist, die Fertigung entsprechend läuft und die Kostenträger nunmehr in den Gebrauch der Entwicklung kommen. Diese Frage hat allerdings in d e m Maße geringere Bedeutung, wie die Entwicklungskosten gleichmäßig auf alle Kostenträger verteilt werden. Grundsätzlich wird der gesamte Entwicklungsaufwand von vornherein abgegrenzt, und zwar entweder in der Kontengruppe 19 als Durchgangsposten oder in der Gruppe 29 als vorläufig neutral verbuchter Aufwand. Erfolgreich abgeschlossene Entwicklungsarbeiten geben die Möglichkeit, die Entwicklungskosten in die Selbstkosten der entsprechenden Kostenträger einzurechnen. 2 ) Erfolgsloser Entwicklungsaufwand wird demgegenüber in Klasse 2 abgegrenzt und geht in das neutrale Ergebnis. Die kalkulatorischen Einzelwagnisse werden mit der Buchung per Klasse 4 an Klasse 2 in die Kostenrechnung eingeführt, und zwar auf Grund von Erfahrungssätzen. Zur Beurteilung der e f f e k t i v e n Wagnisverluste aus Entwicklungen für die Feststellung der kalkulatorischen Wagnisrate sollten fünf Jahre genügen. In neuester Zeit müßten die Vergangenheitssätze noch stärker als bisher auf zukünftig wachsende Risiken abgestellt sein. Bezugsbasis sind die Herstellkosten. *) Bussmann, a. a. O., S. 40. ) Vergi. Abschnitt 2 045: Entwicklungskosten, S. 340ff.

2

333

Kostenarten

•• Β m JPÜ«

S Jí E'G0 í!· 5 ° Zfc.

s-si

Ss

ojaCQ

OÄCQ

α ο

HK'); od. absolute Beträge

Materialverbr.

f: ñ o «j-c ¿¡Ν «

E-go ""'S ν

HK. d. monatl. Fertg.

o HK«); ggf. durchschnittliche Bestände

ε s

«c

BD s 3 ΐ

s-M E a-a •B.Q Φ

4= i β

'S t«

o ri

•Ί·

•η C •= tu E.2>§ 5?« e

Λ g 3 fi

¿ I Μ·ά g ι S I E S O S φ 3 S3 be *3 ti :φ λ - -«¡.a ! g O 4) SH« s 2 . 2 ^ φf s e Φ Ζ Λ φ C φ as Φ Β

|o¡

:co 4> S e ^ 3« 3 5 g S &C < Cfc . S i

(ft

Β .a g I β t « « S acΒ äs Ε

— 27 °/ο

Witthoff Fertigungskosten bei der Bearbeitung 1956 von Zylinderblöcken Abb. 25 Hier werden die anteiligen Fertigungskosten sowohl bei Einzelfertigung als auch bei Straßenfertigung gezeigt, wobei im letzteren Falle eine Kostensenkung von 2 7 % erreicht wurde. Der Anteil der Fertigungslöhne an den gesamten Fertigungskosten beträgt in der Einzelfertigung weniger als 1 0 % , das entspräche einem Gemeinkostenzuschlag von über 9 0 0 % . I n der Straßenfertigung wird der Lohnanteil so gering, daß mit einem Zuschlagsatz von etwa 4 0 0 0 % gearbeitet werden müßte ! Demgegenüber beträgt in dem Beispiel der Anteil der Maschinenkosten bei Straßenfertigung beinahe 6 0 % der Fertigungskosten. W e n n nur mit e i n e m Gemeinkostenzuschlag gerechnet wird, dann müßte dieser im vorliegenden Falle zwingend auf die Maschinenkosten, d. h. die Anlagenkosten abgestellt sein. I m Falle der Einzelfertigung hingegen würde auch eine derartige Zuschlagsbasis (ζ. B . Maschinenlaufstunden) mit großer Wahrscheinlichkeit zu erheblichen Ungenauigkeiten führen, da hier die Anlagenkosten noch keine 4 0 % betragen. I m vorliegenden Falle käme es auf die Struktur und damit auf die Wirkung der nicht unerheblichen sog. Restgemeinkosten K r l an, die immerhin über 3 5 % der Gesamtkosten der Fertigung ausmachen. Bereits dieses Beispiel zeigt, wie schwer es ist, die tatsächlichen Kostenverhältnisse in der Fertigung mit nur e i n e m Zuschlagsatz wiederzugeben. Folgt man der traditionellen Auffassung der Betriebswirtschaftslehre, wonach zwingend eine Proportionalität zwischen der Zuschlagsbasis und den auf ') Yortrag von Prof. Witthoff auf der Tagung des Inst. f. Rationalisierung an der Techn. Hochschule Aachen ( 2 4 . - 2 6 . 4. 1957). M e l l e r o w i c z , Kosten und Kostenrechnung I I , 1.

26

402

Betriebsabrechnung

diesem Wege zu erfassenden Stückkosten, gegeben sein soll, so müßte man praktisch für jede Kostenart eine entsprechende Zuschlagsbasis finden, denn die einzelnen Gemeinkostenarten sind in ihrem Verhalten entsprechend heterogen. Die Zusammenfassung mehrerer Kostenarten in der Kalkulation über eine gemeinsame Zuschlagsbasis würde zu den Ausnahmen gehören. Die einer Kostenstelle der Fertigung zu belastenden Kostenarten enthalten regelmäßig sowohl bewegliche als auch fixe Kostenelemente, so daß es eine echte Proportionalität schwerlich gibt, insbesondere nicht bei der Verwendung des Fertigungslohnes als summarischer Zuschlagsbasis. Gerade in bezug auf den Lohn als Zuschlagsbasis muß, wenn man sich die Praxis ansieht, sehr ernst die Frage gestellt werden, wie lange denn noch der Lohn als fast einzige Basis im Fertigungsbereich benutzt werden soll, wieweit er sich überhaupt noch als Basis eignet. In der Literatur werden im allgemeinen Zuschlagsätze von 100—200%, zuweilen auch 300% als noch tragbar bezeichnet. Andererseits sprechen sich viele Autoren nachdrücklich gegen die Verwendung von Lohnsummen als Basis aus. So hat ζ. B. Rodenstock 1 ) an Hand von Betriebsuntersuchungen sehr erhebliche Abweichungen dieses Verfahrens gegenüber genaueren Kalkulationsmethoden (Ansatz von drei Zuschlagsätzen pro Kostenstelle) festgestellt. Die Spitzenabweichungen betrugen nach oben + 120,67% und nach unten •/· 259,52%. Diese Abweichungen betreffen jeweils verschiedene Kostenstellen. Für einzelne Teile traf aber bereits ein gewisser Ausgleich ein, immerhin betrug dort die größte Abweichung noch 49% nach oben und 23% nach unten. Insgesamt betrug die Abweichung der beiden Verfahren, die praktisch durch den Wechsel der Verrechnungsbasis von Lohn auf Zeit bedingt war, etwa 11,5%. Der Verfasser weist aber mit Recht darauf hin, daß bei so großen Toleranzen in der Teilefertigung das Endergebnis ebensogut eine Gesamtabweichung von 20% oder 30% hätte aufweisen können. Brömer hat die Zusammenhänge zwischen den Lohnkosten als Zuschlagsbasis und dem Anteil der Lohnkosten an den Fertigungskosten systematisch untersucht, ausgehend von den Toleranzen, die bei Anwendung des Tarifvertrages der Berliner Metallindustrie möglich sind. Er differenziert dabei nach drei Lohneinstufungen (Arbeitsgangbewertung, Arbeitsplatzbewertung, Einstufung nach Berufsausbildung). Darüber hinaus unterscheidet er zwischen Abteilungsrechnung (etwa Stellenrechnung) und Platzkostenrechnung bei Mehrschichtarbeit und Einschichtarbeit 2 ). Für die sog. Abteilungsrechnung können danach in Grenzfällen schon bei einem Zuschlagsatz von 50% auf die Fertigungslöhne Abweichungen in Höhe von 17% der Fertigungskosten entstehen. Bei einem Zuschlagsatz von 100% sind es bereits 25%, bei 200% Zuschlag sind es 34%, bei 800% Zuschlag bereits 48% der Fertigungskosten. Es handelt sich, wie gesagt, um die relative Streubreite der ungünstigsten Möglichkeiten. Demgegenüber sind die AbweiRodenstock, a. a. O., insbes. S. 130. ) Vgl. Brömer, a. a. O., S. 160.

2

Kostenstellen

403

chungen bei Platzkostenrechnung mit Lohneinstufung nach der Arbeitsplatzbewertung relativ gering, sie betragen im ungünstigsten Fall (Zuschlagsatz 8 0 0 % ) plus oder minus 4,7%, was einer Streubreite von weniger als 1 0 % entspricht. Brömer hat demgegenüber die entsprechenden W e r t e für eine Zuschlagskalkulation auf der Basis der Z e i t r e c h n u n g , ohne Einzellohnerfassung, also nach Maschinenstundensätzen verrechnet. Eine Gegenüberstellung mit der Lohnzuschlagsrechnung als Stellenrechnung ergibt folgendes Bild:

Zuschlagsverfahren

In den Grenzfällen entstehende Ungenauigkeiten in % vom Effektivlohn/h + Fertigungsgemeinkostensatz/h (Werte in Klammern = relative Streubreite der Ungenauigkeiten) bei Fertigungsgemeinkostenzuschlägen von 50%

Lohnzuschlag Zeitrechnung ohne Einzellohnerfassung

+ 4,9% — 10,0% (17%) — 10,4% + 19,1% (33%)

I

100% +

8,0%

— 13,7% (25%) —

8,0%

+ 13,7% (24%)

I

200% + 11,0% — 17,4% (34%) — 5,5% + 8,7% (15%)

I

400%

|

800%

+ 13,5%

15,2 %»/„

— 20,2%

— 22,0%

(42%)

(48%)

— +

3,4% 5,1% (9%)

—

2,0%

+

2,7% (5%)

Diese Zusammenstellung der Extremwerte läßt interessante Schlüsse auf die Eignung v o n Lohnzuschlägen einerseits und Maschinensatzzuschlägen andererseits zu: Bei Fertigungslohnzuschlägen v o n mehr als 100% ist die einfache Z e i t r e c h n u n g dem Lohnzuschlagsverfahren stets vorzuziehen. Je höher die Gemeinkostenzuschläge, bezogen auf den Fertigungslohn, werden, um so unbrauchbarer ist dieses Verfahren, um so brauchbarer ist die Zeitrechung ohne Einzellohnerfassung. Allerdings sind die möglichen Abweichungen in den Bereichen bis etwa 200% (bezogen auf den Fertigungslohn) noch so groß, daß die Anwendung des Maschinenstundensatzverfahrens nicht einwandfrei erscheint. In solchen Fällen kann aber durchaus die Erfassung der Einzellöhne und ihre Verrechnung als Einzelkosten beibehalten werden. Praktisch kann die Benutzung der Fertigungslöhne als Zuschlagsbasis v o r allem in sehr lohnintensiven Fertigungen durchaus anerkannt werden. A b e r selbst dann muß die Gleichförmigkeit der Löhne in den einzelnen Kostenstellen gegeben sein. Grundsätzlich ist das erfahrungsgemäß immer dann nicht mehr der Fall, wenn mit Prämienlöhnen irgendwelcher A r t gearbeitet wird. Desgleichen ist eine korrekte Abstellung auf den Fertigungslohn als Zuschlagsbasis nicht möglich, wenn ein Arbeiter mehrere Maschinen bedient oder wenn mehrere Arbeiter unregelmäßig eine und mehrere Maschinen bedienen. Bevor ein Betrieb betriebswirtschaftlich vertretbar die Fertigungslöhne als Zuschlagsbasis ansetzt, muß er sowohl die allgemeinen Arbeits- und Lohnverhältnisse, als auch den Anteil der Fertigungslöhne an den Fertigungskosten 26*

404

Betriebsabrechnung

analysieren. Grundsätzlich sollte unter den heutigen Produktionsverhältnissen den Fertigungs s t u n d e η als Basis der Vorzug gegeben werden. Die Fälle, in denen die Fertigungslöhne heute über 50% der Fertigungskosten ausmachen, dürften zu den sehr großen Ausnahmen zählen. Darum tritt heute an alle Betriebe die Frage nach einer geeigneten Zuschlagsbasis heran. Für den Fall starker Anlagenintensität wurde bereits auf Maschinenstundensätze mit oder ohne Verlust auf die Einzelerfassung der Löhne hingewiesen. Besonders problematisch sind aber alle diejenigen Fälle, in denen weder der Lohn noch die Anlagenintensität ein so klares Übergewicht besitzt, daß ein summarischer Zuschlagsatz je Kostenstelle den Anforderungen an die Genauigkeit der Kostenrechnung genügen würde. In diesem Zusammenhang muß nochmals auf den sehr unterschiedlichen Charakter der einzelnen Kostenarten der Fertigung hingewiesen werden. Das Hauptproblem scheint hier bei solchen Kostenarten zu liegen, die dem Charakter nach mehr oder weniger fix sind. Nach Schmalenbach ist es vergeblich, für diese Kosten eine proportionale Zuschlagsgrundlage zu suchen. Man muß sich dann mit einer Zuschlagsgrundlage zufrieden geben, die wenigstens gegenüber anderen die höchste Proportionalität zeigt. Schmalenbach spricht im Zusammenhang mit der Beschränkung auf jeweils nur eine Zuschlagsbasis von der Schwäche des Entweder-Oder-Prinzips. Zur Verfeinerung unterscheidet er materialabhängige, lohnabhängige und allgemeine Gemeinkosten. Letztere haben fixen Charakter 1 ). Das Schmalenbachsche Zahlenbeispiel baut auf Zahlen des Jahres 1909 auf und ist zudem aus einem Handwerksbetrieb. Insofern sagen die größenmäßigen Relationen wenig. Tatsächlich sind die Unterschiede zwischen den von ihm aufgezeigten Methoden der Verrechnung sehr gering, sie liegen unter 1% der Fertigungskosten. Es kommt ihm dabei, wie er auch selbst sagt, mehr auf die Darstellung der Methode an. Tatsächlich ist es für die Praxis von ausschlaggebender Bedeutung, wie groß die Genauigkeit der Zuschlagskalkulation sein muß. Hiermit steht und fällt die Frage, ob es praktisch empfehlenswert ist, mit verschiedenen Zuschlagsätzen auf einer Kostenstelle zu rechnen. Graf 2 ) bezeichnet es geradezu als falsche Voraussetzung, daß eine bestimmte Beziehung zwischen Fertigungsgemeinkosten und Fertigungslöhnen als Bezugsbasis vorhanden ist. Die Verrechnung von Normalzuschlägen gehe von der Tendenz aus, daß die Gemeinkosten die Bewegung der Basis wenigstens auf der großen Linie mitmachen. Nach seiner Auffassung aber wird bei den heutigen Größenverhältnissen die Basis geradezu erdrückt. Er schlägt daher vor, die Basis zu vergrößern, ζ. B. durch Hinzunahme der Materialkosten (Fertigungsmaterial). Ferner könne man die fixen Gemeinkosten aus der Stellenrechnung herausnehmen und erst in der Bruttogewinnspanne abdecken (hierin folgt er offenbar Rummel). Schließlich schlägt Graf vor, die Gemeinkosten, !) Schmalenbach, a. a. O. S. 390. 2 ) Graf, W., Die Grenzen der Genauigkeit bei der Zuschlagskalkulation, in: „Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis", 1956, S. 226—230.

Kostenstellen

405

soweit sie durch Zuschlag abgegolten werden, auch noch von den trägerabhängigen Elementen zu bereinigen; letztere sollten direkt oder anteilig belastet werden. Zweifellos bedeutet dieses Verfahren eine gewisse Entlastung der Bezugsbasis, mit anderen Worten, die Zuschlagsätze würden geringer werden. Das Verfahren hätte den Vorteil der Beschränkung auf nur e i n e n Zuschlagsatz pro Kostenstelle. Ob damit aber die Zuschlagsätze in befriedigender Weise abgebaut werden können, muß nach dem oben angeführten Beispiel der Zylinderfertigung in der Straßenfertigung stark bezweifelt werden: 4000% können nicht befriedigend abgebaut werden. Rummel, setzt sich konsequent für eine sog. Einheitskalkulation ein. Danach werden ebenfalls mehrere Zuschlagsätze angewendet, denen die Kosten proportional sind. Wesentlich für Rummel ist die Auffassung, wonach sog. feste Kosten den Erzeugnissen der Einzelfertigung billigerweise überhaupt nicht zugerechnet werden dürfen. Rummel sondert diesen Block von Kostenarten also aus und berücksichtigt ihn in der Kalkulation erst nach der Errechnung der Trägerkosten. Kombinierte Verfahren werden auch von anderen Autoren empfohlen. So zeigt ζ. B. Rodenstock als genaueste Methode eine Dreiteilung der Zuschlagsätze pro Stelle, wobei nur die gesetzlichen sozialen Leistungen auf die Fertigungslöhne bezogen werden. Im übrigen unterscheidet er Mengengemeinkosten und jBereitschaftsgemeinkosten. Beides sind stundenbezogene Kosten. Es darf nicht verkannt werden, daß auch die Praxis — wo hart im Räume sich die Sachen stoßen — mitunter sehr scharf differenziert. So hat ζ. B. Witthoff 1 ) ein Strukturbild vom Aufbau der Fertigungskosten je Werkstück und je Schichtstunde gegeben. I. Fertigungskosten

je Werkstück

Werkzeuge und Vorrichtungen

Kf

Anlaoe

Bedienung

Fertigungsrisiko

allgemeine betriebliche terhättnisse

+ Kut + K,

+

Ί