Gesellschafterfremdfinanzierung -: verdeckte Einlagen, verdecktes Stammkapital, Drittaufwandseinlage [1 ed.] 9783428488438, 9783428088430

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Schriften zum Steuerrecht

Band 54

Gesellschafterfremdfinanzierung – verdeckte Einlagen, verdecktes Stammkapital, Drittaufwandseinlage Von

Claudia E. Wolter

Duncker & Humblot · Berlin

CLAUDIA E. WOLTER

Gesellschafterfremdfinanzierung - verdeckte Einlagen, verdecktes Stammkapital, Drittaufwandseinlage

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 54

Gesellschafterfremdfinanzierung - verdeckte Einlagen, verdecktes Stammkapital, Drittaufwandseinlage

Von

Claudia E. Wolter

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

WoIter, Claudia E.: Gesellschafterfremdfinanzierung : verdeckte Einlagen, verdecktes Stammkapital, Driuaufwandseinlage I von Claudia E. Wolter. Berlin : Duncker und Humblot, 1997 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 54) Zugl.: Berlin, Freie Univ., Diss., 1995 ISBN 3-428-08843-3

D 188 Alle Rechte vorbehalten © 1997 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fotoprint: Wemer Hildebrand, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-08843-3 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Für Volkhard

Inhaltsverzeichnis Einleitung .................................................................................................................. . A. Vorteile der Finanzierung durch Fremdkapital............................................... I. Zivilrechtliche Vorteile ............................................ :...................................... 11. Steuerliche Vorteile ........................................................................................ 1. Vennögensteuer........................................................................................ 2. Gewerbesteuer ...................................................................................... .... 3. Körperschaftsteuer und Einkommensteuer............................................... III. Nachteile der Fremdfinanzierung ...................................................................

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B. U mqualifizierung im Zivilrecht ......... ............... ... ... ........................ .... .......... ..... 12 I. Richterrechtliches Schutzsystem ................................................................. ... 12 11. Gesetzliche Regelung (insolvenzrechtliches Schutzsystem)........................... 14 111. Zweistufiges Schutzsystem............................................................................. 16 IV. Materielle Unterschiede zwischen beiden Schutzsystemen ............................ 17 1. Aufgreifkriterien ....................................................................................... 18 2. Rechtsfolgen............................................................................................. 24 C. Umqualifizierung im Steuerrecht ...................................................................... I. Begriff des verdeckten Stammkapitals ........ ............ .......................... ... ..........

26 26 28 30 37 38 39 40 42 42 44 44 47 48 49

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht.............................. ..... .......... 1. Die Entwicklung der Rechtsprechung bis 1975............................. ........... 2. Versuche einer gesetzlichen Regelung 1977 bis 1990.............................. a) Entwurf 1980...................................................................................... b) Referentenentwurf Anfang 1982........................................................ c) Entwurf Frühjahr 1986....................................................................... d) Schreiben des BMF vom 16:03:1987............................................... aa) Wortlaut ................................................................ .. ............ .. ....... bb) Folgeschreiben des BMF ............................................................. cc) Auswirkungen für die Praxis........................................................ f) Entwurf Steuerrefonngesetz 1990...................................................... g) "Fonnulierungshilfe" des BMF .......................................................... 3. Rechtsprechung ab 1975 .......................................................................... a) BFH vom 02. 10. 1984, BFH vom 30. 05. 1990; BFH vom 16. 04. 1991 ........................................................................................ 49

VIII

Inhaltsverzeichnis

b) BFH vom 14. 08. 1991 ....................................................................... 51 c) BFH vom 05. 02. 1992....................................................................... 54 aa) UrteilsgTÜnde................................................................................ 54 bb) Stellungnahme.............................................................................. 56 4. BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992 ........................................................... 61 5. Regelung des neuen § 8 a KStG ............................................................... 63 a) Überblick über den Regelungsinhalt.................................. ................ 63 b) Einzelheiten........................................................................................ 64 aa) Darlehen mit gewinnabhängiger und gewinnunabhängiger Vergütung.......................................................................................... 64 aaa) Fremdkapitalquote (safe haven) ......................................... 66 bbb) Drittvergleich.......................... ........................................... 67 bb) Kumulierung von nonnalen und hybriden Darlehen.................... 70 ce) Pro-rata-temporis-Betrachtung..................................................... 72 dd) Eigenkapital................................................................................. 73 ee) Fremdkapital................................................................................ 76 ff) Wesentliche Beteiligung des Vergütungsgläubigers .................... 77 gg) Holdinggesellschaften ............................................... ................... 78 aaa) Qualifizierte Holdinggesellschaften ............. .......... ............ 78 bbb) Nicht qualifizierte Holdinggesellschaften ........... ..... ....... ... 79 hh) Verhinderung von Umgehungen.................................................. 80 c) Verfassungswidrigkeit des neuen § 8 a KStG .................................... 82 6. Stellungnahme.......................................................................................... 87 III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise................................................................. 90 1. Historische Entwicklung der Auslegungsregel................. ....... ... ......... ..... 92 2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise als Besonderheit des Steuerrechts?.. 97 3. Wirtschaftliche Betrachtung der Gesellschafterfremdfinanzierung durch die steuerrechtliehe und zivilrechtliche Rechtsprechung ................ 100 IV. Fonnalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips? ......... 105 1. Abgrenzung von offener und verdeckter Einlage ..................................... 107 2. Einlage im handelsrechtlichen Sinne............ ...................... ..... ... .............. 108 3. Gesellschaftsrechtliche Einlagen. .... .......................... ..... ...... .......... ..... ..... 109 4. Verdeckte Einlagen im Handelsbilanzrecht .............................................. 110 a) Keine bilanzieIl zwingende Erfassung verdeckter Einlagen nach herrschender Ansicht.......................................................................... 110 b) Erfassung der verdeckten Einlagen durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.. 114 V. Anwendung der Einlagenvorschrift ................................................................ 118 1. Steuerrechtlicher Einlagebegriff.. .... ................................. ....... ..... ..... ....... 118 2. Anwendbarkeit des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG auf Kapitalgesellschaften .... 119 3. Bedeutung des Veranlassungsprinzips ..................................................... 122 4. Definition der verdeckten Einlage durch die Rechtsprechung ......... ........ 123

Inhaltsverzeichnis

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5. Übertragung der Abgrenzungskriterien der verdeckten Gewinnausschüttung auf die verdeckte Einlage ......................................................... 125 a) Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung ...................... 126 b) Grundfälle der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage......................................................... .... ............ ......... ........ 128 aa) Allgemeine Abgrenzung .............................................................. 128 bb) Abgrenzung bei der Gesellschafterfremdfinanzierung ................. 130 6. Abgrenzungskriterien zur Feststellung einer verdeckten Einlage von Kapital ...................................................................................................... 131 a) Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns .................... 132 b) Nichtanerkennung des Darlehensvertrages dem Grunde nach - verdecktes Stammkapital ......................................................................... 139 c) Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen i.S.d. Zivilrechts ...... 144 aa) Darlehensgewährung in der Krise ....... ........ ..... ....... ...... ............ ... 145 bb) Stehenlassen des Darlehens, Stundung........................................ 146 cc) Erwerb gestundeter Forderung eines Dritten, Tilgung einer Gesellschaftsschuld durch den Gesellschafter ..................... ............. 150 dd) Übernahme einer Bürgschaft............... ........ ..... .... ........... ..... ........ 151 ee) Kredit durch dem Gesellschafter nahestehende Dritte ................. 154 d) Maßgeblicher Zeitpunkt der Feststellung der verdeckten Einlage ..... 155 e) Erfassung weiterer Fallgruppen über Krisenfinanzierungen hinaus ... 161 7. Folgen der Annahme einer verdeckten Einlage ........................................ 163 a) Zurechnung des Kapitals zum Betriebsvermögen der Gesellschaft.... 164 b) Gliederungsrechtliche Behandlung des verdeckten Stammkapitals ... 165 aa) Verdecktes Nennkapital i.e.S / übriges Eigenkapital ? ................ 166 bb) EK 04 ........................................................................................... 167 c) Zinszahlungen auf verdecktes Stammkapital.............. .... ........... ... ..... 170 d) Rückzahlung des verdeckten Stammkapitals .. ................................... 171 8. Vorteile der Umqualifizierung durch Anwendung des Einlagentatbestandes gegenüber dem geltenden § 8 a KStG .......................................... 175 VI. Ergebnis zum verdeckten StammkapitaL.......... ........ ......... ........ ................... 179 D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital... ....................... I. Einführung ...................................................................................................... H. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten .... ............... .......... .................. ....... .... .... I. Argumente der Rechtsprechung und der ihr folgenden Literatur .. ...... ..... 2. Unterschiedlichkeit von Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut ....... 3. Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzips .................................................. 4. Steuerrechtliche Auslegung des Wirtschaftsgutsbegriffs ...... ......... ..... ..... 5. Zwischenergebnis ..................................................................................... 6. Bewertung der offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten .................. a) Rechtsprechung.... .... ................ ......... ...... ........ .............. .... ...... ........ ...

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Inhaltsverzeichnis b) Literatur............. .................................... ...................... ............ ........... 197 c) Bewertung mit dem Teilwert bzw. marktüblichen Nutzungsentgelt .. 198 d) Ansatz mit tatsächlichen Aufwendungen! Drittaufwandseinlage ....... 202 aa) Behandlung von Drittaufwand durch die Rechtsprechung ........... 203 bb) Behandlung des Drittaufwands auf der Grundlage eines generellen Maßstabs des Veranlassungszusammenhangs ........................ 208 cc) Aufwandseinlage auch im Bereich der Kapitalgesellschaften...... 216 7. Ergebnis zur offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten ..................... 218 III. Nutzungsmöglichkeiten als Gegenstand einer verdeckten Einlage ................. 219 IV. Neue Definition der verdeckten Einlage ......................................................... 224 V. Ergebnis zur Einlage von Nutzungsmöglichkeiten ......................................... 226

E. Ergebnisse der Arbeit. .................................................................................... 228 Literaturverzeichnis ............................................................................................ 233 Stichwortverzeichnis ........................................................................................... 248

Einleitung Ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann frei wählen, ob er die Gesellschaft über die gesetzlich geforderte Mindesteigenkapitalausstattung hinaus durch Eigenkapitalzufuhr oder durch die Gewährung von Darlehen fInanziert. Diese grundsätzliche Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Finanzierung von Kapitalgesellschaft ist sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich überaus problematisch. Während im Zivilrecht jedoch der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter von Kapitalgesellschaften seit langem dadurch Grenzen gesetzt werden, daß zum Schutze der Gesellschaftsgläubiger Darlehen aus Gesellschafterhand in bestimmten Situationen wie Eigenkapital behandelt und einer Rückzahlungssperre unterworfen werden, fehlt im Steuerrecht eine vergleichbare gesetzliche Regelung. Obwohl dem Staat durch die FremdfInanzierung von Kapitalgesellschaften ein erhebliches Steuervolumen verlorengeht, scheiterten seit der Körperschaftsteuerreform 1977 immer wieder Versuche, eine gesetzliche Grundlage rur eine steuerliche Um qualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in steuerliches Eigenkapital zu schaffen. Mit dem Standortsicherungsgesetz 1993 wurde zwar eine Regelung in das Körperschaftsteuergesetz eingeruhrt, die sich mit der Gesellschafterfremdfmanzierung befaßt. Der neue § 8 a KStG qualifIziert jedoch nicht das Gesellschafterfremdkapital selbst, sondern allein die Vergütung rur dieses Kapital um. Zudem gilt der neue § 8 a KStG lediglich rur einen Teilbereich der Gesellschafterfremdfinanzierungen. Die Fremdfinanzierung durch anrechnungsberechtigte (also nahezu alle inländischen) Anteilseigner ist von dieser neuen Vorschrift nicht erfaßt. Mit dieser Regelung ist die Kluft zwischen der zivilrechtlichen und der steuerrechtlichen Behandlung der Gesellschafterfremdfinanzierung damit nur weiter manifestiert worden. Trotzdem sich im Zivilrecht die wirtschaftliche Betrachtungsweise als geeignetes Mittel zur Bewältigung der Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung erwiesen hat, ist im Steuerrecht weiterhin eine rein formalrechtliche Betrachtung von Gesellschafterdarlehen herrschend. Während noch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs eine Umqualifizierung von Gesellschafter-

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Einleitung

fremdkapital befürwortete, wenn das zugeführte Fremdkapital die wirtschaftliche Funktion des Ersatzes von Eigenkapital erfüllte, entwickelte sich die Rechtsprechung des BFH seit Mitte der sechziger Jahre dahin, daß die zivilrechtliche Gestaltung bei der Kapitalzufuhr grundsätzlich steuerlich anerkannt wurde. Diese rein formalrechtliche Betrachtung wurde bis heute nicht aufgegeben. Obwohl die Entwicklung der Methodenlehre zur Anerkennung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Element der teleologischen Auslegung führte, wendet der BFH die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Bereich der Gesellschafterfremdfinanzierung nicht an. Auch der neue § 8 a KStG basiert auf der Vorstellung, die formalrechtliche Betrachtung eines Gesellschafterdarlehens sei maßgebend. Die vorliegende Arbeit untersucht die Frage, ob diese unterschiedliche Behandlung in Zivil- und Steuerrecht gerechtfertigt ist. Ausgehend von der zivilrechtlichen Rechtslage wird die Entwicklung der Diskussion im Steuerrecht dargestellt. Im Anschluß an die kritische Auseinandersetzung mit dem neugeschaffenen § 8 a KStG geht die Untersuchung der Frage nach, ob bzw. in welchem Umfang auf der Basis des geltenden Steuerrechts (unter Außerachtlassung des § 8 a KStG) die Gesellschafterfremdfinanzierung steuerlich ihrem wirtschaftlichen Gehalt entsprechend zu erfassen ist und inwieweit dabei eine Um qualifizierung in steuerliches Eigenkapital möglich ist. Es wird dabei herausgearbeitet, daß auf der Grundlage des Einlagentatbestandes eine Um qualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in steuerliches Eigenkapital möglich und geboten ist, da dieser Tatbestand eine Betrachtung des durch das Darlehensgeschäft verdeckten wirtschaftlichen Sachverhaltes erfordert. Die Qualifikationskriterien für die Annahme verdeckten Stammkapitals werden entwickelt. Dabei wirp die Parallele zu den Aufgreifkriterien der zivilrechtlich als eigenkapitalersetzend einzustufenden Gesellschafterdarlehen als Folge der gleichförmig anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise in Zivil- und Steuerrecht aufgezeigt. Das Konzept, Gesellschafterfremdfinanzierungen unter dem Aspekt der verdeckten Einlage zu behandeln, erweist sich dabei - im Gegensatz zu § 8 a KStG - als eine tragfähige Lösung, die eine gleichförmige Besteuerung aller Kapitalgesellschaften und damit Steuergerechtigkeit auch in diesem Bereich gewährleistet. Im letzten Teil der Arbeit wird ferner die Frage untersucht, wie solche GeseIlschafterdarlehen steuerlich zu behandeln sind, die zwar kein verdecktes Stammkapital darstellen, sich dennoch dadurch von normalen Kreditgeschäften

Einleitung

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der Gesellschaft abheben, weil ein niedrigerer als der marktübliche Zinssatz mit dem Gesellschafter vereinbart wird. Es wird dabei die Notwendigkeit der Anerkennung einer Nutzungseinlage aufgezeigt, um auch insofern eine gerechte Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu erreichen.

A. Vorteile der Finanzierung durch Fremdkapital Während das Grund- bzw. Stammkapital einer Kapitalgesellschaft in seiner Mindesthöhe vom Gesetz festgelegt ist gern. § 7 AktG, § 278 i. V. m. § 7 AktG, § 5 GmbHG, enthält das Gesetz keine Bestimmungen über die Höhe des im konkreten Fall betrieblich erforderlichen Eigenkapitals einer Kapitalgesellschaft. Dieser Umstand ermöglicht es den Gesellschaftern, die Art und Weise der Finanzierung ihrer Gesellschaft frei zu bestimmen. Kapitalgesellschaften sind mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit ausgestattet (§ 1 Abs. 1 AktG, § 13 GmbHG), daher können diese als juristische Personen mit jedem Dritten rechtsgeschäftliche Beziehungen aufnehmen. Dies gilt auch im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern mit der Folge, daß Gesellschafter von Kapitalgesellschaften als Verkäufer, Vermieter oder auch als Darlehensgeber ihrer Gesellschaft gegenübertreten können. Die Geschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sind aufgrund dieses Trennungsprinzips wie Drittgeschäfte zu behandeln. Die Gesellschafter können ihrer Kapitalgesellschaft daher die zu deren Betrieb erforderlichen Geldmittel über den Mindestbetrag der Stammeinlage hinaus durch höhere Stammeinlagen zuführen, sie können diese Mittel aber auch in anderer Rechtsform zur Verfügung stellen, so Z.B. durch die Gewährung von Darlehen an die Kapitalgesellschaft. Neben den Vorschriften der §§ 30, 31 GmbHG, §§ 57, 62 AktG, die der Sicherung des aufgebrachten (Mindest-) Nennkapitals dienen, gibt es keine sanktionsfahigen Rechtsgrundsätze für eine ordnungsgemäße Eigenkapitalausstattung. Das gesetzliche Mindestgarantiekapital für Aktiengesellschaften in Höhe von 100.000 DM oder für Gesellschaften mbH in Höhe von 50.000 DM kann nicht als Garantie hinreichenden Eigenkapitals verstanden werden, sondern nur als eine "Seriositätsschwelle" für kapitalgesellschaftliche Rechtsformen '. Es besteht keine unmittelbare Rechtspflicht, die GmbH bei der Gründung oder im Verlauf ihrer weiteren Entwicklung mit Eigenkapital in einer ihren

, So bereits Ballerstedt, ZHR 135 (1971), 384 ff.

I. Zivilrechtliche Vorteile

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jeweiligen Verhältnissen angemessenen Höhe auszustatten. Die Entscheidung über Art und Umfang der Finanzierung bleibt den Gesellschaftern überlassen. Praktisch hat dies dazu geführt, daß eine sehr große Zahl von GmbHs bereits mit einem für den Gesellschaftszweck zu geringen Stammkapital, oft trotz weitergehender Planung nur mit dem gesetzlichen Mindestkapital gegründet werden. Entsprechend wird später in zahlreichen Fällen eine Anpassung des Stammkapitals an ein ausgeweitetes Geschäftsvolumen nur unzureichend vollzogen oder ganz unterlassen. Eine urspüngliche oder später entstandene Unterkapitalisierung ist bei der GmbH daher sehr häufig, so daß der Anteil an GmbHs bei Insolvenzen im Vergleich zu anderen Unternehmensformen entsprechend hoch ise. Verbreitetes Mittel zur Deckung des Kapitalbedarfs sind Darlehen der Gesellschafter an die GmbH. Rechtlich handelt es sich dabei infolge des für die GmbH als juristische Person geltenden Trennungsprinzips grundsätzlich ebenso um Fremdkapital wie bei Krediten Dritter.

I. Zivilrechtliehe Vorteile Die Ursache der verbreiteten Praxis, eine Gesellschaft durch Fremdmittel zu finanzieren, ist in den gewichtigen Vorteilen zu sehen, die eine Gesellschafterfremdfinanzierung gegenüber der Eigenkapitalzufuhr bietet, die mit den Schlagworten von höherer Flexibilität, günstigeren Konditionen und geringerem Haftungsrisiko umschrieben werden können. Die Gesellschafterfremdfinanzierung hat gegenüber der Eigenfmanzierung zunächst den großen Vorteil der höheren Flexibilität. Die Kapitalzufuhr durch Eigenkapital erfordert ein langwieriges Kapitalerhöhungsverfahren. Demgegenüber kann die Fremdfinanzierung spontaner erfolgen. Auch die Rückführung der hingegebenen Mittel, wenn diese nicht mehr benötigt werden, erfordert kein förmliches Kapitalherabsetzungsverfahren. Einem Finanzierungsbedarf aufgrund Liquiditätsengpasses kann somit durch Gesellschafterfremdfinanzierung wesentlich schneller und unkomplizierter entsprochen oder abgeholfen werden als mit "ordentlicher" Eigenkapitalzufuhr. Ebenso spricht insbesondere im Konzernbereich für eine Fremdfinanzierung, daß ggf. die benötigte Finanzierung über die Muttergesellschaft oder die kon-

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524;

Vgl. Insolvenzstatistik rur rur 1990 ZIP 1991, 410, 411; rur 1991 ZIP 1992, 522, rur 1992 ZIP 1993, 1124; rur 1993 ZIP 1994,830; rur 1994 ZIP 1995,875.

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A. Vorteile der Finanzierung durch Fremdkapital

zerneigene Bank zu günstigeren Konditionen erfolgen kann, indem z.B. die Zentrale aufgrund der stärkeren Marktposition Kapital filr den gesamten Konzern aufnimmt und dann je nach Finanzierungsbedarf an die Untergesellschaften weiterleitet. Je nach Finanzierungsbedarf kann das Fremdkapital ohne größere Schwierigkeiten und umständliche undinsbes. langwierige Verfahren innerhalb des Konzerns verlagert werden. Als weiteres, sehr wesentliches Argument tUr eine Gesellschafterfremdfinanzierung ist das geringere Risiko tUr den beteiligten Gesellschafter anzutUhren. Den Gesellschaftsgläubigern haftet grundsätzlich nur das Gesellschaftsvermögen. Um also das mit der Risikofunktion des Eigenkapitals verbundene Verlustrisiko möglichst gering zu halten, ist es filr die Gesellschafter erheblich günstiger, Kapital nur in Form von Fremdkapital zuzufilhren. Das Verlustrisiko tUr das Fremdkapital, welches aufgrund der Regelungen der §§ 32 a, b GmbHG, 32 a KO, 3 b AnfG bzw. der Rechtsprechungsgrundsätze zu eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen entsteht, ist auf Krisenfmanzierungen beschränke und erfaßt damit nur einen Teil der Fremdfinanzierung.

11. Steuerliche Vorteile Nicht zuletzt sind es jedoch erhebliche Steuervorteile, die den Gesellschafter als Darlehensgeber seiner Gesellschaft gegenübertreten lassen, daher wird teilweise auch von "unheilvollen steuerlichen Anreizen" gesprochen4 • Gegenüber der Eigenkapitalzufuhr bietet die Gesellschafter - Fremdfinanzierung erhebliche steuerliche Vorteile bei der Vermögensteuer, der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Diese Vorteilhaftigkeit wurde tUr anrechnungsberechtigte Anteilseigner auch durch den neuen § 8 a KStG nicht beseitigt, da der Anwendungsbereich dieser Vorschrift nur nichtanrechnungsberechtigte Gesellschafter erfaßt. Da § 8 a KStG darüber hinaus nur einen Teilbereich der Gesellschafterfremdfinanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Gesellschafter regelt, bleibt die Situation tUr den überwiegenden Teil der Gesellschafter von Kapitalgesellschaften auch nach der Schaffung des § 8 a KStG gleich vorteilhaft5 .

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Dazu unten B. IV. I.

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Roth, GmbHG, § 32 a, Anm. 2. 1.

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Siehe zum Regelungsbereich des neuen § 8 a KStG ausführlich unten C. 11. 5.

11. Steuerliche Vorteile

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1. Vermögensteuer

Bedeutsame vermögensteuerliche Vorteile einer Zufuhr von Fremdkapital gegenüber der Eigenkapitalfmanzierung ergeben sich daraus, daß durch eine Fremdkapitalzufuhr die vermögensteuerliche Doppelbelastung vermieden werden kann. Die Gesellschaft ist neben ihren Gesellschaftern vermögensteuerpflichtig gern. § 1 I Nr. 2 VStG. Die Gesellschafter haben die von ihnen an der Kapitalgesellschaft gehaltenen Anteile zu versteuern, die Kapitalgesellschaft dagegen hat ihr Betriebsvermögen zu versteuern. Führen die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft statt Eigenkapital Fremdkapital zu, so stellt der Rückzahlungsanspruch des zuführenden Gesellschafters eine bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Betriebsvermögens nach § 103 Abs. 1 BewG abzugsflihige Betriebsschuld der Kapitalgesellschaft dar, steuerpflichtig ist dieser Betrag daher nur in der Person des Gesellschafters. 2. Gewerbesteuer

Die Gesellschafterfremdfmanzierung ist gegenüber der Eigenfinanzierung auch gewerbesteuerlich einer deutlich geringeren Belastung ausgesetzt. Besteuerungsgrundlagen der Gewerbesteuer sind das Gewerbekapital und der Gewerbeertrag. Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des EStG bzw. des KStG ermittelte Gewinn aus dem Gewerbebetrieb. Der Gewinn des mit fremdem Kapital arbeitenden Unternehmens ist jedoch um die Schuldzinsen gemindert. Um einen vollständigen Ausgleich gegenüber dem einem Unternehmen zu schaffen, weIches mit Eigenkapital arbeitet, müßten somit die gesamten Schuldzinsen hinzugerechnet werden. Gern. § 8 Nr. 1 GewStG sind jedoch nur die Hälfte der Dauerschuldzinsen zum steuerpflichtigen Gewerbeertrag zu rechnen. In gleicher Weise wird die Eigenkapitalfinanzierung bei der Ermittlung des Gewerbekapitals diskriminiert, denn bei der Ermittlung des Gewerbekapitals ist gern. § 12 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 GewStG dem Einheitswert lediglich - nach Abzug eines Betrages von 50.000 DM - die Hälfte der Dauerschulden hinzuzurechnen. An dieser Rechtslage hat auch der neuen § 8 a KStG nichts geändert, obwohl bei Eingreifen des § 8 a KStG Zinszahlungen unter bestimmten Voraussetzungen in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert werden. Die gewerbesteuerliche Auswirkung dieser Um qualifizierung im Körperschaftsteuerrecht wurde durch die gleichzeitige Schaffung einer neuen Vorschrift im Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 10 GewStG eliminiert. Dieser ordnet die Kürzung des Gewinns um Zinsen an, die 2 Wolter

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A. Vorteile der Finanzierung durch Fremdkapital

gemäß § 8 a KStG als nichtabzugsflihig behandelt werden unter gleichzeitiger Beachtung der Regeln filr Dauerschulden. Mit dieser gewerbesteuerlichen Sonderregelung wird verhindert, daß die körperschaftsteuerliche Umqualifizierung auf die Gewerbesteuer durchschlägt. Die Fremdfinanzierung bleibt insoweit auch nach der Einfilhrung des § 8 a KStG vorteilhaft. 3. Körperschaftsteuer und Einkommensteuer

Eine ebenso günstige Situation zeigt sich grundsätzlich im Bereich der Körperschaftsteuer. Für alle anrechnungsberechtigten Anteilseigner stellt sich die Situation wie folgt dar: Auf Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft wird Körperschaftsteuer in Höhe des Ausschüttungssteuersatzes von 30% (vor dem 01. 01. 1994 36% ) erhoben. Hinzu kommt bei einem Kapitalertragsteuersatz von 25% eine Belastung der Gewinnausschüttung vor Steuern mit 17,5% Kapitalertragsteuer (25% von 100./.30 = 17,5). Damit ist die Gewinnausschüttung insgesamt beim Gesellschafter mit 47,5% Körperschaft- und Kapitalertragsteuer vorbelastet. Aufgrund des Anrechnungsverfahrens ist diese Vorbelastung jedoch nicht endgültig. Bei dem Anteilseigner, der mit seinen Dividendeneinkünften in vollem Umfang der inländischen Steuer vom Einkommen unterliegt, werden die Körperschaftsteuer und die Kapitalertragsteuer, welche auf der Ausschüttung lasten, auf dessen individuelle Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet. Damit wird eine Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne vermieden. Die Gesamtdividende, die der Gesellschafter bezieht, setzt sich somit zusammen aus der Bardividende und der Steuergutschrift. Trotz des Anrechnungsverfahrens bestehen auch filr anrechnungsberechtigte Gesellschafter noch erhebliche steuerliche Anreize zur Fremdfinanzierung. Diese ist nämlich wegen der körperschaftsteuerlichen Behandlung der Vermögensteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe auch in körperschaftsteuerlieher Hinsicht immer noch einer deutlich geringeren steuerlichen Belastung als die Eigenfmanzierung ausgesetzt. Die Mehrkosten einer Eigenkapitalfinanzierung gegenüber der Fremdkapita1fmanzierung beruhen dabei auf der körperschaftsteuerlichen Nichtabzugsflihigkeit der bei der Kapitalgesellschaft auf das erhöhte Kapital anfallenden Vermögensteuer. Je niedriger der Zinssatz ist, um so größer wird die sich aus der Nichtabzugsfähigkeit der Vermögensteuer ergebende Differenz zum Aufwand bei der Fremdfinanzierung6 .

H. Steuerliche Vorteile

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Entschließen sich die Gesellschafter zu einer Fremdfinanzierung, erhalten sie statt Dividende Zinsen bzw. Gewinnanteile aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter filr die Kapitalüberlassung. Darlehenszinsen und an den stillen Gesellschafter gezahlte Gewinnanteile mindern als Betriebsausgaben den steuerpflichtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft, so daß durch eine Fremdfinanzierung Körperschaftsteuer vermieden wird. Der Vorteil der Fremdfinanzierung besteht somit darin, daß bei einer gesellschafterbezogenen Fremdfinanzierung neben der Vermeidung der doppelten Vermögensteuer noch ein Liquiditätsvorteil gegeben ist, da die im Falle der Gewinnauskehrung vorweg erhobene Ausschüttungskörperschaftsteuer und die ebenfalls vorweg einbehaltene und abgeftihrte Kapitalertragsteuer entfallen. Die auf den Darlehenszins zur Entstehung gelangende Einkommensteuer wird dagegen, sofern das Darlehen kein Betriebsvermögen darstellt, erst nach Vereinnahmung und nicht vorher erhoben. Vorteilhaft ist auch, daß auf Zinsen aus festverzinslichen Darlehen keine Kapital ertragsteuer erhoben wird, dies auch nicht in Gestalt des Zinsabschlags, weil die Voraussetzungen des § 43 Abs. I Satz I Nr. 7 und Nr. 8, Satz 2 EStG nicht vorliegen. Allerdings werden Gewinnanteile aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter oder Zinsen aus partiarischen Darlehen mit Kapitalertragsteuer gern. § 43 Abs. I Nr. 3 i.V.m. § 20 Abs. I Nr. 4 EStG belastet. Bei ausländischen Anteilseignern entfällt eine Anrechnung der Körperschaftsteuer, da sie mit der inländischen Dividende keiner deutschen Einkommensteuer unterliegen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gern. § 49 Abs. I Nr. 5 EStG LV.m. § lAbs. 4 EStG und unterliegen daher dem inländischen Steuerabzug. Die Vorbelastung der Gewinnausschüttung mit der Körperschaftsteuer durch den Steuerabzug ist dann endgültig gern. § 50 Abs. 2 EStG. Die Kapitalertragsteuer rur Dividendeneinkünfte ist durch Doppelbesteuerungsabkommen in der Regel auf 15% begrenzt, bei einer Fremdfinanzierung über eine stille Beteiligung oder ein partiarisches Darlehen beträgt die deutsche Kapitalertragsteuer ebenfalls 15%, sie entfällt aber vollständig bei einer Fremdfinanzierung über festverzinsliche

6 Sog. Schatteneffekt: ausführlicher Belastungsvergleich zwischen Eigenfinanzierung und Fremdfinanzierung nach der Körperschaftsteuerreform bei Jurkat JbFfSt 1979/80 405,411 ff; Be\astungsvergleich auch bei Haase/Schnee\och/Siegel (Hrsg), Die Besteuerung der Gesellschafterfremdfinanzierung, 1983.

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A. Vorteile der Finanzierung durch Fremdkapital

Darlehen. Für ausländische, nichtanrechnungsberechtigte Gesellschafter ist eine Fremdfinanzierung über festverzinsliche Darlehen also besonders vorteilhaft, da bei Finanzierung der Kapitalgesellschaft nicht nur die deutsche Körperschaftsteuer, sondern auch die deutsche Kapitalertragsteuer vollständig vermieden werden können. Diese Ausgangssituation wird durch den § 8 a KStG teilweise modifiziert, da dieser die Vergütung rur bestimmte Finanzierungen in verdeckte Gewinnausschüttungen um qualifiziert und den Vorteil der Fremdfinanzierung somit zunichte macht. Da aber der Anwendungsbereich des § 8 a KStG auf Fremdfinanzierungen wesentlich beteiligter Anteilseigner beschränkt ise, kann hier zunächst festgehalten werden, daß auch rur nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner grundsätzlich eine Fremdfmanzierung gegenüber der Eigenkapitalzufuhr vorteilhaft ist.

111. Nachteile der Fremdfinanzierung Den Vorteilen, die die Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft deren Anteilseignern bietet, stehen die rechtlich und wirtschaftlich nachteiligen Folgen dieser Finanzierungsform rur Dritte gegenüber. So sind nicht nur die Gläubiger der Kapitalgesellschaften, welche überwiegend durch Fremdkapital fmanziert sind, benachteiligt, da das haftende Gesellschaftsvermögen entsprechend geringer ist. Die Fremdfmanzierung hat vielmehr darüber hinaus einen Steuerausfall zur Folge, der erheblich ist. Zudem entstehen aufgrund der unterschiedlichen Steuerbelastung erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zwischen Kapitalgesellschaften, die ihren Kapitalbedarf angemessen durch Eigenkapitalzufuhr decken, und solchen, die überwiegend fremdfmanziert sind. Sowohl im Zivilrecht (unter dem Schlagwort der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen) als auch im Steuerrecht (unter dem Schlagwort des verdeckten Stammkapitals) wird daher angesichts dieser Folgen der Fremdfinanzierung seit Jahrzehnten die Frage diskutiert, ob und in welchem Umfang eine Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften durch ihre Anteilseigner anzuerkennen ist. In beiden Rechtsgebieten hat jedoch eine gegenläufige Entwicklung stattgefunden. Während im Zivilrecht sich eine Art "Notrecht" ent-

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Zu dem genauen RegeIungsinhaIt siehe unten C. 11. 5.

111. Nachteile der Fremdfinanzierung

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wickelte, welches zum Schutz der Gläubiger Gesellschafterdarlehen, die Krisenfinanzierungen darstellen, einer Rückzahlungssperre unterstellt, werden im Steuerrecht (von der Regelung eines kleinen Teilbereichs durch den neuen § 8 a KStG 8 einmal abgesehen) Fremdfmanzierungen grundsätzlich anerkannt.

8

Vgl. dazu ausführlich unten C. 11. 5.

B. UmqualiflZierung im Zivilrecht Ein besonders schwerwiegender Grund, als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft von einer Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital zugunsten einer Fremdfinanzierung abzusehen, liegt in der Reduzierung des Verlustrisikos für den kapitalgebenden Gesellschafter. Die damit verbundene Verlagerung des Risikos auf die Gläubiger der Gesellschaft hat bereits früh zu Überlegungen geführt, ob diese Folge des Trennungsprinzips hingenommen werden muß, bzw. wie dem Gläubigerschutz dennoch Rechnung getragen werden kann. Insbesondere im Hinblick auf die hohe Anzahl unterkapitalisierter GmbHs, bei deren Insolvenz es mangels Masse nicht einmal zur Eröffnung eines Konkursverfahrens kam, entstand früh die Frage nach einer zulässigen Beschränkung dieser Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter.

I. Richterrechtliches Schutzsystem Die Fremdfinanzierung einer Gesellschaft durch deren Gesellschafter kann bei den nicht am Unternehmen beteiligten Geschäftspartnern empfindliche Vermögensverluste herbeiführen. Diese außenstehenden Gläubiger können weder in dem Maße wie die Gesellschaftergläubiger die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft und deren Entwicklung überblicken noch vermögen sie zu beurteilen, inwieweit eine ausreichende Eigenkapitalausstattung besteht. Da das Haftungspotential, das den Gesellschaftsgläubigern zur Verfügung steht, durch eine Fremdfinanzierung verringert wird, stellte sich im Zivilrecht die Frage nach einer möglichen Um qualifizierung von Gesellschafterdarlehen. Aus Gründen des Gläubigerschutzes hat deshalb bereits das Reichsgeriche die Geltendmachung von Rückzahlungsansprüchen bei Gesellschafterdarlehen ausgeschlossen, wobei es gläubigerschädigenden Mißbräuchen noch mit einer Anwendung des § 826 BGB begegnete. Im Anschluß daran versagte später

I

RG JW 1938, 862, 865; RG JW 1939,355 f; RGZ 166, 51, 57.

I. Richterrechtliches Schutzsystem

13

auch der BGH2 in einer Grundsatzentscheidung aus dem Jahre 1959 dem Gesellschafter die Geltendmachung von Rückzahhingsansprüchen, wenn dieser der unterkapitalisierten Gesellschaft das Darlehen zur Abwendung der Konkursantragspflicht gewährt hatte. Der Gesellschafter habe das Darlehen solange zu belassen, bis der Zweck der Darlehenshingabe nachhaltig erreicht sei. Die Rückzahlungssperre hat der BGH mit dem Verbot des widersprüchlichen Verhaltens - ggf. durch frühzeitigen Abzug der Mittel bzw. Geltendmachung im Konkurs - gern. § 242 BGB begründet. In den folgenden Entscheidungen verschärfte der BGH seine Rechtsprechung und betonte, daß die Konkursreife keineswegs das entscheidende Tatbestandsmerkmal sei. Gesellschafterdarlehen könnten vielmehr bereits dann als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten sein, wenn die Gesellschaft bei ihrer Hingabe weder überschuldet war noch ihr Stammkapital eingebüßt hatte, aber von dritter Seite keinen Kredit zu marktüblichen Bedingungen hätte erlangen können und deshalb ohne die Leistung hätte liquidiert werden müssen J • Das entscheidende Merkmal bei der Prüfung, ob ein Kredit aus Gesellschafterhand als Ersatz für Eigenkapital angesehen werden muß, liegt seitdem nach den Rechtsprechungsgrundsätzen in der Kreditunflihigkeit der Gesellschaft. Dieses richterrechtliche Schutzsystem ist entstanden als Ausdehnung der allgemeinen Kapitalerhaltungsvorschriften der §§ 30, 31 GmbHG. § 30 GmbHG verbietet, unabhängig davon, ob die Gesellschaft illiquide ist oder wird, die Auszahlung des zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögens. Die Gesellschafterdarlehen, weIche verlorenes Stammkapital oder eine darüber hinausgehende Überschuldung abdecken, werden als Eigenkapitalersatz angesehen und neben dem Eigenkapital den Rechtsfolgen der §§ 30, 31 GmbHG unterstellt. Das Auszahlungsverbot gemäß § 30 GmbHG bzw. der Rückerstattungsanspruch der Gesellschaft gemäß § 31 GmbHG orientieren sich demnach an der Höhe des Stammkapitals. Eine unter Verstoß gegen das Auszahlungsverbot erfolgte Rückzahlung muß danach im Konkurs durch den Konkursverwalter, aber auch außerhalb des Konkurses durch die Geschäftsführung zugunsten der Gesellschaft rückgängig gemacht werden 4• Der Rückerstattungsanspruch un-

2

Grundsatzentscheidung BGHZ 31, 258, 271 ff, sog. Lufttaxi-Fall.

3

Z.B. BGHZ 76, 326 m.w.N.

4 Die richterrechtlich entwickelten Rückforderungsansprüche werden in der Praxis allerdings fast ausschließlich vom Konkursverwalter geltend gemacht.

14

B. Umqualifizierung im Zivilrecht

terliegt im Rahmen der Regelung des § 31 GmbHG einer Verjährungsfrist von fünf Jahren5 • Der jederzeitigen Rückforderbarkeit von Gesellschafterdarlehen als Ausdruck der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter wurden somit im Zivilrecht bereits früh durch Richterrecht gewisse Grenzen gesetzt, da das von Gesellschaftern gewährte Fremdkapital in bestimmten betrieblichen Krisensituationen wie Haftkapital zu behandeln sein kann. Wird das Darlehen als Eigenkapitalersatz betrachtet, so ist die zivilrechtliche Rechtsform der Hingabe der Gelder unbeachtlich, die Folgen des Trennungsprinzips sind insoweit aufgehoben.

11. Gesetzliche Regelung (insolvenzrechtliches Schutzsystem) Eine Regelung des Instituts des Eigenkapitalersatzes wurde erstmals durch die GmbH-Novelle von 1980 in den neugeschaffenen §§ 32 a, b GmbHG eingeführt. Damit wurden neben die gesetzlichen Kapitalaufbringungsregeln Sondervorschriften betreffend die Kapitalerhaltung gestellt, die in erster Linie der Verstärkung des Gläubigerschutzes dienen sollen6 • Grundtatbestand der gesetzlichen Regelung in der GmbH - Novelle 1980 ist § 32 a Abs. 1 GmbHG, die Hingabe eines Darlehens durch einen Gesellschafter an die GmbH. Für den Begriff des Darlehens ist § 607 BGB maßgebend. Erfaßt wird auch das Vereinbarungsdarlehen. Ob das Darlehen verzinslich ist oder unverzinslich, ob es als partiarische Form gewährt wird, ist unerheblich. Dieser Kredit aus Gesellschafterhand muß Eigenkapitalersatzfunktion haben. Die Eigenkapitalersatzfunktion bestimmt sich danach, ob ein ordentlicher Kaufmann in demselben Zeitpunkt statt eines Darlehens Eigenkapital zugeführt hätte. Gern. § 32 a Abs. 1 Satz 1 GmbHG kann der Gesellschafter einer GmbH seinen Anspruch auf Rückgewähr eines von ihm an die Gesellschaft gewährten Darlehens im Konkurs über das Vermögen der Gesellschaft oder im Vergleichsverfahren nicht geltend machen. Der Gesellschafter ist weder Konkursgläubiger noch Vergleichsgläubiger gern. §§ 3 KO, 8 VerglO.

5 So die ständige Rechtsprechung, vgl. BGHZ 67, 171, 174; BGHZ 75, 334, 336; BGHZ 76, 326, 328; BGHZ 81, 252, 255; BGHZ 81, 311, 314. 6 Regierungsentwurfvom 02. 09.1977, BT-Drs. 8/1347, S. 1,27,39; Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses vom 16. 04. 1980, BT-Drs. 8/3908, S. 66.

11. Gesetzliche Regelung (insolvenzrechtliches Schutzsystem)

15

Bei der Novellenregelung handelt es sich um ein System rein reaktiven Gläubigerschutzes. Der Gläubigerschutz wird zum einen dadurch erreicht, daß eine Rückzahlungssperre als Ausdruck der Begrenzung der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter gemäß § 32 a GmbHG dann eintritt, wenn das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hat und das Konkursverfahren oder Vergleichsverfahren über das Vermögen der GmbH eröffuet worden ise. Zum anderen steht dem Konkursverwalter ein Anfechtungsrecht nach § 32 a KO zu, wenn ein solches Darlehen innerhalb eines Jahres vor Konkurseröffnung an den Gesellschafter zurückgezahlt worden ist. Der Gesellschafter ist zur Rückgewähr von Leistungen verpflichtet, die er bereits zur Befriedigung seiner Darlehensforderung erhalten hat. Solange über das Vermögen der Gesellschaft nicht der Konkurs oder Vergleich eröffnet worden ist, werden die Gesellschafterdarlehen somit nur dann gebunden, wenn die Gläubiger den Weg der EinzeIanfechtung gern. § 3 b Satz 2 AnfG beschreiten. Dies setzt jedoch gemäß § 2 AnfG voraus, daß die Einzelzwangsvollstreckung nicht zu einer vollständigen Befriedigung des Gläubigers gefiihrt hat bzw. voraussichtlich zu einer solchen nicht fiihren wird. Ebenfalls erfaßt nach dem gesetzlichen Schutzsystem ist die Sicherheitsleistung. Hier handelt es sich um eine Finanzierungsgestaltung, bei der nicht das Darlehen selbst, sondern die Sicherheit eine Eigenkapitalzufiihrung durch den Gesellschafter ersetzt. Hat ein Dritter der Gesellschaft ein Darlehen zur Verfiigung gestellt und der Gesellschafter hierfiir Sicherheit geleistet, so kann diese Sicherheit als eine eigenkapitalersetzende Sicherheit zu qualifizieren sein, die mit bestimmten Rechtsfolgen versehen ist gern. § 32 a Abs. 2 GmbHG. Die Sicherheit ist eigenkapitalersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugefiihrt hätten, durch den Gesellschafter gewährt wird, damit die Gesellschaft von einem Dritten einen Kredit, ein Darlehen erhalte oder ein bereits bestehender Kredit verlängert oder nicht gekündigt werde. 8 Die Sicherheit braucht nicht mit der Darlehensgewährung zeitlich zusammenzufallen. Sie kann auch nachträglich gewährt werden. Wird sie nachträglich gewährt, so ist sie nur dann als eigenkapitalersetzend zu qualifizieren, wenn sich mit ihr eine Kreditverlängerung oder mindestens eine konkludente Stundungsabrede verbindet. Ebenso

7

Eine Konkursabweisung mangels Masse genügt nicht: vgl. BGHZ 90,370,375.

8

BGH vom 25.11. 1985,11 ZR 93/85, GmbHR 1986,226.

16

B. Umqualifizierung im Zivilrecht

genügt es, wenn eine bereits vorhandene Sicherheit zu diesem Zweck verlän. d9. gert wIr Liegt eine eigenkapitalersetzende Sicherheit vor, so kann der Gläubiger gern. § 32 a Abs. 2 GmbHG sich im Falle des Konkurses der GmbH zunächst nur an den Bürgen oder sonstigen Sicherungsgeber halten. Nur in Höhe des Betrages, mit dem der Gläubiger bei dem Gesellschafter ausfällt, kann der Gläubiger bei der Gesellschaft verhältnismäßige Befriedigung verlangen. Hat die Gesellschaft das Darlehen an den Dritten bereits zurückgezahlt, so steht ihr ein Erstattungsanspruch gegen den sichernden Gesellschafter zu, wenn über ihr Vermögen das Konkursverfahren eröffnet worden ist und das Darlehen innerhalb eines Jahres vor Konkurseröffnung zurückgezahlt wurde.

111. Zweistufiges Schutzsystem Diese gesetzlichen Kapitalerhaltungsregeln stellen jedoch nicht den einzigen Schutz dar. Der Fragenkomplex um Kapitalerhaltung ist seit der GmbHNovelle vielmehr geprägt von der Zweispurigkeit des Schutzsystems. Neben dem Gesetzesrecht zu eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gibt es ein zweites Schutzkonzept, welches auf durch Richterrecht entwickelten Grundsätzen beruht. Dieses richterrechtliche Schutzsystem, welches in Ermangelung gesetzlicher Regelungen in der Zeit vor der GmbH-Novelle zu §§ 30, 31 GmbHG entwickelt wurde IO, ist weiterhin neben der gesetzlichen Regelung des Eigenkapitalersatzes anwendbar. Die gesetzliche Regelung über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen durch die GmbH-Novelle 1980 knüpfte an die vorher in ständiger Rechtsprechung vom BGH entwickelten Grundsätze rur die Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen an. Dabei wurde vom Gesetzgeber das Ziel verfolgt, diesen Rechtsprechungsgrundsätzen eine eigene gesetzliche Grundlage zu verschaffen 11. Eine volle Übereinstimmung zwischen bei den Regelungssystemen wurde jedoch durch die neue gesetzliche Regelung nicht erreicht,

9

BGH vom 19. 11. 1984,11 ZR 84/84, GmbHR 1985, 81.

10

Siehe oben B. I.

Jl

Begründung RegE BT-Drs 8/1347 S. 39.

IV. Materielle Unterschiede zwischen beiden Schutzsystemen

17

vielmehr weist die Novellenregelung wesentliche Lücken aufl2 • Die Weitergeltung der Rechtsprechungsgrundsätze ist insbesondere deshalb so wichtig, da diese allein an den Tatbestand der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft anknüpfen, um der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter eine Grenze zu setzen. Demgegenüber stellen die gesetzlichen Vorschriften der §§ 32 a, b GmbHG maßgeblich auf die Konkurs- oder Vergleichseröffnung ab. Aufgrund der Bedeutung der gesetzlichen Regelung im Konkursverfahren werden die gesetzlichen Regelungen auch als "insolvenzrechtliches Schutzsystem " im Gegensatz zum Richterrecht als "gesellschaftsrechtlichem Schutzsystem " bezeichnee 3 • Da die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zu §§ 30, 31 GmbHG somit teilweise erheblich weiter reichen, wurde deren Anwendbarkeit nach allgemeiner Ansiche 4 nicht durch die gesetzliche Regelung der GmbH-Novelle ausgeschlossen. Die §§ 32 a, 32 b GmbHG bieten somit Raum rur die Anwendung dieser und künftiger Rechtsfortbildung. Deshalb existiert ein zweistufiges Schutzsystem, welches aus zwei einander ergänzenden, im systematischen Ansatz, in den Voraussetzungen und in den Rechtsfolgen verschiedenen Regelungen rur die Beurteilung der Rechtsposition eines Gesellschafters, der seiner Gesellschaft eigenkapitalersetzende Leistungen gewährt hat, besteht. Es greift jeweils das strengere Schutzsystem ein.

IV. Materielle Unterschiede zwischen beiden Schutzsystemen Die Frage nach der Unterschiedlichkeit beider Schutzsystem ist zum einen in bezug auf die Aufgreifkriterien und zum anderen in bezug auf die Rechtsfolgen zu stellen.

12

Siehe dazu ausführlich K. Schmidt, ZGR 1980, 567.

13

Rümker/Westermann, Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, 1987, S. 1 ff.

Ständige Rechtsprechung, z.B. BGHZ 95, 192; BGH NJW 1985,2719; BGH WM 1987, 283, 284; BGH BB 1989, 100; grundlegend BGHZ 90, 370, 376; Ulmer in Hachenburg, GmbHG, § 32 a, Rz. 14; Hueck in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 32 a, Rz. 74; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, § 32 a, Rz. 12,70 ff; Meyer-Landrut in MeyerLandrutiMiller/Niehus, GmbHG, § 32 a, Rz.l; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 7; Gessler, ZIP 1981, 228, 232; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 856 ff; Fleck, Festschrift für Wemer 1984, 107, 113; Priester, Festschrift für Döllerer 1988, 473,482. 14

18

B. UmquaJifizierung im Zivilrecht 1. Aufgreifkriterien

Fraglich ist, ob der in § 32 a GmbHG normierte Tatbestand andere Sachverhalte erfaßt als der von der Rechtsprechung entwickelte Tatbestand des eigenkapitalersetzenden Darlehens. Während der gesetzliche Tatbestand auf eine Situation abstellt, in der ein Gesellschafter als ordentlicher Kaufmann der Gesellschaft statt eines Darlehens Eigenkapital zugefiihrt hätte, wird nach den Rechtsprechungsgrundsätzen Eigenkapitalersatz angenommen, wenn das Unternehmen aus der Sicht eines außenstehenden Kreditgebers nicht mehr kreditwürdig ist. Die Aufgreifkriterien werden trotz des von der Rechtsprechung abweichenden Wortlautes des § 32 a GmbHG überwiegend 15 als identisch angesehen. Diese Ansicht stützt sich auf das Argument, daß der Maßstab des § 32 a GmbHG eine ausfiillungsbedürftige Generalklausel darstelle, da das Wertungskriterium wenig aussagekräftig sei. Im Hinblick darauf, daß das gesetzliche Schutzsystem das richterrechtliche ersetzen sollte, wird das von der Rechtsprechung entwickelte Qualiflkationskriterium der Kreditunwürdigkeit auf die gesetzliche Regelung übertragen und dementsprechend beurteilt, ob ein Tatbestand gegeben ist, in dem das Finanzierungsverhalten ordentlicher Kaufleute die Zufiihrung von Eigenkapital gefordert hätte 16 • Demgegenüber gibt es jedoch auch Stimmen in der Literatur, wonach der von § 32 a GmbHG erfaßte Tatbestand einen anderen Sachverhalt erfasse als der von der Rechtsprechung entwickelte Tatbestand 17 • Das Tatbestandsmerkmal des Finanzierungsverhaltens eines ordentlichen Kaufmanns wird dabei

15 Vgl. Ulmer in Hachenburg, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 161; Hueck in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 32 a, Rz. 43 jeweils mit weiteren Nachweisen. 16 Z.B. Rümker I Westermann, Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, S. 40; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, § 32 a, 32 b, Rz. 32; Rowedder, GmbHG, § 32 a, Rz. 4; Meyer-Landrut in Meyerl Landrutl Müller I Niehus, GmbHG, § 32 a, Rz. 3; Roth, GmbHG, § 32 a, Rz. A.2.2.; Kamprad, Gesellschafterdarlehen, S. 34.; dies sah auch die Gesetzesbegründung vor, vgl. BT-Drs. 8/1347, S. 38, 39. 17 Schulze-Osterloh, ZGR 1983, 123, 135 f; ders. in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42, Rz. 226; CLaussen, ZHR 147 (1983), 195,218; K. Müller, GmbHR 1982,33,40; OLG Hamburg, WM 1986, 1110, 1114; Bäcker, ZIP 1989,681,683; Klingberg, Mitarbeitende Kommanditisten im Gesellschaftsrecht, 1989, 159, FN. 3.

IV. Materielle Unterschiede zwischen beiden Schutzsystemen

19

teilweise als umfassender angesehen, als das Merkmal der Kreditunfähigkeit l8 , wobei aber die Begründungen für diese Ansicht unterschiedlich sind. Zum einen wird § 32 a GmbHG so verstanden, daß dem Gesellschafter die Obliegenheit zugewiesen sei, die finanziellen Verhältnisse der Gesellschaft so zu gestalten, daß die Gefahr einer Schädigung der Gesellschaftsgläubiger durch Rückzahlung des Gesellschafterdarlehens an den Gesellschafter im Konkursoder Vergleichsverfahren ausgeschlossen see 9 • § 32 a GmbHG wird dabei als inhaltliche Konkretisierung des Gebot redlichen Verhaltens angesehen. Dieser Ansatz übersieht jedoch, daß der Normzweck des § 32 a GmbHG zwar der Schutz der Gläubiger ist, damit aber keine Finanzierungsverantwortung des Gesellschafters begründet wird. § 32 a GmbHG stellt nicht das Verbot fraudulösen Verhaltens auf und begründet insbesondere nicht die Pflicht des Gesellschafters, Eigenkapital zuzuführen 20. Das gesetzliche Schutzsystem ist vielmehr rein reaktiv, es wird das "Wie" der Finanzierung durch den Gesellschafter geregelt, nicht das "Ob,,21. Eine andere Meinung versteht den Tatbestand des § 32 a GmbHG in der Weise, daß danach der Gläubigerschutz die Zuführung von Eigenkapital erfordere, wenn eine Überschuldung eingetreten bzw. vorauszusehen sei, unabhängig davon ob die Gesellschaft noch kreditfähig sei oder nicht. Dieser Ansatz geht von der Überlegung aus, daß eine Situation eintreten könne, in der die Gesellschaft zwar (in Kürze) überschuldet, nicht aber kreditunfahig sei 22 . Durch die damit verbundene Loslösung von dem Kriterium der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft werden nach dieser Ansicht auch Sachverhalte erfaßt, in denen es nur um die Erhaltung eines für die Gläubigerbefriedigung ausreichenden Gesellschaftsvermögens geht. Im Gegensatz zum Aufgreifkriterium der Rechtsprechung, wonach die konkrete Kreditfähigkeit den Maßstab für eine

18 Bäcker, ZIP 1989,681,683; Schulze-Osterloh, ZGR 1983, 123, 135; K. Müller, GmbHR 1982, 33, 40.

19

K. Müller, GmbHR 1982,33,40.

Ein derartiges Verständnis des § 32 a GmbHG liegt aber den Ausführungen von Bäcker, ZIP 1989,681,683 und Geßler, ZIP 1981,228,229 zugrunde. 20

21 So ist auch nach BGHZ 76, 326, 330 eine Finanzierung von Unternehmen über Darlehen nichts Anstößiges; nach BGHZ 90, 381, 390 sind die §§ 32 a, 32 b GmbHG nicht Ausdruck des Vorwurfs, die Gesellschafter hätten es versäumt, eine Kapitalerhöhung durchzuführen. 22

So insbesondere Schulze-Osterloh, ZGR 1983, 123, 135, 136.

20

B. Umqualifizierung im Zivilrecht

Um qualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in Eigenkapital bildet, sollen die Maßnahmen der Gesellschafter stärker unter dem Blickwinkel der Kapitalerhaltung gesehen werden. Der wesentliche Unterschied einer derartigen Interpretation zum Rechtsprechungskriterium liegt darin, daß auch in den Fällen, in denen eine Überschuldung zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe nur voraussehbar, nicht aber bereits eingetreten ist, bereits das Darlehen als Eigenkapitalersatz zu qualifizieren ist23 • Diese Auslegung der Generalklausel des § 32 a GmbHG bietet zwar den Vorteil, daß durch die Erweiterung des Tatbestandes auch auf die Fälle, in denen eine Überschuldung lediglich voraussehbar ist, durch die Vorverlegung ein effektiverer Gläubigerschutz gewährleistet wird. Fraglich ist aber, ob die Gesellschafter bereits in einem derartigen Stadium auf den Weg einer Eigenkapitalzuruhrung festzulegen sind, denn wenn noch ausreichend Sicherheiten rur einen Kredit vorhanden sind oder Vertrauen in eine wirtschaftliche Gesundung des Unternehmens noch besteht, also Kreditfähigkeit im übrigen gegeben ist, kann ein kreditgebender Gesellschafter nur aus der Erwägung heraus schlechter gestellt werden als ein außenstehender Kreditgeber, wenn ihm eine Finanzierungsverantwortung auferlegt wird. Eine solche grundlegende Finanzierungsverantwortung wird aber durch § 32 a GmbHG gerade nicht begründet, sondern nur eine Finanzierungsverantwortung, die bis zur Höhe des zugesagten Stammkapitals begrenzt ist. Zudem ist der Einwand zu erheben, daß derartige Sachverhaltskonstellationen der bevorstehenden Überschuldung trotz Kreditfähigkeit sehr selten sein dürften. Allein das Vertrauen einer Hausbank oder der Privatgläubiger der Gesellschaft in die wirtschaftliche Gesundung können nicht die Kreditfähigkeit begründen. Vielmehr ist die Kreditfähigkeit nur im Hinblick auf die generelle Möglichkeit einer Kreditaufnahme am Markt, also bezogen auf das Verhalten mehrerer verschiedener Kreditgeber, zu bestimmen. In eine ganz andere Richtung weist ~ine Auslegung der Generalklausel des § 32 a GmbHG, wonach eine Umqualifizierung von Gesellschafterfremdkapital auch unabhängig von einer Kreditunfähigkeit oder Überschuldung, also einer Finanzierungskrise, vorgenommen werden kann 24 • Nach dieser Meinung sind Mittel als eigenkapitalersetzend zu qualifizieren, wenn die Finanzierung der 23

Gleicher Ansatz bei Bäcker, ZIP 1989, 681, 683; Ullrich, GmbHR 1983, 133, 141.

24

OLG Hamburg, WM 1986, 1110, 1114.

IV. Materielle Unterschiede zwischen bei den Schutzsystemen

21

Gesellschaft von vornherein wesentlich auf langfristige Kapitalhilfen von Gesellschaftern, anstelle von einzubringendem Eigenkapital, zugeschnitten und angewiesen ist, insbesondere wenn die Mittelzufiihrungen auf gesellschaftsvertraglichen Verpflichtungen beruhen. Angesprochen ist mit einer derart weiten Auslegung des § 32 a GmbHG die Problematik, inwieweit sog. Finanzplankredite in den Schutzbereich der Vorschrift einbezogen werden können. Finanzplankredite sind solche Darlehen, die im Rahmen der Finanzplanung der Gesellschaft als feste Bausteine vorgesehen sind. Gegen eine derart erweiternde Auffassung spricht jedoch, daß dabei keine Unterscheidung mehr getroffen wird, wann vom Gesellschafter zugefUhrte Finanzmittel im wirtschaftlichen Einsatz im Betrieb Ersatz fUr Eigenkapital darstellen und wann ein Darlehen dem gesetzlichen Schutzsystem unterfällt. Zwischen beiden Fallgruppen kann es zwar Überschneidungen geben, dennoch ist eine begriffliche Trennung notwendig. Zunächst ist es erforderlich, sich zu vergegenwärtigen, daß der Begriff des Eigenkapitals nicht mit dem des Kapitals gleichgesetzt werden darf. Unter Kapital ist die Gesamtheit aller dem Betrieb zur Verf'Ugung gestellten Sachmittel (Realkapital) und Finanzmittel (Geldkapital) zu verstehen25 . Es kann daher nicht von "kapitalersetzenden Darlehen" gesprochen werden. Dieser oft verwendete Ausdruck26 ist sinnfrei, da Darlehen als Kapital stets Kapital ersetzen. Ein Sinn ergibt sich erst, wenn von einem eigenkapitalersetzenden Darlehen gesprochen wird, denn Fremdkapital kann Eigenkapital ersetzen, da es fUr die funktionale Aufgabe im Betrieb unerheblich ist, ob es sich um Eigenkapital oder Fremdkapital handelt. Als Betriebsmittel ist beides gleich geeignet27 • Darlehen, deren Rückzahlbarkeit durch die Vorschrift des § 32 a GmbHG eingeschränkt ist, bzw. die durch die Rechtsfolgen einem gesetzlichen Rangrücktritt unterworfen werden, können aufgrund der damit eintretenden Nachrangigkeit im Konkurs der Gesellschaft als Eigenkapitalersatz bezeichnet

25

Vgl. Perridon/Steiner, Finanzwirtschaft, S. 5; Vonnemann, Haftung, S. 28.

26 Z.B. Rümker I Westermann, Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, 1987; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32 a, 32 b; Schulze-Osterloh in Baumbachl Hueck, GmbHG, § 32 a.

27

So auch Weil bach, GmbHR 1991,56,59.

22

B. Umqualifizierung im Zivilrecht

werden, denn Nachrangigkeit ist das wichtigste28 materielle Eigenkapitalkriterium 29 • Diese Bezeichnung läßt aber nicht den Rückschluß zu, daß alle funktional (betriebswirtschaftlich) eigenkapitalersetzenden Darlehen unter § 32 a GmbHG zu subsumieren seien. Um ein derartiges Mißverständnis zu vermeiden, sollte statt von einer Umqualifizierung in eigenkapitalersetzende Darlehen durch § 32 a GmbHG besser von einer Umqualifizierung eines normalen (Gesellschafter-) Fremdkredits in einen Kredit mit gesetzlichem Rangrücktritt gesprochen werden30 • Die erweiternde Auslegung, die auch Finanzplankredite und ähnliche langfristige Kapitalhilfen durch die Gesellschafter in den Regelungsbereich des § 32 a GmbHG einbezieht, setzt sich über den Schutzzweck der Vorschrift hinweg. Ein derartiges Verständnis des gesetzlichen Schutzsystems geht weit über den Normzweck hinaus, da dieser ausschließlich auf Gläubigerschutz vor Gesellschafterfremdfmanzierung in wirtschaftlichen Krisensituationen 31 gerichtet ist32 • Finanzplankrediten kann zwar unzweifelhaft wirtschaftlich für den tatsächlichen Einsatz im Betrieb die Funktion von Eigenkapitalersatz zukommen, insbesondere wenn das Kapital für einen sehr langen Zeitraum ohne jegliche Kündbarkeit überlassen wird, dennoch stellen sie keine Krisenfmanzierung dar. Dasselbe gilt für Darlehen, welche ihren Rechtsgrund im Gesellschaftsvertrag haben und die als Startfinanzierung unerläßlich sind, Z.B. zur Finanzierung einer Erweiterung der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Wenn die Gesell28 Nach Auffassung von Wysockis, Fremdfinanzierung, S. 3, stellt die Nachrangigkeit das einzig maßgebliche Abgrenzungskriterium zwischen Eigenkapital und Fremdkapital dar. 29 Weitere Kriterien eines materiellen Eigenkapitalbegriffs sind die volle Verlustbeteiligung und die Dauerhaftigkeit der Überlassung, vgl. Bordt, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III / I, Rz. 220.

30 Im Folgenden wird jedoch das Schlagwort der "eigenkapitalersetzenden Darlehen" beibehalten, um Mißverständnisse zu vermeiden. 31 Vgl. BT-Drs. 8/1347, S. 27, 38, 39. Die Gesetzesbegründung spricht ausdrücklich von der Finanzierung bestimmter Geschäfte durch Darlehen "in Sanierungsabsicht". In Abgrenzung zur erforderlichen Eigenkapitalausstattung des jeweiligen Geschäftszweigs und Geschäftsumfangs spricht die Gesetzesbegründung ferner von solchen Darlehen, die als "Sanierungsversuche" anzusehen sind; 32 So auch H. P. Westermann, ZIP 1982, 379, 386; Wiedemann, ZIP 1986, 1293, 1296; Vonnemann, GmbHR 1989, 145, 151.

IV. Materielle Unterschiede zwischen beiden Schutzsystemen

23

schaft in solchen Fällen außerhalb einer wirtschaftlichen Krise auf Kredite aus Gesellschafterhand zurückgreift, weil diese etwa besonders zinsgünstig oder zinsfrei Kapital überlassen können, so stellen die hingegebenen Mittel zwar im Hinblick auf ihre funktionale Aufgabe im Betrieb einen Ersatz rur Eigenkapital dar, dennoch rechtfertigt dies allein nicht eine zivilrechtliche Umqualifizierung auf der Grundlage des § 32 a GmbHG 33 • Die zusätzliche Fremdfinanzierung durch Gesellschafter gerade zu Beginn der Untemehmenstätigkeit kann zwar betriebswirtschaftlich unabdingbar sein, dennoch handelt es sich dabei nicht um eine Finanzierung der Gesellschaft in einer Krise. Eine weitere Überlegung spricht gegen eine Einbeziehung der Finanzplankredite: Wollte man darauf abstellen, wann eine Eigenkapitalzufuhr anstelle des Finanzplankredites rur einen ordentlichen Kaufmann geboten wäre, so müßte es Maßstäbe geben, welche Eigenkapitalausstattung rur den entsprechenden Geschäftszweig mit einem vergleichbaren Geschäftsumfang erforderlich bzw. "geboten" i.S.d. § 32 a GmbHG ist. Nur solche Finanzplankredite könnten unter § 32 a GmbHG fallen, die eine Kapitalzufuhr bis zur Höhe einer angemessenen Eigenkapitalausstattung darstellen. Die darüber hinaus bereitgestellten Mittel wären als Fremdkapital weiterhin anzuerkennen. Bereits durch die Gesetzesbegründung wurde aber schon die deutliche Absage an die Schaffung einer gesetzlichen Regelung erteilt, die eine derartige Verpflichtung zur angemessenen Eigenkapitalausstattung einer Gesellschaft statuieren würde, da diese Regelung sich als nicht durchruhrbar erweisen würde 34 • Der Gesellschafter ist somit lediglich zur Aufbringung der gesetzlich vorgeschriebenen Mindestkapitalausstattung verpflichtet, darüber hinaus hat der Gesellschafter unbeschränkte Finanzierungsfreiheit, also die Wahl, ob er weitere Mittel zuruhrt und in welche rechtlichen Form er diese Kapitalzufuhr kleidet. Dies gilt auch für Finanzplankredite oder Anschubfinanzierungen, die somit nicht unter § 32 a GmbHG zu subsumieren sind35 • Festzuhalten ist damit, daß im Hinblick auf den Normzweck die Aufgreifkriterien von gesetzlichem und richterrechtlichem Schutzsystem identisch sind.

33 A A K. Schmidt in Schlegelberger, HGB, § 172 a, Rz. 25; ders. ZHR 147 (1983), 165, 188; Fleck, Festschrift für Wemer 1984, 109, 118.

34 Vgl. BT-Drs. 8/1347 S. 38; darauf verweist auch Vonnemann, Haftung, S. 131 ff; ebenso Weber/Lepper, DStR 1991,980,985. 35 AA Hommelhoff, Haftung, S. 21, der für eine Ausdehnung der Schutzregeln auch auf sog. Startkapital plädiert. 3 Wolter

24

B. Umqualifizierung im Zivilrecht

2. Rechtsfolgen

Weniger umstritten sind die Unterschiede zwischen den Rechtsfolgen der Regelung der §§ 32 a, b GmbHG und denen der richterrechtlichen Grundsätze. Diese liegen im wesentlichen in drei Punkten, dem Haftungsumfang, der Abhängigkeit von der Durchführung eines Insolvenzverfahrens bzw. Einzelanfechtung und der Verjährung. Zum einen ist der Haftungsumfang unterschiedlich. Die Rechtsprechungsregeln wurden in der Anbindung an §§ 30, 31 GmbHG entwickelt, die Rechtsprechung orientierte sich dabei am Betrag des Stammkapitals oder einer weitergehenden Überschuldung. Ein Gesellschafterdarlehen wird also nur bis zur Höhe des angegriffenen Stammkapitals bzw. bis zur Höhe einer weitergehenden Überschuldung dem Eigenkapital gleichgestellt. Ein Darlehen nach §§ 30, 31 GmbHG unterliegt nur insoweit der Auszahlungssperre, als das Stammkapital angegriffen bzw. eine Überschuldung herbeigeführt oder vergrößert wird. Dagegen bindet § 32 a GmbHG die kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen in der gesamten Höhe, es kommt zu einer Auszahlungssperre in voller Darlehenshöhe 36 • Weiterhin sind die Rechtsfolgen nach §§ 30, 31 GmbHG nicht von der Eröffnung des Konkurses oder Vergleichsverfahrens bzw. von der Gläubigeranfechtung abhängig, während die Anwendung der Novellenregelungen voraussetzt, daß entweder über das Gesellschaftsvermögen der Konkurs eröffnet wurde oder der Gläubiger den Weg der Einzelanfechtung außerhalb des Insolvenzverfahrens nach §§ 2, 3 b AnfG beschreitet. Die Rechtsfolgen nach den Rechtsprechungsgrundsätzen greifen daher auch im Vorfeld der Insolvenz, bei der Liqidation außerhalb des Konkurses und auch bei Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse37 • Aus diesem Grund ist die Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln auch so wichtig, da diese nicht auf Konkurs abstellen, sondern allein schon die tatsächliche Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft ausreichen lassen, um der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter eine Grenze zu setzen.

36

Lutter / Hommelhoff, GmbHG, § 32 a, b, Rz. 7 ff mit Beispiel in Rz. 12.

Deshalb werden im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen nur die Rechtsprechungsgrundsätze relevant, vgl. z.B. BFH vom 05. 02. 1992, IR 127/90, BStBI. 199211,532. 37

IV. Materielle Unterschiede zwischen beiden Schutzsystemen

25

Die Anwendung des § 30 Abs. 1 GmbHG ist besonders bedeutsam außerhalb des Konkurses bzw. Vergleichsverfahrens. Der Geschäftsführung steht ein Leistungsverweigerungsrecht bezüglich der Rückzahlung bereits vor Eintritt des Konkurses zu. Bei Rückzahlung des Darlehens an einen Dritten (z.B. Kreditinstitut) steht der Gesellschaft gegen den Gesellschafter, der dieses Darlehen besichert hatte, ein Erstattungsanspruch in Höhe von dessen Entlastung auch dann bereits zu, wenn es mangels Masse nicht zur Konkurseröffnung kommt. Die Rechtsfolge des § 32 a GmbHG ist dagegen gebunden an ein förmliches Insolvenzverfahren. Zwar besteht fiir den einzelnen Gläubiger daneben die Möglichkeit der Einzelanfechtung nach §§ 2, 3 b AnfG, auch dies setzt aber zunächst ein Tätigwerden des Gläubigers voraus, so daß dieser rein reaktive Gläubigerschutz auch insoweit nachteilig ist. Ein weiterer wesentlicher Unterschied liegt darin, daß die Erstattungsansprüche nach § 31 Abs. 5 GmbHG erst nach fünf Jahren verjähren. Die Rückforderungsansprüche gegen den Gesellschafter können also fünf Jahre lang geltend gemacht werden, wohingegen nach § 32 b GmbHG, § 32 a KO und § 3 b AnfG nur die Zahlungen des letzten Jahres erfaßt werden. Nach Ansicht des BGH38 soll eine weitere Besonderheit der Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG auf Gesellschafterdarlehen darin liegen, daß diese den Gegenbeweis zuließen, daß das Darlehen keinen eigenkapitalersetzenden Charakter habe, während im Falle der §§ 32 a, 32 b GmbHG eine unwiderlegbare Vermutung gelte, daß das Gesellschafterdarlehen eigenkapitalersetzenden Charakter habe. Dieser Ansicht ist jedoch nicht zu folgen, vielmehr gelten auch im Rahmen der Regelungen zu eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen die allgemeinen Beweislastverteilungsregeln, so daß grundsätzlich derjenige, welcher sich auf eine ihm günstige Tatsache stützt, diese auch beweisen muß39 • Gerade im Hinblick auf diese erheblichen Unterschiede zwischen den Rechtsfolgen der beiden ineinandergreifenden Schutzsysteme kann also festgehalten werden, daß im Zivilrecht eine Entwicklung dahingehend stattgefunden hat, Gesellschafterfremdfinanzierung nicht allein nach formalrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Vielmehr werden zumindest Gesellschafterdarlehen, welche Krisenfinanzierungen darstellen, ihrem wirtschaftlichen Gehalt entsprechend beurteilt und umqualifiziert in Haftkapital der Gesellschaft.

38

BGH WM 1984,655.

39

So auch h.M. vgl. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 52.

C. UmqualiflZierung im Steuerrecht I. Begriff des verdeckten Stammkapitals Gegenüber dem Zivilrecht verlief die Entwicklung im Steuerrecht ganz anders. Auch hier wurde früh das Problem aufgeworfen, inwieweit in steuerrechtlicher Hinsicht der Entscheidung der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, ihre Gesellschaft nicht durch Zufuhr von Eigenkapital zu fmanzieren, sondern durch die Hingabe von Darlehen, zu folgen sei bzw. wie in steuerrechtlicher Hinsicht die QualifIkation des Darlehensgeschäftes auszusehen habe. Entsprechend dem zivilrechtlichen Institut des "nachrangigen Haftkapitals" bzw. des "Eigenkapitalersatzes" wurde und wird im Steuerrecht unter dem Schlagwort vom "verdeckten Stammkapital" eine ähnliche Diskussion um die Möglichkeit der steuerrechtlichen UmqualifIzierung von Fremdkapital in Eigenkapital geführt. Der Begriff des verdeckten Stammkapitals wird jedoch in den Steuergesetzen weder defIniert noch überhaupt erwähnt. Er wurde vielmehr von der Rechtsprechung und der Literatur Ende der zwanziger Jahre entwickele, ohne daß jemals Konsens über eine Defmition erzielt worden wäre. Daher ist die Benennung desselben Tatbestandes in der Literatur bzw. Rechtsprechung auch nicht immer einheitlich. Von der Finanzverwaltung wird rur diesen Tatbestand z. B. der Begriff "verdecktes Nennkapital" verwendet2• Die Verwaltungsgrundsätze fUr die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen sprechen dagegen von diesem Rechtsinstitut als von "verdecktem Kapital" oder "verdeckter Einlage,,3. Auch in der Rechtsprechung ist die Terminologie uneinheitlich, so hat der BFH Z.B. mehrfach den Begriff der "verdeckten Einlage"

I

Ausfllhrlich zur Entwicklung unten 11. 1.

2

So das Schreiben des BMF vom 16.03.1987, BStBI. 1987 I, 373.

3 Verwaltungsgrundsätze fllr die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen, BStBI. I 1983, 226 = DB 1983, Beil. 4 zu Heft 8.

I. Begriff des verdeckten Stammkapitals

27

benutzt4, aber auch den des "verdeckten Stammkapitals"s. Im Ausland wird teilweise der Begriff des "verdeckten Eigenkapitals" verwendet6 • Um Mißverständnisse aufgrund uneinheitlicher Terminologie im Folgenden zu vermeiden, sind die Begriffe der verdeckten Einlage und des verdeckten Stammkapitals streng zu trennen. Eine wesentliche Unterscheidung muß zunächst gemacht werden zwischen der verdeckten Einlage und dem verdeckten Stammkapital, da es sich bei diesen beiden Begriffen nicht um die Bezeichnung desselben Rechtsinstituts handelt. Bei der verdeckten Einlage geht es darum, Vermögensmehrungen der Kapitalgesellschaften, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, nicht in das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Kapitalgesellschaft miteinzubeziehen. Bezogen auf eine Gesellschafterfremdfmanzierung stellt sich damit die Frage, ob bei Zinslosigkeit eines Darlehens bzw. bei besonders niedrigem Zins eine verdeckte Einlage in Höhe der ersparten Zinsen anzunehmen sein könnte. Es handelt sich also um das Spiegelbild des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung. Bei dem Rechtsinstitut des verdeckten Stammkapitals geht es darüber hinaus um die Frage, ob bei einem als Darlehen hingegebenen Kapital dieses selbst als verdeckt eingelegt und damit als Eigenkapital der Gesellschaft gewertet werden kann. Voraussetzung der Annahme verdeckten Stammkapitals ist, daß der zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geschlossene Darlehensvertrag dem Grunde und der Höhe nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, da die Hingabe des Kapitals durch das Gesellschaftsverhältnis veraniaßt ist. Folge einer derartigen Um qualifizierung des Fremdkapitals in steuerliches Stammkapital ist, daß Zinsen auf derartige Kapitalzuruhrungen nicht als Betriebsausgaben abzugsflihig sind7 • Beide Begriffe "verdeckte Einlage" und "verdecktes Stammkapital" kennzeichnen somit einen Vorgang, der eine Leistung eines Gesellschafters betrifft, wobei rur diese Leistung das Gesellschaftsverhältnis ursächlich ist. Die An-

4 Z. B. BFH vom 14.08.1974, BStBI II 1975, 123; BFH vom 19. 02.1970, BStB\. 11 1970,442.

5 Z.B. BFH vom 15.07.1960, IIl114/57 U, BStBl1II 1960,400; BFH vom 10. 12. 1975,1 R 135/74, BStB\. 11 1976, 226. 6 Vg\. Höhn / Schmid S. 17 in Wysocki, Höhn u.a. Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften, 1982. 7

Vg\. dazu ausführlich unten C. V. 7.

28

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

nahme verdeckten Stammkapitals stellt eine Untergruppe der Annahme einer verdeckten Einlage dar, denn das verdeckt eingelegte Kapital wird als steuerrechtliches Eigenkapital behandel{

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht Zur Problematik des verdeckten Stammkapitals gibt es eine umfangreiche Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs, die jedoch inhaltlich nicht einheitlich ist. Die Rechtsprechung9 hat schon in den zwanziger Jahren grundsätzlich anerkannt, daß Gesellschafterfremdkapital als verdecktes Stammkapital einzuordnen sein könne. Die Begründung fiir die Annahme verdeckten Stammkapitals allerdings unterlag im Laufe der Jahrzehnte erheblichen Schwankungen. Ebenso wurde zumindest bis Anfang der siebziger Jahre die Problematik vom Körperschaftsteuersenat und vom Bewertungssenat des BFH teilweise unterschiedlich behandelt. Während der I. Senat (Körperschaftsteuersenat) nur unter sehr strengen Voraussetzungen einen Mißbrauch durch Gesellschafterdarlehen oder stille Beteiligungen annahm, hat der III. Senat (Bewertungssenat) geringere Anforderungen gestellt und somit länger verdecktes Nennkapital angenommen. Der III. Senat hat seine Auffassung aber 1972 10 ohne Begründung aufgegebenlI. Entscheidender Wendepunkt in der Rechtsprechung war jedoch ein Urteil des I. Senats des BFH aus dem Jahre 1975 12 • Der Tenor dieses "stoppenden Urteils,,13, wonach selbst Gesellschafterdarlehen an eine überschuldete GmbH grundsätzlich nicht als verdecktes Stammkapital behandelt werden könnten, ließ für die Folgezeit alle anderslautenden Meinungen verstummen. Verdecktes

8 Verdecktes Stammkapital und verdeckte Einlagen haben somit nicht nur das Merkmal der Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses gemein, so aber Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttung, S. 203. 9 Ausführlich zur Entwicklung unten II. I. lO BFH vom 10.03.1972, III R 52/69, BStB\. 1972 III, 518; BFH vom 22.02. 1974, III R 5/73, BStB\. 1974 II, 330, 331. 11 Siehe auch ausführliche Darstellung der unterschiedlichen Entwicklung bei Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 122 ff. 12

BFH vom 10. 12. 1975, I R 135/74, BStB\. II 1976,226.

13

Begriff von Westerfelhaus, DB 1986,713.

H. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

29

Stammkapital konnte damit nach allgemeiner Ansicht nur noch in Extremfällen angenommen werden 14. Dennoch kam die Diskussion darüber damit letztlich nicht zum Erliegen, denn im Zuge der zivilrechtlichen Entscheidungen des BGH I5 zum Eigenkapitalersatz durch Gesellschafterdarlehen ab Mitte der siebzig er Jahre entstand erneut die Frage nach der Möglichkeit oder Notwendigkeit einer steuerrechtlichen Annahme verdeckten Stammkapitals. Insbesondere jedoch nach der GmbH-Novelle 1980 wurde das Problem, inwieweit die zivilrechtliche Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital auch im Steuerrecht einen Niederschlag finden müßte, erneut aktuell 16. Die Diskussion um die steuerrechtliehe Behandlung der Gesellschafterfremdfinanzierung hat darüber hinaus auch durch diejahrelangen erfolglosen Versuche, die Problematik der Fremdfinanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner durch die Schaffung eines neuen § 8 a KStG zu regeln, immer wieder neue Nahrung erhalten l7 . Einen neuen Schlußpunkt setzte dann jedoch wieder das Urteil des BFH vom 05. 02. 1992 18 , denn der BFH schloß sich darin der Auffassung des Urteils vom 10. 12. 1975 19 an. Er betonte dabei die Maßgeblichkeit der gewählten Rechtsform für die ertragsteuerliehe Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen, derzufolge auch steuerrechtlieh stets von Fremdkapital auszugehen sei. Nach dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung des BFH, insbesondere unter Berücksichtigung der Urteile vom 10. 12. 1975 und vom 05. 02. 1992 scheint es, als sei die Annahme verdeckten Stammkapitals heute steuerrechtlieh 14 Blencke, Gestaltungsfreiheit, S. 136, 137; Tillmann, GmbHR 1981, 17, 20; Felix / Streck, KStG, 2. Aufl. 1984, Anm. 42; Ranft StRK, Anm. KStG § 6 I S.2 R 212; Heinemann, GmbH-Novelle, Anm. 120 ff; Jurkat, JbFStR 1979/80, 405, 429; Kamprad, GmbHR 1985,352,354. 15 Zur Entwicklung der Rechtsprechungsgrundsätze siehe oben B. I. 16 Tillmann, GmbHR 1981, 17 ff; Westerfelhaus, DB 1986,713; Eppler, DStR 1986, 741 ff; Fassnacht, Fremdfinanzierung, 1984, S. 148 ff. 17 Die vorliegende Arbeit beschränkt die Untersuchung (von der Darstellung des § 8 a KStG und dessen kritischer Beleuchtung abgesehen) auf die Möglichkeit der Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen inländischer Anteilseigner. Zu der Problematik der Fremdfinanzierung durch ausländische Anteilseigner siehe z.B. BaumgärteI, Fremdfinanzierung, 1986; Siegel in Haase / Schneeloch / Siegel, Besteuerung, S. 1 ff; ders. StuW 1989, 340, 349 ff; Flockermann, DStR 1982,339; Knobbe-Keuk, StuW 1982,201.

18

BFH vom 05.02.1992, I R 127/90, BStBl. 199211,532 ff.

19

BStBI. 11 1976,226 ff.

30

C. UmquaIifizierung im Steuerrecht

praktisch ausgeschlossen2o • Diese Schlußfolgerung wird auch durch den neu geschaffenen § 8 a KStG bestätigt, da auch dieser nur eine Um qualifizierung der auf Gesellschafterfremdkapital gezahlten Vergütung anordnet, nicht aber eine Um qualifizierung des Fremdkapitals selbst21 • 1. Die Entwicklung der Rechtsprechung bis 1975

Im Jahre 1925 hatte der RFH die Annahme verdeckten Stammkapitals noch allein auf der Grundlage des Mißbrauchverbots für möglich gehalten22 • In den folgenden Jahren wird dagegen eine Umqualifizierung auf der Grundlage der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise vorgenommen 23 • Als entscheidendes Urteil des I. Senates des RFH ist ein Urteil aus dem Jahre 1933 24 anzuführen. In diesem Urteil wird zunächst auf die frühere Rechtsprechung verwiesen und darauf, daß der RFH früher als Rechtsgrundlage für eine Umqualifizierung § 5 AO 191925 angewendet habe, also das Verbot des Gestal20

Streck, KStG, 4. Aufl., § 8 Anm. 42; Freericks in Blümich, KStG, § 8 Rz. 158.

21

Ausführlich zu § 8 a KStG unten C. 11. 5.

22 RFH vom 01. 05. 1925, I A 102/24, RStBl. 1925, 142, RFHE 16,296,305 f; RFH vom 15.07.1925, IA24/25,RStBI.1925, 198,214,RFHE 17, 109, 111. 23 RFH vom 20. 11. 28, RStBI. 29, 40; RFH vom 20. 11. 1930, IA 31-33/30, StuW 1930, Nr. 1108. 24

RFH vom 19. 09. 1933, I A 272131, RStBI. 1933, S. 1220.

§ 5 AO 1919 entspricht § 10 AO 1931 bzw. inhaltlich § 42 AO 1977, § 10 AO 1931: 25

"(I) Durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Ein Mißbrauch i.S.d. Abs. I liegt vor, wenn I. in Fällen, wo das Gesetz wirtschaftliche Vorgänge, Tatsachen und Verhältnisse in der ihnen entsprechenden rechtlichen Gestaltung einer Steuer unterwirft, zur Umgehung der Steuer nicht entsprechende, ungewöhnliche Rechtsformen gewählt oder Rechtsgeschäfte vorgenommen werden, und

2. nach Lage der Verhältnisse und nach der Art, wie verfahren wird oder verfahren werden soll, wirtschaftlich für die Beteiligten im wesentlichen derselbe Erfolg erzielt wird, der erzielt wäre, wenn eine den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen entsprechende rechtliche Gestaltung gewählt wäre und ferner 3. etwaige Rechtsnachteile, die der gewählte Weg mit sich bringt, tatsächlich keine oder nur geringe Bedeutung haben.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

31

tungsmißbrauchs, bzw. daß die Rechtsprechung auch ohne das Vorliegen der besonderen Voraussetzungen des Gestaltungsmißbrauchs aufgrund des § 4 AO 191926 Darlehen als Stammeinlagen behandelt habe 27. Dieser Betrachtung sei nach Ansicht des RFH jedoch entgegenzuhalten, daß auch bei Auslegung des § 4 AO 1919 der Gedanke berücksichtigt werden müsse, daß aufgrund des Trennungsprinzips der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht beschränkt sei in der Wahl seiner Mittel, mit denen er den Betrieb führen wolle. Die Beweisführung, daß Gesellschafterdarlehen aufgrund des § 4 AO 1919 als Stammkapital zu behandeln seien, obliege den Finanzbehörden28 . Es genüge nicht allein die Feststellung, daß bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die gewählte Rechtsform unzweckmäßig sei. Die Steuerbehörden hätten vielmehr "darzutun, daß in der Lage des Steuerpflichtigen nach rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht die gewählte Rechtsform, sondern eine andere 'zwingend,29" gewesen sei. Der eingeschlagene Weg müsse ungewöhnlich sein. Es müsse "einem von dem Steuerpflichtigen gewollten Tatbestand nicht die ihm entsprechende natürliche Rechtsform, sondern eine andere gegeben worden sein, um nach außen hin den Eindruck zu erwecken, daß der dieser Rechtsform entspre-

(3) Liegt ein Mißbrauch vor, so sind die getroffenen Maßnahmen für die Besteuerung ohne Bedeutung. Die Steuern sind so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Steuern, die auf Grund der für unwirksam zu erachtenden Maßnahmen etwa entrichtet sind, werden auf Antrag erstattet, wenn die Entscheidung, die diese Maßnahmen als unwirksam behandelt, rechtskräftig geworden ist.". 26 § 4 AO 1919 entspricht § 9 AO 1931 bzw. der besonderen Auslegungsregel des § I StAnpG.

§ 4 AO 1919/ § 9 AO 1931: "Bei Auslegung der Steuergesetze sind ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen."

§ 1 StAnpG: "( 1) gestrichen. (2) Bei der Auslegung sind die Volksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen. (3) Entsprechendes gilt für die Beurteilung von Tatbeständen.". 27 RFH vom 20.11. 1928, RStBI. 1929, S. 40; RFH vom 27.05.1930, I A 31-33/30, Stu W 1930 Nr. 11 08.

28

RFH vom 19. 09.1933, IA 272/31, RStBI. 1933, 1220.

29

Hervorhebung im Urteil.

32

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

chende, aber von dem Steuerpflichtigen nicht gewollte Tatbestand" vorliege 30 • Insgesamt könne also verdecktes Stammkapital nur unter besonders strengen Voraussetzungen angenommen werden. Da der Sachverhalt insofern jedoch nicht aufgeklärt war, wurde der Rechtsstreit zur weiteren Aufklärung an das Finanzamt zuTÜckverwiesen. Ähnlich war auch die Rechtsprechung des Bewertungssenats, der zunächst auch die Darlegung besonderer Umstände durch die Steuerbehörden verlangte, aus denen sich ergeben soll, daß in Wirklichkeit statt eines Darlehens die Einzahlung einer Stammeinlage vorgenommen worden see l . Der Bewertungssenat stellte dann in der Folgezeit bei seiner Beurteilung, ob verdecktes Stammkapital vorliege, maßgeblich auf den von den Beteiligten mit der Darlehensgewährung subjektiv verfolgten Zweck ab, wobei der unterschiedliche wirtschaftliche Zweck der Hergabe von Darlehen bzw. Stammkapital betont wurde. Er fiihrte in diesem Zusammenhang aus, es komme dabei aber nicht ausschließlich auf die Abmachungen der Beteiligten an bzw. welche Rechtsform sie gewählt hätten, sondern es seien auch äußere Merkmale beachtlich 32, bzw. müsse auch von allgemeinen wirtschaftlichen Erwägungen ausgegangen werden 33 • Als äußere Merkmale wurden vom RFH dabei herangezogen die Höhe des Darlehensbetrages im Vergleich zum Eigenkapital der Gesellschaft, Verzinslichkeit, Abhängigkeit der Zinshöhe vom Geschäftsergebnis, Hergabe ohne Sicherheit, Unkündbarkeit des Darlehens, Kündbarkeit nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung, Zinsverzicht bei Verlustjahren, Darlehenshingabe, um Angreifen des Stammkapitals in Verlustjahren zu verhindern. Maßgebend sei nach Ansicht des RFH daher, wie sich die Parteien tatsächlich verhalten hätten, bzw. wie "sich auch sonst die Dinge in der Wirklichkeit abgespielt" hätten 34 • Es komme nicht darauf an, ob eine

30 RFH vom 19.09. 1933, IA 272/31, RStBI. 1933, 1220, 1221; ebenso RFH vom 30.08. 1938, I 272/38 RStBI. 1938,902, RFHE 44,343,344; RFH vom 30.08. 1938, I R 271/38, RStBl. 1938,901; RFH vom 29.09. 1942, 1129/42, RStBI. 1942,1075. 31

RFH vom 07. 07.1932, III A 760/30, RStBl. 1932,975.

32

So z.B. RFH vom 16.05. 1936, III A 194/35, RStBI. 1936,692,693.

33

RFH vom 22. 09. 1938, III 232/37, RStBl. 1938,977.

34

RFH vom 12.05. 1938, III 53/38, RStBI. 1938,525.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

33

Schuld bürgerlich-rechtlich bestehe, sondern darauf, ob tatsächlich mit der Bewirkung der Leistung zu rechnen see5• In der Folgezeit wurde durch die Rechtsprechung dann nicht mehr auf die subjektive Seite, sondern nur mehr darauf abgestellt, ob die Darlehenshingabe objektiv den wirtschaftlichen Erfolg gehabt habe, Eigenkapital durch die Darlehensform zu ersetzen. Dies sei dann anzunehmen, wenn die Kapitalerhöhung das wirtschaftlich Gebotene und allein Mögliche gewesen sei 36 • Als das wirtschaftlich Gebotene und allein Mögliche wurde eine Eigenkapitalerhöhung dann angesehen, wenn kein Außenstehender der Gesellschaft entsprechende Darlehen auf unbestimmte Zeit zur Verftigung gestellt hätte 37 • Es wurde somit auf allgemeine wirtschaftliche Erwägungen abgestellt. Während der Bewertungssenae s dabei jedoch eher zur Annahme verdeckten Stammkapitals neigte, legte der Ertragsteuersenae 9 sehr strenge Maßstäbe an. Es wurde auch hier gefordert, daß die Finanzbehörden die besonderen Umstände darzulegen hätten, allerdings genüge ftir die Annahme verdeckten Nennkapitals eben nicht, daß gesellschaftsfremde Dritte der Gesellschaft unter gleichen Bedingungen kein Darlehen gewährt hätten. Diese Rechtsprechung wurde durch den Bewertungs- und den Körperschaftsteuersenat des BFH dann dergestalt fortgeftihrt, daß unter weiterer Verwendung der Formel von der "Kapitalerhöhung als wirtschaftlich Gebotenem und allein Möglichem" anstelle rein wirtschaftlicher Betrachtungen nunmehr ein Drittvergleichsmaßstab angelegt wurde. Gesellschafterdarlehen konnten danach (abgesehen von den seltenen Fällen offenbaren Mißbrauchs) nur dann als verdecktes Stammkapital angesehen werden, wenn die Zufuhr weiterer Gesellschaftsmittel objektiv notwendig gewesen sei40 • Das Einspringen der Gesellschafter im Wege der Darlehenshingabe könne z.B. deshalb zwingend

35

RFH vom 07. 04. 1938, III 52/38, RStBl. 1938, 564.

RFH vom 10.09. 1940, III 70/40, RStBI. 1940, S. 980; RFH vom 29.09. 1942, I 129/42, RStBl. 1942, 1075, 1076; RFH vom 24. 06. 1943, III 34/43, RStBI. 1943, S. 765. 36

37

RFH vom 24. 06. 1943, III 34/43, RStBI. 1943, 765, 766.

RFH vom 07.11. 1940, III 27/40, RStBI. 1941, II8; RFH vom 21. 11. 1940, III 34/40, RStBl. 1941, 269; RFH vom 02. 10. 1941, III 174/40, RStBl. 1942, 20, 21. 38

39 Z. B. RFH vom 30. 08. 1938, I 272/38, RStBI. 1938, 902; RFH vom 31. 03. 1942, I 195/41, RStBI. 1942,939. 40

BFH vom 07.1 I. 1950, 120150 U, BStBl. 1951, 12, 14.

34

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

erforderlich sein, weil das benötigte Kapital im Wege der Aufnahme von Fremdkrediten nach den Umständen des Einzelfalles nicht hätte beschafft werden können 41 • Auf den von den Beteiligten verfolgten Zweck sollte es nun nicht mehr ankommen. Die objektive wirtschaftliche Entsprechung von Darlehen und Eigenkapitalzufuhr wird dabei vom BFH als die nähere Umschreibung des Merkmals der "zwingend anderen Rechtsform" verstanden, wobei der Drittvergleichsmaßstab (Möglichkeit der Kreditaufnahme von außenstehendem Dritten) als ein Tatbestandsbeispiel für die objektive wirtschaftliche Entsprechung angesehen wurde 42 • Eine genaue Feststellung der tatbestandlichen Voraussetzungen, unter denen eine Um qualifizierung vorgenommen werden dürfe, blieb der BFH jedoch schuldig43. Als Argumente für eine negative Abgrenzung wurde lediglich angeführt, ein besonders niedriger Zins allein rechtfertige keine Umqualifizierung. Ebenso sei weder entscheidend, daß die Darlehen unter gleichen Bedingungen auf dem Kapitalmarkt nicht hätten aufgenommen werden können44 , noch die Höhe der Verzinsung45. Bemerkenswert ist, daß der BFH schon zu dieser Zeit, also Anfang der 50er Jahre, auf die Parallele zum Zivilrecht hinweist46 • Danach müsse in den Fällen, in denen zivilrechtlich die Anmeldung von Gesellschafterdarlehen im Konkurs der Gesellschaft nach § 242 BGB rur unbeachtlich erklärt werde und Gesellschafterdarlehen damit dem Eigenkapital praktisch gleichgestellt würden, Entsprechendes auch in derartigen Fällen für das Steuerrecht nach §§ 5, 6 StAnpG gelten.

41

BFH vom 15. 05.1953, III 163/52 S, BStBl. 1953 III, 208.

BFH vom 15. 05. 1953, III 163/52 S, BStBl. 1953 III, 208, 209; ebenso BFH vom 07. 11. 1950, I 20/50 U, BStBl. 1951 III, 12, 14; BFH vom 15.07. 1960, III 114/57 U, BStBI. 1960 III, 400, 401. 42

43 Vgl. z.B. BFH vom 20.08. 1954, 1130/53 U, BStBI. 1954 III, 336, 338, der auch nur die Formel der "zwingenden Gründe ... " wiederholt, dann aber auf § 6 StAnpG, also Gestaltungsmißbrauch, abstellt. 44

BFH vom 20. 03. 1956, I 178/55 U, BStBI. 1956 IlI, 179, 180.

45

BFH vom 13.01. 1959, I 44/57 U, BStBI. 1959 III, 197, 198, 199.

BFH vom 15. 05. 1953, III 163/52 S, BStBl. 1953 III, 208 unter Hinweis auf RGZ 166,57. 46

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

35

Nach Ansicht des BFH könnten die GrUnde fUr die zwingende Zufuhr von Eigenkapital aus dem bürgerlichen Recht und aus den wirtschaftlichen Verhältnissen gewonnen werden. Dies sei z.B. der Fall, wenn die Gesellschafter und Darlehensgeber durch Bürgschaften das mangelnde Eigenkapital zu ersetzen. versuchten und damit "mittelbar dem Darlehen wirtschaftlich den obligatorischen Charakter" nähmen47 • Sei es allerdings der Gesellschaft möglich, ihren Geschäftsbetrieb ohne Schwierigkeiten auf der Grundlage der bürgerlichrechtlichen Gestaltung zu fUhren, so könne man kaum nachweisen, daß diese Gestaltung unnatürlich sei48 • Nur wenn die Darlehensbedingungen nach steuerlicher Beurteilung eine Mitunternehmerschaft zur Folge hätten, liege verdecktes Stammkapital vor49 • Weiter wird vom BFH ausgefllhrt, fUr die wirtschaftliche Beurteilung sei ferner zu berücksichtigen, daß die Hingabe von Geldern in Form von Darlehen bürgerlich-rechtlich erhebliche Bedeutung im Konkursverfahren habe, der bei der Beurteilung des steuerlichen Problems die Bedeutung nicht versagt werden könne. Der günstigeren zivilrechtlichen Situation bei Hingabe eines Darlehens statt Eigenkapitalzufuhr sollte also auch steuerlich Rechnung getragen werden. In den folgenden Jahren wurde die Möglichkeit der Annahme von verdecktem Stammkapital immer stärker eingeschränkt. Unter Hinweis auf die Geltung des Trennungsprinzips im Steuerrecht50 , der grundsätzlichen Möglichkeit des Steuerpflichtigen, steuergünstige Gestaltungen zu wählen 5 \ der Pflicht der Finanzbehörden, ggf. besondere Umstände nachzuweisen, die eine Umqualifizierung stützen52 , wurde eine steuerrechtliehe Um qualifizierung von Darlehen in Eigenkapital immer wieder abgelehnt. So wurden selbst bei einem partiari-

47

BFH vom 13.01. 1959, 144/57 U, BStBt. 1959 III, 197, 199.

BFH vom 13.01. 1959, 144/57 U, BStBt. 1959 III, 197, 199, ähnlich BFH vom 07.11. 1950, I 20/50 U, BStBt. 1951 III, 12, 14. 48

49 BFH vom 13. 01. 1959, 144/57 U, BStBt. 1959 I1I, 197, 199 unter Verweis auf RFH vom 31. 10. 1939, I 77/37, RStBt. 1940,35, RFHE 48,13. 50 BFH vom 06. 10. 1959, I 136/59, BStBt. 1960 I1I, 10, 11; BFH vom 28. 10. 1964, 1198/62 U, BStBt. 1965 III, 119, 121; BFH vom 22. 02.1974, III R 5/73, BStBt. 1974 I1I, 330, 331. 51 BFH vom 21. 03. 1969, III R 18/68, BStBt. 1969 III, 430, 431; BFH vom 10. 03. 1972, III R 52/69, BStBt. 1972,518,519.

52 BFH vom 20.03. 1956, I 178/55 U, BStBl 1956, 179; BFH vom 13.01. 1959, I 44/57 U, BStBt. 1959 III, 197, 199.

36

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

sehern Darlehen mit Gewinnabhängigkeit der Darlehensverzinsung, Mitwirkungsrechten des Darlehensgebers bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und einem Verhältnis von I zu 78 zwischen Gesellschaftskapital und Gesellschafterdarlehen die Annahme verdeckten Stammkapitals abgelehnt53 • Diese Entwicklung fand ihren Höhepunkt schließlich in dem Urteil des BFH vom 10. 12. 1975 54 • Der BFH fiihrte darin aus, es handele sich selbst bei GeseIlschafterdarlehen an eine überschuldete GmbH grundsätzlich nicht um verdecktes Stammkapital. Es stehe den Gesellschaftern grundsätzlich frei, bei Beachtung des in § 5 Abs. I GmbHG vorgeschriebenen Mindestkapitals, ihre Kapitalgesellschaft mit Fremdkapital zu finanzieren. Die steuerrechtlichen Folgen richteten sich in der Regel nach der gewählten bürgerlich-rechtlichen Gestaltung. Verdecktes Stammkapital könne nur angenommen werden, wenn dem zugeführten Kapital in jeder Beziehung uneingeschränkt die Funktion von Stammkapital zukäme. Dies sei aber weder der Fall bei Darlehen mit Rangrücktrittsvereinbarung noch bei den zivilrechtlich als eigenkapitalersetzend einzuordnenden Gesellschafterdarlehen. Die Einräumung besonderer Rückzahlungsbedingungen zur Vermeidung der Überschuldung der Gesellschaft rechtfertige es grundsätzlich nicht, die Gewährung eines Darlehens rechtlich oder wirtschaftlich einer Erhöhung des Stammkapitals gleichzusetzen55 • Bei Darlehen mit Rangrückrücktrittsvereinbarung verzichte der Gläubiger nicht grundsätzlich auf seine Darlehensforderung, sondern es sei lediglich die Rückzahlbarkeit vom Grad der Überschuldung abhängig. Aus Gründen der Rechtssicherheit könne daher kein verdecktes Stammkapital angenommen werden, denn die rechtliche Einordnung als verdecktes Stammkapital sei nach dem Grad der Überschuldung zu bestimmen und unterliege daher einem ständigen Wechsel. Ebensowenig folge eine Qualifizierung als verdecktes Stammkapital aus dem Handelsrecht. Auch wenn durch die Zivilrechtsprechung Gesellschafterdarlehen wie Stammkapital be-

53 BFH vom 06. 10. 1959, I 136/59, BStBI. 1960 III, 10, 11; vgl. ferner BFH vom 28. 10. 1964, I 198/62 U, BStBI. 1965 III, 119; BFH vom 30. 04. 1968, I R 161/65, BStBl. 1968 11, 720, 722; BFH vom 21. 03. 1969, III R 18/68, BStBl. 1969 11, 430, 431. 54

BFH vom 10. 12. 1975, I R 135/74, BStBl. 197611,226 ff.

55

BFH a.a.O. unter Verweis auf BFH vom 30.04. 1968, I 161/65, BStBI. 196811,

720.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

37

handelt würden, so sei diese Gleichstellung doch zeitlich begrenzt auf die Dauer der Überschuldung der Gesellschaft. Selbst wenn also handelsrechtlich das Fremdkapital während der Überschuldung wie Eigenkapital behandelt würde, so rechtfertige "diese hinsichtlich des zeitlichen und des persönlichen Geltungsbereichs eingeschränkte Gleichstellung nicht die Annahme verdeckten Stammkapitals,,56. Ferner seien auch keine wirtschaftliche Gründe ersichtlich, aus denen sich eine steuerrechtliche Umqualifizierung unter Außerachtlassung der zivilrechtlichen Gestaltung ergebe. Insbesondere sei das Verhältnis von Stammkapital und Darlehensforderung unbeachtlich. Selbst die Feststellung, ob die erforderlichen Mittel auch als Fremdkredite hätten beschafft werden können, könne keinerlei Bedeutung für die Frage der Annahme verdeckten Stammkapitals entfalten bzw. den Darlehen den "obligatorischen Charakter" nehmen. Entscheidend bei diesen Urteilsgründen war die Überlegung des BFH, daß es mit dem Gebot der Rechtssicherheit nicht vereinbar sei, Darlehen der Gesellschafter je nach dem Grad der Überschuldung der Gesellschaft einmal als verdecktes Eigenkapital, dann wieder als Darlehen anzusehen. Selbst wenn zivilrechtlich Darlehen als Eigenkapitalersatz angesehen würden, so nehme dies den Darlehen nicht "ihren obligatorischen Charakter,,57. Ausschlaggebend war somit im wesentlichen eine rein formalrechtliche Betrachtung. Damit wurde von der Rechtsprechung im Ergebnis die Annahme verdeckten Stammkapitals de lege lata für unmöglich erklärt. Dieses Urteil hat einen so deutlichen Schlußpunkt gesetzt, daß in der Folgezeit die Annahme verdeckten Stammkapitals durch den BFH ausgeschlossen war. 2. Versuche einer gesetzlichen Regelung 1977 bis 1990

Durch die am 1. Januar 1977 in Kraft getretene Körperschaftsteuerreform wurde die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne von Körperschaften abgeschafft, indem die Anrechnung der Ausschüttungsbelastung auf die beim Dividendenempfanger anfallende Einkommensteuerschuld eingeführt wurde. Da diese Anrechnung der Körperschaftsteuer bzw. Kapitalertragsteuer jedoch in

36

BFH vom 10.12. 1975, I R 135174, BStBl. 197611,226,227,228.

57 BFH vom 10. 12. 1975, I R 135174, BStBl. 1976 11, 226, 228.

38

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

den Fällen entfallt, in denen der Anteilseigner mit der Dividende überhaupt keiner deutschen Steuer unterliegt, werden ausländische Anteilseigner von der Körperschaftsteuer nicht entlastet. Durch eine Fremdfmanzierung seiner Kapitalgesellschaft kann ein ausländischer Gesellschafter die auf die Gewinnausschüttungen entfallende Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer jedoch vollständig vermeiden, da die Aufwendungen der Kapitalgesellschaft rur die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft mindern. Aus diesem Grunde gingen nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner nach der Körperschaftsteuerreform 1977 verstärkt dazu über, die Fremdfinanzierung der Zufuhr von Eigenkapital vorzuziehen. Angesichts dieses Umstandes und im Hinblick darauf, daß durch den aus der Fremdfinanzierung resultierenden erheblichen Steuerausfa1l58 bei der Körperschaftsteuer auch die Interessen des Fiskus erheblich betroffen sind, entstand die Frage nach der Schaffung einer steuergesetzlichen Vorschrift. Beabsichtigt war, in einem neuen § 8 a KStG die Frage zu regeln, inwieweit die im Einzelfall gewählte Finanzierungsform steuerlich anzuerkennen sei, wobei die gesetzgeberischen Überlegungen sich zunächst nur mit der Gesellschafterfremdfinanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner befaßten. Die Entwicklung hin zu einer gesetzlichen Regelung der Problematik ist geprägt von diversen Versuchen und Entwürfen. Wie lange die Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung schon kontrovers diskutiert wird, zeigt die Tatsache, daß sich eine Unterkommision der Körperschaftsteuer- und Außensteuerreferenten des Bundes und der Länder seit der Körperschaftsteuerreform, also schon ab Ende 1977, mit der Problematik befaßt hatte. Die folgende Zusammenstellung soll einen Überblick über die wichtigsten Gesetzesentwürfe und Verwaltungsanweisungen geben. a) Entwurf 1980

Der Entwurf 198059 hatte eine Ergänzung des § 8 Abs. 3 KStG dahin vorgesehen, daß gewinnabhängige Vergütungen, die eine Kapitalgesellschaft ihren nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern rur die Überlassung als Fremdkapital zahlt, als verdeckte Gewinnausschüttung gelten sollten und damit auf

58

Die Schätzung von Uelner, Inst. Brief 198, geht auf mehrere Hundert Millionen.

59

BT-Drs. 8/3648.

11. Überblick über die EntwiCklung im Steuerrecht

39

der Ebene der Kapitalgesellschaft der Ausschüttungsbelastung von 36 % unterworfen sein sollten. Es wurde eine Beschränkung auf die gewinnabhängigen Vergütungen vorgenommen, weil diese nach Ansicht der Bundesregierung60 den verdeckten Gewinnausschüttungen am ehesten vergleichbar seien und weil sich bei ihnen daher die Gefahr eines Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ergebe61. Im Gesetzgebungsverfahren schlug der Bundesrat über den Gesetzentwurf dei Bundesregierung hinaus die sog. "Große Lösung" vor. Danach sollten nicht nur die gewinnabhängigen Vergütungen erfaßt werden, sondern es sollten ebenfalls gewinnunabhängige Vergütungen für Darlehen und sonstige Kapitalforderungen von einer bestimmten Grenze an als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden. 62 Auf diese Weise sollten auch die mit normalverzinslichen Darlehen der nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner zwischengeschalteten inländischen Holdinggesellschaften erfaßt werden. Die angestrebte Änderung des § 8 Abs. 3 KStG wurde jedoch nicht verabschiedet, der Bundestag hat vielmehr entsprechend einer Beschlußempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages63 die Bundesregierung gebeten, das Problem im Gegensatz zu der "kleinen Lösung" umfassender zu regeln.

b) ReferentenentwurfAnfang 1982 Die Bundesregierung legte in einem Referentenentwurf eines Körperschaftsteuergesetzes im Frühjahr 198264 einen neue Regelung der Problematik vor. Auch dieser Entwurf, die Erweiterung des KStG um einen § 8 a KStG, betraf nur die Leistungen der Kapitalgesellschaft an die Gruppe der nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner. In der Sache wurde wieder die "Große Lösung" vorgeschlagen. Der Entwurf beschränkte sich auf eine Umqualifizierung von Vergütungen an wesentlich beteiligte oder gleichgestellte nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner. Dabei sollten gewinnabhängige Vergütun60

BT-Drs. 8/3648, S. 27.

61

Kritisch dazu Pöllath / Rädler, Beilage 8/80 zu DB Heft Nr. 21/1980.

62

BR-Drs. 511/79.

63

BT-Drs. 8/4141 S. 3.

Referentenentwurf vom 10. 03. 1982 = Körperschaftsteuer - Änderungsgesetz 1982, abgedruckt bei Fassnacht, Fremdfinanzierung, 1984, S. 165; ebenso bei Flockermann, DStR 1982,339,341. 64

4 Wolter

40

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

gen umqualifiziert werden, gewinnunabhängige Vergütungen nur, wenn das Fremdkapital Dauerschuldcharakter habe, die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber dem Anteilseigner dessen Anteil am Eigenkapital der Kapitalgesellschaft überstiege oder wenn ein Dritter der Kapitalgesellschaft kein entsprechendes Fremdkapital zur Verfilgung gestellt hätte. Der Entwurf erfaßte auch sog. Umwegfinanzierungen, also die Fremdfmanzierung über einen fremden Dritten65. Ebenso wie der erste Entwurf erfuhr dieser eine massive Kritik66 , und der Entwurf wurde nicht weiter verfolgt. Einer der wesentlichsten Einwände gegen diesen Entwurf war dabei, daß dieser Kapitalgesellschaften je nach der Zusammensetzung ihres Gesellschafterkreises ganz unterschiedlich belaste und insofern gegen Art. 3 GG verstoße67 • c) Entwurf Frühjahr 1986

Im Anschluß an den Entwurf von 1982 befaßte sich dann eine auf Anregung des Bundesministers der Finanzen gebildete Arbeitsgruppe aus Mitgliedern der Finanzverwaltung und der Wirtschaft mit der Problematik. Der Schlußbericht dieser Arbeitsgruppe war Grundlage eines zweistufigen Konzepts, das das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 26. 02. 198668 vorlegte. Danach sollte zur Lösung der Problematik der Gesellschafterfremdfmanzierung als erste Stufe eine Verwaltungsanweisung zum geltenden Recht ergehen, als zweite Stufe wurde ein Gesetzesentwurf mit der Überschrift "verdecktes Nennkapital" vorgeschlagen. Dieser Entwurf war sehr knapp gehalten im Gegensatz zu seinen Vorgängern, insbes. zu dem zweiten Entwurf, der zahlreiche Detailregelungen enthielt. Der Gesetzesentwurf sah vor, daß steuerlich verdecktes Nennkapital dann angenommen werden sollte, wenn nicht nur geringfügig beteiligte Anteilseigner oder nahestehende Personen einer Kapitalgesellschaft

65 Ausführlich zu den Tatbestandsvoraussetzungen Flockermann, DStR 1982, 339 ff; Baumgärtel, Fremdfinanzierung, S. 90 ff, Pöllath I Rädler, Beilage 8/80 zu DB 21 I 1980. 66 Z.B. Pott, StuW 1982,223 ff, der die mangelnde Vereinbarkeit des § 8 a KStÄndG 1982 mit dem Völkerrecht kritisiert. 67 Z.B. Knobbe-Keuk StuW 1982, 217, 221; Herms DB 1980, 21 f; Birk/Pöllath StuW 1980, 141, 143, 144; zu dem Vorwurf des Verstoßes gegen den Gleichheitssatz ausführlich Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 44 ffm.w.N. 68

Entwurf der Verwaltungsanweisung vom 26. 02. 1986, DStR 1986, 519 f.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

41

Fremdkapital gegen eine gewinnabhängige Vergütung gewähren oder soweit das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft geringer als branchenüblich ist. Die Vergütungen rur eine Überlassung des verdeckten Nennkapitals sollten als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden. Offensichtlich sollten die für die Anwendung erforderlichen Konkretisierungen der "üblichen Eigenkapitalausstattung" und die Regelung der Detailfragen den Verwaltungsanweisungen überlassen bleiben. Der wesentliche Unterschied zu den vorherigen Entwürfen bestand darin, daß in seinen Regelungsbereich nunmehr erstmals nicht nur die Vergütungen an die nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner einbezogen wurden, sondern daß die Regelung über das "verdeckte Nennkapital" allgemein gelten sollte. Damit war einer der wichtigsten Einwände, welcher gegen den zweiten Entwurf erhoben worden war, ausgeräumt worden. Offenbar wurde jedoch mit einer baldigen Realisierung nicht gerechnet, weil auch dieser Vorschlag durch die Verbände heftiger Kritik ausgesetzt war69 • Die Kritik bezog sich im wesentlichen auf den Umstand, daß in einer derartigen Regelung ein massiver, sachlich nicht gerechtfertigter Eingriff in die Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter gesehen wurde. Ebenso wurde der Anknüpfungspunkt der "üblichen Eigenkapitalausstattung" als ungeeignet kritisiert, da es einen verbindlichen Vergleichsmaßstab nicht geben könne 70 • Trotz dieser Kritik wurde der dem Gesetzesentwurf beigegebene Entwurf einer Verwaltungsanweisung mit dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 16. 03. 1987 71 (etwa ein Jahr nach der Vorlage des Konzepts vom 26. 02. 1986) in die Tat umgesetzt.

69 Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zur Gesellschafterfremdfinanzierung im Rahmen der Körperschaftsbesteuerung, DStR 1986, 516ff und 766 f; Stellungnahme des IdW vom 05.05. 1986, FR 1986, 185 ff= WPg. 1986,394 f; Stellungnahme der Centrale der GmbH zum Referentenentwurf eines § 8 a KStG und zum Entwurf einer Verwaltungsanweisung zum geltenden Recht, GmbHR 1986, 217 f. 70

Insbesondere Centrale flir GmbH, GmbHR 1986, 217 ff.

71

Schreiben vom 16. 03. 1987, IV B7 - S 2742 3/87, BStBI. 1987 I, S. 373.

42

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

d) Schreiben des RMF vom 16. 03. 1987 aa) Wortlaut Dieses Schreiben 72 vom 16. 03. 1987 entspricht zum Teil dem Entwurf des Schreibens vom Februar 198673 , zum Teil geht es erheblich darüber hinaus. Der Text des BMF-Schreibens lautet: "Von den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft zur Verfiigung gestelltes Fremdkapital ist als verdecktes Nennkapital zu beurteilen, wenn aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Zuführung in Form von Gesellschaftskapital zwingend gewesen wäre oder wenn die Vertragsgestaltung als Gestaltungsmißbrauch im Sinne von § 42 AO angesehen werden muß (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1975, BStBI. 197611, S. 226). Die Zuführung in Form von Gesellschaftskapital kann dann zwingend sein, wenn die Gesellschafter zwar Darlehen gewähren, zugleich aber durch Bürgschaften das mangelnde Eigenkapital zu ersetzen versuchen und damit mittelbar den Darlehen wirtschaftlich den obligatorischen Charakter nehmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 1959, BStBI. III, S. 197, und vom 02. Oktober 1984, BStBI. 1985 11, S. 320). Mißbräuchliche Gestaltungen werden nach Einführung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens insbesondere gewählt, um die vom Gesetzgeber gewollte einmalige Belastung mit einer Steuer vom Einkommen zu vermeiden. Ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten kommt vor allem in Betracht, wenn ein nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft: 1. in zeitlichem Zusammenhang mit einer zum Zwecke der Rückzahlung an die Anteilseigner vorgenommenen Kapitalherabsetzung Fremdkapital ohne hinreichenden wirtschaftlichen Grund zugeführt hat (RFH-Urteile vom 27. September 1938 und 31. Oktober 1939, RStBI. 1939 S. 173 und 1940 S. 35) oder

72

BStBI. 1987 I, 373.

73 Entwurf der Verwaltungsanweisung vom 26. 02. 1986 zur Frage des verdeckten Nennkapitals nach geltendem Recht, DStR 1986, 519 f.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

43

2. Fremdkapital zugefUhrt oder belassen hat, obwohl das Eigenkapital in einem auffallenden Mißverhältnis zu dem Aktivvermögen der Gesellschaft steht. Ein solches Mißverhältnis ist in der Regel anzunehmen, soweit das Eigenkapital wesentlich geringer ist, als es der in dem Wirtschaftszweig üblichen Eigenkapitalausstattung entspricht. Hiervon ist grundsätzlich auszugehen, soweit das Eigenkapital 10 v. H. des Aktivvermögens nicht überschreitet. Die 10-v.-H.Grenze gilt jedoch nicht in Wirtschaftszweigen, in denen eine niedrigere Eigenkapitalausstattung üblich ist (z.B. bei Banken oder Versicherungen). Eigenkapital ist das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresüberschusses bzw. abzüglich eines Verlustvortrags und eines Jahresfehlbetrags (§ 266 Abs. 3 Buchst. A, § 272 HGB); Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB) sind nicht hinzuzurechnen. Maßgebend ist grundsätzlich die Handelsbilanz zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Vergütungen für verdecktes Nennkapital sind verdeckte Gewinnausschüttungen. Für die Zwecke der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals ist das verdeckte Nennkapital als übriges Eigenkapital im Sinne des § 29 Abs. 2 KStG zu behandeln. Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ist das verdeckte Nennkapital nicht als Schuldposten abziehbar. " Die Kritik, die zu dem Schreiben geäußert wurde, war mannigfaltig. So wurde der Verwaltungsanweisung vorgeworfen, sie führe nur zu mehr Rechtsunsicherheie4, die typisierende Regelung gehe zu weit bzw. gehe gerade im Bereich des § 42 AO fehf 5, ferner sei höchst fraglich, ob diese Rechtsansicht mit bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen zu vereinbaren sei76 •

74

Krüger, BB 1987, 1081, 1083; Schnee1och, DStR 1987,458,463.

75

Altheim, StKongrRep. 1988,305,317; Haug, DStZ 1987,287,289.

Haug, DStZ 1987, 287, 290 f; vgl. dazu auch Loos, BB 1989, 532 ff; Pöllath/Rädler, Beilage Nr. 8 zu DB 1980; Pott, StuW 1982,223; Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 79 ff. 76

44

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

bb) Folgeschreiben des BMF Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder hat das BMF in zwei Schreiben77 zu Einzelfragen zum verdeckten Nennkapital Stellung genommen:

" 1.) Das BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 ... ist auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle anzuwenden. Das gilt jedoch nicht, soweit dies nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre oder soweit der Grundsatz von Treu und Glauben entgegensteht. Ein derartiger Vertrauenstatbestand kann auch gegeben sein, wenn für Veranlagungszeiträume, in denen vortrags fähige Verluste entstanden sind, eine Außenprüfung durchgeführt worden ist und bestandskräftige Steuerbescheide vorliegen. Die Höhe der abziehbaren Verluste ist dann im Jahr des Verlustabzugs unter Berücksichtigung des BMF - Schreibens vom 16.03. 1987 nicht erneut zu prüfen. Die endgültige Entscheidung im Einzelfall, ob ein Vertrauenstatbestand in dem beschriebenen Sinne oder Billigkeitserwägungen vorliegen, obliegt jedoch dem zuständigen Finanzamt. 2.) Die Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Kapitalgesellschaften richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie über die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (z.B. §§ 29 - 42 AO). Vgl. dazu auch das BMFSchreiben vom 23.02. 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83 betreffend die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen. Bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage für eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind auch die Grundsätze für die Beurteilung des Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, wie sie Z.B. in dem BMF- Schreiben vom 16.03. 1987 ... zum Ausdruck kommen, zu beachten.". cc) Auswirkungen für die Praxis Die unreflektierte Übernahme der Formulierungen der älteren Rechtsprechung durch das BMF-Schreiben konnte nicht zur Klärung der Rechtslage beitragen. Vielmehr entstand durch diese Verwaltungsanweisung eine erhebli-

77 BMF _ Schreiben vom 15.01. 1988 IV B 7 - S2742 - 4/88 und BMF-Schreiben vom 15.01. 1988 IV B 7 2742 - 3/88, DB 1988,370.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

45

che Rechtsunsicherheit filr die Praxis, denn trotz der langjährigen kontroversen Diskussion um die steuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterfremdkapital wurde mit dem BMF-Schreiben eine norminterpretierende Vorgabe filr die Verwaltungspraxis geschaffen. Eine norm interpretierende Anweisung als rein behördeninterne Verwaltungsvorschrift entfaltet zwar keine unmittelbare Außenwirkung wie ein Gesetz. Verwaltungsanweisungen dienen jedoch dem Zweck der Vereinheitlichung des Handelns der Finanzverwaltung. Dementsprechend kommt einer Anweisung dadurch erhebliche Bedeutung filr die Praxis zu, daß die Verwaltungsvorschriften filr die nachgeordneten Behörden, die Finanzämter, verbindlich sind, der Steuerpflichtige damit also einer einheitlichen Rechtsmeinung der Verwaltung gegenüberstehes. Für den Steuerpflichtigen hat dies zur Folge, daß er, folgt er dieser Rechtsansicht nicht, sich in einem fmanzgerichtlichen Verfahren mit dieser Rechtsansicht auseinanderzusetzen hat. Die Finanzgerichte sind im Gegensatz zu den Finanzbehörden an die Verwaltungsvorschriften bzw. die darin zum Ausdruck kommenden Rechtsmeinungen grundsätzlich nicht gebunden 79 • Eine Verwaltungsanweisung kann also eine Flut von Prozessen nach sich ziehen. Dies gilt um so eher, je weiter die darin zum Ausdruck kommende Rechtsansicht von der Rechtsprechung abweicht. Insofern entfaltete auch die Verwaltungsanweisung zum verdeckten Nennkapital maßgebliche Bedeutung für die Praxis, da sich der Steuerpflichtige insoweit stets der Rechtsauffassung, wie sie in dieser Verwaltungsanweisung durch die Finanzverwaltung vertreten wird, ausgesetzt sah. Die damit verbundene Rechtsunsicherheit für den Steuerpflichtigen war um so mißlicher, als die Tatbestandsvoraussetzungen zur Annahme verdeckten Stammkapitals nach wie vor nicht als geklärt angesehen werden konnten. Dies zeigte zum einen die langwierige und (bis zu diesem Zeitpunkt) ergebnislose Diskussion um die Schaffung eines § 8 a KStG. Zum anderen konnte auch die Unübersichtlichkeit der von der Rechtsprechung - teilweise nur angedeuteten Tatbestandsvoraussetzungen bzw. die oft unklare und insgesamt uneinheitliche Argumentation, mit der die Annahme verdeckten Stammkapitals gerechtfertigt wurde, nicht dazu beitragen, eine Klärung der Rechtslage herbeizufilhren. Auch eine eingehende Gesamtschau der Rechtsprechungsargumente zur Annahme 78 Vgl. zur Problematik der Steuerverwaltungsvorschriften aus der Sicht des Rechtsschutzes Trzaskalik, DStJG Band 5 (1982) S. 315 ff.

79

BFH vom 04. 04. 1986, III R 245/83, BStBl. 198611, 853.

46

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

bzw. Ablehnung verdeckten Stammkapitals läßt die Frage nach den in den Urteilen angewendeten Rechtsgrundlagen fUr eine Umqualifizierung unbeantwortet. Diese Unbestimmtheit der Rechtsprechung wird durch die gegensätzlichen Äußerungen in der Literatur zu diesen Urteilen reflektiert. So wird einerseits teilweise vertreten, die Rechtsprechung basiere auf zwei Rechtsgrundlagen, zum einen auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und zum anderen auf dem Verbot des Gestaltungsmißbrauchs80 • Andererseits wird jedoch auch behauptet, die Rechtsprechung (zumindest der Körperschaftsteuersenat) habe nur dann verdecktes Stammkapital angenommen, wenn ein Scheingeschäft .81 anzunehmen gewesen sei . Da wesentliche, die Rechtsprechung zur Annahme verdeckten Stammkapitals tragende Formulierungen sich im BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 als Tatbestandsvoraussetzungen rur eine Um qualifizierung wiederfanden und die Verwaltungsanweisung teilweise sogar Bezug auf die Rechtsprechung nahm 82 , wurde die Rechtsunsicherheit durch diese Verwaltungsanweisung nicht beseitigt, sondern lediglich manifestiert. Die Auslegung des BMF-Schreibens war demzufolge heftig umstritten, denn die Unklarheiten der Rechtsprechung setzten sich in dieser Verwaltungs anweisung fort. So wurde einerseits z.B. vertreten, das BMF-Schreiben nenne als Rechtsgrundlage fUr die Annahme von verdecktem Stammkapital die wirtschaftliche Betrachtungsweise83 • Andererseits wurden ferner sowohl die Ansicht vertreten, der Begriff der "rechtlich oder wirtschaftlich zwingenden Gründe" sei so auszulegen, daß "eine Art des Scheingeschäftes (§ 41 Abs. 2 AO) in Form einer Scheinumgehung" beschrieben werde mit der Rechtsfolge, daß die Fremdfmanzierung als Scheingeschäft 80 Schneeloch, DStR 1987, 458 ff; Tillmann, GmbHR 1981, 17; Freericks in Blümich, KStG, § 8, Rz. 158. 81 Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 125, dabei insbesondere unter Hinweis auf das Urteil des RFH vom 19.09.1933, RStBl. 1939, 173. 82 Eine gleichlautende Formulierung findet sich etwa in der Formel des BMFSchreibens von der "aus wirtschaftlich oder rechtlichen Gründen zwingenden Form der Zuftlhrung in Form von Gesellschaftskapital" , die der BFH-Formel von der "zwingend anderen Rechtsform der Kapitalzuftlhrung" entspricht sowie in dem auch von der Rechtsprechung oft verwendeten Verweis auf die mögliche Annahme von Gestaltungsmißbrauch gern. § 42 AO, vgl. RFH vom 19.09. 1933, IA 272/31, RStBl. 1933, 1220; BFH vom 07. 11. 1950, I 20/50 U, BStBI. 1951 III, 12; BFH vom 15.05. 1953, III 163/52 S, BStBI. 1953 III, 208; BFH vom 15. 07. 1960, III 114/57 U, BStBl. 1960 III,400. 83

Tillmann, GmbHR 1981,17; Freericks in Blümich, KStG, § 8, Rz. 158.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

47

zu werten sei84 , als auch die Meinung, diese Formulierung sei inhaltsleer85 • Demgegenüber wurde diese Formulierung auch so ausgelegt, daß danach verdecktes Stammkapitals stets im Falle zivilrechtlich als eigenkapitalersetzend einzustufender Gesellschafterdarlehen anzunehmen sei86 . Angesichts dieser Bandbreite unterschiedlichster Auslegungen zeigte sich somit schnell, daß auch mit der Schaffung der Verwaltungsanweisung kein inhaltlicher Fortschritt erzielt worden war. Die Bemühungen um eine gesetzliche Regelung der Gesellschafterfremdfinanzierung setzten sich demzufolge in unverändert kontroverser Form fort. j) EntwurfSteuerreformgesetz 1990

Ein weiterer Anlauf wurde von der Bundesregierung im Rahmen des Entwurfs des Steuerreformgesetzes 199087 gemacht. Dieser nahm im Entwurf eines § 8 a KStG verdecktes Nennkapital wiederum nur an, wenn eine gewinnabhängige Vergütung vereinbart war, beschränkte sich also wieder auf die "kleine Lösung". Der Text dieses Entwurfes eines § 8 a KStG lautet:

" (1) Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr zu mehr als 10 vom Hundert am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, ist verdecktes Nennkapital, wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist. Dies gilt auch rür Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person erhalten hat. Bei der Berechnung der Höhe der Beteiligung im Sinne des Satzes 1 ist das verdeckte Nennkapital nicht zu berücksichtigen. (2) Absatz 1 gilt entsprechend für 1. sonstige unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften,

84

So Schwebel in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, Anh. 4 zu § 8, Rz. 31.

85

Schneeloch, DStR 1987,458.

86

Haug, DStZ 1987,287,289 f.

87

BT-Drs. 11/2157 vom 19. 04. 1988, S. 25.

48

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

2. beschränkt steuerpflichtige Körperschaften bei der Ermittlung ihrer inländischen Einkünfte Dabei ist die Beteiligung am Vermögen, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben maßgebend.". Die vorgesehene Vorschrift beschränkte sich auf die Gesellschafterfremdfinanzierung gegen gewinnabhängige Vergütung. Für gewinnunabhängige Vergütungen sollte weiter des BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 gelten. Angesichts der wiederum erheblichen Kritik 88 wurde der Komplex dann aus dem Steuerreformgesetz herausgenommen und sollte einem Restantengesetz überlassen werden 89 • g) "Formulierungshilfe" des BMF

Dem Finanzausschuß des Deutschen Bundestages wurde in der Folgezeit eine sog. "Formulierungshilfe" des BMF90 vorgelegt. In dieser wurden nunmehr wieder nur Vergütungen an nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner erfaßt, allerdings nicht nur gewinnabhängige. Empfohlen wurde vom Finanzausschuß danach eine umfassende Lösung, bei der auch die Gesellschafterfremdfinanzierung gegen gewinnunabhängige Vergütungen erfaßt ist, also wieder die "große Lösung", allerdings verbunden mit dem Vorschlag, wegen der noch nicht abgeschlossenen Diskussion die Regelung zunächst zurückzustellen91 • Zu diesem neuesten Entwurf wurde durch den Finanzausschuß des Bundestages Ende 1989 eine öffentliche Anhörung durchgefUhrt92 • Aufgrund der in dem Hearing zum Ausdruck gebrachten Kritik hat der Finanzausschuß wiederum beschlossen, eine gesetzliche Lösung der Problematik der Gesellschafterfremdfmanzierung zurückzustellen93 • In der Begründung dieser Entscheidung 88 Vgl. kritische Stellungnahme des IdW und des Steuerberaterverbandes zum StRefG 1990, WPg. 1989,283,284. 89 Entschließung des Bundestages zu Art. 2 Nr. 4 Steuerreformgesetz 1990-E, BTDrs. 11/2529, BR-Drs. 300/88. 90

"Formulierungshilfe" aus Dezember 1988 in DStR 1989,261.

91

Vgl. BT-Drs. 11/2536 vom 21. 06. 1988, S. 44.

Die Ergebnisse dieser Anhörung sind zusammengefaßt in BT-Drs. 11/5970, S. 22. 93 BT-Drs. 11/5970, S. 30. 92

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

49

wird darauf hingewiesen, daß nach der Meinung des Ausschusses durch die Verwaltungsanweisung im Schreiben des BMF vom 16.03. 1987 "die krassen Fälle der Gesellschafterfremdfinanzierung, vor allem bei mißbräuchlichen Gestaltungen, in der Praxis auch weiterhin untersagt werden" könnten. 3. Rechtsprechung ab 1975

Trotz dieser langwierigen und überaus kontrovers geführten Diskussion um die Schaffung eines neuen § 8 a KStG änderte sich die grundsätzliche Haltung der Rechtsprechung seit dem "stoppenden Urteil" von 1975 94 nicht. Insbesondere blieb die steuerrechtliehe Rechtsprechung erstaunlicherweise gänzlich unbeeindruckt von der Entwicklung der zivilrechtlichen Behandlung der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen.

a) BFHvom 02. 10. 1984, BFHvom 30.05.1990; BFHvom 16.04. 1991 Es gibt in neuerer Zeit nur wenige Urteile des BFH95 , die als Wegbereiter filr eine Reaktivierung des Instituts des verdeckten Stammkapitals angesehen werden könnten. Erwägungen, die zu §§ 30, 31 bzw. § 32 a, 32 b GmbHG entwikkelten Grundsätze auf das Steuerrecht zu übertragen, fanden insbesondere durch das Urteil des BFH vom 02. 10. 1984 neue Nahrung96 • So hat der BFH in diesem Urteil97 aus der Rechtsnatur der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen bzw. der ihnen vergleichbaren eigenkapitalersetzenden Bürgschaften gefolgert, daß Zahlungen auf derartige Bürgschaften nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gern. § 17 EStG darstellen könnten. Diese Folge setzt voraus, daß derartige Gesellschafterdarlehen steuerrechtlieh als verdecktes Stammkapital angesehen werden, eine Schlußfolgerung, die der BFH an dieser Stelle allerdings nicht ausdrücklich gezogen hat.

94

BFH vom 10. 12. 1975, I R 135/74, BStBI. 1976 11, 226 ff.

95 BFH vom 02.10.1984, VIII R 36/83, BStBI. 1985 II, 320; BFH vom 30.05.1990, IR 97/88, 8StBI. 1990 II, 875; BFH vom 16.04.1991, VIII R 100/87, BStBl. 1992 II,

234.

96

Vgl. z.B. Mathiak, StuW 1985,273,274; Eppler, DStR 1986, 741, 742.

97

BFH vom 02. 10. 1984, VIII R 36/83, 8StB!. 1985 II, 320.

50

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Der BFH hat eine derartige Anlehnung der steuerrechtlichen Qualifizierung an die zivilrechtliche Beurteilung der sog. eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen nochmals 199098 vollzogen. Die Entscheidung befaßte sich mit der Frage der Anwendung des § I AStG, betreffend die Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit einer nahestehenden Person . Dabei war die Frage zu beantworten, ob ein zinsloses Gesellschafterdarlehen eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § I AStG begründet oder ob die Darlehenshingabe vielmehr als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu beurteilen ist mit der Folge, daß bei der Kapitalgesellschaft gebundenes und haftendes Kapital entstanden ist. Der BFH hat dazu ausgeftlhrt, daß nachträgliche Anschaffungskosten nur bei Vorliegen einer Einlage aufgrund der Darlehenshingabe anzunehmen wäre. Ob eine Vorteilszuftlhrung zu dem Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft vorliege, bestimme sich gern. § 5 Abs. 4 Getzt § 5 Abs. 6) i.V.m. § 4 Abs. I Satz 5 EStG. Ob ein Vermögenswert der Gesellschaft zugefiihrt worden sei, sei nach allgemeinen Rechtsgrundsätze zu ermitteln, da § 4 Abs. I Satz 5 EStG den Begriff der Zuftlhrung nicht definiere. Eigenkapital sei demnach dann anzunehmen, wenn ein Gesellschafter einen einlagefiihigen Vermögenswert zuftlhre, wenn mit der Zuftlhrung gebundenes Kapital entstehe, also solches, welches einer freien Kreditkündigung entzogen sei, und des weiteren durch die Zufiihrung haftendes Kapital entstehe, also solches, bezüglich dessen Ansprüche im Konkurs der Gesellschaft nicht geltend gemacht werden könnten99 • Diese Tatbestandsmerkmale der Zufiihrung von Eigenkapital seien nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 02. 10. 1984 100 hat der BFH in dem Urteil vom 16. 04. 1991 101 erneut entschieden, daß der Verlust eines eigenkapitalersetzenden Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung gern. § 17 Abs. 2 EStG in Höhe des Nennbetrages des Darlehens ftlhrt l02 • In dieser Entscheidung ließ der BFH allerdings aus-

98

BFH vom 30.05. 1990, I R 97/88, BStBl. 199011,875 ff.

99

BFH vom 30.05. 1990, I R 97/88, BStBI. 199011,875,876.

100

BFH vom 02. 10. 1984, VIII R 36/83, BStBI. 1985 11, 320.

101

BFH vom 16.04. 1991, VIII R 100/87, BStBl. 199211,234 ff.

102

BFH vom 16.04. 1991, VIII R 100/87, BStBI. 199211,234,236,237.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

51

drücklieh die Frage offen, ob eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen verdeckte Einlagen oder verdecktes Stammkapital sind lO3 • Diese Urteile könnten als Anlaß filr die Ansicht genommen werden, es sei immer dann steuerrechtlich von verdecktem Stammkapital auszugehen, wenn die zivilrechtlichen Grundsätze über die sog. eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen zum Tragen kämen 104. Immer dann, wenn das Zivilrecht Fremdkapital in der Krise bzw. im Konkurs der Gesellschaft nicht mehr als solches anerkennt, könnte auch steuerrechtlich der zivilrechtlichen Umqualifizierung in haftendes Kapital, also Eigenkapital zu folgen sein. Dieser Gedanke liegt auch deshalb um so näher, als auch die früheren Urteile des BFH stets die Annahme verdeckten Stammkapitals mit der Begründung ablehnten, es gebe keine Gründe für die steuerrechtliehe Nichtanerkennung der vom Gesellschafter gewählten zivilrechtlichen Gestaltung der Kapitalhingabe. Wenn aber nunmehr bereits zivilrechtlich eine Umqualifizierung vorgenommen wird, so könnte diese Um qualifizierung auch für das Steuerrecht maßgebend sein.

b) BFHvom 14.08.1991 Einem derartigen Schluß steht jedoch die jüngste Rechtsprechung des BFH entgegen. Der BFH hatte sich in einem Verfahren über die Aussetzung der Voll ziehung mit der ertragsteuerlichen Behandlung der Gesellschafterfremdfinanzierung zu befassen. Gegenstand des BFH-Beschlusses vom 14.08. 1991 105 zur Vollziehungsaussetzung war ein Haftungsbescheid, dessen Rechtmäßigkeit von der Frage abhing, ob die von einer Gesellschaft gezahlten Zinsen auf GeseIlschafterdarlehen als Kapitalerträge des Gesellschafters i.S.d. § 43 Abs. 1 EStG beurteilt werden können lO6 •

103 BFH vom 16.04. 1991, VIII R 100/87, BStBl. 199211,234,236: "Dabei läßt der Senat offen, ob mit der Hingabe des Darlehens die Voraussetzungen einer Einlage, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Vermögensmehrung der GmbH, gegeben waren.". \04 So das Urteil ausdrücklich begrüßend Westerfelhaus DB 1990, 2035, 2036, denselben Schluß allerdings als Befürchtung ablehnend Knobbe-Keuk, Untemehmenssteuerrecht, 8. Auflage, § 16 III, S. 535 f. \05

BFH vom 14.08.1991, I B 240/90, BStBI. 199111,935 ff.

106 Eine US-Muttergesellschaft wandelte Warenschulden ihrer deutschen Tochtergesellschaft in Darlehensverbindlichkeiten um, die angemessen verzinst wurden. Bei der

52

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Der BFH führt dazu aus, daß Zinszahlungen nur bei drei verschiedenen Fallgruppen in verdeckte Gewinnausschüttungen umzuqualifizieren sein könnten. Einmal könne eine Um qualifizierung vorgenommen werden, wenn die Zinsvereinbarung dem Grunde und der Höhe bzw. dem Grunde oder der Höhe nach unangemessen gewesen sei. Die Unangemessenheit der Vereinbarung über die Darlehenszinsen müsse dabei mittels Fremdvergleichs festgestellt werden. Zum anderen komme eine Umqualifizierung in Betracht, wenn die Zinsverbindlichkeit zivilrechtlieh entweder überhaupt nicht bestanden habe oder wenn die Zahlung nicht zur Tilgung der Zinsverbindlichkeit geführt haben sollte. Nach Ansicht des BFH ist aber eine Zinsverbindlichkeit nicht allein deshalb als zivilrechtlieh nicht entstanden zu werten, weil das Gesellschafterdarlehen als eigenkapitalersetzend einzustufen gewesen sei. Der BFH schließt sich dabei der Ansicht\07 an, nach der die Beurteilung eines Gesellschafterdarlehens als eigenkapitalersetzend gern. §§ 30, 31 GmbHG 108 nicht mit der Umwandlung dieses Darlehens in haftendes Kapital gleichzusetzen sei. Der Bestand der Forderung bleibe vielmehr auch bei eigenkapitalersetzendem Charakter des Darlehens erhalten. Die Behandlung eines Gesellschafterdarlehens als eigenkapitalersetzend bedeute nicht zwangsläufig, daß auch die Zinsverbindlichkeit eigenkapitalersetzenden Charakter habe, vielmehr seien die Zinsverbindlichkeiten gesondert danach zu prüfen, ob die Rechtsprechungsgrundsätze zu §§ 30, 31 GmbHG Anwendung finden könnten 109. Weiterhin wird ausgeführt, das der

deutschen Tochtergesellschaft war jedoch nicht die vom BMF-Schreiben vom 16. 3. 1987 geforderte 10% - Eigenkapitalquote vorhanden, so daß das Finanzamt die Zinsen auf die Gesellschafterdarlehen als verdeckte Gewinnausschüttungen ansah. Daraufhin wurde ein Haftungsbescheid gegen die Tochtergesellschaft wegen Kapitalertragsteuer erlassen. 107 Ulmer in Hachenburg, GmbHG, § 32 a, b, Rz. 176; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 37 III 2 b. 108 Der BFH weist darauf hin, daß eine Umqualifizierung von Zinszahlungen in verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund der §§ 32 a, 32 b GmbHG nur zulässig wäre, wenn der Konkurs eröffnet sei. 109 In die gleiche Richtung geht ein Urteil des BFH vom 30. 05. 1990, I R 41/87, BStB\. 1191 11, 588. Die Entscheidung betraf ein Gesellschafterdarlehen, für welches ein Forderungsverzicht mit Besserungsklausel vereinbart wurde. Der BFH entschied, daß nach Eintritt der Besserung die Erfüllung der Forderung keine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der Kapitalrückzahlung. Soweit ein Forderungsverzicht auch den Anspruch auf Darlehenszinsen erfas-

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

53

Zinszahlung zugrunde liegende Erfüllungsgeschäft sei trotz des ggf. vorliegenden Verstoßes gegen §§ 30, 31 GmbHG nicht als nichtig gemäß § 134 BGB anzusehen, so daß mit der Zinszahlung die Zinsforderung erloschen sei. Ausdrücklich offengelassen wurde die Frage, ob die Zinszahlung unter Verstoß gegen § 30 Abs. 1 GmbHG aus diesem Grunde bereits als eine verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden könnte. Im Anschluß daran führt der BFH aus, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung durch die Zinszahlung sich auch nicht unter Berücksichtigung der Verwaltungsanweisung des BMF-Schreibens vom 16. 03. 1987 ergebe. Das BMFSchreiben stütze sich auf die Vorschrift des § 42 AO. Diese setze jedoch einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts voraus. Ein derartiger Mißbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten sei jedoch nicht gegeben, da weder durch die Rechtsprechungsgrundsätze zu §§ 30, 31 GmbHG noch durch §§ 32 a, 32 b GmbHG eine gesetzliche Pflicht zur angemessenen Eigenkapitalausstattung begründet werde. Insofern sei - aus dem Blickwinkel des § 42 AO - die Frage aufgeworfen, ob einem Gesellschafter nicht erlaubt sein müsse, die ihm zivilrechtlich eingeräumten Möglichkeiten auszuschöpfen, ohne sich deshalb dem Vorwurf des Gestaltungsmißbrauchs auszusetzen. Die Konsequenz einer solchen Auffassung wäre es, daß jedenfalls das Rechtsinstitut des eigenkapitalersetzenden Darlehens für sich genommen die Anwendung des § 42 AO nicht rechtfertige 110. Dieser Beschluß des BFH, dem die Funktion einer Leit-Entscheidung zukommt'll, stellt die durch das BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 vertretene Rechtsauffassung nicht ausdrücklich in Frage, denn es wird in dem Beschluß nur Bezug genommen auf die steuerliche Beurteilung einer zivilrechtlich als eigenkapitalersetzend zu qualifizierenden Gesellschafterfremdfinanzierung. Jedoch wird durch diese Entscheidung wieder die zivilrechtliche Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in den Vordergrund

se, so seien die Zinsen nach Eintritt der Besserung auch rur die Dauer der Krise als Betriebsausgaben ansetzbar. 110

BFH vom 14.08.1991, I B 240/90, BStBI. 1991 11,935,937.

In diesem Sinne auch Felix, Anm. zu BFH vom 14. 08. 1991, FR 1991, 701; ebenso Niemann / Mertzbach, DStR 1992, 929, 932, die von einer abschließenden Entscheidung sprechen. 111

54

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

gestellt. Damit wird eindeutig inhaltlich angeknüpft an die frühere Rechtsprechung, insbesondere an das Urteil aus dem Jahre 1975 112 •

c) BFHvom 05.02. 1992 aa) Urteilsgründe Diese Tendenz wurde durch das jüngste Urteil des BFH Il3 zur ertragsteuerlichen Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen nochmals bestätigt und verstärkt. In diesem Urteil vom 05. 02. 1992 schließt der BFH sich im Ergebnis der zivilrechtlichen Betrachtung an und behandelt eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen auch für das Steuerrecht als Fremdkapital. Der BFH befaßt sich dabei zunächst mit der bilanzrechtlichen Beurteilung eigenkapitalersetzender Darlehen und kommt dabei zu dem Ergebnis, daß die zivilrechtliche Qualifizierung eines Gesellschafterdarlehens als eigenkapitalersetzend weder die Umwandlung des Darlehens in haftendes Kapital noch dessen interne Gleichstellung mit Eigenkapital bedeute. Er begründet dies mit dem Argument, die sich aus der analogen Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG ergebende Rechtsfolge beschränke sich darauf, die Geltendmachung der Verbindlichkeit in der Krise auszuschließen. Die Ansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft würden (nur) im Verhältnis zu den Ansprüchen anderer Gläubiger zurückgestuft. Für das Innenrecht der Gesellschaft bleibe das eigenkapitalersetzende Darlehen Fremdkapital. Als solches sei es grundsätzlich geeignet, eine Zinsverbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter entstehen zu lassen. Diese Zinsverbindlichkeit stelle keine gewinnabhängige Vergütung dar. Aus der analogen Anwendung des § 30 GmbHG ergebe sich vielmehr, daß die Zinsverbindlichkeit unabhängig davon entstehe, ob die Kapitalgesellschaft einen Gewinn erzielt oder nicht. § 30 GmbHG verbiete nur die Erfüllung der Zinsverbindlichkeit, berühre aber deren Passivierung nicht, so daß eine auf einem eigenkapital ersetzenden Darlehen beruhende Zinsverbindlichkeit in der Handelsbilanz zu Lasten des Gewinns zu passivieren sei.

112 BFH vom 10. 12. 1975, I R 135/74, BStBl. 197611,226 ff; ebenso auch Borstell, DB 1991,2307,2308.

113

BFH vom 05.02.1992, I R 127/90, BStBI. 1992 11, 532, 533.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

55

Diese handelsbilanzrechtliche Behandlung sowohl des eigenkapitalersetzender Darlehens als auch der Zinsverbindlichkeit sieht der BFH aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 EStG auch filr die steuerrechtliche Beurteilung als ausschlaggebend an. Ein anderes Ergebnis ergebe sich auch nicht durch eine Anwendung der Einlagenvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, da diese Vorschrift nur regele, welche Vermögenswerte geeignet seien, im Wege einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen übertragen zu werden. Das Steuerrecht enthalte jedoch "keine Regelung darüber, ob die Nutzungsüberlassung eines an sich einlagefähigen Vermögenswertes Eigen- oder Fremdkapital bei der die Nutzung empfangenden Gesellschaft" auslöse. Die Einordnung als Fremd- oder Eigenkapital der Gesellschaft hänge vielmehr davon ab, ob bezüglich des zur Nutzung überlassenen Vermögenswertes eine Rückgewährverbindlichkeit besteht. Diese Frage sei entsprechend dem Maßgeblichkeitsgrundsatz nach Handelsbilanzrecht zu entscheiden 114. Weiter führt der BFH aus, daß sich auch aus einem Umkehrschluß zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Rechtsgrundlage für eine Umqualifizierung zivilrechtlich eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ergebe. Zwar erlaube diese Vorschrift, eine bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung entsprechend ihrer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu besteuern und ggf. als Ausschüttung zu qualifizieren. Da ein Darlehen, das ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gewähre, aber auch dann Fremdkapital der Gesellschaft bleibe, selbst wenn die Darlehensgewährung als solche nur durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sein sollte, begründe § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Rechtsgrundlage dafilr, Fremdkapital in Eigenkapital umzuwandeln 115. Der BFH prüft danach die Möglichkeit einer Um qualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in steuerliches Eigenkapital auf der Rechtsgrundlage des § 42 AO. Er lehnt eine Anwendung des § 42 AO mit der Begründung ab, eine Fremdfinanzierung stelle keine unangemessene rechtliche Gestaltung dar, da zum einen eine bestimmte Eigenkapitalquote nicht gesetzlich vorgeschrieben sei. Die Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters sei durch die §§ 30, 31, 32 a, 32 b GmbHG grundsätzlich nicht eingeschränkt. Zum anderen sei die Umgehungsabsicht nicht nachzuweisen. Es bestünden auch vernünftige wirtschaftli-

114

BFH vom 05.02.1992, I R 127/90, BStBl. 199211,532,535.

115

BFH vom 05.02. 1992, I R 127/90, BStBl. 199211,532,535.

S Wolter

56

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

che Gründe für die ZufUhrung von Fremdkapital, Z.B. die einfache und schnelle Rückforderbarkeit des zur Verfügung gestellten Kapitals. Im Anschluß daran fUhrt der BFH aus, daß der Senat damit an seiner im Urteil vom 10. 12. 1975 116 vertretenen Rechtsauffassung festhalte, "wonach Darlehen, die ein Gesellschafter seiner überschuldeten Kapitalgesellschaft gewährt, im Regelfall kein steuerliches Eigenkapital der Kapitalgesellschaft auslösen". Das Ergebnis, daß Gesellschafter, welche Eigenkapital zuführten, im Gegensatz zu denen, die nur Fremdkapital zufUhrten, steuerlich schlechter gestellt würden, sei zwar unbefriedigend, eine Gleichbehandlung lasse sich jedoch nicht mit Hilfe des § 42 AO sicherstellen. Insoweit habe auch das BMF-Schreiben vom 16.03.1987 keine Rechtsgrundlage 1l7• Zusammenfassend läßt sich somit nach Ansicht des BFH eine Umqualifizierung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen in steuerrechtliches Eigenkapital der Gesellschaft weder durch Anwendung der Einlagenvorschrift noch durch einen Umkehrschluß zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch durch die Anwendung des § 42 AO erreichen. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips habe sich vielmehr die steuerrechtliche an der handelsbilanzrechtlichen Beurteilung zu orientieren. Da trotz des Rangrücktritts als Rechtsfolge der §§ 32 a, 32 b GmbHG bzw. §§ 30, 31 GmbHG analog stets formalrechtlich eine Rückgewährverbindlichkeit vorliege, sei steuerrechtlich entsprechend stets von Fremdkapital auszugehen. bb) Stellungnahme Während die Entscheidung des BFH vom 14. 08. 1991 118 die Verwaltungsanweisung letztlich nur streift, nimmt das Grundsatzurteil vom 05. Februar 1992 119 zu dem BMF-Schreiben vom 16.03. 1987 ausdrücklich Stellung. Die Gelegenheit zu einer detaillierten Auseinandersetzung mit diesem BMFSchreiben und damit auch mit der darin teilweise aufgegriffenen RFH- bzw. BFH-Rechtsprechung blieb jedoch leider ungenutzt.

116

BFH vom 10. 12. 1975, I R 135/74, BStB1. 1976 11, 226 ff.

ll7

Vg1. BFH vom 05. 02.1992, IR 127/90, BStB1. 199211,532,536.

118

BFH vom 14.08.1991, I B 240/90, BStB1. 1991 11,935 ff.

119

BFH vom 05. 02. 1992, I R 127/90, BStB1. 199211,532 ff.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

57

Durch die Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 10. 12. 1975 und eine Argumentation, die sich von der damaligen kaum unterscheidet 120, änderte aber auch die neue Entscheidung nichts an der bisherigen Situation, daß sich weiterhin die von der Rechtsprechung und die von der Finanzverwaltung im BMFSchreiben vom 16. 03. 1987 vertretenen Rechtsauffassungen konträr gegenüberstanden. Obwohl das Urteil auf das BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 eingeht, brachte die BFH-Entscheidung keine größere Klarheit über die Rechtslage, denn der BFH befaßt sich (zumindest ausdrücklich) nur mit der Frage, ob § 42 AO eine geeignete Rechtsgrundlage fUr eine Um qualifizierung von Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital der Gesellschaft darstellt. In dem BMFSchreiben vom 16. 03. 1987 werden jedoch zwei verschiedene Fallgruppen aufgefUhrt, mit denen die Tatbestandsvoraussetzungen zur Annahme verdeckten Stammkapitals beschrieben werden. Nach der ersten Fallgruppe soll Gesellschafterfremdkapital wie verdecktes Nennkapital zu behandeln sein, "wenn aus rechtlichen oder wirtschaftlichen GrUnden die ZufUhrung in Form von Gesellschaftskapital zwingend gewesen wäre". Nach der zweiten Fallgruppe sollen Gesellschafterdarlehen als verdecktes Stammkapital zu behandeln sein, wenn die Vertragsgestaltung als Gestaltungsmißbrauch im Sinne von § 42 AO angesehen werden muß. Soweit der BFH in bezug auf die zweite Fallgruppe ausfUhrt, § 42 AO stelle keine Umqualifizierungsgrundlage dar, wird dies zu Recht verneint, denn ein Mißbrauch im Sinne des § 42 AO liegt nur vor, wenn von den Parteien eines Rechtsgeschäftes eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Grunde nicht zu rechtfertigen ist. Als unangemessen sind dabei insbesondere abwegige Kniffe und Schliche anzusehen, die zivilrechtliche Gestaltung muß als umständlich, unnatürlich oder wi. . ersc h· dersmmg emen 121 .

120

Vgl. oben C. 11. 1.

121 H. M. vgl. Tipke/Kruse, AO, § 42, Rz. 15; Hoffmann in Koch/Scholtz, AO, § 42, Rz. 6; Schwarz in Schwarz, AO, § 42, Rz. 6; Ax 1Fuchs 1Große, AO, Rz. 160; BFH vom 18.01. 1972, VIII R 125169, BStBl. 1972 11, 344; BFH vom 11. 02. 1972; III R 5170, BStBl. 1972 11, 480; BFH vom 15. 12. 1983, V R 169175, BStBl. 198411, 388, 392; BFH vom 17. 05. 1984, V R 118/82, BStBl. 1984 11, 678, 684; BFH vom 29.

58

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

Im H~blick auf die erheblichen zivilrechtlichen 122 und steuerrechtlichen Vorteile, die eine Fremdfmanzierung gegenüber einer Eigenkapitalzufuhr bietee 23 , kann von einer Unangemessenheit der Fremdfmanzierung nicht gesprochen werden l24 • Zudem kann eine rechtliche Gestaltung nicht allein deshalb als unangemessen bezeichnet werden, weil sie die ftIr den Steuerpflichtigen steuergünstigste Gestaltung darstelle 25 • Unklar blieb damit aber weiterhin, ob nicht doch die Annahme verdeckten Stammkapitals im Rahmen der ersten Fallgruppe des BMF-Schreibens möglich ist, denn der BFH schränkt seine Stellungnahme selbst ein: "Es erscheint dem Senat jedoch ausgeschlossen, eine Gleichbehandlung mit Hilfe des § 42 AO 1977 sicherzustellen. Insoweit hat das BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 .... keine Rechtsgrundlage. ,,126. 127 Eine inhaltliche Auseinandersetzung mit den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen für die Annahme verdeckten Stammkapitals (aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen wäre die Zufilhrung in Form von Gesellschaftskapital zwingend gewesen) scheint danach in dem Urteil auf den ersten Blick zu fehlen. Das Fehlen jeglichen ausdrücklichen Bezuges zu der ersten Fallgruppe ist verwunderlich, denn mit dieser Fallgruppe wiederholt das BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 eine Formulierung, weIche die Rechtsprechung des RFH selbst 11. 1984, V R 38/78, BStB\. 1985 11, 269, 270; BFH vom 29. 10. 1985, BStB\. 1986 11, 217,220. 122 Zu Gründen nichtsteuerlicher betriebswirtschaftlicher Art siehe se / Schneeloch in Haase / Schneeloch / Siegel, Besteuerung, S. 37 ff, 170 ff. 123 Vg\. dazu oben A.

Haa-

124 Auf die Üblichkeit der Fremdfinanzierung durch Gesellschafterdarlehen weist auch SchneeJoch, DStR 1987,458,460 hin. Ebenso mit Verweis auf die Beachtlichkeit der gesellschaftsrechtlichen und wirtschaftlichen Beweggründe Loos, StbJb 1988/89, 279, 282. Noch weiter geht Pezzer, StuW 1980, 11, 14, der Gesellschafterfremdfinanzierung niemals als ungewöhnlichen oder unangemessenen Weg ansieht, vielmehr werde die Finanzierung des Kapitalbedarfs der Gesellschaft auf einem unkomplizierten und direkten Weg erreicht. 125 Vg\. BFH vom 19. 02. 1975, I R 26/73, BStB\. 1975 11, 586; Schwarz in Schwarz, AO, § 42, Rz. 10; Tipke / Kruse, AO, § 42, Rz. 17 mit weiteren Nachweisen.

126 BFH vom 05. 02. 1992, I R 127/90, BStB\. 1992 11, 532, 536 (Hervorhebung vom Verf.). 127 Diese Einschränkung übersieht Rendels, DStR 1993, 1089, der behauptet, der BFH habe der Verwaltungsanweisung insgesamt die Rechtsgrundlage abgesprochen.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

59

entwickelte, um die Tatbestandsvoraussetzungen für die Annahme verdeckten Stammkapitals zu beschreiben. Diese seit Anfang der fünfziger Jahre regelmäßig von der Rechtsprechung verwendete Formulierung fmdet sich auch in dem Urteil vom 10. 12. 1975 128, also eben jenem Urteil, welches der BFH zitiert. Diese Bezugnahme auf das Urteil aus 1975 hätte daher erwarten lassen, daß die maßgebliche, diese frühere Entscheidung tragende Argumentation nicht lediglich wiederholt wird, wonach "Darlehen, die ein Gesellschafter seiner überschuldeten Kapitalgesellschaft gewährt, im Regelfall kein steuerliches Eigenkapital der Kapitalgesellschaft auslösen". Es hätte vielmehr nahegelegen, daß der BFH gerade wegen des Bezuges auf dieses wichtige Urteil vom 10. 12. 1975 darüber hinaus auch ausdrücklich auf die Standardformulierung der Rechtsprechung zur Annahme verdeckten Stammkapitals eingeht. Trotz des Fehlens einer ausdrücklichen Stellungnahme kann dem Urteil vom 05.02. 1992 dennoch mehr entnommen werden, denn indem der BFH sich mit der steuerrechtlichen Behandlung von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen befaßt, ist der entscheidende Punkt bei der steuerrechtlichen Behandlung von Gesellschafterfremdfinanzierung angesprochen: die Frage, ob aus einer wirtschaftlichen Betrachtung heraus eine Um qualifizierung im Steuerrecht geboten sein könnte. Insofern kann den Urteilsgründen gleichwohl eine Stellungnahme zum BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 (über die Frage der Anwendbarkeit des § 42 AO hinaus), entnommen werden. Eine derartige Schlußfolgerung läßt sich dann ziehen, wenn der Ausdruck "rechtliche oder wirtschaftliche Gründe ... " im BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 dahingehend verstanden wird l29 , daß mit dieser Formulierung ein Bezug zu den zivilrechtlichen Regelungen der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen hergestellt werden soll. Die Formulierung könnte also so ausgelegt werden, daß nach Ansicht der Finanzverwaltung zivilrechtlich als Eigenkapitalersatz einzuordnende Darlehen stets auch steuerrechtlich verdecktes Stammkapital zu behan-

128 BStBl. 1976 11, 226, 227: "Nach der Rechtsprechung des BFH können Darlehen nur ausnahmsweise als verdecktes Stammkapital behandelt werden, wenn besondere ... Umstände ergeben, daß im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Form der Zuführung von Gesellschaftskapital allein möglich, also zwingend gewesen ist ... ". 129 Zu den verschiedenen Ansichten über die Auslegung dieser Formulierung vgl. oben C. 11. 2. d) ce).

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht

dein sind. Dies wird auch in der Literatur von einigen Stimmen 130 so gesehen, die vertreten, daß die Annahme verdeckten Stammkapitals nach der Formulierung des ersten Halbsatzes I3I nur insoweit in Betracht komme, als auch zivilrechtlich Gesellschafterdarlehen als Haftkapital anzusehen seien. Begreift man die erste Fallgruppe also als einen Hinweis auf die zivilrechtliche Umqualifizierung, so entfalten unter diesem Aspekt die Äußerungen des BFH zur ertragsteuerlichen Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen durchaus Bedeutung für die im BMF-Schreiben vertretene Rechtsauffassung. Nach Ansicht des BFH kann die zivilrechtliche Umqualifizierung eines GeseIlschafterdarlehens allerdings gerade nicht die vom BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 genannte Rechtsfolge herbeifUhren, also nicht die Annahme verdeckten Stammkapitals rechtfertigen. Der BFH filhrt dazu aus, daß aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes steuerrechtlieh ebenso von Fremdkapital auszugehen sei wie handelsbilanzrechtlich. Er stellt dabei als entscheidend heraus, daß Rechtsfolge der §§ 32 a, 32 b GmbHG bzw. der Rechtsprechungsgrundsätze zu §§ 30, 31 GmbHG lediglich ein gesetzlich verordneter Rangrücktritt für die Zeit der Krise sei. Trotz dieses Rangrücktritts der Gesellschafterdarlehen gegenüber den Forderungen von Gesellschaftsgläubigern entstehe aber auch zivilrechtlich kein Eigenkapital der Gesellschaft, sondern es bleibe vielmehr stets eine Rückgewährverbindlichkeit bestehen. Handelsbilanzrechtlich wie steuerrechtlich sei daher die zivilrechtliehe Gestaltung der Kapitalzufuhr durch Darlehensgewährung anstelle von Eigenkapitalzufuhr ausschlaggebend. Gesellschafterdarlehen stellen damit nach Ansicht des BFH stets Fremdkapital dar, selbst wenn sie zivilrechtlich als Eigenkapitalersatz angesehen werden. In Zusammenhang mit der ersten Fallgruppe des BMF-Schreibens ist auch die Aussage des BFH, daß weder das KStG noch die §§ 30, 31, 32 a, 32 b GmbHG eine Pflicht zu einer angemessenen Eigenkapitalausstattung begründeten, zu sehen, denn dies läßt ebenso den Schluß zu, daß es nach Ansicht des BFH keine rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründe im Sinne des BMFSchreibens gibt.

130 Haug, DStZ 1987, 287; Schwebel in Dötsch/Eversberg/JostlWitt, KStG, Anhang 4 zu § 8, Rz. 34. 131 BMF _ Schreiben vom 16. 03. 1987, BStBI. 1987 I, 373: "Von den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft zur Verfiigung gestelltes Fremdkapital ist als verdecktes Nennkapital zu beurteilen, wenn aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Zuftlhrung in Form von Gesellschaftskapital zwingend gewesen wäre ... ".

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

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Da somit der BFH die zivilrechtliche Gleichstellung der Gesellschafterdarlehen mit Haftkapital nicht als entscheidend ansieht, sondern die steuerrechtliche Umqualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in Eigenkapital auch dieser Darlehen ablehnt, lag der Schluß nahe, diese jüngste Entscheidung des BFH habe dem BMF-Schreiben endgültig die Unbrauchbarkeit zur steuerrechtlichen Beschränkung der Gesellschafterfremdfmanzierung bescheinigt. Diesen Schluß hat zumindest die Finanzverwaltung mit der Verwaltungsanweisung zum Urteil des BFH vom 05.02. 1992, dem BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992 gezogen. 4. BMF-Schreiben vom 20.11.1992

Trotz der Einschränkung des BFH, das BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 habe (lediglich) insoweit keine Rechtsgrundlage tUr eine steuerrechtliche Umqualifizierung von Gesellschafterfremdkapital, als es sich auf § 42 AO beziehe, genügte diese Feststellung des BFH, um den Bundesminister der Finanzen nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder zu veranlassen, mit BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992 132 das BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 ersatzlos zu streichen. Der Zweck der Verwaltungsanweisung vom 16. 03. 1987, als "Versuchsballon" ein neues Grundsatzurteil des BFH zur Problematik des verdeckten Stammkapitals herbeizufUhren 133, war damit offenbar erfUllt. Nach der Wiedergabe der Urteilsgründe in der Verwaltungsanweisung (ohne jegliche kritische inhaltliche Auseinandersetzung) lautet das BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992 wie folgt: " ... 1.) Das BMF-Schreiben vom 16. März 1987 ... wird ersatzlos aufgehoben. 2.) Das Urteil vom 05. Februar 1992 - I R 127/90 - (BStBI. 11, S. 532) ist bei allen noch nicht bestandskräftigen Fällen zu beachten. 3.) Die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung sind im Falle der Gesellschafter-Fremdfmanzierung weiter anzuwenden (vgl. Abschnitt 31 KStR sowie z.B. zur verzinslichen Darlehensgewährung in Höhe der noch nicht erfUIIten Einlageverpflichtung das oben zitierte BFH-Urteil unter Buchstabe D Nr. 6 b der Urteilsgründe; zur mangelnden Erstausstattung einer KapiI32

BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992, IV B 7 - S 2742 - 61/92, BStBl. 1992 I, 653.

133

So zu Recht schon Altheim, StKongrRep. 1988,305,318.

62

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

talgesellschaft das BFH-Urteil vom 23. März 1984, BStBI. 11, S. 673). In den Fällen einer Einschaltung einer durch den Gesellschafter fremdfmanzierten Gesellschaft, die außer dem Halten von Beteiligungen keine weitere wirtschaftliche Aktivität entfaltet, ist weiterhin nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH zu den Basisgesellschaften zu prüfen, ob diese Gesellschaft steuerlich anzuerkennen ist (vgl. BFH GrS vom 25. Februar 1991, BStBI. 11, S. 691). 4.) Es wird erwogen, dem Gesetzgeber zur steuerlichen Behandlung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung eine gesetzliche Regelung vorzuschlagen, wonach bestimmte Vergütungen für Fremdkapital von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert werden."

Nachdem zunächst der BFH\34 selbst ausdrücklich darauf hingewiesen hatte, daß zur Gewährleistung einer Gleichbehandlung von Kaufleuten, die Eigenkapital anstelle von Fremdkapital zuftlhren, mit solchen Kaufleuten, die ihr Unternehmen fremdfmanzieren, eine "ausdrücklich gesetzliche Regelung erforderlich" sei\35 und nunmehr auch von der Finanzverwaltung im BMFSchreiben vom 20. 11. 1992 ein neuer Vorschlag für eine gesetzliche Regelung der Gesellschafterfremdfmanzierung angekündigt worden war, war zu erwarten, daß die gesetzgeberischen Bemühungen zur Schaffung eines neuen § 8 a KStG wieder einsetzen würden 136. Dies geschah auch, erstaunlich ist jedoch insofern, mit welcher Schnelligkeit es dann tatsächlich zu einer Neuregelung kam, nachdem der BFH den "Ball an die Gesetzgebung zurückgespielt" hat l37 • Dies gilt umso mehr, als in der nunmehr verabschiedeten neuen Vorschrift des 134

BFH vom 05.02. 1992, I R 127/90, BStBI. 1992 H, 532, 536.

Aufgrund des erheblichen Steuerausfalls sowie der durch die Vorteile der Gesellschafterfremdfinanzierung ebenfalls bedingten Wettbewerbsverzerrungen ist auch nach Ansicht des Bundestages eine Regelung zur Sicherung des Steueraufkommens erforderlich, die über die Erfassung der besonders krassen Fälle der Gesellschafterfremdfinanzierung hinausgeht, vgl. BT-Ors. 11/2529, S. 10. 135

136 Ähnliche Prognosen bei Horlemann, OStZ 1992, 138; Ackermann, OB 1992, Heft 15, Editorial; Niemann/Mertzbach, OStR 1992,929,935, diese insbesondere im Hinblick auf die unterschiedliche Rechtsprechung des VIII. Senats (BFH vom 02. 10. 1984, VIII R 36/83, BStBI. 1985 H, 320; BFH vom 16. 04. 1991, VIII R 100/87, BStBl. 1992 H, 234) und des I. Senats (BFH vom 05. 02.1992, IR 127/90, BStBI. 1992 H, 532). 137

So Herzig, StuW 1993,237,238.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

63

§ 8 a KStG ein Gesetzentwurf (zumindest teilweise) wieder aufgegriffen wurde, der bereits früher überaus umstritten war und dessen Umsetzung an dieser Kritik letztlich gescheitert war. 5. Regelung des neuen § 8 a KStG

a) Überblick über den Regelungsinhalt

Den vorläufigen Endpunkt in der Diskussion um die steuergesetzliche Regelung der Gesellschafterfremdfmanzierung stellt die EinfUhrung eines § 8 a KStG in dem Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen des Wirtschaftsstandorts Deutschland im europäischen Binnenmarkt (kurz Standortsicherungsgesetz = StandOG I38 ) dar. Mit der neuen Vorschrift sind bereits bekannte Vorschläge aus der langen Geschichte der gesetzgeberischen Versuche aufgegriffen worden. So handelt es sich bei dem neuen § 8 a KStG um eine (wenn auch teilweise modifizierte) Wiederholung der bereits aus dem Referentenentwurf 1982 139 und der sog. "Formulierungshilfe" 1988 140 bekannten Entwürfe. In der Sache ist damit die sog. "Große Lösung" verwirklicht worden. Im Gegensatz zu früheren Entwürfen eines § 8 a KStG ist die Rechtsfolge jedoch unterschiedlich gestaltet. Während frühere Vorschläge eine Umqualifizierung des Fremdkapitals selbst vorsahen, ist die Rechtsfolge des neuen § 8 a KStG allein die Umqualifizierung der auf das Gesellschafterdarlehen gezahlten Vergütung. § 8 a KStG bestimmt, daß die Vergütungen rur Fremdkapital in bestimmten Fällen als verdeckte Gewinnausschüttungen gelten. Die Gleichstellung der Vergütungen mit verdeckten Gewinnausschüttungen wird somit im Wege der Fiktion erreicht, wobei diese Fiktion sich nur auf die Rechtsfolgen bezieht und nicht auf den Rechtsgrund. Diese Rechtsfolge greift (vereinfacht dargestellt) nur ein, wenn der Vergütungsschuldner eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ist, der Vergütungsgläubiger nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist und der Vergütungsgläubiger zudem an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt ist. Gleichzeitig muß noch eine be-

138

BGB!. 1993 I, S. 1569 ff.

Siehe dazu oben C. 11. 2. b). 140 Siehe dazu oben C. 11. 2. g). 139

64

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

stimmte Fremdkapitalquote (bezogen auf den einzelnen Gesellschafter) überschritten sein, um die Rechtsfolge auszulösen. Diese Fremdkapitalquote differiert in Abhängigkeit davon, ob gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Vergütungen vereinbart wurden. Der gesetzlichen Regelung wurde mit dem BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994 eine Verwaltungsanweisung 141 zur Seite gestellt, die Einzelheiten zu diversen Anwendungsfragen enthält. Das entscheidende Merkmal der Neuregelung ist somit, daß allein die Fremdfinanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner erfaßt wird und dort auch nur unter der einschränkenden Maßgabe, daß es sich bei dem Kreditgeber um einen wesentlich beteiligten Gesellschafter 142 handeln muß. Es wurde somit keine umfassende Regelung der Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung geschaffen, sondern lediglich ein Teilbereich erfaßt. Die Fremdfmanzierung durch anrechnungs berechtigte, also nahezu alle inländischen Anteilseigner ist weiterhin in jedem Umfang sanktionslos möglich. b) Einzelheiten

aa) Darlehen mit gewinnabhängiger und gewinnunabhängiger Vergütung Die Einordnung einer Vergütung 143 rur Gesellschafterfremdkapital als verdeckte Gewinnausschüttung setzt unterschiedliche Bedingungen voraus, je nachdem, ob eine gewinnabhängige (§ 8 a Abs. I Nr. I KStG: eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung) oder gewinnunabhängige Vergütung (§ 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG: eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung) zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vereinbart wurde. Die gewinnabhängigen Vergütungen werden dabei in höherem Maße in den Geltungsbereich des § 8 a KStG einbezogen. Als normale Darlehen mit gewinnunabhängiger Vergütung im Sinne des § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG sind dabei nicht nur Darlehen mit einem festen Zinssatz anzusehen, sondern auch Darlehen mit einem variablen Zinssatz (z.B. in Abhängigkeit vom Diskontsatz oder der allgemeinen Zinsentwicklung), solange sich die Verzinsung am hingegebenen Kapital orientiert. Soweit sich die Vergütung dagegen an sonstigen Fakto-

141

BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, IV B 7 - S 2742 a - 63/ 94, BStB!. 199511,25.

142

Zu den Einzelheiten und Abweichungen siehe unten C. 11. 5. b).

143 Zur Vergütung im einzelnen BMF-SChreiben vom 15. 12. 1994, BStB!. 1995 11, 25 ff, Rz. 51 ff.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

65

ren, wie Z.B. dem Umsatz, der Gewinnausschüttung an die Gesellschafter, bestimmten Aktivitäten der Gesellschaft am Markt (wie Z.B. Produktentwicklung, Durchsetzung eines Produkts am Markt o.ä.) orientiert, liegt eine erfolgsabhängige Vergütung vor, sog. hybrides Darlehen. Unter letztere fallen somit insbesondere stille Beteiligungen, partiarische Darlehen und Darlehen mit variablem, an der Höhe des Gewinns ausgerichtetem Zins. Ebenfalls unter die Regelung des § 8 a Abs. I Nr. I KStG fallen Darlehen mit Zinsausschlußregelungen rur Verlustjahre. Eine Vereinbarung, wonach bei festem Zinssatz eine bloße Stundung der Vergütung in Verlustjahren erfolgen soll, genügt demgegenüber wohl nicht, um eine gewinnabhängige Vergütung im Sinne des § 8 a KStG annehmen zu können l44 • Fraglich ist ebenfalls, ob eine Wandelschuldverschreibung darunter zu subsumieren ise 45 . Dafiir spricht, daß neben festem Zinssatz auch das Recht des Gläubigers auf Umtausch in Gesellschaftsrechte bei entsprechender Gewinnentwicklung der Gesellschaft vereinbart ist und somit der Gläubiger letztlich an einer günstigen Gewinnentwicklung partizipiert. Da aber die Umwandlung in Gesellschaftsrechte nicht allein die Vergütung betrifft, sondern vielmehr das Schicksal der Forderung selbst betroffen ist, dürfte kein Fall der erfolgsabhängigen Vergütung (mehr) vorliegen l46 • Besteht das Gesellschafterfremdkapital aus mehreren Teiltranchen, werden bei Anwendung des § 8 a KStG die einzelnen Tranchen gesondert betrachtet, sog. Grundsatz der Einzelbetrachtung l47 . Die Tranchen werden für die steuerliche Behandlung zunächst danach beurteilt, ob normale oder hybride Darlehen vorliegen. Innerhalb dieser Gruppen der Darlehen mit gewinnabhängiger bzw. gewinnunabhängiger Vergütung sind sie nach dem zeitlichen Entstehen einzuordnen. Die zeitliche Reihenfolge bei der Entstehung der Darlehensverbindlichkeiten ist bei der Einordnung in die jeweiligen Fremdkapitalquoten zu berücksichtigen.

144 So auch Frotscher in Frotscherl Maas, KStG, § 8 a, Rz. 22; a. A. Menck in Blümich, KStG, § 8 a, Rz. 57, der bei Stundungsabreden bis zum Eintreten von Gewinnen der Ansicht ist, der Zinsrückstand sei als zugefiihrtes Fremdkapital zu betrachten und insoweit der Regelung der Nr. I unterliegend. 145

So BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl. 199511,25 ff, Rz. 55.

146 So wohl auch Frotscher in Frotscherl Maas, KStG, § 8 a, Rz. 22; wohl ebenso Menck in Blümich, KStG, § 8 a, Rz. 28. 147

BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBl. 199511,25 ff, Rz. 71.

66

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

aaa) Fremdkapitalquote (safe haven) Die Umqualifizierung der Vergütung erfolgt in heiden Fällen nur dann, wenn das von einem Gesellschafter gewährte Fremdkapital einen seiner Beteiligung entsprechenden Teil des Eigenkapitals der Gesellschaft übersteigt; die Höhe der unschädlichen Fremdkapitalquote (sog. safe haven oder auch safe harbor) ist jedoch jeweils unterschiedlich bei gewinnabhängigen und gewinn unabhängigen Vergütungen. Maßgebend ist danach der gesellschafterbezogene Vergleich von Eigen- und Fremdkapital 148 • Um festzustellen, ob der safe haven l49 überschritten wird, ist das von dem betreffenden Gesellschafter zur Verfügung gestellte Fremdkapital somit ins Verhältnis zu seinem anteiligen Eigenkapital an der Gesellschaft zu setzen (§ 8 a Abs. 2 KStG). Ob und inwieweit die Kapitalgesellschaft im übrigen verschuldet ist, also sonstiges Fremdkapital vorhanden ist, bleibt insoweit unbeachtlich. Wurde eine gewinnabhängige Vergütung vereinbart, beträgt gemäß § 8 a Abs. 1 Nr. 1 KStG die unschädliche Fremdkapitalquote die Hälfte des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners, m.a.W. es besteht ein safe haven von 0,5 : 1150. Bei Darlehen, bei denen eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist, beträgt der safe haven demgegenüber 3 : 1, d.h. soweit das vom Gesellschafter hingegebene Fremdkapital nicht das Dreifache seines anteiligen Eigenkapitals beträgt, scheidet eine Umqualifizierung der Vergütung von vomeherein ausISI. Die unterschiedliche Ausgestaltung des safe haven bei gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Vergütungen beruht dabei auf der Vorstellung des Gesetzgebers, daß Fremdkapital, rur welches gewinnabhängige Vergütungen vereinbart werden, dem Eigenkapital näher

148 Sog. vertikale Bilanzrelation im Gegensatz zur sog. horizontalen Bilanzrelation, bei der das gesamte Gesellschafterfremdkapital dem Aktivvermögen gegenübergestellt wird. 149 Im Schrifttum auch als Sockelbetrag, Toleranzzone oder Freibereich, im BMFSchreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 199511,25 ffals zulässiges Fremdkapital bezeichnet. ISO Der safe haven gilt auch rur Genußscheinkapital, welches damit nicht in jedem Fall umqualifiziert wird. Der Regierungsentwurf, BT-Drs. 12/4487, S. 9, 36, hatte noch eine unbeschränkte Umqualifizierung von Darlehen mit gewinnabhängiger Vergütung vorgesehen.

151

gg).

Zum abweichenden safe haven bei Holdinggesellschaften siehe unten C. 11. 5. b)

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

67

stehe 152. Während der Regierungsentwurf zu § 8 a KStG deshalb überhaupt keinen safe haven fil.r Fremdkapital mit gewinnabhängigen Vergütungen vorsah, wurde dies in der endgültigen Fassung des § 8 a KStG abgeändert. Der Grund fil.r die Einfil.hrung eines (wenn auch kleineren) safe haven fil.r gewinnabhängige Vergütungen lag darin, daß der Verzicht auf einen safe haven eine faktische Gleichstellung mit Eigenkapital zur Folge gehabt hätte. Dies wurde jedoch als zu weitgehend empfunden, da auch bei dieser Kategorie von Fremdkapital unverändert die Qualität von Fremdkapital gegeben sei 153. bbb) Drittvergleich Neben der unterschiedlichen Größe der unschädlichen Fremdkapitalquote besteht ein weiterer Unterschied zwischen den beiden Fonnen der Gesellschafterfremdfmanzierung darin, daß eine Überschreitung des safe haven bei gewinnunabhängigen Darlehensvergütungen nicht zwingend zu einer Umqualifizierung der Vergütung fUhrt, während dies bei gewinnabhängigen Vergütungen ohne Einschränkung der Fall ist. Bei gewinnunabhängigen Vergütungen ist vielmehr gemäß § 8 a Abs. I Satz 1 Nr. 2 KStG bei Überschreitung des safe haven weitere Voraussetzung fil.r eine Um qualifizierung der Vergütung, daß die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen nicht auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Durch diesen Drittvergleich 154, der auch Fremderhaltsnachweis genannt wird, soll bei gewinnunabhängigen Vergütungen erreicht werden, daß solche Fremdfinanzierungen, die branchenüblich hoch sind, auch dann keine Um qualifizierung der auf sie gezahlten Vergütungen auslösen, selbst wenn der safe haven überschritten ist. Der Drittvergleichsmaßstab soll damit dem Umstand Rechnung tragen, daß es keine "übliche" Eigenkapitalquote gibt, sondern daß der Umfang der Fremdfmanzierung eines Unternehmens auch von dessen Branche abhängig ist l55 • Eine Um-

152 Vgl. Begründung zum Regierungsentwurf, BT-Drs. 12/4487, S. 37: "Das entsprechende Fremdkapital ist von den Ertragschancen und -risiken und von der Belastung der Gesellschaft her dem Grund- oder Stammkapital vergleichbar.". 153 Vgl. Herzig, StuW 1993,237,243.

154

Dazu BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 199511,25 ff, Rz. 59 ff.

Auf die Unmöglichkeit, eine "übliche" Eigenkapitalquote festzustellen bzw. die erforderliche Eigenkapitalbasis zu bestimmen, wies bereits die Gesetzesbegründung zu §§ 32 a,b GmbHG hin, vgl. BT-Drs. 8/1347, S. 38. Dem gleichen Vorwurf sah sich das 155

68

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

qualifizierung der Zinsen ist damit nur in den Fällen möglich, in denen der safe haven überschritten ist und zudem der Vorgang des Erhalts des Gesellschafterfremdkapitals sich nicht in derselben Form auch auf dem freien Markt unter Fremden abgespielt hätte. Erst wenn beide Voraussetzungen kumulativ vorliegen, kann von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden 1s6 • Es ist somit die Fähigkeit der Kapitalgesellschaft maßgebend, sich in ihrer aktuellen Situation bei Fremden zu fmanzieren, wobei alle Verhältnisse der Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen sind, die den Finanzierungsvorgang bestimmen. Es ist damit nicht allein ausschlaggebend, daß überhaupt Kapital zu den Bedingungen am Markt erhältlich ist, wie bei der Gesellschafterfremdfinanzierung vereinbart. Vielmehr sind auch die Ertragssituation der Gesellschaft, deren Möglichkeiten zur Sicherheitenbestellung etc., also die Bonitäe S7 bzw. Kreditwürdigkeit der Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen 1s8 • Die tatsächlichen Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sind somit dahin zu überprüfen, ob sie einem Fremdvergleich standhalten. Der Drittvergleich dürfte damit mit zunehmendem Verschuldungsgrad schwieriger zu fUhren sein, wobei die Beweislast fUr die Möglichkeit eines Fremderhalts bei der Kapitalgesellschaft liege s9 . Gelingt der Kapitalgesellschaft somit der Nachweis ihrer Kreditwürdigkeit am Markt nicht, so ist damit der Drittvergleich gescheitert und die Zinsen umzuqualifizieren, soweit die Fremdfinanzierung den safe haven überschreitet. Dies gilt selbst dann, wenn das Darlehen am Markt bei entsprechend höherer Zinslast von einer Bank gewährt worden wäre 160, denn der Drittvergleich darf nicht nur partiell erfolgreich sein, sondern muß sich vielmehr auf alle Umstände der Finanzierung erstrecken. Vereinbarungen, die nicht im Voraus getroffen, bzw. nicht klar und eindeutig sind oder

BMF-Schreiben vom 16.03. 1987, BStBI. 1987, S. 373, ausgesetzt, vgl. u.a. Tillmann, GmbHR 1987,329,332; Krüger, BB 1987, 1082; Haug, DStZ 1987,287,289. 156

Zur weiteren Besonderheit bei Holdinggesellschaften siehe unten C. 11. 5. b) gg).

157

So BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 199511,25 ff, Rz. 60.

158

Menck in Blümich, KStG, § 8 a, Rz. 39; Herzig, DB 1994, 110, 111.

159 Vgl. BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 1995 11, 25 ff, Rz. 59; ebenso Menck in Blümich, KStG, § 8 a, Rz. 43; Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 a, Rz38. 160 A. A. BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBl. 199511,25 ff, Rz. 65; wie dort auch Bellstedt, DB 1995, 8.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

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nicht zur Durchfilhrung gelangen, indizieren dabei stets die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis 161. Aus der Notwendigkeit, einen Drittvergleich bezogen auf alle Umstände der Finanzierungsabrede durchzufilhren, folgt auch die Antwort auf die Fragestellung, auf welchen Zeitpunkt bezogen der Drittvergleich durchzufilhren ist. Maßgebender Zeitpunkt muß danach der Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens sein 162 und nicht derjenige, in dem das Gesellschafterdarlehen den safe haven gemäß § 8 a Abs. 1 Satz 1 Nr.2 KStG überschreitee 63 • Nur wenn die tatsächlichen Bedingungen zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe, also bei Vertragsschluß, berücksichtigt werden, kann ein korrekter Drittvergleich durchgefilhrt werden, denn von dem kreditgewährenden Gesellschafter werden sämtliche Parameter der Kreditvergabe, also die aktuelle Ertragssituation, Finanzierungsstruktur der Kapitalgesellschaft, Sicherheiten etc., mithin die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft auch nur in diesem (einmaligen) Zeitpunkt beurteilt und zur Grundlage seiner Finanzierungsentscheidung gemacht. Ändern sich nach der Darlehenshingabe die Verhältnisse, Z.B. die Ertragssituation verschlechtert sich drastisch und das Eigenkapital sinkt, so darf wegen fehlender Bonität der Gesellschaft in diesem Moment dennoch keine Umqualifizierung der Zinsen erfolgen, auch wenn der Drittvergleich nunmehr scheitert. War im Zeitpunkt der Darlehensabrede eine Fremdfinanzierung am Markt zu denselben Bedingungen wie tatsächlich mit dem Anteilseigner vereinbart möglich, so sind die Zinsen nicht in verdeckte Gewinnausschüttungen umzuqualifizieren. Wollte man auf den Zeitpunkt der Überschreitung des safe haven abstellen, so würde dabei der Wille des - bereits aber schon vertraglich gebundenen - Gesellschafters unterstellt, er würde auch noch unter den nun veränderten Umständen das Darlehen zu den früheren Bedingungen gewähren. Dies stellt aber eine Fiktion dar, die in der gesetzlichen Regelung keine Rechtfertigung findet. Solange nicht auszuschließen ist, daß der Gesellschafter das Darlehen unter den verschlechterten Rahmenbedingungen nicht mehr zu denselben Konditionen, sondern Z.B. zu einem anderen Zinssatz oder nur unter Stellung weiterer Sicherheiten durch die Kapitalgesellschaft, gewährt hätte, genügt der Nachweis, daß ein

161 Entsprechend Abschnitt 31 Abs. 5, 6 KStR, zur verdeckten Gewinnausschüttung siehe auch unten C. V. 5. a). 162 Ebenso Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 a, Rz. 37 a.E.; dem zustimmend wohl auch Menck in Blümich, KStG, § 8 a, Rz. 44. 163

So aber BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBl. 199511,25 ff, Rz. 61.

70

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

Fremdvergleich zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe (noch) möglich gewesen wäre. Eine Um qualifizierung der Vergütung von normalen, d.h. nicht hybriden, Darlehen im Sinne der Nr. 2 fmdet ferner dann trotz Überschreitung des safe haven nicht statt, wenn es sich bei der Fremdfmanzierung um eine Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte handelt. Nur wenn sich somit auch durch diese weitere Form eines Drittvergleichs ergibt, daß der Gesellschafter das Darlehen aus Anlaß des Gesellschaftsverhältnisses gewährt hat, wird die gewinnunabhängige Vergütung einer verdeckten Gewinnausschüttung gleichgestelle 64 • Die Finanzierung banküblicher Geschäfte wurde mit Blick auf die besondere Situation von Auslandsbanken aus dem Anwendungsbereich des § 8 a KStG herausgenommen. Auslandsbanken, die ihr Inlandsgeschäft über inländische Tochtergesellschaften abwickeln, können sich im Inland kaum durch Spareinlagen fmanzieren, sondern erhalten die erforderlichen Finanzmittel von ihren ausländischen Gesellschaftern. Diese Kapitalzufuhr erfolgt oft in der Form von Fremdkapital. Jener Besonderheit wurde durch die Ausnahmeregelung, Mittelaufuahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte bei gewinnunabhängigen Vergütungen nicht als Bestandteil des Fremdkapitals anzusehen, Rechnung getragen 165. Die Beweislast rur das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Ausnahmeregelung liegt dabei wieder beim Steuerpflichtigen. bb) Kumulierung von normalen und hybriden Darlehen Das Gesetz berücksichtigt in § 8 a Abs. 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG auch den Fall, daß es zu einer Kumulierung von Darlehen mit gewinnunabhängiger und gewinnabhängiger Vergütung bei der Fremdfmanzierung durch einen Anteilseigner kommen kann. Dies ist sinnvoll, weil dabei unterschiedliche Fremdkapitalquoten zum Tragen kommen. Liegt damit sowohl Fremdkapital im Sinne der Nr. 1 als auch im Sinne der Nr. 2 vor, so ist zunächst zu prüfen, ob die zulässige Fremdkapitalquote rur Darlehen mit gewinnabhängigen Vergütungen nach Nr. 1 verbraucht ist. Ist dies nicht der Fall, wenn also das Fremdkapital nach Nr. 1 weniger als die Hälfte des anteilig auf den Anteilseigner entfallenden Eigenkapitals ausmacht, kann der noch nicht verbrauchte safe haven ftlr 164

Vgl. BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBl. 199511,25 ff, Rz. 70.

165

Vgl. Herzig, StuW 1993,237,248.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

71

die normalen Darlehen verwertet werden. Der Differenzbetrag bis zur vollen Ausschöpfung des safe haven nach Nr. 1 kann also bei der Ermittlung des zulässigen Fremdkapitals nach Nr. 2 berücksichtigt werden. Dies geschieht in der Weise, daß der noch verbleibende safe haven nach Nr. 1 mit dem Faktor 6 multipliziert wird. Der nicht ausgenutzte safe haven nach Nr. 1 wird durch diese Umrechnung zum safe haven fUr die normalen Darlehen, m. a. W. es wird der noch verbleibenden safe haven mit den normalen Darlehen aufgefilllt. Ergibt sich dabei, daß noch ein Darlehensteil verbleibt, der die so errechneten zulässige Fremdkapitalquote übersteigt, liegt darin eine "schädliche" Fremdfinanzierung vor mit der Folge einer ggf. eintretenden Umqualifizierung l66 . Neben dieser soeben geschilderten ausdrücklichen Regelung des § 8 a Abs. 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG enthält das Gesetz keine ausdrückliche Regelung rur den Fall, daß die Fremdkapitalquote rur hybride Darlehen voll ausgeschöpft bzw. überschritten ist aber noch normale Darlehen vorhanden sind. In diesem Fall ist jedoch keine Kumulation beider safe haven möglich, denn es würde dem Sinn der gesetzlichen Regelung widersprechen, wollte man bei nicht vollständiger Ausschöpfung der Fremdkapitalquote nach Nr. 1 nur die Auffiillung zulassen, demgegenüber aber bei bereits voll aufgefillltem safe haven nach Nr. 1 noch weiteres Fremdkapital durch Gewährung eines safe haven nach Nr. 2 zulässig werden lassen. Im Rückschluß aus der vorhandenen Kumulationsregelung in Verbindung mit dem Wortlaut des Gesetzestextes, insbesondere dabei der Verknüpfung der Nr. 1 und Nr. 2 durch das Wort "oder" ergibt sich ein Kumulationsverbot beider safe haven. Die beiden Fremdkapitalquoten stehen alternativ, nicht kumulativ zueinander l67 . Damit stellt sich die weitere, ebenfalls nicht gesetzlich geregelte Frage, welcher der beiden safe haven vorrangig ist. § 8 a Abs. 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG regelt diese Frage nur rur den speziellen Fall des nicht ausgeschöpften safe haven nach Nr. 1, wonach dieser vorrangig ist. Unklar ist damit die Folge im Fall der vollen Ausschöpfung beider safe haven, wenn sowohl normale als auch hybride Darlehen von einem Anteilseigner gewährt wurden. Das Gesetz enthält auch insofern keine ausdrückliche Regelung. Die Regelung der Nr. 2 ist nach ihrem Wortlaut nicht anwendbar. Für den Steuerpflichtigen günstiger ist 166 BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStB!. 199511,25 ff, Rz. 73 - 75 mit Berechnungsbeispie!. 167 Ebenso BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStB!. 1995 11, 25 ff, Rz. 73; Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 a, Rz. 43; Menck in Blümich, KStG, § 8 a, Rz. 36.

6 Woller

72

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

in diesem Fall die Verrechnung des Eigenkapitals mit der höchsten Vergütung, um auf diese Weise den höchsten Betriebsausgabenabzug zu erreichen. Je nachdem, welche Art von Darlehen dabei betroffen ist, kann damit die Anwendung der Nr. 1 oder Nr. 2 rur den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein. Da die Anwendung der Kumulationsregelung der Nr.2 in der Regel rur den Steuerpflichtigen allein schon deshalb nachteiliger sein dürfte, da der safe haven der Nr. 2 erheblich größer ist, kann nicht grundsätzlich von der Vorrangigkeit des safe haven der Nr. I ausgegangen werden. Der damit verbundene Eingriff kann nicht einer Verwaltungs anweisung überlassen werden, es bedarf vielmehr einer gesetzlichen Regelung. Solange eine solche nicht besteht, wird man daher wohl von einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen ausgehen müssen. cc) Pro-rata-temporis-Betrachtung Hinsichtlich der Rechtsfolge ist ferner sowohl bei gewinnabhängigen als auch bei gewinnunabhängigen Vergütungen zu beachten, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung nur insofern vorliegt, als die jeweilige Fremdkapitalquote "zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres" überschritten wird. Diese unklare Formulierung des Gesetzes muß wohl dahingehend verstanden werden, daß die Überschreitung der schädlichen Fremdkapitalquote während des Wirtschaftsjahres gemeint ist, so daß die Überschreitung des safe haven jeweils auf ein Wirtschaftsjahr bezogen beurteilt werden muß 168 • Eine Umqualifizierung der Vergütung ist dabei nur in dem Zeitraum möglich, in dem die unschädliche Fremdkapitalquote überschritten wurde l69 . Wird eines der Darlehen, welches zu der Überschreitung der Fremdkapitalquote mitbeigetragen hatte, zurückgezahlt und die restlichen Darlehen bleiben innerhalb des safe haven, so scheidet eine Um qualifizierung der Vergütung rur die restlichen Darlehen aus, da die zulässige Fremdkapitalquote nicht mehr überschritten wird. Die Schaffung der Nichtbeanstandungsgrenzen, die dem Anteilseigner bewußt Gestaltungsspielräume erhalten hat 170, macht deutlich, daß ein Darlehen nicht grundsätzlich "infiziert" ist, wenn es einmal in Kombination mit anderen Darlehen die 168 FUr eine pro-rata-temporis Betrachtung auch BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBl. 199511,25 ff, Rz. 72; Menck in BIUmich, KStG, § 8 a, Rz. 50; Hey, RIW 1993, 833, 834 f. 169

So auch Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 a, Rz. 24.

170 So Herzig, StuW 1993, 237, 241, der die Fremdkapitalquoten auch als Nichtbeanstandungsgrenzen bezeichnet.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

73

Fremdkapitalquote überschreitet. Die Um qualifizierung bezieht sich stets nur auf dasjenige Fremdkapital, das den safe haven überschreitet und auch nur fUr . Dauer der Vb" erschreltung . 171 dIe . Problematisch und ungeklärt ist in diesem Zusammenhang auch die Frage, welche Vergütung in eine verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren ist, wenn erst die Kumulation mehrerer Darlehen zu unterschiedlichen Zinssätzen zu einer Überschreitung des safe haven fUhrt. Es könnte hier einmal auf den Zinssatz des letztgewährten Darlehens abgestellt werden, welches zu einer Überschreitung der zulässigen Fremdkapitalquote fUhrt. Dieser Ansatz ist jedoch bei gleichzeitiger Hingabe mehrerer Darlehen ungeeignet. Es ist unklar, ob in solchen Fällen ein Durchschnittszinssatz gebildet werden muß oder ob etwa der jeweils höhere Zinssatz maßgebend ist. Denkbar wäre aber auch, in derartigen Fällen auf das Darlehen mit der kürzesten Laufzeit abzustellen oder grundsätzlich eine Zuordnung so vorzunehmen, wie es fUr die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft am günstigsten ist, d.h. daß der Anteil der Vergütung, welche noch als Betriebsausgabe anerkannt wird, möglichst groß ist I72 • Da auch die Gesetzesbegründung insofern keine Anhaltspunkte fUr eine Lösung enthält, wird die Beantwortung dieser und weiterer offener Fragen l73 der Verwaltungsanweisung überlassen 174, obwohl wegen des entscheidenden Gewichts dieser Frage eine gesetzliche Regelung hierzu erforderlich gewesen wäre. Daher ist derzeit von der für die Kapitalgesellschaft günstigsten Regelung auszugehen. dd) Eigenkapital Weitere offene Fragen von einigem Gewicht ergeben sich bezüglich der Bestimmung von Eigen- und Fremdkapital. Während in § 8 a Abs. 2 Satz 2 KStG der Begriff des Eigenkapitals definiert wird, findet sich im Gesetz keine Definition für den Begriff des Fremdkapitals. Gemäß § 8 a Abs. 2 Satz 2 KStG

171 In diesem Sinne auch die Gesetzesbegründung, BT-Drs. 12/5016, S. 91, 92 zu § 8 a KStG, Nr. 2 und 3 Abs. I. 172

Für letztere Lösung Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 a, Rz. 25.

173

Siehe dazu unten C. 11. 5. b) dd) und ee).

Deutlich Herzig (Vorsitzender der Arbeitsgruppe des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages) zu dem neuen § 8 a KStG in StuW 1993, 237, 248: "Zunächst jedoch ist es notwendig, daß sich die Finanzverwaltung möglichst zeitnah in einem Erlaß zur Anwendung dieser gesetzlichen Bestimmung im einzelnen äußert." 174

74

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

ist Eigenkapital das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrilcklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresüberschusses sowie abzüglich eines Verlustvortrags und eines Jahresfehlbetrages (entspr. § 266 Abs. 3 Abschnitt A HGB und § 272 HGB) in der Handelsbilanz zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Sonderposten mit Rücklageanteil gemäß § 273 HGB sind dabei zur Hälfte hinzuzurechnen J75 . Diese 50%-Quote ergibt sich auf der Grundlage eines standardisierten Steuersatzes von 50%, der im Bereich der Bilanzanalyse üblicherweise zugrunde gelegt wird, da Sonderposten mit Rücklagenanteil als unversteuerte Kapitalteile zur Hälfte Fremdkapitalcharakter haben l76 • Die gesetzliche Regelung enthält keine Bestimmung fiir neu gegründete Kapitalgesellschaften. Fraglich ist, ob aufgrund-des Wortlauts des § 8 a KStG nicht darauf geschlossen werden muß, daß etwa solche Gesellschaften fiir das Gründungsjahr keinen safe haven eingeräumt bekommen. Man könnte in diesen Fällen auf das in der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft ausgewiesene Eigenkapital abstellen, wobei aber Kapitalerhöhungen im Gründungsjahr die Fremdkapitalquote fiir das Gründungsjahr ohne Einfluß bleiben müßten 177 • Dem steht aber gegenüber, daß diese Handhabung den auch fremdfinanzierenden Anteilseigner der neu gegründeten Kapitalgesellschaft dazu zwingen würde, das volle gezeichnete Stammkapital einzuzahlen, um entsprechend anteiliges Eigenkapital vorzuweisen. Mangels einer entsprechenden tatbestandlichen Regelung wird daher aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes fiir eine Um qualifizierung der Vergütungen von Gesellschafterfremdfinanzierungen abgewartet werden müssen, bis das Tatbestandsmerkmal "Schluß des vorangehenden Wirtschaftsjahres" erfiillt ist 178, d.h. eine Umqualifizierung der Zinsen scheidet im Gründungsjahr der Kapitalgesellschaft aus. Die Bindung an die Handelsbilanz wird durch die weitere Bestimmung des § 8 a Abs. 2 Satz 3 KStG durchbrochen, wonach eine vorübergehende Minderung des Eigenkapitals durch einen Jahresfehlbetrag unbeachtlich ist, wenn bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Verlustes folgenden Wirtschaftsjahres das urspüngliche Eigenkapital durch Gewinnrücklagen oder Ein-

175

Siehe auch BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 1995 11, 25 ff, Rz. 28 ff.

176

Herzig, StuW 1993,237,243.

177 So BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 1995 11, 25 ff, Rz. 29; ebenso Herzig, DB 1994, 110, 168, 169. 178

So auch Bellstedt, DB 1995, 8, 11.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

75

lagen wieder hergestellt wird. Diese Regelung l79 verhindert, daß eine Fremdfinanzierung, welche zunächst innerhalb des safe haven lag, allein durch wirtschaftlichen Mißerfolg während der Laufzeit des Darlehens in eine schädliche Fremdfmanzierung umschlägt. Dies wäre möglich, da Verluste der Kapitalgesellschaft das Eigenkapital mindern und damit anteilig den safe haven aller Gesellschafter reduzieren. Auch diese Ausnahmeregelung wird in der Praxis zu erheblichen Problemen filhren l80 , da offen bleibt, was unter einer "vorübergehenden Minderung" im Sinne des § 8 a KStG zu verstehen ist, zumal nicht einmal die Gesetzesbegründung diesbezüglich Ausfilhrungen enthält. Zwar ist der Grundgedanke dieser Ausnahmeregelung verständlich, daß überraschend auftretende Verluste nicht unmittelbar eine Umqualifizierung der Vergütungen nach sich ziehen sollen, denn es mußte eine gewisse Planungssicherheit filr die Gesellschafter gewährleistet werden. Im Hinblick auf die gebotene pro-rata-temporis-Betrachtung bei Feststellung der Fremdkapitalquote ist jedoch trotz des gesetzlichen Wortlauts zweifelhaft, ob sichere Abgrenzungskriterien gefunden werden können, wann von einem Ausgleich der durch die Verluste eingetretenen Minderung des Eigenkapitals ausgegangen werden kann. Die damit erforderliche Prognose über die Entwicklung der Kapitalgesellschaft bzw. Fähigkeit der Gesellschafter, ggf. mittelfristig weiteres Eigenkapital zuzufilhren, dürfte nur schwer möglich sein. Besonders problematisch wird dabei die Behandlung von Verlusten sein, die im Zusammenhang mit Sanierungen oder auch Anschubfinanzierungen stehen, da in solchen Fällen nur schwer einzuschätzen sein dürfte, ob es sich um einen vorübergehenden Verlust handelt und ggf. ein Ausgleich durch weitere Eigenkapitalzufuhr der Gesellschafter stattfinden wird l81 • Der Zeitraum von drei Jahren ist in jedem Fall nur dann relevant, wenn im davorliegenden Verlustjahr auch Gesellschafterdarlehen gegeben sind l82 •

179

33 ff. 180

Siehe dazu auch BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 1995 11, 25 ff, Rz. Kritisch auch Kom, OStZ 1993, 737, 740.

181 Auch Müller-Gatermann, FR 1993, 381, 388 schlägt wegen der damit verbundenen Komplizierung der Regelung vor, diesen Teil der Vorschrift nochmals zu überdenken. 182 Ebenso Bellstedt, OB 1995, 8, 12.

76

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

ee) Fremdkapital Eine weitere tatbestandliche Unsicherheit besteht auch im Hinblick auf den Begriff des Fremdkapitals, da dieser gesetzlich nicht defmiert ist. Obwohl es nahe liegt, insoweit alle Darlehensformen in den Regelungsbereich des § 8 a KStG einzubeziehen, ist in diesem Zusammenhang dennoch die Erfassung von kurzfristigen Darlehen problematisch, da nach der Gesetzesbegrilndung l83 "kurzfristig überlassenes Kapital (z.B. Waren- und Lieferkredite)" nicht unter Fremdkapital fallen sollen l84 • Es wurde vom Gesetzgeber als ausreichend angesehen, die Abgrenzung des Fremdkapitals einer Verwaltungsvorschrift der Finanzverwaltung zu überlassen 185. Gegen eine derartige Unterscheidung spricht jedoch, daß es gegen den Gesetzeszweck verstieße, würde man kurzfristige Gesellschafterdarlehen aus dem Anwendungsbereich des § 8 a KStG herausnehmen. Die Zinsen mindern den körperschaftsteuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft ebenso wie die Zinsen, die auf langfristige Darlehen gezahlt werden 186. Es ist daher nicht ersichtlich, mit welcher Rechtfertigung die Zinsen, die die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter für die kurzfristige Überlassung von Kapital zahlt, von einer Umqualifizierung in verdeckte Gewinnausschüttungen ausgenommen werden sollten l87 . Die Gleichstellung von kurzfristigen und langfristigen Kapitalüberlassungen ist schon zur Unterbindung von sich andernfalls anbietenden Gestaltungen zur Umgehung des § 8 a KStG erforderlich l88 . Dennoch nimmt das Einfiihrungsschreiben des BMF tatsächlich

183

BT-Drs. 12/5016 zu § 8 a KStG, S. 91.

184 Die Herausnahme kurzfristiger Darlehen aus dem sachlichen Anwendungsbereich des § 8 a KStG beruht auf einem entsprechenden Vorschlag der Arbeitsgruppe des Finanzausschusses, vgl. Herzig, StuW 1993, 237, 242; zustimmend Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 a, Rz. 18; wohl auch Schwebel in Dötsch / Eversberg / lost! Witt, KStG, § 8 a, Rz. 11. 185

Vgl. Herzig, StuW 1993,237,243.

186

Ebenso Hey, RIW 1993,833,834.

187 A.A. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 a, Rz. 18, wonach sich aus dem Zweck des § 8 a KStG ableiten ließe, daß nur solches Fremdkapital unter diese Vorschrift falle, welches in seiner Funktion Eigenkapital ersetze, was gerade bei kurzfristig überlasenen Krediten nicht der Fall sei. 188 Demgegenüber fallen unzweifelhaft weder Miet- noch Leasingzahlungen in den Anwendungsbereich des § 8 a KStG, da es sich insofern (auch nicht bei Finanzierungsleasing) um eine Überlassung von Fremdkapital handelt, so auch Hey, RIW 1993,833, 835; Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 a, Rz. 17.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

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kurzfristig überlassenes Kapital aus dem Regelungsbereich des § 8 a KStG heraus 189 • Nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 15. 12. 1994 fallen kurzfristige Darlehen grundsätzlich nicht unter den Begriff des Fremdkapitals im Sinne des § 8 a KStG, es sei denn, die Laufzeit des Darlehens überschreitet die Dauer von sechs Monaten. Lieferantenkredite sollen danach ferner auch dann kein Fremdkapital sein, wenn ihre Laufzeit diese Dauer von sechs Monaten überschreitet und die längere Laufzeit in dem jeweiligen Geschäftszweig branchenüblich ist. Angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts, der keinerlei Differenzierung enthält, und des Gesetzeszwecks, der eine Differenzierung ebenfalls verbietet, ist diese abweichende Festlegung durch die Verwaltungsanweisung willkürlich und ohne Berechtigung l90 , was insbesondere rur die Ausnahme der "branchenüblichen" Finanzierungen gilt. ff) Wesentliche Beteiligung des Vergütungsgläubigers Der Anwendungsbereich des § 8 a KStG ist nicht nur auf bestimmte Fremdfinanzierungen beschränkt, sondern auch der personelle Anwendungsbereich der Vorschrift ist eingeschränkt. Voraussetzung rur eine Umqualifizierung der Vergütung ist, daß der Vergütungsgläubiger zu irgendeinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (§ 8 a Abs. 1 Satz 1 KStG) oder i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG einem solchen Anteilseigner nahesteht, ohne selbst zur Körperschaftsteueranrechnung berechtigt zu sein (§ 8 a Abs. 1 Satz 2 KStG). Als wesentliche Beteiligung 191 definiert § 8 a Abs. 3 KStG eine unmittelbare oder auch nur mittelbare Beteiligung von mehr als einem Viertel am Nennkapital. Gleiches gilt, wenn die mehr als 25%ige Beteiligung vermittels einer Personenvereinigung gehalten wird. Eine weitere Unklarheit der tatbestandlichen Voraussetzungen bildet die Regelung des § 8 a Abs. 3 Satz 3 KStG. Danach steht ein Anteilseigner ohne wesentliche Beteiligung einem wesentlich beteiligten Anteilseigner gleich, wenn er allein oder im Zusammenwirken mit anderen Anteilseignern einen beherrschenden Einfluß auf die Kapitalgesellschaft ausübt. Nach der GesetzesbegTÜndung ist Voraussetzung rur die Gleichstellung in derlei Fällen, daß 189

Vgl. BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 199511,25 ff, Rz 47 ff.

190

Mit Bedenken auch Bellstedt, DB 1995, 8, 13.

191

Dazu BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 1995 H, 25 ff, Rz. 9 - 15.

78

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

"Absprachen" vorliegen 192. Angesichts dieser tatbestandlichen Unbestimmtheit ist damit zu rechnen, daß sich hieran in der Praxis erhebliche Streitigkeiten anknüpfen werden, zumal der Nachweis derartiger Absprachen filr die Finanzbehörden nur schwer möglich sein wird. gg) Holdinggesellschaften aaa) Qualifizierte Holdinggesellschaften Das Gesetz enthält in § 8 a Abs. 4 KStG abweichende Regelungen für Holdinggesellschaften, die bestimmte qualifizierende Voraussetzungen erfüllen 193. Die Ausnahmeregelung gilt zum einen rur solche Kapitalgesellschaften, deren Haupttätigkeit darin besteht, Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften zu halten und diese Kapitalgesellschaften zu fmanzieren. Zum anderen gilt sie rur solche Kapitalgesellschaften, deren Vermögen zu mehr als 75% ihrer Bilanzsumme aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht. Erfüllen Holdinggesellschaften diese Bedingungen, gilt rur sie ein erweiterter safe haven. Bei gewinnunabhängigen Vergütungen im Sinne des § 8 a Abs. I Nr. 2 KStG beträgt der safe haven 9 : I (statt 3 : I), d.h. das von der Holdinggesellschaft hingegebene Fremdkapital kann neunmal so hoch sein wie deren anteiliges Eigenkapital. Das Gesetz gestattet in diesen Fällen also eine weitaus großzügigere Fremdfinanzierungsmöglichkeit als in den übrigen Fällen. Dies beruht auf der Intention des Gesetzgebers, die Bundesrepublik als Standort für internationale Holdinggesellschaften attraktiv zu gestalten 194. Der größere Fremdfinanzierungsrahmen wird auch bei einer Kumulierung von Darlehen mit gewinnabhängiger und gewinnunabhängiger Vergütung berücksichtigt. Zur Feststellung, in welchem Ausmaß Darlehen mit gewinnabhängiger Vergütung den Fremdfinanzierungsrahmen verbrauchen, ist das hybride Darlehen nicht mit dem Faktor 6, sondern mit dem Faktor 18 zu multiplizieren.

192 BT-Drs. 12/5016 S. 93. Das BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBl. 199511, 25 ff, Rz. 14 verweist insofern auf Abschnitt 31 Abs. 6 KStR. 193

BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBl. 199511,25 ff, Rz. 79 ff.

194 Demselben Zweck dient insbesondere noch der ebenfalls mit dem Standortsicherungsgesetz neugeschaffene § 8 b KStG. Nach der Vorschrift wird einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft rur Gewinnausschüttungen ausländischer Einkünfte, die sie über eine inländische Tochtergesellschaft bezieht, eine Steuerbefreiung gewährt.

H. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

79

bbb) Nicht qualifizierte Holdinggesellschaften Durch das Hintereinanderschalten von Kapitalgesellschaften im Rahmen der Gesellschafterfremdfmanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner könnte der Finanzierungsrahmen beliebig vervielfältigt werden 195 • Dies könnte dadurch erreicht werden, daß der Gesellschafter Eigenkapital und gewinnunabhängiges Fremdkapital innerhalb des safe haven zur Verfilgung stellt und dieses gesamte Kapital bei der nachgeschalteten Kapitalgesellschaft der nachfolgenden Stufe in vollem Umfang Eigenkapital bildet. Auf der zweiten Stufe und allen nachfolgenden Kapitalgesellschaften wird genauso verfahren usw .. Bei einem safe haven von 1 : 3 gemäß § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG ergibt sich bereits bei der nachfolgenden zweiten Stufe eine viermal höhere Fremdfinanzierungsmöglichkeit gegenüber der ersten Stufe, also der Ausgangskapitalgesellschaft. Auf der dritten Stufe ergibt sich eine viermal höhere Nichtbeanstandungsgrenze gegenüber der zweiten Stufe, also ein Fremdfinanzierungsrahmen, der sechzehnmal höher ist als auf der ersten Stufe. Die Erweiterung des Fremdfmanzierungsrahmens ergibt sich also zum einen aus der Addition der Fremdfinanzierungsmöglichkeiten auf den einzelnen Stufen und zum anderen aus der Tatsache, daß sich der Fremdfinanzierungsrahmen von Stufe zu Stufe überproportional ausweitet. Es mußte daher eine besondere Regelung rur die Eigenkapitalermittlung im Konzern gefunden werden, um diesen Effekt zu verhindern. Um ein Leerlaufen des § 8 a KStG bei Konzernen zu verhindern, ordnet § 8 a Abs. 4 Satz 3 KStG an, daß das Eigenkapital von Gesellschaften, die keine qualifizierten Holdinggesellschaften sind, um den Buchwert der Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft zu kürzen ise 96 • Folge dieser Kürzung ist, daß der safe haven bei den Obergesellschaften weitgehend entfallt oder zumindest deutlich eingeschränkt wird, während sich die Wirksamkeit des safe haven auf der untersten Beteiligungsebene in vollem Umfang entfalten kann. In diesem Zusammenhang ist jedoch darauf hinzuweisen, daß auf jeder Beteiligungsebene bei gewinnunabhängigen Vergütungen weiterhin ein Drittvergleich durchzuführen ist und sich daraus eine Erweiterung der unschädlichen Fremdfinanzierungsquote ergeben kann.

195

Sog. Kaskadeneffekt.

Vgl. BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStBI. 1995 II, 25 ff, Rz. 89; Beispiel hierzu auch bei Herzig, DB 1994, 168, 173. 196

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

hh) Verhinderung von Umgehungen Zur Verhinderung von Umgehungsmöglichkeiten l97 sieht § 8 a Abs. 1 Satz 2 KStG vor, daß eine Um qualifizierung der Vergütungen auch in den Fällen eintritt, in denen die Kapitalgesellschaft Fremdkapital von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG I98 erhält. Ferner fallen danach auch solche Vergütungen für Fremdkapital in den Anwendungsbereich der Vorschrift, die die Gesellschaft an einen Dritten zahlt, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann. Hiermit wird eine Umgehung des § 8 a KStG durch Gestaltungen vermieden, bei denen zwischen den Anteilseigner und die Kapitalgesellschaft eine Hausbank als Darlehensgeber zwischengeschaltet wird, die aufgrund einer Bürgschaftserklärung oder einer Einlage in mindestens gleicher Höhe auf den Anteilseigner zurückgreifen kann 199• Weder aus dem Gesetz noch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, was unter "Rückgriff" zu verstehen ist. Es ist jedoch davon auszugehen, daß insoweit nur bindende, also gerichtlich einklagbare Regreßmöglichkeiten des Dritten gegenüber dem Gesellschafter oder der nahestehenden Person darunter fallen 2°O, wie etwa Bürgschaften oder harte Patronatserklärungen. Unklar ist darüber hinaus in diesem Zusammenhang, in welcher Höhe die Rückgriffsmöglichkeit bestehen muß. Denkbar wäre wegen des Wortlauts der 197 Hierzu BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994, BStB\. 1995 11, 25 ff, Rz. 92 ff mit Beispielen. 198 § 1 Abs. 2 AStG: "Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn 1.) die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder 2.) eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder 3.) die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten einfluß auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat." 199

Sog. back-to-back-Finanzierungen.

200 Ebenso Herzig, StuW 1993,237,247; ders. in OB 1994, 168, 175; Hey, RIW 1993, 833, 836; Frotscher in Frotscher /Maas, KStG, § 8 a, Rz. 54, 55.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

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Gesetzesbegründung201 " ••• bei der der Anteilseigner seinerseits eine Einlage in mindestens gleicher Höhe unterhält" einerseits, daß eine Rückgriffsmöglichkeit nur dann zur Anwendung des § 8 a KStG ruhren kann, wenn die Rückgriffsmöglichkeit mindestens in der Höhe des jeweiligen Fremdkapitals besteht. Andererseits könnte die Regelung auch dahin zu verstehen sein, daß eine Umqualifizierung der Vergütungen nur in Höhe desjenigen Fremdkapitals erfolgen soll, fiir das (der Höhe nach) eine Rückgriffsmöglichkeit besteht202 • Gleichfalls der Verhinderung von Umgehungsmöglichkeiten dient die Bestimmung des § 8 a Abs. 5 KStG. Danach gelten die Vorschriften des § 8 a Abs. 1 bis 4 KStG entsprechend, wenn der Anteilseigner zur Anrechnung der Körperschaftsteuer nur d~shalb berechtigt ist, weil die Einkünfte aus der Beteiligung Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes sind oder wenn die Beteiligung über eine Personengesellschaft gehalten wird und das Fremdkapital über diese Personengesellschaft geleistet wird. Die entsprechende Anwendbarkeit mußte gesetzlich festgeschrieben werden, da in den Fällen der Zwischenschaltung einer inländischen Personengesellschaft, die ihrerseits Fremdkapital vom ausländischen Gesellschafter erhält und dieses an die inländische Kapitalgesellschaft weiterreicht, § 8 a KStG grundsätzlich nicht anwendbar wäre. Die von der Kapitalgesellschaft gezahlte Vergütung rur das Fremdkapital wäre bei der inländischen Personengesellschaft gewerblicher Gewinn; der ausländische Gesellschafter unterläge mit seinem Gewinnanteil an der Personengesellschaft gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG der inländischen beschränkten Steuerpflicht. Zwar wären die von der Personengesellschaft an den Gesellschafter gezahlten Zinsen nach § 15 Abs.l Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig, dennoch könnten etwaige Refinanzierungskosten des Gesellschafters als Sonderbetriebsausgaben dessen Gewinnanteil, der der inländischen Steuer unterliegt, mindern. Es böte sich damit ein erhebliches Gestaltungspotential, um die Folgen des § 8 a KStG zu vermeiden. Ähnlich vorteilhaft wäre eine Gestaltung, bei der die Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft über eine Betriebsstätte gehalten wird und der ausländische Gesellschafter Fremdkapital direkt der Kapitalgesellschaft zur Verfiigung stellt. In diesem Fall würden die Dividenden der Kapitalgesellschaft in der inländischen Betriebsstätte anfallen und deshalb zur Anrechnungsberechtigung des ausländischen Gesellschafters fUhren, so daß deshalb § 8 a KStG nicht eingreifen würde.

201

BT-Drs. 12/5016, S.92.

202

So Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 a, Rz. 57.

82

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

c) Verfassungswidrigkeit des neuen § 8 a KStG

Bereits die im Zusammenhang mit der Neuregelung auftauchenden offenen Fragen203 zeigen auf, daß trotz des Umfangs des § 8 a KStG und der Regelung vieler Details die Vorschrift erhebliche Schwachstellen hat. Die Tragfähigkeit des § 8 a KStG scheitert aber nicht an diesen vielen kleinen Problemen, sondern an weitaus gravierenderen Mängeln. Diese basieren insbesondere auf der Beschränkung des Anwendungsbereichs auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner. Aufgrund dieser Beschränkung des Anwendungsbereichs ist zum einen die mangelnde Verträglichkeit mit OECD-Regelungen bzw. Doppelbesteuerungsabkommen und dem EG-Vertrag zu rügen, zum anderen bestehen erhebliche Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der Norm. Der neue § 8 a KStG ist damit denselben rechtlichen Bedenken ausgesetzt, die bereits gegen dessen Vorläufer 1982 vorgebracht wurden und die damals maßgeblich dazu beitrugen, daß die ähnlich ausgestalteten Vorgänger des heutigen § 8 a KStG nicht Gesetz wurden. Die Vereinbarkeit des § 8 a KStG mit OECD-Regelungen bzw. Doppelbesteuerungsabkommen ist in mehrfacher Hinsicht problematisch. So wird eine Verletzung des Diskriminierungsverbots rur ausländisch beherrschte Gesellschaften nach Art. 24 Abs. 6 OECD-MA gerügt, ferner ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot rur den Vergütungsabzug nach Art. 24 Abs. 5 OECDMA, ein Verstoß gegen das Selbständigkeitsgebot nach Art. 5, 7 OECD-MA, die Unvereinbarkeit mit den Berichtigungsregeln nach Art. 9 OECD-MA bemängelt sowie ein Verstoß gegen das Verbot der Umqualifizierung gesehen 204 . Insoweit handelt es sich keineswegs um neue Aspekte in der Diskussion um die Bewältigung der Fremdfinanzierungsproblematik, sondern um dieselben Bedenken, die bereits früher gegen den Referentenentwurf 1982 erhoben wur-

203 Z.B. Problem der Berücksichtigung vorübergehender Verluste bei der Bestimmung des Eigenkapitals bzw. der Fremdkapitalquote, Problem der Berücksichtigung auch kurzfristiger Darlehen, Problem der Bestimmung der umzuqualifizierenden Vergütungshöhe bei mehreren Darlehen; siehe oben C. 11. 5. b).

204 Vgl. Stellungnahme des IDW, WPg. 1992,792,796 und WPg. 1993,288,290; Knobbe-Keuk, OB 1993, 60, 63, 64.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

83

den205 • Ohne auf diese Kritik im einzelnen einzugehen206, ist hier dennoch festzuhalten, daß auch die Arbeitsgruppe des Finanzausschusses sich der Problematik eines möglichen Verstoßes gegen das OECD-Musterabkommen bzw. Doppelbesteuerungsabkommen bewußt war. Diese Grundsatzfragen wurden jedoch aufgrund des Zeitmangels, unter dem die neue Vorschrift geschaffen wurde, nicht abschließend geklärt207 • Bemerkenswert ist insofern der beschwichtigende Hinweis des Vorsitzenden der Arbeitsgruppe, bei möglicher Unvereinbarkeit des § 8 a KStG mit Art. 9 oder Art. 24 OECDMusterabkommen gingen die Doppelbesteuerungsabkommen nach deutschem Rechtsverständnis gemäß § 2 AO vor20S • Auch diese Äußerung zeigt, auf welch "tönernen Füßen" der neue § 8 a KStG steheo9 • Entscheidender als diese rechtlichen Bedenken hinsichtlich der mangelnden Verträglichkeit des § 8 a KStG als nationale Regelung zur Gesellschafterfremdfmanzierung mit Doppelbesteuerungsabkommen ist jedoch der Einwand der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift. Die Verfassungsmäßigkeit des neuen § 8 a KStG ist zweifelhaft im Hinblick auf die Vereinbarkeit mit Art. 3 GG 21O •

205 Vgl. Pöllath/Rädler, DB 1980, Beilage 8, DB 1982,561,617; Pott, StuW 1982, 223; Fassnacht, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 79 ff; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 a, Rz. 15, der in § 8 a KStG keinen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot erblickt.

206 Auf diese Aspekte wird hier nur kurz eingegangen, da sich die Untersuchung auf die Gesellschafterfremdfinanzierung durch anrechnungsberechtigte Anteilseigner beschränkt. 207 Vgl. Herzig (Vorsitzender der Arbeitsgruppe des Finanzausschusses) StuW 1993, 237: "Schon wegen es außerordentlich knapp bemessenen Zeitrahmens, der sich aus den Eckdaten des gesetzgeberischen Fahrplans für das Standortsicherungsgesetz ergab, konnte die Aufgabe der Arbeitsgruppe nicht darin bestehen, die Problematik der Gesellschafter-Fremdfinanzierung grundsätzlich aufzurollen." S. 240 zu der Vereinbarkeit mit Art. 9 OECD-Musterabkommen: "Die aufgezeigte Grundsatzfrage konnte in der Arbeitsgruppe naturgemäß nicht geklärt werden.". 208

Herzig, StuW 1993,237,240.

209 Für einen Vorrang des § 8 a KStG vor § 2 AO und damit vor den Doppelbesteuerungsabkommen allerdings Frotscher in Frotscher I Mass, KStG, § 8 a, Rz. 14. 210 Vgl. z.B. Knobbe-Keuk, DB 1993,60 ffunter Hinweis auf ihren Aufsatz in StuW 1982,201; Stellungnahme des IDW, WPg. 1992,792,795 unter Hinweis auf die Stellungnahme in dem Hearing zur Formulierungshilfe 1988; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8 a, Rz. 102.

84

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Die neue Regelung ist zum einen insofern problematisch, als sie eine Umqualifizierung von gewinnunabhängigen Vergütungen für Fremdkapital in verdeckte Gewinnausschüttungen vorschreibt. Bereits der Wortlaut des § 8 a KStG macht das Kernproblem deutlich, denn danach "gelten" die Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen". Das Gesetz hat von einer Umqualifizierung des Fremdkapitals in Eigenkapital abgesehen, deren automatische Folge gewesen wäre, daß die darauf gezahlten Zinsen verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Da der Charakter des Kapitals als Fremdkapitals (nach der Maßgabe der entsprechenden Vorgabe durch das BFH-Urteil vom 05. 02. 1992 211 ) unangetastet bleiben sollte 212 und damit die Zahlung von gewinnunabhängigen Vergütungen auf dieses Fremdkapital keine Gewinnausschüttungen, sondern Aufwandszahlungen darstellen, mußte das Gesetz zwangsläufig auf das Mittel der Fiktion zurückgreifen. Aufgrund dieser gesetzlichen Fiktion wird jedoch eine Aufwandszahlung der Körperschaftsteuer unterworfen, denn durch die Behandlung der Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung treten dieselben steuerlichen Belastungen ein wie bei der Ausschüttung von (echtem) Gewinn 213 • In diesem Zusammenhang muß jedoch berücksichtigt werden, daß wirtschaftlich durch diese Fiktion nicht dieselbe Situation hergestellt wird wie bei "echten" Gewinnausschüttungen. Während bei "echten" Gewinnausschüttungen bei der Entscheidung, ob überhaupt Gewinn ausgeschüttet wird oder nicht, die Belastung durch die Körperschaftsteuer berücksichtigt werden kann, besteht diese Abwägungsmöglichkeit bei der Fiktion einer Gewinnausschüttung gerade nicht. Die Belastung mit Körperschaftsteuer auf die Zinszahlungen entsteht vielmehr sogar in Verlustjahren, weil die in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung ja gerade unabhängig davon ist, ob ein Gewinn erwirtschaftet wird oder nicht. Ob diese Folge der Fiktion des § 8 a KStG verfassungsgemäß ist, ist höchst zweifelhaft. Im Hinblick darauf, daß die Körperschaftsteuer eine Steuer auf den von der Körperschaft erwirtschafteten Gewinn darstellt, erscheint die Besteuerung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütung unzulässig, da damit Körperschaftsteuer unabhängig von der Ertragslage der Gesellschaft entsteht. Aus der Gewinnbesteuerung wird damit

211 BFH Urteil vom 05. 02. 1992, 1 " 127/90, BStBl. 1992 11, 532 ff, vgl. dazu oben C. 11. 3. c). 212 Vgl. Herzig, StuW 1993,237,243.

m So ausdrücklich die Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf BT-Drs. 12/4487, S. 36.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

85

zusätzlich eine Substanzbesteuerung214 • Damit stellt die Veränderung der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer einen Eingriff in die Grundstruktur der Körperschaftsteuer als Gewinnsteuer dar, zu dem der Gesetzgeber grund. 215 . · h DIC . ht berech· sätzIIC tIgt 1st Weiterhin ist der Vorwurf der Verfassungswidrigkeit wegen Verstoßes gegen Art. 3 GG im Hinblick auf die sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung von inländischen Kapitalgesellschaften mit nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern gegenüber solchen mit anrechnungsberechtigten Gesellschaftern bei gleicher wirtschaftlicher Lage und gleicher Kapitalausstattung begründet. Nach § 8 a KStG werden nur die Zahlungen an nichtanrechnungsberechtigte Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Nur diese vergrößern also den steuerlichen Gewinn der zahlenden Gesellschaft. In dieser Ungleichbehandlung liegt ebenfalls ein Verstoß gegen Art. 3 GG 216 , da die Gesellschaften mit nicht anrechnungsberechtigten Gesellschaftern auf diese Weise aufgrund der erheblich höheren Steuerbelastung schlechter gestellt werden als solche Körperschaften ohne nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner. Dieser Kritikpunkt ist nicht neu. Vielmehr wurde derselbe Einwand bereits zu den früheren Entwürfen, die eine "Große Lösung" vorschlugen, vorgebracht. So ging auch die Begründung zum Regierungsentwurf des Steuerreformgesetzes 1990 von einer Unzulässigkeit einer gesetzlichen Regelung mit einer Beschränkung des personellen Anwendungsbereichs aus. Der damalige Entwurf des § 8 a KStG enthielt keine Differenzierung zwischen Vergütungen an nichtanrechnungsberechtigte und anrechnungsberechtigte Anteilseignern, sondern es wurde eine Gleichbehandlung von anrechnungsberechtigten und nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern aus systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen tur erforderlich gehalten2l7 . Es kann insoweit keine Rede davon sein, daß lediglich Liquiditätsnachteile bei Körperschaften mit nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner einträten, wie dies in der Begründung zum Regierungsentwurfausgetuhrt wird2l8 . Es geht

214

Vgl. ebenso Knobbe-Keuk, DB 1993,60.

215

Vgl. zutreffend Knobbe-Keuk, OB 1993,60 unter Hinweis auf BVerfG 34, 103.

216

Knobbe-Keuk, OB 1993,60,61.

217

Vgl. BT-Ors. 1112157, S. 172.

A.A. Begründung des Regierungsentwurfs zum StandOG, BT-Ors. 12/4487, S. 37: "Oie durch die Anwendung des § 8 a KStG auf Gesellschaften mit nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern möglicherweise eintretenden Liquiditätsnachteile 218

86

C. UmquaIifizierung im Steuerrecht

vielmehr über reine Liquiditätsnachteile hinaus um eine Verminderung des Vermögens der Kapitalgesellschaft mit nichtanrechnun~sberechtigten Anteilseignern, die bei Kapitalgesellschaften mit anrechnungsberechtigten Gesellschaftern nicht eintritt2l9, da die zusätzliche Belastung mit Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer bei letzterer nicht entsteht. Die unterschiedliche Belastung der Kapitalgesellschaften kann auch nicht damit gerechtfertigt werden, daß die Besteuerung der Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital bei anrechnungsberechtigten Gesellschaftern zu demselben wirtschaftlichen Ergebnis führt, das aufgrund des Anrechnungsverfahrens bei einer Besteuerung der Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen erreicht würde 220 • Diese Argumentation ist nicht tragflihig, weil damit die Ebene der Kapitalgesellschaft und die des Gesellschafters miteinander verglichen werden. Diese Betrachtung läßt außer Acht, daß es sich um verschiedene Steuerrechtssubjekte handelt und damit der Vergleich für die Frage der unterschiedlichen Besteuerung von Kapitalgesellschaften ohne Relevanz ist. Der Umstand, daß die von der Gesellschaft gezahlten Vergütungen beim anrechnungsberechtigten Gesellschafter der deutschen Besteuerung unterliegen und die an einen ausländischen Anteilseigner gezahlten Darlehenszinsen eben nicht, kann nicht die unterschiedliche Belastung der Kapitalgesellschaften rechtfertigen. Allein maßgebend ist, daß eine Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer (und zudem Kapitalertragsteuer) auf eine Vergütung für Fremdkapital zu zahlen hat, die eine andere Kapitalgesellschaft in derselben wirtschaftlichen Situation nicht schuldet und deren Vermögen damit nicht gemindert wird221 • Es ist nicht nachvollziehbar, warum die Folgen der Fiktion (Umqualifizierung der Vergütungen) allein im Bereich der Gewerbesteuer eleminiert wurden, da der Eingriff bei der Körperschaftsteuer durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung wesentlich größer ist.

gegenüber Gesellschaften mit anrechnungsberechtigten Anteilseignem müssen im Interesse einer einfachen und praktikablen Regelung hingenommen werden." 219

Ebenso Knobbe-Keuk, DB 1993,60,61.

220

Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drs. 12/4487, S. 37.

Knobbe-Keuk, DB 1993, 60, 61 weist zudem zutreffend darauf hin, daß beim nichtanrechnungsberchtigten Anteilseigner dessen ausländische Steuerbelastung auf die Darlehensvergütung (unabhängig davon, ob diese nun in Deutschland umqualifiziert wird oder nicht) in, den Vergleich miteinbezogen werden muß. 221

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

87

6. Stellungnahme Der neue § 8 a KStG wirft nicht nur einige offene Fragen auf, die in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten bei seiner Anwendung und zu finanzgerichtlichen Streitigkeiten führen werden. Darüber hinaus begründet die neue Vorschrift aufgrund der Beschränkung des personellen Anwendungsbereichs eine erhebliche Schlechterstellung von Kapitalgesellschaften mit nichtanrechnungsberchtigten Anteilseignern gegenüber solchen mit anrechnungsberechtigten Gesellschaftern, ohne daß diese Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt wäre. Folge dieser verfassungswidrigen Ungleichbehandlung ist ein massiver Eingriff in den Wettbewerb, der - entgegen der Zielsetzung des Standortsicherungsgesetzes - gerade nicht dazu beitragen kann, die Bundesrepublik Deutschland rur ausländische Investoren attraktiver erscheinen zu lassen. Die jahrzehntelangen Versuche, die steuerrechtliche Problematik der Gesellschafterfremdfmanzierung durch eine gesetzgeberische Vorgabe zu regeln, die kontroverse Diskussion in der Literatur um einen neu zu schaffenden § 8 a KStG und die Untauglichkeit des nunmehr geschaffenen § 8 a KStG zeigen, daß eine system- und sachgerechte Lösung auf der Grundlage der bisherigen Ansätze nicht möglich ist. Insbesondere eine Lösung, welche allein die Vergütungen für Kapitalüberlassungen nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner umqualifizieren will, sieht sich stets dem Vorwurf der Verfassungswidrigkeit wegen Verstoßes gegen Art. 3 GG ausgesetzt und ist damit zwangsläufig zum Scheitern verurteilt. Eine Rechtfertigung für eine derartige Ungleichbehandlung von fremdfmanzierten Kapitalgesellschaften mit anrechnungsberechtigten Anteilseignern und von fremdfmanzierten Kapitalgesellschaften mit nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern ist nicht ersichtlich222 • Dennoch darf aus der Untauglichkeit bisheriger Gesetzesentwürfe nicht gefolgert werden, daß eine Lösung des Problems der Gesellschafterfremdfmanzierung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht möglich sei223 • Die gravierenden Mängel der bisherigen Entwürfe und auch des geltenden § 8 a KStG liegen im Konzept des Gesetzes begründet. Sie sind Folge der seit Jahrzehnten im Steuerrecht in Literatur und Rechtsprechung vorherrschen222

Ebenso Knobbe-Keuk, DB 1993,60,61.

223

So aber Knobbe-Keuk, DB 1993,60; dieselbe StuW 1982,201; Pott, StuW 1982,

223.

7 Wolter

88

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

den formalrechtlichen Betrachtungsweise bei Gesellschafterdarlehen. Maßgeblichen Einfluß auf die Gestaltung des neuen § 8 a KStG hatte dabei ersichtlich die Entscheidung des BFH vom 05. 02. 1992, die diese formalrechtliche Betrachtung nochmals ausdrücklich betonte 224 • Ansatzpunkt für die Untersuchung der Gesellschafterfremdfmanzierungsproblematik muß daher die Frage nach der Tragfilhigkeit dieses BFH-Urteils sein. Trotz der dezidierten Feststellung des BFH225 in seinem Urteil vom 05. 02. 1992, es bedürfe zur Gewährleistung einer Gleichbehandlung von Kaufleuten, die Eigenkapital anstelle von Fremdkapital zufilhren, mit solchen Kaufleuten, die ihr Unternehmen fremdfmanzieren, einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung226 , stellt sich die Frage, ob nicht doch eine steuerrechtliche Umqualifizierung bereits anhand der geltenden Steuergesetze möglich ist. Es könnte eine neue gesetzliche Regelung entbehrlich sein, denn eine steuerrechtliche Um qualifizierung von Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital könnte sich bereits aus der Auslegung der geltenden Steuergesetze unter Verwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Spezialfall der teleologischen Auslegung ergeben. Bei diesem Ansatz wird § 8 a KStG aufgrund dessen Verfassungswidrigkeit allerdings außer Betracht gelassen. Solange § 8 a KStG noch geltendes Recht ist, besteht insofern die Problematik, daß eine Umqualifizierung, basierend auf einer anderen Rechtsgrundlage, ausgeschlossen sein könnte. Da § 8 a KStG als Eingriffsnorm nur Kapitalgesellschaften mit nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern und auch nur bestimmte Formen der Fremdfinanzierung erfaßt, ist zweifelhaft, ob daneben eine Umqualifizierung bei den übrigen Kapitalgesellschaften bzw. über den in § 8 a KStG gesteckten Rahmen der safe haven hinaus zulässig wäre. § 8 a KStG könnte aufgrund des begünstigenden Charakters für Kapitalgesellschaften mit anrechnungsberechtigten Gesellschaftern einer Umqualifizierung insoweit entgegenstehen. Dies gilt um so mehr, als ein entsprechender Wille des Gesetzgebers, einen Teilbereich eben nicht zu regeln, auch in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommt. So wird darin ausgeführt, daß eine Regelung für Kapitalgesellschaften mit anrechnungsberechtigten Anteilseignern gerade nicht erforderlich sei 227 • Der Wille

224

BFH vom 05. 02. 1992, I R 127/90, BStBI. 1992 11, 532 ff.

VgI. die gleichlautende Feststellung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992, BStBI. 1992 I, 653. 225

226

BFH vom 05. 02. 1992, I R 127/90, BStBI. 199211,532,536.

227

Begründung zum Regierungsentwurf, BT-Drs. 12/4487, S. 37.

11. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht

89

des Gesetzgebers könnte insofern einer Um qualifizierung entgegenstehen, auch wenn die Begründung nicht schlüssig erscheint. Gleiches muß gelten, soweit der Gesetzgeber Gestaltungsspielräume durch die Schaffung der Nichtbeanstandungsgrenzen eingeräumt hat. Geht man insofern von der Verfassungswidrigkeit des § 8 a KStG aus, so stellt sich die Frage, ob eine Außerachtlassung der rechtlichen Formwahl im Hinblick auf die materielle, wirtschaftliche Funktion des hingegebenen Gesellschafterfremdkapitals rechtlich zulässig sein könnte. Die Gleichstellung von Gesellschafterdarlehen mit Eigenkapital der Gesellschaft könnte unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise geboten sein. Diesen Aspekt vernachlässigt der BFH (ebenso wie die vorangegangene Rechtsprechung 228 ), soweit er sowohl die zivilrechtliche Qualifizierung eines Gesellschafterdarlehens als Eigenkapitalersatz für steuerrechtlich unerheblich hält als auch eine Anwendung der Einlagenvorschrift bzw. einen Umkehrschluß zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ablehnt und ausschließlich nach formalrechtlichen Gesichtspunkten darauf abstellt, ob eine Rückgewährverbindlichkeit vereinbart wurde oder nicht. Dieser Ansatz ist jedoch nicht haltbar, denn damit wird die Maßgeblichkeit der gewählten Rechtsform für die steuerrechtliche Beurteilung in einem Maße angenommen, das sich sonst in dieser Ausprägung im Steuerrecht nicht findet. Der BFH übersieht bei diesen Ausführungen, daß sowohl der zivilrechtlichen Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen in Haftkapital, der Einlagenvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als auch der Rechtsfigur der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde liegt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise aber, die auch im Zivilrecht eine abweichende Qualifizierung von Gesellschafterdarlehen ermöglicht, kann und muß auch im Steuerrecht Anwendung finden. Insoweit ist ein Aspekt näher zu beleuchten, der bereits in der ersten Fallgruppe des BMF-Schreibens vom 16.03.1987229 zum Ausdruck kam. Die dort in der ersten Fallgruppe genannten Tatbestandsvoraussetzungen für die Annahme verdeckten Stammkapitals (" ... wenn aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Zuführung von Gesellschaftskapital zwingend gewesen wäre ... ") können dahingehend ausgelegt werden, daß zumindest eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen im Sinne des § 32 a GmbH bzw. nach den Recht228 Vgl. z.B. BFH vom 18. 03. 1966, IV 218/65, BStBI. 1966 III, 197, 198; BFH vom 14.08.1991, I B 240/90, BStBI. 1991 II, 935. 229

BStBI. 1987 I, 373, vgl. dazu oben C. 11. 2. d).

90

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

sprechungsgrundsätzen umqualifiziert werden können23o • Obwohl damit bereits in der vorn BMF-Schreiben vorn 16. 03. 1987 zitierten RFH-Rechtsprechung die wirtschaftliche Betrachtungsweise zur Umqualifizierung herangezogen wird, wurde diesem Gesichtspunkt in der Folgezeit keine Beachtung mehr geschenkt. Dies ist um so erstaunlicher, als die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Sache nach durch die Rechtsprechung der Zivilgerichte gerade in den Jahren seit der GmbH-Reform 1980 eine erhebliche Bedeutung erlangt hat.

ill. Wirtschaftliche Betrachtungsweise Mit dem Begriff der wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird eine teleologische Auslegung einer Vorschrift unter Einbeziehung des Tatbestandes, so wie dieser sich wirtschaftlich unter Abweichung vorn zivilrechtlichen Inhalt darstellt, bezeichnet. Eine solche Auslegungsmethode kommt ftlr jedes Rechtsgebiet in Betracht. Da somit steuerrechtlich ein Tatbestand auch allein nach dessen wirtschaftlichem Gehalt unter Außerachtlassung der von den Beteiligten gewählten Rechtsformen gewertet werden kann, ergibt sich, daß auch im Steuerrecht eine Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen möglich ist, sofern eine Rechtsvorschrift eine derartige Auslegung gestattet. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise darf nicht als eine eigenständige Rechtsgrundlage mißverstanden werden, etwa in der Weise, daß allein wirtschaftliche Erwägungen eine Umqualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in verdecktes Stammkapital im Steuerrecht rechtfertigen könnten. Abzulehnen ist daher die Auffassung, die wirtschaftliche Betrachtungsweise allein könne die Voraussetzungen rur die Annahme verdeckten Stammkapitals schaffen231 . Ebenso ist die Ansicht abzulehnen, eine Gesellschafterfremdfmanzierung könne dann als verdeckte Hingabe von Nennkapital zu beurteilen sein, wenn der tatsächliche wirtschaftliche Tatbestand einer Eigenkapitalzufuhr wirtSChaftlich vergleichbar sei232 • Auch dies zielt darauf ab, allein anband betriebswirtschaftlicher Erwägungen, Z.B. typisierender Finanzierungsmodelle, Branchenverglei230 So auch Schwebel in Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, KStG, Anh. 4 zu § 8 KStG, Rz.31. 231 So Freericks in Blümich, KStG, § 8 Rz. 158; mit dieser Tendenz auch Westerfelhaus, DB 1990,2035,2036; ähnlich Tillmann, GmbHR 1981,17. 232

17.

So z.B. Schneeloch, DStR 1987,458,459; wohl auch Tillmann, GmbHR 1981,

III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

91

che etc., eine steuerrechtliche Um qualifizierung vorzunehmen. Die Besteuerung kann aber nur dann an den wirtschaftlichen Tatbestand unter Abweichung von dessen formalrechtlicher Gestaltung anknüpfen, wenn dies auf der Grundlage einer - entsprechend auszulegenden - Steuerrechtsnorm geschieht. Derartige Mißverständnisse beruhen darauf, daß bei der Verwendung des Begriffs der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" häufig außer Acht gelassen wird, daß es sich bei diesem Ausdruck nur um ein Schlagwort handelt, welches eine verkürzende Umschreibung rur die ehemalige Auslegungsvorschrift des § 1 Abs. 2, 3 StAnpG 1934233 darstellt. Diese Auslegungsvorschrift verlangte in § 1 Abs. 2 StAnpG, daß die Volksanschauung, der Zweck der Steuergesetze, die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze und die Entwicklung der Verhältnisse bei der Auslegung von Steuergesetzen zu berücksichtigen seien. Gern. § I Abs. 3 StAnpG waren diese vier Elemente auch bei der Beurteilung von Tatbeständen (i.S.v. Sachverhalten) zu berücksichtigen234 • Obwohl in der AO 1977 eine dem § 1 StAnpG entsprechende Regelung nicht mehr enthalten ist, stellt sich dennoch weiterhin die Frage nach der Maßgeblichkeit des hinter einem zivilrechtlichen Begriff verborgenen tatsächlichen wirtschaftlichen Tatbestandes rur die Besteuerung. Diese Problematik wird auch heute noch unter dem Schlagwort der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" behandelt. Die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" erlangt ihre Bedeutung damit insbesondere dort, wo das Steuerrecht Begriffe verwendet, die dem Zivilrecht entnommen sind, um den mit dem zivilrechtlichen Begriff verbundenen wirtschaftlichen Vorgang zu erfassen. Da sich das bürgerliche Recht erheblich früher als das öffentliche Recht, insbesondere früher als das Steuerrecht, entwickelt hat und das Steuerrecht oft an zivilrechtlich gestaltete Tatbestände anknüpft, ergeben sich häufig Schwierigkeiten aus der Frage, ob der dem bürgerlichen Recht entstammende Begriff oder die zivilrechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes auch der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen ist. So ist gerade auch bei der Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung die Frage zu stellen, ob an den zivilrechtlichen Tatbestand der Rechtsform des

233 Vorgänger dieser Auslegungsvorschrift waren § 4 AO 1919 und § 9 AO 1931, vgl. dazu C. 11. 1. Fußnote 71, 72. 234 Zu den einzelnen Elementen des § 1 Abs. 2 StAnpG ausftlhrlich Urbas, Betrachtungsweise, S. 107 ff.

92

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Darlehens in jedem Fall auch steuerrechtlich anzuknüpfen ist, wie dies von der Rechtsprechung seit Jahrzehnten behauptet wird. Die Beantwortung der Frage nach der Tragweite des Gebots wirtschaftlicher Auslegung der Steuergesetze (aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise) ist im Laufe der Jahrzehnte nicht einheitlich gewesen, sondern unterlag ständig einem Wechsel der Argumente. 1. Historische Entwicklung der Auslegungsregel

Das Reichsgericht bzw. der Reichsfmanzhof haben noch die Besteuerung an ganz bestimmte juristische Konstruktionen angeknüpft. Die rechtlichen Konstruktionen waren maßgebend tUr die steuerliche Beurteilung des Tatbestandes, dem Steuerpflichtigen war freigestellt, eine rechtliche Gestaltung zu wählen, die ihm gleiche wirtschaftliche Ergebnisse sicherte, ihn aber der Steuerpflicht gegenüber erheblich günstiger stellte235 • Die Rechtsprechung beachtete damit weder den dahinterstehenden wirtschaftlichen Sachverhalt noch andere juristische Konstruktionen, mit denen gleiche wirtschaftliche Ergebnisse erzielt wurden. Diese Rechtsprechung wurde jedoch - wohl überwiegend aus fiskalischen Gründen - in der Folgezeit aufgegeben. Die Steuerpflicht wurde auch auf andere als die im Gesetz bezeichneten rechtlichen Gestaltungsformen ausgedehnt, und der wirtschaftliche Zweck rechtlicher Gestaltungen wurde in den Vordergrund gerückt236 • In dieser Phase der Loslösung des Steuerrechts von den Normen des bürgerlichen Rechts wurde durch die Schaffung des § 4 AO 1919 237 die wirtschaftliche Betrachtungsweise kodifiziert238 • Wenn auch die Rechtsprechung nur allmählich die Möglichkeit der Auslegung anhand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (anstelle der wörtlichen Auslegung) aufgriff, so setzte

235 RGZ 19, 145, 157; RGZ 49,321,323; nach 1918 z.B. RFH vom 04. 06. 1919,11 A 76/19, RFHE 1,79; RFH vom 16. 04.1920, II A 65/20, RFHE 2, 275. 236 RFH vom 31. 02. 1922, IA 10/22, RFHE 9, 167, 170; RFH vom 06. 06. 1928 IA 192/27, RStBI. 1929,7, 11; RFH vom 06. 05. 1929, V A 757/28, RStBl. 1929,499, 500. 237 § 4 AO 1919: .. Bei der Auslegung der Steuergesetze sind ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen." 238 § 4 AO 1919 wurde von Enno Becker geschaffen, einem Vertreter der Interessenjurisprudenz.

III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

93

sich doch langsam eine Auslegung der Steuergesetze durch, die sich immer mehr an ihrem wirtschaftlichen Charakter orientierte. Diese Entwicklung fand ihren Höhepunkt in der nationalsozialistischen Zeit. Die Abgabenordnung von 1931 hatte keine materielle Änderung der Rechtslage gebracht, da § 4 AO 1919 als § 9 AO 1931 unverändert übernommen wurde. 1934 wurde die Vorschrift als § I in das neue Steueranpassungsgesetz übernommen. Der Zeit entsprechend wurde darin verankert, daß die Steuergesetze der nationalsozialistischen Weltanschauung entsprechend auszulegen seien. Soweit damit der Zweck verfolgt wurde, dem Reich auf diesem Wege die benötigten finanziellen Mittel zu verschaffen, erscheint es insofern durchaus berechtigt, für diese Zeit von einer "Entstellung der wirtschaftlichen Betrach. " zu sprechen 239 . tungswelse Der BFH führte in der frühen Nachkriegszeit noch die Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise dergestalt fort, daß diese weiterhin eine erhebliche Rolle spielte, so daß für die Mitte der fünfziger Jahre von einer weiteren Blütezeit dieser Auslegungsregel gesprochen werden kann. In dieser Phase wird immer wieder betont, daß der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch gegenüber einem an sich klaren Wortlaut des Gesetzes Geltung zu verschaffen sei, ihr gebühre im Zweifel der Vorrang vor einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise bzw. die wirtschaftliche Betrachtungsweise beherrsche das Steuerreche40 • Bei genauer Betrachtung dieser Urteile ergibt sich jedoch, daß eine Definition der wirtschaftlichen Betrachtungsweise niemals gegeben wird. Einheitlich wird jedoch dem Zweck und der wirtschaftlichen Bedeutung der Steuergesetze der Vorrang eingeräumt (gegenüber dem Gesetzeswortlaut, der zivilrechtlichen Interpretation von Gesetzesbegriffen, zivilrechtlichen Gestaltungen). In diese Zeit fallen auch Urteile zur Annahme von verdecktem Stammkapitae41 • Das Steuerrecht hatte sich in dieser Periode fast selbständig entwickelt und gewis-

239

80 Urbas, Betrachtungsweise 8. 153.

BFH vom 13. 03. 1951 III 138/50, B8tBI. 1951 I1I, 95, 96; BFH vom 07. 05. 1951 III 145/50, BStBI. 1951 I1I, 118, 119; BFH vom 01. 03. 1955 I 149/52 B8tBl. 1955111, 144, 148; BFH vom 28.04. 1954 II 186/53 B8tBl. 1954111, 176; BFH vom 15.07. 1954 IV 399/53, B8tBl. 1954 I1I, 252, 252; BFH vom 12.05. 1955 V 85/54 B8tBl. 1955 II1, 215, 216. 241 Z.B. BFH 15. 05. 1953, B8tBl. II1, 1953, 192. 240

94

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

sennaßen in einer Isolation seine Eigenart voll entfalten und prägen können 242 • Demgegenüber wurde ab Mitte der fünfziger Jahre wieder die Einheit der Rechtsordnung propagiert, das Steuerrecht sollte sich wieder an die anderen Rechtsgebiete anschließen, seine Sonderstellung im Verhältnis zu anderen Rechtsgebieten aufgeben. Diese Entwicklung ging so weit, daß wieder das Primat des Zivilrechts vor dem Steuerrecht gefordert wurde. Dabei wurde insbesondere die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Besonderheit des Steuerrechts angesehen, die es zurückzudrängen gale43 • Die Begriffsinhalte wurden als identisch angesehen, soweit die Steuergesetze sich der Begriffssprache des Zivilrechts bedienten. Wenn auch in der Folgezeit die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht völlig aufgegeben wurde, so wurde sie jedoch kaum noch angewandt. Während zuvor betont worden war, die wirtschaftliche Betrachtungsweise beherrsche das Steuerrecht, so wurde nun ihre Bedeutung auf eine "Berücksichtigung" oder "Beachtung" zurückgeschraubt, wobei die Rechtsprechung überwiegend für eine zivilrechtskonfonne Auslegung zivilrechtlicher Begriffe das Gebot der Rechtssicherheit und das Interesse an der Einheit der Rechtsordnung anftlhrte244 • Der Vorrang des Zivilrechts wurde dabei aber auch insoweit eingeschränkt, als konzidiert wurde, die zivilrechtliche Vereinbarung sei nicht ohne weiteres maßgebend24s oder die rechtliche Konstruktion dürfe nicht ohne weiteres überspitzt werden246 • Die wirtschaftliche Betrachtungsweise sei jedoch die Ausnahme. Auch hier gibt es entsprechende Urteile zur Problematik des verdeckten Stammkapitals, die diese Entwicklung belegen247 • Diese Entwicklung wurde maßgeblich auch von der Rechtsprechung des BVerfG dieser Zeit gestützt, welches sich für die Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Ordnungsstrukturen für die Besteuerung aussprach248 sowie dafür, daß es dem Steuerpflichtigen erlaubt sein müsse, seine Angelegenheiten so 242

Beisse, StuW 1981,3,4.

Meilicke, StbJb 1963/64, 347 ff; ders. StbJb 1965/66, 141 ff; Flume in Festschrift für Smend 1952, Nachdruck 1986, 24; Thiel, Festschrift für Spitaler 1965, 195 ff. 243

244 Vgl. z.B. BFH vom 01. 12. 1954, 11 204/54, BStBI. III, 1955,47,48; BFH vom 07. 10. 1958, I 199/57, BStBI. III 1959, 5, 6; BFH vom 29. 11. 1960, I 117/60, BStBI. III 1961, 183, 184; BFH vom 16.01. 1963,1121161, BStBl. III 1963, 187; BFH vom 22. 11. 1963, IV 178/62, BStBl. III 1964, 74, 75. 245

BFH vom 20. 05. 1957, IV 138/55, BStBl. III, 1957,343.

246

BFH vom 12. 07.1957, VI 3/56 U, BStBI. III 1957,289,290.

247

So z.B. BFH vom 13.01. 1959, I 44/57, BStBI. III 1959, 197, 199.

248

BVerfG vom 24. 01. 1962 = BVerfGE 13,331. 340.

III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

95

einzurichten, daß er möglichst wenig Steuern zu zahlen habe249 • Ebenso wies das BVerfG darauf hin, daß die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht dazu verleiten dürfe, die rechtliche Methode durch außerrechtliche Gesichtspunkte und Begriffe aufzulösen2so • Man kann insoweit zu Recht davon sprechen, daß wegen des Primats des bürgerlichen Rechts vor dem Steuerrechesl die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Beginn der sechziger Jahre auf einem Tiefstand ihrer Wertschätzung angelangt war252 • Die Ansicht, daß das Steuerrecht ein Folgerecht des Zivilrechts sei und demzufolge dort, wo das Steuerrecht Begriffe des Zivilrechts verwendet, stets eine zivilrechtskonforme Auslegung zu erfolgen habe, wird auch heute noch vertreten 2S3 • Eine weitere Wende trat Ende der sechziger Jahre ein, nicht zuletzt eingeleitet von einer veränderten Rechtsprechung des BVerfG. Dieses erkannte, daß die zivilrechtliche Beurteilung wegen der im Steuerrecht anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise bedeutungslos sein könne 2s4 • 1969 fand die wirtschaftliche Betrachtungsweise schließlich wieder vollen Eingang in die Rechtsprechung, da das BVerfG255 verfassungsrechtlich nicht beanstandete, daß der BFH die wirtschaftliche Betrachtungsweise anwandte. Da jedoch mittlerweile auch die juristische Methodenlehre erhebliche Erkenntnisse gewonnen hatte256, konnte nunmehr die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch qualitativ verändert eine neue Bedeutung erlangen.

249

BVerfG vom 14.04.1959 = BVerfGE 9, 237, 250.

250

BVerfG vom 24.01. 1962 = BVerfGE 13,318,328.

251 BFH vom 12.06.1960, I 96/59 S, BStBl. 1960 III, 387; BFH vom 05.12.1961, I 106/60 U, BStBl. 1962 III, 52, 53; BFH vom 20. 10. 1965, 11 119/62 U, BStBl. 1965 III, 697, 698; BFH vom 12. 07. 1967, I 204/64, BStBl. 1967 III, 781, 782. 252 Beisse, StuW 1981, 1,5. 253 Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, S. 178 ff; ders., Steuerrecht 11, § 2, Rz. 12. 254

BVerfG vom 11. 05.1965, BVerfGE 19,38,48.

255 BVerfG vom 14.01. 1969, BVerfGE 25, 28, 35; zuvor in diese Richtung bereits BVerfGE 22,156, 160; BVerfGE 24,174. 256 Dies war insbesondere auf die Arbeit von Karl Larenz, Juristische Methodenlehre, 1. Auflage, 1960 zurückzufllhren.

96

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Ausdruck dieser Entwicklung war die Tatsache daß in der AO 1977 von einer gesetzlichen Regelung der Auslegung von Steuergesetzen abgesehen wurde. Während der Regierungsentwurf zur AO noch einen Absatz 2 zu § 4 AO enthielt, wonach bei der Auslegung auch der wirtschaftliche Sinn und der Zweck der Gesetze sowie die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen seien, wurde der Absatz vom Bundestag als überflüssig gestrichen 257 • j

Schon im Arbeitskreis rur die Reform der RAO war die Frage, ob nach dem Vorbild des § I StAnpG die neue AO eine Vorschrift über die Gesetzesauslegung enthalten sollte, umstritten. DafUr war nicht zuletzt die BefUrchtung maßgeblich, bei dem Absehen von einer Aufnahme werde das BVerfG möglicherweise an seiner Ansiche s8 nicht festhalten, wonach die wirtschaftliche Betrachtungsweise dort ihren Platz habe, wo ein Steuergesetz bestimmte rechtliche Sachverhalte nenne, dabei aber nicht deren spezielle rechtstechnische Einkleidung, sondern ihre rechtliche Wirkung meine. Durch die Aufnahme der AuslegungsregeeS9 sollte geklärt werden, daß die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch weiterhin Geltung haben sollte. Dabei sollte in § 3 AO gleichzeitig klargestellt werden, daß es sich nur um eine ergänzende Auslegungsregel handel e260 . Der Finanzausschuß des Bundestages hat die Aufnahme besonderer Auslegungsregeln dann fUr entbehrlich gehalten, hat eine Streichung dieser besonderen Auslegungsregel aber mit der ausdrücklichen Bemerkung begleitet, daß dies nicht bedeute, daß diese Auslegungsregeln zukünftig nicht mehr gelten würden. Vielmehr sei davon auszugehen, daß es sich hier um allgemein geltende Auslegungsregeln handelt, die im Steuerrecht ebensowenig der Kodifikation bedürften wie im übrigen Reche 61 •

257

BT-Drs. 7/4292, S. 1S.

258

Entscheidung vom 24.01. 1962, BVertGE 13, 318, 328.

"Bei der Gesetzesauslegung sind auch der wirtschaftliche Sinn der Gesetze und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.". 259

260

Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 4, Rz. 147.

261 Die Streichung der Auslegungsregeln dürfte wohl darin begründet sein, daß eine Angleichung der Verfahrensbestimmungen der AO an das Verwaltungsverfahrensgesetz erreicht werden sollte, das VwVertG aber keine derartige Bestimmung enthält, so auch Spanner in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO, § 4 Rz. 136.

97

III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise .

••

262·

.

Auch ohne die Ubernahme des § 1 Abs. 2 und Abs. 3 StAnpG Ist also eme sachliche Änderung der Gesetzeslage nicht eingetreten263 , denn einer Festschreibung einer nur für das Steuerrecht geltenden Auslegungsregel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise hätte es nur bedurft, wenn es auf den verschiedenen Rechtsgebieten verschiedene Auslegungsmethoden gäbe. 2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise als Besonderheit des Steuerrechts?

Steuergesetze sind, wie alle anderen Gesetze auch, zur Rechtsanwendung ggf. auszulegen. Auslegung bedeutet dabei KlarsteIlung ihres Sinngehaltes gegenüber Zweifeln, die sich aus dem Wortlaut ergeben. Nicht jede gesetzliche Vorschrift bedarf daher der Auslegung. Voraussetzung der Auslegung ist ein Gesetzeswortlaut, der den Willen des Gesetzgebers nur unvollkommen wiedergibt oder auf Gesetzeslücken schließen läßt. Aufgabe und Ziel jeder Auslegung muß die Ermittlung des objektiven Willens des Gesetzgebers sein 264 • Da die Auslegung jedoch nicht dem Gutdünken des Auslegenden überlassen bleiben kann, bedarf es bestimmter Auslegungskriterien, nach denen der Auslegende sich richten muß und anband derer die Auslegung auch nachprüfbar wird. Solche Kriterien sind in der juristischen Methodenlehre, im Anschluß an die von Lareni65 entwickelten Grundsätze erarbeitet worden. So ist zwischen der grammatikalischen266, der logischen, der historischen-teleologischen und der systematischen Auslegung zu differenzieren. Alle Auslegungskriterien dürfen dabei nicht isoliert voneinander angewendet werden, sondern es muß vielmehr in ihrer Gesamtschau ein Ergebnis gefunden werden, die einzelnen Auslegungskriterien können nur Anhaltspunkte liefern. Bei mehreren mögli262 Steueranpassungsgesetz vom 16. 10. 1934, ROBt. 1934 I, 925, Unterabschnitt 1: Auslegung, § 1 Abs. 2) Dabei sind die Volksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen. § 1 Abs. 3) Entsprechendes gilt für die Beurteilung von Tatbeständen.". 263

A. A. Dombach, DStR 1977, 3, 7.

264 BVerfGE 1,299,312; BVerfGE 11, 126, 129 f; BVerfGE 33, 265, 294; BVerfOE 35, 263, 278; BVerfGE 48, 246, 256; BVerfGE 51, 77, 94; BVerfGE 59, 128, 153; Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 51 tf, Rz. 69 mit weiteren Nachweisen. 265

Karl Larenz, Methodenlehre, 1. Auflage 1960.

266 Auslegung nach dem Wortsinn, d.h. nach der Bedeutung eines Ausdrucks oder einer Wortverbindung im allgemeinen Sprachgebrauch.

98

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

chen Auslegungsergebnissen ist demjenigen der Vorzug zu geben, das dem im Wortlaut und Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck am nächsten kommt. Grammatische, historische und systematische Auslegung sind nicht neben die teleologische Auslegung zu setzen, eine grammatische, systematische, historische Auslegung ohne Rückgriff auf den Gesetzeszweck ist vielmehr verfehlt, diese Kriterien sind stets nur Mittel zur Feststellung des Gesetzeszwecks 267 • Bei der teleologischen Auslegung einer Vorschrift ist demzufolge bereits zu prüfen, ob das bei der Auslegung des Wortlautes gefundene Ergebnis dem Sinn und Zweck der Vorschrift entspricht. Soweit die auszulegende Vorschrift an einen wirtschaftlichen Tatbestand anknüpft, sind dabei auch die wirtschaftliche Bedeutung der Vorschrift, die Entwicklung der Verhältnisse sowie die Volksund Verkehrsanschauung zu beachten, also genau die Kriterien, welche die Auslegungsregel des § lAbs. 2 StAnpG vorsah. Damit zeigt sich aber auch, daß § 1 Abs. 2 StAnpG letztlich auch nichts anderes besagt hat, als daß bei der Auslegung der Zweck der Steuergesetze zu berücksichtigen sei268 • Die Besonderheit des Steuerrechts gegenüber anderen Rechtsgebieten besteht zwar gerade darin, daß die Steuergesetze in erster Linie an wirtschaftliche Vorgänge und Sachverhalte anknüpfen und entsprechend auch eine eigene Terminologie verwenden, dies hat jedoch weder zur Folge, daß die allgemeinen Auslegungsregeln nicht gelten würden, noch hat es zur Folge, daß es im Hinblick auf die Besonderheit des Steuerrechts in dieser Rechtsordnung eine besondere Auslegungsregel gebe, die ausschließlich im Steuerrecht Geltung erlangt hätte. Die Entwicklung der Methodenlehre hat vielmehr dazu geführt, daß die Auslegungsregel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Auslegung von Gesetzen allgemein gilt - und eben nicht nur im Steuerrecht - und zwar in dem Umfang, in dem sich die geregelten Rechtsfragen an wirtschaftliche Vorgänge anlehnen oder sich an solchen Vorgängen orientieren269 • Sachlich begründete Abweichungen vom eigentlichen Inhalt zivilrechtlicher Begriffe, wie z. B. Eigentum, Gebäude und Kapitalgesellschaft sind daher nicht ausschließ-

267 Klein in Klein/Orlopp, AO, § 4, Anm. 7 e); Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 51 ff, Rz. 53 a. E. 268

So auch Urbas, Betrachtungsweise, S. 107, 190.

269

So auch Scholtz in Koch/Scholtz, AO, § 4, Rz. 15; Pawlowski, BB 1977,253.

III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

99

lieh im Steuerrecht, sondern auch in anderen Rechtsgebieten möglich, wenn dies dem erkennbaren Zweck des Rechtssatzes entspriche70 • Im Steuerrecht wirkt die wirtschaftliche Betrachtungsweise der steuersparenden Zivilrechtsgestaltung entgegen. Sie dient der gleichmäßigen Erfassung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und damit dem Gleichheitssatz271 • Der Grundgedanke, die Besteuerung an den tatsächlichen Vorgang und nicht an die zivilrechtliche Gestaltung anzuknüpfen, hat seinen gesetzlichen Ausdruck in verschiedenen Regelungen gefunden, z. B. in den Vorschriften des § 39 AO (Zurechnung eines Wirtschaftsgutes nach wirtschaftlichem Eigentum), §§ 40, 41 AO (Besteuerung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhaltes bei Gesetzes- oder Sittenverstoß bzw. Unwirksamkeit von Rechtsgeschäften), § 74 Abs. 2 AO (Annahme einer wesentlichen Beteiligung eines beherrschenden Nichtbeteiligten filr Haftungszwecke), § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 (Ermittlung des Einkommens nach den tatsächlichen Verhältnissen unter Hinzurechnung verdeckter Gewinnausschüttungen). Aber auch an anderen Stellen wird die Beurteilung eines Tatbestandes nach wirtschaftlichen Erwägungen vorgenommen, so z.B. bei der Annahme von Mitunternehmerschaften272 und Betriebsvermögen bei Personengesellschaften 273 , zur Feststellung von Arbeits- oder Beteiligungsverhältnissen zwischen

270 So wird im Zivilrecht z.B. das Sicherungseigentum des Sicherungsnehmers beim Konkurs des Sicherungsgebers nicht als Vollrecht, sondern lediglich als Pfandrecht behandelt, welches nur zum Absonderungsanspruch gern. § 46 KO fUhrt und nicht zu einem Aussonderungsrecht gern. § 43 KO, BGHZ 72,146. Ein weiteres Beispiel fUr eine wirtschaftliche Betrachtung unter Außerachtlassung des zivilrechtlichen Eigentumsbegriffs ist in der handelsbilanziellen Zurechnung eines Vermögensgegenstandes zu sehen, die sich danach richtet, ob der betreffende Gegenstand wirtschaftlich dem Vermögen zuzuordnen ist. 271

Herzog, StbJb 1985/86,27, 44 f.

272 Angesprochen ist hier die Annahme von Mitunternehmerschaften bei Gemeinschaftsverhältnissen, die den Gesellschaften wirtschaftlich vergleichbar sind, wie etwa die Erbengemeinschaft, die den Gewerbebetrieb des Erblassers fortfUhrt, ohne einen Gesellschaftsvertrag abzuschießen oder die Gütergemeinschaft, wenn zum Gesamtgut ein Gewerbebetrieb gehört, vg\. BFH vom 09. 07. 1987, IV R 95/85, BStB\. 1988 11, 245; BFH vom 22.06. 1977, IR 185/75, BStB\. 197711,836,838. 273 BFH vom 09. 10. 1969, IV 294/64, BStB\. 197011,320; BFH vom 21. 02. 1974, IV B 28/73, BStB\' 197411 , 404; BFH vom 11. 10. 1979, IV R 125/76, BStB\. 198011, 40.

100

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

· b sau f:spa Itungen 275 F rum·1·lenange h··· ongen 274, b· el der Pr0 blematik von B etne sowie bei der Annahme von atypischen stillen Gesellschaften 276 • Im Hinblick darauf, daß eine Abweichung von der formalrechtlichen Gestaltung bei der steuerrechtlichen Beurteilung eines Tatbestandes in vielen Bereichen erforderlich ist, stellt sich die Frage, ob bei der Gesellschafterfremdfinanzierung der zivilrechtlichen Gestaltung tatsächlich das von der Rechtsprechung behauptete maßgebliche Gewicht beikommen kann. 3. Wirtschaftliche Betrachtung der Gesellschafterfremdfinanzierung durch die steuerrechtliche und zivilrechtliche Rechtsprechung

Der Vergleich zwischen der Entwicklung der Rechtsprechung zur Auslegungsregel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bzw. deren Anwendung und der Problematik des verdeckten Stammkapitals zeigt, daß eine Parallelität bis etwa Mitte der sechziger Jahre besteht. Die Rechtsfigur des verdeckten Stammkapitals kann daher durchaus als eine Errungenschaft aus der Blütezeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bezeichnet werden277 • Entsprechend der Entwicklung der Auslegungsregel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise wurde Mitte der sechziger Jahre verdecktes Stammkapital kaum noch angenommen bzw. die Annahme nur dann noch rur möglich gehalten, wenn nach steuerlicher Beurteilung die Darlehensbedingungen eine Mituntemehmerschaft zur Folge hätten 278 • Im übrigen wurde die zivilrechtliche Gestaltung als ausschlaggebend bezeichnet.

274 BFH vom 22. 01. 1970, IV R 178/68, BStB!. 197011,316; BFH vom 29. 05. 1972, GrS 4/71, BStB!. 1973 II, 5; BFH vom 29.01. 1976, IV R 97/74, BStB!. 1976 II, 332; BFH vom 13.06. 1989, VIII R 47/85, BStB!. 198911,720,721 f; BVerfGE 29, 104. 275 BFH vom 18.06. 1980, I R 77/77, BStBl. 1981 II, 39; BFH vom 12. 11. 1985, VIII R 240/81, BStB!. 198611,296; BFH vom 25. 10. 1988, VIII R 339/82, BFHE 154, 539 = FR 1989, 18; BFH vom 24. 08. 1989, IV R 135/86, BStB!. 1989 11, 1014. 276 BFH vom 10.08. 1978, IV R 54/74, BStB!. 197911,74; BFH vom 05. 07. 1978, IR 22/75, BStB!. 1978 II, 644, 646; BFH vom 13. 06. 1989, VIII R 47/85, BStB!. 1989 11, 720, 721; BFH vom 28. 11. 1989, VIII R 40/84, BStB!. 1990 II, 561, 563. 277

So Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 16 III I, S. 584.

BFH vom 13.01. 1959, I 44/57 U, BStB!. 1959 III, 197, 199; BFH vom 18.03. 1966, IV 218/65, BStB!. 1966 III, 197. 278

III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

tol

Während jedoch in der Folgezeit etwa ab Ende der sechziger Jahre der Auslegungsregel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Makel der Unberechenbarkeit genommen wurde und diese als wichtiges Kriterium der teleologischen Auslegung - auch im Steuerrecht - (an)erkannt wurde, blieb die Rechtsprechung zum verdeckten Stammkapital davon unbeeindruckt. Die Rechtsprechung lehnte weiterhin unter Hinweis auf die gebotene Einhaltung der Einheit der Rechtsordnung und die zu gewährleistende Rechtssicherheit die Annahme verdeckten Stammkapitals ab279 • Diese Ansicht hat die Rechtsprechung bis heute beibehalten28o • Es liegt daher die Frage nahe, warum die Rechtsprechung - von wenigen Entscheidungen des BFH abgesehen, die nicht eindeutig zu dieser Frage Stellung nehmen281 - in der Frage des verdeckten Stammkapitals bei der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes immer wieder auf die zivilrechtIiche Gestaltung abstellt und eine abweichende Beurteilung aufgrund des tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgangs fUr unzulässig erklärt. Einer der Gründe tUr dieses Beharren auf der Maßgeblichkeit der zivilrechtIichen Auslegung dürfte sicherlich darin liegen, daß die frühere Rechtsprechung zum verdeckten Stammkapital bis auf das Verbot des Rechtsmißbrauchs keine genauen Rechtsgrundlagen tUr die steuerrechtliche Umqualifizierung benennt. So findet sich in der Rechtsprechung kein Hinweis darauf, daß eine Auslegung etwa des Gewinnbegriffs bzw. des Eigenkapitalbegriffs anhand wirtschaftlicher Kriterien innerhalb einer steuerlichen Rechtsvorschrift vorgenommen wurde. Vielmehr wird in den Urteilen, in denen die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Grundlage tUr eine Umqualifizierung herangezogen wird, lediglich auf allgemeine wirtschaftliche Überlegungen abgestellt, die ggf. den Nachweis datUr erbringen sollen, daß eine andere Gestaltung zwingend gewesen wäre, bzw. die Beweis datUr liefern sollen, daß die Zufuhr von Eigenkapital objektiv erforderlich gewesen wäre282 • Derartige Erwägungen allein wirtschaftlicher Natur ohne

279

Explizit BFH vom 10. 12. 1975, I R 135/74, BStB!. 1976 H, 226 ff.

BFH vom 01. 09. 1982, I R 52/78, BStB!. 1983 H, 147, 149; BFH vom 16. 07. 1986, I R 78/79, BFH NV 1987,326,328; vg!. auch FG Düsseldorfvom 09.05. 1990, 6 K 15/88 K,H, EFG 1991, 147 (Revision eingelegt), zuletzt BFH vom 05. 02. 1992, I R 127/90, BStB\. 1992 11, 532. 280

281 BFH vom 02. 10. 1984, VIII R 36/83, BStB!. 1985 H, 320; BFH vom 14. 08. 1991, I B 240/90, BStB\. 1991 H,935. 282 BFH vom 21. 03. 1969, III R 18/68, BStB!. 1969 11,430,431: "Das Finanzamt hat allein aus den Vereinbarungen über die Verzinsung, die Art der

102

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Bezug zu einer Rechtsnorm können nach dem heutigen Verständnis der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bzw. der Methodenlehre jedoch keine Grundlage für eine Umqualifizierung mehr bieten. In den späteren Urteilen wird die Annahme verdeckten Stammkapitals dann nur noch abgelehnt, ohne daß Rechtsgrundlagen für eine etwaige Umqualifizierung durch den BFH benannt würden. Dies bedeutet, daß gerade in der Zeit, in der die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Spezialfall der teleologischen Auslegung erkannt worden war, und in der Folgezeit die Auslegungsregel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf die Problematik der Gesellschafterfremdfmanzierung nicht mehr angewandt wurde. Dies dürfte nicht zuletzt auf das kategorische Urteil aus dem Jahre 1975 283 zurückzuführen sein. Dennoch bleibt die Frage, warum ausgerechnet bei der Behandlung der Gesellschafterfremdfmanzierung im Steuerrecht ein Bereich entstanden ist, in den die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht Einzug gehalten hat. Besonders erstaunlich ist dies auch deshalb, weil die Haltung der Rechtsprechung sich auch nicht unter dem Eindruck der Entwicklung der zivilrechtlichen Regelungen zum Eigenkapitalersatz verändert hat, denn für die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Zivilrecht stellen die Rechtsprechungsgrundsätze zu §§ 30, 31 GmbHG sowie die Regelung des § 32 a GmbHG Paradebeispiele dar. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze beruhen auf einer Analogie zu §§ 30, 31 GmbHG, wobei der Tatbestand "Vermögen der Gesellschaft" nicht allein nach der rechtlichen Gestaltungsform der Hingabe des Kapitals beurteilt wird. Ebenso stellt § 32 a GmbHG eine Norm dar, welche an einen tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt (Zufuhr von Kapital in der Krise der Gesellschaft) anknüpft unter Außerachtlassung der rechtlichen Ge-

Kündbarkeit und Rückzahlbarkeit ... geschlossen, daß damit schon die Voraussetzungen für die Behandlung des Gesellschafterdarlehens als verdecktes Stammkapital gegeben wären. Diese Feststellungen sind aber ... nur als Hinweise dafür anzusehen, daß zu prüfen ist, ob die gewählte bürgerlich-rechtliche Form der Darlehensgewährung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als verdecktes Stammkapital gerechtfertigt sein kann. Die Entscheidung darüber, ob die Zuführung weiterer Mittel objektiv notwendig ist, kann dagegen ... nur unter Berücksichtigung der gesamten Verhältnisse des Einzelfalles getrotTen werden." Die Revision des Finanzamts basierte auf Verletzung des § lAbs. 3 StAnpG und war begründet worden mit dem Mißverhältnis von Stammkapital und Gesellschafterdarlehen und ungewöhnlichen Darlehensbedingungen. 283

Zu BFH vom 10. 12. 1975, IR 135/74, BStBl. 197611,226 tT. Siehe oben C. 11. 1.

III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

103

staltung (Zufuhr als Darlehen). Die Generalklauseln des § 32 a Abs. 1 bzw. Abs. 3 GmbHG erfordern dabei eine Auslegung anhand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Im Zivilrecht wurden bei der dort parallel zu beurteilenden Problematik des Eigenkapitalersatzes durch Gesellschafterdarlehen bereits durch das Grundsatzurteil des BGH vom 14. 12. 1959284 Gesellschafterdarlehen als Eigenkapitalersatz auf der Grundlage wirtschaftlicher Betrachtungsweise qualifiziert. Diese Betrachtungsweise wurde von der Rechtsprechung in der Folgezeit, insbesondere ab Mitte der siebziger Jahre285 verfestigt. Die Notwendigkeit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zur Gewährleistung eines besseren Gläubigerschutzes wurde auch vom Gesetzgeber erkannt. Dies führte zu der Einruhrung der gesetzlichen Regelung der §§ 32 a, 32 b GmbHG durch die GmbH-Novelle 1980. Da dieses gesetzliche Schutzsystem jedoch nicht deckungsgleich mit dem richterrechtlichen Schutzsystem ist, bestehen seitdem sogar zwei Schutzkonzepte nebeneinander286 • Insgesamt ist die Entwicklung im Zivilrecht dadurch gekennzeichnet, daß die Beachtung des hinter dem Darlehensgeschäft stehenden tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhaltes zunehmend an Bedeutung gewann. Wie weit das Bemühen im Zivilrecht geht, rechtliche Konstruktionen außer Betracht zu lassen und allein den wirtschaftlichen Sachverhalt zu erfassen, zeigt die Diskussion um die Frage, ob eine Nutzungsüberlassung als eine der Darlehenshingabe wirtschaftlich entsprechende Rechtshandlung im Sinne des § 32 a Abs. 3 GmbHG anzusehen ist287 • Hierbei ist seit neuerer Rechtsprechung des BGH288 die Tendenz erkenn-

284

BGHZ 31, 258.

Vgl. BGHZ 67, 171, Urteil vom 27.09. 1976; BGHZ 76, 326, Urteil vom 14.03. 1980; BGHZ 81, 252, Urteil vom 13.07. 1981; BGHZ 81,311, Urteil vom 21. 09. 1981; BGHZ 81, 365, Urteil vom 29. 09. 1981; BGHZ 90, 381, Urteil vom 26. 03. 1984. 286 Vgl. dazu oben B. 285

287 Vgl. dazu Ulmer in Hachenburg, GmbHG, § 32 a, 32 b, Rz. 105 ff; Hueck in Baumbach / Hueck, GmbHG, § 32 a, Rz. 32 ff; Lutter / Hommelhoff, GmbHG, § 32 a, b, Rz. 111 ff; Ziegler, Kapitalersetzende Gebrauchsüberlassungsverhältnisse, 1989,58,60; Fabritius, Die Überlassung von Anlagevermögen an die GmbH durch die Gesellschafter, 1988,47 ff; Schulze-Osterloh, ZGR 1983, 123, 137; Braun, ZIP 1983, 1175, 1179; Knobbe-Keuk, BB 1984, 1,4; von Gerkan, GmbHR 1986, 218, 223; Wiedemann, ZIP 1986, 1293, 1300; Bäcker, ZIP 1989,681,685 f; Spiegelberger, DStR 1991,468,471; Ulmer, Festschrift für Kellermann 1991, 485, 490; Knobbe-Keuk, Festschrift für Kel-

8 Woller

104

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

bar, zugunsten einer Erweiterung des Gläubigerschutzes vom Gesellschafter an die Gesellschaft nur vermietete oder verpachtete Wirtschaftsgüter in die Konkursmasse miteinzubeziehen289 • Über die reine Auslegung des Begriffs des "wirtschaftlichen Entsprechens" hinaus wird dabei eine "Rechtsfortbildung" befürwortet, um auch im Bereich der Nutzungsüberlassung einen umfassenden Gläubigerschutz gegen materielle Unterkapitalisierung zu erreichen, obwohl die Einbeziehung vermieteter Gegenstände in die Konkursmasse einen Verstoß gegen die dingliche Rechtsordnung darstelle 90• Diesen Tendenzen wurde zwar durch die weitere Rechtsprechung291 begegnet, denn der BGH hat nunmehr klargestellt, daß eine Gebrauchsüberlassung eine eigenkapitalersetzende Gesellschafterleistung darstellen und damit das Nutzungsentgelt wie ein Eigenkapitalersatz behandelt werden kann292 , jedoch gleichzeitig deutlich gemacht, daß die Anwendung der Eigenkapitalersatzregeln auf die Gebrauchsüberlassung jedenfalls nicht dazu führen kann, daß das Eigentum an den zur Nutzung überlassenen Gegenständen in dem Zeitpunkt, in dem die Eigenkapitalersatzregeln eingreifen, auf die Gesellschaft übergeht. Eine derartige von selbst eintretende Änderung der dinglichen Rechtslage lasse sich weder aus den §§ 32 a, 32 b GmbHG noch aus einer entsprechenden Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG herleiten. Ebensowenig erwerbe die Gesellschaft in diesem Zeitpunkt als Konsequenz der Umqualifizierung einen Anspruch auf Erwerb des Eigentums an diesen Gegenständen, ferner müsse jede Rechtsfolge ausscheiden, die dem Konkursverwalter in welcher Form auch

lennann, 1991,227,230; Büscher/Klusrnann, ZIP 1991, 10, 11, 13; Weilbach, GrnbHR 1991,56,57; Vonnernann, DB 1990,261; Drygala, ZIP 1990, 1026. 288 BGHZ 109,55 ff= Lagergrundstück I. 289 Für eine Verwertungsbefugnis des Konkursverwalters und Verweigerung des Aussonderungsrechts gern. § 43 KO: Wiedernann, ZIP 1986, 1293, 1300; Braun, ZIP 1983,1175,1179,1181; Schulze-Osterloh, ZGR 1983,123,142; Lutter/Hornme1hoff, ZGR 1979,31,52. 290 Gegen eine derartige "Rechtsfortbildung" auch Knobbe-Keuk, BB 1984, 1, 3; Brandes, ZGR 1989,244,245 f; Mayer, BB 1990, 1935, 1941; G. Hueck, ZGR 1989, 216, 234; ders. in Baumbach / Hueck, GrnbHG, § 32 a, Rz. 33 h; Büscher/Klusrnann, ZIP 1991, 10, 15; Lutter/HornrnelhotT, GrnbHG, § 32 a, b, Rz. 119. 291 BGHZ 121, 31 ff = Lagergrundstück 11; BGH ZIP 1994, 1261 ff, Urteil vom 11. Juli 1994 = Lagergrundstück III und BGH ZPI 1994, 1441, Urteil vom 11. Juli 1994 = Lagergrundstück IV. 292 BGHZ 121, 31, 33 ff; BGH ZIP 1994, 1261, 1264; BGH ZIP 1994, 1441, 1442.

IV. Fonnalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips?

105

immer das Recht gebe, das Eigentum an dem nur zur Nutzung überlassenen Gegenstand durch Veräußerung zugunsten der Masse zu verwerten 293 • Durch diese neueste Rechtsprechung wurde eine begrüßenswert klare Beschränkung der Rechtsfolgen ausgesprochen. Im Hinblick darauf, daß es keinen Sachgrund fUr die Annahme gibt, ein Eingreifen der Rechtsprechungsgrundsätze bzw. der §§ 32 a, 32 b GmbHG könne zu einer Änderung der Eigentumsverhältnisse fUhren, waren derartige zutreffende Ausftlhrungen zudem auch deshalb geboten, da die ersten Urteile des BGH zu der Problematik der Gebrauchsüberlassung294 hierzu nicht deutlich genug waren. Letztlich zeigt aber gerade die umfangreiche Diskussion in der Literatur, ob bzw. in welchem Umfang insoweit eine Änderung der dinglichen Rechtsordnung rechtfertigen könnte 295 , das Gewicht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Zivilrecht. Während also im Zivilrecht die Beachtung des hinter dem Darlehensgeschäft liegenden, tatsächlichen Sachverhalts im Rahmen der Regelungen zu den eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen seit über 15 Jahren fest etabliert ist, läßt die steuerrechtliehe Rechtsprechung eine derartige Betrachtung von Gesellschafterdarlehen nicht zu, sondern hält an einer formalrechtlichen Be. ~ 296 trachtungswelse lest .

IV. Formalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips? Der BFH ist auch in dem jüngsten Urteil vom 05. 02. 1992 von seinem Standpunkt, die zivilrechtliehe Konstruktion des Darlehensgeschäftes sei für die steuerrechtliche Beurteilung des hingegebenen Kapitals entscheidend297 , nicht abgewichen. Da eigenkapital ersetzende Gesellschafterdarlehen nach

29JOffengeiassen noch in BGHZ 121,31,45; eindeutig jedoch in BGH ZIP 1994, 1261, 1264 und BGH ZIP 1994, 1441, 1442. 294 BGHZ 109, 55; BGHZ 121,31. 295 Vgl. umfassende Aufbereitung des Meinungsstands in der Literatur in BGHZ 109, 55,65. 296 Vgl. auch Mathiak, StuW 1985, 273, 274, der von einer "Verkehrung der Fronten" spricht. 297 BFH vom 05. 02. 1992, I R 127/90, BStBl. 1992 11, 532.

106

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

überwiegender Ansiche98 in der Handelsbilanz grundsätzlich als Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu bilanzieren sind, hat dies nach Ansicht des BFH aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips die Konsequenz, daß eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen stets als nonnale Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu behandeln seien. Eine derartige Folgerung kann sich aber nur dann ergeben, wenn eine Abweichung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz im Hinblick auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz unzulässig wäre. Dieser Schlußfolgerung sind jedoch zwei gewichtige Argumente entgegenzuhalten. Zum einen übersieht der BFH, daß dem Steuerrecht grundsätzlich eine vom Bilanzrecht abweichende Beurteilung erlaubt ist, denn dies ergibt sich aus § 5 Abs. 6 EStG. Danach wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz insoweit eingeschränkt, als die steuerlichen Vorschriften über Entnahmen und Einlagen, die Bewertung und über die Absetzungen rur Abnutzung oder Substanzverringerung zu beachten sind. Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt somit nur dann, wenn die Bilanzansätze in der Handelsbilanz nicht gegen die genannten steuerrechtlichen Vorschriften verstoßen. Zum anderen ist entgegen der Ansicht des BFH bei der Gesellschafterfremdfinanzierung zudem stets zu prüfen, ob ggf. bei Beachtung des wirtschaftlichen Tatbestandes, der sich hinter dem Darlehensgeschäft verbirgt, eine Einlage von Kapital vorliegt. Diese Frage stellt sich aber sowohl handels- als auch steuerrechtlich, denn in beiden Teilrechtsordnungen besteht die Notwendigkeit, die Erwerbssphäre und die Privatsphäre eines Kaufmanns voneinander abzugrenzen. Weder bei der Ennittlung des Gewinns nach Handelsbilanz noch bei der

298 Vgl. Wiedmann in Meyer/Landrut/MiIIer/Niehues, GmbHG, Anh. § 42 a, Rz. 184; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42, Rz. 226; Crezelius in Scholz, GmbHG, § 42, Anm. 7 und Anh. § 42 a, Anm. 181,221; Roth, GmbHG, § 32 a, Anm. A. 3. 1.; Bordt, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III /1, S. 132, Rz. 255; Hüttemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III / 8, S. 15, Rz. 17; Reinhard in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, §, 247 HGB, Rz. 96; § 272 HGB, Rz. 25, 28; Förschle / Kofahl in Beck'scher Bilanzkommentar, § 247, Rz. 191; Clemm / Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, § 266, Rz. 255; Priester, DB 1977, 2429,2434; Knobbe-Keuk, ZIP 1983, 127, 130, 131; Kamprad, GmbHR 1985,352, 353; K. Schmidt, Festschrift fiir Goerdeler, 1987, 487, 505 ff; Peters, WM 1988, 685,692; Fleck, GmbHR 1989,313,316. A.A. Lutter/Hommelhoff, ZGR 1979,31,53; Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 150 ff, ins. 156 f; A. Müller, Regeln, S. 202 f; Hommelhoff, WPg. 1984,629,630,631.

IV. Fonnalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips?

107

Ermittlung des Gewinns nach Steuerbilanz darf das Ergebnis durch betriebsfremde Vermögensmehrungen oder betriebsfremde Vermögensabflüsse verflilscht werden. Einlagen als von außen dem Betrieb zugewendete Vermögenszuflüsse müssen daher bei der Gewinnermittlung zwingend eliminiert werden. Vorrangig vor der steuerrechtlichen Beurteilung der Gesellschafterfremdfinanzierung ist damit die Prüfung, ob nicht bereits nach HandeJsbilanzrecht eine Umqualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in Eigenkapital der Gesellschaft auf der Grundlage des Einlagentatbestandes möglich bzw. geboten ist. Erst im Anschluß daran ist der Frage nachzugehen, ob sich das gefundene handelsrechtliche Ergebnis auf die Steuerbilanz aufgrund der Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 EStG übertragen läßt oder ob vielmehr in Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gemäß § 5 Abs. 6 EStG (und damit in Abweichung von der handelsbilanziellen Beurteilung) bei Anwendung der steuerrechtlichen Einlagenvorschrift des § 4 Abs. I Satz 5 EStG eine im Steuerrecht abweichende Beurteilung der Gesellschafterfremdfinanzierung geboten ist. 1. Abgrenzung von offener und verdeckter Einlage

Voraussetzungen einer Einlage sind eine Handlung, mit welcher ein Wert dem Unternehmen zugeführt wird, und ein Einlagewille, der äußerlich dokumentiert sein muß. Bei einem Einzelunternehmer besteht keine Notwendigkeit, zwischen offenen und verdeckten Einlagen zu unterscheiden, da sich im Zweifel aus dem tatsächlichen Geschehen auf einen entsprechenden Willen schließen läßt. Demgegenüber besteht bei Kapitalgesellschaften die besondere Situation, daß sich zwei verschiedene Rechtssubjekte, die Gesellschafter einerseits und die Gesellschaft andererseits, gegenüberstehen. Aufgrund dieses Trennungsprinzips können die Gesellschafter der Gesellschaft wie Dritte gegenübertreten und mit dieser Geschäfte tätigen. Der Anteilseigner kann daher seiner Gesellschaft (über die gesellschaftsvertraglichen Verpflichtungen hinausgehend) freiwillig Leistungen erbringen, diese jedoch in die Form normaler Rechtsgeschäfte, Z.B. Leihe, Darlehen, Kauf etc., kleiden. Diese freiwilligen Zuwendungen, die ein Gesellschafter seiner Gesellschaft macht, können als verdeckte Einlagen des Gesellschafters zu werten sein, unabhängig davon, in welches Rechtsgeschäft der Gesellschafter die Zuwendung gebettet hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt daher eine verdeckte Einlage vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschafts-

108

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

rechtlichen Einlagen Vennögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hae 99 • Übertragen auf die Gesellschafterfremdfinanzierung bedeutet dies, daß das Darlehensgeschäft zum einen verdecken könnte, daß der Gesellschafter seiner Gesellschaft weiteres Eigenkapital zugefilhrt hat. Zum anderen könnte damit auch verdeckt werden, daß der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft zwar nicht das Kapital selbst, aber doch einen wirtschaftlichen Vorteil dadurch zugewendet hat, indem er der Gesellschaft ein Darlehen zu marktunüblich niedrigen Zinsen oder gar ein zinsloses Darlehen gegeben hat, er selbst jedoch die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung stehen, Z.B. Refinanzierungskosten, selbst trägt300. 2. Einlage im handelsrechtlichen Sinne

Der Begriff der Einlage wird im Zivilrecht mit unterschiedlicher Bedeutung verwendet, oft im Zusammenhang mit dem Begriff des Beitrags, was nicht zuletzt darauf beruht, daß auch die Tenninologie im Gesetz nicht einheitlich ist. So verwendet das Gesetz im Vereinsrecht nur den Begriff des Beitrags, im Personengesellschaftsrecht wechselt die Tenninologie zum Teil willkürlich (vgl. nur §§ 58, 706, 707, 718, 722, 733, 734, 735 BGB). Während teilweise im Personengesellschaftsrecht die Unterscheidung zwischen Beitrag und Einlage danach getroffen wird, daß ein Beitrag noch geschuldet sei, während die Einlage bereits erbracht seeO I , so sollte besser der Beitragsbegriff als Oberbegriff verstanden werden. Unter Beitrag sollten alle als Primärpflicht vom Mitglied geschuldeten Zweckforderungsleistungen Gedes zweckfördemde Tun oder Unterlassen) verstanden werden, wohingegen unter einer Einlage nur der in das Gesellschaftsvennögen zu leistende Beitrag zu verstehen ist, der die Haftungsmasse vennehrt302 . Der Vorteil einer derartigen Begriffsbestimmung liegt darin, daß damit eine Definition gefunden ist, die auch eine tragfähige Unterscheidung im Kapitalgesellschaftsrecht bietet. 299

Z.B. BFH vom 09. 03. 1983, IR 182/78, BStBI. 1983 11, 744, vgl. auch Abschnitt 36a KStR, ausflihrlich dazu unten C. IV. 4. 300

Ausführlich zur Problematik und Behandlung der Aufwandseinlage unten D.

301 So Z.B. A. Hueck, OHG, § 14 I; Westennann, I, 257; wohl auch Wassenneyer

StbJb 1985/65,213,215.

302 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 11 I); Sieker, Eigenkapital, 1991, S. 8.

IV. Fonnalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips?

109

3. Gesellschaftsrechtliche Einlagen

Im Recht der Kapitalgesellschaften kommt der Unterscheidung zwischen Beitrag und Einlage besondere Bedeutung zu, da hier die Beschränkung der Haftung der Gesellschafter fiir die Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber den Gläubigem der Gesellschaft deshalb gewährt wird, weil die Finanzverfassung des Kapitalgesellschaften auf die Autbringung und Erhaltung eines Garantiekapitals ausgerichtet ist. Das Gesetz selbst sorgt durch zwingende Regeln fiir die effektive Kapitalaufbringung des Stammkapitals (§§ 5, 7, 9 GmbHG, §§ 9, 27, 36 a AktG) und sichert die Kapitalerhaltung durch Ausschüttungssperren (§§ 30, 31, 32 a, 32 b GmbHG, §§ 57, 58, 62 AktG). Unter den gesellschaftsrechtlichen Einlagenbegriff fallen somit die Bareinlagen und Sacheinlagen bei der Gründung der Gesellschaft oder bei einer Kapitalerhöhung. Sie umfassen den Nennbetrag und auch das Aufgeld, sofern der Ausgabebetrag über dem Nennbetrag liegt. Der Nennbetrag geht bei der GmbH in das Stammkapital ein, bei der AG in das Grundkapital. Das Aufgeld geht ein in die Kapitalrücklage gern. § 272 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 HGB und bei Aktiengesellschaften gleichzeitig in die gesetzliche Rücklage gern. § 150 AktG. Ebenso zu den gesellschaftsrechtlichen Einlagen zählen die Zuzahlungen, die ein Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzuges fiir seinen Anteil leistet und die gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB ebenfalls in die Kapitalrücklage einzustellen sind. Weiterhin stellen die Nachschüsse, die ein Gesellschafter einer GmbH gern. § 26 GmbHG leistet, gesellschaftsrechtliche Einlagen dar, da auch sie auf gesellschaftsvertraglicher Verpflichtung basieren. Auch das Nachschußkapital ist gemäß § 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG als Kapitalrücklage auszuweisen, soweit die Voraussetzungen fiir die Aktivierung der eingeforderten Nachschüsse vorliegen.

4. Verdeckte Einlagen im Handelsbilanzrecht

a) Keine bilanziell zwingende Erfassung verdeckter Einlagen nach herrschender Ansicht

Gesellschafterdarlehen, welche bei Beachtung des hinter dem Rechtsgeschäft verborgenen wirtschaftlichen Sachverhalts sich als verdeckte Einlage des hin-

110

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

gegebenen Kapitals darstellen, könnten handelsbilanzieIl als Kapitalrücklage auszuweisen sein gern. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Damit würde eine Umqualifizierung in Eigenkapital der Gesellschaft schon handelsbilanzrechtlich vollzogen, so daß aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips dieser Ansatz auch im Steuerrecht gelten würde. Die Erfassung verdeckter Einlagen durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist jedoch nicht allgemein anerkannt. Die Vorschrift wurde durch das BilanzrichtlinienGesetz in das HGB eingeführt. Durch die neue Rücklagenkomponente sollte die bislang unbefriedigende Trennung zwischen Gewinn und Kapital im handeisrechtlichen Jahresabschluß verbessert werden. Die Notwendigkeit einer strikten Trennung dieser Begriffe ergibt sich zwingend aus den Aufgaben, die dem Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften zugeschrieben werden, nämlich der Feststellung des ausschüttbaren Gewinns und Information außenstehender Dritter über die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft, wobei insbesondere die Information eines Dritten zur Erfolgslage des Unternehmens von besonderer Bedeutung ist. Eine klare Trennung von Gewinn und Kapital erfolgte jedoch vor der Einführung des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB nicht uneingeschränkeOJ . Es war nicht erkennbar, welcher Teil der gesetzlichen Rücklage aus dem Jahresüberschuß stammte und welcher Teil dem Unternehmen von außen als Kapital zugeführt worden war. Dieser Mangel sollte durch die Neugliederung der offenen Rücklagen in "Eigenfmanzierung von außen" (Kapitalrücklage) und "Eigenfinanzierung von innen" (Gewinnrücklagen) beseitigt werden J04 • Zweck und Folge des Ausweises der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB ist es, daß die in dieser Vorschrift erfaßten Vermögensmehrungen dem Gewinnanspruch der Gesellschafter entzogen werden, da die in dieser Vorschrift erfaßten Einlagen die Gewinn- und Verlustrechnung nicht berühren, sondern sofort in die Kapitalrücklage eingehenJ 05 • Sie erhöhen den Jahresüberschuß und den Bilanzgewinn nicht, die Gegenstand des Gewinnanspruchs der

303

Vgl. auch Döllerer, BB 1986, 1857, 1858.

304

Küting/Kessler, BB 1989,25,26.

305

Groh, BB 1990,379,381.

IV. Fonnalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips?

111

Gesellschafter sind gern. §§ 58 Abs. 3, 4, 5 AktG und § 29 GmbHG. Die bilanzielle Behandlung von Zuwendungen des Gesellschafters an seine Gesellschaft stellt sich handelsrechtlich aufgrund der Vorschrift des § 272 HGB nunmehr so dar, daß zwischen den offenen Einlagen auf das Nennkapital (im Sinne "echter" gesellschaftsrechtlicher Einlagen), den speziellen Kapitaleinlagen und sonstigen Kapitalzufilhrungen zu unterscheiden ist. Dabei liegt es nahe, unter den "anderen Zuzahlungen" alle sonstigen Kapitalzufilhrungen durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft zu verstehen. Mit der Vorschrift des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wäre damit ein Auffangposten geschaffen worden, in den alle Kapitalzuftlhrungen im weiteren Sinne aufzunehmen sind306 • Damit liegt ferner der Schluß nahe, auch die verdeckten Einlagen eines Gesellschafters entsprechend als "andere Zuzahlungen" im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu behandeln, denn auch diese stellen Vorteilszuwendungen dar, die der Gesellschafter der Gesellschaft ohne die Gewährung eines Vorzugs leistet, so daß es sich dabei niemals um offene Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB handelt. Unabhängig von der Frage, welche Zuwendungen eines Gesellschafters unter die "anderen Zuzahlungen" zu subsumieren sind307, ist eine gleichförmige Behandlung von verdeckten Einlagen und Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB jedoch schon im Grundsatz umstritten.

306

So Orth, GmbHR 1987,195,198.

307 Während der Wortlaut auf Geldwerte hindeutet, ist dies doch zu eng, denn auch mittels der Zuführung von Sachwerten kann das Nennkapital oder ein Aufgeld erbracht werden, auch Zuzahlungen zur Erlangung von Vorzugsrechten können in dieser Fonn geleistet werden, insofern kann für eine Zuzahlung gern. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB nur dasselbe geIten. Eine Umdeutung jeglicher Erfolgsbeiträge in erfolgsneutrale Kapitaleinlagen scheitert jedoch an den gesellschaftsrechtIichen Vorschriften über die Sacheinlagen bei Kapitalgesellschaften. Was im einzelnen außer Geldbeiträgen Gegenstand einer Kapitaleinlage sein kann, bestimmt das Gesellschaftsrecht. Das dabei zugrundeliegende Prinzip der realen Kapitalaufbringung muß auch dann der Maßstab für die Frage sein, was Gegenstand einer Zuzahlung sein kann und wie dabei die Bewertung zu erfolgen hat. Wie hier Küting in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 272, Rz. 90; Döllerer, BB 1986, 1857, 1858. A. A. H.-P. Müller, Festschrift für Heinsius 1991, S. 591, 605, der als entscheidend für das Gebot der Bildung der KapitalrUcklage nur die Aktivierbarkeit des eingebrachten Vennögensgegenstandes ansieht.

112

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Einerseits wird die Ansicht vertreten, verdeckte Einlagen seien nicht unter § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu erfassen308• Diese Ansicht stützt sich auf eine Aussage im Bericht des Rechtsausschusses. Der Bericht des Rechtsausschusses enthält folgenden Satz: "Die Leistungen in das Eigenkapital müssen gewollt sein, so daß verdeckte Einlagen oder auch verlorene Zuschüsse nicht ohne weiteres erfaßt werden. ,,309. Basierend auf dieser Ausführung wird vertreten, die vom Gesellschafter geleisteten "anderen Zuzahlungen" seien nur unter folgender Einschränkung als erfolgsneutrale Kapitaleinlagen im Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft zu erfassen: Die Einstellung einer Zuzahlung in die KapitalrUcklage bestimme sich danach, ob das Gesellschaftsverhältnis für die Leistung ursächlich war, wobei diese Ursächlichkeit im Handelsrecht vom Wissen und Wollen des Gesellschafters abhängig sei3lO • Insofern wird auch von offenen Zuzahlungen mit Einlagecharakter gesprochen werden 311 , wobei der Einlagecharakter sich nach dieser Ansicht aus der Willensbekundung des Gesellschafters ergebe (unter Hinweis darauf, daß meistens eine Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft vorliegen dürfte). Die Beteiligten haben nach dieser Ansicht also ein Wahlrecht, sie können den Zuschuß in das Jahresergebnis oder in das Eigenkapital, d.h. in die Rücklage leisten 3l2 . Das Erfolgsbild der Gesellschaft kann demzufolge je nach Belieben der Gesellschafter durch verdeckte Einlagen erheblich beeinflußt werden. Demgegenüber wird die Ansicht vertreten, die Aussagen des Rechtsausschusses, auf welche sich die Gegenmeinung maßgeblich bezieht, könnten als abschwächend gemeinte Formulierungen angesehen werden, die keine wirkliche Einschränkung des Interpretationsspielraumes darstellten 3l3 . Diese Auffassung wird damit begründet, daß mit dieser Formulierung lediglich darauf hin308 Vgl. z.B. Küting in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 272, Rz. 92; Budde/Karig in Beck'scher Bilanzkommentar, § 246, Rz. 77; Förschle 1 Kofahl in Beck'scher Bilanzkommentar, § 272, Rz. 67; Küting/Kessler, BB 1989,25,29. 309

BT-Drs. 10/4268 S. 107.

310

So Döllerer, BB 1986, 1857, 1862.

311

Vgl. Wassermeyer, Bericht 1986, S. 149, 150; ders. JbFStR 1988/89,325,329.

312 So auch Küting/Kessler, BB 1989,25,29; Adler/Düring/Schmaltz, § 272 Rz. 108; Groh, BB 1990, 379, 382; Förschle 1 Kofahl in Beck'scher Bilanzkommentar, § 272, Rz. 67; Küting in Küting 1Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 272, Rz. 92, 94.

3\3 Matschke, Bonner Handbuch fIlr Rechnungslegung, § 272 Rz. 30; so wohl auch Schneeloch, BB 1987,481,487.

IV. Formalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips?

113

gewiesen werde, daß der Gesellschafter seinen ausdrücklichen Willen zur Leistung bekunden müsse. Das Argument geht aber fehl, weil diese Aussage im Hinblick auf die besondere Problematik der verdeckten Einlage zu sehen ist. Bei der verdeckten Einlage geht es gerade nicht um die Frage, welche Zweckbestimmung der Gesellschafter seiner Leistung gegeben hat, vielmehr ist das die Zuwendung verdeckende zivilrechtliche Rechtsgeschäft unbeachtlich bei der Beurteilung der Zuwendung. Entscheidend ist allein, ob die Leistung tatsächlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranIaßt war. Aufgrund der wenigen vorhandenen Diskussionsbeiträge314 in der Literatur kann trotz der Brisanz des Themas derzeit nicht davon gesprochen werden, daß überhaupt ein ernsthafter Streit bestünde, ob durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eine Erfassung der verdeckten Einlage im zivilrechtlichen Bereich ermöglicht bzw. geboten ist oder nicht. Soweit das Thema der Gesellschafterfremdfinanzierung überhaupt angesprochen wird, wird eine Erfassung der verdeckten Einlage von § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB vielmehr abgelehnt315 • Zivilrechtlich wird demzufolge die Darlehensgewährung durch einen Gesellschafter grundsätzlich als normales Fremdgeschäft angesehen. Dieses Fremdgeschäft muß (soweit nicht die Regeln über Eigenkapitalersatz eingreifen) als solches danach stets Beachtung finden 316, d.h. auch die auf das Darlehen gezahlten Zinsen stellen einen ergebnismindernden Aufwand dar. Dieses Ergebnis wird auch damit gerechtfertigt, daß auch sonst kein Anlaß bestehe, handelsrechtlich eine Umqualifizierung vorzunehmen, weil die Gläubiger der Gesellschaft bzw. die Mitgesellschafter durch derartige vermögensvermehrende verdeckte Zuwendungen eines Anteilseigners an seine Gesellschaft nicht geschädigt werde317 • Aus der handelsbilanzrechtlichen Behandlung von Gesellschafterdarlehen ergibt sich nach dieser Meinung keine Grundlage fUr die Umqualifizierung im

314

Problematisierung bei Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42,

Rz 170.

315 Vgl. Budde/Müller in Beck'scher Bilanzkommentar, § 272, Förschle / Kofahl in Beck'scher Bilanzkommentar, § 272, Rz. 67 a. E.

Rz. 206;

316 Es sei denn, es liegt ein Scheingeschäft gern. § 117 BGB vor oder das Rechtsgeschäft ist nichtig gern. §§ 134, 138 BGB, was aber in der Regel bei Darlehensgeschäften zwischen Anteilseigner und Gesellschaft nicht der Fall ist, da aufgrund der haftungsrechtlichen Folgen der Fremdfinanzierung die Parteien die Rechtsfolgen eines Darlehensgeschäfts auch anstreben bzw. Rechtswidrigkeit einer Fremdfinanzierung nicht ersichtlich ist, ebenso A. Müller, Regeln, S. 96 ff. 317

Döllerer, Festschrift fIlr Hugo von Wallis 1985,293,298.

114

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

Steuerrecht, da verdeckte Einlagen im Handelsrecht nicht zwingend aus der Gewinnermittlung herausgerechnet werden. b) Erfassung der verdeckten Einlagen durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

Trotz dieser nahezu einhelligen Handhabung im Handelsrecht, das Thema der verdeckten Einlagen nicht zu behandeln (geschweige denn zu problematisieren318), stellt sich dennoch die Frage, ob die damit von der herrschenden Ansicht konzidierte Möglichkeit der Gesellschafter, das Ergebnis der Gesellschaft durch verdeckte Einlagen erheblich zu beeinflussen, tatsächlich in dieser Form bestehen kann. Zwar spricht auf den ersten Blick gegen eine Erfassung der verdeckten Einlagen durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB die Stellungnahme des Rechtsausschusses, denn dieser nennt ausdrücklich den entsprechenden Einlagewillen des Gesellschafters als Voraussetzung zur Einstellung der "anderen Zuzahlungen" in die KapitalrUcklage und folgert sogar im selben Satz, daß verdeckte Einlagen damit nicht ohne weiteres unter § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB fielen. Dies könnte daher so zu werten sein, daß damit ein entsprechender Willen zur Leistung in das Eigenkapital zusätzlich zu den Voraussetzungen einer verdeckten Einlage erforderlich sei 3I9 • Diesem Schluß kann aber nicht gefolgt werden, denn bei einer verdeckten Einlage, bei welcher zusätzlich eine entsprechende Willensbekundung des Gesellschafters vorliegt, handelt es sich nicht mehr um eine verdeckte Einlage, sondern um eine offene Einlage. Charakteristikum einer verdeckten Einlage ist es gerade, daß der Wille zur Einlage eines Vermögensvorteils durch eine zivilrechtliche Gestaltung verdeckt wird. Es kann somit nicht als zusätzliche Voraussetzung zur Einstellung der verdeckten Einlagen in die KapitalrUcklage die Willensbekundung des Gesellschafters gefordert werden. Die Wertung eines wirtschaftlichen Tatbestandes auf der Grundlage der verdeckten Einlage ist unabhängig von dem Rechtsgeschäft, welches die Vorteilszuwendung verdecken soll und steht damit gerade nicht im Belieben der Gesellschafter. Aus diesen Überlegungen ergibt sich, daß bei verdeckten Einla-

318

Problematisierung bei Schulze-Osterloh in Baumbach-Hueck, GmbHG, § 42,

Rz 170.

319 Vgl. Küting/Kessler, BB 1989,25,30; Küting in Küting / Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 272, Rz. 93, 96, der dies sogar als "gewillkürte Kapitaleinlage" bezeichnet.

IV. Fonnalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips?

115

gen eines Gesellschafters ebenso wie den "anderen Zuzahlungen" die damit verbundene Zuwendung an die Gesellschaft nicht ergebniswirksam durch den Ausweis eines außerordentlichen Ertrages behandelt werden darf, sondern daß im Interesse eines richtigen Ergebnisausweises eine Kapitalrücklage gebildet werden muß 320 • Gegen eine Behandlung von Darlehensmitteln als Kapitalrücklage kann auch nicht eingewandt werden, § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB erfasse nur solche KapitalzufUhrungen, die auf Dauer eingelegt werden sollen, da sich eine derartige Reduktion nicht aus dem Wortlaut oder dem Zweck der Regelung entnehmen läßt. Gerade bei den "anderen Zuzahlungen" im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB läßt sich eine Beschränkung auf solche "dauerhaften" Einlagen nicht rechtfertigen, denn allein maßgebend ist lediglich, ob die Zuzahlung, die der Gesellschafter geleistet hat, als Einlage zu bewerten ist. Eine weitergehende Betrachtung dahin, ob der eingelegte Vermögensgegenstand auf Dauer eingelegt sein wird bzw. ob die anderen offenen Zuzahlungen ggf. in Kürze wieder an den Gesellschafter rückerstattet werden, erfolgt auch nicht bei anderen verdeckten Einlagen. Allein ausschlaggebend ist damit der Umstand, ob die Voraussetzungen des Einlagentatbestandes im Zeitpunkt der Zufilhrung des Kapitals erfllllt sind. Ist somit der Einlagenwille des Gesellschafters erkennbar bzw. ist der Eigenkapitalcharakter der hingegebenen Geldmittel durch den Sachverhalt indiziert, erübrigt sich nicht nur eine Prognose über das Schicksal des Kapitals in der Zukunft, sondern sie verbietet sich. Gegen eine Passivierung von Gesellschafterdarlehen als Kapitalrücklage könnten jedoch noch die Auswirkungen sprechen, die sich danach filr den Schutz des Stammkapitals nach'§ 30 Abs. 1 GmbHG ergeben können: Wenn vom Gesellschafter hingegebene Darlehen der Kapitalrücklage zugewiesen werden, vergrößern sie das Ausschüttungspotential, weil Verluste mit der Kapitalrücklage verrechnet werden können. Fraglich ist, ob bei einer derartigen Passivierung die Gefahr bestünde, daß gegen zwingende Grundsätze des Kapitalautbringungsrechts verstoßen würde 321 •

320 Im Ergebnis ebenso Heuser, GmbH-Handbuch, 11, Rz. 339; Döllerer, BB 1986, 1857, 1858; Biener/Bemeke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 197; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42, Rz. 170; Schneeloch, BB 1987,481,486,487.

321 Diese Gefahr sieht der BGH bei einer Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen als Eigenkapitalposten : BGH NJW 1994, 724, 725 unter Hinweis auf die h.M. in der Literatur, wonach eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen bei Fehlen einer Rangrücktrittsvereinbarung stets als Verbindlichkeiten zu passivie-

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Hiergegen spricht jedoch, daß in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB solche Zuwendungen erfaßt werden, die gerade als Leistungen in das Gesellschaftsvermögen gewollt sind - entweder ausdrücklich durch entsprechende Bestimmung oder indiziert durch die äußeren Umstände der Mittelvergabe. Ist damit eine Einlage der Darlehensmittel in das Gesellschaftsvermögen gegeben, so ist nicht ersichtlich, warum diese eingelegten Mittel nicht ggf. auch einen Ersatz der Kapitalaufbringung darstellen können sollten, somit auch auf die Einlageverpflichtung des Gesellschafters angerechnet werden können sollen. Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, daß der Ansatzpunkt insoweit nicht das Darlehensgeschäft als solches ist, sondern der wirtschaftliche Vorgang der Zuführung eines Vermögenswerts 322 • Wenn aber ggf. unter Außerachtlassung des formalrechtlichen Gewandes einer "Zuzahlung" diese als eine solche zu werten ist, welche sich als Zuwendung an die Gesellschaft darstellt, so liegt die eigentliche Problematik darin, ob die Bewertung einer Vermögenszuführung als Einlage ggf. Auswirkungen auf den Bestand des zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts haben kann oder muß. So stellt sich die Frage, ob bei Bilanzierung eines Gesellschafterdarlehens als Kapitalrücklage gleichzeitig die formalrechtliche Rückzahlungsverpflichtung der Gesellschaft entfallen könnte, da mit der Feststellung, daß die Zuführung des Kapitals als Einlage in die Gesellschaft zu werten ist, gleichzeitig die Feststellung verbunden sein könnte, daß die zwischen den Parteien des Darlehensgeschäfts vereinbarte Rückzahlungsverpflichtung keine ernsthaft gewollte ist und damit die Rechtsfolge des § 117 BGB bzw. § 118 BGB eingreifen könnten. Bezogen auf die Problematik der Gesellschafterfremdfmanzierung ist diese Streitfrage insofern nur von untergeordneter Bedeutung, als die Passivierung der Darlehensmittel als Kapitalrücklage anstelle einer Passivierung als Verbindlichkeit an der Ertragsneutralität nichts ändert. Dennoch stellt sich die Frage nach der handelsbilanzieIl korrekten Passivierung der Darlehensmittel im Hinblick darauf, daß die Erfassung einer verdeckten Einlage durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB für die Behandlung des Zinsaufwands bedeutsam wird. Soweit eine Passivierung als Kapitalrücklage aufgrund des Eigenkapitalcharakters der hingegebenen Mittel geboten wäre, müßte der Zinsaufwand als ergebnisneutra-

ren seien: vgl. z.B. Lutter I Hommelhoff, GmbHG, § 42, Rz.34 ff, 42; Crezelius in Scholz, GmbHG, Anh. § 42a, Rz. 181,220 fjeweils m.w.N. 322 So aber Ansatz bei der Rechtsprechung, z.B. BGH in NJW 1994, 724, 725 und der ihr folgenden Literatur.

IV. Fonnalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips?

117

le Ausschüttung an den Gesellschafter behandelt werden. Die Behandlung der Zinsen als ergebnismindernder Aufwand wäre dagegen nur bei denjenigen Zinszahlungen möglich, welche auf echte Darlehen, also solche, welche keine Einlagen des hingegebenen Kapitals verdecken, geleistet würden. Eine derartige Differenzierung wird jedoch handelsrechtlieh derzeit weder praktiziert noch überhaupt diskutiert. Dies ist insofern verständlich, als der ergebnismindemde Ausweis der Zinsen als Aufwand (insbesondere bei Finanzplankrediten) filr die Beteiligten vorteilhaft ist. Diese Praxis kann jedoch im Hinblick auf die bestehende Notwendigkeit, die Erwerbs- von der Privatsphäre eines Kaufmanns zu trennen, ein Grundprinzip der handelsbilanziellen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung, nicht akzeptiert werden. Auf die gebotene differenzierte Behandlung von Gesellschafterdarlehen darf weder im Handelsbilanzrecht noch im Steuerrecht verzichtet werden. Zentraler Ansatzpunkt der Betrachtung von Gesellschafterfremdfinanzierungen muß dabei handelsbilanziell wie steuerrechtlich der Einlagentatbestand sein. Gebietet dieser Tatbestand eine Um qualifizierung, so ist die Umqualifizierung sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht vorzunehmen, da es handelsbilanzrechtlich und steuerrechtlieh keine Unterschiede hinsichtlich des Einlagetatbestandes gibt. Beide Teilrechtsordnungen zielen auf die Ermittlung eines wirtschaftlich richtigen Ergebnisses ab und haben dafilr gleichermaßen betriebsfremde Vermögenszuflüsse bei der Gewinnermittlung zu eliminieren. Zu untersuchen ist daher, ob und unter welchen Voraussetzungen die Einlage von Kapital im Rahmen einer Gesellschafterfremdfmanzierung vorliegt. Ergibt die Untersuchung, daß in bestimmten Fälle der Gesellschafterfremdfinanzierung die Voraussetzungen einer Einlage durch die verdeckte Zufilhrung von Kapital vorliegen, hat dies nach der hier vertretenen Ansicht zwingend zur Folge, daß dieses (verdeckt) eingelegte Kapital in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB einzustellen ist. Folgt man dieser hier vertretenen Ansicht filr die Handelsbilanz nicht, so wären damit dennoch gleichzeitig die Voraussetzungen filr die Annahme verdeckten Stammkapitals im Steuerrecht aufgezeigt. Dort wäre eine Um qualifizierung auf der Grundlage des Einlagentatbestandes dann trotzdem zwingend vorzunehmen, auch wenn die verdeckten Einlagen nicht in der Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen würden. Die unterschiedliche Behandlung einerseits im Handelsbilanzrecht (Ausweis der verdeckten Einlage unterbleibt) und andererseits Steuer-

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht

recht (Ausweis verdeckten Stammkapitals) wäre wegen der Geltung des § 5 Abs. 6 EStG möglich und geboten. Wegen dieser weiterreichenden Konsequenz wird im Folgenden lediglich untersucht, ob und in welchem Umfang die Subsumtion der Gesellschafterfremdfinanzierung unter den Einlagentatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG möglich ist. Die gefundenen Ergebnisse gelten gleichermaßen für das Handelsrecht wegen der Gleichartigkeit der tatbestandlichen Voraussetzungen des Einlagentatbestandes im Handelsrecht sowie im Steuerrecht.

v. Anwendung der Einlagenvorschrift 1. Steuerrechtlicher Einlagebegriff

Das Ertragsteuerrecht ist geprägt von dem Prinzip, nur den durch eine betriebliche Tätigkeit erzielten Gewinn der Besteuerung zu unterwerfen. Ausdruck dieses Veranlassungsprinzips ist § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu dem festgestellten Unterschiedsbetrag zwischen Anfangs- und Endvermögen der Wert der Entnahmen hinzuzurechnen und der Wert der Einlagen während des Wirtschaftsjahres abzuziehen. Das Veranlassungsprinzip dient der Verwirklichung des sog. Nettoprinzips. Letzteres besagt, daß nur die tatsächlich erwirtschafteten Einkünfte, also unter Eliminierung der nicht betrieblich veranlaßten Erträge und Aufwendungen, der Einkommensbesteuerung unterworfen werden dürfen, da nur dann eine Besteuerung nach der objektiven Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gewährleistet ist. Das Nettoprinzip erhält im Steuerrecht eine besondere Bedeutung, da eine gerechte und gleichmäßige Besteuerung nur erreicht werden kann, wenn auch diejenigen tatsächlichen Vermögensbewegungen erfaßt werden, die durch Austauschgeschäfte verdeckt werden, aber wirtschaftlich betrachtet die Gewinnermittlung verfälschend beeinflussen, also die verdeckten Einlagen. Selbst wenn man somit davon ausgeht, daß der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Einlagentatbestand - entgegen der hier vertretenen Ansicht unterschiedliche Tatbestandsvoraussetzungen hätten, wäre damit eine Umqualifizierung zumindest im Steuerrecht möglich. Das Steuerrecht enthält in dem Einlagentatbestand eine Vorschrift, aufgrund derer zur Bestimmung des steuerpflichtigen Vermögens bzw. Gewinns der Kapitalgesellschaft eine vom Handelsrecht abweichende Einordnung von Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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der Kapitalgesellschaft vorgenommen werden könnte. Abwegig ist daher die Ansicht, eine Abweichung der steuerrechtlichen von der handelsbilanziellen Beurteilung sei mit der Begründung abzulehnen, das Maßgeblichkeitsprinzip gebiete es, stets eine einheitliche Behandlung in Handels- und Steuerbilanz vorzunehmen; es fehle an einer besonderen steuerlichen Vorschrift, die eine andere steuerliche Behandlung des Gesellschafterfremdkapitals vorschreibe 323 • Zu untersuchen ist daher, ob eine Umqualifizierung aufgrund der steuerrechtlichen Einlagenvorschrift geboten ist mit der Folge, daß die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Anteilseigner und Gesellschaft in den Hintergrund treten und das vom Gesellschafter hingegebene Kapital als Einlage in das Eigenkapital der Gesellschaft gewertet werden muß. 2. Anwendbarkeit des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG auf Kapitalgesellschaften

Zunächst stellt sich die Frage, ob § 4 Abs. I Satz 5 EStG überhaupt auf Kapitalgesellschaften Anwendung fmden kann, ob also die einkommensteuerrechtliehe Einlagendefinition rur Einlagen in Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gleichermaßen gilt. Kapitalgesellschaften sind gern. § I KStG körperschaftsteuerpflichtig. Die Körperschaftsteuer bemißt sich gern. § 7 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen, welches sich wiederum gern. § 8 Abs. I KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bestimmt. Durch den Verweis auf das Einkommensteuerrecht erlangt somit auch die Vorschrift des § 4 EStG Bedeutung rur die Besteuerung der Kapitalgesellschaften. Anders als bei der Personengesellschaft sind die Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter unterschiedliche Steuersubjekte. Dieser Umstand könnte dazu veranlassen, die Anwendbarkeit des § 4 EStG auf die Kapitalgesellschaft abzulehnen, da die Vorschrift eine Zufilhrung des Steuerpflichtigen selbst voraussetzt, die Kapitalgesellschaft als Steuerpflichtige jedoch nicht selbst Wirtschaftsgüter einlegen kann, die einlegenden Gesellschafter dagegen wiederum davon zu unterscheidende Steuerpflichtige sind324 • Diese Ansicht übersieht 323

So aber Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 140, 141.

So Paus DStZ 1987, 535, 538; Raupach, Festschrift für von Wallis, 1985, 309, 318; von Wallis, FR 1968,460,461; ütto, DB 1979, l31, 183 m.w.N.; Mathiak, DStR 1970, 359, 363; Brezing, AG 1988, 230, 231; Dobelke, WPg 1963,65. In diesem Sinne auch Achenbach in Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, KStG, § 8, Rz. 36 b, 36 c, die zwischen "eigentlichen" und "uneigentlichen Einlagen" unterscheiden, wobei 324

9 Woller

120

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

jedoch, daß § 4 EStG aufgrund seiner Stellung im Einkommensteuergesetz unmittelbar nur auf die Gewinnermittlung natürlicher Personen und Personengesellschaften angewendet werden kann. Jedoch regelt § 8 Abs. 1 KStG, daß sich bei der Einkommensermittlung einer Körperschaft nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bestimmt, was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist. Die Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG auf § 4 EStG kann aber nicht dadurch in das Gegenteil verkehrt werden, daß darauf hingewiesen wird, daß der Tatbestand, auf den § 4 EStG Anwendung finden soll, nicht unmittelbar unter die Vorschrift zu subsumieren sei, weil Gesellschafter und Gesellschaft verschiedene Rechtssubjekte seien. Der Verweis in § 8 Abs. 1 KStG macht vielmehr die Geltung der Vorschriften des EStG auch im körperschaftsteuerrechtlichen Bereich deutlich. Der Sinn und Zweck dieser Verweisung ist darin zu sehen, daß damit die entsprechende Anwendbarkeit erklärt wird. Die entsprechende Anwendbarkeit eines Rechtssatzes bedeutet aber immer, daß er auf einen Tatbestand angewendet wird, der nicht unmittelbar unter diese Vorschrift zu subsumieren ist. Die Verweisung wäre sonst überflüssig 325 • Dieses Ergebnis entspricht auch der überwiegenden Ansicht in der Literatur326 und der Rechtsprechung 327, die § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG über die Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG rur anwendbar erklärt. Die Anwendbarkeit des § 4 EStG hat zur Folge, daß auch die einkommmensteuerrechtliehe Einlageregelung bei der Gewinnermittlung von Kapitalgesell-

als "eigentliche Einlagen" solche verstanden werden, bei denen Wirtschaftsgüter aus einem nichtbetrieblichen in den gewerblichen Bereich derselben Körperschaft überfuhrt werden, was - mit Ausnahme der nicht steuerbefreiten Körperschaft und der Genossenschaft - bei allen in § 1 KStG genannten Körperschaften möglich sei. Unter "uneigentlichen Einlagen" werden alle Vermögenszugänge von außen (z.B. von einem Gesellschafter) verstanden, bei denen es zu einem Eigentumsübergang komme. 325 So schon Rose, StbJb 1967/68,211,234, allerdings mit der überflüssigen Einschränkung, § 8 Abs. 1 KStG enthalte eine Einschränkung, daß nur "sinnvoll anzuwendende" Vorschriften des EStG bei Kapitalgesellschaften anzuwenden seien.

326 Direkt: Bordewin DStR 1988, 227, 231; Döllerer, BB 1971, 1245, 1248; Pezzer, StuW 1975,222,223; Hundertmark/Herms, BB 1976,80; Brezing, GmbHR 1972, 129, 130; Meyer-Arndt, OB 1967, 1281, 1283; Röhrkasten, BB 1974, 825, 827; analog: Quack, OStR 1972, 10, 15 ; von Wallis, FR 1968, 460, 461; Freericks in Blümich, KStG, § 8, Rz. 29. 327 Großer Senat, BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStB!. 1988 II, 348, 354 BFHE 151,523,536 im Anschluß an die bisherige Rechtsprechung.

=

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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schaften Anwendung fmdet, da keine spezielle körperschaftsteuerliehe Regelung diese verdrängt. Der Rechtssatz, der im Einkommensteuerrecht für die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privat- in das Betriebsvermögen gilt, ist also auch auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftervermögen in das Vermögen der Kapitalgesellschaft anzuwenden. Demgegenüber gilt Entsprechendes nicht für die Entnahmeregelung des EStG, da hier mit § 8 Abs. 3 KStG eine Spezialvorschrift existiert. § 8 Abs. 3 KStG schreibt vor, daß Ausschüttungen keinen Einfluß auf die Ermittlung des Einkommens der Gesellschaft haben dürfen. Soweit also offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, findet § 8 Abs. 3 KStG Anwendung. Die Spezialvorschrift geht der Anwendung des § 4 Abs. I Satz 2 EStG vor, so daß für deren Anwendung praktisch nur insofern Raum bleibt, als darin die Umschreibung der Gegenstände einer Entnahme enthalten ist. Der Umkehrschluß aus der Existenz einer Spezialvorschrift filr Ausschüttungen erhärtet vielmehr das Ergebnis, daß die Einlagenvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG ohne Einschränkung in gleicher Weise wie bei Einzelunternehmer und Personengesellschaft auch bei der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft Anwendung finden soll328. Die umfassende Verweisung auf die Einlagenregelung des EStG ist auch notwendig, denn sonst müßte der Gewinnbegriff des EStG von dem des KStG abweichen, er ist aber in beiden Gesetzen identisch329 • Die Anwendung des § 4 Abs. I Satz 5 EStG ist im Rahmen der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft insbesondere deshalb geboten, weil die Steuerfreiheit von Einlagen im Recht des Einzelunternehmers und der Personengesellschaft einerseits und im Recht der Kapitalgesellschaft andererseits Ausdruck eines im Ertragsteuerrecht allgemein geltenden Trennungsgrundsatzes zwischen dem betrieblichen und dem privaten Bereich bzw. zwischen dem Gesellschafterbereich und dem Gesellschaftsbereich ist. Für diese Trennung gilt hier wie dort das Veranlassungsprinzip. Gerade deshalb ist es aber auch geboten, die Trennung hier wie dort einheitlich zu vollziehen 330 . Festzuhalten bleibt, daß die Einlagenvorschrift des § 4 EStG auch auf die steuerliche Gewinnermittlung bei Kapitalgesellschaften (entsprechend) anzuwenden ist. Übertragen auf die Problematik der Gesellschafterfremdfinanzie328

So auch Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 112.

329

Döllerer, BB 1971, 1245, 1246; Pezzer, StuW 1975,222,223.

330

In diesem Sinne auch Wassermeyer, StbJb. 1985 /86, 213, 231.

122

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

rung ist somit der Frage nachzugehen, ob bei Beachtung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhaltes, der sich hinter dem Rechtsgeschäft verbirgt, eine Einlage des hingegebenen Kapitals vorliegt. 3. Bedeutung des Veranlassungsprinzips

Der Grundsatz der Abgrenzung der Erwerbssphäre von der Privatsphäre ist Grundlage der Vorschriften über die Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben und der Einlagen- bzw. Entnahmeregelungen, da beide Tatbestände dem Zweck dienen, nur den betrieblich erwirtschafteten Gewinn der Besteuerung zu unterwerfen. Beide Tatbestände sind damit Ausdruck eines generellen Zuordnungsprinzips, welches mit dem Schlagwort des Veranlassungszusammenhangs umschrieben werden kann. Auch wenn das Veranlassungsprinzip ausdrücklich nur im Betriebsausgabentatbestand des § 4 Abs. 4 EStG gesetzlich statuiert ist, also vom Wortlaut her sich zunächst nur auf Betriebsausgaben bezieht und die Gewinnkorrekturvorschriften und die Vorschriften über Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben jeweils eigene gesetzliche Tatbestände darstellen, so kann und muß doch von einem generellen Zuordnungsprinzip gesprochen werden. Der Anwendung des Einlagentatbestandes steht auch nicht das sog. Trennungsprinzip entgegen, welches besagt, daß Gesellschafter und Kapitalgesellschaft getrennte Steuerrechtssubjekte sind. Danach sind grundsätzlich Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter zulässig und wie Geschäfte zwischen Kapitalgesellschaft und Dritten zu beurteilen. Die Geltung des Trennungsprinzips kann aber nicht dazu fUhren, daß ein Rechtsgeschäft zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft stets allein nach dem zivilrechtlichen Gehalt zu beurteilen wäre, denn die rechtliche QualifIkation der Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern bestimmt sich allein nach den zugrundeliegenden (wirtschaftlichen) Umständen 331 • Gesetz gewordener Ausdruck des Veranlassungsprinzips bei der Beurteilung von Rechtsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ist die Regelung zur verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 3 KStG. Danach ist es rur die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird, insbesondere auch verdeckte Gewinnausschüttungen

33\

So zu Recht Schulze-Osterloh, Stu W 1994, 131, 132.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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mindern danach das Einkommen nicht. Eine gesetzliche Defmition der verdeckten Gewinnausschüttung gibt es nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH, die auch Eingang in die Körperschaftsteuerrichtlinien gefunden hae 32 , liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat333 • Nach neuerer Formulierung der Definition durch die Rechtsprechung ist eine verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranIaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht334 • § 8 KStG bestimmt, daß das der Besteuerung unterfallende Einkommen nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt zu ermitteln ist, unabhängig davon, ob eine Entnahme durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird. Das Prinzip, das nur der tatsächlich betrieblich erwirtschaftete Gewinn besteuert werden soll, greift also durch. Entsprechend gilt dieser Vorrang des Veranlassungsprinzips, der Vorrang der Beachtung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalts, auch bei den durch Rechtsgeschäften verborgenen Einlagen eines Gesellschafters, daher wird im Steuerrecht zwischen offenen und verdeckten Einlagen unterschieden. 4. Definition der verdeckten Einlage durch die Rechtsprechung

Eine Legaldefinition der Rechtsfigur der verdeckten Einlage gibt es nicht, der Begriff ist vielmehr von der Rechtsprechung entwickelt worden 335 • Verdeckte Einlagen liegen nach der Rechtsprechung dann vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Vermögensgegenstände zuwendet, wobei diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hae 36 • Die Veranlassung durch die GesellschaftersteIlung wird dann angenommen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den

332

K8tR Abschnitt 31 Absatz 3.

333

BFH vom 24. 01. 1989, VIII R 74/84, B8tBI. 1989 H, 419.

334

Zuerst BFH vom 22. 02. 1989, I R 44/85, B8tBI. 1989 H, 475.

335

Erstmals RFH vom 28. 07. 1936, IA 83/36, R8tBI. 1936, 951, 952.

336 BFH vom 19. 02. 1970, I R 24/67, B8tBI. 1970 H, 442; BFH vom 09. 03. 1983, I R 182/78, B8tBI. 1983 H, 744.

124

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Vermögensvorteil nicht zugewendet hätte 337 • Die verdeckte Einlage und die verdeckte Gewinnausschüttung stehen sich danach nach allgemeiner Ansicht im wesentlichen spiegelbildlich gegenüber. Die Annahme der Spiegelbildlichkeit wird nur im Bereich der Einräumung von Nutzungsmöglichkeiten bestritten 338 • Die grundsätzliche Spiegelbildlichkeit und der Umstand, daß das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage und das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung auf demselben elementaren Veranlassungsprinzip beruhen, werfen dabei die Frage auf, ob ein normalverzinsliches Gesellschafterdarlehen unter denselben oder ähnlichen Kriterien als verdecktes Stammkapital zu qualifizieren ist, unter denen eine Geldzahlung der Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wird. Eine derartige Ableitung der tatbestandlichen Voraussetzungen liegt deshalb nahe, da rur die Feststellung von verdecktem Stammkapital ebenso wie rur die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Abgrenzung gefunden werden muß, wann ein Darlehensgeschäft noch als ein normales Fremdgeschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzusehen ist und wann dagegen das Rechtsgeschäft lediglich einen (Einlage- bzw. Ausschüttungs-) Vorgang verdecken soll, der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis findet. Die weitere Frage, ob darüber hinaus eine verdeckte Einlage in jeder Hinsicht das Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung darstellt oder ob vielmehr die Spiegelbildlichkeit bzgl. der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten durchbrochen ist, soll erst im Anschluß daran behandelt werden, da die Beurteilung von zinsverbilligten bzw. zinslosen Darlehen insoweit ein Sonderproblem der Gesellschafterfremdflllanzierung darstelle 39 •

337 Vg!. z.B. BFH vom 11. 04. 1984, I R 175/79 BStB!. 1984 H, 535, 536; BFH vom 19. 02. 1970 I R 24/67 BStB!. 1970 H 442, 443.

338 Vg!. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 178 ff m.w.N.; ders. in Festschrift für Hugo von Wallis, 1985, 293 ff; zur Einlage von Nutzungsmöglichkeiten (Aufwandseinlage) vg!. unten D.

339 Vgl. dazu unten zur Aufwandseinlage D. Die Folge einer vollständigen Spiegelbildlichkeit zur verdeckten Gewinnausschüttung wäre, daß ein Darlehensvertrag - ebenso wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung - darauf hin überprüft werden müßte, ob er sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe der vereinbarten Zinsen nach steuerlich anzuerkennen ist. In den Fällen der Zinslosigkeit des Gesellschafterdarlehens und des

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

125

5. Übertragung der Abgrenzungskriterien der verdeckten Gewinnausschüttung auf die verdeckte Einlage

Für die Feststellung von verdecktem Stammkapital muß ebenso wie für die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Abgrenzung gefunden werden, wann ein Darlehensgeschäft steuerrechtlich noch als ein normales Fremdgeschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzusehen ist und wann dagegen das Rechtsgeschäft lediglich einen (Einlage- bzw. Ausschüttungs-) Vorgang verdecken soll, der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis findee 40 • Eine entsprechende Abgrenzungsmethode zur steuerlichen Beurteilung tatsächlicher wirtschaftlicher Sachverhalte, die durch ein Rechtsgeschäft verdeckt werden, braucht somit nicht neu entwickelt zu werden. Für die Beurteilung, ob ein Darlehensgeschäft dem Grunde nach nicht anerkannt werden kann, so daß eine verdeckte Einlage von Kapital, verdecktes Stammkapital, gegeben ist, kann vielmehr auf eine schon bekannte Kategorienbildung zurückgegriffen werden. Eine solche ist nämlich bereits Grundlage der Bewertung der wirtschaftlichen Vorgänge, die das Steuerrecht unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung zusammenfaßt. Die bei diesem Institut bisher herausgebildeten Kriterien erlauben es - unter Beachtung der durch die Spiegelbildlichkeit gebotenen Änderungen - einen Maßstab zu bilden, anhand dessen eine ebenso genaue und rechtssichere Abgrenzung vorgenommen werden kann wie ' h"uttung 341 . bel. der verdeckten G ewmnaussc

Unterschreitens des Marktzinses läge dann stets eine verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit durch den Gesellschafter vor. 340 Die dritte Möglichkeit, daß das Darlehensgeschäft dem Grunde nach anzuerkennen ist, aber nicht der Höhe der vereinbarten Zinsen nach, so daß ggf. eine Einlage der Nutzungsmöglichkeit vorliegt, wird hier zunächst ausgespart, siehe dazu unten D. 341 Auf diese Parallelität weist bereits BFH vom 07. Il. 1950, I 20/50 U, BStBl. 1951 III, 12, 14 im Rahmen der Beurteilung, ob ein zwingender Grund zur Eigenkapitalerhöhung vorgelegen habe, hin: ".... Es müssen somit hier rur die Beurteilung der Frage verdeckter Stammeinlagen ähnliche Grundsätze angewandt werden, wie sie der RFH rur verdeckte Gewinnausschüttungen allgemein hinsichtlich des Verhältnisses von Entgelten der Gesellschaften an ihre Gesellschafter und an gesellschaftsfremde Personen bei gleichartigen Leistungen ausgesprochen hat. ".

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht a) Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung

Nach bisheriger Rechtsprechung342 liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis außerhalb der normalen Gewinnverteilung einen geldwerten Vorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Nach neuerer Rechtsprechung 343 ist es nicht mehr erforderlich, daß beim Gesellschafter ein Vermögensvorteil eintritt, vielmehr soll es für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung genügen, daß bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung eingetreten ist. Diese Begriffsbestimmung bringt sachlich jedoch nichts Neues mit sich, denn damit sind wie bisher Gewinnminderung oder entgangener Gewinn und Verursachung durch das Gesellschaftsverhältnis erfaße 44 • Die Definition ist zwar beschränkt auf die Darstellung bei der Gesellschaft gern. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, es sollte jedoch klargestellt werden, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann gegeben sein kann, wenn eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Vorteilsgewährung nur teilweise oder gar nicht beim Gesellschafter ankomme 45 . Es gehörte bis dahin auch nicht zu den tatbestandlichen Voraus342

hat.

Rechtsprechung, die auch Eingang in Abschnitt 31 Abs. 3 Satz 1 KStR gefunden

343 BFH vom 22. 02. 1989, I R 44/85, BStBl. 198911,475; BFH vom 22.02. 1989, I R 9/85, BStBl. 198911,631; BFH vom 14.03. 1989, IR 8/85, BStBI. 198911,452; BFH vom 12.04. 1989, I R142-143 / 85, BStBl. 198911,636; BFH vom 09.08. 1989, IR 4/84, BStBl. 199011,237. So lautet die neuere Definition der verdeckten Gewinnausschüttung: "Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verrnögensminderung oder verhinderte Verrnögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranIaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.". 344 So auch Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 29 f; Wasserrneyer, GmbHR 1989,298,300 f; dazu auch Bellstedt, FR 1990,65; Scholtz, FR 1990, 321.

345 Dies ist z.B. der Fall, wenn der Vorteil einer Gesellschaft gewährt wird, an der neben dem Gesellschafter auch Dritte beteiligt sind, die so an diesem Vorteil partizipieren, so daß der Vorteil nur teilweise dem Gesellschafter zugute kommt. Ferner sind Fälle denkbar, in denen die Vorteilsgewährung deshalb nicht in voller Höhe beim Gesellschafter ankommt, weil die zwischengeschaltete Gesellschaft, der der Vorteil zunächst zufließt, vor der Weiterleitung an den Gesellschafter Bearbeitungsgebühren oder Provisionen abzieht, vgl. BFH vom 22. 02. 1989, I R 44/85, BStBl. 1988 11, 475 ff.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

127

setzungen, daß dem Gesellschafter ein Vermögensvorteil zufließt, der bei ihm zu Einkünften aus Kapitalvermögen fUhrt. Allerdings ist die neue Definition insofern von Bedeutung, als durch den Wortlaut "Veranlassung durch das GeseIlschaftsverhältnis" nunmehr eindeutig klargestellt ist, daß Grundlage des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung das Veranlassungsprinzip ise 46 • Die wichtigsten Kriterien347 einer verdeckten Gewinnausschüttung sollen hier im folgenden hervorgehoben werden. Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung können nur Vorteile sein, die bereits zum Vermögen der Gesellschaft gehören, wobei weder eine Verminderung des Bilanzgewinns oder eine Verminderung des Nennkapitals bzw. der Rücklagen erforderlich ist. Weiterer Gegenstand kann entgangener Gewinn sein348, ebenso der Verzicht der Gesellschaft auf bestehende oder vermeintliche Ansprüche gegen den Gesellschafter, auch ein Dulden (z.B. einer vermögenschmälernden Maßnahme des Gesellschafters) oder ein Unterlassen einer vermögenssichernden Maßnahme. Unerheblich ist, in welche Form die Zuwendung gekleidet wird, es kommt jede beliebige Gestaltung in Betracht. Es muß eine Leistung an den Gesellschafter vorliegen, wobei die Zuwendung an den Gesellschafter aber auch mittelbar durch eine Leistung der Gesellschaft an einen Dritten erfolgen kann. Entscheidend bei mittelbaren Zuwendungen ist, daß sich die Leistung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Dritten vollzieht, der Leistungserfolg aber aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten in der Person des Gesellschafters eintritt349 , dies wird teilweise auch als eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person bezeich-

346

In diesem Sinne auch Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 55; zweifelnd Bellstedt,

FR 1990,65,67.

347 Ausführlich zu den Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung vgl. J. Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 1987; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 1990; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 19 I, S. 643 ff; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 22 ffjeweils mit weiteren Nachweisen. 348 Es genügt, daß der Bilanzgewinn niedriger liegt als der hypothetische Bilanzgewinn, der entstanden wäre, wenn die Gesellschaft das Geschäft mit dem Gesellschafter zu angemessenen Bedingungen geschlossen hätte.

349

Kurzformel von Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 46.

128

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

nee 50 • Die Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten, welche die Leistung an den Dritten ggf. zu einer mittelbaren Zuwendung an den Gesellschafter werden lassen, können schuldrechtlicher, tatsächlicher oder gesellschaftsrechtlicher Natur sein. Die Zuwendung an den Gesellschafter muß· ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wobei nicht erforderlich ist, daß das Gesellschaftsverhältnis das Motiv rur die Zuwendung des Vorteils an den Gesellschafter darstellt oder daß Gesellschafter und Gesellschaft sich über die Ursächlichkeit einig sein müßten. Ob die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses gegeben ist, wird durch den Fremdvergleich mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters festgestellt. Sobald dieser den Vorteil einem Fremden in derselben Situation nicht gewährt hätte, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Grundlage dieser Abgrenzung mittels Fremdvergleichs ist die Überlegung, daß nicht alle wirtschaftlichen Vorteile, die dem Gesellschafter gewährt werden, außerbetrieblich motivert sein müssen. Der Fremdvergleich dient also als Maßstab unmittelbar der Feststellung eines kausalen Zusammenhangs zwischen der Zuwendung und der betrieblichen Sphäre der Körperschaft. b) Grundfälle der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage

aa) Allgemeine Abgrenzung Es lassen sich folgende vier allgemeine Grundfälle bilden, unter die sich die • 351 verd eckten G ' h'üttungen emor . dnen Iassen 352 : 1) . meIsten ewmnaussc . d'Ie Kapltalgesellschaft erwirbt vom Gesellschafter Wirtschaftsgüter gegen ein unangemessen hohes Entgelt, 2.) die Kapitalgesellschaft nutzt Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter des Gesellschafters gegen ein unangemessen hohes Entgelt, 3.) die Kapitalgesellschaft veräußert Wirtschaftsgüter an den Gesellschafter unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt oder 4.) die Kapitalgesellschaft überläßt dem Gesellschafter Dienste, Kapital oder Wirtschafts-

350 Vgl. dazu Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 48; Wassermeyer, FR 1989, 218, 221. 351

In der Praxis überwiegen die Zuwendungen im Rahmen von Austauschverträgen.

J52

Vgl. dazu Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 38.

v. Anwendung der Einlagenvorschrift

129

güter zur Nutzung unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt. Diese Kategorien lassen sich auch wie folgt spiegelbildlich bei der verdeckten Einlage bilden: Der Gesellschafter erwirbt von der Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter gegen ein unangemessen hohes Entgelt bzw. er nutzt Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter gegen ein unangemessen hohes Entgelt, so daß die Differenz zwischen dem angemessenen Entgelt und dem tatsächlichen Entgelt als Einlage zu werten ist oder der Gesellschafter veräußert Wirtschaftsgüter an die Kapitalgesellschaft unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt (Unterpreislieferung), der Gesellschafter überläßt der Kapitalgesellschaft Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter zur Nutzung unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt (Unterpreisleistung). Es ist damit sowohl bei der verdeckten Gewinnausschüttung als auch bei der verdeckten Einlage der zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter geschlossene Vertrag in zweierlei Hinsicht zu überprüfen. Zum einen ist ein solches Geschäft daraufhin zu untersuchen, ob der geschlossene Vertrag überhaupt dem Grunde nach anzuerkennen ist, was dann nicht der Fall ist, wenn es an einer ernsthaften Vereinbarung bzw. der tatsächlichen Durchführung mangelt. In allen Fällen jedoch, in denen davon ausgegangen werden kann, daß der zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter geschlossene Vertrag dem Grunde nach anzuerkennen ist (weil z.B. die Bezahlung eines Kaufpreises tatsächlich erfolgt ist oder regelmäßig Mietzahlungen geleistet werden), ist zum anderen das vereinbarte Entgelt daraufhin zu überprüfen, ob es der Höhe nach anzuerkennen ist. Dies ist nicht der Fall, wenn die vertraglich geschuldeten Leistungen nicht in einem wirtschaftlich ausgewogenen Verhältnis stehen. Ist daher die Gegenleistung der Gesellschaft für eine Leistung oder Lieferung des Gesellschafters unangemessen hoch oder die vertragliche Gegenleistung des Gesellschafters für eine Leistung der Gesellschaft unangemessen niedrig, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, im jeweils umgekehrten Falle ist eine verdeckte Einlage gegeben. In allen Fällen, bei denen aber die Gegenleistung unangemessen ist, hat die von der zivilrechtlichen Gestaltung abweichende steuerrechtliche Beurteilung somit nur noch bei der Gegenleistung anzusetzen 353 •

353

Zur Aufwandseinlage unten D.

130

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

bb) Abgrenzung bei der Gesellschafterfremdfmanzierung Bezogen auf die Problematik der Gesellschafterfremdfmanzierung bedeutet dies, daß bei der Hingabe von Fremdkapital durch einen Gesellschafter an seine Kapitalgesellschaft der Darlehensvertrag anband dieser Kategorien untersucht werden muß, d. h. es ist zunächst zu prüfen, ob der Darlehensvertrag dem Grunde nach anzuerkennen ist. Sofern dies zu bejahen ist, ist zu prüfen, ob die Vergütung angemessen ist. Sollte der Darlehensvertrag dem Grunde nach nicht anzuerkennen sein, so wäre damit das als Fremdkapital hingegebene Kapital als verdeckt eingelegtes Kapital - oder mit anderen Worten: als verdecktes Stammkapital - der Gesellschaft anzusehen. Bei einem dem Grunde nach anzuerkennenden Darlehen mit unangemessener niedriger Vergütung wäre die Einlage der Nutzungsmöglichkeit des Kapitals mit dem tatsächlich entstandenen Aufwand des Darlehensgebers anzusetzenJ54 • Eine derartige zweigeteilte Überprüfung von Darlehensgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter wird im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung seit Jahrzehnten vorgenommen: Zum einen kann eine unangemessen niedrige Verzinsung des dem Anteilseigner gewährten Darlehens eine verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe des Zinsvorteils darstellen3SS • Zum anderen kann ein späterer Ausfall der Darlehensforderung eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, sofern der Forderungsausfall auf mangelnder Sorgfalt der Gesellschaft beruht, etwa weil sie keine rechtzeitigen Maßnahmen zur Rettung ihrer Forderung ergriffen hat. Des weiteren kann auch ein späterer Darlehensverzicht der Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, sofern kein betrieblicher Grund datUr vorliegt; dies gilt auch, wenn der Gesellschafter bereits mit der Rückzahlung begonnen hatte J56 • Ebenso kann aber bereits in der Hingabe eines als Darlehens bezeichneten Betrages eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen. Dies ist dann der Fall, wenn der Darlehensvertrag bereits dem Grunde nach nicht anerkannt werden kann. Ausschlaggebend dabei tUr die steuerliche Nichtanerkennung des Darle354

Siehe dazu unten D. 6. d.

355

Vg\. Abschn. 31 Abs. 3 KStR, Beispiel 3.

So liegt z.B. ein betrieblicher Grund vor, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter das Darlehen zur Verwendung in dessen Betrieb gegeben hat und ein Erlaß der Darlehensschuld aus Sanierungsgründen zusammen mit anderen Gläubigern des Gesellschafters erfolgt; zur Berücksichtigung betrieblicher Gründe z.B. auch BFH vom 18. 11. 1958, I 92/58 U, BStB\. 1959 III, 4, 5. 356

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

131

hensvertrages ist z.B. das Fehlen einer Rückzahlungsverpflichtung oder z.B. der Umstand, daß bereits bei der Hingabe keine Rückzahlungsmöglichkeit bestehe S7 oder wenn sonst aus den wirtschaftlichen Umständen geschlossen werden muß, daß weder der Gesellschafter noch die Gesellschaft eine Rückzahlung anstreben, so z. B. wenn bereits zuvor Darlehen an denselben Gesellschafter gegeben wurden, diese aber uneinbringlich wurden. Fehlt grundsätzlich eine Rückzahlungsverpflichtung, so ist bereits zivilrechtlich kein Darlehensvertrag zustande gekommen. Das Fehlen von expliziten Vereinbarungen über Tilgung bzw. Rückzahlung kann zwar ein Indiz darstellen, daß dem Darlehensgeschäft die steuerliche Anerkennung zu versagen sein könnte3S8 , daraus allein kann jedoch noch die Nichtanerkennung des Darlehensvertrages dem Grunde nach nicht abgeleitet werden. Eine ähnliche Indizwirkung kommt dem .Umstand zu, daß eine Zinsvereinbarung fehlt. Diese allgemein anerkannte spezielle Fallgruppenbildung im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Beurteilung von Darlehensverträgen zwischen Gesellschaft als Darlehensgeberin und Gesellschafter kann und muß auf den Bereich der verdeckten Einlage übertragen werden 3s9 • 6. Abgrenzungskriterien zur Feststellung einer verdeckten Einlage von Kapital

Aufgrund der Spiegelbildlichkeit der verdeckten Einlage im Verhältnis zur verdeckten Gewinnausschüttung können somit die einzelnen Kriterien, die dort bereits herausgearbeitet wurden, auf das Institut der verdeckten Einlage übertragen werden. Vor allem die Abgrenzungskriterien, die dort zu der Frage der Anerkennung eines Darlehensvertrages zwischen Gesellschaft und Anteilseigner dem Grunde nach akzeptiert sind360, können auch zur Feststellung verdeckten Stammkapitals herangezogen werden361 • Bei der Verwendung der Kriterien

357

Vgl. Abschn. 31 Abs. 3 KStR, Beispiel 4.

358

BFH vom 16.09.1958, I 88/57 U, BStBl. 1958 III, 451, 452.

359

So auch Dötsch 1Gottstein, Körperschaftsteuer, S. 123.

Vgl. z.B. zur verdeckten Gewinnausschüttung bei Darlehen an Gesellschafter Freericks in Blümich, § 8 KStG, Rz. 154; Knobbe-Keuk, Untemehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 19 I, S. 642, 647 ff, Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 426 ff; Dötsch 1Gottstein, Körperschaftsteuer, S. 127 ff; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 28 ff. 360

361

Vgl. dazu unten C. V. 6. b).

132

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

muß allerdings der Spiegelbildlichkeit beider Rechtsinstitute Rechnung getragen werden. Aufgrund dieser Spiegelbildlichkeit ist daher der Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Geschäftsleiters bei der verdeckten Gewinnausschüttung im Falle der verdeckten Einlage in den Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen und sorgfältigen Kaufmanns zu transformieren, denn nur auf diese Weise ist ein Fremdvergleich tatsächlich gewährleistet. Diese Schlußfolgerung wird jedoch zum Teil bestritten. a) Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns

Die Schlußfolgerung aus der Spiegelbildlichkeit, daß als Abgrenzungskriterium für den Fremdvergleich bei der verdeckten Einlage auf das Verhalten eines Nichtgesellschafters, der die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (§ 347 HGB) anwendet, abzustellen ist, um den Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Geschäftsleiters bei der verdeckten Gewinnausschüttung auf die verdeckte Einlage zu transformieren, wird teilweise bestritten. So wird die Auffassung vertreten, es könne das Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns nicht als Maßstab verwendet werden, da der Anteilseigner nicht zwangsläufig ein Kaufmann sei und daher das Merkmal nicht übertragbar see 62 • Dagegen ist einzuwenden, daß auch auf einen Nichtkaufmann ein derartiger Maßstab angewendet werden kann, wenn es um die Feststellung von vernünftigem wirtschaftlichen Verhalten geht, also um einen Fremdvergleich363 • Teilweise wird auch vertreten, daß bei der Frage, ob ein bestimmter Geldbetrag als verdeckte Einlage oder als Darlehen gewährt wurde, die zum Handeln eines ordentlichen Geschäftsleiters entwickelten Grundsätze auf das Handeln eines Gesellschafters zu übertragen seien, weil es dessen Entscheidung sei, ob er Geldmittel als Gesellschaftskapital oder als Darlehen gewähre 364 • Es gehe dabei um die Entscheidung, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter sich gezwungen gesehen hätte, den Geldbetrag seiner Gesellschaft nur

362

Streck, KStG, § 8, Anm. 41.

363 Auch der BFH wendet das Merkmal des ordentlichen Kaufmanns auf den Nichtkaufmann an: BFH vom 09. 03. 1983, I R 182/78, BStBI. 1983 11, 744; der Fremdvergleich als Ausdruck eines allgemeinen Kriteriums zur Angemessenheitsprüfung kommt z.B. auch in BFH vom 14.08. 1991, I B 240/90, BStBI. 1991 11,935 ff zum Tragen. 364 Wassermeyer, Bericht 1986, S. 149, 154.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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als Gesellschaftskapital und nicht als Darlehen zur Verfügung zu stellen, wobei ein derartiger Zwang dann vorliege, wenn dem Gesellschafter wirtschaftlich gesehen keine andere Wahl mehr verblieben sei365 • Dieser Ansicht nach dürfte somit die Sonderbeziehung, die ein Gesellschafter zu seiner Gesellschaft hat, nicht dadurch außer Acht gelassen werden, daß als Fremdvergleichsmaßstab im Rahmen der Prüfung einer verdeckten Einlage das Verhalten eines Nichtgesellschafters herangezogen wird. Diese Auffassung basiert auf einem grundlegenden Mißverständnis des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage. Sie ist in zweierlei Hinsicht angreifbar. Einerseits besteht für einen Gesellschafter kein Zwang - weder aus rechtlichen noch aus wirtschaftlichen Gründen -, anstelle von Fremdkapital Eigenkapital zuzuführen. Ein rechtlicher Zwang zur Eigenkapitalzufuhr wird insbesondere nicht durch die Regelung der §§ 32 a, 32 b GmbHG oder die Rechtsprechungsgrundsätze zu §§ 30, 31 GmbHG begründee66 . Die §§ 32 a, 32 b GmbHG statuieren auch nicht die Pflicht zur angemessenen Eigenkapitalausstattung367, denn gegen eine derartige Zweckbestimmung spricht, daß es keine betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse gibt, die einen Maßstab für die Angemessenheit einer Eigenkapitalausstattung eines Unternehmens bilden könnten, die über den Rang einer Empfehlung hinausgehen 368 • Sinn und Zweck des gesetzlichen Schutzsystems ist vielmehr dahingehend zu umschreiben, daß es sich um Schutzbestimmungen gegenüber einer Geflihrdung von Gesellschaftsgläubigern durch Gesellschafterfremdfmanzierung in wirtschaftlichen Krisensituationen handele 69 • Es wird also nur das "Wie" einer Finanzierung geregelt, nicht aber

365

Wassermeyer, a.a.O.

366 So auch zu Recht BFH vom 05. 02. 1992, I R 127/90, BStBI. 1992 H, 532, 536; vgl. dazu schon oben B. IV. I.

367 So aber z.B. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, S. 569; Fastrich, NJW 1983, 260, 262; K. Müller, Jura 1985, 337, 339; Braun, ZIP 1983, 1175, II 77; Lutter/Hommelhoff, ZGR 1979, 31, 52; wohl auch Rümker/Westermann, Kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, S. 6, 8, die die Gegenansicht als "Lippenbekenntnisse" titutlieren. 368 Vgl. bereits Herber, GmbHR 1978, 25, 29; Dendorfer, Feststellung, S. 217 ff; Moser, Gesellschafterdarlehen, S. 85; Krüger, BB 1987, 1081, 1082; Wüst, DStR 1991, 1388, 1389; Siegel, GmbHR 1990, 138, 141; Vonnemann, Haftung, S. 131 ffmit weiteren Nachweisen. 369 So auch H. P. Westermann, ZIP 1982, 379, 386; Wiedemann, ZIP 1986, 1293, 1296; Ullrich, GmbHR 1983, 133, 142, Vonnemann, GmbHR 1989, 145, 15t.

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht

das "Ob,,370. Ebenso gibt es keinen wirtschaftlich begründeten Zwang, Eigenkapital an der Stelle von Fremdkapital zuzuftlhren. Ein solcher könnte nur bestehen, wenn bestimmte wirtschaftliche Ergebnisse nur mittels Betriebsmitteln erzielt werden könnten, die im Eigentum der Kapitalgesellschaft stehen. Eine derartige betriebswirtschaftliche Erkenntnis gibt es jedoch nicht. Die Funktion des Kapitals als Betriebsmittel ist insofern bei Eigenkapital und bei Fremdkapital dieselbe. Vielmehr kann das Fremdkapital (insbes. in Verbindung mit einem echten vertraglichen Rangrücktritt) dieselbe Funktion wie Eigenkapital erfilllen371 • Auch eine finanzielle Krisensituation der Gesellschaft begründet rur den Gesellschafter noch keinen Zwang, Kapital zuzuführen, denn er kann sich stets entscheiden, von einer weiteren Mittelzufuhr abzusehen. Es kann also kein Abgrenzungskriterium zur Feststellung einer verdeckten Einlage von Eigenkapital geben, das auf einen Zwang zur Eigenkapitalzuführung abstellt. Die dargestellte Auffassung geht andererseits insofern fehl, als darauf abgestellt wird, ein Gesellschafter befmde sich stets in einer Doppelrolle als Gesellschafter und als außenstehender Fremder, der seinen persönlichen wirtschaftlichen Erfolg maximieren will; diese besondere Position sei auch steuerlich zu berücksichtigen. Dieser Aspekt der Doppelrolle wiegt allerdings vordergründig schwerer, denn damit ist die eigentliche Kernfrage der verdeckten Einlage angesprochen. So ist zu fragen, ob das Steuerrecht nicht anerkennen muß, daß sich bei dem Gesellschafter, der Geschäfte mit seiner Kapitalgesellschaft abschließt, das Interesse am persönlichen wirtschaftlichen Erfolg mit seinem Interesse am Erfolg der Gesellschaft vermischt. Aus dieser besonderen Interessenlage heraus kann es rur einen Gesellschafter vorteilhaft erscheinen, einen Leistungsaustausch mit der Gesellschaft vorzunehmen, der nicht ausgewogen ist, sondern der der Kapitalgesellschaft Vorteile bringt. Es könnte hier zu berücksichtigen und zu respektieren sein, daß der Gesellschafter ja auch insoweit mittelbar ein eigenes wirtschaftliches Interesse daran verfolgt, daß "seine" Kapitalgesellschaft erfolgreich ist, da sich dieser Erfolg ja letztlich auch (irgendwann) bei ihm niederschlagen wird. Insoweit könnte die Entscheidung des Gesellschafters, in welcher Form er seiner Gesellschaft einen Vorteil zu-

370 Hueck in Baumbach / Hueck, GmbHG, § 32 a, Rz. 2; Ulmer in Hachenburg, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 6; Fleck, Festschrift für Wemer 1984, 109, 116; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 3. 371

So auch Weilbach, GmbHR 1991, 56, 59.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

135

kommen lassen möchte, auch für die steuerrechtliche Qualifikation maßgebend sein, so daß eine Um qualifizierung ausscheiden würde 372 • Hierbei wird aber das Charakteristikum der verdeckten Einlage, der Geltung des Trennungsprinzips Grenzen zu setzen, verkannt, denn die Beurteilung des wirtschaftlichen Sachverhalts, der von einem Darlehensgeschäft verdeckt wird, richtet sich gerade nicht nach der rechtlichen Gestaltung, die die Parteien gewählt haben. Unbestritten steht es grundsätzlich im Ermessen des Gesellschafters, ob er seiner Kapitalgesellschaft Kapital in Form von offenen Einlagen oder als Fremdkapital zufUhrt. Wenn aber der Gesellschafter die Entscheidung trifft, eine KapitalzufUhrung in die Form eines Darlehens zu kleiden, er aber wirtschaftlich gesehen tatsächlich Eigenkapital zufUhrt, so ist nach Maßgabe des Instituts der verdeckten Einlage und des dahinterstehenden Veranlassungsprinzips steuerrechtlieh vorrangig der tatsächliche wirtschaftliche Sachverhalt wegen der damit verbundenen Verfälschung des Gewinns zu beachten, sofern auf dieses "Darlehen" "Zinsen" gezahlt werden. Der Gewinn der Gesellschaft stellt das Ergebnis der im Wirtschaftsjahr geschlossenen Geschäfte dar. Diese Geschäfte kann die Gesellschaft mit den verschiedensten Rechtssubjekten abschließen. Zu diesen Rechtssubjekten kann auch der Gesellschafter gehören. Der Gesellschafter kann zu seiner Kapitalgesellschaft mit steuerrechtlicher Wirkung wie ein Dritter in Vertragsbeziehungen treten. Dies folgt aus der steuerlichen Anerkennung der in § 1 KStG aufgefUhrten Rechtssubjekte, so daß sich Gesellschafter und Gesellschaft als zwei voneinander zu trennende Rechtssubjekte gegenübertreten können. Dieses Trennungsprinzip beruht aber auf der Überlegung, daß sich der Gesellschafter und die Gesellschaft wie Fremde gegenübertreten, deshalb wird zur Anerkennung von zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen beiden u.a. Klarheit und Eindeutigkeit der vertraglichen Beziehungen vorausgesetzt373 • Der Unterschied zu Geschäften fremder Geschäftspartner mit der Kapitalgesellschaft liegt aber gerade darin, daß Fremde der Gesellschaft (außer bei entsprechendem betrieblichen Anlaß, der aber auch bei der verdeckten Einlage anerkannt wird374) nicht freiwillig Vorteile zuwenden, die Ausgestaltung der Rechtsgeschäfte zwischen Fremden und der Gesellschaft wird durch die Gesetze des Marktes und des

J72

So angedeutet bei Wassermeyer, Bericht 1986, S. 149, 154.

373

Siehe z.B. BFH vom 31. 07. 1956, I 4-5/55 U, BStBI. 1956 I1I, 288.

374

Vgl. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 199.

10 Wolter

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht

eigenen Gewinnstrebens bestimmt. Die Interessen der Geschäftspartner sind dabei grundsätzlich gegenläufig375 • Die Antwort auf die Frage, warum das Steuerrecht nicht akzeptieren kann, daß ein Gesellschafter einen Vermögensvorteil der Gesellschaft zuwenden will, eben weil er Gesellschafter ist bzw. weil die Interessen ganz oder partiell gleichgerichtet sind, ergibt sich aus dem Veranlassungsprinzip. Es soll nur der betrieblich erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung unterworfen werden, dies ist aber nur möglich, wenn betriebliche und außerbetriebliche Sphäre streng voneinander getrennt werden. Eine Vermögensmehrung, die nicht aus dem betrieblichen Bereich kommt, ist daher bei der Gewinnermittlung abzuziehen. Zuwendungen, die der Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Gesellschafter macht und bei denen er sich dabei von gleichgerichteten Interessen leiten läßt, bei denen er sein persönliches, außerhalb der Belange der Gesellschaft liegendes Interesse also hintanstellt, kommen nicht aus der betrieblichen Sphäre. Der Grund, weshalb als Vergleichsmaßstab nur das Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns in Betracht kommt, ist also in der steuerlich gebotenen Begrenzung des Geltungsbereichs des Trennungsprinzips zu sehen. Wenn bei der Beurteilung der Frage, ob eine verdeckte Einlage vorliegt, darauf abgestellt würde, daß es letztlich die zu respektierende Entscheidung des Gesellschafters sei, ob und in welcher Form er seiner Kapitalgesellschaft Kapital zufiihrt376, so wird damit die Reichweite bzw. Bedeutung des Trennungsprinzips überdehnt, denn das Trennungsprinzip allein besagt nichts über die rechtliche Beurteilung der Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Im Gegenteil: Das Trennungsprinzip erfordert es vielmehr geradezu, auch insoweit zwischen einer gesellschaftlichen Veranlassung und einer solchen zu unterscheiden, die bei einem Drittgeschäft vorliegt377 • Der grundsätzlich bestehenden Finanzierungsfreiheit eines Gesellschafters werden keine Grenzen gesetzt, jedoch zieht die Rechtsordnung von den Beteiligten nicht beeintlußbare rechtliche Folgerungen aus den gewählten Gestaltungen. Dies geschieht neben Anwendung des

375 Vg\. in diesem Sinne schon BFH vom 16.09. 1958, I 88/57, BStB\. 1958 I1I, 451, 452 zur Anerkennung eines Darlehens dem Grunde nach bei der verdeckten Gewinnausschüttung.

376

Wassermeyer, Bericht 1986, 149, 154.

371

Vg\. auch Schulze-Osterloh, Stu W 1994, l31, 132.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

137

Steuerumgehungsverbot des § 42 AO durch Anwendung der Rechtsinstitute der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage. 378 Ob aber Rechtsbeziehungen vorliegen, die wie unter Fremden gestaltet sind, kann nur anband eines Vergleichs festgestellt werden, der auf das Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns abstellt. Würde man demgegenüber auf das Verhalten eines ordentlichen Gesellschafters abstellen, wäre dieser Fremdvergleich verfälscht, denn die verdeckte Einlage hat ihre Ursache gerade im Gesellschaftsverhältnis379 , ist also Auswirkung der Stellung als Gesellschafter. Einem Gesellschafter aber kann z.B. sehr wohl aus wirtschaftlichen Überlegungen heraus daran gelegen sein, seiner Gesellschaft an der Stelle von Eigenkapital Fremdkapital zuzufiihren, zu denken ist dabei z.B. an die Wettbewerbsvorteile fiir die Gesellschaft aufgrund der geringeren Steuerbelastung. Ebensowenig wie im Bereich der Familienverträge nicht auf die Handlungsweise eines "ordentlichen Familienmitglieds" abgestellt wird, kann hier auf das Verhalten eines "ordentlichen Gesellschafters" abgestellt werden. Für den Fremdvergleich mit einem ordentlichen Kaufmann gibt es somit keine Alternative. Es ist das einzige Erkenntnismittel, um die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bei einer verdeckten Zuwendung, also die betriebliche Motivation, festzustellen. Nur durch die Anwendung dieses objektivierten Maßstabes kann dem Veranlassungsprinzip in vollem Umfang Rechnung getragen werden. Einem Darlehensvertrag ist die steuerliche Anerkennung dann zu versagen, wenn der festgestellte wirtschaftliche Sachverhalt aufzeigt, daß kein "echtes" Fremdkapital vorliegt, sondern dieses als Fremdkapital hingegebene Geldkapital unter wirtschaftlichen Umständen hingegeben wurde, in denen dieses "Fremdkapital" die Funktion von Eigenkapitalersatz erfiillt. Durch den Maßstab der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wird der Begriff der verdeckten Einlage und demzufolge des verdeckten Stammkapitals unabhängig von Vorstellungen, 378 Teilweise wird vertreten, es werde dem Trennungsprinzip nur durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise Grenzen gesetzt, so z.B. Freericks in Blümich, KStG, Band 4, § I, Rz. 26, der aber im übrigen von einer allgemeinen Gestaltungsfreiheit bzw. Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters ausgeht. Das Mißverständnis beruht hier auf einem falschen Verständnis der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise", denn die Beachtung des wirtschaftlichen Gehaltes eines Sachverhaltes kommt eben nicht in "der wirtschaftlichen Betrachtungsweise" zum Ausdruck, sondern in der entsprechenden Anwendung von Vorschriften, die Ausdruck des Veranlassungsprinzips sind, somit in den Einlage- und Entnahmevorschriften, dem Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage. 379

Unstrittig, z.B. Döllerer, Festschrift flir von Wallis 1985,293 ff.

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht

Absichten, Einigung und Zustimmung des Gesellschafters38o, denn nur auf diese Weise kann ein Durchgriff unter Außerachtlassung der zivilrechtlichen Gestaltung erreicht werden. Wenn das Trennungsprinzip teilweise so dargestellt wird, daß ein Gesellschafter insofern die volle Gestaltungsfreiheit habe und dieser damit berechtigt sei zu entscheiden, ob er eigene Leistungen für die Gesellschaft voll oder teilweise unentgeltlich der Körperschaft zur Verfügung stelle oder eben im Rahmen von angemessenen entgeltlichen Verträgen 381 , so beruht dies somit auf einem unzutreffenden Verständnis des Trennungsprinzips als eines rein formalen Prinzips. Bezeichnend für diese abzulehnende Ansicht ist, daß versucht wird, eine derartige Auffassung mit Ausführungen des BFH382 zu belegen, denn bei den verwendeten Nachweisen handelt es sich um Urteile, die zur Frage des verdeckten Eigenkapitals ergangen sind. Die zitierten Ausführungen werden aber nicht im Rahmen der Prüfung, ob eine verdeckte Einlage vorliege 83 , sondern im Zusammenhang mit der Prüfung einer "zwingend anderen Rechtsform " gemacht. Dieser Ansatz der Rechtsprechung ist aber gerade deshalb unzutreffend, weil eine Erfassung des tatsächlichen wirtschaftlichen Tatbestandes, der sich hinter der Darlehensgewährung verbirgt, nur auf der Rechtsgrundlage der (nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegenden) Einlagevorschrift erfolgen kann 384, einen von der Rechtsprechung vorausgesetzten Zwang gibt es gerade nicht. Die Anerkennung des Instituts der verdeckten Einlage auf der Grundlage des Veranlassungsprinzips, die auch allgemein nachvollzogen wird, hat demnach zur logischen Folge, daß die damit gezogene Grenze der Gestaltungsfreiheit des Gesellschafters anerkannt werden muß. Daraus ergibt sich nicht, daß die Entscheidungsfreiheit des Gesellschafters beschnitten wird385, sondern es hat lediglich Auswirkungen auf die steuerliche 380

Vgl. ebenso Steemann, DStR 1984,507,508 zur verdeckten Einlage.

So Freericks in BIUmich, KStG, § I, Rz. 25; ähnlich Steemann, DStR 1984, 507, 508; Weber, BB 1989, 109, Ill. 381

382 BFH vom 13. 01. 1959, I 44/57 U, BStBI. 1959 I1I, 197 ff; BFH vom 11. 10. 1955, I 47/55 U, BStBl. 1955 III, 397; BFH vom 24. 06. 1958, I 190/57 U, BStBl. 1958 III, 381. 383 Vgl. Besprechung des Urteils vom 13.01. 1959, oben C. 11. 1. 384 Aus denselben Gründen kann auch die Finanzierungsfreiheit eines Gesellschafters nicht mit dem Hinweis auf BFH vom 10. 12. 1975, I R 135174, BStBl. 197611,226 begründet werden, so aber Steemann, DStR 1984, 507, 508; Weber, BB 1989, 109, 111.

385

Dies klingt bei Wassermeyer, Bericht 1986, 149 ffan.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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Anerkennung der von ihm geschlossenen Rechtsgeschäfte. Ebenso wie eine Unterpreisleistung bzw. Unterpreislieferung einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung dazu führt, daß der Gesellschaft über die tatsächlich erzielten Einkünfte hinaus weitere Einkünfte zugerechnet werden, gilt (reziprok) Entsprechendes bei der verdeckten Einlage. Als weiteres Argument für das Ergebnis, daß ein Fremdvergleich anhand des Maßstabs eines ordentlichen Kaufmanns und nicht eines Gesellschafters zu erfolgen hat, läßt sich noch die Erwägung anführen, daß es ansonsten bei der verdeckten Einlage zwei verschiedene Maßstäbe geben müßte, je nachdem ob ein Darlehensvertrag oder ein sonstiger Vertrag zu beurteilen ist, da bei Darlehensverträgen auf das Finanzierungsverhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Gesellschafters abgestellt werden müßte386 , während im übrigen auf das Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns abzustellen wäre, denn das Trennungsprinzip wird nur in der Diskussion um die steuerliche Anerkennung der Rechtsfolgen eines Darlehensgeschäfts als Begründung herangezogen 387 • Die Frage, ob ein Darlehensvertrag oder Z.B. ein Kaufvertrag (wenn der Gesellschafter der Gesellschaft ein Wirtschaftsgut veräußert, aber die Zahlung des Kaufpreises durch die Gesellschaft nicht erwartet wird, also eine unentgeltliche Übertragung erfolgt) dem Grunde nach anzuerkennen ist, kann aber nur nach denselben Kriterien zu entscheiden sein. Es ist dabei auf das (Finanzierungs-) Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns abzustellen, wie auch sonst zur Feststellung der Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses für eine Zuwendung des Gesellschafters bei der verdeckten Einlage. Nicht zuletzt spricht für einen derartigen Maßstab die Regelung des § 32 a Abs. 1 Satz I GmbHG, da darin ebenfalls das (Finanzierungs-)Verhalten eines Gesellschafters an dem Maßstab eines ordentlichen Kaufmanns gemessen wird.

b) Nichtanerkennung des Darlehensvertrages dem Grunde nach - verdecktes Stammkapital Die verdeckte Einlage von Eigenkapital, verdecktes Stammkapital, ist dann anzunehmen, wenn der Darlehensvertrag dem Grunde nach nicht anzuerkennen 386 Was immer auch das bedeuten mag, ausgefllhrt bzw. erläutert wird dieser "Maßstab" auch bei Wassermeyer nicht. 387 Vgl. z.B. Wassermeyer, Bericht 1986, 149 ff.

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht

ist. Insofern wird durch die Nichtanerkennung des Darlehens dem Grunde nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Vorrang vor dem Trennungsprinzip eingeräumt. Eine detaillierte Aufzählung all derjenigen Fallgestaltungen, welche eine derartige Folge nach sich ziehen, ist hier ebensowenig möglich, wie dies bei der verdeckten Gewinnausschüttung möglich ist. Es sind aber wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung (und letztlich auch bei der Beurteilung der Frage, ob ein vom Einzelunternehmer zugeftihrtes Wirtschaftsgut als eingelegt angesehen werden muß oder nicht, wenn kein offen erkennbarer Einlagewille vorliegt) die typischen Anzeichen herauszustellen, die entsprechende Indizwirkung daftir entfalten können, daß das zugeftihrte Fremdkapital verdeckt eingelegt wurde 388 • Zunächst ist zu prüfen, ob überhaupt eine Rückzahlungsvereinbarung vorliegt, ob also zivilrechtlich ein Darlehensgeschäft gegeben ist. Fehlt es bereits an einer Rückzahlungsverpflichtung, ist schon zivilrechtlich kein Darlehensvertrag gegeben. Hier muß das Steuerrecht auch keine Umdeutung vornehmen. Das vom Gesellschafter zugeftihrte Kapital stellt eine offene Einlage dar. Ist zivilrechtlieh ein wirksamer Darlehensvertrag vorhanden, so sind als Kriterien daftir, daß diesem Vertrag steuerlich die Anerkennung zu versagen sein könnte, die Laufzeit, die Vereinbarungen über die Tilgung und die Verzinslichkeit zu beachten. So sind extrem lange Laufzeiten389, insbesondere in Verbindung mit dem Fehlen jeglicher Tilgungs- bzw. Zinsvereinbarungen typische Indizien daftir, daß tatsächlich eine Rückzahlung des Darlehens nicht geplant wird. Ist mit einer Rückzahlung ernstlich nicht gerechnee 90, so liegt verdecktes Stammkapital vor391 •

388 Vgl. zur verdeckten Gewinnausschüttung z.B. Dötsch / Gottstein, Körperschaftsteuer, S. 127 ff; Freericks in Blümich, KStG, § 8, Rz. 154. 389 Vgl. zu Indizien gegen die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrages bei ungewöhnlich langer Laufzeit BFH vom 08. 11. 1955, I 195/55 U, BStBI. 1955 III, 391, 393; BFH vom 06. 12. 1955, I 103/53 U, BStBI. 1956 III, 80, 82 (zur verdeckten Gewinnausschüttung). 390 Vgl. entsprechend zur verdeckten Gewinnausschüttung Abschnitt 31 Abs. 3 KStR, Beispiel 4. 391 Vgl. entsprechend zur verdeckten Gewinnausschüttung RFH vom 04. 07. 1932, RStBI. 1933, 1031; RFH vom 261. 03.1935, RStBI. 1935, 1064; RFH vom 28.05. 1935, RStBl. 1935, 1048.

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Weiteres Indiz filr eine Einlage des Kapitals kann die Gestaltung der Kündigungsmöglichkeiten sein. Ist z.B. die Kündbarkeit ausschließlich von einem Gesellschafterbeschluß abhängig gemacht, also einer Willenserklärung des Darlehensnehmers, kann von einem "echten Darlehen" nicht mehr ausgegangen werden. Eine besondere Rolle spielen in dieser Hinsicht auch Risikogeschäfte. Darunter sind hier diejenigen Darlehensgeschäfte zu verstehen, die wegen der besonderen wirtschaftlichen Situation der Kapitalgesellschaft mit einem erhöhten Risiko fiir den Darlehensgeber behaftet sind, weil das Ausfallrisiko von Anfang an sehr hoch ist. Für die Frage, ob ein ordentlicher Kaufmann der Gesellschaft den Vorteil auch zugewendet hätte, wenn er nicht Gesellschafter gewesen wäre, also für die Frage nach dem betrieblichen oder außerbetrieblichen Motiv der Zuwendung ist jedoch nur auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Gesellschafter gehandelt hat, also lediglich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Insbesondere bei unbesicherten Darlehen ist daher, bezogen auf den Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens, zu prüfen, ob auch ein ordentlicher Kaufmann dieses Risiko eingegangen wäre. Dabei sind alle für einen ordentlichen Kaufmann erkennbaren (und nicht lediglich erkannten) Umstände bei der Beurteilung des Risikogeschäfts miteinzubeziehen. So ist auch bei vordergründiger Unsicherheit eines Geschäfts zwischen Gesellschaft und Anteilseigner stets zu prüfen, ob ggf. Gründe bestanden, die auch einen ordentlichen Kaufmann veranlaßt hätten, ein derartiges Geschäft zu tätigen. Hätte danach ein ordentlicher Kaufmann das mit dem Darlehensgeschäft verbundene Risiko auch übernommen, so kann nicht davon ausgegangen werden, daß eine verdeckte Einlage des Kapitals vorliegt392. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn eine, bezogen auf das höhere Risiko, angemessene Gegenleistung vereinbart und auch geleistet wird. Zu erwähnen sind hier ferner Darlehen, die in enger Verbindung mit einer Kapitalherabsetzung gewährt werden, wenn also z.B. im Anschluß an die Kapitalherabsetzung die Gesellschafter dieses Kapital als Darlehen zu Verfügung stellen. Es kann einem Darlehensvertrag dann die steuerliche Anerkennung zu versagen sein, wenn das durch die Kapitalherabsetzung frei gewordene Kapital von der Gesellschaft dringend benötigt wird. Müßte dieses Kapital also in glei392

Vgl. (entsprechend) BFH vom 18. 11. 1958, I 92/58 U, BStBl. 1959 II1, 4,5.

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

cher Höhe sofort wiederbeschafft werden durch Fremdkredite von Dritten, weil ein entsprechender betrieblicher Kapitalbedarf gegeben ist, so kann dieses Kapital steuerlich nicht als Gesellschafterfremdkapital anerkannt werden. Weiterhin sind Darlehensgeschäfte, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Gründung einer Kapitalgesellschaft getätigt werden, steuerlich besonders kritisch zu betrachten. Derartige Darlehensverträge sind steuerlich besonders kritisch zu überprüfen, wenn der Gesellschafter sich im Gesellschaftsvertrag zur Hingabe eines Darlehens verpflichtet. Besondere Indizwirkung filr die Versagung der steuerlichen Anerkennung dem Grunde nach muß dabei derartigen Gestaltungen zukommen, bei denen alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Darlehen gewähren, die Höhe der Darlehensbeträge im gleichen Verhältnis zueinander stehen wie die Stammanteile der Gesellschafter und die Verzinsung gewinnabhängig ist oder die Kündbarkeit der Darlehen vom Ausscheiden des Gesellschafters aus der Kapitalgesellschaft abhängig gemacht wird. In einem derartigen Fall ist von einer verdeckten Einlage von Eigenkapital auszugehen. Eine solche wirtschaftliche Betrachtung von Darlehen, welche im Zusammenhang mit der Gründung bzw. dem Beitritt eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft gewährt werden, ist bereits aus der zivilrechtlichen Rechtsprechung zu der sog. "gesplitteten Einlage" eines Gesellschafters einer Publikumspersonengesellschaft bekannt. So hat der BGH mehrfach (zuerst 1978) entschieden, daß Zahlungen eines Gesellschafters einer Publikumspersonengesellschaft auf ein Darlehen dann auf die Haftsumme anzurechnen sind, wenn in der Publikumspersonengesellschaft vereinbart ist, daß sich im Handelsregister einzutragende Haftsumme aus einer die "Kommanditeinlage" und einem "Darlehen" zusammensetzt393 • Der BGH hat dabei ausgefilhrt, daß die Leistungen des Gesellschafters auf das Darlehen in solchen Fällen auf die Gesamtbeteiligung erbracht werden, die mit der Haftsumme festgelegt werde. Die Unterteilung in eine "Kommanditeinlage" und ein "Darlehen" sei lediglich eine interne Zerlegung, eine Aufteilung im Innenverhältnis, die jedoch dem Darlehen nicht den wirtschaftlichen Charakter nehmen könne, Teil des vom Kommanditisten geschuldeten gesellschaftsvertraglichen Gesamtbeitrags zu sein394 • Diese Gleichstellung von Fremdmitteln 393 Vgl. BGHZ 70, 61, 73; BGH vom 03. 07. 1978, 11 ZR 54177, WM 1978, 898; BGH vom 05.11. 1979,11 ZR 145178, WM 1980,332; BGH vom 09.02.1981,11 ZR 16/81, WM 1981,761; BGH vom 17.05. 1982,11 ZR 16/81, NJW 1982,2253,2254; BGH vom 17. 12. 1984,11 ZR 36/84, WM 1985,284; BGHZ 93, 159, 161. 394

Vgl. BGH NJW 1981, 2251; BGH NJW 1980, 1522, BGHZ 70, 61, 63, 64.

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mit haftendem Kapital, also Eigenkapital, wurde vom BGH jedoch nicht nur bei Publikumspersonengesellschaften angenommen, sondern an diesen zuerst entwickelt, da gesellschaftsvertraglich vorgeschriebene Gesellschafterdarlehen bei Publikumsgesellschaften besonders häufig vorkommen 395 . Die "funktionelle Gleichbehandlung von Krediten mit echten Einlagen,,396 wurde später (erstmals 1988) auch auf die Gesellschaftsform der GmbH & Co KG übertragen 397 • Begründet wurde die Annahme einer gesplitteten Einlage auch bei dieser Gesellschaftsform mit dem Argument, die Rechtsprechung zur gesplitteten Einlage stütze sich gerade nicht auf Besonderheiten, die untrennbar mit dem Charakter von Publikumspersonengesellschaften zusammenhingen. Der die Rechtsprechung tragende Gesichtspunkt sei letztlich allein die materielle Eigenkapitalfunktion der als Darlehen oder als stille Beteiligung bezeichneten Gesellschafterleistungen 398 • Damit werden auch im Zivilrecht derartige Darlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung, unabhängig von der formalrechtlichen Form als Mittel mit Eigenkapitalcharakter erkannt und entsprechend als haftendes Kapital behandelt399. Die innere Rechtfertigung rur die Außerachtlassung der rechtlichen Formwahl im Hinblick auf die materielle Funktion ist nach der Rechtsprechung gegeben, wenn die Gesellschafter die Gesellschafterdarlehen ... "in der Sache wie Einlagen behandelt haben,,40o. Nichts anderes kann rur die wirtschaftliche Betrachtung von Darlehen dieser Art bei Subsumtion unter den Einlagentatbestand im Steuerrecht gelten. In diesem Zusammenhang sind auch solche Darlehen zu betrachten, die von Gesellschaftern gegeben werden, um der Gesellschaft eine Anschubfinanzierung rur die Erweiterung oder Änderung ihres Gesellschaftszwecks zu fmanzie-

395 396 397

Vgl. BGHZ 104,33,39. So zutreffend zusammenfassend K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 18 III 3. BGHZ 104, 33 ff.

398 Vgl. BGHZ 104,33,39 f :"Die Frage, unter weIchen Voraussetzungen formal als Fremdkapital ausgewiesene Gesellschaftermittel in Wahrheit, d.h. nach ihrer konkreten Funktion innerhalb der Gesamtfinanzierung der Gesellschaft, als Eigenkapital und damit haftendes Kapital zur Verfitgung gestellt werden und deshalb auch materiell-rechtlich als Haftkapital zu behandeln sind, stellt sich jedoch fllr die 'normale' GmbH & Co. KG nicht anders und ist deshalb fllr beide Varianten grundsätzlich nach einheitlichen Maßstäben zu entscheiden.". 399 So ausdrücklich BFH vom 17. 05 1982, II ZR 16/81, NJW 1982, 2253, 2254, ebenso BGHZ 104, 33, 39. 400

Vgl. BGHZ 104, 33, 40.

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

ren, also Darlehen, die im Rahmen der Finanzplanung der Gesellschaft als feste Bausteine vorgesehen sind, sog. Finanzplankredite. Auch hier sind die Verträge steuerrechtlich einer besonders kritischen Würdigung zu unterziehen. Wird die Änderung oder Erweiterung des gesellschaftlichen Geschäftsbetriebs erst dadurch ermöglicht, daß entsprechend neues Kapital zugefilhrt wird, ist steuerlich diesem Kapital die Eigenschaft von Eigenkapital zuzusprechen, wenn es von den Gesellschaftern gewährt wird. Dies hat insbesondere dann zu gelten, wenn sich die Gesellschafter gleichzeitig oder in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gesellschafterbeschluß, der die Änderung des Gesellschaftszwecks vorsieht, zur Hingabe entsprechender Darlehen verpflichten. Dies gilt um so mehr, wenn die Gesellschafter Darlehensverpflichtungen zudem noch entsprechend der jeweiligen Höhe der Stammanteile übernehmen. Das Verhältnis von Eigenkapital zu Fremdkapital bei der Kapitalgesellschaft kann in allen Fällen zwar Indizwirkung für die Annahme von verdecktem Eigenkapital entfalten, allein aufgrund der Abweichung des Verhältnisses von der branchenüblichen Eigenkapitalausstattung kann aber die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrages nicht versagt werden. Individuelle wirtschaftliche Gegebenheiten bei Kapitalgesellschaft und Anteilseignern können und müssen stets berücksichtigt werden, um die hinter dem Darlehensgeschäft verborgene tatsächliche wirtschaftliche Motivation bei der Kapitalzufilhrung feststellen zu können 4ol •

c) Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen i. S. d Zivilrechts Die hier dargestellten Kriterien der verdeckten Einlage zur Abgrenzung zwischen der Anerkennung eines Darlehensvertrages dem Grunde nach und der Anerkennung eines Darlehensvertrages der Höhe der vereinbarten Zinsen können auch auf die besondere Gruppe derjenigen Gesellschafterdarlehen angewendet werden, die bereits im Zivilrecht als Eigenkapitalersatz angesehen 401 So auch BGHZ 104, 33, 41: "Wichtige Indizien für eine materielle Eigenakpitalfunktion innerhalb dieser Gesamtwürdigung (anhand des Vertragsganzen) sind neben möglicherweise besnders günstigen Kreditkonditionen vor allem die Pflicht zur langfristigen Belassung oder das Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten, die eine Rückforderung regelmäßig nur als Abfindungs- oder Liquidationsguthaben ermöglichen, sowie die mindestens nach Einschätzung der Gesellschafter gegebene Unentbehrlichkeit der Gesellschafterdarlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele .... insbesondere auch als Grundlage rur die Aufnahme von Fremdmitteln.".

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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werden. Dabei wird einerseits deutlich, daß die Kriterien, die im Zivilrecht entwickelt wurden, um einem Darlehensgeschäft zivilrechtlich die Wirkung zu versagen, genau denen entsprechen, die hier im Rahmen der verdeckten Einlage zur Versagung der steuerlichen Anerkennung eines Darlehensvertrages dem Grunde nach herausgearbeitet wurden 402 • Andererseits zeigt sich, daß der steuerliche Ansatz der umfassendere ist, weil dieser nicht auf eine Betrachtung von Darlehen beschränkt ist, die eine Krisenfmanzierung darstellen. aa) Darlehensgewährung in der Krise Wie bereits oben403 dargestellt, sind besonders Risikogeschäfte steuerrechtlich mit erhöhter Aufmerksamkeit zu bedenken. Dabei ist zu prüfen, ob ein ordentlicher Kaufmann in derselben Situation das Rechtsgeschäft mit der Gesellschaft getätigt hätte, ob also der Kaufmann das Risiko auch übernommen hätte. Bezogen auf die zivilrechtlich als Eigenkapitalersatz einzustufenden Gesellschafterdarlehen zeigt sich die Ähnlichkeit der Voraussetzungen. Gemäß § 32 a Abs. 1 GmbHG ist ein Gesellschafterdarlehen dann als eigenkapitalersetzend zu betrachten, wenn die Hingabe des Darlehens an die Gesellschaft in einem Zeitpunkt erfolgte, "in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeftlhrt hätten". Bei dieser Formulierung handelt es sich um eine Generalklausel, die nach überwiegender Meinung404 unter Verwendung des von der Rechtsprechung als maßgeblich herausgearbeiteten Kriteriums zur Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapitalersatz ausgefüllt wird. Demzufolge wird im Zivilrecht geprüft, ob die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe kreditunfiihig war, ob also ein unbeteiligter Dritter der Gesellschaft noch ein Darlehen gewährt hätte. Dies entspricht genau den Prüfungsbedingungen bei der steuerlichen Abgrenzung der verdeckten Einlage40s • Insbesondere die von der Rechtsprechung zum Richterrecht entwikkelte Voraussetzung der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft bei Gewährung 402 A. A. Tillmann, in Das neue GmbH-Recht, 1981, 129, 138, der allerdings eine Parallelität, insofern folgerichtig, unter Hinweis auf die Gründe des kategorischen Urteils des BFH vom 10. 12. 1975, IR 135/74, BStBI. 1976,226 ffverneint. 403 Siehe C. V. 6. b). 404 Diskussion der Unterschiede zwischen den Aufgreifkriterien von richterrechtlichem und insolvenzrechtlichem Schutzsystem vgl. oben B. IV .. 405 Vgl. oben C. V. 6. b).

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

des Darlehens zeigt deutlich die Parallelität zur Fallgruppe des Risikogeschäftes bei der verdeckten Einlage. Kein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann übernimmt das Risiko des Darlehensgeschäftes, wenn die Gesellschaft auf dem Markt sonst keine Fremdkredite mehr erhalten kann. Es ist also immer dann steuerrechtlich dem Darlehensvertrag dem Grunde nach die Anerkennung zu versagen, wenn KreditunwÜTdigkeit der Gesellschaft vorliegt. Von einer Konterkarierung der Zielsetzung der zivilrechtlichen Schutzsysterne, des Gläubigerschutzes, bei Anwendung des Einlagentatbestandes kann damit keineswegs gesprochen werden406 • Zwar ftlhrt die Annahme von verdecktem Stammkapital statt Fremdkapitals zu einer höheren Steuerbelastung407 , diese Folge kann jedoch kein maßgebendes Argument gegen die gebotene konsequente Anwendung des Einlagentatbestandes auf die Gesellschafterfremdfmanzierung darstellen. Zum einen könnte eine konsequente Anwendung des Einlagentatbestandes auf die Gesellschafterfremdfmanzierung vielmehr im Gegenteil dazu fUhren, daß von einer Verschleierung der Kapitalzufuhr durch ein Darlehensgeschäft von vorneherein abgesehen wird, wenn die Beteiligten mit einer steuerrechtlichen Umqualiflzierung sicher rechnen müssen. Zum anderen ist zu bedenken, daß - wie in anderen fmanziellen Krisensituationen eines Steuerschuldners - allein der Steueranspruch nicht zwingend dazu fUhrt, daß ein Unternehmen in den Konkurs oder die Liquidation getrieben wird. Zu denken ist hier insbes. an die Möglichkeit einer Stundung der Steuerschuld nach § 222 AO oder ggf. sogar den (teilweisen) Erlaß gemäß § 227 AO. Es ist also festzuhalten, daß insoweit zwischen den Voraussetzungen der eigenkapitalersetzenden Darlehen im Zivilrecht und der Annahme verdeckten Stammkapitals keine Unterschiede bestehen, da die Annahme von Eigenkapital(ersatz) in beiden Fällen auf denselben Voraussetzungen beruht. bb) Stehenlassen des Darlehens, Stundung Zu prüfen bleibt die Behandlung des Falles, daß der Gesellschafter zwar in einer Situation das Darlehens vergibt, zu der die Gesellschaft fmanziell gesund ist, es aber in der Krise der Gesellschaft stehenläßt, es nicht kündigt.

406 So aber Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 8. Auflage 1991, § 16 1II 2, S.536. 407 Zu den Folgen der verdeckten Einlage siehe sogleich unten C. V. 7.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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Zivilrechtlich stellt dieses sog. "Stehenlassen" eines Darlehens einen Fall des § 32 a Abs. 3 GmbHG dar, wonach die Rechtsfolgen des § 32 a Abs. 1 GmbHG auch auf wirtschaftlich einer Darlehenshingabe entsprechende Rechtshandlungen anzuwenden sind. Insoweit unproblematisch als wirtschaftlich entsprechend sind diejenigen Fälle anzusehen, in denen das Stehenlassen des Darlehens durch eine ausdrückliche Stundung, Prolongation oder Rücknahme einer Kündigung erfolgt408. Umstritten sind dagegen diejenigen Fallgruppen, in denen eine auf reiner Untätigkeit des Gesellschafters beruhende faktische Prolongation vorliegt oder in denen keine Kündigung des Darlehens in der Krise erfolgt, obwohl ein außerordentliches oder ordentliches Kündigungsrecht besteht. Von der Rechtsprechung409 sowie von Teilen der Literatur4JO wird die Einbeziehung des Tatbestandes des Stehenlassens von Fremdkapital in der Krise in den Schutzbereich des § 32 a GmbHG generell bejaht, auch wenn eine Finanzierungsabrede nicht vorliegt. Unerheblich für die Qualifizierung des Darlehens als Haftkapital soll danach der Umstand sein, ob der Gesellschafter tatsächlich Kenntnis von der Überschuldung hatte411 . Dieser Meinung ist jedoch entgegenzuhalten, daß die Annahme wirtschaftlichen Entsprechens ohne Rücksicht darauf, ob eine Finanzierungsabrede vorliegt, den Tatbestand des § 32 a GmbHG überdehnt. Eine grundsätzliche Einbeziehung kann nicht mit einer etwaigen Finanzierungsverantwortung des Gesellschafters begründet werden412 , denn durch § 32 a GmbHG wird keine

408 Ganz allgemeine Ansicht: Hueck in Baumbach / Hueck, GmbHG, § 32 a, Rz. 34 ff m.w.N.; vgl. auch BGH WM 1981,870; BGH WM 1980,524; BGH WM 1981, 1200; BGHZ 75, 334, 338. 409 So die Rechtsprechung vor und nach der Novellenregelung: BGHZ 75, 334, 336, 337; BGHZ 76, 326, 331; BGHZ 81, 311, 318; BGHZ 81,365,367; BGHZ 81, 252, 257; BGH ZIP 1980,279,280; BGH WM 1987,284,285; BGH GmbHR 1985, 355; BGH WM 1989,60,61; insbesondere BGHZ 109, 55, 60; OLG Hamburg, WM 1984, 1088,1089.

410 Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 32 a, Anm. 45; Timm, GmbHR 1980, 291; Kamprad, Gesellschafterdarlehen, S. 40; Fleck, Festschrift rur Werner 1984, 107, 111; Bartl, GmbHG § 32 a, Rz. 352; Roth, GmbHG, § 32 a, Rz. 5.2. 411 So insbesondere BGHZ 109, 55, 60 rur den Fall der Finanzierungsleistung eines Gesellschafters durch Gebrauchsüberlassung. 412 So aber Rümker/Westermann, Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, S. 35, 36; dieser Aspekt klingt auch an bei BGH GmbHR 1985, 355: "... Auch das ohne rechtsgeschäftliehe Verbindlichkeit der kreditunwürdig gewordenen Gesellschaft belassene Darlehen, durch das die sonst gebotene Liquidation vermieden wird, ersetzt aber in

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Pflicht zur Ausstattung der Gesellschaft mit angemessenem Eigenkapital begründet. Die Problematik ist vielmehr im Hinblick auf den Normzweck des Schutzes der Gläubiger vor einer Fremdfmanzierung durch die Gesellschafter in der Krise zu lösen. Eine wirtschaftliche Entsprechung von Darlehensgewährung und Stehenlassen eines Darlehens karm daher unter diesem Gesichtspunkt nur in dem Fall angenommen werden, wenn der Verzicht auf den Abzug der Fremdrnittel bewußt im Hinblick auf die Krise erfolgt. Zivilrechtlieh ist somit Eigenkapitalersatz dann anzunehmen, wenn eine Finanzierungsabrede vorliegt, wobei auch eine konkludente Abrede genügt. Schlichtes Unterlassen der rechtlich zulässigen Kündigung nach Eintritt der Krisenlage ohne eine derartige konkludente Finanzierungsabrede genügt ebensowenig wie das bloße Nichtgeltendmachen flilliger Darlehensforderungen. Ein Verzicht auf das Erfordernis einer ausdrücklichen oder konkludenten Finanzierungsvereinbarung stünde im Widerspruch zu der von § 32 a GmbHG vorausgesetzten rechtsgeschäftlichen Finanzierungsentscheidung des Gesellschafters in der Krise4IJ • Da es keine Rechtspflicht zum Handeln gibt, kann dem Gesellschafter die bloße Untätigkeit nicht als Rechtshandlung zugerechnet werden414 • Zur Feststellung einer konkludenten Finanzierungsabrede hat die Kenntnis des Gesellschafters von der Krise dabei ausschließlich indizielle Wirkung4l5 •416 Diese zivilrechtlichen Abgrenzungskriterien können auch auf die verdeckte Einlage zur Annahme verdeckten Stammkapitals übertragen werden.

gesellschaftsrechtIich nicht zu billigender Weise notwendiges Eigenkapital...". Ähnlich Hili / Schäfer, BB 1989, 458, 462; Mayer 1990, 1935, 1939, die eine Einbeziehung mit der GarantensteIlung des Gesellschafters ftlr die von ihm geschaffene Risikolage begründen. 413

So auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 44, 46.

414

So zu Recht Ulmer in Hachenburg, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 31.

415

Rümker/Westermann, Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, S. 38.

416 Hinzuweisen ist hier auf den Umstand, daß auch die Tendenz der Rechtsprechung, selbst schlichtes Unterlassen eines Darlehens einzubeziehen, nicht konsequent durchgehalten wird, denn dabei wird insofern eine Einschränkung gemacht, als vorausgesetzt wird, daß der betroffene Gesellschafter subjektiv zumindest die Möglichkeit zur Kenntnisnahme der finanziellen Lage der Gesellschaft gehabt habe, vgl. BGH BB 1989, 242 und insbesondere BGHZ 109, 55, 60, wonach ausreichend ftlr eine Umqualifizierung der Finanzierungsleistung des Gesellschafters ist, daß der Gesellschafter hätte erkennen müssen, daß seine Finanzierungsleistung inzwischen als Kapitalgrundlage ftlr die Gesellschaft unentbehrlich war.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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Für die Beurteilung, ob eine verdeckte Einlage vorliegt, ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen, wobei die Umstände zu berücksichtigen sind, die ein ordentlicher Kaufmann in diesem Zeitpunkt erkannt hätte oder hätte erkennen müssen. Einer steuerlichen Versagung der Anerkennung des Darlehensvertrages dem Grunde nach könnte also in dieser Fallgestaltung entgegenstehen, daß das Geschäft auch von einem ordentlichen Kaufmann abgeschlossen worden wäre, weil im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eine Krise bzw. ein Risiko noch nicht bestand. Für die verdeckte Einlage hat aber, ebenso wie es für die verdeckte Gewinnausschüttung anerkannt ist417, zu gelten, daß insbes. bei Dauerschuldverhältnissen auch noch später, nach Vertragsabschluß, ein neuer Grund für die Annahme verdeckten Stammkapitals dadurch gelegt werden kann, daß der Gesellschafter in Finanzierungsabsicht und in (ggf. stillschweigender) Übereinkunft mit der Kapitalgesellschaft trotz Änderung der Verhältnisse von einem Recht, den Vertrag zu lösen, keinen Gebrauch macht418 • Auch das "Stehenlassen" eines Darlehens in einer Krise kann also als verdeckte Einlage angesehen werden, weil auf den Zeitpunkt des Belassens des Kredits abgestellt werden muß. Steuerrechtlich ist dabei aber (ebenso wie im Zivilrecht) stets zu berücksichtigen, ob von einer, zumindest konkludenten, Finanzierungsabrede ausgegangen werden kann, was sich durch Indizien konkretisieren kann. Solche Indizien für eine Finanzierungsabrede sind z.B. langfristiges Stehen lassen des Kredits, die einflußreiche Stellung des Gesellschafters, erfolglose Versuche der Kapitalgesellschaft, weiteres Fremdkapital am Markt zu erhalten etc .. Verdecktes Stammkapital ist demnach dann anzunehmen, wenn der Gesellschafter ein Darlehen im Bewußtsein der Krise und mit (konkludenter) Finanzierungsabrede "stehenläßt", obwohl die Rückzahlung gefährdet ist, neue Umstände eingetreten sind, die eine Kündigung rechtfertigen würden. In diesen Fällen liegt ab dem Zeitpunkt des "Stehenlassens" eine Umqualifizierung des Fremdkapitals in Eigenkapital der Gesellschaft vor.

417 Für die verdeckte Gewinnausschüttung vgl. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttung, S. 69. 418 Vgl. z.B. BFH vom 13. 10. 1983, I R 4/81, BStBl. 1984 II, 65: Pensionszahlungen an einen Gesellschafter-Geschäftsfiihrer, deren Erhöhung aufgrund einer Spannungsklausel am Einwand des Wegfalls der Geschäftsgrundlage scheitern könnte, aber trotzdem von der Gesellschaft weitergezahlt wurden.

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Demgegenüber einfach ist der Fall der Prolongation eines befristeten oder gekündigten Darlehens steuerrechtlich zu behandeln, denn dieser entspricht der erneuten Gewährung eines Darlehens. Ebenso ist die Sachlage bei der Stundung einer fälligen DarlehensTÜckzahlung oder auch sonstiger vermögenswerter Forderungen gegen die Gesellschaft zu beurteilen, wenn die Gesellschaft sich in der Krise befmdet, also am Markt kreditunwürdig ist. In diesen Fällen kann in der Regel - wie beim Stehenlassen mit Finanzierungsabrede - nicht davon ausgegangen werden, daß ein ordentlicher Kaufmann ein derartiges erhöhtes Ausfallrisiko übernommen hätte. Ausnahmen haben hier allerdings dann zu gelten, wenn es sich um eine nur sehr kurzfristige Stundung handelt, also nur ein zeitlich begrenzter Liquiditätsengpaß bei der Gesellschaft gedeckt werden soll. cc) Erwerb gestundeter Forderung eines Dritten, Tilgung einer Gesellschaftsschuld durch den Gesellschafter Der Erwerb einer gestundeten Forderung eines Dritten gegen die Gesellschaft durch einen Gesellschafter ist zivilrechtlich als Eigenkapitalersatz zu qualifizieren, weil dieser einer Stundung vergleichbar ist419 • Die Geltendmachung der vom Dritten erworbenen Forderung ist ausgeschlossen, wenn der Gesellschafter eine Forderung in einer Situation erwirbt, in der Eigenkapitalzufuhr geboten wäre. Bei der steuerrechtlichen Wertung ist hier zu beachten, daß durch die Abtretung der Forderung des Dritten an den Gesellschafter dieser zunächst keine Zuwendung an die Gesellschaft tätigt, da der Gesellschafter als Forderungsinhaber den Rückzahlungsanspruch jederzeit wie ein Dritter geltend machen kann. Eine verdeckte Einlage der Darlehensmittel ist vielmehr nur dann anzunehmen, wenn der Forderungserwerb steuerrechtlich als eine mittelbare Leistung an die Gesellschaft verstanden werden muß, weil der Gesellschafter ausdrücklich oder stillschweigend auf die Geltendmachung der abgetretenen Forderung verzichtet. Wirtschaftlich dem Fall des Erwerbs einer gestundeten Forderung entsprechend ist der Fall der Tilgung der Schuld der Gesellschaft gegenüber einem Dritten nach § 267 BGB. Voraussetzung fl1r die Annahme verdeckten Stamm419 Beispiel im Regierungsentwurf, BT Drs. 8/1347; h.M. vgl. Ulmer in Hachenburg, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 95; Hueck in BaumbachlHueck, GmbHG, § 32 a, Rz. 36; Bartl, GmbHG, § 32 a, Rz. 352.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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kapitals ist bei einer derartigen Fallgestaltung, daß der Gesellschafter auf einen bestehenden Rückgriffsanspruch gegen die Gesellschaft aus Auftrag, Geschäftsfilhrung ohne Auftrag oder ungerechtfertigter Bereicherung ausdrücklich oder stillschweigend verzichtet. Ebenso ist eine verdeckte Einlage gegeben, wenn der Rückgriffsanspruch wertlos ist und der Gesellschafter dies im Zeitpunkt der Tilgung der Schuld wußte oder hätte wissen müssen. Dabei kann davon ausgegangen werden, daß für die Beurteilung des Wertes der Forderung ebenso wie im Zivilrecht der Umstand entscheidende Bedeutung erlangt, ob die Gesellschaft im übrigen kreditunfähig ist, ob sich die Gesellschaft also in einer Krise befindet. Müßte der Gesellschafter nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchfilhrung die erworbene Forderung gleich abschreiben, so dürfte problemlos ein verdeckte Einlage anzunehmen sein. dd) Übernahme einer Bürgschaft Bei der steuerrechtlichen Überprüfung der Übernahme einer Bürgschaft ist, vergleichbar der Situation beim Darlehen, zu beachten, daß diese Übernahme eine Leistung darstellt, die der Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft erbringt, denn die Bürgschaftsübernahme stellt eine (in der Regel entgeltliche) Leistung dar. Ist im Zeitpunkt der Übernahme einer Bürgschaft davon auszugehen, daß auch ein ordentlicher Kaufinann das Risiko eingegangen wäre, so liegt ein steuerrechtlieh anzuerkennendes Fremdgeschäft vor. Diese Wertung kann nicht grundsätzlich davon abhängig gemacht werden, daß der Gesellschafter diese Leistung nur gegen Entgelt übernimmt, denn bei Verzicht des Gesellschafters auf ein Entgelt, Z.B. eine Avalprovision, liegt insofern dann höchstens eine Leistungseinlage vor420 • Von dieser Leistungseinlage ist der Fall zu unterscheiden, daß bereits bei der Bürgschaftsübernahme von einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft ausgegangen werden muß. Dann kann auch eine Bürgschaftsübernahme als eine verdeckte Einlage von Eigenkapital anzusehen sein. Es ist an dieser Stelle aber hervorzuheben, daß allein das bloße Risiko, das sich aus der Bürgschaftsübernahme ergibt, nicht genügt, um verdecktes Stammkapital annehmen zu können, vielmehr bedarf es weiterer Voraussetzungen. Auch insoweit kann aufgrund 420 Vgl. Fichtelmann, GmbHR 1988, 72, 74 zur Frage der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bei Bürgschaften im Rahmen des Problems nachträglicher Anschaffungskosten.

11 Wolter

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

der Parallelität zum Zivilrecht auf die dort herausgearbeiteten Grundsätze zur Konkretisierung dieser Voraussetzungen zurückgegriffen werden. Bestellt der Gesellschafter eine Kreditsicherheit anläßlich der Darlehensgewährung durch einen gesellschaftsfremden Dritten, so kann die Sicherheit zivilrechtlich bereits in diesem Zeitpunkt eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn die Gesellschaft in diesem Zeitpunkt kreditunfiihig war, das Drittdarlehen also als eigenkapitalersetzend anzusehen ist42I. Diese wirtschaftliche Betrachtung gilt grundsätzlich auch im Steuerrecht. Die Annahme von verdecktem Stammkapital kann im Steuerrecht aber nicht allein daraus hergeleitet werden, daß der Gesellschafter eine Bürgschaft fUr einen Fremdkredit übernimmt, dieser Fremdkredit aber nur aufgrund dieser Sicherheit gegeben wird, weil die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt kreditunwürdig ist bzw. weil ihr selbst keine Sicherungsmittel mehr zur Verftlgung stehen. Es besteht in diesen Fällen die Besonderheit, daß der Darlehensgläubiger und der Kapitalgeber (Gesellschafter) verschiedene Personen sind. Der Gesellschafter fUhrt der Kapitalgesellschaft durch die Übernahme der Bürgschaft noch kein Kapital zu, selbst wenn er im Zeitpunkt der Übernahme entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchfilhrung eine Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme bilden müßte, wenn er buchfilhrungspflichtig wäre. Der steuerrechtlichen Annahme einer verdeckten Einlage von Kapital steht insofern in solchen Fällen entgegen, daß das Kapital von einem Dritten stammt. Eine Um qualifizierung dieser Mittel in Eigenkapital der Gesellschaft ist nicht möglich, da der Gesellschafter selbst insoweit keine Einlage getätigt hat. Demzufolge ist der Ausweis der Darlehensverbindlichkeit bei der Gesellschaft weiterhin geboten mit der Folge, daß Zinszahlungen auf dieses Darlehen als Betriebsausgaben den Gewinn mindern. Dies gilt selbst dann, wenn bereits bei der Bürgschaftsübernahme mit der Inanspruchnahme und der Une in bringlichkeit der Regreßforderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft zu rechnen. Von verdecktem Stammkapital kann somit in diesen Fällen der Besicherung erst dann ausgegangen werden, wenn der Sicherungsfall eintritt, d.h. der Gesellschafter von dem Darlehensgläubiger tatsächlich direkt in Anspruch genommen wird oder wenn nach der Darlehensrückzahlung an den Gläubiger

421 Bartl, GmbHG, § 32 a Rz. 351 a. E.; Lutter I Hommelhoff, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 88; Ulmer in Hachenburg, GmbHG, §§ 32 a, 32 b, Rz. 136; Hueck in Baumbach I Hueck, GmbHG, § 32 a, Rz. 65 mit weiteren Nachweisen.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

153

der Gesellschafter gemäß § 32 b GmbHG in Anspruch genommen wird. Erst in diesem Moment tätigt der Gesellschafter ein Einlage von Kapital. In derartigen Fällen ist jedoch stets ergänzend zu prüfen, ob die Zwischenschaltung des fremden Darlehensgläubigers nicht eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO darstellt, die allein zu dem Zweck gewählt wurde, die Folge der Umqualifizierung der Darlehensmittel als verdecktes Stammkapital zu verhindern. Dies dürfte immer dann nahe liegen , wenn im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens bereits rur alle Beteiligten ersichtlich ist, daß der Sicherungsfall eintreten wird und keinerlei sonstige GrUnde darur bestehen, daß der Gesellschafter das fremde Darlehen besichert anstatt das Kapital selbst der Gesellschaft zur Verfiigung zu stellen. Die Folge der Annahme einer rechtsmißbräuchlichen Gestaltung ist dann die Umqualifizierung der Darlehensverbindlichkeit (gegenüber dem Dritten) in eine Einlage des Gesellschafters, da in diesen Fällen der kapitalgebende Dritte entweder ein dem Gesellschafter nahestehender Dritter sein dürfte422 oder das Darlehensgeschäft zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Dritten nicht ernsthaft gewollt sein dürfte, so daß die Rechtsfolgen der §§ 117 BGB bzw. 118 BGB eingreifen. Zivilrechtlieh ist eine Kreditsicherheit, soweit sie zeitlich nach der Darlehensgewährung eingeräumt wurde, als eigenkapitalersetzend anzusehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Sicherheitenbestellung insolvenzreif oder kreditunfähig war und der Darlehensgeber die Mittel mit Rücksicht auf deren Besicherung stehen ließ, also insbesondere in den Fällen der Prolongation, Stundung, Unterlassen der Kündigung423 • Diese Wertung hat ebenfalls im Steuerrecht Geltung. Auch im nachhinein kann aufgrund einer Gesellschaftersicherheit verdecktes Stammkapital entstehen, wenn die Gesellschaft erst nach Darlehensgewährung und einer - insoweit als normales Fremdgeschäft anzusehenden - Besicherung in eine Krise kommt. Die Umqualifizierung einer Kreditsicherheit hängt dann davon ab, ob der Gesellschafter von seinem Recht Gebrauch macht, von der Gesellschaft Befreiung von seiner Bürgschaft wegen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse zu verlangen gern. § 775 BGB oder ob er im Bewußtsein der Krise die Sicherheit mit ausdrücklich erklärter oder konkludenter Finanzierungsabsicht weiter bestehen läßt. Ebenso wie im Zivilrecht, wo die Kapitalleistung des Gesellschafters in Form der Si-

422

Vgl. dazu sogleich V. 6. c) ee).

423

Vgl. Bartl, GmbHG, § 32 a, Rz. 351.

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

cherheitenbestellung als von Anfang an auf Krisenfmanzierung ausgelegt angesehen wird, wenn der Gesellschafter von vomeherein auf das Recht zur Kündigung bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse bzw. auf seinen Befreiungsanspruch verzichtet, ist auch steuerrechtlich die Begründung für die Annahme verdeckten Stammkapitals in diesem Fall gleichlautend. Verdecktes Stammkapital in Höhe des Nennwertes der besicherten Verbindlichkeit liegt vor, wenn bei dem bewußten Verzicht des Gesellschafters auf Kündigung bzw. Befreiungsanspruch die Inanspruchnahme droht, so daß dieser eine Rückstellung bilden müßte, wenn er buchftlhrungspflichtig wäre. Auch hier ist der wirtschaftliche Tatbestand mit dem der Hingabe eines Darlehens vergleichbar, welches derart risikobehaftet ist, daß ein fremder Dritter dieses Darlehensgeschäft nicht geschlossen hätte. Auch bei der Fallgruppe des Eigenkapitalersatzes durch Bürgschaft zeigt sich also, daß die Voraussetzungen von verdeckter Einlage und zivilrechtlicher Annahme von Eigenkapitalersatz grundsätzlich deckungsgleich sind. ee) Kredit durch dem Gesellschafter nahestehende Dritte Die Parallelität der zivilrechtlichen Kriterien und der steuerrechtlichen Voraussetzungen ftlr die Annahme verdeckten Stammkapitals erweist sich auch im Falle der Kreditgewährung durch Dritte. Ebenso wie im Zivilrecht mittelbare Leistungen des Gesellschafters an seine Gesellschaft nicht unbekannt sind424 , ist auch im Bereich der verdeckten Einlage anerkannt, daß diese mittelbar durch die Leistung eines Dritten erbracht werden kann 42S • Bezeichnend ist dabei, daß in beiden Fällen von einer Zuwendung durch den Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person gesprochen wird426 • Verdecktes Stammkapital ist daher auch steuerrechtlieh gegeben, wenn die Darlehensgewährung an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den 424 Z.B. Darlehen von Familienmitgliedern des Gesellschafters aus Mitteln, die der Gesellschafter dem Familienmitglied zuvor unentgeltlich zugewandt hat, vg!. BGHZ 81, 311,315; BGHZ 81, 365, 368. 425 BFH vom 30. 04. 1968, I 161/65, BStB!. 1968 11, 720; BFH vom 09. 03. 1983, I R 182/78, BStB!. 1983,11,744; vg!. auch Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen. S. 195 ff; Borst, BB 1989, 38, 48. 426 So z.B. BFH vom 09.03. 1983, I R 182/78, BStB!. 1983 11, 744; BGH GmbHR 1986, 113, 114.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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Gesellschafter gleichkommt. Die Gleichstellung des einen Kredit gewährenden Dritten mit dem Gesellschafter kann dabei auf tatsächlichen, schuldrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen sowie insbesondere familienrechtlichen Beziehungen zwischen Gesellschafter und Drittem beruhen. Die verdeckte Einlage von Kapital durch einen nahestehenden Dritten ist insbesondere in den Fällen der Übernahme einer Bürgschaft rur eine Darlehensschuld gegenüber einem Nichtgesellschafter zu prüfen, denn hier liegt es besonders nahe, daß zur Venneidung der Folgen einer Um qualifizierung der Darlehensmittel eine dritte, nahestehende Person zwischengeschaltet wird. Ist dies der Fall, so ist nicht erst bei Eintritt des Sicherungsfall verdecktes Stammkapital gegeben427, sondern bereits bei der Hingabe der Darlehensmittel durch die nahestehende Person. d) Maßgeblicher Zeitpunkt der Feststellung der verdeckten Einlage Zusammenfassend ist zu der Fallgruppe der sog. eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen des Zivilrechts festzuhalten, daß die tatbestandlichen Voraussetzungen, die im Zivilrecht zur Qualifizierung eines Darlehens als eigenkapitalersetzend entwickelt wurden bzw. die Voraussetzungen, welche den gesetzlichen Rangrücktritt auslösen, auch zur Feststellung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer verdeckten Einlage geeignet sind. Die Gültigkeit der zivilrechtIichen tatbestandlichen Voraussetzungen auch im Steuerrecht basiert auf der in beiden Bereichen gleichfönnig vorzunehmenden Auslegung der jeweiligen Vorschriften (§§ 32 a, b GmbHG bzw. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, also (verkürzt) nach der sog. "wirtschaftlichen Betrachtungsweise". Die Übertragbarkeit der zu den eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen entwickelten Abgrenzungskriterien darf jedoch nicht dazu verleiten, zu übersehen, daß die steuerrechtIiche Umqualifizierung auf einer eigenständigen Rechtsgrundlage beruht. Dieser Fehler wird jedoch teilweise gemacht. So wird argumentiert428 , es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, daß die zivilrechtIichen eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen auch steuerrechtIich immer als verdeckt eingelegtes Eigenkapital betrachtet werden können, weil eben die Um qualifizierung im zivilrechtlichen Bereich durch die Dauer der Krise zeitlich begrenzt sei. Zudem wird daran oft die Frage angeschlossen, was aus dem verdeckten Eigenkapital

427 428

Vgl. oben C. V. 6. dd). Döllerer, JbFStR 1988/89, 325, 363.

156

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

werden solle bzw. wie dieses behandelt werden müßte, wenn die Krise der Gesellschaft wieder beendet sei429 • Dieses Problem wird dabei als Hauptargument gegen die Annahme verdeckten Stammkapitals angeruhrt. Es wird dabei darauf verwiesen, daß die im Zivilrecht in Abhängigkeit vom Bestehen einer Krise ggf. zeitlich begrenzte Einstufung eines Gesellschafterdarlehens als Eigenkapitalersatz auch im Steuerrecht zu beachten sei. Während im Zivilrecht die wechselnde Qualifizierung eines Gesellschafterdarlehens als Eigenkapitalersatz bzw. als Fremdkapital im Laufe der Jahre noch hinnehmbar sei, da letztlich über die Frage, ob Eigenkapitalersatz vorliege, sowieso erst im Konkurs entschieden werde, so sei dieser Zustand im Steuerrecht nicht hinnehmbar. Eine "Übernahme der zivilrechtlichen Regelungen in das Steuerrecht,,430 ruhre vielmehr dazu, daß der Steuerpflichtige aufgrund dieser dauernden Änderung nicht mehr wisse, woran er sei. Die Beachtung der Vorgaben des Zivilrechtes im Steuerrecht ruhre daher in diesem Fall zu einer nicht zu akzeptierenden ·· 431 . Verk omp IIZlerung Dieser Meinung ist jedoch entgegenzuhalten, daß sie an einer falschen Überlegung ansetzt. Die Vertreter einer derartigen Auffassung gehen nämlich alle davon aus, daß die Regelungen über Eigenkapitalersatz aus dem Zivilrecht in das Steuerrecht zu übertragen seien432 bzw. daß das Steuerrecht der zivilrechtlichen Beurteilung zu folgen habe 433 • Ausgehend von diesem Ansatz müßte die steuerrechtliche Beurteilung in der Tat auch der zeitlichen Begrenzung der Um qualifizierung folgen. Wie hier jedoch gezeigt wurde, ist die zivilrechtliehe Beurteilung nicht ausschlaggebend rur die steuerrechtliehe Wertung. Vielmehr hat die steuerrechtliche Beurteilung des wirtschaftlichen Tatbestandes sich an den Voraussetzungen des Instituts der verdeckten Einlage zu orien-

429 So Z.B. Döllerer, JbFStR 1988/89, 325, 363; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 8. Auflage, § 16 III, S. 536. 430

Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 7. Auflage, § 16 III, S. 457.

Knobbe-Keuk, Unternehmens steuerrecht, 7. Auflage, § 16 III, S. 457, spricht von einer "unsäglichen Verkomplizierung und Mehrarbeit für alle Beteiligten", ähnlich 8. Auflage, § 16 III, S. 536; ebenso Loos, StbJb 1988/89, 279, 299. 431

432 So spricht Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 7. Auflage, § 16 III, S. 456 f, von einer "Übernahme des Richterrechts und der Regelung des § 32 a GmbHG ... in das Steuerrecht"; ebenso Loos, StbJb 1988/89,279,296. 433 So z.B. Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 142 ff, der diese Folge mit der Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips zu begründen versucht; ebenso Mathiak, StuW 1985,273, 274. Zu diesem Ansatz siehe oben C. IV.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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tieren. Diese Voraussetzungen sind grundsätzlich unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung desselben Sachverhaltes. Es hat sich jedoch durch Vergleich beider Rechtsinstitute gezeigt, daß die Voraussetzungen einer Umqualifizierung in den Fällen der Krisenfinanzierungen übereinstimmen. Diese Übereinstimmung beider Bereiche, die darauf basiert, daß der tatsächliche wirtschaftliche Tatbestand zugrundegelegt wird, dürfte auch den Grund dafilr darstellen, daß bei der steuerrechtlichen Beurteilung allein die Frage der Übertragbarkeit der zivilrechtlichen Voraussetzungen der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen diskutiert wird434 • Diese Auffassung, die die zivilrechtliche Beurteilung von Gesellschafterfremdfinanzierungen in den Mittelpunkt stellt, läßt jedoch außer Betracht, daß im Steuerrecht bei der Prüfung des Einlagetatbestandes vom Zivilrecht unabhängige Wertungen vorzunehmen sind, denn es wird unter eine andere Norm subsumiert als im Zivilrecht. Der Umstand, daß die Voraussetzungen zur Annahme von Eigenkapitalersatz größtenteils übereinstimmen, ist damit zu erklären, daß in beiden Fällen der wirtschaftliche Tatbestand beurteilt wird, es wird daher auch zu Recht in bezug auf die Regelungen zum Eigenkapitalersatz von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Zivilrecht gesprochen435. Es ist daher nur selbstverständlich, daß in beiden Bereichen dieselben Kriterien entwickelt wurden, um den wirtschaftlichen Charakter einer Kapitalzufuhr zu bestimmen. Insofern liegt keine, durch eine Übernahme der zivilrechtlichen Regelungen in das Steuerrecht etwa erzwungene Harmonie zwischen Steuerrecht und Zivilrecht vor436 • Die Harmonie zwischen Steuerrecht und Zivilrecht basiert vielmehr auf der gleichförmigen Wertung eines wirtschaftlichen Sachverhaltes unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Der Gesichtspunkt, daß filr die steuerrechtliche Wertung der Einlagetatbestand (und nicht der Tatbestand der §§ 32 a, b GmbHG) geprüft wird, macht 434 Siehe z. B. Westerfelhaus, DB 1990,2035,2036; Mathiak, StuW 1985,273,274; Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 143 ff; Schwebe1 in Dötsch / Eversberg / Jost / Witt, KStG, Anh. 4 zu § 8, Rz. 35 ff; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 8. Auflage, § 16 III, S. 535 f; aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 02. 10. 1984, VIII R 36/83, BStBl. 1985,320; BFH vom 29. 10. 1986, I R 202/82, BStBI. 1987,308,309; BFH vom 30. 05.1990, I R 41 /87, BStBI. 199111,588; BFH vom 14.08. 1991, I B 240/90, BStBI. 1991 11,935. 435

Mathiak, StuW 1985,273,274.

436 Diesen Vorwurf erhebt Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 7. Auflage, § 16 III, S. 456.

158

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

deutlich, daß es auf die ggf. nur zeitlich begrenzte Dauer der Umqualifizierung im Zivilrecht rur die Beurteilung im steuerrechtlichen Bereich nicht ankommen kann. Während im Zivilrecht aufgrund der §§ 32 a, b GmbHG die zivilrechtliche Vertrags grundlage nur so lange außer Kraft gesetzt werden kann, als es der Gläubigerschutz erfordert und somit die Voraussetzungen andauernd rur einen gewissen Zeitraum gegeben sein müssen, ist bei der Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Einlage lediglich ein einziger Zeitpunkt maßgebend, denn die Einlage stellt einen !!inmaligen Vorgang dar. Ein einmal eingelegter Gegenstand bleibt dann solange Bestandteil des Betriebsvermögens, bis er wieder entnommen wird oder verbraucht ist. Eine Einlage kann daher nicht allein durch die Veränderung der fmanziellen Situation, durch den Fortfall der Krise, wieder rückgängig gemacht werden, sondern nur durch eine Entnahme. Eine Entnahme setzt aber eine Entnahmehandlung, die Lösung des betrieblichen Zusammenhangs, sowie Entnahmewillen voraus437 • Die Annahme einer Entnahme ist in den Fällen, in denen der Gesellschafter verdecktes Stammkapital zugefUhrt hat, davon abhängig, daß der Gesellschafter das verdeckt eingelegte Kapital zurückgezahlt erhält. Hierbei muß zudem gefordert werden, daß es sich dabei um eine Zahlung auf das Gesellschafterdarlehen handelt, daß also eine Zweckbestimmung eindeutig erkennen läßt, daß es sich insoweit gerade um die Entnahme der verdeckt eingelegten Mittel und nicht um eine sonstige Entnahme handelt438 . Denkbar ist insoweit auch eine Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, wonach Eigen- in Fremdkapital umgewandelt wird, wobei dieser Vorgang nur dann als Entnahme anerkannt werden kann, wenn die Entnahme aus dem Eigenkapital klar defmiert ist als Rückzahlung des Darlehens. Da es sich in einem derartigen Fall bei dem Fremdkapital, welches der Gesellschafter dann bei der Gesellschaft beläßt, wiederum um eine Darlehensgewährung handelt, muß zum Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung erneut geprüft werden, ob das dann stehengelassene Fremdkapital als solches anerkannt werden kann. Es muß also erneut festgestellt werden, ob ggf. verdecktes Stammkapital gegeben ist. Nur wenn dies zu verneinen ist, kann eine vertragliche Vereinbarung einer Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital als Entnahme angesehen werden. Würde man diese Einschränkung nicht machen, könnten die Folgen der Annahme verdeckten Stammkapitals durch eine einfache Abrede beseitigt werden.

437

Vgl. Heinicke in L. Schmidt, Kommentar zum EStG, § 4, Anm. 53 ff.

438

Zur Frage der gliederungsrechtlichen Behandlung siehe unten C. V. 7. b).

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

159

Festzuhalten ist, daß die Prüfung, ob eine Einlage gegeben ist, nur einmal, zum Zeitpunkt der Einlagehandlung, vorzunehmen ist. Daher ist es steuerrechtlich unerheblich, ob eine Kapitalzufuhr aus Gesellschafterhand, die einmal als verdecktes Stammkapital qualifiziert wurde, zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr als verdecktes Stammkapital zu qualifizieren wäre, wie dies bei der zivilrechtlichen Beurteilung im Rahmen der §§ 32 a, b GmbHG der Fall ist. Für die (weitere) Annahme verdeckten Stammkapitals ist es somit irrelevant, ob z. B. die bei Hingabe der Mittel bestehende fmanzielle Krise der Gesellschaft mittlerweile beendigt ist oder ob z.B. eine Anschubfmanzierung zu erfolgreicher Geschäftstätigkeit geführt hat, so daß die Startdarlehen ohne Gefiihrdung des Geschäftsbetriebs zurückgezahlt werden könnten. Die steuerliche Beurteilung eines Sachverhaltes danach, ob eine Einlage verdeckt zugewendet wurde oder nicht, hat wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsschlusses zu erfolgen. Eine Ausnahme davon besteht jedoch bei Dauerschuldverhältnissen. Bei diesen kann ggf. auch noch später der Grund für eine verdeckte Einlage gelegt werden, aber auch dann nur in dem Moment, in dem erstmals eine Kündigung o.ä. möglich wird. Auch insoweit wird lediglich zu einem einzigen Zeitpunkt geprüft, ob eine Einlage - durch ein bewußtes Absehen von der Kündigung in Finanzierungsabsicht - vorliegt. Davon abgesehen dürfen die Erkenntnisquellen, die erst wesentlich später deutlich werden, keine Berücksichtigung finden. Entscheidend ist (wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung auch) der Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Bezogen auf diesen Zeitpunkt sind alle Umstände, aber eben auch nur diese Umstände, zu berücksichtigen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann beim Abschluß des Vertrages erkannt hätte oder hätte erkennen müssen. Spätere Entwicklungen können für die steuerrechtliche Beurteilung keine Bedeutung mehr entwickeln. Damit müssen aber auch Entwicklungen wie die Überwindung der Kreditunwürdigkeit, Sanierung der Gesellschaft für die steuerrechtliche Qualifizierung unbeachtlich sein. Unerheblich ist danach, ob die zivilrechtliche Rückzahlungssperre, der gesetzliche Rangrücktritt gerade wirksam ist oder ob zivilrechtlich von Fremdkapital auszugehen ist, ob also zivilrechtlich ein "gutes" oder ein "böses" Darlehen vorliegt. Es ist also nicht jeweils rur jeden Veranlagungszeitraum neu zu prüfen, ob weiterhin die Annahme verdeckten Eigenkapitals gerechtfertigt ist439 , sondern nur ein einziges Mal.

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

In diesem Umstand der einmaligen Qualifizierung des Gesellschafterdarlehens liegt gerade der wesentliche, aber oft übersehene Unterschied zur zivilrechtlichen Behandlung. Dieser Unterschied wird ebenso wie der Grund rur die insofern unterschiedliche Behandlung im Zivilrecht und im Steuerrecht, der in der unterschiedlichen Zielsetzung beider Rechtsgrundlagen filr die Umqualifizierung liegt, vernachlässigt. Gegen die steuerrechtliche Um qualifizierung von Gesellschafterdarlehen nach den hier dargestellten Kriterien kann ferner nicht eingewendet werden, daß damit ein erheblicher Mehraufwand rur alle Beteiligten entstehe, den es zu vermeiden gelte. Die grundsätzliche Anerkennung der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter im Steuerrecht stellt insoweit sicherlich die einfachste Handhabung des Problems der Gesellschafterfremdfmanzierung dar. Dies dürfte nicht zuletzt auch der Grund dafilr sein, daß die Rechtsprechung bisher stets die Geltung des Trennungsprinzips betont. Dieses Argument der Einfachheit müßte dann aber auch für die verdeckte Gewinnausschüttung gelten, ferner filr die Abgrenzung zwischen typischer und atypischer stiller Gesellschaft, bei der Mitunternehmerschaft, bei der Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern gern. § 39 AO etc., also bei allen Tatbestände, bei denen der tatsächliche wirtschaftliche Sachverhalt zu ermitteln ist. Auch bei der verdeckten Gewinnausschüttung Z.B. entsteht Mehraufwand dadurch, daß das zivilrechtliche Rechtsgeschäft bei der Beurteilung eines wirtschaftlichen Sachverhaltes außer Acht gelassen wird. Dennoch wird in diesen Fällen nicht angezweifelt, daß eine Notwendigkeit rur diese Mehrarbeit besteht. Hier wie dort geht es aber darum, dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfiihigkeit Rechnung zu tragen. Nur auf diese Weise kann eine gerechte Besteuerung gewährleistet werden, die zugleich Voraussetzung filr die Wettbewerbsneutralität ist. Ebenso kann nicht von einer erheblichen Rechtsunsicherheit rur die Betroffenen gesprochen werden, wenn filr die steuerrechtliche Wertung auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt abgestellt wird440 • Die wirtschaftliche

439 A. A. aufgrund des Ansatzes der Übertragung der zivilrechtlichen Charakterisierung eines Darlehens ins Steuerrecht z.B. Knobbe-Keuk, Untemehmenssteuerrecht, 8 Auflage, § 16 III, S. 536. 440

So aber Loos, StbJb 1988/89, 279, 299.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

161

Betrachtungsweise ist stets im Spannungsfeld zwischen Rechtssicherheit und Steuergerechtigkeit angesiedelt. Es ist jedoch von der Verfassung her nicht geboten, daß unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung und der Voraussehbarkeit der Steuerbelastung die zur Anwendung kommenden steuerrechtlichen Begriffe und Institute stets und ausdrücklich ihrem zivilrechtlichen Gehalt nach ausgelegt werden441. Ob die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden ist, hängt vielmehr vom Normzweck ab. Wenn aber der Normzweck der Einlagenvorschrift, die Trennung von betrieblicher und außerbetrieblicher Sphäre zur Verwirklichung des Nettoprinzips (und darauf aufbauend das Institut der verdeckten Einlage), es gebietet, auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen, so muß dies auch dann gelten, wenn aufgrund der Anwendung des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage rur den Steuerpflichtigen nicht immer sofort ersichtlich ist, wie das von ihm gewährte Darlehen gewertet werden wird. Die "Rechtsunsicherheit" ist dabei nicht größer als in den übrigen Fällen, in denen (im Steuerrecht oder Zivilrecht) eine Norm ausgelegt werden muß bzw. die wirtschaftliche Betrachtungsweise Anwendung fmdet. e) Erfassung weiterer Fallgruppen über Krisenjinanzierungen hinaus

Die Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Rechtsgrundlage gegenüber den zivilrechtlichen Vorschriften ist neben der Frage des maßgeblichen Feststellungszeitpunkts auch noch in anderer Hinsicht von entscheidender Bedeutung. Eine Bewertung des Sachverhaltes auf der Grundlage des Einlagentatbestandes ermöglicht die steuerrechtliche Erfassung aller Formen von Gesellschafterfremdfmanzierungen und nicht nur die Umqualifizierung von Krisenfmanzierungen. Die Fallgruppe der auch im Zivilrecht umzuqualifizierenden Gesellschafterdarlehen stellt damit nur eine Untergruppe derjenigen Gesellschafterdarlehen dar, die über das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage als verdeckte Zuwendung von Stammkapital anzusehen sind. Der Prüfung, ob eine verdeckte Einlage vorliegt, sind somit sämtliche Gesellschafterdarlehen zu unterziehen. Von besonderer Bedeutung sind in diesem Zusammenhang die Finanzplankredite und die Start- bzw. Anschubfmanzierungen. Eine Umqualifizierung dieser Gesellschafterdarlehen auf der Grundlage des § 32 a GmbHG wird teilweise mit der Begründung beftlrwortet, diese Darlehen erftlllten materiell die 441

Vgl. BVerfGE 25, 309, 313.

162

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

Funktion von Eigenkapitalersatz442 • Eine derartige Subsumtion verbietet sich jedoch, da das gesetzliche, ebenso wie das richterrechtliche Schutzsystem nur Krisenfmanzierungen erfaßt. Die Regelungen zum Eigenkapitalersatz im Zivilrecht stellen eben nur ein "Notrecht" dar, welches im Spannungsfeld zwischen der grundsätzlichen Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter und der Gewährleistung eines Gläubigerschutzes gegen Verschleppung einer Liquidation durch Gesellschafterfremdfinanzierung angesiedelt ist. Gerade aus diesem Umstand resultiert, daß der Schutzbereich dieses "Notrechtes" stark eingeschränkt ist. Soweit dennoch befürwortet wird, den Tatbestand des § 32 a GmbHG weiter auszudehnen, so folgt dies aus dem Bestreben, dem Problem der materiellen Unterkapitalisierung zu begegnen. Ein derartiges "Allheilmittel" kann diese zivilrechtliche Vorschrift aber nicht darstellen443. Demgegenüber bietet eine Beurteilung des wirtschaftlichen Sachverhaltes auf der Grundlage des Einlagentatbestandes eine Handhabe, auch die Normalität zu erfassen, also Darlehen, die keine Krisenfinanzierungen darstellen, sondern die im normalen Geschäftsgang und damit während einer gesunden Finanzlage des Unternehmens gewährt werden. Während es im Zivilrecht im Rahmen des gesetzlichen bzw. richterrechtlichen Schutzsystems gerade nicht auf Laufzeit, Zins- oder Kündigungsvereinbarungen ankommt, sind diese Faktoren maßgebend für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht. Daher können auch Finanzplankredite und Anschubfinanzierungen im Steuerrecht als das gewürdigt werden, was sie wirtschaftlich sind, denn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf der Grundlage des Einlagentatbestandes kommt es gerade auf deren wirtschaftliche Funktion als Eigenkapitalersatz an444 • Demgegenüber ist die Um qualifizierung von Finanzplankrediten und Anschubfmanzierungen im Zivilrecht auf der Grundlage der §§ 32 a, b GmbHG bzw. Rechtsprechungsgrundsätzen nicht möglich445 •

442

Vgl. dazu oben B. IV. I.

443

So auch K. Schmidt, ZIP 1990, 69 ff.

444 Entsprechend verfährt der BGH auch bei der Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen im Rahmen gesplitteter Einlagen bei Publikumsgesellschaften und GmbH & Co. KGs, denn auch dort rechtfertigt der BGH die Außerachtlassung der rechtlichen Gestaltung mit dem Argument, es liege eine Einlage vor. Siehe dazu oben C.V. 6. b). 445 Zu der Problematik von Finanzplankrediten im Anwendungsbereich der §§ 32 a, b GmbHG einerseits und der Rechtsprechung des BGH zu Gesellschafterdarlehen bei Publikumsgesellschaften auf der Basis des Einlagetatbestandes andererseits vgl. bereits oben B. IV. und C. V. 6. b).

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

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Daraus folgt, daß insbesondere solche Darlehen, welche im Rahmen der Finanzplanung der Gesellschaft als feste Bausteine vorgesehen sind, als verdecktes Stammkapital einzuordnen sind. Dies gilt ebenso ft1r Darlehen, die entsprechend der Stammanteile von jedem Gesellschafter gewährt werden und deren Kündbarkeit an die Mitgliedschaft in der Gesellschaft gekoppelt ist. Als verdecktes Stammkapital sind ferner Gesellschafterdarlehen zu qualifizieren, die der Gesellschaft zur Finanzierung einer Erweiterung des Geschäftsbereichs, also zur Anschubfmanzierung gewährt werden, sowie solche, die mit einem vertraglichen RangrUcktritt ausgestattet sind oder der Gesellschaft rur einen sehr langen Zeitraum ohne Kündigungsmöglichkeit belassen werden. Zusammenfassend läßt sich also festhalten, daß ein wesentlich größerer Anteil der Gesellschafterfremdfinanzierung auf der Grundlage des Einlagentatbestandes umzuqualifizieren ist als dies bei einer "Übernahme" der zivilrechtlichen Vorschriften zu eigenkapitalersetzenden Darlehen der Fall wäre. Wichtig ist dabei zu erkennen, daß durch die Eigenständigkeit des Einlagentatbestandes vor allem auch solche Gesellschafterdarlehen umqualifiziert werden, die wirtschaftlich gesunden Gesellschaften zur Verfilgung gestellt werden. 7. Folgen der Annahme einer verdeckten Einlage

Die Anerkennung der verdeckten Einlage und die Anwendung des Maßstabs eines ordentlichen Kaufmanns zur Feststellung der Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses rur eine Zuwendung fUhren dazu, daß die Gestaltungsfreiheit des Gesellschafters zwar nicht eingeschränkt wird, jedoch die steuerliche Anerkennung der gewählten Gestaltungen versagt wird, wenn die Bedingungen des Geschäfts nicht fremdüblich sind. Dem Gesellschafter werden daher ggf. weitere Einkünfte zugerechnet. Diese Folge ist bei Unterpreislieferung des Gesellschafters an die Gesellschaft anerkannt, denn in den Fällen, in denen der Gesellschafter im Rahmen seines Betriebes an die Gesellschaft liefert446, werden über die tatsächlich erzielten Einkünfte hinaus weitere Einkünfte zugerechnet (oder mit den Worten des BFH:

446 Anderes gilt in den Fällen, in denen die Lieferungen aus dem Privatvermögen des Gesellschafters stammen, denn verdeckte Einlagen sind dann tUr den Gesellschafter ohne Auswirkung.

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c. Umqualifizierung im Steuerrecht

der Gesellschafter wird gezwungen, Einkünfte zu erzielen 447). Das Institut der verdeckten Einlage bildet insofern - zumindest faktisch bei den von den Beteiligten nicht beeinflußbaren Rechtsfolgen - eine Grenze der Gestaltungsfreiheit des Gesellschafters448, bedingt durch die Vorrangigkeit des Veranlassungsprinzips. a) Zurechnung des Kapitals zum Betriebsvermögen der Gesellschaft

Das vom Gesellschafter zugeführte "wirtschaftliche Eigenkapital", also das hingegebene Kapital, das sich unter Beachtung der tatsächlichen wirtschaftlichen Umstände als verdeckte Einlage von Eigenkapital darstellt, ist dem wirtschaftlichen Gehalt entsprechend dem Betriebsvermögen der Gesellschaft zuzurechnen und nicht mehr dem Gesellschafter. Diese Zurechnung aufgrund der tatsächlichen wirtschaftlichen Umstände ist vergleichbar der Zurechnung von Wirtschaftsgütern gern. § 39 AO bzw. der Annahme der Einlage eines Wirtschaftsgutes beim Einzelunternehmer nach objektiven erkennbaren äußeren Umständen. In allen diesen Fällen ist entscheidend, daß bei der Zugrundelegung des wirtschaftlichen Sachverhaltes, so wie er sich objektiv erkennbar präsentiert, damit keineswegs ein rein fiskalischer Maßstab angelegt wird, sondern daß in diesem Sachverhalt sich das zweckgerichtete, wirtschaftliche Handeln des Steuerpflichtigen widerspiegelt449 • Es wird demnach bei der An447 Der Einwand, man könne den Gesellschafter nicht zwingen, Einkünfte zu erzielen, wird erstaunlicherweise immer nur bei Unterpreisleistungen, nicht aber bei Unterpreislieferungen bzw. Überpreiszahlungen des Gesellschafters erhoben, vgl. BFH vom 08. 11. 1960, 1131/59 S, BStBl. 1960 III, 513, 514; BFH vom 09.03. 1962, I 203/61 S, BStBI. 1962 III, 338; BFH vom 03. 02. 1971, I R 51166, BStBI. 1971 II, 408; BFH vom 29.01. 1975, IR 135/70, BStBI. 197511,553; BFH vom 28.01. 1981, I R 10/77, BStBI. 1981 11, 612; BFH vom 19. 05. 1982, I R 102/79, BStBI. 1982 11, 631; BFH vom 24. 05. 1984, I R 166/78, BStBI. 1984 11, 747. Das aber bereits macht dieses Argument wertlos, denn man akzeptiert entweder Unterpreis- bzw. Überpreisverträge zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter generell oder kommt zur verdeckten Einlage und damit insoweit zu einer Begrenzung der Gestaltungsfreiheit. Die Geltung des Veranlassungsprinzips kann nicht auf einen Teilbereich der möglichen Austauschverträge zwischen Körperschaft und Anteilseigner beschränkt werden. 448 Vergleichbar ist diese Begrenzung der Gestaltungsfreiheit des Gesellschafters mit der Beschneidung der Gestaltungsfreiheit der Körperschaft durch das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung. 449 Vgl ausführlich zum Handlungskriterium bei der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" Studemann, FR 1984, 545, 553.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

165

nahme verdeckten Stammkapitals der entsprechenden Finalität des Handelns des Gesellschafters Rechnung getragen, ebenso wie der entsprechenden Finalität des Handelns eines Einzelunternehmers bei der Beurteilung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut durch einen Einzelunternehmer eingelegt wurde, Rechnung getragen wird, wenn dabei nach äußeren Umständen entschieden wird, ob eine Einlage vorliegt. Hier wie dort ist die Berechtigung fiir die Zurechnung dieselbe. b) Gliederungsrechtliche Behandlung des verdeckten Stammkapitals

Auf der Grundlage dieser Ergebnisse stellt sich damit die weitergehende Frage, wie das verdeckte Stammkapital bei der Darstellung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz auszuweisen ist. Zu der gliederungsrechtlichen Behandlung des verdeckten Stammkapitals werden im wesentlichen zwei verschiedene Ansichten vertreten. Einmal wird vorgeschlagen, verdecktes Stammkapital sei als EK 04, entsprechend § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, zu behandeln4so und somit dem verwendbaren Eigenkapital zuzuordnen. Zum anderen wird vertreten, verdecktes Stammkapital dürfe nicht in die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals eingehen, es stelle vielmehr verdecktes Nennkapital (im engeren Sinne) dar4S I. Mit diesem Meinungsstreit ist die grundlegende Unterscheidung zwischen dem verwendbaren Eigenkapital und dem übrigen Eigenkapital gemäß § 29 Abs. 2 KStG angesprochen. § 29 KStG definiert den Zentralbegriff des Anrechnungsverfahrens, nämlich das verwendbare Eigenkapital. Er grenzt das verwendbare Eigenkapital in sachlicher Hinsicht ab, während die übrigen Gliederungsvorschriften der §§ 30 - 34 und 36 - 38 sowie § 41 KStG diese Vorschrift lediglich ergänzen. Vom Grundgedanken her entspricht das verwendbare Eigenkapital der Summe der in der Gesellschaft thesaurierten Gewinne. § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG stellt daher klar, daß verwendbares Eigenkapital der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals ist, der nicht Nennkapital ist. Damit gehören die Einlagen der Anteilseigner nicht zum verwendbaren Eigenkapital, soweit sie auf das Nennkapital geleistet wurden. Die nicht auf das Nennkapital geleisteten Einla-

450 Haannann, JbFStR 1985/86, 412; Bareis, StbKongRep. 1987, 33, 60; wfr OB 1988, 64; wohl auch Oöllerer, JbFStR 1988/89, 325, 330. 451

Uelner und Raupach, JbFStR 1988/89,325,332 f; Buyer, OB 1987, 1959, 1961.

166

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

gen jedoch, das sog. EK 04 gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 452, werden vom Gesetz dem verwendbaren Eigenkapital zugeordnet. aa) Verdecktes Nennkapital i.e.S / übriges Eigenkapital? Es könnte filr die Eingruppierung des verdeckten Stammkapitals als übriges Eigenkapital gemäß § 29 Abs. 2 KStG sprechen, daß diese gliederungrechtliche Behandlung der tatsächlichen wirtschaftlichen Funktion des Kapitals entspricht. Die erarbeiteten Fallgruppen zur verdeckten Einlage zeigen, daß das vom Gesellschafter zugefilhrte Kapital nur dann als verdecktes Stammkapital anzusehen ist (bzw. nur dann das Darlehensgeschäft dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist), wenn die Kapitalgesellschaft Mittel deshalb dringend benötigte, weil sie z. B. von anderer Seite kein Fremdkapital mehr erlangen konnte, wenn das hingegebene Kapital z. B. zur Startfmanzierung unerläßlich war oder aus sonstigen Umständen ersichtlich wird, daß das durch den Gesellschafter zugefilhrte Kapital wirtschaftlich die Funktion von Eigenkapital übernimmt, wenn also Z.B. eine extrem lange Laufzeit vereinbart wird ohne Zinsvereinbarung etc. 4S3 • Die tatsächliche wirtschaftliche Funktion des Gesellschafterfremdkapitals entspricht also durchaus der Funktion des Nennkapitals. Für die gliederungsrechtliche Behandlung ist ferner zu vergegenwärtigen, daß der Grundgedanke bei der Einteilung in verwendbares und übriges Eigenkapital darin besteht, daß das verwendbare Eigenkapital der Summe der thesaurierten Gewinne entsprechen soll. Der Umstand, daß in das verwendbare Eigenkapital nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG auch die nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen der Anteilseigner aufgenommen sind, ist daher eher als eine Durchbrechung dieser Regel anzusehen. Der Begriff des verwendbaren Eigenkapitals ist unter diesem Gesichtspunkt restriktiv auszulegen 454, wobei auch hier wieder ein Anwendungsfall der teleologischen Auslegung unter Berücksichtigung des Kriteriums der wirtschaftli-

452 Da § 29 Abs. 2 KStG das verwendbare Eigenkapital nur in seiner Gesamtsumme definiert, wird zusätzlich nach § 30 KStG diese Gesamtsumme nach Maßgabe der unterschiedlichen Belastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene Teilbeträge untergliedert. Erst diese Untergliederung macht es möglich, im Ausschüttungsfall die erforderliche einheitliche Belastung nach § 27 Abs. I KStG herzustellen. 453 Vgl. dazu oben C. V. 6. 454

Vgl. ebenso Uelner und Raupach, JbFStR 1988/89, 325, 332 f.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

167

chen Betrachtungsweise gegeben ist. Unter diesem Gesichtspunkt könnte in den Fällen, in denen verdeckt zugeführtes Kapital sich vom wirtschaftlichen Charakter her als Eigenkapitalbasis der Gesellschaft darstellt, gliederungsrechtlich das Kapital dem übrigen Eigenkapital i. S. d. § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG zuzuordnen sein455. bb) EK 04 Gegen diese gliederungsrechtliche Behandlung des als verdecktes Eigenkapital einzustufenden Gesellschafterfremdkapitals als verdecktes Nennkapital im engeren Sinne, also übriges Eigenkapital i.S.d. § 29 Abs. 2 KStG, sprechen jedoch gewichtige Gründe. So ist zum einen dagegen anzufilhren, daß es bereits in sich widersprüchlich ist, verdecktes Nennkapital anzunehmen, da Nennkapital nur gezeichnetes Kapital sein kann456 • Gezeichnetes Kapital ist aber stets von Eigenkapital zu unterscheiden. Das "gezeichnete Kapital" ist nur insoweit "Eigenkapital", als es eingezahlt und durch Verluste nicht aufgezehrt ist. Eigenkapital wird andererseits nicht nur durch die Zufiihrung von Stammeinlagen, sondern ebenso durch sonstige Gesellschafterbeiträge und vor allem durch Rücklagen gebildet. Als Beispiel fiir die aus KlarsteIlungsgründen gebotene Differenzierung ist maßgeblich auf die Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 HGB hinzuweisen, die eben nicht als gezeichnetes Kapital, sondern als Kapitalrücklage behandelt werden 457 • Gegen eine gliederungsrechtliche Behandlung als verdecktes Nennkapital wird teilweise auch argumentiert, daß der einzige Grund dafiir, verdecktes Eigenkapital überhaupt anzunehmen, darin liege, daß das Steuerrecht unter

455 Die Behandlung von Kapital, das keine Beteiligung am gezeichneten Eigenkapital im handelsrechtlichen Sinne darstellt, also das in der Handelsbilanz auszuweisende Nennkapital unverändert läßt, ist dem Steuerrecht auch nicht völlig unbekannt. Für eine Zuordnung zum übrigen Eigenkapital i.S.d. § 29 Abs. 2 Satz I KStG spricht vielmehr auch die Vergleichbarkeit mit der Behandlung von Genußscheinen. Gern. § 17 Abs. 1 EStG sind Genußscheine als kapitalmäßige Beteiligungen im Sinne dieser Vorschrift anzusehen, obwohl sie keine Beteiligung am gezeichneten Eigenkapital sind, so auch Buyer, DB 1988, 468. Danach kann der steuerrechtliche Begriff des Nennkapitals mehr umfassen als der Begriff des gezeichneten Eigenkapitals des Handelsrechts. 456 So auch Döllerer, StuW 1988,203,208; Knobbe-Keuk, Unternehmensteuerrecht, 7. Auflage, § 17 II1, S. 497. 457

Döllerer, GmbHR 1987, 133, 138; wfr, DB 1988,64.

12 Wolter

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C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Veranlassungsgesichtspunkten eine Beurteilung losgelöst vom äußeren zivilrechtlichen Gewand erlaube, verdeckte Einlagen und verdecktes Eigenkapital deshalb rein steuerrechtlicher Natur seien458 • Dieses Argument ist jedoch unzutreffend, denn bei einem derartigen Ansatz wird übersehen, daß das Veranlassungsprinzip Gültigkeit nicht allein im Steuerrecht, sondern auch im Handelsbilanzrecht entfaltet. Wie bereits ausgeführt459 gibt es handelsbilanzrechtlich und steuerrechtlieh keine Unterschiede hinsichtlich des Einlagetatbestandes, da beide Teilrechtsordnungen auf die Ermittlung eines wirtschaftlich richtigen Ergebnisses abzielen und dafür betriebsfremde Vermögenszuflüsse gleichermaßen als gewinnmindernde Einlagen zu behandeln haben. Gerade aus dieser Erkenntnis ergibt sich jedoch die zutreffende handelsbilanzrechtliche und gliederungsrechtliche Behandlung des verdeckten Stammkapitals in der Steuerbilanz. Aufgrund der Geltung des Veranlassungsprinzips sowohl im Handelsbilanzrecht als auch im Steuerrecht und der Gleichförmigkeit der tatbestandlichen Voraussetzungen des Einlagetatbestandes in beiden Teilrechtsordnungen sind auch im Handelsbilanzrecht verdeckte Einlagen bilanzieIl zu erfassen. Die im Steuerrecht geltenden Abgrenzungskriterien zur Feststellung verdeckten Stammkapitals gelten wegen der Gleichartigkeit des Einlagetatbestandes auch im Handelsbilanzrecht, denn die Betrachtung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhaltes, der durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird, folgt denselben Regeln. Notwendige Folge dieser Erkenntnis ist, daß verdeckte Einlagen in der Handelsbilanz als Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu bilanzieren sind, denn diese Vorschrift erfaßt derartige Vermögenszuwendungen des Gesellschafters an die Gesellschaft. Zweck und Folge des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist, die in dieser Vorschrift erfaßten Vermögensmehrungen dem Gewinnanspruch der Gesellschafter zu entziehen, da die in dieser Regelung erfaßten Einlagen die Gewinn- und Verlustrechnung nicht berühren, den Jahresüberschuß und den Bilanzgewinn nicht erhöhen, sondern sofort in die Kapitalrücklage eingehen 460 • Durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wird somit die Eigenfmanzierung des Unternehmens von außen erfaßt. Dies muß umfassend gelten. Es kann nicht im Belieben der Gesellschafter stehen, die Ertragslage der Gesellschaft dadurch zu beeinflussen, daß sie Vermögenszuwendungen an die Gesellschaft

458

wfr DB 1988, 64.

459

Vgl. dazu oben C. IV., insbes. C. IV. 4. b).

460

Groh, BB 1990,379,381.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

169

durch Rechtsgeschäfte verdecken. Da § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB somit filr alle Eigenfmanzierungen des Unternehmens von außen und nicht nur filr Finanzierungen durch offene Einlagen gilt, müssen auch die verdeckten Einlagen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage eingestellt werden. Nur auf diese Weise vermittelt der lahresabschluß außenstehenden Dritten eine unverflUschte Information über die tatsächliche Ertragslage der Kapitalgesellschaft und nur so wird dem Veranlassungsprinzip, welches im Handelsrecht die gleiche Bedeutung hat wie im Steuerrecht, ausreichend Rechnung getragen. Die bilanzielle Behandlung von Zuwendungen des Gesellschafters an seine Gesellschaft stellt sich auf der Grundlage dieser Überlegungen handelsrechtlich aufgrund der Vorschrift des § 272 HGB daher so dar, daß zwischen den offenen Einlagen auf das Nennkapital (im Sinne "echter" gesellschaftsrechtlicher Einlagen), den speziellen Kapitaleinlagen und sonstigen Kapitalzufilhrungen zu unterscheiden ist. Unter die "anderen Zuzahlungen" im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB sind auch die verdeckten Einlagen zu fassen. Auf der Basis eines derartigen Verständnisses der Tragweite von § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist allein eine Eingruppierung des verdeckt eingelegten Kapitals in der Steuerbilanz als EK 04 konsequent. Zusammenfassend ist festzuhalten, daß verdeckte Einlagen handelsbilanzrechtlich als "andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten" gern. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu behandeln sind und diese "anderen Zuzahlungen" in die Kapitalrücklage aufzunehmen sind461.462 Dementsprechend verbietet sich die gliederungsrechtliche Behandlung des verdeckt zugefilhrten Kapitals als verdecktes Nennkapital, also als übriges Eigenkapital im Sinne des § 29 Abs. 2 KStG. Das verdeckte Stammkapital ist vielmehr Bestandteil der KapitaIrücklage und damit gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als EK 04 zu behandeln.

461

Darauf verweist z.B. auch Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 184.

462 Wird demgegenüber eine zu den Voraussetzungen der verdeckten Einlage im Steuerrecht unterschiedliche Tragweite des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB angenommen, verbietet sich ein entsprechender Ansatz in EK 04 und es kommt eine Eingruppierung im übrigen Eigenkapital i.S.d. § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG in Betracht.

170

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

c) Zinszahlungen auf verdecktes Stammkapital

Aus der Einstufung von Gesellschafterdarlehen als verdecktes Stammkapital folgt, daß die auf dieses Darlehen, das dem Grunde nach nicht anerkannt wird, geleisteten Zinszahlungen, den Gewinn nicht mindern dürfen. Diese Folge gilt nach der hier vertretenen Auffassung sowohl für das Handelsrecht als auch für das Steuerrecht. Die von der Gesellschaft an den Gesellschafter geleisteten Zahlungen stellen somit keine Aufwendungen bzw. Betriebsausgaben, sondern vielmehr verdeckte Gewinnausschüttungen dar463 • Die Folge davon ist, daß wie bei sonstigen verdeckten Gewinnausschüttungen auch - die Ausschüttungsbelastung hergestellt werden muß. Die Qualifizierung der Zinsen hängt dabei nicht von einer ständig neu zu überprüfenden Qualifizierung des Darlehens ab, sondern beruht auf der einmaligen Beurteilung des Darlehens 464 , rur welches die Zinsen gezahlt werden. Auch in diesem Punkt wird wieder die Vorteilhaftigkeit der hier erarbeiteten Abgrenzung des verdeckten Stammkapitals auf der Grundlage des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage deutlich. Im Gegensatz zu Ansätzen, welche eine Übernahme der zivilrechtlichen Rechtsgrundsätze vorschlagen bzw. diskutieren465 , stellt sich nicht das Problem, daß Zinsen auf ein Darlehen gezahlt werden, welches aufgrund einer zwischenzeitlichen Gesundung des Unternehmens mittlerweile keiner Rückzahlungssperre mehr unterliegt. Es bedarf keiner komplizierten Abgrenzung, wann ein Darlehen noch eine Krisenfinanzierung darstellt und zu welchem Zeitpunkt nicht mehr. Insbesondere kann die Rechtsfolge, daß die Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen werden, nicht dadurch vermieden werden, daß die Zinszahlungen in der Krise ausgesetzt werden und die Zinsansprüche erst nach Ende der Krise erfUllt werden466 • Allerdings können die Beteiligten die Rechtsfolge der dauernden Einordnung der Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen dadurch vermeiden, daß nach Beendigung der Krise der

463 So schon im Ergebnis Döllerer, JbFStR 1986/87, 27, 41; ebenso Pezzer, StuW 1980, 11, 15. 464 Vgl. oben C. V. 6. b) und d). 465

Vgl. hierzu schon oben C. V. 6. d).

A. A. BFH vom 30.05. 1990, I R 41/87, BStBl. 1991 11,588. Die Erfüllung der Zinsverbindlichkeiten nach Beendigung der Krise stellt nach Ansicht des BFH steuerlich eine anzuerkennende Betriebsausgabe dar, dies gelte auch für die Zinsansprüche aus dem Zeitraum der Krise, als das Darlehen eigenkapitalersetzend war. 466

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

171

Gesellschaft das Darlehen durch eine Entnahmehandlung in Fremdkapital zurUckverwandelt wird. d) Rückzahlung des verdeckten Stammkapitals Es stellt sich im Anschluß an die bisherigen Feststellungen die Frage, wie sich eine Rückführung des steuerrechtlich als verdecktes Stammkapital eingestuften Kapitals an den Gesellschafter auswirkt. Die besondere Problematik bei der Behandlung des Kapitals, das als verdecktes Stammkapital zu qualifizieren ist, besteht darin, daß trotz der steuerrechtlichen Umqualifizierung zivilrechtlich wirksame Verträge vorliegen, die - sofern nicht zivilrechtlich eine Rückzahlungssperre besteht - durch die Kapitalgesellschaft erfilllt werden können und müssen. Die Rückzahlung eines Darlehens an den Gesellschafter stellt sich steuerrechtlich als eine einseitige Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner dar, die nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses für diese Zuwendung ist gegeben, denn die Rückzahlung des Kapitals erfolgt zwar aufgrund eines wirksamen schuldrechtlichen Vertrages, dieser Vertrag ist aber rur die Beurteilung als verdecktes Stammkapital ignoriert worden. Ebensowenig darf daher das verdeckende zivilrechtliche Rechtsgeschäft rur die Beurteilung der Rückabwicklung ausschlaggebend sein. Damit sind formal als auch begrifflich die Merkmale einer verdeckten Gewinnausschüttung erfitllt. Dennoch kann die Rückzahlung des verdeckten Stammkapitals an den Gesellschafter erfolgen, ohne daß zwingend eine Ausschüttungsbelastung hergestellt werden muß, da die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit eine Ausschüttung aus dem EK 04 darstellt, so daß die Rechtsfolge des § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG eingreift. § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG besagt, daß die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung mit Körperschaftsteuer, wie sie § 27 KStG vorschreibt, entfallt, soweit rur die Ausschüttung das sog. EK 04 verwendet wird. Dabei gilt jedoch die Einschränkung, daß nach der Gewinnverwendungsfiktion des § 28 KStG das EK 04 erst dann als rur eine Gewinnausschüttung oder sonstige Leistung verwendet gilt, wenn alle anderen Eigenkapitalanteile in der Gliederungsrechnung aufgezehrt sind. Soweit also noch Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 30 Abs. 2 Nr. 1-3 KStG, sog. EK 01, EK 02 oder EK 03 im Zeitpunkt der Rückzahlung des verdeckten Stammkapitals vorhanden ist,

172

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

müßte die Kapitalrückzahlung steuerlich wie eine Gewinnausschüttung mit der Folge der Körperschaftsteueranrechnung besteuert werden, da zunächst diese Teilbeträge gemäß § 28 Abs. 3 KStG als verwendet gelten würden. Für die Beachtung der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 KStG bei der Rückzahlung von verdecktem Stammkapital spräche, daß verdeckte Einlagen lediglich eine spezielle Fallgruppe innerhalb des Einlagentatbestandes bilden. Deshalb könnte es de lege lata geboten sein, die verdeckten Einlagen wie offene Einlagen zu behandeln, so daß die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nur dann vermieden werden könnte, wenn tatsächlich der Teilbetrag des EK 04 als verwendet gälte. Für diesen Ansatz spräche, daß damit die verdeckte Einlage von Kapital nicht anders behandelt würde als die offene Einlage von Kapital, so daß allein maßgeblich für die handelsbilanzielle und steuerrechtliche Beurteilung nur die Einlage selbst, nicht jedoch das die Einlage verdeckende Rechtsgeschäft wäre. Die Folge, daß die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Gesellschaft an den Anteilseigner damit ggf. auch der Körperschaftsteuer unterliegen kann, erscheint zudem nur auf den ersten Blick unbillig. Es ist aber stets zu vergegenwärtigen, daß der Gesellschafter die freie Entscheidung hat, ob und in weicher Form er seiner Gesellschaft weitere Finanzmittel zu Verfilgung stellt. Es liegt in seiner Hand, der Gesellschaft weiteres Kapital durch förmliche Kapitalerhöhung, also gezeichnetes Kapital, zuzufilhren, weitere Mittel einzulegen oder Darlehensgeschäfte (zu Konditionen wie unter Fremden üblich) mit der Gesellschaft abzuschließen. Für die Anwendung der Verwendungsfiktion bei der Rückzahlung verdeckten Stammkapitals spräche ferner, daß der Gesetzgeber die Abgrenzung zwischen der steuerpflichtigen Gewinnausschüttung und der steuerfreien EinlagenrUckgewähr für das Steuerrecht abweichend vom Handelsrecht auf der Grundlage der Reihenfolgenfiktion geregelt hat, so daß er in Anbetracht des zutreffenden Gesamtergebnisses bezogen auf einzelne Auskehrungen bewußt in Kauf genommen hat, daß die Besteuerung nicht deren handelsrechtlichem Gehalt gerecht wird. Solange keine besondere gesetzliche Regelung dafür existiert, die die Entnahme aus der KapitaIrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB als steuerfreie KapitaIrückzahlung467 an den Anteilseigner definiert, könnte es demnach de lege lata hinzunehmen sein, daß die Rückzahlung verdeckten Stammkapitals steuerrechtlich ggf. (sofern 467 Für die Schaffung einer derartigen neuen gesetzlichen Regelung Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 8. Auflage, § 18 11, S. 575; ebenso Krebs, GmbHR 1987, 156, 160, 161; wohl auch Budde/Müller in Beck'scher Bilanzkommentar, § 272, Rz. 213.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

173

noch nicht alle anderen Eigenkapitalanteile in der Gliederungsrechnung aufgezehrt sind) eine Gewinnausschüttung mit der Folge der Körperschaftsteuerbelastung ist468 • Diese Folge erscheint jedoch im Hinblick darauf, daß es sich bei der Rückzahlung von verdecktem Stammkapital um eine Rückzahlung von Eigenkapital handelt, unbefriedigend469 • Für eine unmittelbare Verwendung des EK 04 in Abweichung von der VerwendungsfIktion des § 28 KStG spricht demgegenüber, daß das Körperschaftsteuergesetz insofern systemwidrig ist, als in § 29 Abs. 2 KStG das verwendbare vom übrigen Eigenkapital dergestalt abgegrenzt wird, daß verwendbares Eigenkapital der das Nennkapital übersteigende Teil des Eigenkapitals vor Gewinnverteilungsbeschluß ist. Steuersystematisch richtig müßte das verwendbare Eigenkapital eigentlich der Summe der thesaurierten Gewinne entsprechen, und Einlagen der Gesellschafter dürften dementsprechend nicht zum verwendbaren Eigenkapital zählen. Damit würde die systematische Einteilung auch der handelsbilanzrechtlichen Unterscheidung der §§ 266, 272 HGB in Kapital- und Gewinnrücklagen entsprechen470• Dieser Systembruch wird durch die Regelung des § 40 Satz I Nr. 2 KStG nur unvollkommen aufgefangen. Eine Lösung ist hier dergestalt denkbar, daß im Falle der Rückzahlung des steuerrechtlich umqualifIzierten Kapitals ein direkter Abzug vom EK 04 zugelassen wird, wobei die VerwendungsfIktion des § 28 Abs. 3 KStG außer Betracht bleibt. Für eine Rückzahlung ohne Körperschaftsteuerbelastung spricht zum einen, daß das Charakteristikum der verdeckten Einlage gerade der Umstand ist, daß die Einlage von einem zivilrechtlich wirksamen Rechtsgeschäft verdeckt wird. Sofern es sich bei der Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner deshalb um die Erfilllung dieses die Einlage überlagernden Rechtsgeschäfts handelt, könnte dieser Umstand allein schon rechtfertigen, die VerwendungsfIktion des § 28 Abs. 3 KStG zu vernachlässigen. Für diesen Lösungsweg spricht zum anderen die besondere wirtschaftliche Funktion des verdeckten Stammkapitals, welches dem gezeichneten Kapital sehr nahe steht. Kapitalrückzahlungen aufgrund von Kapitalherabsetzungen

468

Vgl. auch Streck, KStG, § 28 Anm. 8; Döllerer, BB 1986, 1857, 1859.

So auch Budde/Müller in Beck'scher Bilanzkommentar, § 272, Rz. 213; KnobbeKeuk, Untemehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 18 11, S. 631. 469

470

So auch Kerssenbrock, DB 1987, 1658, 1660.

174

c. Umqualifizierung im Steuerrecht

stellen nach herrschender Ansicht471 grundsätzlich keine verdeckten Gewinnausschüttungen dar472, es kommt mithin zu einer steuerfreien Rückzahlung. Mit Blick auf die Funktion des verdeckten Starnmk~pitals ist es daher wegen der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit einer Kapitalherabsetzung geboten, auch die Rückzahlung von verdecktem Starnmkapit&l steuerunbelastet zu lassen. Ferner kann auf die gleichgelagerte Problematik der Rückzahlung von Nachschußkapital (§ 30 Abs. 2 GmbHG) bei der GmbH und der Einziehung von GmbH-Anteilen Bezug genommen werden. Im Gesetz sind diese Formen der Kapitalrückzahlung - ebenso wie die Rückzahlung verdeckten Stammkapitals nicht geregelt. Nach herrschender Ansicht in Rechtsprechung und Literatur473 ist diese Lücke jedoch so zu schließen, daß die Rückzahlung von Nachschüssen der GmbH-Gesellschafter oder Einziehung von GmbH-Anteilen unmittelbar mit dem EK 04 zu verrechnen sind. Der maßgebende Grund für die Außerachtlassung der Verwendungsfiktion liegt darin, daß Kapitalrückzahlungen keine Gewinnausschüttungen darstellen, so daß die Verwendungsfiktion nicht unmittelbar anwendbar ist. Die Verwendungsfiktion kann jedoch auch nicht durch eine (tatbestandserweiternde) Analogie zur Anwendung gelangen. Die gesetzliche Regelung, durch welche auch die Einlagen von der Verwendungsfiktion erfaßt werden, basiert auf der Überlegung, daß Einlagen auch in der Form von Gewinnausschüttungen an die Anteilseigner zurückfließen können, es jedoch unklar ist, ob und inwieweit Gewinnausschüttungen jeweils zurückfließende Einlagen enthalten. Dieser Grundgedanke läßt sich aber gerade nicht auf die 471

Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 78 fm.w. N.

Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die Beteiligten die entsprechende Eintragung in das Handelsregister vor den Zahlungen bereits bewirkt haben müssen, so Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 79, oder ob es genügt, daß die Beteiligten im Zeitpunkt der Rückzahlung alles unternommen haben, was zur Durchfllhrung einer handelsrechtIich wirksamen Kapitalherabsetzung erforderlich ist, die Handelsregistereintragung alsbals nachgeholt wird und auch kein Rechtsrnißbrauch vorliegt, so die ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH vom 06. 04. 1976, VIII R 72170, BStBl. 1976 II, 341. Diese Voraussetzung ist hier nicht von Bedeutung, da es sich bei dem verdeckten Nennkapital insofern nur um "steuerrechtliches Nennkapital" handeln würde, das eben nicht gezeichnetes Kapital darstellt. Anstelle der fOrrnlichen Kapitalherabsetzung müßte es vielmehr genügen, daß bei der Rückzahlung des Kapitals deutlich wird, daß es sich dabei um die Tilgung des Gesellschafterdarlehens handelt. 472

473 Für die h. M. vgl. z.B. BFH vom 30. 05. 1990, I R 41 /87, BStBl. 1991 II, S. 588, 591; Abschnitt 83 Abs. 4 KStR; Abschnitt 95 Abs. 4 KStR; Kerssenbrock, DB 1987, 1658, 1659; Wrede in Herrmann / Heuer / Raupach, KStG, § 28 KStG, Rz. 43 mit weiteren Nachweisen.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

175

Kapitalrückzahlungen bei der Rückzahlung von Nachschüssen oder der Einziehung von GmbH-Anteilen übertragen, denn dort steht die Höhe der zurückfließenden Einlagen stets fest474 • Mangels Übertragbarkeit des Regelungszwecks ist eine Analogie daher ausgeschlossen, so daß die VerwendungsfIktion des § 28 Abs. 3 KStG bei solchen Kapitalrückzahlungen nicht zur Anwendung gelangt475 • Dieselben Überlegungen gelten auch für die Rückzahlung von verdecktem Stammkapital. Auch dort steht die Höhe der zurückfließenden verdeckten Einlage fest, sie entspricht der Darlehenssumme. Abschließend ist damit festzuhalten, daß verdecktes Stammkapital ohne die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung in direktem Abzug von EK 04 an den Anteilseigner zurückgezahlt werden kann. 8. Vorteile der UmqualiflZierung durch Anwendung des Einlagentatbestandes gegenüber dem geltenden § 8 a KStG

Das hier herausgearbeitete Konzept zur Bewältigung der Problematik der GesellschafterfremdfInanzierung durch Anwendung des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage bietet gegenüber der geltenden Regelung des § 8 a KStG erhebliche Vorteile. Der größte Vorteil liegt dabei in dem Umstand, daß das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage auf alle Formen der GesellschafterfremdfInanzierung und alle Gesellschafter anzuwenden ist. Jegliche Einschränkung des personellen oder sachlichen Anwendungsbereichs verbietet sich aufgrund des Charakters des Einlagentatbestands als einer zentralen Norm (handelsrechtlich wie steuerrechtlich) zur Ermittlung des tatsächlich erwirtschafteten Gewinns. Während der neue § 8 a KStG aufgrund der Differenzierungen und Beschränkungen im sachlichen und personellen Anwendungsbereich als verfassungswidrig wegen des Verstoßes gegen Art. 3 GG anzusehen ist476 , dient die Anwendung des Instituts der verdeckten Einlage gerade der Verwirklichung der Steuergerechtigkeit. Überspitzt formuliert: Als verfassungswidrig erscheint eher die derzeitige ungleiche Behandlung und ungleiche Steuerbelastung der Kapitalgesellschaften, resultierend aus der rein formalrechtlichen Betrachtung von Gesellschafterdarlehen. 474

Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 28, Rz. 40.

475

A.A. Dötsch/Eversberg/JostiWitt, KStG, § 27, Rz. 39 ffm.w.N.

476

Vgl. dazu bereits oben C. 11. 5. c).

176

C. UmquaIifizierung im Steuerrecht

Mangels tatbestandlicher Differenzierungen entfallen bei der Prüfung einer verdeckten Einlage alle Bedenken und Probleme, die bei § 8 a KStG bestehen. Es ist vielmehr möglich, den gegebenen Sachverhalt unter Würdigung des tatsächlichen wirtschaftlichen Tatbestands zu berücksichtigen. Es kann daher bei der Qualität des hingegebenen Kapitals se\bst angesetzt werden und nicht erst auf der zweiten Stufe, der darauf gezahlten Vergütung. Weiterer, damit verbundener Vorteil der Anwendung des Instituts der verdeckten Einlage ist die Berücksichtigung des Verhältnisses von Eigenkapital und Fremdkapital bei der Kapitalgesellschaft, während § 8 a KStG eine gesellschafterbezogene Fremdkapitalquote festlegt. Bei der gesellschafterbezogenen Betrachtung besteht die Notwendigkeit, neben einer allgemeingültigen Fremdkapitalquote zusätzlich einen Drittvergleich vorzunehmen. Damit wird verhindert, daß branchenübliche Fremdfmanzierungen zu einer Um qualifizierung der Vergütung fuhren. Diese Problematik rührt allein aus der gesetzlichen Festlegung einer allgemeingültigen Fremdkapitalquote. Da nach dem hier gefundenen Konzept allein die kapitalmäßige Situation der Kapitalgesellschaft entscheidend fiir die Frage ist, ob es sich bei der Gesellschaft um Eigenkapitalersatz handelt oder um Fremdkapital, entfallt die Bestimmung einer Nichtbeanstandungsgrenze und damit die Schwierigkeit, eine geeignete, allgemeingültige Fremdkapitalquote zu fmden. Die Festlegung einer solchen Fremdkapitalquote würde zudem voraussetzen, daß nach betriebswirtschaftlichen Kriterien die Bestimmung einer angemessenen Eigenkapitalausstattung einer Kapitalgesellschaft möglich wäre, denn nur dann könnte der Ausgleich eines Minus an Eigenkapital, das durch Fremdkapital ausgeglichen würde, sanktioniert werden. Eine derartige Bestimmung ist jedoch nach überwiegender Ansicht gerade nicht möglich. Dieselbe Fragestellung wurde bereits im Rahmen der Diskussion um die Schaffung der Regeln zum Eigenkapitalersatz erörtert477 ; der Gesetzgeber ging damals jedoch selbst von der Unmöglichkeit der Bestimmung einer angemessenen Eigenkapitalausstattung aus 478 • Anstelle der Fixierung einer bestimmten Nichtbeanstandungsgrenze ist bei der verdeckten Einlage grundsätzlich ein Drittvergleich vorzunehmen, da zu prüfen ist, ob ein Kaufmann dieselbe Zuwendung an die Kapitalgesellschaft gemacht hätte. Dabei wird die besondere wirtschaftliche Situation der Kapital477

Zu §§ 32 a, b GmbHG vgl. dazu oben B. 11.

478

Vgl. BT-Drs. 8/1347, S. 38.

V. Anwendung der Einlagenvorschrift

177

gesellschaft berücksichtigt, es ist somit stets eine Einzelfallbetrachtung garantiert. Damit sind auch Darlehen mit gewinnabhängiger Vergütung nicht automatisch dem Eigenkapital näher als Darlehen, bei denen gewinnunabhängige Vergütungen vereinbart wurden479• Es wird somit eine Problematik zwanglos vermieden, deren Bedeutung auch im Gesetzgebungsverfahren deutlich erkannt, aber dennoch hingenommen wurde480 • Zudem ist allein die gesellschaftsbezogene Beurteilung, ob Fremd- oder Stammkapital zugeführt wurde, tragfähig für eine Umqualifizierung der Finanzmittel und in der Folge auch der Vergütungen. Maßgebend kann dabei allein die Funktion des Kapitals für die Gesellschaft sein, denn bei dieser wird es umqualifiziert. Ergibt die Betrachtung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalts, daß das hingegebene Kapital bei der Gesellschaft materiell wie Eigenkapital eingesetzt wird (z.B. bei Start- oder Anschubfmanzierungen, bei Krisenfinanzierungen und gesellschaftsvertraglieh neben der eigentlichen Einlage geschuldeten Darlehen), kann der Umstand, welches Eigenkapital- Fremdkapitalverhältnis bezogen auf den Gesellschafter besteht, nicht mehr maßgebend sein. Eine Berücksichtigung der Eigenkapitalverhältnisse beim Gesellschafter würde dabei die Ebene der Kapitalgesellschaft und die Ebene des Gesellschafters unzulässig miteinander vermischen. Die Perspektive des Gesellschafters ist nur im Hinblick auf den Fremdvergleich erheblich, also für die Feststellung, ob der Gesellschafter bei der Hingabe des Darlehens wie ein fremder Dritter, ein ordentlicher Kaufinann 481 gehandelt hat. Ein weiterer Vorteil des hier gefundenen Konzepts liegt darin, daß die Prüfung, ob eine Einlage vorliegt oder nicht, nur einmal erfolgt, nämlich im Zeitpunkt der Mittelhingabe482 • Es ist damit nicht wie bei § 8 a KStG eine pro-rata-

479 Von einer derartigen Prämisse geht das Gesetz jedoch aus, vgl. Herzig, StuW 1993,237,243. 480 Vgl. Herzig (Vorsitzender der Arbeitsgruppe des Finanzausschusses) StuW 1993, 237,243: "... soll nicht verkannt werden, daß sich innerhalb der Kategorie Fremdkapital gegen gewinnabhängige VergUtungen sehr unterschiedliche Sachverhalte verbergen können, deren Nähe zum Eigenkapital erheblich differieren kann." 481 Zu der Notwendigkeit, auf den Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns abzustellen, vgl. oben C. V. 6. a). 482 Bei Dauerschuldverhältnisses ist Prilfungszeitpunkt der Moment, in dem der Gesellschafter erstmals seine Mittel wieder abziehen könnte, z.B. das Darlehen wegen erheblicher Vermögensverschlechterung kUndigen könnte. Vgl. dazu oben C. V. 6. b).

178

C. UmquaJifizierung im Steuerrecht

temporis-Betrachtung erforderlich483 • Es entfallen somit sämtliche Probleme, die im Rahmen der Anwendung von § 8 a KStG aufgrund vorübergehender Verluste und der dadurch bedingten Verschiebung der Fremdkapitalquote entstehen484. Gegenüber der in § 8 a KStG getroffenen Regelung besteht weiterhin der Vorteil einer einmaligen Beurteilung eines Darlehens darin, daß jedes Darlehen filr sich im Zeitpunkt der Hingabe betrachtet wird. Bei mehreren, ggf. gleichzeitig gewährten Darlehen zu unterschiedlichen Bedingungen ist damit der Effekt der Kumulierung nur im Rahmen des Fremdvergleichs relevant. Dagegen entsteht bei § 8 a KStG das Problem, zu bestimmen, welches Darlehen in solchen Fällen die unschädliche Fremdkapitalquote übersteigt485 • Ebenso unproblematisch ist im Rahmen der Prüfung, ob verdecktes Stammkapital vorliegt, auch die Berücksichtigung der Gewährung von Darlehen durch nahestehende Personen, da - ebenso wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung - auch solche Fallgestaltungen zwanglos erfaßt werden. So entfallt z.B. auch die Problematik des § 8 a KStG, den Begriff der wesentlichen Beteiligung zu definieren sowie die Schwierigkeit, Umgehungsmöglichkeiten auszuschließen. In diesem Zusammenhang ist z.B. an die Konturenlosigkeit des Begriffs des "Anteilseigners ohne wesentliche Beteiligung" zu erinnern. Vorteilhaft gegenüber der Vorschrift des § 8 a KStG ist ferner, daß die Anwendung des Instituts der verdeckten Einlage sich auf alle Arten der Gesellschafterfremdfinanzierung erstreckt. Die Einbeziehung auch kurzfristiger Darlehen ist damit die Folge. Es bedarf somit keiner detaillierten Bestimmung, welche Finanzierungen nicht zu einer Umqualifizierung fUhren sollen, wie dies nach Vorstellung des Gesetzgebers filr den neuen § 8 a KStG durch eine entsprechende Verwaltungsanweisung erfolgen soll, wobei zudem noch überaus zweifelhaft ist, ob eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs durch eine Verwaltungsanweisung angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts überhaupt zulässig wäre. Die Durchfilhrung eines Drittvergleichs im Rahmen der Prüfung, ob die Zufilhrung des Kapitals durch das Gesellschaftsverhältnis veraniaßt ist, muß demgegenüber bei jeder Kreditvergabe durch den Gesellschafter an die Gesellschaft vorgenommen werden und gewährleistet, daß übliche Darlehensgeschäfte im Rahmen von Geschäftsbeziehungen wie Waren-

483

Vgl. oben C. 11. 5. b) cc).

484

Siehe dazu oben C. 11. 5. b) dd).

485

Siehe dazu oben C. 11. 5. b).

VI. Ergebnis zum verdeckten Stammkapital

179

und Lieferkredite nicht zu einer Umqualifizierung fiihren werden. Daneben ist durch diese Prüfung aber auch gewährleistet, daß auch kurzfristig hingegebene Darlehen als verdecktes Stammkapital qualifiziert werden können, so z.B. wenn es sich dabei um Krisenfmanzierungen handelt. Insgesamt zeigt sich somit, daß die Behandlung der Gesellschafterfremdfinanzierung über die Anwendung des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage alle Probleme, die im Zusammenhang mit der Vorschrift des § 8 a KStG bestehen, vermeidet. Zudem garantiert die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Prüfung des Tatbestands des verdeckten Stammkapitals eine Einzelfallgerechtigtkeit und damit eine Steuergerechtigkeit, die aufgrund der Fixierung der starren Fremdkapitalquoten bei § 8 a KStG nicht gegeben ist.

VI. Ergebnis zum verdeckten Stammkapital Die neue Vorschrift des § 8 a KStG ist aufgrund der tatbestandlichen Beschränkung auf Darlehen nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner wegen Verstoßes gegen Art. 3 GG verfassungswidrig. Einer neuen steuergesetzlichen Regelung der Gesellschafterfremdfmanzierung bedarf es jedoch nicht, da bereits nach geltendem Recht dieses Fremdkapital durch Anwendung des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage als verdecktes Stammkapital qualifiziert werden kann. Auf der Grundlage des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage ist die Erfassung und Bewertung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalts möglich. Diese Rechtsfigur ist das Ergebnis der Auslegung der Einlagenvorschrift, wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungskriterium der teleologischen Auslegung besondere Bedeutung erlangt. Sie basiert auf dem Veranlassungsprinzip, das der Abgrenzung des betrieblich erwirtschafteten Gewinns von außerbetrieblichen Vermögensmehrungen dient. Die vom Gesellschafter gewählte formalrechtliche Gestaltung der Mittelzuwendung ist damit unbeachtlich. Verdecktes Stammkapital liegt vor, wenn die Prüfung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalts ergibt, daß der Darlehensvertrag dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die Prüfung des Darlehensgeschäfts zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft folgt dabei denselben Kriterien und Indizien wie bei der Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zur Feststellung, ob ein Darlehensvertrag dem Grunde nach anzuerkennen ist, ist ein

180

C. Umqualifizierung im Steuerrecht

Fremdvergleich vorzunehmen, wobei das Verhalten des Gesellschafters am Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns zu messen ist. Die Voraussetzungen, die im Zivilrecht im Rahmen der Diskussion um die sog. eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen (besser: Darlehen mit gesetzlichem Rangrucktritt) zur Feststellung der wirtschaftlichen Funktion des Eigenkapitalersatzes herausgearbeitet wurden, können zur Feststellung verdeckten Stammkapitals ebenfalls herangezogen werden, da es sich insoweit um dieselbe wirtschaftliche Betrachtung des tatsächlichen Sachverhalts unter Außerachtlassung der formalrechtlichen Gestaltung handelt. Die Auslegung knüpft dabei aber an verschiedene Normen mit unterschiedlicher Zweckrichtung an, so daß die im Zivilrecht zu beachtende zeitlich begrenzte Dauer der Einordnung eines Gesellschafterdarlehens als Eigenkapitalersatz, welche in Abhängigkeit von der Dauer der Krise steht, bei der Prüfung verdeckten Stammkapitals unbeachtlich ist, da es insoweit für die Annahme einer Einlage nur auf die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zuführung des Kapitals ankommt. Aufgrund der gleichförmigen Tatbestandsvoraussetzungen einer Einlage in Handels- und Steuerrecht ist eine Umqualifizierung nicht nur auf das Steuerrecht beschränkt. Liegen die Voraussetzungen für eine Unmqualifizierung vor, fUhrt dies handelsbilanzieIl dazu, daß der vom Gesellschafter zugeführte Vermögensvorteil zwingend in die Kapitalrucklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB einzustellen ist. In der Steuerbilanz ist das verdeckt eingelegte Kapital gliederungsrechtlich gemäß § 29 Abs. 2 Satz I KStG als übriges Eigenkapital zu behandeln und in EK 04 einzustellen. Die Rückzahlung eines Darlehens im Rahmen einer ordentlichen Tilgung, welches als verdecktes Stammkapital eingeordnet wurde, führt jedoch nicht zur Herstellung einer Ausschüttungsbelastung, weil die Verwendungs fiktion des § 28 Abs. 3 KStG keine Anwendung findet, sondern ein direkter Abzug vom EK 04 gestattet wird. Die Zinsen, die auf ein Darlehen gezahlt werden, welches als verdecktes Stammkapital eingestuft wurde, stellen keine Betriebsausgaben dar, sondern sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren.

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital I. Einführung Neben der Gruppe von Darlehensverträgen zwischen Gesellschaft und Anteilseigner, welche dem Grunde nach handelsbilanzrechtlich und steuerrechtlich nicht anerkannt werden können, sondern lediglich die Einlage von Kapital verdecken, gibt es ferner all diejenigen Darlehensgeschäfte zwischen Gesellschaft und Anteilseigner, bei denen der Darlehensvertrag zwar dem Grunde nach anzuerkennen ist, bzgl. der Zinsvereinbarung jedoch eine Unterpreisleistung des Gesellschafters vorliegt, da das Darlehen der Gesellschaft entweder zinslos oder gegenüber dem Marktzins zinsverbilligt gewährt wird I. In diesen Fällen stellt sich die Frage, wie die Gewährung des darin begründeten Vorteils durch den Gesellschafter zu behandeln ist. Es ist zweifelhaft, ob darin eine Einlage des Gesellschafters gesehen werden muß, die sich gewinnmindernd bei der Gesellschaft auswirkt. Angesprochen ist mit dieser Frage das umstrittene Problem, ob die Gewährung einer Nutzungsmöglichkeit Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein kann bzw. ob das Postulat der Gleichmäßigkeit der Besteuerung es auch in solchen Fällen der Vorteilszuwendung aus Anlaß des Gesellschaftsverhältnisses gebietet, eine exakte Gewinnabgrenzung vorzunehmen. Hierbei ist zunächst festzustellen, daß es sich bei der Gewährung eines derartigen Vorteils stets nur um die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit, nicht der Nutzung selbse handeln kann. Die Nutzung selbst ist als das tatsächliche Geschehen, welches von einer Betätigung des Betriebsinhabers abhängt, nicht einlegbar. Einlegbar kann somit stets nur die Nutzungsmöglichkeit sein, da ein tatsächliches Geschehen keine Korrektur der Gewinnermittlung erfordert3 . 1 Zur Einteilung der verdeckten Einlage in die verschiedenen Grundtalle vgl. oben C. V. 5. b). 2 Davon geht aber wohl die Rechtsprechung aus, vgl. nur BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 11, 348. 3 Ebenso Pezzer, StuW 1975,222,229; Wismeth, Einlage, S. 47; Schirmer, GmbHR 1987, 112, 113.

182

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Entsprechendes gilt für die Entnahme einer Nutzungsmöglichkeit, die Verschaffung der Nutzungsmöglichkeit ist Voraussetzung für die Nutzung selbst, die der Entnehmende tätigt. Die Annahme einer möglichen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten (alter Sprachgebrauch: Nutzungseinlage) liegt nahe, da nach einheitlicher Ansicht4 eine Entnahme des Wertes einer Nutzungsmöglichkeit (nach altem Sprachgebrauch: Nutzungsentnahme ) möglich istS und insofern nur die Bewertung dieser Entnahme noch diskutiert wird6• Dennoch ist aufgrund der unterschiedlichen Klammerzusätze in der Entnahmen- und der Einlagenvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 2 und Satz 5 EStG seit langem umstritten, ob es eine Nutzungseinlage überhaupt geben kann. Von einem Vorlagebeschluß des I. Senates in 19867 abgesehen, der dies bejahte, ist nach der einheitlichen Rechtsprechung des BFH eine Einlage von Nutzungsmöglichkeiten nicht möglich. Die Meinung in der Literatur ist diesbezüglich gespalten, wie im Folgenden zu zeigen sein wird. Aus dieser Ablehnung der Möglichkeit einer Einlage von Nutzungsmöglichkeiten folgt, daß die Defmitionen von verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage8 nicht völlig spiegelbildlich sind. Der Unterschied der verdeckten Einlage zur verdeckten Gewinnausschüttung liegt nach der Defmition

4 Vg!. z.B. Biergans, Einkommensteuer, S 571; Hoffmann in Littmann/Bitzl Hellwig, EStG, §§ 4, 5, Rz. 199 ff; Plückebaum in Kichof/Söhn, EStG, § 4, Rz. B 303; BFH vom 09.10. 1953, IV 536152 U, BStB!. 1953 III, 337; BFH vom 19. 12. 1977, VI 198/76; BStB!. 197811,287; BFH vom 26.07. 1979, IV R 170/74; BStB!. 198011, 176, 180; BFH vom 30. 10. 1984, IX R 2/84, BStB!. 198511,610,613; BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStB!. 198811,348,353. 5 Z. B. private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ist wertmäßig zu erfassen und beim Betriebsvermögensvergleich werterhöhend zu berücksichtigen. 6 Für eine Bewertung mit den Selbstkosten: Plückebaum in Kirchhof 1Söhn, § 4 EStG, Rz. B 303; Glanegger in L. Schmidt, EStG, § 6, Rz. 416; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 370 und Rz. 381, die insofern von einer "Kostenkorrekturentnahme" sprechen; a. A. fIlr eine Bewertung mit dem Teilwert: Rohner, DStR 1976,595,596. Die Rechtsprechung ist einheitlich hinsichtlich der Bewertung mit den Selbstkosten, vg!. z.B. BFH 30. 10. 1984, IX R 2/84 BStB!. 1985 11, 610, 613; BFH vom 24. 05. 1989, I R 213 /85, BStB!. 199011, 8, 9.

7

Vg!. BFH vom 20. 08. 1986, I R 41/82, BStB!. 1986 11, 65 ff.

8 Vg!. Definition der verdeckten Einlage oben C. V. 4. und Definition der verdeckten Gewinnausschüttung oben C. V. 5. a).

I. Einfllhrung

183

der verdeckten Einlage durch die Rechtsprechung9 darin, daß nicht alles, was Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung sein kann, geeignet ist, den Gegenstand einer verdeckten Einlage zu bilden, denn als verdeckte Einlage ungeeignet ist nach der Rechtsprechung die Überlassung von Geld oder anderen Vermögensgegenständen zum Gebrauch oder zur Nutzung lO• Diese Auffassung liegt darin begründet, daß die Rechtsprechung als tatbestandliche Voraussetzung einer verdeckten Einlage fordert, daß der vom Gesellschafter zugewendete Vorteil zuvor in der Bilanz der empfangenden Kapitalgesellschaft, sei es durch Ansatz oder Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch Wegfall oder Verminderung eines Passivpostens ausgewiesen worden ist ll . In der Folge davon sieht sie Nutzungsmöglichkeiten nicht als einlagefähige Wirtschafts güter an. Die Defmition der verdeckten Einlage durch die Rechtsprechung bezieht sich - insofern konsequent - nur auf die Zuwendung von Vermögensgegenständen und nicht auf die Zuwendung von Vermögensvorteilen. Die Voraussetzungen der verdeckten Einlage werden daher auch von den Stimmen in der Literatur, welche mit der Rechtsprechung die Einlagefähigkeit von Nutzungsmöglichkeiten verneinen, dahingehend bezeichnet, daß nur bilanzierbare Vermögensgegenstände verdeckt eingelegt werden könnten 12. Die Folge dieser Auffassung ist, daß die Hingabe eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens von vorneherein, unabhängig von den weiteren Umständen der Kapitalhingabe, nicht als eine verdeckte Einlage (des Wertes der Nutzungsmöglichkeit) angesehen werden könnte. Ein weiter Bereich der Gesellschafterfremdfmanzierung wäre bei Zugrundelegung einer derartigen Defmition damit nicht erfaßbar 13 • Wäre demgegenüber die tatsächliche zinslose oder zinsverbilligte Bereitstellung von Kapital durch einen Gesellschafter als eine (verdeckte) Einlage der 9 Z.B. BFH vom 26.11. 1980, IR 52/77, BStBl. 198111,181; BFH vom 14. 11. 1984, I R 50/80, BStBl. 198511,227. 10 So ständige Rechtsprechung seit der Leitentscheidung BFH vom 08. 11. 1960, I 13 I! 59, BStBI. 1960 III, 513; BFH vom 29. 01. 1975, I R 135170, BStBl. 1975 11, 553; BFH vom 24.05.1984, I R 166/78, BStBI. 198411,747. 11

Z.B. BFH vom 22. 11. 1983, VIII R 133/82, BFHE 140,69,73.

Dötsch / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, S. 121; nunmehr im Anschluß an den Großen Senat, BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 198811,348 ff, wohl auch Wassermeyer, DStR 1990, 158, 163; ebenso Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 27, 178 ff; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, § 1611, S. 531 f; Paus, DStZ 1987, 535, 539; Söffing, DB 1989,399,403. \3 Von Extremfällen, die ggf. als Gestaltungsmißbrauch LS.v. § 42 AO anzusehen sein könnten, einmal abgesehen. 12

13 Woller

184

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Nutzungsmöglichkeit ZU beurteilen, so hätte dies zur Folge, daß in Höhe des Wertes dieser Einlage eine Gewinnminderung bei der Gest"lllschaft eintreten würde. Es stellt sich damit die Frage, ob eine verdeckte Einlage in jeder Hinsicht das Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung darstellt oder ob vielmehr die Spiegelbildlichkeit bzgl. der Einlage von Nutzungen und Leistungen durchbro~ ehen ist. Die Folge einer vollständigen Spiegelbildlichkeit zur verdeckten Gewinnausschüttung wäre, daß ein Darlehensvertrag - ebenso wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung - darauf hin überprüft werden müßte, ob er sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe der vereinbarten Zinsen nach steuerlich anzuerkennen ist. In den Fällen der Zinslosigkeit des Gesellschafterdarlehens und des Unterschreitens des Marktzinses läge eine verdeckte Einlage des Gesellschafters (in Höhe der Selbstkosten des überlassenden Gesellschafters) vor. Die zentrale Frage ist damit, ob auch der Wert von Nutzungsmöglichkeiten und Leistungen Gegenstand einer Einlage (und damit auch einer verdeckten Einlage) sein können.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten Während über die Frage, was Gegenstand einer Entnahme sein kann, Einigkeit herrscht, wird über die Frage, was Gegenstand einer Einlage sein kann, ein Streit geführt, dessen Ende derzeit nicht absehbar ist. Einlage und Entnahme sind gesetzlich definiert. Gern. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG werden Entnahmen defmiert als "alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb rur sich, seinen Haushalt oder rur andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat". Einlagen sind gern. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG definiert als "alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugefiihrt hat". 1. Argumente der Rechtsprechung und der ihr folgenden Literatur

Die Rechtsprechung 14 und die ihr folgenden Literaturstimmen 15 stellen bei der Ablehnung der Einlage einer Nutzungsmöglichkeit im wesentlichen darauf

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

185

ab, daß gern. § 4 Abs. I Satz 5 EStG nur Wirtschaftsgüter einlageflihig seien, eine "Nutzung" (gemeint ist die Nutzungsmöglichkeit) aber kein Wirtschaftsgut sei. Dabei wird zur Begründung dieser Ansicht die Vorschrift des § 5 Abs. EStG herangezogen. Wegen des darin kodifizierten Maßgeblichkeitsgrundsatzes lege das Handelsbilanzrecht (bzw. die handelsrechtIichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung) fest, ob ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut vorliege. Daraus folge, daß der handelsrechtIiche Begriff des Vermögensgegenstandes und der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes identisch seien. Damit bestimme sich das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes und demzufolge der Gegenstand einer Einlage nach der Bilanzierungsflihigkeit. Nutzungen seien im Handelsrecht aber nicht als Vermögensgegenstände anzusehen. Damit verbiete sich, Nutzungen als Wirtschaftsgüter im Steuerrecht zu begreifen 16. Eine Nutzung sei nicht bilanzierungsflihig und damit auch kein einlagefähiges Wirtschaftsgut, da der tatsächlichen Nutzung eines Gegenstandes kein feststellbarer wirtschaftlicher Wert zukomme, so daß weder Aktiv- noch Passivseite der Bilanz durch die Nutzung berührt würden. Von den reinen Nutzungen (besser Nutzungsmöglichkeiten) werden dabei dingliche I7 und obligatorische 18 Nutzungsrechte unterschieden. Voraussetzung rur die Annahme eines Nutzungsrechts ist, daß der Berechtigte, der Nutzende, eine gesicherte Rechtsposition auf eine bestimmbare Zeit oder auf Dauer inne-

14 BFH vom 26.02. 1975 I R 72/73 BStEl. 197611 13, 14; BFH vom 09.02. 1978 IV R 201 /74 BStEl. 197811,370,371; BFH vom 06. 12. 1978 I R 35/78 BStEl. 197911 262, 263, BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 11, 348 ff.

15 Groh, DB 1988,514,571; Döllerer, Verdeckte Gewinnauss~hüttungen, S. 191 ff; Biergans, DStR 1989, 367, 371; Felix, DStZ 1988, 179; Preißer, DStR 1987, 443; Borst, BB 1989, 38, 48; Frotscher in Frotscher / Maas, KStG, § 8 Rz. 82, Dötsch / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftsteuer, S. 122; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 8 12, S. 288 ff. 16 Z.B. Groh, DB 1988,514,515,516; Streck, KStG, § 8, Anm. 32, 33; Freericks in Blümich, KStG, § 8, Rz. 75.

17

Z.B. Nießbrauch, ausschließliche Lizenz, Erbbaurecht.

18

Z. B. Rechte aus Miet- , Leih-, Pachtvertrag.

186

O. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann l9 • Derartige Nutzungsrechte stellen nach Rechtsprechung20 und Literatur21 immaterielle Wirtschafts güter dar, die bei entgeltlichem Erwerb zu aktivieren sind. Diese Argumentation zeigt, daß die Frage der Einlagefiihigkeit von Nutzungsmöglichkeiten eng mit dem Verständnis des handelsrechtlichen Begriffs des Vermögensgegenstandes bzw. mit dem steuerrechtlichen Wirtschaftsgutbegriffes verknüpft ist. Um die Tragfiihigkeit der Erwägungen der Rechtsprechung feststellen zu können, ist daher zu prüfen, ob eine Nutzungsmöglichkeit einen Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut darstellt. 2. Unterschiedlichkeit von Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut

Bei der Frage, ob Nutzungsmöglichkeiten unter Wirtschaftsgüter zu subsumieren sind, stehen sich zwei Ansichten gegenüber. Zum einen wird vertreten, die Auslegung des § 4 Abs. 1 EStG werde aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gern. § 5 EStG von den Ansatzvorschriften des HGB bestimmt. Dies habe zur Folge, daß als Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 EStG nur bilanzierbare Vermögensgegenstände des Handelsrechtes angesehen werden könnten22 • Zum anderen wird vertreten, die Einlagefiihigkeit eines Wirtschaftsgutes bestimme sich allein nach der Auslegung des § 4 EStG, die Einlagefiihigkeit sei daher unabhängig von der Bilanzierbarkeit festzustellen 23 • Die Problematik ist 19 Vgl. BFH vom 22.01. 1980, VIII R 74/77, BStBl. 198011,244,246; BFH vom 02. 08. 1983, VIII R 57/80, BStBl. 1983 11, 739; BFH vom 20. 11. 1980, IV R 117/79, BStBI. 1981 11, 68; BFH vom 16. 12. 1988, III R 113 185; BStBl. 1989 11, 763. 20 Vgl. BFH vom 29. 04. 1965, IV 403/62, BStBl. 1965 III, 414; BFH vom 02. 03. 1970, GrS 1/69, BStBI. 1970 11, 382; BFH vom 28. 08. 1974; I R 66/72, BStBI. 1975 11,56; BFH vom 20. 01. 1983, IV R 158/80, BStBI. 1983 11,413; BFH vom 08. 12. 1983, IV R 10/82, BStBI. 198411,202; BFH vom 02.08.1983, VIII R 170/78, BStBI. 1983 11,735,739; BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 198811,348,353; BFH vom 16. 12. 1988, III R 113/85, BStBI. 198911,763; BFH vom 09.08. 1989, X R 20/86, BStBI. 199011, 128, 129.

21 Vgl. Kußmaul, BB 1987,2053; Wüllenkemper, FR 1991, 101, 104; Weber-Grellet in L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 5, Rz. 177 a. E. m. w. N. 22

BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBI. 198811,348.

Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 69 ff; Schirmer, GmbHR 1987, 112, 113; Wismeth, Einlage, S. 46, Nieland, OB 1987, 706; Schneeloch, BB 1987, 481, 485; Gocke, FR 1984,606,607; Meilicke/Meilicke, OB 1977,927,930; Sarrazin, FR 1987,448; auch Ebenroth 1Fuhrmann OB 1989, 1100, 1103, diese aber nur bei Auslandssachverhalten. 23

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

187

deshalb so umstritten, weil eine gesetzliche Defmition des Wirtschaftsgutbegriffs, eines zentralen Begriffs des Steuerrechts, nicht vorhanden ist. 3. Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzips

Die Rechtsprechung 24 und teilweise die Literatur25 vertreten die Auffassung, daß Vennögensgegenstand und Wirtschaftsgut aufgrund der Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips als identisch anzusehen seien. Daraus folgern sie einerseits, daß eine Nutzungsmöglichkeit, da diese keinen handelsrechtlieh aktivierbaren Vennögensgegenstand darstelle, nicht bilanzierbar sei. Damit stelle diese auch kein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar, so daß daran die Erfassung in der Steuerbilanz scheitere. Gegen diese Ansicht sprechen jedoch zwei Erwägungen. Zum einen wird bei dieser Argumentation vernachlässigt, daß es in der Handelsbilanz auch Aktivierungsmöglichkeiten außerhalb des Bereichs der Vennögensgegenstände gibt, wenn dies aus Gründen der Rechnungslegung angezeigt ist. Dieses leisten die Bilanzierungshilfen gemäß §§ 269, 274 Abs. 2 HGB. Mittels der Bilanzierungshilfe wird ennöglicht, einmalige Aufwendungen, die tUr nicht einzeln aktivierungsfiihige Vennögensgegenstände oder tUr Rechnungsabgrenzungsposten angefallen sind, zu aktivieren und in den Folgejahren als Aufwand zu verrechnen. Ferner ist hier an die Bilanzierbarkeit des entgeltlich erworbenen Geschäftswertes gemäß § 255 Abs. 4 HGB zu erinnern, einem Aufwand, der keinen Vennögensgegenstand bildee6 • Es ist daher grundsätzlich auch tUr das Handelsbilanzrecht zu erwägen, ob z.B. die Bilanzierungshilfen geeignete Mittel wären, solche Zuwendungen des Gesellschafters an seine Gesellschaft zu erfassen, die keine Vennögensgegenstände darstellen, um so auch im Handels24 BFH vom 26. 10. 1987 GrS 2/86, BStBl. 1988 11, 348, 352; BFH vom 06. 12. 1978, I R 35178, BStBI. 197911,262,263; BFH vom 26.02. 1975 I R 72173, BStBl. 1976 11, S. I, 14; BFH vom 26. 02. 1975, I R 32173, BStBl. 1975 1I, 443.

25 Z.B. Kruse, JbFSt 1978/79, 172, 185; Häcker, Der steuerrechtliche Begriff "Wirtschaftsgut", 1980, S. 40; Uelner, StbJb 1980/81, 385, 389; Söffing, JbFStR 1978/79,199,212; Mathiak, StuW 1987,51,59, Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 4 IV, S. 87; Groh, DB 1988,514,517. 26 Auch diese Vorschrift stellt eine Bilanzierungshilfe dar, so auch Knobbe-Keuk, Unternehmens besteuerung, 9. Auflage, § 4 IV, S. 84, 85; Richter, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II19, S. 11, Rz. 3; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42, Rz. 74 m.w.N.

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D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

recht die umfassende Abgrenzung von betrieblicher und privater Sphäre durch Anwendung des Einlagentatbestandes zu gewährleisten 27 • Es spricht jedoch ein weiteres gewichtiges Argument gegen die Ansicht, Vermögens gegenstand und Wirtschaftsgut seien inhaltlich deckungsgleiche Begriffe, denn damit wird die Unterschiedlichkeit von Handelsbilanz und Steuerbilanz nicht berücksichtigt. Die Maßgeblichkeit der handelsbilanzrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger BuchfUhrung fUr die Steuerbilanz wird eingeschränkt durch § 5 Abs. 6 EStG, wonach steuerrechtliche Sondervorschriften vorrangig zu befolgen sind. Danach ist steuerrechtlich nur bilanzierbar, was handelsrechtlich bilanzfähig ises. Diese Kongruenz zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz besteht aber nur partiell, eben bezogen auf die Bilanzierbarkeit29• Festgestellt ist damit aber lediglich, daß das Steuerrecht in der Definition des Wirtschaftsgutbegriffes nicht völlig frei ist, denn damit würde der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG mißachtet werden. Es fragt sich aber, ob nicht aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung eine von der Defmition des Vermögens gegenstandes abweichende Definition des Wirtschaftsgutes nicht nur möglich, sondern sogar geboten ist, denn die Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gern. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG fUhrt zu keiner Aussage darüber, ob außerhalb des Bereichs der bilanzierungspflichtigen handelsrechtlichen Vermögensgegenstände nicht weitere steuerrechtliche Wirtschaftsgüter bestehen können. Die handelsrechtliche Terminologie beschreibt eben nur erschöpfend die Objekte der Bilanzierung, enthält aber keine Aussage darüber, ob beide Begriffe identisch definiert werden müssen 30. Der maßgebliche Grund fUr eine unterschiedliche Definition beider Begriffe kann daher in der Unter27 Zu nennen ist hier insbesondere die Vorschrift des § 269 HGB, weIcher Kapitalgesellschaften erlaubt, die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung zu aktivieren, auch und gerade soweit sie nicht zu einem Vermögensgegenstand geführt haben. 28 Herrschende Meinung, vgl. Knobbe-Keuk, Untemehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 2 11, S. 21 ff mit weiteren Nachweisen. 29 Indiz für die inhaltliche Unterschiedlichkeit ist dabei auch, daß die Identität von Wirtschaftsgut und Vermögensgegenstand, wie sie noch im Entwurf zum Bilanzrichtliniengesetz (BT-Drs. 10/317 vom 26. 08. 1983, S. 3) durch die Aufgabe des Begriffs des Vermögensgegenstands zugunstens des Wirtschaftsgutes zum Ausdruck kam, nicht in die Tat umgesetzt worden ist. 30 So auch Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 28; Wichmann, DB 1981,282,283.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

189

schiedlichkeit der Rechtsordnungen gesehen werden, denen die Begriffe zuzuordnen sind. Die Unterschiedlichkeit zwischen Handelsrecht und Steuerrecht liegt gerade darin begründet, daß mit der Handelsbilanz das Vermögen im Hinblick auf vorhandenes Schuldendeckungspotential dargestellt werden soll, relativiert durch die FortfUhrungsfIktion gern. § 252 Abs. I Nr. 2 HGB. Die Handelsbilanz dient auch dem Zweck der Konkursvorsorge. Dies kommt eben auch in dem Umstand zum Ausdruck, daß als Voraussetzung eines Vermögensgegenstandes die selbständige Verwertbarkeit gefordert wird, ferner im Vorsichtsprinzip und im Imparitätsprinzip. Demgegenüber soll mit der Steuerbilanz in erster Linie der wirkliche, im Betrieb erwirtschaftete Gewinn erfaßt werden. Dies folgt aus den Gewinnkorrekturvorschriften. Diese stellen Zentralnormen des Steuerrechts dar, welche Steuergerechtigtkeit gewährleisten sollen, denn im Steuerrecht (Rechtsgrundlage einer Eingriffsverwaltung) ist die Gleichmäßigkeit der Besteuerung vorrangig. Dieser grundlegende Unterschied zwischen Handelsbilanzrecht und Steuerrecht hat jedoch auch bei der Ermittlung des Inhaltes des Wirtschaftsgutsbegriffes Berücksichtigung zu fInden. Dementsprechend sind auch die steuerrechtlichen Begriffe der Entnahme und Einlage allein nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten auszulegen3l . Nur auf diese Weise wird anhand des steuerlich zutreffend ermittelten Gewinns die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleisteez. Es ist daher geboten, den Inhalt des streitigen Begriffes des Wirtschaftsgutes nicht allein aus der isolierten Betrachtung einer Vorschrift, des § 5 Abs. I Satz I EStG, heraus zu bestimmen, sondern es ist erforderlich, die Bestimmung des Inhaltes zunächst aus dem Regelwerk zu entnehmen, in welches der auszulegende Begriff eingebettet ise 3• Diesem Ansatz steht die Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nicht entgegen, denn durch die Maßgeblichkeit soll fUr das Steuerrecht ein System ordnungsmäßiger Rechnungslegung gelten, um eine

31 Gocke FR 1984,606.608; Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 34; Scheel, BB 1988, 1211, 1213. 32 A. A. der BFH, der seine enge Auslegung des Maßgeblichkeitsprinzips (indem er auf den Wortlaut "... auszuweisen ist..."des § 5 Abs. 1 EStG abstellt) mit der steuerlichen Zielsetzung, entsprechend dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung den vollen Gewinn auszuweisen, begründet, so z.B. BFH vom 03. 02. 1969 GrS 2/68 BStB!. 196911,291,297. 33

So auch Wassermeyer, Bericht, S. 149, 151; Gocke, FR 1984,606,607.

190

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

sachgerechte Maßgröße für die gleichmäßige Austeilung der Steuerlasten zu gewinnen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfiihrung führen zu einer Bestimmung des ökonomisch zutreffenden Gewinns, der ohne Gefahrdung des Unternehmens ausgeschüttet werden kann. Der so ermittelte Gewinn soll auch geeignete Maßgröße dafür sein, das für die Steuerzahlung disponible Einkommen mitzubestimmen. Insofern ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz Fiskalzwecknorm 34 • Der Konnex zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz kann aber nicht allein bewirken, daß der steuerlich zutreffende Gewinn der Besteuerung zugrundegelegt wird. 4. Steuerrechtliehe Auslegung des Wirtschaftsgutsbegriffs

Ausgangspunkt der Untersuchung des Inhalts des steuerrechtlichen Wirtschaftsgutsbegriff muß § 4 Abs. I Satz 2 EStG sein. Der Wortlaut dieser Vorschrift ist hinsichtlich der Frage, ob Nutzungen Wirtschaftsgüter sein können, eindeutig. Soweit die Rechtsprechung und die ihr folgende Literatur die Bilanzierbarkeit als notwendige Voraussetzung für die Annahme eines Wirtschaftsgutes ansehen, setzen sie sich unzulässigerweise über diesen Wortlaut hinweg 35 • Die Anknüpfung an den Wortlaut kann auch nicht mit dem Hinweis verwehrt werden, die Defmition bzw. der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 2 bzw. Satz 5 EStG sei mißglückt bzw. vom Gesetzgeber nicht durchdache 6, denn wenn der Wortlaut für die Behandlung von Nutzungsentnahmen bzw. Entnahme von Nutzungsmöglichkeiten herangezogen wird, muß dies auch fiir Nutzungseinlagen bzw. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten gelten. Betrachtet man zusätzlich die Entstehungsgeschichte des EStG 1934, so ergibt sich schon daraus, daß eine unterschiedliche Interpretation von Entnahme und Einlage nicht haltbar ist. Die Einlagevorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG stand bis 198037 als Satz 3 direkt hinter der Entnahmevorschrift. Somit ist davon auszugehen, daß die Einlagevorschrift nur verkürzt wiedergibt, was an Aufzählung bereits im Entnahmetatbestand enthalten ist, um Wiederholungen

34

Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 308.

35

Vg\. z.B. auch Gocke, FR 1984,606,607.

36 Vg\. Paus, DStZ 1987, 535, 536, 539, allerdings teilweise zu Recht im Hinblick darauf, daß Entnahme definiert wird als das, was entnommen wird. 37 Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Landund Forstwirtschaft vom 25.06. 1980, BGB\. 1980 1,732.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

191

zu venneiden 38 • Dem Wortlaut folgend ergibt sich ferner aus der Bezeichnung der entnahmefähigen Güter als Wirtschaftsgüter, daß unter den "sonstigen Wirtschaftsgütern" in der Einlagenvorschrift die Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen zu verstehen sind39 • Anhaltspunkte dafUr, daß der Gesetzgeber in der Entnahmeregelung einen weiteren Wirtschaftsgutbegriff etablieren wollte als in der Einlagenregelung, die eine abweichende Auffassung hinsichtlich der "sonstigen Wirtschaftsgüter" in Absatz 5 rechtfertigen würden, bestehen nicht. Begreift man aber eine Nutzung demzufolge als ein Wirtschaftsgut, muß es sowohl entnahmefähige als auch einlagefähige Nutzungen geben40 • Die Rechtsprechung verneint die Spiegelbildlichkeit von Entnahmen und Einlagen, indem hinsichtlich der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten gefordert wird, daß es sich um ein bilanzierbares Wirtschaftsgut handeln müsse, "Nutzung" im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG also nur als Nutzungsrecht ausgelegt werden könne 41 , wohingegen der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG wörtlich genommen wird42 • Die deutliche Widersprüchlichkeit dieser Auffassung kann auch nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, die Anerkennung der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten fUhre dazu, daß der im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen werde 43. Würde dies zutreffen, wäre in der Tat der Zweck der Einlagevorschrift ins Gegenteil verkehrt, da Zweck der Einlageregelung ist, nicht betrieblich veranlaßte Wertzugänge in das Betriebsvennögen bei der Gewinnennittiung auszusondern. 38 Pezzer, StuW 1975, 222, 223; Schneeloch, BB 1987, 481, 485; Wassenneyer, StbJb 1985/86, 213, 220; Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 60. 39 So zu Recht Wassermeyer, StbJb 1985/86, 213, 220; Hundertmark/Henns, BB 1976,80,91; Wismeth, Einlage, S. 47. 40 Ebenroth/Fuhrmann, OB 1989, 1100, 1103; Schinner, GmbHR 1987, 112, 113; Wismeth, Einlage, S. 46; Meilicke/Meilicke, OB 1977, 927, 930; Schnee loch, BB 1987,481,485; Gocke, FR 1984,606,607; Brenner, StbJb 1984/85, 129, 132; Wassenneyer, StbJb 1985/86, 213, 219; Sarrazin, FR 1987, 448; Herzig/Förster, WPg 1986,289,295; Meyer-Scharenberg, StuW 1987, 11; aus der Rechtsprechung nur Vorlagebeschluß des I. Senates, BStBl. 1987 11, 65, 68.

41

BFH vom 16.11. 1977 I R 83/75 BStBl. 197811 386, 387.

BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86 BStBI. 1988 11, 348, 353, der sich aber darauf beruft, daß Nutzungen in der Einlagevorschrift nicht erwähnt seien, fllr die Einlagefähigkeit eines Nutzungsrechtes auf die "sonstigen Wirtschaftsgüter" rekurriert. 43 So BFH vom 26. 10. 87, BStBl. 1988 11, 348, 353. 42

192

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Durch die sog. "Nutzungseinlage" wird jedoch, wie bereits ausgefilhrt, nicht eine Nutzung eingelegt, denn diese ist als tatsächliches Geschehen, das in der Tat von der wirtschaftlichen Betätigung des Betriebsinhabers abhängt, nicht einlegbar, sondern nur der Wert der Nutzungsmöglichkeit44 • Der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn muß daher um diesen Wert der Nutzungsmöglichkeit, der nicht betrieblich erwirtschaftet wurde, vermindert werden. Diese Vermögensmehrung des Betriebsvermögens beruht darauf, daß dem Betrieb von außen etwas zugefilhrt wird (vergleichbar z.B. mit der Schenkung eines bilanzierbaren Gutes45 ), wodurch eigene Aufwendungen unterbleiben können. Das Ersparen von betrieblichen Aufwendungen stellt somit nur den Reflex auf eine Zuwendung von außen dar46 • Die Behandlung der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten hat entgegen der Ansicht der Rechtsprechung in derselben Weise zu erfolgen wie die der Entnahme von Nutzungsmöglichkeiten. Ebenso wie bei der Entnahme von Nutzungsmöglichkeiten kommt es darauf an, die tatsächlichen Vermögensänderungen des Betriebsvermögens während des Gewinnermittlungszeitraumes zu erfassen 47 • Es kommt nicht auf die Veränderungen von Bilanzsummen an. Aufgrund des Bezugs zum Vermögensbereich stellen damit Einlage und Entnahme aber Korrekturposten dar und keine Bilanzposten48 und demzufolge muß die FesteIlung ihres Vorliegens aber auch unabhängig von der Frage der Aktivierungsfähigkeit sein. Die Unabhängigkeit von der Bilanzierung bedeutet demzufolge auch, daß der Maßgeblichkeitsgrundsatz, der sich nur auf die Bilanzierung erstreckt, keine Anwendung finden kann. Eine Erfassung in der Gewinnermittlung ist dennoch möglich 49. Nur dieses Ergebnis steht in Einklang mit dem Veranlassungsprinzip, denn allein auf diese Weise werden sowohl die betriebsfremden Vermögensabflüsse durch Entnahme des Wertes von Nutzungsmöglichkeiten als auch die betriebsfremden Vermögenszuflüsse durch Einlage des Wertes einer Nutzungsmög-

44

So auch z. B. Paus, DStZ 1987, 535, 536.

45

Weitere Beispiele bei Bise, StbJb 1977/78, 217.

46

So zu Recht Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 65.

47

Vgl. auch Ramcke, DStR 1988,476,479.

48

Wismeth, Einlage, S. 10.

49 Ebenso BFH vom 20.08.1986, 1 R 41/82, BStBI. 1987, 65, 66 (Vorlagebeschluß).

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

193

lichkeit erfaßt und somit der Gewinn besteuert, der auch tatsächlich betrieblich erwirtschaftet wurde und somit Ausdruck der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist. Lediglich auf diese Weise wird auch der Tatsache Rechnung getragen, daß die Einlagenvorschrift ebenso wie die Entnahmenvorschrift Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht ist. Eine allein am Wortlaut des § 4 EStG ausgerichtete Auslegung des Wirtschaftsgutsbegriffs kann auch nicht mit dem Argument abgelehnt werden, daß Nutzungsmöglichkeiten deshalb keine Wirtschaftsgüter sein könnten, weil dies im Gegensatz zu den Vorschriften über Ansatz und Bewertung stehe, denen aber der Vorrang gebühre 50 • Hiergegen ist zum einen anzufUhren, daß aus der Bewertungsvorschrift des § 6 EStG nichts über den Gegenstand einer Einlage abgeleitet werden kann, denn als Bewertungsvorschrift definiert sie nicht, was bewertet werden muß, sondern setzt eine Definition voraus. Zum anderen ist der Hinweis auf die Ansatzvorschriften nicht ergiebig, denn die Ansatz- bzw. Bewertungsvorschriften setzen bilanzierbare Wirtschaftsgüter voraus, ohne selbst zu bestimmen, wann solche vorliegen. Zudem hat die Rechtsprechung den Vorrang der Abgrenzung von betrieblicher und außerbetrieblicher Sphäre zumindest hinsichtlich immaterieller Wirtschaftsgüter, die aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen überführt werden - vor der Ansatzvorschrift des § 5 Abs. 2 EStG selbst mittlerweile anerkannt51 •52 Dies stellt jedoch nur einen halben (zudem systemwidrigen53 ) Schritt der Rechtsprechung in die richtige Richtung dar, denn damit wird zwar eine eigen50 So die Rechtsprechung, vgl. BFH vom 26. 02. 1975, I R 72175, BStBI. 1976 11, 13, 14; BFH vom 28. 05.1979, I R 1176, BStBI. 197911,734,736; BFH vom 09.02. 1978, IV R 201174, BStBI. 1978 11, 370; BFH vom 06. 12. 1978, I R 35178, BStBl. 1979 11, 262,263.

51 Vgl. BFH BStBl. 1988,348,353: " ... der Zweck der Einlageregelung kann es gebieten, von einzelnen Vorschriften des Bestandsvergleichs abzugehen ... ". Dem folgend z. B. Bordewin, DStR 1988, 227, 229; Groh, DB 1988, 514, 523; Döllerer, BB 1986, 1857, 1861. 52 Dasselbe gilt insofern sogar im Handelsbilanzrecht, da auch dort anerkannt ist, daß das Verbot der Aktivierung unentgeltlich erworbener immaterieller Vennögensgegenstände des Anlagevennögens gemäß § 248 Abs. 2 HGB, der übereinstimmt mit § 5 Abs. 2 EStG, einer Aktivierung als Sacheinlage nicht entgegensteht, da es sich insoweit um einen entgeltlichen Erwerb handelt, bei der die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten besteht, vgl. Ulmer in Hachenburg, GmbHG, § 5, Anm. 56; Ellrott / Gutike in Beck'scher Bilanzkommentar, § 255, Rz. 153 m.w.N. 53

So zu Recht Enneyer, Nutzungseinlage, S. 34.

194

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

ständige Bilanzierung der Einlage anerkannt, nicht aber ein eigenständiger steuerrechtlicher Einlagebegriff. Die Anerkennung eines eigenständigen Einlagebegriffs im Steuerrecht hat aber gerade zur Folge, daß die Ansatz- und Bewertungsvorschriften, die sich auf bilanzierbare Wirtschaftsgüter beziehen, keinerlei Bedeutung erlangen können rur die Wirtschaftsgüter, die zwar einlagefähig, nicht aber bilanzierungsfähig sind. Von einem Verstoß bzw. Konkurrenzverhältnis kann daher keine Rede sein. Sowohl aktivierbare Wirtschaftsgüter wie einlagefähige, aber nicht aktivierbare Wirtschaftsgüter können und müssen bei der Gewinnermittlung erfaßt werden, unabhängig davon, mit welchem Wert die Einlage von Nutzungsmöglichkeiten anzusetzen ist54 • 5. Zwischenergebnis

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist als Ergebnis festzuhalten, daß Entnahme und Einlage spiegelbildlich zueinander stehen. Der Inhalt des Wirtschaftsgutbegriffes ist in beiden Regelungen identisch. Es gibt daher ebenso einlagefähige Nutzungsmöglichkeiten wie es entnahmefahige Nutzungsmöglichkeiten gibt. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips, da die Kongruenz von Handelsbilanz und Steuerbilanz sich nur auf die Frage der Bilanzierungsfähigkeit erstreckt, also nur partiell ist. Danach sind alle Vermögensgegenstände auch Wirtschaftsgüter, beide sind bilanzierungsfähig. Darüber hinaus gibt es noch einlagefähige Wirtschaftsgüter. Infolge der Unterschiedlichkeit der Zielsetzungen beider Rechtsordnungen sind somit Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut inhaltlich nicht deckungsgleich, sondern der Begriff des Wirtschaftsgutes reicht über den des Vermögensgegenstandes hinaus 55 • Die Unterscheidung in einlagefähige Wirtschaftsgüter als umfassenderer Begriff und bilanzierbare Wirtschaftsgüter als Untergruppe der einlagefähigen Wirtschaftsgüter macht deutlich, daß das Veranlassungsprinzip im Steuerrecht 54 Zur Bewertung und Buchung der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten vgl. unten D. 11. 6. d). 55 Dieses Ergebnis, wonach ein Wirtschaftsgut nicht bilanzierbar sein muß, sondern daß es nur einen selbständig bewertbaren Vermögensvorteil darstellen muß, hat auch zur Folge, daß damit der Begriff des Wirtschaftsgutes in § 4 EStG und der Begriff des Gutes in § 8 EStG identisch sind.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

195

Ausdruck der (auch) im Steuerrecht geltenden Auslegungsregel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist56, denn allein mit einer derartigen Wertung wird der tatsächliche wirtschaftliche Sachverhalt erfaßt und damit eine Besteuerung aufgrund der tatsächlich vorhandenen Leistungsfilhigkeit gewährleistet. 6. Bewertung der offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

Wenn im folgenden die Frage der Bewertung besprochen wird, so ist dabei die Bewertung sowohl von Nutzungsrechtseinlage als auch der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten gemeint, ohne daß eine Differenzierung erfolgt, denn beide Einlagen sind gleich zu bewerten. Dies ergibt sich aus der Überlegung, daß beide Formen der Einlage in der Verschaffung einer Nutzungsmöglichkeit bestehen und sich nur durch die gesicherte Rechtsposition unterscheiden und die Frage der Bewertung des Wirtschaftsguts unabhängig von der Bilanzierbarkeit einheitlich beantwortet werden kann. Aus diesem Grund kann auch dahingestellt bleiben, ob es sich bei der zinslosen Kapitalüberlassung eines Gesellschafters an die Gesellschaft um die Einräumung eines Nutzungsrechts oder um die bloße Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit handelt, denn rur die Frage der Bewertung ist diese Unterscheidung unerheblich. Die Bewertung einer Einlage hat insoweit ganz selbstverständlich gern. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu erfolgen, als es sich um bilanzierbare Wirtschaftsgüter handelt. Das bedarf hier keiner Diskussion. Das Problem entsteht einerseits bei den nicht entgeltlich erworbenen Nutzungsrechten, da diese als immaterielle Vermögensgegenstände abstrakt aktivierbar sind, jedoch gemäß § 5 Abs. 2 EStG konkret nicht aktiviert werden und andererseits bei den Nutzungsmöglichkeiten, da diese zwar einlagefilhig sind, aber keine aktivierbaren Wirtschaftsgüter darstellen. Die Bewertung der Einlage könnte nach dem Teilwert vorgenommen werden oder in Höhe der Aufwendungen des Eigentümers. Als Wertansatz kommt zunächst der Teilwert in Betracht. Die Bewertung mit dem Teilwert könnte die Folge der Anwendbarkeit der Einlagevorschrift im Körperschaftsteuerrecht sein. Wenn man Einlagen bei Körperschaften für

56

So auch Wassermeyer, Bericht, S. 149, 151.

196

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

möglich hält, müßte demzufolge auch die Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG gelten57 •

a) Rechtsprechung Nach Auffassung des Vorlagebeschlusses des BFH vom 20.08. 1986 58 liegt eine Einlage in Höhe des fiktiven marktüblichen Nutzungsentgeltes vor. Der Gewinn der Kapitalgesellschaft mindere sich um den Teilwert der Nutzung, nämlich den Betrag, den die Kapitalgesellschaft bei entgeltlicher Gewährung des Nutzungsmöglichkeit hätte zahlen müssen. Eingelegte Nutzungsmöglichkeiten seien dabei ebenso wie eingelegte Nutzungsrechte zu bewerten59 • Damit folgt er im Ergebnis der früheren Rechtsprechung60 , die die Nutzungsrechte 61 mit dem Teilwert ansetzen wollte. Übereinstimmung mit der früheren Rechtsprechung besteht aber nur insoweit, als diese den Teilwert ebenfalls als den Wert der ersparten Aufwendungen der Gesellschaft, also die marktüblichen Entgelte begreift62 • Die Rechtsprechung hat den Teilwert teilweise auch abweichend davon bestimmt. So wurde der Teilwertbegriff bei der Abgrenzung von Privat- und Betriebsvermögen bei der Zuführung von Nutzungsmöglichkeiten teilweise vom BFH für den speziellen Fall der Verschaffung der Möglichkeit, ein Grundstück zu nutzen, auch dahingehend beschrieben, daß der Teilwert eines unentgeltlich eingeräumten Nießbrauchsrechtes an einem bebauten Grundstück, das der Nießbraucher betrieblich nutzt, der Summe der AfA-Beträge

57

Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6, Rz. 827; Frotscher-Maas, KStG, § 8,

Rz. 102; Pezzer, StuW 1975,222. 58

BFH vom 20. 08. 1986, I R 41 /82, BStBl. 1986 11, 65 ff.

Der I. Senat verzichtet auf das Unterscheidungskriterium der gesicherten Rechtsposition und setzt die eingelegten Nutzungsrechte den eingelegten Nutzungen gleich, vgl. BFH vom 20. 08. 1986, I R 41182, BStBI. 1987 11, 65, 72. 59

60

BFH vom 02.08. 1983, VIII R 170/78, BStBI. 198311,735,736.

61 Die Urteile beziehen sich nur auf Nutzungsrechte, da eine Einlage von Nutzungsmöglichkeiten (Nutzungen in der Terminologie der Rechtsprechung) nicht anerkannt wurde.

62

BFH vom 02. 08. 1983, VIII R 170/78, BStBl. 1983 11, 735, 736.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

197

entspreche, die der Grundstückseigentümer selbst während der Dauer des Nießbrauchs hätte geltend machen können 63 . Demgegenüber hat der Große Senat64 entschieden, daß eine Bewertung mit dem Teilwert ganz ausscheide und nur die Aufwendungen, die der nutzende Betriebsinhaber selbst hat, als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen seien.

b) Literatur Ebenso unterschiedlich wie in der Rechtsprechung sind auch die Stimmen in der Literatur. Diejenigen Stimmen, die eine Einlage von Nutzungen anerkennen, vertreten entweder einen Ansatz mit dem Teilwert, wobei der Teilwert dem üblichen Nutzungsentgelt entsprechen so1l65, oder verlangen eine Bewertung, die an den tatsächlichen Aufwendungen des Überlassenden zu messen sei66 • Dies sei der durch die betriebliche Nutzung anfallende Werteverzehr beim Überlassenden, also auch die auf das Wirtschaftsgut entfallende AfA. Ebenso gespalten ist die Ansicht in der Literatur zu der Nutzungsrechtseinlage. Auch hier wird einerseits die Bewertung mit den Aufwendungen verlangt, die der Eigentümer im Falle der Eigennutzung selbst hätte geltend machen können67 . Zum anderen wird auch hier der Ansatz mit dem Teilwert verlangt, der der Höhe der üblichen Aufwendungen des Nutzenden entspreche68 .

63 BFH vom 20. 11. 1980 IV R 117/79, BStBI 1981 11, 68, 70; BFH 02. 08. 1983, VIII R 57/80, BStB\. 1983 11, 739, 740. 64 BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStB\. 198811,348. 65 Nieland DB 1987, S 706, 712; Hundertmark-Herms, BB 1976,80,81; Beck, FR 1978, 281, 287; Ramcke, DStR 1988, 476, 478; Meilicke/Meilicke, DB 1977, 927; Herzig/Förster, WPg 1986,289,295; Gocke, FR 1984, 606, 607; Wassermeyer, StbJb 1985/86,222,234; Schneeloch, BB 1987,485; Fasold, BB 1987, 1220, 1223. 66 Meyer, DStR 1986, 18,20; Wismeth, Einlage, S. 45; Biergans, Einkommensteuer, S. 608; Drenseck, FR 1981, 150, HerrmannlHeuer/Raupach, EStG, § 6, Anm. 827 a. E. 67 Bordewin, DStZ 1985, 11, 12; Stadie DB 1984, 578. 68

Costede, StuW 1986,44,48.

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D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

c) Bewertung mit dem Teilwert bzw. marktüblichen Nutzungsentgelt

Fraglich ist zunächst, ob eine Einlage von Nutzungsmöglichkeiten nicht mit dem marktüblichen Nutzungsentgelt zu bewerten sein könnte, wobei der Marktpreis als der Preis, den ein fremder Dritter ftlr entsprechende Nutzungsüberlassungen bezahlen müßte, anzusehen wäre 69 • Durch diesen Wertansatz müßte die Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung fmgiert werden. Dies könnte damit begründet werden, daß es sich bei der Einlage um geldwerte Nutzungen handele, somit werde mit dem Abzug ihres Wertes eine betrieblich veranlaßte Gegenleistung für die Inanspruchnahme der Nutzungen ebenso fmgiert, wie bei der Einlage aktivierbarer Wirtschaftsgüter der Anschaffungsaufwand70 • Gegen einen Ansatz in Höhe ortsüblicher Nutzungsentgelte sprechen jedoch zwei Überlegungen, einmal der Vergleich mit der Entnahme von Nutzungsmöglichkeiten und zum anderen der Vergleich mit der Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens eines Betriebsinhabers. Gegen eine derartige Bewertung spricht zum einen ein Vergleich mit der Situation, in der ein Betriebsinhaber ein betriebliches Wirtschaftsgut zur Nutzung für außerbetriebliche Zwecke zur Verfügung stellt. In diesem Fall werden nach ständiger Rechtsprechung (nur) die Aufwendungen, die dem Betrieb durch die Nutzung entstehen, also die Selbstkosten entnommen7 !. Dies gilt mittlerweile nicht nur für die Nutzung beweglicher Wirtschaftsgüter, sondern auch für Grundstücksnutzungen, bei denen der BFH früher noch einen Ansatz mit der ortsüblichen Miete vorsah 72 • Wenn aber bei einer Entnahme von Nutzungsmöglichkeiten anerkannt ist, daß ein außerbetrieblich veranlaßter Aufwand bei der Gewinnermittlung zu neutralisieren ist, der im Betrieb durch den Abfluß liquider Mittel bzw. Passivierung

69 Wassermeyer, StbJb 1985/86, 222, 234, stellt darauf ab, daß ein Verzicht auf die Erzielung eines Nutzungsentgeites erfolgt, dieser müßte jedoch der tatsächlichen Erzielung gleichgesetzt werden. 70 Vgl. Nieland, DB 1987,706,712; a.A. Fasold, BB 1987, 1220, 1223, der davon ausgeht, daß § 4 EStG von der Einlage einer Nutzungsmöglichkeit spricht, damit bedürfe es aber keiner Fiktion, denn die Nutzungsmöglichkeit als solche - im Sinne einer Vermögensmehrung - sei Realität. 71 BFH vom 09, 10, 1953, IV 536/52 U, BStBl. 1953 III, 337, 338; BFH vom 26. 07. 1979, IV R 170/74, BStBI. 1980 11, 176, 180.

72 Aufgabe dieser Rechtsprechung mit BFH vom 30. 10. 1984, IX R 2/84, BStBI. 198511,610,613.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

199

einer Verbindlichkeit oder durch die Verrechnung der vollen Abschreibungen entstanden ist und der den Gewinn gemindert hat73 , so hat dies - spiegelbildlich - auch für die Einlage von Nutzungsmöglichkeiten zu gelten. Besonders deutlich wird diese Überlegung, wenn dieselbe Sichtweise auf die Situation bei einer Kapitalgesellschaft übertragen wird. Mit weIcher Berechtigung wäre eine Fiktion etwa des Inhaltes, daß mit der Gesellschaft ein angemessenes Entgelt vereinbart worden sei, daß der Gesellschafter hierauf verzichtet und damit eine (verdeckte) Einlage bewirkt habe, zulässig 74? Dieselbe Frage stellt sich bei der Fiktion, der Gesellschafter habe das angemessene Entgelt erhalten und als geseIlschaftsrechtliche Einlage zurückgewähres. Soweit bei Kapitalgesellschaften nach herrschender Ansiche6 die verdeckten Entnahmen von Nutzungsmöglichkeiten (verdeckte Gewinnausschüttungen) mit dem gemeinen Wert des Vorteils, also den ortsüblichen Nutzungsentgelten 77 angesetzt werden, ist dies systemwidrig. Ebenso wie beim Einzelunternehmer wird eine derartige Fiktion dem tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt nicht gerecht. Da derselbe wirtschaftliche Vorgang der Einlage bzw. Entnahme einer Nutzungsmöglichkeit aber bei der Gewinnermittlung nur einheitlich beurteilt, d.h. bewertet werden kann, verbietet sich eine abweichende Behandlung bei Kapitalgesellschaften 78 • Systematisch haltbar kann nur eine Gewinnermittlung sein, die stets denselben, einheitlichen Prinzipien folgt. Eine systematisch einheitliche Lösung bietet die grundsätzliche Anerkennung einer Aufwandseinlage im Steuerrecht, wie sie beim Einzelunternehmer bereits praktiziert wird, wie die folgenden Überlegungen zeigen. Es ist eine Bewertung mit dem Teilwert, d.h. den ortsüblichen Nutzungsentgelten abzulehnen, denn der Ansatz eines fIktiven Nutzungsentgeltes würde bei der Entnahme von Nutzungsmöglichkeiten zu der Neutralisierung eines Aufwandes ftlhren, den es in dieser Höhe nicht gegeben hat. Es würde mehr als

73

So zu Recht Meyer, DStR 1986, 18, 19.

So z.B. Sarrazin, JbFStR 1979/80, 394; Hundertmark/Herms, BB 1976, 80, 91; Meilicke/Meilicke, DB 1977,927; Brezing, GmbHR 1972,129135. 74

75

Brezing, StbJb 1983/84,217; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6, Anm. 827.

Vg!. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 138 ff.; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 19 I, S. 659 jeweils mit weiteren Nachweisen. 76

77

Teilwert und gemeiner Wert entsprechen sich dabei.

78 Das Erfordernis einer einheitlichen Lösung erkennt auch der BFH vg!. BFH vom 09.07.1992, IV R 115/90, BStB!. 199211,948,955. 14 Woller

200

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

abgeflossen betrachtet werden, als an tatsächlicher Gewinnminderung gegeben ist. Ebenso ist die Situation bei der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten zu werten. So würde die Bewertung einer Einlage von Nutzungsmöglichkeiten mit dem Marktpreis dazu führen, daß die fIktiven Nutzungsentgelte ein fIktives Aufwandspotential schaffen, es würde mehr als zugefloss~n angesehen werden, als tatsächlich zugeflossen ist. Da dieser fIktive Aufwand periodengerecht nach den Grundsätzen über die Absetzung für Abnutzung (AfA) verteilt werden müßte, würde ein ungerechtfertigtes, da ein tatsächlich nicht entstandenes AfAVolumen geschaffen werden. Der Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlich entstandenen Aufwendungen und dem ortsüblichen Entgelt ist aber nicht zugewendet worden, stellt also auch keine außerbetrieblich veranlaßte Vermögensmehrung beim Empfänger, dem Nutzenden dar79 • Diese Betrachtung muß nicht nur - wie durch den BFH anerkannt - für den Bereich der natürlichen Personen gelten, sondern auch für den Bereich der Kapitalgesellschaften. Neben dem Argument, daß eine Bewertung mit dem fIktiven Nutzungsentgelt zu ungerechtfertigtem Abschreibungsvolumen führen würde, ist der Ansatz mit dem Teilwert auch noch aus einem anderen Grunde nicht zu rechtfertigen. Der Ansatz mit dem Teilwert ist deshalb schon fraglich, wenn man sich vor Augen hält, daß es sich bei den Nutzungsmöglichkeiten und unentgeltlich erworbenen Nutzungsrechten um Wirtschaftsgüter handelt, die zwar einlagefähig sind, nicht aber aktivierbar bzw. nicht konkret aktivierbar. Da der Ansatz mit dem Teilwert aber nur für aktivierbare Wirtschaftsgüter gilt, Nutzungsmöglichkeiten und Leistungen aber in der Bilanz nicht erfaßt werden, verbietet sich bereits aus dieser Erwägung heraus eine Bewertung mit dem Teilwert80 • Aus diesen Erwägungen ergibt sich, daß als Maßstab für die Bewertung der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten die Selbstkosten des Einlegenden, also dessen tatsächlich entstandene Aufwendungen in Betracht kommen. In dieselbe Richtung weist ein Urteil des IV. Senats, wonach die Bewertung einer Nutzungsrechtseinlage mit dem Teilwert erfolgte, der Teilwert aber als die Summe der AfA-Beträge aufgefaßt wurde, die der Eigentümer innerhalb der vereinbar-

79 So auch der Große Senat, BStBI. 1988 11, 348, 353, der allerdings, insofern widersprüchlich, über den "Umweg" über die Annahme von Nutzungsrechten doch nur zur Einlage der tatsächlichen Aufwendungen kommt.

80 Mit diesem Argument lehnt Erfmeyer, Nutzungseinlagen, S. 80, den Ansatz mit dem Teilwert ab; so auch Seibold, DStR 1990, 719, 720; Plückebaum in Kirchof/Söhn, EStG, § 4, Rz. B 312.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

201

ten Nutzungszeit hätte geltend machen können81 • Dieser Teilwertbegriff kann hier aber nicht weiterhelfen82, denn das Problem der Berücksichtigung des Aufwandes, der bei einem einlegenden Dritten entsteht, hat mit dem Preis, den ein potentieller Erwerber des ganzen Betriebs für die Nutzungsmöglichkeit bezahlen würde, nichts zu tun, da die Höhe des Aufwandes ausschließlich von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Überlassenden abhängt, Z.B. dessen Refinanzierungskosten, ggf. bereits erfolgter voller Abschreibung etc. Der Bewertungsmaßstab der Selbstkosten anstelle des Teilwertes wird auch von der Rechtsprechung angewendet. So bewertet der BFH83 eingelegte dingliche Nutzungsrechte am eigenen Privatvermögen mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen des Unternehmers84 • Er begründet dies aber mit einer widersprüchlichen Argumentation. Der BFH lehnt den Ansatz des Teilwertes dabei mit dem Argument ab, der Ansatz eines fiktiven Entgeltes hätte zur Folge, daß die durch die Realisierung des Nutzungsrechtes erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bliebe, da dem Nutzungsertrag eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenüberstände. Dies sei mit den Grundwertungen des Einkommensteuerrechtes, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, aber unvereinbar85 • Diese Argumentation ist insofern widersprüchlich 86, als der BFH einerseits den Vorrang der Einlageregelung vor der Regelung des § 5 Abs. 2 EStG feststellt, um immaterielle Wirtschaftsgüter, die aus dem Privat- in das Betriebsvermögen überführt werden, im Bestandsver-

81 BFH vom 20. 11. 1980 IV R 117/79, BStB\. 1981 11, 68, 70, der von" Modifizierung der Legaldefinition des Teilwertes" in "Fällen der hier zu entscheidenden Art" spricht; entsprechend BFH vom 02. 08. 1983 VlII R 57/80, BStB\. 1983 11, 739, 740. 82 So Knobbe-Keuk, StuW 1979, 305, 308: "Mit der üblichen Begriffsbestimmung des Teilwerts ist hier nicht weiterzukommen"; kritisch auch Meincke in Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 6, Anm. 385 ff; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6, Anm. 1215 a. 83 BFH vom 13. 04. 1961, IV 54/60 U, BStB\. 1961 I1I, 308; BFH vom 13.03. 1964, IV 158/61 S, BStB\. 1964 III, 455; BFH vom 28. 10. 1964, IV 168/63 S, BStB\. 11665 III, 16; BFH vom 16. 12. 1966, VI 133/64, BStB\. 1967 III, 249; BFH vom 26. 10.1987, GrS 2/86, BStB\. 198811,348,353.

84

Ebenso R 18 Abs. 1 Satz 2 EStR 1993 (fruher Abschnitt 14 a Abs. 2 Satz 2 EStR).

85

BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStB\. 198811,348,353.

Vg\. auch Crezelius, Steuerrecht 11, § 8, Rz. 57 a. E., der insofern von "Ungereimtheiten" der Kostenkorrektureinlage spricht. 86

202

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

gleich ansetzen zu können 87 • Andererseits aber hält der BFH § 6 Abs. I Nr. 5 EStG für nicht anwendbar, d.h. der Vorrang der Einlageregelung führt nach dem BFH nicht zu der konsequenten Folge einer Bewertung mit dem Teilwert, sondern zu dem Ansatz mit den Selbstkosten. Der BFH sieht ein Nutzungsrecht damit zwar als ein Wirtschaftsgut an, behandelt es bei der Einlage dann aber doch wieder nicht wie ein solches88 • Diese Argumentation des BFH kann daher nicht überzeugen. Allein das Ergebnis der Bewertung der Einlage mit dem tatsächlich entstandenen Aufwand ist zutreffend. Es ist also festzuhalten, daß ein Ansatz mit dem Teilwert, mit einem ortsüblichen Nutzungsentgelt, aufgrund des sonst geschaffenen ungerechtfertigten Abschreibungsvolumens nicht zu rechtfertigen ist. Bezogen auf die Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung bedeutet dies, daß eine Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital durch zinslose Kapitalüberlassung an die Gesellschaft nicht in Höhe der üblichen Finanzierungskosten eines entsprechenden Darlehens unter Zugrundelegung des am Markt üblichen Zinssatzes bewertet werden darf. Es ist vielmehr die Einlage der Nutzungsmöglichkeit mit den Aufwendungen des Überlassenden anzusetzen, die diesem tatsächlich entstanden sind. Im Falle der Gesellschafterfremdfmanzierung ist diese Einlage also mit den Selbstkosten des Darlehensgebers, also ggf. anfallenden Refinanzierungskosten, anzusetzen, nicht aber mit dem üblichen Marktzins. d) Ansatz mit tatsächlichen Aufwendungen! Drittaufwandseinlage

Gegen dieses Ergebnis könnte sprechen, daß der Bewertungsmaßstab der tatsächlich entstandenen Aufwendungen lediglich im Falle der Nutzung des eigenen betriebsfremden Vermögens durch den Betriebsinhaber Geltung erlangen könnte (wie dies von der Rechtsprechung 89 und Teilen der ihr folgenden Literatur90 vertreten wird) . Die Zuwendung einer Nutzungsmöglichkeit an eine Kapi-

87 BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBI. 1988, 348, 352, 353: "Dieser Zweck (der Einlagenregelung) kann es gebieten, von einzelnen Vorschriften des Bestandsvergleichs abzugehen.". 88

Auf diesen Widerspruch weist auch Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 35, 36, 84 hin.

89

Z. B. BFH vom 20.09.1990, IV R 300/84, BStBl. 1991 11,82,83.

90 Z. B. Bordewin, DStR 1988,227,228; Seibold, DStR 1990, 719,720; Ley, DStR 1985, 261, 262.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

203

talgesellschaft durch deren Gesellschafter könnte demgegenüber anders zu behandeln sein. Angesprochen ist damit das Problem des sog. Drittaufwandes91 • Von Drittaufwand spricht man, wenn Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Einkunftserzielung stehen, nicht von demjenigen, der die wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und die Einnahmen hieraus erzielt, sondern von einem Dritten getragen werden. Bei Drittaufwand kann es sich sowohl um laufende Ausgaben als auch Abschreibungen (sog. Dritt-AfA) handeln. aa) Behandlung von Drittaufwand durch die Rechtsprechung Nach Ansicht der Rechtsprechung92 können grundsätzlich nur die eigenen Aufwendungen (Selbstkosten) des Betriebsinhabers für die Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens als Betriebsausgaben abgezogen werden, also nur von dem geltend gemacht werden, der sie getragen hat. Der von einem Dritten, also von einer vom Betriebsinhaber verschiedenen Person, getragene Aufwand wäre danach steuerlich nicht zu berücksichtigen. Dies würde zu dem Ergebnis führen, daß derjenige, der den Aufwand trägt, diesen nicht geltend machen kann, da er keine Einkünfte erzielt, während derjenige, der Einkünfte mit den überlassenen Wirtschaftsgütern erzielt, den Aufwand nicht absetzen kann, weil sie nicht von ihm getragen wurden. Dieses Ergebnis wurde von der Rechtsprechung selbst für unbillig erachtet, der BFH hat daher die Berücksichtigung des Drittaufwandes in bestimmten Fällen anerkannt. Zum einen behandelt die Rechtsprechung stets die auf betrieblicher Nutzung von eigenem betriebsfremden Vermögen entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben 93 • Zum anderen wurde von der Rechtsprechung im Bereich der Überschußeinkünfte anerkannt, daß Werbungskosten beim Einkunftserzieler auch dann vorliegen, wenn ein Angehöriger Ausgaben für den Steuerpflichti-

91

Begriff geprägt von Groh, BB 1982, 133, 141.

92 Vg!. BFH vom 24.04. 1990, VIII R 289/84, BStB!. 1990,741; BFH vom 20. 09. 1990, IV R 300/84, BStB!. 1991 11,82; BFH vom 09.07. 1992, IV R 115/90, BStB!. 1992 11, 948. 93 BFH vom 13.4.1961, IV 54/60 U, BStB!. 1961 III, 308; BFH vom 13.03.1964, IV 158/61 S, BStB!. 1964 III, 455; BFH vom 26. 10. 1964, IV 168/63 S, BStB!. 1965 III, 16; BFH vom 16. 12. 1966, VI 133/64, BStB!. 1967 III, 249.

204

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

gen übemimmt94 . Dieser Ansatz wurde vom BFH durch den Beschluß zur Einlage von Nutzungsmöglicheiten insoweit angesprochen, als der BFH die Frage der Anerkennung des Drittaufwands als Betriebsausgabe oder Werbungskosten unter Angehörigen offenließ95 , damit allerdings zugleich die Anerkennung eines Drittaufwandes wohl abgelehnt hat96 . In dieselbe Richtung zielt auch die o.a. Entscheidung des IV. Senates des BFH, der zur Bewertung einer Nutzungsrechtseinlage auf einen "reduzierten Teilwert" abstellte, für diesen Teilwert aber die Summe der AfA-Beträge ansetzte, die der Eigentümer innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit hätte geltend machen können 97 . Dieser "sonderbare Teilwertbegriff,,98 beruht auf der offensichtlichen Absicht des BFH, dem unentgeltlich Nutzungsberechtigten die Absetzung für Abnutzung auf das überlassene Wirtschaftsgut zugute kommen zu lassen99 . Ebenfalls in diesem Zusammenhang zu nennen ist ein Urteil aus 1988 10°, in dem der BFH entschied, daß der Miteigentümer-Ehegatte die gesamten auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA abziehen kann ohne Rücksicht auf den halben Miteigentumsanteil des Ehegatten. Zunächst wurde unter Anwendung der zivilrechtlichen Grundsätze der sog. "unbenannten Zuwendung,,101 davon ausgegangen, daß die Eheleute, die je zur Hälfte Miteigentümer waren, auch die Hälfte der Anschaffungs- und Herstellungskosten getragen 94 BFH vom 03. 04. 1987, IV R 91/85, BStBl. 198711,623,625 nahm an, daß die Schuldzinsenzahlung einer Ehefrau, die mit ihrem Ehemann Eigentümerin einer Eigentumswohnung zu je der Hälfte war, auch insoweit in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen seien, als die Zahlungen auf ein ausschließlich vom Ehemann genutztes häusliches Arbeitszimmer entfielen. Der BFH spricht in diesem Urteil von einem "allgemeinen Grundsatz", daß auch ein sog. Drittaufwand zu Werbungskosten beim Einkunftserzieler führen könne. 95 BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. 198811,348,353. 96 Ähnliche Wertung bei Groh, DB 1988,514,518, Bordewin, DStR 1988, 227, 230; Stephan, DB 1988,2477; Brandenberg, DB 1990, 1835, 1840. 97 BFH vom 20.11. 1980, IV R 117/79, BStBl. 198111,68. 98 So Meyer-Scharenberg, BB 1987,874,876. 99 Trotz dieses unhaltbaren Teilwertbegriffs wurde das wirtschaftliche Ergebnis des Urteils von den Befürwortem der Abzugsfähgikeit von Drittaufwand begrüßt, z.B. Meyer, DStR 1986,18. 100 BFH vom 12.02. 1988, VI R 141/85, BStBl. 198811,764. 101 Dazu ausführlich Stephan, DB 1988,2477,2479 ff; vgl. auch Auseinandersetzung mit diesem Urteil bei Brandis, StuW 1990, 57, 61, der daraus als Grenze für die Berücksichtigung des Drittaufwandes die sog. "Abkürzung des Zahlungsweges" herleitet.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

205

hätten, auch wenn einer der Ehegatten erheblich weniger oder nichts verdiente und damit rur den Erwerb bzw. die Herstellung kein einsetzbares Einkommen oder Vermögen besitzt. Die Frage des Drittaufwandes wurde vom BFH in dieser Entscheidung jedoch dadurch umgangen, daß die volle AfA-Berechtigung bezüglich des Arbeitszimmers mit einer zivilrechtlich-miteigentumsrechtlichen Begründung bejaht wurde lO2 , da dem Ehemann das Arbeitszimmer voll zuzurechnen sei. Eine tragfähige Begründung rur die generelle Berücksichtigung des Drittaufwandes ist damit jedoch nicht gegeben, da eine derartige Begründung versagen muß, wenn der nichtnutzende Ehegatte der Alleineigentümer ist lO3 • Insgesamt zeigen sich die Bemühungen des BFH J04 , dem unentgeltlich nutzenden Ehegatten bzw. Betriebsinhaber die AfA zukommen zu lassen, die der nichtnutzende Ehegatte trägt, auch in dem Umstand, daß der BFH gelegentlich zu dem Mittel greift, aktivierbare und damit einlagefähige Nutzungsrechte geradezu zu konstruieren. So sind ebenfalls die Anforderungen, die der BFH I05 an die rur die Annahme eines Nutzungsrechts erforderliche "rechtlich gesicherte Position" stellt, teilweise sehr gering J06 •

102 BFH vom 12.2. 1988, VI R 141/85, BStBl. 198811,764,765: "Diese Zuordnung der AfA folgt aus der Erkenntnis, daß bei gemeinschaftlichen Bruchteilseigentum die Sache selbst (hier das Haus) weder real noch ideell - also auch nicht bezüglich des Arbeitszimmers - geteilt wird. Geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand ... , hier also das Recht auf Vornahme einer AfA entsprechend dem halben Miteigentumsanteil unter Zurechnung der halben Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes ... ". 103 Ungeklärt blieb auch die Frage des AfA-Abzuges für den Fall, daß die Nutzung der Wohnung im eigenen Haus nicht steuerbar ist, also den Regelfall ab 1987. 104

Einen Überblick über die diversen verschiedenen Ansätze bietet Drenseck in

L. Schmidt, EStG, § 7, Rz. 38 e ff; derselbe auch in DStR 1995, 509, 510.

105 Beispielhaft BFH vom 20. 11. 1980 IV R 117179, BStBI. 1981 11, 68, 69. Der BFH leitet hier aus § 1353 BGB eine gesicherte Rechtsposition bei Gebrauchsüberlassungen zwischen Eheleuten her mit dem Gedanken, daß die eheliche Mitwirkungspflicht aus der unwidersprochen jahrelang gestatteten Nutzung eine rechtlich gesicherte Rechtsposition für den nutzenden Ehegatten werden ließ. 106 Vgl. auch Groh, BB 1982, 133, 137, 141, der von der "Krücke" eingelegter Nutzungsrechte spricht; ähnlich auch Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 6. Aufl. § 8 I, S. 247; vgl. auch Erfmeyer, Nutzungseinlage S. 73, der zu Recht darauf hinweist, daß eine gesicherte Rechtsposition zwar ein Nutzungsrecht voraussetzt, ein Nutzungsrecht aber nicht zwingend eine gesicherte Rechtsposition sei.

206

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Im Hinblick auf das wirtschaftliche Ergebnis, daß ohne derartige Ansätze der Drittaufwand steuerlich verlorenginge, sind diese Bemühungen des BFH mehr als verständlich 107. Es fragt sich allerdings, ob die vom BFH beschrittenen Wege nicht lediglich halbherzige Lösungen sind, dem Bedürfnis der Berücksichtigung von Drittaufwand Rechnung zu tragen. Die aus dieser Ansicht resultierenden Folgeprobleme entstehen letztlich nur deshalb, weil eine Aufwandseinlage nicht grundsätzlich anerkannt wird. Ein wesentliches Folgeproblem der Rechtsprechung, die den Abzug des Drittaufwands von Angehörigen befürwortet, stellt die Frage dar, mit welcher Rechtfertigung ein Unterschied gemacht werden darf zwischen der Anerkennung des Drittaufwands eines Angehörigen und des Drittaufwands eines Fremden lO8 • Dieses Folgeproblem ist seit einer weiteren Entscheidung des BFH vom 20. 09. 1990 109, daß die Abzugstahigkeit von Drittaufwand grundsätzlich zu verneinen sei, beseitigt worden. Der BFH fUhrt zur Begründung an, der Grundsatz der subjektbezogenen Erfolgsermittlung im Einkommensteuerrecht lasse eine Berücksichtigung des Drittaufwandes in keinem Fall zu. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bestehe nur in dem Fall, daß ein Dritter dem Steuerpflichtigen einen Geldbetrag zukommen lassen wolle und zur Abkürzung des Zahlungsweges Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen begleiche, die diesem aus aufwandsverursachenden Vorgängen entstanden seien. Lediglich die eigenen laufenden Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, welcher eigenes betriebsfremdes Vermögen nutze, seien demzufolge noch abzugstahig. (Aufwands-) Zuwendungen von Angehörigen könnten auch deshalb nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden, da ebenso wie bei § 4 EStG für die Gewinneinkünfte auch für die Anwendung des § 11 d EStDV Voraussetzung

107 In dieselbe Richtung weist letztlich auch die neuere Entscheidung des BFH vom 30. 01. 1995, GrS 4/ 92, BStBI. 1995 11, 281 ff, dazu gleich unten. 108

Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 8 I, S. 288.

109 BFH vom 20. 09. 1990, IV R 300/84, BStBl. 1991 11, 82 ff. Dem Urteil liegt der Fall zugrunde, daß Eheleute gemeinsam ein Haus errichteten, das zur je Hälfte der freiberuflichen Tätigkeit der Ehefrau und Wohnzwecken dient. Der zur Errichtung des Baus beauftragte Generalunternehmer fiel in Konkurs, mit der Folge, daß eine von den Eheleute erbrachte Vorauszahlung ausfiel. Es war die Frage zu entscheiden, ob die Aufwendungen des Ehemannes für den von der Ehefrau betrieblich genutzten Teil von dieser als Betriebsausgaben abgesetzt werden können.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

207

sei, daß ein Wirtschaftsgut zugewendet worden sei. Diese Eigenschaft komme . ht zu 110. ab er N utzungen nIC Diese Tendenz wird durch einen Vorlagebeschluß des IV. SenatsIll verstärkt, der dem Großen Senat die Frage zur Entscheidung vorgelegt hat, ob im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung durch Angehörige der diesen entstandenen Aufwand beim Nutzenden als Drittaufwand berücksichtigt werden könne. Der IV. Senat lehnt dabei unter Hinweis auf die Argumentation des Großen Senats im Urteil vom 26. 10. 1987 112 und seine eigenen Ausfiihrungen im Urteil vom 20. 09. 1990 113 die Berücksichtigung von Drittaufwand beim Nutzenden auch unter Ehegatten ab, legt aber diese Frage vor, da fraglich sei, ob die Ausfilhrungen des VI. Senats, dem sog. Arbeitszimmerurteie 14, auf die Gewinneinkünfte zu übertragen seien. Der Große Senat hat nach dieser Vorlage entschieden, daß ein Steuerpflichtiger Herstellungskosten als eigenen Aufwand durch Absetzungen fiir Abnutzungen als Betriebsausgaben abziehen kann, wenn er Herstellungskosten fiir ein im (hälftigen) Miteigentum stehendes Wirtschaftsgut getragen hat und er das Wirtschaftsgut fiir seine betrieblichen Zwecke ohne Entgelt nutzen darfll5 •116 Das Gericht hat dabei aber klargestellt, daß es sich insofern nicht um

110

Unter Hinweis aufBFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStB/. 198811,348 ff.

BFH vom 09. 07. 1992, IV R 115/90, BStB/. 1992 11, 948. Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Ehemann, der sämtliche Kosten für die Modernisierung des Wohnhauses, in dem er auch seine freiberufliche Praxis hat, alle Aufwendungen, soweit sie auf den betrieblich genutzten Teil entfallen, als Betriebsausgaben in Form von AfA geltend machen kann, auch wenn beide Eheleute je zu Y, Eigentümer des Gebäudes sind. 111

112

BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStB/. 198811,348.

113

BFH vom 20. 09. 1990, IV R 300/84, BStB/. 1991 11, 82 ff.

114

BFH vom 12. 02. 1988, VI R 141 /85, BStB/. 1988 11, 764, siehe dazu oben.

115

BFH vom 30. 0 I. 1995, GrS 4/ 92, BStB/. 1995 11, 281, 285.

Nach der Ansicht des Großen Senats, BFH vom 30. 01. 1995, GrS 4/92, BStB/. 1995 11, 281, 283, folgt aus der Aufwandsübernahme eines Miteigentümers auf das fremde Wirtschaftsgut - im zu entscheidenden Fall war es der Gebäudeanteil des Miteigetümers, der Ehefrau - zugleich die jeweilige Nutzungsbefugnis hinsichtlich der einzelnen Teile desselben. Damit stünden dem Miteigentümer für den von ihm betrieblich bzw. beruflich genutzten Teil des Gebäudes AfA auf das eigene Wirtschaftsgut zu als auch AfA auf die Nutzungsbefugnis, die "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln sei. Der Große Senat verweist insofern auf die frühere Rechtsprechung, auch zum Vorbehaltsnießbrauch. 116

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D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

die Problematik der Abziehbarkeit von Drittaufwand handele, da dieser nur vorliege wenn ein Dritter Kosten trage, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veraniaßt seien. Im Vorlagefall jedoch gehe es um die steuerliche Behandlung von Eigenaufwand, der im betrieblichen Interesse auf ein fremdes Wirtschaftsgut verwendet werde. Mit.dieser ausweichenden (Nicht-) Entscheidung l17 in Verbindung mit der Entscheidung des Großen Senats vom 26. 10. 1987 118 dürfte aber letztlich wieder ein Umschwung insgesamt zu Lasten der Steuerpflichtigen weg von der Anerkennung von Drittaufwand initiiert • 119 sem . bb) Behandlung des Drittaufwands auf der Grundlage eines generellen Maßstabs des Veranlassungszusammenhangs Mit diesen die Berücksichtigungsflihigkeit von Drittaufwand ablehnenden Entscheidungen ist zwar eine insofern konsequente Schlußfolgerung gezogen worden, die Begründungen zeigen jedoch deutlich die Widersprüchlichkeit dieser Ansicht. Indem der BFH darauf abstellt, die Erfolgsermittlung sei subjektbezogen und es sei nicht nach dem gesamtwirtschaftlichen Erfolg zu fragen, weil nur der in der Person des Steuerpflichtigen verwirklichte Erfolg zu berücksichtigen sei, so ist dieser Aussage nur zuzustimmen. Unlogisch ist jedoch die Folgerung, daß danach der Steuerpflichtige eben nur die eigenen laufenden Aufwendungen bei der Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens gewinnmindernd als Betriebsausgabe berücksichtigen könne 120. In allen anderen Fällen sei die gewinnmindernde Berücksichtigung des Drittaufwandes nicht zulässig l21 • Gegen eine derartige Sichtweise ist zunächst zu erwidern, daß dabei unklar bleibt, warum es sich bei den laufenden Aufwendungen eines Steuerpflichtigen

117

So pointiert Heinicke in L. Schmidt, EStG, § 4, Rz. 511.

1I8

BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 198811,348.

119 Kritisch zu der Entscheidung des Großen Senats vom 30. 01. 1995 insbesondere auch im Hinblick auf die erneut überaus fragwürdige Konstruktion eines Nutzungsrechts Paus, DStR 1995,2399; Kanzler, FR 1995,271,272; Drenseck, DStR 1995,509, 512; Obermeier, DStR 1995,1015 mit weiteren Nachweisen.

120

BFH vom 20.09.1990, IV R 300/84, BStSl. 1991 11,82,83.

121 Genauso z.B. Brandis, StuW 1990, 57, 60 ff, der als Grenze der Relevanz des Drittaufwandes eine Abkürzung des Zahlungsweges fordert.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

209

filr nicht zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter, die also privater Aufwand sind, allein deshalb um Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen handeln soll, nur weil der Steuerpflichtige diese Wirtschaftsgüter selbst betrieblich nutzt. Das Problem der Abzugsfiihigkeit des Drittaufwandes bzw. der Aufwandseinlage wird hierbei unzulässig mit der Frage vermischt, was Betriebsausgabe sein kann. Privater Aufwand auf ein zum Privatvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann keine betrieblich veranlaßte Aufwendung darstellen. Es ist vielmehr streng zu trennen zwischen den Begriffspaaren der Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe und der Einlage bzw. Entnahme. Die Gewinnkorrekturvorschriften sowie die Vorschriften über die Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen sind Ausdruck des Prinzips, daß nur der betrieblich erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung unterliegen darf. Beide Tatbestände dienen damit der Trennung zwischen der Betriebs- und Privatsphäre, sie stellen jedoch unterschiedliche Seiten dieses Prinzips dar, die von der Art der Veranlassung der Betriebsvermögensmehrung bzw. -minderung abhängen 122. Maßgebend ist, daß Betriebsausgabe bzw. Betriebseinnahme betrieblich veraniaßt sind, während Einlage bzw. Entnahme außerbetrieblich veraniaßt sind. Bei der Aufwendung eines Steuerpflichtigen filr ein dem Privatvermögen angehörendes Wirtschaftsgut kann es sich demnach nicht um eine betrieblich veranlaßte Aufwendung, eine Betriebsausgabe handeln, denn der Aufwand entsteht nicht im betrieblichen Bereich. Dieser Aufwand entsteht im privaten Bereich und ist demnach nur dann beim Steuerpflichtigen (im Hinblick darauf, daß dieser Aufwand betrieblichen Zwecken dient und zu einem Wertzugang führt) gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn dieser Aufwand als eingelegt betrachtet wird 123 • Nur mittels der Annahme einer Aufwandseinlage wird man dem Umstand gerecht, daß das Betriebsvermögen dadurch, daß eine andere Person als der Steuerpflichtige selbst (oder der Steuerpflichtige selbst im Rahmen seiner Privatsphäre) die Aufwendungen für das betrieblich genutzte Wirtschaftsgut im privaten Bereich übernommen hat, einen Wertzugang erfahren hat. Dieser Wertzuwachs erfolgt aus betriebsfremden Zwecken, stellt also keine Betriebseinnahme dar, da dieser Wertzugang nicht betrieblich veranlaßt, erwirtschaftet ist. Ein außerbetrieblich veranlaßter Wertzugang, also ein solcher aus betriebsfremden Zwecken, ist jedoch als Einlage zu verstehen. Legt man 122 Kramer, DStR 1979, 363, 365, 366; Plückebaum in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4, Rz. B 314; Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 87. 123

So auch Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, § 5, Rz.184.

210

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

diese Überlegungen zugrunde, muß es unerheblich sein, ob der Aufwand dem Steuerpflichtigen selbst im privaten Bereich entsteht oder ob der Aufwand einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person, einem Dritten, entsteht. Es handelt sich allemal um einen Aufwand, der nicht im betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen entsteht. Anzuwenden ist damit die Einlagenvorschrift wie auch sonst bei außerbetrieblich veranlaßten Vermögensmehrungen. Wird demnach von der Rechtsprechung anerkannt, daß der Aufwand eines Steuerpflichtigen, der diesem bei der betrieblichen Nutzung eines zu dessen Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsguts entsteht, gewinnmindernd berücksichtigt werden muß, so handelt es sich dabei im Ergebnis um die Anerkennung der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten, die mit den Selbstkosten zu bewerten ise 24 und die nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vom Gewinn abzuziehen ist. Es gibt keine Rechtfertigung daftlr, warum die Trennung von Betriebssphäre und Privatsphäre bzw. die Unterscheidung zwischen betrieblich und außerbetrieblich veranlaßten Vermögensänderungen in diesem Fall anders zu treffen sein sollte als in allen übrigen Fällen auch I25 • Es darf somit kein Unterschied bestehen zwischen der Behandlung von Aufwendungen, die ein Inhaber eines Unternehmens trägt rur ein seinem Privatvermögen angehörendes, aber betrieblich genutztes Wirtschafts gut und solchen Aufwendungen, die ein Dritter rur betrieblich genutztes Wirtschaftsgut trägt. In beiden Fällen müssen die Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt werden. Sofern also ein Dritter, der weder Inhaber des Unternehmens noch Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, Aufwendungen trägt, die im Zusammenhang mit dem zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut stehen, so liegt auch darin eine Aufwandseinlage. Entsprechendes gilt im Bereich der Kapitalgesellschaften, hier ist der Gesellschafter, der seiner Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlaßt, als "Dritter" in diesem Sinne anzusehen. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, daß Zuwendungen durch fernstehende Dritte aus der Sicht des begünstigten Unternehmens in der Regel allerdings betrieblich veraniaßt sein dürften. Bei den Zuwendungen eines

124

So auch ausdrücklich Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, § 5, Rz. 184.

Ebenso Kramer, DStR 1979, 363, 372; Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 87 ff; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6, Anm. 827; Kom, KÖSDI 1987,6772,6782; im Ergebnis auch Meyer-Scharenberg, StuW 1987, 11, 15, der allerdings davon ausgeht, daß Nutzungseinlagen mit dem Teilwert zu bewerten seien, wobei der Teilwert von Nutzungen und Leistungen aber den Selbstkosten entspreche. 125

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

211

"Dritten", die als Einlage zu bezeichnen sind, handelt es sich somit um Zuwendungen durch Personen, die dem Unternehmer, also dem Einkunftserzielenden, nahestehen. Im Folgenden wird dennoch weiterhin der neutrale Begriff des "Dritten" verwendet, um damit die bisher gebräuchliche Terminologie bei der Diskussion des "Drittaufwands" beizubehalten. Gegen ein derartiges Ergebnis kann auch nicht eingewendet werden, die Erfolgsermittlung sei gern. § 2 EStG ausschließlich subjektbezogen, so daß nicht entscheidend sein könne, welchen gesamtwirtschaftlichen Erfolg eine Tätigkeit unter Heranziehung auch der bei Dritten entstandenen Vor- und Nachteile erbracht hätte l26 • Die Berücksichtigung eines Drittaufwandes steht vielmehr im völligen Einklang mit dem Grundsatz der persönlichen Zurechnung von Einkünften gern. § 2 Abs. I EStG, denn diese personelle Zurechnung setzt zuvor die Ermittlung der Einkünfte voraus 127. Gern. § 2 Abs. 1 EStG sind die Einkünfte der Person zuzurechnen, die sie "erzielt", d.h. demjenigen, der den konkreten Tatbestand der Einküofteerzielung erfülle 28 • Insofern geht es um nicht um eine von der Person des Steuerpflichtigen abgehobene sachliche Einkunftsquelle, sondern um eine mit der Person des Steuerpflichtigen verbundene steuerb are Tätigkeit 129, also nicht um die Fähigkeit des besteuerten Gutes, der ertragsbildenden Quelle, sondern um die Fähigkeit der Person 130. Es kann also von der Subjektbezogenheit der Besteuerung in dem Sinne gesprochen werden, daß das Gesetz das Einkommen als Leistungsfähigkeitsindikator generell von bestimmten Aktivitäten bzw. Leistungen des Steuerpflichtigen abhängig macht 131. Dabei darf aber nicht übersehen werden, daß diese Zurechnungsregel, daß Einkünfte demjenigen persönlich zuzurechnen sind, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt hat, nichts darüber besagt, wie das dem Steuerpflichtigen zuzurechnende Einkommen zu ermitteln ist. Hier aber gilt der Grundsatz, daß nur das erwirtschaftete Nettoergebnis der Besteuerung unterlie126 So aber BFH vom 20. 09. 1990, IV R 300/84, BStB!. 1991 11,82,83; ebenso Drenseck in L.Schmidt, EStG, § 7, Rz. 38 c. 127 Ebenso Meyer, DStR 1986,18,23. 128

Vg!. Tipke, StuW 1977,293,298.

129 So auch der BFH in den sog. "Mai-Urteilen" aus 1981: BFH vom 13.05. 1980, VIII R 63179, BStB!. 1981 11,295 ff; BFH vom 13.05. 1981, VIII R 75179, BStB!. 198111,297 ff; BFH vom 13.05.1980, VIII R 128178, BStB!. 1981 11,299 ff.

130 Zutreffend Jacob/ Jüptner, FR 1988, 141, 144 mit weiteren Nachweisen zur Entwicklung. 131 Vg!. Ruppe DStJG Band 1 (1978) 7, 18.

212

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

gen darf. Für diesen Grundsatz ist jedoch ausschließlich der Kausalzusammenhang zwischen Aufwendungen bzw. Erwerbsbezügen und der Erwerbstätigkeit relevant. Dieser Kausalzusammenhang wird durch die Mittelherkunft bei Aufwendungen aber gerade nicht berühre 32 . Gegen diesen Ansatz wird argumentiert, er führe wieder zurück zur Besteuerung der ertragsbildenden Quelle, da die Ermittlung des sachlichen Ergebnisses der Tätigkeit auf einer von der Person des Steuerpflichtigen abgehobenen Stufe erfolge und damit die Einkünfteermittlung doch wieder nur quellenorientiert sei J33 • Hiergegen spricht jedoch, daß dabei übersehen wird, daß das Handeln des Steuerpflichtigen zunächst in wirtschaftlich motiviertes Handeln und privat veranlaßtes Handeln zu trennen ist, um überhaupt zu einer steuerbaren Tätigkeit, also zu dem Teilnehmer am Marktgeschehen\34, gelangen zu können. Im Hinblick darauf, daß sowohl jegliche private Lebensführung als auch jegliche Erwerbstätigkeit in finalem Handeln besteht, ist damit zunächst die Frage zu klären, ob die Handlung des Steuerpflichtigen Erwerbszwecken dient oder Privatzwecken. Diese Fragestellung der Finalität der Handlungen des Steuerpflichtigen ist jedoch von der Person des Steuerpflichtigen keineswegs losgelöst, sondern stellt gerade ab auf seine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr. Der Trennung von Erwerbssphäre und Privatsphäre hat danach aber zwingend die Frage nach der Kausalität der Vermögenszugänge bzw. -abflüsse zu folgen. D.h. es ist im Anschluß an die Feststellung, daß ein bestimmtes Handeln des Steuerpflichtigen wirtschaftlich motiviert ist, zu prüfen, ob die Vermögenszugänge und Vermögensabgänge durch das wirtschaftlich veranlaßte Handeln kausal verursacht worden sind 135 • Der Kausalzusammenhang zwischen einer Aufwendung und der Erwerbstätigkeit ist aber unabhängig von der Herkunft der Mittel zu beurteilen. Damit ist für die Einkunftsermittlung im Sinne der Feststellung des erwirtschafteten Nettoergebnisses aber nicht die Subjektbezogenheit entscheidend (also der Umstand, ob derjenige, der die wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die Aufwendungen getragen hat oder ein 132 Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, noch 13. Auflage, S. 249; nun anderer Ansicht in 14. Auflage § 9, Rz. 220. 133 Jacob/Jüptner, FR 1988, 141, 144; in diesem Sinne wohl auch BFH vom 20.09. 1990, IV R 300/84, BStBI. 1991 11, 82, 83. 134

Vgl. Ruppe, DStJG Band I (1978) 7, 18.

Vgl. ausfilhrlich zur Kausalitätsfrage bzw. zur Veranlassungstheorie Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 227 ff mit weiteren Nachweisen, wie hier im Sinne einer "finalen Veranlassungstheorie" auch Wassermeyer, StuW 1982,352 ff. 135

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

213

Dritter), sondern maßgebend ist, daß Aufwendungen als betriebsfremde Wertzugänge gewinnmindernd zu berücksichtigen sind 136 • Die Erwerbstätigkeit wird auch nach der hier vertretenen Auffassung als zentrales Element verst~nden. Der Umstand, daß die steuerbare Tätigkeit als solche im Rahmen der persönlichen Zurechnung von Erwerbsbezügen und Erwerbsaufwendungen 137 maßgebend ist und daß ebenso für die Frage des Kausalzusammenhangs einer Aufwendung mit der Erwerbstätigkeit zunächst erforderlich ist, ein wirtschaftendes Handeln des Steuerpflichtigen festzustellen, darf nicht dazu verleiten, beide Bereiche miteinander zu vermischen. Eine derartige Vermischung wird jedoch vorgenommen, wenn dem Steuerpflichtigen der Abzug von Aufwendungen für die Nutzung eigenen betriebs fremden Vermögens als Betriebsausgaben erlaubt wird I38 • Hier werden die privaten Aufwendungen des Steuerpflichtigen, also Drittaufwendungen, mit der Begründung für abzugsfähig erklärt, daß diese betrieblich veranlaßt seien. Diese Ansicht ist insoweit hinsichtlich der Erkenntnis, daß betriebliche Veranlassung vorliegt, zutreffend, allerdings sind die daraus gezogenen Schlüsse nicht haltbar, denn aus der betrieblichen Veranlassung wird geschlossen, daß es sich um Betriebsausgaben handele, die der Steuerpflichtige, der sie getragen habe, deshalb abziehen dürfe von seinem betrieblichen Einkommen l39 . Für die Frage der Kausalität ist jedoch nicht entscheidend, wer die Mittel für eine Aufwendung zur Verfügung stellt, ob der Steuerpflichtige die Aufwendungen also selbst trägt oder ein anderer. Ebenso wird verkannt, daß die Frage des Kausalzusammenhangs zwischen Aufwendungen und Erwerbstätigkeit nicht allein dem Bereich der Betriebsausgaben zuzuordnen ist. Die Zuordnung von Bezügen bzw. Aufwendungen zur

136 Ein anderes Verständnis vom Nettoprinzip liegt wohl auch der Entscheidung des Großen Senats vom 30. 0 I. 1995, GrS 4/ 92, BStBI. 1995 11, 281 ff zugrunde. 137 Begriffe von Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 227 ff als zutrefffende Oberbegriffe ftlr Aufwendungen und Erträge, die der Erwerbssphäre zuzuordnen sind aufgrund entsprechender kausaler Veranlassung, dazu ausftlhrlich auch Tipke Stu W 1980, I ff.

138 Zuletzt in der Rechtsprechung BFH vom 20. 09. 1990, IV R 300/84, BStBl. 1991 11, 82, 83. 139 Vgl. BFH Vom 26.10. 1987, GrS 2/86, BStBI. 198811,348,353 im Anschluß an die bisherige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 13.04. 1961, IV 54/60, BStBI. 1961 III, 308; BFH vom 13.03. 1964, IV 158/61 S, BStBI. 1964 III, 455; ebenso BFH vom 20. 09. 1990, IVR300/84, BStBl. 1991 11,82,83.

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D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Erwerbssphäre beruht vielmehr auf Kausalitätskriterien, die bei allen Vorschriften zur Geltung gelangen müssen, die der Trennung von Erwerbssphäre und Privatsphäre dienen. Der Umstand, daß in der Betriebsausgabenvorschrift des § 4 Abs. 4 EStG sich die gesetzliche Verankerung dieses Kausalitätsgedankens findet, darf nicht zu dem Schluß verleiten, daß dieser nur im Bereich der Betriebsausgaben Anwendung fmden dürfte. Der Veranlassungszusammenhang ist vielmehr bei allen Einkunftsarten gleichartig zu bestimmen 140, denn die Systematik der Einkommensteuer beruht auf dem Nettoprinzip. Es kann folglich nicht eingewandt werden, der Zurechnung von erwerbsbezogenen Abzügen unter dem alleinigen Blickpunkt der steuerbaren Tätigkeit (der Frage, wer die Einkünfte erziele) entspreche es im Bereich der Abzüge nicht mehr, wenn der Wertabfluß bei einem Dritten eingetreten sei, da damit gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit verstoßen werde l41 . Der Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit erfordert es eben gerade, die Einkünfte des Steuerpflichtigen zu bereinigen um all die Wertzugänge bzw. Wertabgänge, die dieser nicht erwirtschaftet hae 42 • Persönlich zugerechnet werden Einkünfte, nicht aber Ausgaben und Einnahmen l43 . Es ist m. a. W. bei der Einkunftsermittlung dem Grundsatz Rechnung zu tragen, daß nur der betrieblich erwirtschaftete Gewinn Grundlage der Besteuerung sein darf. Will man verhindern, daß Einkünfte versteuert werden, die in dieser Höhe nicht beim Steuerpflichtigen entstanden sind, weil der von einem Dritten aus dessen bereits versteuertem Einkommen getragene Aufwand sich als Vermögensmehrung auf die Einkünfte des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat durch Einsparung entsprechender Aufwendungen, so ist erforderlich, diese Aufwendungen gewinnmindernd zu berücksichtigen. Anzuwenden ist damit die Einlagenvorschrift wie auch sonst bei außerbetrieblich veranlaßten Vermögensmehrungen, da diese eben keinen betrieblich erwirtschafteten Gewinn darstellen.

140 Für eine synchrone Auslegung der gesetzlichen Zufluß- und Abflußgrößen auch Jacob, Einkommensteuer, S. 16 ff, 156 f; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rz. 227 ff; Heinicke in L. Schmidt, EStG, § 4, Rz. 506. 141 Brandis, StuW 1990, 57, 58. 142

So auch Beiser, StuW 1991, 136, 141; ebenso Kaiser, FR 1993, 557, 563.

143

Vgl. auch Littmann, DB 1980, 1040, 1041.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

215

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, daß der Drittaufwand stets über eine Aufwandseinlage bei der Einkunftsermittlung des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen ist. Es bedarf insofern bei der Annahme einer Einlage von Nutzungsmöglichkeiten, die in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des Eigentümers des Wirtschaftsgutes anzusetzen ist, keiner besonderen rechtlichen Konstruktion, die die Übertragung von Aufwendungen erlaubt l44 . Wenn dennoch in der Literatur vorgeschlagen wird, den Drittaufwand durch die analoge oder direkte Anwendung des § 11 d EStDV I45 , durch das Veranlassungsprinzip (verstanden im engen Sinne, bezogen allein auf den Betriebsausgabenbegriff)146 oder in Anlehnung an den Rechtsgedanken der zivilrechtlichen Drittschadensliquidation 147 zu berücksichtigen, so ist dieser Umweg jeweils nur deshalb notwendig, weil diese Autoren den Weg der Zulässigkeit der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten, Aufwandseinlage, nicht beschreiten wollen 148. Es handelt sich insofern ebenso um "Krücken", um unbillige Ergebnisse zu vermeiden, vergleichbar etwa der Annahme eingelegter Nutzungsrechte durch die Rechtsprechung. Bei diesen Versuchen, die Notwendigkeit der gewinnmindernden Berücksichtigung des Drittaufwandes zu begründen, werden daher vielfach die Erwägungen herangezogen, die bei genauer Betrachtung den Sinn und Zweck der Einlagenvorschrift beschreiben, also den Grundsatz der kausalen Veranlassung als generellen Maßstab im oben beschriebenen Sinne. Besonders deutlich wird dies bei den Stimmen, die das Veranlassungsprinzip (im engen Sinne des Betriebsausgabentatbestandes) zur Rechtfertigung der Übertragung des Drittaufwandes bemühen, da dabei darauf abgestellt wird, daß

144

So auch Meyer-Scharenberg, BB 1987,874,876.

JacoblJüptner, FR 1988,141,151,152; Kußmaul, BB 1987,2053,2064; so auch im Ergebnis Drenseck in L.Schmidt, EStG, § 7, Rz. 38 c, der darauf abstellt, daß die als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen unter Abkürzung des Zahlungswegs in den Dispositionsbereich des Steuerpflichtigen gelangt sein müssen (sog. Zuwendungsgedanke ). 145

146 Biergans, DStR 1989, 367, 373 f; ders. Einkommensteuer, S. 965 ff; so noch Drenseck, FR 1981, 150; Meyer, DStR 1986, 18, 22, der darauf abstellt, daß Betriebsausgaben solche Aufwendungen seien, die durch die betriebliche Tätigkeit veraniaßt seien, die betriebliche Tätigkeit sei ohne handelnde Person, also Betriebsinhaber nicht denkbar, damit seien die Betriebsausgaben dem Einkünfteerzieler auch personell zugeordnet. 147 Groh, BB 1982, 133, 141 und ders. DB 1988,514,518. 148 Ausführliche Auseinandersetzung mit diesen Ansichten bei Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 93 ff.

15 Wolter

216

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

zuvor die sachliche Zuordnung von Aufwendungen entscheidend sei, bevor die personelle Zuordnung der ermittelten Einkünfte erfolgen könne 149 • Wenn dabei die Aufwendungen als Betriebsausgaben deklariert werden, um so die "durch die Einnahmeerzielung veranlaßten Aufwendungen"lSO (des Dritten) erfassen zu können, so liegt dem letztlich der Grundgedanke zugrunde, daß nur der betrieblich erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung unterliegen soll, daß aber aufgrund der Übernahme der Aufwendungen durch einen Dritten ein betrieblicher Vermögenszuwachs entsteht, der nicht erwirtschaftet wurde. Damit wird aber auf den Einlagetatbestand rekurriert. Das Mißverständnis beruht dabei zum einen darauf, daß Betriebsausgaben als betrieblich veranlaßte Ausgaben verstanden werden und nicht abgegrenzt werden gegen außerbetrieblich veranlaßte Aufwendungen, sondern lediglich gegen betriebsfremde Ausgaben 151. Zum anderen beruht dieses Mißverständnis darauf, daß ein genereller Maßstab des Veranlassungszusammenhangs rur das Einkommensteuerrecht nicht anerkannt wird. cc) Aufwandseinlage auch im Bereich der Kapitalgesellschaften Dieser generelle Maßstab des Veranlassungszusammenhangs muß auch im Bereich der Kapitalgesellschaften gelten, d.h. eine Aufwandseinlage ist auch durch einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft möglich. Dagegen kann nicht eingewandt werden, der Gesellschafter tätige Aufwendungen im Rahmen einer Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft im eigenen Interesse, so daß kein Fall von Drittaufwand vorliege 152 • Der Gesellschafter tätige die Aufwendungen, um Einkünfte aus seinem Gesellschaftsanteil zu erzielen, die mit der Nutzungsüberlassung verbundenen Aufwendungen seien deshalb der Einkunftserzielung des Gesellschafters zuzurechnen. Nur im Ausnahmefall schenke der Anteilseigner der Gesellschaft den Aufwand, so daß nur ausnahmsweise Drittaufwand vorliege, der in allen übrigen Konstellationen aber anerkannt werden müsse 153. Zur Begründung der abweichenden Beurteilung des Drittaufwandsproblems bei der Kapitalgesellschaft wird darauf verwiesen, der

149

So Meyer, DStR 1986,18,22; Biergans, DStR 1989,1989,367,374

150

Vgl. z.B. Biergans, DStR 1989, 367, 374.

151

So auch Söffing, DB 1989,399.

152

So aber Beiser, StuW 1991, 136, 141 f.

153

Beiser, StuW 1991, 136, 137, 142.

11. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

217

Gesellschafter sei "der 'Eigentümer' der Gesellschaft bzw ..... derjenige, der trotz der juristischen Verselbständigung der Gesellschaft - im Verhältnis zur Gesellschaft der Beziehung Einzelunternehmer - Betrieb am nächsten" stehe l54 • Die Zinslosigkeit eines Gesellschafterdarlehens (z.B.) sei somit als Ausfluß der GesellschaftersteIlung, des besonderen Näheverhältnisses, zu begreifen, damit träten an die Stelle der Darlehenszinsen die Einkünfte aus dem Gesellschaftsanteil. Die Unentgeltlichkeit einer Leistungsbeziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sei stets steuerrechtlich hinzunehmen, da die Privatautonomie zwischen diesen Parteien ebenso zu wahren sei wie bei Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und Dritten (Nicht-Gesellschaftern). Diese Argumentation ist unzutreffend, da sie das Charakteristikum der Einlage übersieht: aufgrund des Veranlassungsprinzips sind die rechtlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Anteilseigner stets danach zu prüfen, ob eine gesellschaftliche Veranlassung vorliegt oder ein Drittgeschäft. Soweit also überhaupt eine Einlage von Aufwand anerkannt wird, so muß dies auch im Bereich der Kapitalgesellschaft gelten. Es steht daher zwar im Belieben des Gesellschafters, seiner Gesellschaft - aufgrund des besonderen Näheverhältnisses - Vermögensvorteile zuzuwenden, die steuerlichen Folgen der Gewinnkorrektur können jedoch nicht vermieden werden. Auch das Argument, der Gesellschafter tätige die Aufwendungen im Rahmen einer Nutzungsüberlassung im eigenen Interesse, da er Einkünfte aus seinem Gewinnanteile erziele, geht fehl. Hierbei wird unzulässigerweise die Ebene der Kapitalgesellschaft mit der des Gesellschafters vermischt. Es wird außer Acht gelassen, daß die Kapitalgesellschaft als juristische Person ein vom Gesellschafter verschiedenes Steuerrechtssubjekt darstellt und als solches eigene Einkünfte erzielt. Wollte man allein auf die Einkünfte des Gesellschafters aus seinem Gesellschaftsanteil, die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abstellen, würde die Ebene der Kapitalgesellschaft unzulässigerweise übergangen werden. Die Gewinnanteile des Gesellschafters sind keine unmittelbaren Einkünfte aus der Nutzung des vom Gesellschafter zur Verfügung gestellten Wirtschaftsguts, Z.B. des Kapitals. Aus der tatsächlichen Nutzung des überlassenen Wirtschaftsguts, z.B. des Kapitals, erwirtschaftet allein die Kapitalgesellschaft Einkünfte. Im Rahmen dieser Einkunftserzielung durch die Gesellschaft wirkt sich die Übernahme von Aufwendungen durch den

154

Beiser, StuW 1991, 136, 141.

218

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Gesellschafter aus. Es ist daher - wie in allen anderen Fällen der Einkunftsermittlung auch - dem Veranlassungszusammenhang dadurch Rechnung zu tragen, daß die vom Gesellschafter im Rahmen der Nutzungsüberlassung tatsächlich getragenen Aufwendungen 155 bei der Gewinnermittlung gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Die Folge der gleichgestalteten Behandlung von Einlagen von Nutzungsmöglichkeiten, Aufwandseinlagen, beim Einzelunternehmer und bei Kapitalgesellschaften ist auch unter dem Aspekt zwangsläufig, daß der Gewinnbegriff in beiden Bereichen einheitlich ist, denn damit muß auch die Gewinnkorrektur ein beiden Fällen gleichläufig sein l56 • Die Gewinnkorrektur erfolgt dabei über die Buchung "Aufwand an Eigenkapital"i57. 7. Ergebnis zur offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

Neben den obligatorischen Nutzungsrechten stellen auch Nutzungsmöglichkeiten einlagefiihige Wirtschaftsgüter gern. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG dar. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist wörtlich auszulegen, der Wirtschaftsgutbegriff wird darin in seinen Mindestvoraussetzungen defmiert. Die Einlagevorschrift steht in spiegelbildlichem Verhältnis zu der Entnahmevorschrift. Nutzungsmöglichkeiten sind danach als einlagefiihige, wenn auch nicht bilanzierbare Wirtschaftsgüter anzusehen. Es gibt damit unter dem umfassenderen Begriff des Wirtschaftsgutes solche Wirtschaftsgüter, die sowohl einlagefiihig als auch bilanzierbar sind, und solche, die nur einlagefiihig sind. Einlagen von Nutzungsmöglichkeiten sind mit den Selbstkosten, also in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen des Überlassenden zu bewerten. Es kann daher auch von einer Aufwandseinlage gesprochen werden. Dieser Ansatz gilt nicht nur in dem besonderen Fall der Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern des Betriebsinhabers. Der Drittaufwand ist mittels einer (laufenden) Aufwandseinlage vielmehr grundsätzlich zu berücksichtigen, 155 Beiser, StuW 1991, 136, 141, 142, geht davon aus, daß die Annahme von Drittaufwandseinlage zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft dazu führen würde, daß z.B. ein zinsloses Gesellschafterdarlehen als eine Einlage in Höhe fiktiver Zinsen anzusehen wäre. Dies ist insofern schon inkonsequent, als Beiser im übrigen davon ausgeht, daß Drittaufwand grundsätzlich zu berücksichtigen sei und zwar in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen. 156

So auch Wismeth, Einlage, S. 164.

157 Ebenso der Vorlagebeschluß des BFH vom 20.08. 1986, IR 41 /82, BStB!. 1987 11,65,66; Beiser, StuW 1991, 136. 137.

IH. Nutzungsmöglichkeiten als Gegenstand einer verdeckten Einlage

219

da sonst ein Gewinn versteuert würde, der in dieser Höhe tatsächlich nicht entstanden ist. Es ist dabei zu berücksichtigen, daß "Dritter" in diesem Sinne stets eine Person ist, die dem Inhaber des Unternehmens bzw. dem Gesellschafter nahesteht, da nur dann eine Einlage erbracht werden kann. Eine Bewertung durch Ansatz des Teilwertes in Höhe eines fiktiven Nutzungsentgeltes verbietet sich demgegenüber, weil sonst ungerechtfertigtes Abschreibungsvolumen geschaffen würde. Übertragen auf die Problematik der Gesellschafterfremdfmanzierung bedeutet dies, daß auch die tatsächliche zinslose Bereitstellung von Kapital durch einen Gesellschafter als eine Einlage der Nutzungsmöglichkeit des Kapitals gewertet werden kann und muß. Soweit dem Gesellschafter durch diese Nutzungsüberlassung tatsächlicher Aufwand entsteht durch Refmanzierungskosten, ist dieser Aufwand eingelegt und muß gewinnmindernd bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft berücksichtigt werden.

Irr. Nutzungsmöglichkeiten als Gegenstand einer verdeckten Einlage

Fraglich bleibt, ob Nutzungsmöglichkeiten auch Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können. Angesprochen sind damit alle Fälle, in denen die Einlage einer Nutzungsmöglichkeit durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird. Dies wird von der Rechtsprechung verneint, der Anwendungsbereich der verdeckten Einlage wird insoweit eingeschränkt. Das tragende Argument des BFH zur Ablehnung der (verdeckten) Einlage von Nutzungsmöglichkeiten ist, daß niemand verpflichtet sei, sein Vermögen ertragbringend zu verwerten. Deshalb seien Nutzungen, die der Eigentümer nicht ziehe und nicht ziehen wolle, nicht als gezogen zu unterstellen. Ebenso dürfe nicht von einer Weiterleitung an einen Dritten ausgegangen werden. Das Verbot der Nutzenziehungsfiktion werde im umgekehrten Fall der Nutzungsüberlassung durch die Gesellschaft an den Gesellschafter durch die spezielle Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verdrängtl58. Dem ist aber entgegenzuhalten, daß eine derartige Auffassung die Frage der Einlageflihigkeit von Nutzungsmöglichkeiten mit der Frage der Ermittlung des Wertes der verdeckten Einlage vermengt, denn zwischen dem, 158 BFH vom 03. 02. 1971 IR 51/66 BStBI. 1971 11 408, 410; BFH vom 28. 01. 1981 IR 10177 BStBI. 1981 11 612, 614; BFH vom 19.05. 1982 I R 102179 BStBl. 1982 11 631, 632; BFH vom 24.05. 1984 I R 166178 BStBl. 198411 747, 749.

220

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

was Gegenstand einer verdeckten Einlage sein kann und der Bewertung dieser Einlage ist streng zu unterscheiden, ebenso wie dies bei der verdeckten Gewinnausschüttung zu unterscheiden ist. Als weiteres zentrales Argument wird von der Rechtsprechung ausgeruhrt, eine Nutzungsüberlassung ruhre lediglich zu einer Gewinnerhöhung, Voraussetzung einer verdeckten Einlage sei aber eine Vermögensmehrung l59 . Auch diese Auffassung ist unzutreffend, denn der zur handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung erforderliche Vermögensvergleich basiert auf einer Gegenüberstellung des Eigenkapitals vom Anfang eines Wirtschaftsjahres und des Eigenkapitals vom Ende eines Wirtschaftsjahrs. Da sich das Eigenkapital aber aus Gewinn und Einlagen zusammensetzt, stellen beide Vermögensvermehrungen dar. Es gibt also beim bilanzierenden Unternehmer keinen Unterschied zwischen dem Gewinn- und dem Vermögensbereich l60 • Nach der Auffassung des BFH soll es ferner der Erhöhung des Gewinns der Kapitalgesellschaft durch Ersparen von Aufwendungen ohne Abzug einer Einlage entsprechen, daß der Gesellschafter, der keine Gegenleistung fiir die Nutzungsüberlassung erhält, auch keine Einkünfte zu versteuern hat. Der Große Senae 61 lehnt unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung eine Fiktion des Inhaltes ab, der Gesellschafter habe zunächst ein angemessenes Nutzungsentgelt vereinbart oder erhalten und dieses dann eingelegt. Diese Ablehnung einer Fiktion ist zwar auch nach der hier vertretenen Auffassung zutreffend, dies jedoch aus einer anderen Erwägung heraus. Zu dem Argument, daß eine Vermögensmehrung nicht darin bestehen könne, daß die Gesellschaft Aufwendungen erspare, ist zunächst anzufiihren, daß es Kennzeichen jeder Einlage ist, daß dem Betriebsinhaber ein Vermögensvorteil zugewendet wird, fiir den er sonst eigene Aufwendungen hätte 162. Entscheidend bei der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten ist aber zu erkennen, daß die Ersparnis der Aufwendungen lediglich eine Folge der Zuwendung von außen ist. Gegenstand dieser Zuwen-

159 BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBI. 198811,348,354 im Anschluß an die frühere Rechtsprechung z.B. BFH vom 03.02. 1971, I R 51166, BStBl. 1971 11,408, 411.

160 So zu Recht der Vorlagebeschluß, BFH vom 20. 08. 1986, I R 41/82, BStBl. 1987 11,65,72; ebenso Wassermeyer, StbJb 1985/86,213,226. 161

BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. 198811,348,354.

162

Meilicke/Meilicke DB 1977,927,931.

III. Nutzungsmöglichkeiten als Gegenstand einer verdeckten Einlage

221

dung von außen ist die Nutzungsmöglichkeit, die wiederum mit dem beim zufilhrenden Dritten entstandenen Aufwand zu bewerten ist. Teilweise wird vertreten, die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft beruhe auf einer doppelten Fiktion: Die Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter werden so besteuert, als ob das Geschäft zwischen ihnen zu angemessenen Bedingungen geschlossen und durchgefilhrt und der sich daraus ergebende Gewinn der Kapitalgesellschaft sofort anschließend ausgeschüttet worden wäre 163 . Dem ist entgegenzuhalten, daß eine derartige Fiktion weder erforderlich ist noch daß es eine gesetzliche Grundlage dafilr gibt. Gern. § 38 AO ist aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nur der wirkliche, nicht ein erdachter Tatbestand der Besteuerung zugrundezulegen. Etwas anderes gebietet auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht, denn diese Vorschrift besagt nur, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern darf. Es bedarf auch keiner Fiktion bei der Ermittlung des Wertes der verdeckten Gewinnausschüttung, denn deren Höhe wird über einen Fremdvergleich ermittelt. Dieser Vergleich des tatsächlichen Geschäfts zwischen Gesellschaft und Anteilseigner mit einem hypothetischen Geschäft zwischen einer Gesellschaft, die unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters handelt, ist vergleichbar mit der Hypothese gern. § 249 BGB I64 • Ein Fremdvergleich ist damit aber auch zur Feststellung des tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhaltes einer verdeckten Einlage zulässig und notwendig. Der Fremdvergleich ermöglicht die Feststellung, ob eine Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat oder nicht, mit einer Fiktion hat diese Erkenntnisquelle jedoch nichts gemein. Von einer derartigen Fiktionstheorie ist mittlerweile auch der BFH wieder abgerücke65.166

163 Thiel, DB 1962, 1482; Brezing, StbJB 1983/84215,220; frühere Rspr.: BFH vom 09.03. 1962, 1203/61, BStB\. 1962 III, 338; BFH vom 25.09. 1970, IV R 122/67 BStB\. 1971 11,53.

164

So auch Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 138.

165 Der I. Senat löste sich früh von der Fiktionstheorie mit dem Urteil vom 19. 03. 1975, I R 137/73 BStB\. 1975, 722, den endgültigen Schlußstrich hat der Große Senat in dem Beschluß über Nutzungseinlagen gezogen, BStB\. 1988 11, 348 ff.

166

Die Fiktionstheorie ist höchstens als Denkhilfe geeignet.

222

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Hintergrund des von der Rechtsprechung stets betonten Verbots der Fiktion einer Nutzenziehung ist, daß die Gesellschaft nicht berechtigt sein soll, ein von ihren Gesellschaftern nicht gefordertes Entgelt von ihrer gesellschaftlichen Gewinnennittlung abzuziehen l67 , es solle nicht dazu kommen, daß das Unternehmen "fingierte Aufwendungen" als Betriebsausgaben geltend machen könne 168 • Diese Erwägungen sind aber nur dann richtig, wenn man von einer Bewertung einer Nutzungs- oder Leistungseinlage zum Marktpreis ausgeht. Dies ist jedoch nach der hier vertretenen Ansicht unzutreffend, da die Bewertung sich an den tatsächlich entstandenen Aufwendungen zu orientieren hae 69 • Ein Argument gegen die grundsätzliche Ansicht, daß Nutzungsmöglichkeiten und Leistungen Gegenstand einer verdeckten Einlage ebenso wie Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung sein können, wird demnach durch dieses Verbot der Nutzenziehungsfiktion nicht geboten. Festzuhalten bleibt, daß somit grundsätzlich auch Nutzungsmöglichkeiten Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können. Bei der Frage der Bewertung der verdeckten Einlage von Nutzungsmöglichkeiten werden in der Literatur im wesentlichen parallel zur Bewertung der offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten zwei verschiedene Ansichten vertreten. Einerseits wird der Ansatz mit dem Teilwert befürwortet mit dem Argument, daß für den Ansatz einer verdeckten Einlage auf den Teilwert abzustellen sei, da dieser dem üblichen Nutzungsentgelt entspreche l70 • Dieser Ansicht steht die Meinung gegenüber, daß eine Bewertung zu den Selbstkosten erfolgen müsse 17l, der nach den o. a. Erwägungen 172 auch hier gefolgt wird, denn die Überlegungen zu der Bewertung der offenen Nutzungseinlage beim Einzelunternehmer haben auch bei der Bewertung der verdeckten Nutzungseinlage Geltung. Auch bei verdeckten Nutzungseinlagen hat die Bewertung daher in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des Eigentümers des überlassenen Wirtschaftsgutes zu erfolgen.

167

So auch die Einschätzung von Meyer-Scharenberg, StuW 1987, 11, 12.

168

Z.B. Döllerer zur Unterstützung der Rechtsprechung in ZGR 1983,407,433. Siehe dazu oben D. 11. 6. d).

169

170 Nieland DB 1987, 706, 712; Hundertmark-Herms BB 1976, 80, 81; Beck FR 1978,281,287; Ramcke, DStR 1988,476,478. 171 Herrmann/Heuer/Raupach, § 6, Anm. 827; Erfmeyer, Nutzungseinlage, S. 113; Wismeth, Einlage, S. 164. 172

Vgl. oben D. 11. 6. d).

III. Nutzungsmöglichkeiten als Gegenstand einer verdeckten Einlage

223

Der Ansatz mit den Selbstkosten des Überlassenden filhrt dabei nicht zu fingierten Betriebsausgaben, wie teilweise behauptet wird 173 , denn es liegen eben keine Betriebsausgaben (also Wertabflüsse) vor. Vielmehr wird durch eine Aufwandseinlage eine von außen zugefiihrte Vermögensmehrung durch eine Gewinnminderung neutralisiert. Es kommt (wie dies beim Einzelunternehmer seit langem selbstverständlich ist) zu einer verursachungsgerechten Zuordnung von Aufwendungen. Die Gesellschaft macht insoweit nur genau die Aufwendungen geltend, die durch die Nutzung veraniaßt sind, und zwar in Höhe der tatsächlich bei dem Gesellschafter (oder einem nahestehenden Dritten) entstandenen Kosten, denn nur diese sind tatsächlich zugewendet. Künstliches Abschreibungspotential oder ungerechtfertigte Steuervorteile werden damit durch die Einlage nicht geschaffen 174. Die Frage, ob eine Einlage dem Grunde nach anzusetzen ist, muß stets von der Frage der Bewertung streng unterschieden werden, auch wenn das Ergebnis bei der Gewinnkorrektur das gleiche sein kann 175. Sind bei dem einlegenden Gesellschafter keine Aufwendungen entstanden, etwa weil dem Gesellschafter für das von ihm gewährte Darlehen keine Refinanzierungskosten entstanden sind, so ist die Einlage, die dem Grunde nach anzusetzen ist, mit Null zu bewerten. Aus diesem Ergebnis folgt, daß eine verdeckte Aufwandseinlage nur in den Fällen vorliegt, in denen das zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geschlossene Darlehensgeschäft für den Gesellschafter nicht kostenneutral ist. Sofern der vereinbarte Zinssatz so ausgestaltet ist, daß damit die Aufwendungen des Gesellschafters im Zusammenhang mit der Kapitalüberlassung abgedeckt werden, entsprechen also die Zinsen den Refmanzierungskosten des Gesellschafters, so wird durch den Gesellschafter kein Aufwand mehr eingelegt. Es darf somit der vereinbarte Zins zur Feststellung einer verdeckten Aufwandseinlage nicht mit marktüblichen Zinssatz verglichen werden, sondern es muß der zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter vereinbarte Zins mit dem beim Gesellschafter entstehenden tatsächlichen Aufwand verglichen werden. Hierin liegt die Besonderheit der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten im Gegensatz zur Einlage von bilanzierbaren Wirtschaftsgütern. Bei letzteren muß das vereinbarte Entgelt mit dem marktüblichen Entgelt verglichen werden, da die Bewertung der verdeck-

173

Vgl. Döllerer, ZGR 1983,407,433.

174 So auch Wismeth, Einlage, S. 164, der allerdings die Bewertung der (verdeckten) Einlage von Nutzungsmöglichkeiten mit den verursachten Aufwendungen über § 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG herleitet. 175

So auch Meyer-Scharenberg, StuW 1987, 11, 14.

224

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

ten Einlage bei bilanzierbaren Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfolgen muß.

IV. Neue Definition der verdeckten Einlage Folge der Anerkennung einer (verdeckten) Einlage von Nutzungsmöglichkeiten, Aufwandseinlage, ist damit, daß die verdeckte Einlage als das genaue Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung zu begreifen ist. Die Gegenstände von Einlage, Entnahme, verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage sind identisch. Demzufolge kann Gegenstand einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft auch die Verschaffung einer Nutzungsmöglichkeit sein, insbesondere kann die Verschaffung der Nutzungsmöglichkeit eines bestimmten Geldbetrages als verdeckte Einlage anzusehen sein. Das spiegelbildliche Verhältnis von verdeckter Einlage und verdeckter Gewinnausschüttung kann auch nicht mit dem Argument verneint werden, daß die Regelung der verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG die einkommensteuerliche Entnahmeregelung verdränge 176. Dieses Argument kann nur in bezug auf die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung überhaupt Bedeutung erlangen. Während es bei der verdeckten Gewinnausschüttung infolge des Fremdvergleichs zu einem Ansatz in Höhe des gemeinen Wertes komme 77, sind Entnahmen gern. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Zu diesem Teilwertansatz sollte es bei der verdeckten Gewinnausschüttung aber durch die Schaffung der speziellen Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wohl nicht kommen 178. Dieser Umstand kann aber nicht als Argument gegen eine Spiegelbildlichkeit herangezogen werden, denn die Frage der Bewertung ist grundsätzlich getrennt von der Frage des Gegenstandes der verdeckten Gewinnausschüttung zu behandeln, so daß auch aus dem Verhältnis des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zur verdeckten Einlage sich nichts anderes ergeben 176

BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBi. 1988 11, 348, 354.

177 Vgi. Abschnitt 31 Abs. 10 KStR; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, § 19 I, S. 659 f; Lang, JbFSt 1984/85, 515, 519. 178 Allg. Ansicht, daß Bewertung mit gemeinem Wert zu erfolgen hat, vgi. Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 154. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, daß praktisch kaum ein Unterschied festzustellen ist zwischen dem Ansatz mit dem gemeinen Wert, also dem Marktpreis, und dem Teilwert, denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, der eine Anschaffung rur die Gesellschaft tätigt, würde keine höheren Anschaffungskosten akzeptieren als ein Erwerber des ganzen Betriebes.

IV. Neue Definition der verdeckten Einlage

225

kann 179 • Auch unter diesem Gesichtspunkt können also keine Gründe gegen die Spiegelbildlichkeit von verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage gewonnen werden. Gegen eine Spiegelbildlichkeit von verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage spricht ebensowenig, daß die verdeckte Gewinnausschüttung handelsrechtlieh eine andere Behandlung erfllhrt als die verdeckte Einlage lSO . Gern. § 58 Abs. 5, §§ 57, 62, 66 AktG haben die Aktionäre der Gesellschaft nur Anspruch auf den Bilanzgewinn, es besteht darüber hinaus kein Anspruch auf Rückgewähr der Einlagen bzw. auf Überlassung von Vermögensgegenständen über den Betrag des Bilanzgewinns hinaus. Dagegen verstoßende Rechtsgeschäfte sind nichtig. Eine entsprechende Regelung im GmbHG fehlt, allerdings wird auch hier zunehmend die Ansicht vertreten, daß die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH entsprechend beurteilt werden müsse. Danach ist die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH, auch wenn sie nicht das Stammkapital angreift, unzulässig, weil sie gegen das Gebot der Gleichbehandlung der Gesellschafter und gegen die Zuständigkeitsordnung in der Gesellschaft verstößeSI. Den Geschäftsfiihrem fehlt die Kompetenz, Vermögen an Gesellschafter außerhalb der Ergebnisverteilung offen oder verdeckt auszuschütten. Demgegenüber ist die verdeckte Einlage handelsrechtlieh nicht untersagt, das Gesellschaftsrecht kennt kein allgemeines Verbot der verdeckten Einlage. Dieser Unterschied zur verdeckten Gewinnausschüttung liegt aber im Wesen der Einlage begründet, denn die Einlage fUhrt zu einer Vermögensmehrung der Gesellschaft und ist gerade Ausdruck dieser Spiegelbildlichkeit 182 •

179 Anders BFH vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 II, 348, 354; Felix, DStZ 1988, 179; Döllerer, BB 1971, 1245, 1249. 180 A. A. BFH vom 22.11. 1983, VIII R 133/82, BFHE 140,69 = DB 1984,700; unter Hinweis auf die unterschiedliche Interessenlage gegen eine Spiegelbildlichkeit von verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage auch schon Döllerer, Festschrift filr Wallis 1985,293,298 f. 181 Lutter 1Hommelhoff, GmbHG, § 29, Rz. 50, 51; weitergehend Jan Wilhelm, Festschrift filr Flume 1978, Bd. II, 337; ausfilhrlich Tries, Verdeckte Gewinnausschüttungen im GmbH-Recht, 1991. 182 Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 1990, S. 27 weist zu Recht darauf hin, daß eine Gefahr insofern besteht, als bei der verdeckten Zuwendung einer Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft die Belange der Gläubiger und Gesellschafter der Muttergesellschaft betroffen sein können, denn die Aufwendungen der Muttergesellschaft gehen in voller Höhe zu ihren Lasten, aber der Wert der Beteiligung an der

226

D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital

Die Defmition der verdeckten Einlage bedarf nach der hier vertretenen Auffassung einer Korrektur dahingehend, daß nicht allein auf durch den Gesellschafter zugewendete Vermögensgegenstände abgestellt werden darf, vielmehr muß der Begriff des Wirtschaftsguts verwendet werden. Es ergibt sich damit folgende Defmition: Verdeckte Einlagen sind dann anzunehmen, wenn der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb gesellschaftsrechtlicher Einlagen Wirtschaftsgüter mittelbar oder unmittelbar zuwendet, wobei diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben muß.

v. Ergebnis zur Einlage von Nutzungsmöglichkeiten Ebenso wie dies für Entnahmen anerkannt ist, gilt das Veranlassungsprinzip auch bei Einlagen umfassend. Die Prüfung, ob eine Einlage vorliegt, muß daher auch die Fallkonstellationen erfassen, in denen einem Steuerpflichtigen in der Weise ein Vorteil zugewendet wird, daß ihm der Vorteil einer Nutzungsmöglichkeit von Kapital zugewendet wird. Nur wenn auch solche Einlagen von Nutzungsmöglichkeiten bei der Einkunftsermittlung berücksichtigt werden, wird der tatsächlich erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung zugrundegelegt und dem Postulat der Steuergerechtigtkeit Rechnung getragen. Die Nutzungsmöglichkeit von Kapital stellt zwar keinen handelsrechtlich aktivierbaren Vermögensgegenstand dar, ist aber als steuerrechtlich als einlagefiihiges Wirtschaftsgut zu begreifen. Dies beruht auf der steuerrechtlichen Auslegung des Wirtschaftsgutsbegriffs auf der Grundlage des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, so daß die Entnahme und Einlage von Nutzungsmöglichkeiten gleichförmig zu behandeln sind. Die Einlage von Nutzungsmöglichkeiten ist mit den Aufwendungen zu bewerten, die tatsächlich bei dem Einlegenden entstehen und nicht mit dem marktüblichen Nutzungsentgelt. Die Notwendigkeit einer Gewinnkorrektur besteht dabei ebenso, wenn der Vorteil, der in der Verschaffung der Nutzungsmöglichkeit besteht, dem Steuerpflichtigen von einem Dritten zugewendet wird. Ebenso wie die Aufwendungen (Selbstkosten) bei der Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens eines Betriebsinhabers bei der Ermittlung des betrieblich erwirtschafteten Gewinns dadurch berücksichtigt werden, daß der

Tochtergesellschaft erhöht sich ggf. nur anteilig neben der Erhöhung des Wertes der Beteiligung der außenstehenden Gesellschafter der Tochtergesellschaft.

V. Ergebnis zur Einlage von Nutzungsmöglichkeiten

227

Betriebsinhaber seine Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen kann, müssen auch die Aufwendungen eines Dritten, sog. Drittaufwand, bei der Ermittlung des Gewinns desjenigen abgezogen werden, dem die Nutzungsmöglichkeit zugewendet wurde. Die Frage des Kausalzusammenhangs zwischen Aufwendungen und Erwerbstätigkeit darf nicht allein im Bereich der Betriebsausgaben gestellt werden, sondern muß als generelles Zuordnungsprinzip bei der Einkunftsermittlung verstanden werden. Dies beruht auf dem Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, die es erfordert, daß die Einkünfte eines Steuerpflichtigen um all die Wertzugänge und -abgänge bereinigt werden müssen, die dieser nicht selbst erwirtschaftet hat. Bei der Zuwendung einer Nutzungsmöglichkeit von Kapital, also der Gewährung eines unverzinslichen oder unüblich niedrig verzinsten Darlehens ist die Einlage der Nutzungsmöglichkeit mit den Refmanzierungskosten des Einlegenden zu bewerten. Aufgrund der Notwendigkeit, auch den bei einem Dritten entstehenden Aufwand bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen, wenn insoweit ein Kausalzusammenhang zwischen dem Aufwand und der Einkunftserzielung besteht, muß auch der Refinanzierungsaufwand, der einem Gesellschafter entsteht, der seiner Kapitalgesellschaft Finanzmittel zur VertUgung stellt, berücksichtigt werden. Die steuerrechtliche Definition der verdeckten Einlage hat entgegen der bisherigen Ansicht zu lauten: Unter einer verdeckten Einlage sind Zuwendungen von Vermögensvorteilen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen zu verstehen, wenn diese Zuwendungen ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Als Vermögensvorteile sind nicht nur solche zu verstehen, die bilanzierbar sind, vielmehr sind alle einlagefähigen Vermögensvorteile erfaßt. Als einlagefähig sind auch Nutzungen anzusehen, deren Bewertung mit dem Aufwand des Überlassenden zu erfolgen hat.

E. Ergebnisse der Arbeit Die im Standortsicherungsgesetz nach jahrzehntelangen Diskussionen geschaffene steuerrechtliche Regelung zur Gesellschafterfremdfmanzierung, der neue § 8 a KStG, ist zur Bewältigung der Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung ungeeignet. Zum einen ist aufgrund der tatbestandlichen Beschränkung des § 8 a KStG auf Gesellschafterdarlehen nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner höchst zweifelhaft, ob § 8 a KStG mit Art. 3 GG vereinbar ist. Die SchlechtersteIlung von Kapitalgesellschaften mit nichtanrechnungsberechtigten Gesellschaftern gegenüber solchen mit anrechnungsberechtigten Anteilseignern ist sachlich nicht gerechtfertigt. Folge dieser verfassungswidrigen Ungleichbehandlung ist ein massiver Eingriff in den Wettbewerb. Zum anderen wirft die Vorschrift des § 8 a KStG diverse Fragen auf, die in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Anwendung der neuen Regelung fUhren werden. Damit erweist sich der neue § 8 a KStG als ebenso unbrauchbar zur Bewältigung der Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung wie die Verwaltungsanweisung im BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987, welche 1992 wieder aufgehoben wurde. Diese Verwaltungsanweisung nahm zur Beschreibung der Voraussetzungen fUr die Annahme von verdecktem Stammkapital unklare Formulierungen aus der frühen Rechtsprechung zum verdeckten Stammkapital auf, die jedoch teilweise inhaltsleer sind, teilweise auf eine fehlerhafte Typisierung von Mißbrauchsflillen gern. § 42 AO hinauslaufen. Ungeeignet zur steuerlichen Erfassung der Gesellschafterfremdfinanzierung ist ferner allein eine "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" in dem Sinne, daß lediglich wirtschaftliche Erwägungen, Z.B. auf der Grundlage von Eigenkapital-Fremdkapital-Quoten, bereits zur Annahme von verdeckten Stammkapital fUhren könnten, da die sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise" keine Rechtsgrundlage fUr eine Umqualifizierung darstellt. Die Gesellschafterfremdfinanzierung kann auch nicht - von Extremf,iIIen abgesehen - als ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO angesehen werden. Im Hinblick auf die zivilrechtliche Haftungsbegrenzung durch die Fremd-

E. Ergebnisse der Arbeit

229

fmanzierung im Gegensatz zur Eigenkapitalzufuhr bestehen tUr die Parteien des Darlehensgeschäfts beachtliche wirtschaftliche Gründe, die rechtliche Gestaltung des Darlehens zu wählen, diese Gründe sind im Steuerrecht zu respektieren. Einer besonderen steuergesetzlichen Regelung der Gesellschafterfremdfinanzierung bedarf es entgegen der BFH-Rechtsprechung demgegenüber jedoch trotzdem nicht. Soweit die BFH-Rechtsprechung stets betont, die formalrechtliche Gestaltung bei der Kapitalzufuhr eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft sei tUr die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend, ist dies unzutreffend. Dabei wird übersehen, daß bereits nach geltendem Recht dieses Fremdkapital durch Anwendung der Rechtsfigur der verdeckten Einlage als verdecktes Stammkapital qualifiziert werden kann und daß bei der Prüfung des Einlagentatbestandes die formalrechtliche Gestaltung der Kapitalzufuhr außer Betracht bleibt. Die Unbeachtlichkeit der zivilrechtlichen Gestaltung und Erfassung des dahinterstehenden tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhaltes ergibt sich auf der Grundlage des Rechtsinstituts der verdeckten Einlage. Diese Rechtsfigur ist als Ergebnis der Auslegung der Einlagenvorschrift zu verstehen, wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungskriterium der teleologischen Auslegung besondere Bedeutung erlangt. Sie basiert auf dem Veranlassungsprinzip, das in der Entnahme- bzw. Einlagevorschrift zum Ausdruck kommt, also auf der Abgrenzung des betrieblich erwirtschafteten Gewinns von außerbetrieblichen Vermögensmehrungen. Die verdeckte Einlage ist als das Spiegelbild des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung zu begreifen. Ebenso wie die Gestaltungsfreiheit durch die Rechtsfigur der verdeckten Gewinnausschüttung einer Beschränkung unterliegt, wird die auf dem Trennungsprinzip beruhende Gestaltungsfreiheit bzw. Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter durch das Institut der verdeckten Einlage begrenzt. Hinsichtlich der Behandlung von Darlehensgeschäften ist bei der Prüfung verdeckten Stammkapitals ebenso wie bei einer verdeckten Gewinnausschüttung danach zu differenzieren, ob der Darlehensvertrag als ein solcher dem Grunde nach und der Höhe der Entgelte nach anzuerkennen ist. Zur Feststellung, ob ein Darlehensvertrag zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter dem Grunde bzw. der Höhe nach anzuerkennen ist, ist ein

230

E. Ergebnisse der Arbeit

Fremdvergleich vorzunehmen, wobei das Verhalten des Gesellschafters am Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns zu messen ist. Die Voraussetzungen, die im Zivilrecht im Rahmen der Diskussion um die sog. eigenkapitalersetzenden Darlehen zur Feststellung der wirtschaftlichen Funktion des Eigenkapitalersatzes herausgearbeitet wurden, lassen sich in das Steuerrecht zur Feststellung verdeckten Stammkapitals übertragen. Die Übereinstimmung der tatbestandlichen Voraussetzungen beruht auf dem Umstand, daß jeweils der tatsächliche Sachverhalt wirtschaftlich bewertet wird, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise jedoch, unabhängig von dem Rechtsgebiet, auf dem sie angewendet wird, nur gleichförmig ausfallen kann. Die im Zivilrecht im Rahmen der Anwendung der §§ 32 a, b GmbHG zu beachtende zeitlich begrenzte Dauer der Einordnung eines Gesellschafterdarlehens als Eigenkapitalersatz, welche in Abhängigkeit von der Dauer der Krise der Gesellschaft steht, ist bei der Prüfung, ob eine verdeckte Einlage von Kapital vorliegt, unbeachtlich, da es hierbei nur auf die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zuführung des Kapitals ankommt. Dies ist die Folge der Prüfung unterschiedlicher Tatbestände. Demgegenüber lassen sich die Abgren·zungskriterien, die die BGH-Rechtsprechung zur sog. "gesplitteten Einlage" bei Publikumspersonengesellschaften entwickelt hat, auch auf die Prüfung verdeckten Stammkapitals übertragen, da insoweit derselbe Tatbestand, der Einlagentatbestand, geprüft wird und es sich damit um die teleologische Auslegung desselben Tatbestands handelt. Zur Feststellung verdeckten Stammkapitals kann auf die Abgrenzungskriterien (unter Berücksichtigung der Spiegelbildlichkeit) zurückgegriffen werden, die der BFH in jahrzehntelanger Rechtsprechung zur Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Darlehensvergabe durch die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter entwickelt hat. Da die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Einlage im Steuerrecht und im Handelsrecht identisch sind und auch in der Handelsbilanz nur der tatsächlich erwirtschaftete Gewinn ausgewiesen werden darf, muß verdeckt zugeführtes Stammkapital in der Handelsbilanz gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in der Kapitalrücklage ausgewiesen werden. Es ist handelsrechtlich nicht zulässig, durch verdeckte Einlagen das Ergebnis der Gesellschaft zu verflilschend zu beeinflussen, die Erfassung verdeckter Einlagen durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist daher zwingend.

E. Ergebnisse der Arbeit

231

In der Steuerbilanz ist das verdeckt eingelegte Kapital gliederungsrechtlich als Folge der handelsrechtlich gebotenen Erfassung als sonstige Zuzahlung gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB als sog. EK 04 zu behandeln. Die Rückzahlung eines Darlehens im Rahmen einer ordentlichen Tilgung des Darlehens, welches steuerrechtlich als verdecktes Stammkapital eingeordnet wurde, kann jedoch in direktem Abzug vom EK 04 ohne die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung, also steuerfrei erfolgen, da die VerwendungsfIktion des § 28 Abs. 3 KStG keine Anwendung fmdet. Zinsen, die auf ein Darlehen gezahlt werden, welches steuerlich als verdecktes Stammkapital eingestuft wurde, stellen keine Betriebsausgaben dar, sondern sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifIzieren. Die verdeckte Einlage stellt das vollständige Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung dar. Ebenso wie es verdeckte Entnahmen von Nutzungsmöglichkeiten gibt, muß die verdeckte Einlage von Nutzungsmöglichkeiten anerkannt und bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Da das Veranlassungsprinzip umfassend gilt, muß die Prüfung, ob eine Einlage an die Kapitalgesellschaft vorliegt, daher auch die Fälle einbeziehen, in denen der Gesellschaft vom Anteilseigner in der Weise ein Vorteil zugewendet, daß der Gesellschaft der Vorteil einer Nutzungsmöglichkeit von Kapital zugewendet wird. Nur wenn auch solche Einlagen von Nutzungsmöglichkeiten bei der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaften berücksichtigt werden, wird der tatsächlich erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung zugrundegelegt und damit die Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit gewährleistet. Die Nutzungsmöglichkeit von Kapital stellt zwar keinen handelsrechtlich aktivierbaren Vermögensgegenstand dar, ist aber als steuerrechtlich als einlagefähiges Wirtschaftsgut zu begreifen. Dies beruht auf der steuerrechtlichen Auslegung des Wirtschaftsgutsbegriffs auf der Grundlage des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, so daß die Entnahme und Einlage von Nutzungsmöglichkeiten gleichförmig zu behandeln sind. Die Einlage von Nutzungsmöglichkeiten ist mit den Aufwendungen zu bewerten, die tatsächlich bei dem Einlegenden entstehen und nicht mit dem marktüblichen Nutzungsentgelt. Die Notwendigkeit einer Gewinnkorrektur bei dem Empfänger des Vorteils besteht dabei auch dann, wenn der Vorteil, der in der Verschaffung der Nutzungsmöglichkeit besteht, von einem Dritten zugewendet wird. Ebenso wie die Aufwendungen (Selbstkosten) bei der Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens eines Betriebsinhabers bei der Ermittlung 16 Wolter

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E. Ergebnisse der Arbeit

des betrieblich erwirtschafteten Gewinns dadurch berücksichtigt werden, daß der Betriebsinhaber seine Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen kann, müssen auch die Aufwendungen eines Dritten, sog. Drittaufwand, bei der Ermittlung des Gewinns desjenigen abgezogen werden, dem die Nutzungsmöglichkeit zugewendet wurde. Die Frage des Kausalzusammenhangs zwischen Aufwendungen und Erwerbstätigkeit darf nicht allein im Bereich der Betriebsausgaben gestellt werden, sondern muß als generelles Zuordnungsprinzip bei der Einkunftsennittlung verstanden werden. Dies beruht auf dem Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsflihigkeit, die es erfordert, daß die Einkünfte eines Steuerpflichtigen um all die Wertzugänge und -abgänge bereinigt werden müssen, die dieser nicht selbst erwirtschaftet hat. Bei der verdeckten Zuwendung einer Nutzungsmöglichkeit von Kapital, also der Gewährung eines unverzinslichen oder unüblich niedrig verzinsten Darlehens ist ebenso wie grundsätzlich bei der Prüfung einer verdeckten Einlage nicht die Gestaltung des Darlehensvertrages rur die steuerliche Würdigung des Geschäfts maßgeblich, sondern es ist zu prüfen, ob die Einlage einer Nutzungsmöglichkeit vorliegt. Diese Einlage ist mit den Refmanzierungskosten des Einlegenden zu bewerten. Aufgrund der Notwendigkeit, auch den bei einem Dritten entstehenden Aufwand bei der Gewinnennittlung zu berücksichtigen, wenn insoweit ein Kausalzusammenhang zwischen dem Aufwand und der Einkunftserzielung besteht, muß auch der Refinanzierungsaufwand, der einem Gesellschafter entsteht, der seiner Kapitalgesellschaft Finanzmittel zur VerfUgung stellt, berücksichtigt werden. Eine verdeckte Aufwandseinlage, die zu einer Gewinnkorrektur bei der empfangenden Gesellschaft fUhren muß, liegt jedoch nur dann vor, wenn das zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter geschlossene Geschäft fUr den Gesellschafter nicht kostenneutral ist. Die steuerrechtliche Defmition der verdeckten Einlage hat entgegen der bisherigen Ansicht danach zu lauten: Unter einer verdeckten Einlage sind Zuwendungen von Vennögensvorteilen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen zu verstehen, wenn diese Zuwendungen ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Als Vennögensvorteile sind nicht nur solche zu verstehen, die bilanzierbar sind, vielmehr sind alle einlageflihigen Vennögensvorteile erfaßt. Als einlageflihig sind auch Nutzungsmöglichkeiten anzusehen, deren Bewertung mit dem Aufwand des Überlassenden zu erfolgen hat.

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Stichwortverzeichnis Abschreibungspotential, fiktives 223 Aktivierung von Aufwand 187 Anfechtung 15; 24 Anrechnungsverfahren 8; 37; 42; 86; 165 Anschubfinanzierung 23; 75; 143; 159; 161; 177 Anteilseigner 10 - anrechnungsberechtigter 6; 8; 41; 64;86 - beherrschender 77 - geringfügig beteiligter 40 - nichtanrechnungsberechtigter 6; 9; 10;29;38;39;41;42;48;64;85 - wesentlich beteiligter 10; 39; 64; 77; 178 Aufgeld 109 Aufwand bei Angehörigen 203; 205; 206 Aufwandseinlage 130 Aufwandseinlage beim Einzelunternehmer 198; 199;203;210;213 Aufwandspotential, fiktives 200 Auslandsbank 70 Auslegung 97 - teleologische 90; 98; 101 - von Steuergesetzen 93; 95; 96 - zivilrechtskonforme 94; 95 Auslegungskriterien 97 Ausschüttung 55

Ausschüttungsbelastung 84; 171 Auszahlungsverbot 13 Siehe auch Rückzahlungssperre back-to-back Finanzierung 80 Bareinlage 109 Basisgesellschaft 62 Beitrag 108; 109 Betriebsausgaben 122; 170;209 Betriebseinnahmen 122; 209 Betriebsvermögen 164 Betriebsvermögensvergleich 118 Bewertung - der Einlage von Nutzungsmöglichkeiten 195; 198; 202; 226 - der Entnahme von Nutzungsmöglichkeiten 198 - der Nutzungsrechtseinlage 195; 200;204 - der offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten 222 - der verdeckten Einlage von Nutzungsmöglichkeiten 222 Bilanzierbarkeit als Kriterium für die Einlagefllhigkeit 187; 190 Bilanzierungshilfe 187 BMF-Schreiben vom 15.01. 1988 44 BMF-Schreiben vom 15. 12. 1994 64 BMF-Schreiben vom 16. 03. 1987 42; 44;46;48;53;56;57;61

Stichwortverzeichnis BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992 62

Einkünfteermittlung

BMF-Schreiben vom 26.02.1986 41

- quellenorientierte 214

branchenübliche Eigenkapitalausstat-

- subjektbezogene 213

tung 23;42;44;92; 145 Bürgschaft 152; 153

249

Einlage 110 - gesplittete, sog. 143 - handelsrechtlich 109

Darlehen anläßlich Beitritts 143

- offene 108; 112

Darlehen bei Gründung 143

- offene, Rückzahlung 173

Darlehensverzicht 131

- verdeckte 28; 109; 111; 112; 115;

Dauerschulden 41 Dauerschuldverhältnisse 150; 160 Dauerschuldzinsen 7

139; 147; 180; 221 - verdeckte von Nutzungsmöglichkeiten 221

Diskriminierungsverbot 83

- verdeckte, Definition 124; 228

Dividende 9; 39

- verdeckte, GrundflilIe 130

Doppelbesteuerungsabkommen 9; 44;

- verdeckte, von Kapital 131; 132;

83 Drittaufwand 205; 208; 210; 217; 229

141; 176 - von Nutzungsmöglichkeiten 125;

Drittaufwand als Werbungskosten 205

131; 183; 194; 217; 228

Drittaufwand bei einlegendem Gesell-

Einlagewille 108; 114; 115

schafter 218; 219 Drittaufwandseinlage 204; 211; 212; 217;226 - bei Kapitalgesellschaft 212 - bei Kapitalgesellschaften 218 - bei Personengesellschaft 212

Einzelbetrachtungsgrundsatz 66 Einziehung von GmbH-Anteilen 176 Entnahme 159; 172 - von Nutzungsmöglichkeiten 184; 194;200 Entnahmehandlung 159

- verdeckte 225

Entnahmewille 159

Drittschadensliquidation 217

Ersparnis von Aufwendungen 222

Drittvergleich im Rahmen des § 8 a

Erwerb gestundeter Forderung 151

KStG 68; 71

Erwerbsaufwendungen 215

Drittvergleichsmaßstab 34; 177; 179

Erwerbsbezüge 215

EG-Vertrag 83

Fiktionstheorie 223

Eigenkapital 21; 75

Finanzierung banküblicher Geschäfte

- übriges 44; 166; 167; 174 - verwendbares 44; 166; 167; 174 Eigenkapitalersatz 12 Siehe Gesellschafterdarlehen - durch Nutzungsüberlassung 104

71 Finanzierungsabrede bei Stundung 149 Finanzierungsfreiheit 4; 5; 12; 14; 23; 32; 42; 55; 56; 134

250

Stichwortverzeichnis

Finanzierungsverantwortung 19; 20; 53; 147 Finanzplankredite 21; 22; 23; 117; 144; 161

Gewerbeertrag 7

Forderungsausfall 130 fonnalrechtliche Betrachtungsweise 37; 52; 88; 101; 105 Siehe auch zivilrechtliche Betrachtungsweise Freibereich Siehe Fremdkapitalquote

Gewerbekapital 7 Gewerbesteuer 7 Gewinnausschüttung 8; 9; 38; 84; 121 - verdeckte 27; 39; 41; 43; 52; 61; 63; 89; 122; 125; 170; 183; 221 - verdeckte, Definition 126 - verdeckte, GrundflilIe 128 Gewinnausschüttungen 38

Fremderhaltsnachweis Siehe Drittvergleich im Rahmen des § 8 a

Gewinnverwendungsfiktion 171; 172; 173

KStG Fremdfinanzierung Siehe Gesellschaf-

Gläubigerschutz 12; 14; 19; 146 GmbH - Novelle 14

terdarlehen Fremdkapital 5 Siehe verdecktes Stammkapital Fremdkapitalquote 64; 66; 176; 178 Fremdvergleich 128; 132; 221 Gegenstand von Einlage und Entnahme 184; 190 Gegenstand von verdeckter Einlage und vGa 183; 220; 224 Geldkapital 21 Gesellschafterdarlehen Siehe richterrechtliches bzw. insolvenzrechtliches Schutzsystem - Bilanzierung von 105 - eigenkapital ersetzendes 10; 22; 36; 47; 49; 50; 52; 54; 102; 103; 144; 155; 180 - mit gesetzlichem Rangrücktritt 22 - mit Rangrücktrittsvereinbarung 36 Gesetzesentwurf 1980 38 Gestaltungsfreiheit des Gesellschafters 138 Gestaltungsmißbrauch 28; 31; 39; 42; 46;53;55;57; 153

GmbH-Novelle 16; 29; 103 große Lösung 39; 48 Große Lösung bei Entwurf § 8 a KStG 39 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchftlhrung 185; 188; 190 Haftungsbescheid 51 Handelsbilanz 188; 189 Holdinggesellschaft 39; 78 - nicht qualifizierte 79 - qualifizierte 78 Imparitätsprinzip 189 Insolvenz 5; 12 insolvenzrechtliches Schutzsystem 14; 17; 102; 133 Kapital, gezeichnetes 167 Kapitalerhaltung 13; 14 Kapitalerhöhung 5; 33 Kapitalertragsteuer 8; 9; 37 Kapitalherabsetzung 5; 42; 141 Kapitalrücklage 109; 110; 115; 167; 168; 180 Kapitalrücklage, Entnahme aus 172

Stichwortverzeichnis

251

KapitalrUckzahlung bei Kapitalherab-

nachträgliche Anschaffungskosten 49

setzung 173 Kausalzusammenhang zwischen Aufwendungen und Erwerbstätigkeit

nahestehende Person 127; 153; 154; 178; 211 nahestehender Dritter 40; 42; 47; 50;

213; 227

77;80

kleine Lösung 47 Kleine Lösung bei Entwurf § 8 a KStG

Nennkapital 165 - verdecktes 165; 166; 167

39 Kommanditeinlage 142 Konkurs 12; 13; 14; 15; 17; 24; 51

Nettoprinzip 118; 214 Nichtbeanstandungsgrenze 72; 176 normalverzinsliches Darlehen 124

Konzern 5; 79 Körperschaftsteuer 8; 37 Körperschaftsteuerreform 38 Kreditunwürdigkeit 13; 17; 18; 24;

Nutzung 181; 185 Nutzungseinlage 182; 190; 192 Siehe Einlage von Nutzungsmöglichkeiten Nutzungsentgelt, fiktives 196; 198;

145 Kreditverlängerung 15 Krisenfinanzierung 6; 10; 22; 51; 145; 155; 177 Kumulierung von Darlehen bei § 8 a KStG 70; 78; 178 Kündbarkeit eines Darlehens 141; 142 kurzfristige Darlehen 76

199;201 Nutzungsentnahme 182; 190 Nutzungsmöglichkeit 181; 185; 186

Laufzeit eines Darlehen 140 Lieferkredit 76

Siehe auch Einlage von Nutzungsmöglichkeiten - Bewertbarkeit 193

- von Kapital 223; 226 - Wert der 192 Nutzungsrecht 191; 205 - dingliches 185; 201 - obligatorisches 185 Nutzungsrechtseinlage 204

Maßgeblichkeitsprinzip 55; 106; 110;

Nutzungsrechtseinlage, Bewertung

185; 187 Maßstab des ordentlichen Gesellschafters 132

195 Nutzungsüberlassung durch Gesellschafter 216

Maßstab des ordentlichen Kaufmanns 18; 132; 136; 137; 145; 177; 180 Methodenlehre 95; 98 Mindestkapitalausstattung 4; 23 Mitunternehmerschaft 35 Nachschüsse 109 Nachschüsse, Rückzahlung 174

OECD-Regelungen 82 partiarisches Darlehen 9; 14; 36 Primat des Zivilrechts vor dem Steuerrecht 94; 95 Prolongation 147

252

Stichwortverzeichnis

Prolongation befristeten Darlehens

Stammkapital 4

150 Prolongation gekündigten Darlehens

- verdecktes 10; 26; 27; 28; 100; 101; 124; 125; 130; 131; 137; 139; 146;

150 Pro-rata-temporis-Betrachtung 72; 75; 178 Publikumspersonengesellschaft 142

179 Siehe verdeckte Einlage - verdecktes, Ausweis in Steuerbilanz 165 - verdecktes, Rückzahlung 171; 173; 180

Rangrücktrittsvereinbarung 36

Standortsicherungsgesetz 63; 87

Realkapital 21

Startfinanzierung 22

Referentenentwurf 1982 39; 63

Stehenlassen eines Darlehens 147;

Refinanzierungskosten 201; 202; 223; 227 richterrechtIiches Schutzsystem 12; 13; 16; 102; 133

148 Steuerbilanz 188; 189 Steuerreforrngesetz 1990 47; 85 sti\le Beteiligung 9

Risikogeschäfte 141; 145

Stundung 15; 147

Rückzahlung eines Darlehens 180

Subjektbezogenheit der Besteuerung 211

Rückzahlungssperre 10; 13; 15; 24; 25; 171 Rückzahlungsvereinbarung 140 Rückzahlungsverpflichtung, Fehlen von 131

Substanzbesteuerung 85 Tilgung der Gesellschaftsschuld 150 Tilgungsvereinbarung 140 Toleranzzone Siehe Fremdkapitalquo-

Sacheinlage 109 safe haven Siehe Fremdkapitalquote - erweiterter 78

te Trennungsprinzip 4; 14; 31; 35; 122; 138

Scheingeschäft 46; 116; 153 Selbständigkeitsgebot 82 Selbstkosten 198 Selbstkosten des Einlegenden 200; 201;223

Überschuldung 13; 19; 28; 36; 56 Umwegfinanzierung 40 unbenannte Zuwendung 204 Unterkapitalisierung 5; 12

Sicherheit 153

Unterpreisleistung 129; 139; 181

Sicherheitsleistung 15; 32; 152

Unterpreislieferung 129; 139; 163

Sockelbetrag Siehe FremdkapitaIquote Spiegelbildlichkeit von verdeckter Einlage und vGa 124; 131; 182; 184;224 Stammeinlage 32

Veranlassungsprinzip 118; 122; 127; 179;214;215 Verbot der Nutzenziehungsfiktion 219;222

Stichwortverzeichnis verdeckte Einlage Siehe Einlage, verdeckte verdeckten Gewinnausschüttung Siehe Gewinnausschüttung, verdeckte verdecktes Eigenkapital 27 verdecktes Kapital 26 verdecktes Nennkapital 26; 40 verdecktes Stammkapital 93 Siehe Stammkapital, verdecktes Vergleich 14; 15; 17; 24 Vergütung für FremdkapitaI 30; 43; 47; 48; 63; 87; 176 - gewinnabhängige 38; 40; 41; 48; 54;64 - gewinnunabhängige 39; 40; 48; 64; 84 Vermögensgegenstand 187 Vermögensgegenstand, bilanzierbarer 183; 186 Vermögensmehrung 27 - verhinderte 123 Vermögensminderung 123 Vermögensteuer 7; 8 Verwaltungsanweisung 45 Vorsichtsprinzip 189 Vorteilsgewährung 111; 126 Wandelschuldverschreibung 65 Warenkredit 76; 178 wesentliche Beteiligung 77 wirtschaftliche Betrachtungsweise 30; 31;46;89;90;91;92;95;98; 100; 103; 143; 157; 161; 179

253

Wirtschaftsgut 187; 188; 189 - aktivierungspflichtiges 185 - einlagefähiges 183; 185; 186; 226 - immaterielles 186; 193 - steuerrechtlich 190 Zahlungsunfähigkeit 19 Zeitpunkt, maßgeblicher für Einlage 115; 141; 158; 159; 177; 180 Zeitpunkt, maßgeblicher für verdeckte Einlage 149 Zinsabschlag 9 Zinsen 7; 8; 9; 27; 32; 34; 51; 52; 54; 76; 116; 170; 180; 181; 184;223 Siehe Vergütung rur Fremdkapital zinsloses bzw. zinsverbilligtes Darlehen 14;23;27;32;34;50; 124; 130; 181; 202; 223 Zinssatz 140 - fester 64 - gewinnabhängiger 142 - unterschiedlicher bei mehreren Darlehen 73 - variabler 64 zivilrechtliche Betrachtungsweise 33; 35; 37; 54; 93; JOI Zuwendung, mittelbare 127 Zuzahlungen 109; 116; 167 - andere 115 - andere LS.d. § 272 Abs. 2 HGB 111 - offene 111