Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH: §§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG [1 ed.] 9783428503377, 9783428103379

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PETERBAUSCHATZ

Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 71

Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH §§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG

Von PeterBauschatz

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek- CIP-Einheitsaufnahme

Bauschatz, Peter: Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH : §§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG I von Peter Bauschatz. Berlin : Duncker und Humblot, 2001 (Schriften zum Steuerrecht ; Bd. 71) Zug!.: Augsburg, Univ., Diss., 2000 ISBN 3-428-10337-8

Alle Rechte vorbehalten Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübemahme: Klaus-Dieter Voigt, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Gerrnany

© 200 I Duncker &

ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-10337-8 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 9

Inhaltsverzeichnis Einführung

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1. Abschnitt

Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG - unter besonderer Berücksichtigung der Grundnilleder Rechtsprechung zur Gesellschafterfremdfinanzierung A. Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung in das System der Einkommensennittlung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Vennögenssphären der GmbH im Vergleich zu natürlichen Personen und Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B. Überblick über die Entwicklung des Tatbestandes der verdeckten Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Unterscheidung der drei Stufen der verdeckten Gewinnausschüttung . . IV. Entwicklung der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Frühere Einordnung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung im Überblick und Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die frühere Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Definition des I. BFH-Senats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Darstellung des Veranlassungsprinzips nach §§ 4 Abs. 4; 9 Abs. 1 S. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Dogmatische Fundierung und Prüfungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . b) Inhaltliche Ausfüllung des Prüfungsmaßstabes . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausfüllung des Merkmals der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis im Rahmen der Ennittlung verdeckter Gewinnausschüttungen durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Prüfungsschritte der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis 3. Vereinbarkeit der Bestimmung der gesellschaftlichen Veranlassung durch die Rechtsprechung mit dem Veranlassungsprinzip nach §§ 9 Abs. 1 S. 1; 4 Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Auffassungen in der Literatur.......................... ..... . c) Eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Auffassungen in der Literatur zur Fundierung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung und zur Ausgestaltung des Abgrenzungsmaßstabes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abgrenzung nach dem "reinen" Veranlassungsprinzip . . . . . . . . . . c) Abgrenzung nach dem "modifizierten" Veranlassungsprinzip . . . . d) Abgrenzung nach dem Verursachungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Abwägung und eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zusammenfassung...................... . ..... . ............ ......

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips anband der Prüfungsschritte der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Fremdvergleich anband des Maßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (zweiter Schritt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Auffassung der Rechtsprechung und der h. M. in der Literatur . . . . . 2. Objektiv-subjektive Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Subjektive Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Finale Handlungslehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. "Reiner" objektiver Fremdvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Abwägung und eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ablehnung der subjektiven Auffassungen von Lange und Pezzer . b) Abwägung hinsichtlich des objektiven Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ernsthaftigkeit der Gestaltung (dritter Schritt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Darstellung der Lösungsmöglichkeiten und eigene Auffassung . . . . . a) Lösungsmöglichkeit l: Einordnung des dritten Schritts als "formaler Fremdvergleich" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Lösungsmöglichkeit 2: Einordnung als Unterfall der§§ 41 Abs. 2, 42 AO ......... .... ............... . . . ................... . . c) Lösungsmöglichkeit 3 und eigene Auffassung: Ernsthaftigkeit als Prüfungspunkt im Rahmen der Veranlassungsprüfung . . . . . . . . . . . 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Fremdvergleich aus der Sicht des Anteilseigners (vierter Schritt) . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbeziehung der sich auf die Höhe der gegenseitigen Zuwendungen auswirkenden Bedingungen aus der Sicht des Anteilseigners . . .

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Inhaltsverzeichnis 3. Einbeziehung sonstiger Bedingungen aus der Sicht des Anteilseigners . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die Nur-Pensionszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Nur-Gewinntantieme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die Umsatztantieme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Einordnung der Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner (erster Schritt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abweichungen zur "allgemeinen" Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Person des beherrschenden Anteilseigners . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. "Tatbestand" der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Begründung der Rechtsprechung . .. . .. . . . .. . .. . . . .. . . .. . . . .. . . . 6. Kritik der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Stellungnahme und eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung des Fremdvergleichsmaßstabes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Fremdvergleich und Üblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Untersuchung von Bilsdorfer .. . .. .. . .. . .. . . . . . . .. . . . .. . . . . .. . . . 2. Weitere Literaturauffassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Stellungnahme und eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. (Teil-)unentgeltliche Leistungen der Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verdeckte Gewinnausschüttungen in der Form der verhinderten Vermögensmehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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IV. Existieren sonstige Sachverhaltskonstellationen, die nicht anband des Fremdvergleichs gelöst werden können? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 F. Zwischenergebnis - eigene Auffassung zur Definition der verdeckten Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Darstellung und Einordnung der Grundfälle zur Gesellschafterfremdfinanzierung anband der gefundenen Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundfälle der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte zu Fremdkapitalgestaltungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . I. Darlehen eines Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft . . . . . . . . 2. Darlehen der Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner . . . . III. Einordnung der Grundfälle . .. .. . .. .. . . .. .. .. . .. . . . .. . . . .. . . .. . .. . l. Darlehen eines Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft . . . . . . . . 2. Darlehen der Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner . . . . 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

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H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § I AStG auf die verdeckte Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bedeutung und dogmatische Fundierung des § I AStG . . . . . . . . . . . . . . III. Der Fremdvergleich nach § I AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gegenstand des Fremdvergleichs nach § I Abs. I AStG . . . . . . . . . . . 2. Fremdvergleich anband von Standardpreismethoden . . . . . . . . . . . . . . a) Die Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Absatzpreismethode oder Wiederverkaufspreismethode (resale price method) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die Kostenaufschlagsmethode (cost-plus-method) . . . . . . . . . . . . . . d) Sonstige Methoden (other/forth methods) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Die Schätzung nach § I Abs. 3 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Verhältnis des § I AStG zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG .... ... .. ... . ..... VI. Übertragbarkeit und Übertragung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen ...... 1. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragbarkeit, sofern auch im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG Geschäftsbeziehungen i.S. von§ 1 Abs. 4 AStG zu beurteilen sind . 3. Anwendbarkeit, sofern "Nicht-Geschäftsbeziehungen" zu überprüfen sind ................. .. ................ . . .. ......... . . . ... .. .

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2. Abschnitt Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich nach § 8a KStG

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A. Einführung

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B. Bedeutung der Fremdfinanzierung von Gesellschaften durch ihre Anteilseigner nach Einführung des Anrechnungsverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Im nationalen Rechtsverkehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Für anrechnungsberechtigte Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Für nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Il. Im transnationalen Rechtsverkehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zusammenfassung . .. . . . . . .. . .. . .. . .. . . . . . . . .. . .. . . . . . . . . . . .. . . . .

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C. § 8 a KStG - Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung . . . . . . . . . . . . . . I. Entstehung der Regelung . . ................. . . ........... ... .... . Il. Überblick über die Regelung des§ 8a KStG ... ..... . .. .. ....... . . . III. Dogmatische Einordnung des§ 8a KStG ... . . ... . .... . . .. . .. .. .. . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewinnbegriff und Gewinnermittlung im Körperschaftsteuerrecht . .

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Inhaltsverzeichnis 3. Darstellung der verschiedenen Auffassungen zur Einordnung des § 8a KStG ................................ . ............... .. . a) 1. Auffassung: § 8 a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsprinzips ............. . . .................... . ...... . ...... .. . .. b) 2. Auffassung: § 8a KStG als reine Mißbrauchsverhinderungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Stellungnahme und eigene Auffassung .................... .... . . a) Ablehnung der Auffassung von Janssen ................. . .... b) § 8a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsmaßstabes .........

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D. Einordnung der safe haven in das gefundene System .................... I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Auffassung der OECD zu sog. safe-haven-Regelungen . . . . . . . . . . . III. Ermittlung von Verrechnungspreisen bei Fremdfinanzierungsgestaltungen im U.S.-amerikanischen Steuerrecht im Überblick ............... IV. Abwägung und eigene Auffassung ........ . ................ . ......

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E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich nach § 8a KStG ...... .. . .. I. Der Grundtatbestand des § 8 a KStG unter Zuordnung der einzelnen Erweiterungs- und Mißbrauchsregelungen .. .. ................. . .... II. Erläuterungen des Grundtatbestandes nach § 8 a KStG . . . . . . . . . . . . . . . 1. Der Begriff des Fremdkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vergütung .... ........ . . ........ ........ .... . ......... ... .... 3. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft .......... . . . . . . . 4. Nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Anteilseigner ................................ .. ... ............ ...... a) Anteilseigner ...................... ..... ............ .. . .... b) Nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Wesentliche Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft ..... . ............................ .. .... . ........... . . . a) Grundtatbestand, § 8a Abs. 3 S. 1 KStG ..... . . . .. . . ... .... . . . b) Maßgeblicher Zeitpunkt der wesentlichen Beteiligung .. ........ 6. Das anteilige Eigenkapital, § 8a Abs. 2 KStG ............... . ... a) Maßgeblicher Zeitpunkt, § 8a Abs. 2 S. 1, 1. HS KStG ..... .. . b) Neugründung einer Gesellschaft .......... .. ................. c) Eintritt eines Anteilseigners im laufenden Wirtschaftsjahr . ... . .. d) Bruchteil des einem Anteilseigner zuzuordnenden Eigenkapitals, § 8a Abs. 2 S. 1, 2. HS KStG . ..... ......................... e) Die Bestimmung des Eigenkapitals, § 8a Abs. 2 S. 2 KStG .... . 7. Safe haven für Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergiltung, § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. I KStG .......... a) Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergiltung . . .. b) Höhe und Zuordnung des safe haven ......................... c) Maßgeblicher Zeitpunkt .... . ...... . ................... . .....

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Inhaltsverzeichnis 8. Safe haven für Fremdkapital mit in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung,§ 8a Abs. I S. I Nr. 2 KStG ........ ... . . a) Ergebnisunabhängige Vergütung ..................... .... .... b) Höhe und Zuordnung des safe haven .. ... ... ... . .. ... .... . . .. c) Maßgeblicher Zeitpunkt ....................... . ..... .. . ... .. 9. Safe haven bei Vergütungen nach Nr. I und Nr. 2 (sog. Mischfinanzierungen), § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 letzter HS KStG ...... ...... .. III. Der Fremdvergleich nach§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG ...... .... ... . 1. Der "fremde Dritte" . ................ .. .......... . .... ... . . ... 2. Die "gleichen Umstände" .... . .............. . .......... .... .... 3. Einzel- oder Gesamtbetrachtung? . . .......... . .. . . .. .. . ... . . . . .. 4. Maßgeblicher Zeitpunkt des Fremdvergleichs ............ .... .. . . IV. Beweislast .......... .. ................ . ................ ... . . ...

I56 I 57 157 I58 I58 159 I60 I6I I64 I65 I67

F. Verhältnis des§ 8a KStG zu§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG ............... .. .. . . I67 G. Vergleich des Fremdvergleichs nach § 8a KStG und des Fremdvergleichs nach§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG ......... . .. . .... . ...... . .......... . . .. .... I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. 1. Variante: Der Fremdvergleich dem Grunde nach als Prüfungspunkt der Ernsthaftigkeit einer Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 2. Variante: Der Fremdvergleich dem Grunde nach als echte Erweiterung des Fremdvergleichsmaßstabes nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG .. III. Beschränkung des § 8 a KStG auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner sachgerecht? .............. . . .... .... . ......... .. . .... .... IV. Keine Möglichkeit zur Führung des Fremdvergleichs bei Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung . . . . . V. Beweislastverteilung ... . ...................... . .......... .... .... Zusammenfassung

171 I71 I71 I73 174 I75 177 179 180

A. Ergebnisse des 1. Abschnitts

I80

B. Ergebnisse des 2. Abschnitts

182

Nachtrag zu § 8a KStG ......... . ................. .. ......... . .... . .. . . 185 Verzeichnis der Gesetzesmaterialien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 Urteilsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 BMF-Schreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 OFD-Schreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 OECD·Verlautbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I96 Literaturverzeichnis

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Sachwortverzeichnis . . .. .. .. .... ........... . .. ... ........ . .. . ........ .. 21I

Einführung Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung scheint - so könnte man angesichts der schier uferlosen Zahl von Gerichtsentscheidungen und Literaturbeiträgen meinen - zumindest im Steuerrecht ein "alter Zopf' zu sein. Wenn man weiter bedenkt, daß der I. BFH-Senat seit der Einführung des Anrechnungsverfahrens in fast stereotyper Wiederholung im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG von derselben Definition der verdeckten Gewinnausschüttung ausgeht, könnte man zu der Annahme verleitet sein, daß die Problempunkte des Rechtsinstituts eigentlich geklärt sein müßten. Indes ist das Gegenteil der Fall. Die Rechtsfigur der verdeckten Gewinnausschüttung befindet sich augenblicklich im Fluß wie fast nie zuvor in ihrer Geschichte. Dies ist um so erstaunlicher, als es noch immer nicht gelungen ist, die Grundlagen der verdeckten Gewinnausschüttung zu klären und in ein handhabbares System einzuordnen. Das Recht der verdeckten Gewinnausschüttung ist nach wie vor geprägt von zahlreichen Einzelentscheidungen und Einzelproblemen, was eine systematische Einordnung zusätzlich erschwert. Im Rahmen dieser Arbeit soll es nicht darauf ankommen, die nach wie vor bestehenden Einzelprobleme zu klären oder gar den Versuch zu unternehmen, das Recht der verdeckten Gewinnausschüttung umfassend darzustellen. Vielmehr soll einzig der Kernfrage der verdeckten Gewinnausschüttung nachgegangen werden und zwar - in der Diktion des BFH - der Frage, wann eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten eines oder mehrerer ihrer Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und welche Rolle der Fremdvergleich in diesem Zusammenhang spielt. Anband der Prüfungsschritte der neueren Rechtsprechung des BFH wird versucht, eine Prüfungssystematik der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen zu entwickeln, die konsequenterweise auch die weitere Frage miteinbeziehen muß, in welchem Verhältnis der Fremdvergleichsmaßstab des § 1 AStG zu dem des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG steht. Insgesamt soll sich die vorliegende Arbeit infolge des Umstandes, daß die verdeckte Gewinnausschüttung vor allem im Steuerrecht der Gesellschaften mit beschränkter Haftung relevant wird, allein mit dieser Gesellschaftsform beschäftigen. Die herausragende Relevanz der verdeckten Gewinnausschüttung für Gesellschaften mit beschränkter Haftung gilt zudem nicht nur im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, sondern vor allem auch im Bereich des neuen § 8 a KStG, dessen Darstellung den zweiten

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Einführung

Abschnitt dieser Arbeit bildet. Auch hier soll jedoch keine Gesamtdarstellung der noch immer zahlreichen Einzelprobleme erfolgen, sondern ebenfalls vor allem der Frage nachgegangen werden, welche Rolle der Fremdvergleich bei § 8 a KStG spielt und in welches Verhältnis die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG zu dem Tatbestand des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG einzuordnen ist. Der Grundtatbestand des § 8 a KStG soll allerdings insoweit im einzelnen dargestellt werden, als dies für die Betrachtung und den Vergleich der beiden Rechtsgrundlagen der verdeckten Gewinnausschüttung erforderlich ist.

1. Abschnitt

Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG - unter besonderer Berücksichtigung der Grundfälle der Rechtsprechung zur Gesellschafterfremdfinanzierung A. Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung in das System der Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften I. Vorbemerkung

Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung verdankt seine Entstehung der eigenen Rechtspersönlichkeit (s. § 13 Abs. 1 GmbHG, § 1 Abs. 1 S. 1 AktG) und der an dieses Merkmal anknüpfenden 1 eigenen Steuerpflicht (s. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) der Kapitalgesellschaften. Die rechtliche Selbständigkeit hat zur Folge, daß zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern Rechtsbeziehungen wie zwischen fremden Dritten bestehen können (sog. Trennungsprinzip)2 • Zu unterscheiden sind hiervon andererseits die gesellschaftsrechtlichen oder mitgliedschaftsrechtlichen 3 Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignem, die gerade auf der gesellschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner in der Kapitalgesellschaft beruhen. Diese gesellschaftsrechtliche Differenzierung findet ihre Entsprechung im Steuerrecht wiederum darin, daß nur Rechtsbeziehungen der erstgenannten Art bei der Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen sind, während die gesellschaftlichen Beziehungen für die zutreffende Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaften unberücksichtigt bleiben müssen. In der Diktion des KStG heißt das: .,Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird" (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG). Diese, die offenen Gewinnausschüttungen betreffende Vorschrift, bereitet indes keine Schwierigkeiten. Problematisch sind die Fälle, in denen die Gesellschaft ihren Gewinn nicht offen 1 s. mit Bedenken hierzu im Vergleich zum US-amerikanischen Steuerrecht: Boles/Walz, GmbHR 1986, S. 435. 2 Thiel, DStR 1993, S. 1801 (1802); Tipke/Lang, Steuerrecht, § II Rdn. 6; v. Wallis, FR 1968, S. 460 (461); s. schon RFH 17, 109 (110 f.). 3 Hambitzer, vGa, S. 2.

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I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

ausschüttet, sondern in dem Gewand "normaler"4 , d.h. nichtgesellschaftlicher Rechtsbeziehungen - eben verdeckt - an ihre Anteilseigner auskehrt. Auch diese "verdeckte(-n) Gewinnausschüttungen . .. mindern das Einkommen nicht" (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Die von der Rechtsprechung entwikkelten Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung sollen daher die Frage beantworten, wie die gesellschaftlichen - mit Ausnahme der offenen Gewinnausschüttungen, die keine Abgrenzungsprobleme aufwerfen - und die nichtgesellschaftlichen Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern steuerrechtlich voneinander abzugrenzen sind. ß. Die Vermögenssphären der GmbH im Vergleich zu natürlichen Personen und Personengesellschaften

Die Unterscheidung zwischen gesellschaftlichen und sonstigen Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern offenbart bereits eine wesentliche Eigenheit der Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern sind stets daraufhin zu überprüfen, ob sie gesellschaftlicher oder sonstiger Natur sind. Dabei stellt sich naturgemäß die Frage, wie das Ergebnis dieser Prüfung in die ertragsteuerliche Vermögensstruktur der Gesellschaft einzuordnen ist und die weitere Frage, gegen welche sonstigen Vermögenssphären der Gesellschaft eine Abgrenzung erfolgen muß. Hilfreich erscheint dabei ein Rückgriff auf die Verhältnisse bei natürlichen Personen und Per~ sonengesellschaften, wodurch die speziellen Merkmale der Vermögensstruktur von Kapitalgesellschaften augenscheinlich werden. Erhöht sich das Vermögen einer natürlichen Person, so ist zu prüfen, ob die Vermögensmehrung als Erzielung von Einkünften (Erträge, Betriebseinnahmen, Einnahmen) unter einen Besteuerungstatbestand des EStG zu subsumieren ist (sog. Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, § 38 AO). Ist dies nicht der Fall, so handelt es sich um sog. Privatbezüge, die nicht der Besteuerung unterliegen. Aufwendungen einer natürlichen Person sind entweder als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bzw. Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG) mit steuermindernder Wirkung den Erwerbsaufwendungen zuzuordnen oder sie gehören zu den Privataufwendungen (s. § 12 EStG) mit der Folge, daß sie bei der Besteuerung der natürlichen Person grundsätzlich5 unbeachtlich sind6 , d. h. im Falle eines Einzelunternehmens 4 s. Westerfelhaus, DB 1985, S. 937 (938) unter Verweis auf BFH, BStBl. II 1993, 311 (313) ("unter anderer Bezeichnung verborgen"; s. a. BFH, BStBI. II 1986, 86 (87); BFH, BStBI. II 1985, 69 (72); BFH, BStBI. II 1984, 673 (675) und Wassermeyer, GmbHR 1986, S. 26; unter Verweis auf BFH, BStBI. II 1984, 384 (387) ("durch eine andere Bezeichnung verdeckt"); s.a. Wichmann, DB 1994, S. 2101 (2102) ("in einem anderen Rechtsk1eid").

A. Das System der Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften

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zu Entnahmen führen 7 . Für die Ausgabenseite hat sich ferner die Unterscheidung herausgebildet, daß Werbungskosten und Betriebsausgaben der Einkommenserzielungssphäre zuzuordnen sind, während die Privataufwendungen der Einkommensverwendungssphäre zuzurechnen sind8 . Im folgenden sollen für die Zuordnung der Ausgaben eines Steuersubjekts die Begriffe der Einkommenserzielungs- und der Einkommensverwendungssphäre beibehalten werden. Personengesellschaften sind im Ertragsteuerrecht nicht als solche steuerpflichtig. Die Besteuerung des Ertrags der Gesellschaft erfolgt über die Besteuerung des Einkommens der Gesellschafter9 • Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie durch die Rechtsprechung erfolgt aber die Gewinnermittlung bei Personengesellschaften gleichwohl in zwei Stufen. In einem ersten Schritt ist der Gewinn der Personengesellschaft nach §§ 4 ff. EStG zu ermitteln, während erst auf der zweiten Stufe die Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter zu berücksichtigen sind. Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern sind auf der ersten Stufe, sofern und soweit sie der Einkommenserzielungssphäre der Gesellschaft zuzuordnen sind, wie Rechtsbeziehungen zu fremden Dritten zu behandeln 10• Indessen führen Aufwendungen der Gesellschaft zu Gunsten ihrer Gesellschafter, die der Einkommensverwendungssphäre unterfallen, wie bei einem Einzelunternehmen zu Entnahmen, weshalb auch auf der Ebene der Personengesellschaft der Begriff der Privataufwendungen seine Berechtigung hat. Im Rahmen der Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft liegen die Verhältnisse indes nicht so einfach. Hier ist zwar ebenso wie bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften zwischen der Einkommenserzielungssphäre (betriebliche Sphäre) und der Einkommensverwendungssphäre (außerbetriebliche Sphäre/betriebsfremder Bereich 11 ) zu differenzieren 12. Die der Einkommensverwendungssphäre zuzuordnenden Aufwendungen sind jedoch im Körperschaftsteuerrecht von unterschiedlicher 5 Ausnahmen hiervon sind vor allem die abziehbaren Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, s. §§ 10, 33 ff. EStG. 6 s. zu den Begriffen Erwerbsbezüge, Erwerbsaufwendungen, Privatbezüge, Privataufwendungen: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rdn. 205, 83. 7 Hambitzer, vGa, S. 1. 8 Habammer, vGa, S. 10; Pezzer, S. 50. 9 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 321. 10 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 325. 11 Kritisch zum Begriff der betriebsfremden Aufwendungen: Schuck, FR 1992, s. 537 (539). 12 Habammer, S. 11, 15; Lange, Rdn. 67; s.a. Pezzer, S. 52, der den betriebsfremden Bereich in eine "Sphäre der Einkünfteverteilung und der Einkünfteverwendung" unterteilt, wofür hier zusammenfassend nur der Bergriff der Einkommensverwendungssphäre verwendet werden soll.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Bedeutung. In diesen Bereich fallen zum einen offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und zum anderen sonstige Aufwendungen im außerbetrieblichen Bereich, die im einzelnen in § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § lO KStG geregelt sind. Es ergibt sich somit eine Zweiteilung der außerbetrieblichen Sphäre in einen gesellschaftlichen (offene und verdeckte Gewinnausschüttungen) und in einen sonstigen betriebsfremden Bereich 13. Bedeutsam ist die Zweiteilung vor allem auf der Rechtsfolgenseite. Während für offene und verdeckte Gewinnausschüttungen die Rechtsfolgen des Anrechnungsverfahrens nach §§ 27 ff. KStG gelten, kommt das Anrechnungsverfahren für Aufwendungen im sonstigen betriebsfremden Bereich nicht zur Anwendung. Problematisch ist in diesem Zusammenhang, ob sich der sonstige betriebsfremde Bereich der Kapitalgesellschaften in den Aufwendungen nach §§ 9 und 10 KStG erschöpft oder ob die im Einkommensteuerrecht zur sog. Liebhaberei entwickelten Grundsätze auch für Kapitalgesellschaften anwendbar sind mit der Folge, daß Liebhabereiverluste ebenfalls in den sonstigen außerbetrieblichen Bereich fielen 14. Für die vorliegende Untersuchung ist diese Frage jedoch nicht von Bedeutung, weshalb hierauf nicht näher eingegangen werden soll 15 . Zusammenfassend ist festzustellen, daß bei der Einkunftserrnittlung von natürlichen Personen und Personengesellschaften lediglich eine Abgrenzung zwischen den Erwerbsbezügen und den Privatbezügen auf der Einnahmenseite bzw. zwischen den Erwerbsaufwendungen und den Privataufwendungen auf der Ausgabenseite zu leisten ist. Im Gegensatz dazu ist die vorliegend interessierende Ausgabenseite einer Kapitalgesellschaft - wie gezeigt - weiter zu unterteilen. Die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen setzt demzufolge die Abgrenzung der betrieblichen von der außerbetrieblichen Sphäre, des gesellschaftlichen von dem sonstigen betriebsfremden Bereich und die Abgrenzung verdeckter und offener Gewinnausschüttungen voraus 16 •

13 Pezzer, S. 52, 58 f., nach dessen Auffassung der sonstige betriebsfremde Bereich von Kapitalgesellschaften der Privatsphäre von natürlichen Personen entspricht. 14 Seit neuestem verneinend: BFH, GmbHR 1997, 492 (493), wonach "Liebhabereiverluste" stets als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen seien, im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung: BFH, BStBI. 111 1966, 255 (256). 15 s. dazu Döllerer, vGa, S. 43-46; Habammer, vGa, S. 11-15; Lange, Rdn. 6468; Pezzer, vGa, S. 52-57; Ruppe, in: Söhn (Hrsg.), S. 146; Schuck, FR 1992. S. 537 (539 f.); Thiei/Eversberg, DStR 1993, S. 1881; v. Wallis, FR 1968, S. 460 (462 f.); Wassermeyer, DB 1987, S. 1113 (1114). 16 Ähnlich Pezzer, vGa. S. 59 f.

B. Überblick über die Entwicklung

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B. Überblick über die Entwicklung des Tatbestandes der verdeckten Gewinnausschüttung I. Vorbemerkung

Nachdem geklärt ist, wie die Vermögensstruktur von Kapitalgesellschaften beschaffen ist und welche Abgrenzungsaufgaben bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen zu bewältigen sind, soll nun darauf eingegangen werden, wie die Entwicklung dieser Abgrenzung verlaufen ist, wobei das maßgebliche Augenmerk auf die Entwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung gerichtet werden soll. II. Historische Entwicklung

Bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht 17 befaßte sich mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen nicht auf einen Gewinnverteilungsbeschluß beruhende Zuwendungen einer Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner bei diesen als Gewinnausschüttungen der Einkommensteuer zu unterwerfen seien. Auch der RFH beschäftigte sich eingehend mit dieser Frage, bevor der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung im Jahr 1934 in § 6 Abs. 2 KStG 1934 in das Gesetz aufgenommen wurde. Schon damals herrschte aber Einigkeit darüber, daß durch die gesetzliche Fixierung nicht der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung normiert, sondern lediglich ein bereits bestehendes Rechtsinstitut im Gesetz verankert wurde. So geht die Begründung zu § 6 Abs. 2 KStG 1934 lapidar davon aus, "daß bei der Ermittlung des Einkommens auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen sind", ohne aber auf den Tatbestand des Rechtsinstituts näher einzugehen. Es folgt lediglich eine Verweisung auf die Durchführungsverordnungen zum KStG, die "Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen enthalten" sollten 18. Bis heute hat sich an der gesetzlichen (Nicht-) Regelung der verdeckten Gewinnausschüttung nichts geändert. Nach wie vor nennt das Gesetz in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. l S. 2 EStG nur den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttungen, ohne ihn näher zu erläutern. Seit den Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts, die den Beginn der rasanten Entwicklung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung markieren, blieb und bleibt auch heute die Entwicklung der Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung allein der Rechtsprechung überlassen 19• 17 PROVGE 2, 219; PROVGE 4, 217; PROVGE 6, 404; PROVGE 8, 206; PROVGE 2, 324; PROVGE 6, 385; PROVGE 11, 217; PROVGE 6, 435; PROVGE 8, 388; PROVGE 17, 308; s. näher u. 1. Abschnitt C. II. 1. 18 s. hierzu die Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. Oktober 1934, RGBI. 1935, S. 81 (84). 2 Bauschatz

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

111. Unterscheidung der drei Stufen der verdeckten Gewinnausschüttung

Die verdeckte Gewinnausschüttung wird im Steuerrecht auf mehreren Stufen relevant (sog. Stufentheorie20). Auf der Stufe der Gesellschaft darf sie deren Einkommen nicht mindern, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (1. Stufe). Nach § 27 Abs. 3 S. 2 KStG ist für "andere Ausschüttungen", worunter auch die verdeckte Gewinnausschüttung fällt 21 , die Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. I KStG herzustellen (2. Stufe)22 . Auf der Stufe des Anteilseigners (3. Stufe) ist die verdeckte Gewinnausschüttung, sofern die Geschäftsanteile im Privatvermögen gehalten werden, als sonstige Bezüge unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen zu fassen. Wird die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten, stellen verdeckte Gewinnausschüttungen nach §§ 20 Abs. 3; 15 Abs. 1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar23 . IV. Entwicklung der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung des BFH

Der BFH ging in früherer Rechtsprechung von einem einheitlichen Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung auf allen drei Stufen aus. Eine verdeckte Gewinnausschüttung war danach anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendete, die Zuwendung außerhalb einer offenen Gewinnausschüttung stattfand und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Zuwendung einem Dritten, der nicht Gesellschafter war, unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte24 • 19 s. zur "Genese der verdeckten Gewinnausschüttung" auch Habammer, vGa, S. 4-7; Pezzer, vGa, S. 34-39; ders., AG 1990, S. 365 (370); Fröhlich, vGa, S. 6; Röhrkasten, vGa, S. 151-154; Schuhmann, FR 1994, S. 309 (309 f.). 20 Hambitzer, vGa, S. 8; s.a. Knobbe-Keuk, GmbHR 1992, S. 333 (334). 21 Sofern und soweit Vermögen der Kapitalgesellschaft abgeflossen ist; BFH, BStBl. II 1990, 649 (650); BFH, DB 1990, 1998; BFH, BStBl. II 1989, 854 (857); Epp1er, DStR 1990, S. 136 (137); Habammer, vGa, S. 74 (mit Darstellung der abweichenden Auffassungen); Hambitzer, vGa, S. 10; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, S. 664, 668 f.; Lang, FR 1984, S. 629 (630); Lange, vGa, Rdn. 3, 24, 26, 246; Pezzer, AG 1990, S. 365 (372) (unter Verwerfung seiner früheren, gegenteiligen Auffassung); Seeger, FR 1990, S. 53; Scholtz, FR 1990, S. 350; Wassermeyer, DStR 1990, S. 549 (551); ders., BB 1989, S. 1382 (1383); ders., DStR 1987, S. 484 (488); ders., DB 1987, S. 1113 (1116); s.a. AS, FR 1990, S. 499. 22 Kritisch hierzu: Thiel, DB 1976, S. 1542. 23 Ebert, BB 1984, S. 1221 (1223); Klemm, DStR 1988, S. 484 (487); Wassermeyer, GmbHR 1989, S. 298 (300), S. 423 (423, 425 f.); Fuchs/Lempenau, BB 1982, S. 484 (485) (zur Unterscheidung der zweiten und dritten Stufe); ablehnend: Fiedler, BB 1983, S. 240 (240); s. a. die weiteren Einkunftsarten gemäß § 20 Abs. 3 EStG, zu denen die verdeckte Gewinnausschüttung zu rechnen sein kann.

B. Überblick über die Entwicklung

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Nach der Körperschaftsteuerreform 1977 verließ der I. Senat des BFH diese einheitliche Grundlage. Er bestimmte als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei Kapitalgesellschaften fortan jede Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht25• 26• 27 • Der I. Senat des BFH stellt in dieser Definition, die auch in die KStR 1990 aufgenommen wurde28, nur auf die Vermögenslage der Gesellschaft ab. Sind die Voraussetzungen nach dieser Definition erfüllt, ist noch nichts darüber ausgesagt, ob auch eine sonstige Ausschüttung i. S. v. § 27 Abs. 3 S. 2 KStG gegeben ist, noch ist die Frage beantwortet, ob auf der Ebene des Anteilseigners eine Einkunftserzielung anzunehmen ist, d.h. ein bilanzierender Anteilseigner als Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung einen Vermögensvorteil realisiert und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (sog. Realisationsprinzip) oder einem nichtbilanzierenden Anteilseigner als Vorteilsempfänger ein Vermögensvorteil zugeflossen ist (sog. Zuflußprinzip, § 11 EStG)29, der zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt 30• Der VIII. BFH-Senat ist der neuen Definition des I. Senats in mehreren Urteilen nicht gefolgt. Durch eine Modifizierung der vor der Körperschaftsteuerreform geltenden Definition sollte die verdeckte Gewinnausschüttung nach wie vor auf allen drei Stufen einheitlich erfaßt werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nach der Definition des VIII. Senats anzunehmen, 24 BFH, BStBI. II 1987, 643 (644); BFH, BStBI. II 1982, 245 (246); BFH, BStBI. II 1981, 492; BFH, BStBI. II 1981, 108 (109); BFH, BStBI. II 1978, 234 (235); BFH, BStBI. II 1977, 571 (572); BFH, BStBI. 1977, 568 (569); BFH, BStBI. II 1976, 753 (754); BFH, BStBI. II 1974, 430 (431); BFH, BStBI. II 1970, 229 (230); BFH, BStBI. III 1967, 626 (627). 25 I. Senat zu§ 6 Abs. 1 S. 2 KStG 1968: BFH, BStBI. II 1989, 631 (632); BFH, BStBI. II 1989, 475 (476). 26 I. Senat zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1977: BFH/NV 1994, 124; BFH, BStBI. II 1993, 455 (456); BFH, BStBI. II 1993, 351 (352); BFH, BStBI. 1992, 362 (363); BFH, BStBI. II 1992, 359 (360); BFH, BStBI. II 1991, 484; BFH, BStBI. li 1990, 645 (646); BFH, BStBI. 1989, 1029 (1030); BFH, BStBI. II 1989, 854 (855); BFH, BStBI. II 1989, 673 (674); BFH, BStBI. II 1989, 522 (523); BFH, BStBI. II 1994, 479 (480); BFH, BStBI. II 1993, 801 (802); BFH, BStBI. Il 1993, 247 (248); BFH, BStBI. II 1993, 141 (142). 27 I. Senat zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1984: BFH/NV 1997, 808 (809); BFH/NV 1997, 804; BFH/NV 1996, 178 (179); BFHE 181, 122 (123); BFH, DStR 1995, 1749; BFH, BStBI. II 1995, 549 (550). 28 Abschn. 31 Abs. 3 KStR; s. dazu Dötsch/Singbartl, DB 1991, S. 355 (359). 29 s. zum Zuflußprinzip BFH, BStBI. II 1992, 605; BFH/NV 1992, 19; BFH/NV 1991, 191 (193); BFH/NV 1991, 90 (91). 30 s. BFH, BStBI. Il 1990, 237 (240); BFH, BStBI. I1 1989, 475 (476); kritisch hierzu Döllerer, vGa, S. 30.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

wenn eine Zuwendung der Gesellschaft an einen Gesellschafter erfolgt, die nicht den Regeln der gesellschaftlichen Gewinnverteilung folgt und ihren Anlaß bzw. ihre Ursache 31 im Gesellschaftsverhältnis hae 2 . Diese neue Einheitsdefinition läßt wie die frühere Rechtsprechung die Unterscheidung der drei Stufen der verdeckten Gewinnausschüttung außer Betracht33 • Gleich wie im Rahmen der neuen Definition des I. Senats liegt aber das wesentliche Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung auch hier darin, daß die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt bzw. verursacht sein muß.

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung? I. Vorbemerkung

Der Überblick über die Vermögensstruktur einer Kapitalgesellschaft und über die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG führt unmittelbar zu der eigentlichen Kernfrage bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen und zwar zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) auf der Ebene der Gesellschaft dem gesellschaftlichen Bereich der GmbH unter Abgrenzung zu den offenen Gewinnausschüttungen zuzuordnen ist, d. h. in der Diktion des BFH, wann eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die sich auf das Einkommen der Gesellschaft auswirkt, "durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt" ist, bzw. wann die Bedingungen einer zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner getroffenen Gestaltung als angemessen oder unangemessen 34 zu beurteilen sind35 . Dieser KernSo noch BFH, BStBI. I1 1989, 419. BFH, BStBI. II 1992, 605; BFH/NV 1992, 19; BFH/NV 1991, 191 (192); BFH/NV 1991, 90 (91). 33 s. dazu Baranowski, DStR 1982, S. 406 (407); Bellstedt, FR 1990, S. 65; Buyer, BB 1990, S. 1809 (1815 f.); Döllerer, BB 1989, S. 1175; gg, FR 1984, S. 280 (281); Habammer, vGa, S. 84, 31; Herzig, FR 1977, S. 405 (406); Lehmann/ Kirchgesser, DB 1994, S. 2052 (2052 f.); LS, DStR 1989, S. 392; Meyer-Sievers, DStR 1990, S. 543 (543 f.); Pezzer, AG 1990, S. 365 (370-372); Scholtz, FR 1990, S. 386 (387 f.); S. 350, S. 321; Schuhmann, FR 1994, S. 309; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1990, S. 44; Wassermeyer, DB 1993, S. 1948 (1950); ders., DStR 1990, S. 158 (158-161); ders., GmbHR 1989, S. 298, 423 (425); ders., FR 1989, S. 218 (220); ders., DStR 1987, S. 484 (485, 489); ders. GmbHR 1986, S. 26 (27 f.); Westerfelhaus, GmbHR 1994, S. 224 (225); Wrede in H/H/R, KStG, § 8 Rdn. 39. 34 So ebenfalls die Rechtsprechung: BFH, BStBI. II 1984, 842 (843); BFH, BStBI. II 1976, 88 (91); BFH, BStBI. II 1971, 408 (409); neben den Begriffen der Angemessenheil bzw. Unangemessenheil verwendet die Rechtsprechung auch häufig die Begriffe der Üblichkeil bzw. Unüblichkeit: BFH, BStBI. II 1969, 14 (15). 31

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C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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frage, die gleichzeitig das seit jeher umstrittene Problem der dogmatischen Fundierung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung beinhaltet, an der sich die Ausfüllung der Abgrenzungskriterien konsequenterweise auszurichten hat, soll im folgenden nachgegangen werden. Dabei wird nicht verkannt, daß die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen zahlreiche weitere Probleme aufwirft. Genannt seien hier beispielhaft die Bestimmung der Voraussetzungen, unter denen eine natürliche oder juristische Person als eine einem Anteilseigner nahestehende Person zu qualifizieren ise6 , die Frage, ob der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung eine Rechtshandlung der Organe der Gesellschaft voraussetzt37 oder die Frage38 , ob die GmbH oder die Finanzverwaltung die Feststellungslast (objektive Beweislast) für das (Nicht-)Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung trägt oder ob die Beweislast gar geteilt ist. Diese Aufzählung ließe sich - so möchte man angesichts der Flut von Literaturbeiträgen und Gerichtsentscheidungen zu diesen weiteren Problemen meinen - nahezu unbegrenzt fortführen.

35 Nach Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 649 betrifft diese Frage den alten Streit um das iustum pretium. 36 s. dazu BVerfG, BStBI. II 1985, 475 und FG Köln - nichtrechtskräftig, EFG 1997, 1138 (zur Frage der Zusammenrechnung der Geschäftsanteile von Ehegatten); BFH, BStBI. II 1987, 459 (460) (Personenhandelsgesellschaft als nahestehende Person); BFH, BStBI. II 1977, 569 (570) (Vermutung für den Anteilseigner als Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung); BFH, BStBI. II 1986, 195 (199) und BFH, BStBI. II 1989, 419 (420) (mittelbarer Vorteil des Anteilseigners); FG Saarland, EFG 1994, 679 (680); Dötsch/Singbartl, DB 1991, S. 355 (360); Lange, vGa, Rdn. 32-39; Streck, KStG, Anm. 72-75; Wassermeyer, GmbHR 1986, S. 26 (28); Wrede in: H/H/R, KStG, § 8 Rdn. 44. 37 s. dazu die aktuelle Rechtsprechung: BFH, BStBI. II 1993, 351 (352) ausdrücklich entgegen der früheren Rechtsprechung: BFH, BStBI. II 1992, 605 (606); BFH, BStBI. II 1991, 484; BFH, DB 1990, 1998 (für andere Ausschüttungen nach § 27 Abs. 3 S. 2 KStG); BFH, BStBI. II 1989, 1029 (1030); s. a. Buyer, BB 1990, S. 1809 (1810); Flume, DB 1993, S. 1945; Habammer, vGa, S. 53-55; Hambitzer, vGa, S. 55; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 646 f.; Paus/ Wassermeyer, DB 1993, S. 1258 f.; Pezzer, vGa, S. 74; Seeger, FR 1990, S. 53; -sg-, GmbHR 1963, S. 93; Streck, KStG, § 8 Anm. 79, 80; Wassermeyer, DB 1993, S. 1948; Wrede in: H/H/R, KStG, § 8 Rdn. 41. 38 s. dazu BFH, BStBI. II 1977, 568 (569); BFH, BStBI. II 1974, 430 (431); Becker, DB 1996, S. 1439 (1440); Döllerer, vGa, S. 95-98; ders., DStR 1989, S. 331 (332); Eppler, DStR 1988, S. 339 f.; Habammer, vGa, S. 87-93; Janssen, DStR 1994, S. 314; Kempermann, FR 1990, S. 437 (441); Lange, vGa, Rdn. 303; Paus/Wassermeyer, DB 1993, S. 1258 f.; Pezzer, vGa, S. 87-90; Ritter, FR 1985, S. 34 (35 f.); Streck, KStG, § 8 Anm. 102; ders., DStR 1991, S. 1645 (1648); Wassermeyer, DB 1993, S. 1260, 1948; ders., DStR 1990, S. 158 (162); ders., FR 1989, s. 218 (223).

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

II. Frühere Einordnung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung im Überblick und Stellungnahme

1. Die frühere Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung im Überblick

Das Postulat einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) ist eine "Kreation" der neueren Rechtsprechung des BFH. In den Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts ist hiervon noch nicht die Rede. Das Preußische Verwaltungsgericht traf vielmehr ohne nähere Systematisierung Einzelfallentscheidungen zu bestimmten Fallgruppen39. Für die Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttungen führen diese Entscheidungen nicht weiter. Der RFH stellte später bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen vor allem den Gedanken der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in den Vordergrund40• Nach der Einführung von § 6 Abs. 2 KStG 1934 wurde zur Bestimmung des Wesens der verdeckten Gewinnausschüttung überwiegend die sog. Fiktionstheorie herangezogen. Danach wurde ein als verdeckte Gewinnausschüttung erkannter Sachverhalt nicht gemäß seiner tatsächlichen Ausgestaltung beurteilt, sondern man unterstellte im Wege einer Fiktion einen Sachverhalt mit "angemessenen" Bedingungen und nahm eine Gewinnausschüttung der Gesellschaft in der Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich zugeflossenen Vorteil und dem Vorteil an, der dem Gesellschafter nach dem fingierten Sachverhalt zugeflossen wäre41 . 2. Stellungnahme

Die der verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung des RFH zugrunde gelegte wirtschaftliche Betrachtungsweise stellt zwar einen das Steuerrecht beherrschenden und allgemein anerkannten Grundsatz dar42, der 39 Zum einen für Rübenlieferungen: PROVGE 2, 219; PROVGE 4, 217; PROVGE 6, 404; PROVGE 8, 206; zum anderen für Warenrückvergütungen genossenschaftlicher Unternehmen: PROVGE 2, 324; PROVGE 6, 385; PROVGE 11, 217 und für Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern: PROVGE 6, 435; PROVGE 8, 388; PROVGE 17, 308; s. zu sämtlichen Nachweisen der Entscheidungen des PrOVG: Fröhlich, vGa, S. 6-12; s.a. Pezzer, vGa, S. 36; Röhrkasten, vGa, S. 145-148. 40 RFHE 16, 296 (302); s. a. Fröhlich, S. 37 f.; Röhrkasten, vGa, S. 148-151. 41 Habammer, vGa, S. 2 f.; Klemm, DStR 1988, S. 484 (486); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 647; Lange, vGa, Rdn. 5; Wrede in: H/H/ R, KStG, § 8 Rdn. 37; s.a. Baranowski, DStR 1982, S. 406 (407); Meyer-Amdt, DB 1967, S. 1281 (1281), der statt der Fiktionstheorie eine sog. Aufteilungstheorie heranziehen will, die jedoch ähnlich wie die Fiktionstheorie keinen sachgerechten Aufteilungsmaßstab bieten kann, sondern nur das äußere Erscheinungsbild der verdeckten Gewinnausschüttung zu erklären versucht.

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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in §§ 39; 41; 42 AO seine gesetzliche Grundlage findet. Für die Erfassung und Ausfüllung des eigentlichen Kerns der verdeckten Gewinnausschüttung hilft sie indes wenig. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise vermag lediglich den Modus vorzugeben, wie bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen vorzugehen ist, d. h. daß die wirtschaftlichen Auswirkungen der zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner vereinbarten Bedingungen einzelner Gestaltungen maßgeblich zu berücksichtigen sind, während ihre rechtliche Qualifikation hintanzustellen ist43 • Die Frage, wann eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, d.h. unter welchen Voraussetzungen die Bedingungen einer Gestaltung als angemessen oder unangemessen zu beurteilen sind, kann aber allein durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Sachverhalts nicht entschieden werden44 . Festzuhalten bleibt daher, daß die wirtschaftliche Betrachtungsweise ein wichtiges Hilfsmittel zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen bildet, deren dogmatische Einordnung aber nicht leisten kann. Ähnliches gilt auch für die auf der Fiktionstheorie gründende Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung. Auch sie bildet nur einen Versuch, das äußere Erscheinungsbild der steuerlichen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung zu erklären, indem sie die tatsächliche Gestaltung durch eine fingierte ersetzt und somit erst dann eingreift, wenn eine Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner bereits als unangemessen erkannt wurde. Die Frage, wann eine Gestaltung der Einkommensverwendungssphäre der Gesellschaft zuzuordnen ist, nach welchen Abgrenzungskriterien vorzugehen ist, beantwortet auch die Fiktionstheorie nicht. Im übrigen ist anzunehmen, daß es für eine zum Zwecke der Besteuerung vorzunehmende Fiktion an der dafür erforderlichen gesetzlichen Grundlage mangelt (Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, Art. 20 Abs. 3 GG)45 • Die Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung ist folglich durch die Fiktionstheorie gleich wie durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht zu leisten46• In Anbetracht der Tatsache, daß beide Ansätze heute weitestgehend nicht mehr vertreten werden, soll hierauf im folgenden nicht weiter eingegangen werden. 42 Noch weitergehend BFH, BStBI. II 1973, 116 (118), wonach die wirtschaftliche Betrachtungsweise als ein "Bestandteil der allgemeinen Rechtslehre" anzusehen ist. 43 Habammer, vGa, S. 23; Westerfelhaus, GmbHR 1994, S. 224 (228); ders., DB 1985, S. 937; s. für § 1 AStG: Fli/Wa/Be, § 1 AStG, S. 12/39, die im Rahmen des § 1 AStG die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt der Überprüfung zugrunde legen wollen. 44 So auch Fröhlich, vGa, S. 41; Habammer, vGa, S. 23; Röhrkasten, vGa, S. 159. 45 Habammer, vGa, S. 7-9; Wassermeyer, FR 1989, S. 218 (222); wohl auch: Lange, vGa, Rdn. 8; Meyer-Arndt, DB 1967, S. 1281 (1281 f.); so für den Fall der Nutzungseinlage auch: BFH, BStBI. II 1988, 348 (354).

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I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 111. Die Definition des I. BFH-Senats

Nach der Definition des I. BFH-Senats ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis "veranlaßt" ist. Die Definition des I. Senats bestimmt folglich - jedenfalls vordergründig - das steuerrechtliche Veranlassungsprinzip47 als entscheidendes Merkmal für die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen48 . Das Merkmal der Veranlassung findet sich außer in der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung des I. BFH-Senats in einigen steuerrechtliehen Normen wie z. B. in § 4 Abs. 4 EStG und - nicht ausdrücklich aber nach Auffassung der Rechtsprechung49 und großer Teile der Literatur;o jedenfalls incident - in § 9 Abs. I S. 1 EStG zur Abgrenzung der Betriebsausgaben bzw. der Werbungskosten von den privaten Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG) des Steuerpflichtigen ebenso wie im Rahmen der Abgrenzung des Betriebsvermögens (§§ 4 Abs. 1; 5 Abs. I EStG) von dem Privatvermögen51 • Diese begriffliche Parallelität führt zu der Frage, ob das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung gleich wie die einkommensteuerliehen Tatbestände der Betriebsausgaben und Werbungskosten auf dem Veranlassungsprinzip gründet52 . Zu prüfen ist, inwieweit das vom I. BFH-Senat herangezogene Merkmal der Veranlassung in den genannten Zusammenhängen entsprechend auszufüllen ist bzw. ob und gegebenenfalls in welchen Fällen zu differenzieren ist, die äußerliche, begriffliche Übereinstimmung durch inhaltliche Unterschiede in der Auslegung des Merkmals gleichsam konterkariert wird.

46 Ebenso wohl auch BFH, BStBl. II 1971, 408 (409 f.); s.a. Wassermeyer, FR 1989, S. 218 (221 f.); ders., DB 1987, S. 1113 (1113 f.); ders., GmbHR 1986, S. 26 (27). 47 So besonders deutlich: BFH, DB 1990, 1998 ( 1999); s. a. Schuck, FR 1992, s. 537. 48 So im übrigen auch die frühere Einheitsdefinition und die Einheitsdefinition des VIII. BFH-Senats, s.o. I. Abschnitt, 8., IV. 49 s. nur: BFH, BStBl. II 1982, 442; BFH, BStBl. II 1986, 143 (144); BFH, BStBl. II 1986, 866 (867); BFH, BStBl. II 1981, 368 (369); FG Köln, EFG 1981 , 554. 50 Habammer, vGa, S. 10; Offerhaus, BB 1979, S. 617 (621 f.) (mit ausführlicher Begründung und Darstellung abweichender Auffassungen); Prinz in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 6, 23, 60, ll5 (zu abweichenden Ansichten), 120, 125, 135 f.; Ruppe in: Söhn (Hrsg.), S. ll5 f.; Schmidt, EStG, § 9 Rdn. 7; Söhn, in: ders. (Hrsg.), S. 31 ; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rdn. 227. SI s. dazu Wassermeyer, in: Söhn (Hrsg.), S. 322. 52 s. Döllerer, DStR 1991, S. 1275 (1278) (mit Zweifeln).

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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1. Darstellung des Veranlassungsprinzips nach §§ 4 Abs. 4; 9 Abs. 1 S. 1 EStG

a) Dogmatische Fundierung und Prüfungsmaßstab Das Veranlassungsprinzip ist Ausfluß des aus dem Gedanken der Leistungsfähigkeit folgenden objektiven Nettoprinzips. Der Besteuerung sollen danach im Rahmen der verschiedenen Einkunftsarten nur die Einnahmen des Steuerpflichtigen zugeführt werden, die die mit der Einnahmeerzielung verbundenen Aufwendungen53 übersteigen54 . Dies bedingt eine Trennung der Aufwendungen, die mit der Einkommenserzielung verbunden sind (Einkommenserzielungssphäre) von denen, die dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind (Einkommensverwendungssphäre)55 • Das Veranlassungsprinzip erfüllt diese Abgrenzungsfunktion, indem im Einzelfall unter Berücksichtigung ,.wirtschaftlicher Wesentlichkeitsgesichtspunkte" der auf Seiten des Steuerpflichtigen zu den Ausgaben führende Anlaß (auslösendes Moment) ermittelt und danach unterschieden wird, ob dieser Anlaß im wesentlichen in den Bereich der Einkommenserzielungs- oder der Einkommensverwendungssphäre fällt (sog. herkunftsbezogene Bestimmung der Veranlassung56). Hieraus wird deutlich, daß die Bestimmung des Anlasses einer Aufwendung Probleme vor allem im tatsächlichen Bereich und zwar bei der Ermittlung des tatsächlich entscheidenden auslösenden Moments aufwirft. In rechtlicher Hinsicht ist bis heute ungeklärt, ob der unbestimmte Rechtsbegriff der Veranlassung nach objektiven oder subjektiven Kriterien zu bestimmen ist. Die Rechtsprechung ordnet Aufwendungen unter Berücksichtigung objektiver und subjektiver Umstände dann der Einkommenserzielungssphäre zu, "wenn ein objektiver Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Erzielung der Einnahmen besteht und die Aufwendungen subjektiv zum Zwecke der Einnahmenerzielung getätigt werden"57 . Im Gegensatz hierzu vertreten Teile der Literatur die Auffassung, daß das Veranlassungsprinzip subjektiv zu bestimmen sei58 • 53 Mit dem Begriff der Aufwendungen sollen im folgenden "Aufwendungen" nach § 9 Abs. I S. I EStG und solche nach § 4 Abs. 5 EStG bezeichnet werden; diesbezüglich bestehen nach h.M. keine Unterschiede in der Auslegung, s. v. Bornhaupt, in: Söhn (Hrsg.), S. 154-167; Prinz in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 65. 54 Prinz in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 6; s. für die Überschußeinkunftsarten ausdrücklich: § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. 55 Prinz in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 7 (mit Hinweisen auf die systematischen Unterschiede zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten). 56 Prinz in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 140. 57 s. nur: BFH, BStBI. II 1990, 975 (976); BFH, BStBI. II 1986, 866 (867); BFH, BStBI. II 1986, 459 (460); BFH, BStBI. II 1986, 143 (145); BFH, BStBI. II 1981, 368 (369); FG Rheinland-Pfalz, EFG 1985, 605.

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l. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

b) Inhaltliche Ausfüllung des Prüfungsmaßstabes Nach der Rechtsprechung ist eine Aufwendung daraufhin zu überprüfen, ob sie objektiv mit der Erzielung von Einnahmen im Zusammenhang steht und subjektiv zum Zwecke der Einnahmeerzielung getätigt wurde. Eine der Einkommenserzielungssphäre zuzuordnende Aufwendung muß somit stets zwei Voraussetzungen erfüllen: eine objektive und eine subjektive, wobei die subjektive Voraussetzung in Einzelflillen entfallen kann59 . Der objektive Zusammenhang ist dabei nicht zu verwechseln mit naturwissenschaftlicher Kausalität60. Es kommt vielmehr darauf an, welche Umstände in der Person des Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar61 zu der Aufwendung führten, welche Gesichtspunkte bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise des Sachverhalts in der Person des Steuerpflichtigen für die Aufwendung entscheidend waren62• Es ist daher jedenfalls unexakt, - wie es zuweilen auch in der Rechtsprechung63 zu finden ist - bei der Ermittlung von Werbungskosten und Betriebsausgaben auf der Grundlage des Veranlassungsprinzips die Begriffe veranlaßt und verursacht synonym zu verwenden. Die dem Verursachungsbegriff zugrunde liegende Betrachtungsweise, nach der es entscheidend auf naturwissenschaftliche Kausalitätsketten ankommt, ist zur Abgrenzung der Einkommenserzielungssphäre von der Einkommensverwendungssphäre nicht geeignet. Das Leistungsfahigkeitsprinzip erfordert die Berücksichtigung der spezifischen Umstände in der Person des Steuerpflichtigen. Eine naturwissenschaftliche Betrachtung der Kausalzusammenhänge kann dies nicht leisten64.

58 s. FG Köln, EFG 1981, 554; Tipke, in: Söhn (Hrsg.), S. 7; Tipke/Lang, Steuerrecht,§ 9 Rdn. 231; im einzelnen Prinz in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 130, 145-149. 59 Z. B. bei unfreiwilligen Aufwendungen und bei Zwangsaufwendungen, s. Prinz in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 147, 149 (ablehnend); BFH, BStBl. II 1981, 368 (369); FG Niedersachsen, EFG 1993, 713 (unter exakter Differenzierung zwischen haftungsrechtlicher Kausalität und objektivem Zusammenhang); FG Rheinland-Pfalz, EFG 1985, 605. 60 Prinz, in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 130. 61 Auch ein mittelbarer Zusammenhang reicht aus: v. Bornhaupt, in: Söhn (Hrsg.), S. 174; Prinz in H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 152; Schmidt, EStG, § 9 Rdn. 8; BFH, BStBl. II 1986, 866 (867); BFH, BStBl. II 1981, 368 (370); anders noch: BFH, BStBl. III 1952, 265 (267). 62 BFH, BStBl. II 1986, 143 (146); Prinz, in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 140. 63 s. z.B. BFH, BStBl. II 1997, 290 (292); BFH/NV 1997, 850. 64 s.a. v. Bomhaupt, in: Söhn (Hrsg.), S. 180; Offerhaus, BB 1979, S. 617, (620); Prinz, in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 142 jeweils mit weiteren Argumenten und Nachweisen und mit einem instruktiven Beispiel; a.A.: Söhn, in: ders. (Hrsg.), S. 40, 99, der keine inhaltlichen Unterschiede zwischen den Begriffen der Veranlassung und Verursachung sieht.

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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In der Praxis bedient sich die Rechtsprechung zur Ennittlung der für eine Aufwendung entscheidenden Gesichtspunkte zahlreicher Typisierungen/ (Anscheins-)Vermutungen und der sog. allgemeinen Lebenserfahrung65 . Diese Methoden sind allerdings als bloße Hilfsmittel zu verstehen, die nur dann zum Einsatz kommen, wenn die tatsächlichen Umstände nicht hinreichend festgestellt werden können. Die Rechtsprechung versucht66, sofern und soweit im Einzelfall möglich, die konkreten Gesichtspunkte und objektiven Zusammenhänge zu ermitteln, die den Steuerpflichtigen zu der Aufwendung veranlaßten. Ergänzend bleibt festzustellen, daß es nach ganz h. M. auf die Angemessenheit der geltend gemachten Aufwendungen im Rahmen von § 9 Abs. 1 S. 1 EStG und nach § 4 Abs. 5 EStG ebensowenig ankommt wie auf die Üblichkeit, Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit der Aufwendungen67 . Die Überprüfung der Angemessenheit nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§§ 39, 41 AO) oder nach allgemeinen Mißbrauchsregeln (§§ 42, 160 AO) bleibt dabei ohne weiteres möglich68, ist aber von der Veranlassungsprüfung streng zu trennen.

65 BFH, BStBI. li 1986, 143 (145 f.) (zur "typisierenden Betrachtung", wobei der BFH die für die Aufwendungen entscheidenden Gesichtspunkte aber im einzelnen prüft); BFH, BStBI. II 1975, 407 (410); BFH, BStBI. II 1972, 379 (380); (allgemeine Lebenserfahrung); Kirchhof, in: Söhn (Hrsg.), S. 204 f., der allerdings unzutreffend von der Bewertung von "Kausalvorgängen" spricht; Prinz, in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 54; Streck, in: Söhn (Hrsg.), S. 278 f. (zum Problem der "allgemeinen Lebenserfahrung"). 66 s. z.B. BFH, BStBI. II 1986, 459 (460); BFH, BStBI. II 1981, 368 (370); FG Niedersachsen, EFG 1993, 713; FG Rheinland-Pfalz, EFG 1985, 605 (605 f.); FG Köln, EFG 1981, 554 (555). 67 s. nur: BFH, BStBI. II 1986, 373 (374); BFH, BStBI. II 1986, 355 (356); BFH, BStBI. II 1981, 368 (369); FG Rheinland-Pfalz, EFG 1985, 605; B., BB 1980, S. 1140; Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 32; Janssen, DStR 1994, S. 314 (315); Kirchhof, in: Söhn (Hrsg.), S. 203, 212; Prinz, in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 153, 201; ders., DStR 1985, S. 649 (650); Schmidt, EStG, § 9 Rdn. 20; Söhn, in: ders. (Hrsg.), S. 29; Tipke in: Söhn (Hrsg.), Angemessenheitsgesichtspunkte sind lediglich in den ausdrücklich gesetzlich bestimmten Fällen relevant: s. § 4 Abs. 5 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 4 S. 2, Nr. 5 EStG. 68 s. BFH, BStBI. II 1986, 217 (220) (zu § 6 StAnpG); Prinz, in: H/H/R, EStG, § 9 Rdn. 203; ders., DStR 1985, S: 649 (650).

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

2. Ausfüllung des Merkmals der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen durch die Rechtsprechung a) Vorbemerkung Bei der Untersuchung der Frage, wie die Rechtsprechung das Merkmal der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen ausfüllt, fällt auf, daß auch unter Heranziehung der neuen Definition des I. BFH-Senats zwischen den Begriffen der Veranlassung und Verursachung nicht exakt unterschieden wird69 • Im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung, die teilweise das Verursachungsprinzip (die "causa" einer Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner) als wesentliches Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung ansah70, ist aber davon auszugehen, daß es sich bei der synonymen Verwendung der Begriffe Veranlassung und Verursachung lediglich um eine sprachliche Ungenauigkeit handelt, die nichts daran ändert, daß die aktuelle steuerrechtliche Rechtsprechung das wesentliche Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung in der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis erblickt. b) Prüfungsschritte der Rechtsprechung Die Frage, wie die Rechtsprechung das Merkmal der Veranlassung ausfüllt, läßt sich weiterhin nicht einheitlich beantworten. Zu beobachten ist vielmehr, daß sich in der Rechtsprechung eine Prüfungsreihenfolge herausgebildet hat, die bei der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis im wesentlichen vier Schritte erkennen läßt71 • Wird ein Sachverhalt daraufhin überprüft, ob er die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt, so prüft die Rechtsprechung nach fast stereotyper Wiederholung der neuen Definition des I. BFH-Senats in einem ersten Schritt, ob die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Gesellschafter einschlägig sind72• Führt diese Prü69 s. z. B. BFH, BStBI. li 1993, 311 (312), wo ausdrücklich von der betrieblichen und gesellschaftlichen "Ursachen" und von der "Ursache im Gesellschaftsverhältnis" gesprochen wird. 70 s.o. l. Abschnitt B. IV. 71 Für lediglich drei Schritte: -wfr.-, DB 1995, S. 2297; -sch, DStR, 1996, S. 704 (allerdings den dritten Schritt als Üblichkeitsprüfung bezeichnend); Gosch, DStZ 1997, S. I (2), der den hier als dritten Schritt bezeichneten Prüfungspunkt aber ebenfalls anerkennt, s. ders., DStZ 1997, S. 1 (4); Hoffmann, DStR 1998, S. 313 (313); s. a. Pezzer, FR 1996, S. 105.

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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fung zu dem Ergebnis, daß es sich bei dem von der zu überprüfenden Gestaltung betroffenen Anteilseigner um einen nach diesen Grundsätzen beherrschenden handelt und liegen die weiteren Voraussetzungen eine verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner vor, so wird die Veranlassung der Gestaltung durch das Gesellschaftsverhältnis vermutet. Führt diese Prüfung hingegen zu dem Ergebnis, daß es sich bei dem betroffenen Anteilseigner nicht um einen beherrschenden handelt oder daß die weiteren Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner nicht vorliegen, so wird in einem zweiten Schritt13 geprüft, ob "die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte"74 . Diese - auf die frühere Definition der verdeckten Gewinnausschüttung zurückgehende - Variante, die auch Aufnahme in die Körperschaftsteuerrichtlinien gefunden hat (Abschn. 31 Abs. 3 KStR), bildet den Prüfungsschwerpunkt in den allermeisten der zu überprüfenden Sachverhalte. Auch hier wird, sofern und soweit75 ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte, die Veranlassung der Gestaltung durch das Gesellschaftsverhältnis ohne weiteres angenommen. Ist die zu überprüfende Gestaltung aus diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden, war nach der älteren Rechtsprechung die Prüfung beendet. Eine verdeckte Gewinnausschüttung war nicht anzunehmen. Diese Prüfungsfolge wurde aber durch die neuere Rechtsprechung in einigen Fällen durch die Prüfungsschritte drei und vier erweitert. Nach neuerer Rechtsprechung erfolgt im dritten Schritt die Überprüfung des Sachverhalts danach, ob die zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner getroffene Gestaltung ernstlich gewollt ist76• Diese Prüfung erübrigt sich nur dann, wenn es sich um eine Gestaltung mit einem beherrschenden Anteilseigner 72 s. z. B. BFH/NV 1997, 804; BFH, DStR 1996, 703 (704); zu den Einzelheiten s. unten 1. Abschnitt D. V. 73 s. BFHE 176, 571 (574). 74 BFH/NV 1997, 808 (809); BFH/NV 1997, 804; BFHE 181, 122 (123); BFH/ NV 1996, 178 (179); BFH, BStBI. II 1996, 204 (205); BFH, BStBI. li 1995, 549 (550); BFH, BStBI. II 1994, 479 (480); BFH/NV 1994, 124 (124 und 125); BFH, BStBI. II 1993, 801 (803); BFH, BStBI. II 1993, 455 (456); BFH, BStBI. II 1993, 247, (248); BFH, BStBI. II 1993, 141 (142); BFH, BStBI. II 1992, 975 (976); BFH, BStBI. II 1992, 690; BFH, BStBJ. II 1992, 429 (431); BFH, BStBI. II 1992, 362 (363); BFH, BStBI. II 1992, 359 (361 ); BFH, BStBI. II 1989, 854 (855); BFH, BStBI. li 1989, 248 (249); FG Berlin, EFG 1997, 1139; FG Köln, EFG 1995, 541; s. schon BFH, BStBI. III 1967, 626 (627). 75 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nur in der Höhe vor, in der die Gestaltung dem Fremdvergleich nicht entspricht: BFH, FR 1996, 104 (I 05); BFHE 176, 571 (573).

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

handelt, da die Frage der Ernstlichkeit der Vereinbarung in diesen Fällen bereits im Rahmen der Grundsätze verdeckter Gewinnausschüttungen an beherrschende Anteilseigner geprüft wurde. Inhaltlich wird in diesem Schritt wie bei verdeckten Gewinnausschüttungen an beherrschende Gesellschafter geprüft, ob die nach dem zweiten Schritt nicht zu beanstandende Gestaltung tatsächlich durchgeführt wurde. Ist dies nicht der Fall, folgt daraus die mangelnde Ernstlichkeit der Vereinbarungen, sofern das erkennende Gericht hiervon "positiv" überzeugt ist. Ein bloßer Rückschluß von der fehlenden Durchführung der Vereinbarung auf ihre mangelnde Ernstlichkeit ist hier nicht zulässig77 • In der weiteren Konsequenz ergibt sich aus der mangelnden Ernstlichkeit der Vereinbarung ihre Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Sofern die Gestaltung als ernstlich gewollt erachtet wird, folgt nach neuerer Rechtsprechung im vierten Schritt die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners78 und zwar unter zwei Aspekten. Zum einen erfolgt die Prüfung unter der Fragestellung, ob ein fremder Dritter im Rahmen einer vergleichbaren konkreten Rechtsbeziehung mit der Gesellschaft Bedingungen vereinbart hat, die mit denen der zu überprüfenden Gestaltung vergleichbar sind (sog. betriebsinterner Fremdvergleich)79 . Zum anderen wird im Rahmen des sog. betriebsexternen Fremdvergleichs geprüft, "ob das Vereinbarte von dem abweicht, was voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen untereinander vereinbart hätten"80. Dabei wird teilweise ein Vorrang des betriebsinternen vor dem betriebsexternen Fremdvergleich angenommen81 • Der betriebsexterne Fremdvergleich soll danach erst dann zur Anwendung kommen, wenn keine vergleichbare konkrete Gestaltung mit einem fremden Dritten zum betriebsinternen Fremdvergleich zur Verfügung steht. Die Veranlassung der Gestaltung durch das 76 BFH/NV 1996, 178 (179); kritisch zum Begriff der Ernstlichkeil insgesamt: Hoffmann, DStR 1998, S. 313 (318). 77 BFH, DStR 1996, 703 (704) unter Hinweis darauf, daß "bei einem beherrschenden Gesellschafter aus der Nichtdurchführung eines Vertrages regelmäßig auf die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGa geschlossen werden kann"; s. zur Bedeutung der tatsächlichen Nichtdurchführung einer Gestaltung bei nicht beherrschenden Anteilseignern auch: Gosch, DStZ 1997, S. 1 (4). 78 BFH, BStBI. II 1996, 204 (205); BFH, DStR 1995, 1749 (1750); FG Niedersachsen, EFG 1995, 848 (849); FG Münster, EFG 1994, 117; offen1assend: BFH, BStBI. II 1993, 311 (312); kritisch zum vierten Schritt: Hoffmann, DStR 1995, s. 1750 f. 79 BFH/NV 1995, 548 (549); BFH/NV 1994, 740 (740 f.); FG Niedersachsen, EFG 1997, 1050; FG Brandenburg, EFG 1997, 303 (304); FG Hamburg, EFG 1997, 305 (306); FG Köln, EFG 1996, 1006 (1007). 80 BFH/NV 1997, 804; BFH, DStR 1996, 703 (704). 81 So z.B. FG Brandenburg, EFG 1997, 303 (304); so für die Beurteilung von Geschäftsführergehältern auch: Schneider/Altmüller, DB 1996, S. 1003 (I 004 ).

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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Gesellschaftsverhältnis wird "indiziert"82, sofern und soweit weder der betriebsinterne noch der betriebsexterne Fremdvergleich geführt werden kann. Ist die Gestaltung auch unter diesen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden, erfüllt der Sachverhalt endgültig nicht die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung. 3. Vereinbarkeif der Bestimmung der gesellschaftlichen Veranlassung durch die Rechtsprechung mit dem Veranlassungsprinzip nach §§ 9 Abs. 1 S. 1; 4 Abs. 4 EStG

a) Vorbemerkung Die Beantwortung der Frage, ob die Bestimmung der gesellschaftlichen Veranlassung durch die Rechtsprechung mit dem einkommensteuerliehen Veranlassungsprinzip zu vereinbaren ist, muß mit der Untersuchung des Prüfungsschritts beginnen, dem auch nach der Erweiterung der Prüfungsfolge durch die Rechtsprechung die weitaus größte Bedeutung zukommt. Dieser zweite Prüfungsschritt wird von der Rechtsprechung selbst als Fremdvergleich bezeichnet83 , der durch den §§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG, 43 Abs. 1 GmbHG, 34 Abs. 1 S. 1 GenG entnommenen Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters modifiziert wird. Dieser den Kern der allermeisten Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung ausmachende Prüfungsschritt ist im folgenden daraufhin zu überprüfen, ob er mit der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung des I. BFH-Senats, d.h. mit dem eigenen Ausgangspunkt zu vereinbaren ist. Zusammenfassend läßt sich die nachfolgende Untersuchung unter der Überschrift einordnen, ob der von der Rechtsprechung postulierte Fremdvergleich mit der am Veranlassungsprinzip orientierten Definition vereinbar ist. b) Auffassungen in der Literatur Gegen die Vereinbarkeit der Bestimmung der gesellschaftlichen Veranlassung durch die Rechtsprechung mit dem Veranlassungsprinzip nach §§ 9 Abs. 1 S. l; 4 Abs. 4 EStG hat sich vor allem Wassermeyer gewandt84• Er führt dazu aus, daß die Rechtsprechung in keiner Entscheidung zur verdeckten Gewinnausschüttung tatsächlich eine Veranlassungsprüfung vorgenomBFH/NV 1997, 804 (805). So ausdrücklich: BFH, BStBJ. II 1994, 479 (481 und 482); BFH, BStBJ. II 1993, 801 (803); BFH, BStBJ. II 1993, 455 (456); BFH, BStBJ. II 1992, 690 (691). 84 Wassermeyer, DB 1994, S. 1105 (1106); im Gegensatz zu seiner früheren ebenfalls auf dem Veranlassungsprinzip gründenden Auffassung, s. ders., GmbHR 1986, s. 26 (27). 82

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

men habe wie sie nach §§ 4 Abs. 4; 9 Abs. 1 S. 1 EStG "absolut üblich" sei. Es würden nicht die Gesichtspunkte ermittelt, die die Gesellschaft zur Vereinbarung der im Einzelfall zu überprüfenden Bedingungen veranlaßt haben. Der Fremdvergleich, den die Rechtsprechung regelmäßig anstelle, sei von der Veranlassungsprüfung streng zu trennen. Aus der Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs folgere die Rechtsprechung lediglich eine Vermutung für die gesellschaftliche Veranlassung der vereinbarten Bedingungen. Im übrigen könne im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen eine Veranlassungsprüfung sinnvollerweise überhaupt nicht durchgeführt werden. Nahezu jede Leistung der Gesellschaft an einen Anteilseigner sei (jedenfalls auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und führe daher bei strenger Anwendung des Veranlassungsprinzips zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zusammenfassend könne festgestellt werden, daß im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung richtigerweise nicht mehr von "Veranlassung" oder auch "Verursachung" zu sprechen sei, da es im Kern auf den Fremdvergleichsmaßstab ankomme und nicht auf eine Veranlassungs- oder Verursachungsprüfung85 • Im Anschluß an Döllerer86 stellt auch Scholti7 fest, daß eine Veranlassungsprüfung nach den im Rahmen des Betriebsausgabenbegriffs entwickelten Grundsätzen bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen unzutreffend wäre. Entscheidendes Kriterium bei der verdeckten Gewinnausschüttung sei die Angemessenheitsprüfung, auf die es bei der Ermittlung von Betriebsausgaben grundsätzlich nicht ankomme. c) Eigene Auffassung Die inhaltliche Ausfüllung des Merkmals der gesellschaftlichen Veranlassung durch die Rechtsprechung anband eines Fremdvergleichs ist mit dem Veranlassungsprinzip nach §§ 4 Abs. 4; 9 Abs. 1 S. 1 EStG in der Tat nicht zu vereinbaren. Der Fremdvergleich ist nicht lediglich ein Unterfall der Veranlassungsprüfung88 , sondern ein eigenständiger Prüfungsmaßstab. Dafür sprechen neben den angeführten Argumenten der Literatur weitere aus der Eigenart des Veranlassungs- und des Fremdvergleichsprinzips folgende Gründe.

85 Wassermeyer, DB 1994, S. 1105 (1109); s.a. ders., GmbHR 1993, S. 329 (331); ähnlich auch Bellstedt, FR 1990, S. 65 (67). 86 Döllerer, BB 1989, S. 1175 (1176), allerdings auf der Grundlage des "Verursachungsprinzips". 87 Scholtz, FR 1990, 386 (386). 88 So aber ausdrücklich: Schulze-Osterloh, FR 1993, S. 73 (76) und ähnlich: Ahrenkiel, DStR 1997, S. 1349 {1349).

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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Ein wichtiger Unterschied zwischen den beiden Prüfungsmaßstäben ergibt sich bereits aus einem Vergleich der bei der Prüfung jeweils zu beachtenden Vorgehensweise. Nach dem Veranlassungsprinzip sind die konkreten Gesichtspunkte zu ermitteln, die im Einzelfall zu der zu überprüfenden Gestaltung führten. Die Betrachtung beschränkt sich auf die konkrete Fallgestaltung. Dabei wird nicht verkannt, daß sich die Rechtsprechung im Rahmen der Veranlassungsprüfung zahlreicher Typisierungen und Vermutungen bedient. Im Grundsatz - und darauf kommt es bei der hier vorzunehmenden Abwägung an - sind aber stets die tatsächlichen Zusammenhänge maßgebend. Im Gegensatz dazu löst sich die Prüfung nach dem Fremdvergleichsprinzip von der konkreten Fallgestaltung. Die Parteien der Vereinbarungen werden durch voneinander unabhängige Dritte ersetzt. Bereits aus dem Prüfungsmodus ergibt sich daher, daß eine Prüfung nach Fremdvergleichsgesichtspunkten von einer Veranlassungsprüfung streng zu unterscheiden ist. Eine weiterer Unterschied zwischen den genannten Prüfungsmaßstäben ergibt sich aus der inhaltlichen Ausgestaltung des Veranlassungsprinzips durch die Rechtsprechung im Einkommensteuerrecht. Nach der Auffassung der Rechtsprechung ist im Rahmen der §§ 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 S. 1 EStG nach Bejahung eines objektiven Zusammenhangs weiter zu prüfen, ob die Aufwendungen subjektiv zum Zwecke der Einkommenserzielung getätigt wurden. Dieses Merkmal, das die Rechtsprechung als im Veranlassungsprinzip begründet ansieht, findet in der Definition des BFH zur verdeckten Gewinnausschüttung keine Entsprechung, sondern widerspricht vielmehr dem von der Rechtsprechung stets postulierten Fremdvergleich in der Gestalt eines objektiven Abgrenzungsmaßstabes. Im übrigen unterscheidet auch die Rechtsprechung im Rahmen der §§ 4 Abs. 4 und 9 Abs. 1 S. 1 EStG scharf zwischen der Veranlassungs- und der nach dem Fremdvergleichsprinzip vorgenommenen Angemessenheitsprüfung. Ein Fremdvergleich kommt danach nur dann in Betracht, wenn besondere weitere Voraussetzungen vorliegen (z. B. gleichgerichtete Interessen des Aufwendungsemprangers und des Aufwendenden). Diese Prüfung ist jedoch ausdrücklich nicht mehr Ausfluß des Veranlassungsprinzips, sondern findet ihre Grundlage in besonderen gesetzlichen Ermächtigungsnormen wie z. B. in § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG oder im Mißbrauchsverbot bzw. in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Infolge dieser inhaltlichen Unstimmigkeiten ist es nicht verwunderlich, wenn nach der Rechtsprechung das Verhältnis zwischen der materiellen Ausgestaltung der Veranlassungsprüfung und ihrem definitorischen Ausgangspunkt im Unklaren bleibt. So wird nicht deutlich, ob die Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs zwingend zur gesellschaftlichen Veranlassung der Vereinbarungen führt, ob die gesellschaftliche Veranlassung indiziert wird, 3 Bauschatz

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

unwiderlegbar oder gar nur widerlegbar vermutet wird89 . Diese Bruchstelle in der Prüfung der Rechtsprechung resultiert daraus, daß es fast zwangsweise Schwierigkeiten bereiten muß, zwei so unterschiedliche Prüfungsmaßstäbe im Rahmen einer einheitlichen Prüfung in ein stringentes Verhältnis zu setzen. Im Ergebnis ist festzustellen, daß die inhaltliche Ausgestaltung der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung durch die Rechtsprechung anband des Fremdvergleichs in offenem Widerspruch zu ihrem vermeintlichen Ausgangspunkt steht. Auch heute noch gilt die von Pezzer zur früheren Definition getroffene Feststellung, "daß der Bundesfinanzhof zwar durchweg seine Definition der verdeckten Gewinnausschüttung als Ausgangspunkt nimmt, darunter aber nicht subsumiert"90 • Die von der Rechtsprechung entwickelten materiellen Abgrenzungskriterien zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen im zweiten Prüfungsschritt lassen sich nicht auf das Veranlassungsprinzip stützen. Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß dem von der Rechtsprechung postulierten Fremdvergleich bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen überragende Bedeutung zukommt, stellt sich somit erneut die Frage nach der dogmatischen Einordnung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung. Nach der Rechtsprechung bleibt offen, ob diese, wie es die Definition im Widerspruch zu ihrer inhaltlichen Ausgestaltung anhand des Fremdvergleichsmaßstabes nahelegt, im Veranlassungsprinzip liegt mit der Folge, daß die dieser Einordnung widersprechenden materiellen Abgrenzungskriterien jedenfalls im zweiten Prüfungsschritt neu zu überdenken wären, oder ob die dogmatische Fundierung der verdeckten Gewinnausschüttung im Widerspruch zur Definition der Rechtsprechung im Fremdvergleichsprinzip zu suchen ist mit der Folge, daß lediglich der Begriff der gesellschaftlichen Veranlassung in der Definition irreführend wäre, während der inhaltliche Abgrenzungsmaßstab im Grundsatz zutreffend und nur dahingehend zu überprüfen wäre, ob dieser im einzelnen unter Berücksichtigung auch der übrigen Prüfungsschritte zur Verwirklichung des Fremdvergleichsprinzips geeignet ist.

89 s. BFH, BStBI. II 1993, 311 (312}, wo der BFH von "Hilfskriterien" spricht, ohne diese aber z. B. als Indizien, Vermutungsregeln o.Ä. rechtlich näher einzuordnen; unklar beispielsweise auch Eppler, DStR 1987, S. 607 (609), der ohne nähere Begründung davon ausgeht, daß "in aller Regel" der Fremdvergleich die Frage beantwortet, "ob für die Leistung der Gesellschaft betriebliche Gründe (normales Austauschverhältnis) oder gesellschaftliche Gründe (Gesellschafterstellung des Leistungsempfangers) maßgebend waren". 90 Pezzer, vGa, S. 43.

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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4. Auffassungen in der Literatur zur Fundierung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung und zur Ausgestaltung des Abgrenzungsmaßstabes

a) Vorbemerkung Neben der bereits dargestellten Auffassung von Wassermeyer, wonach die Fundierung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung im Fremdvergleichsprinzip begründet ist, finden sich heute in der Literatur fast ausschließlich Auffassungen, die das Veranlassungs- oder das Verursachungsprinzip als dogmatische Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung sehen. Unterschiede ergeben sich auch hier vor allem hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung der Prüfungsmaßstäbe. b) Abgrenzung nach dem "reinen" Veranlassungsprinzip Inhaltlich abweichend von der Ausfüllung des Merkmals der gesellschaftlichen Veranlassung durch die Rechtsprechung und im Gegensatz zu der Auffassung von Wassermeyer will eine Auffassung in der Literatur die Abgrenzungsgrundsätze des Einkommensteuerrechts, insbesondere die Maßstäbe des § 4 Abs. 4 EStG bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen entsprechend heranziehen91 • Begründet wird dies damit, daß die verdeckte Gewinnausschüttung systematisch im Gegensatz zur Betriebsausgabe stehe. Die Abgrenzung, wann eine Vereinbarung betrieblich oder gesellschaftlich veranlaßt sei, folge denselben Regeln wie die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatausgaben. Aufwendungen seien daher als ver~ deckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, wenn sie "nicht durch den Betrieb veranlaßt" seien, oder - positiv formuliert - wenn sie "durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt" seien92• Demgegenüber sei der Fremdvergleichsmaßstab zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen abzulehnen. Die Methode des Fremdvergleichs stehe "auf rechtlich unsicherem Boden". Sie sei von der Rechtsprechung zu einer Zeit in den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung aufgenommen worden, zu der die "rechtssystematischen Grundlagen" des Rechtsinstituts noch nicht geklärt gewesen seien. Hinzu komme, daß der Fremdvergleich damals nicht als

91 So vor allem: Pezzer, vGa, S. 66 f.; ders., AG 1990, S. 365 (371); Tipke, in: Söhn (Hrsg.), S. 6; Schuck, FR 1992, S. 537 (538 und 541), der das Veranlassungsprinzip "vom Zweck her" als geeignet ansieht, "die Kausalitätsfragen der verdeckten Gewinnausschüttung zu lösen; ähnlich auch, allerdings mit Zweifeln: Bellstedt, FR 1990, S. 65 (67). 92 Pezzer, vGa, S. 66 f.; s.a. ders., AG 1990, S. 365 (371).

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wesentliches Merkmal geprüft, sondern lediglich "unterstützend herangezogen" worden sei93 . Auf dem Boden einer finalen Veranlassungslehre sind nach Tipke verdeckte Gewinnausschüttungen "Vermögensminderungen, die durch ein Handeln verursacht oder bewirkt werden, das betriebsfremd motiviert ist oder betriebsfremden Zwecken dient"94. Hierauf aufbauend sind nach der Auffassung Pezzers verdeckte Gewinnausschüttungen "Gewinnminderungen, die auf Handlungen des Körperschaftsorgans beruhen, welche dazu bestimmt sind, dem Anteilseigner außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen wirtschaftlichen Vorteil zuzuwenden, ohne daß die angestrebte Verschaffung des Vorteils betrieblichen Zwecken oder solchen betriebsfremden Zwecken dient, die in keinem Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis stehen"95 . c) Abgrenzung nach dem "modifizierten" Veranlassungsprinzip Gleichsam zwischen der am Fremdvergleich orientierten Auffassung und den Autoren, die die Abgrenzung nach dem "reinen" Veranlassungsprinzip vornehmen wollen, steht die Ansicht von Habamme~6 • Danach soll die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen mit Hilfe des Veranlassungsprinzips vorzunehmen sein, dessen inhaltliche Ausfüllung aber von dem aus dem Einkommensteuerrecht bekannten Veranlassungsprinzip abweiche. Die unterschiedliche Auslegung des Veranlassungsprinzips folge aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG), wonach unterschiedliche Sachverhalte nicht willkürlich gleich behandelt werden dürften und entspreche der Auffassung des BFH, der ebenfalls eine differenzierende Auslegung vornehme. Die differenzierende Auslegung gewährleiste, daß Ausgaben im außerbetrieblichen Bereich nicht notwendig als verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern möglicherweise als Ausgaben im sonstigen betriebsfremden Bereich zu qualifizieren sein könnten. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG handele es sich folglich nicht nur um bloße Nichtbetriebsausgaben, was sich nicht zuletzt daraus ergebe, daß die Rechtsfolgen der Ablehnung von Betriebsausgaben und der Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen völlig unterschiedlich seien. Während Nichtbetriebsausgaben lediglich das Einkommen des Steuerpflichtigen nicht mindern dürften, führten verdeckte 93 Pezzer, vGa, S. 41; ähnlich auch Senger/Schulz, DStR 1997, S. 1830 (1840), die im KStG keine Grundlage für den Fremdvergleich sehen. 94 Tipke, in: Söhn (Hrsg.), S. 6. 95 Pezzer, vGa, S. 80. 96 Habammer, vGa, S. 25, 72.

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

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Gewinnausschüttungen darüber hinaus zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung und zur Einkommenserhöhung des Anteilseigners97 • Obwohl aus diesen Gründen die inhaltliche Ausfüllung des Tatbestandsmerkmals der gesellschaftlichen Veranlassung vom Veranlassungsprinzip des Einkommensteuerrechts abweiche, sei dennoch das Veranlassungsprinzip der richtige dogmatische Ansatzpunkt zur Bestimmung des Wesens der verdeckten Gewinnausschüttung. Nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG sei das Einkommen der Körperschaften nach den Regeln des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln. Nach den Regeln des Einkommensteuergesetzes sei aufgrund des objektiven Nettoprinzips zwischen der betrieblichen (§ 4 Abs. 4 EStG) oder beruflichen (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG) Einkommenserzielungssphäre und der außerbetrieblichen bzw. privaten Einkommensverwendungssphäre (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG) zu unterscheiden98 . Betriebsausgaben und Werbungskosten seien auf der Grundlage des Veranlassungsprinzips nach einheitlichen Grundsätzen zu bestimmen. Ebenso seien bei der Einkommensermittlung von Körperschaften die "betriebliche Sphäre der Einkommenserzielung" und die "außerbetriebliche Sphäre der Einkommensverwendung" zu trennen. Diese Entsprechung hinsichtlich des Abgrenzungsziels gebiete eine analoge Anwendung der Abgrenzungsprinzipien. Sachliche Gründe für eine abweichende Auslegung seien nicht ersichtlich und mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren. Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG sei zwar im Körperschaftsteuerrecht mangels einer privaten Lebensführung von Körperschaften nicht anwendbar, aber gleichwohl hinsichtlich ihres Zwecks mit § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vergleichbar. Beide Vorschriften seien Ausfluß des objektiven Nettoprinzips, weshalb bei beiden Vorschriften das Abgrenzungskriterium der Veranlassung anzuwenden sei99. Für die Heranziehung des Veranlassungsprinzips bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen spreche weiter, daß dieses Prinzip "tragender und allgemein anerkannter Grundsatz bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von Ertragsteuern" sei, das in vielerlei Zusammenhängen relevant werde. So bestimme die Rechtsprechung neben den Begriffen der Betriebsausgaben und Werbungskosten das Vorliegen von Anschaffungs- und Herstellungskosten nach dem Veran1assungsprinzip und ordne Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen zu, wenn ihre Anschaffung betrieblich veranlaßt sei 100.

Habammer, vGa, S. 21 f., 72. Habammer, vGa, S. 11. 99 Habammer, vGa, S. 16. 100 Habammer, vGa, S. 15 f. 97

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Im übrigen habe der I. Senat des BFH durch seine Änderung der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung, insbesondere durch die Ersetzung des Begriffs der gesellschaftlichen Verursachung durch das Merkmal der gesellschaftlichen Veranlassung selbst das Veranlassungsprinzip als Grundlage für die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen bestätigt101 • Die inhaltliche Ausfüllung der Veranlassungsprinzips sei so vorzunehmen wie es von der Rechtsprechung seit langem praktiziert werde und zwar durch den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters als objektiven Regelbeurteilungsmaßstab. Es komme darauf an, "ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer mit einem gesellschaftsfremden Dritten gleichermaßen paktiert haben würde" 102. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters könne allerdings nicht zur Beurteilung aller denkbaren Fallgestaltungen verdeckter Gewinnausschüttungen herangezogen werden. Es handele sich dabei lediglich um eine "Denkhilfe zur Würdigung der Indizien und Umstände, die eine gesellschaftliche Veranlassung im Einzelfall begründen können", weshalb im Einzelfall auf das entscheidende Kriterium der gesellschaftlichen Veranlassung selbst zurückgegriffen werden müsse 103 • Im Ergebnis hält Habammer eine verdeckte Gewinnausschüttung für gegeben, "soweit sich gesellschaftlich veranlaßt das Einkommen der Körperschaft verringert hat oder eine sichere Einkommenserhöhung verhindert wurde und die Gesellschaftermehrheit von der Vermögensmehrung zum Gesellschafter Kenntnis hatte" 104• d) Abgrenzung nach dem Verursachungsprinzip Nach der vor allem von Döllerer105 in Anknüpfung an die frühere Definition der Rechtsprechung vertretenen Auffassung ist die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses das wesentliche Merkmal verdeckter Gewinnausschüttungen. Diese Kausalität sei anband eines Fremdvergleichs 106 zu Habammer, vGa, S. 44. Habammer, vGa, S. 48; ähnlich auch: Senger/Schulz, DStR 1997, S. 1830 ( 1841 ), unter Hinweis darauf, daß ein über diesen Maßstab hinausgehender Fremdvergleich ausscheide. 103 Habammer, vGa, S. 46 f. 104 Habammer, vGa, S. 73. lOS Döllerer, vGa, S. 58; s.a. Westerfelhaus, GmbHR 1994, S. 224 (228), der von einer Vorteilszuwendung ,.mit Rücksicht auf die Mitgliedschaft (societatis causa)" spricht und die darauf aufbauende Prüfung ebenfalls als Fremdvergleich bezeichnet; s. zum Merkmal der ,.Ursächlichkeit" auch: Kirchhoff in: Söhn(Hrsg.), S. 203. 106 Döllerer, vGa, S. 66, der ebenfalls feststellt, daß ,.die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch auf Grenzen" stoße. 101

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prüfen und zu bejahen, "wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vorteil einer Person, die nicht Gesellschafter ist - unter sonst gleichen Umständen- nicht gewährt hätte" 107 • e) Abwägung und eigene Auffassung Bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen geht es im Kern darum, den richtigen Gewinn der Kapitalgesellschaft zu ermitteln. Voraussetzung hierfür ist ein Maßstab zur zutreffenden Abgrenzung solcher Gestaltungen zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner oder einer diesem nahestehenden Person zu angemessenen und solchen zu unangemessenen Bedingungen. Dabei handelt es sich nur vordergründig um ein Problem im tatsächlichen Bereich (Sachverhaltsermittlung), denn die konkreten Bedingungen der zu überprüfenden Gestaltung sind regelmäßig ermittelbar. Es handelt sich im Gegenteil um ein Rechtsproblem und zwar in der Gestalt einer rechtlichen Wertungsfrage, die darin besteht, die konkret vereinbarten Bedingungen nach zutreffenden rechtlichen Maßstäben als angemessen oder als unangemessen zu erkennen. Zu beachten ist dabei, daß es um die Angemessenheit der Bedingungen 108 einer Gestaltung geht und nicht um die Angemessenheit der Gestaltung selbst. Die Gestaltung als solche (z. B. Kaufvertrag, Darlehensvertrag usw.) wird der Prüfung stets als datum zugrunde gelegt. Bereits diese grundlegende Erkenntnis impliziert aber die Antwort auf die Frage, nach welchem Modus bei dieser Abgrenzung zu verfahren ist, gibt sie doch schon ein Vergleichspaar vor, auf dessen einer Seite Gestaltungen zu angemessenen und auf dessen anderer Seite Gestaltungen zu unangemessenen Bedingungen stehen 109• Die Entscheidung darüber, ob die konkreten Bedingungen der Gestaltung nun im Einzelfall der einen oder der anderen Seite zuzuordnen sind, setzt notwendigerweise einen Vergleich der vereinbarten Bedingungen mit solchen voraus, die als angemessen anzusehen sind. Kein Zweifel dürfte darüber bestehen, daß jedenfalls solche Bedingungen angemessen sind, die voneinander unabhängige Dritte im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (d.h. insbesondere nicht aufgrund eines Irrtums, einer Täuschung oder einer Nötigung) vereinbart haben bzw. vereinbart hätten. Für die Ermittlung einer verdeckten Gewinnausschüttung kommt es darauf an, ob die Bedingungen der zu überprüfenden Gestaltung dem Fremdvergleich entsprechen, d. h. angemessen sind, oder ob der Döllerer, vGa, S. 60, 93. Zur Frage, welche Bedingungen einer Gestaltung im Rahmen des Fremdvergleichs zu berücksichtigen, sind s. unten 1. Abschnitt D. II. 6. b). 109 Ähnlich Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 799. IO?

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Fremdvergleich nicht geführt werden kann, d. h. die Bedingungen der Gestaltung als unangemessen und daher als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sind 110• Konsequenterweise muß sich dann auch die dogmatische Fundierung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung an dieser Erkenntnis ausrichten. Es ist folglich sachgerecht, davon zu sprechen, daß das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung dogmatisch auf dem Fremdvergleichsprinzip gründet. Die Erkenntnis, daß es bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung um die Trennung angemessener von unangemessenen Bedingungen geht, spricht gleichzeitig gegen die Heranziehung eines Abgrenzungsmaßstabes, der auf dem Veranlassungsprinzip gründet. Im Rahmen einer am Maßstab des Veranlassungsprinzips orientierten Prüfung kommt es auf die Angemessenheil der Bedingungen, die der Gestaltung zugrunde liegen, gerade nicht an. Nach dem einkommensteuerliehen Veranlassungsprinzip sind ausschließlich die Zusammenhänge zu untersuchen, die zu der Gestaltung als solcher führten, nicht aber die konkret vereinbarten Bedingungen der Gestaltung. Die vereinbarten Bedingungen können allenfalls Rückschlüsse auf die Veranlassung der Gestaltung zulassen. Im Kern handelt es sich bei einem solchen Rückschluß aber nicht um eine Veranlassungsprüfung, sondern um eine Beweisvermutung. Die Überprüfung der Veranlassung von Aufwendungen infolge einer rechtsgeschäftliehen oder tatsächlichen Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner steht gedanklich gleichsam vor der am Fremdvergleichsmaßstab ausgerichteten Überprüfung der Angemessenheil der Bedingungen. Das Veranlassungsprinzip stellt kein taugliches Abgrenzungskriterium für die Trennung zwischen angemessenen und unangemessenen Bedingungen dar. Taugliches Abgrenzungskriterium hierfür ist allein der Fremdvergleichsmaßstab. Das Veranlassungsprinzip und das Fremdvergleichsprinzip sind im Ergebnis grundverschiedene Abgrenzungsmaßstäbe, denen unterschiedliche Abgrenzungsmodi und unterschiedlichen Abgrenzungsziele zugrundeliegen. Es sollte deshalb davon Abschied genommen werden, das Veranlassungsprinzip als dogmatische Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung zu bezeichnen. Aus dem dargestellten grundlegenden Unterschied zwischen dem Veranlassungs- und dem Fremdvergleichsprinzip ergibt sich ferner die Lösung des Konkurrenzverhältnisses zwischen der Bestimmung von Betriebsausgaben und der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen im GmbH Steuerrecht. Eine Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner oder einer diesem nahestehenden Person, die zu Aufwendungen der Gesellschaft zu Gunsten des Anteilseigners oder der nahestehenden Person führt, ist zunächst daraufhin zu überprüfen, ob die Ausgaben betrieblich 110 Zum Fremdvergleich als Prüfungsmaßstab der Angemessenheit s. a. Andresen, IStR 1997, S. 633 (635).

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

41

veranlaßt sind. Ist diese Frage zu bejahen, handelt es sich bei den Aufwendungen dem Grunde nach um Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 ·EStG. Danach ist anband des Fremdvergleichsmaßstabes in einem zweiten Schritt die Angemessenheil der vereinbarten Bedingungen zu untersuchen, die den Aufwendungen zugrunde liegen. Entsprechen die vereinbarten Bedingungen dem Fremdvergleich, so handelt es sich bei den Aufwendungen in vollem Umfang um Betriebsausgaben. Stehen die Bedingungen nicht mit dem Fremdvergleichsmaßstab in Einklang, handelt es sich bei den Aufwendungen um verdeckte Gewinnausschüttungen in Form einer Vermögensminderung der Gesellschaft, soweit der Fremdvergleich nicht geführt werden kann. Ergibt die Überprüfung der Aufwendungen im ersten Schritt, daß diese nicht betrieblich veranlaßt sind, ist die Prüfung ebenfalls noch nicht beendet. Um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt es sich wiederum nur, sofern und soweit die Aufwendungen nicht dem Fremdvergleich standhalten. Der Fremdvergleich wir hier zwar in aller Regel nicht geführt werden können, da für Leistungen eines Anteilseigners auf gesellschaftlicher Grundlage grundsätzlich keine Gegenleistung der Gesellschaft angemessen ist, wenn man mit der neueren Rechtsprechung die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze zur Liebhaberei auf Kapitalgesellschaften nicht anwendet 111 • Dennoch folgt bei dieser Vorgehensweise das Ergebnis - das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung - nicht lediglich aus der Verneinung der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen der Gesellschaft, sondern aus der Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs, der somit auch diese Fallgruppe der verdeckten Gewinnausschüttung zu erfassen und zu begründen vermag. Führt die Gestaltung zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner hingegen nicht zu Aufwendungen der Gesellschaft (verdeckte Gewinnausschüttung in Form der verhinderten Vermögensmehrung), scheidet eine Überprüfung der Gestaltung anband des Veranlassungsprinzips mangels Aufwendungen der Gesellschaft von vomherein aus. Die vereinbarten Bedingungen sind allein nach dem Fremdvergleichsmaßstab zu überprüfen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, sofern und soweit die Bedingungen dem Fremdvergleich nicht standhalten 112• Sowohl im Falle der verdeckten Gewinnausschüttung in Form der Vermögensminderung als auch in Form der verhinderten Vermögensmehrung handelt es sich infolgedessen nicht um bloße Nichtbetriebsausgaben 113 . Der Tatbestand der ver111

A. II.

s. zum Problem der Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften oben I. Abschnitt

Wegen der Einzelheiten s. unten I. AbschnittE. III. So im übrigen auch Döllerer, vGa, S. 97; entgegen Wassermeyer, FR 1989, S. 218 (223), der "die aufwandsmäßige vGA nur (für) die Kehrseite der Verneinung der betrieblichen Veranlassung bestimmter Aufwendungen" hält, d.h. verdeckte Gewinnausschüttungen in der Form der Vermögensminderung der Gesellschaft als bloße Nichtbetriebsausgaben ansieht. 112

113

42

1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

deckten Gewinnausschüttung steht selbständig neben dem Tatbestand der Betriebsausgaben. Die Argumente, die die auf dem "reinen" Veranlassungsprinzip gründende Auffassung gegen die hier vertretene Ansicht anführt, sind zurückzuweisen114. Das Fremdvergleichsprinzip ist als dealing-at-arm's-length-Prinzip international anerkannt und findet seine normative Grundlage vor allem in Art. 9 OECD-MA 115 • Das Fremdvergleichsprinzip steht daher gerade nicht auf rechtlich unsicherem Boden. Im Gegenteil ist festzustellen, daß Gewinnberichtigungen international nur nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs anerkannt und zulässig sind. Es ist kein Argument ersichtlich, das dagegen spricht, den Fremdvergleichsmaßstab auch für die dogmatische Fundierung der verdeckten Gewinnausschüttung als Gewinnberichtigungsgrundlage des nationalen Rechts heranzuziehen. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen handelt es sich auch nicht um bloße Nichtbetriebsausgaben, sondern - wie gezeigt - um einen eigenständigen Tatbestand, der eigenständiger Abgrenzungskriterien und hierauf aufbauend einer eigenständigen dogmatischen Einordnung bedarf. Der Einwand, die verdeckte Gewinnausschüttung stehe systematisch im Gegensatz zur Betriebsausgabe, weshalb die Abgrenzungskriterien für die Ermittlung von Betriebsausgaben auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen in gleicher Weise anzuwenden seien, ist daher ebenfalls zu verwerfen. Der Auffassung 116, die die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen nach einem "modifizierten" Veranlassungsprinzip vornehmen will, ist dagegen im Ausgangspunkt, nicht aber im Ergebnis zu folgen. Zuzugeben ist dieser Auffassung, daß es sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen nicht nur um bloße Nichtbetriebsausgaben handelt. Zuzugeben ist dieser Auffassung weiterhin, daß es bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen gleich wie bei der Ermittlung von Betriebsausgaben um die Abgrenzung der Einkommenserzielungs- von der Einkommensverwendungssphäre der Gesellschaft geht. Nicht gefolgt werden kann ihr aber hinsichtlich der Schlußfolgerungen, die aus diesen Feststellungen gezogen werden. Die Folgerung, daß die Identität der Abgrenzungsziele die Identität der Abgrenzungskriterien gebiete, ist abzulehnen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind gerade nicht bloße Nichtbetriebsausgaben, weshalb sich bereits aus diesem Grund gleiche Abgrenzungsmaßstäbe verbieten. Die Abgrenzung der Einkommenserzielungs- und der Einkommensverwendungssphäre erfolgt bei der Ermittlung von Betriebsausgaben und von verdeckten s.o. 1. Abschnitt A. III. 4. b). s. zum Begriff und zur Entstehung des dealing-at-arrn's-Iength-Prinzips: Kumpf, RIW/AWD 1976, S. 482 (483); Höppner, FR 1970, S. 468 (472); zur Anwendung des Prinzips im Bereich der DBA s. BFH, BStBl. II 1993, 63 (65). 116 s.o. 1. Abschnitt C. III. 4. c). 11 4

115

C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage

43

Gewinnausschüttungen im Ausgangspunkt aus unterschiedlichen Richtungen. Dies wird insbesondere daran deutlich, daß auch nach der Ansicht von Habammer 117 das Veranlassungsprinzip zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen mit dem Veranlassungsprinzip zur Ermittlung von Betriebsausgaben inhaltlich nicht identisch ist. Wird im Rahmen des Veranlassungsprinzip nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ein Fremdvergleich durchgeführt, so steht dies in offenem Widerspruch zu dem am Veranlassungsprinzip orientierten Ausgangspunkt. Das Veranlassungsprinzip wird zur leeren Worthülse, die mit ihrer inhaltlichen Ausgestaltung nichts gemein hat. Dies gilt - wie gezeigt - auch für die Definition des I. BFH-Senats, weshalb auch diese nicht als Argument für die Heranziehung des Veranlassungsprinzips angeführt werden kann. Ebensogut könnte man nämlich die Ansicht der Rechtsprechung, die inhaltlich einen Fremdvergleich vorsieht, auch für die hier vertretene Ansicht ins Felde führen, daß die verdeckte Gewinnausschüttung auf dem Fremdvergleichsprinzip gründet. Die von Habammer geäußerte Befürchtung einer unterschiedlichen Auslegung des Betriebsausgabenbegriffs im Einkommen- und im Körperschaftsteuerrecht ist ebenfalls unbegründet. Der Betriebsausgabenbegriff ist einheitlich nach dem Veranlassungsprinzip auszulegen, während der Fremdvergleichsmaßstab nur für die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen gilt. Diese Auslegung gibt im übrigen auch hinsichtlich der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips keinen Anlaß zu Bedenken. Das Fremdvergleichsprinzip gewährleistet gerade, daß nur Gewinne der Gesellschaft Grundlage ihrer Besteuerung sind. Das Fremdvergleichsprinzip steht daher nicht im Widerspruch zu einer Besteuerung auf der Grundlage des objektiven Nettoprinzips, sondern dient im Gegenteil seiner Verwirklichung. Schließlich kann auch die auf dem Verursachungsprinzip gründenden Ansicht keinen sachgerechten Maßstab zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen liefern. Das Verursachungsprinzip ist zur Unterscheidung zwischen Gestaltungen unter angemessenen und solchen unter unangemessenen Bedingungen wenig geeignet. Gleich wie bei der Ermittlung von Betriebsausgaben eine Verursachungsprüfung nicht zu zutreffenden Ergebnissen führen kann, ist sie auch bei der Ermittlung von verdeckten Gewinnausschüttungen abzulehnen. Im übrigen leidet die inhaltliche Ausgestaltung des Verursachungsprinzips durch einen Fremdvergleich ebenso an einem offenen Widerspruch zu ihrem Ausgangspunkt wie die Ausfüllung des Veranlassungsprinzips durch einen Fremdvergleich. Auch der Ansicht, die die dogmatische Fundierung der verdeckten Gewinnausschüttung im Verursachungsprinzip sieht, ist somit nicht zu folgen.

117

s. Habammer, vGa, S. 25, 72.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

IV. Zusammenfassung

Das Fremdvergleichsprinzip ist die dogmatische Grundlage des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen handelt es sich nicht nur um bloße Nichtbetriebsausgaben, sondern um einen eigenständigen Tatbestand. Das Fremdvergleichsprinzip ist nicht lediglich ein Unterfall des Veranlassungs- oder Verursachungsprinzips, sondern hiervon streng zu unterscheiden. Die Ausgestaltung einer Veranlassungs- oder Verursachungsprüfung durch einen Fremdvergleich steht im Widerspruch zu ihrem Ausgangspunkt. Diese widersprüchliche Ausgestaltung zeigt, daß eine Veranlassungs- oder Verursachungsprüfung, nimmt man die Prüfungsmaßstäbe als solche ernst, zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht geeignet ist. Bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen kommt es weder auf die Veranlassung oder Verursachung der Gestaltung an, sondern darauf, ob die vereinbarten Bedingungen angemessen oder unangemessen sind. Die Angemessenheil der Bedingungen kann nur anband eines Fremdvergleichs sachgerecht beurteilt werden.

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips anband der Prüfungsschritte der Rechtsprechung I. Vorbemerkung

Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß fast alle der genannten Ansichten und insbesondere auch die Rechtsprechung zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen mehr oder weniger klar im Widerspruch zu den jeweiligen Definitionen auf den Fremdvergleich zurückgreifen, hilft die hier vorgenommene dogmatische Einordnung auf der Grundlage des Fremdvergleichsprinzips für die praktische Überprüfung eines konkreten Sachverhalts allein wenig. Auch der Begriff des Fremdvergleichs stellt für sich genommen nur eine Worthülse, eine begriffliche Ummantelung der verdeckten Gewinnausschüttung dar, die der inhaltlichen Ausgestaltung bedarf. Diese Ausgestaltung wird in Rechtsprechung und Literatur keineswegs einheitlich vorgenommen. Im folgenden ist daher unter Berücksichtigung der Erkenntnis, daß das Fremdvergleichsprinzip die dogmatische Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung darstellt, auf die unterschiedlichen Ansätze zur inhaltlichen Ausgestaltung des Fremdvergleichs näher einzugehen. Dabei soll von dem Prüfungsaufbau der Rechtsprechung in den Schritten zwei bis vier ausgegangen und jeweils im Rahmen der einzelnen Schritte auf die Auffassungen in der Literatur eingegangen werden. Erst danach soll anband der gewonnenen Erkenntnisse die Untersuchung der Rechtsprechungsgrundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner (erster Schritt) erfolgen.

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

45

II. Fremdvergleich anband des Maßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (zweiter Schritt)

1. Auffassung der Rechtsprechung und der h. M. in der Literatur Im zweiten Schritt prüft die Rechtsprechung, ob die Gesellschaft ihrem Anteilseigner einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte 118• Dieser Prüfungsschritt beinhaltet den Fremdvergleich aus der Sicht der Gesellschaft modifiziert durch den Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und Gewissenhaften Geschäftsleiters, der den§§ 93 Abs. 1. S. 1 AktG und 43 Abs. 1 GmbHG 119 entnommen ist 120. Die Rechtsprechung 121 und die wohl h. M. in der Literatur122 folgern aus diesem Merkmal einen objektiven Beurteilungsmaßstab, der verhindere, daß die Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung mit dem Argument in Abrede stelle, sie hätte den Vorteil infolge eines Sorgfaltspflichtverstoßes des handelnden Organs auch einem fremden Dritten gewährt. Subjektive Erwägungen seien nicht nachweisbar und könnten daher aus Praktikabilitätsgründen keine Beachtung finden. Berücksichtigt werde durch die Anwendung des objektiv verstandenen Maßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters aber immerhin, daß nicht jedes objektiv fehlerhafte Verhalten, das zu einer Vorteilsgewährung zu Gunsten eines Anteilseigners führe, auch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zur Folge habe 123 . s.o. l. Abschnitt C. III. 2. b). § 43 Abs. I GmbHG spricht vom ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsmann, woraus sich aber keine inhaltlichen Unterschiede ergeben sollen, s. Fli/Wal Be, § I AStG, Anm. 160, dort auch ausführlich zur Entwicklung des Maßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters u. a. im internationalen Vergleich. 12 FG Köln, EFG 1995, 541 (zu § 43 GmbHG); Hecker, FS für Döllerer, S. 17; Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 98; Döllerer, vGa, S. 63; Frotscher, GmbHR 1998, S. 23 (25); Klein, 88 1995, S. 225 (226). 121 s. nur BFH, BStBI. Il 1992, 605 (606); BFH, BStBI. I1 1992, 359 (361); gegen die Berücksichtigung subjektiver Merkmale bereits: BFH, BStBI. II 1974, 430 (432); BFH, BStBI. II 1970, 229 (230). 122 Frotscher, GmbHR 1998, S. 23 (25); Habammer, vGa, S. 49; Klemm, DStR 1988, S. 484 (485); Streck, KStG, § 8 Rdn. 65; Wrede in: H/H/R, KStG, § 8 Rdn. 43. 123 Wrede in: H/H/R, KStG, § 8 Rdn. 43; s.a. Wassermeyer, OB 1987, S. 1113 (1118), nach dessen Auffassung der Gesellschaft der Einwand abgeschnitten werden solle, "ihr Geschäftsführer habe in einem entschuldbaren Irrtum gehandelt und deshalb nicht gegen die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Geschäftsleiters verstoßen". 118 119

°

46

1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

2. Objektiv-subjektive Auffassung Nach der vor allem von Döllerer124 vertretenen Auffassung hat das Merkmal des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Funktion, die objektive Betrachtungsweise des Fremdvergleichsmaßstabes in subjektiver Hinsicht einzuschränken. Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG beruhe auf dem Gedanken, daß der "richtige Gewinn" der Körperschaft ermittelt werden solle 125 . Dabei könnten steuerrechtlich an die handelnden Personen aber nicht höhere Anforderungen gestellt werden als handelsrechtlich. Auszugehen sei vielmehr auch steuerlich von einer "Normalgesellschaft" und nicht von einer Unternehmensführung, die "die Gabe der Allwissenheit und der Fehlerlosigkeit" besitze. Deshalb sei eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann nicht gegeben, wenn die Gesellschaft den Vorteil einem gesellschaftsfremden Dritten zwar nicht gewährt hätte, bei der Vorteilsgewährung aber die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beobachtet worden sei. Erst wenn auch ein Sorgfaltspflichtverstoß anzunehmen sei, liege - die übrigen Voraussetzung als gegeben vorausgesetzt - auch eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vor. Andererseits könne die Gesellschaft aber der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht mit dem Argument widersprechen, daß sie den Vorteil aufgrund einer Sorgfaltspflichtverletzung des handelnden Organs auch einem gesellschaftsfremden Dritten gewährt hätte 126• Im übrigen sei der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen weitestgehend anerkannt. Dies zeige sich daran, daß er in die Körperschaftsteuerrichtlinien aufgenommen worden sei (Abschn. 31 Abs. 3 KStR) und auch Eingang in die Verwaltungsgrundsätze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen gefunden habe. Im Rahmen dieser Verwaltungsgrundsätze sei der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ferner nicht nur zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei international verbundenen Unternehmen zu beachten, sondern auch bei der Durchführung des Fremdvergleichs gemäß § I AStG. Dadurch habe der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters seinen "Weg in das internationale Steuerrecht angetreten" 127 • Döllerer, vGa, S. 60-67; ähnlich ders .• BB 1989, S. 1175. s.a. Schuck, FR 1992, S. 537 (538); ähnlich auch Knobbe-Keuk, in: FS 100 Jahre GmbH-Gesetz. S. 737 (743), die von der ,.Erfassung des vollständigen Gewinns der Kapitalgesellschaft" spricht. 126 Döllerer, vGa, S.60 und 62. 127 Döllerer, vGa, S. 65; s. a. Becker, FS für Döllerer, S. 17 (18); ders., DB 1996, s. 1439 (1440). 124 125

0. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

47

Eine weitere Bestätigung dieses Prüfungsmaßstabes ergebe sich aus der handelsrechtliehen Rechtsprechung. Auch diese stelle im Rahmen des Fremdvergleichs bei der Einlagenruckgewähr und bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen auf die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ab. Ebenso werde auch in mehreren ausländischen Rechtsordnungen verfahren 128 . 3. Subjektive Auffassung

Im Gegensatz zu dem von der h. M. objektiv verstandenen Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vertritt vor allem Lange 129 die Auffassung, daß die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung ein subjektives Tatbestandsmerkmal beinhalteten. Eine Zuwendung der Gesellschaft an einen Anteilseigner ist nur dann als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, wenn für die Zuwendung "kein betriebliches Motiv" vorgelegen habe. Dies sei dann der Fall, wenn der Geschäftsleiter dem Anteilseigner bewußt und gewollt einen Vorteil zuwende bzw. zugewendet habe. Die Absicht, eine verdeckte Gewinnausschüttung vorzunehmen,_ sei indessen nicht erforderlich 130. Eine verdeckte Gewinnausschüttung könne folglich nicht angenommen werden, wenn dem Geschäftsleiter nicht bekannt gewesen sei, daß mit seiner Maßnahme einem Anteilseigner ein Vorteil zugewendet wurde und er die Vorteilszuwendung auch nicht wollte, auch wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vorteilszuwendung erkannt hätte 131 • Der von der Rechtsprechung objektiv verstandene Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters habe lediglich den Sinn, der Finanzverwaltung den Nachweis zu ersparen, daß der Geschäftsleiter der Gesellschaft von der Vorteilszuwendung Kenntnis gehabt habe. Andererseits setze aber der von der Rechtsprechung ebenfalls geforderte Fremdvergleich voraus, daß der Geschäftsleiter die Vorteilszuwendung kannte und wollte, da er den Vorteil andernfalls auch einem gesellschaftsfremden Dritten zugewendet hätte 132• Im übrigen betücksichtige der BFH entgegen seiner Definition in zahlreichen Urteilen subjektive Merkmale, weshalb das Erfordernis eines subjektiven Tatbestandsmerkmals im Grunde auch von der Rechtsprechung anerkannt werde 133 . Döllerer, vGa, S. 65. Lange, vGa, Rdn. 85; ähnlich auch: Schulze zur Wiesche, GmbHR 1991, S. 113 ( 114), der ebenfalls auf das ..Motiv" der Gesellschaft abstellt. no Lange, vGa, Rdn. 88. 131 Lange, vGa, Rdn. 94. 132 Lange, vGa, Rdn. 95. 133 s. Lange, vGa, Rdn. 96-99. 128 129

1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

48

4. Finale Handlungslehre

Auf dem Boden seiner am einkommensteuerliehen Veranlassungsprinzip orientierten Auffassung lehnt Pezzer den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen ab. Die zivilrechtliche Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters könne nicht unbesehen in das Steuerrecht übernommen werden. Während die Einhaltung der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im Zivilrecht als Voraussetzung für Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsleiter zu prüfen sei, führe die Heranziehung dieses Merkmals im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung im Steuerrecht zu einer "Art Soll-Besteuerung" in den Fällen, in denen der Gesellschaft ein Gewinn zugerechnet wird, den zwar ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter erzielt hätte, nicht aber der im Einzelfall konkret handelnde. Dies sei mit dem Grundsatz einer individuellen Einkommensermittlung nicht zu vereinbaren. Zu besteuern sei nicht das Einkommen einer "Normalgesellschaft", sondern das Einkommen der konkreten Gesellschaft im Einzelfall 134. Anzuknüpfen sei deshalb an eine finale Handlung des Steuerpflichtigen. Dieses subjektive Merkmal gewährleiste, daß alle Fallgestaltungen der verdeckten Gewinnausschüttung mit Hilfe eines Abgrenzungsmerkmals gelöst werden könnten. Die Richtigkeit dieser Auffassung folge daneben aus dem Einkommensbegriff des EStG. Der Steuerpflichtige habe nur das Einkorn~ men zu versteuern, das er erziele (§ 2 Abs. I EStG). Entscheidend sei daher die Handlung des Steuerpflichtigen mit der Folge, daß auch im Rahmen der Trennung der "betrieblichen und privaten Sphäre" an die Handlung des Organs der Körperschaft anzuknüpfen sei 135 • 5. "Reiner" objektiver Fremdvergleich (Kritik an der Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und an der Heranziehung subjektiver Tatbestandsmerkmale von Wassenneyer)

Nach der Auffassung von Wassenneyer 136 ist die Heranziehung des Merkmals des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen entbehrlich. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters verenge den Blickwinkel des Fremdvergleichs einseitig auf die Verhältnisse der vorteilsgewährenden 134 135 136

Pezzer, vGa, S. 41-43; ders., FR 1996, S. 379. Pezzer, vGa, S. 67-69. Wassermeyer, DB 1994, S. 1105 (1107 f.).

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

49

Gesellschaft i. S. einer "betriebsinternen Betrachtungsweise nur aus der Sicht der Körperschaft" 137• Der aus den §§ 93 AktG, 43 GmbHG abgeleitete Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters habe aber mit dem Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung nichts zu tun. Der BFH selbst habe diesen Maßstab nie i. S. eines subjektiven Verschuldenserfordernisses zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen herangezogen, sondern den Fremdvergleich stets objektiv verstanden 138• Vor allem aber könne die Person des fremden Dritten im Rahmen des Fremdvergleichs nicht außer Betracht bleiben. Dies sei im Rahmen des § 1 AStG, der im Gegensatz zu dem von der Rechtsprechung geforderten "betriebsinternen" einen "betriebsexternen Fremdvergleich" voraussetze, seit jeher anerkannt 139• Während dieser betriebsexterne Fremdvergleich international durch Art. 7 Abs. 2 und 9 Abs. 1 OECD-MA abgedeckt sei, fehle dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter diese "Rückendeckung" i. S. einer gesicherten Rechtsgrundlage. Sowohl § 1 AStG als auch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG beträfen die Abgrenzung zwischen der Gesellschafts- und der Gesellschaftersphäre. Es sei nicht einsichtig, daß die Abgrenzung dabei inhaltlich nach unterschiedlichen Fremdvergleichsmaßstäben zu erfolgen habe. Der Gesetzgeber sei bei Erlaß des § 1 AStG davon ausgegangen, daß die Möglichkeiten zur Gewinnkorrektur bei Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen lediglich auf grenzüberschreitende Sachverhalte ausgedehnt werden sollten. Ein neuer, eigener Fremdvergleichsmaßstab sollte dadurch aber nicht geschaffen werden. Gegen die Berücksichtigung subjektiver Merkmale bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen führt Wassenneyer 140 an, daß zwischen § 8 Abs. 3. S. 1 und S. 2 KStG zu differenzieren sei. Nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG dürfe jede Einkommensverteilung, wozu nicht nur die offene Gewinnausschüttung, sondern auch die verdeckte gehöre, das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Dies setzte voraus, "daß Gesellschaftsvermögen mit Wissen und Wollen der Gesellschaft einem Gesellschafter zugewendet wird", was für das Erfordernis eines subjektiven Tatbestandsmerkmals spreche. Im Gegensatz dazu handele es sich bei § 8 Abs. 3 S. 2 KStG um eine reine Gewinnkorrekturvorschrift, die auch dann anzuwenden sei, wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 1 KStG nicht vorlägen, was z. B. für verdeckte Gewinnausschüttungen in Form der verhinderten Vermögensmehrung gelte. Die beiden Vorschriften seien, auch wenn 137 Ähnlich allerdings ohne Wertung auch Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 815. 138 s. zum Erfordernis einer objektiven Beurteilung bereits: Ballerstedt, Kapital, s. 23 f. 139 So auch: Klein, BB 1995, S. 225 (227, 229). 140 Wassermeyer, DB 1994, S. 1105 (1108). 4 Bauschatz

50

l. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

sie sich teilweise überlagerten, dogmatisch streng zu trennen. Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG müsse im Zusammenhang mit § 1 AStG gesehen werden, der ebenfalls als Gewinnkorrekturvorschrift ausgestaltet sei. Nach § 1 AStG sei aber ein objektiver Fremdvergleich durchzuführen, der aufgrund der Funktionsgleichheit der beiden Normen auch im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG heranzuziehen sei. Die aus diesen Feststellungen zu ziehende Konsequenz bestehe darin, daß bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen keine subjektiven Tatbestandsmerkmale zu prüfen seien und daß im Rahmen des Fremdvergleichs sowohl die Sicht der Kapitalgesellschaft als auch die Sicht des Vorteilsempfangers zu berücksichtigen sei. Analog § 1 Abs. 1 AStG sei nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu prüfen, ob die Bedingungen der Vorteilsgewährung von denen abweichen, .,die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnisses vereinbart hätten" 141 . 6. Abwägung und eigene Auffassung a) Ablehnung der subjektiven Auffassungen von Lange und Pezzer Den von Wassenneyer gegen die Berücksichtigung subjektiver Tatbestandsmerkmale angeführten Argumenten ist zu folgen. Bei § 8 Abs. 3 S. 2 KStG handelt es sich wie bei § 1 AStG um eine Gewinnberichtigungsvorschrift142, die dazu dient, den objektiv ,,richtigen" Gewinn der Gesellschaft zu ermitteln und der Besteuerung zu unterwerfen. Die Motivation der Gesellschaft, die dazu führte, daß im Rahmen einer Gestaltung mit einem Anteilseigner unangemessene Bedingungen vereinbart wurden, hat daneben keine Bedeutung. Zum einen könnte die Gesellschaft mit der Behauptung, sie habe die Unangemessenheil der Bedingungen nicht erkannt, in zahlreichen Fällen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung entgegentreten, was im Extremfall zur Folge hätte, daß je fahrlässiger die Gesellschaft handelte, desto weniger verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen werden könnten. Zum anderen ist die Motivation der Gesellschaft auch nicht deshalb zu berücksichtigen, um dadurch eine Sollbesteuerung der Gesellschaft zu verWassermeyer, 08 1994, S. 1105 (1109). Auf den Streit, ob § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine Gewinnberichtigungs- oder eine Einkünftekorrekturvorschrift darstellt soll hier nicht näher eingegangen werden; s. dazu: BFH, DB 1995, 1312; FW, DStR 1995, S. 331; Schuck, FR 1992, S. 537 (539); Schuhmann, FR 1994, S. 309 (313); -wfr-, 08 1995, S. 1313; Wassermeyer, 08 1993, S. 1260 f.; ders., GmbHR 1993, S. 329 (333); ders., DStR 1990, S. 549 (550); ders., FR 1989, S. 218 (220); ders., 88 1989, S. 1382 (1383); ders., DStR 1987, s. 484 (484 f.). 141

142

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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hindern. Die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttungen betreffen nur die Verhältnisse der Gesellschaft zu ihren Anteilseignern oder diesen nahestehenden Personen. Eine Sollbesteuerung kommt daher nur in einem eng umgrenzten Bereich überhaupt in Frage. Aufgrund der gesellschaftlichen Verbundenheit zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern ist es aber gerade erforderlich, hier einen objektiven Beurteilungsmaßstab heranzuziehen. Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung dient dazu, die Eigenständigkeil der Gesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern auch steuerlich zu gewährleisten. Dieses Ziel kann nur durch einen objektiven Abgrenzungsmaßstab erreicht werden. Subjektive Merkmale können dabei nicht berücksichtigt werden. Der Fremdvergleich in der Form eines objektiven Beurteilungsmaßstabes ist dazu geeignet, den Umständen des Einzelfalles Rechnung zu tragen, ohne daß es der Heranziehung subjektiver Merkmale bedarf, weshalb die Auffassungen von Lange und Pezzer abzulehnen sind. b) Abwägung hinsichtlich des objektiven Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters Bei der Abwägung betreffend den objektiv verstandenen Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters sind zwei Fragen auseinanderzuhalten. Zum einen geht es um die Frage, ob der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bei der Ermittlung der Bedingungen anzuwenden ist, die der Durchführung des Fremdvergleichs dienen, d. h. ob nur solche Bedingungen in den Fremdvergleich einzubeziehen sind, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einbezo~ gen hätte. Zum anderen geht es darum, wie der Fremdvergleich selbst durchzuführen ist, d.h. ob hier ein rein objektiver Fremdvergleich anzustellen ist oder ob auch oder nur hier der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu berücksichtigen ist. Nach der Ablehnung der subjektiven Auffassungen von Lange und Pezzer verbleiben zur Abwägung die Auffassung der Rechtsprechung, die objektiv-subjektive Auffassung und die Ansicht von Wassermeyer. Die Ergebnisse der objektiv-subjektiven Auffassung decken sich weitestgehend mit denen der Rechtsprechung, so daß diesbezüglich nicht weiter differenziert werden soll, sondern nur noch von einer Auffassung unter Berücksichtigung des Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und von einer solchen ohne diesen Maßstab gesprochen werden soll. Ohne auf die Entstehungsgeschichte der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters näher eingehen zu wollen 143, ist festzustellen, daß sich die Rechtsfolgen der Auffassungen unter Berücksichtigung des Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und unter

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I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

dessen Außerachtlassung diametral entgegenstehen, wenn die Bedingungen der zu überprofenden Gestaltung zwar dem Fremdvergleich nicht standhalten, der Sorgfaltsmaßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters aber nicht verletzt wurde. Solche Fallgestaltungen dürften zwar in der Praxis nicht allzu häufig vorkommen, sind aber durchaus denkbar. Denkbar sind z. B. Fälle, in denen die Leistung des Anteilseigners objektiv mangelhaft war, der Mangel aber bei Abschluß des Vertrages nach dem Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (noch) nicht erkennbar war und die Gesellschaft dem Anteilseigner deshalb eine überhöhte Gegenleistung gewährt. Nach der erstgenannten Auffassung wäre mangels Sorgfaltspflichtverstoßes eine verdeckte Gewinnausschüttung zu verneinen, während die zweitgenannte Ansicht eine verdeckte Gewinnausschüttung für gegeben hielte. Andererseits findet sich in der Rechtsprechung, soweit ersichtlich, kein einziger entschiedener Fall, in dem ausdrücklich festgestellt wurde, daß zwar der Fremdvergleich nicht geführt werden kann, daß aber eine verdeckte Gewinnausschüttung gleichwohl abzulehnen ist, weil die Sorgfaltsanforderungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eingehalten wurden. Der Grund hierfür dürfte darin zu sehen sein, daß der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zwar nach wie vor auch von der Rechtsprechung als Einschränkung einer rein objektiven Priifung ohne Rücksicht auf die handelnden Personen dargestellt wird, während er im Grunde aber keine wirkliche Einschränkung des objektiven Prüfungsmaßstabes beinhaltet, indem er für die Entscheidung selbst keine Rolle spielt. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters findet seine Berechtigung auch nicht bei der Beantwortung der Frage, welche Gesichtspunkte einer Gestaltung im Rahmen des Fremdvergleichs zu beriicksichtigen sind. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nur die Bedingungen der Gestaltung zu überpriifen, die sich auf die Höhe des Entgelts bzw. der Gegenleistung des Anteilseigners auswirken 144 . Die Frage, welche Bedingungen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter beriicksichtigt oder nicht berücksichtigt hätte bzw. wie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Bedingungen gewichtet hätte, spielt hierfür keine Rolle. Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung dient dem Zweck, den "richtigen" Gewinn der Gesellschaft zu ermitteln. Es kommt daher nur auf die Auswirkung der konkreten Gestaltung auf den 143 s. dazu ausführlich unter Einbeziehung ausländischer Rechtsordnungen: Becker, FS für Döllerer, S. 17. 144 s. dazu und auch im Zusammenhang mit Art 9 OECD-MA und § I AStG: Andresen, IStR 1997, S. 633 (635), der erkennt, daß der Fremdvergleich eine "Angemessenheitsprüfung und keine Verhaltensprüfung" verkörpert.

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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Gewinn der Gesellschaft an, d.h. auf die Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung, weshalb im Rahmen des Fremdvergleichs nur solche Bedingungen der Gestaltung zu berücksichtigen sind, die Einfluß auf den Wert von Leistung und Gegenleistung haben 145 . Alle übrigen Bedingungen der Gestaltung können Indizien für die Angemessenheil oder Unangemessenheil der Gestaltung sein (wie z. B. die Üblichkeit der Gestaltung 146), spielen aber für den Fremdvergleich als solchen keine Rolle. Entscheidend sind daher die zum maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt vorliegenden Umstände des Einzelfalles ohne Rücksicht darauf, ob diese Umstände der Gesellschaft bekannt waren, ob sie einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter bekannt gewesen wären oder ob sie überhaupt erkennbar waren. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur dann zuzulassen, wenn die Gesellschaft den Umstand, der die Unangemessenheil der Bedingungen der Gestaltung begründete (z. B. einen Fehler der von dem Anteilseigner an die Gesellschaft veräußerten Sache), zum maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt nicht kannte, ihn später erkennt und daraufhin Gewährleistungsansprüche oder Ansprüche infolge des Wegfalls einer Geschäftsgrundlage geltend macht und die Geltendmachung dieser Ansprüche dazu führt, daß nachträglich eine Gestaltung zu angemessenen Bedingungen getroffen wird. In diesen Fällen ist die verdeckte Gewinnausschüttung nachträglich ausgeschlossen. Die Gesellschaft kann in diesen Fällen konsequenterweise nicht auf die ursprünglich getroffene Gestaltung verwiesen werden, ohne den berechtigten Vorwurf gewärtigen zu müssen, daß die Gesellschaft im Widerspruch zum Leistungsfähigkeitsprinzip einen Gewinn zu versteuern habe, den sie nicht erzielt habe. Dabei handelt sich um eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß der Versuch, eine verdeckte Gewinnausschüttung rückgängig zu machen, stets zu einer verdeckten Einlage führt 147 , die aber aus den genannten Gründen zuzulassen ist. Auf spätere sonstige Änderungen der Bedingungen der zu überprüfenden Gestaltung wie etwa einer Anpassung der Bedingungen infolge einer Satzungsklausel 145 s. dazu die Beispiele bei Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 148: ,,kurze oder lange Vertragslaufzeit, Festpreise oder Gleitklausel, cif- oder fob-Lieferung, Skontogewährung, Zahlungsziel, Währungsklausel, Koppelgeschäft, feste Mengenvereinbarung, Qualitätsvereinbarung, Abrufungsmöglichkeit, Nachlieferungsverpflichtungen, Gewährleistungsvereinbarungen" und auch Sicherheiten (Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung, Bürgschaft) usw. 146 s. dazu unten 1. Abschnitt E. I. 147 BMF, BStBI. I 1981, 599; BFH, BStBI. II 1989, 475 (476); Döllerer, vGa, S. 167; ders., DStR 1989, S. 331 (333); ders., BB 1986, S. 97 (99 f.) (differenzierend zwischen ernst gemeinten und nicht ernst gemeinten Satzungsklauseln); Ebert, BB 1984, S. 1221 (1225); Klemm, DStR 1988, S. 484 (487); Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmessteuerrecht, S. 672; Lange, vGa, Rdn. 218; Neumann, GmbHR 1996, S. 424 (429); Seeger, FR 1990, S. 53; differenzierend im Hinblick auf das Handelsrecht: Buyer, BB 1990, S. 1809 (1817 f.).

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

oder eine nachträgliche vertragliche Anpassung der Bedingungen kann es hingegen nicht ankommen. In diesen Fällen bleibt es nach wie vor bei dem genannten Grundsatz, daß der Versuch, eine verdeckte Gewinnausschüttung rückgängig zu machen, zu einer verdeckten Einlage führt, da die Gesellschaft andernfalls in der Lage wäre, jede denkbare Gestaltung mit ihren Anteilseignern zu treffen, um sie dann, sofern die Bedingungen der Gestaltung als unangemessen erkannt werden sollten, wieder rückgängig zu machen bzw. nachträglich angemessene Bedingungen zu vereinbaren. Notfalls muß im Veranlagungsverfahren der Gesellschaft nach den Regeln des Zivilrechts geprüft werden, ob Ansprüche der Gesellschaft gegen den Anteilseigner infolge gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistungsvorschriften bzw. infolge des Wegfalls der Geschäftsgrundlage bestanden und ob diese Ansprüche ordnungsgemäß geltend gemacht wurden. Durch diese Lösung wird der Gesellschaft zum einen der Einwand abgeschnitten, sie habe den die Unangemessenheil der Bedingungen der Gestaltung begründenden Umstand zum maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt nicht gekannt. Zum anderen wird das augenscheinlich wenig sachgerechte Ergebnis vermieden, daß der die Unangemessenheil begründende Umstand einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter bekannt gewesen wäre, die Gesellschaft aber nach Kenntniserlangung von dem Umstand alle ihr zustehenden Ansprüche geltend gemacht und somit nachträglich eine Gestaltung zu angemessenen Bedingungen herbeigeführt hat, gleichwohl aber eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen wäre. Auch für die Durchführung des Fremdvergleichs selbst kann es auf den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht ankommen. Bereits der Begriff des Fremdvergleichs legt nahe, daß es auf die Einhaltung von Sorgfaltspflichten der konkret handelnden Personen nicht ankommen kann. Im Wege einer hypothetischen Betrachtungsweise sind die Bedingungen zu ermitteln, die voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten. Die tatsächlich handelnden Personen sind - hypothetisch - durch fremde Dritte zu ersetzen. Dieser Vorgehensweise würde es widersprechen, wenn im Gegenzug diese "fremden Dritten" an den Sorgfaltsanforderungen der tatsächlich handelnden Personen gemessen würden. Davon unberührt bleibt die Erkenntnis, daß im Rahmen der Überprüfung einer Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner regelmäßig nicht nur ein bestimmtes Entgelt oder eine bestimmte Gegenleistung des Anteilseigners als angemessen anzusehen ist, sondern daß nur eine bestimmte Bandbreite zu ermitteln sein wird, die, sofern die Gegenleistung des Anteilseigners in dem ermittelten Bereich liegt, die Angemessenheil der Gegenleistung begründet. Dies ist allerdings kein Verdienst des Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, sondern folgt vielmehr aus der Natur des Fremdvergleichs, dem eine gewisse Schwankungsbreite der ermittelten angemessenen Gegenleistungen des Anteilseigners immanent ist.

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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Den Bedenken, die Döllerer gegen einen Fremdvergleich ohne die Berücksichtigung subjektiver Merkmale anführt, ist nicht zu folgen. Es besteht auch durch die Anwendung eines rein objektiv verstandenen Fremdvergleichs kein Anlaß zu der Befürchtung, daß nicht von einer "Normalgesellschaft" ausgegangen wird, sondern von einer Unternehmensführung, die "die Gabe der Allwissenheit und Fehlerlosigkeit besitzt". Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist nach ganz h. M. 148 der Zeitpunkt des Zustandekoromens der zu überprüfenden Gestaltung, d.h. im Falle eines Vertages der Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Nachträglich eingetretene Umstände sind nicht zu berücksichtigen. Der Fremdvergleich ist in der Form einer objektiv nachträglichen Prognose zu führen, weshalb keineswegs die Gefahr besteht, daß aufgrund nachträglich eingetretener Umstände zwischen dem Zustandekommen der Gestaltung und z. B. einer späteren Betriebsprüfung eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist 149. Den Bedenken Döllerers, es dürfe nicht von einer Unternehmensführung ausgegangen werden, die die Gabe der "Allwissenheit und Fehlerlosigkeit" besitze, wurde hier aber insofern Rechnung getragen, als die nachträgliche Geltendmachung von Gewährleistungsansprüchen dazu führen kann, daß keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist. Ebenfalls kein Argument für die Heranziehung der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann seine Anerkennung im Handelsrecht sein. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters dient im Handelsrecht vor allem dazu, den Sorgfaltspflichtmaßstab des Geschäftsleiters als Voraussetzung für Schadensersatzansprüche der Gesellschaft gegen ihren Geschäftsleiter zu bestimmen, was aus dem Wortlaut der§§ 43 GmbHG, 93 AktG ohne weiteres zu entnehmen ist. Diese Zweckrichtung ist mit dem telos des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu vereinbaren. Bei der körperschaftsteuerliehen Regelung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG geht es nicht um Schadensersatzansprüche der Körperschaften, sondern um die zutreffende Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Somit hilft der Verweis auf das Handelsrecht wenig. Infolge der unterschiedlichen teloi wird im Gegenteil deutlich, daß die Verletzung eines Sorgfaltspflichtmaßstabes zwar als Vor148 So auch Döllerer, vGa, S. 68 (dort auch die Darstellung der Besonderheiten bei Dauerschuldverhältnissen); ders., DStR 1991, S. 1275 (1278); Habammer, vGa, S. 60--62 (mit weiteren Einzelheiten insbesondere bei fehlenden vertraglichen Vereinbarungen); Lange, vGa Rdn. 72-74; Streck, § 8 KStG Anm. 83, 84; es gelten hier im übrigen dieselben Grundsätze wie im Rahmen des § 1 AStG, s. dazu unten H. IV. 149 Die Durchführung eines Fremdvergleich beinhaltet daher auch keine Sachverhaltsfiktion, sondern eben (nur) eine Hypothese, s. ähnlich Wassermeyer, GmbHR 1993, S. 329 (334); entgegen Lang, FR 1984, s. S. 629 (636).

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

aussetzung von Schadensersatzansprüchen im Handelsrecht zwingend erforderlich ist, daß aber eine zutreffende Ermittlung der körperschaftsteuerliehen Bemessungsgrundlage eine objektive Abgrenzung erfordert, die durch die unbesehene Übernahme handelsrechtlicher Grundsätze nicht geleistet werden kann 150• Der Umstand, daß der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in die Verwaltungsgrundsätze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen aufgenommen wurde, ändert ferner nichts daran, daß seine Anwendbarkeit auch im Rahmen des § 1 AStG heftig umstritten ist 151 • Es dürfte deshalb keineswegs sicher sein, daß der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter durch die Aufnahme in die Verwaltungsgrundsätze tatsächlich seinen Gang in das internationale Steuerrecht angetreten hat bzw., um im Bild zu bleiben, daß der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter tatsächlich im internationalen Steuerrecht auch ankommen wird. Eher dürfte die Aussage zutreffen, daß im internationalen Vergleich die Auffassungen vorherrschen, die dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters keine oder nur eine geringe Bedeutung beimessen. Im übrigen hat die Rechtsprechung mit der Einführung der Prüfungsschritte drei und vier auf die Kritik von Wassenneyer reagiert. Vor allem im Rahmen des Fremdvergleichs aus der Sicht des Anteilseigners (4. Schritt) ist von dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters keine Rede. Auch dies spricht gegen eine Beibehaltung dieses Maßstabes im zweiten Schritt, da es als wenig sachgerecht erscheint, den Prüfungsmaßstab aus der Sicht der Gesellschaft durch die Sorgfaltsanforderungen an einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter einzuschränken, eine solche Einschränkung aber bei der Prüfung aus der Sicht des Anteilseigners nicht vorzusehen. Die Lösung dieses Widerspruches ist nicht in einer Einschränkung des vierten Schrittes auf einen wie auch immer gearteten Sorgfaltsmaßstab des Anteilseigners zu sehen 152, sondern aus den oben genannten Gründen darin, den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch im zweiten Schritt zu verwerfen. Durch die Verwerfung des Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters würde nicht zuletzt der Fremdvergleichsmaßstab zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen dem Fremdvergleich des Ein•so s. zu diesen unterschiedlichen Zielrichtungen im Vergleich zwischen Zivilund Steuerrecht auch: Tries, vGa, S. 1. ISI s. dazu unten 1. Abschnitt H. VI. •s2 Entgegen Becker, DB 1996, S. 1439 (1440), der bei .,vebundenen Unternehmen immer mindestens zwei ordentliche Geschäftsleiter im Spiel" sieht, ohne allerdings darauf einzugehen, welcher Maßstab bei einem Anteilseigner anzulegen ist, der nicht Unternehmer ist.

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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kommensteuerrechts angeglichen. Im Einkommensteuerrecht ist insbesondere bei Verträgen zwischen Ehegatten und nahen Angehörigen, wenn es um die steuerliche Anerkennung dieser Verträge geht, stets ein Fremdvergleich durchzuführen 153 • Naturgemäß kann dabei der dem AktG und dem GmbHG entstammende Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter keine Rolle spielen154• In der Sache erfüllen jedoch der Fremdvergleich des Einkommensteuerrechts und der Fremdvergleich zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen denselben Zweck. Der Fremdvergleich dient in beiden Fällen zur Abgrenzung der Einkommenserzielungs- von der Einkommensverwendungssphäre. Dieser gemeinsame Zweck spricht dagegen, den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im Rahmen des körperschaftsteuerliehen Fremdvergleichs weiter anzuwenden, während im Einkommensteuerrecht eine solche Modifikation des Fremdvergleichsmaßstabes nicht vorgenommen wird. Der auch vom BVerfG 155 geforderten gleichen Handhabung des einkommensteuerrechtlichen und des körperschaftsteuerrechtlichen Fremdvergleichs 156 entspricht es vielmehr, den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen abzulehnen. Im Ergebnis ist festzuhalten, daß der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters für den Fremdvergleich im zweiten Prüfungsschritt zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung keine Rolle spielen kann. Dies gilt sowohl für die Frage, welche Bedingungen einer Gestaltung im Rahmen des Fremdvergleichs zu berücksichtigen sind, als auch für die Frage, nach welchen Maßstäben der Fremdvergleich selbst durchzuführen ist. In beiden Fällen ist ein rein objektiver Prüfungsmaßstab in der Form einer objektiv nachträglichen Prognose anzuwenden. Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in den Schritten eins, drei und vier ohnehin keine Rolle spielt, ist er für die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen insgesamt zu verwerfen.

ISJ s. nur BFH, BStBl. II 1992, 468 (469) (mit ausführlicher Begründung); Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rdn. 164; Gschwendtner, DStZ 1996, S. 7 (8); Eppler, DStR 1987, S. 607 (608), allerdings unter Bezugnahme auf zwischen "fremden Personen übliche Verträge"; Hoffmann, DStR 1996, S. 729 (732) (ebenfalls auf einen Üblichkeitsvergleich abstellend); s. a. Prinz, DStR 1985, S. 649 (650) (Angemessenheitsprüfung bei Interessensgleichlauf). 154 s. zu diesem Unterschied zwischen Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht Gosch, DStZ 1997, S. 1 (6). •ss BVerfG, HFR 1987, 92, 93. 156 s. dazu auch: Fischer, DStZ 1997, S. 357 (358).

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

111. Ernsthaftigkeit der Gestaltung (dritter Schritt)

1. Vorbemerkung

Der dritte Prüfungsschritt der Rechtsprechung beinhaltet die Überprüfung des maßgeblichen Sachverhalts danach, ob die zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner getroffene Gestaltung ernstlich gewollt ist 157 • Einen wesentlichen Punkt für diese Prüfung bildet die Frage, ob die Gestaltung nach den getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt wurde. Im Gegensatz zu den Grundsätzen, die die Rechtsprechung für beherrschende Anteilseigner aufgestellt hat, ist hier der Rückschluß von der mangelnden tatsächlichen Durchführung auf die mangelnde Ernstlichkeit nicht zulässig. Verlangt wird vielmehr die positive Überzeugung des erkennenden Gerichts von der fehlenden ErnstlichkeiL Auf den ersten Blick scheint dieser dritte Prüfungsschritt in einem krassen Widerspruch zum zweiten Prüfungsschritt zu stehen. Überprüft werden nicht die Bedingungen der Gestaltung, d. h. erst recht nicht nur die Bedingungen der Gestaltung, die sich auf die Höhe bzw. den Wert der ausgetauschten Leistungen auswirken, sondern die Gestaltung als solche. Die Bedingungen der Gestaltung spielen für diesen Prüfungsschritt keine Rolle. Entscheidend ist allein die Frage, ob es sich um eine ernstlich gewollte Gestaltung handelt. Ein weiterer Widerspruch zwischen den Prüfungsschritten zwei und drei besteht möglicherweise auf der Rechtsfolgenseite. Während als Rechtsfolge des zweiten Prüfungsschritts nur der Teil der Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet wird, der dem Fremdvergleich nicht entspricht, wird als Rechtsfolge des dritten Schritts die Gestaltung insgesamt nicht anerkannt und sämtliche Zuwendungen der Gesellschaft, die der Anteilseigner aufgrund der als nicht ernstlich gewollt erkannten Gestaltung erhält, ungeachtet einer evtl. Gegenleistung des Anteilseigners als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Infolge dieser "Ungereimtheiten" stellt sich die Frage, wie dieser dritte Prüfungsschritt zum einen mit dem zweiten Prüfungsschritt zu vereinbaren ist und zum anderen, ob und wie dieser dritte Prüfungsschritt mit dem Fremdvergleich als dogmatischer Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung in Einklang zu bringen ist. Denkbar sind hier mehrere Lösungsmöglichkeiten, die im folgenden näher dargestellt werden sollen.

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s.o. I. Abschnitt III. 2. b).

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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2. Darstellung der Lösungsmöglichkeiten und eigene Auffassung a) Lösungsmöglichkeit 1: Einordnung des dritten Schritts als "formaler Fremdvergleich" Die Lösung der dargestellten Ungereimtheiten könnte darin bestehen, zwischen einem materiellen und einem formalen Fremdvergleich zu unterscheiden158. Der zweite Prüfungsschritt läßt sich ohne weiteres als materieller Fremdvergleich bezeichnen, der die Überprüfung der Bedingungen der Gestaltung beinhaltet, die sich auf die Höhe bzw. den Wert der ausgetauschten Leistungen auswirken. Der dritte Prüfungsschritt könnte als formaler Fremdvergleich bezeichnet werden und zwar unter der Prämisse, daß zwischen fremden Dritten nur solche Gestaltungen getroffen werden, die ernstlich gewollt sind 159 . Für diese Lösung könnte ins Feld geführt werden, daß von einer einheitlichen - auf dem Fremdvergleich beruhenden - dogmatischen Grundlage der Prüfungsschritte zwei und drei gesprochen werden könnte. Hinsichtlich der Rechtsfolgenseite könnte angeführt werden, daß die Nichtführbarkeit des formalen Fremdvergleichs vorausgesetzt - die gesamte Gestaltung dem Fremdvergleich nicht entspricht und somit die Zuwendungen an den Anteilseigner insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sind. Auch diesbezüglich wäre mit dieser Lösung eine zumindest vordergründige Übereinstimmung mit dem zweiten Schritt erreicht. Gegen diese Lösung spricht aber das Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung. Bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen geht es darum, Gestaltungen zu angemessenen Bedingungen von solchen zu unangemessenen Bedingungen zu unterscheiden. Zu überprüfen sind die Höhe bzw. der Wert der Zuwendung des Anteilseigners an die Gesellschaft und umgekehrt die Höhe bzw. der Wert der Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner. Stehen diese im Rahmen einer Gestaltung vereinbarten Zuwendungen in einem angemessenen Verhältnis, so liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Ist der Wert der Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner im Verhältnis zu der Zuwendung des Anteilseigners an die Gesellschaft unangemessen hoch, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe des unangemessenen Teils der Zuwendung vor. Die Bedingungen einer Gestaltung sind bei dieser Prüfung nur insoweit zu überprüfen, als sie den Wert der Zuwendungen zu beeinflussen imstande sind. ISS s. Gosch, DStZ 1997, S. I (2), der von einem "formellen Fremdvergleich" spricht; ähnlich: Mink, GmbHR 1995, S. 644 (644), der von der Angemessenheil dem Grunde und der Höhe nach spricht. •s9 Pezzer, FR 1996, S. 105 (106); zum Einkommensteuerrecht Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 43.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Im übrigen sind die Bedingungen einer Gestaltung für die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen irrelevant. Mit diesen Wesensmerkmalen der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Grundlage des Fremdvergleichsmaßstabes ist ein "formaler Fremdvergleich", d. h. die Überprüfung der Ernstlichkeit einer Gestaltung nicht zu vereinbaren. Die Begründung, unter fremden Dritten werden nur ernstlich gewollte Gestaltungen getroffen, ist zum einen zweifelhaft und entfernt sich in einem solchen Maße von der hier vertretenen dogmatischen Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung, daß im Kern keinerlei Gemeinsamkeiten zwischen dem zweiten und dem dritten Prüfungsschritt bestünden. Die gleichlautende Bezeichnung als (formaler) Fremdvergleich ändert hieran nichts, sondern verdeckt nur die Tatsache, daß im Rahmen der Überprüfung der Ernstlichkeil einer Gestaltung völlig andere Kriterien heranzuziehen sind als im Rahmen einer Fremdvergleichsprüfung wie sie hier zum zweiten Schritt vertreten wird. Auch auf der Rechtsfolgenseite ist eine Übereinstimmung mit der hier vertretenen Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung mit dem dritten Prüfungsschritt nicht zu erzielen. Die bloße Feststellung, daß eine Gestaltung nicht ernstlich gewollt ist, sagt noch nichts darüber aus, ob der Wert der Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilseigner im Verhältnis zu dem Wert der Zuwendungen des Anteilseigners an die Gesellschaft unangemessen hoch ist. Folglich läßt sich anband des dritten Prüfungsschrittes allein nicht erklären, weshalb die Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilseigner allein aufgrund der mangelnden Ernstlichkeil der Gestaltung in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sein sollen. Im Ergebnis ist die Einordnung des dritten Prüfungsschritts unter den Begriff eines "formalen Fremdvergleichs" abzulehnen. Eine Parallelität des dritten Prüfungsschritts zum zweiten läßt sich auch durch diese für sich genommen wenig aussagekräftige Bezeichnung nicht herbeiführen. Es handelt sich bei den Schritten zwei und drei im Kern um völlig verschiedene Prüfungspunkte, die sowohl hinsichtlich ihrer Voraussetzungen als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen nach der hier vertretenen dogmatischen Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung nicht in Übereinstimmung zu bringen sind. b) Lösungsmöglichkeit 2: Einordnung als Unterfall der §§ 41 Abs. 2, 42 AO Eine weitere Lösung zur Einordnung des dritten Prüfungsschritts könnte darin bestehen, die Überprüfung der Ernsthaftigkeit als Mißbrauchstatbestand dem Bereich der §§ 41 Abs. 2, 42 AO zuzuordnen. Dem Gedanken des Scheingeschäfts (§ 41 Abs. 2 AO) und vor allem des Mißbrauchs recht-

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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lieber Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) kommt bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen unzweifelhaft eine nicht zu unterschätzende Bedeutung zu. Das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung ist davon geprägt, sachfremde Erwägungen bei Gestaltungen zwischen Gesellschaften und ihren Anteilseignern zu ermitteln und ihre Folgen zu eliminieren. Folglich könnte es naheliegen, den dritten Prüfungsschritt, der sich nicht unter die hier vertretene dogmatische Fundierung der verdeckten Gewinnausschüttung einordnen läßt, als Unterfall der §§ 41 Abs. 2 oder 42 AO aufzufassen. Diese Lösung könnte ohne weiteres zur Erklärung des Umstandes herangezogen werden, daß bei mangelnder Ernstlichkeit die gesamte Gestaltung zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner nicht anerkannt werden kann. Im Rahmen der §§ 41 Abs. 2 bzw. 42 AO besteht kein Hindernis dafür, die Gestaltung als solche zu überprüfen. Im Gegenteil besteht der Zweck der Vorschriften gerade darin, den Widerspruch zwischen der von den Parteien getroffenen Gestaltung und dem von den Parteien tatsächlich Gewollten aufzudecken 160. Gegen diese Lösung ist anzuführen, daß sie zum einen nicht zu erklären vermag, weshalb bei mangelnder Ernstlichkeit einer Gestaltung eine verdecke Gewinnausschüttung anzunehmen ist. Nach dieser Lösung könnte ebensogut von bloßen Nichtbetriebsausgaben ausgegangen werden. Zum anderen steht dieser Lösung aber vor allem der Umstand entgegen, daß die Auslegung der Normen des § 4 Abs. 4 EStG und des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG der Anwendung des § 42 AO vorgehen 161 • Die Einordnung des dritten Prüfungsschritts hat demnach zuallererst im Rahmen des Begriffs der Betriebsausgaben und der verdeckten Gewinnausschüttung zu erfolgen, ehe auf die insoweit subsidiären Mißbrauchsregelungen zurückgegriffen werden kann. Auch die Einordnung des dritten Schritts als Unterfall der §§ 41 Abs. 2, 42 AO ist abzulehnen. Der Mißbrauchsgedanke kommt zwar bei der Überprüfung der Ernsthaftigkeit einer Gestaltung deutlich zum Ausdruck, kann aber die Einordnung dieses Prüfungsschrittes nicht leisten. c) Lösungsmöglichkeit 3 und eigene Auffassung: Ernsthaftigkeit als Prüfungspunkt im Rahmen der Veranlassungsprüfung Nachdem die Einordnung des dritten Schritts unter das Fremdvergleichsprinzip und unter die Mißbrauchsvorschriften der AO abzulehnen war, bleibt für die Einordnung des Prüfungspunktes der Ernsthaftigkeit die Ebene der Veranlassungsprüfung. Oben wurde herausgearbeitet, daß die Veranlassungsprüfung nach § 4 Abs. 4 EStG gedanklich vor der Überprü160 161

s. zu den Einzelheiten: Tipke/Kruse, AO, § 42 Tz. 2, 10. Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 165.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

fung der Gestaltung nach dem Fremdvergleichsmaßstab steht. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen handelt es sich nicht nur um bloße Nichtbetriebsausgaben, sondern um ein eigenständiges Rechtsinstitut. Dies gilt sowohl für die verdeckte Gewinnausschüttung in der Form der Vermögensminderung als auch in der Form der verhinderten Vermögensmehrung der Gesellschaft 162 • Wird die betriebliche Veranlassung einer Aufwendung der Gesellschaft bejaht, liegen dem Grunde nach Betriebsausgaben vor. Die Höhe der Aufwendungen ist weiterhin nach dem Fremdvergleichsmaßstab zu überprüfen. Hält die Höhe der Aufwendungen dem Fremdvergleich stand, sind in vollem Umfang Betriebsausgaben anzunehmen. Hält die Höhe der Aufwendungen dem Fremdvergleich nicht stand, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit der Fremdvergleich nicht geführt werden kann. Ergibt die Prüfung der Aufwendungen nach dem Veranlassungsprinzip, daß bereits dem Grunde nach keine Betriebsausgaben vorliegen, hat gleichwohl ein Fremdvergleich zu erfolgen und sind die Aufwendungen nur insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen, als sie dem Fremdvergleich nicht standhalten. In dieses System läßt sich der Prüfungspunkt der Ernstlichkeil ohne weiteres einordnen, wenn man ihn als Unterpunkt der Veranlassungsprüfung sieht. Dies ist auch sachgerecht. Die Frage der Ernstlichkeil hat mit einem Fremdvergleich nichts zu tun, sondern gibt vielmehr Aufschluß darüber, ob die Aufwendungen der Gesellschaft dem Grunde nach als Betriebsausgaben anzuerkennen sind. Der Prüfungspunkt der Ernstlichkeil beantwortet die Frage, ob die Gestaltung zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner dem Grunde nach der betrieblichen oder der außerbetrieblichen Sphäre der Gesellschaft zuzuordnen ist 163 • Ist die Gestaltung nicht ernstlich gewollt, fehlt es an der betrieblichen Veranlassung der auf der Gestaltung beruhenden Aufwendungen der Gesellschaft. Ist die Gestaltung ernstlich gewollt, scheitert jedenfalls daran die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen nicht. Ist im Ergebnis die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen zu verneinen, muß weiterhin ein Fremdvergleich durchgeführt werden. Dieser Fremdvergleich wird zwar in aller Regel nicht führbar sein, da für Leistungen des Anteilseigners auf gesellschaftlicher Grundlage überhaupt keine Gegenleistung gewährt werden darf. Dies spricht jedoch nicht gegen das hier vertretene Konkurrenzverhältnis zwischen der Bestimmung von Betriebsausgaben und von verdeckten Gewinnausschüttungen, sondern bestätigt gerade seine Stringenz. Der Umstand, daß die Gesellschaft für Leistungen der Anteilseigner auf gesellschaftlicher Grundlage überhaupt keine s.o. l. Abschnitt C. III. 4. e). Ähnlich Kempennann, FR 1990, S. 437 (442), der- allerdings im Zusammenhang mit Art. 9 OECD-MA - ebenfalls zwischen der Veranlassungs- und der Fremdvergleichsprüfung unterscheidet. 162 163

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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Gegenleistung erbringen darf, führt dazu, daß jede Gegenleistung als unangemessen zu beurteilen ist, was wiederum zur Folge hat, daß die gesamte Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner richtigerweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist. Dieses Ergebnis folgt dann aber daraus, daß die Zuwendung der Gesellschaft als unangemessen zu beurteilen ist, d. h. daß der Fremdvergleich hinsichtlich der gesamten Zuwendung nicht geführt werden kann, nicht aber lediglich aus der Prüfung der Ernstlichkeit, die mit dem Fremdvergleich als solchem nichts zu tun hat. 3. Zwischenergebnis

Der dritte Prüfungsschritt der Rechtsprechung ist der Veranlassungsprüfung nach § 4 Abs. 4 EStG zuzuordnen, d.h. der Prüfung, ob die Aufwendungen der Gesellschaft, die Folge der zu überprüfenden Gestaltung sind, betrieblich veranlaßt sind. Die Frage der Ernstlichkeit ist kein Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung, sondern ein Merkmal des Betriebsausgabenbegriffs. Dort hat es seine Berechtigung. Mit dem der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde liegenden Fremdvergleichsprinzip hat das Merkmal der Ernstlichkeit nichts zu tun. Es ist daher im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen zu verwerfen. IV. Fremdvergleich aus der Sicht des Anteilseigners (vierter Schritt)

1. Vorbemerkung

Im vierten Prüfungsschritt 164 wird nach neuerer Rechtsprechung die Sicht des Anteilseigners in den Fremdvergleich miteinbezogen und zum einen geprüft, ob ein fremder Dritter im Rahmen einer vergleichbaren konkreten Rechtsbeziehung mit der Gesellschaft Bedingungen vereinbart hat, die mit denen der zu überprüfenden Gestaltung vergleichbar sind (sog. betriebsinterner Fremdvergleich) und zum andern, "ob das Vereinbarte von dem abweicht, was voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen untereinander vereinbart hätten" (sog. betriebsexterner Fremdvergleich). Dabei wird teilweise ein Vorrang des betriebsinternen vor dem betriebsexternen Fremdvergleich angenommen. Der betriebsexterne Fremdvergleich soll danach erst dann zur Anwendung kommen, wenn keine vergleichbare konkrete Gestaltung mit einem fremden Dritten zum betriebsinternen Fremdvergleich zur Verfügung steht. Die Veranlassung der Gestaltung durch das Gesellschaftsverhältnis wird "indiziert", sofern und soweit 164

s.o. l. Abschnitt C. 111. 2. b).

64

1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

weder der betriebsinterne noch der betriebsexterne Fremdvergleich geführt werden kann. Die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners ist unter zwei Aspekten zu sehen. Zum einen unter dem Aspekt des betriebsinternen und betriebsexternen Fremdvergleichs, wonach die Überprüfung der Gestaltung nach dem zweiten Prüfungsschritt lediglich durch die Einbeziehung der Perspektive des Anteilseigners möglicherweise erweitert wird. Zum anderen ist zu berücksichtigen, daß die neuere Rechtsprechung bei der so verstandenen Einbeziehung der Sichtweise des Anteilseigners nicht Halt gemacht, sondern weitere Umstände in die Prüfung miteinbezogen hat. Zu nennen sind hier vor allem die Urteile zur sog. Nur-Pension, Nur-Gewinntantieme und zur Umsatztantieme 165 • Zwischen diesen beiden Aspekten bestehen erhebliche Unterschiede, weshalb sie jeweils für sich dargestellt werden sollen. 2. Einbeziehung der sich auf die Höhe der gegenseitigen Zuwendungen auswirkenden Bedingungen aus der Sicht des Anteilseigners

Durch die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners im Rahmen des Fremdvergleichs des zweiten Prüfungsschritts hat die Rechtsprechung auf die Kritik von Wassermeyer 166 reagiert. Sachlich bringt der so verstandene Prüfungsschritt nach der hier vertretenen Ausgestaltung des Fremdvergleichs im zweiten Schritt gleichwohl nichts neues. Der hier objektiv verstandene Fremdvergleich ohne den Maßstab des ordentlichen und gewissen~ haften Geschäftsleiters bewirkt einen umfassenden Interessensausgleich zwischen den beteiligten Parteien. Hierzu gehört von vornherein auch die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners, da nur unter dieser Voraussetzung ein zutreffender, objektiver Fremdvergleich möglich ist. Dies gilt sowohl bei reinen Inlandssachverhalten als auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten 167 • Im Ergebnis geht daher der erste Aspekt des vierten Schritts der Rechtsprechung nach der hier vertretenen Lösung im zweiten Schritt auf. Dies gilt sowohl für den betriebsinternen als auch für den betriebsexternen Fremdvergleich. Das Verdienst der Rechtsprechung zum vierten Schritt besteht daher nicht in einer inhaltlichen Erweiterung des Fremdvergleichs, sondern darin, die Unterscheidung zwischen dem betriebsinternen und dem betriebsexternen Fremdvergleich herausgearbeitet und klargestellt zu haben. 165 s. dazu ausführlich, Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 99-120; s. zur Nur-Pension: Frotscher, GmbHR 1998, S. 23 (27). 166 s.o. 1. Abschnitt D. II. 5. 167 Zur Notwendigkeit der Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners bei grenzüberschreitenden Sachverhalten im internationalen Konzerns. z. B. Klein, BB 1995, s. 225 (227, 228 f.).

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

65

Ein Vorrang des betriebsinternen Fremdvergleichs vor dem betriebsexternen Fremdvergleich ist dabei aus rechtlichen Gründen nicht anzunehmen. Aus tatsächlichen Gründen kann sich allerdings ein Vorrang des betriebsinternen Fremdvergleichs ergeben, wenn gleichartige Gestaltungen der Gesellschaft wie die zu überprüfende auch zu fremden Dritten vorhanden sind. Diese ergeben dann im Einzelfall möglicherweise eine sachnähere Vergleichsgrundlage als solche Gestaltungen, die vergleichbare Gesellschaften unter vergleichbaren Umständen mit fremden Dritten getroffen haben. Zu beachten ist dabei aber stets, daß im Rahmen des Fremdvergleichs nicht nur solche Gestaltungen zu berücksichtigen sind, die die Gesellschaft tatsächlich mit fremden Dritten getroffen hat oder die eine vergleichbare Gesellschaft tatsächlich mit einem fremden Dritten eingegangen ist, sondern daß dem Fremdvergleich vielmehr eine hypothetische Betrachtungsweise zugrunde liegt, die die Frage beinhaltet, zu welchen Bedingungen die Gestaltung zwischen der Gesellschaft oder einer vergleichbaren Gesellschaft und einem fremden Dritten zustande gekommen wäre. Tatsächlich vorhandene Gestaltungen mit fremden Dritten bieten für diese Betrachtung zwar möglicherweise zutreffende Anhaltspunkte, bilden aber keinesfalls den alleinigen Gegenstand des Fremdvergleichs. Insofern ist es nicht gerechtfertigt, von einem Vorrangverhältnis zwischen dem betriebsinternen und dem betriebsexternen Fremdvergleich zu sprechen. Beide Prüfungsmaßstäbe bilden Varianten eines einheitlichen Fremdvergleichsmaßstabes, dem eine hypothetische Betrachtung in der Form einer objektiv nachträglichen Prognose zugrunde liegt.

3. Einbeziehung sonstiger Bedingungen aus der Sicht des Anteilseigners a) Die Nur-Pensionszusage Der zweite Aspekt bei der Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners in den Fremdvergleich wird besonders an den Urteilen der aktuellen BFHRechtsprechung zu den Fällen der sog. Nur-Pensionszusage deutlich 168• In diesen Fällen wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer anstelle einer laufenden Tätigkeitsvergütung eine Pensionszusage gewährt. Der BFH stellt sich im Urteil vom 17.05.1995 169 im Gegensatz zu seiner früheren Rechtsprechung170 auf den Standpunkt, daß hier eine Beurteilung allein aus der Sicht 168 s. zur Entwicklung der Rechtsprechung auch: Gschwendtner, DStZ 1996, S. 7; Kempermann, FR 1995, S. 835. 169 BFH, FR 1995, 833 (835); angedeutet bereits bei BFH, BStBI. II 1993, 455 (457). 170 BFH/NV 1989, 131 (132); BFH, BStBI. 1II 1963, 99 (100). 5 Bauschatz

1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

66

der Gesellschaft nicht ausreichend sei. Die Sicht der Gesellschaft bilde lediglich einen Teilaspekt des Fremdvergleichs, der durch die Sicht des Anteilseigners zu ergänzen sei. Die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners in den Fällen der Nur-Pensionszusage ergebe, daß sich ein fremder Angestellter "bei sonst gleichen Umständen auf eine reine Versorgungszusage nicht eingelassen" hätte. Der "Fremdvergleich" spreche deshalb ,,für eine Veranlassung der Vereinbarung im Gesellschaftsverhältnis". Diese aktuelle Rechtsprechung des BFH zur Nur-Pensionszusage läßt ohne weiteres den hier als vierten Schritt bezeichneten Prüfungspunkt erkennen. Der Prüfungsmaßstab wird durch die Sicht des Anteilseigners erweitert 171 • Allerdings werden in den Fällen der Nur-Pensionszusage nicht nur solche Bedingungen der Gestaltung aus der Sicht des Anteilseigners einbezogen, die sich auf die Höhe der Zuwendung der Gesellschaft auswirken, sondern solche Bedingungen, die nur die Modalitäten der Zuwendung betreffen, eben die Tatsache, daß anstelle einer laufenden Tätigkeitsvergütung eine Pensionszusage gewährt wird. Bei dieser Prüfung handelt es sich daher im Kern nicht um einen Fremdvergleich nach dem hier vertretenen Verständnis, sondern um eine Üblichkeitsbetrachtung 172• Der BFH schließt aus der als unüblich erkannten Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner auf ihre gesellschaftliche Veranlassung, wobei der Wortlaut des Urteils vom 17.05.1995 darauf hindeutet, daß die Unüblichkeit lediglich als Indiz für die Veranlassung der Gestaltung im Gesellschaftsverhältnis gewertet wird 173 • Die Rechtsprechung des BFH zur Nur-Pensionszusage gehört daher systematisch nicht zum Fremdvergleich, sondern ist dem Aspekt der Üblichkeit zuzuordnen, der an einer späteren Stelle dieser Arbeit untersucht werden soll 174• b) Die Nur-Gewinntantieme Die Rechtsprechung des BFH zur Nur-Gewinntantieme in den Fällen, in denen sich die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers auf die Vereinbarung einer Gewinntantieme beschränkt, beinhaltet ebenfalls die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners. Der BFH nimmt hier ausdrücklich nur dann keine verdeckte Gewinnausschüttung an, "wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer solche Vereinbarungen trifft und tatsächlich durchführt, die üblicherweise - auch mit Geschäftsführern, die nicht Gesellschafter sind - vereinbart zu werden pflegen" 175. Auch hier 171

172 l73

174 175

s. zustimmend Kempermann, FR 1995, S. 835 (836). s. Senger/Schulz, DStR 1997, S. 1830 (1832). Ebenso Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 105. s. unten I. Abschnitt E. I. BFH/NV 1986, 490 (491).

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

67

handelt es sich bei der von der Rechtsprechung angestellten Prüfung daher nicht um einen Fremdvergleich, sondern um eine Üblichkeitsbetrachtung 176• c) Die Umsatztantieme Die von der Rechtsprechung entschiedenen Fälle der Umsatztantieme betreffen Sachverhalte, in denen dem Gesellschafter-Geschäftsführer neben seiner festen Grundvergütung anstelle einer Gewinntantieme eine Umsatztantieme gewährt wird. Auch hier wird, sofern die Höhe der Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zu beanstanden ist, eine Üblichkeitsbetrachtung durchgeführt 177 , die ebenfalls mit dem an dieser Stelle interessierenden Prüfungsschritt nichts zu tun hat178• 4. Zusammenfassung

Die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners im vierten Schritt bringt in der Sache keine Erweiterung des hier vertretenen Fremdvergleichsmaßstabes in der Gestalt eines objektiven Prüfungsmaßstabes. Dem objektiv verstandenen Fremdvergleich liegt ein umfassender Interessensausgleich zugrunde, der einer ausdrücklichen Erweiterung durch die Sicht des Anteilseigners nicht bedarf. Durch die Rechtsprechung zur sog. Nur-Pensionszusage, Nur-Gewinntantieme und zur Umsatztantieme wird der Fremdvergleich ebenfalls nicht erweitert. Diese Rechtsprechung stützt sich auf Üblichkeitskriterien, die unten näher erläutert werden. In der Sache haben diese Üblichkeitskriterien mit dem hier vertretenen Fremdvergleichsmaßstab nichts zu tun. V. Einordnung der Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner (erster Schritt)

1. Vorbemerkung

Die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner werden von der Rechtsprechung der Überprüfung einer Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner stets als ersten Prüfungsschritt vorangestellt 179 • Von seiten zahlreicher Autoren in 176 Ausdrücklich: BFH, BStBI. II 1993 311 (314); auch hier ebenso Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 108; s.a. Ahrenkiel/Peters, DStR 1997, S. 1349 (1352). 177 BFH/NV 1994, 124 (125) unter ausdrücklicher Bezugnahme auf statistische Untersuchungen (Kienbaum-Studie). 178 s. zum vom FG gleich behandelten Fall einer Rohgewinntantieme: FG Köln, GmbHR 1998, 545. 5*

68

1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

der Literatur erfuhr dieses "Sonderrecht'" 80 für beherrschende Anteilseigner zum Teil heftige Kritik. Hierauf soll unter Berücksichtigung der Begründung der Rechtsprechung im folgenden näher eingegangen werden, ehe die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner in das hier entwickelte System der verdeckten Gewinnausschüttung eingeordnet werden sollen. 2. Abweichungen zur "allgemeinen" Ermittlung

verdeckter Gewinnausschüttungen

Die Rechtsprechung des BFH zur verdeckten Gewinnausschüttung bei beherrschenden Anteilseigner weicht in grundsätzlichen Punkten von den dargestellten "allgemeinen" Merkmalen der verdeckten Gewinnausschüttung ab. Abweichungen lassen sich zum einen auf der Ebene der Ermittlung einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach (tatbestandliche Abweichungen) und zum anderen bei der Bestimmung des Zuflußzeitpunktes der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des beherrschenden Anteilseigners feststellen (Abweichungen hinsichtlich der Rechtsfolgen) 181 • Unter Berücksichtigung der Fragestellung dieser Arbeit sollen im folgenden jedoch nur die tatbestandliehen Abweichungen untersucht werden. 3. Die Person des beherrschenden Anteilseigners Als beherrschender Anteilseigners ist anzusehen, wer aufgrund seiner Stellung in der Gesellschaft die Möglichkeit hat, Beschlüsse durchzusetzen und den Abschluß von Rechtsgeschäfte nach seinem Willen zu veranlassen. Davon ist in der Regel auszugehen, wenn ein Anteilseigner über mehr als 50% der Stimmen der Gesellschaftergesamtheit verfügen kann 182• Mehrere Geschäftsanteile verschiedener Anteilseigner sind bei der Beurteilung einer beherrschenden Gesellschafterstellung zusammenzurechnen, wenn die Anteilseigner "gleichgerichtete Interessen" verfolgen 183 • s.o. 1. Abschnitt C. III. 2. b). Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 650; dies., FS 100 Jahre GmbH-Gesetz, S. 737 (747); Pezzer, FR 1996, S. 379 (380). 181 s. Abschn. H 154 EStR (zum Alleingesellschafter); BFH, BStBI. II 1974, 541 (542); BFH, BStBI. li 1973, 806 (807); Buyer, BB 1990, S. 1809 (1816); Hambitzer, vGa, S. 99. 182 BFH/NV 1997, 808 (809); BFH, BStBI. II, 1989, 522 (523); s. BFH BStBI. II 1986, 195 (197) (bei Hinzutreten weiterer Umstände können 50% der Stimmrechte ausreichen); s. a. BFH, BStBI. II 1974, 430 (431) (wo unzutreffend auf mehr als 50% der Geschäftsanteile abgestellt wird); s.a. Klemm, DStR 1988, S. 484 (485); Streck, KStG, § 8 Anm. 138 (mit weiteren Einzelheiten). 179

180

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

69

4. .. Tatbestand" der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner

Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei Zuwendungen an beherrschenden Anteilseigner oder diesen nahestehende Personen 184 eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Anteilseigner keine im voraus gefaßte, nicht notwendig schriftliche 185 , aber jedenfalls eindeutige und zivilrechtlich wirksame 186 Vereinbarung über die Zuwendung vorlag bzw. die Zuwendung nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt wurde 187 . Eine gesellschaftliche Veranlassung sei in diesen Fällen ohne weiteres zu bejahen, die Zuwendung in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren 188 . 5. Begründung der Rechtsprechung

Der BFH begründet diese von den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung abweichende Rechtsprechung mit den Einflußmöglichkeiten des beherrschenden Anteilseigners. Dieser habe es aufgrund seiner Stellung in der Gesellschaft in der Hand, Vermögensbewegungen der Gesellschaft zu veranlassen und zu lenken. Es fehle an einem Interessensgegensatz zwischen Gesellschaft und Anteilseigner. Der beherrschende Anteilseigner sei in der Lage, das steuerliche Ergebnis der Gesellschaft in der Art und Weise zu beeinflussen, daß die "steuerliche Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft und des Gesellschafters" für ihn selbst am günstigsten sei 189 • Bei beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen sei es des183 BFH/NV 1997, 808 (809); BFH, DStR 1996, 703 (704); BFH/NV 1996, 178 (179); BFH, BStBl. II 1993, 247 (249); BFH, BStBl. II 1992, 362 (363); BFH, BStBl. II 1989, 522 (523); BFH, BStBl. II 1987, 797 (799); BFH, BStBl. II 1987, 459 (460); s. zu weiteren Einzelheiten: Hambitzer, vGa, S. 34-36; Lange, vGa, Rdn. 122-144. 184 BFH, BStBl. II 1993, 455 (456); BFH, BStB1. II 1988, 786 (788) (mit ausführlicher Begründung); BFH, BStBl. II 1987, 459 (460); BFH, BStBl. 1986, 195 (197). 185 BFH/NV 1991, 90 (91); BFH, BStBI. Il 1990, 645 (646); s. dazu Meier, GmbHR 1991, S. 70 f. 186 s. BFH/NV 1997, 808 (809) (ständige Rechtsprechung). 187 s. BFH/NV 1994, 345; BFH, BStBl. II 1994, 952 (953); s. bereits BFH, BStBl. II 1977, 568 (569); BFH, BStBl. II 1974, 585 (586). 188 BFH, BStBl. Il 1994, 479 (480); BFH, BStBI. II 1993, 801 (803); BFH, BStBI. II 1993, 247 (248); BFH/NV 1991, 90 (91); BFH, BStBI. 1989, 673 (674); BFH, BStBl. II 1989, 631 (632); BFH, BStBI. II 1989, 522 (523); BFH, BStBl. Il 1989, 475 (476, 477); BFH, BStBI. 1989, 248 (249). 189 BFH, BStBl. II 1993, 801 (803); BFH, BStBI. Il 1992, 852; BFH, BStBl. II 1992, 362 (364); BFH, BStBI. Il 1989, 673 (674); BFH, BStBl. II 1989, 631 (632);

70

1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

halb im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung geboten, an die Verdeutlichung der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen erhöhte Anforderungen zu stellten 190. Darin liege kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des GG, sondern vielmehr unter Berücksichtigung der Einflußmöglichkeiten des beherrschenden Anteilseigners seine Bestätigung191. E>as Erfordernis zivilrechtlich wirksamer Vereinbarungen begründete der BFH unlängst 192 erneut damit, daß die Rechtsprechung nur durch solche Anforderungen, "Gewinnausschüttungen und Leistungen aufgrund schuldrechtlicher Verpflichtungen" klar voneinander unterscheiden könne, "um auf diese Weise steuerliche Manipulationen des beherrschenden Gesellschafters zu vermeiden". 6. Kritik der Literatur

Eine sehr eingehende Kritik der Rechtsprechungsgrundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner findet sich bei Knobbe-Keuk 193 • Sie wendet sich vor allem dagegen, daß aufgrund des in den Rechtsprechungsgrundsätzen zum Ausdruck kommenden Automatismus verdeckte Gewinnausschüttungen auch dann angenommen würden, wenn der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung gar nicht erfüllt sei 194. "Der Mangel einer im voraus getroffenen eindeutigen Abrede" stelle "nicht mehr als ein Indiz für die Annahme dar, daß die dem Gesellschafter nachträglich gewährte Leistung unangemessen" sei. Im Einzelfall sei es durchaus möglich, daß die Zuwendung an den Anteilseigner trotz fehlender im voraus getroffener Vereinbarungen angemessen sei. Das Erfordernis ernsthafter im voraus getroffener Vereinbarungen gehöre eben gerade nicht zum Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung und könne deshalb keine unwiderlegbare Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung begründen 195 . Die Gesellschaft müsse "die Möglichkeit haben darzulegen, daß trotz fehlender im vorhinein getroffener klarer Abreden der BFH, BStBI. I1 1987, 461 (463); ähnlich BFH, BStBI. I1 1994, 479 (480); BFH, BStBI. II 1987, 459 (460); s.a. FG Saarland, EFG 1992, 33 (34). 190 BFH, BStBI. II 1982, 761 (763). 191 BFH, BStBI. II 1993, 311 (313). 192 BFH, GmbHR 1998, 546 (548). 193 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 650-654; dies., FS 100 Jahre GmbH-Gesetz, S. 727 (747 f.). 194 s.a. Habammer, vGa, S. 86; Lange, vGa, Rdn. 151; Barth, OB 1977, S. 2157 (2158); S. 2199 (2199); S. 2252 (2253); ähnlich auch Thiel, DStR 1993, S. 1801 (1806).

195 So zum Rückwirkungsverbot auch: Döllerer, vGa, S. 115; Pezzer, vGa, S. 46 f. (unter Hinweis auf§ 42 AO); ders. FR 1996, S. 379 (380); Streck, KStG, § 8 Anm. 136; s. bereits Woemer, FS für Hugo von Wallis, S. 327 (331).

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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Leistungsaustausch zu angemessenen, dem Drittvergleich standhaltenden Bedingungen erfolgt" sei. Vor allem in Konzernfallen sei das Erfordernis klarer im voraus getroffener Vereinbarungen "lebensfremd" 196. Im Ergebnis sei der Mangel einer im voraus getroffenen klaren Abrede als "Sondertatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung zu verwerfen". Liege eine solche Abrede nicht vor, könne allenfalls eine Verschiebung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen hingenommen werden. Dasselbe gelte auch für das Erfordernis der Rechtsprechung, daß die Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Anteilseigner zivilrechtlich wirksam sein müßten. Auch hier könne im Hinblick auf § 41 AO lediglich eine Umkehr der Beweislast angenommen werden 197.

7. Stellungnahme und eigene Auffassung Auf die Kritik der Literatur hat die Rechtsprechung inzwischen reagiert198. Die formellen Anforderungen an Gestaltungen zwischen Gesellschaften und ihren beherrschenden Anteilseignern werden zunehmend in ihrer Bedeutung zurückgeschraubt 199. So wurde beispielsweise in einem Fall das Erfordernis einer zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung nicht angewendet mit der Begründung, daß die Zivilrechtslage problematisch gewesen sei200. In einem weiteren Fall wurde die Kon.kretisierung einer unklaren Tantiemevereinbarung anband der tatsächlichen Übung mit steuerlicher Wirkung ermöglicht201 . Diese Entwicklung wurde durch zwei Entscheidungen des Bundesverfassungsgericht vom 07.11.1995 (sog. Oders. a. Ritter, FR 1985, S. 34 (38). s.a. Ahrenkie1/Peters, DStR 1997, S. 1349 (1340); Gosch, DStR 1991, S. 765 (766); Senger/Schulz, DStR 1997, S. 1830 (1881); ähnlich auch: Streck, KStG, § 8 Anm. 123, der das Erfordernis zivilrechtlich wirksamer Vereinbarungen ganz ablehnt; ders., DStR 1991, S. 1645 (1646); so auch Depping/Voß, DStR 1992, S. 341 (342); s. noch weitergehend Habammer, vGa, S. 86 f., der der Rechtsprechung des BFH zur verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner insgesamt eine gesetzliche Grundlage abspricht. 198 s. bereits FG Saarland, EFG 1992, 765 zu einem Fall, in dem eine klare, im voraus getroffene Vereinbarung nicht für "allzu formalistisch" gehalten wurde. 199 So auch Gosch, DStZ 1997, S. 1 (3); s. ausführlich: Ahrenkiei/Peters, DStR 1997, S. 1349, die die Rechtsprechungsänderung des BFH auf den sog. Oder-KontoBeschluß des BVerfG zurückführen (BVerfG v. 7.11.1995, 2 BVR 802/90, DStR 1995, 1908). 200 BFH, BStBI. II 1993, 141 (143); s.a. BFH, FR 1996, 72 (73) und dazu Pezzer FR 1996, S. 74. 201 BFH, FR 1996, 220 (222); s. dazu Pezzer, FR 1996, S. 221; ders., FR 1996, S. 379 (380); bestätigt durch BFH, GmbHR 1998, 546 (549); angedeutet bereits bei BFH, BStBI. II 1992, 975 (977); BFH, BStBI. II 1992, 362 (364) (allerdings jeweils mit sehr hohen Anforderungen und im Ergebnis verneinend); s. dazu auch BMF, BStBI. I 1997, 900 f. 196 197

I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

72

konto-Beschluß) 202 und vom 15.08.1996203 weiter beschleunigt. Im sog. Oderkonto-Beschluß entschied das BVerfG, daß es im Rahmen der einkommensteuerliehen Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen neben der Angemessenheit der Bezahlung allein auf die ernstliche Vereinbarung eines Arbeitsverhältnisses und die tatsächliche Durchführung dieser Vereinbarung ankomme. Weitere Umstände seien zwar möglicherweise Indizien für die mangelnde Ernstlichkeit der Vereinbarung, könnten aber nicht in der Weise "verselbständigt" werden, daß bei ihrem Vorliegen stets von der mangelnden Ernstlichkeit der Vereinbarung ausgegangen werden könne. Die Auswirkungen der Rechtsprechung des BVerfG auf die Rechtsprechung zum Körperschaftsteuerrecht finden sich in der Folge in einer Entscheidung des BFH, in der die rückwirkende Genehmigung eines wegen Verstoßes gegen § 181 BGB schwebend unwirksamen Anstellungsvertrages des Gesellschafter-Geschäftsführers auch mit steuerlicher Wirkung zugelassen wurde 204. Der BFH stellt in dieser Entscheidung darauf ab, daß der Gestaltung eine im voraus getroffene Vereinbarung zugrunde gelegen habe. Diese sei zwar unwirksam gewesen. Die Unwirksamkeit der Vereinbarung stelle aber, sofern sie rückwirkend genehmigt werde, nur ein Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung dar, das im Einzelfall widerlegt werden könnte 205 . In einem weiteren Fall206, in dem es um die Frage ging, ob die fehlende Vereinbarung einer Sicherheit für ein innerhalb eines Konzern gewährtes Darlehen unmittelbar zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Darlehensvaluta führt, betont der BFH, daß es sich bei der fehlenden Besicherung um "ein einzelnes Kriterium des Fremdvergleichs" handele und nicht um ein "absolutes Tatbestandsmerkmal". Dieses einzelne Kriterium sei "indiziell zu würdigen", ob es "den Rückschluß auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis" zulasse. In dieser Entscheidung beruft sich der BFH ausdrücklich auf eine Fortentwicklung seiner Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner "in Anlehnung an die Beschlüsse des BVerfG v. 7.11.1995 - 2 BvR 802/90207 und v. 15.8.1996 - 2 BvR 3027/95 208 und BVerfG, DStR 1996, 1908. BVerfG, DB 1996, 2470. 204 BFH/NV 1997, 802 (Leitsatz); BFH, DStR 1996, 1969 (1970); bestätigt durch: BFH, GmbHR 1998, 546 (548); s.a. bereits BFH, BStBI. II 1993, 141 (143); s. dazu auch -sch, DStR 1996, S. 1970 f.; Hoffmann, DB 1997, S. 444; Pezzer, FR 1997, s. 22. 205 s. dazu auch Ahrenkiel/Peters, DStR 1995, S. 1349 (1351 ). 206 BFH, GmbHR 1998, 543 (545); GmbH-StB 1998, 119; s. weiterhin BFH, FR 1997, 269 (270) (zu Abgrenzungfragen bezüglich des Tätigkeitsbereichs von Gesellschaft und Gesellschaftergeschäftsführer) und dazu Pezzer, FR 1997, S. 271 f. 207 BVerfG, DStR 1995, 1908. 208 BVerfG, DB 1996, 2470. 202

203

D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips

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weist darauf hin, daß diese Fortentwicklung durch zwei weitere BFHUrteile209, die nicht die verdeckte Gewinnausschüttung beträfen, eingeleitet worden sei. Diese neuen Tendenzen der Rechtsprechung, durch die nicht zuletzt die Kritik der Literatur aufgenommen wurde, sind zu befürworten. Die Rechtsprechung hat in den dargestellten Entscheidungen anerkannt, daß die bislang gleichsam als Voraussetzungen für verdeckte Gewinnausschüttungen an beherrschende Anteilseigner gehandhabten Grundsätze keine Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung sind, sondern daß jedenfalls die den genannten Entscheidungen zugrunde liegenden Merkmale lediglich Indizien darstellen, die für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung sprechen und die im Einzelfall widerlegt werden können. Dies sollte in Übereinstimmung mit der Kritik der Literatur nicht nur für einzelne Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner gelten, sondern für die gesamten Kriterien des "Sonderrechts"210. Mit dem der verdeckten Gewinnausschüttung im Kern zugrunde liegenden Fremdvergleichsprinzip haben diese Indizien allerdings nichts zu tun. Die Indizien dienen dem Zweck festzustellen, ob die Gesellschaft und der beherrschende Anteilseigner die ihnen zustehende Wahlmöglichkeit zugunsten einer Gestaltung auf betrieblicher oder einer solchen auf gesellschaftlicher Ebene ausübten. In Frage steht deshalb nicht die Angemessenheit der Bedingungen der Gestaltung, sondern ihre Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG). Bei den "Voraussetzungen" der Rechtsprechung für verdeckte Gewinnausschüttungen an beherrschende Anteilseigner handelt es sich nicht um Indizien, die auf die Unangemessenheit der Bedingungen einer Gestaltung hindeuten, sondern um Indizien, die gegen die Ernstlichkeit einer als betrieblich veranlaßt bezeichneten Gestaltung sprechen211 . Die Stringenz dieses Ergebnisses zeigt wiederum der Blick auf die Rechtsfolgenseite. Ergibt die Veranlassungsprüfung, daß die Gestaltung mit dem beherrschenden Anteils209 Es handelt sich dabei um BFH, BStBI. li 1997, 196 und BFH, DStRE 1997, 130 (131). 210 Nicht zuletzt würde dadurch eine weitere Angleichung an das internationale Steuerrecht erzielt, wo rein formale Kriterien eher zurückhaltend beurteilt werden, s. Ai/Wa/Be, § 1 AStG, S. 12/31. 211 Wassermeyer, DStR 1996, S. 733 (734); Becker, DB 1996, S. 1439 (1440), der von widerlegbaren Vermutungen spricht; auch der BFH spricht von einer "indiziellen Würdigung" dahingehend, ob ein Rückschluß "auf eine nicht ernstlich vereinbarte und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Zinszahlung" möglich sei: BFH, GmbHR 1998, 543 (545); s.a. BFH, GmbHR 1998, 546 (548), wo der BFH im Zusammenhang mit zivilrechtlich unwirksamen Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Anteilseigner wieder von einem Indiz für die "mangelnde Ernsthaftigkeit" der Gestaltung ausgeht.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

eigner nicht betrieblich veranlaßt ist, so ist jede Gegenleistung der Gesellschaft im Sinne des Fremdvergleichs unangemessen. Folglich liegt in aller Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe der gesamten Zuwendung der Gesellschaft an den beherrschenden Anteilseigner vor. Im Ergebnis handelt es sich daher bei den Kriterien der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner um Indizien, die gegen die Ernstlichkeit der Gestaltung zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Anteilseigner sprechen. Für die Frage der Ernstlichkeit kann aber bei beherrschenden Anteilseignern nichts anderes gelten als nach den oben dargestellten Grundsätzen212 . Die Rechtsprechungsgrundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner fügen sich somit nahtlos in das Prüfungssystem zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen ein. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die von der Rechtsprechung aufgestellten Indizien im einzelnen inhaltlich sachgerecht sind. Unter Berücksichtigung des Themas dieser Arbeit soll hierauf jedoch nicht näher eingegangen werden. E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung des Fremdvergleichsmaßstabes I. Fremdvergleich und Üblichkeit

1. Untersuchung von Bilsdorfer

Mit dem Verhältnis zwischen dem steuerlichen Fremdvergleich und dem Kriterium der Üblichkeit hat sich in neuerer Zeit ausführlich Bilsdorfer beschäftigt, der ausgehend vom Einkommensteuerrecht auch die Bereiche der Körperschaftsteuer und der Umsatzsteuer in seine Untersuchung miteinbeziehe13. Für den Bereich der Einkommensteuer stellt Bilsdorfer fest, daß der Fremdvergleich meist nicht im numerischen Bereich ende, "nämlich bei der Frage der Angemessenheit (der gezahlten Pacht oder Miete oder Schuldzinsen, des entrichteten Gehalts oder Lohnes)", sondern "auch in Richtung einer allgemeinen Üblichkeitsbetrachtung" ziele. Nicht allein die Höhe des gezahlten Entgelts stehe "also auf dem Prüfstand der Rechtsprechung, sondern ebenso die sonstigen Modalitäten der gewählten Gestaltung". Dabei wende "die Rechtsprechung das Begriffspaar Üblichkeit und Angemessenheit vielfach synonym an"214 , wobei die Üblichkeitsbetrachtung den Kern s. o. 1. Abschnitt D. III. 2. Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 19 f. 214 Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 19; ähnlich für den Bereich der KSt: Tillmann, GmbHR 1993, S. 466 (467). 212 213

E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung

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des Fremdvergleichs ausmache215 • Auch im Bereich der Körperschaftsteuer gewinne "der Fremdvergleich in Form der Üblichkeitsbetrachtung zunehmend an Bedeutung. Allerdings komme nach der Rechtsprechung dem Üblichkeitskriterium im Körperschaftsteuerrecht lediglich indizielle Bedeutung zu. Dies stelle eine sachgerechte Begrenzung des Üblichkeitskriteriums dar216• Der Unterschied zwischen dem Begriff der Üblichkeit und dem Begriff der Angemessenheit bestehe darin, daß letzterer ein Werturteil beinhalte, während ersterer "eher eine statistische Aussage treffe, eine "statistische Akzeptanz" veranschauliche. Es seien daher durchaus Fälle denkbar, in denen auf eine "unübliche Situation" eine "angemessene Reaktion" erfolge217 • 2. Weitere Literaturauffassungen Eine weitere Auffassung in der Literatur218 wendet sich gänzlich gegen das Kriterium der Üblichkeit zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen. Das Merkmal der Üblichkeit sei schon deshalb als unergiebig abzulehnen, weil zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseigner oft (teil-) unentgeltliche Leistungsbeziehungen vereinbart würden und solche Leistungsbeziehungen a priori nicht der Üblichkeit entsprächen219 . Im Falle der Überprüfung von Geschäftsführervergütungen sei eine Üblichkeitsbetrachtung von vornherein nicht möglich, da es NichtgesellschafterGeschäftsführer bzw. Geschäftsführer, die nicht nahestehende Personen eines Anteilseigners sind, in den allermeisten der zu überprüfenden Fälle kaum gebe220. Ferner sei der Nachweis der Üblichkeit durch Umfragen bedenklich. Ließe man einen solchen Üblichkeitsnachweis zu, könnten ,,Steuersparmodelle" dadurch gerechtfertigt werden, daß sie entsprechend umfangreich verbreitet und durch Studien belegt sind221 • Die Folge davon 215 Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 22; Schuhmann, FR 1994, S. 309 (314); Tillmann, GmbHR 1993, S. 466 (468). 216 Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 169; ähnlich auch Westerfehlhaus, GmbHR 1994, S. 224 (230), der feststellt, daß "das Kriterium der Unüblichkeit nur zu einer gezielten Angemessenheitsprüfung (führt), bei der erst zu untersuchen ist, ob der begünstigte Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar eine gleichwertige Gegenleistung erbracht hat"; s.a. Prühs, DB 1997, S. 2094 (2096 f.) unter kritischer Würdigung der Rechtsprechung zur Üblichkeit als Indiz für die gesellschaftliche Veranlassung; s. auch: BFH, DB 1997, 1596 (1597); FG Saarland, EFG 1994, 679 (680). 217 Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 21. 218 Niehues, DB 1996, S. 2449; s.a. Senger/Schulz, DStR 1997, S. 1830 (1833). 219 Niehues, DB 1996, S. 2449. 220 Niehues, DB 1996, S. 2449 (2449); ders., BB 1997, S. 1507 (1508); ders., DStR 1995, S. II (12); Schneider/Altmüller, DB 1996, S. 1003 (1005 f.).

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I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

seien wiederum im Falle der Geschäftsführervergütung Tarifgehälter, denen es oftmals an der betriebswirtschaftliehen Stringenz fehle, betriebswirtschaftlich sinnvolle Gestaltungen aber durch die Überbewertung des Üblichkeitskriteriums verhindert würden222. 3. Stellungnahme und eigene Auffassung

Der Auffassung Bilsdorfers ist zuzugeben, daß dem Merkmal der Üblichkeit lediglich Indizwirkung zukommen kann. Allerdings sind zwei Aspekte der Üblichkeitsbetrachtung zu unterscheiden. Zum einen ist die Üblichkeitsbetrachtung dem Grunde nach anzuführen. Diese Betrachtung umfaßt vor allem die Bedingungen einer Gestaltung wie z. B. die Auszahlung des Gesellschaftergeschäftsführergehalts, "sobald die Gesellschaft dazu in der Lage ist"223 oder auch z. B. die Vereinbarung einer Nur-Pensionszusage. Diese Üblichkeitsbetrachtung dem Grunde nach stellt kein Indiz für die Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs dar, sondern für die mangelnde Ernstlichkeit der Gestaltung224 und somit für die fehlende betriebliche Veranlassung der auf der Gestaltung beruhenden Aufwendungen der Gesellschaft225 . Mit dem Fremdvergleich als Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung hat das Indiz der Üblichkeit dem Grunde nach nichts zu tun. Die Üblichkeit dem Grunde nach betrifft die Gestaltung als solche und nicht die Höhe bzw. den Wert der ausgetauschten Leistungen. Die statistische Aussage der Üblichkeit dem Grunde nach sagt für sich genommen noch nichts über die Angemessenheit der vereinbarten Vergütung an den Anteilseigner aus. Die Einordnung der Unüblichkeit dem Grunde nach als Indiz für die fehlende betriebliche Veranlassung der Aufwendungen der Gesellschaft steht nicht im Widerspruch zum Veranlassungsprinzip nach § 4 Abs. 4 EStG. 221 Niehues, DB 1996, S. 2449 (2450); mit Bedenken hinsichtlich einer steuerrechtlichen Würdigung unter Berücksichtigung der "statistischen Häufigkeit" eines Vertrages auch: FG Köln, EFG 1996, 341 (342). 222 Niehues, DB 1996, S. 2449 (2451); ders., BB 1997, S. 1507 (1508) entgegen FG Saarland, EFG 1994, 676 (677), wo der statistischen Verbreitung einer Gestaltung entscheidende Bedeutung beigemessen wird. 223 BFH, DStR 1990, 247 (248). 224 So auch: BFH, BStBI. II 1993, 311 (314); Gosch, DStZ 1997, S. 1 (4); Wassermeyer, DStR 1996, S. 733 (734); wohl auch Fischer, DStZ 1997, S. 357 (358); Fromm, GmbHR 1996, S. 597 (598); -sch, DStR 1996, S. 704 (705); Tillmann, GmbHR 1994, S. 466 (466, 468); s. zum Verhältnis zwischen der Unüblichkeit und der mangelnden Emstlichkeit auch (allerdings sehr polemisch): Hoffmann, DStR 1996, s. 729 (729, 732). 225 s.a. BFH/NV 1995, 548 (549) ("Das FG kann nach den Grundsätzen eines externen Betriebsvergleichs prüfen, ob derartige Leistungen zwischen fremden Dritten üblich sind, um ggf. aus der Unüblichkeit auf die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu schließen"); s. a. FG Saarland, GmbHR 1990, 320 (321 ).

E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung

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Dort wurde zwar festgestellt, daß es auf die Üblichkeit der Aufwendungen grundsätzlich nicht ankomme226 . Daran ändert sich aber durch die hier vorgenommene Einordnung der Unüblichkeit deshalb nichts, weil die Üblichkeit eben gerade nicht als Tatbestandsmerkmal der Veranlassung angesehen wird, sondern lediglich als Indiz für das Vorliegen oder Nichtvorliegen der betrieblichen Veranlassung. Diese Indizwirkung steht der Veranlassungsprüfung nach § 4 Abs. 4 EStG nicht entgegen. Zum anderen ist die Üblichkeitsbetrachtung der Höhe nach anzuführen227, wenn z. B. eine Gestaltung zu überprüfen ist, die auch zwischen fremden Dritten konkret vereinbart wurde und für die übliche Preise festgestellt werden können. Diese Üblichkeitsbetrachtung der Höhe nach ist in der Tat ein Indiz für die Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs228 . Auch hier hat das Merkmal der Üblichkeit aber nur Indizwirkung. Mit dem eigentlichen Fremdvergleich hat die Üblichkeit auch hier nichts zu tun. Der Fremdvergleich endet nicht mit einer statistischen Aussage, sondern fragt, zu welchen Bedingungen fremde Dritte eine vergleichbare Gestaltung getroffen hätten. Durch diese Hypothese löst sich die Beurteilung des Sachverhalts von einer reinen Üblichkeitsbetrachtung hin zu einem echten Fremdvergleich. Aufgrund dieser Einordnung des Merkmals der Unüblichkeit lassen sich auch die Bedenken der Literatur zerstreuen, die sich grundsätzlich gegen das Merkmal der Unüblichkeit richten. Teilunentgeltliche Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter sind gleich wie Leistungsbeziehungen mit überhöhter Vergütung zugunsten des Anteilseigners aufzuteilen, sofern keine Zweifel an der Ernstlichkeit der Gestaltung bestehen229 . Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt in diesen Fällen nicht vor. Das Merkmal der Unüblichkeit dem Grunde nach gehört zur Veranlassungsprüfung nach § 4 Abs. 4 EStG, in deren Rahmen es auf die Angemessenheit der Vergütungshöhe nicht ankommt. Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen der Gesellschaft ist völlig unabhängig von der Angemessenheit der Zuwendungen an den Anteilseigner zu beurteilen. Erst nach der Prüfung der betrieblichen Veranlassung wird die Höhe der Zuwendung an den Anteilseigner einem Fremdvergleich unterworfen. Das weitere Argument, im Falle der Überprüfung von Geschäftsführervergütungen sei eine Üblichkeitsbetrachtung nicht möglich, da es in zahlreichen Fällen keine vergleichbaren Nichtgesellschafter-Geschäftsführer gebe, s.o. 1. Abschnitt C. III. 1. b). s. z. 8. FG Hessen, EFG 1992, 32 ("Es kann auch nicht gesagt werden, daß die Gesamtbezüge ... den Rahmen des Üblichen sprengen"). 22s So BFH/NV 1997, 804 (805). 229 s. unten I. Abschnitt E. II. 226

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richtet sich mehr gegen den Fremdvergleichsmaßstab als solchen als gegen das Merkmal der Üblichkeit. Hier ist jedoch zu beachten, daß im Rahmen des Fremdvergleichs nicht lediglich tatsächlich vorhandene Fälle verglichen werden, sondern daß dem Fremdvergleich eine hypothetische Betrachtungsweise zugrunde liegt, so daß es grundsätzlich nicht darauf ankommt, ob tatsächlich vergleichbare Fälle vorhanden sind230• Der Fremdvergleich erschöpft sich nicht in einer Üblichkeitsbetrachtung der Höhe nach, sondern beinhaltet eine echte hypothetische Beurteilung des zu überprüfenden Sachverhalts, ohne daß es auf das tatsächliche Vorhandensein vergleichbarer Sachverhalte ankommt. Die Unüblichkeit der Höhe nach ist nur ein Indiz für die Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs. Läßt sich eine Aussage zur Üblichkeit der Vergütungshöhe nicht treffen, führt dies für sich genommen keinesfalls zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Läßt sich im Rahmen der Veranlassungsprüfung keine Aussage zur Üblichkeit dem Grunde nach treffen, spricht dies ebenfalls nicht gegen die grundsätzliche Anwendbarkeit des Üblichkeitskriteriums. Bei dem Kriterium der Üblichkeit dem Grunde nach handelt es sich nur um ein Indiz für das Vorliegen oder Nichtvorliegen der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen der Gesellschaft. Dem Wesen eines Indizes entspricht es aber, daß es nicht in allen Fällen zur Anwendung kommen kann, sondern nur einen Teilaspekt der vorzunehmenden Prüfung beinhaltet. Die Veranlassung der auf der zu überprüfenden Gestaltung beruhenden Aufwendungen ist in einem solchen Fall nicht anband des Indizes der Üblichkeit dem Grunde nach, sondern aufgrund sonstiger Veranlassungskriterien zu ermitteln. Stärkeres Gewicht kommt hingegen dem Bedenken zu, daß Steuersparmodelle infolge einer Überbetonung des Üblichkeitsmerkmals allein durch ihre statistische Verbreitung gerechtfertigt werden könnten. Dieser unbestreitbaren Gefahr läßt sich nur durch die sachgemäße Anwendung des Üblichkeitsmerkmals i. S. eines Indizes begegnen. Die Üblichkeitsbetrachtung dem Grunde nach stellt nur einen Ausschnitt einer umfassenden Veranlassungsprüfung dar. Ergibt die Veranlassungsprüfung im übrigen, daß die Aufwendungen der Gesellschaft nicht betrieblich veranlaßt sind, sondern Folge eines Steuersparmodells sind, hat des Merkmal der statistischen Verbreitung des Modells daneben keine Bedeutung mehr und die Aufwendungen der Gesellschaft können nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Nimmt man die Veranlassungsprüfung als Gesamtbetrachtung ernst, ist der Anerkennung von Steuersparmodellen nur infolge ihrer statistischer Verbreitung ein wirksamer Riegel vorgeschoben. Gleiches gilt auch für die Üblichkeitsbetrachtung der Höhe nach. Die Üblichkeit der Höhe nach stellt 230 So im übrigen auch Niehues selbst, DB 1996, S. 2449 (2451 ), allerdings im Sinne einer .,fiktiven Gesellschaft".

E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung

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nur ein Indiz für die Führbarkeit des Fremdvergleichs dar. Ist der Fremdvergleich infolge anderer Umstände nicht führbar, liegt auch bei ansonsten der Höhe nach üblichen Bedingungen eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Auch hier begründet die im Rahmen des Fremdvergleichs vorzunehmende Gesamtbetrachtung ein wirksames Gegengewicht gegen eine Überbetonung des Üblichkeitskriteriums231 • Zusammenfassend ist festzustellen, daß die Unüblichkeit dem Grunde nach lediglich ein Indiz für die mangelnde Emstlichkeit einer Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigne~32 und die Unüblichkeit der Höhe nach lediglich ein Indiz für die Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs darstellt. Diese Indizien können von der Gesellschaft im Einzelfall widerlegt werden, indem beispielsweise nachgewiesen wird, daß die Gestaltung trotz der Unüblichkeit dem Grunde nach betrieblich veranlaßt war oder indem nachgewiesen wird, daß die Situation, in der die zu überprüfenden Gestaltung getroffen wurde, mit den zum Vergleich herangezogenen der Höhe nach üblichen - Gestaltungen nicht vergleichbar war und daher auch ein fremder Dritter die zu überprüfende Gestaltung hinsichtlich des Werts von Leistung und Gegenleistung ebenso getroffen hätte233 • Die mangelnde Emstlichkeit einer Gestaltung führt dazu, daß diese nicht als betrieblich veranlaßt anerkannt werden kann. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, soweit der Fremdvergleich nicht geführt werden kann, wobei auch hier für eine Gestaltung auf gesellschaftlicher Ebene grundsätzlich keine Gegenleistung der Gesellschaft als angemessen anerkannt werden kann. Hier schließt sich weiterhin der Kreis zur Einordnung der Rechtsprechungsgrundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner. Auch diese Grundsätze sind als Indizien für die mangelnde Ernstlichkeit einer Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem beherrschenden Anteilseigner zu verstehen. Auch bei diesen Indizien handelt es sich letztlich um Kriterien der Unüblichkeit dem Grunde nach, die zwar im einzelnen von den Üblichkeitskriterien bei nichtbeherrschenden Gesellschaftern inhaltlich abweichen mögen, jedoch demselben Zweck dienen und zwar der Feststellung der Emstlichkeit einer Gestaltung234•

231 Ähnlich auch Langohr-Plato, der für die Beurteilung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern einen "umfassenden Fremdvergleich" fordert; s. GmbHR 1992, s. 742 (743). 232 Entgegen Hoffmann, DStR 1996, S. 735, der die Begriffe Ernstlichkeil und Üblichkeil als identisch bezeichnet. 233 Im Anschluß an Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 117. 234 s. a. Wassermeyer, DStR 1996, S. 733 (734).

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II. (Teil-)unentgeltliche Leistungen der Anteilseigner

Das Problem der (teil-)unentgeltlichen Leistungen der Anteilseigner betrifft die Frage, wie ein Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignern zu werten ist, die eine im Hinblick auf die Leistung des Anteilseigners unangemessen niedrige Gegenleistung der Gesellschaft vorsieht. Im umgekehrten Fall, in dem für eine Leistung des Anteilseigners eine unangemessen hohe Gegenleistung der Gesellschaft vereinbart wurde, ist die Lösung nun klar. Es liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit die Gegenleistung der Gesellschaft unangemessen hoch ist. Das Geschäft wird aufgeteilt in einen der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Teil und in einen der gesellschaftlichen Sphäre zuzuordnenden Teil. Nichts anderes kann aber im Falle einer (teil-)unentgeltlichen Leistung des Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft gelten. Auch hier ist im ersten Schritt die Veranlassung der verbleibenden Aufwendungen auf Seiten der Gesellschaft zu überprüfen. Ergibt diese Prüfung, daß an der Ernsthaftigkeit der Gestaltung kein Zweifel besteht, ist im zweiten Schritt der Fremdvergleich durchzuführen. Dieser führt bei einer (teil-)unentgeltlichen Leistung des Anteilseigners dazu, daß die (verbleibende) Zuwendung der Gesellschaft an den Anteilseigner als unangemessen niedrig zu werten ist. Folglich ist auch hier eine Aufteilung der Gestaltung vorzunehmen. Die Gestaltung ist, sofern bzw. soweit kein Entgelt vereinbart wurde, der gesellschaftsrechtlichen Sphäre zuzurechnen. Sie ist aber im übrigen als ein der betrieblichen Sphäre zuzuordnendes Geschäft zu beurteilen, das in der Höhe der Gegenleistung der Gesellschaft zu Betriebsausgaben führt235 . Die Gegenauffassung236, die die verbleibende Gegenleistung der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung werten will, verkennt die Bedeutung des Fremdvergleichs als Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung. Aufwendungen der Gesellschaft, denen eine teilunentgeltliche Leistungsbeziehungen mit einem Anteilseigner zugrunde liegt, sind nicht notwendig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt Im Rahmen der Veranlassungsprüfung kommt es auf die Angemessenheil des Entgelts nicht an. Sind die Aufwendungen aber betrieblich veranlaßt, führt der zur Ermittlung einer verdeckten Gewinnausschüttung anzustellende Fremdvergleich nicht zur Negation der gesamten Gestaltung, sondern eben nur dazu, daß die genannte Aufteilung vorzunehmen ist. Die gesamten Aufwendungen der Gesellschaft sind nur 235 s. Niehues, DB 1996, S. 2449; Tillmann, GmbHR 1993, S. 466 (468); Wassermeyer, DStR 1996, S. 733 (734) unter Hinweis auf den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987, BStBl. II 1988, 348; o. Verf., DStR 1990, 248; zu den Folgen eines (teil-)unentgeltlichen Leistung auf der Ebene des Anteilseigners s. Schulze zur Wiesche, GmbHR 1991 , S. 113 (114). 236 s. die Fallösungen bei Hoffmann, DStR 1996, S. 729 (730 f.); ders., DStR 1995, S. 1750 (1751); wohl auch Senger/Schulz, DStR 1997, S. 1830 (1841).

E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung

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dann als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, wenn die Gestaltung nicht ernstlich gewollt war und der Fremdvergleich - was in aller Regel der Fall sein wird - nicht geführt werden kann. In allen anderen Fällen teilunentgeltlicher Leistungen des Anteilseigners sind die verbleibenden Aufwendungen der Gesellschaft stets als Betriebsausgaben anzuerkennen. 111. Verdeckte Gewinnausschüttungen in der Form der verhinderten Vermögensmehrung

Auf den ersten Blick scheinen verdeckte Gewinnausschüttungen in der Form der verhinderten Vermögensmehrung nach den hier dargestellten Grundsätzen nicht lösbar zu sein. Im Falle des Einnahmenverzichts der Gesellschaft zu Gunsten eines Gesellschafters liegt keine Entgeltsvereinbarung vor, die einem Fremdvergleich unterzogen werden könnte. Gleichwohl bildet auch diese Fallgruppe der verdeckten Gewinnausschüttung keine Ausnahme von der Anwendbarkeit des Fremdvergleichsmaßstabes. Die Gestaltung, d. h. der Verzicht der Gesellschaft auf Einnahmen zu Gunsten eines Anteilseigners, ist auch hier einem Fremdvergleich zu unterwerfen und zwar unter der Fragestellung, zu welchem Preis bzw. zu welchem Entgelt die Gesellschaft gegenüber einem gesellschaftsfremden Dritten auf die Vermögensmehrung verzichtet hätte. Der Unterschied zur Ermittlung einer verdeckten Gewinnausschüttung in der Form der Vermögensminderung besteht lediglich darin, daß hier im ersten Schritt keine Veranlassungsprüfung durchzuführen ist, da keine Aufwendungen der Gesellschaft vorliegen, die nach Veranlassungsgesichtspunkten überprüft werden könnten. IV. Existieren sonstige Sachverhaltskonstellationen, die nicht anband des Fremdvergleichs gelöst werden können?

Nach Auffassung der Rechtsprechung237 und einiger Autoren in der Literatur238 ex1st1eren Sachverhaltskonstellationen, bei denen verdeckte Gewinnausschüttungen nicht anband des Fremdvergleichs ermittelt werden können. Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft, die sie nur ihren Anteilseignern gewähren kann, als deren Empfänger gesellschaftsfremde Dritte nicht in Betracht kommen. Dies ist zum einen der Fall bei einer handelsrechtlich verbotenen Rückgewähr von Einlagen239 . Zum ande237 BFH, BStBI. II 1993, 455 (457); der BFH geht nicht lediglich von der Nichtanwendbarkeit des Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters aus, sondern von der Nichtanwendbarkeit des Fremdvergleichsmaßstabes. 238 Eppler, DStR 1987, S. 607 (610); Hambitzer, vGa, S. 30, 48 f. unter unzutreffendem Hinweis auf BFH, BStBI. II 1989, 854, wo ausdrücklich eine Überprüfung nach dem Fremdvergleichsmaßstab vorgenommen wird; Streck, GmbHR 1987, s. 104 (107). 6 Bauschatz

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ren handelt es sich dabei um Rechtsgeschäfte im Zusammenhang mit der Gründung einer Kapitalgesellschaft (sog. Erstausstattung der Kapitalgesellschaft) oder um Rechtsgeschäfte im Zusammenhang mit der Kapitalausstattung der Gesellschaft (z. B. Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft zu einem unangemessen hohen Preis)240. Nach der hier vertretenen Auffassung handelt es sich auch bei diesen Fallgruppen nicht um Ausnahmen, die zu einer Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen führen können, obwohl ein Fremdvergleich nicht durchgeführt werden kann. Auch diese Fallgestaltungen sind vielmehr sachgerechterweise anband des Fremdvergleichsmaßstabes zu lösen, der eine einheitliche, in sich geschlossene Grundlage zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen bildet. Dies ergibt sich aus der näheren Beleuchtung der genannten Ausnahmefallgruppen. Die handelsrechtlich verbotene Rückgewähr von Einlagen führt im Falle einer GmbH zu einem Ersatzanspruch der Gesellschaft gegen den Anteilseigner nach § 31 GmbHG241 . Macht die Gesellschaft diesen Anspruch nicht geltend, so steht eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Form der verhinderten Vermögensmehrung im Raum. Zu prüfen ist, zu welchem Entgelt die Gesellschaft gegenüber einem fremden Dritten auf den Anspruch verzichtet hätte. Die Höhe dieses Entgelts bemißt sich im Normalfall ohne weiteres nach der Höhe des Anspruchs, auf den die Gesellschaft verzichtet242. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist in der Höhe des Anspruchs anzunehmen, auf den die Gesellschaft verzichtete243 . Ähnlich geht auch der 239 BFH, BStBl. II 1985, 69 (71 ); s. zu dieser Fallgruppe die Zusammenstellung bei Döllerer, vGa, S. 66 und ausführlich zu allen Fallgruppen: Lange, vGa, Rdn. 494-534; s. zu dem ähnlich gelagerten Fall der Vorwegdividende: Voss, GmbHR 1963, s. 93 f. 240 BFH, BStBl. II 1986, 86 (87); BFH, BStBl. II 1984, 673 (675) und BFH, BStBl. II 1984, 384 (387) (zu Rechtsgeschäften im Zusammenhang mit der Gründung von Kapitalgesellschaften); BFH, BStBl. II 1979, 553 (554) (zum Erwerb eigener Anteile durch die Kapitalgesellschaft); Habammer, vGa, S. 45 f. 241 s. zur Frage der "Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung" infolge von Ersatzansprüchen: Schulze-Osterloh, FR 1993, S. 73 (74 f.). 242 Ähnlich auch Döllerer, vGa, S. 67, nach dessen auf dem Verursachungsprinzip gründenden Auffassung die handelsrechtlich verbotene Rückgewähr von Einlagen etwas ist, "was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht tut". 243 Hiervon unberührt bleibt die im Handelsrecht diskutierte Frage eines Rückgewähranspruches der Gesellschaft gegen den durch die verdeckte Gewinnausschüttung bevorteilten Anteilseigner; der Unterschied zwischen der hier behandelten Frage des Ersatzanspruches infolge handelsrechtlich verbotener Einlagenrückgewähr und der Frage des Rückgewähranspruches infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung besteht darin, daß im erstgenannten Fall allein die verbotene Einlagenrückgewähr zu einem Anspruch der Gesellschaft führt und erst danach das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen ist, während im zweitgenannten Fall das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung als Vorfrage des Rückgewähran-

E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung

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BFH in einem vergleichbar gelagerten Fall244 vor, in dem er eine verdeckte Gewinnausschüttung für möglich hält, wenn eine gesetzliche Pflicht der Gesellschaft zur Einforderung einer Einlage besteht, "dieser nicht nachgekommen wird und der GmbH dadurch ein Gewinn entgeht, so daß die Gesellschafter ein Kapital nutzen dürfen, das die GmbH für sich selbst in Anspruch nehmen müßte". Insofern ist diese Fallgruppe keine Ausnahme für die Anwendbarkeit des, Fremdvergleichsmaßstabes, sondern bestätigt im Gegenteil seine Stringenz. Dem entsprechend verfahrt auch der BFH im Urteil vom 16.02.1977245 , das von Döllere?46 als Beleg für die Nichtführbarkeil des Fremdvergleichs angeführt wird, indem er zuerst das Bestehen eines Rückgewähranspruches der Gesellschaft gegen den Gesellschafter prüft, um danach zu der Frage zu kommen, ob die Gesellschaft durch den Verzicht auf den Anspruch dem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendete, "den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewähren würde". Bei Rechtsgeschäften im Rahmen der Erstausstattung von Kapitalgesellschaften gilt nach wohl h. M. eine reine Angemessenheitsüberprüfung 247 • Auch diese Angemessenheilsprüfung beinhaltet aber einen Fremdvergleich. Zwar können die handelnden Personen nicht durch voneinander unabhängige Dritte ersetzt werden, da Rechtsgeschäfte im Rahmen der Gründung der Gesellschaft nur zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zustande kommen. Ein Fremdvergleich ist aber insofern durchzuführen, als überprüft wird, ob eine vergleichbare Gesellschaft in einer vergleichbaren Situation gleiche oder zumindest ähnliche Vereinbarungen getroffen hätte248 . Eine andere sachgerechte Möglichkeit zur Ermittlung angemesse~ ner Bedingungen ist auch im Rahmen dieser Fallgruppe nicht ersichtlich. Geht es um die Überprüfung von Rechtsgeschäften im Zusammenhang mit der Kapitalausstattung der Gesellschaft, so ist die Notwendigkeit eines Fremdvergleichs ebenfalls evident. Insbesondere beim Erwerb oder der Verspruches zu priifen ist; s. zur zweitgenannten Frage: Hager, ZGR 1989, S. 71-106; Wichmann, GmbHR 1993, S. 635 (637); ders., GmbHR 1993, S. 337; s. a. Döllerer, 88 1986, S. 97 (zum Problem der Satzungsk1auseln). 244 8FH, 8St81. II 1986, 86 (87) in einem Fall, in dem die Gesellschaft die Stammeinlage eines Anteilseigners nicht einforderte, die dieser (noch) zu erbringen hatte. 24S 8FH, 8St81. II 1977, 571 (572). 246 Döllerer, vGa, S. 66. 247 BFH, BStBI. li 1984, 384 (387); Eppler, DStR 1987, S. 607 (610); Habammer, vGa, S. 46; Streck, GmbHR 1987, S. 104 (107). 248 s. a. 8FH, BStBI. II 1978, 234 (236), wo zur Überpriifung eines Geschäfts im Rahmen der Griindung einer Gesellschaft ein Fremdvergleich anhand des Maßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters durchgeführt wird. 6•

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l. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

äußerung eigener Anteile durch die Gesellschaft ist auch in der Rechtsprechung anerkannt, daß der Preis für die Anteile nach dem Preis zu bestimmen ist, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen gewesen wäre (gemeiner Wert). Anhaltspunkte für die Höhe des gemeinen Werts bieten dabei z. B. zeitnahe andere Verkaufs- oder Kaufgeschäfte über Anteile249 Der BFH überprüft die Angemessenheil der Bedingungen ausdrücklich anband eines Fremdvergleichs. So führt er aus, daß "ein fremder Dritter ... den Betrag, der dem Vermögenswert der Anteile entspricht, nur dann aufwenden (würde), wenn die Anteile einen Ertrag versprechen, der mindestens der marktüblichen Verzinsung des Kapitals entspricht"250. Auch hier ist also ein Vergleich anzustellen zwischen dem konkreten Geschäft und einem hypothetischen Geschäft mit einem x-beliebigen Gesellschafter. Im Falle der Veräußerung eigener Anteile durch die Gesellschaft ist sogar ein Vergleich mit einem Geschäft mit einem gesellschaftsfremden Erwerber möglich. Zusammenfassend ist festzustellen, daß es sich bei den in Rechtsprechung und Literatur als Ausnahmen vom Fremdvergleichsmaßstab diskutierten Fallgruppen nur scheinbar um Ausnahmen handelt. Bei näherer Betrachtung stellt sich im Gegenteil heraus, daß auch diese Fallgruppen nur anband eines Fremdvergleichs zutreffend zu lösen sind. F. Zwischenergebnis- eigene Auffassung zur Definition der verdeckten Gewinnausschüttung

Eine Gestaltung zwischen einer Gesellschaft und ihrem(/-n) Anteilseigner(-n) ist im Anschluß an Wassenneye? 51 daraufhin zu überprüfen, ob das vereinbarte Entgelt von dem abweicht, das voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnisses vereinbart hätten. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, soweit das im Rahmen einer Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner vereinbarte Entgelt zu Gunsten des Anteilseigners von dem Entgelt abweicht, das voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten.

249 Lange, vGa, Rdn. 53!; BFH, BStBI. li 1968, 105 (106); BFH, BStBI. lii 1965, 618 (619). 2so BFH, BStBI. II 1968, 105 ( 107). 251 Wassenneyer, DB 1994, S. 1105 (I 109); s.a. BFH, DStR 1996, 703 (704).

G. Gesellschafterfremdfinanzierung

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G. Darstellung und Einordnung der Grundfälle zur Gesellschafterfremdfinanzierung anband der gefundenen Ergebnisse I. Vorbemerkung

Eine neue Definition aufgrund der hier vertretenen Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung hilft für sich genommen wenig. Der Wert der gewonnenen Erkenntnisse muß sich bei der Lösung praktischer Fälle zeigen. Deshalb sollen im folgenden - auch im Hinblick auf den zweiten Abschnitt dieser Arbeit - die Grundfälle der Rechtsprechung zur Gesellschafterfremdfinanzierung dargestellt und anhand der bisher gefundenen Ergebnisse eingeordnet werden. II. Grundfälle der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte zu Fremdkapitalgestaltungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Die unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung relevanten Fremdkapitalgestaltungen zwischen einer Gesellschaft und ihren Anteilseignern lassen sich in zwei Gruppen unterteilen. Zum einen geht es um die Fälle, in denen die Gesellschaft von einem Anteilseigner in Form eines Darlehens Fremdkapital erhält. Hiervon zu unterscheiden sind zum anderen die Fälle, in denen die Gesellschaft einem Anteilseigner ein Darlehen gewährt252 . 1. Darlehen eines Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft Zinszahlungen für Darlehen eines Anteilseigners an die Gesellschaft sind verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die den Zahlungen zu Grunde liegende Zinsvereinbarung unangemessen hoch ist. Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ergibt sich aus der Differenz zwischen dem vereinbarten und dem "üblichen" Zinssatz253. Ist die Zinsvereinbarung angemessen, so kommt eine verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig nicht in Betracht254 • 252 s. zu den Grundfallen verdeckter Gewinnausschüttungen allgemein: Abschn. 31 Abs. 3 KStR; Döllerer, vGa, S, 38; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 648; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11 Rdn. 61; im Hinblick auf das GmbH-Gesellschaftsrecht: Tries, vGa, S. 1; s. a. Fuchs/Lempenau, BB 1982, S. 484 und Fiedler, BB 1983, S. 240 f., S. 1014 f. (zum Problem des Nutzungsvorteils als verdeckte Gewinnausschüttung); -el.-, DB 1966, 1869 (v.a. zum Problem von Darlehensbeziehungen mit beherrschenden Anteilseignern); -rh-, GmbHR 1965, S. 103 f. (zum Problem der Weitergabe von Darlehen des Anteilseigners an die Gesellschaft). 253 s. für den umgekehrten Fall: Lange, vGa, Rdn. 541.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt weiterhin vor, wenn die Gesellschaft Zinsen an den Anteilseigner bezahlt, obwohl zivilrechtlich keine Zinsverbindlichkeit bestand oder die Zahlungen der Gesellschaft nicht zur Tilgung einer bestehenden Zinsverbindlichkeit führten 255 . Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH zum Beispiel dann denkbar, wenn die Erfüllung der Zinsverbindlichkeit wegen ausnahmsweise anzunehmender Nichtigkeit des Erfüllungsgeschäfts gemäß § 134 BGB oder auch § 138 BGB nichtig ist256.

2. Darlehen der Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner Eine verdeckte Gewinnausschüttung bei Darlehen der Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner ist anzunehmen, wenn die Überlassung des Kapitals gegen unangemessen niedrige257 oder ohne Vergütung erfolgt258 . Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung bemißt sich nach der Differenz zwischen dem "üblichen" und dem vereinbarten Zinssatz259 . In einem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 12.11.1992260 wurde es als unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung unbedenklich angesehen, wenn der Zinssatz für Darlehen einer vollständig eigenfinanzierten GmbH an mehrere Anteilseigner dem Zinssatz einer Festgeldanlage entspricht und damit unter den bei Darlehensvergabe geltenden Konditionen eines Kontokorrentkredits liegt. Das Gericht stellt in diesem Urteil allein auf die Sicht der Gesellschaft ab und prüft, ob die Gesellschaft in ihrer speziellen Situation die Mittel hätte zinsgünstiger anlegen können. Die Rechtsfigur der verdeckten Gewinnausschüttung bezwecke die Korrektur ungerechtfertigter Vorteile der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Die Gesellschafter dürften dadurch aber nicht schlechter gestellt werden als nicht mit der Gesellschaft in Verbindung stehende Dritte. Der I. BFH-Senat bestimmt im Urteil vom 28.02.1990261 im Falle eines zinslosen Darlehens der Gesellschaft zu Gunsten eines Anteilseigners die 254

s. dazu unten 2. Abschnitt 8 . I.

m BFH, BStBI. I1 1991, 935 (936).

BFH, BStBI. I1 1991, 935 (937). BFH, BStBI. II 1981, 612 (613) ("außergewöhnlich zinsgünstiges Darlehen"); BFH, BStBl. II1 1965, 176. 258 BFH, BStBI. I1 1990, 649 (650); BFH, BStBI. I1 1986, 178 (180); BFH, BStBI. II 1982, 245. 259 BFH, BStBI. II 1986, 178, (180) {"die objektive Bereicherung . . . drückt sich in diesem Fall in der durch die ersparten Zinsen eintretenden Erhöhung ihres Gewinns aus"); Lange, vGa, Rdn. 541. 260 FG Saarland, EFG 1993, 407. 256 257

G. Gesellschafterfremdfinanzierung

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Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung nach den für die Gesellschaft geltenden Kreditkonditionen, wenn davon auszugehen ist, daß die Gesellschaft die an den Anteilseigner zinslos überlassenen Mittel andernfalls zur Kreditruckzahlung verwendet hätte. Für vollständig eigenfinanzierte Gesellschaften bildeten "die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze" für die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung. Diese sei innerhalb dieser "Marge durch Schätzung zu ermitteln", wobei dem Risiko, daß das Darlehen nicht zurliekgezahlt werden könne, besondere Bedeutung zukomme. Der Ansatz der Sollzinsen sei in der Regel dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibe und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand habe. Es sei, sofern keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung bestünden, nicht zu beanstanden, "wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen werde, daß sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilten". Im konkreten Fall sah es der BFH als zulässig an, die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung nach den Habenzinsen für Drei-Monats-Festgelder auf Beträge in Höhe des gewährten Darlehens für den Zeitraum der Darlehensgewährung zu bestimmen. Nach dem Urteil des BFH vom 25.11.1964262 können sich die Gesellschaft und der Anteilseigner auch nicht darauf berufen, daß der Anteilseigner das Darlehen im Ausland zu einem günstigeren Zinssatz erhalten hätte. Dies spiele einem Fremden gegenüber keine Rolle, weshalb auch für die Darlehensgewährung an einen Anteilseigner der "im Währungsgebiet übliche Zinssatz" anzusetzen sei. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist ferner anzunehmen263 , wenn die Gesellschaft auf eine ihr gegen einen Anteilseigner zustehende Forderung in wirtschaftlich nicht vertretbarer Art und Weise verzichtet, die infolge der Gewährung von Fremdkapital durch die Gesellschaft an den Anteilseigner entstand. Hierzu gehören auch die Fälle, in denen die Gesellschaft einem Anteilseigner Fremdkapital gewährte, obwohl ihr die Unfähigkeit des Anteilseigners zur Rückzahlung bekannt war, oder wenn die Zahlungsunfähigkeit des Anteilseigners erst später eintrat, die Gesellschaft aber nichts zur Rettung ihrer Forderung unternommen hat. Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung richtet sich dabei nach der Höhe der Forderung, auf BFH, BStBI. II 1990, 649 (651). BFH, BStBI. II1 1965, 176. 263 s. zu dieser Fallgruppe: BFH, BStBI. II 1990, 795 (797); BFH, BStBI. II 1975, 614 (616); BFH, BStBI. II 1975, 48 (49); FG Baden-Württemberg, EFG 1995, 285 (286 und 287); FG Baden-Württemberg, EFG 1994, 901; s. ausführlich zur Frage, ob ein Darlehen schon bei Hingabe zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann, Neumann, GmbHR 1996, S. 424. 261

262

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l. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

die die Gesellschaft verzichtet hat oder mit der sie ausgefallen ist, d. h. nach der Höhe des valutierten Darlehens selbst. Die Höhe der vereinbarten Vergütungen für die Überlassung des Darlehens spielt dabei keine Rolle 264 . Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied hierzu mit Urteil vom 18.08.1994, daß ein "Darlehensverzicht einer GmbH gegenüber einer den beherrschenden Gesellschaftern nahestehende Person sich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGa) darstellt, wenn dieser Verzicht einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter gegenüber einem Dritten wirtschaftlich nicht verantwortbar erschienen wäre". Ein Darlehensverzicht sei "in diesem Sinne wirtschaftlich nicht verantwortbar, wenn er nicht der Aufrechterhaltung wirtschaftlicher Beziehungen dient und wenn die wirtschaftliche Lage des Schuldners positiv hochzurechnen ist"265 . Das Gericht hielt es dabei für unerheblich, wenn nicht mit der Gesellschaft in Verbindung stehende Dritte im gleichen Zeitraum ebenfalls auf Forderungen gegen den Anteilseigner verzichteten. Entscheidend sei allein, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer mit Ausnahme eines echten Sanierungserlasses nicht auf eine Forderung verzichte, deren Geltendmachung in absehbarer Zeit möglich sei. ßl. Einordnung der Grundfälle

1. Darlehen eines Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft

Darlehen eines Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft bereiten nach der hier vertretenen Auffassung keine Schwierigkeiten. Die von der Gesellschaft an den Anteilseigner geleisteten Zinszahlungen sind verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn sie nicht dem Fremdvergleich entsprechen. Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen vor, soweit das vereinbarte Entgelt zu Gunsten des Anteilseigners von dem Entgelt abweicht, das voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Der übliche Zinssatz bildet dabei lediglich ein Indiz für die Führbarkeit oder Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs. Maßgeblich ist ein "echter" Fremdvergleich, weshalb die Rechtsprechung, die allein auf einen "üblichen" Zinssatz abstellt jedenfalls unexakt ist. Leistet die Gesellschaft Zinszahlungen an einen Anteilseigner, obwohl zivilrechtlich keine Zinsverbindlichkeit besteht, sind die Zinszahlungen dem Grunde nach keine Betriebsausgaben. Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen nur vor, soweit der Fremdvergleich nicht geführt werden kann. Für s. zu dieser Fallgruppe auch: Streck, KStG, § 8 Rdn. 150 ("Darlehen"). FG Baden-Württemberg, EFG 1995, 285 (Leitsätze I und 2) - rechtskräftig; s. a. FG Baden-Württemberg, EFG 1994, 901 -rechtskräftig. 264

265

G. Gesellschafterfremdfinanzierung

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Leistungen der Anteilseigner auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage ist allerdings keine Gegenleistung der Gesellschaft angemessen, so daß im Regelfall verdeckte Gewinnausschüttungen in der Höhe der geleisteten Zahlungen anzunehmen sind. Der Rechtsprechung ist insoweit im Ergebnis zuzustimmen. 2. Darlehen der Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner Auch die Fälle, in denen die Gesellschaft einem oder mehreren Anteilseignern ein Darlehen gewährt, lassen sich ohne weiteres anband der gewonnenen Erkenntnissen lösen. In diesen Fällen ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Form der verhinderten Vermögensmehrung denkbar. Diese liegt vor, wenn das vereinbarte Entgelt für die Überlassung des Darlehens zu Gunsten des oder der Anteilseigner von dem abweicht, das voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Auch hier bildet die Unüblichkeit des Entgelts der Höhe nach nur ein Indiz für die Nichtführbarkeit des Fremdvergleichs. Schwieriger scheinen die Fälle in das hier vertretenen Prüfungssystem einzuordnen sein, in denen die Gesellschaft auf Forderungen gegenüber einem Anteilseigner verzichtet. Auch hier steht eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Form der verhinderten Vermögensmehrung im Raum. Somit ist zu prüfen, zu welchem Entgelt die Gesellschaft gegenüber einem fremden Dritten unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen auf die Forderung verzichtet hätte. Ist die Forderung voll werthaltig, kann dieses Entgelt regelmäßig auf die Höhe der Forderung beziffert werden, auf die die Gesellschaft verzichtet, so daß in dieser Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist. Gewährt die Gesellschaft einem Anteilseigner ein Darlehen, obwohl ihr bekannt ist, daß der Anteilseigner zur Rückzahlung des Darlehens nicht in der Lage ist, steht nicht die Allgemessenheit der Entgeltsvereinbarung in Frage, sondern die Veranlassung der Auszahlung des Darlehensbetrages. Der Umstand, daß der Gesellschaft die Unfähigkeit des Anteilseigners zur Rückzahlung des Darlehens bei Darlehenshingabe bekannt war, spricht gegen eine ernstliche Darlehensvereinbarung266. Die Unüblichkeil der Darlehensgewährung dem Grunde nach ist dabei ebenfalls als Indiz für die fehlende Ernstlichkeil zu beachten. Führt die Berücksichtigung dieser Umstände im Ergebnis dazu, daß die Darlehensvereinbarung als nicht ernstlich gewollt erkannt wird, so ist im Regelfall jede Zahlung der Gesellschaft unangemessen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt regelmäßig in der Höhe des vereinbarten Darlehensbetrages vor. 266

Ähnlich auch Neumann, GmbHR 1996, S. 424 (432).

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I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

3. Zusammenfassung

Die Einordnung der Grundfälle der Rechtsprechung zur Gesellschafterfremdfinanzierung zeigt, daß sich anhand der hier vertretenen Prüfungssystematik verschiedenste Konstellationen der verdeckten Gewinnausschüttung sachgerecht einordnen lassen. Der zweite Abschnitt dieser Arbeit muß zeigen, ob und gegebenenfalls wo Friktionen zwischen der hier vorgenommenen Einordnung der Grundfälle zur Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG im Verhältnis zu den Grundsätzen der Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8 a KStG bestehen und welche Schlußfolgerungen hieraus zu ziehen sind. H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die verdeckte Gewinnausschüttung I. Vorbemerkung

Nachdem die Grundlage und die Ausgestaltung des Maßstabes zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen herausgearbeitet wurde, ist nun zu überprüfen, in welchem Verhältnis der so gewonnene Fremdvergleich zu den Fremdvergleichsgrundsätzen des § 1 AStG steht und ob möglicherweise Erkenntnisse im Rahmen des § 1 AStG auch für die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen fruchtbar gemacht werden können. ß. Bedeutung und dogmatische Fundierung des § 1 AStG

Bereits die systematische Stellung des § 1 AStG am Anfang des Außensteuergesetz gibt Aufschluß darüber, welche Bedeutung dieser Norm beizumessen ist. Bei § 1 AStG handelt es sich zweifellos um die zentrale Einkünfteberichtigungsnorm267 des deutschen Außensteuerrechts, deren persönlicher Anwendungsbereich nicht nur Körperschaften, sondern alle Steuerpflichtigen umfaßt268• Betrachtet man weiter den bloßen Gesetzeswortlaut, wird auch die dogmatische Fundierung der "Berichtigung von Einkünften" unmittelbar deutlich. Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG setzt voraus, daß im Rahmen von "Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen" vereinbart wurden, "die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten". Die Rechtsfolge der Vorschrift besteht darin, daß die "Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen (sind), wie sie unter den Ai/Wa/Be, § I AStG, Anm. 68a. Im folgenden sollen allerdings nur noch die Auswirkungen des § I AStG bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung untersucht werden. 267

268

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § I AStG

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zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären". Die dogmatische Fundierung des § 1 Abs. 1 AStG liegt - dem Wortlaut ohne weiteres entnehmbar - im Fremdvergleichsprinzip als nationale Ausformung des im internationalen Steuerrecht allgemein anerkannten dealing-at-arm's-length-Prinzips269 . Als Vorbild für die Regelung des § 1 AStG diente vor allem Sec. 482 IRC des US-Steuerrechts, worin ebenfalls eine Ausformung des dealing-at-arm's-length-Prinzips zu sehen ist. Nicht zuletzt kann auch Art. 9 OECD-MA als Vorbildregelung angeführt werden270. Art. 9 OECD sieht vor, daß Gewinne eines Unternehmens berichtigt werden können, wenn verbundene "Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden". Die Höhe der Gewinnberichtigung richtet sich danach, welchen Gewinn "eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat". Unter Berücksichtigung dieser Aspekte sollen nachfolgend die für die vorliegende Untersuchung wichtigsten Aspekte des Fremdvergleichs nach § 1 AStG dargestellt werden, ehe auf die Übertragbarkeit der gewonnenen Erkenntnisse auf den der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde liegenden Fremdvergleich näher eingegangen werden kann271 . 111. Der Fremdvergleich nach § 1 AStG

1. Gegenstand des Fremdvergleichs nach § 1 Abs. 1 AStG

Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind im Rahmen des Fremdvergleichs nach § 1 AStG die "Bedingungen" einer "Geschäftsbeziehung" mit den Bedingungen zu vergleichen, "die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten". Allein unter Berücksichtigung des Wortlauts der Vorschrift liegt daher der Schluß nahe, daß in den Fremdvergleich nach § 1 Abs. 1 AStG sämtliche Bedingungen 269 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 1.14; Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 24; Fli/Wa/Be, § I AStG Anm. 6c, 7; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 808 und 8I5; auch die Vorgängerregelungen des § I AStG in § 33 EStG I925 und in § 30 EStG I934 gründeten im übrigen offensichtlich auf dem Fremdvergleichsprinzip, s. Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. I, 181. 270 s. Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 132. 271 Auch im Rahmen des Fremdvergleichs nach § I AStG ist umstritten, ob der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden ist (s. Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 158; BMF, Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.1.1.); vorliegend wurde der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters aber bereits zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen abgelehnt, weshalb hierauf im Rahmen des § I AStG nicht weiter eingegangen werden soll.

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

einzubeziehen sind, die die verbundenen Unternehmen im Rahmen einer Geschäftsbeziehung vereinbart haben. Dieser Schluß wird jedoch von der h. M. nicht gezogen. Nach h. M. sind im Rahmen des Fremdvergleichs nach § 1 Abs. 1 AStG nur die Bedingungen der Geschäftsbeziehungen zu berücksichtigen, die die Höhe des Gewinns oder der Einkünfte der beteiligten Steuerpflichtigen oder diesen nahestehender Personen beeinflussen272• Auch bei § 1 AStG geht es folglich nicht um die Angemessenheit der Geschäftsbeziehung als solche273 , sondern um die Angemessenheit der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung, "die die Werthaltigkeit einer Leistung oder Gegenleistung bestimmen"274 . Das Ziel des Fremdvergleichs ist daher auch nicht die Ermittlung der Bedingungen, die fremde Dritte insgesamt vereinbart hätten, sondern die Ermittlung eines sog. Fremdpreises275 , d.h. die Ermittlung des Preises, den voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. 2. Fremdvergleich anhand von Standardpreismethoden

Zur Durchführung des Fremdvergleichs nach § 1 AStG haben sich im internationalen Steuerrecht allgemein anerkannte Standardpreismethoden entwickelt276. Es handelt sich dabei um die sog. Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method), die Absatzpreismethode oder Wiederverkaufspreismethode (resale price method), die Kostenaufschlagsmethode (cost-plus method) und die sonstigen Methoden (other methods). Erst wenn der Fremdvergleich nicht anband dieser Standardmethoden geführt werden kann, ist auf § 1 Abs. 3 AStG zurückzugreifen277 . Danach ist bei einer durchzuführenden "Schätzung als Anhaltspunkt von einer Verzinsung für das im Unternehmen eingesetzte Kapital oder einer Umsatzrendite auszugehen, die nach Erfahrung und Üblichkeit unter normalen Umständen zu erwarten ist". Die Standardpreismethoden wurden zwar hauptsächlich zur Ermittlung von Fremdpreisen bei Warenlieferungen entwickelt, sind heute aber anerkanntermaßen auch zur Ermittlung des Fremdpreises im Rahmen aller übrigen Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen anwendbar278 . Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 24; Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 133. s. dazu Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 157 a. 274 Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 133. 275 BMF, Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.1.4.; Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 134a. 276 Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 135, 140a, 185; Menger, GmbHR 1987, S. 397 (399); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 816 f.; zu anderen möglichen Methoden s.: Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 182. 277 Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 25 f. 278 s. Fli/Wa/Be, § 1 AStG, S. 12/49 (Anmerkungen zu den Verwaltungsgrundsätzen) unter Hinweis darauf, daß auch die OECD-Leitlinie vom 16.05.1979 die 272 273

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § l AStG

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Der Fremdvergleich nach § 1 AStG wurde durch die deutsche Finanzverwaltung in den Verwaltungsgrundsätzen zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen vom 23.02.1983 näher konkretisiert, die für die deutsche Finanzverwaltung bindend sind279. In Tz. 2.4.1. der Verwaltungsgrundsätze wird klargestellt, daß zwischen den Standardpreismethoden keine Rangfolge besteht, sondern daß stets von der Methode auszugehen ist, die die Gesellschaft im konkreten Fall angewendet hat. Die Wahl der Methode kann dabei nur auf ihre Sachgerechtigkeit überprüft werden. Auch im internationalen Steuerrecht finden sich zahlreiche Erläuterungen zur Ausfüllung des dealing-at-arm's-length-Prinzips. Bedeutsam sind hier vor allem die U.S.-Regulations zu sec. 482 Interna! Revenue Code - der gesetzlichen Grundlage des dealing-at-arm's-length-Prinzips im U.S.-amerikanischen Steuerrecht280 - und mehrerer OECD-Leitlinien281 , die Art. 9 OECD-MA näher erläutern282 . Infolge dieser "Ausformulierungsvielfalt" bestehen im internationalen Vergleich nach wie vor in zahlreichen Einzelheiten erhebliche Unterschiede und Ungereimtheiten, die in aller Regel für die betroffenen Unternehmen zu einer Doppelbesteuerung führen 283 . Um den Rahmen der vorliegenden Untersuchung nicht zu sprengen, sollen hier jedoch nur die Grundsätze der Standardpreismethoden kurz beschrieben werden, um danach ihre Übertragbarkeit auf den Fremdvergleich zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen prüfen zu können. Dabei wird nicht verkannt, daß sich der Fremdvergleich des § 1 AStG nicht in der Anwendung der Standardpreismethoden erschöpft. Eine solche Sichtweise würde der Vielgestaltigkeit des Fremdvergleichsmaßstabes nicht gerecht. Dennoch bilden die Standardpreismethoden "wichtigste Anhaltspunkte bei der Prüfung von Verrechnungspreisen"284, weshalb sich die vorliegende Untersuchung auf ihre Darstellung beschränken soll.

Preismethoden bei den Warenlieferungen abhandele, obwohl auch in anderen Abschnitten (z. B. bei Dienstleistungen) auf diese Methoden verwiesen werde. 279 s. zu den daraus resultierenden Problemen: Fli/Wa/Be, § l AStG, S. 12/2. 280 Abgedr. bei Fli/Wa/Be, § I AStG, Anhang I. 281 s. vor allem die OECD-Verrechnungspreise für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 1995, abgedruckt bei Fli/Wa/Be, § l AStG, die eine Revision des OECD-Berichts "Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen" vom 16.05.1979 darstellen. 282 s. zu weiteren Einzelregelungen: Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 183 a. 283 s. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 13; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 808; s. bereits Ritter, FR 1985, S. 34. 284 BMF, Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2.1.

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l. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

a) Die Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method) Die Preisvergleichsmethode ist, auch wenn eine Rangordnung zwischen den Standardpreismethoden grundsätzlich nicht besteht, die Standardpreismethode, deren Anerkennung unbestritten am weitesten reicht. Die Begründung hierfür ergibt sich ohne weiteres daraus, daß die Preisvergleichsmethode den wirtschaftlichen Gegebenheiten weitestgehend Rechnung trägt, d. h. die "größte Marktnähe aufweist" 285 • Die Preisvergleichsmethode untergliedert sich in zwei Untermethoden und zwar in den äußeren und in den inneren Preisvergleich. Der äußere Preisvergleich stellt darauf ab, welchen Preis voneinander unabhängige Dritte im allgemeinen Lieferungs- und Leistungsverkehr im Rahmen einer gleichen oder zumindest vergleichbaren Gestaltung konkret vereinbart haben. Auch amtliche Preisübersichten oder Preisübersichten von Verbänden können berücksichtigt werden. Ergibt sich aus diesen "Vergleichsgeschäftsbeziehungen" eine bestimmte Preis-"Bandbreite", so sind alle innerhalb dieser Bandbreite liegenden Preise angemessen, d. h. entsprechen alle in dieser Bandbreite liegenden Preise dem Fremdvergleich286. Der innere Preisvergleich geht von Geschäftsbeziehungen aus, die die verbundenen Unternehmen oder diesen nahestehende Personen selbst mit fremden Dritten eingegangen sind. Das von der Überprüfung nach § 1 AStG betroffene Unternehmen wird hier in den Fremdvergleich miteinbezo.: gen. Lediglich an die Stelle des verbundenen Unternehmens wird ein fremder Dritter gesetzt und, sofern das Unternehmen gleiche oder vergleichbare Geschäftsbeziehungen auch mit fremden Dritten eingegangen ist, geprüft, welcher Preis mit diesen fremden Dritten vereinbart worden ist. Ein direkter Preisvergleich ist möglich, wenn den Geschäftsbeziehungen unter den fremden Dritten (äußerer Preisvergleich) oder mit den fremden Dritten (innerer Preisvergleich) gleiche oder zumindest vergleichbare Verhältnisse zugrunde lagen. Ein nur indirekter Preisvergleich kann dann vorgenommen werden, wenn die Verhältnisse zwar nicht mehr vergleichbar sind, die abweichenden Bedingungen aber durch Anpassungsrechnungen eliminiert werden können, d.h. die Geschäftsbeziehungen "vergleichbar gemacht" werden können, wobei sich die Anpassungsrechnungen allerdings in einem zurnutbaren Rahmen halten müssen 287 • 285 Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 190; s. a. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 2.7. 286 Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 190; Menger, GmbHR 1987, S. 397 (400). 287 BMF, Verwa1tungsgrundsätze, Tz. 2.2.2.; Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 190, 208; Menger, GmbHR 1987, S. 397 (400); weitergehend: OECD-Verrechnungspreis-

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG

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Das Hauptproblem der Preisvergleichsmethode, das sich bereits aus dieser Kurzdarstellung ergibt, besteht darin, daß in vielen Fällen, in denen der Fremdvergleich durchzuführen ist, entweder eine gleiche oder vergleichbare Geschäftsbeziehung nicht existiert (direkter Preisvergleich) oder daß die abweichenden Bedingungen anderer Geschäftsbeziehungen nicht ohne weiteres eliminiert werden können (indirekter Preisvergleich). Nicht verwunderlich ist es daher, daß der Preisvergleichsmethode in der Praxis keine überragende Bedeutung zukommt, obwohl sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten am weitestgehenden Rechnung trägt288 . b) Die Absatzpreismethode oder Wiederverkaufspreismethode (resale price method) Die Absatzpreismethode oder Wiederverkaufspreismethode289 erfolgt eine Rückrechnung von dem Preis, den das Unternehmen beim Absatz oder Wiederverkauf des Gegenstandes erzielt hat, dessen Erwerb zu überprüfen ist. Der Fremdpreis der Geschäftsbeziehung, die zum Erwerb des Gegenstandes führte, wird dadurch ermittelt, daß von dem Absatzpreis (z.B. auch Nutzungsentgelte) auf den Einkaufspreis zurückgerechnet wird und zwar im Wege einer sog. Spannenrückrechnung. Die Spanne, um die der Absatzpreis zu kürzen ist, ist ebenfalls durch einen Fremdvergleich zu ermitteln. Der äußere Spannenvergleich berücksichtigt dabei Unternehmen (vor allem branchengleiche Unternehmen derselben Handelsstufe), die die fraglichen Gegenstände von fremden Dritten beziehen und an fremde Dritte weiterveräußern. Der innere Spannenvergleich berücksichtigt die Spannen, die das betreffende Unternehmen selbst mit fremden Dritten vereinbart hat. Auch hier sind Anpassungsrechnungen erforderlich, wenn das Unternehmen den Gegenstand erst nach einer Weiterbe- oder -Verarbeitung veräußert hat, wobei im Einzelfall ab einem gewissen Umfang der Be- oder Verarbeitung die Kostenaufschlagsmethode die sachnähere Methode sein kann290. Die Absatzpreismethode ist vor allem für die Beurteilung von Geschäftsbeziehungen solcher Unternehmen geeignet, die Gegenstände, die sie von nahestehenden Personen erhalten haben, an fremde Dritte absetzen (z. B. Vertriebsgesellschaften)291. grundsätze, Anm. 2.9 ("Man sollte nichts unversucht lassen, um Daten so anzupassen, daß sie für die Preisvergleichsmethode verwendbar werden"). 288 s. Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 290: in der U.S. amerikanischen Besteuerungspraxis würde nur in 27% aller Fälle die Preisvergleichsmethode angewendet (Stand: 1980). 289 s. zum folgenden: BMF, Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2.3.; Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 192; s. a. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 2.14-2.31. 290 s. dazu unten l. Abschnitt H. III. 2. c).

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I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

c) Die Kostenaufschlagsmethode (cost-plus method) Während die Absatzpreismethode durch eine Rückrechnung des Absatzpreises Rückschluß auf den Einkaufspreis zuläßt, den fremde Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, geht die Kostenaufschlagsmethode292 den umgekehrten Weg. Ausgangspunkt sind hier die Kosten für die Herstellung des Gegenstandes der zu überprüfenden Geschäftsbeziehung, die mit einem Gewinnaufschlag addiert werden, woraus sich in der Summe der dem Fremdvergleich zugrunde zu legende Fremdpreis ergibt. Der Kosten für die Herstellung des Gegenstandes sind "nach den Kalkulationsmethoden zu ermitteln, die der Liefemde oder Leistende auch bei seiner Preispolitik gegenüber Fremden zugrunde legt oder wenn keine Lieferungen oder Leistungen gegenüber Fremden erbracht werden - die betriebswirtschaftliehen Grundsätzen entsprechen"293 . Zugelassen zur Ermittlung der Kosten sind daher alle betriebswirtschaftlich anerkannten Kostenerfassungs- und verteilungsmethoden. Problematisch ist allerdings die Bindung des Unternehmens an die Kostenermittlungsmethoden, die zur Preisermittlung im Verhältnis zu fremden Dritten angewendet werden294. Diese Bindung ist dann nicht gerechtfertigt, wenn die Verhältnisse, unter denen die Preise mit den fremden Dritten vereinbart wurden, nicht mit den Verhältnissen vergleichbar sind, die der zu überprüfenden Geschäftsbeziehung zugrunde liegen. In diesen Fällen muß es dabei bleiben, daß das Unternehmen die Kosten nach den gegebenen Verhältnissen aufteilen kann, ohne an die Kostenermittlungsmethode gebunden zu sein, die unter anderen Verhältnissen mit fremden Dritten angewendet wird. Die Höhe des Gewinnaufschlags wird anband eines beschränkten inneren oder äußeren Preisvergleichs ermittelt295 . Der Preisvergleich ist deshalb beschränkt, weil er sich nur auf einen Preisbestandteil, eben den Gewinnaufschlag bezieht296 . 291 Auf den Rohgewinnvergleich, der bei Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 193 als Unterfall der Wiederverkaufspreismethode dargestellt wird, soll vorliegend nicht näher eingegangen werden; der Rohgewinnvergleich beinhaltet eine globale Beurteilung, die mit der Einzelbetrachtung des Fremdvergleichsmaßstabes nicht vereinbar ist und somit nicht als Standardpreismethode anerkannt werden kann; s. zur zutreffenden Ablehnung sog. Global-Methoden als Standardpreismethoden: Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 202. 292 s. zum folgenden: BMF, Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2.4.; Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 195; s. a. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 2.32-2.48. 293 BMF, Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.2.4. 294 s. hierzu Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 196. 295 s.o. 1. Abschnitt III. 2. a). 296 s. dazu Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 197 mit weiteren Einzelheiten.

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § l AStG

97

d) Sonstige Methoden (other/forth methods) Den sonstigen Methoden kommt in der Praxis eine nicht zu unterschätzende Bedeutung zu. Dies ist deshalb nicht verwunderlich, weil unter den Begriff der sonstigen Methoden wiederum eine Fülle von Berechnungsmethoden eingeordnet wird, die teilweise eine Mischung aus mehreren Standardpreismethoden, teilweise aber auch völlig eigenständige Berechnungssysteme darstellen. Das praktische Bedürfnis für die Anwendung sonstiger Methoden läßt sich daraus erklären, daß den vorgenannten Standardpreismetbaden Berechnungsschemata zugrunde liegen, die zwar sicherlich zu zutreffenden Fremdpreisen führen können, für sich genommen aber jeweils "verhältnismäßig starr" sind297 • Infolgedessen haben sich in der Praxis zahlreiche Mischformen der verschiedenen Standardpreismethoden gebildet, die ebenfalls unter dem Begriff der sonstigen Methoden zusammengefaßt werden. Weiterhin wurden für Fälle, in denen selbst mit einer Mischform mehrerer Standardpreismethoden keine sachgerechten Ergebnisse erzielt werden konnten, völlig eigenständige "sonstige" Methoden entwickelt. Die auf diese Weise entwickelten Methoden werden auch von den Verwaltungsgrundsätzen unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt. Diese Voraussetzungen bestehen darin, daß die Berechnungssysteme "zu den Ergebnissen führen (müssen), die sich bei einem Verhalten wie unter Fremden ergäben". Dies setzt nach den Verwaltungsgrundsätzen voraus, daß zum einen "die Berechnungssysteme hinreichend differenziert und nach System und Anwendung im einzelnen leicht und vollständig nachprüfbar sind", zum anderen, "daß die Berechnungssysteme den Anspruch auf vollständige und richtige Erfassung der im Inland erwirtschafteten Einkünfte wahren", und schließlich, daß "die Unternehmen die in den Berechnungssystemen enthaltenen Vorgaben und Daten in angemessenen Zeitabständen überprüfen und an veränderte Sachverhalte anpassen" 298 • Die Darstellung von Einzelheiten der sonstigen Methoden würde hier sicher zu weit führen. Wichtig bleibt aber die Erkenntnis, daß die sonstigen Methoden nur dann anerkannt werden können, wenn sie dem Fremdvergleich entsprechen, d. h. wenn sie eine Ausformulierung des Fremdvergleichsprinzips darstellen. e) Die Schätzung nach§ 1 Abs. 3 AStG Können die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person nicht ermittelt oder berechnet werden, s. im einzelnen Fli/Wa/Be, § l AStG, Anm. I35c, 204-207, 209. BMF, Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.4.3.; ähnlich auch OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 1.68. 297

298

7 Bauschatz

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1. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

so sind sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 A0) 299 . Bei dieser Schätzung ist nach § 1 Abs. 3 AStG "mangels anderer geeigneter Anhaltspunkte . . . als Anhaltspunkt von einer Verzinsung für das im Unternehmen eingesetzte Kapital oder einer Umsatzrendite auszugehen, die nach Erfahrung und Üblichkeil unter normalen Umständen zu erwarten ist". Auf eine übliche Kapitalverzinsung oder Umsatzrendite darf demgemäß erst dann abgestellt werden, wenn die Einkünfte nicht anband einer Standardpreismethode und auch nicht aufgrund "anderer geeigneter Anhaltspunkte" ermittelt werden können. Diese Subsidiarität des § 1 Abs. 3 AStG verdeutlicht, daß jedenfalls im deutschen Steuerrecht die Geschäftsbeziehungen einzeln zu überprüfen sind. Sog. Global-Methoden (global methods) wie z. B. die Gewinnverteilungsmethode stellen daher im deutschen Steuerrecht keine Standardpreismethoden dar, sondern können allenfalls bei Versagen aller Standardmethoden oder sonstiger Anhaltspunkte zur Ermittlung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen als Hilfsmaßstab zur Schätzung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen herangezogen werden300 .

3. Zusammenfassung Die Standardpreismethoden zur Einkünfteberichtigung bei international verflochtenen Unternehmen sind für die praktische Handhabung des Fremdvergleichsmaßstabes nach § 1 AStG von entscheidender Bedeutung. Dabei muß aber stets die Grundlage der Standardpreismethoden im Blick behalten werden. Die Ergebnisse der Ermittlung eines Fremdpreises nach den Standardpreismethoden dürfen nicht unbesehen übernommen werden, sondern sind nur dann einer Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG zugrunde zu legen, wenn sie dem Fremdvergleich entsprechen. Dieser Kontrollschritt ist erforderlich, weil den Standardpreismethoden im Ausgangspunkt eine Üblichkeitsbetrachtung (der Höhe nach) zugrunde liegt. Im Rahmen der Preisvergleichsmethode wird auf die konkret zwischen dem Unternehmen und fremden Dritten (innerer Preisvergleich) oder insgesamt zwischen fremden Dritten (äußerer Preisvergleich) vereinbarten Preise abgestellt, d.h. auf die üblichen Preise (direkter Preisvergleich). Im Rahmen der Absatzpreismethode wird die Preisspanne eliminiert, die das Unternehmen selbst oder ein fremdes Unternehmen beim Absatz des der Geschäftsbeziehung 299 Zu den Voraussetzungen einer Schätzung nach § I62 AO s. Ebenroth, Zuwendungen, S. 296 f.; Kemperrnann, FR I990, S. 437 (440 f.); Tipke/Kruse, AO, § I62 Tz. 3I-45. 300 Schreiber, IStR 1994, S. 315 (316); im Gegensatz hierzu gehört die Gewinnvergleichsmethode im U.S.-Steuerrecht zu den Standardmethoden, s. dazu ablehnend: Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 200-202 a; ebenfalls ablehnend: OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 3.58-3.74; zu § I Abs. 3 AStG im einzelnen: Fli/Wa/ Be, § I AStG, Anm. 332.

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG

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zugrunde liegenden Gegenstandes konkret berücksichtigt hat, d.h. es wird die übliche Preisspanne eliminiert. Schließlich wird bei der Kostenaufschlagsmethode der Gewinnaufschlag wie ein Vergleichspreis nach der Preisvergleichsmethode ermittelt, weshalb auch hier eine Üblichkeitsbetrachtung vorgenommen wird. Der "echte" Fremdvergleich beginnt erst dann, wenn die Umstände des Einzelfalles im Rahmen von Anpassungsrechnungen oder durch die Abwandlung einer Standardmethode als andere Methode berücksichtigt werden (z. B. beim indirekten Preisvergleich)301 . Erst hier löst sich der Fremdvergleich von einer bloßen Üblich.keitsbetrachtung hin zu einer hypothetischen Beurteilung des Sachverhalts danach, welchen Preis das Unternehmen mit einem fremden Dritten oder welchen Preis voneinander unabhängige Dritte - hypothetisch - vereinbart hätten. Erst diese Fortführung der Standardpreismethoden begründet den eigentlichen Fremdvergleich. Die Beurteilung des Sachverhalts nach statistischen Gesichtspunkten weicht einer echten hypothetischen Betrachtungsweise und wird so den Anforderungen des Fremdvergleichsmaßstabes gerecht302 . IV. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt

Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für den Fremdvergleich nach § 1 AStG ist der Zeitpunkt des Eingehens der Geschäftsbeziehung, d.h. in der Regel der die Geschäftsbeziehung begründende Vertragsschluß303 . Dadurch ist die Gefahr gebannt, daß aufgrund späterer Erkenntnisse z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung Einkünfte berichtigt werden, obwohl diese Erkenntnisse bei Vertragsschluß noch nicht vorlagen und für die betroffenen Unternehmen auch nicht erkennbar waren304. Eine Besonderheit ergibt sich lediglich bei der Überprüfung von Dauerschuldverhältnissen. Auch hier sind zwar grundsätzlich die Umstände maßgeblich, die zum Zeitpunkt des Eingehens des Dauerschuldverhältnisses bestanden. Hat das betroffene Unternehmen aber später eine Kündigungsmöglichkeit oder liegen zu einem Zeitpunkt nach Vertragsschluß die Voraussetzungen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage vor, können diese Zeitpunkte für eine erneute Überprüfung des Sachverhalts herangezogen werden305 . Diese Besonderheiten beruhen darauf, daß das Nichtausnützen einer Kündigungsmöglichkeit und das So für die Preisvergleichsmethode auch: Schreiber, IStR 1994, S. 315 (318). Auch im internationalen Steuerrecht wird nicht nur auf den üblichen Preis abgestellt, sondern ein echter Fremdvergleich zugelassen und durchgeführt: s. Fli/Wa/ Be, § 1 AStG. Anm. 7 e. 3o3 Fli/Wa/Be. § 1 AStG, Anm. 147c; 155. 304 BMF, Verwaltungsgrundsätze, Anm. 3.1.2.1. (für Warenlieferungen und Dienstleistungen) und Anm. 4.2.5. (für Kreditverträge); Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 147 c (auch unter Ablehnung periodischer Anpassungen) und Anm. 156. 305 Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 155. 301

302

7•

I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

100

Nichtgeltendmachen des Wegfalls einer Geschäftsgrundlage wie ein erneutes Eingehen des Dauerschuldverhältnisses zu beurteilen ist, weshalb es sich bei diesen Besonderheiten nur vordergründig um Ausnahmen des allgemeinen Grundsatzes handelt. V. Verhältnis des§ 1 AStG zu§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Das Verhältnis zwischen § 1 AStG und § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist für die vorliegende Untersuchung vor allem deshalb bedeutsam, weil sich die Talbestandsvoraussetzungen der beiden Vorschriften teilweise überschneiden. Der Anwendungsbereich beider Vorschriften ist grundsätzlich eröffnet, wenn Gestaltungen zwischen einer Körperschaft wie z. B. einer GmbH und einem Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zu überprüfen sind und die Gestaltung zum einen eine Geschäftsbeziehung i. S. von § 1 Abs. 4 AStG zwischen nahestehenden Personen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1-3 AStG) darstellt und zum anderen einen Auslandsbezug i. S. von § 1 Abs. 1 AStG aufweist306. In diesen Fällen besteht ein Konkurrenzproblem und zwar in der Form einer sog. Normenkonkurrenz307 . Die Lösung dieses Konkurrenzproblems ist indes umstritten. Inhaltlich ist

§ 1 AStG infolge der im Vergleich zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wesentlich

detaillierteren Regelungen ohne weiteres als spezieller zu erkennen. Der Streit hinsichtlich des Verhältnisses zwischen den Vorschriften entzündete sich demgemäß auch nicht an dieser unbestrittenen Erkenntnis, sondern an der Bedeutung der Worte "unbeschadet anderer Vorschriften" in § 1 Abs. 1 AStG308 . Die heute wohl h. M. und die Finanzverwaltung309 leiten hieraus einen Vorrang der Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung vor § 1 AStG ab, während eine Gegenansiche 10 davon ausgeht, daß § 1 AStG als Iex specialis die Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung verdrängt und eine weitere Ansicht311 im Falle des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen beider Vorschriften jeweils die strengere Rechtsfolge anwenden will. 306

Zu den Fällen, in denen keine Konkurrenzprobleme bestehen: s. Ai/Wa/Be,

§ I AStG, Anm. 30.

307 Woemer, BB 1983, S. 845 (845); Ai/Wa/Be, § I AStG, Anm. 29; Larenz, Methodenlehre, S. 91. 308 Woemer, BB 1983, S: 845 (849 f.). 309 s. nur: BMF, Verwaltungsgrundsätze, Anm. 1.1.3.; Baranowski, DStR 1982, S. 406 (406); Döllerer, vGa, S. 241; Ai/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 9b, 26, 29-32; Klein, BB 1995, S. 225 (227); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 690; Schreiber, IStR 1994, S. 315 (316); Wasserrneyer, DStR 1987, 635; Woerner, BB 1983, S. 845 (851 ). 310 Vogel, BB 1971, S. 1185 (1186); ders., DB 1972, S. 1402. 311 Debatin, RIW/AWD 1975, S. 596 (601).

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § I AStG

101

Für die vorliegende Untersuchung ist jedoch nicht die Lösung dieses Konkurrenzproblems entscheidend, sondern vielmehr die Feststellung, daß sich die Anwendungsbereiche des § 1 AStG und des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG teilweise überschneiden 312 , wodurch es erst zu den angedeuteten Konkurrenzproblemen kommen kann. Beide Vorschriften sind demgemäß in einem engen Zusammenhang zu sehen, der für sich genommen zwar noch keinen Aufschluß darüber zuläßt, ob sich auch die inhaltlichen Kriterien entsprechen, gleichwohl aber ein Indiz dafür begründet, daß einer gleichen oder zumindest ähnlichen inhaltlichen Abgrenzung keine widersprüchlichen Ausgangspunkte entgegenstünden. VI. Übertragbarkeit und Übertragung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen

1. Allgemein Um die Frage beantworten zu können, ob die Fremdvergleichsgrundsätze und insbesondere die Standardpreismethoden des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG übertragen werden können, ist im Ausgangspunkt festzustellen, daß sich die Anwendungsbereiche der beiden Vorschriften teilweise überschneiden, jede Vorschrift aber auch einen Anwendungsbereich umfaßt, den die jeweils andere nicht beinhaltet. Durch einen inhaltlich gleichen Abgrenzungsmaßstab würde daher keine der beiden Vorschriften überflüssig werden. Weiterhin läßt sich dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht entnehmen, daß die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung nach den Fremdvergleichsgrundsätzen des § 1 AStG zu erfolgen hat. In Frage kommt deshalb nur eine analoge Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG313 . Die für eine Analogie erforderliche Regelungslücke 314 ist darin zu sehen, daß der Gesetzgeber den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung als unbestimmten Rechtsbegriff ausgestaltet hat, der einer näheren Konkretisierung bedarf315 • Die Rechtsprechung hat diese Konkretisierung zwar in einer fast unübersehbaren Zahl von Entscheidungen vorgenommen. Dies schließt eine Weiterentwicklung der gefundenen Ergebnisse durch weitere Erkenntnisse aber nicht aus.

312 s. Woerner, BB 1983, S. 845 (846) der von einem Verhältnis "sich überschneidender Kreise" spricht. 313 Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 114. 314 Brox, BGB-AT, Rdn. 63--67; Larenz, Methodenlehre, S. 195, 202. 315 s. Woerner, BB 1983, S. 845 (850), der in diesem Zusammenhang von einer Lücke "intra Iegern" spricht.

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l. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Für eine analoge Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung spricht vor allem die gesetzgebensehe Intention bei Erlaß des § 1 AStG. Durch § 1 AStG sollte ein umfassender Rechtsmaßstab "für die Regulierung des Gesamtbereichs der internationalen Gewinnverschiebungen"316 geschaffen werden. Der Gesetzgeber hielt daher den Fremdvergleichsmaßstab des § 1 AStG für geeignet, Gewinnverschiebungen im grenzüberschreitenden Verkehr zu begegnen317 . Wenn aber der Fremdvergleichsmaßstab des § 1 AStG hierfür für geeignet angesehen wurde und wird, so muß dies erst recht auch für die Ermittlung von Gewinnverschiebungen zwischen einer GmbH und ihrem bzw. ihren Anteilseignern gelten. Andernfalls wären, wenn beispielsweise eine Geschäftsbeziehung i. S. v. § 1 Abs. 4 AStG zwischen einer inländischen GmbH und einem ausländischen Anteilseigner zu überprüfen wäre, unterschiedliche Ergebnisse zu gewärtigen, je nach dem, ob § I AStG oder die Grundsätze der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung angewendet würden. Unter Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers bei Erlaß des § 1 AStG wäre dieses Ergebnis kaum zu rechtfertigen. Weiterhin spricht für eine analoge Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze des § I AStG im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung die beiden Rechtsinstituten gemeinsame dogmatische Grundlage. Sowohl das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung als auch die Vorschrift des § I AStG beruhen auf dem Fremdvergleichsprinzip318 . Es geht jeweils um die Unterscheidung angemessener von unangemessenen Entgeltsgestaltungen. In beiden Fällen sind die Bedingungen einer Gestaltung zu untersuchen, die die Höhe bzw. den Wert von Leistung und Gegenleistung beeinflussen. Es wird nicht die Gestaltung als solche überprüft, sondern eben nur die Ausgewogenheit des Werts der ausgetauschten Leistungen. Diese dogmatische Übereinstimmung ließe es völlig unverständlich erscheinen, wenn die inhaltliche Abgrenzung nach unterschiedlichen Maßstäben erfolgte. Infolge der aufgezeigten Übereinstimmung kann vielmehr nur eine inhaltlich übereinstimmende Abgrenzung, eine inhaltliche Übereinstimmung der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen und der Ermittlung des Berichtigungsbetrages bei Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen sachgerecht sein. Hinzu kommt, daß beide Vorschriften - § I AStG und auch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG- einen objektiven Fremdvergleich vorsehen, wobei jeweils streiBT-Drs. Vl/2883, Rdn. 17. s. Ai/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 7, 9, 9d; Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 24; Wassermeyer, DB 1994, S. 1105 (1108). 318 s.a. Wassermeyer, DB 1994, S. 1105 (1109); ders., DB 1993, S. 1948 (1949): § 8 Abs. 3 S. 2 KStG müsse ,,im Kontext" zu § l AStG gesehen werden, .. weil den Vorschriften die gleiche Aufgabe" zukomme. 3 16

317

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG

103

tig ist, ob der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zur Beurteilung heranzuziehen ist. Lehnt man dies nach der hier vertretenen Auffassung im Rahmen von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ab und zieht den Maßstab auch im Rahmen des § 1 AStG nicht zum Fremdvergleich heran 319, wofür im übrigen neben den bei § 8 Abs. 3 S. 2 KStG genannten Argumenten spricht, daß sich - soweit ersichtlich - im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung bei Kapitalgesellschaften keine ausländische Rechtsordnung ausdrücklich auf die Anwendbarkeit eines gleichen oder ähnlichen Maßstabes berufe 20, so besteht auch hier eine Übereinstimmung zwischen den beiden Vorschriften, die nicht durch eine inhaltlich abweichende Abgrenzung negiert werden kann. Versteht man den Fremdvergleich objektiv, so sind ohne weiteres beide Seiten in den Fremdvergleich miteinzubeziehen. Ein objektiver Fremdvergleich unter Berücksichtigung nur einer Perspektive beinhaltet geradezu ein Paradoxon. Während dies im Rahmen von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG über lange Zeit unerkannt blieb, gilt bereits nach dem Wortlaut des § 1 AStG eine objektive Beurteilung unter Berücksichtigung der Perspektive aller Beteiligten. Auch dies spricht dafür, daß die Abgrenzungsmaßstäbe beider Rechtsinstitute keine "grundverschiedenen" sein können 321 . Der Blick in das internationale Steuerrecht zeigt, daß der Fremdvergleich als dealing-at-arm' s-length-Prinzip - soweit ersichtlich - einhellig akzeptiert und anerkannt wird322 . Der Fremdvergleichsgrundsatz kommt nach der Auffassung der OECD "der Funktionsweise des freien Marktes am nächsten"323. Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Konsequent weitergedacht -muß aber auch diese Erkenntnis dazu führen, daß der Maßstab, der der 319 So Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 815; entgegen Ai/Wa/Be, § I AStG, Anm. 158-168. 320 Wassermeyer, DB 1994, S. 1105 (1107) ("Dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters fehlt dagegen die Rückendeckung im internationalen Recht. Er hängt gewissermaßen in der Luft"); Eppler, DStR 1987, S. 607 (611) (Der Zusatz des ordentlichen Geschäftsleiters sei bei § 1 AStG entbehrlich. Die Gefahr eines "unordentlichen Preises" bestehe nicht. Der Maßstab des § 1 Abs. 1 AStG stelle ausreichend klar, daß nicht ein manipulierter oder betrügerischer Preis, sondern nur ein unter normalen Verhältnissen vereinbarter Preis Vergleichsmaßstab sein kann.); Becker, FS für Döllerer, S. 17 (19) (mit dem Nachweis der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters in mehreren ausländischen Rechtsordnungen, allerdings in anderen Zusammenhängen); Ai/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 7d 321 Klein, BB 1995, S. 225 (227); Wasserrneyer, DB 1994, S. 1105 (1107, 1108); ders., DB 1993, S. 1948 (1950) (unter Bezugnahme auf die "innere Verwandtschaft" des§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG und des§ 1 AStG); ähnlich -wfr., DB 1995, S. 2297. 322 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 1.14; Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 7 a/b. 323 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 1.13.

104

I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Funktionsweise des freien Marktes am nächsten kommt, richtigerweise auch bei inländischen Sachverhalten herangezogen werden sollte. Nicht zuletzt spricht für eine Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen ein erheblicher Gewinn an Rechtssicherheit324. Eine inhaltlich gleiche Abgrenzung beider Rechtsinstitute wäre für den Steuerpflichtigen und auch für die Finanzverwaltung erheblich leichter zu handhaben. Die Ergebnisse bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen würden durch den differenzierteren Abgrenzungsmaßstab des § 1 AStG vorhersehbarer werden. Insgesamt wäre ein erheblicher systematischer Fortschritt zu verzeichnen325, der die Transparenz des Steuerrechts immerhin in den Bereichen des § 1 AStG und der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht unerheblich erhöhte. Dagegen sind die Argumente der Auffassung, die eine Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht für möglich hält, nicht stichhaltig. Diese Auffassung326 beruft sich darauf, daß der Fremdvergleich als dealing-at-arm'slength-Prinzip im Körperschaftsteuerrecht keine Grundlage habe. Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung sei § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, der die Nichtabzugsfähigkeit von Vermögensminderungen der Kapitalgesellschaften begründe, die "der Verteilung des Einkommens" dienten. Diese Norm habe keine Bedeutung mehr, wenn auch für Kapitalgesellschaften das dealing-atarm's-length-Prinzip gelte. Mit der "Selbständigkeit der Abgrenzungsregelungen" der verdeckten Gewinnausschüttung, der verdeckten Einlage und § 1 AStG sei es nicht vereinbar, "Grundsätze des § 1 AStG zur Interpretation der verdeckten Gewinnausschüttung heranzuziehen". Die Folge hiervon sei nicht zuletzt ein weiterer Zuwachs an Unsicherheit in der Beratungspraxis, denn unter Heranziehung der Grundsätze des § 1 AStG sei eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann denkbar, wenn "die Gesellschaft nicht entreichert" werde, "sondern vielmehr einen unter fremden Dritten unüblichen Vermögensvorteil" erlange. Dies sei mit dem "Grundgedanken" der verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu vereinbaren. Dieser Auffassung ist entgegenzuhalten, daß die Grundlage des dealingat-arm's-length-Prinzips im Körperschaftsteuerrecht gerade in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu finden ist. Der unbestimmte Rechtsbegriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist einer Auslegung infolge neuer Erkenntnisse ohne weiteres zugänglich. Dem Zweck der verdeckten Gewinnausschüttung, den ,,richtigen Gewinn" der Gesellschaft zu ermitteln, entspricht - wie gezeigt 324 325 326

Klein, BB 1995, S. 225 (229). So auch Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 115. Senger/Schulz, DStR 1997, S. 1830 (1840 f.).

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG

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- eine Auslegung nach den Grundsätzen des § 1 AStG. Dadurch wird § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht entbehrlich, da sich die Anwendungsbereiche der verdeckten Gewinnausschüttung und des § 1 AStG nur teilweise überschneiden. Zutreffend ist, daß die Anwendung des § 1 AStG und der verdeckten Gewinnausschüttung nach der hier vertretenen Auffassung zu gleichen Ergebnissen führt, wenn ein Sachverhalt zu beurteilen ist, der in den gemeinsamen Anwendungsbereich der Rechtsinstitute fällt. Dieser Umstand spricht aber nicht gegen die Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen, sondern führt zu einem Gewinn an Rechtssicherheit und zur besseren Vorhersehbarkeit der Ergebnisse. Dies führt letztlich nicht zu neuer Unsicherheit in der Beratungspraxis, sondern im Gegenteil zu einem Zugewinn an Beratungssicherheit Berücksichtigt man weiter, daß teilunentgeltliche Leistungsbeziehungen nach der hier vertretenen Auffassung nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen 327 , besteht auch nicht die Gefahr, daß der Anwendungsbereich der verdeckten Gewinnausschüttung durch die Heranziehung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG unsachgemäß erweitert wird. Aus den genannten Gründen ist es nicht verwunderlich, wenn sich erste finanzgerichtliche Entscheidungen ausdrücklich darauf berufen, daß die Standardpreismethoden zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen geeignet sind328 , oder den Fremdvergleich im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen als einen aus § 1 AStG abgeleiteten Fremdvergleichsmaßstab bezeichnen329. Diese Entwicklung ist zu begrüßen. Gleichwohl sollte sich die Rechtsprechung nicht mit solchen einzelnen Feststellungen begnügen, sondern insgesamt klarstellen, daß der Fremdvergleichsmaßstab des § 1 AStG auch zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen - jedenfalls analog - heranzuziehen ist. Unter Berücksichtigung dieses Ergebnisses, d.h. der grundsätzlichen Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen, läßt sich auch der Streit darüber lösen, ob auch § 1 Abs. 3 AStG bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen zur Anwendung kommen kann. Nach § 1 AStG ist grundsätzlich jede Geschäftsbeziehung einzeln zu überprüfen. GlobalMethoden können nach § 1 Abs. 1 AStG nicht zur Anwendung kommen. Ebenso sind bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen die Gestaltungen einzeln einem Fremdvergleich zu unterziehen. Auch hier scheidet eine globale Betrachtung im Ausgangspunkt aus 330• Erst wenn 327 328 329

s.o. l. Abschnitt E. II. FG Saarland, EFG 1997, 485 (486) (zur Kostenaufschlagsmethode). FG Niedersachsen, EFG 1995, 848 (849).

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I. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

diese Einzelbetrachtung im Rahmen von § 1 AStG zu keinem Ergebnis führt, d.h. die Finanzverwaltung "die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann" (§ 162 AO), ist eine Schätzung durchzuführen, die, sofern keine anderen geeigneten Anhaltspunkte vorliegen, an einer Verzinsung für das im Unternehmen eingesetzte Kapital oder einer Umsatzrendite auszurichten ist, "die nach Erfahrung und Üblichkeit unter normalen Umständen zu erwarten ist" (§ 1 Abs. 3 AStG). Aus dieser Formulierung wird deutlich, wie eng der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 AStG tatsächlich ist. Erst wenn die Voraussetzungen einer Schätzung vorliegen und erst wenn andere geeignete Anhaltspunkte nicht vorliegen, kann subsidiär auf eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals bzw. eine Umsatzrendite zurückgegriffen werde, d. h. der Anpassungsbetrag nach § 1 Abs. 3 AStG global ermittelt werden. Nimmt man die sich aus § 1 Abs. 1 AStG ergebenden Möglichkeiten zur Einzelbetrachtung ernst und versteht man § 1 Abs. 3 AStG wirklich als ultima ratio, so ist kein Grund ersichtlich, der gegen eine Anwendbarkeit von § 1 Abs. 3 AStG im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen spricht. Dieses Ergebnis entspricht (wohl) auch dem Willen des Gesetzgebers bei Erlaß des § 1 Abs. 3 AStG331 .

2. Übertragbarkeit, sofern auch im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG Geschäftsbeziehungen i. S. von § 1 Abs. 4 AStG zu beurteilen sind Die Übertragung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 Abs. 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen ist unproblematisch, sofern es sich bei der zu überprüfenden Gestaltung um eine Geschäftsbeziehung i. S. von § 1 Abs. 4 AStG handelt. Der Begriff der Geschäftsbeziehung war nach Irrkrafttreten des § 1 AStG lange Zeit umstritten, bis er schließlich durch das StÄndG 1992 in § 1 Abs. 4 AStG gesetzlich geregelt wurde332 • Eine Geschäftsbeziehung liegt danach vor, "wenn die den Einkünften zugrunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, 330 BFH, BStBl. II 1975, 722 (723): "Das bedeutet aber nicht, daß die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen durch eine "Globalschätzung" der angemessenen Rendite des eingezahlten Kapitals ermittelt werden dürfte. Vielmehr ist zu prüfen, welches Entgelt ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter für die Tätigkeit des Klägers, die weder Gesellschafter noch mit dem Gesellschafter verbunden waren, gefordert hätte". 331 BT-Drs. Vl/2883, Rdn. 51; s. zum Streit, ob § lAbs. 3 AStG bei der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen anwendbar ist: Fli/Wa/Be, § I AStG, Anm. 338, 338a; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, S. 818; Wassermeyer, BB 1984, S. 506; entgegen Ebenroth, Zuwendungen, S. 194 f. 332 s. Fli/Wa/Be § 1 AStG, Anm. 77.

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG

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wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde". Unter den so definierten Begriff der Geschäftsbeziehung läßt sich ohne weiteres auch die größte Zahl der im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen zu überprüfenden Gestaltungen subsumieren. Insgesamt erweist sich jedoch der Begriff der Geschäftsbeziehung i. S. v. § I Abs. 4 AStG für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung als zu eng333 • Es sind Fallgestaltungen denkbar, die zwar nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsbeziehung erfüllen, gleichwohl aber eine verdeckte Gewinnausschüttung beinhalten können. Geschäftsbeziehungen nach § I Abs. 4 AStG sind zum einen nur gegeben, wenn die Gesellschaft außerhalb ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit mit einem Anteilseigner in Kontakt tritt. In diesen Fällen ist zwar eine Einkunftskorrektur nach § 1 AStG ausgeschlossen, nicht aber das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Genannt sei hier nur das Fallbeispiel, in dem die Gesellschaft bei einer Kapitalerhöhung das Recht zur Übernahme der neuen Anteile einem ausländischen Anteilseigner gewährt, dieser die Anteile auch zeichnet, das Aufgeld für die Anteile aber hinter ihrem tatsächlichen Wert zurückbleibt. Eine Geschäftsbeziehung i. S. v. § 1 Abs. 4 AStG liegt hier nicht vor, wohl aber eine Gestaltung, die die Voraussetzungen einer anderen Ausschüttung nach § 27 Abs. 3 S. 2 KStG erfüllt und die auf der Ebene des Anteilseigners in der Höhe des nicht gezahlten Aufgelds zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt 334 . Eine Geschäftsbeziehung liegt zum anderen dann nicht vor, wenn die Gesellschaft zu Gunsten eines Anteilseigners auf Einkünfte verzichtet. Relevant sind hier die Fälle, in denen die Gesellschaft eine ihr zustehende Geschäftschance nicht wahrnimmt, sondern ihre Wahrnehmung einem Anteilseigner überläße 35 , z. B. wenn die Gesellschaft ein günstiges Kaufangebot ausschlägt, damit es ein Anteilseigner annehmen kann336 . Auf den Verzicht der Gesellschaft sind die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG nicht anwendbar, da es gerade an der Einkunftserzielungsabsicht der Gesellschaft fehlt. In diesen Fällen ist nach § 1 Abs. 4 AStG auf die Sicht der nahestehenden Person, im Beispielsfall des Anteilseigners, abzustellen. Durch die Ausnutzung des günstigen Angebots entsteht aber auch aus dieser Sicht keine Geschäftsbeziehung zwischen dem Anteilseigner und der Gesellschaft, sondern allenfalls zwischen dem Anteilseigner und dem Anbieten333 Somit bestätigen sich die Bedenken bei Wassermeyer, DB 1994, S. 1104 (1109), der den Begriff der Geschäftsbeziehung für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung für möglicherweise zu eng hält. 334 Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 84a. 335 s. z.B. BFHE 181, 122, (124) zu einem Fall, in dem eine verdeckte Gewinnausschüttung möglich ist, aber keine Geschäftsbeziehung i. S. v. § 1 Abs. 4 AStG vorliegt; s. zur "Geschäftschancenlehre im Steuerrecht: Wassermeyer, GmbHR 1993, s. 639 f. 336 s. zum letzteren Beispiel: Fli/Wa/Be, § 1 AStG, Anm. 85.

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l. Abschn.: § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

den. Gleichwohl kann eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Form der verhinderten Vermögensmehrung gegeben sein. Auch hier erweist sich der Begriff der Geschäftsbeziehung im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung als zu eng. Im Ergebnis ist die Übertragung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung unproblematisch, sofern eine Geschäftsbeziehung i. S. v. § 1 Abs. 4 AStG zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner zu überprüfen ist. Damit sind aber nicht alle Fallgruppen der verdeckten Gewinnausschüttung abgedeckt. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in allen Beziehungen zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner denkbar, die einen Vermögenstransfer beinhalten337 • Es erscheint folglich als sachgerecht, die Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilseignem, in denen verdeckte Gewinnausschüttungen möglich sind, im Gegensatz zu dem Begriff der Geschäftsbeziehung zusammenfassend als Vermögenstransferbeziehungen zu bezeichnen. Auch wenn der Begriff der Vermögenstransferbeziehung möglicherweise als etwas tendenziell erscheint, hat er dennoch den Vorteil, daß er alle möglichen Fallgestaltungen einer verdeckten Gewinnausschüttung umfaßt. 3. Anwendbarkeit, sofern ,.Nicht-Geschäftsbeziehungen" zu überprüfen sind

In den Fällen, in denen "Nicht-Geschäftsbeziehungen" daraufhin zu überprüfen sind, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, erweist sich die Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG als problematisch. Vor allem die Standardpreismethoden sind zur Überprüfung solcher "Nur-Vermögenstransferbeziehungen" nicht geeignet. Die den Standardpreismethoden im Ausgangspunkt zugrunde liegende Üblichkeitsbetrachtung muß hier versagen, da regelmäßig keine vergleichbaren Sachverhalte am Markt existieren werden. So wird z. B. kein Preis feststellbar sein, zu dem eine fremde Gesellschaft gegenüber einem fremden Dritten auf die Wahrnehmung einer Geschäftschance tatsächlich verzichtet hat. In diesen Fällen hilft nur ein echter Fremdvergleich weiter und zwar unter der Fragestellung, zu welchem Preis eine fremde Gesellschaft zu Gunsten eines fremden Dritten in einer gleichen oder ähnlichen Situation auf die Wahrnehmung der Geschäftschance verzichtet hätte. Hier bleibt es bei einem ,,reinen" Fremdvergleich, der aber sowohl § 1 AStG als auch den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde liegt. Der Blick auf § 1 337 s. BFH, BStBl. III 1966, 255 (256) ("wertmäßige Vermögensverschiebungen"); Fischer, DStZ 1997, S. 357 (360) ("Werttransfer").

H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG

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AStG bringt hier somit zwar für die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen nichts Neues, bestätigt aber, daß beiden Rechtsinstituten derselbe Prüfungsmaßstab zugrunde liegt.

2. Abschnitt

Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich nach § 8 a KStG A. Einführung Nachdem die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs im einzelnen durchleuchtet und in diesem Zusammenhang die Grundfälle der Rechtsprechung zur Gesellschafterfremdfinanzierung in das gefundene Ptiifungssystem eingeordnet wurden, muß sich der Blick konsequenterweise auf die Regelung des Körperschaftsteuerrechts richten, die sich bereits nach ihrer amtlichen Überschrift mit der "Gesellschafter-Fremdfinanzierung" beschäftigt. Auf diese Regelung soll im folgenden näher eingegangen werden, wobei es auch hier nicht darum gehen soll, die einzelnen Tatbestandsmerkmale ausführlich zu kommentieren. Vielmehr soll ebenfalls vor allem der Frage nachgegangen werden, welche Rolle der Fremdvergleich im Rahmen des § 8 a KStG spielt.

B. Bedeutung der Fremdfinanzierung von Gesellschaften durch ihre Anteilseigner nach Einführung des Anrechnungsverfahrens I. Im nationalen Rechtsverkehr

1. Für anrechnungsberechtigte Anteilseigner

Durch die Einführung des Vollanrechnungsverfahrens zum 01.01.1977 verlor die Fremdfinanzierung von Gesellschaften in körperschaftsteuerlicher Hinsicht für anrechnungsberechtigte Anteilseigner ihre Attraktivität. Vor der Einführung des Anrechnungsverfahrens war es für die Anteilseigner erstrebenswert, den Gewinn der Gesellschaft so zu "gestalten", daß die doppelte Besteuerung des Gewinns einmal bei der Gesellschaft selbst und ein zweites Mal nach Ausschüttung bei den Anteilseignern verhindert wurde. Die Anteilseigner stellten der Gesellschaft Fremdkapital (z. B. echte oder partiarische Darlehen, typische stille Beteiligungen etc.) zur Verfügung, um durch die als Betriebsausgaben abzuziehenden Zinszahlungen den Gewinn der Gesellschaft zu minimieren bzw. einen Gewinn nicht anfallen zu lassen

B. Bedeutung der Fremdfinanzierung von Gesellschaften

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oder auch Verluste zu erwirtschaften. Der Anteilseigner hatte zwar die von der Gesellschaft an ihn gezahlten Zinsen zu versteuern. Zu einer doppelten Besteuerung der Zinszahlungen kam es jedoch nicht, da diese auf der Ebene der Gesellschaft Betriebsausgaben darstellten. Durch die Einführung des Anrechnungsverfahrens wurde die bis dahin bestehende Doppelbelastung beseitigt. Die Gewinnausschüttungen an anrechnungsberechtigte Anteilseigner werden seither im Ergebnis nur noch mit dessen persönlichem Steuersatz besteuert. Erreicht wird dies durch eine Anrechnung der Ausschüttungskörperschaftsteuer (§ 27 KStG) auf die persönliche Steuerschuld des Anteilseigners nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG. Die Fremdfinanzierung der Gesellschaft durch ihre anrechnungsberechtigten Anteilseigner zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung von Gesellschaftsgewinnen mit Körperschaft- und Einkommensteuer338 ist daher nicht mehr erforderlich.

2. Für nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner Für inländische nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner (§§ 2 Nr. 2, 5 Abs. I KStG) einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft behielt die Gesellschafterfremdfinanzierung auch nach der Einführung des Anrechnungsverfahrens ihre Attraktivität. Nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner sind nach § 50 Abs. 5 S. 2 EStG vom körperschaftsteuerliehen Anrechnungsverfahren ausgeschlossen. Die von der Gesellschaft im Falle von (offenen oder verdeckten) Gewinnausschüttungen herzustellende Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG) wurde und wird für diese zu einer Definitivbelastung. Durch die Fremdfinanzierung der Gesellschaft wurde die Dividendenbesteuerung vermieden. Statt dessen erhielt der Anteilseigner Vergütungen für das gewährte Fremdkapital, die in der Regel in dem nicht steuerbaren bzw. steuerbefreiten Einkommensbereich der Gesellschaft anfielen, so daß die Fremdkapitalvergütungen im Ergebnis überhaupt nicht besteuert wurden 339• II. Im transnationalen Rechtsverkehr Im transnationalen Rechtsverkehr änderte sich die Bedeutung der Gesellschafterfremdfinanzierung durch die Einführung des Anrechnungsverfahrens ebenfalls nicht. Natürliche Personen, die weder ihren Wohnsitz noch ihren 338 Die Vorteile der Gesellschafterfremdfinanzierung hinsichtlich der Vermögensteuer, Gewerbesteuer und Kapitalertragsteuer blieben erhalten; s. dazu Janssen, § 8a KStG, S. 3; Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 10 f. 339 Frotscher, IStR 1994, S. 201; Singbartl, DStR 1980, S. 219 (220 f.); s.a. Siegel, GmbHR 1990, S. 138 ( 139).

112

2. Abschn.: § 8a KStG

gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben (§ 1 Abs. 4 EStG) oder Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (§ 2 Nr. 1 KStG), sind beschränkt steuerpflichtig. Für sie gilt deshalb, wenn sie Anteile an einer inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft halten, dasselbe wie für inländische nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner. Aufgrund der fehlenden Anrechnungsberechtigung (§ 50 Abs. 5 S. 2 EStG) wird auch für sie die Ausschüttungsbelastung definitiv340. Dies wurde wiederum durch die Gewährung von Fremdkapital vermieden. Allerdings unterlagen die von der Gesellschaft gewährten Fremdkapitalvergütungen regelmäßig der Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat, wohingegen Dividendenzahlungen aufgrund des Schachtelprivilegs im Ansässigkeilsstaat in vielen Fällen nicht mehr versteuert werden mußten. Die Gesellschafterfremdfinanzierung war folglich nur dann günstiger, wenn die inländische Dividendenbesteuerung (Ausschüttungsbelastung, Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer) höher war als der Steuersatz für die Fremdkapitalvergütungen des Anteilseigners im Ansässigkeitsstaat. 111. Zusammenfassung

Aufgrund der genannten Gestaltungsmöglichkeiten, die sich auch nach der Einführung des Anrechnungsverfahrens für nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner ergaben, war die Finanzierung von inländischen Kapitalgesellschaften oft zumindest auch durch steuerliche Überlegungen der Anteilseig~ ner beeinflußt. Die steuerliche Vorteilhaftigkeil der Fremdfinanzierung führte in vielen Fällen dazu, daß nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner der Gesellschaft anstelle von Eigenkapital Fremdkapital zuführten. Festzuhalten bleibt aber, daß dieses Fremdkapital, das nur aus steuerlichen Gründen der Gesellschaft nicht als Eigenkapital gewährt wurde, wirtschaftlich die Funktion von Eigenkapital einnahm341 .

C. § 8 a KStG - Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung I. Entstehung der Regelung

Nur kurze Zeit nach der Einführung des Anrechnungsverfahrens entschloß sich der Gesetzgeber, die oben beschriebenen "Steuergestaltungsmöglichkeiten" zu beschränken. Der erste Entwurf einer gesetzlichen Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung stammt aus dem Jahr 1979342. Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 8. Frotscher, IStR 1994, S. 201 (202). 342 s. dazu die ausführliche Darstellung und die Nachweise hinsichtlich der Entstehung des§ 8a KStG: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 612 340 34l

C. Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung

113

Dieser löste vehemente Diskussionen und eine große Anzahl weiterer Gesetzesvorschläge aus, die aber allesamt politisch nicht durchsetzbar waren. Deshalb versuchte die Finanzverwaltung im Erlaßwege eine Regelung zu treffen. Ausgangspunkt hierfür waren die im Rahmen der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen im Gesellschaftsrecht entwickelten Grundsätze und die Regeln des Gestaltungsmißbrauchs nach § 42 AO. Die Finanzverwaltung ordnete eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen steuerlich343 dem Eigenkapital zu, um dann darauf bezahlte Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu erfassen. Hierdurch sollte der übermäßigen Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften die steuerliche Anerkennung, d.h. der Abzug der Zinsen als Betriebsausgaben der Gesellschaft, versagt werden 344• Der BFH ist dieser Auffassung der Finanzverwaltung nicht gefolge45 . Nach seiner Ansicht stellen auch eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Fremdkapital der Gesellschaft dar mit der Folge, daß keine Rechtsgrundlage dafür erkennbar sei, eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen betreffende Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung einzuordnen. Auch der Mißbrauchsgedanke nach § 42 AO könne eine Umqualifizierung von Fremdkapitalzinsen in eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht rechtfertigen. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seien in der Entscheidung frei, ihrer Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital zuzuführen, sofern die gesetzlichen Mindestanforderungen an das Eigenkapital der Gesellschaft erfüllt seien. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter könne nicht mit dem Hinweis auf § 42 AO umgangen und Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. Anm. 2 u. 3; s. a. Janssen, § 8 a KStG, S. 9 f.; Siegel, GmbHR 1990, S. 138 (139 f.). 343 s. zur - nach wie vor umstrittenen - Einordnung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen in der Handelsbilanz: Wasserrneyer, DB 1991, S. 1865 (1867); ders., GmbHR 1991, S. 68; Müller-Gaterrnann, FR 1992, S. 497 (500 f.); Schneider, DB 1991, S. 1865 (1867) (eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen als Eigenkapital); zur h.M.: eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen als Fremdkapital: Fleck, GmbHR 1989, S. 313 (314); ders., in: FS Döllerer, S. 109 (115); Häuselmann/Rümker/Westerrnann, Finanzierung, S. 97-101; Priester, DB 1991, S. 1917 (1923); Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 32 a/b Rdn. 80; Hommelhoff, FS für Döllerer, S. 245 (zu eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen im Überschuldungsstatus); K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32 a, 32 b Rdn. 94; ders., in: FS Goerdeler, S. 487 (508 f.); Winter, GmbHR 1992, S. 745. 344 BMF-Schreiben vom 16.03.87, BStBI. I 1987, S. 373; aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 16.09.1992, BStBI. I 1992, 653; s. a. FG Rheinland-Pfa1z, EFG 1990, 198 (199); s. zu einem Vorentwurf: DStR 1986, S. 519 f. 34~ BFH, BStBI. II 1992, 532 :: DB 1992, 763 GmbHR 1992, 382 (Leitsatz); Vorinstanz: FG Düsseldorf, EFG 1991, 147; noch unentschlossen, BFH BStBI. II 1991, 935; s. a. Claussen, GmbHR 1994, S. 9 (12); Winter, GmbHR 1994, S. 39 (40); s. zur Kritik an der Verwaltungsauffassung auch: Bundessteuerberaterkammer, DStR 1986, S. 516.

=

8 Bauschatz

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2. Abschn.: § 8 a KStG

werden. Fremdkapital, das die Gesellschaft von einem Anteilseigner aufnehme, sei als solches anzuerkennen, auch wenn die Gesellschaft damit funktional Eigenkapital ersetze. Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen seien als Fremdkapital in der Handelsbilanz und aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch in der Steuerbilanz zu passivieren, auch wenn sie funktional Eigenkapital ersetzten. Der BFH läßt aber ausdrücklich die Möglichkeit offen 346 , mittels einer gesetzlichen Regelung eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen dem Eigenkapital der Gesellschaft gleichzusetzen mit der Folge, daß Zinszahlungen auf diese Darlehen verdeckte Gewinnausschüttungen darstellten. Infolge dieser Rechtsprechung war der Gesetzgeber endgültig gezwungen, eine Regelung betreffend die Finanzierung der Kapitalgesellschaften durch ihre Anteilseigner zu erlassen. Dies ist mit der Einführung des § 8 a KStG durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 geschehen347 . Der Gesetzgeber hat dabei nicht den durch den BFH vorgezeichneten Weg gewählt, an den gesellschaftsrechtlichen Tatbestand des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens anzuknüpfen, sondern hat einen eigenständigen Tatbestand geschaffen, der einer eigenständigen Auslegung bedarf. II. Überblick über die Regelung des § 8 a KStG

Nach § 8 a KStG gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem wesentlich beteiligten nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erhalten hat, als verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG) 348 • Ausgenommen sind Vergütungen für Fremdkapital eines Anteilseigners, das innerhalb bestimmter, näher geregelter Grenzen liegt (sog. safe haven349 , safe harbor350, Toleranzzonen351 , zulässiges Fremdkapital352 oder auch Freibe346

(386).

BFH, BStBl. li 1992, 532 (536); s. a. Müller-Gatermann, FR 1993, S. 381

347 Damit hat der Gesetzgeber - wohl - den Streit über die Anerkennung eines verdeckten Nenn- oder Stammkapitals im Sinne des BFH dahingehend entschieden, daß das einer Gesellschaft von ihren Anteilseignern zugeführte Fremdkapital stets als solches zu behandeln ist, weshalb der nach wie vor bestehenden Streit über den Tatbestand des verdeckten Nenn- oder Stammkapitals nahezu bedeutungslos geworden sein dürfte und daher hier nicht näher darauf eingegangen werden soll, s. dazu RFH 16, 296; RFH 17, I09; RFH 34, 194; RFH 44, 340; BFH, BStBI. Il 1956, 179; BFH, BStBl. 111 1959, 197; BFH, BStBl. III 1965, 119 (121); BFH, BStBl. II 1966, 197; BFH, BStBl. II 1972, 518 (519); Janssen, § 8a KStG, S. 38; s.a. Borstell, DB 1991, S. 2307; Eppler, DStR 1986, S. 741; Schneeloch, DStR 1987, S. 458; Thie1, GmbHR 1992, S. 20; Weber, BB 1992, S. 525; Westerfelhaus, DB 1986, S. 713; ders., DB 1990, S. 2035. 348 s. zu den Rechtsfolgen im einzelnen: Janssen, DStZ 1997, S. 657; Schneck/ Hirsch, GmbHR 1998, S. 223.

C. Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung

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träge 353 ). Dabei sind unterschiedliche Grenzen vorgesehen für Fremdkapital, für das eine vom Ergebnis der Kapitalgesellschaft abhängige Vergütung vereinbart wurde (§ 8 a Abs. 1 Nr. 1 KStG), für Fremdkapital, für das eine vom Ergebnis der Kapitalgesellschaft unabhängige Vergütung vereinbart wurde (§ 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG) und für mehrere Fremdkapitalpositionen, für die ergebnisabhängige und ergebnisunabhängige Vergütungen vereinbart wurden (§ 8 a Abs. 1 S. 1, letzter HS KStG). Vergütungen für Fremdkapital mit ergebnisunabhängiger Vergütung gelten ungeachtet der Grenzen nach § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG nicht als verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Gesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte oder wenn es sich bei dem Fremdkapital um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte hande1e54. Bedeutsam sind weiterhin - neben zahlreichen Begriffsbestimmungen und Mißbrauchsverhinderungsregelungen - vor allem die Besonderheiten, die für Holdinggesellschaften gelten (§ 8 a Abs. 4 KStG). 111. Dogmatische Einordnung des § 8 a KStG

1. Vorbemerkung

Der Überblick über die Regelung des § 8 a KStG zeigt, daß die Norm nach ihrem Wortlaut auf der Rechtsfolgenseite eine Fiktion beinhaltet. Es wird nicht festgelegt, daß Vergütungen unter den im einzelnen geregelten Voraussetzungen verdeckte Gewinnausschüttungen sind, sondern daß die Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gelten. Hätte der Gesetzgeber die erstgenannte Variante gewählt, wäre die dogmatische Einordnung des § 8a KStG klar. Diese müßte, um einen Systembruch zu. vermeiden, den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung entnommen, d.h. im Fremdvergleichsprinzip gesehen werden. Zu prüfen bliebe, ob die Ausgestaltung des Tatbestandes des § 8 a KStG dieser Einordnung gerecht würde. Bei der vom Gesetzgeber gewählten zweiten Variante liegen die Verhältnisse indes nicht so einfach. Durch die Anordnung einer Fiktion sind mehrere Lösungen der dogmatischen Einordnung denkbar. Eine Fiktion im juristischen Sinne meint die gewollte Gleichsetzung eines als 349 s. nur Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 7; ders., DStR 1998, S. 798; T. M., DStR 1994, S. 1884. 3so Hey, RIW 1995, S. 304 (308). 35 1 s. Bellstedt, DB 1995, S. 8. 352 BMF v. 17.11.1994, Tz. 56. 353 Janssen, § 8 a KStG, S. 7 unter Ablehnung der übrigen Begriffe und m. w. N.; gleichwohl hat sich der Begriff der safe haven durchgesetzt, weshalb dieser hier beibehalten werden soll. 354 s. dazu Häuselmann/Pachmann, RIW 1994, S. 230.

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2. Abschn.: § 8 a KStG

ungleich Gewußten 355 • Diese Begriffsbestimmung läßt sich als echte Fiktion bezeichnen. Hiervon zu unterscheiden ist die definitorische Fiktion, bei der es sich im Kern um keine Fiktion handelt, da kein Sachverhalt mit einem als ungleich erkannten gleichgestellt wird, sondern lediglich eine Definition durch den Gesetzgeber aufgestellt oder erweitert wird356. Handelte es sich bei § 8 a KStG um eine echte Fiktion, könnte hieraus allein kein Rückschluß auf die dogmatische Einordnung der Norm gezogen werden, da es sich eben um eine durch den Gesetzgeber vorgenommene Gleichstellung ungleicher Sachverhalte handelte, die eine eigenständige Einordnung des § 8 a KStG erforderte. Nach der eigenständigen Einordnung des § 8 a KStG wäre weiter zu prüfen, ob der Gesetzgeber ungleiche Sachverhalte gleichsetzen durfte, d.h. ob es sich um eine zulässige (echte) Fiktion handelte. Handelte es sich jedoch bei § 8 a KStG um eine nur definitorische Fiktion, wäre die Einordnung unter Berücksichtigung der Fundierung der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung zu treffen, da die geregelten Sachverhalte jedenfalls nicht ungleich wären. Hinsichtlich der Zulässigkelt einer definitorischen Fiktion bestünden hingegen keine Bedenken, so daß lediglich geprüft werden müßte, ob die einzelnen Tatbestandsvoraussetzung der dogmatischen Fundierung gerecht würden. Um die dogmatische Einordnung des § 8 a KStG leisten zu können, ist folglich in einem ersten Schritt zu prüfen, ob es sich bei der angeordneten Fiktion um eine echte oder eine definitorische handelt. Dieser Prüfungsschritt läßt sich auf die Frage reduzieren, ob die von § 8 a KStG erfaßten Vergütungen Gewinnausschüttungen darstellen oder ob es sich bei den Vergütungen um Betriebsausgaben handelt, die besonderen Regeln unterworfen sind357 . Handelt es sich bei den erfaßten Vergütungen um Gewinnausschüttungen, sind die von § 8 a KStG erfaßten Sachverhalte mit denen der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttungen vergleichbar. Handelt es sich bei den erfaßten Vergütungen dagegen um Betriebsausgaben, sind die Sachverhalte nicht vergleichbar mit der Folge, daß von einer echten Fiktion auszugehen wäre. Bevor auf die verschiedenen Auffassungen zur dogmatischen Einordnung des § 8 a KStG eingegangen werden kann, ist deshalb die Gewinnermittlung und der Gewinnbegriff im Körperschaftsteuerrecht zu umreißen.

m Larenz, Methodenlehre, S. 83. s. hierzu ausführlicher Janssen, § 8 a KStG, S. 29. 357 Frotscher, IStR 1994, S. 201 (202) spricht von "Betriebsausgaben, die wie verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden (§ 8a)". 356

C. Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung

117

2. Gewinnbegriff und Gewinnermittlung im Körperschaftsteuerrecht Der Gewinn einer Körperschaft bestimmt sich nach den Regeln des Einkommensteuergesetzes, §§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG, 8 Abs. 1 KStG. Der Gewinn ist danach "der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen". "Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben . . . zu befolgen" (§ 4 Abs. 1 S. 6 EStG). Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlaßte Aufwendungen. Für die nach § 8 a KStG umzuqualifizierenden Fremdkapitalvergütungen heißt das, daß sie Betriebsausgaben sind, wenn es sich bei dem den Vergütungen zugrunde liegenden Kapital um echtes Fremdkapital der Gesellschaft handelt, dessen Überlassung durch den Anteilseigner von der Gesellschaft angemessen vergütet wird, und daß sie Gewinnausschüttungen sind, wenn es sich bei den Vergütungen um eine Verzinsung von Eigenkapital handelt bzw. wenn das den Vergütungen zugrunde liegende Kapital funktional als Eigenkapital zu werten ist. Auszugehen ist dabei nicht von der formalen Bezeichnung des Kapitals, sondern von dem insbesondere im Ertragssteuerrecht anerkannten substantiellen Gewinnbegriff, der objektive, "echte" Werte erfassen will und an der objektiven Richtigkeit des Gewinnausweises orientiert ist358 • Folglich kann nicht schon deshalb, weil nach allgemeiner Meinung die von § 8 a KStG erfaßten Fremdkapitalpositionen dem Fremdkapital der Gesellschaft zuzuordnen sind und eine Umqualifizierung der Fremdkapitalpositionen in Eigenkapital durch § 8 a KStG nicht erfolgt, davon ausgegangen werden, daß die Fremdkapitalvergütungen stets als Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft anzusehen sein müßten. Eine solche Beurteilung mißachtete den substantiellen Gewinnbegriff des Ertragsteuerrechts, bei dem es gerade nicht auf die formale Bezeichnung ankommt, sondern auf die "echte" Natur der Zahlungen359 . Als eingängigstes Beispiel für die Anwendung des substantiellen Gewinnbegriffs lassen sich ohne weiteres die allgemeinen Grundsätze der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen anführen, wo es ebenfalls nicht auf die Bezeichnung der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung der Gesellschaft ankommt, sondern auf den "echten" Gehalt der Bedingungen, die der Gestaltung zugrunde liegen. Ballerstedt, Kapital, S. 26. Als Folge dieser Betrachtungsweise können sog. tatsächliche Gewinne ermittelt werden: "Unter tatsächlichen steuerlichen Gewinnen versteht man Gewinne, die ohne das Vorliegen von Bedingungen, die dem Fremdvergleich nicht standhalten, erzielt worden wären" (OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Tz. 2.3). 358

359

118

2. Abschn.: § 8a KStG

Somit ist festzuhalten, daß der Rekurs auf den Gewinnbegriff des Ertragsteuerrechts für sich genommen die Einordnung des § 8 a KStG weiterhin offen läßt. Wichtig bleibt aber die Erkenntnis, daß es auf die Einordnung des von § 8 a KStG erfaßten Gesellschafterfremdkapitals als Fremdkapital nicht entscheidend ankommt, sondern daß nach dem substantiellen Gewinnbegriff der "echte" Gehalt der von der Gesellschaft geleisteten Vergütungen zu ermitteln ist. An diesem "echten" Gehalt der Vergütungszahlungen hat sich die dogmatische Einordnung der Norm auszurichten. 3. Darstellung der verschiedenen Auffassungen zur Einordnung des § 8 a KStG

In der Literatur besteht Uneinigkeit über die dogmatische Einordnung des

§ 8 a KStG, wobei sich im wesentlichen zwei unterschiedliche Auffassun-

gen gegenüberstehen. Einige Autoren360 wollen als Leitidee der Vorschrift entsprechend der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3. S. 2 KStG den Fremdvergleich heranziehen, während eine neuere Ansicht 361 § 8 a KStG als bloße Mißbrauchsverhinderungsvorschrift einordnen will. a) 1. Auffassung: § 8 a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsprinzips Ein Teil des Schrifttums will die "konzeptionelle Grundlage" des § 8 a KStG im Fremdvergleichsprinzip begründet sehen362 . Dafür spreche, daß der Fremdvergleich international allgemein anerkannt sei, so daß sich § 8 a KStG ohne Friktionen mit den "Wertungen im internationalen (DBA, § I AStG) und nationalen Steuerrecht (verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen) in Übereinstimmung bringen lasse 363 • Der Nachteil des Fremdvergleichsmaßstabes, der in seiner inhaltlichen Unbestimmtheit liege, werde durch seine hohe Flexibilität, die gerade bei Finanzierungsbeziehungen zur Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles unabdingbar sei, mehr als wettgemacht. In Zweifelsfallen sei folglich bei der Auslegung der Vorschrift der Grundsatz des Fremdvergleichs heranzuziehen. Bereits die Gesetzessystematik lasse § 8 a KStG als Erweiterung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erkennen, indem § 8 a KStG unmittelbar nach § 8 KStG in das Kör360 Bellstedt, DB 1995, S. 8; Herzig, DB 1994, S. 110 (111); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 7; ders., FR 1994, S. 622 (624). 361 Janssen, § 8 a KStG, S. 14. 362 Herzig, DB 1994, S. 110 (111); Prinz in: H/H/R, § 8 a, Anm. 7; 20; s. a. Fassnacht, S. 77 f., der sich vor Erlaß des § 8 a KStG für eine am Fremdvergleich ausgerichtete Regelung ausspricht. 363 Herzig, DB 1994, S. 110 (111).

C. Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung

119

perschaftsteuergesetz eingefügt worden sei364 • Beide Vorschriften dienten dem Zweck, die Einkommenserzielungs- von der Einkommensverwendungssphäre einer Gesellschaft abzugrenzen. Dabei komme § 8 a KStG ein eigenständiger Anwendungsbereich zu, so daß von einer konstitutiven Wirkung der Vorschrift auszugehen sei, die allerdings auf die Umqualifizierung der Vergütungen auf das von einem Gesellschafter gewährte Fremdkapital beschränkt sei, während der Fremdkapitalcharakter der von dem Anteilseigner hingegebenen Mittel unberührt bleibe. b) 2. Auffassung: § 8 a KStG als reine Mißbrauchsverhinderungsvorschrift Nach der zweiten von Janssen begründeten Auffassung365 besteht der Zweck des § 8 a KStG ausschließlich in der Verhinderung von Mißbräuchen. Ein solcher Mißbrauch liege vor, wenn nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner die Gesellschaftsform einer Kapitalgesellschaft nutzten, um sich durch die Fremdfinanzierung der Gesellschaft anstelle einer sonst notwendigen Eigenkapitalzuführung Steuervorteile zu verschaffen. Hierdurch werde das für Kapitalgesellschaften geltende Trennungsprinzip verletzt mit der Folge, daß ein Mißbrauch der Gesellschaftsform der Kapitalgesellschaft vorliege. Das Trennungsprinzip "soll ... Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft nur die Möglichkeit geben, mit ihrer Gesellschaft Verträge zu schließen, wie es jeder Dritte auch könnte, es soll nicht dazu dienen, den Gesellschaftern oder der Gesellschaft Sondervorteile zu verschaffen". Da § 42 AO als allgemeine steuerrechtliche Mißbrauchsvorschrift nach der Rechtsprechung keine ausreichende Rechtsgrundlage zur Verhinderung solcher mißbräuchlicher Gestaltungen im Bereich der Gesellschafterfremdfinanzierung beinhalte, habe der Gesetzgeber eine eigenständige Regelung zu treffen gehabt, die nun in der Gestalt des § 8 a KStG vorliege. Durch § 8 a KStG sollte der auf § 42 AO gegründete Erlaß der Finanzverwaltung zur Gesellschafterfremdfinanzierung ersetzt werden, was allein schon den Mißbrauchsverhinderungsgedanken der Vorschrift widerspiegle. Die Verhinderung von mißbräuchlichen Gestaltungen seien darüber hinaus in der Literatur "der einzig durchgängig anerkannte Zweck für § 8 a KStG". Der Fremdvergleich366 könne dagegen für die Einordnung des § 8 a KStG nicht herangezogen werden. Dieser stelle lediglich ein Hilfsmittel für die So auch -dox-, FR 1993, S. B01 (B02). Janssen, §Ba KStG, S. 11-13; unter zutreffender Ablehnung des Grundsatzes der Einmalbesteuerung als Zweck und Grundlage des § Ba KStG; s. dazu BR-Drs. 511/79, S. 26; BT-Drs. 11/2157, S. 171. 366 Janssen, §Ba KStG, S. 14. 364

365

120

2. Abschn.: § 8 a KStG

Ermittlung unangemessener Gestaltungen dar, könne aber keinesfalls den Zweck einer Norm begründen. Im Gegenteil verzichte § 8 a KStG für einen Sonderfall verdeckter Gewinnausschüttungen auf den Fremdvergleich als steuerbegründendes Merkmae67 . Die in § 8 a KStG vorgesehenen "Freibeträge" seien nicht als "typisierte Form" eines Fremdvergleichs nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG anzusehen. Vielmehr enthalte § 8a KStG eine echte Erweiterung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, indem der Fremdvergleich der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung durch eine Fiktion ersetzt werde. Diese Erweiterung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG könne dabei aber nicht als Zweck des § 8 a KStG angesehen werden, sondern bilde lediglich die Regelungstechnik zur Umqualifizierung der von der Vorschrift erfaßten Vergütungen für FremdkapitaL Im Grunde handele es sich nämlich bei den von § 8 a KStG erfaßten Vergütungen "eindeutig um betrieblich veranlaßte Aufwendungen"368. Dennoch sei § 8a KStG auch nicht als Einschränkung des § 4 Abs. 4 EStG zu verstehen. Der Umstand, daß der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG durch § 8 a KStG erweitert werde bzw. daß die erfaßten Vergütungen trotz ihrer betrieblichen Veranlassung nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien, stelle bloße Regelungstechnik des Gesetzgebers dar, die für die Bestimmung des Zwecks der Vorschrift irrelevant sei.

4. Stellungnahme und eigene Auffassung a) Ablehnung der Auffassung von Janssen Der Auffassung von Janssen ist zuzugeben, daß § 8 a KStG zweifellos zahlreiche Einzelregelungen zur Mißbrauchsverhinderung enthält. Zuzugeben ist dieser Auffassung ferner, daß durch eine übermäßige Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft durch ihre Gesellschafter das Trennungsprinzip verletzt wird. Nicht zu folgen ist dieser Auffassung aber hinsichtlich der Schlußfolgerungen, die aus diesen Erkenntnissen gezogen werden. Zum einen leidet die Auffassung Janssens dadurch an einem Widerspruch, daß einerseits § 8 a KStG als bloße Mißbrauchsverhinderungsvorschrift angesehen wird, die Vorschrift andererseits aber eine definitorische Erweiterung des allgemeinen Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung beinhalten soll. Die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung dienen - jedenfalls nicht vornehmlich - der Verhinderung von Mißbräuchen, sondern vor allem der Durchsetzung des Fremdvergleichsprinzips. Wenn § 8 a KStG hingegen ausschließlich als Mißbrauchsverhinderungsvor367 368

Janssen, § 8a KStG, S. 21. Janssen, § 8a KStG, S. 15.

C. Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung

121

schrift gesehen werden soll, kann die Vorschrift nicht eine Erweiterung der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung darstellen. Zum anderen kann die von Janssen vertretene Einordnung keine Erklärung dafür liefern, daß die von § 8 a KStG erfaßten Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital Gewinnausschüttungen darstellen. Auch hier ist ein Widerspruch zu verzeichnen, wenn einerseits davon gesprochen wird, daß es sich bei den von § 8 a KStG betroffenen Fremdkapitalvergütungen "eindeutig um betrieblich veranlaßte Aufwendungen" 369 handelt und andererseits die betroffenen Vergütungen wie bei § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ohne weiteres als "Gewinn" der Gesellschaft angesehen werden370. Eine Erklärung für diesen Widerspruch kann diese Auffassung dann auch nicht leisten. Der Rückgriff auf die vermeintliche Regelungstechnik des Gesetzgebers hilft in diesem Zusammenhang gerade nicht weiter. So trifft es nicht zu, daß es keinen Unterschied macht, ob die von § 8 a KStG erfaßten Vergütungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben eine Ergänzung des § 4 Abs. 4 EStG begründen oder ob die Fremdkapitalvergütungen als Gewinnausschüttungen der Gesellschaft im Zusammenhang mit den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu sehen sind. In diesem Zusammenhang von "reiner Regelungstechnik" zu sprechen, mißachtet die materiellrechtlichen Unterschiede hinsichtlich der Behandlung nichtabziehbarer Betriebsausgaben und verdeckter Gewinnausschüttungen371. Nicht verwunderlich ist es daher, wenn Janssen selbst das im Recht der Kapitalgesellschaften zu berücksichtigende Trennungsprinzip dadurch bestimmt, daß den Gesellschaftern die Möglichkeit offen steht, "mit ihrer Gesellschaft Verträge zu schließen, wie es jeder Dritte auch könnte", während das Trennungsprinzip nicht dazu dienen darf, "den Gesellschaftern oder der Gesellschaft Sondervorteile zu verschaffen"372. Diese - sachgerechte - Ausformulierung des Trennungsprinzips beinhaltet den von Janssen für die Einordnung des § 8 a KStG abgelehnten Fremdvergleichsmaßstab und zeigt, daß der Mißbrauchsgedanke allein zur Einordnung des § 8 a KStG nicht ausreicht, weshalb die Auffassung von Janssen insgesamt abzulehnen ist. b) § 8 a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsmaßstabes Nachdem die Auffassung abgelehnt wurde, die § 8 a KStG als bloße Mißbrauchsverhinderungsvorschrift einordnen will, stellt sich die Frage, ob die 369 370 37t 372

s.o. 2. Abschnitt B. III. 3. b). s. Janssen, § 8 a KStG, S. 31. s.o. I. Abschnitt A. li. s.o. 2. Abschnitt B. III. 3. b).

122

2. Abschn.: § 8a KStG

verbleibende Auffassung, die § 8 a KStG als im Fremdvergleichsmaßstab begründet sehen will, eine zutreffende dogmatische Fundierung der Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung leisten kann oder ob auch diese Ansicht abzulehnen ist und eine weitere, neue Einordnung vorzunehmen ist. Allein der Umstand, daß der Fremdvergleich international anerkannt ist, kann dabei für sich genommen eine hieran orientierte Einordnung der Vorschrift nicht begründen. Die Gedankenführung zur Lösung der Frage, ob § 8 a KStG das Fremdvergleichsprinzip zugrunde liegt, darauf zu stützen, daß der Fremdvergleich international anerkannt ist und folglich § 8 a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsprinzips einzuordnen ist, beinhaltet eine unzulässige petitio principii und ist deshalb abzulehnen. Weiterhelfen kann in diesem Zusammenhang nur ein Rückgriff auf die hier gestellte Ausgangsfrage, ob die von § 8 a KStG erfaßten Vergütungen für Fremdkapital Gewinnausschüttungen darstellen oder lediglich als nichtabziehbare Betriebsausgaben zu werten sind. Legt man aber im Rahmen dieser Prüfung den Fremdvergleich zugrunde, führt dies zu sachgerechten Ergebnissen, weshalb der Auffassung zu folgen ist, die § 8 a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsprinzips einordnet. Die Fragestellung des Fremdvergleichs nach § 8 a KStG besteht darin, ob die Gesellschaft das ihr von einem Anteilseigner gewährte Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (s. § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG). Hätte nun die Gesellschaft das Fremdkapital auch von einem fremden Dritten erhalten können, handelt es sich bei den für die Überlassung des Kapitals geleisteten Vergütungen ohne weiteres um Betriebsausgaben. Hätte aber die Gesellschaft das Kapital nicht von einem fremden Dritten erhalten können, hätte sie ihr Eigenkapital erhöhen müssen. Diese Konsequenz ist Ausfluß des Trennungsprinzips, das der Gesellschaft nur solche Geschäfte ermöglichen soll, die auch zwischen fremden Dritten zustande gekommen wären. Dieser Grundsatz gilt auch und gerade für die Geschäfte der Gesellschaft im Rahmen der Gesellschafterfremdfinanzierung373. Hat die Gesellschaft gleichwohl nicht ihr Eigenkapital erhöht, sondern erhielt sie von einem Anteilseigner Fremdkapital, können die hierauf geleisteten Vergütungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, da es sich bei dem zugeführten Fremdkapital seiner Funktion nach nicht um Fremdkapital, sondern um Eigenkapital handelt. Würden die Vergütungsleistungen als Betriebsausgaben anerkannt, obwohl die Gesellschaft das Fremdkapital von einem fremden Dritten nicht erhalten hätte, wäre hierin ein Verstoß gegen die Wettbewerbsfreiheit und den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts374 zu sehen. Diese Maximen gebieten es, natürliche und juristische Personen im außergesellschaftlichen Rechtsverkehr, d.h. im Falle von sog. Drittgeschäften gleich zu behandeln. 373

Glahs, WiB 1994. S. 257 (258).

C. Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung

123

Hätte die Gesellschaft das Fremdkapital nicht von einem fremden Dritten erhalten, hätte sie ihr Eigenkapital erhöhen müssen. Hat ein Anteilseigner der Gesellschaft gleichwohl Fremdkapital zugeführt, hat dieses hinsichtlich der Finanzierung der Gesellschaft die Funktion von Eigenkapital. Dies gilt auch dann, wenn die von dem Anteilseigner gewährten Mittel aufgrund der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter materiell, d. h. in der Handels- und Steuerbilanz der Gesellschaft als Fremdkapital zu behandeln sind. Es handelt sich nicht um verdecktes Stammkapital, da das gewährte Kapital nur hinsichtlich der Finanzierung der Gesellschaft, nicht aber in jeder Beziehung uneingeschränkt die Funktion von Eigenkapital hae 75 • Der Anteilseigner erbringt durch die Gewährung von Fremdkapital eine "Sonderleistung", die zu einer "Sondervergütung" führt376. Folglich können die gewährten Mittel nicht in Eigenkapital umqualifiziert werden. Dem steht aber nicht entgegen, das gewährte Fremdkapital partiell, d. h. dort, wo es die Funktion von Eigenkapital einnimmt, als solches zu behandeln. Kommt dem Fremdkapital hinsichtlich der Finanzierung der Gesellschaft die Funktion von Eigenkapital zu, so ist es sachgerecht, die Vergütungen für das gewährte Fremdkapital wie Vergütungen für Eigenkapital zu behandeln377 . Vergütungen für gewährtes Eigenkapital sind Gewinnausschüttung. Zinszahlungen auf Fremdkapital, das funktional Eigenkapital ersetzt, sind daher Gewinnausschüttungen und nicht Betriebsausgaben. Das Körperschaftsteuerrecht ist im Verhältnis zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften daher nur dann wettbewerbsneutral, wenn es Vergütungen auf Kapital, das funktional Eigenkapital ist, als Gewinnausschüttungen behandelt. Dabei wird nicht verkannt, daß der BFH den Begriff des "funktionalen Eigenkapitals" mittelbar verworfen hat, indem er die Umqualifizierung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen in Eigenkapital ablehnte378 • Verworfen wurde dadurch jedoch nur die gänzliche Gleichstellung von funktionalem Eigenkapital mit "echtem" Eigenkapital der Gesellschaft. Eine "Gleichsetzung in mancher Beziehung"379 bleibt hingegen möglich und ist aus den o.g. Gründen, insbesondere unter Berücksichtigung des substantiellen Gewinnbegriffs, nach der hier vertretenen Auffassung zwingend. Anstelle und in Abgrenzung zu dem Begriff des funktionalen Eigenkapitals könnte daher von partiellem Eigenkapital gesprochen werden, wodurch 374 Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 413 f.: "Das Steuerrecht will wettbewerbsneutral sein"; s. schon: Flockermann, JbFStR 1982/83, S. 288; Herms, DB 1980, S. 21 (22). 375 BFH, BStBI. II 1976, 226 (228). 376 Priester, DB 1991, S. 1917 (1919, 1921). 377 Ähnlich schon Flockermann, DStR 1982, S. 339 (340). 378 s. o. 2. Abschnitt B. I. und Wassermeyer, ZGR 1992, S. 639 (653). 379 s. Wassermeyer, ZGR 1992, S. 639 (650).

124

2. Abschn.: § 8a KStG

zum Ausdruck kommen soll, daß das gewährte Fremdkapital nur hinsichtlich der Vergütung nach seiner Finanzierungsfunktion wie Eigenkapital behandelt werden soll. Gegen diese am Fremdvergleichsprinzip orientierte Einordnung des § 8 a KStG wird die gesellschafterbezogene Ausgestaltung der in der Vorschrift vorgesehenen safe-haven-Regelungen angeführt. Es sei mit dem Fremdvergleichsmaßstab nicht zu vereinbaren, wenn - wie in § 8 a Abs. 2 KStG zur Ermittlung des safe havens aus das anteilige Eigenkapital eines jeden Anteilseigners abgestellt werde mit der Folge, daß jedem Anteilseigner ein "persönlicher safe haven" zur Verfügung stehe380. Liege die Grundlage der Regelung in der durch die Anwendung des Fremdvergleichsprinzips zu gewährleistenden Verhinderung überzogener Fremdfinanzierungsgestaltungen, müßten allein die Verhältnisse der Gesellschaft entscheidend sein. Zu prüfen wäre folgerichtig, ob die Eigenkapital/Fremdkapitalrelation der betreffenden Gesellschaft mit anderen Gesellschaften derselben Größe und Branche vergleichbar sei381 . Auf das anteilige Eigenkapital der Fremdkapital zuführenden Anteilseigner könne es keinesfalls ankommen. Dieser Einwand ist jedoch zurückzuweisen. Bei den safe-haven-Regelungen handelt es sich um bloße Billigkeitsregelungen, die die Rechts- und Planungssicherheit auf Seiten der Anteilseigner erhöhen sollen und die zur leichteren Handhabung des § 8a KStG dienen 382• Infolgedessen wäre es nicht sachgerecht, die Verhältnisse der Anteilseigner bei der Bestimmung der safe haven außer acht zu lassen. Dies führte zu einer Benachteiligung der nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner, die der Gesellschaft nach Ausschöpfung des "Gesellschafts"-safe-haven Fremdkapital zuführten im Vergleich zu den nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignem, die der Gesellschaft vor Ausschöpfung des "Gesellschafts"-safe-haven Fremdkapital gewährten. Für Vergütungen an diese wäre von der Gesellschaft die Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen, während für Vergütungen an jene die Ausschüttungsbelastung herzustellen wäre (§ 27 KStG). Folge hiervon wäre ein "Ringen" der Anteilseigner, um der Gesellschaft Fremdkapital innerhalb des Gesellschafts-safe-haven gewähren zu können383 • Dies wird durch die gesellschafterbezogene Ausgestaltung der safe haven verhindert. Jeder s. dazu, Herzig, DB 1994, S. 110 (112). Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Strategien, S. 321; KnobbeKeuk, DB 1993, S. 60 (64, 65). 382 s. u. 2. Abschnitt C. 383 Da die Gesellschaft ein Wahlrecht hat, welche Fremdkapitalpositionen in die safe haven einzubeziehen sind, wäre dadurch eine Übervorteilung der Anteilseigner nicht auszuschließen, denen die größten Einflußmöglichkeiten zukommen; andererseits hätten "kleinere" wesentlich beteiligte Anteilseigner möglicherweise Nachteile zu befürchten; s. zur Reihenfolge der Einbeziehung der Fremdkapitalpositionen in die safe haven unten 2. Abschnitt E. Il. 7. b). 380 381

D. Einordnung der safe haven in das gefundene System

125

Anteilseigner kann von vornherein ermitteln, wieviel Fremdkapital er der Gesellschaft zur Verfügung stellen kann, ohne steuerliche Nachteile zu erleiden, bzw. - im Falle von Fremdkapital mit ergebnisunabhängiger Vergütung (§ 8 a Abs. I S. I Nr. 2 KStG) - ohne auf die Führung des Fremdvergleichs angewiesen zu sein384 . Die so verstandenen safe-haven-Regelungen können nicht gegen die Einordnung des § 8 a KStG unter das Fremdvergleichsprinzip angeführt werden. Der sachgerechte Anknüpfungspunkt des § 8 a KStG ist zusammenfassend im Fremdvergleichsprinzip zu sehen. Nur die Zugrundelegung dieses Prinzips vermag zu erklären, weshalb die von § 8 a KStG erfaßten Vergütungen für von Anteilseignern überlassenes Fremdkapital als Gewinnausschüttungen zu werten sind. Bei der Fiktion des § 8 a KStG handelt es sich folglich unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsprinzips um eine nur definitorische Fiktion, da Vergütungen für Fremdkapital, das die Gesellschaft unter gleichen Umständen nicht auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können, materiell Gewinnausschüttungen darstellen385. Von der Erkenntnis, daß der richtige Ansatzpunkt des § 8 a KStG im Fremdvergleichsprinzip zu sehen ist, ist die Frage zu unterscheiden, ob dieser Ansatzpunkt bei der Ausformulierung der Norm konsequent umgesetzt wurde. Auf diese Frage kann erst eingegangen werden, nachdem der Grundtatbestand des § 8 a KStG dargestellt wurde. Zuvor sind jedoch die in § 8 a KStG vorgesehenen sog. safe-haven-Regelungen in das hier gefundene System einzuordnen.

D. Einordnung der safe haven in das gefundene System I. Vorbemerkung

Auf den ersten Blick scheinen die starren safe-haven-Regelungen des

§ 8 a KStG nur schwer mit der am Fremdvergleichsprinzip orientierten Ein-

ordnung der Norm vereinbar zu sein. Vor allem der Umstand, daß es sich bei den safe-haven-Regelungen zwar um verschiedene aber doch starre Grenzen der Gesellschafterfremdfinanzierung handelt, beinhaltet - so möchte man meinen - einen evidenten und unlösbaren Widerspruch zu der am Einzelfall ausgerichteten Betrachtung anband des Fremdvergleichsprinzips. Der Frage, ob die safe-haven-Regelungen in die dargestellte dogmatische Systematik des § 8 a KStG eingeordnet werden können, kommt daher eine nicht zu unterschätzende Bedeutung zu, da für den Fall, daß die 384 s. Bellstedt, DB 1995, S. 8 (9), der ebenfalls auf Rechts- und Planungssicherheitsaspekte hinweist. 385 Im Ergebnis ebenso: Janssen, § 8 a KStG, S. 30.

126

2. Abschn.: § 8 a KStG

genannten "Ungereimtheiten" nicht zu lösen wären, die gesamte Einordnung des § 8 a KStG neu zu überdenken wäre. II. Die Auffassung der OECD zu sog. safe-haven-Regelungen

Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) hat sich in ihrem Bericht "Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen" aus dem Jahr 1995386, der eine Revision des Berichts "Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen" aus dem Jahr 1979 darstellt, eingehend mit der Verwendung von safe-haven-Regelungen auf dem Gebiet der Verrechnungspreise bei international verbundenen Unternehmen befaßt und Empfehlungen hierzu ausgesprochen. Die in dem Bericht erarbeiteten Grundsätze und Empfehlungen gelten zwar ausdrücklich nicht für das Problem der Unterkapitalisierung387 , können aber dennoch wichtige Anhaltspunkte dafür liefern, wie safe-havenRegelungen in Normen, die wie § 8 a KStG die Unterkapitalisierung von Kapitalgesellschaften betreffen, einzuordnen sein könnten. Die OECD kommt in diesem Bericht zu dem Ergebnis, daß safe-havenRegelungen mit der Durchsetzung von Verrechnungspreisen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht vereinbar sind388 und empfiehlt infolgedessen die Verwendung solcher Regelungen nicht389• Gegen die Heranziehung solcher Regelungen bei Verrechnungspreisen international verbundener Unternehmen spreche, daß sie hinsichtlich der Gleichbehandlung und der Einheitlichkeit der Besteuerung zu Problemen führen könnten, wenn im internationalen Geschäftsverkehr der eine Staat eine safe-haven-Regelung erlassen habe, ein anderer aber nur den Fremdvergleichsmaßstab anwenden wi11 390. Safe-haven-Regelungen könnten zudem je nach ihrer "Attraktivität" für den Steuerpflichtigen dazu führen, daß sich das Steueraufkommen des Staates vermindere, der "seinen" Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Inanspruchnahme solcher Regelungen gebe391 . Dies könnte nicht zuletzt dazu führen, daß Steuerpflichtige ihre Einkünfte in solche Staaten zu verlagern versuchten, in denen großzügige safe-haven-Regelungen zur Verfügung stünden392• Schließlich habe die Einführung von safe-haven-Regelungen für Verrechnungspreise bei multinationalen Unternehmen nicht nur Auswirkungen im erlassenden Staat, sondern auch auf die Berechnung der 386 387 388 389 390

391

392

Abgedruckt bei Fli/Wa/Be, § I AStG. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm.

4. 96. 4.121. 4.122. 4. 120. 4.119. 4.116.

D. Einordnung der safe haven in das gefundene System

127

Steuer verbundener Unternehmen in anderen Staaten393. In diesen Fällen könne es ohne weiteres zu einer Doppelbesteuerung kommen, wenn ein Staat die Verrechnungspreise nicht akzeptiere, die das Unternehmen in einem anderen Staat infolge einer großzügigen safe-haven-Regelung verrechnen könne394. Ein daraufhin angestrengtes Verständigungsverfahren dürfte aller Voraussicht nach auf erhebliche Schwierigkeiten stoßen395 . Diesen erheblichen Problemen und Nachteilen, die durch den Erlaß von safe-haven-Regelungen entstehen könnten, stünden zugegebenermaßen einige Vorteile einer safe-haven-Regelung gegenüber. Diese Vorteile bestünden darin, daß es den betroffenen Unternehmen durch safe-haven-Regelungen wesentlich einfacher gemacht würde, die geltenden Vorschriften einzuhalten396. Hierdurch würde ein Zugewinn an Rechtssicherheit erziele97 , der nicht zuletzt auf Seiten der Verwaltung zu wesentlichen Vereinfachungen führe 398 , da die Ermittlung zutreffender Verrechnungspreise allein anband des Fremdvergleichsmaßstabes oft mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sei. Insgesamt überwögen aber dennoch die Nachteile solcher Regelungen, weshalb safe-haven-Regelungen für die Bereich der Verrechnungspreise insgesamt nicht zu empfehlen seien. 111. Ermittlung von Verrechnungspreisen bei Fremdfinanzierungsgestaltungen im U.S.-amerikanischen Steuerrecht im Überblick

Im U.S.-amerikanischen Steuerrecht ist der Zinssatz für Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen grundsätzlich anband des arrn's-lengthGrundsatzes daraufhin zu überprüfen, ob der vereinbarte Zinssatz der sog. "arm's length interest rate" entspricht. In diesem Zusammenhang finden sich in den US reg. zu sec. 482 IRC (§ 1.482-2(a) (2) (i) und (ii)) auch die zugehörigen safe-haven-Regelungen. In diesen Regelungen wird eine Bandbreite festgelegt, innerhalb derer Zinssätze bei Geschäftsbeziehungen (Darlehen oder Vorauszahlungen) zwischen verbundenen Unternehmen grundsätzlich anerkannt werden399. Liegen die vereinbarten Zinssätze außerhalb dieser Bandbreite, ist dennoch ihre Anerkennung nicht ausgeschlossen. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 4.103. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 4.11 0; s. a. BR-Drs. 360/90, S. 4. 395 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 4.113. 396 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 4.100. 397 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 4.101. 398 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 4.10 I. 399 s. Fli/Wa/Be, § 1 AStG, S. 12/38; s. zu Unterkapitalsisierungsfragen im U.S.amerikanischen Steuerrecht bereits: Grossmann, GmbHR 1978, S. 77; s. a. Hey, RIW 1990, S. 120; Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 75; Sieker, RIW 1993, S. 827 (831). 393

394

128

2. Abschn.: § 8 a KStG

Allerdings trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für das Gelingen des Fremdvergleichs, der sich auf die höheren Zinssätze beruft. Nicht anwendbar sind diese Grundsätze ferner für angebliche Verbindlichkeiten, die tatsächlich eine Kapitalzuführung oder die Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft auf ihre Geschäftsanteile darstellen (§ 1.482-2 (a) (3) (ii)). IV. Abwägung und eigene Auffassung

Nachdem Janssen 400 überzeugend nachgewiesen hat, daß es sich bei den safe haven des § 8 a KStG nicht um eine typisierte Form des Fremdvergleichs handelt, soll im folgenden nur noch darauf eingegangen werden, ob die safe-haven-Regelungen als Billigkeitsregelungen mit dem Ausgangspunkt des § 8 a KStG zu vereinbaren sind. Vorweg ist allerdings festzustellen, daß die Bedenken der OECD gegen die Verwendung von safe-havenRegelungen im Falle des § 8a KStG nicht durchgreifen. Der Umstand, daß die Einführung von safe-haven-Regelungen im grenzüberschreitenden Verkehr nicht nur Auswirkungen auf den einführenden Staat, sondern auch im Partnerstaat hat, bedeutet im Falle der safe-haven-Regelungen des § 8 a KStG, daß hier allenfalls der inländische Fiskus auf Steuereinnahmen verzichtet, wenn Gesellschaften ihre Gewinne durch Fremdkapitalgestaltungen gerade noch soweit verkürzen, daß zwar ein Fremdvergleich hinsichtlich der Kapitalausstattung möglicherweise problematisch wäre, aber eine safehaven-Regelung des § 8 a KStG gerade noch eingreift. Der Partnerstaat hat in diesen Fällen nur die Möglichkeit, die gesamten Zahlungen infolge der Fremdkapitalgestaltung als Zinszahlung zu besteuern. Sieht der Partnerstaat in einem Teil der Zahlungen eine Dividendenausschüttung, kann es sogar zu einer Keinmalbesteuerung kommen, da der inländische Fiskus im Rahmen der safe-haven-Regelungen - abgesehen von einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG keine Möglichkeit hat, die Zinszahlungen als Gewinnausschüttungen zu erfassen. Im Ergebnis führen die safe-haven-Regelungen daher allenfalls zu Nachteilen für den inländischen Fiskus. Solange aber nur Nachteile für den inländischen Fiskus zu gewärtigen sind, ist der nationale Gesetzgeber ohne weiteres in der Lage, solche Regelungen zu erlassen401 • Dies gilt auch und gerade dann, wenn durch die safe-haven-Regelungen im Einzelfall Ergebnisse möglich sind, die dem Fremdvergleich nicht entsprechen. Weiterhin gelten die safe-havenRegelungen für alle von § 8 a KStG Betroffenen, so daß die Einheitlichkeit der Besteuerung durch § 8 a KStG nicht verletzt wird, wenn man auch hier bedenkt, daß Nachteile für andere Staaten infolge des § 8 a KStG nicht zu befürchten sind. Die Bedenken der OECD gegen safe-haven-Regelungen 400 401

Janssen, § 8a KStG, S. 21. s. a. OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Anm. 4.119.

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

129

bei der Ennittlung von Verrechnungspreisen international verbundener Unternehmen lassen sich im Ergebnis nicht auf die Regelung des § 8 a KStG zur Gesellschafterfremdfinanzierung übertragen. Auch die dem U.S.-amerikanischen Steuerrecht nachgebildeten safehaven-Regelungen402 nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 4 KStG lassen sich daher als Billigkeitsregelungen ohne weiteres in das System des § 8 a KStG einordnen. Der venneintliche Widerspruch der starren safehaven-Regelungen gegen das einzelfallbezogene Fremdvergleichsprinzip löst sich auf, wenn man den telos dieser Bestimmungen betrachtet. Dieser liegt darin, den betroffenen Kapitalgesellschaften Rechts- und Planungssicherheit zu verschaffen und die Regelung praktikabel zu machen403 . Eine Regelung zur Beschränkung der Gesellschafterfremdfinanzierung wäre wesentlich schwerer handhabbar, wenn jede der Gesellschaft von einem Anteilseigner zugeführte Fremdkapitalposition unter Fremdvergleichsgesichtspunkten überprüft werden müßte. Deshalb war es zumindest zweckmäßig, bestimmte Grenzen festzulegen, innerhalb derer eine Prüfung im Einzelfall nicht durchgeführt zu werden braucht. Für Fremdkapitalpositionen innerhalb dieser Grenzen gilt die unwiderlegbare Vennutung, daß die Gesellschaft das Fremdkapital auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Zusammenfassend ist festzustellen, daß es sich bei den safe-haven-Regelungen um Billigkeitsregelungen handelt, die hinsichtlich ihrer Auswirkungen im internationalen Steuerrecht unbedenklich sind und die bewirken, daß ein Fremdvergleich innerhalb der festgelegten Grenzen nicht geführt werden muß. Die safe-haven-Regelungen stehen nicht im Widerspruch mit der am Fremdvergleichsprinzip orientierten dogmatischen Einordnung des § 8 a KStG, sondern bilden lediglich Billigkeitsregelungen zur Vereinfachung der Handhabung der Nonn und zur Erhöhung der Rechts- und Planungssicherheit der Gesellschaften und ihrer Anteilseigner. E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich nach § 8 a KStG I. Der Grundtatbestand des§ Sa KStG unter Zuordnung

der einzelnen Erweiterungs- und Mißbrauchsregelungen

Den ersten Teil der Grundvoraussetzungen, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG führen, beinhaltet § 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG. Danach sind erforderlich: "Vergütungen für s. zum Begriff des safe havens: Kumpf, RIWI AWD 1976, S. 482. Frotscher, IStR 1994, S. 201 (203); Herzig, DB 1994, S. 110 (111); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 3, 7, 33; ders., DStR 1998, S. 798; s.a. Kumpf, RIW/ AWD 1976, S. 482 (483). 402 403

9 Bauschatz

130

2. Abschn.: § 8a KStG

Fremdkapital, das eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war". Die danach erfaßten Vergütungen gelten als verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die safe haven nach § 8 a Abs. 1 S. I Nr. I oder 2 KStG überschritten sind und bei Vergütungen nach § 8 a Abs. I S. I Nr. 2 KStG der Fremdvergleich nicht geführt werden kann. Bei den übrigen in § 8 a KStG normierten Tatbestandsmerkmalen handelt es sich um Erweiterungen dieses Grundtatbestandes. So führt die Einbeziehung nahestehender und rückgriffsberechtigter Personen nach § 8 a Abs. I S. 2 KStG zu einer Erweiterung hinsichtlich der in den Anwendungsbereich der Norm einbezogenen Fremdkapitalgeber404 . Nach § 8 a Abs. 5 KStG sollen Umgehungsmöglichkeiten des § 8a Abs. I-4 KStG durch Zwischenschaltung von inländischen Betriebsstätten (§ 8a Abs. 5 Nr. I KStG) und Personengesellschaften (§ 8 a Abs. 5 Nr. 2 KStG) verhindert werden405 , wodurch die Grundvoraussetzung der fehlenden Anrechnungsberechtigung erweitert wird. In § 8 a Abs. 3 S. 2 und 3 KStG werden weiterhin die Vorschriften zur Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung nach § 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG ergänzt, indem in § 8 a Abs. 3 S. 2 KStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Zusammenrechnung von Anteilen mehrerer Anteilseigner angeordnet und ein beherrschender Anteilseigner einem wesentlich beteiligten Anteilseigner gleichgestellt wird (§ 8 a Abs. 3 S. 3 KStG). Die Grundsätze zur Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals eines Anteilseigners (s. § 8 a Abs. 2 S. I und 2 KStG) werden in § 8 a Abs. 2 S. 3 dahingehend erweitert, daß unter besonderen Voraussetzungen eine vorübergehende Minderung des Eigenkapitals der Gesellschaft durch einen Jahresfehlbetrag für unbeachtlich erklärt wird. Ferner wird in § 8 a Abs. I Nr. I, 3. HS KStG der Zweck der Zuführung des Fremdkapitals für beachtlich erklärt, indem Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte aus dem Anwendungsbereich des § 8 a KStG herausgenommen werden. Schließlich werden in § 8 a Abs. 4 KStG die safe-haven-Regelungen nach § 8a Abs. I S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG durch Besonderheiten für sog. Holdinggesellschaften ergänzt406 .

s. dazu Regnery, IStR 1994, S. 528. s. dazu und zu den vom Gesetzgeber intendierten Grundfallen: BT-Drs. 12/ 5016; s.a. OFD Frankfurt a.M., RIW 1995, S. 698; Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 95; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 198; Wolff, IStR 1993, S. 449 (451). 406 s. dazu nur Baumgärtel/Perlet in: Maßaum/Meyer/Scharenberg/Perlet, Standortfragen, S. 779; Gummert, WiB 1994, S. 625 (629); Mattausch, in Fischer, Konzemfinanzierung, S. 100-106. 404

405

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

131

Auf diese Erweiterungen soll allerdings nicht näher eingegangen werden, da sie für die Fragestellung dieser Arbeit nicht weiterhelfen. Im folgenden soll aber der Grundtatbestand des § 8 a KStG insoweit im einzelnen dargestellt werden, als dies für das Verständnis der Norm erforderlich ist, um danach einen Vergleich des Fremdvergleichsmaßstabes des § 8 a KStG mit dem Fremdvergleichsmaßstab des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG leisten zu können. Die im Rahmen des Grundtatbestandes des § 8 a KStG bestehenden - noch immer zahlreichen - strittigen Punkte sollen dabei in der gebotenen Kürze behandelt werden. 0. Erläuterung des Grundtatbestandes nach § 8 a KStG

1. Der Begriff des Fremdkapitals Die erste Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 8 a KStG besteht darin, daß einer Kapitalgesellschaft Fremdkapital gewährt worden sein muß. Die Vorschrift des § 8 a KStG enthält keine näheren Erläuterungen darüber, was unter dem Begriff des Fremdkapitals zu verstehen ist. Es handelt sich um ein dem Körperschaftsteuerrecht bisher fremdes, neues Tatbestandsmerkmal, das der Betriebswirtschaftslehre entlehnt ist407 . Unter Fremdkapital ist danach jede Kapitalzuführung408 zu verstehen, die nicht zum Eigenkapital gehört. Noch ungeklärt ist allerdings, ob es dabei auf die steuer- 409 oder handelsrechtliche410 Einordnung des Vorgangs ankommt. Relevant wird diese Unterscheidung vor allem bei der Qualifizierung der stillen Beteiligung. Während handelsrechtlich die Einlage des Stillen nach § 230 HGB grundsätzlich bei den Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu berücksichtigen ist und nur in Ausnahmefällen Eigenkapital angenommen werden kann, ist steuerrechtlich zwischen der typischen und der atypischen stillen Beteiligung zu differenzieren. Die typische stille Beteiligung stellt auch steuerrechtlich eine Verbindlichkeit der Gesellschaft dar, während aber bei einer atypischen stillen Beteiligung, die dadurch gekennzeichnet ist, daß der Stille Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzunehmen ist4tt. Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 44. Kritisch zu der ausdrücklichen Einschränkung auf Kapitalzuführungen: Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 17. 409 So: BMF v. 17.11.1994, Tz. 44. 410 So: Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 169, 51; Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 46; ders. in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 45; ders., FR 1998, S. 73 f. 411 Häuselmann/Rümker/Westermann, Finanzierung, S. 39 f.; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 47; Schmidt, EStG, § 15 Rdn. 262, 340-362. 407 408

132

2. Abschn.: § 8a KStG

Die Ansicht, die die steuerrechtliche Einordnung für entscheidend hält, beruft sich auf einen Umkehrschluß. § 8 a Abs. 2 KStG verweise für die Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals eines Anteilseigners ausdrücklich auf das Handelsrecht. Auch für die Bestimmung des Fremdkapitals sei eine solche Regelung erforderlich, wenn Handelsrecht zur Anwendung kommen solle. Da eine solche Regelung aber nicht getroffen wurde, sei im Umkehrschluß dazu davon auszugehen, daß die steuerrechtliehen Grundsätze anzuwenden seien. Die Gegenansicht wendet dagegen ein, daß nur eine einheitliche nach handelsrechtliehen Grundsätzen erfolgende Bestimmung des Fremdkapitals nach Abs. 1 und des Eigenkapitalanteils nach Abs. 2 sinnvoll sei, während es andernfalls zu Lücken oder Doppelerfassungen kommen könne. Dies gelte vor allem im Falle hybrider Finanzierungen, die eine Mischform zwischen Eigen- und Fremdkapitalzuführung darstellten412. Auch der Wortlaut des Abs. 1 spreche für die Anwendung von Handelsrecht. Das Fremdkapital wird danach in das Verhältnis zum Eigenkapital gesetzt. Eine zugeführte Kapitalposition könne in diesem Bruch aber nur entweder im Zähler oder im Nenner erscheinen. Ein einheitlicher Maßstab für die Einordnung zugeführter Mittel sei deshalb zwingend413. Diesen letztgenannten Argumenten ist zu folgen. Eine gesetzliche Definition des im Steuerrecht neuen Begriffs des Fremdkapitals wäre zwar wünschenswert gewesen. Aus diesem Versäumnis einen Umkehrschluß aus der Bestimmung des Eigenkapitalanteils nach Abs. 2 herzuleiten, erscheint aber nicht als stringent. Vorzuziehen ist dem vielmehr eine nach einheitlichen Grundsätzen erfolgende Bestimmung des Fremdkapitals nach Abs. 1 und des Eigenkapitalanteils nach Abs. 2, womit Unstimmigkeiten im Ansatz vermieden werden können. Zu folgen ist daher der Auffassung, die die handelsrechtliche Beurteilung des Kapitalzuführungsvorgangs für entscheidend hält. Aus dem Begriff des Fremdkapitals ausgenommen sind ferner sog. Sachwertdarlehen, bei denen der Gesellschaft an Stelle von Geld Sachwerte darlehensweise überlassen werden. Dies wird damit begründet, daß bei einem Sachwertdarlehen die dafür gewährte Vergütung regelmäßig nicht oder nur schwer ermittelt werden kann. Der Begriff des Fremdkapitals ist somit aus Praktikabilitätsgründen auf Kapitalzuführungen in Geld zu beschränken414 • 41 2 Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 46; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 45. 41 3 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 45; ähnlich: Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 169, der von "Komplementärgrößen" spricht. 414 Altheim, IStR 1995, S. 373 (376); Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/ Perlet, Strategien, S. 324; Hey, RIW 1995, S. 304 (309); Janssen, § 8a KStG,

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

133

Umstritten ist weiterhin, ob unter den Begriff des Fremdkapitals i. S. v.

§ 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG auch Kapitalzuführungen fallen, die der

Gesellschaft nur kurzfristig zur Verfügung stehen (vor allem Waren- und Lieferantenkredite)415 • In Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung geht die Finanzverwaltung und die wohl h. M. im Schrifttum416 davon aus, daß kurzfristig überlassene Mittel nicht unter den Begriff des Fremdkapitals zu subsumieren sind, während eine Gegenansicht die Unterscheidung danach treffen will, ob die Gesellschaft das zugeführte Kapital zu verzinsen hat oder ob es unverzinslich ist. Nur verzinsliche Kapitalzuführungen sollen nach dieser Ansicht unter den Begriff des Fremdkapitals zu fassen sein417 . Dem Wortlaut des § 8 a KStG sei eine Unterscheidung nach der Laufzeit der Fremdkapitalgewährung nicht zu entnehmen. Zur Begründung der erstgenannten Ansicht wird der Gesetzeszweck angeführt. Durch die Vorschrift des § 8 a KStG solle eine angemessene Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft fingiert werden. Dem der Gesellschaft unbefristet zur Verfügung stehenden Eigenkapital entsprächen aber nur solche Kapitalzuführungen, die der Gesellschaft langfristig gewährt würden418 .

Der Wortlaut des § 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG gibt weder für eine Unterscheidung nach der Feistigkeit noch nach der Verzinsung des zugeführten Kapitals einen Anhaltspunkt. Die systematische Auslegung hilft ebenfalls nicht weiter, da es sich bei dem Begriff des Fremdkapitals um ein dem Körperschaftsteuerrecht bisher fremdes Tatbestandsmerkmal handelt, das in kein vorhandenen System eingeordnet werden kann. Abzustellen ist somit allein auf die teleologische Auslegung der Norm. Hiernach muß der Ansicht gefolgt werden, die nach der Feistigkeit und nicht nach der Verzinsung der Kapitalzuführung unterscheidet. Dem Anteilseigner einer Gesellschaft wird es zwar auch bei Zuführung von Eigenkapital im Regelfall auf eine angemessene Verzinsung (Dividende) ankommen. Das Problem der übermäßigen Fremdfinanzierung betrifft aber die Verhältnisse der GesellS. 130 f.; s. schon: Pöllath, JbFStR 1982/83, S. 336; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 49; ders., DB 1997, S. 1589 (1590). 41 s s. dazu BFH, Beschluß vom 24.03.1998 - I B 113/97; FG München, Beschluß vom 30.07.1997-7 V 2262/97; FR 1998, 71 (72). 416 BT-Drs. 12/5016, S. 91; BMF v. 17.11.1994, Tz. 47; Bader in: Maßbaum/ Meyer-Scharenberg/Per1et, Strategien, S. 323; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (203); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 18; Herlinghaus, DStR 1994, S. 1830 (1831); Herzig, DB 1994, S. 168 (170); ders. in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 170; ders., DB 1994, S. 168 (170); Janssen, § 8a KStG, S. 133-135; Köster, RIW 1994, S. 310 (313); Müller-Gatermann in: Herzig, Unternehmensbesteuerung, S. 59; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 51; ders. in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 46, 54, 69; Rath in: Herzig, Unternehmensbesteuerung, S. 68; Streck, KStG, § 8a Anm. 5; Wolff, IStR 1993, S. 449. 4 11 Hey, RIW 1993, S. 833 (834). 418 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 51.

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2. Abschn.: § 8a KStG

schaft, so daß auf ihre Sicht abzustellen ist. Aus dieser Sicht ist aber entscheidend, daß die Gesellschaft mit den zugeführten Mitteln wirtschaften kann, wie wenn Eigenkapital zugeführt worden wäre. Andernfalls wäre eine dem Eigenkapital entsprechende Behandlung des Fremdkapitals nicht zu rechtfertigen. Wesentliches Merkmal des Eigenkapitals ist jedoch, daß es der Gesellschaft dauerhaft zur Verfügung steht. Die Unterscheidung nach der Verzinsung ist demgemäß abzulehnen. Nur kurzfristig überlassene Fremdmittel fallen nicht unter den Begriff des Fremdkapitals i. S. v. § 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG. Im Gegensatz zur Finanzverwaltung, die eine Laufzeit von 6 Monaten noch als kurzfristig beurteilt419, sollte bei der Auslegung des Begriffs der kurzfristig überlassenen Fremdmittel aus Praktikabilitätsgründen auf den gewerbesteuerliehen Dauerschuldbegriff (s. § 8 Nr. 1, letzter HS GewStG) abgestellt werden420. Ebenfalls nicht unter den Begriff des Fremdkapitals fallen die sog. durchlaufenden Posten, d.h. Wirtschaftsgüter, die zur sofortigen Weitergabe durch den Empfänger an einen Dritten bestimmt sind, da sie nie endgültig Betriebsvermögen des Empfängers werden, und solche Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die mit Forderungen aufgerechnet werden können, da es in diesen Fällen an einer für die Anwendung von § 8 a KStG erforderlichen nicht lediglich kurzfristigen Erhöhung der Passiva der Gesellschaft fehlt421 . Unter den Begriff des Fremdkapitals i. S. v. § 8 a Abs. 1 S. l, l. HS KStG ist jede nicht nur kurzfristige Kapitalzuführung in Geld zu fassen, die nach handelsrechtlicher Beurteilung im Einzelfall passivierungsfähig oder passivierungspflichtig ist422 . 2. Vergütung

Weitere Voraussetzung nach § 8 a Abs. l S. l, l . HS KStG ist, daß für die Überlassung des Fremdkapitals an die Gesellschaft Vergütungen gewährt werden. Der Begriff der Vergütungen ist dabei weit auszulegen. Er erfaßt alle Aufwendungen (sowohl Geld als auch Sachleistungen) der BMF v. 17.11.1994, Tz. 47. So: Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Strategien, S. 324; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (203); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 18; Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 170; Janssen, § 8a KStG, S. 134; Köster, RIW 1994, S. 310 (313); Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 70; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 51; Rath in: Herzig, Untemehmensbesteuerung, S. 69. 42 1 Janssen, § 8a KStG, S. 136; ders., DB 1997, S. 1589 (1592); Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 69; ders. in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 52; Streck, KStG, § 8a Anm. 5. 422 s. Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 45 mit Einzelfcillen in Rdn. 47, 49. 419

420

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

135

Gesellschaft, die für die Kapitalüberlassung gewährt werden (Damnum, Provision, Gebühren), wobei für die Abgrenzung teilweise die analoge Anwendung von § 8 Nr. 1 GewStG befürwortet wird423 , während andere424 die handelsrechtliche Position "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" nach § 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 2 HGB oder auch den Entgeltsbegriff des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG425 heranziehen wollen. Gegen die Heranziehung von § 8 Nr. 1 GewStG spricht, daß der Gesetzgeber in § 8 a KStG gerade nicht den Begriff des Entgelts verwendet hat426. Die praktischen Auswirkungen dieser Unterscheidung dürften allerdings im Ergebnis als gering einzustufen sein. Zu beachten ist, daß unter den Begriff der Vergütungen i. S. v. § 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG auch Zinsen fallen, die von der Gesellschaft für eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen gewährt werden. Nach den Grundsätzen des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens können zwar Zinsen für gesperrte Darlehen nicht ausbezahlt werden, die Entstehung der Zinsverbindlichkeiten bleibt davon jedoch nach richtiger Ansicht unberührt427.

3. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Empfängerio des Fremdkapitals muß eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft sein, die nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist (§ 5 Abs. 1 KStG). Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind Kapitalgesellschaften die AG, die KGaA und die GmbH428 . Andere als diese Gesellschaften fallen nicht unter den Anwendungsbereich von § 8 a KStG. Dies gilt insbesondere für die in § I Abs. I Nr. 2-6 KStG genannten Körperschaftsteuersubjekte429. Unter den Begriff der Kapitalgesellschaft fällt jedoch die nach Errichtung aber vor Eintragung einer GmbH bestehende sog. Vorgesellschaft. Diese ist der späteren GmbH gleichzustelHerzig, DB 1994, S. 168. Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 55. 425 Frotscher, IStR 1994, S. 201 (203); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 19. 426 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 55. 427 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 56; Streck, KStG, § 8a Anm. 5; Birkho1z in: Lademann, § 8 a KStG, Anm. 2; Winter, GmbHR 1992, S. 745 (747); s. zum gesellschaftsrechtlichen Problem bzgl. der Verzinsung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdar1ehen: Häuselmann/Rürnker/Westermann, Finanzierung, S. 101; K. Schmidt in Scho1z, GmbHG, §§ 32a, 32b Rdn. 96. 428 Die bergrechtliehen Gewerkschaften sind nach § 163 Abs. 4 BundesbergbauG als zum 01.01.1994 aufgelöst anzusehen. 429 Herzig, DB 1994, S. 110 (113); Müller-Gatermann in: Herzig, Unternehmensbesteuerung, S. 59; Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 45; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 61. 423

424

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2. Abschn.: § 8a KStG

len430• Hingegen ist die Vorgründungsgesellschaft als GbR nicht mit der späteren GmbH identisch und somit vom Anwendungsbereich des § 8 a KStG nicht erfaßt431 • Der Anwendungsbereich des § 8 a KStG beginnt damit in dem Zeitpunkt, in dem eine der späteren Kapitalgesellschaft gleichzustellende Gesellschaft entstanden ist. Er endet analog der Steuerpflicht, wenn die Liquidation der Kapitalgesellschaft rechtsgültig abgeschlossen ist432. Im folgenden soll unter Berücksichtigung des Themas dieser Arbeit wie auch im 1. Abschnitt die Betrachtung ausschließlich auf die GmbH beschränkt werden. Eine GmbH ist nach § l Abs. l a.A. KStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie entweder ihre Geschäftsleitung (§ lO AO) und/ oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland hat433 . Vor allem inländische Betriebsstätten ausländischer Kapitalgesellschaften sind deshalb vom Anwendungsbereich des § 8a KStG ausgenommen434 • Fraglich und umstritten ist, ob Gesellschaften unter § 8 a Abs. 1 KStG zu subsumieren sind, die zwar ihren Sitz im Ausland haben, der Ort der Geschäftsleitung sich aber im Inland befindet (sog. Doppelansässigkeit)435 . Die diese Frage verneinende Ansicht beruft sich zum einen auf den Wortlaut des § 8 a Abs. 1 S. 1 KStG, der ausdrücklich von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften spreche. Gesellschaften, die ihre Geschäftsleitung im Ausland, ihren Sitz aber im Inland haben und die nach dem Typenvergleich wie eine inländische Kapitalgesellschaften strukturiert sei, seien zwar nach der Rechtsprechung des BFH436 gemäß §§ l Abs. 1 Nr. 5, 3 KStG unbeschränkt steuerpflichtig; es handle sich dabei jedoch ausdrücklich nicht um inländische unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, da diese nach deutschem internationalen Privatrecht (Sitztheorie) nicht rechtsfähig seien. Die Anwendung von § 8 a KStG komme folglich nicht in Betracht437 • BFH, BStBI. li 1990, 91 (92); Hueck, Gesellschaftsrecht, S. 337. Hueck, Gesellschaftsrecht, S. 336; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 62; ebenso für die Vorgesellschaft BMF v. 17.11.1994, Tz. 29. 432 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 62. 43 3 s. zu ausländischen .,Briefkastenfirmen" inländischer Unternehmen BFH, BStBI. li 1968, 695 (697). 434 Frotscher, IStR 1994, S. 201 (203); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 61. 435 Bejahend: BMF v. 17.11.1994, Tz. 6; Hey, RIW 1995, S. 304 (305), der die Einordnung doppelansässiger Gesellschaften des BFH unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ablehnt. 436 BFH, BStBI. li 1992, 972 (974). 437 Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Strategien, S. 332; Herzig, DB 1994, S. 110 (113); ders. in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 164; Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 104; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 63; ders., FR 1994, S. 622 (628). 430 431

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

137

Dieser Argumentation ist zu folgen. Auch wenn die Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der unbeschränkten Steuerpflicht doppelt ansässiger Gesellschaften heftig umstritten ist, worauf vorliegend nicht näher eingegangen werden soll, ist die Einbeziehung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaft in den Anwendungsbereich des § 8 a KStG de lege lata abzulehnen. Der Ansicht der Finanzverwaltung438 , die doppelt ansässige Kapitalgesellschaften in den Anwendungsbereich des § 8 a KStG einbeziehen will, soweit sie nach dem Typenvergleich Kapitalgesellschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entsprechen, ist nicht zu folgen. 4. Nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Anteilseigner

Die Gesellschaft muß das Fremdkapital "von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner" erhalten haben. a) Anteilseigner Die der Gesellschaft das Fremdkapital gewährende Person muß Anteilseigner der Gesellschaft gewesen sein. Anteilseigner i. d. S. ist, wer an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist - bei der GmbH, wer Inhaber von Gesellschaftsanteilen ist. Fallen zivilrechtliche und wirtschaftliche Zuordnung der Gesellschaftsanteile nicht zusammen, ist nach § 39 AO das wirtschaftliche Eigentum maßgebend439 . Strittig ist hier, ob nur unmittelbare Beteiligte als Anteilseigner i. d. S. gelten440 oder ob eine mittelbare Beteiligung ausreicht441. Die Ansicht, die eine mittelbare Beteiligung für ausreichend hält, will den Begriff des Anteilseigners nach § 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG mit Hilfe von § 8 a Abs. 3 KStG auslegen. Für die Frage einer wesentlichen Beteiligung werde hier ausdrücklich bestimmt, daß auch eine mittelbare Beteiligung ausreichend sei. Dies müsse konsequenterweise auch für § 8 a Abs. 1 S. l, 1. HS KStG gelten442. Der von der Gegenansicht angeführte Anteilseignerbegriff des § 20 Abs. 2 a EStG enthalte keine Aussagen über BMF v. 17.11.1994, Tz. 6. Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 21; Janssen, § 8a KStG, S. 44; ders., RlW 1997, S. 666 (667); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 163. 440 So: Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 165; Janssen, § 8 a KStG, S. 46; ders., IStR 1998, S. 11 (12); Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 2. 441 So: BMF v. 17.11.1994, Tz. 7; Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 21; Hey, RIW 1995, S. 304 (305); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 65; Thiel in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 21. 438 439

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2. Abschn.: § 8a KStG

mehrstufige, vertikale Unternehmensverbindungen und könne folglich nicht zur Auslegung des Anteilseignerbegriffs nach § 8 a Abs. I S. l KStG herangezogen werden. Dafür spreche auch der Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 2a S. 2 EStG, der einen Gewinnverteilungsbeschluß fordere, der in den Fällen der verdeckten Gewinnausschüttung regelmäßig fehle 443 . Die eine unmittelbare Beteiligung fordernde Ansicht führe in den Fällen zu unbilligen und dem Gesetzeszweck widersprechenden Ergebnissen, in denen der betreffende Anteilseigner nur eine minimale unmittelbare (z. B. 1 %) aber eine hohe mittelbare Beteiligung halte und der safe haven ausschließlich aus der unmittelbaren Beteiligung ermittelt werde444 . Der Gesetzeszweck dürfe nicht dadurch unterlaufen werden, daß ausschließlich auf eine unmittelbare Beteiligung abgestellt werde445 . Weiter sei zu beachten, daß § 8 a Abs. 5 Nr. 1 KStG durch die Zwischenschaltung einer inländischen Kapital- oder Personengesellschaft umgangen werden könnte, wenn als Anteilseigner nur der unmittelbar Beteiligte angesehen werde446• Bei der Beurteilung von Fremdkapitalgestaltungen in mehrstufigen Konzernen sei analog der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung zu verfahren. In den Fällen, in denen eine Muttergesellschaft ihrer Enkelgesellschaft Fremdkapital zuführe, seien danach verdeckte Gewinnausschüttungen sowohl zwischen der Enkelgesellschaft und der Tochtergesellschaft, als auch zwischen der Tochtergesellschaft und der Muttergesellschaft möglich, soweit nicht ein Vorteilsverbrauch anzunehmen sei. Die eine verdeckte Gewinnausschüttung zwischen der Tochtergesellschaft und der Muttergesellschaft verneinende Gegenansicht schaffe durch die Vermischung "faktischer und fiktiver Beurteilungsebenen" ein den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung widersprechendes Sonderrecht447 . Im Ergebnis erfasse § 8 a Abs. 1 S. 1 KStG in "gerader Linie" verbundene Personen, während § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG lediglich solche Personen betreffe, die in der "Seitenlinie verbunden seien448• Die Gegenansicht, die eine unmittelbare Beteiligung für erforderlich hält, begründet dies unter Heranziehung von § 20 Abs. 2a EStG, der wie § 8a durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 eingeführt wurde. § 20 Abs. 2a EStG, der ausdrücklich nur offene Gewinnausschüttungen betreffe, auf verdeckte Gewinnausschüttungen aber entsprechend anzuwenden sei, 442 Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 21; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 65; ders., IStR 1995, S. 378. 443 Prinz, IStR 1995, S. 378 (379). 444 Thiel in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 18. 445 Hey, RIW 1995, S. 304 (305). 446 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 200. 447 Prinz, IStR 1995, S. 378 (380). 448 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 160; ders., IStR 1995, S. 378 (379).

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

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definiere den Begriff des Anteilseigners unter Heranziehung von § 39 AO, wonach nur derjenige Anteilseigner sei, der unmittelbar Anteile an einer Gesellschaft halte. Der Begriff des Anteilseigners sei mangels gegenteiliger Anhaltspunkte im KStG einheitlich auszulegen. Dies ergebe sich vor allem auch aus den §§ 51, 26 Abs. 2 und 3 KStG, die jedenfalls sinngemäß den Begriff des Anteilseigners enthielten und unter diesen nur den unmittelbar Beteiligten faßten449 • Dies entspreche der Tradition des Körperschaftsteuerrechts, das die an eine Anteilseignerstellung geknüpften Rechtsfolgen stets nur unmittelbar Beteiligten auferlegt habe. Bestätigt werde diese Auslegung außerhalb des Körperschaftsteuerrechts durch § 7 AStG, der eine Hinzurechnung nur zu Lasten des unmittelbar Beteiligten vorsehe450. Der Begriff des Anteilseigners könne weiterhin nicht anband von § 8 a Abs. 3 KStG ausgelegt werden. Diese Vorschrift enthalte nur die Definition des Begriffs der wesentlichen Beteiligung. Rückschlüsse auf die Auslegung des Begriffs des Anteilseigners ließen sich hieraus nicht ziehen. Die Berücksichtigung mittelbarer Anteile in § 8 a Abs. 3 KStG diene zur Vermeidung von Umgehungsmöglichkeiten. Danach reiche es für die Bejahung einer wesentlichen Beteiligung aus, wenn die unmittelbare Beteiligung eines Gesellschafters zusammen mit seiner mittelbaren eine wesentliche Beteiligung ergebe, d. h. daß lediglich für die Addition der Beteiligungen zu einer wesentlichen eine mittelbare Beteiligung zu berücksichtigen sei. Auch die Tatsache, daß nach § 8 a Abs. 3 S. 3 KStG im Falle eines beherrschenden Einflusses eine wesentliche Beteiligung anzunehmen sei, spreche dafür, daß § 8 a Abs. 3 KStG nur den Begriff der wesentlichen Beteiligung definiere, nicht aber den Begriff des Anteilseigners, da die Beherrschung nach § 8 a Abs. 3 S. 3 KStG nicht auf einer Beteiligung beruhen müsse. Diese Auslegung des § 8 a Abs. 3 KStG stimme mit der Auslegung des § 17 Abs. 4 EStG überein, der der Formulierung des § 8 a Abs. 3 KStG zugrunde gelegt worden sei und ebenfalls nur Veräußerungsgewinne von unmittelbar beteiligten Anteilseignern erfasse451 . Ferner besitze nur der unmittelbar Beteiligte einen Anteil am gezeichneten Kapital; nur bei einer unmittelbaren Beteiligung könne das anteilige Eigenkapital eines Anteilseigners ermittelt werden, so daß auch § 8 a Abs. 2 KStG für das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung anzuführen sei452 . In Konzernfällen seien Ungleichbe449

Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 2; s. a. Janssen,

§ 8a KStG, S. 46 f.

Wassermeyer, IStR 1995, S. 105 (107). Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 165; Janssen, § 8 a KStG, S. 47; Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 3; ders., IStR 1995, S. 105 (106). 452 Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 165; Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 3, 4, zur Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals eines mittelbaren Anteilseigners müsse auf seine mittelbare Beteiligung 450

451

140

2. Abschn.: § 8 a KStG

handlungen unvenneidbar, wenn eine mittelbar beteiligte Muttergesellschaft nach § 8a Abs. 1 S. 1, l. HS KStG als Anteilseignerio der Enkelgesellschaft anzusehen sei, eine Schwestergesellschaft aber nur unter den Voraussetzungen des § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG unter den Anwendungsbereich des § 8 a KStG falle. Sachgerecht sei nur eine einheitliche Lösung dahingehend, daß beide Fälle an den Voraussetzungen des § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG zu messen seien453 • Ein weiteres Problem in Konzernfällen bestehe darin, daß nach der nur eine mittelbare Beteiligung fordernden Ansicht auf jeder Stufe einer mittelbaren Beteiligung verdeckte Gewinnausschüttungen entstehen könnten. Dies führe zu unüberschaubaren und nur schwer lösbaren Konstellationen bei mehreren Beteiligungsstufen, vor allem wenn nicht alle mittelbar Beteiligte nichtanrechnungsberechtigt seien. Die unter diesen Voraussetzungen entstehenden "Durchschüttungen", d.h. Gewinnausschüttungen, die auf der zweiten, dritten oder höheren Stufe anfielen, beinhalteten die Gefahr der Übennaßbesteuerung und seien mit dem Sinn und Zweck des § 8 a KStG nicht zu vereinbaren. Die Voraussetzungen des § 8 a KStG seien vielmehr auf jeder Stufe gesondert zu prüfen. Dies entspreche der Vorgehensweise im Rahmen der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung, wonach in Konzernfällen ebenfalls auf jeder Stufe die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG im einzelnen zu prüfen seien454 • Gewähre eine Muttergesellschaft ihrer Enkelgesellschaft direkt Fremdkapital, sei eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nur zwischen der Enkelgesellschaft und der unmittelbar beteiligten Tochtergesellschaft möglich. Die Muttergesellschaft sei nicht Empfangerio einer verdeckten Gewinnausschüttung, sondern erziele Zinseinkünfte, da sie der Tochtergesellschaft tatsächlich kein Fremdkapital zuführe und deshalb die Voraussetzungen des § 8 a KStG im Verhältnis zwischen ihr und der Tochtergesellschaft nicht erfüllt seien455 . Dieser Argumentation ist zu folgen. Die ausdrückliche Einbeziehung der mittelbaren Beteiligung zur Ermittlung einer wesentlichen Beteiligung nach § 8 a Abs. 3 KStG wäre nicht erforderlich gewesen, wenn bereits der Begriff des Anteilseigners eine mittelbare Beteiligung einschließen würde. Auch im Rahmen der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG kann der nur mittelbar Beteiligte allenfalls nahestehende Person eines Anteilseigners, nicht aber selbst abgestellt werden, was nach § 8a Abs. 2 KStG aber gerade ausgeschlossen sei; ders., IStR 1995, S. 105 (106). 453 Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 3; ders., IStR 1995, s. 380 (381 ). 454 Wassenneyer, IStR 1995, S. 380 (381). 455 Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 4 f., 19 f.; ders., IStR 1995, S. 105 (107 f.).

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

141

Anteilseigner sein456• Dasselbe gilt für die Grundsätze des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens. Sowohl nach den Rechtsprechungsregeln als auch nach § 32 a GmbHG können nur solche Darlehen eigenkapitalersetzend sein, die von einem Gesellschafter der GmbH, d.h. von einem unmittelbar beteiligten Anteilseigner stammen. Darlehen mittelbar Beteiligter 'können nur im Rahmen der Umgehungstatbestände (§ 32 a Abs. 2 GmbHG) erfaßt werden457 • Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber diesen Anteilseignerbegriff auch § 8 a Abs. 1 S. 1 KStG zugrunde legte. Die Behandlung der Gesellschafterfremdfinanzierung in mehrstufigen Konzernen bereitet nach dieser Ansicht ebenfalls keine Probleme. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt nur auf der ersten Stufe in Betracht. Auf allen anderen Stufen sind Zinszahlungen anzunehmen, wodurch die Gefahr einer Übermaßbesteuerung und weitere Probleme im Anwendungsbereich von DBAs bereits im Ansatz vermieden werden. Dieses Ergebnis entspricht überdies dem telos des § 8 a KStG. Die Gefahr einer übermäßigen Gesellschafterfremdfinanzierung, die durch § 8 a KStG verhindert werden soll, besteht nur dort, wo tatsächlich Fremdkapital zugeführt wird, d. h. nur bei der Gesellschaft, die das Fremdkapital tatsächlich erhält. Nur auf dieser Stufe ist die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vom Gesetzeszweck gedeckt, während die von der Gegenansicht vertretene ,.Durchschüttung" über den telos der Vorschrift hinausgeht. Anteilseigner i. S. v. § 8 a Abs. 1 S. 1 KStG ist nur derjenige, der unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die sich aufgrund dieser Auslegung ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten können nur de lege ferrenda gelöst werden, nicht aber durch eine den allgemeinen Auslegungsregeln widersprechende Interpretation der Norm. b) Nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner Nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt sind nach § 51 KStG solche Anteilseigner, die mit ihren Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1-3, Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a) EStG nicht steuerpflichtig sind oder deren Einnahmen nach den vorgenannten Vorschriften des EStG nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 KStG bei der Veranlagung nicht berücksichtigt werden. Das sind (§§ 51, 50 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ausländische nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner, d. h. solche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, § 2 Nr. 1 KStG. Ferner fallen hierunter inländische nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner (§§ 51, 50 Abs. 1 Nr. 1 KStG), d.h. unbeschränkt steuerpflichtige nach § 5 Abs. I KStG von der Körperschaft4S6 457

s. dazu nur Wichmann, DB 1994, S. 2101 (2103). s. nur Lutter/Hommelhoff, GmbHG, §§ 32a/b Rdn. 51--65.

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2. Abschn.: § 8 a KStG

steuer befreite Körperschaftsteuersubjekte und sonstige inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, soweit es sich jeweils um inländische Einkünfte handelt, die dem Steuerabzug unterliegen (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 und § 2 Nr. 2 KStG). 5. Wesentliche Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft

Der Fremdkapital zuführende Gesellschafter muß am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt sein458 . Das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung ist in § 8 a Abs. 3 KStG gesetzlich definiert. a) Grundtatbestand, § 8 a Abs. 3 S. 1 KStG Eine wesentliche Beteiligung liegt dem Grundtatbestand des § 8 a Abs. 3 S. 1 KStG zufolge vor, wenn ein Gesellschafter "am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar- auch über eine Personengesellschaft- beteiligt ist". § 8a Abs. 3 S. 1 KStG ist § 17 Abs. 1 S. 4 EStG nachgebildet, weshalb die im Rahmen dieser Norm entwickelten Grundsätze bei der Auslegung von § 8 a Abs. 1 S. 3 KStG gegebenenfalls entsprechend zur Anwendung kommeri können459. Die Beteiligung des Gesellschafters muß die 25 %-Grenze überschreiten, Stimmrechtsvereinbarungen oder sonstige von der Beteiligung unabhängige Beschränkungen oder Erweiterungen der Mitwirkungsbefugnisse des Anteilseigners sind unerheblich460• Die Bezugsgröße für die Ermittlung der wesentlichen Beteiligung (bei der GmbH: das Stammkapital) ist um die von der Gesellschaft selbst gehaltenen Anteile (§§ 33 f. GmbHG) zu vermindern461 . Eine unmittelbare Beteiligung ist gegeben, wenn der Anteilseigners selbst Inhaber des Gesellschaftsanteils ist; § 39 AO ist zu beachten462 . Eine nach dem Wortlaut des § 8a Abs. 3 KStG aus458 s. zu den aus dieser Einschränkung resultierenden verfassungsrechtlichen Problemen: Janssen, § 8a KStG, S. 48-51. 459 Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Strategien, S. 318; Herzig, DB 1994, S. 110 (115); Janssen, § 8a KStG, S. 51; Streck, KStG, § 8a Anm. 16. 460 Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 77; Herzig, DB 1994, S. 110 (115); Hey, RIW 1995, S. 304 (305); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 163; ders., FR 1994, S. 622 (624); Zehetmair/Hedel, IStR 1997, S. 108 (109). 461 BMF v. l7.ll.l994, Tz. 10; Frotscher, Maas/§ 8a KStG Rdn. 77; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 163. 462 s.o. 2. Abschnitt E. II 4. a).

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

143

drücklieh miteinzubeziehende mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn eine Person einen Anteil an der Kapitalgesellschaft über zwischengeschaltete Personen hält. Unerheblich ist dabei, wieviele Personen (auch juristische Personen) oder Personengesellschaften dazwischengeschaltet wurden. Nach § 8 a Abs. 3 S. 1 KStG ist maßgebliches Kriterium allein die Höhe der rechnerischen Beteiligung. Es kommt nicht darauf an, welchen tatsächlichen Einfluß der betreffende Anteilseigner bei der seine Beteiligtenstellung vermittelnden Person auszuüben in der Lage ist463 • Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen sind zusammenzurechnen. Der Wortlaut des Abs. 3 ("oder") ist i. S. eines und/oder auszulegen. Die Gegenauffassung464, die eine Zusammenrechnung nicht zulassen will, ist mit dem telos der Vorschrift nicht vereinbar. Mittelbare Anteile eines Gesellschafters sind insoweit bei diesem zu berücksichtigen, als sie ihm anteilig zuzurechnen sind. Die Höhe der Beteiligung des Anteilseigners an der die mittelbare Beteiligung vermittelnden Gesellschaft ist im übrigen unerheblich465 . b) Maßgeblicher Zeitpunkt der wesentlichen Beteiligung Um Umgehungsmöglichlichkeiten zu vermeiden, reicht es aus wenn der Fremdkapital zuführende Gesellschafter zu irgendeinem Zeitpunkt auch nur für eine juristische Sekunde des für die Gesellschaft maßgeblichen Wirtschaftsjahres wesentlich Beteiligter war466. Grund und Zweck der wesentlichen Beteiligung sind dabei irrelevant. Wäre ein bestimmter Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres entscheidend, könnte die Gesellschaft durch ,.Gestaltung" der Beteiligungshöhen, die allerdings nach § 42 AO nicht mißbräuchlich sein dürfte, an dem betreffenden Stichtag die Anwendung von § 8 a KStG ohne weiteres umgehen467 .

463 BMF v. 17.11.1994, Tz. 10; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 165 mit Bedenken. 464 Frotscher/Maas, § 8 a KStG Rdn. 79. 465 BMF v. 17.11.1994, Tz. 10; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (206) (hinsichtl. Zusammenrechnung); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 163. 466 BMF v. 17.11.1994, Tz. II; Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Strategien, S. 318; Janssen, IStR 1998, S. 43 (46); ders., RIW 1998, S. 312 (315); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 75, 81 a; Mattausch in: Fischer, Konzemfinanzierung, S. 95; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 66, 67, der darauf hinweist, daß diese Grundsätze bei § 17 EStG entsprechend gelten. 467 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 67; mit Bedenken: Janssen, § 8 a KStG, S. 70-72, der die "Möglichkeit eines Gegenbeweises" zulassen will; ders., IStR 1998, s. 11 (12).

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2. Abschn.: § 8 a KStG

6. Das anteilige Eigenkapital, § 8 a Abs. 2 KStG § 8 a Abs. 2 KStG bestimmt den für die Ermittlung des safe havens wesentlichen Begriff des anteiligen Eigenkapitals eines Anteilseigners, wobei in § 8 a Abs. 2 S. 1 KStG der für die Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners maßgebliche Zeitpunkt und der Bruchteil des einem Anteilseigner zuzuordnenden Eigenkapitals festgelegt wird, während in S. 2 der Begriff des Eigenkapitals inhaltlich ausgefüllt wird. § 8 a Abs. 2 S. 3 KStG enthält eine Ausnahmeregelung, wonach eine vorübergehende Minderung des anteiligen Eigenkapitals eines Anteilseigners hinsichtlich der Höhe seines safe havens unbeachtlich ist.

a) Maßgeblicher Zeitpunkt, § 8a Abs. 2 S. 1, 1. HS KStG Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bestimmung der Höhe des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners ist der Schluß des dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. Durch diese Vorverlegung des maßgeblichen Zeitpunktes soll es den Gesellschaften ermöglicht werden, ihre Fremdkapitalstruktur in steuerlicher Hinsicht optimal zu gestalten. Die Höhe des safe havens jedes Anteilseigners steht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres fest und kann von der Gesellschaft und dem Anteilseigner voll ausgenützt werden, ohne daß eine mögliche Änderung der Verhältnisse im laufenden Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden müßte468 • Auch Rücklagen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Betriebs, die das Eigenkapital der Gesellschaft zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöhten, sind demnach zu beachten469. Kapitalerhöhungen (durch offene oder verdeckte Einlagen) oder -herabsetzungen im laufenden Wirtschaftsjahr entfalten ihre Wirkung folglich erst im nachfolgenden Wirtschaftsjahr470• Kapitalerhöhungen sind dabei dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, in dem der Erhöhungsbetrag eingezahlt und die Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet wurde, wenn die Eintragung der Erhöhung später ordnungsgemäß erfolgte471 . Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Eintragung der Erhöhung kann es nicht ankommen472, denn dieser liegt nicht 468 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 140, 141; s. zur "zeitlichen Diskrepanz" zwischen den Zeitpunkten der wesentlichen Beteiligung und der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals: Janssen, § 8 a KStG, S. 105. 469 OFD Hannover, RIW 1995, S. 788. 470 BMF v. 17.11.1994, Tz. 30; Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 66--68 und ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 143 mit weiteren Einzelhei7 ten und Gestaltungsmöglichkeiten. 471 So Bellstedt, DB 199, S. 8 (II); Hey, RIW 1995, S: 304 (308); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 143; ähnlich: Bundessteuerberaterkammer, IStR 1994, s. 326 (327).

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

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im Einflußbereich der Gesellschaft. Zufällige und ungewollte Ergebnisse wären nicht auszuschließen. Dasselbe gilt auch für Kapitalherabsetzungen mit der Folge, daß in diesen Fällen ebenfalls der Zeitpunkt der tatsächlichen Rückführung des Nennkapitals und nicht die Eintragung im Handelsregister entscheidend ist473 • b) Neugründung einer Gesellschaft Nicht geregelt ist, wie bei einer Neugründung einer Gesellschaft vorzugehen ist. Die Bezugnahme auf das der Gründung vorangegangene Wirtschaftsjahr ist in diesem Fall nicht möglich. Nach einer Ansicht ist in den Fällen der Neugründung einer Gesellschaft für die Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners die Eröffnungsbilanz der Gesellschaft maßgebend474 , während die Gegenansicht die Schlußbilanz des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft für entscheidend hält475 mit der Begründung, daß erst die Schlußbilanz des ersten Wirtschaftsjahres das "wahre Gesicht" der Gesellschaft zeige. Die durch die gesetzliche Regelung intendierte Planungssicherheit für die Gesellschaft, indem auf das vorangegangene Wirtschaftsjahr abgestellt werde, greife bei neugegründeten Gesellschaften nicht. Es liege eine Gesetzeslücke vor, die durch teleologische Auslegung der Norm zu schließen sei. Dem Sinn und Zweck des Gesetzes entspreche es, auf das Ende des Gründungsjahres abzustellen. Gegen diese Ansicht wird angeführt, daß die erste Bilanz nach einer Neugründung einer Gesellschaft für zwei Wirtschaftsjahre maßgeblich wäre, da im zweiten Jahr nach Gründung der Gesellschaft wiederum die Bilanz zum Ende des ersten Wirtschaftsjahres entscheidend sei. Die Eröffnungsbilanz einer Gesellschaft stelle ·hingegen die Grundlage für die Planungen der Gesellschaft dar und müsse daher auch für die Bestimmung des anteiligen Eigenkapitals eines Anteilseigners herangezogen werden476. Für diese Ansicht spricht auch der Zweck des § 8a Abs. 2 S. I KStG. Diese der Rechtssicherheit dienende Regelung soll der Gesellschaft ein BMF v. 17.11.1994, Tz. 31; Köster, RIW 1994, S. 310 (316). Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 143. 474 BMF v. 17.11.1994, Tz. 29, 42; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (206); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 71; Herzig, DB 1994, S. 168 (169); Hey, RIW 1995, S. 304 (307); Janssen, § 8a KStG, S. 121; Köster, RIW 1994, S. 310 (316); Leilei Leitner, DStR spezial 1993/94, S. 17 (22); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 142, der auch bei sog. Vorratsgesellschaften auf die Eröffnungsbilanz abstellen will; ebenso wohl Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 11 . 475 Bundessteuerberaterkammer, IStR 1994, S. 326 (327); Hey, RIW 1994, S. 221 (222 f.); ders., RIW 1995, S. 304 (312). 476 Herzig, DB 1994, S. 168 (169); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 142 mit Hinweisen für die Behandlung von Härtefällen. 412

473

I0 Bauschatz

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2. Abschn.: § 8 a KStG

Höchstmaß an Planungssicherheit garantieren. Dieser Zweck würde aber verfehlt, wenn es gerade im ersten, mit vielen Unwägbarkeiten behafteten Wirtschaftsjahr der Gesellschaft, auf die Schlußbilanz ankäme oder streng nach dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 S. 1 KStG überhaupt kein safe haven gewährt würde. Auch im ersten Wirtschaftsjahr der Gesellschaft muß den Anteilseignern der Gesellschaft ein safe haven zur Verfügung stehen und muß dessen Höhe zu Beginn des (Rumpf-) Wirtschaftsjahrs feststehen, so daß nur die Heranziehung der Eröffnungsbilanz als sachgerecht erscheint. Für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals eines Anteilseigners bei neugegründeten Gesellschaften ist im Ergebnis die Eröffnungsbilanz maßgebend. c) Eintritt eines Anteilseigners im laufenden Wirtschaftsjahr Umstritten ist weiterhin, wie vorzugehen ist, wenn ein Anteilseigner im laufenden Wirtschaftsjahr in die Gesellschaft eintritt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung und einiger Autoren im Schrifttum ist dem Neueintretenden das anteilige Eigenkapital erst für das seinem Eintritt nachfolgende Wirtschaftsjahr zuzurechnen477 • Begründet wird diese Ansicht mit dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 S. 1 KStG, der eben auf das der Veranlagung vorausgegangene Wirtschaftsjahr abstelle. Die Gegenansicht hält unter Hinweis darauf, daß sich die Fremdfinanzierung im laufenden Geschäftsjahr abspiele, die Beteiligung des eintretenden Anteilseigners zum Zeitpunkt seines Eintritts für maßgebend478, während eine weitere Ansicht die Beteiligung des Eintretenden zum Ende des ersten Wirtschaftsjahres nach seinem Eintritt für entscheidend hält479 . Sei der bei Formulierung des § 8 a KStG zugrunde gelegte Regelfall - eine wesentliche Beteiligung über mehrere Veranlagungszeiträume - nicht gegeben, müsse nach Sinn und Zweck der Vorschrift und nicht nach dem Wortlaut eine praktikable Lösung gefunden werden, die in der Heranziehung der Beteiligung am Ende des Wirtschaftsjahrs nach dem Eintritt in die Gesellschaft liege480. Nach der vierten Ansicht ist zu differenzieren. Einem Anteilseigner der seinen Anteil von einem ausscheidenden Gesellschafter erworben habe, sei dessen anteiliges Eigenkapital zuzurechnen, während einem Anteilseigner, der im Wege einer Kapitalerhöhung in die Gesellschaft eingetreten sei, ein anteiliges Eigenkapital nicht zuzurechnen sei. Der Wortlaut des § 8 a Abs. 2 KStG stehe dem 477 BMF v. 17.1l.l994, Tz. 41; Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 69; Janssen, § 8 a KStG, S. 121 f.; Thiel, in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 30, 32. 478 Hey, RIW 1994, S. 221 (222); Streck, KStG, §Ba Anm. 14. 479 Bundessteuerberaterkammer, IStR 1994, S. 326 (328); Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 30, 74; Thömmes in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 32. 480 Thömmes in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 32.

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

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nicht entgegen. Er enthalte keine Regelung bezüglich neueintretender Anteilseigner. Abzustellen sei folglich auf den Sinn und Zweck der Vorschrift, die eine solche Differenzierung gebiete481 • Dies gelte insbesondere für den Anteilserwerb von einem ausscheidenden Gesellschafter. Hier sei der allgemein anerkannte Gedanke der Rechtsnachfolge entscheidend, weshalb dem Erwerber der safe haven des ausscheidenden Gesellschafters zuzurechnen sei482. Eine fünfte Ansicht483 will für die Ermittlung des Eigenkapitals der Gesellschaft auf das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abstellen, den Bruchteil des dem einzelnen Anteilseigner zuzuordnenden Eigenkapitals aber im Zeitpunkt der Zahlung der Vergütungen für das gewährte Fremdkapital ermitteln. Gegen die letztgenannte Ansicht spricht, daß sie im Falle von Kapitalerhöhungen oder -herabsetzungen die Aufteilung des Eigenkapitals der Gesellschaft auf ihre Anteilseigner nicht zu lösen vermag. Verglichen mit dem zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten Eigenkapital der Gesellschaft müßten nach einer Kapitalerhöhung im laufenden Wirtschaftsjahr bei der Zuordnung zu dem anteiligen Eigenkapital der einzelnen Anteilseigner über 100% (bei einer Kapitalerhöhung um 25% des Nennkapitals z. B. 125%) des Eigenkapitals der Gesellschaft aufgeteilt werden. Diese Aufteilung ist denknotwendig nicht möglich, weshalb die Ansicht insgesamt abzulehnen ist. Der Wortlaut des § 8 a Abs. 2 KStG legt nahe, daß einem neueintretenden Anteilseigner kein anteiliges Eigenkapital zuzurechnen ist. Dies ergibt sich daraus, daß ausdrücklich auf die Verhältnisse zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt wird. Zu diesem Zeitpunkt war der neueintretende Gesellschafter noch nicht Anteilseigner der Gesellschaft. Deshalb sind die Ansichten, die auf die Ver~ hältnisse zum Zeitpunkt des Eintritts des Gesellschafters oder auf den Schluß des Wirtschaftsjahres abstellen, in dem der Anteilseigner in die Gesellschaft eingetreten ist, mit dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 KStG nicht vereinbar und daher zu verwerfen. Zu folgen ist der differenzierenden Ansicht. Einem neu eintretender Gesellschafter, der seinen Anteil im Wege der Einzelrechtsnachfolge von einem ausscheidenden Gesellschafter erworben hat, ist nach dem Gedanken der Rechtsnachfolge dessen anteiliges Eigenkapital zum Schluß des dem Eintritt vorangegangenen Wirtschaftsjahres zuzurechnen. Probleme mit der Behandlung des ausgeschiedenen 481 Prinz in: H/H/R, KStG, §Ba Rdn. 144; ebenso für den Anteilserwerb: Hey, RIW 1995, S. 304 (30B); Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. II; s.a. Bellstedt, DB 1995, S. B (12), der ebenfalls zu einer Zurechnung des anteiligen Eigenkapitals des ausscheidenden Anteilseigners tendiert. 482 Hey, RIW 1995, S. 304 (30B); Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 30. 483 Frotscher, IStR 1994, S. 201 (206), entgegenstehend insoweit: Frotscher/ Maas, § Ba KStG Rdn. 71.

to•

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2. Abschn.: § 8 a KStG

Gesellschafters ergeben sich insoweit nicht. Er ist nicht mehr Anteilseigner und fällt somit nicht mehr unter den Anwendungsbereich von § 8 a KStG484• Diese Zurechnung gilt auch dann, wenn der neueintretende Gesellschafter nur einen Teil des Anteils eines Altgesellschafters erworben hat. In diesem Fall ist ihm das anteilige Eigenkapital des Altgesellschafters zum Schluß des dem Eintritt vorangegangenen Wirtschaftsjahres nur insoweit zuzurechnen, als es auf den von ihm erworbenen Anteil entfällt. Im Falle des Anteilserwerbs durch Kapitalerhöhung greift der Gedanke der Rechtsnachfolge nicht485 . Auch sind diese Fälle nicht mit der Neugründung einer Kapitalgesellschaft, in denen auf die Eröffnungsbilanz abzustellen ist, vergleichbar, da eine Bilanz zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs vorhanden ist, die zur Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals herangezogen werden kann und nach dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 KStG ausdrücklich herangezogen werden muß. Dem aufgrund Kapitalerhöhung neu in die Gesellschaft eintretenden Anteilseigner ist im Jahr seines Eintritts de lege lata kein anteiliges Eigenkapital zuzurechnen. d) Bruchteil des einem Anteilseigner zuzuordnenden Eigenkapitals, § 8a Abs. 2 S. 1, 2. HS KStG Nach § 8 a Abs. 2 S. 1 KStG richtet sich der Bruchteil des einem Anteilseigner zuzuordnenden Eigenkapitals der Gesellschaft nach dem Bruchteil seiner Beteiligung am gezeichneten Kapital, d.h. bei der GmbH nach dem Bruchteil seiner Beteiligung am Stammkapital. Maßgeblich ist allein die formale Beteiligungshöhe, Stimmrechtsvereinbarungen oder sonstige von der Beteiligungshöhe unabhängige Beschränkungen oder Erweiterungen der gesellschaftlichen Mitwirkungsbefugnisse sind irrelevant486• Umstritten ist, wie der Anteil am Eigenkapital von Anteilseignern zu ermitteln ist, die nur mittelbar an der Gesellschaft beteiligt sind487 . Dieser Streit spielt indes nur dann eine Rolle, wenn unter den Begriff des Anteilseigners auch der lediglich mittelbar an der Gesellschaft Beteiligte subsumiert wird. Nach der hier vertretenen Ansicht488 kann aber Anteilseigner i.S. v. § 8a KStG nur der unmittelbar Beteiligte sei, so daß auf die Streitigkeit nicht näher einzugehen ist. Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 144. Hey, RIW 1994, S. 221 (222); Wassenneyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 30. 486 BMF v. 17.11.1994, Tz. 39; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (206); Frotscher/ Maas, § 8a KStG Rdn. 69; Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 58; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 147. 487 s. zum Problem: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 149. 4 88 s.o. 2. Abschnitt E. II. 4. a). 484 485

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

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e) Die Bestimmung des Eigenkapitals, § 8a Abs. 2 S. 2 KStG Nach § 8 a Abs. 2 S. 2 KStG berechnet sich das Eigenkapital der Gesellschaft wie folgt: Auszugehen ist vom gezeichneten Kapital der Gesellschaft, d.h. bei der GmbH vom Stammkapital nach § 5 GmbHG. Davon sind die ausstehenden Einlagen zu subtrahieren. Zu addieren sind danach die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklagen, der Gewinnvortrag und der Jahresüberschuß, zu dem auch ein möglicherweise ausgewiesener Jahresgewinn gehört489 . Ein evtl. Verlustvortrag oder Jahresfehlbetrag ist zu subtrahieren. Sonderposten mit Rücklagenanteil490 sind zur Hälfte zu addieren. Die einzelnen Posten sind der festgestellten Handelsbilanz zum Schluß des der Veranlagung vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu entnehmen. Nach § 8 a Abs. 2 S. 2 KStG wird ausdrücklich auf §§ 266 Abs. 3 Abschn. A, 272, 273 HGB verwiesen. Änderungen während des laufenden Wirtschaftsjahres sind wie in S. 1 grundsätzlich irrelevant491 . Noch ungelöst ist die Frage, ob ausstehende Einlagen, die nach § 8 a Abs. 2 S. 2 KStG das Eigenkapital der Gesellschaft mindern, den einzelnen Anteilseignern individuell zuzurechnen sind, d. h. das anteilige Eigenkapital des Gesellschafters mindern, dessen Einlage noch aussteht492, oder ob sie dem Eigenkapital der Gesellschaft insgesamt zuzurechnen sind, d. h. die Anteile aller Gesellschafter im Verhältnis ihres Anteils am Eigenkapital der Gesellschaft mindern493 • Die eine individuelle Zuordnung befürwortende Ansicht begründet dies damit, daß § 8 a KStG insgesamt gesellschafterbezogen formuliert sei. Zudem verbiete § 8 a Abs. 2 KStG eine individuelle Zurechnung nicht ausdrücklich. Die Ergebnisse einer individuellen Zuordnung seien sachgerecht. Andernfalls sei ein Gesellschafter in der Lage, die Eigenkapitalanteile der übrigen Gesellschafter zu mindern, indem er z. B. böswillig seine Einlage nicht erbringe494 . Gegen diese Ansicht wird eingewandt, daß sie mit dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 S. 2 KStG nicht zu vereinbaren sei. Die individuelle Zuordnung der Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 151. Zum Begriff und zum Umfang der Einbeziehung insb. hinsieht!. § 281 HGB: BMF v. 17.11.1994, Tz. 28; Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 167; Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 60 f.; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 140, 155. 491 Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 57; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 151 mit weiteren Einzelheiten; s. zur Ermittlung des Eigenkapitals in Umwandlungsfallen: Orth, DB 1995, S. 1985; Pach-Hassenheimb, DStR 1995, S. 86. 492 So: Bundessteuerberaterkammer, IStR 1994, S. 326 (327); Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 58 f.; ders. in: HIH/R, KStG, § 8a Rdn. 148. 493 So: BMF v. 17.11.1994, Tz. 40. 494 Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 58; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 148. 489 490

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2. Abschn.: § 8 a KStG

ausstehenden Einlage käme einer "Personengesellschaftsbetrachtung" gleich, die im Rahmen von § 8 a KStG gerade nicht einschlägig sein könne495 . Nach dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 KStG ist zuerst die Quote des einem Anteilseigner zuzuordnenden Eigenkapitals zu ermitteln (S. 1). Diese Quote ist danach auf die einzelnen Bestandteile des Eigenkapitals nach S. 2 anzuwenden. Aus Praktikabilitätsgründen erscheint es jedoch sinnvoll, zuerst das Eigenkapital der Gesellschaft nach S. 2 zu ermitteln, um danach die nach S. 1 für jeden Anteilseigner zu ermittelnde Quote darauf anzuwenden496. Für das Problem der ausstehenden Einlagen läßt sich hieraus jedoch nichts herleiten. Im Ergebnis spielt es keine Rolle, ob die ausstehenden Einlagen quotal von dem quotalen Eigenkapital eines Anteilseigners oder die gesamten ausstehenden Einlagen vom gesamten Eigenkapital der Gesellschaft abgezogen werden und erst danach die Quote des einzelnen Anteilseigners berechnet wird. Maßgeblich ist, daß der Wortlaut für die individuelle Zurechnung keine Anhaltspunkte gibt. Ausstehende Einlagen sind ausdrücklich vom Eigenkapital insgesamt abzuziehen. Die individuelle Zurechnung der ausstehenden Einlage ist daher mit dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 KStG nicht vereinbar. Sie widerspricht überdies dem Grundsatz der Eigenständigkeil der Kapitalgesellschaft. Die Höhe des anteiligen Eigenkapitals eines Anteilseigners zur Bestimmung "seines" safe haven ist zwar gesellschafterbezogen zu ermitteln. Dies ist erforderlich, um dem einzelnen Anteilseigner die erforderliche Rechts- Planungssicherheit zu gewährleisten497 . Es handelt sich dabei aber um eine Ausnahme der bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich geltenden einheitlichen Betrachtungsweise, die infolgedessen eng zu interpretieren ist und eine weitere Annäherung an die Vorgehensweise bei Personengesellschaften durch individuelle Zurechnung der ausstehenden Einlagen verbietet498 • Im Ergebnis mindern daher die noch ausstehenden Einlagen nicht das anteilige Eigenkapital des Anteilseigners, der die Einlage (noch) schuldet, sondern das Eigenkapital der Gesellschaft insgesamt. Die individualisierende Betrachtungsweise ist abzulehnen.

So auch Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 59. s. BMF v. 17.11.1994, Tz. 26-43; Herzig, OB 1994, S. 168 (169); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 140. 497 s.o. 2. Abschnitt C. IV. 498 Ggf. muß im Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft die einheitliche/ gleichzeitige Erbringung der Einlagen geregelt werden. 495

496

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

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7. Safe haven für Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung, § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG bildet zusammen mit§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG die sogenannten safe haven für die Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften. Durch diese Vorschriften werden die Grenzen festgelegt, innerhalb derer eine Fremdfinanzierung grundsätzlich unschädlich ist. Ergänzt werden diese beiden Tatbestände durch § 8 Abs. 4 KStG, der den safe haven für Holding-Gesellschaften regelt. § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG betrifft zugeführtes Fremdkapital, für das "eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung" (sog. ergebnisabhängige Vergütungen) vereinbart wurde. Dabei ist zu beachten, daß § 8 a Abs. 1 S.1 Nr. 1 KStG § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG, der die Behandlung sog. ergebnisunabhängiger Vergütungen regelt, grundsätzlich vorgeht. Eine Anwendung beider Vorschriften auf dieselbe Fremdkapitalposition scheidet somit aus (sog. Kumulationsverbot). Dies ergibt sich aus der negativen Formulierung von § 8 a Abs. I S.I Nr. I KStG, die den Charakter der Vorschrift als Auffangtatbestand erkennen läßt. Danach ist jede Fremdkapitalposition, für die nicht ausschließlich eine ergebnisunabhängige Vergütung vereinbart wurde, unter § 8a Abs. I S. 1 Nr. 1 KStG zu subsumieren499 • Für den Fall, daß die tatsächliche Durchführung von den vertraglich getroffenen Vereinbarungen abweicht, sind nach § 39 AO die tatsächlichen Umstände maßgebend500. a) Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung Eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung (ergebnisabhängige Vergütung) liegt vor, wenn die Höhe der Vergütung von den Erwerbschancen und -risiken der Gesellschaft abhängt (z. B. Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters, Vergütungen für ein partiarisches Darlehen501). Zu unterscheiden sind dabei gewinn- und umsatzabhängige Vergütungen, deren Bezugsgröße zum einen der Gewinn und zum anderen der Umsatz der Gesellschaft darstellt502 . Eine gewinnabhängige Vergütung liegt schon dann vor, wenn die Vergütung in Verlustjahren nach den vertragli499 BMF v. 17.1l.l994, Tz. 55; Bareis, RIW 1994, S. 141 (144); Frotscher, IStR 1994, S. 201 (203); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 23; Herzig, DB 1994, S. 168 (170 f.); Janssen, § 8a KStG, S. 141; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 75; Zehetmair/Hedel, IStR 1997, S. 108 (109); zweifelnd: Hey, RIW 1995, S. 304 (309). ~ 00 So auch: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 75. 501 s. zum Begriff und zur Behandlung partiarischer Darlehen außerhalb § 8 a KStG: FG München, EFG 1991, 747. 502 BMF v. 17.ll.l994, Tz. 52; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 76.

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2. Abschn.: § 8a KStG

eben Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Anteilseigner im Wege eines Erlasses entfallt503 . Bei von der Gesellschaft gezahlten Zinsen auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen handelt es sich demnach nicht um ergebnisabhängige Vergütungen. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter auf seine Forderung gegen Besserungsschein verzichtet hat und nach Eintritt der Besserung von der Gesellschaft wieder Zinsen gezahlt werden. Der Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung ist nur auflösend bedingt durch die Besserung der Verhältnisse der Gesellschaft. Dies entspricht nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise einem Zahlungsaufschub, der nicht dazu führt, daß die Zinszahlungen als ergebnisabhängige Vergütungen anzusehen sind504• Zu der Annahme ergebnisabhängiger Vergütungen führen nur Abreden über die Vergütung als solche, nicht aber Abreden, die lediglich die Fälligkeit der Vergütung betreffen505 . Erst recht handelt es sich nicht um ergebnisabhängige Vergütungen, wenn der Gesellschafter nicht auf seine Forderung verzichtet, sondern lediglich den Rangrücktritt erklärt oder der Gesellschaft die Forderung stundet. An der Vergütungsart ändert sich dadurch nichts506• Die dieser Einordnung der Stundung entgegenstehende Ansicht der Finanzverwaltung507 ist abzulehnen. b) Höhe und Zuordnung des safe haven508 Die Höhe des safe haven bei ergebnisabhängigen Vergütungen beträgt nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 2. HS KStG die Hälfte des in § 8 a Abs. 2 KStG näher bestimmten anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners, d. h. der Gesellschafter kann der Gesellschaft in Höhe der Hälfte seines anteiligen Eigenkapitals steuerunschädlich Fremdkapital zuführen. Übersteigt das zugeführte Fremdkapital in einem Wirtschaftsjahr diese Grenze, treten die Rechtsfolgen nach § 8 a Abs. 1 S. 1 KStG ein.

Streck, KStG, § 8 a Anm. 6. So auch: Ammelung, GmbHR 1995, S. 93 (95); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 80; s. zur Einordnung sog. Besserungsvereinbarungen ausführlich: Herlinghaus, DStR 1994, S. 1830; differenzierend: Altheim, IStR 1995, S. 409 (410). sos Altheim, IStR 1995, S. 409. S06 Bellstedt, DB 1995, S. 8 (13); Janssen, FR 1997, S. 333 (335) (ausführlich); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 80; hinsichtl. Stundung: Bundessteuerberaterkammer, IStR 1994, S. 326 (328); Dautzenberg/Niepoth, DStR 1995, S. 405 (406); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 22; Hey, RIW 1995, S. 304 (309); Herzig, DB 1994, S. 168 (171); ders. in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 172. S01 BMF v. 17.11.1994, Tz. 55. sos s. zur zeitlichen Übergangsregelung § 54 Abs. 6 b S. s KStG, die für Wirtschaftsjahre gilt, die vor dem 31.12.1997 enden, dazu: Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 28. so3

S04

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

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Gewähren mehrere Anteilseigner der Gesellschaft Fremdkapital, so ist der safe haven jedes Gesellschafters gesondert zu errnitteln509 • Gewährt ein Anteilseigner der Gesellschaft Fremdkapital, ohne dabei seinen safe haven voll auszunützen, kann er den nicht ausgenützten Betrag nicht auf einen anderen Anteilseigner übertragen mit der Folge, daß dieser über seinen eigenen safe haven hinaus der Gesellschaft steuerunschädlich Fremdkapital zuführen könnte510• Der safe haven eines Anteilseigners ist an dessen Person gebunden. Problematisch ist dies allerdings bei verbundenen Unternehmen und nahestehenden Personen, d. h. in den Fällen, in denen mehrere Anteilseigner einer Gesellschaft (z. B. mehrere ausländische Tochtergesellschaften), die über eine nahestehende Person (z. B. ausländische Muttergesellschaft) gegenseitig verbunden sind, an einer inländischen (Tochter-) Gesellschaft beteiligt sind. Hierzu wird unter Heranziehung von § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG vertreten, daß eine Übertragung der nicht ausgenützten Beträge von einem Anteilseigner auf den verbundenen anderen Anteilseigner nach teleologischer Auslegung des § 8 a KStG möglich sein soll. Nach § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG werde die Identität nahestehender Personen und der Anteilseigner, denen die Personen nahestehen, gesetzlich fingiert. Diese Fiktion, die dazu führe, daß in § 8 a KStG nicht nur Fremdkapital der Anteilseigner, sondern auch Fremdkapital von diesem nahestehenden Personen oder Unternehmen einbezogen würden, müsse auch für die Ermittlung des safe haven einer nahestehenden Personen gelten, die selbst auch Anteilseigner sei. Eine nahestehende Person, die nicht selbst Anteilseigner der inländischen Kapitalgesellschaft sei, könne den safe haven des Anteilseigner, dem sie nahestehe, voll ausnützen. Diese Möglichkeit könne ihr nicht verwehrt werden, wenn sie selbst an der inländischen Kapitalgesellschaft (gering) beteiligt sei. Seien demnach mehrere nahestehende Personen i.S. v. § 8a Abs. 1 S. 2 KStG an der Gesellschaft wesentlich beteiligt, sei die Übertragbarkeit nicht ausgenützter Beträge eines Anteilseigners auf einen nahestehenden weiteren Anteilseigner zu bejahen511 • Auf den ersten Blick scheint diese Auffassung mit dem Wortlaut des

§ 8 a KStG nicht vereinbar zu sein. Die safe-haven-Regelungen stellen auf

die Verhältnisse des einzelnen Anteilseigners ab, ohne Rücksicht auf etwaige nahestehende Anteilseigner zu nehmen. Gleichwohl erscheint es im Ergebnis sachgerecht, die Übertragung nicht ausgenützter Teile des safe havens eines Anteilseigners auf den safe haven eines weiteren nahestehenPrinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 83. IStR 1994, S. 201 (204); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 26; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 93. 511 Meilicke, 88 1994, S. 117 (118); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 93; für eine Übertragungsmöglichkeit innerhalb von Konzernen auch: Frotscher/Maas, § 8 a KStG Rdn. 26. 509

51

° Frotscher,

154

2. Abschn.: § 8 a KStG

den Anteilseigners zuzulassen. § 8 a KStG erlaubt jedem Anteilseigner, "seinen" safe haven voll auszunützen. Nahestehende Personen als Anteilseigner sollen durch § 8 a KStG nicht dazu gezwungen werden, Fremdfinanzierungsgestaltungen danach auszurichten, bei welchem Anteilseigner gerade noch ein Teil des safe havens nicht ausgenützt ist. Die Finanzierungsströme in international verbundenen Unternehmen sollen durch § 8 a KStG nicht unnötig behindert werden, solange die safe haven der nahestehenden Anteilseigner nur einmal in Anspruch genommen werden. Wirtschaftlich wird dadurch dem Sinn und Zweck des § 8 a KStG ausreichend Rechnung getragen, so daß im Ergebnis eine Übertragung nicht ausgenützter Teile des safe havens eines Anteilseigners auf den safe haven eines weiteren nahestehenden Anteilseigners zuzulassen ist. Fraglich ist aber, nach welcher Reihenfolge mehrere von einem Gesellschafter der Gesellschaft gewährte Fremdkapitalposten (z. B. mehrere von einem Gesellschafter der Gesellschaft gewährte Darlehen) bei der Ermittlung des safe havens zu berücksichtigen sind. Während die Finanzverwaltung und eine Ansicht in der Literatur nach dem telos des § 8 a KStG die zeitliche Reihenfolge der Fremdkapitalgewährung für entscheidend hält512, wollen andere dem Steuerpflichtigen nach dem Meistbegünstigungsprinzip ein Wahlrecht zugestehen, nach dem der Steuerpflichtige die Reihenfolge der Einbeziehung selbst bestimmen kann513 . Eine dritte Ansicht hält eine Durchschnittsbetrachtung aller von dem Gesellschafter gewährten Fremdkapitalposten für maßgeblich514• Zur Begründung der letztgenannten Ansicht wird angeführt, daß es sich bei dem von einem Gesellschafter zugeführten Fremdkapital um eine untrennbare Einheit handele. Das Fremdkapital stehe der Gesellschaft als ganzes zur Verfügung, eine einheitliche Betrachtung nach Durchschnittswerten sei deshalb geboten515 . Gegen diese Ansicht wird angeführt, daß sie zwar zu sachgerechten Ergebnissen führe, daß sie aber nur schwer praktikabel sei. In der Praxis sei es kaum möglich, die individuellen Bedingungen jeder Fremdkapitalposition eines Gesellschafters in eine Betrachtung nach 512 BMF v. 17.11.1994, Tz. 71; Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Per1et, Strategien, S. 320; Thiel in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 34; Janssen, § 8a KStG, S. 160; ders., RIW 1998, S. 312 (314); wohl auch: Streck, KStG, § 8a Anm. 10. 513 s. schon Bundessteuerberaterkammer, DStR 1982, S. 394 (395); Frotscher, IStR 1994, S. 201 (204); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 25; Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 172; Meilicke, BB 1994, S. 117 (120) (für § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG); Prinz in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 55; ders. in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 83; Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 13. 5 14 Hey, RIW 1994, S. 221 (227) unter Aufgabe seiner früheren Auffassung. 515 Hey, RIW 1994, S. 221 (227 f.).

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

155

Durchschnittswerten sachgerecht einzubeziehen516. Gegen die erstgenannte Ansicht, die die zeitliche Reihenfolge der Fremdkapitalgewährung für maßgeblich hält, wird eingewendet, daß sie dem Wortlaut des § 8 a KStG nicht zu entnehmen sei. Der Eingriff in die Privatautonomie der Steuerpflichtigen, den § 8 a KStG beinhalte, könne nicht über den Wortlaut des Gesetzes hinaus ausgedehnt werden (Grundsatz des Gesetzesvorbehalts im Eingriffsrecht). Deshalb sei dem Steuerpflichtigen nach dem Meistbegünstigungsprinzip größtmögliche Gestaltungsfreiheit einzuräumen, die nur in einem Wahlrecht dahingehend bestehen könne, daß es dem Steuerpflichtigen selbst überlassen bleibe, welche Fremdkapitalposten bei der Ermittlung des safe haven zu berücksichtigen seien517 • Zudem sei praktisch besonders im Zusammenhang mit Prolongationen der Zeitpunkt der Kapitalgewährung regelmäßig nur schwer feststellb~ 18 . Für die Ansicht, die dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumen will, spricht neben diesen Argumenten auch ein Vergleich der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG mit dem Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Im Rahmen der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung wird nach allgemeiner Meinung jedes einzelne Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter außerhalb einer ordentlichen Gewinnausschüttung, das zu einer Vermögensmehrung des Gesellschafters führt, daraufhin überprüft, ob die vereinbarten Bedingungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter dem Fremdvergleich standhalten. Eine Betrachtung nach Durchschnittswerten ist dabei ausgeschlossen. Insbesondere können mehrere zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter geschlossene Darlehensverträge nicht nach Durchschnittswerten beurteilt werden. Maßgeblich sind die Vereinbarungen im Einzelfall. Auf die Frage, in welcher Reihenfolge die Darlehen gewährt wurden, kommt es ebenfalls nicht an. Nach § 8 a KStG werden nun Vergütungen für Fremdkapital als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, wenn das von einem Gesellschafter der Gesellschaft gewährte Fremdkapital eine vom Gesetzgeber für angemessen befundene Grenze überschreitet. Entscheidend ist dabei nur die Überschreitung dieser Grenze, nicht aber die Bedingungen, unter denen das Fremdkapital im Einzelfall gewährt wurde. Wird nun aber die Fremdkapitalgewährung durch einen Gesellschafter bis zu einer bestimmten Grenze für unbedenklich erachtet und kommt es auf die Entgeltsbedingungen der Fremdkapitalgewährung in § 8 a KStG nicht an, so muß es dem Steuer516 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 83; Wassermeyer in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 13. m Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 25; Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 171 f.; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 83. 518 Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 172.

156

2. Abschn.: § 8 a KStG

pflichtigen überlassen bleiben, wie er diesen safe haven ausnützt. Andernfalls wäre eine gesetzliche Regelung des Inhalts erforderlich gewesen, daß die Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung fingiert werden, sobald der safe haven überschritten wird. Dem Steuerpflichtigen ist damit ein Wahlrecht dahingehend zuzugestehen, welche Fremdkapitalpositionen er dem safe haven zurechnen und welche er dem darüber hinausgehenden Fremdkapital zuordnen will. Regelmäßig wird er die Fremdkapitalpositionen dem safe haven zuordnen, für die er von der Gesellschaft die höchsten Vergütungen erhält. Umstritten ist ferner, ob auch unverzinsliche Darlehen bei der Ermittlung des safe haven zu berücksichtigen sind519• Bedeutung hat diese Streitigkeit indes nur dann, wenn man hinsichtlich der Zuordnung von Fremdkapitalpositionen zum safe haven das hier vertretene Meistbegünstigungsprinzip ablehnt. Kann der Steuerpflichtige über die Zuordnung selbst entscheiden, wird er unverzinsliche Darlehen dem Bereich außerhalb des safe haven zuordnen. Mangels Vergütung stellt sich die Frage einer Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung in diesen Fällen nicht, so daß der Streit hier nicht entschieden werden muß520. c) Maßgeblicher Zeitpunkt Wie in § 8a Abs. 1 S. 1, I. HS KStG für die Frage der wesentlichen Beteiligung, genügt auch für § 8 a Abs. 1 S. 1, 2. HS. Nr. 1 KStG, daß der safe haven zu irgendeinem Zeitpunkt des für die Gesellschaft maßgeblichen Wirtschaftsjahres überschritten wurde. Auf den Grund und die Dauer der Überschreitung kommt es wiederum nicht an521 . 8. Safe haven für Fremdkapital mit in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung, §Ba Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG betrifft zugeführtes Fremdkapital, für das "eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart" wurde (sog. ergebnisunabhängige Vergütungen). Abweichend von Nr. 1 kommt eine Umqualifizierung von Vergütungen in eine verdeckte Gewinn519 Bejahend: BMF v. l7.ll.l994, Tz. 44, 56; Hey, RIW 1994, S. 221 (228); verneinend: Herzig in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 34, Streck, KStG, § 8a Anm. 5, 10. 520 s. zum Problem: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 82, 92, mit dem Hinweis, daß es an dem für Fremdkapital nach § 8 a KStG erforderlichen Merkmal der Vergütung fehle, weshalb die Einbeziehung unverzinslicher Darlehen zu verneinen sei. 521 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 82; Streck, KStG, § 8a Anm. 9.

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

157

ausschüttung trotz Überschreitens des safe havens nicht in Betracht, wenn die Gesellschaft das Fremdkapital unter gleichen Bedingungen auch von einem "fremden Dritten" erhalten hätte oder wenn es sich bei dem Fremdkapital "um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte" handelt. § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a.E. KStG enthält eine Regelung darüber, wie zu verfahren ist, wenn sowohl Fremdkapital mit ergebnisabhängiger Vergütung als auch Fremdkapital mit ergebnisunabhängiger Vergütung gewährt wurde. a) Ergebnisunabhängige Vergütung Eine vom Ergebnis der Kapitalgesellschaft unabhängige Vergütung liegt vor, wenn das Entgelt für die Kapitalüberlassung in einem Bruchteil des zugeführten Kapitals besteht oder als solcher berechnet werden kann (bei absoluten Entgeltsbeträgen). Unerheblich ist eine Veränderung der Höhe des Bruchteils, solange und soweit diese Veränderung an einen von dem Ergebnis der Gesellschaft unabhängigen Tatbestand gekoppelt ist (z. B. Koppelung des Zinssatzes an des Bundesbankdiskontsatz oder nach dem 01.01.1999 an einen Zinssatz der Europäischen Zentralbank)522 . b) Höhe und Zuordnung des safe haven Die Höhe des safe haven nach Nr. 2 beträgt das dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners nach § 8 a Abs. 2 KStG, d. h. der Anteilseigner ist in der Lage, der Gesellschaft den dreifachen Betrag seines anteiligen Eigenkapitals als Fremdkapital nach § 8 a KStG steuerunschädlich zur Verfügung zu stellen. Für die Fragen, wie und in welcher Reihenfolge die Fremdkapitalpositionen dem persönlichen safe haven jedes Anteilseigners zuzuordnen und ob unverzinsliche Darlehen zu berücksichtigen sind, gilt das oben zu Nr. I Gesagte entsprechend523 . Umstritten ist im Rahmen des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG, ob auch Fremdkapitalpositionen in die Berechnung des safe havens einzubeziehen sind, die dem eine Umqualifizierung der Vergütungen in eine verdeckte Gewinnausschüttung nach dieser Vorschrift ausschließenden Fremdvergleich standhalten. Während eine Ansicht davon ausgeht, daß dem Fremdvergleich standhaltende Fremdkapitalpositionen nicht zu berücksichtigen sind, bezieht die Gegenansicht auch diese bei der Ermittlung des safe haven mit ein. Nach der ersten Ansicht soll die Nichteinbeziehung von Fremdkapitalposi522 Ähnlich: BMF v. 17.1l.l994, Tz. 54; Hey, RIW 1995, S. 304 (310); Janssen, FR 1997, S. 333 (334, 336); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 88; Streck, KStG, § 8a Anm. 7. 523 s.o. 2. AbschnittE. Il. 7. b).

158

2. Abschn.: § 8a KStG

tionen, die dem Fremdvergleich standhalten, aus dem Wortlaut der Vorschrift zu folgern sein. Danach müsse das Fremdkapital das Dreifache des Eigenkapitals überschreiten und kumulativ der Fremdvergleich mißlungen sein524 • Nach der Gegenansicht entspricht diese Auffassung weder dem Gesetzeswortlaut noch dem telos des § 8 a KStG525 • Der Fremdvergleich sei nur für solche Fremdkapitalpositionen durchzuführen, die den safe haven übersteigen. Die erstgenannte Auffassung führe dazu, daß eine den safe haven übersteigende, dem Fremdvergleich entsprechende Fremdkapitalposition nicht mehr denkbar sei. Der Wortlaut der Nr. 2 impliziere jedoch, daß es solche Fremdkapitalpositionen geben müsse. Damit seien auch Fremdkapitalpositionen bei der Ermittlung des safe haven einzubeziehen, die dem Fremdvergleich standhielten. Auch dieser Streit wird nur dann relevant, wenn man dem Fremdkapitalgeber kein Wahlrecht darüber zugesteht, welche Fremdkapitalpositionen er in seinen safe haven einbeziehen will, denn beide Ansichten sind sich darüber einig, daß Vergütungen, die auf Fremdkapitalpositionen entfallen, die dem Fremdvergleich standhalten, nicht nach § 8 a KStG umzuqualifizieren sind. Kann der Fremdkapitalgeber aber wählen, welche Fremdkapitalpositionen er in seinen safe haven einbezieht, so wird er regelmäßig solche, die dem Fremdvergleich standhalten, dem seinen safe haven übersteigenden Bereich zuordnen mit der Folge, daß sich das Problem der Einbeziehung dieser Fremdkapitalpositionen in den safe haven eines Anteilseigners nicht stellt. c) Maßgeblicher Zeitpunkt Auch hier reicht es aus, wenn der safe haven zu irgendeinem Zeitpunkt des für die Gesellschaft maßgeblichen Zeitpunkt überschritten wurde. Unterschiede zu Nr. 1 bestehen insoweit nicht526 . 9. Safe haven bei Vergütungen nach Nr. 1 und Nr. 2 (sog. Mischfinanzierungen), § 8a Abs. 1 S.1 Nr. 2, letzter HS KStG § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, letzter HS KStG enthält eine Regelung für sog. Mischfinanzierungen. Diese ist einschlägig, wenn der Gesellschaft von demselben Anteilseigner zum einen Fremdkapital gewährt wurde, das ergebnisabhängig zu vergüten ist, und zum anderen Fremdkapital zugeführt wurde, dessen Vergütung vom Ergebnis der Gesellschaft unabhängig ist. 524 525 526

Meilicke, BB 1994, S. 117 ( 120). So ausdrücklich: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 92. s.o. 2. Abschnitt E. II. 7. b).

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

159

Wurde für eine Fremdkapitalposition sowohl eine ergebnisabhängige als auch eine ergebnisunabhängige Vergütung vereinbart, ist § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 letzter HS KStG nicht einschlägig. Es gilt in diesen Fällen der Vorrang der Nr. 1527 . Erforderlich sind mehrere (mindestens zwei) Fremdkapitalpositionen desselben Anteilseigners für die ergebnisabhängige bzw. ergebnisunabhängige Vergütungen vereinbart wurden528 . Zu beachten ist, daß es der Gesellschaft auch bei Mischfinanzierungen unbenommen bleibt, bezüglich dieser Fremdkapitalposition(-en), für die eine ergebnisunabhängige Vergütung vereinbart wurde, den Gegenbeweis zu erbringen, d. h. nachzuweisen, daß sie die Mittel bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte oder daß es sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte handelt. Weitere Voraussetzung für die Anwendung der Regeln über die Mischfinanzierung ist, daß der safe haven für das ergebnisabhängig zu vergütende Fremdkapital nach Nr. 1 nicht ausgeschöpft wurde 529• Liegen diese Voraussetzungen vor, beträgt der safe haven für die Mischfinanzierung das 6-fache des Unterschiedsbetrages zwischen dem Fremdkapital nach Nr. 1 und der Hälfte des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners530. 111. Der Fremdvergleich nach§ Sa Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG

Eine Umqualifizierung von ergebnisunabhängigen Vergütungen für Fremdkapital in eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG kommt nicht in Betracht, wenn die Gesellschaft nach objektiver Betrachtungsweise das Fremdkapital unter "sonst gleichen Umständen" auch von einem "fremden Dritten" erhalten hätte. Die durch den Fremdvergleich zugelassene Ausnahme von der Umqualifizierung von Vergütungen für Fremdkapital ist Ausdruck der dogmatischen Einordnung des § 8 a KStG unter das international anerkannte "arm's-length"-Prinzip (Fremdvergleichsgrundsatz). Damit soll verhindert werden, daß Anteilseigner, die ihrer kreditwürdigen Gesellschaft Fremdkapital zugeführt haben, schlechter behandelt werden als gesellschaftsfremde Kapitalgeber531 . s. o. 2. Abschnitt E. Il. 7. Bareis, RIW 1994, S. 141 (144); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 42; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 110; ders. in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung, S. 54; im Ergebnis wohl auch: BMF v. 17.11.1994, Tz. 74; Müller-Gatermann in: Herzig, Unternehmensbesteuerung, S. 61; Streck, KStG, § 8a Anm. 8. 529 BMF v. 17.11.1994, Tz. 74; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (204); zu den Folgen, wenn der safe haven nach Nr. 1 voll ausgeschöpft wurde, s. Frotscher/Maas, § 8 a KStG Rdn. 44. 530 s. zur zeitlichen Übergangsregelung nach § 54 Abs. 6 b S. 3 KStG: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 113. 531 s.o. 2. Abschnitt B. III. 4. b). 527

528

160

2. Abschn.: § Ba KStG

1. Der "fremde Dritte" Die Gesellschaft muß im Rahmen des Fremdvergleichs nachweisen, daß sie das Fremdkapital auch von einem "fremden Dritten" erhalten hätte. "Fremder Dritter" ist nach h. M., wer weder Anteilseigner der Gesellschaft noch eine einem Anteilseigner nahestehende Person nach § 8 a Abs. 1 S. 2, 1. Fall KStG ist532 . Fremder Dritter ist deshalb nicht, wer unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt ist oder einem unmittelbar Beteiligten nahesteht Auf die Höhe der Beteiligung kommt es grundsätzlich nicht an. Ausgenommen sollen mangels Minderheitsrechten lediglich solche Anteilseigner sein, die nur geringfügig (bei einer GmbHG: unter 10%) an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Zwerganteile)533 . Dieselbe Ausnahme wurde im Gesellschaftsrecht bei der Anwendung der Grundsätze des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens gemäß §§ 32 a/b GmbHG diskutiert. Auch dort war umstritten, ob Anteilseigner mit einer Beteiligung von weniger als 10% in den Anwendungsbereich der Vorschriften einbezogen werden müßten534 oder ob hierfür eine Mindestbeteiligung von mehr als 10% gehalten werden müsse535 . Gesellschaftsrechtlich hat sich dieses Problem inzwischen jedoch durch eine gesetzgebensehe Neufassung des § 32 a GmbH durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)536 und das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)537 erledigt. Danach sind solche Anteilseigner von dem Anwendungsbereich des § 32a GmbHG ausgenommen, die mit 10% oder weniger am Stammkapital der betreffenden Gesellschaft beteiligt sind und die nicht Geschäftsführer der Gesellschaft sind(§ 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG n.F.)538 . Begründet wurde die Gesetzesänderung vor allem damit, daß § 32 a GmbHG unter Einbeziehung von Zwerganteilen Sanierungsbemühungen verhindere539. Potentielle Kapitalgeber (vor allem auch Banken) sollten 532 Frotscher, IStR 1994, S. 201 (205); Janssen, § Ba KStG, S. 165; ders., BB 1997, S. 1177; Meier, FR 1995, S. lB3 (lB5); Prinz in: H/H/R, KStG, §Ba Rdn. 101 mit Einzelheiten zum Konsortialkredit. 533 Prinz in: H/H/R, KStG, § Ba Rdn. 101, der die Grenze bei der GmbH bei einer Beteiligung von unter 10%, sieht. 534 So wohl die ehemals h.M.: von Gerkan, GmbHR 19B6, S. 21B (221); K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32a, 32b Rdn. 30; Schneider, OB 1991, S. 1865 (1867). 535 Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 32 a/b Rdn. 56. 536 s. BT-Drs. 13/7141 vom 06.03.1997. 537 s. BT-Drs. 13/10038 vom 04.03.1998. 538 s. dazu und zu den weiteren Neuerungen des § 32a GmbHG: Mohr, GmbHStB 1998, S. 198 (199). 539 Mohr, GmbH-StB 199B, S. 19B, der deshalb auch zu dem Ergebnis kommt, daß die Änderungen des § 32 a GmbHG auch für die von der Rechtsprechung aus §§ 30, 31 GmbHG entwickelten - nach allgemeiner Ansicht neben §§ 32 a/b

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

161

nicht wegen der Gefahr, daß zur Sanierung einer Gesellschaft gewährte Darlehen im Konkursfall in den Anwendungsbereich des § 32 a GmbHG fielen, von Sanierungsbemühungen abgeschreckt werden. Diese gesellschaftsrechtliche Verbesserung von Sanierungsmöglichkeiten bliebe nun aber gleichsam auf halber Strecke hängen, wenn ein solcher Kapitalgeber steuerrechtlich nicht als fremder Dritter nach § 8 a KStG gelten würde. Anteilseigner, die nach § 32 a Abs. 3 S. 2 GmbHG n. F. nicht (mehr) in den Anwendungsbereich der Regeln über die eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen fallen, sind folglich als fremde Dritte im Rahmen des Fremdvergleichs nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG anzuerkennen. Grundsätzlich muß es sich bei dem fremden Dritten um eine Person und nicht um eine Personenmehrheit handeln. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn mehrere Fremdkapitalgeber als Vergleichspersonen herangezogen werden (z. B. bei Konsortialkrediten) und gewährleistet ist, daß alle Beteiligten in vollem Umfang über das Volumen der Fremdfinanzierung informiert sind. Entscheidend für das Gelingen des Fremdvergleichs ist allein die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft. Es kommt nicht darauf an, ob ein einzelner Dritter willens und in der Lage war, der Gesellschaft das fragliche Fremdkapital zur Verfügung zu stellen, solange alle zum Vergleich herangezogene Dritte die Kreditfahigkeit der Gesellschaft in vollem Umfang überprüfen konnten. Der Fremdvergleich gelingt in diesen Fällen auch dann, wenn nachgewiesen werden kann, daß die Gesellschaft das Fremdkapital auch von mehreren Dritten erhalten hätte540• 2. Die "gleichen Umstände"

Die Gesellschaft muß weiterhin nachweisen, daß sie das Fremdkapital von dem fremden Dritten "bei sonst gleichen Umständen" erhalten hätte. Nach wie vor umstritten ist hier, welche Umstände der zu überprüfenden Fremdkapitalgestaltung denen entsprechen müssen, unter denen die Gesellschaft das Fremdkapital von einem fremden Dritten erhalten hätte, d. h. welche "Umstände" im Rahmen des Fremdvergleichs beachtlich und welche unbeachtlich sein sollen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung und einiger Autoren im Schrifttum541 ist auf die konkreten Vertragsbedingungen im Einzelfall abzustellen (Höhe der Vergütung, Sicherungsmittel, Höhe des Vermögens der Gesellschaft ... ) und zu prüfen, ob ein Dritter unter diesen GmbHG anwendbaren - Grundsätze der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen zu beachten sind: s. ders, GmbH-StB 1998, S. 198 (200); s. zur "Sanierungsfeindlichkeit" des § 32a GmbHG bereits: Ullrich, GmbHR 1983, S. 133

(137).

540 Ähnlich: Bundessteuerberaterkammer, IStR 1994, S. 326 (329); wie hier: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 101.

11 Bauschatz

162

2. Abschn.: § 8 a KStG

Bedingungen der Gesellschaft Fremdkapital in der fraglichen Höhe zur Verfügung gestellt hätte. Nach anderer Ansicht542 ist die von der Gesellschaft gewährte Vergütung für die Überlassung des Fremdkapitals bei der Nachweisführung unberücksichtigt zu lassen. Entscheidend sei nur die Höhe des zugeführten Fremdkapitals, der Verschuldungsgrad der Gesellschaft, ihre Gewinnaussichten und die von der Gesellschaft gewährten Sicherheiten. Eine dritte Ansicht543 sieht die von der Gesellschaft gewährten Sicherheiten als Ausgangspunkt des Fremdvergleichs an, will aber die übrigen Modalitäten im Wege der Berechnung eines Effektivzinssatzes aus Laufzeit, Vergütungshöhe, Disagio, Agio ... mit einbeziehen und den Fremdvergleich dann als geführt ansehen, wenn sich die Umstände im wesentlichen entsprächen. Zur Begründung der letztgenannten Ansicht wird angeführt, daß sich aus den gewährten Sicherheiten die Bonität der Gesellschaft ermitteln lasse. Die Ermittlung eines Effektivzinssatzes sei sachgerecht, um die zahlreichen Sachverhaltsgestaltungen vergleichen zu können. Die Frage, wie die "gleichen Umstände" im Rahmen des Fremdvergleichs zu bestimmen sind, betrifft eine der wesentlichen Kernfragen des § 8 a KStG, an deren Lösung sich vor allem auch die Bestimmung des Verhältnisses zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und der Regelung des § 8a KStG auszurichten hat544 • Die Frage, wie die "gleichen Umstände" zu ermitteln sind, stellt zweifellos einen der engsten Berührungspunkte zwischen der Norm des § 8 a KStG und der Regelung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dar. Der Lösungsansatz für die Beantwortung dieser Frage ergibt sich aber bereits aus dem telos des § 8 a KStG selbst. Die Vorschrift des § 8 a KStG dient dazu, eine übermäßige Gesellschafterfremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften zu vermeiden. Dies wird dadurch erreicht, daß den Gesellschaftern einer solchen Kapitalgesellschaften nach dem Grundgedanken der Regelung eine Fremdfinanzierung "ihrer" Gesellschaft nur in dem Umfang ermöglicht werden soll, in dem die Gesellschaft auch von fremden Dritten Fremdkapital erhalten hätte. Dieser Grundgedanke des § 8 a KStG deutet darauf hin, daß es im Rahmen des § 8 a KStG nicht auf eine Beurteilung der Konditionen ankommt, unter denen die zu überprüfende Fremdkapitalposition gewährt wurde, sondern allein auf die Bonität der Gesellschaft. Hätte die Gesellschaft das von s41 BMF v. 17.11.1994, Tz. 60; Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Strategien, S. 326; Herzig, DB 1994, S. 110 (!II); S. 168 (172); wohl auch Wolff, IStR 1993, S. 449 (450); s.a. BT-Drs. 12/5016, 92. s42 Frotscher, IStR 1994, S. 201 (205); Hey, RIW 1994. S. 221 (225); ders., RIW 1995, S. 304 (307, 31 0); ähnlich auch: Janssen, § 8 a KStG, S. 169; ders., BB 1997, S. 1177 (1179). 543 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. I 02. 544 s. u. 2. Abschnitt F.

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

163

einem Anteilseigner gewährte und dem Fremdvergleich unterworfene Fremdkapital in der fraglichen Höhe auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten können, d. h. hätte die Gesellschaft von einem fremden Dritten "überhaupt" das Fremdkapital erhalten können545 , muß der Fremdvergleich nach dem telos des § 8 a KStG gelingen. Auf die weiteren Modalitäten der zu überprüfenden Fremdkapitalgestaltung kann es daneben nicht mehr ankommen. Der Fremdvergleich des § 8 a KStG betrifft ausschließlich die Bonität der Gesellschaft. Zu folgen ist daher der zweitgenannten Ansicht, während die übrigen Auffassungen abzulehnen sind, da sie dem Zweck des § 8 a KStG nicht vollständig gerecht werden. Die Richtigkeit dieses Ergebnisses ergibt sich nicht zuletzt daraus, daß ein Anteilseigner unter Berücksichtigung der Höhe der Vergütung für das gewährte Fremdkapital in zahlreichen Fällen in der Lage wäre, den Fremdvergleich zu führen. Er müßte mit der Gesellschaft für Fremdkapital außerhalb seines safe haven lediglich eine übermäßig hohe - § 8 Abs. 3 S. 2 KStG widersprechende - Vergütung vereinbaren, denn ein gesellschaftsfremder Dritter wäre bei mangelnder oder zumindest fraglicher Kreditfähigkeil der Gesellschaft in vielen Fällen bereit, der Gesellschaft Fremdkapital zu gewähren, solange die Höhe der Vergütung das eingegangene Risiko nur wirksam ausgliche (sog. Risikoaufschläge). Dadurch bestünde die Gefahr, daß der Gesetzeszweck des § 8 a KStG, eine angemessene Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft zu gewährleisten, unterlaufen würde, während die Vergütungsleistungen der Gesellschaft, soweit sie als unangemessen anzusehen wären, lediglich nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erfaßt werden könnten. Ein solches Ergebnis wäre mit dem Zweck des § 8 a KStG, eine übermäßige Gesellschafterfremdfinanzierung zu vermeiden, nur schwerlich zu vereinba~ ren. Weiterhin bereitet auch die Behandlung niedrig verzinslicher Fremdkapitalpositionen nach der hier vertretenen "reinen Bonitätsüberprüfung" keine Probleme. Die Vergütungen für Fremdkapital, für das zwischen der Gesellschaft und ihrem Anteilseigner eine ergebnisunabhängige, niedrige Verzinsung vereinbart wurde, sind nur insoweit umzuqualifizieren, als die Feemdkapitalpositionen den safe haven des betreffenden Anteilseigners übersteigen und die Gesellschaft aufgrund ihrer eigenen Bonität nicht mehr in der Lage ist bzw. in der Lage wäre, das Fremdkapital überhaupt von einem gesellschaftsfremden Dritten zu erhalten. Unter Berücksichtigung der vereinbarten Vergütung wäre ein Fremdvergleich grundsätzlich ausgeschlossen, denn ein gesellschaftsfremder Dritter hätte der Gesellschaft das Fremdkapital zu dem niedrigen Zinssatz nicht gewährt, selbst wenn die Gesellschaft im übrigen ohne weiteres in der Lage gewesen wäre, von fremden Dritten 545

II*

s. Janssen, § 8 a KStG, S. 169.

164

2. Abschn.: § 8a KStG

Fremdkapital zu erhalten. Die die Vergütungshöhe miteinbeziehende Ansicht benötigt daher, um zu dem auch von ihr als sachgerecht anerkannten Ergebnis - der Nichtumqualifizierung von Vergütungen für niedrig verzinsliche Fremdkapitalpositionen - zu gelangen546, den Rückgriff auf eine vor allem für inländische nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner fragwürdige Konstruktion unter Heranziehung der Art. 9 und 11 Abs. 6 OECDMA547.

3. Einzel- oder Gesamtbetrachtung? Unumstritten ist heute, daß ein Fremdvergleich nicht über das gesamte den safe haven eines Anteilseigners übersteigende Fremdkapital geführt werden muß, sondern daß der Fremdvergleich auf einzelne Fremdkapitalpositionen beschränkt werden kann. Fraglich ist aber, wie vorzugehen ist, wenn ein Anteilseigner über mehrere seinen safe haven übersteigende Fremdkapitalpositionen den Fremdvergleich führen will. Nach Auffassung der Finanzverwaltung548 ist in diesen Fällen jede Fremdkapitalposition gesondert zu betrachten und zu prüfen, ob ein gesellschaftsfremder Dritter genau dieses Fremdkapital zu diesen Bedingungen (Zinssatz, Laufzeit, Sicherungsmittel der Gesellschaft, allgemeine Finanzlage der Gesellschaft) im Einzelfall gewährt hätte (Einzelbetrachtung). Nach der Gegenansicht549 ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Danach soll der Fremdvergleich gelingen, wenn ein gesellschaftsfremder Dritter Fremdkapital gewähren würde, das dem Durchschnitt der Bedingungen entspricht, zu denen der Anteilseigner der Gesellschaft die dem Fremdvergleich unterworfenen Fremdkapitalpositionen gewährt hat. Zur Begründung der letztgenannten Ansicht wird der Vergleich mit § 8 Abs. 3 S. 2 KStG angeführt. Nach dieser Vorschrift sei eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht gegeben, wenn ein Gesellschafter aus einem dem Fremdvergleich nicht standhaltenden Darlehensverhältnis unangemessen hohe Zinsleistungen erhält, er aber gleichzeitig aus einem niedrigverzinslichen Darlehen, das er der Gesellschaft gewährt hat, vergleichsweise zu wenig Zinsen erhält. Gleiches müsse nach dieser Ansicht auch im Rahmen des Fremdvergleichs nach § 8 a Abs. I 546 Bader in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Strategien, S. 320; abweichend: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 103. 547 s. BT-Drs. 12/5016, S. 92; BMF v. 17.11.1994, Tz. 63--66, wobei nicht recht einsichtig ist, weshalb die Finanzverwaltung auf diese Konstruktion zurückgreift, hält sie doch ebenfalls § 8 Abs. 3 S. 2 gegenüber § 8 a KStG für vorrangig und will den unangemessen hohen Teil der Fremdkapitalvergütungen stets nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG behandeln, s. BMF v. 17.11.1994, Tz. 67; s. dazu Hey, RIW 1995, S. 304 (310); Rendels, DStR 1993, S. 1089 (1090). 548 BMF v. 17.11.1994, Tz. 60. 54 9 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 100.

E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich

165

S. 1, 2. HS. Nr. 2 KStG gelten. Auch hier sei die Umqualifizierung von Vergütungen für Fremdkapital in eine verdeckte Gewinnausschüttung ausgeschlossen, wenn der Durchschnitt der Darlehensbedingungen dem Fremdvergleich standhalte. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Zum einen ist im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine Durchschnittsbetrachtung entgegen der vorgenannten Ansicht ausgeschlossen. Ein Ausgleich zwischen einem unangemessen niedrig verzinslichen und einem unangemessen hochverzinslichen Darlehen ist nur unter den sehr engen Voraussetzungen des Vorteilsausgleichs zulässig, in allen anderen Fällen aber ausgeschlossen. Zum anderen führt die eine Durchschnittsbetrachtung zulassende Auffassung zu willkürlichen Ergebnissen. Kann ein Anteilseigner, wie es auch von dieser Auffassung zugelassen wird, die Führung des Fremdvergleichs auf einzelne Fremdkapitalpositionen beschränken, wäre er in der Lage, in zahlreichen Fällen den Fremdvergleich erfolgreich zu führen. Er müßte lediglich so lange rechnen, bis er diejenigen von seinen Fremdkapitalpositionen zusammengefaßt hätte, die im Durchschnitt dem Fremdvergleich standhielten. Eine so weitgehende, sich von einer objektiven Betrachtungsweise entfernende Gestaltungsfreiheit widerspricht aber dem Sinn des Fremdvergleichs in § 8 a KStG. Der Fremdkapital zuführende Anteilseigner soll nicht schlechter behandelt werden als gesellschaftsfremde Dritte. Er soll aber diesen gegenüber auch nicht privilegiert werden. Nichts anderes wäre aber der Fall, wenn eine Durchschnittsbetrachtung möglich wäre. Der Anteilseigner wäre in der Lage, der Gesellschaft zahlreiche dem Fremdvergleich nicht entsprechende Fremdkapitalpositionen zur Verfügung zu stellen, so lange diese nur im Durchschnitt dem Fremdvergleich standhielten. Zu folgen ist damit der Auffassung der Finanzverwaltung, die jede von einem Gesellschafter dem Fremdvergleich unterworfene Fremdkapitalposition einer gesonderten Beurteilung unterzieht. Der Gesellschafter ist nur dann schutzwürdig, wenn er der Gesellschaft im Einzelfall wie ein gesellschaftsfremder Dritter Fremdkapital zuführt. Wie auch bei der Frage der Einbeziehung mehrerer Fremdkapitalpositionen in den safe haven eines Gesellschafters550, ist auch bei der Führung des Fremdvergleichs eine Durchschnittsbetrachtung ausgeschlossen. 4. Maßgeblicher Zeitpunkt des Fremdvergleichs

Die Frage, auf welchen Zeitpunkt der Fremdvergleich zu führen ist, ist noch ungeklärt. Maßgeblicher Zeitpunkt ist nach einer Meinung die Zuführung des Fremdkapitals, d. h. der Abschluß des Darlehensvertrages551 . Nach sso s.o. 2. Abschnitt E. 7. b).

166

2. Abschn.: § 8 a KStG

der Auffassung der Finanzverwaltung552 ist der Fremdvergleich auf den Zeitpunkt zu führen, in dem der safe haven des Fremdkapital gewährenden Anteilseigners überschritten wird. Eine weitere Meinung553 geht davon aus, daß der Fremdvergleich nicht nur zum Zeitpunkt der Fremdkapitalgewährung zu führen ist, sondern auch dann, wenn das Fremdkapital der Gesellschaft wieder entzogen werden konnte, aber gleichwohl in der Gesellschaft belassen wurde (z. B. bei Kündigungsmöglichkeiten) oder wenn die Bedingungen hätten geändert werden können, zu denen das Fremdkapital gewährt wurde. Gegen die zweitgenannte Ansicht wird angeführt, daß es zu weitgehend sei, eine laufende Führung des Fremdvergleichs für die Zeitpunkte zu fordern, in denen der safe haven jeweils überschritten werde554 . Sie verstoße zudem gegen des Wortlaut des § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG, der ausdrücklich fordere, daß die Gesellschaft das Fremdkapital auch von einem fremden Dritten erhalten "hätte" und nicht, daß die Gesellschaft das Fremdkapital auch von einem fremden Dritten erhalten könnte555 . Gegen diese Ansicht ist ferner einzuwenden, daß sie für die Fälle des § 8 a KStG ein von den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens nach GmbHR abweichendes Sonderrecht zur Folge hätte. Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist in den Fällen der Darlehensgewährung zu prüfen, ob sie zu angemessenen Bedingungen erfolgte556. Besteht aufgrund neuer Umstände die Möglichkeit, das Darlehen zu kündigen oder die Darlehensbedingungen zu ändern, ist diese Prüfung zu wiederholen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist anzunehmen, wenn die Darlehensbedingungen im Zeitpunkt der Änderungsmöglichkeit nicht mehr dem Fremdvergleich standhalten. Diese Vorgehensweise gilt ebenfalls im Rahmen der Grundsätze des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens im Recht der GmbH. Ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen ist nicht nur dann anzunehmen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung Eigenkapital zugeführt hätte, sondern auch dann, wenn das Darlehen in einem solchen Zeitpunkt trotz Änderungsmöglichkeiten stehengelassen wurde557 . Nichts Frotscher, IStR 1994, S. 201 (205). BMF v. 17.11.1994, Tz. 61. 553 Zurückhaltend: Hey, RIW 1994, S. 221 (226); ausdrücklich: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 102; Janssen, BB 1997, S. 1177 (ll80). 554 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 102. 555 Hey, RIW 1995, S. 304 (311). 556 s.o. 1. Abschnitt G. 557 s. zum eigenkapitalersetzenden Stehenlassen eines Darlehens im Gesellschaftsrecht: von Gerkan, GmbHR 1986, S. 218 (220); Häuselmann/Rümker/Westermann, Finanzierung, S. 52; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, §§ 32 a/b Rdn. 44551

552

F. Verhältnis des § 8a KStG zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

167

anderes kann folglich in den Fällen des § 8 a KStG gelten. Auch hier ist zu prüfen, ob das von dem Anteilseigner gewährte Fremdkapital im Zeitpunkt der Zuführung und im Zeitpunkt von Kündigungs- oder Änderungsmöglichkeiten dem Fremdvergleich standhält. Der Auffassung der Finanzverwaltung kann somit nicht gefolgt werden. IV. Beweislast

Beweispflichtig für die allgemeinen Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG ist wie in den Fällen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG die Finanzverwaltung. Aus dem Wortlaut des § 8 a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 KStG ergibt sich aber ("es sei denn"), daß die Gesellschaft die objektive Beweislast dafür trägt, daß sie das zugeführte Fremdkapital auch von einem Dritten erhalten hätte558 .

F. Verhältnis des § 8 a KStG zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG Über das Verhältnis von § 8 a KStG zu den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG besteht Uneinigkeit. Bedeutung erlangt der Streit vor allem im Rahmen der Gewerbeertragsteuer. Während nach § 9 Nr. 10 S. 1 GewStG eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG gewerbeertragsteuerlich neutralisiert wird559 , schlägt eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auch auf die Gewerbeertragsteuer durch. Eine Meinung560 ordnet § 8 a KStG im Verhältnis zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als lex specialis ein. Die allgemeinen Grundsätze nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG sollen aber insoweit anwendbar sein, als es um Vergütungen für Fremdkapitalpositionen innerhalb der safe haven geht. Die Gegenansicht in der Literatur und die Finanzverwaltung561 halten beide Vorschriften unter Vorrang des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG für nebeneinander anwendbar. Die von 50; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32a, 32b, Rdn. 29, 43-46; s. bereits Ullrich, GmbHR 1983, S.l33 (145). 558 Allgemeine Meinung: s. dazu und zum Umfang der Nachweispflicht: Janssen, § 8a KStG, S. 170-182; ders., BB 1997, S. 1177 (1180); s.a. Ammelung, GmbHR 1995, S. 93 (95-97); Frotscher, IStR 1994, S. 201 (209); Herzig, DB 1994, S. 168 (172); Hey, RIW 1994, S. 221 (226); Meier, FR 1995, S. 183 (184 f.); Prinz, in: HIH/R, KStG, § 8a Rdn. 32, 97; kritisch hierzu nur: Leile/Leitner, DStR spezial 1993/94, s. 17 ( 19). 559 s. Hoffmann, IStR 1995, S. 176. 560 Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 20; ders., FR 1994, S: 622 (632); s.a. Janssen, § 8 a KStG, S. 31 (allerdings mit z.T. anderen Schlußfolgerungen); ders., DStZ 1997, S. 180 (181); wohl auch Bellstedt, DB 1995, S. 8 und Wolff, IStR 1993, s. 449 (450).

168

2. Abschn.: § 8a KStG

der Gesellschaft für das zugeführte Fremdkapital gewährte Vergütungshöhe (Zinssatz) sei nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu beurteilen und daraufbin zu überprüfen, ob die Gewährung der Vergütung gesellschaftlich veranlaßt sei. Im Rahmen des § 8 a KStG sei eine angemessene Vergütungshöhe zu fingieren bzw. die Höhe der Vergütung gänzlich außer Betracht zu lassen. Zu überprüfen seien lediglich die übrigen Bedingungen, unter denen das Fremdkapital gewährt wurde. § 8 a KStG bilde keinen Unterfall der allgemeinen Grundsätze nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Die Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG sei nicht mehr erforderlich, wenn schon nach den allgemeinen Grundsätzen eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei562 . Gegen die letztgenannte Ansicht wird zum einen der Wortlaut des § 8 a KStG angeführt. Bereits hieraus ergebe sich, daß die Vergütungen nach § 8 a KStG unter den dort geregelten Voraussetzungen als verdeckte Gewinnausschüttung "gelten". Infolgedessen sei dem Wortlaut eine Differenzierung zwischen angemessenen und unangemessenen Vergütungsteilen nicht zu entnehmen, was eine parallele Anwendbarkeit der beiden Vorschriften ausschließe. Weiterhin habe der Gesetzgeber mit § 8 a KStG eine eigenständige Regelung getroffen, die aus Rechtssicherheitsgründen die Anwendbarkeit der allgemeinen Grundsätze nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ausschließe563. Bereits aus dem beschränkten Anwendungsbereich des § 8 a KStG ergebe sich sein Charakter als Iex specialis im Verhältnis zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG564 . Für die parallele Anwendbarkeit beider Vorschriften werden dagegen Praktikabiltätsaspekte angeführt. Im Falle von niedrig verzinslichen Darlehen sei ein Fremdvergleich im Rahmen von § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG nach der Gegenansicht nur schwer zu begründen, denn ein fremder Dritter hätte das Darlehen nur gegen einen höheren Zinssatz gewährt. Gleichwohl solle nach allgemeiner Meinung565 in den Fällen von niedrig verzinslichen Darlehen eine Umqualifizierung nicht stattfinden, da der Gewinn der Kapitalgesellschaft aufgrund der niedrigeren Betriebsausgaben nicht unzulässig geschmälert, sondern im Vergleich zu normalverzinslichen Darlehen erhöht werde. Hieraus werde deutlich, daß die Höhe des Zinssatzes im Rahmen 561 BMF v. 17.11.1994, Tz. 67; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (203); Gummert, WiB 1994, S. 625 (629); Herzig, DB 1994, S. 168 (173); Hey, RIW 1995, S. 304; Rendels, DStR 1993, S. 1089 (1090); Streck, KStG, § 8a Anm. 10. 562 Herzig, DB 1994, S. 168 (173). 563 s. zu beiden Argumenten: Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 20; ders., FR 1994, s. 622 (632). 564 Janssen, § 8 a KStG, S. 32. 565 s. nur Frotscher, IStR 1994, S. 201 (205) und Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 103.

F. Verhältnis des § 8a KStG zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

169

des § 8 a KStG keine Rolle spielen könne und folglich § 8 Abs. 3 S. 2 KStG neben § 8 a KStG anwendbar sein müsse. Gegen dieses Argument spricht, daß eine sachgerechte Aufspaltung der Bedingungen, unter denen der Gesellschaft von einem Anteilseigner Fremdkapital zur Verfügung gestellt wird, in solche, die nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu beurteilen sind, und solche, die unter den Voraussetzungen des § 8 a KStG zu überprüfen sind, nicht möglich ist, wenn im Rahmen des § 8 a KStG lediglich der vereinbarte Zinssatz außer Acht zu lassen sein soll. Der für die Gewährung von Fremdkapital vereinbarte Zinssatz kann nicht losgelöst von den übrigen Bedingungen der Fremdkapitalaufnahme beurteilt werden (Laufzeit, Tilgung, Dauer einer evtl. Zinsfestschreibung, Kündigungsmöglichkeiten ... ). Auch im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist die Betrachtung der Höhe des Zinssatzes allein nicht dazu geeignet, eine verdeckte Gewinnausschüttung zu bejahen oder zu vemeinen566. Auch das weitere Argument, daß mit dem Wortlaut des § 8 a KStG eine Aufteilung der Vergütungen und damit eine parallele Geltung von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und von § 8 a KStG nicht zu vereinbaren ist, spricht gegen die parallele Anwendbarkeit der beiden Vorschriften. Zur Lösung des Problems ist vielmehr folgendes zu bedenken: Ein Konkurrenzverhältnis der beiden Regelungen ergibt sich bereits aus ihrem gemeinsamen dogmatischen Ansatzpunkt. In beiden Fällen geht es um verdeckte Gewinnausschüttungen. Beide Vorschriften greifen auf der Rechtsfolgenseite auf die Zuwendungen (im Falle von § 8 a KStG auf die Fremdkapitalvergütungen) der Gesellschaft an ihren Anteilseigner zu. Unterschiedlich sind jedoch die diesem Zugriff zugrunde liegenden Kriterien. Während es nach dem Grundgedanken des § 8 a KStG darauf ankommt, ob die Gesellschaft das von einem Anteilseigner gewährte Fremdkapital auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte - nur bei Vemeinung dieser Frage kann das gewährte Fremdkapital hinsichtlich der Vergütung wie Eigenkapital behandelt werden -, kommt es nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG darauf an, ob die Bedingungen einer Gestaltung, die sich auf die Höhe bzw. den Wert von Leistung und Gegenleistung auswirken, auch zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären567 . Dieser Unterschied zwischen den beiden Fällen einer verdeckten Gewinnausschüttung beinhaltet auch die Antwort auf die Frage nach dem Verhältnis der beiden Regelungen. Während es zur Beurteilung der Frage, ob die Gesellschaft das ihr gewährte Fremdkapital auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte, ausschließlich auf die Bonität, auf die Kreditfähigkeit der Gesellschaft ankommt, kommt es für die Frage, ob eine Zuwendung aufgrund einer Fremdkapitalgewährung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem Fremdvergleich entspricht, allein auf die Höhe S66 567

s.o. l. Abschnitt G. s.o. l. Abschnitt F.

170

2. Abschn.: § Ba KStG

der vereinbarten Vergütung an, nicht aber auf das der Vergütung zugrunde liegende Rechtsgeschäft als solches. Im Rahmen des § 8 a KStG ist deshalb nicht nur die Höhe des vereinbarten Zinssatzes außer Acht zu lassen, zu überprüfen ist vielmehr nach dem Grundgedanken der Norm nur, ob die Gesellschaft das Fremdkapital in der konkreten Höhe aufgrund ihrer eigenen Kreditwürdigkeit auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte. Nach § 8 a KStG soll ein unangemessenes Verhältnis zwischen dem Fremd- und Eigenkapital einer Gesellschaft verhindert werden, nicht aber die Vereinbarung unangemessener Bedingungen einzelner der Fremdkapitalgewährung zugrunde liegenden Rechtsgeschäfte. Die Tatsache, daß das angemessene Eigenkapital/Fremdkapitalverhältnis für eine Gesellschaft im Einzelfall nicht ermittelt werden kann568, steht dieser Systematisierung nicht entgegen. Die Bonität der Gesellschaft, d.h. ihre Kreditfähigkeit kann im Gegensatz zu dem angemessenen Verhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital einer Gesellschaft im Einzelfall ermittelt werden. Gefordert ist dabei nicht die Ermittlung eines absoluten Betrages, sondern lediglich die Beantwortung der Frage, ob die Gesellschaft das gewährte Fremdkapital in der konkreten Höhe unter den gegebenen Umständen auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte. Folglich sind die Bedingungen des einzelnen Rechtsgeschäfts, die sich auf die Höhe bzw. den Wert von Leistung und Gegenleistung auswirken, nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu überprüfen. Nach § 8 a KStG ist allein die Bonität der Gesellschaft entscheidend und zwar unter der grundsätzlichen Fragestellung, ob die Gesellschaft das gewährte Fremdkapital auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte. Hieraus ergibt sich, daß § 8 a KStG und § 8 Abs. 3 S. 2 KStG in zahlreichen Fällen unabhängig voneinander anwendbar sind, da sich die Prüfungsmaßstäbe der beiden Vorschriften wesentlich unterscheiden. Ein Konkurrenzproblem - verursacht durch die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG - entsteht erst dann, wenn sowohl eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 a KStG gegeben ist als auch eine solche nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, d.h. wenn die Gesellschaft das Fremdkapital nicht von einem fremden Dritten erhalten hätte und die Vergütung für das Fremdkapital nicht dem Fremdvergleich entspricht. In diesem Fall muß entschieden werden, ob die Vergütungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG oder nach § 8 a KStG zu behandeln sind. Für diesen Sonderfall erscheinen nun aber die Argumente der Ansicht als zutreffend, die § 8 a 568 Allgemeine Meinung: s. Bundessteuerberaterkammer, DStR 19B6, S. 516 (517); Claussen, GmbHR 1994, S. 9 (14); Herzig, DB 1994, S. 110 (111); Janssen, §Ba KStG, S. 19; Prinz in: H/H/R, KStG, §Ba Rdn. 7; Raupach in: Raupach/Tipke/Uelner, Niedergang, S. 36; Siegel, GmbHR 1990, S. 13B (141).

G. Vergleich des Fremdvergleichs

171

KStG im Verhältnis zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als Iex specialis einordnet. Der Wortlaut des § 8 a KStG läßt keine Aufteilung der Vergütungen zu in solche, die nach § 8 a KStG zu behandeln sind und in solche, die unter § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu subsumieren sind. Zudem betrifft § 8 a KStG tatsächlich nur einen kleinen Ausschnitt der im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG möglichen Fallkonstellationen, so daß § 8 a KStG für diese Fälle als die speziellere Norm zu beurteilen ist. Im Ergebnis ist also dann, wenn sowohl die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als auch diejenigen des § 8a KStG vorliegen, nach§ 8a KStG zu verfahren. Liegen die Voraussetzungen des § 8 a KStG im Einzelfall nicht vor, ist die Angemessenheil der Bedingungen, die sich auf die Höhe bzw. den Wert von Leistung und Gegenleistung auswirken, nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu überprüfen. Dies gilt sowohl für Fremdkapitalgestaltungen innerhalb der safe haven des § 8 a KStG als auch für Fremdkapitalgestaltungen mit ergebnisunabhängiger Vergütung, die dem Fremdvergleich des § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG entsprechen. G. Vergleich des Fremdvergleichs nach § Sa KStG und des Fremdvergleichs nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG I. Vorbemerkung

Nachdem der Fremdvergleich nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und der Tatbestand des § 8 a KStG unter besonderer Berücksichtigung des Fremdvergleichs im einzelnen dargestellt und das Verhältnis zwischen beiden Vorschriften untersucht wurde, kann nun ein Vergleich zwischen den beiden Tatbeständen der verdeckten Gewinnausschüttung vorgenommen werden, wobei auch hier das maßgebliche Augenmerk auf die jeweilige Ausgestaltung des Fremdvergleichsmaßstabes gelegt werden soll. Deshalb soll unter "dem Fremdvergleich nach § 8 a KStG" im folgenden der Fremdvergleich nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG verstanden werden, der nach der hier vertretenen Auffassung unter der Fragestellung, ob die Gesellschaft das von einem Anteilseigner gewährte Fremdkapital auch von einem fremden Dritten erhalten hätte, als dogmatischer Ausgangspunkt der Regelung des § 8 a KStG zugrunde liegt. 11. Grundsätzliches

Ein grundsätzlicher Unterschied zwischen dem Fremdvergleichsmaßstab des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und dem Fremdvergleichsmaßstab des § 8 a KStG wurde bereits bei der Untersuchung des Verhältnisses zwischen den beiden Tatbeständen festgestellt. Während der Fremdvergleich des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dazu dient, die Angemessenheil der Bedingungen einer

172

2. Abschn.: § 8a KStG

Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner zu überprüfen, die sich auf die Höhe bzw. den Wert von Leistung und Gegenleistung auswirken, dient der Fremdvergleich nach § 8 a KStG dazu, die Bonität der Gesellschaft zu ermitteln. Die Fragestellung im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG lautet demgemäß, ob die Bedingungen der zu überprüfenden Gestaltung, die sich auf die Höhe bzw. den Wert von Leistung und Gegenleistung auswirken, dem entsprechen, was auch voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten, während die Fragestellung im Rahmen des § 8 a KStG dahin geht, ob die Gesellschaft das von einem Anteilseigner gewährte Fremdkapital auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte. Begrifflich lassen sich diese unterschiedlichen Fragestellungen mit den Umschreibungen eines Fremdvergleichs der Höhe nach (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und eines Fremdvergleichs dem Grunde nach (§ 8a KStG) zusammenfassen569 . Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist nur die Höhe bzw. der Wert von Leistung und Gegenleistung zu überprüfen. Nach § 8 a KStG ist die Gestaltung, die Fremdkapitalgewährung durch den Anteilseigner als solche zu überprüfen. Dabei darf aber nicht außer acht gelassen werden, daß trotz dieser tatbestandliehen Unterschiede beide Vorschriften auf der Rechtsfolgenseite die Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilseigner erfassen. Die Gestaltung selbst, d. h. im Falle des § 8 a KStG die Fremdkapitalgestaltung, bleibt in beiden Fällen auf der Rechtsfolgenseite unberührt. Dieser grundsätzliche Unterschied zwischen dem Fremdvergleich nach

§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG und dem Fremdvergleich nach § 8 a KStG muß kon-

sequenterweise zu der Frage führen, ob und gegebenenfalls wie sich diese Differenzierung in die allgemeine Systematik zur Überprüfung von Gestaltungen zwischen einer Gesellschaft und ihren Anteilseignern einordnen läßt. Die Antwort auf diese Frage ist anband des hier vertretenen Prüfungsschemas im Rahmen der allgemeinen Grundsätze zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen zu suchen. Dort wurde für die Überprüfung einer Gestaltung zwischen einer Gesellschaft und einem oder mehrerer ihrer Anteilseigner im ersten Schritt die Veranlassungsprüfung vorgenommen, bei der die Angemessenheil der Bedingungen der Gestaltung noch keine Rolle spielte, sondern auf das auslösende Moment auf Seiten der Gesellschaft abzustellen war. Wendet man diesen ersten Prüfungsschritt auf die von § 8 a KStG erfaßten Fremdkapitalgestaltungen an, so wird man in der Tat - abgesehen von Ausnahmefallen (z. B. bei mangelnder Ernstlichkeit der Fremdkapitalgestaltung570) zu dem Ergebnis kommen, daß die Vergütungsleistun569 s. zu dieser Unterscheidung auch: -dox-FR 1993, S. 801 (802), der darauf abstellt, daß nach § 8 a KStG das "Zustandekommen des Geschäfts selbst an Marktverhältnissen gemessen wird". 570 s.o. l. Abschnitt D. III.; ist bereits die die Emstlichkeit der Fremdkapitalgestaltung zu verneinen, kann auch § 8 a KStG nicht zur Anwendung kommen, da der

G. Vergleich des Fremdvergleichs

173

gen der Gesellschaft betrieblich veranlaßt sind. Dies liegt nicht zuletzt daran, daß im Rahmen der Veranlassungsprüfung nach § 4 Abs. 4 EStG das für die Aufwendungen auslösende Moment ermittelt wird. Dieses auslösende Moment ist in den von § 8 a KStG erfaßten Fällen in der Fremdkapitalgestaltung zu sehen, die für sich genommen von der Vorschrift unberührt bleibt. Die Angemessenheit der Eigenkapitalausstattung spielt - gleich wie die Angemessenheit der Entgeltsvereinbarung - für die Veranlassungsprüfung keine Rolle, weshalb die von § 8 a KStG erfaßten Vergütungsleistungen dem Grunde nach Betriebsausgaben darstellen. Mit dieser Erkenntnis endet jedoch die Prüfung nach den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung noch nicht. In einem zweiten Schritt sind dort die Bedingungen der Gestaltung zu überprüfen, die sich auf die Höhe bzw. den Wert von Leistung und Gegenleistung auswirken, und zwar danach, ob diese Bedingungen einem Fremdvergleich standhalten. Sofern und soweit die Bedingungen einem Fremdvergleich nicht standhalten, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Im übrigen sind Betriebsausgaben der Gesellschaft anzunehmen. Über diese Prüfungsfolge geht nun § 8 a KStG hinaus. Im Rahmen des § 8 a KStG werden nicht die Bedingungen einer Gestaltung überprüft, sondern es wird die Gestaltung als solche überprüft und zwar nach der hier vertretenen Auffassung im Ausgangspunkt danach, ob die Gesellschaft das von dem Anteilseigner zugeführte Fremdkapital auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte. Für die Einordnung dieses von den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung abweichenden Prüfungsschrittes sind zwei Lösungsmöglichkeiten denkbar, denen im folgenden nachgegangen werden soll. 1. 1. Variante: Der Fremdvergleich dem Grunde nach als Prüfungspunkt der Ernsthaftigkeit einer Gestaltung Die 1. Variante zur Einordnung des § 8a KStG zugrunde liegenden Fremdvergleichs dem Grunde nach könnte darin bestehen, diesen Prüfungspunkt als Unterfall der Überprüfung der Ernsthaftigkeit einer Gestaltung zu verstehen. Das Kriterium der Ernsthaftigkeit einer Gestaltung wurde oben als Unterpunkt der Veranlassungsprüfung eingeordnet571 . Dafür, daß es bei dem Fremdvergleich des § 8 a KStG ebenfalls um einen Unterpunkt der Veranlassungsprüfung handelt, könnte immerhin ins Felde geführt werden, Anwendungsbereich der Vorschrift nur dann eröffnet ist, wenn die Gesellschaft von einem Anteilseigner - ernstlich - Fremdkapital erhalten hat, so daß in diesen Fällen hinsichtlich evtl. Vergütungsleistungen der Gesellschaft regelmäßig § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zur Anwendung kommen wird; s. dazu ebenfalls oben I. Abschnitt D. III und im Ergebnis auch: Janssen, § 8 a KStG, S. 32. 571 s.o. I. Abschnitt D. III.

174

2. Abschn.: § 8a KStG

daß hierdurch eine Gleichbehandlung des Kriteriums der Unüblichkeil dem Grunde nach, das oben als Indiz für die fehlende Ernsthaftigkeit einer Gestaltung angesehen wurde, und des Fremdvergleichs dem Grunde nach erzielt würde. Gegen diese Lösung spricht aber entscheidend, daß sie nicht zu erklären vermag, weshalb die von § 8 a KStG erfaßten Vergütungen für Fremdkapital Gewinnausschüttungen sind. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind nach der hier vertretenen Auffassung gerade nicht bloße Nichtbetriebsausgaben, so daß allein die fehlende Ernstlichkeil einer Gestaltung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann. Die 1. Variante, die Einordnung des Fremdvergleichs dem Grunde nach als Unterpunkt der Überprüfung der Ernsthaftigkeit einer Gestaltung ist daher abzulehnen, da die nach dem Grundgedanken des § 8 a KStG erfaßten Vergütungen für Fremdkapital Gewinnausschüttungen der Gesellschaft darstellen.

2. 2. Variante: Der Fremdvergleich dem Grunde nach als echte Erweiterung des Fremdvergleichsmaßstabes nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG Die 2. Variante zur Einordnung des Fremdvergleichs dem Grunde nach gemäß § 8 a KStG besteht darin, in diesem Fremdvergleich dem Grunde nach eine echte Erweiterung des Fremdvergleichsmaßstabes nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu sehen. Für diese Lösung spricht, daß sie den Charakter der von § 8 a KStG erfaßten Vergütungsleistungen als Gewinnausschüttungen der Gesellschaft zutreffend wiedergibt. Ferner spricht für diese Lösung, daß sich aus der Einordnung des Fremdvergleichs dem Grunde nach als echte Erweiterung des Fremdvergleichs nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Konkurrenzverhältnis zwischen den beiden Tatbeständen ohne weiteres erkennen läßt. Ergibt die Prüfung im ersten Schritt, daß die Fremdkapitalgestaltung nicht betrieblich veranlaßt ist und ist der Fremdvergleich - was regelmäßig der Fall sein wird - nicht zu führen, sind alle darauf gezahlten Vergütungen verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG572• Der Anwendungsbereich des § 8 a KStG ist nicht eröffnet, da keine "echte" Fremdkapitalbeziehung zu überprüfen ist. Erst wenn die betriebliche Veranlassung einer Fremdkapitalgestaltung feststeht, ist hier als ausdrücklich geregelter Sonderfall zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ein Fremdvergleich dem Grunde nach anzustellen und zu prüfen, ob die Gesellschaft das gewährte Fremdkapital auch von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten hätte. Liegen die Voraussetzungen des § 8 a KStG nicht vor, so ist die Angemessenheil der Vergütung für das gewährte Fremdkapital abschließend nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG danach zu überprüfen, ob die vereinbarte Vergütung dem entspricht, was zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre. Im 572

So auch Janssen, § 8 a KStG, S. 32.

G. Vergleich des Fremdvergleichs

175

Ergebnis ist daher festzustellen, daß es sich bei dem Fremdvergleich dem Grunde nach, der § 8 a KStG im Ausgangspunkt zugrunde liegt, um eine echte gesetzgeberische Erweiterung des Fremdvergleichs nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG handelt573 • Das Trennungsprinzip, das § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dahingehend verwirklichen will, daß zwischen einer Gesellschaft und ihren Anteilseignern nur Gestaltungen mit angemessenen (Entgelts-) Bedingungen steuerlich wirksam vereinbart werden können, wird durch § 8 a KStG um eine weitere Schutzrichtung des Inhalts ergänzt, daß die Fremdfinanzierung einer Gesellschaft durch ihre Anteilseigner nur in angemessenem Umfang mit steuerlicher Wirkung möglich sein soll. 111. Beschränkung des § 8 a KStG auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner sachgerecht?

Die Beschränkung des § 8 a KStG auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner hat sich erst im Laufe der Entwicklungsgeschichte der Vorschrift herausgebildet und durchgesetzt. Die Begründung zum Regierungsentwurf 1988 enthielt noch die Aussage, daß die Miteinbeziehung der anrechnungsberechtigten Anteilseigner aus "systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen" erforderlich sei574. Dagegen wurde und wird eingewendet, daß die Einbeziehung anrechnungsberechtigter Anteilseigner im Rahmen des § 8 a KStG nicht notwendig sei. Zum einen würde sich das Steueraufkommen dadurch nicht erhöhen, da die anrechnungsberechtigten Anteilseigner die gezahlte Körperschaftsteuer wieder auf ihre persönliche Steuerschuld anrechnen könnten575. Zum anderen sei die Einbeziehung anrechnungsberechtigter Anteilseigner nach dem Zweck des § 8a KStG, Mißbräuche bei der Gesellschafterfremdfinanzierung zu verhindern nicht erforderlich, da für anrechnungsberechtigte Anteilseigner die von § 8 a KStG erfaßten Fremdfinanzierungsgestaltungen keine Vorteile brächten576 . Beide Argumente können indes nicht überzeugen. Bei § 8 a KStG geht es wie auch bei den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung darum, den zutreffenden Gewinn der Gesellschaft zu ermitteln und m Eine solche Erweiterung des Fremdvergleichs wird von der OECD ausdrücklich zugelassen: s. Kommentar zum OECD-MA, Art. 9 Abs. 1 Nr. 2 b); s. dazu auch Lang, Hybride Finanzierungen, S. 65-67, 164: "Die Versagung der Abzugsfähigkeit (von Zinsen) wird nur dann von Art. 9 OECD-MA gedeckt, wenn sich die entsprechende die Abzugsfähigkeit versagende innerstaatliche Vorschrift in gleicher Weise wie Art. 9 OECD-MA am Fremdvergleichsgrundsatz orientiert" (S. 66). 574 BT-Drs. 1112157, S. 172; s.a. Janssen, § 8a KStG, S. 73. 575 BT-Drs., 12/4158, S. 37; s. BR-Drs. 511/79, S. 26; -dox-, FR 1980, S. 353 (354); Flockermann, JbFStR 1982/83, S. 288, 298; Müller-Gatermann in: Herzig, Unternehmensbesteuerung, S. 59; Prinz in: H/H/R, KStG, § 8 a Rdn. 9. 576 Janssen, § 8a KStG, S. 73.

176

2. Abschn.: § 8 a KStG

nicht nur lediglich darum, mißbräuchliche Gestaltungen zu verhindern. Auch im Rahmen der allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung war nach der Einführung des Anrechnungsverfahrens umstritten, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann noch bei der Gesellschaft zu erfassen ist, wenn die Zuwendung an den Anteilseigner bei diesem typischerweise unter einer anderen Einkunftsart als unter den Einkünften aus Kapitalvermögen - bereits versteuert wurde577 • Nach heute h.M. ist aber auch in diesen Fällen (z. B. nach einer Betriebsprüfung bei der Gesellschaft) die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Gesellschaft noch zu erfassen. Die Einkommensermittlung auf der Ebene der Gesellschaft ist von der Einkommensermittlung auf der Ebene des Anteilseigners streng zu trennen. Hambitze~78 führt hierzu beispielsweise aus: "Würde der Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, läge ein Verstoß gegen das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung vor. Die verdeckte Gewinnausschüttung sowie die Herstellung der Ausschüttungsbelastung wirken sich nämlich auf das verwendbare Eigenkapital und somit auch auf die Besteuerung der Gesellschaft aus. Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Gesellschaft und Nichterfassung bei der anderen Gesellschaft würden unvermeidbar zu Besteuerungsunterschieden führen" 579• Wenn aber im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann noch bei der Gesellschaft zu erfassen ist, wenn die Gewinnausschüttung bei dem Anteilseigner bereits versteuert wurde, muß dies konsequenterweise auch für § 8 a KStG gelten. Ohne auf den Charakter der Körperschaftsteuer nach der Einführung des Anrechnungsverfahrens näher eingehen zu wollen580, ist deshalb festzustellen, daß die Beschränkung des § 8 a KStG auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner mit der Systematik der allgemeinen Grundsätze der verdeck577 Gegen eine Berücksichtigung nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttungen auf der Ebene Gesellschaft: FG Düsseldorf, EFG 1989, 80; Pezzer, vGa, S. 27 (mit ausführlicher Begründung); s. a. Lang, FR 1984, S. 629 (mit Bedenken vor allem bei international verbundenen Unternehmen); Meyer-Arndt, GmbHR 1993, S. 469; ders., FR 1992, S. 121; ders., FR 1992, S. 121; Thie1, DB 1976, s. 1542. 578 Hambitzer, vGa, S. 14; so auch: Herzig, FR 1977, S. 405; Döllerer, vGa, S. 136; Lange, vGa, Rdn. 2, 299; ausführlich Wassermeyer, GmbHR 1994, S. 27; s. schon, Eng!, FR 1980, s. S. 111 (112). 579 So auch BFH, BStBI. II 1987, 508 (509) unter ausdrücklicher Ablehung der Auffassung des FG Düsseldorf, EFG 1986, 578. 580 Einerseits wird die Körperschaftsteuer nach wie vor als Steuer der Gesellschaft beurteilt, während andererseits die Körperschaftsteuer nur noch als Vorauszahlung der Gesellschaft auf die persönliche Steuerschuld des Anteilseigners angesehen wird; s. dazu Döllerer, GmbHR 1987, S. 26 und S. 133; ders., BB 1983, S. I; Janssen, § 8a KStG, S. 73; Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 423; Westerfelhaus, GmbHR 1994, S. 224.

G. Vergleich des Fremdvergleichs

177

ten Gewinnausschüttung nicht zu vereinbaren ist581 • Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 8 a KStG auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner ist abzulehnen582 • IV. Keine Möglichkeit zur Führung des Fremdvergleichs bei Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung

Nach § 8 a KStG besteht keine Möglichkeit zur Führung eines Fremdvergleichs, wenn Fremdkapitalgestaltungen zu beurteilen sind, für die eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart wurde. Wird der in § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG vorgesehene safe haven überschritten, sind die Vergütungen für das gewährte Fremdkapital ohne weiteres als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Im Gegensatz dazu besteht im Rahmen der allgemeinen Grundsätze keine Einschränkung dahingehend, daß für bestimmte Gestaltungen die Möglichkeit zur Führung eines Fremdvergleichs nicht zugelassen wird. Demgemäß sieht eine Auffassung in der Beschränkung des Fremdvergleichs nach § 8 a KStG auf Fremdkapital mit in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung einen Widerspruch gegen das Fremdvergleichsprinzip583 . Dagegen wird angeführt, daß es sich bei der Regelung des § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG um eine reine Billigkeitsregelung handele. Grundsätzlich sei der Gesetzgeber davon ausgegangen, daß bei Fremdkapitalpositionen mit ergebnisabhängiger Vergütung ein Fremdvergleich in aller Regel nicht geführt werden könne. 581 Auf einen aus dieser Beschränkung folgenden Verstoß gegen das Grundgesetz oder gegen europarechtliche Vorschriften soll deshalb nicht näher eingegangen werden; s. zu einem Verstoß gegen Europarecht Müller-Gatermann, FR 1993, S. 381 (387) (verneinend); ebenso Herzig, DB 1994, S. 110 (114); Hey, RIW 1995, S. 304 (306); ders., RIW 1994, S. 221 (224 f.); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 10; anders Knobbe-Keuk, DB 1993, S. 60 (62 f.) (einen Verstoß gegen Art. 52 EGV und Art. 67 EGV bejahend); s. a. Bachmann, RIW 1994, S. 849 (853-855); Saß, FR 1998, S. l (6 f.); s. zu einem Verstoß gegen das OECD-MA: -dox-, FR 1980, S. 353; Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 79-121; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (210); Loos, 88 1989, S. 532 (534-539); Portner, IStR 1996, S. 23, 66; Knobbe-Keuk, D8 1993, S. 60 (64); Krabbe, RIW 1984, S. 127; Meilicke, FR 1980, S. 105; Menck, IStR 1994, S. 569 (575); ders., FR 1994, S. 69; Pöllath, FR 1980, S. 432; Pöllath/ Rädler, DB 1982, S. 561; dies., D8 1980, S. l (1~23). 582 Im Ergebnis ebenso Westerfelhaus, GmbHR 1994, S. 224 (231); s. z.B. auch die Rechtslage in Tschechien, wo die Fremdfinazierung durch Ausländer grundsätzlich gleichbehandelt wird wie Fremdfinanzierung durch Inländer; s. Safarik, IStR 1994, s. 233. 583 s. hierzu: Mayer/Lehleiter, DStR 1995, S. 1296 (1298); zu einem Verstoß gegen das Grundgesetz: Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 43-50; Frotscher, IStR 1994, S. 201 (210); Loos, 88 1989, S. 532 (533 f.); Prinz in: H/H/R, KStG, § 8a Rdn. 9; Knobbe-Keuk, DB 1993, S. 60 (61 f.); dies, BB 1979, S. 1596 (1597) 12 Bauschatz

178

2. Abschn.: § 8a KStG

Die Möglichkeit zur Führung eines Fremdvergleichs sei deshalb nicht für erforderlich erachtet worden584. Als Parallele hierzu wird dir Rechtsprechung des BFH zu den umsatzabhängigen Geschäftsführervergütungen angeführt585 . Auch in diesen Fällen werde die zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer getroffene Gestaltung in aller Regel nicht anerkannt, sondern würden die an den Geschäftsführer gezahlten Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG angesehen586. Gegen dieses Argument spricht zum einen, daß die Einbeziehung von Fremdkapitalgestaltungen mit ergebnisabhängiger Vergütung nach § 8 a KStG nicht erforderlich gewesen wäre, wenn diese Fälle bereits nach den allgemeinen Grundsätzen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln wären. Zum anderen trifft es nicht zu, daß die Rechtsprechung solchen Gestaltungen ausnahmslos die Anerkennung versagt. Im Gegenteil stellt in diesen Fällen die Umsatzabhängigkeit der Gesellschaftergeschäftsführervergütung nur ein Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung dar (Indiz der Unüblichkeit), das von der Gesellschaft im Einzelfall widerlegt werden kann587 . Konsequenterweise müßte dann aber auch die Gesellschaft für Fremdfinanzierungsgestaltungen nach § 8 a Abs. 1 S. I Nr. 1 KStG die Möglichkeit haben nachzuweisen, daß sie das Fremdkapital mit ergebnisabhängiger Vergütung auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Somit liegt in der Tat darin, daß nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG keine Möglichkeit zur Führung des Gegenbeweises besteht, ein Verstoß gegen das Fremdvergleichsprinzip. Auch wenn z. B. im U.S.-amerikanischen Steuerrecht hybride Finanzierungen steuerlich grundsätzlich nicht anerkannt werden588 , ist die Beschränkung des Fremdvergleichs auf Fremdfinanzierungsgestaltungen nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG inkonsequent589.

584 s dazu Herzig, DB 1994, S. 110 (111); zur Nähe des Fremdkapitals mit ergebnisabhängiger Vergütung zum Eigenkapital, BT-Drs. 11/2157, S. 172; Flockermann, DStR 1982, S. 339 (342) (mit dem Hinweis darauf, daß auch nach den Doppelbesteuerungsabkommen Gewinnanteile aus stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen grundsätzlich als Dividenden behandelt würden); Frotscher/Maas, § 8a KStG Rdn. 22; Leile/Leitner, DStR spezial 1993/94, S. 17 ( 18). 585 s. dazu BFH/NV 1994, 124; BFH, BStBI. II 1989. 854; BFH, BStBI. II 1978, 234. 586 Roland/Rupp, BB 1993 (Beilage 20), S. 18 ( 19); Glahs, WiB 1994, S. 257 (260). 587 s.o. I. Abschnitt E. I. 3. 588 Janka, RIW 1991, S. 939 (946). 589 Im Ergebnis ebenso: Mayer/Lehleiter, DStR 1995, S. 1296 (1298); Fassnacht, Fremdfinanzierung, S. 33 f.; Janssen, BB 1997, S. 1177.

G. Vergleich des Fremdvergleichs

179

V. Beweislastverteilung

Zu der Gegenüberstellung des Fremdvergleichs nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und des Fremdvergleichs nach § 8 a KStG gehört auch die Betrachtung der jeweils geltenden Beweislastverteilung. Auch hier offenbart sich ein wesentlicher Unterschied zwischen den beiden Tatbeständen. Im Rahmen des § 8 a KStG liegt die Feststellungslast bzw. objektive Beweislast für das Gelingen des Fremdvergleichs nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG ausdrücklich bei der Gesellschaft590, während im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG umstritten ist, ob die Beweislast für das Gelingen des Fremdvergleichs bei der Finanzverwaltung oder beim Steuerpflichtigen liegt oder ob die Beweislast gar geteilt ist, je nach dem, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Form der Vermögensminderung oder in der Form der verhinderten Vermögensmehrung in Frage steht591 • Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß dem Fremdvergleich nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG ein safe haven vorgeschaltet ist, für dessen Überschreiten die Nachweispflicht bei der Finanzverwaltung liegt, genügt hier indessen der Hinweis auf die geltende Differenzierung. Der Auffassung, die die unterschiedliche Beweislastverteilung für unzulässig hält592 , ist nicht zu folgen. Eine Verpflichtung des Gesetzgebers, im Rahmen des § 8 a KStG keine andere Beweislastverteilung zu konstituieren als nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, ist zumal unter Berücksichtigung des safe haven nach § 8 a Abs. l S. 1 Nr. 2 KStG nicht zu begründen. Im Gegenteil ist auch im Hinblick auf die uneinheitliche Beweislastverteilung bei § 8 a KStG ähnlichen Regelungen im ausländischen Steuerrecht in diesem Punkt eine weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers anzuerkennen 593 •

590 591 592 593 12•

s.o. 2. AbschnittE. IV. s.o. I. Abschnitt C. I. Knobbe-Keuk, DB 1993, S. 60 (65). s. a. Fli/Wa/Be, § 1 AStG, S. 64/4, Anm. 176d.

Zusammenfassung A. Ergebnisse des 1. Abschnitts 1. Die verdeckte Gewinnausschüttung findet ihre dogmatische Grundlage nicht im Veranlassungsprinzip, sondern im Fremdvergleichsprinzip. 2. Im Rahmen des materiellen Fremdvergleichs sind nur die Bedingungen einer Gestaltung zu berücksichtigen, die die Höhe der Leistung der Gesellschaft an den Anteilseigner beeinflussen. Andere Bedingungen sind möglicherweise als Indiz für die Unangemessenheil der Bedingungen einer Gestaltung anzuerkennen, spielen aber für den Fremdvergleich als solchen keine Rolle. 3. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttung ungeeignet und deshalb nicht weiter als Prüfungsmaßstab heranzuziehen. Der Fremdvergleich ist in der Form einer objektiv nachträglichen Prognose durchzuführen. Der Fremdvergleich enthält keine subjektiven Merkmale. 4. Die Überprüfung der Ernstlichkeil einer Gestaltung ist der Veranlassungsprüfung gemäß § 4 Abs. 4 EStG zuzuordnen. Die Frage der Ernstlichkeit hat mit den Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung nichts zu tun und ist nicht Teil des Fremdvergleichsprinzips. 5. Zu prüfen bleibt, inwieweit das hier dargestellte Verhältnis zwischen dem Betriebsausgabenbegriff und dem Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung auch im Einkommensteuerrecht fruchtbar gemacht werden kann. Insbesondere stellt sich die Frage, ob nicht Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen oder Ehegatten im Einkommensteuerrecht nach gleichen oder zumindest ähnlichen Prüfungsmaßstäben beurteilt werden können. 6. Die Einbeziehung der Sicht des Anteilseigners bewirkt keine Erweiterung des objektiv verstandenen Fremdvergleichsmaßstabes. Der objektive Fremdvergleich beinhaltet einen umfassenden Interessensausgleich, der eine ausdrückliche Einbeziehung der Perspektive des Anteilseigners nicht bedarf. Die Rechtsprechung zur sog. Nur-Pensionszusage, NurGewinntantieme und zur Umsatztantieme bewirkt ebenfalls keine Erweiterung des objektiven Fremdvergleichs, sondern beinhaltet lediglich das Kriterium der ÜblichkeiL Üblichkeilskriterien haben mit dem hier vertretenen Fremdvergleichsmaßstab nichts zu tun.

A. Ergebnisse des I. Abschnitts

181

7. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner sind lediglich Indizien, die gegen die betriebliche Veranlassung, d. h. gegen die Ernstlichkeit der Gestaltung sprechen. Mit dem der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde liegenden Fremdvergleichsprinzip haben diese Grundsätze nichts zu tun. 8. Die Unüblichkeit dem Grunde nach stellt lediglich ein Indiz für die mangelnde Ernstlichkeil einer Gestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner dar. Dieses Indiz kann im Einzelfall von der Gesellschaft widerlegt werden. Die mangelnde Ernstlichkeil einer Gestaltung führt dazu, daß diese nicht als betrieblich veranlaßt anerkannt werden kann. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, soweit der Fremdvergleich nicht geführt werden kann, wobei auch hier für eine Gestaltung auf gesellschaftlicher Ebene grundsätzlich keine Gegenleistung der Gesellschaft als angemessen anerkannt werden kann. Auch bei den Indizien, die zur Ermittlung der Ernstlichkeil von Gestaltungen mit beherrschenden Anteilseignern herangezogen werden, handelt es sich letztlich um Kriterien der Unüblichkeit. Diese weichen zwar im einzelnen möglicherweise von den Üblichkeilskriterien bei nichtbeherrschenden Gesellschaftern inhaltlich ab, dienen jedoch demselben Zweck und zwar der Feststellung der Ernstlichkeil einer Gestaltung. 9. Die Unüblichkeil der Höhe nach begründet nur ein Indiz für die Nichtführbarkeil des Fremdvergleichs. Der Fremdvergleich endet nicht bei einer statistischen Aussage, sondern beinhaltet eine hypothetische Beurteilung des Sachverhalts im Wege einer objektiv nachträglichen Prognose, die nicht auf das Vorliegen konkreter, vergleichbarer Gestaltungen angewiesen ist. 10. Aufwendungen der Gesellschaft, denen eine teilunentgeltliche Leistung des Anteilseigners zugrunde liegt, sind nicht per se verdeckte Gewinnausschüttungen. Auch hier ist im ersten Schritt die Veranlassung der Aufwendungen zu überprüfen und im zweiten Schritt ein Fremdvergleich anzustellen. Ergibt die Prüfung im ersten Schritt, daß die Aufwendungen betrieblich veranlaßt sind, liegen keine verdeckte Gewinnausschüttungen vor. Das Geschäft ist aufzuteilen in einen der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Teil mit angemessener Vergütung und in einen der gesellschaftlichen Sphäre zuzuordnenden unentgeltlichen Teil. 11. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen in der Form der verhinderten Vermögensmehrung sind anband eines Fremdvergleichs zu ermitteln. Es ist zu prüfen, zu welchem Preis bzw. zu welchem Entgelt die Gesell-

182

Zusammenfassung

schaft gegenüber einem gesellschaftsfremden Dritten auf die Vermögensmehrung verzichtet hätte. 12. Bei den Fallgruppen der verdeckten Gewinnausschüttung, die in Rechtsprechung und Literatur als Ausnahmen zum Fremdvergleichsmaßstab diskutiert werden, handelt es sich nur scheinbar um solche Ausnahmen Bei näherer Betrachtung der Fallgruppen stellt sich im Gegenteil heraus, daß auch diese Fallgruppen nur anhand eines Fremdvergleichs zutreffend zu lösen sind. 13. Die Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG und insbesondere die Standardpreismethoden sind auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen übertragbar. Die Übertragung ist unproblematisch, sofern eine Geschäftsbeziehung i. S. v. § 1 Abs. 4 AStG zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner zu überprüfen ist. 14. Der Begriff der Geschäftsbeziehung i.S. v. § 1 Abs. 4 AStG umfaßt nicht alle Fallgestaltungen, in denen verdeckte Gewinnausschüttungen denkbar sind. Er ist für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung zu eng. Im Gegensatz zu dem Begriff der Geschäftsbeziehung umfaßt der Begriff der Vermögenstransferbeziehung alle Gestaltungen, in denen verdeckte Gewinnausschüttungen möglich sind. B. Ergebnisse des 2. Abschnitts 1. Bei § 8 a KStG handelt es sich nicht um eine reine Mißbrauchsverhinderungsvorschrift, sondern um eine Vorschrift, die ihre dogmatische Grundlage im Fremdvergleichsprinzip findet. 2. Die in § 8 a KStG vorgesehenen safe-haven-Regelungen sind reine Billigkeitsregelungen, die der Praktikabilität der Vorschrift dienen und die Rechts- und Planungssicherheit der Gesellschaften und ihrer Anteilseigner erhöhen sollen. 3. Unter den Begriff des Fremdkapitals nach § 8 a Abs. 1 S. 1, 1. HS KStG ist jede nicht nur kurzfristige Kapitalzuführung in Geld zu fassen, die nach handelsrechtlicher Beurteilung im Einzelfall passivierungsfahig oder passivierungspflichtig ist. 4. Anteilseigner i. S. v. § 8 a KStG ist nur der unmittelbar Beteiligte. 5. Im Falle einer Neugründung einer Gesellschaft ist das anteilige Eigenkapital nach § 8 a Abs. 2 KStG anhand der Eröffnungsbilanz zu bestimmen. Tritt ein Anteilseigner im laufenden Geschäftsjahr durch Erwerb eines Anteils von einem ausscheidenden Anteilseigner ein, so ist ihm das anteilige Eigenkapital des ausscheidenden Anteilseigners zuzurechnen. Tritt ein Anteilseigner im Wege der Kapitalerhöhung in eine

B. Ergebnisse des 2. Abschnitts

183

Gesellschaft ein, so ist ihm für das Jahr seines Eintritts kein anteiliges Eigenkapital zuzurechnen. 6. Ausstehende Einlagen mindern bei der Bestimmung des Eigenkapitals nach § 8 a Abs. 2 S. 2 KStG die Anteile aller Gesellschafter im Verhältnis ihrer Anteile am Eigenkapital der Gesellschaft. 7. Für mehrere Fremdkapitalpositionen eines Anteilseigners besteht ein Wahlrecht, welche von diesen Fremdmitteln der Anteilseigner in den zugehörigen safe haven einbeziehen möchte. 8. Fremder Dritter nach § 8 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG ist, wer weder Anteilseigner der Gesellschaft ist noch einem unmittelbar Beteiligten nahesteht Anteilseigner, die nach § 32 a Abs. 3 S. 2 GmbHG n. F. nicht (mehr) in den Anwendungsbereich der Regeln über die eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen fallen, sind als fremde Dritte im Rahmen des Fremdvergleichs nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG anzuerkennen. 9. Der Fremdvergleich des § 8 a Abs. 1 S. I Nr. 2 KStG beinhaltet eine reine Bonitätsüberprüfung der Gesellschaft unter der Fragestellung, ob die Gesellschaft das gewährte Fremdkapital (überhaupt) von einem fremden Dritten erhalten hätte. Auf die weiteren Bedingungen der zu überprüfenden Gestaltung kommt es nicht an. 10. Eine Gesamtbetrachtung kann im Rahmen des Fremdvergleichs nicht erfolgen. Vorzunehmen ist stets eine Einzelbetrachtung der zugeführten Fremdkapitalpositionen. 11. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Führung des Fremdvergleichs ist der Zeitpunkt der Fremdkapitalgewährung bzw. der Zeitpunkt von Kündigungs- und Änderungsmöglichkeiten. 12. Ist die zu überprüfende Fremdkapitalgestaltung zwischen der Gesellschaft und einem Anteilseigner nicht ernstlich gewollt, ist § 8 a KStG nicht anwendbar. Anwendbar ist allein § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, dessen Voraussetzungen regelmäßig vorliegen werden. Handelt es sich um eine ernstlich gewollte Gestaltung und liegen sowohl die Voraussetzungen des § 8 a KStG als auch - zumindest für einen Teil der vereinbarten Vergütungen - auch die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vor, ist allein § 8 a KStG anzuwenden. Insoweit ist § 8 a KStG im Verhältnis zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG die speziellere Regelung. 13. Der Fremdvergleich nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG beinhaltet eine echte Erweiterung des Fremdvergleichs nach § 8 Abs. 2 S. 2 KStG. Der Fremdvergleich des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG läßt sich als Fremdvergleich der Höhe nach bezeichnen, während der Fremdvergleich des

184

Zusammenfassung

§ 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG einen Fremdvergleich dem Grunde nach beinhaltet.

14. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 8a KStG auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner ist inkonsequent. 15. Auch für Fremdkapitalpositionen nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG ist die Möglichkeit zur Führung eines Fremdvergleichs zu gewähren. Die derzeitige Fassung des § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG beinhaltet einen Widerspruch gegen das Fremdvergleichsprinzip. 16. Die Beweislastverteilung des § 8 a KStG ist nicht zu beanstanden.

Nachtrag zu§ 8a KStG* I. Vorbemerkung

Auch nach der Einführung des § 8 a KStG durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 riß die Diskussion um die Gesellschafterfremdfinanzierung nicht ab. Mehrfache Änderungsvorschläge fanden allerdings nicht die erforderlichen Mehrheiten. Erst mit dem Steuersenkungsgesetz, das am 06.07.2000 durch den Deutschen Bundestag angenommen wurde und dem der Bundesrat am 14.07.2000 zustimmte, wurden Teile der Vorschrift zur Gegenfinanzierung der in dem Gesetzespaket enthaltenen Steuererleichterungen neu gefaßt, die zu Mehreinnahmen in Höhe von 990 Mio. DM führen sollen 1. II. Änderungen des § 8 a KStG durch das Steuersenkungsgesetz

Die Änderungen des § 8 a KStG durch das Steuersenkungsgesetz betreffen die Absätze 1 und 4 sowie den Absatz 5 Nr. l der Vorschrift. Die neue Fassung des Absatzes 1 lautet: "(1) Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, gelten als verdeckte Gewinnausschüttung, wenn eine

I. nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder 2. in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Einein-

* Rechtsprechung: FG Münster, Beschluß vom 24.01.2000 - 9 V 6384/99, GmbH-StB 2000, 149 = DStRE 2000, 533 = GmbHR 2000, 623 =FR 2000, 562. Literatur: Hey Friedrich, Anmerkung zum Eurowings-Urteil des EuGH, RIW 2000, 66_; Korn Klaus/Strahl Martin, Gesetzesänderu~~en durch das Steuersenkungsgesetz: Uberblick, Wirkungen, Handlungsbedarf, KOSDI 2000, 12582; Neu Norbert/Neumann Ralf/Neumayer Jochen, Untemehmenssteuerreform, Sonderheft zum Steuersenkungsgesetz, EStB/GmbH-StB 2000; Prinz Ulrich, Die Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8 a KStG auf dem europarechtlichen Prüfstand, GmbHR 2000, R 185; ders., Europarechtskonformität des § Ba KStG auf dem Prüfstand, FR 2000, 563. 1 Prinz, GmbHR 2000, R 185.

186

Nachtrag zu § 8 a KStG halbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können oder es handelt sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte.

Dies gilt nicht, wenn die Vergütung bei dem Anteilseigner im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfaß wird. Satz I ist auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes, bei der die Vergütung im Inland nicht steuerpflichtig ist, oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann."

Die neue Fassung des Absatzes 4 lautet: "(4) Bei einer Kapitalgesellschaft, deren Haupttätigkeit darin besteht, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu halten und diese Kapitalgesellschaften zu finanzieren oder deren Vermögen zu mehr als 75 vom Hundert ihrer Bilanzsumme aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht, tritt in Absatz 1 Satzl Nr. 2 an die Stelle des Eineinhalbfachen das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners. Vergütungen für Fremdkapital, das ein Anteilseigner im Sinne des Absatzes 1, eine ihm nahestehenden Person oder ein Dritter im Sinne des Ansatzes 1 Satz 3 einer Kapitalgesellschaft zugeführt hat oder im Wirtschaftsjahr zuführt, gelten als verdeckte Gewinnausschüttungen, es sei denn, es handelt sich um Fremdkapital im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 und die nachgeordnete Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen von einem fremden Dritten erhalten können oder es handelt sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte. Bei einer Kapitalgesellschaft, die am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ohne der Voraussetzungen des Satzes 1 zu erfüllen, ist das Eigenkapital im Sinne des Absatzes 2 um den Buchwert dieser Beteiligung zu kürzen."

Schließlich lautet die neue Fassung des Absatzes 5 Nr. 1: "1. wenn die Vergütung beim Anteilseigner im Inland im Rahmen einer Veranlagung nur erfaßt wird, weil die Einkünfte aus der Beteiligung Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes sind, oder".

Für die vorliegende Untersuchung sind vor allem die Absenkung des safe haven für operative Unternahmen von 1 : 3 auf 1 : 1,5 (für Holdings von 1 : 9 auf 1 : 3), die Abschaffung jeglicher safe haven für hybride Finanzierungen2 sowie die Neufassung des Kreises der Anteilseigner bedeutsam, die unter den Anwendungsbereich der Norm fallen.

2 Neu/Neumann/Neumayer, Sonderheft zum Steuersenkungsgesetz, EStB/GmbHStB 2000, 50; Prinz, GmbHR 2000, R 185.

Nachtrag zu § 8 a KStG

187

111. Bedeutung der Änderungen für die Einordnung des § 8 a KStG und der safe haven

Die Bedeutung der Änderungen für die Einordnung des § 8 a KStG erschließt sich durch einen Blick auf die Bestandteile der Vorschrift, die von den Änderungen unberührt blieben. Nach wie vor besteht das zentrale Element der Vorschrift in dem Fremdvergleich, der in § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG seinen gesetzlichen Niederschlag gefunden hat und noch immer findet. Hingegen handelt es sich bei den safe haven um bloße Billigkeitsregelungen, die auch unter Berücksichtigung der Änderungen bzw. Abschaffung (§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG) den Charakter der Vorschriften nicht zu prägen vermögen. Um partielles Eigenkapital handelt es sich bei dem der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Fremdkapital, wenn der Fremdvergleich nicht geführt werden kann, und nur billigkeitshalber nicht, wenn das Fremdkapital die safe haven der Vorschrift nicht übersteigt. Die Änderungen wirken sich mithin weder auf die Einordnung des § 8 a KStG selbst noch auf die Einordnung der safe haven aus. Bedenken gegen die Änderungen der Vorschrift bestehen deshalb - jedenfalls im Hinblick auf die Verschärfung bzw. Abschaffung der safe-haven-Regelungen- nicht. 1. Safe haven für Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung, § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG

Einen safe haven für Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung existiert nach der Änderung nicht mehr. Vergütungen für Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung gelten, sofern die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind, stets als verdeckte Gewinnausschüttung. Der Wegfall des safe haven bei hybriden Finanzierungen führt einmal mehr vor Augen, daß der Gesetzgeber hybriden Finanzierungen mit Argwohn begegnet. An der Feststellung, daß die zwingende Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital, das nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessen ist, gegen das Fremdvergleichsprinzip verstößt, ändert die Abschaffung des safe haven aber selbstverständlich nichts3 .

3

s.o. 2. Abschnitt G. IV.

188

Nachtrag zu § 8a KStG

2. Safe haven für Fremdkapital mit in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung, §Ba Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG Der safe haven für Fremdkapital mit in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung (§ 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG) vermindert sich von 1 : 3 auf 1 : 1,5. Für Fremdkapital, das über diese Grenze hinausgeht, besteht weiterhin die Möglichkeit zur Führung des Fremdvergleichs bzw. zum Nachweis, daß es sich bei dem Fremdkapital um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte handelt4 • 3. Safe haven bei Vergütungen nach Nr. 1 und Nr. 2 (sog. Mischfinanzierungen), § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, letzter HS KStG

Ein safe haven für Mischfinanzierungen besteht infolge der Abschaffung des safe haven für Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung konsequenterweise nicht mehr. IV. Bedeutung der Änderungen für anrechnungsberechtigte Anteilseigner

Die Unterscheidung zwischen anrechnungsberechtigten und nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern mußte mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens entfallen. Dennoch umfaßt der Anwendungsbereich des § 8 a KStG nunmehr nicht alle Anteilseigner, die zu mehr als 25 vH an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, sondern nur solche, deren Vergütungen für das der Kapitalgesellschaft gewährte Fremdkapital nicht im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfaßt werden. Mithin ändert diese begriffliche Neuerung an dem von der Vorschrift betroffenen Personenkreis im wesentlichen nichts5 • Für Anteilseigner, deren Vergütungen für das der Kapitalgesellschaft gewährte Fremdkapital im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfaßt wird, kann es aber infolge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens wieder vorteilhaft sein, der Gesellschaft Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Hierdurch kann die (zumindest teilweise) Doppelbelastung des Gewinns auf der Ebene der Gesellschaft einerseits und - nach Ausschüttung - auf der Ebene des Anteilseigners andererseits6 vermieden werden7 . 4

5 6

s. auch Kom/Strahl, KÖSDI 2000, 12591. Neu/Neumann/Neumayer, EStB/GmbH-StB 2000, 50. s. dazu Kom/Strahl, KÖSDI 2000, 12584.

Nachtrag zu § 8 a KStG

189

Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 a KStG hat der betreffende Anteilseigner dabei nicht zu befürchten, da er nicht in den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift fallt. Möglich ist allenfalls die Verwirklichung einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, sofern und soweit die Vergütung für das überlassene Fremdkapital nicht dem Fremdvergleich entspricht. V. Bedeutung der Änderungen für nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner

An der Bedeutung der Gesellschafterfremdfinanzierung für Anteilseigner, deren Vergütungen für das der Kapitalgesellschaft gewährte Fremdkapital nicht im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfaßt werden, ändert sich durch die Neufassung der Vorschrift grundsätzlich nichts. VI. Europarecht

Bereits die bisherige Fassung der Vorschaft wurde unter europarechtlichen Gesichtspunkten scharf kritisiert. Die dabei geäußerten Kritikpunkte, d.h. vor allem die Ungleichbehandlung anrechnungsberechtigter Anteilseigner im Verhältnis zu nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseignern wurden durch die Änderungen nicht beseitigt, sondern lediglich begrifflich neu gefaßt. Ungeachtet der dogmatischen Bedenken gegen diese Unterscheidung8 ist es daher nicht verwunderlich, wenn erste gerichtliche Entscheidungen9 diesen europarechtlichen Bedenken Rechnung tragen und die Frage, ob § 8 a KStG mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages vereinbar ist, den EuGH beschäftigen wird. Ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages dürfte zudem irrfolge der durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens gewonnenen neuen Gestaltungsmöglichkeiten für ehemals anrechnungsberechtigte Anteilseigner noch wahrscheinlicher geworden sein.

7

8

9

Ebenso wie z. B. durch die Vereinbarung einer Tätigkeitsvergütung. s. dazu oben 2. Abschnitt G. 111. FG Münster, GmbHR 2000, 623.

Verzeichnis der Gesetzesmaterialien Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16. Oktober 1934, RGBl. 1935, s. 81-86. Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 19.10.1979, SR-Drucksache 511179. Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen, BT-Drs. VI/2883. Gesetzesentwurf der Fraktionen CDU/CSU, FDP, Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990 vom 19.04.1988, BT-Drucksache 11/2157. Mitteilung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften an das Parlament und den Rat über Leitlinien zur Unternehmensbesteuerung vom 18.05.1990, BR-Drs. 360/90. Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz- StandOG), BT-Drs 12/4158. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftstandortes Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 05.03.1993, BT-Drucksache 12/4487. Beschlußempfehlung und Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuß) zu dem Gesetzentwurf der Abgeordneten Dr. Franz Altherr, Anneliese Augustin, Dietrich Austermann, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der CDU/CSU sowie der Abgeordneten Hans H. Gattermann, Matin Grüner, Dr. Helmut Haussmann, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP - Drucksache 12/4158 - zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung - Drucksache 12/4487 - vom 25.05.1993, BT-Drucksache 12/5016. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des KStG und des EStG, DStR 1986, S. 519. Gesetzesentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an internationalen Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen vom 06.03.1997, BT-Drs. 1317141.

Urteilsregister Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 12.03.1985 27.03.1985 07.11.1995

I BvR 0571/81 BvR 1415/84 I BvR 0802/90

15.08.1996

II BvR 3027/95

BStBl. II

HFR

DStR BStBl. II DB

1985, 1987, 1995, 1996, 1996,

475 92 1908 34 2470

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 28.08.1952 20.03.1956 13.01.1959 18.12.1962 28.10.1964 25.11.1964 16.07.1965 02.11.1965 18.03.1966 16.03.1967 18.10.1967 03.07.1968 17.07.1968 03.12.1969 15.01.1970 03.02.1971 04.02.1972 10.03.1972 13.10.1972 11.07.1973 20.03.1974 30.04.1974 02.05.1974 31.07.1974 24.10.1974 19.03.1975

IV

VI I IV I

u 448/51 u 178/55 u 044/57 u 158/61 u 198/62 u 116/63 u 071/64 s 221162

216/65 R 261/63 262/63 083/65 121/64 R 107/69 R 032/69 IV R 051/66 R 256/68 VI rrr R 052/69 R 234170 I R 144171 R 197172 VIII R 123173 R 194172 R 238172 R 101172 IV R 173173

BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBl. BStBI.

III III III III III III III III III III II II II II, II II II II II I1 II II II II II II

1952, 265 1956, 179 1959, 197 1963, 99 1965, 119 1965, 176 1965, 618 1966, 255 1966, 197 1967, 626 1968, 105 1969, 14 1968, 695 1970, 229 1970, 379 1971, 408 1972, 379 1972, 518 1973, 116 1973, 806 1974, 430 1974, 541 1974, 585 1975, 48 1975,407 1975, 614

Urteilsregister

192 19.03.1975 14.08.1975 10.12.1975 07.07.1976 06.02.1977 06.04.1977 06.04.1977 05.12.1977 27.03.1979 16.04.1980 24.09.1980 28.11.1980 28.01.1981 23.06.1981 19.03.1982 21.07.1982 07.12.1983 23.05.1984 04.07.1984 17.10.1984 14.12.1985 23.10.1985 23.10.1985 21.10.1985 29.10.1985 29.10.1985 20.12.1985 31.01.1986 04.03.1986 11.07.1986 20.08.1986 01.10.1986 11.02.1987 11.02.1987 24.03.1987 29.04.1987 26.10.1987 28.10.1987 02.03.1988 07.12.1988 24.01.1989 01.02.1989 22.02.1989

R 137173 R 030171 R 135174 R 180174 R 094175 R 086175 R 183175 R 230175 VIII R 095176 R 075178 R 088177 VI R 193177 I R 010177 VIII R 102/80 VI R 025/80 R 056178 R 070177 R 294/81 R 195/81 R 022179 R 149/81 R 247/81 R 230/82 R 248/81 IX R 056/82 IX R 107(82 VI R 045/84 VI R 078/82 VIII R 188/84 VI R 039/83 R 150/82 R 054/83 R 177/83 R 043/83 B 117/86 R 192/82 GrS 2/86 I R 022/84 R 103/86 I R 025/82 VIII R 074/84 R 073/85 R 044/85

IV I

BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II NV BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II NV BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II BStBl. II

1975, 722 1976, 88 1976, 226 1976, 753 1977, 568 1977, 569 1977, 571 1978, 234 1979, 553 1981, 492 1981, 108 1981, 368 1981, 612 1982, 245 1982,442 1982, 761 1984, 384 1984, 673 1984, 842 1985, 69 1986, 86 1986, 195 1986,490 1986, 178 1986, 143 1986, 217 1986, 459 1986, 355 1986, 373 1986, 866 1987, 455 1987, 459 1987, 461 1987, 643 1987, 508 1987, 797 1988, 348 1989, 131 1988, 786 1989, 248 1989,419 1989, 522 1989,475

193

Urteilsregister 22.02.1989 26.04.1989 28.06.1989 09.08.1989 13.09.1989 08.11.1989 13.12.1989 24.01.1990 28.02.1990 14.03.1990 30.05.1990 18.07.1990 24.07.1990 24.07.1990 24.07.1990 19.03.1991 14.08.1991 12.11.1991 28.11.1991 02.12.1991 11.12.1991 28.01.1992 05.02.1992 12.02.1992 29.04.1992 23.06.1992 01.07.1992 29.07.1992 29.07.1992 17.09.1992 14.10.1992 02.12.1992 16.12.1992 19.05.1993 23.06.1993 28.07.1993 01.12.1993 02.02.1994 29.06.1994 13.07.1994 05.10.1994 13 Bauschatz

VIII VIII VIII VIII

VIII

I X I IX II

I I

R 009/85 R 172/87 R 089/85 R 004/84 R 041186 R 174/86 R 099/87 R 157/85 R 083/87 R 006/89 R 041/87 R 032/88 R 304/84 R 290/84 R 045/85 R 002/85 B 240/90 R 045/90 R 013/90 R 063/90 R 152/90 R 207/85 R 127/90 R 121/88 R 021/90 R 182/87 R 078/91 R 039/89 R 028/92 R 089-089/91 R 014/92 R 054/91 R 002/92 R 083/92 R 072/92 B 054/93 B 158/93 R 078/92 R 011/94 R 043/94 R 050/94

BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. DStR BStBI. BStBI. BStBI. DB BStBI. NV NV BStBI. NV BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. BStBI. DStR BStBI. NV BStBI. NV NV BStBI. BStBI. NV BStBI.

II II II II II II II II II II

II li li II li II II · II li II II II II II li II li II II

li li II

1989,631 1989, 673 1989, 854 1990, 237 1989, 1029 1990, 91 1990, 247 1990, 645 1990, 649 1990, 795 1990, 1998 1991, 484 1991, 90 1991, 191 1990, 975 1992, 19 1991, 935 1992,429 1992, 359 1992, 362 1992, 690 1992, 605 1992,532 1992,468 1992, 851 1992,972 1992, 975 1993, 63 1993, 247 1993, 141 1993, 351 1993, 311 1993, 395 1993, 455 1994, 124 1993, 801 1994, 345 1994, 740 1994,479 1994, 952 1995,548 1995, 549

194

Urteilsregister

21.12.1994

R 065/94

17.05.1995

R 147/93

31.05.1995 31 .05.1995 12.10.1995 25.10.1995 06.12.1995 11.06.1996 26.06.1996 23.10.1996

R R R R R R R

064/95 027/95 009/95 088/94 097/95 155/94 071/95

R R VIII B I R I R R R R

149/94 054/95 071/96 048/96 075/96 066/96 052/96 019/97

13.11.1996 04.12.1996 07.12.1996 11.02.1997 19.03.1997 08.04.1997 09.04.1997 15.10.1997

s 002/95

I X

29.10.1997

R 024/97

24.03.1998

B 113/97

BFHE DB IStR BStBI. II BB DB DStR FR NV FR FR FR DStR BFHE DStRE DStR BFHE GmbHR FR GmbHR BStBl. II NV DB NV NV GmbHR DStRE GmbHR GmbH-StB

176, 571 1995, 1312 1995, 330 1996, 204 1995, 2054 1995, 2296 1995, 1749 1995, 833 1996, 178 1996, 72 1996, 104 1996, 220 1996, 703 181, 122 1997, 130 1996, 1969 181, 328 1997, 34 1997, 269 1997, 492 1997, 290 1997, 802 1997, 1596 1997, 804 1997, 808 1998, 546 1998, 309 1998, 543 1998, 119

Entscheidungen der Finanzgerichte 20.05.1981 06.05.1985 10.07.1989 09.02.1990 19.05.1990 19.02.1991 19.03.1991 27.06. 1991 14.07.1992 12.11.1992 15.12.1992

FG FG FG FG FG FG FG FG FG FG FG

Köln Rheinland-Pfalz Rheinland-Pfalz Saarland Düsseldorf München Saarland Hessen Saarland Saarland Saarland

EFG EFG EFG GmbHR EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG

1981, 554 1985, 605 1990, 198 1990, 320 1991, 147 1991, 747 1992, 33 1992, 32 1992, 765 1993,407 1993, 407

Urteilsregister 18.03.1993 18.08.1993 08.02.1994 08.02.1994 26.04.1994 18.08.1994 23.01.1995 25.04.1995 20.06.1995 22.02.1996 01.12.1996 28.11.1996 18.12.1996 19.12.1996 18.02.1997 28.04.1997 30.07.1997 12.02.1998

FG Nierdersachsen FG Münster FG Saarland FG Saarland FG Baden Württemb. FG Baden Württemb. FG Köln FG Niedersachsen FG Köln FG Köln FG Harnburg FG Brandenburg FG Saarland FG Köln FG Niedersachsen FG Berlin FG München FG Köln

EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG EFG

FR

GmbHR

195 1993, 713 1994, 117 1994, 676 1994, 679 1994, 901 1995, 285 1995, 541 1995, 848 1996, 341 1996, 1006 1997, 305 1997, 303 1997, 485 1997, 1138 1997, 1050 1997, 1139 1998, 71 1998, 545

Entscheidungen des Reichsfinanzhofs 01.05.1925 15.07.1925 19.09.1933 30.08.1938

13•

A 102/24 A 024/25 A 272/31 271138

RFH RFH RFH RFH

16, 17, 34, 44,

296 109 194 340

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Sachwortverzeichnis Angemessenheit - bei Veranlassungsprüfung 27, 33, 40 - der Darlehenszinsen 85 - der Gestaltung 20, 39 Anrechnungsverfahren 110 Anteiliges Eigenkapital - bei Eintritt im laufenden Wirtschaftsjahr 146 - bei Neugründungen 145 - Bruchteil eines Anteilseigners 148 - Kapitalerhöhung 147 Anteilseigner - Begriff 137 - beherrschender 67 - nichtanrechnungsberechtigter 141 - wesentlich beteiligter 142 Ausschüttung 19 Ausschüttungsbelastung 18 Außerbetriebliche Sphäre 16 Bedingungen - für Höhe der Zuwendung 58, 161 - sonstige 60, 163 Begriff der vGA 17 Beherrschender Anteilseigner - Begründung des Sonderrechts 69 - Kritik am Sonderrecht 70 - Person des 67 - Sonderrecht 29, 67 - Tatbestand 68 Beschränkung - auf Nichtanrechnungsberechtigte 175 14*

Beteiligung - wesentliche 142 Beteiligungsquote 142, 149 Betriebsausgaben 24 Betriebsvermögen 24, 37 Beweislast -bei§ 8a KStG 167, 179 Bilanzbündeltheorie 15 Darlehen - partiarisches 151 - svaluta als vGA 87 - überhöhte Zinszahlungen 85 - Verzinsung 86 - Zinsbedingungen 85 - Zinslosigkeit 80 Definition der vGA 84 Definitivbelastung 111, 112 Dogmatische Fundierung -der vGA 21, 39 - des Veranlassungsprinzips 25 - des § 1 AStG 90 - des § 8a KStG 115 Doppelbelastung 110 Durchführung 30 Durchlaufende Posten 134 Ehegatte 57, 72 Eigene Anteile 82 Eigenkapital - anteiliges 144 -Bestimmung 149 - Quote 150

212

Sachwortverzeichnis

Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarleben ll3, 135 Eindeutige Vereinbarungen 69 Einkommen der GmbH 13, 147 Einkommensbegriff des EStG 48 Einkommensermittlung bei KapGes 13 Einkommenserzielungsspähre 15, 25 Einkommensverwendungsspähre 15, 25 Einkünfte aus Kapitalvermögen lB Einlage - verdeckte 53 Einordnung 125 - der safe haven -des§ 8a KStG 115 Einzelbetrachtung 164 - bei § Ba KStG BO Entgeltlichkeit Entnahmen 15 Entwicklung - des Tatbestands der vGA 17 - der Rechtsprechung zur vGA lB - von § 8a KStG 112 Ernsthaftigkeit 29, 58, 79 - "formaler" Fremdvergleich 59 - und Mißbrauchskontrolle 60 - und Veranlassungsprüfung 61 Erstausstattung 82 Erwerbsaufwendungen 14, 16 Fiktion - bei § 8a KStG ll2 - definitorische ll6, 125 -echte ll6 Fiktionstheorie 22 Finale Handlungslehre 48 Finale Veranlassungslehre 36 Forderungsverzicht B2, 83, B7 88 Fremdfinanzierung - anrechnungsberechtigter Anteilseigner 110

- nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner 111 - transnational 111 Fremdkapital 131 - Begriff - kurzfristiges 133 - niedrig verzinslich 163 Fremdvergleich - als Grundlage der vGA 44 - anband von Standardpreismethoden 92

-

betriebsexterner 31, 49, 63, 65 betriebsinterner 31, 49, 63, 65 Erweiterung durch § 8a KStG 174 fehlende Möglichkeit 177 inhaltliche Ausgestaltung 33, 44 nach § 1 AStG 92 "reiner" objektiver 48 Sicht des Anteilseigners 56, 63 und Üblichkeit 74 und§ Ba KStG 118, 120 Vorgehensweise 33

Gegenleistung 41, 52, 53, 80, B9, 92, 102, 171 Gesamtbetrachtung 164 Geschäftsanteile 18, 68, 128 Geschäftsbeziehungen 91, 106 Geschäftsleiter - ordentlicher und gewissenhafter 29, 45, 51 Gesellschafterfremdfinanzierung 11 0 - Darlehen an GmbH 85 - Darlehen von GmbH 86 - Einordnung der Grundfälle 85 Gewinnbegriff des KStG 117 Gewinnberichtigungen - international 42 - nach § 1 AStG 90 Gewinnchancen 107 Gewinnerermittlung 15, 117

Sachwortverzeichnis Gewinnminderung 36 Gleiche Umstände 161 Gleichgerichtete Interessen 33, 183 Gründung einer KapGes 83, 145 Grundtatbestand 142 - der wesentlichen Beteiligung - des § 8a KStG 129 Hypothetische Betrachtungsweise 54, 65, 78 Irrtum 39 Klare u. eindeutige Vereinbarungen 69 Klauseln s. Satzungsklauseln Konkurrenz 40, 100, 169 Lebensführung 37 Leistungsfähigkeitsprinizip 53 Liebhaberei 16, 41 Mischfinanzierung 158 Mißbrauchs Verhinderung - und§ 8a KStG 115, 119, 129 Mitunternehmer 131 Nahe Angehörige 57 Nahestehende Personen 21, 39, 51, 69, 75, 88, 92, 94, 96, 100, 107, 130, 140, 153, 160 Nicht-Geschäftsbeziehungen 108 Nichtbetriebsausgaben 41, 42, 62 Nichtgesellschafter 29, 45, 75, 83 Normenkonkurrenz 100 Nur-Gewinntantieme 66 Nur-Pensionszusage 65 Nutzungsüberlassung 49 Objektiv - subjektive Auffassung 46 OECD - zu safe-haven-Regelungen 126

213

Offene Gewinnausschüttung 13, 16 Ordentlicher Geschäftsführer 29, 45, 51 - bei § 1 AStG 46, 56 - im Handelsrecht 55 Partiarisches Darlehen 151 Partielles Fremdkapital 123 Passivierung 134 Person - des fremden Dritten 160 Personengesellschaften 15 Privataufwendungen 14, 16 Privatvermögen 24 Prüfungsschritte bei vGA - der Rechtsprechung 28 Realisationsprinzip 19 Rechtshandlung der Organe 21 Rückgängigmachung 53 Rückgewähr - anspruch 83 - von Einlagen 81 Rückwirkende Genehmigung 72 Rückzahlung 87, 89 Sachwertdarlehen 132 Safe haven 114 - bei Mischfinanzierungen 159 - Einordnung 124, 125 - § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. I KStG 151 - § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 156 - Zuordnung 153 Satzungsklauseln 53 Schätzung 97 - nach § 1 Abs. 3 AStG Schwestergesellschaft - Enkelgesellschaft 138 - Muttergesellschaft 138 Stammkapital - verdecktes 123

214

Sachwortverzeichnis

Standardpreismethoden 92 - Absatzpreismethode 95

Unentgeltliche Leistungen 80 Unwiderlegbare Vermutung 70, 129

- Kostenaufschlagsmethode 96 - Preisvergleichsmethode 94 - Sonstige Methoden 97 Steuerklauseln s. Satzungsklauseln Stille Beteiligung - atypische 131

Ursache - im Gesellschaftsverhältnis 20

- Mitunternehmer 131 - Typische llO, 131 Stimmrecht 142, 148 Stufen der vGA 18 Stufentheorie 18 Subjektive Tatbestandsmerkmale 47

- Ausfüllung durch BFH 26, 28 -Begriff 25 - .,modifiziertes" 36 - Prüfungsschritte der Rspr. 28 - .,reines" 35

Subjektive Theorie 47 Subsidiarität 98 Substantieller Gewinnbegriff 117

- Verhältnis zur vGA 31 - Vorgehensweise 33 Verdeckte Einlagen 118, 144 Vereinbarungen - klare und eindeutige 69 Vergütung 134 - ergebnisunabhängige 157 - Mischfinanzierungen 159 - nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessen 157 Verhältnis

Tätigkeitsvergütung 65 Tantieme 64, 65, 66 Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung 14, 23 Tatbestandsvoraussetzungen 17 - aktuelle Rechtsprechung 19, 24 - frühere Rechtsprechung 18 - objektive 33, 102 - subjektive 49, 50 - VIII. Senat des BFH 20 Teilunentgeltliche Leistungen 75, 80 Trennungsprinzip 13, 121, 122 Typische stille Beteiligung 1 10, 131 Übertragbarkeit - der Fremdvergleichsgrundsätze 90, 101 Üblichkeil 74 Umsatztantieme 67 Umstände - gleiche 161 Unbeschränkte Steuerpflicht - einer Kapitalgesellschaft 135

Veräußerung 84, 139 Veranlassungsprinzip 20 - als Grundlage der vGA 38, 40

- Typisierungen

27

- § 8 Abs. 3 S. 2/§ I AStG 100 - § 8 Abs. 3 S. 2/§ 8a KStG 167 Vermögensmehrung - verhinderte 81 Vermögensminderung 19, 20, 24, 36, 41, 62, 81, 114, 179 Vermögenssphären - bei KapGes 14 - bei natürlichen Personen 14 Vermögenstransferbeziehung 108 Vermutung 34, 40 Verrechnungspreise - im U.S.-amerikanischen Steuerrecht 91, /27 Verschulden 49 Vertragsdurchführung 30, 72, 151

Sachwortverzeichnis Vertragsschluß 99 38, 43 Verursachungsprinzip Verzicht auf - Anspruch 82 - Einnahmen 81 - Forderungen 87 - Gewinnchancen I 07 Verzinsung Stammkapital 98 Vorsatz 49 Vorteilsausgleich 165 Wegfall der Geschäftsgrundlage 53 Werbungskosten 24 Wesen der vGA 59 Wesentliche Beteiligung 142 Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts I22 Wirksamkeit 69 Wirtschaftliche Betrachtungsweise 22, 27

2I5

Wirtschaftsgüter 37, 134 Wissen und Wollen 49 Zeitpunkt - der wesentlichen Beteiligung

I43

- des anteiligen Eigenkapitals 144 - maßgeblicher bei § I AStG 99 - maßgeblicher bei § 8a KStG 165 - maßgeblicher für Fremdvergleich bei vGA 55 Zinsbedingungen 85 Zinslosigkeit 80 Zivilrechtliche Wirksamkeit 69, 7I Zuflußprinzip I9 Zwerganteile I60 Zwischenschaltung - einer inländischen Kapitalgesellschaft 138