Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung.: Dissertationsschrift 3428071077, 9783428071074

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CHRISTOPH FRANZ

Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 38

Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung

Von Dr. Christoph Franz

DUßcker & Humblot . Berliß

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Franz, Christoph: Grundlagen der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften bei wirtschaftlicher Betätigung / von Christoph Franz. - Berlin: Duncker und Humblot, 1991 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 38) Zugl.: Darmstadt, Techn. Hochsch., Diss., 1989 ISBN 3-428-07107-7 NE:GT

D17 Alle Rechte vorbehalten © 1991 Duncker & Humblot GmbH, Berlin 41 Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin 61 Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-07107-7

Meinen Eltern

Inhalt Einleitung............................................................................................................................

21

Bestandsaufnahme....................................................................................................

25

A

I.

11.

III.

Umfang und systematische Einordnung gemeinnützigkeitsabhängiger Subventionen .........................................................................................

25

Geschichte der Besteuerung wirtschaftlicher Betätigungen gemeinnütziger Körperschaften .............................................................................

29

Die Tätigkeitssphären der gemeinnützigen Körperschaft .................... .

35

1.

Anforderungen an die Betätigung zur Erlangung des Gemeinnützigkeitsstatus ...................................................................................

36

Anforderungen an die unterschiedlich steuerbegünstigten Tätigkeitssphären ..........................................................................................

38

Die gemeinnützige Körperschaft als Leitbild der Zwei-SphärenTheorie im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht .........................

40

Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung...................................

43

I.

Subventionszwecke ......................................................................................

44

Zur Bestimmung von sach-inhaltlich "gemeinnützigen" Zwecken.................................................................................................

44

2.

Das Postulat der Subventionierung ideeller Zwecke ......................

47

3.

Zur Form und Ausgestaltung der Subvention .................................

49

4.

Zum Umfang der Subvention.............................................................

50

11.

Verfassungsrechtliche Grenzen der Subventionsgewährung ............... .

50

III.

Wettbewerbsschutz Nichtbegünstigter im Gemeinnützigkeitsrecht.....

54

1.

55

2. 3.

B.

1.

Wettbewerbsschutz und Mittelverwendung .....................................

8

Inhalt

2.

Wettbewerbsschutz und Mittelbeschaffung .....................................

56

a)

Problembeschreibung.................................................................

56

b)

Analyse der Wettbewerbslagen .................................................

57

c)

IV.

C.

Konsequenzen für die Gestaltung des Gemeinnützigkeitsrechts.............................................................................................

61

Vereinfachungszwecke ............................................................................... .

65

Kritische Analyse und Neugestaltung der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung..................................................................................................................

69

Wirtschaftliche Betätigung und ideelle Zweckverfolgung .................... .

69

I.

1.

69

Zulässigkeit wirtschaftlicher Tätigkeit bei Erhalt des Gemeinnützigkeitsstatus ...................................................................................

73

Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung .................... .

74

1.

Förderung der Allgemeinheit.............................................................

74

2.

Unmittelbarkeit ....................................................................................

77

a)

Funktionen und Bedeutung des Merkmals..............................

77

b)

Ausnahmen von der persönlichen Unmittelbarkeit ...............

80

c)

Zuwendungsauflagen von Mittelbeschaffungskörperschaf-

2.

11.

Grundstrukturen der Beziehung zwischen Tätigkeiten und Zweckverfolgung ..................................................................................

3.

4.

ten..................................................................................................

82

Ausschließlichkeit ................................................................................

84

a)

Funktionen und Bedeutung des Merkmals..............................

84

b)

Ausnahme von der Ausschließlichkeit: der Stifterunterhalt.................................................................................................

89

Selbstlosigkeit .......................................................................................

90

a)

Zur fehlenden immateriellen Selbstlosigkeit ..........................

90

b)

Funktionen des Merkmals materieller Selbstlosigkeit ...........

92

aa)

Sicherung der durch den sach-inhaltlich gemeinnützigen Zweck vorgegebenen Legitimation .............

94

Inhalt

Sicherung des Postulats der Subventionierung ideeller Zwecke und des Wettbewerbsschutzes für Nichtbegünstigte ......................................................................

97

Analyse der Legaldefinition des § 55 AO ................................

99

aa)

Begrenzung eigenwirtschaftlicher Zwecke ................ .

99

bb)

Mittelbindungsvoraussetzungen ................................. .

102

Ausnahmen von § 55 AO ...........................................................

103

bb)

c)

d)

aa)

Mittelbeschaffungskörperschaften als Ausnahme von der Begrenzung wirtschaftlicher Tätigkeit? ........

104

Rücklagenbildung als Ausnahme von den Mittelbindungsvoraussetzungen ..................................

106

Der zulässige Anteil wirtschaftlicher Tätigkeiten bei Erhalt des Gemeinnützigkeitsstatus..................................................................................

111

1.

Der Umfang wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe .............................

112

2.

Der Umfang der Zweckbetriebe........................................................

114

3.

Der Umfang der Vermögensverwaltung...........................................

116

Zwischenergebnisse und Vorschläge einer Neugestaltung der Merkmale gemeinnütziger Betätigung...............................................................

118

1.

Strategien einer Reform......................................................................

118

a)

Weiter Kreis von gemeinnützigen Zwecken ............................

118

b)

Enger Kreis von gemeinnützigen Zwecken..............................

119

Zur Ausgestaltung der Tatbestandsmerkmale: Defizite und Reformvorschläge .....................................................................................

120

Kritische Analyse und Neugestaltung der Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung..................................................................................................................

127

I.

Zur Auslegung des Begriffs "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" ........ .

127

11.

Funktionen des Begriffs "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" ............... .

130

1.

AO-Gemeinnützigkeitsrecht ..............................................................

130

2.

Sonstiges Steuerrecht ..........................................................................

132

a)

132

bb)

III.

IV.

2.

D.

9

Berufsverbände und politisChe Parteien..................................

Inhalt

10

b)

m.

IV.

Rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen ..................................................................................

133

c)

Gewerbebetriebsfiktion i.S.d. § 2 m GewStG ........................

134

d)

Definition des gewerblichen Betriebs i.S.d. § 97 II BewG.....

136

3.

Zivi1recht ...............................................................................................

137

4.

Ergebnis.................................................................................................

138

Geschichte des Begriffsinhalts des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs· ............................................................................................................

140

1.

Wirtschaftliche Tätigkeit.....................................................................

145

2.

Erwerbszweck .......................................................................................

146

3.

Selbständigkeit......................................................................................

149

4.

Nachhaltigkeit.......................................................................................

151

5.

Vermögensverwaltung.........................................................................

152

Analyse der Legaldefinition des § 14 5.1, 2 AO ......................................

154

1.

Abstrakt - Idassirlkatorischer Begriff oder Typus? .........................

154

2.

Grundstruktur der Legaldefinition....................................................

158

3.

Allgemeiner Teil der Legaldefinition................................................

159

a)

Tätigkeit........................................................................................

159

b)

Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile ...................

167

c)

Erzielen von wirtschaftlichen Vorteilen und Gewinnerzielungsabsicht ..................................................................................

168

Zum Kausalzusammenhang zwischen Tätigkeit und Wertgrößen...........................................................................................

170

Besonderer Teil der Legaldefinition .................................................

175

a)

Selbständigkeit.............................................................................

175

b)

Nachhaltigkeit ..............................................................................

178

c)

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als "Betrieb" .....................

181

d)

Hinausgehen über den Rahmen einer Vermögensverwaltung................................................................................................

185

d) 4.

Inhalt

5.

V.

11

Zusammenfassung mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe ...................................................................... ~ .................................... .

190

Beziehung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu den Entstehungstatbeständen der Einzelsteuern.......................................................

192

1.

Grundlagen ...........................................................................................

192

2. Ertragsteuern........................................................................................

194

a)

Körperschaftsteuer......................................................................

194

aa)

Grundlagen .................................................................... .

194

bb)

§ 8 11 KStG und das körperschaftsteuerliche Sphärenkonzept ......................................................................

196

cc)

Abgleich der steuerbaren Einkünfte mit dem allgemeinen Teil der Legaldefinition ..................................

dd)

b)

Abgleich der einzelnen Einkunftsarten mit dem besonderen Teil der Legaldefinition ...............................

203

ee)

Zwischenergebnis...........................................................

204

ff)

Fälle des § 511 Nr.l, 2 KStG .........................................

205

gg)

Ergebnis...........................................................................

210

Gewerbeertragsteuer ..................................................................

211

aa)

Grundlagen der Gewerbesteuer ................................. .

211

bb)

Abgleich des gewerbesteuerlichen Gewerbebetriebs mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ................

cc) 3.

4.

198

213

Abgleich des steuerbaren Gewerbeertrags mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb............................... .

213

Substanzsteuern....................................................................................

214

a)

Vermögensteuer ..........................................................................

214

aa)

Grundlagen .....................................................................

215

bb)

Abgleich der Vermögensarten mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ...................................................

215

b)

Gewerbekapitalsteuer.................................................................

217

c)

Grundsteuer.................................................................................

218

Umsatzsteuer ........................................................................................

219

12

Inhalt

a)

Grundlagen...................................................................................

220

b)

AbgIeich des umsatzsteuerlichen Untemehmensbegriffs mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb .............................

221

Vergünstigungswirkung der §§ 12 11 Nr.8; 4a UStG ...............

222

Gesellschaftsteuer ................................................................................

223

Vergünstigungsumfang und Legitimation bei wirtschaftlicher und ideeller Betätigung außerhalb von Zweckbetrieben...............................

224

Vergünstigungsumfang und Legitimation bei wirtschaftlicher Betätigung .............................................................................................

224

a)

Notmalbesteuerter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ...........

224

b)

Gelegentliche Tätigkeiten i.S.d. § 22 Nr.3 EStG.....................

230

c)

Wirtschaftliche Betätigung im Rahmen der Vermögensverwaltung ....................................................................................

231

Vergünstigungsumfang und Legitimation bei ideeller Betätigung........................................................................................................

237

VII.

Zwischenergebnisse und Schlußfolgerungen...........................................

240

VIII.

Funktion des Begriffs "Zweckbetrieb" ......................................................

243

IX.

Analyse der Legaldefinition des § 65 AO ................................................

244

1.

Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs........................

244

2.

Besonderer Bezug zum gemeinnützigen Zweck ..............................

244

3.

Notwendigkeit zur Zweckverwirklichung..........................................

247

4.

Wettbewerbsklausel.............................................................................

249

X.

Vergünstigungsumfang und Legitimation bei Zweckbetrieben............

252

XI.

Spezielle Zweckbetriebe i.S.d. §§ 66-68 AO ............................................

256

XII.

Zwischenergebnisse und Schlußfolgerungen...........................................

259

XIII.

Vorschläge einer Neugestaltung der Besteuerung bei wirtschaftlicher Betätigung............................................................................................

261

Strategie einer Reform ........................................................................

261

c) 5. VI.

1.

2.

1.

13

Inhalt

a)

Zur Besteuerung von Idealkörperschaften ............................. .

262

b)

Zur Besteuerung von gemeinnützigen Idealkörperschaften .............................................................................................;: .. .

264

Zur Ausgestaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und des Zweckbetriebs ............................................................................... .

267

Zusammenfassung ................................................................................................... .

271

Anhang ............................................................................................................................... .

275

Literatur ............................................................................................................................. .

277

Materialien ........................................................................................................................ . I. Gesetzes- und Regierungsmaterialien .............................................................. . 11. Kommissionsmaterialien .................................................................................... .

292 292 294

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen .................. I. Gesetze und Verordnungen ..................................... :......................................... . 11. Verwaltungsanweisungen ................................................................................... .

295 295 299

Entscheidungsregister ...................................................................................................... . I. Bundesverfassungsgericht. ................................................................................. . 11. Preußisches Oberverwaltungsgericht ............................................................... . 111. Reichsfinanzhof ................................................................................................... . IV. Oberster Finanzgerichtshof ............................................................................... . V. Bundesfinanzhof.. ................................................................................................ . VI. Finanzgerichte ...................................................................................................... . VII. Sonstige Gerichte ................................................................................................ .

301 301 302 302 304 304 306 306

2.

E.

Abbildungsverzeichnis Abb.1:

Überblick über die Maßnahmen zur Förderung gemeinnütziger Einrichtungen .........................................................................................................

26

Abb.2:

Struktur des Wettbewerbsschutzes im Gemeinnützigkeitsrecht ...............

55

Abb.3:

Systematik der Wettbewerbsvorteile gemeinnütziger Körperschaften.......................................................................................................................

59

Abb.4:

Schema eines finalen Handlungsmodells......................................................

70

Abb.5:

Abgrenzungsfunktionen der Merkmale·Ausschließlichkeit· und ·Selbstlosigkeit·................................................................................................

88

Abgrenzungsfunktion der Merkmalsbestandteile der ·Selbstlosigkeit" ....................................................................................................................

98

Gebrauch und Anwendungszwecke des ·wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs· im Steuerrecht......................................................................................

139

Gebrauch und Anwendungszwecke des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs· im Steuerrecht bis 1935.......................................................................

142

FundsteIlen der Legaldefinitionen des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs·.................................................................................................................

143

Abb.10: Überblick über die Wirkungen gemeinnützigkeitsabhängiger direkter Steuervergünstigungen auf unterschiedliche Tätigkeitssphären ...............

226

Abb.ll: Überblick über die Wirkungen gemeinnützigkeitsabhängiger direkter Steuervergünstigungen auf Konsumzweckbetriebe und Produktionszweckbetriebe i.S.d. § 65 AO ..........................................................................

253

Abb.6:

Abb.7:

Abb.8:

Abb.9:

Abkürzungsverzeichnis Gesetze und Verordnungen, die keine Geltung mehr haben, sind mit ihrer Abkürzung und der Jahreszahl ihres Erlasses bzw. der im Gesetz genannten Jahreszahl im Text genannt. Die FundsteIlen finden sich im Verzeichnis der Gesetze und Verordnungen. A a.A. Abb. Abs. Abschn. AcP

Abschnitt (in Steuerrichtlinien) anderer Auffassung, am Anfang Abbildung Absatz Abschnitt Archiv für die civilistische Praxis

ADBKVStG

Ausführungs- und verkehrsteuergesetz

a.E.

am Ende Anwendungserlaß zur Abgabenordnung (BStBI.I 1987, 664)

AEAO a.F. AG AktG Anm. AO AO-AE

AO-E AO-EL

Durchführungsbestimmungen

zum

Kapital-

alte Fassung Aktiengesellschaft, Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiengesetz Anmerkung Abgabenordnung Altemativvorschlag zum Entwurf der Abgabenordnung der Gemeinnützigkeitskommission (Sondervotum J.Isensee/ B.KnobbeKeuk) Entwurf der Abgabenordung der Gemeinnützigkeitskommission (Mehrheitsvotum) Entwurf zu Vorschriften der Abgabenordnung von J.Lang, StuW 1987,221 ff.

AöR Art. AStR AufbrG

Archiv des öffentlichen Rechts Artikel Allgemeine Steuer-Rundschau

Aufl. BB

Auflage Betriebs-Berater

Bd. Beschl.

Band

BewG

Bewertungsgesetz

Gesetz zur Aufbringung der Industriebelastung

Beschluß

16

Abkürzungsverzeichnis

BFH BFH/NV

Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFHE BGB BGBI. BGH BGHZ

Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesminister(ium) der Finanzen Bundesminister(ium) für Wirtschaft und Finanzen

BMF BMWF BR-Drucksache BSHG BStBI. BT-Drucksache BVerfG BVerfGE bzgl. DB ders. dh. dies. Diss. DSJG DStBI DStR DStRdsch DStZ DStZ/A oder fE DV-AutbrG (II.,X.) DV-AutbrUml (1.) DVR EAO 1969

Bundesrats-Drucksache Bundessozialhilfegesetz Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bezüglich Der Betrieb derselbe das heißt dieselbe(n) Dissertation Veröffentlichungen der Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft Deutsches Steuerblatt Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuer-Rundschau Deutsche Steuerzeitung Deutsche Steuerzeitung Ausgabe A oder Eildienst (Zweite/Zehnte) Durchführungsverordnung zum Autbringungsgesetz Erste Durchführungsverordnung zur Autbringungsumlage Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau

EEAO

Entwurf einer Abgabenordnung des Arbeitskreises für die Reform der Reichsabgabenordnung Entwurf einer Abgabenordnung in BT-Drucksachen VI/1982, 7n9 ebenda Einführungserlaß zur Abgabenordnung (BStBl.I 1976, 576)

EFG Einls ErbStG

Entscheidungen der Finanzgerichte Einleitungssatz Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

Erl. EStDV

Erlaß Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EAO 1974 ebda.

Abkürzungsverzeichnis

EStR e.V. f. ff.

Einkommensteuer-Richtlinien eingetragener Verein folgende fortfolgende

FG

Finanzgericht Fußnote Finanz-Rundschau

FN FR PS gem. GemVO GemVO-KStG GemVO-KVStG

17

Festschrift gemäß Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) Verordnung über die Anerkennung der Gemeinnützigkeit und Mildtätigkeit im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes Verordnung über die Gemeinnützigkeit und Mildtätigkeit bei der

GrEStG

Kapitalverkehrsteuer Genossenschaftsgesetz Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung, Verordnung zur· Durchführung des Gewerbesteuergesetzes Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Gewerbesteuerrahmengesetz Grundgesetz gleicher Auffassung Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend Gesellschaften mit beschränkter Haftung Grunderwerbsteuergesetz

GrS GrStDVO

Verordnung zur Durchführung des Grundsteuergesetzes

GrStG GrStR GVBI.

Grundsteuergesetz Grundsteuer-Richtlinien Gesetz- und Verordnungsblatt

H. HFR

Heft Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

HGB Hrsg. HS i.d.F.

Handelsgesetzbuch Herausgeber Halbsatz in der Fassung

i.e.S. insb. i.S.d.

im engeren Sinne insbesondere im Sinne des/der im Sinne von Industrie und Steuer (Zeitschrift) in Verbindung mit

GenG GewStDV(O) GewStG GewStR GewStRG GG g1.A. GmbH GmbHG

i.S.v. luSt i.V.m.

Großer Senat

18

JbFfSt KapErtrStG KG KGaA krit. KSt KStDV(O) KStG KStR KStZ KVStDB KVStG LStR LuF m.E. m.w.N. Nr. OFD OFH OFHE PrEStG PrOVG PrOVG-St RAO RBewG RBewVStDB RdErJaß RdF Rdnr. RennwLottStG RFH RFHE RGBl. RMinBl. RNOG Rspr. RStBl. RT-Drucksache

Abkürzungsverzeichnis

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Kapitalertragsteuergesetz Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien kritisch Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung, Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerrichtlinien Kommunale Steuer-Zeitschrift Durchführungsbestimmungen zum Kapitalverkehrsteuergesetz Kapitalverkehrsteuergesetz Lohnsteuerrichtlinien Land- und Forstwirtschaft meines Erachtens mit weiteren Nachweisen Nummer Oberfinanzdirektion Oberster Finanzgerichtshof Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs Preußisches Einkommensteuergesetz Preußisches Oberverwaltungsgericht, Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts EntSCheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuersachen Reichsabgabenordnung Reichsbewertungsgesetz Durchführungsbestimmungen zum Reichsbewertungsgesetz ( ...) und (zum) Vermögensteuergesetz RunderJaß Reichministe~(ium) der Finanzen Randnummer Rennwett- und Lotteriesteuergesetz Reichsfinanzhof Sammlung von Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs Reichsgesetzblatt Reichsministerialblatt Gesetz über das Reichsnotopfer Rechtsprechung Reichssteuerblatt Reichstags-Drucksache

Abkürzungsverzeichnis

Rz. S. s.o. Sp. StabG StAnpG StbJb StbKRep StEK StGB StPO StRK st.Rspr. StuW Tz. u.a. UR UStG UStR

usw. v.

.v.a. vgl. VJSchrStuFR VO VOdRPräs VStDB VStG VStR VVaG VVDStRL WGG wiOB z.B. ZPO

z.T.

19

Randziffer Satz, Seite siehe oben Spalte Gesetz zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft Steueranpassungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Steuer(berater)kongreß-Report Steuererlasse in Karteiform Strafgesetzbuch Strafprozeßordnung Steuerrechtsprechung in Karteiform ständige Rechtsprechung Steuer und Wirtschaft Textziffer und andere, unter anderem Umsatzsteuer-Rundschau Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien und so weiter von,vom vor allem vergleiche Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht Verordnung Verordnung des Reichspräsidenten vom 1.12.1930 Durchführungsbestimmungen zum Vermögensteuergesetz Vermögensteuergesetz Vermögensteuerrichtlinien Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Veröffentlichungen der Vereinigung Deutscher Staatsrechtslehrer Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zum Beispiel Zivilprozeßordnung zum Teil

Einleitung Demokratie verlangt Respekt vor dem Mitmenschen. Im Steuerstaat spiegelt sich dieser Respekt im Prinzip der Lastengerechtigkeit wider: "...une contribution commune est indispensable; elle doit etre 6galement r6partie entre tous les citoyens, en raison de leurs facult6s."1 Wenn einzelne Bürger nicht zur finanziellen Handlungsfreiheit des Gemeinwesens beitragen müssen, verlangt der Respekt vor dem nichtbegünstigten Mitbürger, nicht jedes Tun, das "gemeinnützig" zu sein vorgibt, staatlich zu prämieren. Das latente Unbehagen vieler Bürger gegenüber dem steuerlichen Gemeinnützigkeitsund Spendenrecht mag mit dem Gefühl zusammenhängen, hier werde nicht nur demjenigen Dispens von der Steuerbürde erteilt, der diesen Dispens benötigt, und nicht nur für diejenigen Tätigkeiten, die tatsächlich das förderungswürdige Ziel verfolgen. Nach einer INFAS-Umfrage vom März 1988 waren z.B. 56 % aller Befragten der Ansicht, Spenden an Dritte-WeltVereine, an Hunger- oder Katastrophenhilfswerke erreichten selten oder nie den Empfängel Unbehagen wird von Unwissenheit genährt, und insoweit ist das Unbehagen gerade gegenüber den direkten Steuerbegünstigungen gemeinnütziger Körperschaften durchaus berechtigt. Bereits die Anzahl steuerbegünstigter Körperschaften in d?l Bundesrepublik ist unbekannt. Schätzungen gehen von über 200.000 aus . Begünstigt werden gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaften i.S.d. §§ 51-54 AO, in dieser Arbeit kurz "gemeinnützige" Körperschaften genannt. Dies seien doch erheblich viele Einrichtungen, wird sich der interessierte Bürger sagen und daraufhin die Frage nach dem Umfang der gewährten di-

1

Auszug aus Art.13 der Französischen Deklaration der Menschen- und Bürgerrechte vom 26.8.1789, zitiert nach: Les Constitutions de la France depuis 1789, Paris 1979. 2 Vgl. Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 18.11.1988, S.9. 3 Vgl. Gutachten der Gemeinnützigkeitskommission, Schriftenreihe des BMF H.40, Bonn 1988, S.3O. Zum Vergleich: in den USA gab es 1987 907.000 religiöse Institutionen und steuerbefreite Organisationen i.S.d. Internal Revenue Code of 1986 § SOI(c)(3),(4) (Ibe Chronicle of Philanthropy, 9.1.1990, S.8).

Einleitung

22

rekten Steuerbegün5tigungen stellen. Im Unterschied zum Spendenrecht4 verweist der Subventionsbericht der Bundesregie~ darauf, es handele sich um sogenannte "Anmerkung 8b"-Subventionen : "Beziffer~ des Steuerausfalls wegen besonderer Schwierigkeiten kaum möglich." Sollte sich hier noch kein Unbehagen eingestellt haben, müssen den Bürger spätestens Rügen des Bundesrechnungshofs aufschrecken, eine Kontr0ge steuerbefreiter Organisationen fände in der Praxis überhaupt nicht statt . Diese Arbeit will dem angesichts der desolaten Datenlage berechtigten Unbehagen des Steuerbürgers begegnen. Sie versucht dazu beizutragen, das Wissen über den Aufbau, die Wirkungsmechanismen, den Umfang und die Rechtfertigung von gemeinnützigkeitsabhängigen direkten Steuervergün5tigungen zu mehren. Das besondere Interesse gilt dem Fall der Finanzierung gemeinnütziger Zwecke über erwerbswirtschaftliche Betätigungen der Körperschaft. Diese Aufgabe stellt sich mit gleicher Aktufität auch nach Inkrafttreten des Vereinsförderungsgesetzes vom 18.12.1989 . Die vom Parlament im Gesetz getroffene Wertentscheidung, den Kreis gemeinnütziger Zwecke auf zahlreiche Freizeitbetätigungen auszudehnen, hat K.1ipke zu dem Dik~ veranlaßt, die Gemeinnützigkeit sei "geistig und sittlich auf dem Hund" . Was "gemeinnützig" ist, bleibt als Vorfrage außerhalb dieser Arbeit. Analysiert wird allein die Sicherung des vorgegebenen "gemeinnützigen" ideellen Zwecks angesichts wirtschaftlicher Betätigung und die Sicherung des vom Gesetzgeber intendierten Subventionsumfangs auf der Ebene der Besteue4

De( Steuerausfall durch abzugsfähige Spenden wird im 11. Subventionsbericht, BTDrucksache 11/1338, Anlage 3, S.I96, 206, 218 für 1988 auf ca. 1 Mrd. DM geschätzt.

5

Ebda., S.204, 212, 216,228. Zahlenangaben finden sich allein für die Umsatzsteuerermäßigung des § 12 11 Nr.8 UStG (Steuerausfall 1988: 65 Mio. DM) und für die Lotteriesteuerbefreiung (Steuerausfalll988: 5 Mio. DM). 6 7

8

Ebda., S.232. Vgl. Handelsblatt vom 14./lS.10.1988, S.5. BGBI. 11989 S.2212. Diese Arbeit ist vor Verabschiedung des Vereinsförderungsgesetzes

fertiggestellt worden. Der Verfasser hat die neuen Bestimmungen in den Text eingearbeitet. Das verabschiedete Gesetz weicht ohnehin nur geringfügig von der Entwurfsfassung in BTDrucksache 11/4176 ab. Die seit Verabschiedung erschienene Literatur zum Vereinsförderungsgesetz konnte nicht mehr berücksichtigt werden.

9

So Dcrs., Die deklassierte Gemeinnützigkeit. Geistig und sittlich auf dem Hund, StuW 1989, 165 ff.

Einleitung

23

rung. Ausgeklammert bleiben das Spendenrecht, die sonstige indirek\?J Zuwendungsförderung sowie das Bündel außersteuerlicher Subventionen . Die Arbeit gliedert sich wie folgt: Im Teil A werden die historische Entwicklung und die wesentlichen Linien des geltenden Rechts nachgezeichnet. Teil B stellt die zwei wesentlichen Ansätze zur Rechtfertigung von Steuerentlastungen vor: das Subventionsargument und das Vereinfachungsargument. Beide Ansätze messen sich an den Vorgaben der Verfassung. Es wird ausgeleuchtet, inwieweit Verfassungsvorgaben den Gestaltungsfreiraum des Gesetzgebers nach höchstrichterlicher Rechtsprechung beschneiden. Die hohe Bedeutung, die dem Wettbewerbsschutz Nichtbegünstigter zugemessen wird, läßt es sinnvoll erscheinen, die Wettbewerbsvor- und -nachteile gemeinnütziger Körperschaften bereits an dieser Stelle aufzuschlüsseln. Teil C analysiert kritisch die in der Abgabenordnung normierten Tatbestandsmerkmale gemeinnütziger Betätigung. Prämisse des Gemeinnützigkeitsstatus ist der überwiegend ideelle Charakter der Betätigung. Wirtschaftliche Betätigungen werden aus dieser Sicht danach befragt, wie sie mit den ideellen Gemeinwohlzwecken zusammenhängen und bis zu welchem Umfang sie mit den Tatbestandsmerkmalen gemeinnütziger Betätigung vereinbar sind. Teil D geht anhand der Einzelsteuergesetze auf die Besteuerung von erwerbswirtschaftlichen Betätigungen gemeinnütziger Körperschaften ein. Zunächst wird der Gehalt des Rechtsbegriffs "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" (wiGB) bestimmt. Dieser Begrif{fondert gesetzesübergreifend eine "vergünstigungskritische" Sphäre1 gegenüber der gemeinnützigen Sphäre ab. Der Umfang der Einzelsteuervergünstigung kann erst anhand eines Vergleichs der gemeinnützigen Sphär~ mit dem Entstehungstatbestand der Einzelsteuer "abgeschichtet"1 werden. Anschließend ist die Bewertung des Um-

10 Siehe unten Teil A, Abschnitt I, Abb.1. 11 Zum Sphären-Begriff: D.v.Schenk, Der Begriff der "Sphäre" in der Rechtswissenschaft,

1977.

12 Zur Methode: K 97ff.

Vogel, Die Abschichtung von Rcchtsfolgen im Steuerrecht, StuW 1977,

24

Einleitung

fangs der Subventionen möglich. Eine spezielle Rolle spielen "Zweckbetriebe", die trotz ihrer Einstufung als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in den Genuß der Steuerbegünstigungen kommen. Ihre enge Beziehung zum gemeinnützigen Zweck soll die Zuordnung zur gemeinnützigen Sphäre rechtfertigen. Legaldefinition und Vergünstigungsumfang werden daher am Ende von Teil D gesondert durchleuchtet. Die doppelte Betrachtung der wirtschaftlichen Betätigung, zum einen aus der Perspektive des Gemeinnützigkeitsstatus, zum anderen aus der Perspektive unterschiedlich besteuerter rätigkeitssphären, b~schäftigt sich neben der Darstellung des Seins auch mit der Frage nach dem Sein Sollen. Die Teile C und D schließen dementsprechend mit Vorschlägen für eine Neugestaltung des Gemeinnützigkeitsstatus und Vorschlägen einer Besteuerung wirtschaftlicher Betätigung de lege ferenda ab. Diese Vorschläge sind leider durch das Vereinsförderungsgesetzes 1989 nicht hinfällig geworden.

A. Bestandsaufnahme

L Umfimg und systematische Einordnung gemeinnützigteitsabhingiger Subventionen

Einen Überblick über das komplizierte Geflecht von Normen zugunsten gemeinnütziger Einrichtungen gibt Abb.1. Efz:elne Vorteile, wie der erleichterte Zugang zu öffentlichen Zuschüssen , lassen sich in ihrer Wirkung nur schwer abschätzen oder auf Gesetzesnormen zurückführen. Bei anderen Maßnahmen ist unklar, inwieweit es sich überhaupt um eine Förderung bzw. Subvention handelt. Bindeglied des Gemeinnützigkeitsrechts sind die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen des Gemeinnützigkeitsstatus (§§ 51 ff. AO), die festlegen, was der Gesetzgeber unter einer gemeinnützigen Betätigung versteht. ~ahlreiche einzelgesetzliche Normen greife~ auf diese Kriterien zurück. Uberlegungen zum Gemeinnützigkeitsstatus betreffen daher alle, auch außersteuerliche gemeinnützigkeitsabhängigen Subventionen. Das Teilgebiet des Steuergemeinnützigkeitsrechts ist eine nur schwer durchschaubare direkte MultisteuervergüDstigung, die von der indirekten Zuwendungs-, insbesondere Spendenförderung ergänzt wird. Die Subventionswirkung dieser Multisteuervergünstigung ergibt sich aus den Wirkungen der EinzelvergüDstigungen und deren Interdependenzen. Es wird die These zu überprüfen sein, die kumulierte Gesamtwirkung verbessere die Koste~- und Vermögensstruktur der gemeinnützigen Einrichtungen ganz erheblich . Steuerentlastende Ausnahmevorschriften sind von ihrer ökonomischen Wirkung her den direkten Finanzhilfen gleichwertig. Zwar bedienen sie sich einer anderen Förderungstechnik zur Erreichung des gleichen Inter-

1

.

Vg1. lipte!Krusc, vor § 51 AO/Tz.1.

2 Siehe unten Abschnitt III 1.

3

So J.Lang, Gemeinnützigkeitsabhängige Steuervergünstigungen, StuW 1987, 226.

26

A Bestandsaufnahme

Direkte Förderung

Steuerentlastung der Einkünfte

Steuerbefreiung des Vermögens

Entlastung von Kosten

I

lsteuerlich • Befreiung von der Körpcrschaftsteuer § 5 1 Nr.9 KStG, ergänzt durch §§ 44c I; 431 Nr.7 S.2; 44a IV, V EStG i.V.m. § 511 Nr.l KStG • ErmäBigung der Körpcrschaftsteuer auf die Ausschüttungsbelastung § 5 11 Nr.l KStG i.V.m. §§ 51 Nr.9; 50 I Nr.1 KStG • Befreiung von der GewertJeertragsteuer allg.: § 3 Nr.6 GewStG spez.: § 3 Nr.13, 20 GewStG • Befreiung von der Körpcrschaftsteuerund GewertJeertragsteuerbei "kleinen" winschaftlichen Geschäftsbetrieben § 64 111 AO • Sonderabschreibungfür Krankenhäuser § 7f EStG • Erlaß der Hypothekengewinnabgabc § 132 LAG

J

• Befreiung von der • Ermäßigung des Vermögensteuer Umsatzsteuersatzes aUg.: § 31 Nr.12 VStG § 12 II Nr.8 a) UStG spez.: § 3 I Nr.4 VStG • Befreiung von der Umsatzsteuer • Befreiung von der Grundsteuer §4 Nr.16,18,20,22, allg.: § 31 Nr.3b) GrStG· 23,24,27 UStG spez.: §§ 31 Nr.4,5; • Pauschalierung der 4 Nr.6; 32 GrStG Vorstcucr§ 23a UStG • Befreiung von der • Vergütung der GewertJekapitaJsteuer Vorstcucr§4a UStG allg.: § 3 Nr.6 GewStG • Befreiung von der spez.: § 3 Nr.13, 20 Lotteriesteuer GewStG; "kleine" § 18 Nr.2a) RennwLoIIG winschaftliche • ESt-Bcfreiungvon Geschäftsbetriebe: Aufwandsentschädigungen §64111 AO für Übungsleiter und • Bcwertungsfreiheit nebenberufliche Pfleger für Krankenhäuser § 3 Nr.26 EStG § 116BewG • ESt-Befreiungvon • Befreiung von der Stipendien gemeinnütziger Vennögensabgabe Körperschaften beim § 18 I Nr.14 LAG Empfänger § 3 Nr.44 EStG • Befreiung von der Vergnügungsteuer (Underrecht) • Befreiung von der Gesellschaftsteuer § 7 I Nr.1 KVStG Quelle: Eigene Zusammenstellung

I

LauBersteuerlich J • erleichterter Zugang zu öffentlichen Zuschüssen • Bezug verbilligter Lebensmittel § 9 MilchfettVerbrauch-Verbilligungsverordnung • Zugang zur staatlichen Krankenhausfinanzierung §51 Nr.2KHG • kostenloser Eintrag in das Vereinsregister § 11 11 S.2 KO i.V.m. Länderrecht

Abb.l: Überblick über die Maßnahmen zur Förderung gemeinnütziger Einrichtungen

I. Umfang und systematische Einordnung

Indirekte Förderung

Anreiz für Zuwendungen von Geld- und Sachmilleln

I

Isteuerlich

I

I

Anreiz für den Einsatz von Arbeitskräften

I ~ußersteuerlich

I

I Isteuerlich

1

I

I Iaußersteuerlich

I

• ESt-Befreiung von • Sozialhilfeleistung • Einstellung von • Spendenförderung AufwandsentErmittlungs- und § lOb ESIG; § 9 Nr.3 KStG bei Erbringung einer schädigungen für §§ 8 Nr.9; 9 Nr5 GewStG gemeinnützigen Arbeit Strafverfahren Übungsleiter und § 1911 BSHG gegen Zuwendungs• Befreiung von der Erbschaftund Schenkungsteuer nebenberufliche • Strafaussetzung zur zahlung § 1538 I § 131 Nr.16, 17 ErbStG S.l Nr.2 StPO Pfleger Bewährung gegen § 3 Nr.26 EStG • Strafaussetzung zur • Buchwertprivilegbei Erbringung einer Bewährung gegen - Entnahme und unentgeltsonstigen gemeinZuwendungszahlung licher Überlassung nützigen Leistung § 56b 11 Nr.2 StGB § 6 I Nr.4 S.2 EStG § 56b 11 Nr.3 StGB - Umwandlung • Berechtigung zur § 13 IV S.l, V KStG Durchführung von Sammlungen • Steuerbefreiungen für (Länderrecht ) Pension~, Kranken- u.a. Kassen, falL~ bei Auflösung Vermögensbindung zugunsten gemeinnütziger Zwecke § 1 Nr.2 KStDV i.V.m. § 5 I Nr.3b) KSIG; § 3 I Nr5 VStG; § 3 Nr.9 GewStG

A Bestandsaufnahme

28

ventionszwecks4, die Maßstäbe zur Rechtfertigung von Interventionen sind jedoch gleichermaßen auf direkte Subventionen und subventive Steuervergünstigungen anzuwenden5 • Angesichts des Dunkels über dem Finanzvolumen der direkten Steuervergünstigungen6 ist es müßig, nach ihrer Berechtigung zu fragen. Methodisch sind zunächst die Rechtsfolgen jeder Einzelvergünstigung und ihre ökonomischen Konsequenzen zu bestimmen, bevor die Förderungsnormen in Abb.l als echte Vergünstigungen qualifiziert werden können. Die technisch-for~le Anordnung im Einzelsteuergesetz unter der Überschrift "Befreiungen" besagt noch nichts über den materiellen Charakter als Sozialzweck- bzw. Subventionszwecknorm. Steuervergünstigungen entfalten eine unterschiedliche ökonomische Wirkung, je nachdem, ob sie Kosten bei wirtschaftlicher Betätigung mindern, die staatliche Beteiligung an den Einkünften (dem Erfolg einer wirtschaftlichen Betätigung) zurücknehmen oder die fIXkostenartige Vermögensbelastung (nur teilweise abhängig von einer wirtschaftlichen Betätigung) reduzieren. Die Vergünstigungen fokussieren - der Steuerlast folgend - auf wirtschaftliche Betätigungen, die schon deshalb im Mittelpunkt der Betrachtung stehen. Vor allem Kosten- und Vermögensstrukturvergünstigungen können die rrtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Einrichtungen direkt fördern . Das Volumen einkünfte- und umsatzabhängiger Vergünstigungen wächst in der Regel proportional mit dem Umfang wirtschaftlicher Betätigung. Erwünscht sind diese Effekte bei wirtschaftslenkenden Steuervergün-

4

Vgl. Gutachten der Unabhängigen Kommission zur Prüfung der steuerlichen Regelungen

für gemeinnützige Wohnungs- und Siedlungs unternehmen, Schriftenreihe des BMF H. 35, 1985, S.87 f.; D.AJbrecht, Subventionen - Problematik und Entwicklungen, 1978, S.33; H-

W.Bayez; Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der Wirtschaftlenkung durch Steuerbefreiungen, StuW 1972, 154 f.; KHFriauf, Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaftslenkung und Sozialgesetzgebung durch Steuergesetze, 1966, S.20 m.w.N.

5

So die h.M. im steuerrechtlichen Schrifttum: P.Se/mez; Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Frankfurt 1972, S.176; K Tipkc/J.Lang, Steuerrecht, 12.Aufl. 1989, S.630 f. m.w.N. AA: J.lsensec/ B.Knobbe-Keuk, in: Gutachten der Gemeinnützigkeitskommission, Schriftenreihe des BMF H. 40, 1988, S.343 mit verfassungsrechtlicher Argumentation. 6 Siehe oben Einleitung. 7 Vgl. §5 KStG, § 3 VStG, § 3 GewStG. 8 Siehe unten Teil B, Abschnitt III 2.

11. Geschichte der Besteuerung wirtschaftlicher Betätigungen

29

stigungen. Unerwünscht sind diese Effekte im Gemeinnützigkeitsrecht, dessen Tatbestandsvoraussetzungen gerade auf eine nichtwirtschaftliche Betätigung abzielen. Fundamentalkritik an der Eignung des Instruments der gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigung hat hier anzusetzen. Der angedeutete konzeptio~elle Widerspruch der direkten Förderung gemeinnütziger Einrichtungen wird vor allem bei 1&r Vermögensverwaltung und im Bereich der Zweckbetriebe problematisch . Gemeinnützige Einrichtungen sind primär Körperfchaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 I KStG 1. Falls nicht aus dem Textzusammenhang etwas anderes hervorgeht, wird im folgenden kurz von "Körperschaften" gesprochen. Mit der Beschränkung auf Körperschaften will der Gesetzgeber die ganzheitliche und uneigennützige Ausrichtu~ der begünstigten Steuersubjekte auf die gemeinnützigen Zwecke sichern1 • Abweichend von diesem Grundsatz, der gemeinnützige Betätigung in bestimmte Rechtsformen lenken soll, verzichten einzelne Steuervergünstigungen auf die Rechtsformbindung. Vor allem bei Krankenhäusern, Schulen, Alten- und Pflegeheimen heilt ein öffentlich-rechtlicher Träger und/oder der begünstigte Zweck das Manko der Rechtsform13. Die zweckabhängige Entbindung vom Rechtsformzwang könnte wegen der Vorzugsbehandlung gegenüber anderen gemeinnützigen Zwecken hinterfragt werden.

n. Geschichte der Besteuerung wirtscbaftlicher Betätigungen gemeinnütziger Körperschaften

Die Frage nach der Behandlung wirtschaftlicher Betätigungen gemeinnütziger Körperschaften hat die Rechtsentwicklung des Gemeinnützigkeits9

Kritisch auch: C Trzaskalik, StuW 1986, 226 f.; J.Lang(FN 3),226.

10 11

Siehe unten Abschnitt III 2. und Teil D, Abschnitte VI 1. c), VIII, X. Vgl. § 51 S.2 AO. Beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige können nicht gemeinnützig

sein (BFH, BStBI.II 1977, 175). Unpräzise: § 51 S.2 AO. Genauer: § 51 11 Binls AO-E, § 51 11 AO-AB. Ausnahme: bei gegenseitiger Anerkennung der Steuerbegünstigung im DBA (für ausländische Körperschaften). VgJ. G.Frotscher, in Schwarz§ 51 AO/Anm.4. 12

Vgl. Becker/Riewald/Koch, § 17 StAnpG/Anm.l 11; G.Kröger, Steuerrecht und

Nächstenliebe, DStZ 1986, 426; Tipke/ Kruse, § 51 AOffz.2 a.E. 13

Vgl. § 3 Nr.13, 20 GewStG, § 3 I NrA VStG, § 116 BewG, § 7f EStG, §§ 3 I Nr.4, 5; 4

Nr.5, 6; 32 GrStG, § 4 Nr.16, 20-25 UStG.

A Bestandsaufnahme

30

rechts bis heute wesentlich geprägt14. Für die dogmatische Durchdringung der Fragestellung erwiesen sich folgende Punkte als hinderlich:

Gesetzestechnik: Von 1919 bis 1934 waren die Anspruchsgrundlagen und die Begriffsbestimmungen der Befreiungen unabhängig voneinander in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen und ihren Durchführungsverordnungen geregelt. Dies verstellte den Blick über die Systematik des Einzelgesetzes hinaus. Vergleichbare Norminh~!e wurden in Rechtsprechung und Schrifttum abweichend ausgelegt . Erst mit zunehmender Erkenntnis, daß der Gemeinnützigkeitsstatus und die Zulässigkeit wirtschaftlicher Betätigung kein einzelsteuerpfezifisches Problem, nicht einmal ein steuerspezifisches Problem ist ,gelang es, die Tatbestandsmerkmale gemeinnütziger Betätigung einheitlich in den §§ 17-19 StAnpG 1934 und der Gemeinnützigkeitsverordnung 1941 zu normieren. Förderung wirtschaftlicher Zwecke: Die heutige Grundentscheidung, mit

dem Gemeinnützigkeitsrecht i.e.S. nur ideelle Zwecke zu fördern, ansonsten über das Instrumentarium der wirtschaftslenkenden Steuervergünstigungen17 zu intervenieren, war dem ursprünglichen GeYaeinnützigkeitsrecht fremd. Beispiele: geweinnützige Kreditanstalten1 ,gemeinnützige WohnungsunternehmenI. Nicht schädlich war bis

14

Zu den ersten reichsgesetzlichen Nonnen, die Steuerbefreiungen bei gemeinnütziger Zweckverfolgung vorsahen, gehörten: § 7 Gesetz über vorbereitende Maßnahmen zur Besteuerung der Kriegsgewinne 1915, § 22 Gesetz über eine außerordentliche Kriegsabgabe für das Rechnungsjahr 1919, § 3 Nr.3 UStG 1918, § 3 Nr.3 UStG 1919, § 5 I Nr.10 RNOG 1919, §§ 21 III Nr.2, IV; 22 GrEStG 1919, § 3 I Nr.2 b) KapErtrStG 1920, § 2 Nr.4 (Nr.5) KStG 1920/22, § 5 I Nr.7 VStG 1922, § 4 I c), 11 KVStG 1922. Vgl. auch HHeinrich, StuW 1950, 39 f. 15 Vgl. RFH, RStBI. 1933, 281. 16 Einen wesentlichen Beitrag leisteten die Arbeiten von HG.Nullmeyer, Der Begriff der Gemeinnützigkeit im deutschen Steuerrecht, 1929; J.Kraft, Die steuerliche Gemeinnützigkeit, VJSchrStuFR 1932, 315 ff.; S.Jacoby, Die Gemeinnützigkeit. Begriff und Bedeutung im deutschen Recht unter besonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, 1934.

17 18

Vgl. KTipke/J.Lang(FN 5), S.618 ff. Dazu J.Kraft (FN 16), 394 ff.

19 Vgl. § 17 KStDV 1926, § 64 RBewVStDB 1926, § 52 RBewVStDB 1931, 7. Teil der VOdRPräs 1930, VO über die Steuerbefreiung gemeinnütziger Wohnungsuntemehmen 1931.

11. Geschichte der Besteuerung wirtschaftlicher Betätigungen

31

zur GemVO 1953 auch die Verzinsung von Einlagen bei gemeinnützi. . 20 gen PersonenverelIDgungen . 21

Rolle und Inhalt der Tatbestandsmerlanale : Selbst das Merkmal der "Ausschließlichkeit" gemeinnütziger Zweckverfolgung, das vOß Anfang an notwendiges Merkmal der meisten Vergünwgungen war2 , wurde nicht durchgehend für erforderlich gehalten . Das Merkmal der "Unmittelbarkeit" setzte sich, ausgehend vom GrEStG 1919 und § 1 I, nI G~VO-KStG 1922, erst Anfangiler 1930er Jahre als Kriterium durch . Das in der Rechtsprechung zum gleichen Zeitpunkt entwickelte Merkmal selbstlosen Handelns tauchte bis zur AO 1977 nirgends im Gesetz auf. Parallel zur sukzessiven gesetzlichen Verankerung der Merkmale ist ein erheblicher Wandel ihres Inhalts festzustellen. So wird die Einschränkung bei der Verfolgung von eigenwirtschaftlichen Zwecken in § 1 III GemVO-KStG 1922 der "Unmittelbarkeit" zugeordnet, in § 17 V StAnpG 1934 der Bestimmung der "Förderung der Allgemeinheit" und in § 55 I Einls AO heute der "Selbstlosigkeit". Ungleichbehandlung von gemeinnützigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und gemeinnützigen juristischen Personen des privaten Rechts26.

20

vgl. z.B. § 2 Nr.4 (Nr.5) KStG 1920/22. Als Obergrenze war eine 4 % bzw. 5 %-Verzinsung festgelegt. 21 Zur Bedeutung und zum Inhalt der Merkmale siehe ausführlich unten Abschnitt 111 1. und Teil C.

22

So in § 1 11 Nr.2 PrEStG 1906, § 7 Gesetz über vorbereitende Maßnahmen zur Besteuerung der Kriegsgewinne 1915, § 22 Gesetz über eine außerordentliche Kriegsabgabe für das Rechnungsjahr 1919, § 3 Nr.3 UStG 1918, § 3 Nr.3 UStG 1919, § 21 III Nr.2 GrEStG 1919, § 2 Nr.4 (Nr.5) KStG 1920/22, § 5 I Nr.7 VStG 1922, § 4 I c) KVStG 1922. 23 Es fehlt in § 5 I Nr.10 RNOG 1919, § 3 I Nr.2 b) KapErtrStG 1920. Für Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist gem. § 1 III KStDV 1926 (zu § 2 Nr.3 c), d) KStG 1925) keine ausschließliche, sondern nur eine überwiegende Verfolgung gemeinnütziger Zwecke notwendig.

24

Ausführlich: J.Kraft (FN 16), 390 ff.; D.Fricke, Ist das Erfordernis der "unmittelbaren" Zweckverwirklichung im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht noch aufrechtzuerhalten?, 1967, S.6 ff. 25 Vgl. RFHE 25, 103 (112); RFH, RStBI. 1929,493; RStBI. 1930, 702; RStBI. 1931, 185; RStBl. 1933, 17; RStBI. 1933,697 (698); R.-D.Seho/tz, in Koch, § 55 AO/Rz.l.

A Bestandsaufnahme

32

Umstritten war von Anfang an, wieweit erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten mit der Gemeinnützigkeit kollidieren. Die heutige Rechtslage ist das Ergebnis eines "Iterationsprozesses" zwischen Gesetzgeber und RFHRechtsprechung, der kurz nachgezeichnet werden soll. Die GemVO-KStG 1922 hielt eigenwirtschaftliche Zwecke, solange von der Körperschaft nicht in erster Linie verfolgt, mit einer subjektiven Steuerfrei-heit vereinbar. Der Wortlaut von § 16 I KStDV 1926 verschärfte diese Bestimmung für privatrechtliche Körperschaften, indem er bei einer Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke den VergünstigungsstatuS mangels ausschließlich gemeinnütziger ~weckverfolgung sof%t entzog. In zwei Grundsatzurteilen vom 25.11.1927" und vom 23.4.1929 setzte sich der RFH mit dem Konflikt auseinander, ob der gemeinnützige Zweck durch eine Einkünfteerwirtschaftung (als Mittel zum Zweck) gefährdet sei. Angesichts der weiten Verbreitung erwerbswirtschaftlicher Nebentätigkeiten bei gemeinnüt -zigen Körperschaften ließ der RFH, ~ die Befreiungsvorschrift des § 9 I Nr.7 KStG 1925 nicht faktisch "in nichts" aufzulösen, Hilfsgeschäfte li-beral als Mittel ~Zweck zu, unter bewußter Inkaufnahme einer ~ett-be­ werbs-verzerrung . Der Gegenposition des Reichsfinanzministers 1, der Wettbewerflverzerrungen stets als vergünstigungsschädlich ansah, folgte der RFH nicht . Die Urteilsbegründung, es käme allein auf die gemeinnützigen Ziele an, ohne ~ die Mittelbeschaffung für diese Ziele im Gesetz eingeschränkt sei , veranlaßte den Gesetzgeber, in der VOdRPräs vom 1.12.1930 (wie schon vorher geplant34) die Mittelbeschaffung per Erwerbstätigkeit zu begrenzen.

26

Vergleiche §§ 1-13 KStDV 1926 LV.m. § 2 Nr.3 c), d) KStG 1925 mit § 15-17 KStDV 1926

i.V.m. § 9 I Nr.7 KStG 1925. Siehe auch FN 23 a.E. Dazu AKennerknecht, DStBll926, 105 ff.; AMrozeJc, DStBll928, 119; Räß, DStB!. 1930,809 ff. 27 RFHE 22, 204.

28 29 30 31

RFHE 25, 103. RFHE 22, 204 (207). Ebenso RFHE 25, 103 (110). Ebda. Abgedruckt in RFHE 25, 103 ff.

32 RFHE 25, 103 (113). 33

Ebda.,112.

11. Geschichte der Besteuerung wirtschaftlicher Betätigungen

33

Unter Rückgriff auf den in anderen Steuerbe:fi"eiungen bereits gebrauchten Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sah § 4 I Nr.6 2.HS VStG 1931 e~e partielle Steuerpflicht für Wn wiGB vor, während § 9 I Nr.7 KStG 1925/31 6, § 6 Nr.6 GewStRG 1930 , § 14g I S.l ADBKVStG 1927/31 bei Existenz eines wiGB die Steuerfreiheit sogar vollständig aufhoben. Das Fehlen eines wiGB wurde so Voraussetzung des Gemeinnützigkeitsstatus. Beabsichtigt war die wettbewerbliche Gleichstellung gemeinnütziger Körperschaften des privaten Rechts mit öffentlichen Betrieben und mit normalbesteuerten Konkurrenten, sowie eine Angleichung der Körperschaftste~r an das neue vereinheitlichte Gewerbesteuerrecht im GewStRG 1930 . Fast gleichzeitig erweiterte die Rechtsprechun~9 aus anderen Gründen den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs , so daß durch diese doppelte Verschärfung die Steuervergünstigungen in praxi leergelaufen wären.

34

Bereits § 6 Nr.6 GewStRG-Entwurf 1928 sah einen Entzug der subjektiven Gewerbesteuerfreiheit bei Unterhaltung eines über eine Vermögensverwaltung hinausgehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vor (vgl. RT-Drucksache IV. Wahlperiode 1928, Nr568 vom 3.12.1928). Allerdings wurde in der Gesetzesbegründung für diesen Fall eigens auf die subsidiär eingreifenden objektiven Steuerbefreiungen in §§ 12 Nr.l; 13 für teilweise gemeinnützige Zwecke verfolgende Körperschaften hingewiesen (ebda., S.126 C.). 35 Siehe dazu ausführlich Teil D, Abschnitt III, vor allem Abb.8. 36 Vgl. RFH, RStBI. 1934,58 (59); RStBI. 1934,631. 37 Beachte dort allerdings §§ 12 Nr.l; 15 V GewStRG 1930. VgI. FN 34. 38 Vgl. RFH, RStBl. 1934, 246 (247 f.); RStBI. 1934, 248; RStBJ. 1935, 855 (856); AKennerknccht (Ministerialrat im RdF), Zur Frage der Steuerpflicht gewerblicher Betriebe von kirchlichen, gemeinnützigen und mildtätigen Körperschaften und Vermögensmassen, DStBII931, 785 f.; G.Thümen, §4 VStG 1931/Anm.7; RT-Drucksache IV. Wahlperiode 1928, Nr568, S.126: "Diese Ergänzung hat lediglich den Zweck, die Voraussetzungen für die Befreiungen deutlicher zum Ausdruck zu bringen, um Zweifel zu klären, die bei der Auslegung des § 9 Abs.l Nr.7 des Körperschaftsteuergesetzes in der Praxis und Rechtsprechung hervorgetreten sind. In dieser Beziehung ist dann allerdings auch die Angleichung der Fassung der Befreiungsvorschrift des Körperschaftsteuergesetzes und des Vermögensteuergesetzes erforderlich, 39

Siehe unten Teil D, Abschnitt III 2.

34

A. Bestandsaufnahme

Mit dem Urteil vom 11.1.193440 lockerte der RFH deshalb erneut die steuerschädliche Wirkung von Erwerbstätigkeiten. Er ordnete solche wiGB, die "unmittelbar und ~ps einer gewissen Naturnotwendigkeit und Zwangsläufigkeit heraus" dem gemeinnützigen Zweck dienen, der steuerbegünstigten Sphäre zu. Die Richter entwickelten eine Reihe von Kriterien, um lteuerschädliche wiGB von steuerunschädlichen wiGB zu unterscheiden4 . Zuerst in § 9 IV GemVO 1941 (als "Hilfsbetriebe") gesetzlich verankert, formte sich anhand dieser Kriterien der heutige Zweckbetrieb i.S.d. § 7 I GemVO 1953, § 65 AO 1977. Durch die Steuerreform 1934 wurden die Tatbestandsvoraussetzungen des Gemeinnützigkeitsstatus ve~~inheit1icht und vom Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gelöst . Im KStG 1934 diente der wiGB nun wie schon im VStG 1931 zur Festlegung einer partiellen Steuerpflicht weiterhin subjektiv gemeinnütziger Körperschaften. Mit der GemVO 1941 wurde der Kreis begünstigter wirtschaftlicher Betätigungen erheblich eingeschränkt durch eine Umdefinition des wiGB im nationalsozialistischen Geist, dem

40 RFH, RStBI. 1934, 246 (247 f.) (pferderennen) mit Anm. ASeweJoh, StuW I 1934, 501 ff. Anders noch: RFH, RStBl. 1934,248; RStBI. 1934, 631 mit zustimmender Anm. LMirrc, StuW I 1934, 382; RStBI. 1935,855 (856); RStBI. 1935, 1094 mit Anm. ASeweJoh, StuW I 1935, 678 ff. 41 RFH, RStBI. 1934, 246 (248). 42 .. Vgl. RFH, RStBI. 1935, 1493 (Uberlandzentrale GmbH) mit Anm. ASeweJoh, StuW I 1935, 1237 f.; grundlegend: RFH·Urteil vom 24.7.1937, RStBI. 1937, 1103 (Krankenanstalt für Minderbemittelte); RStBI. 1937,1104 (Speisehäuser für Minderbemittelte); RStBI. 1937, 1159 (Lungenheilstätte); RStBI. 1937, 1160 (Altersheime, Waisenhäuser, Kindergärten); RStBI. 1938,35 (Verlag eines Sonntagsblatts steuerschädlich wegen Anzeigengeschäfts); RStBI. 1938, 357 (Werkstatt und Verkaufsbetrieb für erwerbsbeschränkte Personen, steuerschädlich); RStBI. 1938, 364 (Verlag von Druckschriften, steuerschädlich); RStBI. 1938, 582 (katholischer Bücherbund und Verlag, steuerschädlich wegen nichtrcligiöscr Bücher); RStBI. 1938,828 (Le. digenheim für Minderbemittelte); RStBI. 1938, 913 (fotaHsator, Gastwirtschaft eines Renn· vereins, steuerschädlich); RStBI. 1938, 914 (entgeltliche Besteigung eines Aussichtsturms, steu· erschädlich); RStBI. 1938, 1070 (Verlag, steuerschädlich); RStBI. 1939, 92 (Handwerks. und Landwirtschaftsbetriebe einer FürsorgceniehungsanstaIt); RStBI. 1939, 545 (Handwerks· betrieb eines Kriegsblindenvcreins); RStBI. 1940,528 (Schwestemgestellung an Krankenhäu· ser, steuerschädlich). In den RdF·Runderlassen vom 25.4.1939, RStBI. 1939, 639 und vom 15.7.1939, RStBI. 1939, 857 sind die RFH·Grundsätze von der Finanzvctwaltung zusammen· gefaSt worden. 43 Ausnahme: § 11 I Nr.1 KVStDB 1934 i.V.m. § 7 I Nr.1 KVStG 1934 entzog weiterhin bei nur einem wiGB den gesamten Gemeinnütziglteitsstatus.

III. Die Tätigkeitssphären der gemeinnützigen Körperschaft

35

privater Altruismus ohne Segen der NSq~ suspekt war44. Aufgabe dfl GemVO 1953 war es, diese rechtswidrige Einschränkung zu revidieren . Die Grundstruktur der Behandlung wirtschaftlicher Betätigung ist seither unverändert. Eine säkulare Aufweichungstendenz durch zahlreiche "kleine" Gesetzesänderungen betrifft allerdings bis heute den Katalog spezieller Zweckbetriebe (§§ 66-68 AO), dertJ8 Kreis ausgeweitet und deren Auflagen z.T. verringert wurden und werden . Vor allem die Kommerzialisierung des Sports hat es notwendig gemacht, ausgeklügelte Sonderregelungen wie § 67a AO zu erfinden, um den Gemeinnützigkeitsstatus der Sportvereine und die Steuerfreiheit ihrer sportlichen Veranstaltungen trotz umfangreicher wirtschaftlicher Betätigung zu "retten".

m

Die Tätigkcitsspbären der gemeinnützigen Körpcmcbaft

Zweckverfolgung spiegelt sich in einer Betätigung wider. Gemei,frützige Zweckverfolgung spiegelt sich in gemeinnütziger Betätigung wider . Nicht jede Betätigung der Körperschaft muß nach geltendem Recht eine gemeinnützige Betätigung sein. Insbesondere erwerbswirtschaftliche Betätigungen zählen nicht dazu. Sie werden bestenfalls toleriert. Eine Separierung unterschiedlich subventionswürdiger Tätigkeiten ist demnach zunächst zur Feststell~, der gemeinnützigen Zweckverfolgung notwendig (1. Problemkreis) . Anschließend fragt das Steuerrecht, wie verschiedene Tätigkeiten Problemkreis) und nimmt dazu eine zu besteuern oder begünstigen sind Gliederung in Tätigkeitssphären vor .

IJ.

44

So machte § 8 11 GemVO 1941 den Gemeinnützigkeitsstatus bei Existenz eines Gewerbebetriebs von der Genehmigung des Oberfinanzpräsidenten im Einvernehmen mit dem Gauleiter der NSDAP abhängig. 45

Vgl. OFHE54,449; BFH, BStBl. III 1953, 71.

46. '11 Siehe unten 'Y"D J.ell ,Abschnitt I. 47 Siehe unten Teil D, Abschnitt XI, XII. 48

Dies kommt im Reformentwurf der Gemcinnützigkeitskommission (FN 5) deutlich zum Ausdruck: § 52 I AO-E: •...verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn sie durch ibte 71itigkeit ..•. 49 Siehe Abschnitt 1. 50 Siehe Abschnitte 2., 3.

A. Bestandsaufnahme

36

1. Anforderungen an die Betätigung zur Erlangung des Gemeinnützigkeitsstatus

10

Die Tatbestandsmerkmale der §§ 51 ff. setzen voraus, daß die Körperschaft "gemeinnützige" Zwecke verfolgt 1. § 52 I S.l AO bejaht die Gemeinwohlqualität bei einer Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sit~chem Gebiet. Gemeint ist eine Förderung im Interesse der Allgemeinheit . Der Beispielkatalog in § 52 11 AO zählt einzelne Zwecke auf, ~e sach-inhaltlich nach dem Willen des Gesetzgebers gemeinnützig sind : z.B. die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Kunst und Kultur, Umwelt-, Landschafts- ~ Denkmalschutz, das Wohlfahrtswesen, Jugendhilfe, Sport und neuerdings auch der Karneval, das Amateurfunken oder die Pflanzenund Kleintierzucht. Ist ein sach-inhaltlich gemeinnütziger Zweck und damit die Legitimation der Vergünstigung vorgegeben, sucht der Gesetzgeber durch ergänzende Merkmale die gemeinnützige Zweckverfolgung zu sichern. Strenge Anforderungen werden an Aktivitäten gestellt, die die Mittelverwendung betreffen. Weniger strenge Anforderungen engen die vorangehenden Mittelbeschaffungsaktivitäten ein, da deren Zulassung erstens noch keine Entscheidung über die Besteuerung erwirtschafteter Mittel beinhaltet und zweitens die Verwendungsbindungen zusätzlich greifen. Das Merkmal Ausschließlichkeit (§§ 51 S.l; 56 AO) verhindert, daß neben dem gemeinnützigen Zweck auch andere nicht subventionswürdige Zwecke verfolgt werden. Es bleibt auszuloten, ob sich der Absolutanspruch des Merkmals nur auf die Hauptzwecke oder auf sämtliche Zwecke der Körperschaft bezifft und welche Einschränkung er für wirtschaftliche Tätigkeiten bedeutet .

51

Vgl. §52 AO: Gemeinnützige Zwecke, §53 AO: Mildtätige Zwecke, §54 AO: Kirchliche Zwecke. 52 Siehe unten Teil C, Abschnitt 11 1. 53 Weitere gemeinnützige Zwecke nennen §53 S.l AO, §54 11 AO und das Verzeichnis der allgemein als besonders förderungswürdig anerkannten Zwecke in Anlage 7 zu A 111 I EStR (Anlage 3 zu A 45 I LStR). 54 Eingeführt durch Art.1 Nr.2 Vereinsförderungsgesetz 1989.

55

Siehe unten Teil C, Abschnitt 11 3.

m. Die Tätigkeitssphären der gemeinnützigen Körperschaft

37

Das Merkmal persönlicher Unmittelbarkeit (§§~! S.l; 57 AO) bestimmt, wessen Handeln der Körperschaft zuzurechnen ist . Das Merkmal Selbstlosigkeit (§§ 52 I S.l; 53 S.l; 54 I; 55 AO) versucht materiell eigennützi~9s Handeln der Körperschaft und der für sie Handelnden auszuschließen . Dazu werden Zuwendungsverbote und Mittelbindungsvoraussetzungen ausgesprochen (§ 55 I Nr.l-4 AO). Nicht selbstlos handelt die Körperschaft, wenn sie ihre Mittel nicht zeitnah für den gemeinnützigen Zweck51erwendet. Bestimmungen über immateriell eigennütziges Handeln fehlen . Einzig § 52 I S.2 AO zielt in diese Richtung, wenn er bestimmt, der Kreis der Geförderten - in Vereinen häufig die Vereinsmitglieder- dürfe nicht fest abgeschlossen sein: z.B. nur die Mitglieder eines geschlossenen Vereins oder nur Familienmitglieder. Das Merkmal der Begrenzung wirtschaftlicher Betätigung - formal unglücklich unter das Merkmal der Selbstlosigkeit gefaBt (§ 55 I Einls AO) - sichert die Grundentscheidung des Gemeinnützigkeitsrechts, nur Körperschaften fördern, und dient dem mit überwiegend ideeller Betätigung Wettbewerbsschutz von Nichtbegünstigten . Zur Erlangung des Gemeinnützigkeitsstatus sind deshalb die Betätigungen der Körperschaft, sofern sie nicht bereits mit dem Ausschließlichkeitsgebot kollidierBln, in ideelle und wirtschaftliche zu teilen und einander gegenüberzustellen .

.w

§ 58 AO läßt Ausnahmen von den genannten Merkmalen, sogenannte "steuerlich unschädliche Betätigungen" zu.

Der Vollzug der gemeinnützigen Betätigung ist formal in der Satzung

(§§ 59, 60, 62 AO) zu fixieren (Festlegung des gemeinnützigen Zwecks,

Einhaltung der Merkmale gemeinnütziger Betätigung, Vermögensbindung) 61 und muß in der tatsächlichen Geschäftsführung erkennbar sein (§§ 59, 63 AO).

56

57 58

59 60 61

Siehe unten Teil C, Abschnitt II 2. Siehe unten Teil C, Abschnitt 11 4. c). Siehe unten Teil C, Abschnitt 11 4. b). Siehe unten Teil B, Abschnitt I 2.; Teil C, Abschnitt 114. b) bb) c). Siehe unten Teil C, Abschnitt m. Vgl. die Mustersatzungen in Anlage 1 und 2, AEAO 1987, zu § 60.

38

J\.~tandsaufnahJne

2. Anforderungen an die unterschiedlich steuerbegünstigten Tätigkeitssphären Da die subjektiv steuerbefreite geme~~tzige Körperschaft meist nicht mit allen Tätigkeiten steuerbegünstigt ist ,ist es sinnvoll, ~erhalb der Körperschaft folgende fünf Tätigkeitssphären zu unterscheiden :

(1) Sphäre ideeller bzw. nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten (2) Sphäre gelegentlicher wirtschaftlicher Tätigkeiten (3) Sphäre der Vermögensverwaltung (4) Sphäre der Zweckbetriebe (5) Sphäre der normalbesteuerten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. Die ersten vier Tätigkeitssphären zählen zur übergeordneten gemeinnützigen Sphäre. Steuervergünstigungen treffen die Sphäre ideeller Tätigkeiten nur bei der Substanzsteuerentlastung von (ideell genutzten) Wirtschaftsgütem oder (über eine Kostenentlastung) im Falle ideeller Tätigkeiten, bei denen Mittel verwendet werden. Wirtschaftliche Tätigkeiten i.S.v. erwirtschaftenden Tätigkeiten gehören in der Regel nicht zur gemeinnützigen Sphäre. Der Zentralbegriff des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs' erfaßt die meisten derartigen ErwerbstätigkeitenM. Der Gesetzgeber stuft diese Tätigkeiten grundsätzlich als nicht subventionswürdig ein, läßt sie andererseits aber zu, solange die Merkmale des Gemeinnützigkeitsstatus erfüllt sind, u.a. die 6SSchranke für wirtschaftliche Betätigung eingehalten wird. § 14 S.l AO definiert den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als selbständige nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmenerzielung, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung 62

So im KStG, VStG, GewStG, GrStG, UStG. J\usführlich siehe Teil D, J\bschnitt 11 1.

63 Nicht sinnvoll ist dies in speziellen Verkehrsteuergesetzen, wo eine Zuordnung zu einer speziellen Tätigkeitssphäre durch die J\rt des Rechtsverkehrsaktes nicht möglich (Gesellschaftsteuer) oder evident ist (Lotteriesteuer und Vergnügungsteuer fallen im Bereich wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe an, siehe Teil D, J\bschnitt VI 1. a». 64

6S

Siehe unten Teil D, J\bschnitte I-V.

.

Wortlaut 1m J\nhang.

III. Die Tätigkeitssphären der gemeinnützigen Körperschaft

39

hinausgeht. Die Beziehung des § 14 S.l AO fg den Entstehungstatbeständen der Einzelsteuem wird zu beleuchten sein . Ausnahmsweise werden wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der ~mein­ nützigen Sphäre zugeordnet, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§ 65 AO) handelt. Beispiele: Altersheime für Bedürftige, Armenspeisehäuser. Die besondere Qualität der Mittelbeschaffung über Zweckbetriebe ist in ihrer "besonderen", engen Beziehung zum geme~ützigen Zweck zu sehen. Ist diese spezielle, noch näher zu untersuchende Beziehung gegeben und die Mittelbeschaffung erforderlich, stellt der Gesetzgeber seine Wettbewerbsbedenken hintan, versucht jedoch über eine Wettbewerbsklausel den Schaden für Dritte zu begrenzen. Die Definition des Zweckbewebs hat sich in der Praxis als kompliziert und schwer handhabbar erwiesen . Schon deshalb werden die wesentlichen Fälle der Praxis durch eigene Normen als Zweckbetriebe typisiert (§ 66 AO: Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, § 67 AO: Krankenhäuser) oder an § 65 AO vorbei als ~weckbetrieb fingiert (z.B. § 67a AO: Sportliche Veranstaltungen, § 68 AO ). Die Fiktion eines Zweckbetriebs unterläuft das theoretische Konzept des § 65 AO.

Vennögensverwaltungstätigkeiten (§ 14 S.3 AO) und gelegentliche wirtschaftliche Tätigkeiten zählen zur gemeinnützigen Sphäre., da sie formal nicht von der Legaldefinition des § 14 S.l AO umfaßt werden 1. Die Abgrenzung zwischen wiGB und Vermögensverwaltung ist wegen der bedeutsamen Rechtsfol,~n und der Unklarheit, was unter Vermögensverwaltung zu verstehen ist , Anlaß zahlreicher Rechtsstreitigkeiten. Eine besondere Beziehung zum gemeinnützigen Zweck wie beim Zweckbetrieb fehlt. St~er­ vergünstigungen werden daher besonders sorgfältig zu untersuchen sein .

66 67 68

Siehe unten Abschnitt 3 a.B. und ausführlich unten Teil D, Abschnitte I-V. Siehe unten Teil D, Abschnitt VIII-XII. Siehe unten Teil D, Abschnitt IX 2.

69 Vgl. Gemeinnützigkeitskommission (FN 5), S.158. 70

Siehe unten Teil D, Abschnitt XI.

71 Siehe unten Teil D, Abschnitte VI 1. b), 1. c) Abschnitt IV 4. d) 72

§ 14 S.3 AO nennt nur beispielhaft die veninsliche Anlage von Kapitalvermögen oder

die Vermietung und Verpachtung von Immobilien.

73

Siehe unten Teil D, Abschnitte VI 1. b), c).

A. Bestandsaufnahme

40

3. Die gemeinnützige Körperschaft als Leitbild der Zwei-Sphären-Theorie im Körperscha/t- und Umsatzsteuen-echt Wegen der Trennung von gemeinnütziger Sphäre und der Sphäre des normalbesteuerten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs eignet sich die gemeinnützige Körperschaft als Modell für eine juristische Person, die nicht in erster Linie wirtschaftliche Zwecke verfolgt. Im Alltag handelt es sich meist um eingetragene Vereine. Zu diesen juristischen Personen ~önnen vom Gesetzgeber zugelassen - auch Kapitalgesellschaften ~.fn 4, deren wirtschaftliche Zielsetzung für gewöhnlich außer Frage steht . Beispiele sind gemeinnützige Großforschungsanlagen, Theater oder Krankenhäuser in der Rechtsform der GmbH. . Die Grundfrage der Steuerbarkeit stellt sich für den Verein oder die Kapitalgesellschaft auch dann, wenn keine speziell gemeinnützigen Zwecke verfolgt werden, also das Trennungsmodell der gemeinnützigen Körperschaft mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb nicht greift. Steuerbarkeit ist gegeben, wenn der Entstehungstatbestand der Einzelsteuer erfüllt ist. Merkmal de~pntstehungstatbestandes der Körperscha/tsteuer ist die Einkünfteerzielung . Steuersubjekte, die auch ideelle - nicht unbedingt gemeinnützige - Ziele verfolgen (dürfen), betätigen s.wh nicht ausschließlich einkünfteerzielend, sondern auch mittelverwendend zugunsten ihrer ideellen Ziele oder mittelverteilend zugunsten etwaiger An~~ilseigner. Im Körperschaftsteuerrecht existieren mithin mehrere Sphären ,die je nach Körperschaftstyp einen unterschiedlichen Umfang haben:

74

Für die GmbH ergibt sich dies aus § 1 GmbHG: "zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck"; für die AG Umkehrschluß aus § 3 AktG: "auch wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes besteht"; für die KGaA: § 278 III i.V.m. § 3 AktG. 75 Z.B. H-I.Pezzer, Die verdeckte Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht, 1986, 5.51: Körperschaften seien "Instrumente zur Einkünfteerzielung für die Anteilseigner". 76 Vgl. § 8 I KStG, der auf die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes für die Einkommensermittlung verweist und damit die einkommensteuerlichen Steuerbarkeitsgrundsätze übernimmt. Dazu Teil 0, Abschnitt V 2. a). 77 Die Bezeichnung "mittelverwendend" statt "einkünfteverwendend" unterstreicht, daß auch Beiträge, erhaltene Zuschüsse oder Spenden in dieser Sphäre verwendet werden. 78 Dazu ausführlich H-I.Pezzer(FN 75),5.50 ff.

III. Die Tätigkeitssphären der gemeinnützigen Körperschaft

EinkilnfteerJieluDlIssphire

41

MiUelnrweudUJIlIssphlire MittelverteilWllIssphire

"N ormalkorperschaft"

" Idealkörpeuchaft" 0%

100 % der Gesamttätigkeit

Während die Aktivitäten einer normalen Körperschaft auf eine Einkünfteerzielung gerichtet Wd und eine Mittelverwendung fast nur bei Spenden von Bedeutung ist , wird eine Forschungs-GmbH ohne Einkünfteerzielungsabsicht im wesentlichen ideelle wissenschaftliche Tätigkeiten entfalten, für die sie ihre Mittel verwendet. Steuerbare Einkünfte ergäben sich dort bestenfalls partiell im Bereich der Auftragsforschung. Wird dieser Idealkörperschaft der Gemeinnützigkeitsstatus verliehen, entfalten sich die normalen Einkünfteerzielungstatbestände allein innerhalb der insofern "normalbesteuerten" Sphäre des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs80. Im Überlappungsbereich von Einkünfteerzielungssphäre und gemeinn~~ziger Sphäre wird die Idealkörperschaft von der Körperschaftsteuer befreit . Die Gegenüberstellung zweier Idealkörperschaften mit und ohne Gemeinnützigkeitsstatus veranschaulicht, daß der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht neue Steuertatbestände innerhalb der Körperschaft schafft, sondern unter Vereinfachungs- und Subventionsgesichtspunkten die Grenzen zwischen steuerbarer und nicht steuerbarer Sphäre typisiert bzw. 82 verschiebt .

79

Vgl. BFH, BStBJ. III 1966, 255 (256); Schmidt/Heinicke, §4 EStG/Anm.99 (Stichwort "Spenden") m.w.N. und H-J.Pezzer(FN 75); J.Lang, StuW 1984, 29 f. 80 Eine Mittelverteilungssphäre gibt es aufgrund der Auflagen des Gemeinnützigkeitsstatus bis auf die Fälle des § 58 Nr.1, 2 AO und bei verdeckten Gewinnausschüttungen nicht. Siehe Teil C, Abschnitt 11 4. b) aa).

81

82

Dazu ausführlich Teil D, Abschnitt V 2. a).

FN81.

A Bestandsaufnahme

42

Eiuküufteer.ielungsaphire MittelnnreuduugssphlLle MittelverteiluuglSphire

Forschuug... GmbH gemeinuü tsige Forschuugs-GmbH

o% wirtachaftlicher Geschift.betri.b

100 % der Geaamttätigkeit gemeinuühig. Sphäre

Im Umsatzsteuerrecht ist nur ein LeistungsaWjfjlusch innerhalb der unternehmerischen Sphäre (§ 2 I UStG) steuerbar . Auch hier schafft der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb keine neuen Steuertatbestände, sondern bildet die im Gemeinnützigkeitsrecht relevante Geschäftsbetriebs- und gemeinnützige Sphäre auf ~e im UStG vorgegebene Unternehmer- und Nichtunternehmersphäre ab . Im Ergebnis modelliert das Zwei-Sphären-Konzept des Gemeinnützigkeitsrechts die in anderen Steuergesetzen tatbestandlich vorgefundenen Sphären. Es wird somit zum Leitbild von Steuerbarkeitsüberlegungen, die über eine Einzelsteuerart hinausgehen. Gleichzeitig wird an dieser Stelle das Grundproblem der Besteuerung wirtschaftlicher Betätigungen deutlich, nämlich die Abstimmung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphären mit den Entstehungstatbeständen der Einzelsteuern.

83 84

Siehe ausführlich unten Teil D, Abschnitt V 4.

PN83.

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung Folgt man der üblichen Einteilung steuerlicher Normen entsprechend ihrem Normzweck, handelt es sich bei Steuemormen für gemeinnützige Körperschaften um Sozialzweck-, Subventionszweck- bzw. Lenkungsnormen oder um Verein/achungsnormen l . Beide Normtypen modifizieren die durch Fiskalzwecknormen bestimmte Verteilung der Steuerlast im Falle gemeinnütziger Steuerpflichtiger. Lenkungsnormen werden nach dem Verdienstprinzip bewerte{ Die gewährte Prämie bzw. Subvention richtet sich nach dem verdienstvollen Verhalten des Begünstigten, das in eine erwünschte Richtung (um)gelenkt werden so1l3 oder das ein erwünschtes Ergebnis erzielen soll. Damit durchbrechen Subventionszwecknormen zugunsten gemeinnütziger Betätigung das den Fiskalzwecknormen zugrundelieg~nde Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit . Steufrvergünstigungen unterlaufen das allgemeine Prinzip der Lastengleichheit . Sie sind jedoch keinegwegs allein wegen der Durchbrechung der Lastengleichheit ungerechtfertigt . Die

1

Dazu: K Tipke/J.Lang, Steuerrecht, 12Aufl. 1989, S.19 ff.; K Vogel, Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht, StuW 1m, 97 ff.; D.Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuemormen, 1983, S.67 ff. 2 Vgi. K Tipkc, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, 1981, S.63. 3 K Vogel, Die Begrenzung der Subventionen durch ihren Zweck, PS H.P.Ipsen, 1977, S552 trennt zwischen einer fremdursächlichen Veranlassung eines Verhaltens und der wirtschaftlichen Ermögiichung eines Verhaltens aus eigenem Antrieb. 4 FN2,S.94f.

5

Vgi. Sondervotum von J.lsensee/BKnobbc-Keuk, in: Gutachten der Gemeinnützigkeitskommission, Schriftenreihe des BMF H.40, 1988, S.343, 505. 6

Diesen Eindruck erwecken J.lsenseeiBKnobbc-Keuk (FN 5). A.A. sind: P.Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S.212; KTipkc, Von der Unordnung zur Neuordnung des Einkommensteuerrechts, in: Raupach/I'ipke/Uelner (Hrsg.), Niedergang oder Neuordnung des deutschen Einkommensteuerrechts?, 1985, S.I46 f.; J.Lang, Gemeinnützigkeitsabhängige Steuervergünstigungen, StuW 1987, 246.

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

44

~.urc?brec9ung

gunstigung .

verlangt jedoch nach einer Rechtfertigung der Steuerver-

Vereinfachungsnormen werden nach dem Praktikabilitätsprinzip bewertet. Die Überlegungen zu den Sozialzwecknormen lassen sich mutatis mutandis auf Vereinfachungsnormen übertragen.

L Subvcntionszwecke

Die Rechtfertigung von staatlichen S~bventionen betrifft ~rei Ebenen: die Ebene des Subventionszwecks, also die Frage nach dem WAS (hier speziell: Förderung "gemeinnütziger" Zwecke), die technische Ebene des Subventionsinstrumentariums, also die Frage nach dem WIE, der Form und der Ausgestaltung der Subvention (z.B. direkte Finanzhilfe oder Steuervergünstigung), die Ebene des Subventionsumfangs, also die Frage nach dem WIEVIEL (hier u.a.: Umfang der Subvention für wirtschaftliche Betätigungen). 1. Zur Bestimmung von sach-inhaltlich ''gemeinnützigen'' Zwecken

Ein objektives "Gemeinwohl" als solches gibt es nicht. Die konkretisierende Ausfüllung dieses Begriffs beinhaltet ein Werturteil, das u.a. von dW jeweiligen Gesellschafts- und Sozialordnung und deren Wandel abhängt . Dieses Werturteil ist wissenschaftlicher Beurteilung nur insoweit zugänglich, als die im Gesetz implizit oder explizit enthaltenen Wertentscheidungen über sach-inhaltlich "gemeinnützige" Zwecke bzw. Gemeinwohlzwecke aufgedeckt und anderen Subventionszwecken, z.B. im Sozialrecht, gegenübergestellt werden können. Neben diesem Aufdecken von Wertungsrelationen, gegebenenfalls -ungleichgewichten, steht einer rechtswissenschaftlichen Beurteilung die zusätzliche Möglichkeit offen, die Wertentscheidungen an den Vorgaben der Verfassung zu messen.

7

8

Siehe unten Abschnitt 11 aus verfassungsrechtlicher Sicht.

Vgl. Tipke/ Kruse, § S2 AOrrz.2.

I. Subventionszwecke

45

Der letztere Ansatz interpretiert die Verfassung ~ wirkmächtige Vorgabe eines Interventions- bzw. Subventionsprogramms . Allerdings ist bis auf wenige Fäll16 von Verfassungs wegen kein Müssen staatlicher Subvention vorgegeben1 . Aus dem Sozialstaatsprinzip wird jedoch ein Dürfen gesellschaftspolitischer Gestaltung entnommen1 , so daß die Frage des Sollens für den übrigen "weiten Freiraum,,12 vom parlamentarischen Gesetzgeber zu beantworten bleibt. Das Subsidiaritätsprinzip ist, egal welcher rechtliche Rang ihm zukommt, eine Leitmaxime für das Sollen staatlichen Handelns, die sich der Gesetzgeber auf dem Gebiet der vertpsungsrechtlich gebotenen Subvention "Sozialhilfe" selbst vorgegeben hat . Die konsequente Orientierung an dem selbst gewählten Prinzip verlangt, Subventionen ohne zwingenden Charakter - man denke an die Förderung von Kunstausstellungen, des Airbus, von Hochtechnologie-Forschungsprojekten oder der Bundesgartenschau - nach der gleichen Maxime zu beurteilen. Grundsätzlich hätte staatliches Handeln stets dann zurückzutreten, wenn private Motivation genügt, ein,pesellschaftlieh erwünschtes, insofern "gemeinnütziges" Ziel zu erreichen1 . Im geltenden Recht wünscht der Gesetzgeber einen sehr weiten Gemeinnützigkeitsbegriff, der Skat und Skleroseforschung, Billiard und Behindertenhilfe,

9

Vgl. RPöllath, in W. Seifart (Hrsg.), Handbuch des Stiftungsrechts, 1987, S.579; Tipke/ Kruse, § 52 AOtrz.2; J.Lang (FN 6), 242, 244 f., 250 (mit ausführlicher Diskussion des Beispielkatalogs steuerlich gemeinnütziger Zwecke in § 52 11 AO). 10 J.Lang (FN 6) nennt als notwendige Subventionen den Sozialhilfeanspruch gem. Art. 1 I GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip und den Subventionsanspruch der Privatschulen gem. Art. 7 IV GG (vgl. § 3 Nr.13 GewStG, § 4 Nr.21 UStG). 11 Dazu siehe KTipke/J.Lang (FN 1), S.63O; KTipke, Einkommensteuer-Fundamentalreform, StuW 1986, 152; ders. (FN 6), S.147. Speziell zu steuerlichen Befreiungsvorschriften: BVerfGE 29,402 (412); H- W.Bayer, StuW 1972, 155 f. Das Problem der föderativen Kompetenzverteilung sei hier ausgeklammert. Dazu KHFriauf, Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaftslenkung und Sozialgesetzgebung durch Steuergesetze, 1966, S.25 ff. 12 BVerfGE 17, 1 (23). 13 Dazu CFranz, Einkommensbegriffe im Steuer- und Sozialrecht, StuW 1988, 22 m.w.N. 14 Zustimmend aus rechtlicher Sicht: Gutachten der Gemeinnützigkeitskommission (FN 5) S.93, 347, 356. Aus wirtschaftstheoretischer Sicht: K-HPaque, Philanthropie und Steuerpolitik, 1986, S.l1. Aus ordnungspolitischer Sicht: D.Albrecht, Subventionen, Problematik und Entwicklungen, Schriftenreihe des BMF H. 25, 1978, S.24 f.

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

46

Kleingärtnervereine und Caritas, Go und Gef~enenbetreuung, Flugsport und Forschungsstipendien in einen Topf wirft . Wird das Subsidiaritätsprinzip im Sozialhilferecht beibehalten, bei dieser Auswahl sach-inhaltlich "gemeinnütziger" Zwecke i.S.d. AO dagegen nicht praktiziert, muß der Gesetzgeber sich inkonsequentes Verhalten vorhalten lassen, auch wenn seine prinzipielle Gestaltungskompetenz nicht in Frage gestellt wird. Nicht sämtliche Körperschaften, die einen gemeinnützigen Zweck verfolgen, profitieren von den gleichen begünstigenden Anspruchsgrundlagen. Unterstellt man, der "Rang" des Gemeinwohlzwecks entspräche dem Umfang der Subvention, r~gibt sich aus dem geltenden Recht folgende aufsteigende Zweckrangfolge : (1) gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke i.S.v. § 51 AO erhalten sämtliche Vergünstigungen (Abb.1), die im folgenden nicht eigens genannt werden. (2) besonders [örderungswürdige gemeinnützige, mildtätige, religiöse und kirchliche Zwecke berechtigen zusätzlich zum Empfang abzugsfähiger Spenden bis zu 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 0,2 % der Umsätze plus Löhne und Gehälter gem. § lOb I S.l EStG, § 9 Nr.3 a) S.lKStG. (3) wissenschaftliche, mildtätige und besonders [örderungswilrdige kulturelle Zwecke berechtigen zusätzlich zum Empfang abzugsfähiger Spenden bis zu weiteren 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte gem. § lOb I S.2 EStG, § 9 Nr.3a) S.2 KStG. (4) wissenschaftliche Zwecke und Zwecke zur Förderung der Erziehung, Volks- und Beru[sbildung berechtigen zusätzlich zu (3) bzw. (2) zum Buchwertprivileg gem. § 6 I Nr.4 EStG, § 13 IV, V KStG.

15

vgl. BT-Drucksache 11/4176, S.9 f. (zur Erweiterung des Katalogs gemeinnütziger Zwecke in § 52 11 AO). 16 Von Spczialnonnen für Krankenhäuscr (§ 116 BewG) oder für spezielle zwcckbezogene Umsätze (z.B. § 4 Nr.22 UStG) sei abgesehen. Die Rangdifferenzierung ist weitgehend Folge der differenzierten Obergrcnze bei der Spcndenförderung. Durch das Verfahren der Durchlaufspende wird im übrigen die Abstufung zwischen (1) und (2) weitgehend unterlaufen. Vgl. G. GraD F.MenzeJ, DStZ 1986, 315 ff. Zur vergleichsweise bescheidenen Förderung mildtätiger Zwecke vgI. G.Kröger, Steuerrecht und Nächstenliebe, DStZ 1986, 419 ff.

I. Subventionszwecke

47

(5) wissenschaftliche Zwecke berechtigen zusätzlich zum Empfang gewerbesteuerabzugsfähiger Spenden gem. § 9 Nr.5 GewStG. In dieser Arbeit wird auf eine B~wertung der "Qualität" unterschiedlicher gemeinnütziger Zwecke verzichtetl.

2. Das Postulat der Subventionierung ideeller Zwecke Der Steuervergünstigungsstatus "Gemeinnützigkeit" knüpft im ~eltenden Recht an ideelle bzw. nichtwirtschaftliche Gemeinwohlzwecke an1 . Dies ist keineswegs selbstverständlich, sondern hat sich erst während der Entwicklung des G~meinnützigkeitsrechts als wesentliche Grundentscheidung herausgebildetl. Wer entsprechend dem ökonomischen Prinzip wirtschaftliche Zwecke verfolgt, kann ebenfalls den gesellschaftlichen Wohlstand, also auch ein so definiertes "Gemeinwohl" fördern. Wirtschaftliche Zwecke sind nicht per ~8 förderungsunwürdig (Stichworte: steue~esetzliches Wirtschaftsrecht ,Begünstigung privater Vermögensbildung ), sie bleiben jedoch aus dem AO-Gemeinnützigkeitsrecht ausgeklammert und ermöglichen es damit, das ohnehin breite Spektrum subventionierter Zwecke unter einem einheitlich defInierten Dach "Steuerbegünstigte Zwecke" zusammenzufassen. Nicht sämtliche Körperschaften, die ideelle Satzungszwecke verfolgen, werden durch den Gemeinnützigkeitsstatus privilegiert. Ideelle Zwecke können auch durch eine wirtschaftliche Betätigung zur Beschaffung der benötigten Mittel verfolgt werden. Im Extremfall beschränkt sich die Förderung des ideellen Zwecks auf das jährliche Ausstellen eines entsprechenden Schecks. Das Bild der Körperschaft ist in diesem Fall das eines normalen 17

Dazu ausführlich: J.Lang (FN 6), 234 f., 244 f.; Gemeinnützigkeitskommission (FN 5), S.101-145, 176-188; J.Isensee/B.Knobbe-Keuk(FN 5), S.350-367,407 ff. 18 Der synonyme Gebrauch von "ideell" und "nichtwirtschaftlich" bzw. "immateriell" lehnt sich an den zivilrechtlichen Sprachgebrauch an, der dem "Idealverein" (§ 21 BGB), der "nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist", den "wirtschaftlichen Verein" (§ 22 BGB) gegenüberstellt. Mit Idealzweck wird also nicht etwa ein ethisch-moralisch besonders hochstehender Zweck bezeichnet. Gleicher Sprachgebrauch: A 8 I S.l KStR; § 51 I AO-AB; Gemeinnützigkeitskommission (FN 17), S.83. 19 Siehe Teil A, Abschnitt 11. 20 Ausführlich K Tipke/J.Lang(FN I), S.618 ff. 21 Wohnungsbau-Prämien, Sparprämien, Arbeitnehmer-Sparzulage.

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

48

Unternehmens, dessen Erträge vollständig für gemeinnützige Zwecke gespendet werden. Solange sich die Tätigkeit in der eines gewinnorientierten Unternehmens erschöpft, besteht aus Sicht des Gesetzgebers kein Anlaß, dem Unternehmen als ganzem den Gemeinnützigkeitsstatus zu verleihen. Die zu gemeinnützigen Zwecken bereitgestellteß Erträge werden ohnehin vom Regelungsbereich des Spendenrechts erfaßt . Das Gemeinnützigkeitsrecht sieht sich deshalb vor die grundsätzliche Aufgabe gestellt, den Umfang wirtschaftlicher Betätigung zu begrenzen, so daß die Körperschaft insgesamt den Charakter einer Ideal(zweck)körperschaft wahrt, die dem Leitbild eines nichtwirtschaftlichen Engagements für einen ideellen Zweck entspricht. Das AUssehen einer Ideatkörperschaft konturieren somit zwei Elemente: die verfolgten ideellen Hauptzwecke und die Begrenzung der wirtschaftlichen Betätigung. Beide Elemente sind in den gesetzlichen Merkmalen des Gemeinnützigkeitsstatus indirekt enthalten23• Steuervergünstigunge~setzen im geltenden Recht daher grundsätzlich Idealkörperschaften voraus . Die Behandlung von Idealkörperschaften mißt sich an zwei Vergleichspaaren: (1) Innenvergleich zwischen gemeinnützigen und nicht gemeinnützigen

Idealkörperschaften

Bei gemeinnützigen Idealkörperschaften hat sich der Umfang der Subvention am Gewicht des steuerbegünstigten ~wecks im Vergleich zu nichtbegünstigten Idealzwecken zu orientieren .

22

Ausnahme: Spenden innerhalb der Körperschaft an die gemeinnützige Sphäre sind nicht abzugsfähig. Ob diese Benachteiligung geändert werden sollte, ist eine Frage des Spendenrechts. 23 Siehe unten Teil C, Abschnitt 11 3., 4. b) bb). 24 Dieses zunächst von J.Lang(FN 6), 251 f. (unter Mitwirkung des Autors) herausgearbeitete zweistufige Konzept ist von der Gemeinnützigkeitskommission in ihren Reformentwürfen übernommen und ausgebaut worden: Dies. vgI. FN 14, S.SS ff., 91 ff.; J.Isensec/B.Knobbe-

Keuk, (FN 5), S.402 ff. (zu § 51 AO-AE); S.79 ff. (zu § 68 AO-AE) (dort terminologisch als "sonst steuerbegünstigte Körperschaften" statt "Idealkörperschaften" bezeichnet; zur Begründung: S.391 f.). 25 Siehe Abschnitt 11.

I. Subventionszwecke

49

(2) Außenvergleich zwischen Idealkörperschaften und sonstigen Personen, die Idealzwecke verfolgen

Die nichtbegünstigte Idealkörperschaft sollte im Sinne des Gleichbehandlungsgrundsatzes nicht ohne gewichtigen Grund steuerlich benachteiligt werden gegenüber natürlichen Personen oder Personenzusammenschlüssen, die ideelle Zwecke verfolgen. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unterminiert das Postulat der Subventionierung ideeller Zwecke, ist also eine Art Ausnahme. Die Qualität der Legaldefinition des § 14 AO mißt sich am Zweck der Ausnahme, nicht am ideellen Subventionszweck.

3. Zur Form und Ausgestaltung der Subvention Der Gemeinnützigkeitsstatus verspricht primär Steuervorteile. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme durch den Begünstigten selbst, die geringe politisch-parlamentarische und haushaltsrechtliche Überwachung und der fehlende "AusgabendeckrJ" machen Steuervergünstigungen in erhöhtem Maße mißbrauchsanfällig . Es ist überlegenswert, ob gezielten öffentlichen Finanzhilfen gegenüq9r subventiven Steuervergünstigungen der Vorzug gegeben werden sollte . Im folgenden sei das bestehende Steuervergünstigungssystem als Datum vorausgesetzt. Die Ausgestaltung der Subvention betrifft vor allem die Tatbestandsmerkmale des Gemeinnützigkeitsstatus, die den Subventionszweck gegen Mißbrauch sichern sollen, ohne dabei bereits eine abschließende Aussage über den Umfang der Subvention zu treffen.

26

Ausführlich zur Abwägung zwischen Finanzhilfen und Steuervergünstigungen als Subventionsinstrumenten: D.Albrecht (FN 14), S.27 f.; St.S.Surrey, Steueranreize als ein Instrument der staatlichen Politik, StuW 1981, 359 ff.; KTipke/J.Lang(FN I), S.622 ff. m.w.N.; BT-Drucksache 10/352 (Subventionskodex der Länder vom 7.7.1982, Nr.V), S.310. Eine komparative statische Wirkungsanalyse verschiedener Subventionsformen unter Berücksichtigung der Finanzierungseffekte, der Preiselastizitäten und der Marktformen findet sich bei G.ZeiteJ, Über einige Kriterien zur Beurteilung staatlicher Subventionen, FA N.F. 1968, 190 ff.; N.AndeJ, Subventionen als Instrument des finanzwirtschaftlichen Interventionismus, 1970.

27

Gl.A.: StS.Surrey(FN 26), 375; N.AndeJ (FN 26), 150.

50

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

4. Zum Umfang der Subvention Einen positiven Maßstab des erforderlichen Subventionsumfangs zu gewinnen, stößt auf erhebliche Schwierigkeiten, da in der Bewertung des ZielMitte~Vergleichs dem Gesetzgeber stets ein prognostischer Spielraum verbleibt und unbeeinflußbare äußere Gegebenheiten, Ereignisse, Verhaltensweisen den ex ante gerechtfertigten Umfang ex post als ungeeignet desavouieren können. Maßstabscharakter erhalten in diesem Zusammenhang vor allem die Grenzen des Subventionsumfangs.

Grenzen der Subventionsgewährung gewinnen Kontur in der Zusammenschau der Wirkungen sämtlicher Vergünstigungen zugunsten eines gemeinnützigen Zwecks. Dieser Zweck und die Subventionsform Steuervergünstigung seien im folgenden vorgegeben. Ein staatlicher Eingriff in die ökonomische Handlungsfreiheit des Bürgers berührt vor allem die grundrechtlichen Schutzwirkungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art.3 I GG), der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art.2 I GG) bzw. d Berufsfreiheit (Art.12 I GG) und der Eigentumsgarantie (Art.14 I GG) .

rg

D3ßr verfassungsgerichtlich als Willkürverbot konkretisierte Gleichheitssatz setzt beliebiger Wahl und Ausgestaltung von Gemeinwohlzwecken durch den Gesetzgeber Grenzen. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes im Sinne einer ungleichen Behandlung zweier Gruppen, von denen eine begünstigt wird, liegt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dann vor, wenn der Umfang der ungleichbehandelnden Vergünstigung von Umständen abhängt, die keine Beziehung zu dem aufgezeigten Unterschied zwischen den

28 29

vgl. KTipke/J.Lang(FN 1), S.622 ff.

Auf die Schutzwirkung des Art.14 I GG wird im folgenden nicht weiter eingegangen, da das BVerfG in st. Rspr. die Eigentumsgarantie nur durch einen übennäßigen Eingriff in die Vennögensverhältnisse betroffen sieht, selbst dieses Übennaßverbot aber im Steuerrecht bisher nicht als grundrechtlicher Schutz vom BVerfG aktiviert wurde (BVerfGE 14, 221 (241); 19, 119 (128); 23, 288 (315); 30, 250 (271); 63, 312 (327); LeibhoI71Rinck/Hesselberger, Art.14 GG/Anm.7). Ausführlich zu Art.14 I GG in diesem Zusammenhang: KH.Friauf(FN 11), S.42, 45 m.w.N., P.Selmer(FN 6), S.295 ff.; J.Lang(FN 6),247 m.w.N. 30 St. Rspr. des BVerfG: vgl. Leibhol2JRinck/Hesselberger, Art.3 GG/Anm.2.

ß. Verfassungsrechtliche Grenzen der Subventionsgewährung

51

beiden Gruppen haben31. Insbesondere die glgjchmäßige Besteuerung nach dem Maßstab des Leistungsfähigkeitsprinzips verlangt, Durchbrechungen des Leistungsfähigkeitsprinzips - z.B. Steuervergünstigungen für wirtschaßliehe Betätigungen gemeinnütziger Körperschaften - zu rechtfertigen . Gleiches ~pliziert das in Art.3 I GG enthaltene Gebot der ~ettbewerbs­ gleichheit bzw. der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung . Art.2 I GG gewährleistet die~konomische Handlungsfreiheit von natürlichen und juristischen Personen als Teil der allgemeinen H~dlungsfreiheit und schützt so auch die ökonomische Wettbewerbsfreiheit . Insofern die ökonomische Handlungsfreiheit des Wettbewerbers von Vergünstigungen des Konkurrenten betroffen wird, ist der Sc~tz der Berufsausübung durch Art.12 I GG vorrangig gegenüber Art.2 I GG . Das BVerfG hält eine Prüfung abgabenrechtlicher Vorschriften mit objektiv berufsregelnder Tendenz anhand des Art.12 I GG auch dann für erforderlich, wenn der Eingriff nicjt unmittelbar Zie~ sondern nur mittelbare Auswirkung der Regelung!/öt . Als Prüfmaßstab entfaltet sich dabei das Verhältnismäßigkeitsprinzip in 31 BVerfGE 23, 327 (344); KHFriauf, Steuergleichheit am Wohnungsmarkt, 1985, S.22. 32

Pars pro toto: D.Birk (FN 1), S.155 ff.; P.Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, 297 ff.;

ders., Der verfassungsrechtliche Auftrag der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, StuW 1985, 319 ff.; K Tipke, Steuergerechtigkeit (FN 2), S.57 ff. 33 Vgl P.Kirchhof(FN 32), 299 f. 34 Vgl. BVerfGE 21,12 (27); 27, 375 (385 ff.); 43, 58 (70); Tipke/Kruse, § 64 AOffz. 1. 35 . Vgl. RFHE 23, 309; BVerfGE 48,210 (222); BFH, BStBI.II 1986, 88f.; Tipke/Kruse, vor § 51 AOffz.l. 36

Zur Anwendbarkeit von Art.2 I; 12 I GG i.V.m. Art.19 III GG auf juristiSChe Personen

vgl. BVerfGE 21, 261 (266); 22, 380 (383); 30, 292 (312); CBeIlstedt, Verfassungsrechtliche

Grenzen der Wirtschaftslenkung durch Steuern, 1962, S.82 f. m.w.N. J.Lang, Systematisierung von SteuelVergünstigungen, 1974, S.146 m.w.N. 37 Vgl. CBeJ/stedt (FN 36),S.79 ff. m.w.N.; Gutachten der Unabhängigen Kommission zur Prüfung der steuerlichen Regelungen für gemeinnützige Wohnungs- und Siedlungsunternehmen, Schriftenreihe des BMF H.35, 1985, S.102. 38 39

Vgl. BVerfGE 9, 73 (77); 10, 185 (199); 21, 227 (234); 45, 3S4 (359). Vgl. BVerfGE 13, 181 (185 f.); 22, 380 (384); 46,120 (137); 47, 1 (21); KHFriauf, Steuer-

gleichheit am Wohnungsmarkt, 1985, S.61. 40

Vgl. BVerfGE 19, 330 (337); 30, 292 (315); 41, 378 (395). Darauf baut die sog. Stufentheorie zu Art.12 I GG (vgl. BVerfGE 7, 377 (405 Cf.) auf: KHFriauf(FN 39), S.64.

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

52

.. 41 b' . 42. Das Vb'·ermaßverb ot gilt Form d es Ubennaßverbots el Subvenhonen v~rfassun~rechtlich für direkte staatliche Zuwendungen und Steuervergünshgungen . Das BVerfG mißt Subventionen zur Feststellung eines Übermaßes daran, ob sie geeignet und erforderlich sind, den angestrebten Zweck zu erreichen44. Geeignetheit als notwendiges, Eiforderlichkeit als hinreichendes Kriterium beziehen sich zum einen auf die externe (über die begünstigte Körperschaft hinausgehende) Wirkung, zum anderen auf die i~!erne (das Verhalten der begünstigten Körperschaft betreffende) Wirkung . Für die Geeignetheit bleibt der richtig dosierte Umfang der Subvention46 und für die Erforderlichkeit die wirtschaftlich effiziente Ausgestaltung47

41

.. Dazu P.Lerr:he, Ubermaß und Verfassungsrecht, 1961, S.301 ff.; LHirschberg, Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, 1981, S.27 ff.; KStem, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd.l, 2. Aufl. 1984, S.861 ff.; KTipke/J.Lang (FN 1), S.54; Leibholz/RincklHesselberger, Art.20 GG/Anm.27; BVerfGE48, 102 (115 f.); R. Wendt, Der Garantiegehalt der Grundrechte und das Übermaßverbot, AöR 104 (1979), 427 ff., 453 (zu Art.12 I GG). 42 .. Zum Ubermaßverbot bei Subventionen vgI. G.Haverkate, Rechtsfragen des Leistungsstaates: Verhältnismäßigkeitsgebot und Freiheitsschutz im leistenden Staatshandeln, 1983, S.145 ff.; KHFriauf (FN 40), S.64 f. m.w.N. der Rspr.; K Tipke/J.Lang (FN 1), S.631. Zum Übermaßverbot bei typisierend-vereinfachenden Regelungen: J.Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S.115, 167 f. 43 So HH v.Amim, Alternativen wirtschaftspolitischer Steuerung: Anreize oder Gebote, in: K.H.Hansmeyer (Hrsg.), Staatsfinanzierung im Wandel, 1983, S.734; K Vogel, Die Besonderheit des Steuerrechts, DStZ/A 1977, 5, 10. 44 . Vgl. K npke/J.Lang(FN 1), S.631 m.w.N. der Rspr. 45 Zweck, Form und Umfang von Subventionen werden zumeist undifferenziert an den Grundsätzen von Geeignetheit und Erforderlichkeit gemessen (vgl. z.B. KHFriauf (FN 40), ebda.; J.Lang (FN 6), 249). Gerade die körperschaftsinterne Analyse wirtschaftlicher Betätigungen macht es m.E. unumgänglich, hier genau zu unterscheiden. 46 Vgl. Unabhängige Kommission (FN 37), S.98. 47 Die Erforderlicheit der Vergünstigungsform betrifft die Effektivität Kann der erwünschte Anreiz wirtschaftlicher mit anderen Formen/Methoden erreicht werden? Die Erforderlichkeit des Vergünstigungsumfanges betrifft die EffIZienz. Kann der elWÜnschte Anreiz durch wirtschaftlicheren Einsatz der gleichen FOrm/Methode erreicht werden?

11. VerfassungsrechtIiche Grenzen der Subventionsgewährung

53

nachzuweisen. Auf die gemeinnützige Körperschaft übertragen heißt das: ist die Art und Anzahl der Steuerhebel bei dieser Multisteuerpräferenz angemessen? Trifft gleiches auf die Höhe der Vergünstigung zu (totale Steuerbefreiung, ermäßigter Steuersatz)? Wird bei der Abgrenzung des Kreises der Begünstigten ein Mitnehmereff~ - unerwünschte oder willkürlich begünstigte Destinatare - vermieden? Wird bei der Abgrenzung des Kreises der begünstigten Tätigkeiten (zB. Vermögensverwaltung) ein Mitnahmeeffekt bei unerwünschten, aber begünstigten Tätigkeiten vermieden? Nicht erforderlich sind nach höchstrichterlicher Rechtsprechung solche Regelungen, durch die ein Vergünstigungstatbestand, der in einem bestimmten Zusammenhang~ einer bestimmten Zielrichtung legitimiert war, awandere Sachverhalte ohne derartige Legitimationsgründe ausgedehnt wird . Die ;aubventionsgrenze der Zumutbarkeit für nichtbegünstigte Wettbewerber ist Ausfluß der Wettbewerbsgleichheit und Wettbewerbsfreiheit. Beide verlangen, Eingriffe in die wirtschaftliche Handlungsfreiheit, insbesondere in d!~ freie Berufsausübung, nur im Interesse des Gemeinwohls vorzunehmen . Allerdings bleibt dem Gesetzgeber bei Einschränkungen der Berufsausübung eine umfassende Regelungsbefugnis, solange eine Regelung ~urch "vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls" zweckmäßig erscheint5 . Mit der Schwere der Eingriffe wachsen dabei die Anforderungen an das Gewicht der Gemeinwohlgründe, mit denen die Vergünstigung gegenüber der mittelbaren Herufsbehinderung anderer betroffener Unternehmer gerechtfertigt wird . Es ist eine Abwägung zwischen der Qualität de!4Gemeinwohlgründe und der Behinderung der Wettbewerber erforderlich . Voraussetzung ist der

48

Diese Frage hat auch im Hinblick auf den Gleichheitssatz erhebliche Relevanz. Vgl.

BVerfGE 4,7; 19, 100 (101); 21, 160; K Tipke/J.Lang(FN 1), S.632 m.w.N. 49 50

Vgl. BVerfGE 36, 47 (63); 40, 371 (383). Vgl. BVerfGE 30,292 (316 f.); 33, 171 (187 f.); 36,47 (59); 37, 1 (22); 43, 79 (92); 47, 285

(321). 51

BVerfGE 30, 292 (316); 33, 171 (186); 36,47 (59); 37, 1 (19 f.); 45, 272 (287); 46, 120

(145); 47, 109 (117). 52 S3

54

Vgl. BVerfGE 7, 3n (405), st. Rspr. BVerfGE 16,147 (167); vgI. KH.Friauf(FN 40), S.71 m.w.N. der Rspr.

.

Dazu KH.Fnauf(FN40), S.64.

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

54

Nachweis, daß überhaupt eine Wettbewerbssituation zwischen der gemeinnützigen Körperschaft und anderen nichtbegünstigten Konkurrenten besteht. Fällt dieser Nachweis positiv aus, wäre empirisch und analytisch der tatsächliche und der mögliche Umfang der Behinderung zu belegen. Daran schließt sich der Nachweis der Erforderlichkeit bzw. Vermeidbarkeit der Eingriffe an, einzeln und in der Gesamtbetrachtung ihrer Wirkungen. Grenzen werden dort überschritten, wo übermäßige Behinderungen im Vergleich zum Ge'1~ht der Gemeinwohlgründe den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz aktivieren . Das BVerfG bejaht einen übermäßigen, unzumutbaren Eingriff, wenn die Geeignethei! oder Erforderlichkeit des Umfangs der Vergünstigung nicht gegeben ist 6.

Fazit: Solange der Gesetzgeber im Gesetz seinen Gestaltungswillen zur "Gemeinnützigkeit" hinreichend klar zum Ausdruck bringt, steht ihm nach der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG ein sehr weitgehender Gestaltungsspielraum, der verfassungsgerichtlicher Nachprüfung standhält, offen. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz mit seinen Hilfskriterien der Geeignetheit, Erforderlichkeit und Zumutbarkeit zeigt m.E. keine engen Grenzen legislativer Regelungsbefugnis bei der Bestimmung von gemeinnützigen Zwecken auf. Er erhält jedoch zusammen mit dem Gleichheitsgrundsatz Gewicht bei der Ausgestaltung der Subvention, insbesondere, falls nichtbegünstigte Wettbewerber in ihrer Berufsausübung erheblich eingeschränkt werden. m. WettbcwcJ:bw:botz N"lChtbegiinstigtcr im GemeinniitzigteitsJ:a:ht

Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Zumutbarkeit von Subventionen für Wettbewerber betreffen gleichermaßen Tätigkeiten der begünstigten Körperschaft bei der Mittelverwendung wie bei der Mittelbeschaffung. Das Gemeinnützigkeitsrecht trägt dem Wettbewerbsgedanken durch ein ganzes Netz von Einzelregelungen Rechnung, was den Überblick über die Struktur des Gesamtsystems erschwert (siehe Abb.2).

55 56

Vgl. BVerfGE 19, 330 (337). Vgl. BVerfGE 50,265. Dazu Unabhängige Kommission (FN 37), S.101; KH.Priauf(FN

40), S.TT;. Friaufläßt offen, ob die Zumutbarkeitsschwelle auch unabhängig vom Kriterium der Erforderlichkeit überschritten werden kann.

m. Wettbewerbsschutz Nichtbegünstigter

Ma8nahmc

AnknOprungspunkt

55

Mille!. Millel· bescharrungs· verwendunp· Gesetzesnonn sphire sphlre

Behandlung In dieser Arbeit

Ebene der Tatbe5tandsvonlussetzungen des Gemeinnützlgkeitsstatus

1.

Ausscbluß/Begrenzung des Angebots von "Gemeinwohlgütem" bei denen eine Weil· bewerbslage entstehen kann

Gesetzliche Bestimmung von sech·inhaltlich

X

-gcmeinnüttigen·

§§S2·S4AO, insbe5. §S211 AO

8.11.

Zwecken

X X

M

1.

Ausschluß von wirt· a. wie unter 1. schartlichen Hauptzwuken b. Ausschließlichkeit

X X

3.

Begrenzung wirt· schartllc:her Tltigkeiten

SelbstlO6lgkeit

X

ISS I Einls AO Cll.,1I4.

4.

AusschlWl unerwünschter Milleltnlnsrers

Selbstl05igkeit

X

ISS I Nr.l S.IAO

§S6AO

B.12. C 113.

CU4.

Ebene der Unterscheidung zwischen verschieden be5teuerten Titigkeitssphären innerhalb der KZlrperschart 1.

Besteuerung wirt· schartlieher Titipeilen

wirtschartllcher Gesehirtsbetrieb

X

2.

Sieuerbegiinstil"ng _"beweJblich "vertrig· lieher" wirtschartlicher Titigkeiten

Zweckbetrieb

X

VermögensvelWllltunl

X

X

§ 14 5.1,2 AO, Einzelsteuer· gesetze §6SNr.3AO, EinzelSleuer· gesetze § 14 S.I,JAO

D.Vll.

D. VIII, IX4.• X D. VIl.c)

Quelle: Eigene Zusammenstellung

Abb.2: Struktur des Wettbewerbsschutzes Im Gemeinnützigkeitsrecht

1. Wettbewerbsschutz und Mitte/verwendung

Ein mit Steuersubventionen teilfinanziertes Angebot von "Gemeinwohlgütern" ist wettbewerblich bedenklich, wenn diese Mittelverwendung nichtsubventionierte gleichwertige Konkurrenzangebote vom Markt verdrängt. Unbedenklich ist der ideelle Wettbewerb ohne MJ~teleinsatz oder der Wettbewerb zwischen gemeinnützigen Körperschaften . Di~8 Konkurrenzsituation veranschaulicht folgender Fall: ein (neuerdings ) gemeinnütziger Tulpenzuchtverein gibt die aus Spenden und Ver57

Vgl. AEAO 1987, zu § 65, 4.

58 V gl. § 5211 Nr.4 AO i.d.P. des Vereinsförderungsgesetzes 1989.

56

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

mögensverwaltungserträgen finanzierten Neuzüchtungen kostenlos an seine Mitglieder ab. Ein benachbarter privater Tulpenzüchter muß sein Geschäft aufgeben. Der Ausschluß derartiger Verdrängungsprozesse ist Aufgabe der hier nicht weiter behandelten ge!cftzlichen Definition von "Gemeinwohlgütern" bzw. Gemeinwohlzwecken ,wo im Sinne des Subsidiaritätsprinzips von vorneherein versucht werden könnte, Betätigungsfelder zu vermeiden, auf denen kritische Wettbewerbslagen entstehen.

2. Wettbewerbsschutz und Mitte/beschaffung a) Problembeschreibung Ein zur Mittelbeschaffung erstelltes Angebot beliebiger Wirtschaftsgüter ist wettbewerblich beachtlich, wenn nichtsubventionierte Konkurrenten am Markt behindert werden (können). Steuerbegünstigte und normalbesteuerte Marktanbieter unterscheidet erstens die Finanzierung ihrer jeweiligen Aktivitäten. Dem do ut des eines Markthandelns kann sich die steuerbegünstigte Körperschaft begrenzt entziehen, indem sie Güter bereitstellt, die großteils durch den unentgeltlichen Arbeitseinsatz der Mitglieder oder durch gegenleistungsfreie Mittelzugänge in Form von Spenden, Erbschaften, Mitgliedsbeiträgen, Stiftungskapital, öffentlichen Zuschüssen usw. finanziert werden. Mittelbeschaffung durch eigene wirtschaftliche Betätigung ist somit nur eine - wenngleich z.T. wesentliche - Finanzierungsmöglichkeit unter anderen. Zweitens unterscheidet beide Marktanbieter das Endziel ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit. Was im einen Fall als Mittel zur Finanzierung der gemeinnützigen Betätigung dient, ist im anderen Fall Selbstzweck der Institution bzw. Mittel zur Finanzierung der Ausschüttungen an die Anteilseigner . Gemeinsam ist den Mittelbeschaffungsaktivitäten, daß am Markt für Außenstehende zumindest nicht zwangsläufig Unterschiede im Verhalten steuerbegünstigter und anderer Vertragspartner deutlich werden, jedenfalls, wenn außerhalb von Zweckbetrieben Mittelbeschaffung und gemeinnützige Mittelverwendung nicht miteinander verknüpft sind. Das Interesse an der Erwirtschaftung möglichst hoher verwendungsfähiger Erträge ist gleich gelagert, eine sich erst anschließende unterschiedliche Verteilung der Erträge, d.h. die "gute" Absicht der Förderung von Gemeinwohlzwecken, ist zum 59

Siehe oben Abschnitt I 1.

m. Wettbewerbsschutz Nichtbegünstigter

57

Zeitpunkt der Erwirtschaftung meist noch nicht erkennbar60• Gleichartiges Verhalten bei der Mittelbeschaffung spricht für eine Gleichbehandlung subventionierter und nichtbegünstigter Wettbewerber: "Denn für die Beurteilung der Frage, ob die Allgemeinheit, deren Interessen durch die Befreiungsvorschrift begünstigt werden sollen, bei der Verfolgung eines bestimmten Zwecks durch eine Körperschaft einen Schaden erleidet, kann es doch keinen Unterschied begründen, ob dieser Schaden auf die unmittelbare Erfüllung des fraglichen Zwecks zurückzuführen ist, und ob er sich als Folge der Hilfsgeschäfte darstellt, die die KöiPerschaft betreibt, um die Mittel zur Erfüllung ihres Zweckes zu erwerben." Die Beurteilung der Wettbewerbslagen verlangt demnach, die Grenze herauszuarbeiten zwischen der aufgrund des gleichartigen Verhaltens notwendigen Gleichbehandlung der beiden Konkurrenten und der aufgrund der genannten Unterschiede möglichen Ungleichbehandlung. b) Analyse der Wettbewerbslagen Die steuerliche Relevanz tatsächlicher Umstände ist nicht unabhängig62, sondern in unterschiedlichem Maße abhängig davon, ob diese Umstände ihre Ursache im Steuerrecht finden oder nicht. Ungleiche tatsächliche Wettbewerbslagen sind danach zu unterscheide~ ob die bestehenden Ungleichheiten, egal ob Vorteile oder Nachteile , auf das Gemeinnützigkeitsrecht zurückzuführen sind oder nicht. Zu den Wettbewerbsvorteilen, die das Gemeinnützigkeitsrecht erzeugt (Typ A), gehören zum einen solche Vorteile, die unspezifisch der Gesamtkörperschaft zugute kommen, ohne auf einzelne Tätigkeitssphären begrenzt oder diesen zurechenbar zu sein.

60 Wegweisend: PrOVG-St 15,422 (426): "Danach besteht das Unternehmen des Vereins zu einem wesentlichen Teil in der Gast- und Schankwirtschaft; diese unterscheidet sich von anderen Betrieben nur in der Verwendung des erstrebten Gewinns, der nach der Absicht des Steuerpflichtigen ausschließlich - mittelbar oder unmittelbar - wohltätigen Zwecken dienen soll."

61

62 63

Ste\1ungnahme des RdF, abgedruckt in RFHE 25, 103 (108). So aber J.Isensce/ BKnobbe-Kcuk (FN 5), S.430. Zur gemeinnützigkeitsrcchtlich erzeugten Nachteilen: Unabhängige Kommission (FN

37), S.103.

58

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

Sch~erig ZU bemessen ist diesbezüglich der Vorsprung, den das "Gütesiegel" der Gemeinnützigkeit im Nachfrageverhalten der Konsumenten erzeugt, wenn die Körperschaft Marktleistungen anbietet. Sie wird in Abhängigkeit von den Angebots- und Nachfrageelastizitäten der angebotenen Güter höhere Preise als ihre Konkurrenten durchsetzen können - "Es ist ja für einen guten Zweck." -, oder sie wird, was andere Anbieter gfch empfindlicher trifft, ihren Absatz auf deren Kosten ausweiten können . In praxi kommt dem staatlich verliehenen Gütesiegel "Gemeinnützigkeit" m.E. keine wesentliche Bedeutung zu, schon da der Käufer ohnehin eigene Vorstellungen über ihm "gemeinnützig" erscheinende Zwecke hat: der Dritte WeltVerein, der kenianischen Kaffee verkauft, wird auch ohne Gemeinnützigkeitsstatus Käufer finden; der Golfclub, der Vereinsmützen verkauft, wird auch mit Gemeinnützigkeitsstatus außerhalb seines Mitgliederkreises kaum Käufer finden.

In die gleiche Kategorie von Wettbewerbsvorteilen fallen auch die Befreiun, der gemeinnützigen Kapitalgesellschaften von der Gesellschaftsteuer und der !WFeinnützigen Vereine von den Kosten der Eintragung ins Vereinsregister .

Zum anderen gehören zu den gemeinnützigkeitsinduzierten Vorteilen sämtliche Vergünstigungen, die direkt oder indirekt das wirtschaftliche Handeln der Körperschaft betreffen. Der Wettbewerbsschutz setzt Grenzen, wo Subventionen für ideelle Tätigkeiten zur Finanzierung wirtschaftlicher Tätigkeiten umgelenkt werden (können) oder sie wie aer neue § 64 1lI AO direkt der Mittelbeschaffungstätigkeit zugute kommen . Diese Vorteile können je nach Struktur des Marktes dazu genutzt werden, den eigenen Marktanteil auszuweiten bzw. den Ertrag zu verbessern. Letzteres ist nur insoweit wettbewerbsunschädlich, als der Mehrertrag zur Verwirklichung der

64 R.-D.Scholtz, Steuerbegiinstigte Zwecke, DStVA 1976, 183. 6S Beim Vertrieb von Waren unter Hinweis auf gemeinnützige Zwecke ist allerdings gegebenenfalls das landesrechtliche Sammlungsgesetz zu beachten (Genehmigungspflicht). 66 § 71 Nr.1 KVStG. Zur Frage, ob die Gesellschaftsteuerbefreiung allein der gemeinnützigen Idealsphäre der Kapitalgesellschaften zugute kommt oder auch der Sphäre der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, siehe unten Teil D, Abschnitt V 5. 67 Siehe oben Abb.3. 68 Siehe u.a. unten Teil C, Abschnitt n 4. d) bb).

LB.

der wirtschaftlichen Tätigkeit

Gütesiegel "Gemeinnützigkeit" (good will)

der Gesamtkörperschaft

Umsatzabhängige KSt-/GewSt-Befreiung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

direkt

-I unentgeltliche Arbeit der Mitglieder

Abb.3: Systematik der Wettbcwerbsvorteile gemeinnütziger Körperschaften

Umlenkung von Subventionsmitteln

indirekt

I

1 1

I

zugunsten Lohnkostenvorteil

Direktabsatz an Körperschaftsmitglieder

"natürlicher" Absatzmarkt

nicht gemeinnützigkeitsrechtlieh verursachte Vorteile

gemeinnützigkeitsrechtlich verursachte Vorteile

I

TypB

I

Wettbewerbsvorteile der gemeinnützigen Körperschaften

TypA

I

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-

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

60

Gemeinwohlzwecke verwendet wird69, nicht aber, wenn durch Schuldentilgung oder Rücklagenbildung die Fremdfinanzierungskosten gegenüber dem Konkurrenten gesenkt werden. Zu den Wettbewerbsvorteilen, die unabhängig vom Gemeinnützigkeitsstatus bestehen (Typ B), gehören vor allem erhebliche LohnkostenvorteiJff und geringere Markterschließungskosten gemeinnütziger Körperschaften . Idealkörperschaften profitieren von der freiwilligen, ehrenamtlichen Mitarbeit ihrer Mitglieder, auch im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein (Teil)Verzicht auf Entlohnung eröffnet allerdings allen Idealkörperschaften erhebliche Preisgestaltungsmöglichkeiten; die zur Verbesserurig der eigenen Wettbewerbsposition eingesetzt werden können. Diese Vorteile sind nicht einmal auf Idealkörperschaften beschränkt. Beispiel: Während der Deregulierung des Luftfahrtsektors in den USA versuchten die Fluggesellschaften, durch einen Lohnverzicht ihrer Angestellten die eigene Wettbewerbssituation und damit das eigene Überleben zu sichern. Spielraum zur wettbewerbsstrategischen Gestaltung der Lohnkosten besteht somit in Abhängigkeit vom Interesse der Arbeitskräfte an einem Lohnverzicht, sei es aus Angst um den eigenen Arbeitsplatz oder aus altruistischen Motiven, nicht aber in Abhängigkeit vom Gemeinnützigkeitsstatus. Es kann nicht Zweck des AO-Gemeinnützigkeitsrechts sein, strukturell ungleiche Wettbewerbspositionen von gemeinnützigen Köwerschaften durch eine Art "Anti-Gemeinnützigkeitsrecht" zu egalisieren . Besser ist deren Ausgangsposition in der Regel nur im Vergleich zu normalbesteuerten Wirtschaftsunternehmen, nicht aber im Vergleich zu normalbesteuerten Idealkörperschaften. Diese Überlegungen haben Konsequenzen für das Verfahren, Körperschaftsmitglieder gegen Entlohnung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anzustellen und sich den nach Abzug der pauschalierten Lohnsteuer verble~enden Nettolohn wieder an die Körperschaft zurückspenden zu lassen . Gerade wenn ehrenamtliche Helfer aus uneigennützigen Motiven ihre Arbeitskraft unentgeltlich zur Verfügung stellen, haben sie keinerlei Inter69 mert. 70

71 72

Zweckbetriebe und wettbewerbsschädliche Mittelverwendungen seien hier ausgeklamVgl. Gemeinnützigkeitskommission (FN 5),5.152,164 f., 429 f. So zu Recht auch: GemeinnützigJeeitskommission (FN 5), 5.165.

Vgl. Gemeinnützigkeitskommission (FN 5),5.55,152; J.Lang(FN 6),230. Dieses Verfahren kann - mit aus der Sicht der Körperschaft gleichem Steuervorteil - auch von normalbesteuerten Idealkörperschaften angewendet werden. Dort entfällt allerdings der Spendenabzugsvorteil des Spenders.

III. Wettbewerbsschutz Nichtbegünstigter

61

esse, daß der so entstehende Lohnkostenvorteil über höhere Erträge e~s steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs teilweise dem Fiskus zugute kommt 3. Dem technisch umständlichen Lohnrückspende-Verfahren können daher aus steuersystematischer Sicht auch positive Aspekte abgewonnen werden: durch die erzeugten "künstlichen" Lohnkosten wird der aufgrund altruistischer Motive erhöhte Gewinnausweis des wirtschaft1ichen Geschäftsbetriebs an den von normalbesteuerten Konkurrenten angenähert, und

im gleichen Umfang sieht sich die Körperschaft wegen des freiwilligen Verzichts auf den Lohnkostenvorteil genötigt, sich der Preisgestaltung der Konkurrenten anzunähern, d.h. ihren natürlichen Wettbewerbsvorteil nicht auszuschöpfen. Wenn das Verfahren bis 1990 genutzt wurde, um fie Überschüsse aus wirtschaftlicher Tätigkeit unter bestimmte Freigrenzen zu drücken, so waren dieser Effekt und seine wettbewerblichen Konsequenzen dem Konzept der Freigrenzen anzulasten, nicht dem Verhalten der Körperschaft. Die durch das Vereinsförderungsgesetz 1989 erreichte Abschaffung der Freigrenzen hat diese Verhaltsweise überflüssig gemacht, nicht aber den grundsätzlichen Vorteil des Lohnrückspende-Verfahrens. Die Beurteilung der Lohnkostenvorteile läßt sich ausdehnen auf die wettbewerbsverzerrende Wirkung durch den "natürlichen" Absatzmarkt der Mitglieder, der der Körperschaft beim Angebot ihrer Marktleistungen häufig Markterschließungskosten erspart. Auch dieser Wettbewerbsvorteil ist unabhängig vom Gemeinnützigkeitsstatus (Typ B). Er steht z.B. Stiftungen oder weniger mitgliederstarken Vereinen trotz ihrer Gemeinnützigkeit nicht zu, wird andererseits aber gerade von normalbesteuerten Unternehmen genutzt. Beispiel: der (sogar steuerlich privilegierte) Absatz von Jahreswagen an die Arbeitnehmer der Automobilindustrie. c) Konsequenzen für die Gestaltung des Gemeinnützigkeitsrechts Wettbewerbsverzerrungen vom Typ B sind für die Gestaltung des Gemeinnützigkeitsstatus nicht etwa unbeachtlich75 • Für ihre Existenz besteht,

73

Vgl. BNeufang, Arbeitsverhältnisse - Eine Gestaltungsempfehlung zur Vermeidung der Körperschaftsteuerpflicht bei gemeinnützigen Vereinen, Inf 1988,155 ff.

74

Vgl. § 11 V GewStG; § 68 Nr.7 5.1 AO in der bis 31.12.1989 gültigen Fassung.

62

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

im Unterschied zu den gemeinnützigkeitsinduzierten Vorteilen vom Typ A, jedoch kein Rechtfertigungsbedarf, sondern umgekehrt wäre ihre Einschränkung zu begründen. Die Aufgabe der Wettbewerbssicherung ist für Vorteile vom Typ B darin ZU sehen, das Ausmaß auf den Umfang der gewährten Vergünstigungen abzustimmen.

Bedeutsamer sind Wettbewerbsvorteile vom Typ A, da deren Wirkungen erst durch den Status "Gemeinnützigkeit" hervorgerufen werden und somit bereits bei der Gestaltung der Tatbestandsvoraussetzungen zu antizipieren sind, z.B. durch Schaffung von Wettbewerbsnachteilen wie den Mittelbindungsauflagen. Die Aufgabe der Wettbewerbssicherung besteht darin, die Vorteile vom Typ A ZU minimieren. Während die letzte Aufgabe die notwendige Einhaltung der verjassungsrechtlichen Grenzen einer Beeinträchtigung von nichtbegünstigten Wettbewerbern betrifft, hat die erste Aufgabe den Charakter einer subventionspolitischen Gestaltung, durch die die Höhe der zu gewährenden Prämie an das Ausmaß der zu erfüllenden Auflagen angepaßt wird. Eine Berufung seitens der gemeinnützigen Körpe~chaften auf die Wettbewerbsfreiheit scheidet nicht von vorneherein aus 6. Keine Berufung ist möglich auf die ungestörte Ausnutzung von Vorteilen, die der Steuervergünstigungsstatus erst erzeugt hat (Typ A). Auf steuergesetzliche Begrenzungen "natürlicher" Wettbewerbsvorteile vom Typ B wird sich die Körperschaft im Extremfalhaber dergestalt ''berufen'', daß sie auf die Gemeinnützigkeit verzichtet und stattdessen die für sie interessanteren Vorteile aus einer freien wirtschaftlichen Betätigung wahrnimmt bzw. die ~t­ schaftliche Betätigung in eine Mittelbeschaffungskörperschaft auslagert . Die Umsetzung der beiden theoretisch herausgearbeiteten Aufgaben der Wettbewerbssicherung stößt auf Schwierigkeiten:

75 76

Dies legt die Formulierung der Gemeinnützigkeitskommission (FN 5), S.I65 nahe. So aber J.Isensee/ RKnobbe--Keuk (FN 5), S.43O.

n Rechtstheoretisch ist ein Verzicht auf den Gemeinnütziglceitsstatus nicht möglich, praktisch kann allerdings durch gezielten Verstoß gegen Satzungserfordemisse dieses Ergebnis hergestellt werden. 78 Wegen dieser Ausweichmöglichkeit geht die Ansicht der Gemeinnützigkeitskommission (FN 5), S.I65) m.E. zu weit, ein Verbot jeglicher wirtschaftlicher Betätigung sei ein unzulässiger Eingriff in die Wettbewerbsfreiheit.

III. Wettbewerbsschulz Nichtbegünstigter

63

Wer nicht die Grundsatzentscheidung fällt, den begünstigten Körperschaften säm.%che wirtschaftlichen Aktivitäten zur Mittelbeschaffung zu untersagen ,hat unvermeidlich zwei Gruppen von Wettbewerbsvorteilen hinzunehmen: Vorteile vom Typ A, die der Gesamtkörperschaft und damit auch der wirtschaftlichen Tätigkeit - zugute kommen, sowie Vorteile vom Typ B. Die Beweisfrage, inwieweit aus den äußeren Umständen eine evidente Beeinträchtigung nichtbegünstigter Konkurrenten ableitbar ist, kann nur für jede begünstigte Körperschaft individuell und mit prognostischer Unsicherheit beantwortet werden. Die tatsächlichen ökonomischen Wirkungen im Wettbewerb hängen davon ab, wieweit die Körperschaft den Freiraum zur Entfaltung wirtschaftlicher Aktivitäten ausnutzt bzw. überhaupt ausnutzen kann. Ansätze zur praktischen Begrenzung dysfunktionaler Wettbewerbseffekte sind (1) die generelle Begrenzung des Umfangs wirtschaftlicher Tätigkeiten der Körperschaft, (2) die Begrenzung spezieller Wettbewerbsvorteile durch spezifisch wirkende Hebel, z.B. Verbot einzelner Handlungen, die wettbewerbsverzerrend sein können, (3) Sanktionen beim Einzelnachweis einer unerwünschten Wettbewerbsverzerrung für die jeweilige wirtschaftliche Tätigkeit einer bestimmten Körperschaft. Diese Ansätze eignen sich in unterschi~dlichem Maße für die verschiedenen Gruppen von Wettbewerbsvorteilen 0. Der good will des Prädikats "Gemeinnützigkeit" begünstigt die Körperschaft, wenn er den Nachfrager veranlaßt, dem gemeinnützigen Anbieter den Vorzug zu geben. Das schwer abzuschätzende Ausmaß dieses Vorteils ist mit dem Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit korelliert und kann durch deren Begrenzung (siehe oben Ansatz 1) eingeschränkt werden. Die heiden anderen Vorteile vom Typ A, die der Gesamtkörperschaft zugute kommen 79 80

Siehe unten Teil C, Abschnitt I. VgI.Abb.3.

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

64

(Befreiung von der Gesellschaftsteuer bzw. kostenloser Eintrag ins Vit einsregister), sind von ihren fmanziellen Wirkungen her wenig bedeutsam . Vergünstigungen vom Typ A, die der wirtschaftlichen Betätigung zugute kommen, sind danach zu unterscheiden, inwieweit sie den Wirtschaftsbetrieb selbst direkt fördern oder inwieweit sie indirekt durch Weiterleitung von Subventionen aus der Sphäre ideeller Tätigkeit wirksam werden. Im zweiten Fall kann der Wettbewerbseffekt durch ein Verbot der Transfers von SubventionsTltteln in den Wirtschaftsbetrieb (siehe oben Ansatz ~~ beseitigt werden . Für die Steuerentlastung der Vermögenssubstanz bedeutet das eine genaue Zuordnung der Vermögensgegenstände zur Sphäre, in der sie genutzt werden. Die direkte Förderung wirtschaftlicher Tätigkeit wirkt unmittelbar benachteiligend für die nichtbegünstigte Konkurrenz. Diese Benachteiligung zu vermeiden, ist die Hauptfunktion des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" i.S.v. § 14 AO. Für Vorteile, die nicht durch das Gemeinnützigkeitsrecht erzeugt werden (Typ B) und im Sinne einer Auflage beseitigt oder wenigstens eingeschränkt werden sollen, spielt als wettbewerbsregulierender Ansatz praktisch nur die generelle Beschränkung des Umfangs wirtschaftlicher Tätigkeit eine Rolle. Das geltende Recht nimmt auf der Ebene der tatbestandlichen Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsstatus nicht auf die individuelle Wettbewerbssituation (siehe oben Ansatz 3) Bezug. Die Unsicherheiten im Nachweis nicht tolerierbarer Wettbewerbslagen und ihrer Ursachen sprechen dafür, auf dieser Ebene zunächst allein das Ausmaß wirtschaftlicher

81

Beide Vorteile schließen einander gegenseitig aus und betreffen nicht alle Rechtsformen, sondern nur Kapitalgesellschaften und Vereine. Die Wettbewerbseffekte - eine Art Fixkostenersparnis - könnten nur durch ein VOllständiges Verbot wirtschaftlicher Tätigkeiten ausgeschlossen werden. Ihre ohnehin geringe Bedeutung nimmt relativ mit zunehmendem Umfang der wirtschaftlichen Aktivität ab. Folgt man der Auffassung des Niedersächsischen FG (EFG 1987, 371) und des FG Köln (BFG 1986, 419), würden wirtschaftliche Tätigkeiten im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Gesellschaftsteuerbefreiung für die gemeinnützige Körperschaft sogar vollständig ausschließen. Dazu siehe Teil D, Abschnitt V 5.

82

83

So § 55 I Nr.1 S.l AO. Vgl.Abb.1.

IV. Vereinfachungszwecke

65

Aktivitäten generell einzuschränken (Ansatz 1) oder unerwünschte Mitteltransfers zugunsten der Wirtschaftsbetriebe zu unterbinden (Ansatz 2). Die Beurteilung einer individuellen Wettbewerbslage spielt erst bei der Besteuerung wirtschaftlicher Handlungen innerhalb der gemeinnützigen Körperschaft eine Rolle.

IV. VCICinfacb.ungszwcckc

"Was Führungskräfte der Sportvereine heute an Steuerkenntnissen mitbringen müssen, über:if,figt das ehrenamtlich engagierten Bürgern zumutbare Maß bei weitem." Diese häufig geäußerte Klage rückt jenseits jedweder Forderung nach Subventionen einen zweiten zentralen Aspekt des Gemeinnützigkeitsrechts in den Vordergrund: ein einfaches und damit verstehbares und befolgbares Recht. Neben Sprache, Aufbau und Umfang der gesetzlichen Regelungen sind Vereinfachungsnonnen dafür verantwortlich, ein befolgbares Recht zu sichern. Nicht praktikable oder praktisch undurchführbare Gesetze könned! nicht gleichmäßig angewendet werden. Sie gefährden den Gleichheitssatz . Vereinfachungsnormen typisieren/pauschalieren steuerlich relevante Sachverhalte und weichen im Sinne des Praktikabilitätsprinzips von einer genauen Erhebun~dieses Sachverhalts entsprechend den Besonderheiten des Einzelfalles ab . Sie sichern diP7 Umsetzung der anderen Fundamentalprinzipien. Das primär technische8 Praktikabilitätsprinzip legitimiert sich nur solange aus sich selbst heraus, wie die Einbußen an Einzelfallgerechtigkeit die verbesserte Vollzugsfähigkeit nicht überkompensieren. Ist im Extremfall die Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch ein nicht mehr vollziehbares Recht gef~det, erhält allerdings auch der Vereinfachungszweck ein ethisches Moment 8. 84

J.Kühl (Justitiar des Deutschen Sportbundes), in Frankfurter Allgemeine Zeitung vom

13.6.1987, S.16 (Leserbrief). 85

Vgl. KTipke/J.Lang, Steuerrecht (FN 1), S.22 f., 33; KTipke, Steuergerechtigkeit (FN

2), S.61; K Vogel, Abschichtungvon Rechtsfolgen (FN 1), StuW 1977, 97 ff. (107 f.). 86

Das BVerfG erkennt das Praktikabilitätsargument als Rechtfertigung einer typisieren-

den Regelung im Hinblick auf Art.3 I GG an: BVerfGE 6, 55 (83); st.Rspr. 87 88

K Tipke/J.Lang(FN 84), S.33 m.w.N. zur Rspr. des BVerfG. J.Lang, Die einfache und gerechte Einkommensteuer, 1987, S.28: "Wesenselement der

Steuergerechtigkeit" .

66

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

Probleme treten auf, wenn Vereinfachungsnormen nicht steueraufkommensneutral oder steuermehrend wirken, sondern einen Steuervergünstigungseffek~ haben. Sie sind häufig mangels klarer Zweckvorgabe des Gesetzgebers 9 nur schwer von solchen Steuervergünstigungen zu unterscheiden, die keine Vereinfachung intendieren, sondern einen Subventionszweck verfolgen. So fmgiert z.B. der neue § 67a I AO sportliche Veranstaltungen vereinfachend als Zweckbetrieb. Andererseits wird durch § 67a 11 AO der Körperschaft eine Option eröffnet, die alte Regelung - jetzt § 67a III - in Anspruch zu nehmen. Diese neuerliche Komplizierung läuft dem Vereinfachungsgedanken zuwider und begrenzt die neue Regelung des Abs.l auf die Fälle, in denen sie als Vergünstigung wirkt. Um eine Regelung als Vereinfachungsnorm einordnen zu können, muß von ihrer Wirkung zunächst abstrahiert werden. Liegt der Zweck der No~ nicht offen zu Tage, ist er durch ein "Hin- und Herwandern des Blicks" zwischen den plausiblen Interpretationsmöglichkeiten zu bestimmen. Vereinfachungsnormen haben sich bei d~r Sachverhaltstypisierung am Normaloder Durchschnittsfall zu orientieren 1. Für die Abgrenzung zur Lenkungsnorm ist somit maßgeblich, ob sich eine Norm gerade noch als "Grenzvariante" einer Orientierung am Normalfall interpretieren läßt. Dies wird bei gemeinnützigkeitsabhängigen Steuervergünstigungen für den Entstehungstatbestand jeder Einzelsteuer zu prüfen sein. Häufig verstecken sich verdeckte Steuerprivilegien unter der Tarnkappe "Vereinfachungsnorm". Im Gemeinnützigkeitsrecht gibt es den umgekehrten Fall, daß sich unte~ der Tarnkappe "Steuerbegünstigung" Vereinfachungsnormen verstecken . Derartige Normen sind nicht durch den Lenkungszweck, sondern durch den Vereinfachungszweck legitimiert. An dieser Legitimation haben sich auch Reformvorschläge für die betroffenen Regelungen zu messen. Neben Praktikabilitätsgesichtspunkten im steuerlichen Massenverfahren wird auch der Schutz der Privatsphäre als Argument angeführt, bestimmte 89

Vgl. H.-G.Ruppe, Steuerbegünstigungen als Subventionen?, in: E.Wenger (Hrsg.), Förderungsverwaltung, 1973, S.57 ff. (76 ff.); KTipke, Einkommensteuer-Fundamentalreform, StuW 1986,166, FN 113 unter Verweis auch auf die US-amerikanische Steuergesetzgebung. 90

Vgl. K Vogel, StuW 1977, 106.

91 Vgl. K Tipkc/J.Lang (FN 1), S.33; J.lsensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S.167 m.w.N. Zu den Grenzen des Praktikabilitätsprinzips siehe Abschnitt 11.

92

Siehe unten Teil D, Abschnitt VII.

IV. Vereinfachungszwecke

67

besteuerungswürdige Tatbestände nicht oder nur vereinfacht zu erfassen93• Dieses Argument erhält besonderes Gewicht, wenn sich eine Organisation von vornherein auf ideelle Zwecke verpllichtet hat, somit das Entstehen be~leuerungswürdiger Lagen nicht beabsichtigt war. Als Abschichtungsbasis heranziehbar ist die Besteuerung von Einzelpersonen, die ideelle Zwecke verfolgen. Die Art der Verfolgung ideeller Zwecke, ob einzeln oder in Gruppe, stellt noch keinen ?eichenden sachlichen Grund für eine unterschiedliche Besteuerung dar . Verzichtet der Gesetzgeber demnach vereinfachend darauf, bestimmte ~chaftliche Aktivitäten innerhalb der Privatsphäre st~erlich zu würdigen , entspricht es dem Grundsatz der Steuerneutralität und ist es unter dem Gleichbehandlungsaspekt zumindest wünschenswert, Zusammenschlüsse von Einzelpersonen bei ideeller Zweckverfolgung in gleicher Weise vereinfachend zu besteuern. Wer in erster Linie wirtschaftliche Ziele verfolgt, dem kann auch zugemutet werden, sich über die steuerlichen Folgen seines Handelns kundig zu machen. Dieser Anspruch tritt bei der Verfolgung ideeller Zwecke durch ein ehrenamtliches Engagement in der Freizeit zurück. Vereinsschatzmeister haben aus ihrem Privatleben im Normalfall keine Kenntnisse über die Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Gesellschaftsteuer, Vermögensteuer usw. Wissen muß sich daher eigens angeeignet werden, z.B. auf "Steuerseminaren" der Landessportbünde. Es kann kaum staatliche Absicht sein, so einen Gemeinnützigkeits-Professionalismus zu fördern, in dem "unbedarfte" Kleinvereine keinen Platz mehr finden. Der Normtyp des Steuerberaters als Schatzmeister kann dementsprechend nicht Vorbild, sondern nur abschreckendes Beispiel einer ~twicklung in die falsche Richtung sein. Die Klagen aus dem Sportbereich lassen vermuten, daß hinsichtlich der Ver93

P.Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), 267: "Der Steuergesetzgeber sollte die Privatheit des Eigentums wahren, indem er vermehrt auf offenkundige, mithin auf vereinfachte Eigentumslagen zurückgreift." F.Neumark, Grundsätze gerechter und ökono-

misch rationaler Steuerpolitik, 1970, S.249 ff. verlangt, die Mitwirkungs- und Offenlegungspflichten bei der Steuererhebung auf ein Minimum zu beschränken. Vgl. auch J.Isensee (FN 90), S.36 f. unter Verweis auf BFHE 64, 3(8). 94 K Vogel (FN 89), insbes. 100 ff. 95 Siehe unten Teil

e, Abschnitt IV 1. a).

96 Ob er auch dazu verpflichtet ist (so P.Kirchhof, in: KirchhoOSöhn, § 2 EStG/Rdnr. A 676) sei hier dahingestellt. 97 Siehe Abschnitt 11. 98

Ygi. z.B. FN 84.

68

B. Maßstäbe für die Bewertung gemeinnütziger Betätigung

einfachung des Gemeinnützigkeitsrechts Handlungsbedarf besteht, statt einer Konkurrenz der Ziele Einfachheit und Einzelfallgewchtigkeit eher eine Kongruenz besteht: Gerechtigkeit durch Vereinfachung . Der Gesetzgeber hat in diesem Sinne für gemeinnützige Körperschaften mit geringen Umsätzen die Option einer Vorsteuerpauschalierung (§ 23a UStG) eingeführt, die es ermöglicht, auf bestimmte Aufzeichnungspflichten bei der Umsatzsteuer zu verzichten (§ 66a UStDV). Die bisherige Argumentation setzt keine besondere Gemeinwohlqualität der ideellen Zwecke voraus. Prämisse ist allein, daß wirtschaftliche Tätigkeiten, obwohl zum Teil unvermeidlich, zumindest nicht im Vordergrund der körperschaftlichen Aktivitäten stehen. Das Vereinfachungsargument als Legitimationsgrund einer Regelung ist nicht nur im Kernbereich gemeinnütziger Körperschaften wirkmächtig, sondern trägt gleichermaßen bei nicht gemeinnützigen Idealkörperschaften.

99

In diesem Sinne schon J.Lang(FN 6),224.

C. Kritische Analyse und Neugestaltung der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

L W"utscbaftliche Betätigung und ideene Zwedverfolgung

1. Grundstrukturen der Beziehung zwischen Tätigkeiten und Zweckverfolgung

Zwecke haben einen ambivalenten Charakter: je nach Beobachtungsperspektive1, Ausrichtung oder Bedeutung können sie ein ~elbstzweck oder ein Mittel zur Verwirklichung übergeordneter Zwecke sein . Das Gemeinnützigkeitsrecht sieht sich gezwungen, konkretes Handeln zu beurteilen, das fmal auf eine "weiche" Hierarchie multipler, verschiedenrangiger, z.T. abstrakter Zwecke ausgerichtet ist. Die Lösung zur Beurteilung subjektiv geprägter Zwecke gibt es nicht. Das Beweisproblem ist ohnehin kaum befriedigend zu lösen. Zunächst geht es darum, eine einheitliche und konsistente Terminologie zu entwickeln, mit der sich die "weiche" Zweckhierarchie begrifflich strukturieren läßt. Dazu wird das Schema in Abb.4 zugrunde gelegt. Aufgabe der Tatbestandsmerkmale einer gemeinnützigen Betätigung ist es, dem Bürger und Rechtsanwender ein verständliches, relativ einfaches, auch in Grenz- und Zweifelsfällen verwendbares Instrument an die Hand zu geben, das eine (steuer)rechtliche Beurteilung von Betätigungen bzw. der damit verfolgten Zwecke erlaubt. Wenig Probleme bereitet die Beurteilung von objektiv beobachtbaren Tätigkeiten. Vor allem, wenn zwischen begünstigten und nichtbegÜDstigten Institutionen ein Unterschied im äußeren Gesamtverhalten herausgearbeitet

1

2

Vgl. P.Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, 300. Vgl. RFHE22, 204 (206).

c. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

70

Endziele/Hauptzwecke

t

Zwischenziele

Nebenzwecke

Zweckhierarchie

motivationale bzw. Zielebene

Handlungsmotiv (äußeres)

t

Antrieb, Handlungswille (innerer)

t

}

Handlung/fätigkeit

faktische bzw. Realebene

Abb.4: Schema eines finalen Handlungsmodells

werden so1l3, bietet sich als Anknüpfungspunkt ein tätigkeitsbezogenes Merkmal an. Wer ideelle Zwecke verfolgt, kann in praxi auch Mittelbeschaffungs-tätigkeiten entfalten4. Wer wirtschaftliche Zwecke verfolgt, kann umge-kehrt auch durch ideelle, z.B. Sponsoraktivitäten zielbezogen handeln. Allein der Hauptzweck der Körperschaft erlaubt keinen zuverlässigen Rückschluß auf ein beobachtbares wirtschaftliches oder nicht-wirtschaftliches Handeln. Vor allem, wenn die Übereinstimmung des Verhaltens mit den gemeinnützigen Zwecken der Gesamtkörperschaft beurteilt werden soll, bietet sich als Anknüpfungspunkt ein auf die Hauptzwecke bezogenes Merkmal an. Der Gesetzgeber verlangt, die Hauptzwecke bzw. die Endziele in der Satzung der Körperschaft formal zu fixieren und gegebenenfalls anhand der Geschäftsführung überprüfen zu lassens. 3 4

Siehe oben Teil B, Abschnitt III 2. a). Siehe Abschnitt 2.

I. Wirtschaftliche Betätigung und ideelle Zweckverfolgung

71

Problematisch sind die Fälle, in denen neben den satzungsmäßig verankerten Hauptzwecken noch andere Zwecke verf~lgt werden, denen ebenfalls die Bedeutung eines Hauptzwecks zukommt , die somit von ihrer Bedeutung her (auch) das Gesamtbild des Verhaltens der Körperschaft bestimmen. Als wesentliches Kriterium für einen Hauptzweck kann der Umfang der entfalteten ideellen und wirtschaftlichen Tätigkeiten herang~zogen werden, die auf diesen bestimmten, insofern sachlich selbständigen gemeinsamen Zweck ausgerichtet sind. Die Bedeutung kann aus dem abzuschätzenden relativen Verhältnis zu den übrigen Betätigungen entnommen werden. Dies betrifft insbesondere erwerbswirtschaftliche Zwecke, auch wenn sie einem gemeinnützigen Satzungszweck untergeordnet sind. Allein die Ausschüttung der erwirtschafteten Mittel zugunsten des Gemeinwohlzwecks ist kein hinreichender Grund, eine umfangreiche derart~e Betätigung nicht als einen Hauptzweck der Körperschaft zu betrachten . Interpretationsprobleme treten auf, wenn undifferenziert "Zwecke" als Tatbestandselement gebraucht werden. Handelt es sich um direkt aus der Tätigkeit ablesbare Handlungsmotive, um Zwischenziele oder das satzungsmäßige Endziel? Sind Mittelbeschaffungszwecke als untergeordnete Hilfszwecke einzuordnen, die eventuell zu partieller Steuerpflicht führen, oder als eigenständige Hauptzwecke, die den gesamten Steuervergünstigungsstatus gefährden? Ist z.B. die Vergabe von entgeltlichen Altersheimplätzen an nichtbedürftige Personen ein wirtsc~aftlicher Geschäftsbetrieb oder eine statusgefährdende Mittelverwendung? M.E ist der Gebrauch des Begriffs "Zweck" in gesetzlichen Normen ohne nähere Bezeichnung, welche

5 6

Siehe oben Teil A, Abschnitt III 1.

Hauptzwecke sollen hier typologisch bestimmt werden. Zum Typusbegriff: Teil D, Abschnitt IV 1. Nicht gebraucht wird hier die frühere Legaldefinition von "Hauptzwecke" gem. § 5 Nr.1 GemVO 1953, wo unter Hauptzwecken der Körperschaft allein "ihre eigenen satzungsmäßigen Zwecke" verstanden wurden. 7 Die Problemstellung ist mit der Abgrenzung einer sachlich selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 14 S.l AO vergleichbar: siehe dazu Teil D, Abschnitt IV. 3. a). 8 So auch J.Lang, Gemeinnützigkeitsabhängige SteueIVCrgünstigungen, StuW 1987, 238. 9 Vgl. RFH, RStBl.1942, 1100 (Stiftung als Wohnungsuntemehmen). Dazu auch R.pöliath, Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Stiftungen, in: W.Seifart (Hrsg.), Handbuch des Stiftungsrechts, 1987, S.582.

C. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

72

Zwecke gemeint sind, vorsichtig zu handhaben und nur dann sinnvoll, wenn untergeordnete Handlungsmotive, Neben- und Hauptzwecke, Zwischenund Endziele gleichermaßen angesprochen werde~ sollen. Ansonsten sind die Termini "Tätigkeiten" und "Hauptzwecke" präzisere Anknüpfungspunkte der Tatbestandsmerkmale. Diese Überlegungen sind allerdings nur de lege ferenda von Bedeutung. Die Einbeziehung von Motiven/Zwecken in die Beurteilung von präsumtiv gemeinnützigen Körperschaften läßt sich in einem mehrstufigen Ablauf veranschaulichen: (1) Aggregation von Elementarhandlungen zu Handlungseinheiten, denen ein Handlungsmotiv zugeordnet werden kann. Beispiel: Bestellung aufnehmen + Flasche öffnen + Getränk übergeben + Geld kassieren = Handlungseinheit "Getränkeverkauf'. (2) Einteilung der zugeordneten Handlungsmotive nach ideellen oder wirtschaftlichen Motiven. Beispiel: Handlungsmotiv "Gewinnerzielung aus Getränkeverkauf' wirtschaftliches Motiv; Handlungsmotiv "Getränkeausgabe zur Sportlerverpflegung" = ideelles Motiv. (3) Aggregation von Handlungen zu Betrieben lO mit ideellen oder wirtschaftlichen Betriebszwecken. Beispiel: Getränke- und Speisenverkauf + Raummiete + Engagement einer Musikkapelle = wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb "Volksfest zugunsten der neuen Tennishalle" oder ohne entgeltliche Beköstigung ideeller Betrieb "Sommerfest zur Werbung neuer Vereinsmitglieder" . (4) Zuordnung der Einzelbetriebe zu den unterschiedlichen Tätigkeitssphären der Gesamtkörperschaft. Beispiel: wirtschaftlicher Betrieb "Vereinsfest zur Mittelbeschaffung für die Jugendarbeit" = wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO innerhalb der normalbesteuerten Sphäre. 10

"Betrieb" sei hier abstrakt eine sachlich und persönlich selbständige nachhaltige Tätigkeit. Zum Betriebsbegriff: Teil D, Abschnitt IV. 4. c).

I. Wirtschaftliche Betätigung und ideelle Zweckverfolgung

73

(5) Bewertung der Gesamtbetätigung der Körperschaft anhand der Kriterien Ausschließlichkeit oder Selbstlosigkeit bei VerleihunglÜberprüfung des Gemeinnützigkeitsstatus. Beispiele: untergeordneter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb "Vereinsfest" = > gemeinnütziger Museumsverein; wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb "Andenkenproduktionsstätte" mit wesentlicher Bedeutung = > nicht steuerbegünstigter Museumsverein. 2. Zu lässigkeit wirtschaftlicher Tätigkeit bei

Erhalt des Gemeinniltzigkeitsstatus

Dem Gesetzgeber steht bei einer gemeinnützigen Tätigkeit das Bild einer ideellen Aktivität, eines perfönlichen Engagements der Mitglieder der Idealkörperschaft vor Augeni . Dazu gehört auch die Anschaffung notwendiger Arbeitsmittel, von Gebäuden, Grundstücken, die Einstellung von Hilfspersonal. Eine Mittelverwendung zugunste~ des subventionswfudigen Zweckes fällt in die Sphäre ideeller Tätigkeiteni und hat für die Frage der allgemeinen Zulässigkeit wirtschaftlicher Betätigung keine Bedeutung13. Diese Zulässigkeit betrifft allein die wirtschaftliche Betätigung zur Mittelbeschaffung. Die Auseinandersetzung um die Zulässigkeit von Mittelbeschaffungsaktivitäten gemeinnütziger Körperschaften ist bereits Ende der 1920er-Jahre zwischen dem Reichsminister der Finanzen14 und dem RFH15 ausgetragen worden. Wer die Förderung gemeinnütziger Zwecke nicht als realitätsferne Deflnitionsrabulistik betreiben will, sieht sich genötigt anzuerkennen, daß der Idealtypus rein beitrags- und zuwendungsfmanzierter Betätigung viel11 12

Siehe Teil B, Abschnitt I 2. Siehe Teil A, Abschnitt III 2.

13

Siehe aber oben Teil B, Abschnitt III 1. zur Bedeutung der Mittelverwendung für die Definition des gemeinnützigen Zwecks. 14 Vgl. die Stellungnahme des RdF zur Rechtsanschauung des RFH-UrteiIs vom 25.11.1927 (RFHE 22, 204), abgedruckt in RFHE 25, 103 ff. Siehe Teil A, Abschnitt 11 zu den Argumenten.

15. . Vgl. RFH-Urtell vom 25.11.1927, RFHE 22, 204; RFH-Urtell vom 23.4.1929, RFHE 25, 103.

74

C. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

\f

fach nicht in der Lage wäre, seine Ziele angemessen zu verfolgen (z.B. Bereich des Gesundheitswesens, der Entwicklungshilfe, der Armenhilfe)1 . Der RFH hat deshalb in der Mittelbeschaffung ein erlaubtes Handlungsmotiv gesehen: "Wer also verlangt, daß alle Tätigkeiten einer nach § 9 Abs.l Nr.7 KörpStG befreiten Körperschaft unmittelbar gemeinnützig sein sollen, schneidet diesen Körperschaften die Lebensm~chkeit ab und hebt damit die ganze Befreiungsvorschrift tatsächlich auf.,,1 Die Grundentscheidung, wirtschaftliche Betätigungen in gewissem Umfang als Mittel zur Verfolgung ideeller Haupt- 8und Endzwecke zuzulassen, wird auch im Schrifttum durchgängig anerkanntl . Zu klären bleibt der statusunschädliche Umfang wirtschaftlicher Betätigung.

n. ADaIysc der MeDmaIe einer gemeinnützigen Betätigung 1. Förderungder Allgemeinheit § 52 I S.l AO bestimmt gemeinnützige Zwecke generalklauselartig als selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet. Der Hinweis auf ein materielles, geistiges oder sittliches Förderungsgebiet hat, wie bereits kurz nach Entstehung dieser Formulierung in § 7 KStDV 1926 erkannt wurde, rein umsc%eibenden, nicht aber inhaltlich eingrenzenden, präzisierenden Charakter1 . Er ist überflüssig. Das jüngere Schrifttum hat den Topos "Förderung der Allgemeinheit" zu Recht auf seinen histo1~chen Kern als "Förderung im Interesse der Allgemeinheit" zurückgeführt ,das gegen ein Eigen- oder Gruppeninteresse ab16

Zum FinanzierungsdefIzit in der freien Wohlfahrtspflege z.B. G.KIöger, Steuerrecht und

Nächstenliebe, DStZ 1986, 425 m.w.N. 17

RFH-Urteil vom 23.4.1929, RFHE 25, 103 (110) in Auseinandersetzung und letztlich

Ablehnung des Standpunktes des RdF.

18

Pars pro toto: Gutachten der Gemeinnützigkeitskommission, Schriftenreihe des BMF

H.40, 1988, S.85, 164 f., 430. 19

H G.Nu/lmeyer, Der Begriff der Gemeinnützigkeit im deutschen Steuerrecht, 1929, S.23:

"Da aber ein Nutzen regelmäßig nur auf diesem Gebiete möglich sein kann, ist dadurch keinerlei Begrenzung für den Nutzen gegeben; alles, was also irgendwie der Allgemeinheit nützt, kann als gemeinnützig anerkannt werden."

20

Vgl. Tipke/Kruse, §52/fz.4; J.Lang(FN 8), StuW 1987, 232 f.; Gemeinnützigkeitskommission (FN 18), S.8O f.; R-D.Seho/tz, in Koch, vor § 51 AO/Rz.5 a.A.

11. Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

75

gegrenzt werden so1l21. Bis heute wegweisend ist § 10 S.l ABUStG 1920 (zu § 3 Nr.3 UStG 1919): "Gemeinnützigkeit liegt nur vor, wenn das Unternehmen dem Interesse der Allgemeinheit und nicht nur bestimmter Personen oder eines engen Kreises von solchen zu dienen bestimmt ist." Anlaß für Mißverständnisse gibt § 52 I S.2 AO, wo die Förderung der Allgemeinheit mit dem "Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt" in Beziehung und häufig gleich gesetzt wird. Die Personengesamtheit2;Allgemeinheit" berührt zwei strikt voneinander zu trennende Gruppen :

(1) die Gruppe, in deren Interesse die begünstigten Zwecke verfolgt werden.

Mit diesem Personenkreis ist die gesamte Bevölkerung, d.h. alle Steuerbürger, gemeint. Die Frage nach dem Umfang von Allgemeinheit erweist sich in diesem Verständnis als identisch mit der Frage nach dem Modus für die Ausfüllung des Wertbegriffs "Gemeinnützigkeit": Wer legt das Interesse2~er Allgemeinheit fest? Wie werden Minderheitsinteressen gewahrt?

(2) die Gruppe, der die Förderungstätigkeit der subventionierten Körperschaft direkt zugute kommt. Mit diesem Personenkreis ist bis auf Ausnahme-

fälle nur ein begrenzter "Ausschnitt" aus der Gesamtbevölkerung geme~ (z.B. Behinderte, Bedürftige, Begabte, Künstler, Kranke, Kinder) . "Auch sind die Körperschaften aus Gründen verschieden~ Art oft gezwungen, ihren Wirkungskreis personell abzugrenzen... ". Im Extremfall kann sich der "Ausschnitt" auf eine Person reduzieren, wenn z.B. die Erträge einer kleinen Kunst -Stiftung ~ zur Finanzierung des Stipendiums für einen Künstler ausreichen . Versteht man unter Gruppe (1) die inländischen Bürger, werden im Rahmen der Entwicklungshilfe sogar Mitmenschen, "im Interesse der Allgemeinheit" gefördert, die selbst überhaupt nicht zu dieser Allgemeinheit gehören.

21 Z . 11en E·Igeninteresse siehe Abschmtt . 4. a) . um·Immatene

22

23

Vgl. im Ansatz bereits RFH, RStBI. 1933, 697 (698). Dazu siehe Teil B, Abschnitt I 1.

24

So h.M. seit der Rspr. des PrOVG zum Begriff der "Allgemeinheit" (Urteil vom 18.2.1930, PrOVG 85,10 (11». Vgl. BFH, BStBt 11 1979, 482 (485).

25 26

. BeckeriRiewald/Koch, § 17 StAnpG/Anm. 3 b) 11.

So auch J.Lang (FN 20), 233; R.pöllath (FN 9), S.585. Historisches Vorbild: die Volksspende an Graf Zeppelin nach Zerstörung eines Luftschiffs (vgl. Bvers, KStG 1925 I, S.346).

c. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

76

§ 52 I S.2 AO unter~agt einen fest abgeschlossenen Kreis von Geförderten i.S. v. Gruppe (2/ . üb das Gemeinwohl ~fördert wird, hängt jedoch nicht von der Zahl der geförderten Personen ab . Zweck dieser unglücklich formulierten Norm kann nicht die Abgrenzung des Kreises der Geförderten i.S.v. Gruppe (2) sein, sondern nur die Ausgrenzung von Partikularinteressen bei der Bestimmung des Wertbegriffs "Gemeinnützigkeit" durch Gruppe (1). Der fehlinterpre;\rrende Ansatz, "Allgemeinheit" auf den Kreis der Geförderten zu beziehen , basiert auf der Vorstellung eines typischen gemeinnützigen Vereins, dessen Mitglieder einerseits als Förderer den subventionswürdigen Vereinszweck festlegen, andererseits gerade in ihrer Eigenschaft als Mitglied zum Kreise der Geförderten gehören (z.B. Tennisfreunde, die über den VereinszWeck "Errichtung und Betreiben einer Tennissportanlage" befmden und als Mitglieder diese Tennisplätze nutzen). Der Versuch des § 52 I AO, angesichts dieser Konstellation der berechtigten Gefahr eines Eindringens von gruppennützigen Interessen zu begegnen, indem der Kreis der Geförderten offen gehalten wird für "die Allgemeinheit", ist in einer Rechtsanwendung versandet, die Exklusivvereinen zu Beitragsobergrenzen oder satzungsmäßig festgeschriebe~8n Aufnahmeverfahren zwingt oder die Subvention zu entziehen droht . Warum sollte ein Hungerhilfe-Verein des Hochadels nicht gemeinnützig sein? Gerade extrem hohe Mitgliedsbeiträge für eine Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften können die notwendigen Förderungsmittel erbringen, ohne daß eigens ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb errichtet werden muß.

27

Dieses Konzept findet sich breits in § 5 I Nr.l0 RNOG 1919, wo Körperschaften von der Abgabe befreit sind, "soweit sie ohne Beschränkung auf einen bestimmten engeren Personen· kreis mildtätigen oder gemeinnützigen Zwecken dienen" (HeIVorhebung C.F.). 28 Vgl. Gemeinnützigkeitskommission (FN 18), S.81 f. Dazu schon F. w'R.Zimmennann, Zum Erbschaftsteuergesetz, Zeitschrift für Zollwesen und Reichssteuem 1909, 299 ff. (301): "die Notwendigkeit, daß die Zuwendung dem allgemeinen Besten diene, bedinge nicht, daß sie auch jedem aus der Allgemeinheit tatsächlich zugute kommen müsse oder zugute kommen könne; es sei nur erforderlich, daß an sich die Allgemeinheit einen Nutzen von der Zuwendung habe." Kritisch ebenfalls: J.Kraft, Die steuerrechtliche Gemeinnützigkeit, VJSchrStFR 1932, 339 ff.; G.Fe/ix, Förderung der Allgemeinheit als Voraussetzung der Gemeinnützigkeit, FR 1961,236; J.Lang(FN 20),233. Zur Rspr. vgI. insbes. BFH, BStBI. 11 1979,482 (485). 29 § 17 IV StAnpG: "Ein Personenkreis ist nicht als Allgemeinheit anzuerkennen, wenn er durch ein engeres Band.. .". So auch BFH, BStBI. 11 1979,482 (484).

30

Pars pro toto: FG Bremen, EFG 1976, 522; EFG 1983, 194; BFH, BStBI. 11 1979, 488; BFH, BStBI. 11 1982, 336; BMFvom 11.12.1980, BStBI. I 1980, 786.

11. Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

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Fazit: Maßgeblich für die "Förderung der Allgemeinheit" ist nicht die Offenheit des Kreises der Geförderten, sondern der Ausschluß einer gruppennützigen Interessenlage der Förderer, wie ~es zusätzlich bei materiellen Zwecken das Kriterium der Selbstlosigkeit versucht. Die u.a. im Vereinsbereich bestehende Orientierung der Gemeinwohlförderung an einer wie auch immer begrenzten Personenzahl ist ein trügerisches Leitbild, das durch die mißglückte Formulierung des § 52 S.2 AO erzeugt wird und immer wieder zu Fehlinterpretationen Anlaß gibt 2.

J

Im Widerspruch zu der im § 52 I AO angelegten Intention, gruppennützige Interessenlagen der Förderer generell auszuschließen, und indem er den Einleitungssatz des § 5211 ("Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen..."), ignoriert, hat der Gesetzgeber mit dem Vereinsförderungsgesetz 1989 den Kreis sach-inhaltlich gemeinnütziger Zwecke um genau solche Zwecke ausgeweitet, bei denen typischerweise - wie bisher schon im Bereich des Sports gruppennützige ideelle Interessen der Förderer vorliegen (z.B. Karneval, Kleingärtner, Modellflug). Offenkundig will der Gesetzgeb~r die genannten Zwecke auch bei nicht altruistischen Interessen fördern 3, nimmt somit Abschied von der Strategie, gruppennützige Idealzwecke nicht zu subventionieren.

2. Unmittelbarkeit a) Funktionen und Bedeutung des Merkmals Das Merkmal der Unmittelbarkeit zielt auf die Beziehung zwischen der handelnden Körperschaft und dem verfolgten Gemeinwohlzweck. Unmittelbarkeit kann mehrere, genau voneinander zu trennende Dimensionen entfalten: (1) Sachliche Unmittelbarkeit

Gemeint ist die sachliche Wirkbeziehung zwischen einer Handlung der Körperschaft und der durch sie angestrebten "Verwirklichung" des

31 Siehe dazu Abschnitt 4. 32 Ablehnend auch: J.Lang(FN 20), 232, 234; Gemeinnützigkeitskommission (FN 18), S.82. 33 Es sei unterstellt, er überschreite nicht seine grundgesetzlieh weit~ Gestaltungsfreiheit. Zur Absicht des Gesetzgebers: BT-Drucksache 11/4176, S.8, 9 f.

c. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

78

Gemeinwohlzwecks. Die Forderung nach einer sachlich unmittelbaren Beziehung zwischen Handlung, Wirkung und Zweckverwirklichung ist m.E. nicht Thema der "Unmittelbarkeit" LS.d. § 57 A0 34 . Der ~ent des § 57 I S.l AO liegt nicht auf dem "~rwirklichen" (LS.v. "Fördern" ) sondern auf dem "selbst Verwirklichen" . Das Thema sachliche Unmittelbarkeit versteckt sich ~-Feltenden Recht hinter dem Kriterium ausschließlicher Zweckverfolgung ,einem sehr weit gefaßten Erfordernis, den Zweck durch geeignete Tätigkeiten zu fördern, Mrd, unabhängig von § 57 AO, im Zweckbetriebsbegriff (§ 65 Nr.l AO) .

(2) Zeitliche Unmittelbarkeit Der zeitliche Zusammenhang zwischen der Absicht der Zweckverfolgung, der Handlung selbst und der Zweckverwirklichung wird außerhalb 34 35

In diesem Sinne auch Niedersächsisches FG, EFG 1984, 84.

Vgl. BeckcrlRicwald/Koch, § 17 StAnpG/Anm.6 VII; Tipkc/Krusc, § 53 AOrrz.3, § 57rrz.2; R.-D.Seho/tz, in Koch, § 52 AOfRz.9. 36 So schon RdF vom 15.7.1939, RStBl. 1939, 857 (11 2). Einen Interpretationsspielraum läßt § 11 I GemVO 1953, offen: "Die Voraussetzungen für steuerliche Vergünstigungen sind nicht erfüllt, wenn die zu begünstigenden Zwecke nur mittelbar verwirklicht werden." BoettcheriLeibrecht, § 11 GemVO/Anm.l unterscheiden dementsprechend die sachliche und persönliche Unmittelbarkeit. Unter a) heißt es: "Es genügt nicht, wenn die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zweckrichtung sich erst mittelbar aus der Tätigkeit einer Körperschaft usw. ergibt, während zunächst und in erster Linie andere Zwecke erfüllt werden." Die Rspr. neigt vereinzelt auch nach Einführung der AO 1977 dazu, die Unmittelbarkeit des § 57 AO als sachliche Tätigkeit-Zweck-Beziehung zu interpretieren: z.B. FG Hamburg, EFG 1986, 516 (518). 37 So auch die ursprüngliche Rechtsprechung des RFH: RFHE 4, 120; 5, 70; 6, 287; RStBl.I921,203; 1921,287. Wie D.Fricke, Ist das Erfordernis der "unmittelbaren" Zweckverwirklichung im steuerlichen GemeinnützigkeitsreCht noch aufrechtzuerhalten?, Diss. Göttingen 1967, S.9 ff., 60 ff. nachgewiesen hat, wurde das Merkmal der "Unmittelbarkeit" in den 20er Jahren als sachliche Unmittelbarkeit entwickelt, mit dem Ziel, gemeinnützige Körperschaften von privatwirtschaftlicher Tätigkeit abzuhalten. Fricke weist zu Recht darauf hin (S.62), daß mit der Einführung der Steuerpflicht für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dieser Zweck seine Bedeutung verloren hat und nicht mehr als Legitimation der "Unmittelbarkeit" verwandt werden kann. 38 Vgl. RFH, RStBl. 1938,913; OFHE54, 362; BFH, BStBl. III 1955, 177 (178); FG München, EFG 1984,628 (629); FG Saarland, EFG 1987, 374 (375). So auch AEAO 1987, zu § 65, 2. Siehe zur Legaldefmition des Zweckbetriebs Teil 0, Abschnitt IX.

11. Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

79

von § 57 AO bei der Selbstlosigkeit im Zusammenhan~Ft der Verwendung von Körperschaftsmitteln für Rücklagen angesprochen .

(3) Persönliche Unmittelbarkeit § 57 AO zielt allein auf die Beziehung zwischen der Körperschaft und den Handelnden unter der Fragestellung, wessen Handeln der Körperschaft zugerechnet werden kann. Der Zweck liegt einerseits darin, zu verhindern, daß sich eine Körperschaft ohne Grund das gemeinnüt~e Handeln eines Dritten als eigenes gemeinnütziges Handeln zurechnet , andererseits zu verhindern, daß eigennützige Absichten eines Dritten der Körperschaft zur Last gelegt werden. Daß das Erfordernis der Unmittelbarkeit bei einer Abhängigkeitsbeziehung der handelnden Personen zur Körperschaft (Organe, Hilfsp,firson LS.d. § 57 I S.2 AO) zu bejahen ist, ist eigentlich selbstverständlich 1. Insoweit kann sich die Körperschij't beliebiger Hilfspersonen bedienen, um die Satzungszwecke zu verfolgen . Die zweite Facette persönlicher Unmittelbarkeit i.S.d. § 57 I S.l AO betrifft die Beziehung zwischen der (zurechenbaren) Aktivität der Körperschaft und der Zweckverwirklichung bei Zwischenschaltung anderer, unabhängiger Personen oder Körperschaften. Das geltende Recht verlangt, daß die handelnde Körperschaft die steuerbegünstigten Zwecke s$lbst verwirklicht, untersagt somit grundsätzlich eine mittelbare Förderung4 über andere, unabhängige Personen. Das Erfordernis eigenen Handelns durchbricht den ansonsten praktizierten Grundsatz staatlicher Zurückhaltung bei der Beurteilung der Beziehung zwischen Handlung und Wirkung. Auch mittelbare Förderung ist prinzipiell geeignet, Gemeinwohlzwecke zu ve~klichen, ist "Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke" kS.d. § 51 S.l AO . Unmittelbarkeit ist dahingehend nicht erforderlich4 • Es drängt sich der Verdacht auf, der Begriff

39 40 41

Siehe dazu Abschnitt 4. d) bb). Vgl. BeckerlRiewald/Koch, § 17StAnpG/Anm.6 V. Vgl. Tipke/Kruse, § 57 AOtrz.2; BeckerlRiewald/Koch, § 17 StAnpG/Anm.6 V. § 57 I 2

AO kommt m.E. vorwiegend deklaratorischerCharakter zu. 42

AA noch die nach heute h.M. überholte Ansicht des RFH in: RFHE 22, 204; RStBI.

1931, 550; RStBI. 1933, 1055; RStBI. 1939, 63; RStBI. 1941, 771; RStBI. 1942, 982. Wie RFH noch Kühn/Kutter/Hofmann, §57 AO/Anm.2. 43

44

So noch explizit die Vorgängervorschrift § 11 I GemVO 1953 (FN 3).

.

Vgl. BeckerlRiewald/Koch, § 17 StAnpG/Anm.6 Vill.

c. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

80

"Unmittelbarkeit" sei Resultante einer inhNtlichen Verlegenheit, das Gemeinte nicht präzise ausdrücken zu können . Indirekt trägt der Gesetzgeber diesen Überlegungen selbst Rechnung, indem er in § 58 Nr.1-4 AO den Grundsatz der persönlich unmittelbaren Zweckverwirklichung in wesentlichen Fällen durchbricht. Für den Grundsatz der Unmittelbarkeit könnte die bessere Kontrolle der Zweckverfolgung sprechen, da bei zwischengeschalteten unabhängigen Personen/Organisationen die Sicherung der gemeinnützigen Zwecke erschwert sein kann. Die mittelbar begünstigende Körperschaft kann für Mißbräuche der ~1hen­ geschalteten Organisation kaum (mit)verantwortlich gemacht werden . Soweit die vorgelagerte Beziehung· zwischen mittelbar fördernder Körperschaft und begünstigtem unmittelbar Handelnden angesprochen ist, sticht das Argument erschwerter Mißbrauchssicherung nicht. Die Kontrollprobleme dürften für diesen Teil der Wirkungskette eher geringer sein als bei unmittelbar handelnden gemeinnützigen Körperschaften. Allerdings soweit ist das Argument gewichtig - ist die gemeinnützigkeitssichere Betätigung des zwischengeschalteten Begünstigten zu gewährleisten. b) Ausnahmen von der persönlichen Unmittelbarkeit De lege lata werden bei den Ausnahmen vom Unmittelbarkeitsgebot in

§ 58 AO zwei Methoden zur Zwecksicherung bei mittelbarer Förderung an-

gewandt:

45

GI.A. schon D.Fricke (FN 37) S.64 ff. mit ausführlicher Begründung; HGruß, Die unmittelbare Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke bei einer Stiftung, DStZ/A 1966, 285; K Tipke, Zur Reform der Reichsabgabenordnung - Stellungnahme zum Reformentwurf (4. Teil: Steuerschuld), FR 1970, 413; BeckeriRiewald/Koch, § 17 StAnpG/Anm.6 IX, XIII; BoettcheriLeibrecht, § 11 GemVO/Anm.6; MTroll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, Kommentar, 3. Aufl. 1983, S.43. 46 So unabhängig vom Gemeinnützigkeitsrecht zum Tatbestand der ·Unmittelbarkeit": P.Kirchhof, Ernpfielt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? - Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag Mainz 1988 -, 1988, S. F42 f. m.w.N.. 47 J.Kraft (FN 28), 391 geht sogar soweit zu behaupten, nur die nächsten Ziele eines gemeinnützigen Unternehmens seien regelmäßig durChsichtig und auch im Ergebnis erkennbar. Kritisch: D.Fricke (FN 37), S.62 f.

11. Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

81

(1) eine reine Verwendungsauflage der bereitgestellten Produktionsfaktoren ("für steuerbegünstigte Zwecke") - so § 58 Nr.3 AO - oder strenger (2) eine Verwendungsauflage plus eine formale Einschränkung des Kreises würdiger Empfänger von Fördermitteln auf Körperschaften - so § 58 Nr.1 1. Alternative AO -, auf steuerbegünstigte Körperschaften - so § 58 Nr.2, 4 AO - oder auf Körperschaften des öffentlichen Rechts - so § 58 Nr.1 2. Alternative, Nr.2 AO. Eine Systematik hinter diesen vielfältigen Abstufungen zur Sicherung der Zweckverwirklichung ist nicht erkennbar. Eine Begründung ist im Gesetzgebungsverfahren nicht gegeben worden. So müssen sich die bestehenden Ausnahmebestimmungen folgende kritische Fragen gefallen lassen: Warum dürfen Räume i.S.v. § 58 Nr.4 AO nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken überlassen werden? Warum dürfen gerade Räum~ nicht aber andere Vermögenswerte zur Nutzung überlassen werden?4 Warum ist bei einer Mittelbeschaffung i.S.v. § 58 Nr.1 AO als Empfänger jede Körperschaft geeignet, während bei einer Mittelzuwendung i.S.v. § 58 Nr.2 AO bzw. Raumüberlassung nur steuerbegünstigte Körperschaften in Frage kommen? Soweit die Unterstützung durch den Produktions/aktor Arbeit, sprich: die Überlassung von Arbeitskräften, geschieht, werden Hilfspersonen i.S.v. § 57 I S.2 AO eingesetzt. § 58 Nr.3 AO hat daher m.E. nur insoweit konstitutive Bedeutung, als eine satzungsmäßige Festlegung dieser Überlassung nicht erforderlich ist, eine Festle~~ der gemeinnützigen Zwecke des Personeneinsatzes entfallen kann4 und auch Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt werden können. Da der Empfängerkreis bei Arbeitskraftüberlassung im Sinne größtmöglicher Flexibilität gemeinnützigen Handeins nicht einge-

48

Weitere Ausnahme: Gleichzeitiges Zurverfügungstellen von Arbeitsmitteln bei Arbeitskräfteüberlassung (§ 58 Nr.3 AO) ist erlaubt (vgl. AEAO 1987, zu § 58 Nr.3 und schon Länder-Erlaß zur Durchführung der GemVO 1953 = FM Baden Württemberg, BStBJ.1I 1954, 50 (zu § 5 Nm.2 und 4 GemVO)). 49 § 59 AO ist nach h.M. nicht auf § 58 Nm.2-9 AO anwendbar: vgJ. R-D.Scholtz, in Koch, § 59 AO/Rz.5/1; AEAO 1987, zu § 58, 16.

82

C. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

schränkt wird, ist eine mittelbare Unterstützung durch den Produktionsfaktor Arbeit heute bereits in vollem Umfang zulässig. Etwas anders stellt sich die Situation bei einer mittelbaren Unterstützung durch den Produktionsfaktor Ko.pital dar, wo nach Art des Kapitals (Mittel, Räume, Arbeitsmittel), Form der Unterstützung (Beschaffung, Zuwendung, Überlassung) und Empfängerkreis weitreichende abgestufte Ausnahmen vom Gebot eigenen Handelns zugelassen sind. De lege ferenda ist m.E. zunächst eine Gleichbehandlung sämtlicher Kapitalformen herzustellen, d.h. ~eben der Mittelbesch~1f und -zuwendung ist wie bei Räumen auch eine Uberlassung zur Nutzung als mittelbare Förderung gemeinnütziger Bestrebungen anzuerkennen. Warum sollte eine Behindertenwerkstatt teures Werkzeug nicht einer gleichartigen Einrichtung zur besseren Kapazitätsauslastung überlassen dürfen? Warum ist es steuerlich unschädlich, wenn der Malteser-Hilfsdienst dem Roten Kreuz Krankenwagen und Fahrer zur Verfügung stellt, warum s!ruerschädlich, wenn er nur das Fahrzeug ohne Fahrer leihweise überläßt?

Fazit: Sieht man von diesen Monita ab, ist in der Masse der praxisrelevanten Fälle heute schon - vor allem seit der Einführung von § 58 Nr.1, 4 AO mit der AO 1977 - eine mittelbare Unterstützung erlaubt. Der Gesetzgeber hat dem Merkmal der persönlich unmittelbaren Zweckverfolgung i.S.d. § 57 I S.l AO seine Bedeutung genommen. c) Zuwendungsauflagen von Mittelbeschaffungskörperschaften Solange der Zweck der Mittelbeschaffung zur (mittelbaren) Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke prinzipiell mit dem Gemeinnützigkeitsstatus kompatibel ist, sollte die Form, ob z.B. durch einen ausgliederbaren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder eine ausgegliederte, rechtlich selbständige Körperschaft m.E. keine wesentlich ungleiche steuerliche Behandlung begründen. Bei Mittelbeschaffung innerhalb der gemeinnützigen Körperschaft greifen die Verhaltensaufiagen des Gemeinnützigkeitsstatus. Bei 50

Vorausgesetzt wird hier die vorherrschende Auslegung des § 58 Nr.2 AO, nach der "Zuwendung" keine Zuwendung eines Nutzungsrechts umfaßt, da ansonsten § 58 Nr.4 AO seine eigenständige Bedeutung verlöre. Dies entspricht der zivilrechtlichen Unterscheidung zwischen Schenkung als unentgeltlicher Zuwendung (§ 516 BOB) und Leihe als unentgeltlicher Oebrauchsüberlassung (§ 598 BOB). 51 Im ersten Fall greift § 58 Nr.3 AO, im zweiten Fall wäre eine Mittelzuwendungi.S.d. § 58 Nr.2 erforderlich.

11. Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

83

Mittelbeschaffung außerhalb der gemeinnützigen Körperschaft, z.B. ~1fch Gründung eines gemeinnützigen Fördervereins, verlangt § 58 Nr.1 AO ~­ doch keinen Gemeinnützigkeitsstatus der empfangenden Körperschaft . Das geltende Recht eröffnet bei wörtlicher Auslegung die Option, Mittelbeschaffungsaktivitäten in den formal unabhängigen gemeinnützigen Förderverein auszulagern und innerhalb der den gemeinnützigen Zweck verfolgenden Kör!'.frschaft ohne das enge Korsett des Gemeinnützigkeitsstatus zu handeln . Selbst wenn diese Freiheit nicht in einem Mißbrauch der vom Förderverein mit Verwendungsauflage zugewendeten Mittel mündet, kann dies schwerlich mit dem Konzept des Gemeinnützigkeitsrechts vereinbar sein. Das Wertungsungleichgewicht belegt ein Seitenblick zu § 58 Nr.2 AO. Während dort bei teilweiser, somit tendenziell geringerer Mittelzuwendung als Empfänger eine steuerbegünstigte Körperschaft zur Auflage gemacht wird, fehlt in § 58 Nr.1 AO selbst bei Zuwendung sämtlicher Mittel diese Auflage. Anläßlich der Reform des Gemeinnützigkeitsrechts hätte der Kreis der empfangsberechtigten Körperschaften in § 58 Nr.1 ~O auf steuerbegünstigte Körperschaften eingeschränkt werden können . Falls ein Nachweis der Mittelverwendung für gemeinnützige Zwecke vom Gesetzgeber als genügend mißbrauchssicher erachtet wird, könnte alternativ der Kreis der Empfangsberechtigten einheitlich in § 58 Nr.1-4 AO auf alle Körperschaften bzw. auf alle Personen, Unternehmen oder Einrichtungen ausgedehnt werden, solange ein derartiger ausreichender Nachweis erbracht wird.

52

"Mittel" i.S.d. § 58 Nr.l AO sind neben Spenden und Vermögenswerten auch Einkünfte (vgl. R.·D.Scholtz, in Koch, § 58 AO/Rz.3). D.Leibrecht, Mittelzuwendungen an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, BB 1978, 399 f. weist ausdrücklich darauf hin, daß sich MitteIbeschaffung nicht auf Spendensammlung beschränkt. Der Fall der Spendensammelvereine stand dem Gesetzgeber aber bei Schaffung der Vorschrift in erster linie vor Augen: vgI. AEAO 1987, zu § 58 Nr.!. 53 So neuerdings explizit AEAO 1987, zu § 58 Nr.1. 54

Insbesondere das Verbot, die Betätigung in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Bereich aufzuteilen (vgl. RFHE 42, 133; BFH, BStBI.II 1979, 496 (497)), wird damit de facto unterlaufen. 55 So ohne Begründung in § 58 III AO·AE vorgesehen.

C. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

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3. Ausschließlichkeit a) Funktionen und Bedeutung des Merkmals Das Merkmal der Ausschließlichkeit schließt den Kanon zulässiger Zwecke nach außen ab: (1) zu einem gegebenen Zeitpunkt - bei Verfolgung mehrerer Zwecke gleichzeitig, (2) im Zeitverlauf - bei einer Änderung der bisherigen Zwecke. Zentrale Funktion des Merkmals Ausschließlichkeit ist eine Sicherung der durch den sach-inhaltlich "gemeinnützigen" Zweck vorgegebenen Legitimation der Subvention. Die Legaldefinition in § 56 AO grenzt zumindest sämtliche nicht subventionswürdigen Hauptzwecke aus56 und damit gleichzeiti!3fie auf diese Hauptzwecke ausgerichteten Zwischenziel~ bzw. Tätigkeiten . Im Unterschied zur Selbstlosigkeit i.S.d. § 55 I AO 8 betrifft die Ausschließlichkeit auch nichtwirtschaftliche Zwecke. Das Ausschließlichkeitsgebot impliziert, daß zulässige wirtschaftliche Zwecke apriori nur die Bedeutung eines zweitrangigen Nebenzwecks oder Zwischenziels (Mittel zur Ver~olgung des subventionswürdigen, ideellen Hauptzwecks) haben können5 . Insofe1!3 dient § 56 AO gleichzeitig der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung und als Vorgabe für die Auslegung des § 55 I AO. 56

Ausdrücklich früher § 5 Nr.l GemVO 1953: "... nicht nur für ihre eigenen satzungsmäßigen Zwecke (Hauptzwecke) verwendet". 57 J.Kraft (FN 28), 388 f.: "Wenn das Unternehmen nur zum Teil gemeinnützig ist, ... so kann eine Steuerbefreiung nicht eintreten, da sie auch den nicht gemeinnützigen Anteil mitumfäSSen würde, dessen Absonderung regelmäßig praktisch unmöglich ist, und da der Gesetzgeber keinen Anlaß hat, derart eigennützige Bestrebungen steuerlich auf Kosten der übrigen StaatSbürger zu begünstigen.· 58 Zur Selbstlosigkeit siehe unten Abschnitt 4. 59 Vgl. Hv. Wallis/R.Steinhardt, Steuerbegünstigte Zwecke nach der Abgabenordnung 1977,5. Auflage, 1977, Tz.52, 60. Zur Terminologie: Abb.4. 60 Siehe Abb.2. Tipke/Kruse, § 51trz.l sieht darin wohl die Hauptfunktion der Ausschließlichkeit.

11. Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

85

Nicht eindeutig geklärt ist indessen, ob "Zwecke" i.S6d. § 56 AO auch Nt!t benzwecke und zweitrangige Zwischenziele einschließen 1. Bejaht man dies 2, wäre die Ausgrenzung eigennütziger wirtschaftlicher Nebenzwecke durch das kierkmal der materiellen Selbstlosigkeit überflüssig, genauso wie der. Ruf3 nach einem korrespondierenden Merkmal immaterieller Selbstlosigkeit zur Ausgrenzung eigennütziger ideeller Zwecke (z.B. der Freizeitgestaltung). Verneint man die Frage, d.h. begrenzt das Ausschließlichkeitsgebot auf die oberste Ebene der Hauptzwecke, wird die Funktion der materiellen Selbstlosigkeit i.S.d. § 55 I AO erheblich aufgewertet, ~d es wird die unzureichende Ausgrenzung immaterieller Eigennützigkeit umso offenkundiger. In der Fortentwicklung des Gemeinnützigkeitsrechts ist ein Wandel zu erkennen von einem weiten, dafür unklar strukturierten, zu einem engen, aber präzisen Aufgabenbereich des Filters "Ausschließlichkeit". Ursprünglich wurJ!e Ausschließlichkeit auf sämtliche Zwecke, auch Nebenzwecke, bezogen . Mangels des damals dogmatisch noch ungenügend entwickelten Merkmals der Selbstlosigkeit kam der Ausschließlichkeit die Funktion ~ unerwünschte eigennützige Zwecke auf allen Ebenen zu unter~.fden . Obwohl sich der RFH von Anfang an der Problematik bewußt war ,sah er sich gezwungen, "auss~eßlich" nicht wörtlich im Sinne von "ohne jede Ausnahme" auszulegen ,denn "eine ?pur von Selbstsucht haftet fast allen menschlichen Unternehmungen an,,6 . Die so vorgezeichnete Durchbre61

Darauf macht, allerdings ohne eigene Stellungnahme, auch die Gemeinnützigkeitskom-

mission (FN 18), S.154 aufmerksam.

62

So RdF, in RFHE 25, 103 (108); RFH, RStBI. 1942,747; RStBI. 1942, 1100 und auch wohl

J.lsensee/ B.Knobbe-Keuk (FN 18), S.420.

63

Vgi. J.Lang (FN 8) StuW 1987, 223, 235; Gemeinnützigkeitskommission (FN 18), S.83, 96; J.lsensee/B.Knobbe-Keuk, ebda., S.419. 64 65

66 67

Siehe oben Abschnitt 1. a.E. RFHE 5, 70; RFH, RStBI. 1925,80; RStBI. 1931,29 und FN 64. Zur Geschichte: H-G.Nullmeyer(FN 19), S.32 ff. D.Fricke (FN 37), S.6O ff. Vgi. RFH, RStBI. 1921, 174. R.Kloß (Senatspräsident am RFH), in AStR 1922, 34: "steht

die Verfolgung egoistischer Zwecke neben gemeinnützigen der Anerkennung...entgegen". 68

Vgi. S.Jacoby, Die Gemeinnützigkeit - Begriff und Bedeutung im deutschen Recht unter

besonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, 1934, S.72 f. m.w.N. der Rspr.

69

R.Kloß (FN 67), 36.

c. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

86

chung des Absolutanspruchs im Begriff "Ausschließlichkeit" übertrug sich bis in die AO 1977, als neben der Ausschließlichkeit die Selbstlosigkeit erstmals als eigenständiges Mer~al auch begrifflich zur Voraussetzung gemeinnützigen Handelns wurde . Der in der AO 1977 deutlich sichtbar gewordene Gegensatz zwischen dem strengen Erfordernis ausschließlicher Verfolgung gemeinnütziger Zwecke (§§ 51, 56 AO) und der begrenzten Zulassung eigenwirtschaftlicher Zwecke durch die Legaldefinition der Selbstlosigkeit (§ 55 I Einls A071) ist nicht ohne Grund als ganz wesentlicher Faktor für die Verkomplizierung des Gemeinnützigkeitsrechts bezeichnet worden72. Wenn die Gemeinnützigkeifl!,kommission den angesprochenen Gegensatz als Widerspruch bezeichnet ,geht sie unausgesprochen von einer Identität der "Zwecke" i.S.v. § 56 AO und der "Zwecke" LS.v. § 55 I Einls AO aus. Der Widerspruch löst sich auf, wenn man in enger Auslegung klarstellt, daß sich ausschließliche Zweckverfolgung allein auf die Hauptzwecke der Körperschaft bezieht, und daß die Selbstlosigkeit weitergehend auch eigennützige Nebenzwecke und Zfrischenziele, die nicht die Bedeutung eines Hauptzwecks haben, begrenzt . Dieser Ansatz (Abb.5) er-

70

Hauptverantwortlicher war dabei ARicwald als Mitglied des Arbeitskreises zur Reform der RAO (vgl. R.-D.Scholtz, Steuerbegünstigte Zwecke, FR 1976, 182) und als Kommentator des § 17 StAnpG (in BeckcdRicwald/Koch (FN 1963)), wo er bereits vorher die Selbstlosigkeit als eigenständiges Merkmal eingeordnet und dargestellt hatte (vgl. schon dcrs., Die Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, BB 1954, 385). 71 "Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke... verfolgt werden ... ". 72 Vgl. J.Lang(FN 63),235. 73 FN 18, S.83.

74

Der Versuch, den Widerspruch mit dem Argument aufzulösen, § 55 I AO sei la specialis zu § 56 AO, ist m.E unfruchtbar. AA.: H.- W.Amdt/ CImmcl, Zur Gemeinnützigkeit des organisierten Sports, BB 1987, 1156, FN 44; u'Herbert, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Vereins, 1988, S.120; u'Herrnkind, DStZ 1988, 581. Materiell würde das Ausschließlichkeitsgebot weitgehend zurückgenommen, da der Steuervergünstigungsstatus erst dann zu entziehen ist, wenn die Körperschaft in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgte. Begrifflich gibt dieser Ansatz dem Wort "ausschließlich" einen Sinn, der mit dem umgangssprachlichen Wortsinn nicht mehr zu vereinbaren ist. Ein Verweis auf die Entstehungsgeschichte des Merkmals "Selbstlosigkeit" geht ebenfalls fehl. Bei der Vereinheitlichung der Merkmale gemeinnützigen Handeins sind in § 3 Nr.2-5 GemVO 1941 bzw. in der Nachfolgevorschrift des § 4 11 GemVO 1953 zwar innerhalb des Abschnitts" Ausschließlichkeit' Bedingungen verankert worden, die bei der Herauslösung des Merkmals der Selbstlosigkeit in

11. Analyse der Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

87

laubt eine in sich geschlossene Interpretation des geltenden Rechts, da die Funktionen der Ausschließlichkeit reduziert und von denen der Selbstlosigkeit abgekoppelt werden. Bei der Ablehnung des Gemeinnützigkeitsstatus sind damit drei Grundfälle denkbar: Fall 1:

Ausschließlichkeit und Selbstlosigkeit fehlen Beispiel: Familienstiftung, die den Unterhalt auch nichtbedÜfftiger Familienmitglieder als Hauptzweck verfolgt,

Fall 2:

Ausschließlichkeit fehlt, aber Selbstlosigkeit ist gegeben Beispiel: Sekte, die selbstlos humanitäre und verfassungswidrige anarchistische Zwecke verfolgt,

Fall 3:

Ausschließlichkeit ist gegeben, aber Selbstlosigkeit fehlt75 Beispiel: Kunstverein, der in geringem Umfang Erträge an seine Mitglieder ausschüttet.

Eine Umgehung der Ausschließlichkeit durch interne Aufteilung der Betätigungen in einen subve9fonswürdigen und einen nichtbegünstigten BeBereich ist nicht möglich . In den Fällen, in denen durch eine Tätigkeit gleichzeitig ein gemeinnütziger Hauptzwe~ und ein anderer, nicht subventionswürdiger Selbstzweck verfolgt werden ,darf dieser andere Zweck kein gleichwertiger Hauptzweck sein oder die Selbstlosigkeit gefährden.

§ 55 I Nr.l-4 AO übernommen worden sind. Der Kembcstand der Lcgaldefinition von Selbstlosigkeit i.S.v. § 55 I Einls. AO ist jedoch seit 1934 in § 17 V StAnpG, unabhängig vom Merkmal Ausschließlichkeit, geregelt gewesen: "Gemeinnützigkeit liegt nicht vor, wenn eine Tätigkeit nur den Belangen bestimmter Personen oder eines engeren Kreises von Personen dient oder in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke (zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke) verfolgt". 75

. Diesen Fall verneinen Kühn/Kutfer!Hofmann, § 56 AO/Anm.l: aus fehlender Selbstlosigkeit folge stets fehlende Ausschließlichkeit. Unterstellt wird somit indirekt, daß sich die Ausschließlichkeit auch auf Nebenzwecke bezieht. 76 BFH, BStBI.II 1979, 496 (497); R.Pöllath (FN 9), S.595; H v. Wallis! R.Steinhardt (FN 59), Tz.52. 77 Vgl. auch J.Kraft(FN 28), 372 ff.

88

C. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

Ausschließlichkeit

Ausschließlichkeit

nicht subvent1onswürdige wirtschaftliche Hauptzwecke

n1ch~

subventionswUrdige ideelle Hauptzwecke

sUbv~ntionswürdige idee~le Hauptzwecke

..

idee~le

ideelle

wirtschaft-t

Neber!zwec;e

Zwischenziele

liehe

(falls ;. Hauptzwecke)

........ \

i

Zwischenzis. Bei Zweckbetrieben ist die Ausschließlichkeit ex defmitione gewahrt .

Mittelbindungsbestimmungen konkretisieren die Kriterien Ausschließlichkeit und Selbstlosigkeit. Sie sollten entsprechend aus § 55 AO herausgelöst und dem Vorschlag der GemeinnützigkeiJito.mmission ~~lgend in einer eigenständigen Vorschrift geregelt· werden . Inhaltliche Anderungen sind nicht erforderlich. Die Begrenzung wirtschaftlicher Tätigkeiten ist ein zentrales Kriterium des Gemeinnützigkeitsstatus, um Wettbewerbseffekte gegenüber normalbesteuerten Konkurrenten zu begrenzen und dem Postulat der Subventionierung ideeller Zwecke zu genügen. Die bestehende gesetzliche Normierung unter dem Merkmal der Selbstlosigkeit (§ 55 I Einls AO) trägt erheblich zur Verwischung der dogmatischen Strukturen des geltenden Rechts bei und verhindert eine konsistente Interpretation des Merkmals Selbstlosigkeit. Der Umfang wirtschaftlicher Betätigung sollte de lege ferenda aus § 55 AO herausgelöst und, seiner wesentlichen Funktion angemessen, in einer eigenen Vorschrift geregelt werden, die das Postulat der Subventionierung ideeller Zwecke klarer als bisher im Genieinnützigkeitsrecht verankert. Dies leistet eine Norm "Idealkörperschaften", vergleichbar mit § 51 AO-E, und empfiehlt sich unabhängig ~~on, ob an diesen Status bereits Steuervergünstigungen geknüpft werden . Idealkörperschaften zeichnen sich dadurch aus, daß sie ausschließlich ideelle Hauptzwecke verfolgen und sich in ihrem äußeren Gesamtverhalten von anderen Körperschaften abheben, indem sirun erster Linie nichtwirtschaftliche bzw. ideelle Tätigkeiten entfalten .

244 245

Siehe oben Abschnitt 11 4. b) aa). Siehe dazu Abschnitt III 2.

246 V gl. § 60 AO-E, § 59 AO-AE. Siehe oben Abschnitt 11 4. c) bb). 247

So der Vorschlag der Gemeinnützigkeitskommission (FN 18), S.87 ff.

124

C. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

Zweckbetriebe sind ex definitione Idealkörperschaften. Der Vorschlag der Gemeinnützigkeitskommission ist m.E. in zweifacher Weise zu weit gefaßt: er behandelt Vermögensverwaltungstätigkeiten jeglichen Umfangs als statusunschädlich, weil er an den Begriß des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. § 14 S.l, 2 AO anknüpft , un'islfr sichert nicht das Primat ideeller Betätigung in der Gesamtkörperschaft , da wirtschaftliche Betätigungen in Form eines wiGB paritätisch zugelassen werden. Es gibt keinen Anlaß, bei der Begrenzung des zulässigen Umfangs wirtschaftlicher Betätigung allein auf den Begriff des § 14 S.l, 2 AO zu verweisen, solange dieser die Vemögensverwaltung und gelegentliche wirtschaftliche Betätigung ausgrenzt . Der Gegenvorschlag von J./sensee/B.KnobbeKeuk läßt bei Vermögensverwaltungstätigkei~y gemeinnütziger Körperschaften gleichfalls eine Begrenzung vermissen und setzt für den Umfang wirtsc~licher Geschäftsbetriebe von Idealkörperschaften keine Obergrenze . Das Postulat der Subventionierung ideeller Zwecke wird von beiden Vorschlägen nicht konsequent umgesetzt. Ein eigener ausformulierter Vorschlag wird im Teil D, Abschnitt xrn 2. in Verbindung mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vorgestellt. Der Katalog steuerlich unschädlicher Betätigungen (§ 58 AO), der keine Zuordnung der Ausnahmen zu den Einzelmerkmalen Ausschließlichkeit, Unmittelbarkeit und Selbstlosigkeit enthält, kann nach dem hier entwickelten Konzept aufgelöst werden. Soweit eine Regelung erforderlich bleibt, wird sie den Einzelmerkmalen254 oder einem eigenen Paragraphen255 zugeordnet.

248 XIII 2.. 249

Siehe schon oben Teil B, Abschnitt I 2. und den Refonnvorschlag im Teil 0, Abschnitt

Siehe oben Abschnitt III 3. Kritisch auch U.Herrnkind, Die steuerliche Behandlung von Freizeitvereinen, OStZ 1988, 582 f. 250 Anders § 61 I Nr.2 AO-AE: "nur von untergeordneter Bedeutung". 251 Zur Refonnüberlegungen siehe Teil 0, Abschnitt XIII. 252 Vgl. aber § 68 I Nr.4 AO-AE für "Sonst steuerbegünstigte Körperschaften". 253 Oaran ändert auch der abschließende Katalog erlaubter wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe in § 68 I Nr.3 AO-AE nichts.

IV. Zwischenergebnisse und Vorschläge einer Neugestaltung

125

Die Ausnahmerrlelung des § 58 Nr.5 AO (Stifterunterhalt) sollte m.E. gestrichen werden ,da sie versucht, durch eigennützige materielle Anreize für den Stifter, die das ausschließlich gemeinnützige Verhalten der Stiftung beeinträchtigen, die Errichtung von Stiftungen zu fördern. Bei der Errichtung steht dem Stifter ohnehin der Weg offen, durch Auflagen (z.B. Nießbrauch an einem Teil des Stiftungsver~~ens) seinen Unterhalt oder den seiner nächsten Angehörigen zu sichern . Angesichts der z.T. geringen Hebelwirkung (weitgehende Finanzierung der gemeinnützigen Betätigung aus dem Steuerverzicht), stellt sich die Frage, ob nicht im Spendengespendete Stiftungskapital auf mehrecht verbesserte Möglichkeiten, rere Jahre steuerlich zu verteilen ,der systemgerechtere, mindestens genauso wirkungsvolle Anreiz zur Errichtung gemeinnütziger Stiftungen wäre.

1!r

Eine eigene Vorschrift empfiehlt sich für die heute unübersichtliche und nicht konsistent aufeinander abgestimmte ~assung von Rücklagen als Ausnahme von der materiellen Selbstlosigkeit . Ein dreistufiger Aufbau erläutert den erlaubten Umfang der Vermög~~zufuhr zu nicht gemeinnützigen Zwecken am Ende des Geschäftsjahres : die im Gesetz zu verankernde Betriebsmittelrücklage, die für die Verwirklichung größerer gemeinnütziger Projekte notwendige zweckgebundene Rücklage i.S.d. § 58 Nr.6 AO und eine zur allgemeinen Erhaltung der Leistungskraft sinnvolle freie Rücklage, die § 58 Nr.7 a) und b) AO zusammenfaßt und ersetzt. Mittel dieser freien Rücklage sollten, da ein direkter Zusammenhang mit einem gemeinnützigen Projekt fehlt, nicht aus Spenden, Mitgliedsbeiträgen, Erbschaften, öffentlichen Zuschüssen stammen261, die in besonderem Maße

254

Siehe dazu Abschnitt III 2.

255

Bei § 58 Nr.24 AO: "Persönlich mittelbare Zweckverfolgung" (als Ausnahme hinter den Satzungsanforderungen anzusiedeln); bei § 58 Nr.6, 7 AO: "Erlaubte Rücklagen".

256

Siehe oben Abschnitt 11 3. b).

257

Vgl. die Begründung zur Neuregelung des § 58 Nr.6 in BT-Drucksache 11/4176, 5.10 und BT-Drucksache 10/2237, 5.24.

258

So der zusätzlich zur Liberalisierung des § 58 Nr.6 AO erwogene Verbesserungsvorschlag der Gemeinnützigkeitskommission (FN 18),5.261 f., 490 f. Siehe dort auch 5.301, Nr.65.

259

Siehe oben Abschnitt 4. d) und 4. d) bb).

260

Nicht gemeint sind das Stiftungskapital oder Spenden und Erbschaften mit Verwendungsbindung. 261

Ausnahme: bei Verwendungsauflage. Heute anders: § 58 Nr.7 b) AO.

126

C. Merkmale einer gemeinnützigen Betätigung

zum zeitnahen gemeinnützigen Gebrauch gedacht sind und bei Spenden und Zuschüssen oft hohe staatliche Subventionen enthalten. Eine Be&2chränkung der Finanzierung auf Überschüsse aus Vermögensverwaltunl privilegiert einseitig eine spezielle Mittelquelle. M.E. kann ein vom Gesetzgeber festzulegender Anteil an sämtlichen ~rwerbsüberschüssen - aus Vermögensverwaltung, aus Zweckbetrieben2 und (versteuert) aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben - die heutigen Verzerrungen zwischen unterschiedlichen Formen von Erwerbseinnahmen neutralisieren. Diese breit definierte Bemessungsgrundlage der Rücklagenobergrenze könnte gleichzeitig eine Sonderregelung für Kapitalerhaltungsrücklagen entbehrlich machen.

262 263

So § 58 Nr.7 a) AO.

Da in Zweckbetrieben der gemeinnützige Zweck, picht eine Gewinnerzielungsabsicht, im Vordergrund steht, sind (typische) Verluste aus Zweckbetrieben bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Rücklagenobergrcnzc nicht mit anderen Überschüssen zu saldieren.

D. Kritische Analyse und Neugestaltung der Besteueruug einer wirtschaftlichen Betätigung Im Teil C ging es um die Merkmale gemeinnütziger Betätigung, insbesondere wirtschaftlicher Betätigungen, im Hinblick auf den Gemeinnützigkeitsstatus. Dabei ist die Vermutung bestätigt worden, daß der Reformbedarf des Gemeinnützigkeitsrechts bereits bei der Vorfrage nach den zulässigen Aktivitäten ansetzen muß. Wer an dieser Stelle eigennützigen oder wirtschaftlichen Betätigungen zu viel Toleranz entgegenbringt, sieht sich bei der in diesem Kapitel behandelten Anschlußfrage nach der Besteuerung dieser Aktivitäten einer Vielfalt von Interessen gegenüber, die entweder versuchen, diese Tätigkeiten der Steuer zu unterwerfen oder genau dies zu verhindern. Den Problemen des nachfolgend analysierten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs würde einiges von ihrer praktischen Bedeutung genommen, wenn es im Vorfeld gelänge, die Tatbestandsmerkmale des Gemeinnützigkeitsstatus präziser und handhabbarer zu fassen.

L Zur Auslegung des Begriffs "wirtscbaftIicher Gcschäftsbctricb"

Weder umgangssprachlich noch fachsprachlich gibt der Wortsinn "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" Hilfen bei der Auslegung seiner Legaldefinition in § 14 S.l, 2 A0 1. Es handelt sich um ein zu bestimmten Zwecken geschaffenes Kunstwort, das genauso gut als "Wirtschaftsbetrieb", "Geschäftsbetrieb", "geschäftlicher, wirtschaftlicher Bereich", ''Wirtschaftstätigkeit'' oder "Erwerbssphäre" bezeichnet werden könnte. Allenfalls der Wortbestandteil "Betrieb" läßt eine Verwandtschaft zu Ausdrücken wie "Gewerbebetrieb", "land- und forstwirtschaftlicher Betrieb", "gewerblicher Betrieb" erkennen.

1

Zur Auslegung am möglichen Wortsinn: KLarenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5. Auf!. 1983, S.305 ff., 328 f.; K Tipke, Über teleologische Auslegung, Lückenfeststellung und Lückenausfüllung, in: Klein/Vogel (Hrsg.), PS für Hugo v. Wallis, 1985, S.I34 f.; K TipkelJ.Lang, Steuerrecht, 12. Auf!. 1989, S.103 f.

128

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

Der systematische Zusammenhang innerhalb anderer Normen versagt gleichermaßen im Falle des § 14 AO als Auslegungshilfe, da der "wirtschaftliche Geschäftsbetrieb" im Abschnitt "Steuerli~he Begriffsbestimmungen" innerhalb der Abgabenordnung 1977 geregelt ist . Der Gesetzgeber be~ün­ dete diese geänderte Anordnung gegenüber den Vorgängervorschriften mit der über das Gemeinnützigkeitsrecht hinausreic~enden Bedeutung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Steuerrecht. § 14 AO zurrt einen für alle Steuerarten gleichen Einheitsbegriff fest5, gibt aber über den Wortlaut des Gesetzes hinaus noch keine Auskunft darüber, um welchen ~inheitsbe­ griff es sich handelt. Bei einem Ruf nach einheitlicher Auslegung ist zu bedenken, daß die Frage n~ch dem Norminhalt entsprechend dem "Primat der teleologischen Methode" nur unter Berücksichtigung des Normzwecks erschlossen werden kann8. Einheitlichkeit ist gewährleistbar, soweit Normzwecke einander nicht widersprechen; Unterschiedliche Normzwecke können Normzweckkollisionen zur Folge haben. Bereits der RFH begründete Anfang der 30er Jahre eine geänderte Rechtsprechung zum Begriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" mit unterschiedlich~n Normzwecken, die eine unterschiedliche Auslegung erforderlich mache. Ein Einheitsbegriff ist dann unproblematisch, wenn aufgrund des Wortlautes des Gesetzes kein weiterer Auslegungsbedarf bestünde. KLarenz beto~t demgegenüber, daß Sprachausdrücke stets auslegungsbedürftig bleiben1 . Die Auslegung des § 14 S.l, 2 AO richtet sich dementsprechend nach dem Normzweck, der 2

Die Ansicht UHerberts (Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Ver-

eins, 1988, 5.27) der Rechtsanwender sei bei der Auslegung des § 14 AO im wesentlichen auf die grammatische und systematische Auslegung verwiesen, würde de facto einen weitgehenden Venicht auf Auslegung beinhalten. 3 § 6 lI,m GemVO 1953, § 14 KStDV 1955/68, §§ 8, 9 GewStDV 1955n4. 4 Vgl. BT-Drucksache VI/1982, 5.104 (Begründung zu § 13 BAO 1974 = § 14 AO 1977). 5 Vgl. AEAO 1987, zu § 14. 6 UHerbert(FN 2),5.28; HG.Schultze-Schlutius, 5tuW I 1934, 957 f. 7 Staudinger-Coing, BGB, 1980, EinleitungfI'z.195. 8 Vgl. LSchmidt, § 16 EStG/Anm.14: • ...weil jeder Rechtsbegriff eine durch den spezifischen Zweck der Norm bedingte Funktion hat und auf diese Ordnungsaufgabe der Norm hin relativ ist.·

9

Vgl. RStBl. 1932, 334 (335); RStBI. 1933, 329 (330). So auch ASeweloh, 5tuW I 1933,497

zum "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb" i.5.d. § 9b) X.DV-AufbrG 1928. 10 Ders. (FN 1), 5.306. So auch KTipke(FN 1), 134; KTipke/J.Lang(FN 1).

I. Auslegung des Begriffs "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb"

129

dem "wirtschaftlichen GescBäftsbetrieb" bei seinem Gebrauch innerhalb einer Normgruppe zukommt 1. Für das Gemeinnützigkeitsrecht isI die historische Entwicklung des Begriffs als Auslegungshilfe bedeutsam 2. Regelungszweck bei der erstmaligen Verwendung im Gemeinnützigkeitsrecht war die wettbewerbliche Gleichstellung steuerbegünstigter Körperschaften des privaten Rechts mit normalbesteuerten Konkurrenten13. Keineswegs gesichert ist dagegen, ob sich der Wille des historischen Gesetzgebers auch auf die vorangegangene Detailauslegung des Begriffs durch den RFH erstreckte. Der Wettbewerbsgedanke mag Richtschnur der Auslegung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein, ohne daß damit bereits die Tatbestandsmerkmale der Legaldefinition - die damals noch nicht existierte - im Detail festgeschrieben wären. Der Blick auf den historisch gewollten Normzweck erweist sich auch gerade bei der Neugestaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs de lege ferenda als fruchtbar. Die Rolle des ertragsteuerlichen Gewerbebetriebsbegriffs i.S.d. § 15 II EStG als Auslegungshilfe ist ambivalenter Natur. Wenig tragfähig erscheint der Hin~eis auf die "gemeinsame Wurzel,,14 im Gewerbebetriebsbegriff des PrOVG 1 . Trotz inhaltlich weitreichenden Deckungsbereichen ist der "wirtschaftliche Geschäftsbetrieb" von der Rechtsprechung von Anfang an getrennt vom "Gewerbebetrieb" behandelt und geformt worden, ausgehend von den eigenen spezifischen Normzwecken. Ein Rückgriff bzw. Seitenblick kommt aber insoweit in Betracht, als einzelne Tatbestandsmerlmale übereinstimmen und vom gemeinsamen Teilzweck getragen werden1 .

11

12

AA: U.Herbert (FN 2), S.28. Siehe unten Abschnitt III.

13

GI.A: BFH, BStBl.1I 1969, 43 (45); Binder, luSt I 1940,97; Kummer, DStZ 1940, 302 f.; HG.Schultze-Schlutius, StuW 11938,956. AA: U.Herbert(FN 2), S.28.

14 15

16

U.Herbert (FN 2), S.23, 27. Siehe unten Abschnitt III. Siehe unten Abschnitt IV.

130

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

n. FunktioBCn des Begriffs "wirtschaftlicher Gescbäftsbetriebw Angirendet wird der Rechtsbegriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" bei der (1.)

Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften i.S.d. §§ 51-68 AO

(2.1.)

Besteuerung von Berufsverbänden ohne öffentlich-rechtlichen Charakter und von politischen Parteien

(2.2.)

Besteuerung von Pensions-, Sterbe-, Kranken-, Unterstützungskassen

(2.3.)

Definition des Gewerbebetriebs i.S.d. § 2 III GewStG

(2.4.)

Definition des gewerblichen Betriebs i.S.d. § 97 11 BewG

(3.)

Unterscheidung Idealverein wirtschaftlicher Verein i.S.d. §§21, 22BGB

Steuerrecht

}

ZMIre,..

1. AO-Gemeinnützigkeitsrecht § 5 I Nr.9 S.2 KStG18, § 3 Nr.6 S.2 GewStG, § 3 I Nr.12 S.2 VStG, § 3 I

Nr.3 b) GrStG19 i.V.m. A 12 V S.4, VI Nr.2 GrStR schränken die Einzel17

Vgl. auch R-D.Scholtz, in Koch, § 14 AO/Rz.2; Herrmann/HeucrfRaupach, § 5 KStG/Anm.170, Tipke/Kruse, § 14 AOffz.1. Ausgeklammert bleibt der Gebrauch in der AO: § 14 S.l (Legaldefinition), § 64 I, 11 (Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe), § 65 (Definition des Zweckbetriebs), § 67a III S.2, 3 (Sportliche Veranstaltungen als Zweckbetriebe). Durch das Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.1988 (BGBI. I 1988, 1093) ist die Besteuerung gemeinnütziger Wohnungsunternehmen, Siedlungsunternehmen, Unternehmen i.S.d. Reichsheimstättengesetzes neu gestaltet worden. Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. § 14 AO spielt in Zukunft keine Rolle mehr. Vgl. § 5 I Nr.12 KStG alte und neue Fassung. 18 Begrenzt durch § 5 11 Nr.1, 2 KStG. Siehe unten Abschnitt V 2. a) ee).

11. Funktionen des Begriffs

131

steuerbefreiungen für gemeinnützige Körperschaften auf die Sphäre außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein und begründen ansonsten eine partielle Steuerpflicht. § 64 III AO nimmt diese partielle Steuerpflicht bei Körperschaft- und Gewerbesteuer wieder zurück, falls der Bruttoumsatz des wiGB nicht DM 60.000 jährlich übersteigt. § 12 11 Nr.8 a) S.2 UStG, § 4a I S.l Nr.6 UStG schränken die Umsatzsteuervergünstigungen für gemeinnützige Körperschaften ebenfalls auf die Sphäre außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein und begründen ansonsten partiell eine normale Umsatzsteuerpflicht nach den Bestimmungen des UStG. Seine systematische Anordnung innerhalb der Vergünstigungsnormen des Gemeinnützigkeitsrechts und seine Funktion, den Umfang der gewährten Subvention zu beschränken, w~~en den "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb" als "negative" Sozialzwecknonn aus. Das Konzept, bestimmte besteuerungswürdige Sachverhalte zu erfassen, beinhaltet eine Verwandtschaft zu Fiskalzwecknormen, die der Präzisierung eines Besteuerungsgegenstandes dienen. Der "wirtschaftliche Geschäfts~etrieb" darf hier dennoch nicht als Fiskalzwecknorm verstanden werden 1. Als "negative" Sozialzwecknorm präzisiert er den grundsätzlich steuerbaren Bereich innerhalb der gemeinnützigen Körperschaft und zwar einheitlich für alle genannten Einzelsteuergesetze. Keine Aussage wird durch die Legaldeftnition über den allgemeinen Entstehungstatbestand des Einzelsteuergesetzes getroffen. Innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen22 ist der Gesetzgeber frei bei der Ausgestaltung einer Sozialzwecknorm. So unterliegen nicht alle wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der Besteuerung. § 64 III AO sieht bei Umsätzen unterhalb von DM 60.000 von einer Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht ab. Zweckbetriebe werden in einer zweiten Stufe aus der Gruppe der wiGB ausgegrenzt und der nicht steuerbaren Sphäre der Körperschaft zugeordnet. Der Aufbau Vergünstigung-Ausnahme-Rückausnahme bildet Wertentscheidungen des historischen Gesetzgebers zum Subventionsumfang "Gemeinnützigkeit" ab. Oe lege ferenda sind andere Wertentscheidungen denkbar.

19

Betrifft nur gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S.d. §§ 52, 53, 55 bis 68 AO (vgl. A 12 I

S.2, III S.2 GrStR). Für kirchliche Zwecke gelten die Spezialregelungen in § 3 I Nr.4, 5; § 4

Nr.l,2; § 5 I Nr.2, 3 GrStG. Ungeklärt ist das Verhältnis dieser Spezialregelungen zu § 3 I Nr.3 GrStG im Falle des gemeinnützigen Zwecks "Förderung der Religion" LS.v. § 52 11 Nr.l AO.

20 21

22

Dazu siehe Teil B a.A. So V, Hcrbcrt (FN 2), S.115 zu § 14 AO. Siehe Teil B, Abschnitt 11.

132

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist maßgeblich für die Kompliziertheit des Gemeinnützigkeitsrechts verantwortlich, da er die Erleichterung einer subjektiven Steuerbefreiung der Körperschaft, des Sich-nicht-mehr-umSteuern-kümmern-müssens, aufhebt und eine Trennung in zwei steuerlich unterschiedlich zu behandelnde Sphären vornimmt. Der Versuch, dieses Manko durch die Einführung steuerbegünstigter Zweckbetriebe zu beheben, hat eine weitere komplizierende Grenzlinie innerhalb der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe geschaffen, die zwar eine stärkere steuerliche Vergünstigung be~ftet, den Steuerpflichtigen aber keineswegs von Aufzeichnungspflichten entbindet. Der jüngste Versuch des § 64 III AO, dieses Manko zu beheben, ist angesichts weiterbestehender Aufzeichnungspflichten für die wiGB und dem neu geschaffene~ Gestaltungsanreiz im Umsatzbereich nahe DM 60.000 wenig überzeugend 2.

Sonstiges Steuerrecht

a) Berufsverbände und politische Parteien Sowohl Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter als auch politische Parteien iJnd grundsätzlich von der Körperschaft- und Vermögensteuer befreit , sofern sie eren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten dagegen steuerpflichtig2 . Eine Rückausnahme steuerbefreiter wiGB2'7analog § 64 III AO oder den Zweckbetrieben i.S.v. § 65 AO, gibt es nicht . Wie im AO-Gemeinnützigkeitsrecht kommt dem wiGB eine "negative" Sozialzweckfunktion zu, durch die die vergünstigende Ste~erbefreiung auf eine Teilsphäre innerhalb der Organisation beschränkt wird 8. 23

Vgl. § 63 III AO.

24

Zur Kritik am Gutachten Gemeinnützigkeitskommission vgl. J.Isensee/B.Knobbe-Keuk, Sondervotum zum Gutachten, S.496 f. 25 Zur Geschichte dieser Normen: Herrmann/HeuerlRllupach, § 5 KStG/Anm.126 f., 150. 26 Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter: § 5 I Nr.5 S.2 KStG, § 3 I Nr.8 S.2 VStG; politische Parteien i.S.d. § 2 Parteiengesetz und ihre Gebietsverbände: § 5 I Nr.7 S.2 KStG, § 3 I Nr.10 S.2 VStG. 27

Vgl. Herrmann/HeuerlRllupach, § 5 KStG/Anm.135.

28

Eine Gewerbesteuerbefreiung wie bei gemeinnützigen Körperschaften ist bei politischen Parteien und Berufsverbänden nicht vorgesehen. Faktisch besteht allerdings kein Unterschied. Berufsverbände ohne öffentlichrechtlichen Charakter sind i.d.R als rechtsfähiger oder nicht

11. Funktionen des Begriffs

133

Die zweite, unabhängige Funktion des wiGB liegt in. der Begrenzung des erlaubten Umfangs wirtschaftlicher Betätigung. Im AO-Gemeinnützigkeitsrecht entspricht dies dem Aufgabenbereich der Tatbestandsmerkmale "A;.~­ schließlichkeit" und "Selbstlosigkeit", die dort - wie schon angesprochen nicht an den Rechtsbegriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" anknüpfen. Politische Parteien sind per de~ionem nicht in erster Linie auf einen wirtschaftlichen Zweck ausgerichtet . Um gleiches für die genannten Berufsverbände sicherzustellen, nehmen § 5 I Nr.5 S.l 2.HS KStG und § 3 I Nr.8 S.l 2.HS VStG solche Verbände von der Steuervergünstigung aus, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. § 14 AO kommt somit in § 5 I Nr.5 KStG, § 3 I Nr.8 VStG zweimal zum Tragen. Er hat in der zweiten Funktion wiederum Sozialzweckcharakter, jedoch mit der abweichenden, vorgelagerten Aufgabe, begünstigungswürdige und -unwürdige Berufsverbände zu separieren, ohne daß dabei schon unterschiedlich steuerbare Sphären innerhalb "würdiger" Berufsverbände angesprochen wären. Im gleichen Sinne gebraucht § 9 I Nr.3 EStG den Rechtsbegriff, um die Beiu;;ge zu "würdigen" Berufsverbänden zum Werbungskostenabzug zuzulassen . b) Rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen § 5 I Nr.3 KStG32 befreit bestimmte Pensionskassen usw. von der Körperschaftsteuer. § 5 I Nr.3 a) aa) KStG schränkt den Kreis der Leistungsempfänger der jeweiligen Kasse u.a. auf den Personenkreis jetziger oder

rechtsfähiger Verein organisiert (vgl. Herrmann/Heuer!Raupach, §5 KStG/Anm.129; R.Hönik-Schreiner!K Viehbeck, Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nach § 14 AO, 1983, Tz.15). Politische Parteien sind stets Vereine, i.d.R nichtrechtsfähige (Herrmann/Heuer! RiJupach, § 5 KStG/Anm.152). Zur Besteuerung siehe unten Abschnitt V 2. b). 29 Siehe oben Teil C, Abschnitt III. 30 Zum Begriff der politischen Parteien: § 2 Parteiengesetz; BVerfG, BStBI. II 1979,612; Herrmann/ Heuer! RiJupach, § 5 KStG/Anm.150.

31

Mit gleichem Normzweck auch bereits: § 5 I Nr.7 RNOG 1919; § 13 I Nr.6 EStG 1920 = § 17 I Nr.6 EStG 1925; § 3 I Nr.2c) KapErtrStG 1920; § 2 Nr.7 KStG 1920 = § 2 Nr.8 KStG 1922; § 5 I Nr.9 VStG 1922; § 9 I Nr.8 KStG 1925 (mit dem heutigen Wortlaut des § 5 I Nr5 5.1 KStG identisch); § 4 I Nr.7 VStG 1925/31 (mit dem heutigen Wortlaut des § 3 I Nr.8 5.1 VStG identisch). Siehe oben I.Kapitel, Abschnitt II und Abb.8.

32

Darauf Bezug nehmend: § 3 I Nr5 VStG.

134

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

früherer Zugehöriger von einzelnen oder mehreren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ein. Zweck der Norm ist eine Erweiterung des Kreises begünstigungswürdiger Kassen auf solche, die gemeinsam von nicht mite~­ ander verbundenen wiGB unterhalten werden wie z.B. Konzemkassen . Der Begriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" hat an dieser Stelle eine andere als die bisher angesprochenen Funktionen. Er umschreibt eine sachlich selbstän~ organisierte Wirtschaftseinheit i.S. eines Zustandstatbestandes "Betrieb" oder "Unternehmen". De lege ferenda erscheint der ~ebrauch einer anderen Terminologie in § 5 I Nr.3 a) aa) KStG angemessen 5, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht im Sinne eines Handlungstatbestandes verwendet wird, die Legalde~tion des § 14 AO aber auf einen derartigen Handlungstatbestand abstellt . c) Gewerbebetriebsflktion LS.d. § 2 III GewStG § 2 III GewStG37 fmgiert die Tätigkeit bestimmter juristischer Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine als Gewerbebetrieb, soweit sie einen "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb" unterhalten (Ausnahme: Land- und Forstwirtschaft), Im Unterschied zu den bisherigen Anwendungsfällen des wiGB hat der Rechtsbegriff hier einen Fiskalzweck. Er defmiert eine bestimmte Tätigkeitssphäre innerhalb der Organisation als Steuerobjekt, ohne Rücksicht, inwjiweit gleichzeitig ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 I S.2 GewStG gegeb~~ ist . Die Gewerbesteuerpflicht kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs soll eine wettbewerbsneutrale Besteuerung

33

34

Vgl. Herrmann/HeuerlRaupach, § 5 KStG/Anm.79.

So z.B. § 7 KStG 1920/22: "Vom Gesamtbetrage der Einkünfte sind abzuziehen: 1. Zuwendungen an Unterstützungs-, Wohlfahrts- und Pensionskassen des Betriebs, ... " (HelVorhebung C.F.). So auch § 14 Nr.2 KStG 1925. 35 So schon W.Friedrich, Steuerliche Zweifelsfragen um den "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb", luSt I 1936, 228 (zur VorgängelVOrschrift des § 13 Nr.l KStDVO 1935, § 5 Nr.l VStDB 1935). 36 Dazu ausführlich Abschnitt IV 2. 37 Unverändert seit dem GewStG 1936. 38 Vgl. BFH, BStBI. 11 1984, 451 (452). 39 Vg1. A 8 11 S.2; 18 GewStR

135

11. Funktionen des Begriffs

gegenüber anderen Gewerbebetrieben gewährleisten40, insbesondere wenn innerhalb von Vereinen wettbewerbsrelevante Leistungsaustauschbeziehungen ol1.fJe Gewinnerzielungsabsicht gegenüber den Mitgliedern entfaltet werden 1. Durch diese Funktion innerhalb einer Fiskalzwecknorm sind der Freiheit bei der Auslegung, bzw. de lege ferenda Neugestaltung, von § 14 AO Grenzen gesetzt: Das Verhältnis vo~ § 2 m zu § 2 I GewStG gibt dem wiGB die Rolle eines Oberbegriffs4 gegenüber dem einkommensteuerrechtlichen Gewerbebetriebsbegriff. Bei bestimmten Rechtsformen soll § 2 m GewStG unter erleichtiIten Anforderungen das Vorliegen eines Gewerbebetriebs fingieren . Der dem heutigen GewStG zugrundeliegende Gedanke einer Inanspruchnahme gewerblicher Unternehmen entsprechend ihrer Inanspruchnahme der Gemeindeinfrastruktur (Äquivalenzprinzip ver-

'1\

40

So das Schrifttum: GlaneggerlGüroff, § 2 GewStG/Anm.206; Lenski/Steinberg, § 2 Ge-

wStG/Rdnr.129. Dem entspricht auch der Wille des am damaligen Gesetzgebungsverfahren maßgeblich beteiligten Staatssekretärs im RdF F.Reinhardt "Diese Regelung rechtfertigt sich vom Standpunkt der steuerlichen Gleichmäßigkeit aus. Häufig betätigen sich Vereine auf wirtschaftlichem Gebiet, ohne daß sie Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Absatz 1 GewStG. sind, weil sie ihre Tätigkeit auf den Kreis ihrer Mitglieder beschränken, oder weil sie ohne Absicht der Gewinnerzielung arbeiten. Die Freilassung derartiger Gebilde von der Gewerbesteuer ist aber mit einer gleichmäßigen Heranziehung entsprechender wirtschaftlicher Betätigung nicht vereinbar" (in: Realsteuerreform, 1937, S55). Zur Entwicklung des Begriffs "wirtschaftlicher Geschäftbetrieb" im Gewerbesteuerrecht vor 1936 (insbes. § 4 Nr.2 Gewerbesteuerrahmengesetz 1930 = Kapitel III, 3. Teil der VOdRPräs 1930, 537 ff.) ausführlich: O.Binder, Wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Vereine, Gruppen und Verbände, luSt 11940, 98 f., HG.SchultzeSchlutius, Zum Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs - Eine Entgegnung zu den Ausführungen von Binder -, StuW 11940, 807 ff. 41 Ebda. 42 43

Vgl. GlaneggerlGüroff, § 2 GewStG/Anm.9. Vgl. HSchnädter, Zur Gewerbesteuerpflicht der Gewerbebetriebe kraft Rechtsform, FR

1985,403.

44

Zur Begründung des historischen Gesetzgebers: RStBI. 1937, 693. Die rechtssystematische Begründung der Gewerbesteuer mit dem Äquivalenzprinzip ist umstritten: vgl. Glane~

gerlGüroff, § 1 GewStG/Anm. 11 f., 18 f.; Institut Finanzen und Steuern, Vorschläge zur weiteren Strukturverbesserung der Gewerbesteuer, Grüner Brief Nr.208, 1981; K Tipkc/J.Lang(FN 1), S.500 ff.; R. Wendt, BB 1987, 1259.

136

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

zichtet auf eine Besteuerung der privaten Vermögensverwaltung45 • In § 2 I GewStG folgt die Gewerbesteuer den Wertungen des Gesetzgebers im Hinblick auf den Einkunftsartenkatalog des EStG. Der wiGB gehorcht ~eser Wertentscheidung bei den Rechtsformen i.S.d. § 2 m GewStG4 durch Ausgrenzung der Vermögensverwaltung in der Legaldefmition des § 14 AO. d) Defmition des gewerblichen Betriebs i.S.d. § 9711 BewG §§ 95 ff. BewG bestimmen den Umfang des ;Sewerblichen Betriebs" als der Bewertungseinheit des Betriebsvermögens4 • Die Grundsatznorm des § 95 I BewG rechnfJ alle Wirtschaftsgiiter, die einem Gewerbebetrieb i.S.d. Ertragsteuerrechts als Hauptzweck dienen, dem gewerblichen Betrieb zu. Die Prüfung, ob ein Wirtschaftsgut dem Gewerbebetrieb als Hauptzweck zuzurechnen ist, entfällt gem. § 97 I BewG v.a. für Kapitalgesellschaften und Mitunternehmerschaften. ~ämtliche Wirtschaftsgüter werden dem gewerblichen Betrieb zugeordnet . Einen Mittelweg zwischen § 95 I und § 97 I wählt § 97 11 BewG. Bei rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Vereinen, Stiftungen, Anstalten und sonstigen Zweckvermögen wird die Prüfung i.S.d. § 95 I BewG durch die gesetzliche Annahme ersetzt, daß alle Wirtschaftsgüter, sofern sie einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienen, automatisch einen gewerblichen Betrieb bilden50 . Analog § 2 m GewStG kommt dem Rechtsbegriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" an dieser Stelle eine Fiskalzweckjunktion zu, die unter erleichterten Bedingungen das Vorliegen

45 46

So ausdrücklich bereits § 3 11 Nr.2 GewStRG 1930 (FN 40). Anders, mit dem Zweck der Verwaltungsvereinfachung. § 2 11 S.l GewStG

(Gewerbesteuerpflicht ohne Rücksicht auf die Art der Tätigkeit bei Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, VVaG).

47

SondeIVorschrift § 101 Nr.1 BewG: Ausgliederung von Wirtschaftsgütem aus dem

Betriebsvermögen, falls eine Vermögensteuerbefreiung vorliegt. 48 49

Vgl. ROssler/Troll, § 95 BewG/Anm.2, 11. Vgl. G.Kassühlke, Die Vermögensbesteuerung der Gewerbebetriebe des § 97 Abs.2

BewG, Inf 19TI, 159. 50

Fehl geht die Ansicht Kassühlkes (FN 49, 160), es würde sich dann um einen "echten

Gewerbebetrieb" i.S.d. § 95 I BewG handeln.

II. Funktionen des Begriffs

137

eines gewerblichen Betriebs fmgiert51 • Das Verhältnis von § 95 I zu § 9711 BewG deutet darauf hin, daß der wiGB als Oberbegriff gegenüber de~ ertragsteuerlichen Gewerbebetriebsbegriff (des § 95 I BewG) definiert ist 2. 3. Zivilrecht

Das BGB unterscheidet zwei Arten von Vereinen, je nachdem, ob der Vereinszweck auf einen "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb" gerichtet ist (§ 22 BGB: Wirtschaftlicher Verein) oder nicht (§ 21 BGB: Nichtwirtschaftlicher oder Idealverein). Idealvereine erlangen die Rechtsfähigkeit durch Eintragung in das Vereinsregister, wirtschaftliche Vereine durch staatliche Verleihung oder den vom Gesetzgeber als Regelfall intendierten Rückgriff auf Spezialformen des wirtschaftlichen Vereins: AG, GmbH usw. Wesentlicher Normzweck deI zivilrechtlichen Unterscheidung ist de~Ge­ danke des Gläubigerschutzes 3 bzw. des Schutzes des Rechtsverkehrs bei wirtschaftlicher Betätigung, da das Vereinsrecht des BGB, im Unterschied zu den Spezialvorschriften für Handelsvereine im HGB, AktG, GmbHG, GewG, kaum Vorschriften zum Gläubigerschutz enthält (z.B. Bestimmungen über Haftung, Mindestkapitalausstattung, Kapitalerhaltung, Buchführungs- und Prüfungspflicht). Als zweiter Normzweck des Refptsformzwangs, den § 22 BGB auslöst, wird der Mitgliederschutz genannt ,der im Vere~recht wesentlich hinter dem Recht der Kapitalgesellschaften zurückbleibt . Nach ganz h.M. sind der zivilrechtliche und der steuerrechtliche Begriff des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" trotz großer Deckungsbereiche aufgrund der unterschiedlichen Zwecke unabhängig voneinander 51

Keine Hilfe liefert die historische Gesetzesbegründung zur VorgängelVorschrift des § 56 I Nr.4, 5 RBewG 1934 (RStBI. 1935, 161, zu § 56), in der unklar von den "besonderen Zwecke(n) des Reichsbewertungsgesetzes "gesprochen wird. 52 Vgl. A 13 S.l VStR 53 Vgl. LFüIJgraf, DB 1981, 2267; U.Herbert (FN 2), S.29 f.; KSchmidt, AcP 1982, 13; KW.Knauth, Die Rechtsfonnverfehlung bei eingetragenen Vereinen mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, 1976; Reuter, in: Münchener Kommentar, §§ 21, 22 BGBtrz.10; BGHZ 85, 84 (89). 54 Vgl. HHemmerich, DB 1983, 27. 55 Vgl. W.Schrader-Rottmers, Der Begriff des wirtschaftlichen Vereins (§ 22 BGB), 1937, S.37 f.; D.HeckeJmann, Der Idealverein als Unternehmer?, AcP 179 (1979), 34 ff.; U.Herbert (FN 2),5.30 m.w.N.; KSchmidt(FN 53),14 f. 56 Dazu ausführlich KSchmidt(FN 55).

138

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

auszuleien57. Das hat auch die RFH-Rechtssprechung von Anfang an klargestellt .~uf den zivilrechtlichen Begriff wird daher im weiteren nicht eingegangen .

4. Ergebnis Der Blick auf die Anwendungsbereiche des Rechtsbegriffs "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" i.S.d. § 14 AO hat gezeigt, daß die Analyse dM steuerlichen Legaldefinition keineswegs in einer "teleologischen Steppe" stattfmdet, sondern von den Normzwecken der Anwendungsbereiche geprägt wird (siehe Abb.7). Sieht man von der sachlich mißglückten Verwendung in § 5 I Nr.3 a) aa) KStG ab, lassen sich im Steuerrecht zwei Kategorien trennen: Gebrauch des Rechtsbegriffs wiGB innerhalb einer Sozialzwecknorm (bei gemeinnützigen Körperschaften, Berufsverbänden und politischen Parteien), Gebrauch des Rechtsbegriffs wiGB innerhalb einer Fiskalzwecknorm (Gewerbebetrieb kraft wiGB gem. § 2 m GewStG, gewerblicher Betrieb kraft wiGB gem. § 97 11 BewG). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit Sozialzweckcharakter wird wiederum in 'zwei verschiedenen Subfunktionen gebraucht: zur Begrenzung der Vergünstigung auf solche Institutionen, deren wirtschaftliche Betätigung nicht über ein bestimmtes Maß hinausgeht (bei Berufsverbänden) ,

zur Begrenzung der Vergünstigung innerhalb "würdiger" Institutionen auf solche Tätigkeits/eider, die mit der Legitimation des Vergünsti57

Pars pro toto: HHemmerich (FN 1983), 27; dies., Möglichkeiten und Grenzen wirtschaftlicher Betätigung von Idealvereinen, 1982, S.47; UHerbert (FN 2), S.114 Cf.;

CTrzaskalik, StuW 1986, 220. 58

59 60

Vgl. RFHE 10, 332 (334 f.). Eine ausführliche Gegenüberstellung leistet UHerbert (FN 2), S.28 ff., 114 ff., 170 ff.

UHerbert(FN 2), S.117.

139

11. Funktionen des Begriffs

WJRTSCHAFILICHER GESCHÄFTSBETRIEB

MIT

I

I Sozialzweckfunktion

I

I

I

------.,

Fiskalzweckfunktion

Fehlverwendung i.S.v. "Betrieb" bzw. "Unternehmen" § 51 Nr.3 a) aa) KStG

I

Eingrenzung Definition Definition vergünstigungswürdiger vergünstigungswürdige von Steuersubjekten Tätigkeitsfelder Institutionen

- Berufsverbände § 51 Nr.5 S.l K5tG § 3 I Nr.8 5.1 V5tG § 9 Nr.3 EStG

- gemeinnützige Körperschaften

- Gewerbebetrieb § 2 111 GewStG

- Berufsverbände ohne öffentlichrechtlichen Charakter

- gewerblicher Betrieb §9711 BewG

- politische Parteien

Quelle: Eigene Zusammenstellung

Abb.7: Gebrauch und Anwendungszwecke des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" im Steuerrecht

140

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

gungsstatus und der wirtschaftlichen Wettbewerbsgleichheit vereinbar sind, d.h. Ausschluß der Steuervergünstigung für wiGB (AO-Gemeinnützigkeitsrecht, Berufsverbände, politische Parteien) oder umsatzabhängige Begrenzung (AO-Gemeinnützigkeitsrecht). Im Sinne der Sozialzweckfunktion - der Hauptanwendungsfall des wiGB überhaupt - nutzt der Gesetzgeber seine weitreichende Gestaltungsfreiheit, indem er zwar einen einheitlich defInierten wiGB von den Steuervergünstigungen ausnimmt, gleichzeitig aber durch Rückausnahmen - nicht bei Berufsverbänden und politischen Parteien - die Zweckbetriebe LS.d. § 65 AO wieder in diese Vergünstigungen einbezieht. Die Grundstruktur des § 14 AO ist durch den Fiskalzweck im Gewerbesteuerrecht weitgehend vorgegeben. Beim Gebrauch des wiGB in finer Sozialzwecknorm werden unter dem Postulat eines Einheitsbegriffs6 die gewerbesteuerrechtlich notwendigen Strukturen u.a. in das AO-Gemeinnützigkeitsrecht übertragen. De lege lata ist der wiGB im Gemeinnützigkeitsrecht somit weniger an die eigene, gestaltungs offene Sozialzweckfunktion gekoppelt als an die fIskalzweckbestimmten Vorgaben durch den Gebrauch in § 2 III GewStG. Diese Norm soll eine wettbewerbsneutrale Besteuerung gewährleisten und hat somit die gleiche Schutzrichtung, die auch der wiGB LSg!. Gemeinnützigkeitsrechts nach dem Willen des historischen Gesetzgebers verfolgt. Der Wettbewerbsgedanke erweist sich daher als geeignete Richtschn~ einer teleologischen Auslegung des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" .

m. Geschichte des BcgriffsinhaIts des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" Anwendung und inhaltliche Konkretisierung des Rechtsbegriffs "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" im Steuerrecht lassen sich seit dem ersten Auftauchen in § 5 I Nr.7 Reichsnotopfergesetz 1919 grob in drei Zeitphasen einteilen:

61 62 63

Siehe oben Abschnitt I.

FN61.

AA.: U.Herbert(FN 2), S.28. Das Argument Herberts, die Besteuerung ende nicht dort,

wo dem Wettbewerbsgedanken Genüge getan sei, ist brüchig. DerwiGB soll genau umgekehrt

wettbewerbsrelevante wirtschaftliche Tätigkeiten in die Besteuerung einbeziehen.

III. Geschichte des Begriffsinhalts

141

1919-1931:

Gebrauch des Begriffs in zahlreichen Einzelsteuergesetzen, aber nicht im Gemeinnützigkeitsrecht (siehe Abb.8); keine Legaldefinition; Begriffsinhalt durch RFH bestimmt.

1931-1935:

Gebrauch des Begriffs auch im Gemeinnützigkeitsrecht (siehe Abb.8); weiterhin keine Legaldefinition.

1935-heute: Gebrauch des Begriffs wird durch die SteuerreformJ934 im wesentlichen auf die heutigen Anwendungsbereiche reduziert; erste Legaldefinition im Gemeinnützigkeitsrecht, die trotz mehrerer Modifikationen durch den Gesetzgeber - in ihrer Grundstruktur bis heute erhalten ist (siehe Abb.9 und Anhang). Für eine historisch-teleologische Auslegung des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" und seiner Begriffsmerkmale ist die von der RFHRechtsprechung geprägte ~ntwicklungsgeschichte bis zur ersten Legaldefinition in § 3 I VStDB 1935 von besonderer Bedeutung. Von H.-G.Schultze-Schlutius stammt die These, die Begriffe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und des einkommensteuerlichen Gewerbeb~­ triebs hätten ihre gemeinsame Wurzel in der PrOVG-Rechtsprechung . Der ursprüngliche Gewerbebetriebsbegriff des PrOVG wurde später innerhalb des einkommensteuerlichen Einkunftsartenkatalogs gebraucht und dort durch weitere Tatbestandsmerkmale ergänzt, verengt. Somit war dieser Begriff 1919 für den Zweck des wiGB untau~ch. Die gegenüber dem einkommensteuerlichen Gewerbebetrieb weitere Definition des wiGB erweist

64

Siehe oben Abschnitt 11, Abb.7. Erst nach 1945 wurden die wiGB-abhängigen Steuervergünstigungen für Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter und politische Parteien (wieder) eingeführt und die Vergünstigungen bei der Grund- und Umsatzsteuer geschaffen. 65 Siehe Abb.9 und Anhang. 66 Vgl. HG.Schultze-Schlutius, StuW I 1938, 945 f. Vgl. PrOVG vom 55.1889, PrOVG-St 7, 418 (421), "jede mit der Absicht auf Gewinnerzielung unternommene (Erweroszweck, C.F.) selbstiindige, berufsmäßige und erlaubte Thätigkeit, welche sich als Betheiligung am allgemei nen wirtschaftlichen Verkehr darstellt." Ausführlich zu diesem Kern des Gewerbebetrieosbegriffs: J.Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981/88, S.235 ff.

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

142

WlRTSCHAfTI..ICHER GESCHÄFfSBElRJEB

MIT

I

I

I Sozialzwecklunktion I

!'"ISkalzwccltrunktion

I I

I

Definition ""rgünstigunpwiirdiger Institutionen

I

I

Zweck nicht auf wiGB gerichtet (subjektiv)

I

I

I ~Existenz eines

wiGB (objektiv)

I

I

Einvcnzung ""rgünstig'lßpwiirdiger Tätigkeitsfelder

Definition von Steuen;ubjekten

Existenz eines wiGB (objektiv)

Existenz eines wiGB (objektiv)

I

I

- gemeinnützige - gemeinnützige - Definition einer Körpcn;chaften Körpcn;chaften Erwerb_gesellschaft § 91 Nr.7 KStG 1925/31 141 Nr.6 KStG 1934 § 121 KSIG 1920 (1161 S.l KStDV 1926(31) (191 S.2 KStDVO 1935) § 11 I11 KStG 1922 141 Nr.6 HIS VStG 1931 141 Nr.6 2.HS VStG 1931 § 41 KStG 1925 (§ 511 S.1 RBewVStDB 1931) § 3 1 Nr.6 VStG 1934 14 I11 KStG 1925 b - BeNfsverbände 16 Nr.6 GewStRG 1930 (111 S.2 VStDB 1935) § 3411 VStDB 1924c 131 Nr.2 c) KapErtrSlG 1920 11411 S.1 ADBKVStG 1927/31 §§ 12 Nr.l; 15 V GcwStRG 1930 - Definition eines 191 Nr.8 KStG 1925. i.V.m. 141 c) KVStG 1931 'Gewerbes' § 3 Nr.6 GewStG 1936 141 Nr.7VStG 1925 § 111 Nr.l KVStDB 1934 § 4 Nr.2 GcwStRG 1930 14 I Nr.7 VStG 1931 i.V.m. § 7 I Nr.l KVStG 1934 § 4 Nr.2 GewStRG 1935 f6 Nr.7 GcwStRG 1930 12 I11 GewStG 1936 113 I Nr.6 EStG 1920 - Definition eines 1171 Nr.6 EStG 1925 "gewerblichen Betriebs" § 9 Nr.3 EStG 1934 § 26 11 Nr.2 RBewG 1925 114 Nr.3 ADBKVStG 1927 § 44 11 Nr.2 RJ3ewG 1931 - Unternehmungen mit § 561 Nr.4,s RßewG 1934 idealem Zweck - wirucllafUiche Verbände § 5 I Nr.7 RNOG 1919 § 2 Nr.7 KStG 1920 § 2 Nr.8 KStG 1922 f5 I Nr.9VStG 1922

19b)X.DV-AufbcG 1928 131 Nr.2 l.DV·AufbrUmll931

Quelle: Eigene Zusammenstelluni Anmerkungen: • Gem. § llJ1 c) II.DV-AufbcG 1925 werden dieser Unternehmer von der Aufbringunppnicht im Sinne des AufbcG 1924 befreit. b Gleichstelluni mit Erwerbsgescllschaften i.S.d. § 41 KStG 1925. c Vorliufer von 126 11 Nr.2 RBcwG 1925.

Abb.8: Gebrauch und Anwendungszwecke des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs· im Steuerrecht bis 1935

111. Geschichte des Begriffsinhalts

Version

FundsteIle

a

Datum

Anwendungsbereich § 3 I Nr.6 VStG 1934 § 4 I Nr.6 KStG 1934 §§ 2 III; 3 Nr.6 GewStG 1936

Al Al b A2

§ 3 I VStDB 1935 § 11 I KStDVO 1935 § 5 I GewStDVO 193{

2.2.1935 6.2.1935 26.2.1937

B

§ 7 III GemVO 1941

20.12.1941

143

§ 3 I Nr.6 VStG 1934, § 4 I Nr.6 KStG 1934, § 11 I Nr.1 KVStDB 1934,

§ 3 Nr.6 GewStG 19~, § 2 111 GewStG 1936

c

§ 9 I GewStDV 1950

30.4.1952

D D D

§ 6 11 GemVO 1953 § 14 I KStDV 1955/68

24.12.1953 23.12.1955 24.3.1956 16.3.1976

D

§ 8 I GewStDV 1955n4 § 14 S.l, 2 AO 1977

§§ 2 III; 3 Nr.6 GewStG 1952

Gemeinnützigkeitsrecht § 4 I Nr.8, 9 KStG 19S4ff

§§ 2 III; 3 Nr.6 GewStG 1955ff e im gesamten Steuerrecht

Quelle: Eigene Zusammenstellung Anmerkungen: a

Texte der Legaldefinitionen A-D im Anhang

b

Variante Al, Satz 2: "Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich." Variante A2, Satz 2: "Die Absicht der Gewinnerzielung ist nicht erforderlich." Identisch mit § 4 I GewStDV 1938 vom 20.2.1938, § 7 I GewStDV 1940 vom 31.1.1940 Für anwendbar erklärt durch RdF-Erlaß vom 12.3.1942, RStBI. 1942,333. So AEAO 1987, BStBI. I 1987, 664 (zu § 14 AO).

c d e

Abb.9: FundsteIlen der Legaldefinitionen des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs"

144

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

sich als Rückgriff auf den Wesensgehalt der Gewerbebetriebsdefinition des PrOVG zum Preußischen Gewerbesteuergesetz. Im Sinne des heutigen GemeinnütziKeitsrechts ~de der wiGB erstmals in der Notverordnung vom 1.12.1930 verwendet . Der Zweck, innerhalb gemeinnütziger Organi~lftionen für Erwerbstätigkeiten eine Vergünstigung partiell auszuschließen ,hat die RFH-Rechtsprec~Fg zum Begriffsinhalt nur in der kurzen Zeitspanne zwischen Anfang 1934 und Februar 1935 beeinflussen können. Erstmals hat der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 20.10.192272 eine Definition des steuerlichen "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" gegeben und sich darin dezidiert vom zivilrechtlichen gleichlautenden Begriff in §§ 21, 22 BGB gelöst. In grundsätzlicher Übereinstimmung mit dem späteren § 3 I VStDB 1935 bestimmte er den wiGB als

planmäßige geschäftliche Betätigung73, die Erwerbszwecke verfolgt.

67

St. Rspr.: RFH, RStBI. 1930, 226, Mrozek-Kartei, X.DV-AufbrG, § 9, R20, 21; StuW 11 1931, Nr.432; Mrozek-Kartei, X.DV-AufbrG, §9, R35-37; RStBI. 1932, 400; RStBI. 1933, 124; RStBI. 1933, 618; RStBI. 1933, 368; RStBI. 1933, 1243; RStBI. 1934, 248; RStBI. 1934, 631. 68 VOdRPräs 1930 (§§ 12 Nr.1; 15 V GewStRG 1930; § 4 I Nr.6 2.HS VStG 1931). 69 Zur Geschichte der Anwendung des wiGB im Gemeinnützigkeitsrecht siehe oben Teil A, Abschnitt 11. 70 Siehe oben Abb.7, 8. 71 Erstes veröffentlichtes RFH-Urteil zum Begriff des wiGB LS.d. § 4 I Nr.6 VStG 1931 vom 11.1.1934, RStBI. 1934,246. 72 73

RFHE 10, 332 (335).

§ 3 I S.l VStDB 1935: "wirtschaftliche Tätigkeit"; RFHE 13, 122 (124): "wirtschaftliche Betätigung"; RFH, RStBl. 1926,35 (36); RStBI. 1929,41 (42), RStBl. 1935,855 (856); REvers, § 4 KStG 1925/Anm.16: "Erledigung von Geschäften"; RFH, RStBl. 1932,400 (402): "sich...am Geschäftsleben beteiligt".

111. Geschichte des Begriffsinhalts

145

1. Wirtschaftliche Tätigkeit

Die RFH -Definition läßt bereits die bis heute unveränderte Ess~ des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erkennen: eine Erwerbstätigkeit bzw. eine Beteiligung am Markt, am wirtschaftlichen Verkehr, die sich mit den von H.-G.R"!?pe herausgearbeiteten Einkunftsquellen des Ertragsteuerrechts deckt . Erwerbstätigkeit beinhaltet ein objektives Handeln mit subjektivem Erwerbszweck, dessen Inhalt auf den jeweiligen Anwendungszweck der Rechtsnorm (siehe Abb.8) ausgerichtet ist. Im RFH-Urteil vom 16.1.193476 wird eine Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsleben als notwendiges Merkmal gefordert. Da auch erwirtschaftendes Handeln gegenüber Mitgliedern der Körperschaft wettbewerbsverzerrende Drittwirkung entfalten kann, liegt die~etonung des Urteils m.E. auf der Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr ,nicht aber auf einem engen ~erständnis des unscharfen Merkmals allgemeiner wirtschaftlicher Verkehr 8. Weder in § 3 I VStDB 1935 noch in § 14 S.l AO hat der Gesetzgeber im Unterschied zum Gewerbebetriebsbegriff eine Teilnahme am allgemeine~9 wirtschaftlichen Verkehr zum Bestandteil der Legaldefinition gemacht . In seinem Urteil vom 30.6.192380 hat der RFH festgestellt, daß die Existenz eines kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetriebs kein notwendiges (objektiv~i) Tatbestandsmerkmal des ~~B sei. Das gegenteilige Urteil vom 26.1.1932 ist als Ausnahme, nicht als Anderung dieser Rechtsprechung zu

74 ~

VgI. H.G.Schultze-Schlutius, StuW 11938,944 ff.

-

Vgl. Ders., Möglichkeiten und Grenzen der Ubertragung von Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung von Einkünften, DSJG 1977, S.38 f. 76 RStBI. 1934, 246 (247). TI

So der gleiche (3.) Senat wenig später im RFH-Urteil vom 5.7.1934, Mrozek-Kartei, RBewG, § 44 II Nr.2, R4: "eine Betätigung, die sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt". 78 GI.A.: Kummer, DStZ 1940, 302. 79 So ausdrücklich A 18 I S.3 GewStR 80 RFHE 13, 122 (126). 81 RStBI. 1932, 400 (402). Das Urteil versucht die Tätigkeit einer "Erwerbsgesellschaft" i.S.d. § 4 I KStG 1925, an den das Gesetz die Körperschaftsteuerpflicht knüpft, von privater

146

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

werten. Nach Ansicht des Schrifttums ist der ~gliche "kaufmännische Geschäftsbetrieb" allein ein Indiz für einen wiGB . Als notwendiges Merkmal hat er weder in die Legaldefinition noch in die BFH-Rechtsprechung Eingang gefunden.

2. Erwerbszweck Anfangs verstand der 1. Senat des RFH unter subjektiveß Erwerbszwecken eine Gewinnerzielungsabsicht bei Beteiligung am Markt und nicht wie § 3 I S.l VStDB 1935 eine Absicht "zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen", die ausdrücklich keine Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt. Dieser Wandel wirft die Leitfrage der historischen Betrachtung auf: Inwieweit waren speziell gemeinnützigkeitsrechtliche Überlegungen für den Begriffswandel verantwortlich? Der wiGB definierte ab 1925 subventionswürdige Berufsverbände,~deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist" . Abhilfe bei der Abgrenzung unerwünschter Erwerbszwecke8S schaffte die Rechtsprecifng durch eine zunehmend restriktive Definition von "Berufsverbänden" .

Vennögensverwaltungstätigkeit zu unterscheiden mit Hilfe des neu postulierten Tatbestandsmerkmals "kaufmännisch eingerichteter Geschäftsbetrieb". Diese Abgrenzungsproblematik betrifft im geltenden Steuerrecht v.a. die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von sol· ehen aus Vennögensverwaltung.

82

Vgl. Blümich/Boyens, §2 GewStG 1936/Anm.61 (zum "Gewerbebetrieb"); H· G.Schultzc-Schlutius, StuW I 1938, 967 f. (zum "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb"). A.A.: W.Priedrich, luSt I 1936, 226. Unklar: Mirre/Dreutter, § 4 KStG 1934/Anm.21 a). 83 Vgl. RFH-Urteil vom 11.12.1925, RStBI. 1926, 3S (36); RStBI. 1928, 195; RStBI. 1929, 154; R.Evers, § 4 KStG 1925/Anm.16. 84 Vgl.Abb.8. 8S Da Erwerbszwecke nur bei Gewinnerzielungsabsicht bejaht wurden, konnte die Ausrichtung des Gesamtverbands nur bei "Gewinnerzielungsverbänden" vergünstigungsschädlich sein. Andere wirtschaftliche Vorteile blieben unberücksichtigt. 86 Vgl. RFH, RStBI. 1928, 369. Ausführlich: H-G.Schultzc-Schlutius, VJSchrStuFR 1933, 392 ff. Ein vergleichbares Problem konnte beim Gebrauch des wiGB als F"lSkalzwecknonn gar nicht erst entstehen, da die Steuerfolgen z.B. in § 4 I, m KStG 1925 von zwei getrennten Vor-

III. Geschichte des Begriffsinhalts

147

Problematisch wurde die Ausgrenzung unerwünschter Erwerbszwecke erst in § 9 b) X.DV-AufbrG 1928, der allgemein "Unternehmungen..., deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist" von der Aufbringungspflicht befreite und fjtbei auf "Erwerbsgesellschaften mit sogenannten idealen Zwecken" zielte . Gesellschaften ohne Idealzwecke und ohne Gewinnabsicht konnten angesichts des Wortlautes aber nur schwer ausgesondert werden. Der 3. Senat des RFH änderte daraufhin in seinem Urteil vom 5.12.1929 die bisherige Rechtsprechung des l~enats und ließ fortan für Erwerbszwecke die "Erzielung von Einnahmen" oder das "Erstreben von Ersparnissen oder sonstigen wirtschaftlichen Vort~­ len,,89 genügen, ohne daß es auf eine Gewinnerzielungsabsicht ankäme . Die ersten vier Urteile mit dieser geänderten Rechtsprechung bis Ende 1932 betreffen sämtlich § 9 b~ X.DV-AufbrG 1928. Parallele Urteile des gleichen Senats zum RBewG griffen die neue Definition von E~erbs­ zwecken nicht auf, gleiches gilt für nachfolgende Urteile des 1. Senats . Die

Abkehr von der Gewinnerzielungsabsicht erweist sich im historischen Rückblick ursprünglich als eine gesonderte Begriffsbildung für den wiGB i.S.d. § 9 b) X.DV-AujbrG 1928. Der 3. ~nat übertrug diese Rechtsprechung erst in seinem Urteil vom 14.12.1932 ohne Begründung auf den wiGB i.S.d. ~ 26 II Nr.2 RBewG 1925. Der 1. Senat schloß sich im Urteil vom 30.9.1933 dem

aussetzungen abhängig gemacht wurden: der objektiven Existenz eines subjektiv auf Erwerbs zwecke ausgerichteten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und eine subjektive Ausrichtung der Gesamtorganisation auf die Erzielung wirtschaftlicher Vorteile, die sich als Gewinn oder auch weiter als Ersparung nötiger Aufwendungen darstellten konnten. "Erwerbszwecke" und "Absicht zur Erzielung wirtschaftlicher Vorteile" waren somit nicht deckungsgleich. 87 So RdF, RdErlaß vom 19.12.1928, RStBI. 1928, 385; RFH, RStBI. 1930,226 (227). 88 RStBI. 1930, 226 (227) unter Verweis auf ASeweloh, § 2 AufbrG/Anm.14 b). GI.A.:

RFH, Mrozek-Kartei, X.DV-AufbrG, § 9, R20, 21; Mrozek-Kartei, X.DV-AufbrG, § 9, R3537; RStBI. 1933, 124 (125); RStBI. 1933, 368 (369).

89

RFH, StuW 11 1931, Nr.432; RStBI. 1933, 618; RStBI. 1933, 1243; RStBI. 1934, 246 (247); RStBI. 1934, 248 (249); RStBI. 1934, 1043 (1044). 90 So ausdrücklich erstmals RFH, StuW n 1931, Nr.432. 91

RFH RStBI. 1931,587 (588); Mrozek-Kartei, RBewG, § 44 11 Nr.2, Rl.

92

RFH, RStBI. 1932,400 (401 f.); RStBI. 1932,334 (335); StuW 11 1932, Nr.l088; RStBI. 1933, 329 (330). 93 RStBI. 1933,618 f. D azu d'Je Kri'tJk von A Seweloh, StuW 11933,496 f. 94 RStBI. 1933, 1243. So auch RFH, RStBI. 1934, 1043.

148

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

weiten Verständnis von Erwerbszwecken für das Körperschaftsteuerrecht an, allerdings ohne Ve~eis auf den 3. Senat, sondern mit Blick auf die Kommentare zum KStG . Bis zur Legaldefinition in § 11 I KStDVO 1935 ist die fehlende Notwendigkeit der Gewinnabsicht nie ausdrücklic~6auf das körperschaftsteuerliche Gemeinnützigkeitsrecht übertragen worden . Allein im vermögensteuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht hat der 3. Senat im Urteil vom 1\1.1934 seine neue Rechtsprechung ohne Begründung für anwendbar erklärt . Die heute in § 14 S.l AO enthaltene Erwerbsklausel "Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen" ist 1935 durch Rückgriff auf die RFH-Rechtsprechung zum Bestandteil der Legaldefinition des wiGB geworden. Das weite Verständnis von Erwerbszwecken stand dem Gesetzgeber noch nicht vor Augen bei der E~ung des wiGB in das Gemeinnützigkeitsrecht durch die VOdRPräs 1930 . Die speziellen Zwecke des Gemeinnützigkeitsrechts sind historisch somit nicht verantwortlich für die heutige Begriffsbildung. Die GemVO 1941 vereinheitlichte in § 7 III erstmalig die wortgleichen Definitionen des wirtsch~lichen Geschäftsbetriebs in § 3 I VStDB 1935 und § 11 I KStDVO 1935 . Erwerbszwecke wurden dort in negativer For-

95

VeIWCis auf R.Rosendorff, § 4 KStG 1925/Anm.14.

96

In seinem (ersten) Urteil vom 10.10.1933 zum neuen Gemeinnützigkeitsrecht (RStBI. 1934,58 (59)) greift der 1. Senat allein auf seine ältere Rechtsprechung zum wiGB zurück. So auch in RStBI. 1934, 379; RStBI. 1935, 855 (856). 97 RStBI. 1934, 246 (247). Dazu siehe oben Teil A, Abschnitt II. So auch RFH, RStBI. 1934, 248. Das hierbei auftretende Problem, durch die weite Fassung von Erwerbszwecken bzw.

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die gemeinnützigkeitsabhängigen Vergünstigungen in der Praxis weitgehend zurückzunehmen, versuchte der erkennende Senat zu lösen, indem er wirtschaftliche Geschäftsbetriebe für unschädlich erklärte, die dem gemeinnützigen Zweck dienen. 98 So verweisen der RdErlaß des RdF vom 5.3.1932, RStBl. 1932, 258 (265) und der damalige Ministerialrat im Reichsfinanzministerium AKennerknecht, Zur Frage der Steuerpflicht gewerblicher Betriebe von kirchlichen, gemeinnützigen und mildtätigen Körperschaften und Vermögensmassen, DStBI 1931,787 bei der Erläuterung des neuen Rechts auf RFH, RStBl. 1927,60; RStBI. 1928, 195; RStBI. 1929, 154/177, wo für das Vorliegen eines wiGB noch Gewinnabsicht verlangt wird.

99

Die ebenfalls wortgleiche Legaldefinition in § 7 I 3.GewStDV 1940 wurde für § 3 Nr.6 GewStG 1936 durch § 7 1II GemVO 1941 ersetzt und durch RdF-Erlaß vom 12.3.1942, RStBI. 1942,333 (2.) auch für § 2 1II GewStG 1936 für anwendbar erklärt, obwohl § 21 II GemVO

III. Geschichte des Begriffsinhalts

149

mulierung reduziert auf allein solche ohne Gewinnabsicht. Bei Gewinn,8ö sicht wurde ein jedenfalls gemeinnützigkeitsschädlicher Gewerbebetrieb oder land- und forstwffj~schaftlicher Betrieb an~nommen (§ 8 I). § 7 I, m wurde von Schrifttuml und Rechtsprechungl in der Nachkriegszeit für rechtsunwirksam gehalten. Die restriktive Beschränkung von Erwerbszwecken auf solche ohne Gewinnabsicht wurde in § 6 II S.2 GemVO 1953 durch den klMstellenden Hinweis des gleichlautenden § 3 I S.2 VStDB 1935 aufgehoben1 , die Absicht, Gewinn zu erzielen, sei nicht erforderlich. Im Gegensatz zu den bisherigen Definitionen des wiGB verzichten § 6 II S.l GemVO 1953 und die identische Nachfolgevorschrift des heutigen § 14 S.l AO prima facie auf das subjektive Tatbestandsmerkmal der Erwerbszwecke. Kein Anliegen des Verordnungsgebers von 1941 und 1953 war es jedoch, auf subjektive Absichten gänzlich zu verzichten. § 6 II S.l GemVO 1953, § 14 S.2 AO fJ.rllen lediglich klar, daß eine Gewinnerzielungsabsicht nicht notwendig ist , im Gegensatz zur GemVO 1941 aber auch nicht schädlich. 3. Selbständigkeit

Das Merkmal der Selbständigkeit ist seit dem erstmaligen Auftauchen in

§ 7 III GemVO 1941 unverändert in den LegaldefInitionen des wiGB ent-

halten. Zum Entstehungszeitpunkt ist parallel, unter Rückgriff auf die damalige RFH-Rechtsprechung zum Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, der Begriff des "Gewerbebetriebs" vereinheitlicht und in ~ 7 II GemVO 1941 zum ersten Mal in eine Legaldefmition gefaßt wordenlO • Ge1941 den § 7 3.GewStDV1940 nicht berührte. Der RdF begründete seine Ansicht, § 7 I 3.GewStDV sei 'überholt" mit dem lapidaren Hinweis, der Begriff des wiGB in § 2 III und § 3 Nr.6 GewStG 1936 stimmten nach Inhalt und Umfang überein.

100

Legaldefinition in § 7 11 GemVO 1941.

101

Vgl. F.Hoffmann, StuW 1947, 557 f.; F.Zitzlaff, DStZ 1947,151 f.; deI$., StuW 1952, 79; CBoettcher, StuW 1949, 618 ff.; deI$., StuW 1951, 463 f., 470; deI$., Die neue Gemeinnützigkeitsverordnung, in: A.KFranz (Hrsg.), Deutsches Stiftungswesen 1948-1966, Wissenschaft und Praxis, 1968, S.77, 86; W.v.Kalm, Deutsche Verwaltung 1948/49, 155; deI$., StuW 1949,624 f.; O.Binder, DB 1950, 319.

102 103

104 105

Vgl. OFHE54,449 (451); BFH, BStBI. III 1953, 71. Vgl. Teske, DStRdSch 1954,51. So § 3 I S.l VStDB 1935.

Vgl. Mußfeld, Die Verordnung zur Durchführung der §§ 17-19 des Steueranpassungsgesetzes, DStZ 1942, 42.

150

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

rade wegen der Einengung des wiGB hat der Verordnungsgeber die beiden Legaldefinitionen von wiGB und Gewerbebetrieb in § 7 bewußt aufeinander abgestimmt. Der Absicht der GemVO 1941 entspricht daher sicherlich ein identischer Begriff der "selbständigen, nachhaltigen Betätigung" in § 7 II und § 7 m am besten. Unter Selbständigkeit i.S.d. des Gewerbebetriebsbegriffs verstand und versteht das Einkommen- und Kör&erschaftsteuerrecht allein die persönliche Selbständigkeit des Handelnden1 . Dieses Verständnis des § 7 II 9"emVO 1941 ist auch in das GewerbestcaHerrecht übernommen worden lO . Erst das RFH-Urteil vom 10.9.19411 interpretiert das Merkmal der Selbständigkeit i.S.d. § 2 I GewStG 1936 dahingehend, ein Gewerbebetrieb liege nur vor, wenn der Unternehmer persönlich selbständig und der Betrieb sachlich selbständig sei. Dieser Rechtsprechung hat sich die Finanzverwaltung nach Erlaß der GemVO 1941 in A 3 V GewStR 1943 angeschl?~en und für den gewerbesteuerlichen Gewerbebetrieb bis heute beibehalten . Mit der ursprünglichen ausdrücklichen Absicht des Verordnungsgebers läßt sich der heutige A 11 II GewStR wie gezeigt nicht vereinbaren. Das Merkmal der Selbständigkeit für den wiGB ist nicht aus der DefInition ~lfs "Betriebs gewerblicher Art" in § 1 KStDVO 1935 übernommen worden1 , die von "wirtschaftlicher Selbständigkeit" spricht, aber mit der Zielrichtwp des § 7 GemVO 1941 nichts zu tun hat. Das RFH-Urteil vom 25.3.1941 1 zum Betrieb gewerblicher Art kann nicht zur Stützung der These herangezogen werden, die Selbständigkeit i.S.d. § 7 m GemVO 1914!, § 14 S.l AO meine (auch) die sachliche ~elbständigkeit des Betriebs 1 • Gleiches gilt für das Urteil vom 24.7.1937 13, das nicht einmal das Wort 106

So auch (noch) die Ansicht der Finanzverwaltung zum Gewerbesteuerrecht in A 5 I GewStR 1940, RStBI. 1940,241. Zum heutigen Recht: LSchmidt, § 15 EStG/Anm.5 m.w.N. 107 Durch RdF-Erlaß vom 12.3.1942, RStBI. 1942, 333; A 2 I GewStR 1943, RStBI. 1944, 231.

108 109 110

RStBI.1941,

m.

Vgl. A 11 11 GewStR

So aber GJaneggerlGüroff, § 2 GewStG/Anm.207, § 3 GewStG/Anm.82a. Der Begriff

der "wirtschaftlichen Selbständigkeit" ist im heutigen § 4 KStG nicht mehr enthalten. 111

RStBI. 1941,421 (422).

112

So: Herrmannl Heuerl Raupach, § 5 KStGIAnm.174; RHönik-SchreinerlK Viehbcck (FN 1983), Tz.60; HKießlinglJ.Buchna, Tz.236. 113

RFH, RStBI. 1937, 1103.

m. Geschichte des Begriffsinhalts

151

"selbständig" erwähnt und die Be1ifung eines bereits anerkannten wiGB zum gemeinnützigen Zweck betrifft . Der BFH interpretiert seit 1955 Selbs\~digkeit i.S.d. wiGB im Sinne und hat damit eine bis heute einer sachlichen Selbständigkeit des wjflB anhaltende Diskussion in Gang gesetzt 1 .

4. Nachhaltigkeit Das subjektive Merkmal der Planmäßigkeit wurde bereits vom RFH als nicht hinreichend zur Kennzeichnung eines Geschäftsbetriebs erkannt und deshalß durch das objektive Erfordernis fortlaufenden Tätigwerdens ergänztl , das dann als Tätigkeit, "die über eine einmalige Betätigung hinausgeht", in § 3 I VStDB 1935 Eingang gefunden hat. § 7 III GemVO 1941 und seine Nachfolger rrjetzten beide Komponenten dUlJ.c~ das im Umsatzsteuerrecht entwickelte 1 Merkmal der "Nachhaltigkeit" 1 . Der Gesetzgeber hat das Erfordernis nachhaltiger Tätigkeit in § 14 S.l AO und parallel über § 7 11 S.l GemVO 1941, § 1 I S.l GewStDV 1955, § 15 11 S.l EStG auch in den ertragsteuerlichen Gewerbebetriebsbegriff übernommen.

114

GI.A.: R.-D.Scholtz, in Koch, § 14 AO/Rz.lO/2. Auf dieses Urteil veIWCisen fälschlich ohne weitere Begründung: A 8 V KStR;"BFH, BStBl. m 1963,532 (533); BoettcheI/Leibrecht, §6 Anm.4 (das dort angeführte weitere RFH-Urteil vom 23.7.1938, RStBI. 1938,913 ist aus gleichem Grund ebenfalls nicht einschlägig); Kühn/KutteI/Ho{mann, § 14 AO/Anm.2 a).

115

Vgl. BFH, BStBl. m 1955,117 (178, ohne Begründung); BStBl. m 1963,532 (533, siehe FN 51); BStBl. 11 1984,451 (452).

116 117

Siehe unten Abschnitt IV 4. a). RFH, RStBI. 1932,400 (402).

118

Zur Geschichte der "Nachhaltigkeit" ausführlich: K Tipke, Grundstücksveräußerungen im Steuerrecht, 1974, S.14 f.

119

So schon Mirre/ Dreutter, § 4 KStG 1934/Anm.20 a) zum gleichlautenden § 11 I KStDVO 1935: "Die Planmäßigkeit erfordert hinsichtlich ihrer Dauer eine gewisse Nachhaltigkeit, eine einmalige oder nur ganz gelegentliche Betätigung genügt nicht". Zum Begriffsinhalt ausführlich Abschnitt IV 4. b).

152

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

5. Vermögensverwaltung Weder die erste RFH-Defmition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs 120 noch die erste Legaldefmition 1935 kannten eine Beschränkung der erfaßten Erwerbstätigkeiten auf solche, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Erst durch § 7 III GemVO 1941 wurde diese Beschränkung zum Tatbestandsmerkmal des wiGB. Die Leitfrage der historischen Betrachtung lautet: Inwieweit lassen sich gemeinnützigkeitsspezifISche Überlegungen für die Ausgrenzung der Vermögensverwaltung anführen? Es bestand bis in die 19i~er Jahre kein Zweifel, daß der wiGB die Vermögensverwaltung ~~sse 1. Auch die Verwaltung von Grundstücken verfolge Erwerbszwecke . Im Unterschied zu anderen, bereits vorher bestehenden Anwendungsfällen des wiGB mit Sozialzweckfunktion (z.B. bei Berufsverbänden) bestimmte die VOdRPräs 1930 gur "über eine Vermögensverwaltung hinausgehende" wiGB als schädlich12 . Alleine der Wortlaut spricht d~r, daß der wiGB auch die Form einer Vermögensverwaltung haben konnte . 120

RFHE 10,332 (335).

121

Dies belegt besonders deutlich § 4 III KStG 1925, der "Erwerbsgesellschaften" von der Existenz eines wiGB abhängig macht, im Unterschied zum ansonsten vergleichbaren § 4 I KStG 1925 aber bei Vorliegen eines wiGB erst dann eine Erwerbsgesellschaft bejaht, wenn als zweite Voraussetzung der Zweck der angesprochenen Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckv.!rmögen des bürgerlichen Rechts über die Vermögensverwaltung hinaus auf die Erzielung wirtschaftlicher Vorteile gerichtet ist. Durch den (vorliegenden) wiGB konnten im Umkehrschluß also auch Vermögensverwaltungszwecke verfolgt werden. GI.A.: RFH, RStBI. 1934,379. 122 Vgl. RFH, RStBI. 1930,226 (227). 123. . Mit gleichem Wortlaut: § 9 I Nr.7 KStG 1925/31, § 16 I S.l KStDV 1926/31, § 4 I Nr.6 1.HS VStG 1931, § 51 I S.l RBewVStDB 1931, §§ 6 Nr.6; 12 Nr.1; 15 V GewStRG, § 14g I S.l ADBKVStG 1927, 31.

124

AKennerknecht, DStBI 1931, 787: "Die Fassung der Vorschriften... ist darauf zurückzuführen, daß u.U. auch eine Vermögensverwaltung als ein "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" angesehen werden muß, durch eine solche aber in keinem Falle die Steuerbefreiung beeinträChtigt werden sollte." H.-G.Schultze-Schlutius, StuW I 1938, 977: "Stellt man daher auf den Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen ab, so kommt man notwendigerweise zu dem Schluß, daß der Gesetzgeber die Vermögensverwaltung an sich als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ansieht.·

111. Geschichte des Begriffsinhalts

153

Die Absicht des GewStRG 1930125 als Teil der VOdRPrM belegt gleichfalls, daß, wie schon für das heutige Recht herausgearbeitet 6, das Konzept des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf die separat geregelte Gr~erbe­ steuerbefreiung der privaten Vermögensverwaltung ausgerichtet war 2 . Das RFH-Urteil vom 26.1.1932128 grenzte bestimmte Tätigkeiten der privaten Vermögensverwaltung aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aus. Dem Senat ging es um einen Typus "privater Vermögensverwaltung", der nicht mit seiner Vorstellung eines Typus "Betrieb" im Begriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" vereinbar war. Das vom RFH in diesem Urteil vorgeschlagene Abgrenzungskriterium des kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetriebs ist später von Rechtsprechung und Gesetzgeber nicht wieder aufgegriffen worden. Das Urteil ist m.E. al~J3eleg für die Ansicht, der wiGB beinhalte nicht die Vermögensverwaltung1 ,mit äußerster Vorsicht heranzuziehen. Nach Rechtsprechung und Schrifttum konnten somit bis 1941 wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zwar auch Vermögensverwaltungstätigkeiten umfassen130, gleichzeitig wurden jedoch ab 1934 in den Einzelsteuergesetzen fast durchgehend nur solche wiGB einer Steuerpflicht unterworfen, die "über den Rahmen einer Vermögensverwaltung" hinausgehen131. Die Ausgrenzung der Vermögensverwaltung im Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs des 125 126 127 128 129 130

Siehe Teil A, Abschnitt 11. Siehe oben Abschnitt 11 2. c). Vgl. § 3 11 Nr.3 GewStRG 1930. Zu § 2111 GewStG 1936: RFH, RStBl. 1939,330 (331). RStBl. 1932,400. So H-G.Schultze-Schlutius, StuW 11938,979; U.Herbert(FN 2), S.20. Vgl. RFH, RStBI. 1934, 3n; RStBI. 1934, 379 (380); RStBI. 1934, 248 (249); StuW II

1934, Nr.694; Heinz, DStZ 1937, 32; W.Friedrich, luSt I 1936, 226, 228. A.A.: H-G.Schultze-

Schlutius, StuW I 1938, 978: der wiGB ziele auf Erwerb, der Zweck der Vermögensverwaltung allein auf Erhaltung.

131

Für gemeinnützige Körperschaften: § 4 I Nr.6 KStG 1934, § 9 I S.2 KStDVO 1935, § 3 I

Nr.6 VStG 1934, § 1 I S.2 VStDB 1935, § 3 Nr.6 S.2 GewStG 1936, § 11 I Nr.l KVStDB 1934. Für Gewerbebetriebe i.S.d. § 2 111 GewStG 1936: keine ausdrückliche Regelung, aber Befreiung der Vermögensverwaltung von den Folgen einer Einordnung als wiGB durch § 5 11 l.GewStDVO 1937 (vgl. dazu RFH, RStBI. 1939,330 (331». Für gewerbliche Betriebe i.S.d. § 56 I NrA, 5 RBewG 1934: keine ausdrückliche Regelung, aber Steuerbefreiung sämtlicher Wirtschaftgüter, die von der Vermögensteuer befreit sind (§ 59 Nr.1 RBewG 1934).

154

D. Besteuerung einer wirtlichaftlichen Betätigung

§ 7 IIf o.~mVO 1941 S!fl1t somit historisch keine materielle, sondem eine technische Andenmg dar . Gemeinnützigkeitsspezifische Gründe sind dafür nicht erkennbar.

IV. Ana1ysc der Lcgaldcfinition des § 14 s.1, 2 AO

Die Abstimmung mit den Entstehungstatbeständen der Einzelsteuergesetze ist das Kernproblem des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs". Da der wiGB im Gemeinnützigkeitsrecht keinen eigenständigen Steuerbarkeitstatbestand kreiert, sondern vereinheitlichend für mehrere Steuerarten eine Erwerbssphäre absondert, innerhalb derer die einzelsteuerlichen Entstehungstatbestände zum Tragen kommen (können), muß das Konzept des wiGB diese Tatbestände aberhaupt er- und umfassen. Systematische Unterschiede und Gemeinsamkeiten von Körperschaft-, Umsatz-, Gewerbe-, Vermögen- oder Grundsteuerrecht erhalten deshalb im Begriff des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" praktische Bedeutung. So zählt eine Einnahme/Ausgabe, ein Umsatz dann zum wiGB, wenn die zugrundeliegende Handlung überhaupt eine "Tätigkeit" im Sinne des § 14 S.l AO ist. Im Körperschaftsteuerrecht erlauben z.8. das Vorliegen von landwirtschaftlichen Einkünften und die Erfassung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit im wiGB in ihrem Zusammentreffen eine Besteuerung. Diesen Überlegungen hat bereits die Analyse der Legaldefinition Rechnung zu tragen. 1. Abstrakt - klassifikatorischer Begriff oder Typus?

Der "wirtschaftliche Geschäftsbetrieb" wird im Schrifttum gyerwiegend m.E. zu Recht als abstrakt-klassifikatorischer Begriff eingestuftl .

132

Vgl. Mußfeld, D5tZ 1942,42: "Es wird dadurch ein bisher recht verschwommener Begriff klargestellt." So vertrat der Verfasser des Referentenentwurfs der GemVO 1953, Ministerialrat HHeinrich in seiner Kommentierung der GemVO 1953 noch die Ansicht, der wiGB schließe die Vermögensverwaltung nicht aus (vgi. Ders. D5tZlC, § 6 GemVO/Anm.3). So auch BoettchedLeibrecht, § 6 GemVO/Anm5. 133 So U.Heroert(FN 2), S.25; Herrmann/HeuerlRa.upach, §5 KStG/Anm.I72; W.J.Roolf, Die Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an Personen - und Kapitalgesellschaften, DB 1985, 1156; K Tipke, in Tipke/ Kruse, § 14 AOtrz.2. A.A. (wiGB ist Typus): ASchmidtLiebig, "Gewerbe" im Steuerrecht, 1977, 5.163; J.Lang, Gemeinnützigkeitsabhängige Steuervergünstigungen, StuW 1987, 237.

IV. Analyse der Lcgaldefinition des § 14 S.l, 2 AO

155

Gewicht in der Rechtsanwendung hat diese Einstufung gerade bei gemeinnützigen Körperschaften. Da nicht in erster Linie wirtschaftlich tätig, treten bei diesen Handelnden häufig Grenzfälle auf, die die Reichweite der einzelnen Tatbestandsmerkmale der Legaldefinition bedeutsam werden lassen. Gegenüber der Denkform des Typus134 zeichnet den abstrakt-klassifikatorischen Be~ eine endliche Anzahl notwendiger und hinreichender Merkmale aus . Da mittels einer abschließenden Definition i.e.S. bestimmt'J. verbessert der Klassenbegriff die Rechtssicherheit und Berechenbarkeit 36 im Vergleich zum weniger starren Typusl ~essen Merkmale - von unbestimmter Anzahl - erst als "Merkmal-Ganzes" 3 die wertende Zuordnung eines Sachverhalts zum Typus erlauben. Das Einzelmerkmal des Typus kann dabei mehr oder weniger stark ausgeprägt sein, keine Bedeutung haben oder gar ganz fehlen. In der lechtsanwendung ist auf das Gesamtbild des Sachverhalts zu rekurrieren1 . Der abstrakt-klassifikatorische Begriff läßt sich dagegen in der Rechtsanwendung durch Subsumtion des Sachverhalts unter sämtliche Merkmale seiner Definition im Sinne eines Ja/Nein bzw. Gegeben/Nichtgegeben prüfen. Hierbei kommt es nicht auf die Beziehung der Einzelmerkmale zueinander an. Diese Beziehung steht in ihrer auf das Gesamt?~d ausgerichteten Verknüpfung beim typologischen Denken im Mittelpunkt .

134Typ . . us meInt an dlcscr Stelle einen "Ganzheits- oder Gestalttypus". Dazu KLarenz (FN l),S.444. 135 Ausführlich zum Unterschied abstrakter Begriff - Typus und zur typologischen Methode: KBngisch, Die Idee der Konkretisierung in Recht und Rechtswissenschaft unserer Zeit, 2. Auflage 1968, S.237 ff., 242 ff., 308 f.; J.RHeyde, Typus. Ein Beitrag zur Typologik, Studium Generale 1952, 235 ff.; RKretschmer, Der Typus als erkenntnistheoretisches Problem, Studium Generale 1951, 399 ce.; J.lsensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S.68 ff.; KLarenz (FN 1), S.207 ff., 443 ff.; D.Leenen, Typus und Rechtsfindung, 1971, S.25 ff.; KSchmidt, Zur Stellung der OHG im System der Handelsgesellschaften, 1972, S.74 ff.; K Tipke/J.Lang, Steuerrecht, S.l00 f.; K Tipke, Grundstücksveräußerungen im Steuerrecht, 1974, S.28 f.; UJ. Wolff, Typen im Recht und in der Rechtswissenschaft, Studium Generale 1952,195 ff.

136 137 138 139

Vgl. Tipke/Kruse, § 14 AOffz.2. J.RHeyde (FN 135), 238. Vgl. KLarenz(FN 134), S.450; KTipke/J.Lang(FN 135), S.l00; M.Streck, FR 1973, 300. Deutlich M.Streck(l38), 300; KLarenz(FN 134), S.454.

D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

156

Der "wirtschaftliche Geschäftsbetrieb" erfaßt wirtschaftliche Betätigungen, ohne daß, losgelöst vom konkreten Normzweck, damit vorRC(peben wäre, welche derartigen Betätigungen gemeint sind. Als Kunstwort kann es sich nicht um finen 3JPus handeln, da das "die Einheit des Typus stiftende Moment,,14 fehlt 14 , z.B. das Gesamtbild der Verhältnisse oder eine genügend rechtssicher feststellbare Verkehrsauffassung. Darin besteht ein wesentlicher Unterschied zum "Gewerbebetrieb", der entsprechend dem historisch gewachsenen Berufsbild eines Gewerbetreibenden typologisch betimmt werden kann. Daß es sich beim wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen abstrakt-klassiftkatorischen Begriff handelt, besagt zwar, daß der Begriff durch eine endliche Zahl von Merkmalen hinreichend beschrieben wird, schließt aber nicht aus, ~f3 einzelne dieser Merkmale wiederum typologisch zu interpretieren sind1 . Im Extremfall, wenn sämtliche Merkmale Typuscharakter haben, kann der Ausdruck formal zwar als abstrakter Begriff defIniert sein, materiell unterscheidet er sich damit jedoch kaum von einem Typus. Zu Recht weist KLarenz deshalb darauf hin, daß "Typus" und "abstrakter Begriff' nicht als starre Gegensätze zu verstehen seien, sondern Übergangsformen be. 144 sItzen . Der abstrakt-klassifikatorische Begriff hat seinen Wert als formales Konzept, durch das ein offener Typus mit dem Ziel zunehmender Rechtssicher-

heit und Berechenbarkeit in eine endliche Anzahl nicht-identischer Untertypen zerlegt wird, so daß auf der nächsten Stufe diese Typen wiederum durch Merkmale abstrakter oder typologischer Natur konkretisiert werden können. Es geht folglich um das Einkreisen eines zu Anfang unklaren Typus mit fortschreitender rechtsdogmatischer Erkenntnis. In diesem Einkrei-

140 141

Siehe oben Abschnitt I aA. Vgl. KLarenz(FN 134), 8.212.

142

Als unfruchtbar haben sich m.E. Ansätze einer typologischen Interpretation der Wortbestandteile "Betrieb", "Geschäftsbetrieb" erwiesen: RFH, RStBI. 1932, 400 (402, dazu siehe oben Abschnitt IU 5.); H.G.Schultze-Schlutius, StuW I 1938, 956 ff.; W.Priedrich, luSt I 1936, 225 f. Siehe auch unten Abschnitt 4. c).

143

Vgl. KLarenz(FN 134), S.213; KTipke, in Tipke/Kruse, § 14 AOffz.2 (Vermögensverwaltung als "Typus-Unterbegriff" des abstrakten Begriffs "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb"); U.Herbert(FN 2), S.25 f.

144 FN143.

IV. Analyse der Legaldefinition des § 14 S.I, 2 AO

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sungsprozeß stellt die Ersetzung eines Typus durch einen abstrakten Begriff . E tappe dar145 . nur eme Methodisch erlaubt die Verwendung typologisch zu interpretierender Merkmale dem abstrakten Begriff, offen zu bleiben, um auch neue Erscheinungsformen unter seine Defmition logisch subsumieren zu können, indem der Sachverhalt einem Typus-Merkmal zuvor wertend zugeordnet wurde. So schließt sich beispielsweise einer wertenden Zuordnung zum Merkmal "keine Vermögensverwaltung" eine logische Subsumtion aller Merkmale unter den Begriff des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" an. Der Zustand, daß alle Merkmale und Untermerkmale eines abstrakten Begriffs selbst abstrakte Begriffe sind, würde am Ende des beschriebenen Einkreisungsprozesses stehen, dürfte re~ter aber nur in den seltensten Fällen zufriedenstellend erreicht werden1 . In diesem Lichte ist die methodische Auseinandersetzung um die Einordnung des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" bzw. "Gewerbebetriebs" als Klassenbegriff oder Typus zielgenauer auf die Frage zu verlagern, inwieweit die Einzelmerlanale Typus- oder Begriffscharakter besitzen. Seien sämtliche Einzelmerkmale bekannt, somit ein abstrakter Begriff gegeben, ist für die steuerliche Rechtsanwendung zu klären, ob nur die in der Legaldefinition norrv.i9rten Merkmale bei der Begriffsauslegung herangezogen werden können1 oder ob der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit es gestattet, auch nicht positivierte Tatbestandsmerkmale zum Gegenstand der Auslegung zu machen. Man denke an das ungeschriebene Merkmal des "Hinausgehen~ über eine private Vermögensverwaltung" im Gewerbebetriebsbegriff"4 . Für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb hat diese auslegungsmethodische Frage keine Bedeutung, da - insofern wird das Ergebnis

145

Herrmannl HeueIf Raupach, § 15 EStGIAnm. A 11: "UE ist der Gewerbebetrieb auf dem Wege, durch Konkretisierung seiner Merkmale vom Typenbegriff in einen abstrakten Begriff überzugehen. " 146 So KLarenz (FN 134). S.436: "Der Anteil der logischen Subsumtion an der Gesetzesanwendung ist weit geringer, als die herkömmliche Methodenlehre angenommen hat und die meisten Juristen glauben." 147 So J.Lang, Abgrenzung betrieblicher Einkunftsarten von der privaten Vermögensverwaltung, StbKRep 1988, 52. 148 So die ständige Rechtsprechung: BFH, BStBI. 11 1980, 389; GrS, BStBI. 11 1984, 751 (762).

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D. Besteuerung einer wirtschaftlichen Betätigung

der Begriffsanalyse vorweggenommen149 - die Legaldefinition des § 14 AO alle konstitutiven Merkmale abschließend aufzählt.

2. Grundstuktur der Legaldejinition • tWie ' gezel'gt151 unabh'"angtg vom G'''tzigk . § 14 S•12 , A0 150 15 ememnu elts-

recht entwickelt worden und wirkt auch im geltenden Recht über gemeinnützige Körperschaften hinaus, über eine spezielle Steuerart hinaus. Die Grundstr~tur folgt dem Wesensgehalt der Gewerbebetriebsdefinition des PrOVG l . Sie weist demzufolge Gemeinsamkeiten mit dem Gewerbebetriebsbegriff i.S.d. § 15 11 EStG auf. Die Legaldefinition besteht aus zwei Teilen153: (1) einem allgemeinen Teil, der den Grundtatbestand der Erwerbstätigkeit herausarbeitet und (2) einem besonderen Teil, der den Grundtatbestand auf spezielle Erwerbstätigkeiten verengt. Der allgemeine Teil grenzt Erwerbstätigkeiten von anderen Tätigkeiten ab. Er beinhaltet ein objektives und ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Das objektive Tatbestandsmerlanal der Erwerbstätigkeit hat zwei Elemente: die Tätigkeit und die Art der Tätigkeit. Die Art der Tätigkeit wurde früher wenig aussagekräftig als "wirtschaftliche" oder "geschäftliche" umschrieben. § 14 S.l AO deftniert die Art der Tätigkeit ftnal als eine solche, durch die ein Erwerb erzielt wird. Erwerb sind "Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile".

149 150

Siehe insbesondere Abschnitt IV 4. c). Wortlaut im Anhang.

151 . . SIehe oben Abschmtt III. 152

Siehe oben Abschnitt III 1. 153 .. AhnIich zum "Gewerbebetrieb" i.S.d. § 15 11 EStG: J.Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981/88, 5.237.

IV. Analyse der Legaldefinition des § 14 S.l, 2 AO

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Das subjektive Tatbestandsmerkmal der Erwerbstätigkeit ist der Erwerbszweckl54 . Er wird in § 14 S.l AO nur indirekt angesprochen im subjektiven Moment des Wortes "Erzielen". § 14 S.2 AO trifft zusätzlich über den Erwerbszweck die Aussage, eine Gewinnerzielungsabsicht sei nicht erforderlich. Der besondere Teil enthält drei Tatbestandsmerkmale: die Selbständigkeit, die Nachhaltigkeit und die Ausgrenzung der Vermögensverwaltung. Alle drei Merkmale erlauben eine Abgrenzung der zu erfassenden Erwerbstätigkeiten gegenüber anderen Erwerbstätigkeiten, abgestimmt auf den ertragsteuerlichen Einkünftekatalog. 3. Allgemeiner Teil der Legaldejinition a) Tätigkeit Sa~?pches Substrat der & erfassenden Sphäre ist ein Handlungstatbestand : die "Tätigkeit" . Der Steuergegenstand "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" wird dem selbständig Tätigen ~ dem Steuersubjekt zugerechnet. Besteuerungsgrundlagen bzw. Wertel (Einkünfte, Vermögen, Umsätze) können dem wiGB zugerechnet werden, sofern sie kausal mit diesem Handlungstatbest~d, verbunden sind. Nicht zwingend vorhanden sind da9.~en Zustandstatbestände wie eine kaufmännische Geschäftseinrichtung , eine Organisationsstruktur oder eine dingliche Erwerbsgrundlage. Begründet liegt diese Anknüpfung in der ertragsteuerlichen Werte- bzw. Einnahmen-IAusgabenzuor