Die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen zwischen Sanierungshindernis und Steuersparmodell [1 ed.] 9783428585595, 9783428185597

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Schriften zum Steuerrecht Band 180

Die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen zwischen Sanierungshindernis und Steuersparmodell

Von

Steffen Waadt

Duncker & Humblot · Berlin

STEFFEN WAADT

Die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen zwischen Sanierungshindernis und Steuersparmodell

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 180

Die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen zwischen Sanierungshindernis und Steuersparmodell

Von

Steffen Waadt

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg hat diese Arbeit im Jahr 2021 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

D 16 Alle Rechte vorbehalten

© 2023 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI books GmbH, Leck Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18559-7 (Print) ISBN 978-3-428-58559-5 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2021 von der Juristischen Fakultät der Universität Heidelberg als Dissertation angenommen. Literatur und Rechtsprechung konnten bis zur Einreichung der Dissertation im Februar 2018 berücksichtigt werden. Mein besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Carl-Heinz Heuer, der nicht nur den Grundstein zu dieser Untersuchung im Rahmen einer Studienarbeit im Jahr 2013 gelegt hat, sondern sich auch mit Freude bereit erklärt hat, das Zweitgutachten zu übernehmen. Daneben gilt der Dank Herrn Prof. Dr. Ekkehart Reimer für die Betreuung der Arbeit und die Erstellung des Erstgutachtens sowie Herrn Prof. Dr. Hanno Kube für die angenehme Leitung des Prüfungsausschusses. Für die fruchtbaren Anmerkungen und gewinnbringenden Anregungen danke ich meinen Freunden Benedikt Grimm, Ivo Schmiedt, Tobias Schwab und ­Maximilian Unger, die geduldig die erste Fassung des Manuskripts durchgesehen und durch ihr Wirken die vorliegende Arbeit inhaltlich und sprachlich spürbar bereichert haben. Ganz besonders danke ich meinem Freund Maximilian Hahn, den ich von der frühen Konzeptionsphase bis hin zu den letzten Vorbereitungen der Disputation zu jeder Tages- und Nachtzeit konsultieren konnte, der niemals müde wurde, meine Gedankengänge kritisch zu hinterfragen und, falls erforderlich, den Finger stets in die Wunde gelegt hat. Von ganzem Herzen danke ich meiner Partnerin Cansu und meinem Bruder Patrick, die mir nicht nur in diesem besonderen Lebensabschnitt stets mit Rat und Tat zur Seite standen, immer ein offenes Ohr für mich hatten, mir den Rücken freihielten, wo sie nur konnten, und dafür Sorge trugen, dass ich mich nicht in den Tiefen meiner Dissertation verloren habe. Mein größter Dank gebührt meinen Eltern, Rosina und Klaus, die mir unentwegt in allen Belangen meines akademischen Werdegangs zur Seite standen, die mir stets emotionalen Rückhalt gaben und die durch ihre Hingabe und bedingungslose Unterstützung dieses Promotionsvorhaben überhaupt erst ermöglicht haben. Ihnen ist diese Arbeit gewidmet. Frankfurt am Main, Januar 2022

Steffen Waadt

Inhaltsübersicht Erstes Kapitel Grundlagen 25 § 1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 § 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . 30

Zweites Kapitel

Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen 45

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 – Die disquotale Einlage als Steuersparmodell . 45 § 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 – Die disquotale Einlage als Sanierungshindernis 80

Drittes Kapitel

Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen 193

§ 5 Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 § 6 Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 § 7 Problematik der Mehrfachbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226

Viertes Kapitel

Zivilrechtliche Wechselwirkungen 241

§ 8 Gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 § 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

Fünftes Kapitel

Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung 260

§ 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 § 11 Folgerungen und Überlegungen zum Entwurf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 § 12 Entwurf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281

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Inhaltsübersicht Sechstes Kapitel



Auswirkungen auf die Praxis 287

§ 13 Risikokonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 § 14 Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

Siebentes Kapitel Schlussbetrachtung 310 § 15 Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 § 16 Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340

Inhaltsverzeichnis Erstes Kapitel Grundlagen 25 § 1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 A. Themenaufriss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 B. Stand der Forschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 C. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 D. Methodisches Vorgehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 § 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . 30 A. Bedeutung des Gesellschaftsrechts für diese Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 B. Der Begriff der disquotalen Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 I. Einlagenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 1. Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . 31 a) Einlagefähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 b) Einlagehandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2. Einlage im Sinne des Ertragsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 a) Einlagefähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 b) Einlagehandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 3. Einlage im Sinne des Schenkungsteuerrechts? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 4. Vorzugswürdiger Einlagenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 II. Disquotal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1. Abgrenzung „quotal“ und „disquotal“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2. Exkurs: Abgrenzung „verdeckt“ und „offen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 III. Zusammenfassende Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 C. Motive für disquotale Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 I. Vor- und Nachleistungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 II. Dominanz eigener Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 III. Bereicherung der Mitgesellschafter gerade beabsichtigt . . . . . . . . . . . . . . . 42 IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 D. Ergebnisse zu § 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

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Inhaltsverzeichnis Zweites Kapitel



Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen 45

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 – Die disquotale Einlage als Steuersparmodell . 45 A. Relevanz für die Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 B. Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 C. Beispielsfall zur Veranschaulichung der steuerrelevanten Leistungsbeziehungen 46 D. Der Streit zwischen Finanzverwaltung und BFH – Begründung des Steuersparmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 I. Auffassung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 II. Auffassung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 III. Bewertung der Auffassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 1. Vorfrage nach der Tauglichkeit des Zuwendungsgegenstands . . . . . . . . 53 a) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 b) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 c) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 d) Historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 e) Vergleich mit der Erhöhung eines Staffelkontokorrents . . . . . . . . . . 57 f) Erbschaftsteuer als Verkehrsteuer? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 g) Einfluss des BeitrRLUmsG auf das Auslegungsergebnis . . . . . . . . . 60 2. Das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 a) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 b) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 c) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 d) Briefmarken-Fall von Viskorf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 e) Maßgeblichkeit des Zivilrechts und wirtschaftliche Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 aa) Problemaufriss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 bb) Grundsatz für das ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 cc) Anwendbarkeit auf die freigebige Zuwendung . . . . . . . . . . . . . . 65 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 E. Weitere Untersuchung der Leistungsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 I. Leistungsbeziehung 1 – Entreicherung des Zuwendenden . . . . . . . . . . . . . . 67 II. Leistungsbeziehung 2 – Privatsphäre der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . 68 III. Leistungsbeziehung 3 – Anforderungen an den subjektiven Tatbestand und Regelvermutung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 1. Verhältnis von Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . 70 2. Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG . . . 71

Inhaltsverzeichnis

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a) Prüfungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 b) Ungleichbehandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 c) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 F. Exkurs: Konzernsachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 I. Relevanz und Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 II. Teleologische Reduktion des § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d ErbStG . . . . . . . . . . . . . 74 III. Beispielsfälle und Begriffsunterscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 1. Konzernsachverhalt im technischen Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2. Konzernsachverhalt im weiteren Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 G. Ergebnisse zu § 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 § 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 – Die disquotale Einlage als Sanierungshindernis 80 A. Das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 B. Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 I. Normzweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 1. Grundsätze der Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 2. Klassisches Nichtanwendungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 3. Festschreibung der Auffassung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . 85 4. Relevante Aspekte des Normzwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 a) Missbrauchsvermeidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 b) Gleichstellung mit einer Direktzuwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 c) Herstellung von Rechtsformneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 5. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 II. Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 1. Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 2. Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3. Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 III. Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 C. Steuerrelevante Leistungsbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 D. Auslegungsschwierigkeiten auf Tatbestandsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 I. Leistung durch eine andere Person an eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . 92 1. „Eine andere Person“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 a) Einschlägiger Personenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 b) Sonderproblem: Anstalt des Öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . 94 c) Gesellschaftsfremde Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

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Inhaltsverzeichnis d) Klarstellung: Ein-Mann-Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 2. Leistungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 a) Problemaufriss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 b) Vertretene Auffassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 c) Maßgeblicher Inhalt der verschiedenen Auffassungen . . . . . . . . . . . . 98 d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 aa) Vorfrage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 bb) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 cc) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 dd) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 ee) Historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 ff) Actus contrarius . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 f) Sonderproblem: Forderungsverzicht im Insolvenzplan . . . . . . . . . . . 102 g) Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 3. Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 a) Typische Kapitalgesellschaften und Ausschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . 105 b) Vorgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 c) § 7 Abs. 8 S. 3 ErbStG: Einbeziehung von Genossenschaften . . . . . . 107 d) Ausländische Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 e) Europäische Gesellschaftsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 f) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 II. Werterhöhung von Anteilen des Bedachten an der Kapitalgesellschaft . . . . 110 1. Person des Bedachten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 b) Beteiligungsketten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 c) Treuhandverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 2. Werterhöhung dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) Erlangung zusätzlicher Gesellschaftsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 b) Schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 c) Gegenleistung seitens der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 d) Saldierung von Leistungen anderer Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . 116 e) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 III. Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 2. Saldierung wechselseitiger Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 a) Beispielsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 b) Die Auffassung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

Inhaltsverzeichnis

13

c) Bewertung der Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 aa) Dogmatisches Grundgerüst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 (1) Grundsatz der Kausalität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 (2) Figur der gemischten Schenkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 (3) Figur des Gesamtplans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 (4) Figur der mittelbaren Zuwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 (5) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 bb) Kritik an der Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 (1) Gewaltenteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 (2) Verfahrensrechtliche Schwierigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 cc) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 d) Konkretisierung der Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 aa) Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 (1) Begriff des sachlichen Zusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . 127 (2) Begriff des zeitlichen Zusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . 128 (3) Verhältnis von sachlichem und zeitlichem Zusammenhang 130 bb) 20 %-Grenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 e) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 IV. Subjektives Element . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 1. Meinungsspektrum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 2. Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 a) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 b) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 c) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 d) Historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 e) Zwischenergebnis der Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 3. Methodische Überprüfung des Auslegungsergebnisses . . . . . . . . . . . . . . 142 a) Regelungslücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) Planwidrigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 V. Weitere ungeschriebene Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 VI. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 E. Auslegungsschwierigkeiten auf Rechtsfolgenseite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 I. Schenkungsteuergegenstand und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 1. Bestimmung des Schenkungsteuergegenstands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 2. Maßgebliche Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 a) „Zahnloser Papiertiger“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 b) Überblick über das Bewertungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 c) Drittvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

14

Inhaltsverzeichnis d) Vereinfachtes Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 aa) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 bb) Nutzungs- und Leistungseinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 cc) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 e) Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 f) Andere anerkannte Methoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 g) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 3. Kausalität vs. Substanzwertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 4. Mittelbare Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 a) Konstellation mit einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 b) Konstellation mit einer Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 II. Anwendbarkeit der Verschonungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 1. Grundlegendes und Urteil des BVerfG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 2. Anwendbarkeit bis zum 30. 06. 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 a) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 b) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 c) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 d) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 e) Methodische Überprüfung des Auslegungsergebnisses . . . . . . . . . . . 164 aa) Planwidrige Regelungslücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 bb) Vergleichbare Interessenlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 f) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 3. Anwendbarkeit ab dem 01. 07. 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 III. § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 1. Grundsätzliches und Fallbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 2. Werterhöhung bei gemeinnützigen Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 170 3. Anwendbarkeit und Analogie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 a) Planwidrige Regelungslücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 b) Vergleichbare Interessenlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 4. Fallbeispiel und Missbrauchsvermeidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 IV. Steuerschuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 F. Anwendungszeitpunkt, Konkurrenzen und Zuständigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . 173 I. Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 II. Verhältnis zu § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 1. Denkbare Kollisionskonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 a) Leistungen eines gesellschaftsfremden Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 b) Kapitalerhöhung gegen ein zu geringes Aufgeld sowie Konzentrationsverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

Inhaltsverzeichnis

15

2. Lösungsvorschlag der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 3. Überprüfung der Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 a) Gesellschaftsinterne Überschneidungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 b) Gesellschaftsfremde Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 III. Verhältnis zu § 7 Abs. 7 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 IV. Zuständige Schenkungsteuerstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 G. Exkurs: Konzernsachverhalte – § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 I. Grundlegendes zu § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 II. Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 III. Anwendbarkeit außerhalb des Konzerns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 IV. Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 1. Betriebliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 2. Teilschwesterkapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 3. Subjektives Element . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 a) Anforderungen an subjektives Element . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 b) Regelvermutung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 c) Bezugspunkt des subjektiven Elements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 V. Beispielsfall und § 15 Abs. 4 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 VI. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 H. Ergebnisse zu § 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189

Drittes Kapitel

Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen 193

§ 5 Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 B. § 3 Nr. 2 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 I. Grundlegendes zur Norm und Beispielsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 II. Rechtslage vor Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 1. Schenkungsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 2. Grunderwerbsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 a) Anwendbarkeit der Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 b) Wertermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 c) Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 d) Ergebnis zur alten Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 III. Rechtslage nach Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 1. Schenkungsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196

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Inhaltsverzeichnis 2. Grunderwerbsteuerliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 a) Anwendbarkeit der Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 b) Umfang der Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 c) Ergebnis zur neuen Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 C. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 3 Nr. 6 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 D. Unterschiedliche Bewertung in Schenkung- und Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . 201 E. Ergebnisse zu § 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

§ 6 Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 A. Einführung und Systematisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 B. Abgrenzungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 I. Abgrenzung Eigen- und Fremdnützigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 2. Fallgruppen bei Sanierungssachverhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 3. Abgrenzung bei Nutzungs- und Leistungseinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 II. Abgrenzung eigenwirtschaftlich und gesellschaftsrechtlich . . . . . . . . . . . . . 205 III. Besondere Abgrenzung bei Nichtgesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 C. Leistungen eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 I. Eigennützige und gesellschaftsrechtliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . 208 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 a) Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 b) Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 3. Problematisches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 a) Zuordnung der nachträglichen Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . 210 b) Anwendbarkeit des Sanierungserlasses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 aa) Hintergründe zum Sanierungserlass . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 bb) Kritik am Sanierungserlass und Entscheidung des BFH . . . . . . . 213 cc) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 dd) Gesetzesänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 ee) Anwendbarkeit der neuen Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 c) Forderungsverzicht und negative Einkünfte aus Kapitalvermögen . . 216 II. Eigennützige und eigenwirtschaftliche Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 3. Problematisches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218

Inhaltsverzeichnis

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III. Fremdnützige Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 1. Auswirkungen auf Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 2. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 D. Leistungen eines Nichtgesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 I. Fremdnützige Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 1. Auswirkungen auf Gesellschafterebene und Auswirkungen für den Leistenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 a) Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 b) Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 2. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 II. Eigennützige und gesellschafterbezogene Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . 223 III. Eigennützige und gesellschaftsbezogene Veranlassung . . . . . . . . . . . . . . . . 224 E. Ergebnisse zu § 6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 § 7 Problematik der Mehrfachbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 B. Betriebswirtschaftliche Analyse der steuerlichen Gesamtbelastung . . . . . . . . . . 227 C. Bestimmung der Art der Doppelbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 D. Steuersystematische Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 I. Entwicklung in der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 II. Weitere einfachgesetzliche Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 III. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 E. Verfassungsrechtliche Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 I. Finanzverfassungsrechtliche Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 II. Gleichheitsrechtliche Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 III. Freiheitsrechtliche Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 IV. Korrektur im Wege der Billigkeitsentscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 1. Überblick über die Billigkeitsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 a) § 222 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 b) §§ 163, 227 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 2. Einschlägigkeit und Anwendbarkeit der §§ 163, 227 AO . . . . . . . . . . . . 237 a) Unbilligkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 b) Einzelfallentscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 c) Wertentscheidung des § 3a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 3. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 V. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 F. Ergebnisse zu § 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239

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Inhaltsverzeichnis Viertes Kapitel



Zivilrechtliche Wechselwirkungen 241

§ 8 Gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 A. Grundlegendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 B. Freiwillige Zuzahlungen in die Kapitalrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 C. Qualifizierte Mehrheitserfordernisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 I. Ausdrückliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 II. Analoge Anwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 D. Zustimmungserfordernis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 I. Regelungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 II. Konkrete Herleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 E. Ergebnisse zu § 8 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 § 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 A. Grundlegendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 B. Pflichtteilsergänzungsansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 I. Maßgeblicher Schenkungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 II. Erfassung von Nutzungs- und Leistungseinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 III. Fristbeginn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 IV. Wertberechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 V. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 C. Auswirkungen auf Erbverträge und Vermächtnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 D. Auswirkungen im Rahmen der Vorerbschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 I. Unentgeltliche Verfügung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 II. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 III. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 E. Exkurs: Disquotale Einlage durch Testamentsvollstrecker . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 F. Ergebnisse zu § 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258

Fünftes Kapitel

Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung 260

§ 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 A. Einführung und Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 B. Systematisierung bisheriger Kritikpunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 I. Schenkungsteuer vor der Gesetzesreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260

Inhaltsverzeichnis

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1. Kritikpunkt 1: Tauglichkeit des Zuwendungsgegenstands . . . . . . . . . . . 261 2. Kritikpunkt 2: „auf Kosten des Zuwendenden“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 3. Kritikpunkt 3: Regelvermutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 4. Kritikpunkt 4: keine Erfassung von Konzernsachverhalten . . . . . . . . . . 261 II. Schenkungsteuer nach der Gesetzesreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 1. Kritikpunkt 5: gesellschaftsfremde Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 2. Kritikpunkt 6: Leistungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 3. Kritikpunkt 7: genossenschaftliche Rückvergütungen . . . . . . . . . . . . . . 262 4. Kritikpunkt 8: Treuhandverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 5. Kritikpunkt 9: Saldierung wechselseitiger Leistungen . . . . . . . . . . . . . . 262 6. Kritikpunkt 10: kein subjektives Element . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 7. Kritikpunkt 11: Schenkungsteuergegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 8. Kritikpunkt 12: Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 9. Kritikpunkt 13: Verschonungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 10. Kritikpunkt 14: § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 11. Kritikpunkt 15: Konkurrenzprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 12. Kritikpunkt 16: zuständige Schenkungsteuerstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 13. Kritikpunkt 17: Anknüpfungspunkt des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG . . . . . . . 264 III. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 1. Kritikpunkt 18: § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 2. Kritikpunkt 19: Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 IV. Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 1. Kritikpunkt 20: bestehende Doppelbelastungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 2. Kritikpunkt 21: Sanierungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 V. Zivilrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 1. Kritikpunkt 22: Pflichtteilsergänzungsansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 2. Kritikpunkt 23: gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz . . . . . . . . . 266 VI. Weitere Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 1. Kritikpunkt 24: Rechtsformneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 2. Kritikpunkt 25: Verfassungswidrigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 C. Verfassungswidrigkeit der Neuregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 I. Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 II. Fehlen eines subjektiven Elements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 III. Vollzugsdefizit bei ausländischen Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . 268 IV. Auswirkungen der Verfassungswidrigkeit auf das Besteuerungsverfahren . 270 § 11 Folgerungen und Überlegungen zum Entwurf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 A. Grundlegende Vorfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 I. Bisherige Ziele des Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271

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Inhaltsverzeichnis II. Entscheidende Kritikpunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 III. Auswahl der Leistungsbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 B. Handlungsempfehlungen im ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 I. Anknüpfung an den Grundtatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 II. Ergänzung des Grundtatbestands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 III. Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 IV. Verschonungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 V. Klarstellung § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 VI. Zuständige Schenkungsteuerstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 C. Handlungsempfehlungen in sonstigen Gesetzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 I. Abstimmung ErbStG und EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 II. Sanierungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 III. Anpassungen im GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 IV. Gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 V. Klarstellung im Erbrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 D. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281

§ 12 Entwurf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 A. Gesetzesentwurf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 B. Überprüfung des Entwurfs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 I. Disquotale Einlage als (ehemaliges) Steuersparmodell . . . . . . . . . . . . . . . . 284 II. Disquotale Einlage als (ehemaliges) Sanierungshindernis . . . . . . . . . . . . . . 285 C. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286

Sechstes Kapitel

Auswirkungen auf die Praxis 287

§ 13 Risikokonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 B. Fallstudie 1: Verzicht auf Pensionsanwartschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 I. Einführung und Fallbildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 II. Ertragsteuerliche Bewertung des Sachverhalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 III. Schenkungsteuerliche Bewertung des Sachverhalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 C. Fallstudie 2: Schuldübernahme durch Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 I. Einführung und Fallbildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 II. Ertragsteuerliche Bewertung des Sachverhalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 III. Schenkungsteuerliche Bewertung des Sachverhalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 D. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

Inhaltsverzeichnis

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§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 B. Von der Finanzverwaltung steuerlich anerkannte Gestaltungsmöglichkeiten . . . 292 I. Schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 II. Einräumung von zusätzlichen Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 III. Dem Forderungsverzicht vorgeschalteter Forderungsverkauf . . . . . . . . . . . 295 IV. Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 1. Zivilrechtliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 2. Behandlung in Handelsbilanz und Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 3. Schenkungsteuerliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 V. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 C. Sonstige Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 I. Dazwischenschalten einer Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 II. Debt-Equity-Swap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 1. Gesellschaftsrechtliche Umsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 2. Schenkungsteuerliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 3. Ertragsteuerliche Schwierigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 4. Zivilrechtliche und praktische Schwierigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 5. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 III. Debt-Mezzanine-Swap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 1. Umsetzung und handelsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 2. Bisherige ertragsteuerliche Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 3. Schenkungsteuerliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 4. Beschlüsse der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder . . 303 5. Folgen für die Sanierungspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 IV. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 D. Weitere grundsätzliche Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 I. Erhöhter Dokumentationsaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 II. Widerrufsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 III. Verjährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 IV. Steuerklausel und verbindliche Auskunft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 V. Einspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 E. Ergebnisse zu § 14 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308

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Inhaltsverzeichnis Siebentes Kapitel

Schlussbetrachtung 310 § 15 Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 § 16 Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1 – Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . 33 Abbildung 2 – Einlage im Sinne des Ertragsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Abbildung 3 – Definition der disquotalen Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Abbildung 4 – Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Abbildung 5 – Mögliche Leistungsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 Abbildung 6 – Auffassung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Abbildung 7 – Auffassung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 Abbildung 8 – Disquotale Einlage (einfacher Konzernsachverhalt) . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 Abbildung 9 – Disquotale Einlage (umfangreicher Konzernsachverhalt) . . . . . . . . . . . . 78 Abbildung 10 – Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 Abbildung 11 – Wirkungsweise des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 Abbildung 12 – Definition der Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG . . . . . . . . . 104 Abbildung 13 – Grafische Darstellung des Beispielsfalles 6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Abbildung 14 – Deckungs- und Valutaverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 Abbildung 15 – Bewertungssystem nach § 12 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 Abbildung 16 – Disquotale Einlage und Drittvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 Abbildung 17 – Systematik der Wertermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren

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Abbildung 18 – Mittelbare Beteiligung mit Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Abbildung 19 – Mittelbare Beteiligung mit Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 Abbildung 20 – Zusammenspiel von vGA und vE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 Abbildung 21 – Systematisierung disquotaler Einlagen eines Gesellschafters für Zwecke des Ertragsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 Abbildung 22 – Systematisierung disquotaler Einlagen eines Nichtgesellschafters für Zwecke des Ertragsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 Abbildung 23 – Gesamtbelastung bei einem disquotalen Forderungsverzicht aus dem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

Verzeichnis der Beispielsfälle Beispielsfall 1 – Grundkonstellation der disquotalen Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Beispielsfall 2 – Staffelkontokorrent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Beispielsfall 3 – Briefmarkensammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 Beispielsfall 4 – Disquotale Einlage (technischer Konzernsachverhalt) . . . . . . . . . . . . . 76 Beispielsfall 5 – Disquotale Einlage (Konzernsachverhalt i. w. S.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 Beispielsfall 6 – Beteiligungskette bei disquotaler Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Beispielsfall 7 – Grundfall Saldierungssachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Beispielsfall 8 – Abwandlung 1 Saldierungssachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Beispielsfall 9 – Abwandlung 2 Saldierungssachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Beispielsfall 10 – Abwandlung 3 Saldierungssachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Beispielsfall 11 – Sanierungsleistung mit Bereicherungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 Beispielsfall 12 – Disquotale Einlage und Synergieeffekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Beispielsfall 13 – Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen bei disquotaler Einlage 165 Beispielsfall 14 – Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen bei Direktzuwendung . 166 Beispielsfall 15 – Disquotale Einlage in eine gemeinnützige GmbH . . . . . . . . . . . . . . . 169 Beispielsfall 16 – Kapitalerhöhung gegen ein zu geringes Aufgeld . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 Beispielsfall 17 – Disquotale Einlage zwischen Kapitalgesellschaften außerhalb eines Konzerns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 Beispielsfall 18 – Konzernfall im weiteren Sinne nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG . . . . . . . . 188 Beispielsfall 19 – Disquotale Einlage und Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 Beispielsfall 20 – Eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlasste disquotale Einlage . 206 Beispielsfall 21 – Eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlasste disquotale Einlage 206 Beispielsfall 22 – Doppelbelastung EStG und ErbStG bei disquotaler Einlage . . . . . . . . 210 Beispielsfall 23 – Die Gesamtbelastung eines disquotalen Forderungsverzichts aus dem Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 Beispielsfall 24 – Disquotale Einlage und Pflichtteilsergänzungsanspruch . . . . . . . . . . . 250 Beispielsfall 25 – Überprüfung Steuersparmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 Beispielsfall 26 – Überprüfung Sanierungshindernis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 Beispielsfall 27 – Fallstudie Verzicht auf Pensionsanwartschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 Beispielsfall 28 – Fallstudie Schuldübernahme eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . 290

Erstes Kapitel

Grundlagen § 1 Einführung A. Themenaufriss Die disquotale Einlage war lange Zeit ein gern genutztes Instrument, um insbesondere bei Familienkapitalgesellschaften im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkungsteuerfrei und ohne Ausschöpfung von persönlichen Freibeträgen Vermögensmassen von einem Gesellschafter auf seine Mitgesellschafter zu übertragen.1 So verwundert es auch nicht, dass sie in Fachzeitschriften2 sowie Unternehmermagazinen3 und sogar in Anzeigen von Steuerberatern4 als „Steuersparmodell“ beworben wurde. Zum Teil wurden auf diese Weise Vermögenswerte im dreistelligen Millionenbereich steuerfrei übertragen.5 Gleichzeitig war die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen aber auch Gegenstand eines langen Disputs, an dem sich neben Literatur, Finanzverwaltung und Rechtsprechung zuletzt auch der Gesetzgeber beteiligte. Dabei gab es kaum einen Bereich im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, der in den letzten 25 Jahren kontroverser zwischen der Finanzverwaltung und dem BFH diskutiert wurde als die schenkungsteuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen.6 Diese Diskussion mündete in die Neueinführung des § 7 Abs. 8 ErbStG im Rahmen des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuer­ licher Vorschriften vom 07. 12. 2011 (BeitrRLUmsG)7, durch den die bis dahin beworbene Besteuerungslücke geschlossen werden sollte. Fünf Jahre später lassen sich die Bestrebungen des Gesetzgebers aber weniger als Erfolg, wenngleich vielmehr als Pyrrhussieg bezeichnen. Denn auch wenn das Steuersparmodell de lege lata praktisch ausgestorben ist, führte die Gesetzes 1

Hecht / Klümpen-Neusel, Vermögen & Steuern 11/2011, 32 (32); Klümpen-Neusel, GmbHStpr 2011, 97 (97). 2 Geck / Messner, ZEV 2011, 416 (418); Hartmann, GmbH-StB 2008, 33 (33). 3 Diefenbach, impulse 10/2011, 100 (100); Ders., impulse 11/2011, 104 (104). 4 Stein, Rechtstipp – Disquotale Einlagen: ein Schenkungsteuer-Sparmodell?, http://web. archive.org/web/20161116110650/http://www.wms-recht.de/fileadmin/user_upload/Downloads/ IHK_Rechtstipp/Rechtstipp_02_2011.pdf, letzter Aufruf: Januar 2018. 5 Vgl. Weinmann, in: Moench / Weinmann, ErbStG, § 7 Rn. 262. 6 Vgl. Viskorf, ZEV 2012, 442 (442). 7 BGBl. I 2011, 2592 (2614).

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Kap. 1: Grundlagen

änderung nicht zu der gewünschten Rechtssicherheit. So geben zum einen nach wie vor diejenigen Aspekte Anlass zu Streit, die bereits vor der Gesetzesnovelle brisant waren. Zum anderen führte die Neufassung auch selbst zu zahlreichen neuen Unstimmigkeiten.8 Das wohl größte Problem der Neuregelung ist aber, dass nunmehr auch viele Fälle von der Schenkungsteuer erfasst werden, in denen kein missbräuchliches Ziel verfolgt wird, der Gesetzgeber mithin „weit über sein Ursprungsziel hinaus“ gegangen ist.9 So klagen insbesondere in wirtschaftliche Schwierigkeiten geratene Unternehmen, dass die schenkungsteuerliche Neuregelung sich für sie als Sanierungshindernis darstellt.10 Dies wird vor allem vor dem Hintergrund deutlich, dass der Fokus der Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen in den letzten Jahren in Bezug auf Einlagen von dem Ertragsteuerrecht immer mehr in das Schenkungsteuerrecht hineingerückt ist.11 So macht die Finanzverwaltung Betriebsprüfer durch die Bundes­finanzakademie immer mehr mit der Materie der Schenkungsteuer vertraut und die Schenkungsteuer verkommt à jour zunehmend zu einer Art besonderen Unternehmenssteuer.12 Hinzu kommt noch, dass der Gesetzgeber mit dem Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz13 im Juni 2013 mit der sog. Cash-GmbH einem weiteren gern genutzten erbschaftsteuerlichen Gestaltungsmittel die Grundlage entzogen hat, sodass die Regelungen rund um disquotale Einlagen fiskalisch noch bedeutsamer werden.14 Dabei muss beachtet werden, dass das Thema der Erbschaft- und Schenkungsteuer immer auch eine gesellschaftspolitische Dimension aufweist, da einem kleinen makroökonomischen Erfolg15 oft erhebliche mikroökonomische Eingriffe16 gegenüberstehen.17 Deshalb muss in diesem Bereich der Besteuerung äußerst behutsam und sensibel vorgegangen werden. Aus rechtspolitischer Sicht ist insoweit weder ein reines Steuersparmodell noch die Begründung eines Sanierungshindernisses wünschenswert. Erstrebenswertes Ziel wäre vielmehr eine Steuervorschrift, die sie sich neutral verhält, sodass die Besteuerung den Einzelnen weder dazu 8

Vgl. Weitnauer, GWR 2012, 259 (259). Vgl. Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1209) und Milatz / Bockhoff, ErbStB 2013, 15 (16), die gleich mehrere Überschreitungen der Zielvorgaben konstatieren. 10 Vgl. Schmidtmann, StuW 2013, 3 (17); Riedel, NZI 2011, 577 (578) spricht sogar von einem „Todesstoß“ für krisengeschüttelte Kapitalgesellschaften. 11 Hartmann, ErbStB 2011, 10 (11); Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (927). 12 Hartmann, ErbStB 2011, 341 (346). 13 BGBl. I 2013, 1809 (1842). 14 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 29 f. 15 So machen z. B. die Einnahmen aus der Erbschaft-und Schenkungsteuer im Land BadenWürttemberg in der Regel nur rund 2 % der gesamten Landessteuereinnahmen aus, vgl. LT Baden-Württemberg-Drs. 16/179, S. 2. 16 Vgl. zu den einzelwirtschaftlichen Wirkungen der Erbschaftsteuer bereits Beyer, Grundprobleme des Erbschaftsteuerrechts in der BRD, S. 33–42. 17 Heydt, Erbschaftsteuer und EU-Recht, S. 2 f. 9

§ 1 Einführung

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drängt noch daran hindert, die Entscheidung zu treffen, die er selbst für richtig hält.18 Da insoweit noch Handlungsbedarf besteht, möchte diese Arbeit einen Gesetzesentwurf vorstellen, der zu einer gerechteren Besteuerung von disquotalen Einlagen führt.

B. Stand der Forschung Die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen vor Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG wurde in Rechtsprechung und Wissenschaft – auch monographisch19 – bereits ausführlich thematisiert. Die Gesetzesnovelle im Dezember 2011 entfachte zwar eine kontroverse Diskussion über die neue Rechtslage in diversen Fachzeitschriften, es fehlt bisher jedoch weitestgehend an Monographien. So behandelt zwar eine Arbeit, die auf Mai 2015 datiert ist20, die neue Rechtslage zumindest teilweise. Allerdings wird in dieser Arbeit der Fokus überwiegend auf die Spiegelbildlichkeit der verdeckten Gewinnausschüttung zur disquotalen Einlage gelegt21, was in der vorliegenden Untersuchung nur am Rande eine Rolle spielen soll. Eine weitere Arbeit, die auf Juni 2015 datiert ist22, widmet sich vor allem den gesellschaftsrechtlichen Aspekten von disquotalen Vermögensübertragungen. Aufgrund der zahlreichen – sehr gelungenen – gesellschaftsrechtlichen Ausführungen und der Behandlung von Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter, wird die schenkungsteuerrechtliche Neuregelung aber nur ganz kurz am Rande erwähnt und nicht weiter erörtert.23 Schließlich widmet sich noch eine betriebswirtschaftliche Arbeit von April 201524 den steuerlichen Folgen von disquotalen Leistungen. Allerdings beschränkt sich jene Arbeit auf die Analyse von personenbezogenen Gesellschaften mit beschränkter Haftung und folgt eher der betriebswirtschaftlichen Methodik25, welche in der vorliegenden Untersuchung nur ergänzend herangezogen werden soll. Ferner beschäftigt sich jene Arbeit in schenkungsteuerlicher Hinsicht weit überwiegend mit bewertungsrechtlichen Pro 18

Vgl. Reimer, Inflationsgerechtigkeit im Einkommensteuerrecht, S. 2 und Reimer, Wie gerecht ist das Steuersystem?, https://www.youtube.com/watch?v=poehJNP35V8&index=3 &list=PLQtqF6F5FQ9BNtY8l_T79aF_96glOXFVs (ab 01:07), letzter Aufruf: Januar 2018. 19 Gottschalk, Leistungen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH als freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; Schimpf, Die verdeckte Einlage im Steuer- und Gesellschaftsrecht. 20 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer. 21 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 3. 22 Cornelius, Disquotale Vermögensübertragungen im Gesellschafter-GmbH-Verhältnis. 23 Vgl. Cornelius, Disquotale Vermögensübertragungen im Gesellschafter-GmbH-Verhältnis, S. 242–245. 24 Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH. 25 Vgl. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 9 und 261–266.

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Kap. 1: Grundlagen

blematiken und den zwischenzeitlich geänderten Begünstigungsvorschriften26, sodass grundlegende schenkungsteuerliche Streitfragen weiterhin ungeklärt bleiben. Soweit die Ergebnisse dieser Arbeiten aber auch für die vorliegende Untersuchung relevant werden sollten, wird an entsprechender Stelle darauf hingewiesen und gegebenenfalls näher darauf eingegangen. Bisher wurde weder in der Diskussion im Rahmen von Fachaufsätzen noch in den soeben genannten Monographien ein Versuch unternommen, die Rechtslage vor der Gesetzesänderung mit derjenigen nach Dezember 2011 zu vergleichen, um aus diesem Vergleich Folgerungen für eine gesetzgeberische Neukonzeptionierung zu ziehen. Auch eine kritische verfassungsrechtliche Würdigung der Neuregelung wurde bisher lediglich am Rande unternommen. Ferner fehlt bisher auch eine rechtsmethodische Auseinandersetzung mit der zentralen Streitfrage im Rahmen des neuen § 7 Abs. 8 ErbStG, namentlich der Frage nach dem Erfordernis eines subjektiven Elements. Schließlich mangelt es bisher auch an Rechtsprechung, die die Lage nach der Gesetzesnovelle betrifft. Lediglich in einer Entscheidung aus dem Dezember 2016 äußerte sich der BFH zur Neuregelung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, jedoch nur kurz und beiläufig im Wege eines obiter dictum.27 Da es in dem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt aber um einen Erwerb von Todes wegen und nicht um eine Schenkung unter Lebenden ging28, setzte sich der BFH mit der Vorschrift nur sehr knapp auseinander. Allerdings lässt bereits dieser kurze Abriss eine erste kritische Tendenz des BFH gegenüber der Neuregelung erkennen. Zunächst ist aber davon auszugehen, dass es noch einige Zeit dauern wird, bis die ersten wirklich relevanten Sachverhalte im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgegriffen und den Gerichten vorgelegt werden, sodass die durch die Neuregelung geschaffene Rechtsunsicherheit jedenfalls mittelfristig bestehen bleiben wird.29

C. Gang der Untersuchung Deshalb hat sich diese Untersuchung zum Ziel gesetzt, eine ganzheitliche Behandlung der Thematiken rund um disquotale Einlagen zu liefern. Ganzheitlich soll hier bedeuten, dass sich die nachfolgenden Ausführungen weder auf einzelne Steuerarten noch auf das Steuerrecht per se beschränken werden. Konkret werden zunächst einige gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen anzustellen sein.30 Dabei muss neben der eigentlichen Begriffsbestimmung im ersten 26 Vgl. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 100–119, 161–166, 171, 174–175, 182–184, 189–191, 200, 213–221, 283–285. 27 BFH, Urteil vom 06. 12. 2016 – I R 50/16, DStR 2017, 319 (320). 28 Die Vorinstanz widmete § 7 Abs. 8 ErbStG deshalb auch nicht einen Satz, vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. 06. 2016 – 10 K 285/15, EFG 2016, 1366 (1366 f.). 29 So bereits im Jahr 2013 Loose, GmbHR 2013, 561 (565). 30 Siehe dazu § 2.

§ 1 Einführung

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Kapitel auch auf die vielschichtigen Motive eingegangen werden, die in der Praxis zu disquotalen Einlagen führen. Sodann werden im zweiten Kapitel die erbschaft- und schenkungsteuerrecht­ lichen Auswirkungen disquotaler Einlagen untersucht.31 Dabei wird in einem ersten Schritt die Gesetzeslage vor dem 13. 12. 2011 erörtert, soweit diese auch heute noch für die Untersuchung relevant werden kann. Anschließend werden die Probleme rund um die Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG thematisiert. Das dritte Kapitel widmet sich dann den verschiedenen Steuerarten, die neben der Schenkungsteuer im Fall der disquotalen Einlage noch relevant werden können.32 In diesem Zusammenhang muss auch die Problematik etwaiger Mehrfachbelastungen untersucht werden.33 Im vierten Kapitel werden sodann verschiedene Wechselwirkungen der schenkungsteuerrechtlichen Neuregelung mit dem Zivilrecht untersucht, die sich daraus ergeben können, dass die insoweit unverändert gebliebene Zivilrechtslage nicht auf verschiedene Nebenwirkungen der steuerlichen Änderung vorbereitet war.34 Im fünften Kapitel erfolgt dann ein Perspektivenwechsel, indem ein gesetz­ geberischer Alternativentwurf zur Besteuerung der disquotalen Einlage vorgestellt werden soll.35 Zu diesem Zweck wird zunächst die de lege lata existierende Angriffsfläche, die sich aus den in dieser Arbeit aufgezeigten Kritikpunkten ergibt, genauer untersucht und systematisiert. Daraus soll schließlich ein Gesetzesentwurf entstehen, der die disquotale Einlage weder als Steuersparmodell noch als Sanierungshindernis brandmarkt und der auch in Bezug auf die restlichen Kritikpunkte weniger Angriffsfläche bietet. Das sechste Kapitel kann im Anschluss als Leitfaden für die Beratungspraxis verstanden werden, die ihre Arbeit ja trotz der misslichen Gesetzeslage fortsetzen muss.36 Hierbei soll zum einen auf typische Fallstricke hingewiesen werden. Zum anderen sollen aber auch verschiedene Umgehungsvorschläge kritisch hinterfragt werden, die in der aktuellen Steuerberatungs- und Steuergestaltungspraxis diskutiert werden. Das letzte Kapitel fasst schließlich die Ergebnisse dieser Arbeit zusammen und gibt einen Ausblick auf die weitere Diskussion, die im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Hinblick auf eine etwaige Normierung verdeckter Gewinnausschüttungen zu erwarten ist.37

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Siehe dazu §§ 3 und 4. Siehe dazu §§ 5 und 6. 33 Siehe dazu § 7. 34 Siehe dazu §§ 8 und 9. 35 Siehe dazu §§ 10 bis 12. 36 Siehe dazu §§ 13 und 14. 37 Siehe dazu §§ 15 und 16. 32

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Kap. 1: Grundlagen

D. Methodisches Vorgehen Grundlage dieser Arbeit ist die juristische Methodik. Hauptmaßstab ist deshalb in erster Linie das System des Steuerrechts selbst. Neben der klassischen juristischen Methodik sollen aber auch verfassungsrechtliche Aspekte eine Rolle spielen. Dabei muss das Verfassungsrecht einerseits zur Auslegung der bestehenden Regelungen herangezogen werden. Andererseits müssen die darin aufgestellten Maßstäbe und Wertungen aber auch bei der Ausarbeitung des Vorschlags für eine alternative gesetzgeberische Lösung berücksichtigt werden. Schließlich soll neben der juristischen Methodik auch auf ökonomische Metho­ den zurückgegriffen werden. Dies ist insbesondere bei der Ausarbeitung des Gesetzesvorschlags und bei der Analyse der steuerlichen Gesamtbelastung bedeutsam, da hier auf empirische Erkenntnisse zurückgegriffen werden muss, für die der juristische Methodenkanon keine geeigneten Werkzeuge bereithält.38 In diesem Zusammenhang werden auch rechtspolitische Erwägungen an einigen Stellen eine wichtige Rolle spielen, wenn es zum Beispiel um die Frage geht, ob die Besteuerung disquotaler Einlagen rechtsformneutral erfolgen sollte und wie dies gegebenenfalls regelungstechnisch umzusetzen wäre. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass sich die Arbeit überwiegend der klassischen juristischen Methodik bedienen wird, an den notwendigen Stellen aber auch interdisziplinäre Ansätze zur Lösung der aufgeworfenen Fragestellungen herangezogen werden.

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung A. Bedeutung des Gesellschaftsrechts für diese Arbeit Trotz des steuerrechtlichen Fokus dieser Arbeit sind die Wechselwirkungen zwischen Steuerrecht und Gesellschaftsrecht für die Analyse der sich bei disquo­ talen Einlagen ergebenden Herausforderungen fundamental. Daher werden gesellschaftsrechtliche Überlegungen vor allem an fünf Stellen dieser Arbeit eine gewichtige Rolle spielen: Zunächst ist eine Einlage ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang39, sodass in der sogleich folgenden Begriffsbestimmung auf das Gesellschaftsrecht zurückgegriffen werden muss. Dann enthalten auch die schenkungsteuerlichen Vorschriften Tatbestandsmerkmale, die aus dem Gesellschaftsrecht entnommen sind40, sodass 38

Vgl. Towfigh / Petersen, Ökonomische Methoden im Recht, S. 8 f. und 201 f. Vgl. Schwaiger, in: Prinz / Winkeljohann, Beck’sches Handbuch der GmbH, § 2 Rn. 90–100. 40 So z. B. das Merkmal „Kapitalgesellschaft“ in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. 39

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung

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es im Rahmen der Auslegung in den §§ 3 und 4 dieser Arbeit insoweit ebenfalls auf das Gesellschaftsrecht ankommt. Auch die Lösung etwaiger Konzernsachverhalte lässt sich nur mit einem grundsätzlichen gesellschaftsrechtlichen Verständnis der Konzernstrukturen vollziehen. Ferner wird die Frage zu stellen sein, ob es aufgrund der Neuregelung im Schenkungsteuerrecht nicht auch zu unvorhergesehenen Wechselwirkungen mit dem Gesellschaftsrecht kommt41, sodass das Gesellschaftsrecht auch in § 8 dieser Untersuchung eine wichtige Rolle spielen wird. Schließlich erfordern auch die abschließenden Gestaltungshinweise stets ein Verständnis des gesellschaftsrechtlichen Hintergrunds, sodass das Gesellschaftsrecht auch in § 14 dieser Arbeit relevant werden wird.42

B. Der Begriff der disquotalen Einlage Nunmehr gilt es aber zunächst, den für diese Arbeit fundamentalen Begriff der disquotalen Einlage näher zu bestimmen. Zur Begriffsbestimmung ist das Begriffspaar „disquotale Einlage“ in seine einzelnen Begriffsbestandteile zu zerlegen. Schließlich sollen die Einzelbegriffe im Anschluss zur Bildung einer Definition wieder zusammengeführt werden. I. Einlagenbegriff Der Begriff der Einlage ist in unterschiedlichen Rechtsgebieten heimisch und wird in diesen auch jeweils unterschiedlich verstanden. Darüber hinaus wird der Begriff in Praxis und Literatur teilweise mit ganz unterschiedlicher Bedeutung verwendet, sodass oftmals aus dem Zusammenhang erschlossen werden muss, was der Sache nach mit dem Begriff gemeint ist.43 Deshalb müssen zunächst die verschiedenen Einlagenbegriffe erörtert werden, um Missverständnisse und Vermengungen zu vermeiden. 1. Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts Eine Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts stellt einen zu leistenden Beitrag zur Eigenkapitalbildung dar, der die Haftungsmasse mehrt.44 Im Ergebnis müssen damit zwei Voraussetzungen vorliegen, der Leistungsgegen 41 Denkbar sind hier vor allem Probleme im Bereich des gesellschaftsrechtlichen Minderheitenschutzes. 42 Vgl. zur grundlegenden Bedeutung des Gesellschaftsrechts für das Steuerrecht und zum zwischen den beiden Rechtsgebieten bestehenden „Kommunikationseffekt“ Crezelius /  Raupach / Schmidt / Uelner, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, S. VII. 43 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II 1, S. 566 f. 44 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II 1, S. 567.

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Kap. 1: Grundlagen

stand muss einlagefähig sein und er muss auf die Einlageschuld zur Mehrung der Haftungsmasse geleistet worden sein.45 a) Einlagefähigkeit Zur Bestimmung der Einlagefähigkeit empfiehlt es sich, zwischen Bareinlagen und Sacheinlagen zu unterscheiden, denn nur bei Sacheinlagen kann die Einlagefähigkeit problematisch sein.46 Sacheinlagen sind dabei entsprechend § 27 Abs. 1 S. 1 AktG Einlagen, die nicht in Geld erbracht werden.47 § 27 Abs. 2 AktG schreibt darüber hinaus vor, dass nur bewertungsfähige Vermögensgegenstände sacheinlagefähig sind. Darin kommt das über die Aktiengesellschaft hinaus geltende Prinzip der funktionalen Äquivalenz von Sach- und Geldeinlage zum Ausdruck, nach dem nur solche Vermögensgegenstände einlagefähig sind, die „so gut wie Geld“ sind.48 Damit sind das Eigentum an beweglichen und unbeweglichen Sachen, grundstücksgleiche Rechte, beschränkt dingliche Rechte an Sachen, sonstige Rechte  – wie Gesellschaftsanteile  –, Immaterialgüterrechte, Sachgesamtheiten sowie Forderungen gegen Dritte unproblematisch einlagefähig.49 Nicht einlagefähig sind indessen Verpflichtungen zu Dienstleistungen und Forderungen gegen den Inferenten selbst.50 Ferner wird diskutiert, ob obligatorische Nutzungsrechte einlagefähig sein können.51 b) Einlagehandlung Liegt danach ein einlagefähiger Vermögensgegenstand vor, muss sich als zweite Voraussetzung aus den gesellschaftsvertraglichen bzw. satzungsmäßigen Abreden ergeben, dass auf eine Einlageschuld geleistet wird. Dies setzt eine erkennbare Zuord­nung der Leistung zur Eigenkapitalbildung voraus.52 Das Eigenkapitalkonto setzt sich gem. § 266 Abs. 3 HGB aus den folgenden Unterposten zusammen: Gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag sowie Jahres­überschuss. Von diesen Unterposten können durch Leistungen der Gesellschafter unmittelbar nur das gezeichnete Kapital gem. § 272 Abs. 1 HGB und die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB erhöht werden. Dabei fallen unter den Begriff der Kapitalrücklage sämtliche Leistungen der Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen, die auf Grundlage des Gesellschaftsverhältnisses erbracht werden und 45

K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II 3, S. 572. Heckschen / Heidinger, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, § 11 Rn. 117 und 120. 47 Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 26 Rn. 13. 48 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II 3, S. 572 f. 49 Koch, in: Hüffer / Koch, AktG, § 27 Rn. 16. 50 Solveen, in: Hölters, AktG, § 27 Rn. 9. 51 Vgl. zu dieser Diskussion statt aller Koch, in: Hüffer / Koch, AktG, § 27 Rn. 18. 52 Volmer, in: Gehrlein / Witt / Volmer, GmbH-Recht in der Praxis, S. 355. 46

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung

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die bei den Kapitalgesellschaften nicht Bestandteil des gezeichneten Kapitals sind.53 Dazu zählen neben Nachschüssen im Sinne des § 26 GmbHG vor allem auch „andere Zuzahlungen“ im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die keine satzungsmäßige Grundlage erfordern und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbracht werden.54 Von einer „anderen Zuzahlung“ in diesem Sinne ist regelmäßig auszugehen, wenn die Zwecksetzung durch den Gesellschafter offenbleibt.55 Daneben lassen sich aber auch Leistungen gegen Gewährung von Anteilsrechten im Sinne des § 272 Abs. 1 HGB und Leistungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, die keine Anteile darstellen, im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 2 und 3 HGB der Eigenkapitalbildung zuordnen und stellen mithin Einlagen im handelsrechtlichen Sinne dar. Gleiches gilt für den Betrag im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB, der bei der Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag bzw. über den rechnerischen Wert hinaus geleistet wird, sog. Agio. c) Zusammenfassung Mithin lassen sich Einlagen im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts wie folgt zusammenfassen:56 Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts 1. Einlagefähigkeit Bewertungsfähige Vermögensgegenstände (Prinzip der funktionalen Äquivalenz von Sachund Geldeinlage) 2. Einlagehandlung (objektiv) – Einzahlung der Anteilseigner auf den Nennbetrag der bei der Gründung oder Erhöhung des Nennkapitals ausgegebenen Anteile (§ 272 Abs. 1 HGB) – Über den Nennbetrag hinausgehende Einzahlungen der Anteilseigner bei der Ausgabe von Anteilen (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) – Zuzahlungen der Gesellschafter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, die keine Anteile darstellen (§ 272 Abs. 2 Nr. 2 und 3 HGB) – Andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten, insbesondere Nachschüsse der GmbH-Gesellschafter nach § 26 GmbHG (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) 3. Einlagehandlung (subjektiv) Wille zur Leistung in das Eigenkapital Abbildung 157 – Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts 53

Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (294). Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (294). 55 Förschle / K. Hoffmann, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 272 HGB Rn. 195. 56 Ausführlich zur handelsrechtlichen Ausgestaltung von Einlagen Cornelius, Disquotale Vermögensübertragungen im Gesellschafter-GmbH-Verhältnis, S. 102–131. 57 Angelehnt an Schimpf, Die verdeckte Einlage im Steuer- und Gesellschaftsrecht, S. 7. 54

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Kap. 1: Grundlagen

2. Einlage im Sinne des Ertragsteuerrechts Von der Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts ist der Einlagenbegriff des Ertragsteuerrechts zu unterscheiden, der sich grundsätzlich aus der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 1 EStG ergibt. Danach sind Einlagen „alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat.“ Dabei handelt es sich um einen eigenständigen steuerrechtlichen Begriff, der dazu dient, Vermögensmehrungen, die dem Betrieb aus der außerbetrieblichen Sphäre des Unternehmers zufließen, zu erfassen.58 Da eine solche außerbetriebliche Sphäre bei Kapitalgesellschaften fehlt, muss der Einlagenbegriff insoweit an die Besonderheiten einer Kapitalgesellschaft angepasst werden59. Entsprechend ist bei Kapitalgesellschaften erforderlich, dass eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person erfolgt ist.60 Oftmals wird vorgebracht, der Einlagenbegriff im Sinne des Ertragsteuerrechts gehe über den des Handels- und Gesellschaftsrechts hinaus, weshalb eine Einlage im ertragsteuerlichen Sinne auch dann gegeben sein könne, wenn die tatbestand­ lichen Voraussetzungen des handels- und gesellschaftsrechtlichen Einlagenbegriffs nicht vorliegen.61 Begründungen dafür sucht man allerdings vergeblich. Insbesondere finden sich keine Erläuterungen dazu, an welchen Stellen der ertragsteuerrechtliche Einlagenbegriff dezidiert über den handels- und gesellschaftsrechtlichen Einlagenbegriff hinausgehen soll. Klar ist zumindest, dass auch die Einlage im ertragsteuerlichen Sinne einen tauglichen Einlagegenstand sowie eine entsprechende Einlagehandlung, getragen von einem Einlagewillen, voraussetzt.62 Es empfiehlt sich daher, diese beiden Voraussetzungen mit denen der Einlage im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts zu vergleichen, um so den genauen Umfang des ertragsteuerrechtlichen Einlagenbegriffs bestimmen und die soeben vorgebrachte These verifizieren zu können.

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BFH, Urteil vom 30. 11. 2005 – I R 3/04, BStBl. II 2008, 809 (810). BFH, Urteil vom 30. 11. 2005 – I R 3/04, BStBl. II 2008, 809 (810). 60 Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 496. 61 Vgl. BFH, Urteil vom 29. 05. 1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 (94); Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 13; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 496. 62 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 4 EStG Rn.  281. 59

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung

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a) Einlagefähigkeit Gegenstand einer Einlage im ertragsteuerrechtlichen Sinne können grundsätzlich nur bilanzierbare Wirtschaftsgüter sein.63 Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 1 EStG und aus der systematischen Zusammenschau mit dem Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, dessen Klammerzusatz ausdrücklich Nutzungen und Leistungen erwähnt.64 Der Begriff des Wirtschaftsgutes umfasst nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des BGB, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, mithin sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt.65 Damit sind Nutzungsrechte grundsätzlich nur dann einlagefähig, wenn sie einen feststellbaren wirtschaftlichen Wert haben und sie mithin ein Wirtschaftsgut darstellen, welches auch nach handelsrechtlichen Maßstäben aktiviert werden könnte.66 Von diesem Grundsatz werden aber auch verschiedene Ausnahmen gemacht, sodass auch der bloße Nutzungsaufwand bzw. Nutzungen als solche ausnahmsweise eingelegt werden können, wenn allgemeine Besteuerungsprinzipien dies erfordern.67 Einziger Unterschied des ertragsteuerrechtlichen Einlagenbegriffs zum handelsund gesellschaftsrechtlichen Einlagenbegriff ist damit in Bezug auf die Einlagefähigkeit, dass Ersterer auf den Begriff des Wirtschaftsguts abstellt, während Letzterer sich auf bewertungsfähige Vermögensgegenstände bezieht. Ob der Begriff des Wirtschaftsguts mit dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands vollständig oder nur weitestgehend übereinstimmt, ist noch nicht abschließend geklärt.68 Da aber jedenfalls eine weitgehende Äquivalenz bescheinigt werden kann, ist im Rahmen der Einlagefähigkeit nicht zu erkennen, dass der ertragsteuerrechtliche Einlagenbegriff über den des Handelsrechts hinausgehen soll. b) Einlagehandlung Mithin muss der entscheidende Unterschied bei der Einlagehandlung gesucht werden. Wie gesehen setzt die Einlage im ertragsteuerrechtlichen Sinne eine von einem Einlagewillen getragene Einlagehandlung voraus. Dabei ist für die Zuführung zum notwendigen Betriebsvermögen eine endgültige betriebliche Funktionszuweisung und für die Zuführung zum gewillkürten Betriebsvermögen eine un 63

Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 499. Ettlich, Einkommensteuerrecht, S. 135 f. 65 BFH, Urteil vom 05. 06. 2008 – IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960 (962). 66 Vgl. BFH, Beschluss vom 26. 10. 1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 (352); Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4 Rn. 101. 67 Vgl. BFH, Beschluss vom 26. 10. 1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 (352 f.); Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 4 EStG Rn.  286. 68 Für vollständige Übereinstimmung BFH, Beschluss vom 26. 10. 1987  – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 (352); für weitgehende Übereinstimmung BFH, Urteil vom 05. 06. 2008 – IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960 (962). 64

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Kap. 1: Grundlagen

missverständliche Kundgabe des Widmungsakts nach außen erforderlich.69 Dies stellt den entscheidenden Unterschied zwischen den beiden Einlagenbegriffen dar. Denn die möglichen Einlagehandlungen im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts unterliegen einem numerus clausus und können nur unter einer der vier oben genannten Möglichkeiten erfolgen.70 Diese vier Beträge werden aber auch von der ertragsteuerlichen Einlagehandlung erfasst, und zwar unabhängig davon, ob die Zahlungen handelsrechtlich in die ­Kapitalrücklage einzustellen sind oder als laufender Ertrag vereinnahmt werden.71 Darüber hinaus unterliegen die ertragsteuerrechtlichen Einlagehandlungen auch keinem numerus clausus, sodass neben den vier Arten von Einlagehandlungen im handels- und gesellschaftsrechtlichen Sinne noch zahlreiche weitere Leistungen an eine Gesellschaft dem ertragsteuerrechtlichen Einlagenbegriff unterfallen. Im Ergebnis geht der ertragsteuerrechtliche Einlagenbegriff deshalb tatsächlich weiter als der handels- und gesellschaftsrechtliche Einlagenbegriff, jedoch nicht, wie man zunächst annehmen könnte, aufgrund einer erweiterten Einlagefähigkeit, sondern aufgrund von niedrigeren Anforderungen an die Einlagehandlung. c) Zusammenfassung Damit lässt sich die Einlage im ertragsteuerrechtlichen Sinne wie folgt zusammenfassen: Einlage im Sinne des Ertragsteuerrechts 1. Einlagefähigkeit Wirtschaftsgüter und ggf. Nutzungen 2. Einlagehandlung (objektiv) – Bei Zuführung zum notwendigen Betriebsvermögen: endgültige betriebliche Funktionszuweisung – Bei Zuführung zum gewillkürten Betriebsvermögen: unmissverständliche Kundgabe des Widmungsakts nach außen – Ansonsten kein numerus clausus 3. Einlagehandlung (subjektiv) Einlagewille, d. h. insbesondere keine irrtümliche Annahme von notwendigem Betriebsvermögen Abbildung 2 – Einlage im Sinne des Ertragsteuerrechts

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Ettlich, Einkommensteuerrecht, S. 136. Vgl. dazu Ziffer 2 (Einlagehandlung (objektiv)) der Abbildung 1. 71 Vgl. dazu Förschle / Hoffmann, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 272 HGB Rn. ­220–223 und Niehus / Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 316 ff. 70

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung

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3. Einlage im Sinne des Schenkungsteuerrechts? Angesichts der unterschiedlich verstandenen Einlagenbegriffe bleibt zu klären, welcher der beiden Begriffe für die vorliegende Arbeit und mithin für das Phänomen der disquotalen Einlage der Maßgebliche sein soll. Die Problematik rund um die disquotale Einlage wird in der Regel weit überwiegend im schenkungsteuerrechtlichen Kontext erörtert. Deshalb wird teilweise von einem dritten, dem sog. schenkungsteuerrechtlichen Einlagenbegriff ausgegangen, der sogar noch über den ertragsteuerrechtlichen Einlagenbegriff hinausgehen und jede Leistung eines Gesellschafters an seine Gesellschaft erfassen soll.72 Darüber hinaus werden auch zahlreiche Fallgestaltungen, wie z. B. der Verzicht auf ein Bezugsrecht im Rahmen einer Kapitalerhöhung, die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften oder sogar ein Grundstücksverkauf an die Gesellschaft unter Wert73 unter dem Topos der disquotalen Einlage diskutiert, obwohl diese kaum noch mit dem Begriff der Einlage zu vereinbaren sind.74 Um eine weitere Verwässerung des ohnehin schon schwer zu umreißenden Einlagenbegriffs zu vermeiden, sollte man diese weitergehenden Sachverhalte aber ausdrücklich aus dem Einlagenbegriff ausnehmen. Dies darf jedoch nicht darüber hinwegtäuschen, dass auch derartige Fallgestaltungen terminologisch eingeordnet werden müssen, um eine umfassende Erörterung zu ermöglichen, ohne den bestehenden Einlagenbegriff weiter zu verwässern. Dies hat bisher scheinbar nur Groh erkannt, der, wenn auch nur am Rande, den Begriff des disquotalen Gesellschafterbeitrags vorschlägt.75 Dass dieser Begriff sich bisher nicht durchgesetzt hat, mag daran liegen, dass er begrifflich einen Beitrag eines Gesellschafters voraussetzt. Eine Einlage kann jedoch auch durch einen Nicht- oder Noch-Nichtgesellschafter erbracht werden76, sodass man durch die Verwendung des Begriffs „Gesellschafterbeitrag“ Fallgestaltungen ausklammert, die typischerweise unter dem Topos der disquotale Einlage diskutiert werden. 4. Vorzugswürdiger Einlagenbegriff Vorzugswürdig erscheint deshalb die folgende begriffliche Unterscheidung: Im Kontext disquotaler Einlagen ist von einer Einlage im engeren Sinne zu sprechen, wenn eine Einlagehandlung im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts vorliegt. Eine Einlage im weiteren Sinne liegt in diesem Kontext dann vor, wenn 72 Marenbach, DStR 2006, 1919 (1921); Schimpf, Die verdeckte Einlage im Steuer- und Gesellschaftsrecht, S. 85 f. 73 Binnewies, GmbHR 2011, 1022 (1024). 74 Vgl. Griesel, in: Daragan / Halaczinsky / R iedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 7 ErbStG Rn. 203 und 207. 75 Groh, DStR 1999, 1050 (1050). 76 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 11. 2005 – I R 3/04, BStBl. II 2008, 809 (810).

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Kap. 1: Grundlagen

andere als die handels- und gesellschaftsrechtlichen Einlagehandlungen vorgenommen wurden oder Werterhöhungen an den Gesellschaftsanteilen auf andere Weise77 kausal durch den Leistenden hervorgerufen wurden. Mit dieser Unterscheidung wird einer weiteren Verwässerung des Einlagenbegriffs entgegengewirkt, da einlagenfremde Sachverhalte aus dem Einlagenbegriff im engeren Sinne. herausgehalten werden können. Demgegenüber werden keine relevanten Fallgestaltungen aus der Diskussion ausgeklammert, da diese über das Vehikel des Einlagenbegriffs im weiteren Sinne erfasst werden können. II. Disquotal Damit ist die „Einlage“ als Teil des Begriffspaars nunmehr ausgeleuchtet. Folglich ist die Bedeutung von „disquotal“ zu ergründen. 1. Abgrenzung „quotal“ und „disquotal“ Das Begriffspaar „quotal und disquotal“ bezieht sich auf die gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquoten78. Dementsprechend wird von einer quotalen Einlage gesprochen, wenn die Leistungen der Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft deren Quoten der Beteiligung am Grund- / Stammkapital entsprechen.79 Beispielhaft könnte man eine GmbH anführen, an der A zu 40 % und B zu 60 % beteiligt sind. Zahlt nunmehr A 400.000 € in die Kapitalrücklage der GmbH ein und B 600.000 €, dann handelt es sich um zwei quotale Einlagen. Denn so haben A 40 % und B 60 % der Gesamtsumme von 1 Mio. € aufgebracht, was dem Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten entspricht. Erbringen einzelne Gesellschafter indessen einen im Vergleich zu ihrer Beteiligungsquote abweichenden Beitrag, liegt eine disquotale Einlage vor.80 Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn bei der soeben erwähnten GmbH nur A 1 Mio. € in die Kapitalrücklage einzahlen würde, während B überhaupt nichts einzahlt. Dann hätte nämlich A 100 % der Gesamtsumme aufgebracht, was nicht dem Verhältnis der Beteiligungsquoten von 40 zu 60 entspricht. 77 Eine Beschränkung neben gewöhnlichen Einlagen auf die Zuwendung nicht einlagefähiger Wirtschaftsgüter an die Gesellschaft, wie dies Förster / Walla, FR 2015, 961 (961) in ihrer Definition annehmen, ist nicht zielführend, weil so z. B. der Verzicht auf ein Bezugsrecht im Rahmen einer Kapitalerhöhung mangels Zuwendung an die Gesellschaft nicht mehr erfasst wäre. Deshalb müssen auch auf andere Weise kausal hervorgerufene Werterhöhungen an den Gesellschaftsanteilen erfasst werden. 78 Zum gesellschaftsrechtlichen Begriff der Beteiligungsquote vgl. Cornelius, Disquotale Vermögensübertragungen im Gesellschafter-GmbH-Verhältnis, S. 147. 79 Lienhard, Whitepaper – Disquotale Einlagen, S. 1. 80 Benz / Böing, DStR 2010, 1157 (1157).

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung

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Mithin betrifft das Begriffspaar „quotal und disquotal“ stets die Kongruenz zwischen den Quoten der Beteiligung am Grund-/Stammkapital und dem Leistungsverhältnis bzw. die Proportionalität zwischen dem Betrag der Leistung eines Gesellschafters und dem Betrag der Leistungen aller Gesellschafter. Dementsprechend verwundert es auch nicht, dass die disquotale Einlage teilweise auch als „inkongruente Einlage“81, als „überproportionale Einlage“82, oder als „disproportionale Einlage“83 bezeichnet wird. Vorzugswürdig erscheint aber die Bezeichnung als „disquotal“, da dieser Begriff – anders als z. B. „inkongruent“ – fast ausschließlich im Kontext mit Vermögensübertragungen verwendet wird.84 Auch der Begriff „überproportional“ ist für die nachfolgende Untersuchung nur bedingt geeignet, da durch ihn disquotale Leistungen ausgeschlossen werden, die unterquotal erfolgen, wie dies z. B. bei einer Kapitalerhöhung gegen ein zu geringes Aufgeld der Fall ist.85 An dieser Stelle sei noch auf die vereinzelt vertretene Auffassung hingewiesen, Leistungen von Nichtgesellschaftern könnten weder quotal noch disquotal sein, da überhaupt kein Gesellschaftsverhältnis besteht.86 Eine solche Sicht verkennt, dass die Abgrenzung von „quotal“ und „disquotal“ nicht an ein bestehendes Gesellschaftsverhältnis anknüpft. Vielmehr ist allein danach zu fragen, mit wieviel Prozent der Leistende an der Kapitalgesellschaft, an die er leistet, beteiligt ist. Dieser Prozentwert entspricht bei einem Nichtgesellschafter null. Um dies zu verdeutlichen, könnte man in dem soeben genannten Beispiel den A 400.000 € und den nicht an der GmbH beteiligten C 600.000 € in die Kapitalrücklage der GmbH einzahlen lassen. Während die Einlage des A in dieser Variante nach wie vor als quotal anzusehen ist, handelt es sich bei der Leistung des C um eine disquotale Einlage, da der von ihm aufgebrachte Teil an der Gesamtsumme von 1 Mio. € 60 % beträgt, er aber zu 0 % an der Gesellschaft beteiligt ist. 2. Exkurs: Abgrenzung „verdeckt“ und „offen“ Die Abgrenzung von quotalen und disquotalen Einlagen darf nicht mit dem Begriffspaar der offenen und verdeckten Einlagen verwechselt oder vermengt werden.87 Denn dann ist eine abgrenzungsscharfe Definition der disquotalen Einlage kaum möglich oder lässt sich nur schwer herausarbeiten.

81

Schimpf, Die verdeckte Einlage im Steuer- und Gesellschaftsrecht, S. 81. Hucke, BB 2001, 1932 (1932); Rodewald / Mentzel, GmbHR 2015, 841 (843). 83 Schimpf, Die verdeckte Einlage im Steuer- und Gesellschaftsrecht, S. 81. 84 Cornelius, Disquotale Vermögensübertragungen im Gesellschafter-GmbH-Verhältnis, S. 147. 85 Vgl. insoweit auch Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 2 f. 86 So etwa Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (684). 87 So aber Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 34 f. 82

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Kap. 1: Grundlagen

Bei offenen Einlagen handelt es sich um Vermögenszuführungen, die der Gesellschaft in Erfüllung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung von den Gesell­ schaftern gegen Gewährung von Anteilen gewährt werden oder die in die Kapitalrücklage zu freien Verfügung überlassen werden.88 Verdeckte Einlagen stellen im Gegensatz dazu Vermögenszuwendungen dar, ohne dass die Gesellschafter dafür ein Entgelt in Form von Gesellschaftsrechten oder sonstigen Leistungen erhalten.89 Entscheidender Unterschied ist mithin, dass bei der offenen Einlage Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt werden, während die Hingabe bei der verdeckten Einlage ohne Gegenleistung erfolgt. Der Begriff der verdeckten Einlage ist nicht legaldefiniert. Jedoch wurden durch das Jahressteuergesetz 2007 zumindest die Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage in § 8 Abs. 3 S. 3 bis 6 KStG normiert.90 Aufgrund des § 8 Abs. 3 S. 3 KStG bleiben auf Ebene der Kapital­gesellschaft verdeckte Einlagen, genauso wie offene Einlagen gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG, ohne Auswirkung auf das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen.91 In Bezug auf das hier relevante Untersuchungsthema reicht es aber festzuhalten, dass die Unterscheidung „offen und verdeckt“ sich lediglich darauf bezieht, ob für eine Leistung an die Gesellschaft Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt wurden. Dies hat wiederum zur Folge, dass die Einordnung als offene oder als verdeckte Einlage keinerlei Auswirkungen auf die Einstufung einer Einlage als quotal oder disquotal hat. Eine disquotale Einlage kann demnach sowohl in Form einer offenen Einlage als auch in Form einer verdeckten Einlage auftreten.92 Deshalb sind die Begriffe der offenen und verdeckten Einlage jedenfalls in der schenkungsteuerlichen Diskussion rund um disquotale Einlagen nicht zweckdienlich und sollten infolgedessen in diesem Kontext vermieden werden. Allenfalls im Rahmen der ertragsteuerlichen Untersuchung93 kann es sich anbieten, auf das soeben definierte Begriffspaar zurückzugreifen. Unbedingt muss es aber unterlassen werden, die Begriffe der verdeckten Einlage und der disquotalen Einlage synonym zu verwenden94, da diese, wie soeben gezeigt, zwei völlig unterschiedliche Bedeutungen haben.

88

Loose / Maier, in: Lüdicke / Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 17 Rn. 15. Jochimsen / Bildstein, SteuerConsultant 4/2014, 16 (17); Preißer / Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, B. XIII. Rn. 104. 90 Vgl. BGBl. 2006, 2878 (2891). 91 Vgl. auch Loose / Maier, in: Lüdicke / Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 17 Rn. 16; zu den verschiedenen steuerlichen Auswirkungen auf Ebene des Gesellschafters, die an dieser Stelle nicht weiter relevant sind, vgl. Lahme, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Verdeckte Einlagen Rn. 33–48 sowie § 6 dieser Arbeit. 92 So im Ergebnis auch Groh, DStR 1999, 1050 (1050). 93 Vgl. § 6. 94 So aber Söffing / T honemann-Micker, DB 2012, 770 (772). 89

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung

41

III. Zusammenfassende Definition Nachdem nun beide Teile des Begriffspaars erörtert wurden, lassen sich folgende Definitionen als Ergebnis festhalten: Definition der disquotalen Einlage 1. Disquotale Einlage im engeren Sinne Eine disquotale Einlage i. e. S. liegt vor, wenn eine Einlagehandlung im Sinne des Handelsund Gesellschaftsrechts erbracht wurde, bei der keine Kongruenz zwischen Leistungsverhältnis und Beteiligungsverhältnis vorliegt. 2. Disquotale Einlage im weiteren Sinne Eine disquotale Einlage i. w. S. liegt vor, wenn andere als die handels- und gesellschaftsrechtlichen Einlagehandlungen vorgenommen wurden oder Werterhöhungen an den Gesellschaftsanteilen auf andere Weise kausal durch den Leistenden hervorgerufen wurden, wobei keine Kongruenz zwischen Leistungsverhältnis und Beteiligungsverhältnis vorliegt. Abbildung 3 – Definition der disquotalen Einlage

C. Motive für disquotale Einlagen In einem nächsten Schritt sind die Motive herauszuarbeiten, die in der Praxis häufig zur Erbringung disquotaler Einlagen führen können. Diese Motive werden vor allem auch im Rahmen der Erarbeitung des Gesetzesentwurfs eine entscheidende Rolle spielen, da dort zwischen fiskalisch zu tolerierenden Motiven, wie z. B. bei einer disquotalen Einlage zur Rettung eines Unternehmens, und fiskalisch nicht zu tolerierenden Motiven, wie z. B. bei einer disquotalen Einlage zur schenkungsteuerfreien Vorwegnahme der Erbfolge, zu unterscheiden sein wird. Dabei lassen sich die Motive in drei Kategorien einteilen. I. Vor- und Nachleistungsfälle Denkbar sind zunächst Fälle, in denen ein Gesellschafter eine Vorleistung erbringt, die erst später durch eine Einlage oder eine andere Leistung der Mitgesellschafter, wie z. B. die unentgeltliche Übernahme der Geschäftsführung oder die Überlassung von Darlehen sowie Grundstücken zur Nutzung, ausgeglichen werden soll.95 Hier erfolgen Vor- und Nachleistung disquotal.96 Entscheidend für dieses Motiv ist, dass eine Bereicherung der Mitgesellschafter gerade nicht gewollt ist, sondern vielmehr davon ausgegangen wird, dass die eigene Leistung in Zukunft durch andere Leistungen kompensiert wird.97 95

Groh, DStR 1999, 1050 (1050). Binnewies, GmbHR 2011, 1022 (1024). 97 Groh, DStR 1999, 1050 (1050). 96

42

Kap. 1: Grundlagen

II. Dominanz eigener Interessen Unter eine weitere Kategorie lassen sich Fallgestaltungen subsumieren, in denen der leistende Gesellschafter überwiegend aus eigenen Interessen handelt und dabei die Bereicherung der Mitgesellschafter nolens volens in Kauf nimmt.98 Hierunter fallen z. B. Leistungen, die ein Gesellschafter an die Gesellschaft erbringt, um in einer schwierigen wirtschaftlichen Situation eine positive Signalwirkung an die anderen Gesellschafter und an etwaige Kreditgeber zu senden.99 Gleiches gilt für Sanierungsleistungen eines Gesellschafters, um die Liquidität zu sichern bzw. um eine Überschuldung abzuwenden.100 In diesen Fallkonstellationen beruht die Leistung jeweils auf dem Gedanken, die eigene Gesellschaft zu retten bzw. zu stärken. Die Leistenden sind sich dabei zwar bewusst, dass sie gleichzeitig auch ihre Mitgesellschafter bereichern, diese Bereicherung war jedoch gerade nicht ursächlich für die Erbringung der Leistung. III. Bereicherung der Mitgesellschafter gerade beabsichtigt Schließlich verbleiben noch Fallkonstellationen, in denen die Bereicherung der Mitgesellschafter gerade beabsichtigt und ursächlich für die Erbringung der Leistung ist. Hierzu zählen vor allem Leistungen in Familienkapitalgesellschaften zur Begünstigung von Familienmitgliedern oder Vermögensverschiebungen mit dem Ziel der Unternehmensnachfolge bzw. der vorweggenommenen Erbfolge.101 Zu dieser Kategorie zählen aber auch Leistungen im Rahmen von verbundenen Unternehmen zur Übertragung von Vermögen zwischen konzernangehörigen Kapitalgesellschaften.102 Schließlich können auch Geschäftsbeziehungen zwischen den einzelnen Gesellschaftern zu disquotalen Einlagen führen, die allein darauf abzielen, einen Mitgesellschafter zu bereichern, wie z. B. eine Einlage in die Gesellschaft zur Entrichtung eines Kaufpreises gegenüber dem Mitgesellschafter.103 IV. Zusammenfassung Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die disquotale Einlage in den unterschiedlichsten Lebensbereichen und damit auch aus den unterschiedlichsten Gründen heraus erfolgen kann. Um dabei den Überblick zu behalten, bietet es sich

98

Groh, DStR 1999, 1050 (1050). Vgl. Förster / Wendland, GmbHR 2006, 169 (169). 100 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 36. 101 Schmidtmann, StuW 2013, 3 (3). 102 Groh, DStR 1999, 1050 (1050). 103 Groh, DStR 1999, 1050 (1050). 99

§ 2 Gesellschaftsrechtliche Vorüberlegungen und Begriffsbestimmung

43

an, wie hier geschehen, die verschiedenen Motive nach dem Grad der Ursächlichkeit104 der Bereicherung des Mitgesellschafters für die Leistung zu systematisieren und zu unterteilen.

D. Ergebnisse zu § 2 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 2) lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Grundlegendes zum Einlagenbegriff a) Da die Einlagehandlungen im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts einem numerus clausus unterliegen, geht der ertragsteuerrechtliche Einlagenbegriff weiter. b) Ein eigener schenkungsteuerlicher Einlagenbegriff, der noch über den Einlagen­ begriff im Sinne des Ertragsteuerrecht hinausgeht, ist abzulehnen, damit der Einlagenbegriff nicht noch weiter verwässert wird. c) Auch der Begriff des disquotalen Gesellschafterbeitrags sollte vermieden werden, da dieser Fallgestaltungen ausklammert, die typischerweise unter dem Topos der disquotalen Einlage diskutiert werden. d) Stattdessen sollte man im Kontext disquotaler Einlagen zwischen Einlagen i. e. S. und Einlagen i. w. S. unterscheiden. 2. Definition a) Eine disquotale Einlage i. e. S. liegt vor, wenn eine Einlagehandlung im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts erbracht wurde, bei der keine Kongruenz zwischen Leistungsverhältnis und Beteiligungsverhältnis vorliegt. b) Eine disquotale Einlage i. w. S. liegt vor, wenn andere als die handels- und gesellschaftsrechtlichen Einlagehandlungen vorgenommen wurden oder Wert­ veränderungen an den Gesellschaftsanteilen auf andere Weise kausal durch den Leistenden hervorgerufen wurden, wobei keine Kongruenz zwischen Leistungsverhältnis und Beteiligungsverhältnis vorliegt. c) Die Begriffe der offenen und der verdeckten Einlage sind in der schenkungsteuerlichen Diskussion rund um disquotale Einlagen nicht zweckdienlich und sollten deshalb außerhalb des Ertragsteuerrechts vermieden werden. Insbesondere darf der Begriff der verdeckten Einlage nicht mit dem Begriff der disquotalen Einlage synonym verwendet werden.

104

Vgl. § 3 E. III. zu den methodischen Fragen der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung mit Blick auf subjektive Merkmale.

44

Kap. 1: Grundlagen

3. Motive für disquotale Einlagen a) Die disquotale Einlage kommt in den unterschiedlichsten Lebensbereichen vor und erfolgt dementsprechend auch aus vielschichtigen Motivlagen heraus. b) Um die verschiedenen Motive systematisieren zu können, empfiehlt es sich, diese nach dem Grad der Ursächlichkeit der Bereicherung des Mitgesellschafters für die Leistung in drei Kategorien zu unterteilen.

Zweites Kapitel

Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen § 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 – Die disquotale Einlage als Steuersparmodell A. Relevanz für die Untersuchung Der Normgehalt des neuen § 7 Abs. 8 ErbStG lässt sich nur dann in seiner Gänze erfassen, wenn man sich die Gesetzeslage vor dem 13. 12. 2011 – also vor Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG – vergegenwärtigt. Denn nur so wird der Übergang vom „Steuersparmodell“ zum „Sanierungshindernis“ hinreichend deutlich. Die Gesetzeslage vor und nach der Gesetzesnovelle muss auch deshalb im Kontext gesehen werden, damit es gelingt, einen Gesetzesentwurf zu erarbeiten, der die Defizite der beiden Gesetzeslagen überwindet. Darüber hinaus ist die Gesetzeslage vor dem 13. 12. 2011 auch deshalb relevant, weil eine Besteuerung disquotaler Einlagen gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch nach der Einfügung des Abs. 8 in Betracht kommt. Grund hierfür sind vom Gesetzgeber nicht vorhergesehene Überschneidungen der Tatbestände.1 Schließlich muss auch in Fällen, in denen § 7 Abs. 8 ErbStG tatbestandsmäßig nicht einschlägig ist, auf § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zurückgegriffen werden.

B. Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, dem schenkungsteuerrechtlichen Grundtat­ bestand2, gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Dabei fällt zunächst auf, dass nicht die Schenkung im Sinne des BGB, sondern die freigebige Zuwendung als Grundform der Schenkung unter Lebenden im Sinne des ErbStG definiert wird. Dieser weitere Begriff wurde gewählt, um neben der bürgerlich-rechtlichen Schenkung auch andere schenkungsähnliche Zuwendungen erfassen zu können.3 In objektiver Hinsicht setzt der Tatbestand ein 1

Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  556. Vgl. Moench / Hübner, Erbschaftsteuer, Rn. 152. 3 Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 355 f. 2

46

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

rechtsgeschäftliches oder tatsächliches Tun oder Unterlassen des Zuwendenden voraus, welches zu einer Minderung seines Vermögens (sog. Entreicherung) führt und darauf beruhend beim Zuwendungsempfänger eine endgültige Vermögensmehrung (sog. Bereicherung) herbeiführt, wobei die Zuwendung freigebig erfolgt sein muss.4 Darüber hinaus wird in subjektiver Hinsicht gefordert, dass die Zuwendung mit dem sog. Willen zur Unentgeltlichkeit erfolgt sein muss. Dieses Merkmal wird zwar im Gesetz nicht ausdrücklich genannt, ergibt sich aber zum einen aus der Verbindung zum zivilrechtlichen Schenkungsrecht5 und zum anderen aus dem Tatbestandsmerkmal „freigebig“6.7 Demnach lässt sich der schenkungsteuerrechtliche Grundtatbestand wie folgt zusammenfassen: Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Obj.

1. Tun oder Unterlassen des Zuwendenden 2. Entreicherung des Zuwendenden 3. Bereicherung des Zuwendungsempfängers 4. Auf Kosten des Zuwendenden 5. Freigebigkeit

Subj.

6. Wille zur Unentgeltlichkeit Abbildung 4 – Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

Dieses Prüfungsschema bildet die Grundlage für die nachfolgende Untersuchung.

C. Beispielsfall zur Veranschaulichung der steuerrelevanten Leistungsbeziehungen Nachdem der rechtliche Rahmen nunmehr abgesteckt ist, sollen zunächst anhand eines typischen Falls8 der disquotalen Einlage die möglichen steuerrechtlich relevanten Leistungsbeziehungen dargestellt werden:

4

Vgl. Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG Kommentar, § 7 Rn.  31. Vgl. zum zivilrechtlichen Schenkungsbegriff Lange, Erbrecht, Kapitel 6 Rn. 141 ff. 6 Vgl. zur Abstammung des Wortes „freigebig“ von dem mittelhochdeutschen „mit vrier hant“ im Sinne von großzügig, Kluge, Etymologisches Wörterbuch der deutschen Sprache, S. 316. 7 Götz, in: Götz / Meßbacher-Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 7 Rn. 13. 8 Vgl. grundlegend zu der in dieser Arbeit häufig verwendeten Fallmethode, nach der, ausgehend von einem beispielhaften Sachverhalt, die sich aus dem Fall ergebenden Probleme aufgezeigt und im Anschluss im Kontext eines größeren dogmatischen Systems erörtert werden, Crezelius / Raupach / Schmidt / Uelner, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, S. VII. 5

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 

47

Beispielsfall 19 – Grundkonstellation der disquotalen Einlage Sachverhalt Die A-GmbH ist ein operativ tätiges Unternehmen, an dem Vater V und der volljährige Sohn S zu je 50 % beteiligt sind. Die erbschaftsteuerlichen Freibeträge sind durch Vorschenkungen von V an S ausgeschöpft. Aufgrund einer Konjunkturkrise verschlechtert sich die wirtschaftliche Situation der A-GmbH. Um das Unternehmen zu retten, leistet V aus seinem Privatvermögen eine Einlage in Höhe von 1 Mio. € in die Kapitalrücklage der Gesellschaft.

In diesem Fall sind drei Leistungsbeziehungen denkbar, in denen eine Schenkungsteuerpflicht ausgelöst werden könnte. So kann man erstens eine solche im Verhältnis zwischen V und der A-GmbH annehmen. Zweitens könnte man auf das Verhältnis zwischen der A-GmbH und S abstellen. Drittens und schließlich könnte man auf das Verhältnis zwischen V und S direkt abstellen. Die ersten beiden Ansätze sind denkbar, da auch Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 lit. d ErbStG selbst steuerpflichtige Erwerber sein können. Daraus wird allgemein der Schluss gezogen, dass nicht nur ein Gesellschafter, sondern auch die Kapitalgesellschaft selbst Zuwendungsempfänger sein kann.10 Auch kann die Kapitalgesellschaft selbst, wie dies z. B. bei einer Vorteilsgewährung an Nichtgesellschafter regelmäßig der Fall ist11, Schenkerin bzw. Zuwendende sein. Deshalb ist mittlerweile „völlig unbestritten“12, dass eine juristische Person schenkungsteuerlich sowohl als Zuwendende als auch als Zuwendungsempfängerin in Betracht kommen kann.13 Zumindest theoretisch bestehen damit drei steuerrelevante Beziehungen. Uneinig ist man sich jedoch, ob alle drei Leistungsbeziehungen zur Prüfung zuzulassen sind. So wollte insbesondere die Finanzverwaltung allein auf die Beziehung zwischen den Mitgesellschaftern – hier V und S – abstellen.14 Der RFH stellte indes allein auf die Beziehung ab, in der die Kapitalgesellschaft potentielle Zuwendungsempfängerin war.15 Beide Sichtweisen führen aber zu einer grund­losen Verkürzung des Prüfungsprogrammes. Ein interessengerechtes Ergebnis kann deshalb nur gefunden werden, wenn man alle denkbaren Leistungsbeziehungen unter den Gesetzeswortlaut subsumiert und damit nicht einen denkbaren Lösungsansatz vollständig außer Acht lässt. 9 Dieser Fall war Teil des Sachverhalts einer Studienarbeit aus dem Schwerpunktbereich 5a an der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg im Sommersemester 2013, die von Prof. Dr. Carl-Heinz Heuer gestellt wurde. Die Erlaubnis des Aufgabenstellers zur weiteren Verwendung liegt vor. 10 Vgl. Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 139. 11 Vgl. Hartmann, GmbH-StB 2008, 203 (205). 12 Viskorf, JbFSt 2007/2008, 600 (600). 13 So auch Esskandari / Winter, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 7 ErbStG Rn. 106. 14 Vgl. R 18 Abs. 3 S. 1 ErbStR 2003, BStBl. I 2003 Sondernummer 1, S. 18. 15 RFH, Urteil vom 13. 12. 1922 – VI A 155/21, RFHE 11, 112 (116).

48

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

A-GmbH

S

V

Abbildung 5 – Mögliche Leistungsbeziehungen

Einer eingehenden Untersuchung der drei Leistungsbeziehungen, soll zunächst ein Überblick über die BFH-Rechtsprechung vorangehen. Denn die Brisanz der steuerrechtlichen Behandlung disquotaler Einlagen entstand überhaupt erst durch die BFH-Rechtsprechung. In diesem Zusammenhang wird auch auf die gegen­ lautende Auffassung der Finanzverwaltung einzugehen sein, weil nur so die anhaltenden Meinungsstreitigkeiten und das Eingreifen des Gesetzgebers im Bereich der disquotalen Einlage nachvollzogen werden können.

D. Der Streit zwischen Finanzverwaltung und BFH – Begründung des Steuersparmodells I. Auffassung des BFH Die Rechtsprechungslinie des BFH wurde im Wesentlichen16 mit zwei Entscheidungen aus den Jahren 1995 und 1996 begründet. Der ersten Entscheidung17 lag folgender Sachverhalt zugrunde:18 Am Stammkapital der A-GmbH waren V mit 100.000 DM und sein Sohn S mit 300.000 DM beteiligt. Beide Gesellschafter hatten der A-GmbH Darlehen gewährt, jedoch wurde das Darlehen des S banküblich verzinst, wohingegen das Darlehen des V nach einem Gesellschafterbeschluss für 10 Jahre zinsfrei gewährt wurde. Das Fi 16

Auf die Entscheidung des RFH, Urteil vom 13. 12. 1922 – VI A 155/21, RFHE 11, 112 (116) soll hier mangels Relevanz für die nachfolgende Untersuchung nicht näher eingegangen werden; insoweit kann auf die Ausführungen bei Gottschalk, Leistungen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH als freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, S. 314 verwiesen werden, der das Urteil zutreffend zusammenfasst und analysiert. 17 BFH, Urteil vom 25. 10. 1995 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160 (160 f.). 18 Die Namen der beteiligten natürlichen und juristischen Personen wurden aus didaktischen Gründen an die Namen aus dem Beispielsfall 1 angepasst.

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 

49

nanzamt wertete den im Gesellschafterbeschluss vereinbarten Zinsverzicht des V als freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an S und setzte die Schenkungsteuer auf 145.695 DM fest. Dagegen wehrte sich S mit einer Klage vor dem Finanzgericht und bekam in erster Instanz vollumfänglich Recht. Mit der darauffolgenden Revision rügte das Finanzamt die Verletzung materiellen Rechts. Der BFH hielt die Revision jedoch für unbegründet und stellte zunächst fest, dass der Vermögensvorteil nicht dem Sohn selbst, sondern allein der GmbH gewährt wurde, sodass der Sohn auch nicht als Empfänger in Betracht kommen könne.19 Ferner räumte der BFH zwar ein, dass eine Werterhöhung am Gesellschaftsanteil des Sohnes durch den Zinsverzicht eingetreten war, er stellte jedoch klar, dass bei einer solchen Werterhöhung keine Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden eintritt, sondern die Werterhöhung vielmehr nur Folge der Gesellschafterstellung sei und sie allein darauf beruhe.20 In die gleiche Richtung geht auch die zweite Entscheidung des BFH, der folgender, hier etwas vereinfacht dargestellter, Sachverhalt zugrunde lag:21 S war zunächst Angestellter der A-KG, deren persönlich haftende Gesellschafter die Eheleute V waren. Daraufhin gründeten die Eheleute V zusammen mit S die A-GmbH, der die Eheleute V im Anschluss den größten Teil des Betriebsvermögens der A-KG verkauften. Der Kaufpreis richtete sich dabei nach den Buchwerten, sodass erhebliche stille Reserven mit in die A-GmbH eingebracht wurden. Das Finanzamt sah darin eine gemischte Schenkung der Eheleute V an S und setzte durch zwei Schenkungsteuerbescheide22 gegen S jeweils Schenkungsteuer im Wert von 41.188 DM fest. Das daraufhin mit diesem Sachverhalt befasste Finanz­ gericht setzte zwar die Schenkungsteuer aufgrund einer niedrigeren Bewertung der GmbH-Anteile auf 32.500 DM herab, ging aber ebenso wie das Finanzamt von einer Schenkungsteuerpflicht aus. Hiergegen legten sowohl das Finanzamt, das die andere Bewertung des FG für einen Verstoß gegen § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 11 Abs. 2 BewG hielt, als auch S, der nach wie vor die Aufhebung des Steuerbescheides verlangte, Revision ein. Der BFH wies daraufhin die Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück und folgte der Rechtsauffassung des S. Auch hier führte der BFH wieder an, dass es an einer Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden fehle, da die Werterhöhung des Anteils allein aufgrund der Stellung des S als Gesellschafter eingetreten sei.23 In diesen beiden Entscheidungen stellt der BFH eine rein zivilrechtliche Betrachtungsweise an, indem er an die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen anknüpft und strikt zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene trennt.24 Dieses ge 19

BFH, Urteil vom 25. 10. 1995 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160 (161). BFH, Urteil vom 25. 10. 1995 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160 (161). 21 BFH, Urteil vom 19. 06. 1996 – II R 83/92, BStBl. II 1996, 616 (616 ff.). 22 Zwei Bescheide, da einer die Schenkung des Herrn V und einer die Schenkung der Frau V erfasste. 23 BFH, Urteil vom 19. 06. 1996 – II R 83/92, BStBl. II 1996, 616 (618). 24 So im Ergebnis auch Benz / Böing, DStR 2010, 1157 (1158). 20

50

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

sellschaftsrechtliche Trennungsprinzip25 besagt, dass alle Rechte, die zum Gesellschaftsvermögen gehören auch nur der Gesellschaft als solcher zustehen, sodass die Gesellschafter keinerlei Anteilsrechte am Gesellschaftsvermögen als solchem haben.26 Deshalb kann nach dem BFH eine Leistung an die Gesellschaft auch nicht zu einer freigebigen Zuwendung an die anderen Gesellschafter führen. Dadurch hat der BFH im Ergebnis einer Schenkungsteuerpflicht in der Leistungsbeziehung 327 – also zwischen V und S – den Boden entzogen. Dies würde allein noch kein Steuersparmodell begründen. Denn nach wie vor könnte eine Steuerbarkeit in den anderen beiden Leistungsbeziehungen in Betracht kommen. Aber in diesen beiden Beziehungen gelangt der BFH seit jeher aufgrund des Tatbestandsmerkmals der Freigebigkeit ebenfalls zu einer Verneinung der Schenkungsteuerpflicht. Der BFH verneint nach ständiger Rechtsprechung die Freigebigkeit der Zuwendung nämlich dann, wenn die Zuwendung im rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck steht.28 Gemeinschaftszweck in diesem Sinne erfasst insbesondere auch den gesellschaftsvertraglich bestimmten Zweck einer Kapitalgesellschaft, dessen Förderung gerade das Ziel des Zusammenschlusses der Gesellschafter darstellt.29 Damit dienen Leistungen, die der Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses an seine Gesellschaft erbringt, sog. Leistungen societatis causa, allein dem Gesellschaftszweck und sind deshalb als gesellschaftsrechtliche Vorgänge und nicht als freigebige Zuwendungen an die Gesellschaft zu beurteilen.30 Dadurch ist ausdrücklich jedenfalls in der Leistungsbeziehung 131 – V und A-GmbH – eine Schenkungsteuerpflicht ausgeschlossen. Wenn man die Anforderungen des BFH konsequent zu Ende denkt, ist die „Weitergabe“ der Werterhöhung durch die Gesellschaft an den nichtleistenden Gesellschafter – S – lediglich ein gesellschaftsrechtlicher Reflex, sodass darin auch ein Vorgang societatis causa gesehen werden muss, der die Freigebigkeit ausschließt.32 Insoweit sollte es außerdem auch an einem Tun oder Unterlassen des Zuwendenden fehlen. Zusammenfassend lässt sich deshalb festhalten, dass der BFH mangels Freigebigkeit und mangels Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden in keiner der drei Leistungsbeziehungen zu einer Schenkungsteuerpflicht gelangt. Diese Rechtsprechung ermöglichte die schenkungsteuerfreie Übertragung von großen Vermögen auf die nächste Generation und begründete ein Steuersparmodell. Übertragen auf den Beispielsfall 1, lässt sich die Auffassung des BFH damit wie folgt veranschaulichen: 25

Vgl. dazu ausführlich Kindler, Grundkurs Handels- und Gesellschaftsrecht, § 14 Rn. 75–77. Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 3 Rn. 11. 27 Vgl. Abbildung 5. 28 BFH, Urteil vom 12. 07. 1979 – II R 26/78, BStBl. II 1979, 631 (631 f.); BFH, Urteil vom 01. 07. 1992 – II R 70/88, BStBl. II 1992, 921 (923); BFH, Urteil vom 15. 03. 2007 – II R 5/04, BStBl. II 2007, 472 (478). 29 BFH, Urteil vom 17. 10. 2007 – II R 63/05, BStBl. II 2008, 381 (382). 30 BFH, Urteil vom 17. 10. 2007 – II R 63/05, BStBl. II 2008, 381 (382). 31 Vgl. Abbildung 5. 32 Noch weitergehend Hübner, DStR 2008, 1357 (1360) und Hübner, JbFSt 2008/2009, 668 (672), der nicht nur reflexartige Werterhöhungen, sondern sogar disquotale (verdeckte) Gewinnausschüttungen aus diesem Grund für nicht steuerbar hält. 26

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 

51

A-GmbH

V

S

Abbildung 633 – Auffassung des BFH

II. Auffassung der Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung bezog zu dieser Thematik erstmals durch die Gleichlautenden34 Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 199735 Stellung. Dabei fällt zunächst auf, dass die Erlasse strikt zwischen Leistungen eines Gesellschafters und Leistungen eines Nichtgesellschaftes an die Gesellschaft unterscheiden.36 Für die vorliegende Problematik sind vor allem die Leistungen eines Gesellschafters relevant. Hierzu führen die Erlasse unter Verweis auf die soeben besprochene BFH-Rechtsprechung aus, dass im Verhältnis zwischen leistendem Gesellschafter und Gesellschaft – V und A-GmbH – eine freigebige Zuwendung nicht in Betracht kommt; denn die Zuwendung steht im rechtlichen Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck.37 Auch eine freigebige Zuwendung im Verhältnis zwischen Gesellschaft und nichtleistendem Gesellschafter – A-GmbH und S – schließt die Finanzverwaltung aufgrund der bloßen Reflexwirkung aus,38 sodass sich die Erlasse in der Bewertung der vertikalen Leistungs­ beziehungen 1 und 2 nicht von der Auffassung des BFH unterscheiden.

33

Angelehnt an Hübner, JbFSt 2008/2009, 668 (673). Auch wenn die Finanzverwaltung ihre Erlasse mittlerweile als „Gleich lautend“ be­ zeichnet, soll in dieser Arbeit durchgängig entsprechend der laut Duden empfohlenen Schreibweise von „Gleichlautenden“ Erlassen gesprochen werden. 35 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl.  I 1997, 350 (350 ff.). 36 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl. I 1997, 350 (350 – Tz. 1). 37 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl.  I 1997, 350 (350 – Tz. 2.1). 38 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl.  I 1997, 350 (353 und 351 – Tz. 5.1, 5.2 und 2. 2. 1). 34

52

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Der entscheidende Unterschied liegt in der Bewertung der horizontalen Leistungsbeziehung zwischen leistendem und nichtleistendem Gesellschafter – V und S. Hier geht die Finanzverwaltung nämlich davon aus, dass in der Leistung an die Gesellschaft eine Zuwendung an den nichtleistenden Gesellschafter liegen kann, die nur zur Abkürzung des Leistungswegs direkt an die Gesellschaft erbracht wird.39 Die Finanzverwaltung arbeitet dabei mit Regelvermutungen, indem sie, soweit es sich bei den Gesellschaftern um Angehörige im Sinne des § 15 AO handelt, unterstellt, dass neben die gesellschaftsfördernde Zielsetzung das Motiv der Vermögensübertragung tritt.40 In einem solchen Fall geht die Finanzverwaltung dann davon aus, dass nicht der an die Gesellschaft geleistete Gegenstand selbst, sondern die aus der Zuwendung resultierende Werterhöhung der Gesellschaftsanteile Gegenstand der Zuwendung ist.41 Diese Auffassung der Finanzverwaltung wurde im Jahr 2003 noch einmal bestätigt, indem sie beinahe wörtlich in die Erbschaftsteuer-Richtlinien und Erbschaftsteuer-Hinweise übernommen wurde.42 Im Ergebnis stellt die Finanzverwaltung hier – anders als der BFH – keine streng zivilrechtliche Betrachtung, sondern eine wirtschaftliche Betrachtung an. Es wird nicht an der strikten gesellschaftsrechtlichen Trennung festgehalten, sondern es wird allein darauf abgestellt, wer aus wirtschaftlicher Sicht tatsächlich be- und entreichert ist.43 Damit lässt sich die Auffassung der Finanzverwaltung, übertragen auf den Beispielsfall 1, wie folgt veranschaulichen:

A-GmbH

V

S

Abbildung 7 – Auffassung der Finanzverwaltung 39 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl. I 1997, 350 (350 f. – Tz. 2.2). 40 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl. I 1997, 350 (351 – Tz. 2. 2. 2). 41 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl. I 1997, 350 (352 – Tz. 2. 2. 4). 42 Vgl. R 18 Abs. 1–3 ErbStR 2003, BStBl. I 2003 Sondernummer 1, S. 17 f. und H 18 ErbStH 2003, BStBl. I 2003 Sondernummer 1, S. 109. 43 Ausführlicher zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht, Seer, in: Tipke /  Lang, Steuerrecht, § 1 Rn. 28 und Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 70–73.

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III. Bewertung der Auffassungen Die Ansichten von BFH und Finanzverwaltung, die von ihren Urhebern nur spärlich begründet wurden,44 erfuhren im Anschluss an ihre Veröffentlichung eine lebhafte Diskussion in der juristischen Fachpresse. Die juristische Auseinandersetzung wurde bisweilen polemisch und emotional aufgeladen geführt, was in der Sache zu keinem zufriedenstellenden Ergebnis geführt hat.45 Fragt man nach dem rechtsdogmatischen Gerüst der beiden Auffassungen, gilt es zunächst festzuhalten, dass der entscheidende Unterschied der beiden Auffassungen auf einer unterschiedlichen Auslegung des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“ beruht. Ferner fußt die Auffassung der Finanzverwaltung noch auf einer weiteren Annahme.46 Vergleicht man den Beispielsfall 1 mit dem typischen Fall der freigebigen Zuwendung, bekommt S hier nicht, wie sonst üblich, einen „neuen“ Vermögensgegenstand zugewendet. Vielmehr wird lediglich der Wert des bereits bestehenden Gesellschaftsanteils erhöht. Nur wenn diese Werterhöhung überhaupt tauglicher Gegenstand einer Bereicherung sein kann, stellt sich die Anschlussfrage, wessen Auslegung des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“ die Richtige ist. Ansonsten käme man mit der Auffassung der Finanzverwaltung schon gar nicht zur Frage nach der Auslegung des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“, da kein tauglicher Bereicherungsgegenstand vorliegen würde. 1. Vorfrage nach der Tauglichkeit des Zuwendungsgegenstands Die Vorfrage, ob die bloße Werterhöhung des Gesellschaftsanteils eine schenkungsteuerrechtlich relevante Zuwendung darstellt, resultiert aus der Rechtsprechung des BGH, nach der eine Bereicherung stets eine substantielle Vermögensverschiebung voraussetzt.47 Insoweit besteht Konsens darüber, dass zur Bestimmung, ob im Einzelfall eine Schenkung im Sinne des Steuerrechts vorliegt, grundsätzlich auf die bürgerlich-rechtliche Schenkung im Sinne der §§ 516 ff. BGB zurück­ gegriffen werden kann.48 Der BFH folgerte daraus, dass eine objektive Berei 44 Ähnlich Tolksdorf, DStR 2010, 423 (425), der feststellt, dass weder BFH noch Finanzverwaltung den dogmatischen Unterbau ihrer Ansicht hinreichend darstellen. 45 So weist zum Beispiel auch Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 72 darauf hin, dass Erfahrungssätze, wie derjenige, „dass sich Kaufleute nichts zu schenken pflegen“, für eine dogmatische Diskussion ohne Nutzen sind. 46 Vgl. auch Viskorf, DStR 1998, 150 (151), der ebenfalls konstatiert, dass die Erlassregelung auf zwei verschiedenen Thesen beruht; dies verkennt Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 57 ff., der von einer „strengen Unmittelbarkeit im Sinne einer substantiellen Vermögensverschiebung“ spricht und damit die beiden Probleme unzutreffend vermengt. 47 BGH, Urteil vom 01. 07. 1987 – IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229 (232). 48 Hucke, BB 2001, 1932 (1935).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

cherung insoweit ausscheidet, als die Bereicherung ausschließlich Gegenstände betrifft, die einer Person bereits unabhängig von der Zuwendung gehören.49 Diesen Befund haben neben dem BFH auch Teile der Literatur auf die Fallgestaltung der disquotalen Einlage übertragen, sodass danach die Erhöhung des Gesellschaftsanteils nicht als tauglicher Zuwendungsgegenstand ausreichen würde.50 Die überwiegende Literaturauffassung möchte indes eine Werterhöhung als Zuwendungsgegenstand genügen lassen.51 a) Wortlaut Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trifft diesbezüglich keine eindeutige Aussage. So bezeichnet der Begriff der Bereicherung im allgemeinen Sprachgebrauch einen Nutzen oder Gewinn, unabhängig davon, ob ein neuer Vermögensgegenstand erlangt oder ein bestehender Vermögensgegenstand in dessen Wert erhöht wurde.52 Auch im speziell zivilrechtlichen Kontext wird Bereicherung als jeglicher Vermögenszuwachs verstanden,53 sodass sich zumindest die geforderte Einschränkung nicht direkt dem Wortlaut entnehmen lässt. Da, wie die Untersuchung des Einlagenbegriffs bereits gezeigt hat, aber keineswegs stets eine Übereinstimmung zwischen dem zivilrechtlichen und dem steuerrechtlichen Verständnis eines Begriffs vorausgesetzt werden kann, genügt dieser Befund nicht, um sich auf das weite Verständnis des Bereicherungsbegriffs zu versteifen. b) Systematik In systematischer Hinsicht ließe sich für die Notwendigkeit einer Substanz­ verschiebung zunächst anführen, dass alle Tatbestände im ErbStG eine Erweiterung der Rechtszuständigkeit des Erwerbers aufgrund des Erwerbs voraussetzen.54 Denkt man diesen Befund weiter, ließe sich attestieren, dass die Erweiterung der Rechtszuständigkeit gerade typisch und mithin konstitutiv für einen schenkung­ steuerbaren Vorgang sei.55 Daraus ließe sich folgern, reine Werterhöhungen, bei 49

So der BFH, Urteil vom 27. 04. 1977 – II R 131/71, BStBl. II 1977, 731 (731 f.) für ein Gebäude, das auf einem bereits dem Bedachten gehörenden Grundstück errichtet wurde und damit bereits nach §§ 94 Abs. 1, 93 BGB Eigentum des Bedachten wurde. 50 Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  199; Viskorf, DStR 1998, 150 (152). 51 Birnbaum, ZEV 2009, 125 (127); Daragan, DStR 1998, 1241 (1243 f.); Hübner, DStR 1997, 897 (900); Hucke, BB 2001, 1932 (1936); Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 15; Gottschalk, DStR 2002, 377 (386 f.). 52 Vgl. Dudenredaktion, Bereicherung, http://www.duden.de/rechtschreibung/Bereicherung, letzter Aufruf: Januar 2018. 53 Redaktion F. A.  Brockhaus, Der Brockhaus Recht, S. 102; Vgl. auch Martinek, in: ­Staudinger BGB – Eckpfeiler des Zivilrechts, S. 1216 f. 54 Gebel, BB 1998, 510 (513). 55 Gebel, BB 1998, 510 (513).

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denen ja gerade keine Erweiterung der Rechtszuständigkeit eintritt, können keine Vermögensmehrungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Steuersystematische Bedenken ergeben sich auch daraus, dass, im Falle der Steuerbarkeit der Werterhöhung, eine Steuerschuld des nichtleistenden Gesellschafters entstünde, obwohl ihm durch die Werterhöhung seines Gesellschaftsanteils keine Liquidität zugeflossen ist. Mangels Liquiditätszufluss ist der Steuerpflichtige nicht in der Lage, die Steuerschuld aus der Werterhöhung seines Gesellschaftsanteils zu tilgen.56 Jedoch ist es im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer gerade typisch, anlässlich des Vermögensanfalls einen Teil der bereits vor dem Erwerb vorhandenen Vermögenssubstanz zur Begleichung der Steuerlast liquidieren zu müssen.57 Ferner wird im Wege eines argumentum a fortiori angeführt, die Tauglichkeit einer Werterhöhung als Zuwendungsobjekt müsse erst recht für den Grundtat­ bestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gelten, wenn der Gesetzgeber die Tauglichkeit ausdrücklich im Rahmen des § 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG anerkannt hat.58 Im gleichen Zug ließe sich dieses Argument aber auch in sein Gegenteil verkehren, wenn man gerade darauf abstellt, dass die tatbestandliche Erfassung von Werterhöhungen erst der speziellen Anordnung des Gesetzgebers bedurft hatte.59 Systematische Erwägungen reichen mithin nicht aus, um eine eindeutige Entscheidung zu treffen. c) Telos Teleologisch wird argumentiert, es sei Zweck des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, eine Umgehung der Erbschaftsteuer durch lebzeitige Übertragung auszuschließen.60 Daraus soll sich im Umkehrschluss ergeben, die Schenkungsteuer dürfe nicht weiter reichen als die Erbschaftsteuer selbst; erfasst die Erbschaftsteuer also bloße Wertsteigerungen nicht, da sie nur übertragbare Gegenstände erfassen kann, dürfe zwangsläufig auch die Schenkungsteuer bloße Wertsteigerungen nicht erfassen.61 Auch die Gegenseite versucht, die teleologische Auslegung für sich nutzbar zu machen und führt an, der Zweck der Umgehungsverhinderung könne nur effektiv erfüllt werden, wenn § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG möglichst weit verstanden werde und deshalb auch bloße Werterhöhungen unter den Tatbestand subsumiert werden 56

Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 65. Gottschalk, Leistungen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH als freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, S. 341. 58 Hucke, BB 2001, 1932 (1936). 59 Vgl. Hucke, BB 2001, 1932 (1936), der ebenfalls auf die Zweischneidigkeit dieses Arguments hinweist. 60 Hübner, DStR 1997, 897 (900). 61 Gottschalk, Leistungen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH als freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, S. 331. 57

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

können.62 So allein würde ferner dem Charakter des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Auffangtatbestand Rechnung getragen.63 Dementsprechend kann auch im Bereich der teleologischen Auslegung von einer Pattsituation ausgegangen werden. d) Historie Im Rahmen der historischen Auslegung wird vor allem versucht, Argumentationslinien aus verschiedenen Gerichtsentscheidungen für oder gegen die Tauglichkeit der Werterhöhung als Zuwendungsgegenstand fruchtbar zu machen. So wird immer wieder ein Beschluss des BVerfG bemüht, um das Wesen der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Steuer auf einen Substanzübergang zu untermauern.64 Tatsächlich lässt sich im besagten Beschluss diesbezüglich auch eine Aussage finden.65 Eine Heranziehung als Argumentationsstütze in der vorliegenden Meinungsstreitigkeit ist aber gleich aus mehreren Gesichtspunkten bedenklich. Festzustellen ist zunächst, dass die Aussage des BVerfG zum Willen des Gesetzgebers, den wirtschaftlichen Vorgang des Substanzübergangs zu besteuern, eher nebensächlich erfolgt und keinesfalls die Entscheidung trägt. Außerdem spricht das BVerfG von dem „wirtschaftlichen Vorgang des Substanzübergangs“66, woraus sich durchaus ableiten ließe, dass nicht nur tatsächliche Substanzübergänge, sondern auch Werterhöhungen gemeint sein könnten. Entscheidend ist aber, dass das BVerfG, legt man eine systematische Interpretation des Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG und des § 90 Abs. 1 BVerfGG zugrunde, grundsätzlich gar nicht dafür zuständig ist, Urteile auf ihre Richtigkeit hinsichtlich des einfachen Rechts zu überprüfen.67 Nach dieser systematischen Interpretation müssen Zweifelsfragen der Anwendung des einfachen Rechts durch die Fachgerichte abschließend beurteilt werden,68 sodass der beiläufige Satz des BVerfG jedenfalls kein verbindliches Auslegungsergebnis in der vorliegenden Streitigkeit liefert. Des Weiteren wird versucht, eine Entscheidung des Großen Senats des BFH nutzbar zu machen, der im Rahmen des Einkommensteuerrechts entschieden hat, dass Schenkungen an die Gesellschafter durch Einlagen bewirkt werden können.69 Aus dieser Entscheidung wird eine Bindungswirkung für den Schenkungsteuersenat gefolgert, da es beide Male um die identische Rechtsfrage gehe, namentlich 62

Hübner, DStR 1997, 897 (900). Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 66. 64 So z. B. Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  187. 65 BVerfG, Beschluss vom 15. 05. 1984 – 1 BvR 464/81, BStBl. II 1984, 608 (613). 66 BVerfG, Beschluss vom 15. 05. 1984 – 1 BvR 464/81, BStBl. II 1984, 608 (613). 67 Hillgruber / Goos, Verfassungsprozessrecht, Rn. 180. 68 Hillgruber / Goos, Verfassungsprozessrecht, Rn. 180. 69 BFH, Beschluss vom 09. 06. 1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 (312). 63

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ob eine Leistung im Gesellschaftsverhältnis gleichzeitig eine Leistung zwischen den Gesellschaftern darstellen kann.70 Dagegen lässt sich indes vorbringen, dass es durchaus üblich ist, eine identische Rechtsfrage bei gleichem Sachverhalt in den einzelnen Steuerarten anders zu bewerten.71 Die ertragsteuerliche Qualifizierung muss deshalb keine direkten Auswirkungen auf die schenkungsteuerrechtliche Behandlung haben. Dem entspricht es auch, dass der IX. Senat in einer jüngeren Entscheidung deutlich macht, er fühle sich nicht durch die abweichende Behandlung disquotaler Einlagen durch den  II. Senat gebunden.72 Schließlich wird angeführt, der II. Senat gehe im Fall einer mittelbaren Grundstücksschenkung ohne weiteres von der Tauglichkeit einer Werterhöhung als Zuwendungsgegenstand aus73, weshalb für das Wirtschaftsgut „Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ dasselbe wie für eine Immobilie gelten müsse.74 Dem ist zu entgegnen, dass sich die Konstellation der disquotalen Einlage grundlegend von dem Fall der mittelbaren Grundstücksschenkung unterscheidet. Denn im Fall der disquotalen Einlage ist die GmbH als weiterer Beteiligter vorhanden, der ebenfalls schenkungsteuerlicher Erwerber sein kann.75 Eine unreflektierte Übertragung dieser Grundsätze scheidet damit aus. Infolgedessen lässt auch die historische Auslegung kein eindeutiges Auslegungsergebnis zu. e) Vergleich mit der Erhöhung eines Staffelkontokorrents Neben der historischen Auslegung bemüht Daragan einen Vergleichsfall zur disquotalen Einlage, um das Ausreichen einer Werterhöhung zu begründen: Beispielsfall 276 – Staffelkontokorrent Sachverhalt Sohn S richtet bei der A-Bank ein Girokonto ein, auf das er den Betrag von 1 € einzahlt. Er vereinbart mit der Bank, dass das Konto im Staffelkontokorrent geführt wird. Am nächsten Tag überweist Vater V 5 Mio. € auf das Konto. 70

Groh, DStR 1999, 1050 (1053). So ausdrücklich BFH, Urteil vom 17. 04. 1996 – II R 16/93, BStBl. II 1996, 454 (455 f.). 72 BFH, Urteil vom 09. 11. 2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 (803). 73 So wörtlich in BFH, Urteil vom 13. 03. 1996  – II R 51/95, BStBl. II 1996, 548 (550): „Liegt nach den vorstehenden Ausführungen eine mittelbare Grundstückschenkung […] vor, bestimmt sich […] der der Schenkungsteuerveranlagung zugrunde zu legende Wert nach dem bewertungsrechtlich […] zu ermittelnden Wertzuwachs.“ 74 Hübner, DStR 2007, 1747 (1750). 75 Dies erkennt auch Hübner, DStR 2007, 1747 (1750), der den Einwand dann aber ohne nähere Begründung als „irrelevant“ verwirft. 76 Fall leicht angepasst nach Daragan, DStR 1998, 1241 (1242). 71

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Bei einem Staffelkontokorrent wird jeder kontokorrentpflichtige Vorgang, wie z. B. eine Lieferung, eine Leistung oder ein Darlehen, sofort verrechnet, was konkret bedeutet, dass nicht immer ein neuer Anspruch geschaffen oder ein alter Anspruch getilgt wird, sondern nur der bereits bestehende Saldoanspruch laufend geändert wird.77 Im Ergebnis soll S durch die Einzahlung des V deshalb keine neue Forderung erhalten, vielmehr wird lediglich der Wert des bereits bestehenden Anspruchs erhöht. Würde man das Erfordernis einer substantiellen Vermögensverschiebung des BFH jetzt wörtlich nehmen, bräuchte es, wie der Beispielsfall zeigt, nicht mehr als die Eröffnung eines Girokontos im Staffelkontokorrent um die Schenkungsteuer komplett auszuhöhlen.78 Allerdings wirkt dieser Vergleich nur auf den ersten Blick stichhaltig. Denn die rechtliche Behandlung des Staffelkontokorrents ist durchaus nicht so unstrittig, wie es der Verfasser darstellt.79 So wird teilweise auch davon ausgegangen, dass jede Verrechnung zu einer neuen Saldoforderung führt, sodass nicht nur die bestehende Forderung abgeändert wird.80 Dieser Ansatz erscheint insbesondere dann als gut vertretbar, wenn V im Beispielsfall statt einer Einzahlung eine Auszahlung in Höhe von 3 € mit der Einwilligung des S vorgenommen hätte. Dass der Anspruch des S auf Zahlung in Höhe von 1 € gegenüber der A-Bank (vor der Auszahlung durch V) nicht der gleiche Anspruch sein kann, wie der Anspruch der A-Bank auf Zahlung in Höhe 2 € gegenüber S (nach der Auszahlung durch V) erscheint schon aufgrund der verschiedenen Anspruchsberechtigten einleuchtend. Gleiches muss dann aber auch für den Fall gelten, in dem nur der Betrag und nicht auch die Anspruchs­ berechtigung wechselt, sodass man grundsätzlich nicht nur von einer bloßen Werterhöhung, sondern auch von einer substantiellen Vermögensverschiebung ausgehen kann, die im Erhalt der „neuen“ Saldoforderung besteht. Deshalb kann der Vergleich Daragans nicht erfolgreich herangezogen werden, um das Erfordernis einer substantiellen Vermögensverschiebung zu verabschieden.81 f) Erbschaftsteuer als Verkehrsteuer? Nachdem die herkömmlichen Auslegungsmethoden kein eindeutiges Ergebnis liefern konnten, gilt es die dogmatische Grundlage der Forderung nach einer substantiellen Vermögensverschiebung genauer zu durchleuchten. Diese Inter 77

Hopt, in: Baumbach / Hopt, HGB, § 355 Rn. 8. Daragan, DStR 1998, 1241 (1242). 79 Für eine detaillierte Darstellung der rechtlichen Problematiken rund um das Staffelkonto­ korrent vgl. Canaris, in: Grigoleit / Neuner, Claus-Wilhelm Canaris Gesammelte Schriften Bd. 3, 1151 (1151 ff.). 80 So ausdrücklich z. B. Gross, Handelsrecht, S. 260. 81 Anders Hucke, BB 2001, 1932 (1936), die die Annahme Daragans scheinbar sogar auf sämtliche Konten ausdehnen möchte und Daragans Beispiel in Fußnote 61 als „überzeugend“ bezeichnet. 78

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pretation des erbschaftsteuerlichen Bereicherungsbegriffs ist nämlich nur dann sinnhaft, wenn man tatsächlich ausschließlich Verkehrsvorgänge erfassen will, mithin die Erbschaftsteuer als Verkehrsteuer begreift.82 Somit ist vorliegend die korrekte Kategorisierung der Erbschaftsteuer entscheidend, auch wenn diese sonst in der Regel rein akademischer Natur ist und meist ohne weitere praktische Konsequenzen bleibt.83 Verkehrsteuern sind Steuern, die nicht an einen tatsächlichen Vorgang, sondern an einen Akt des Rechtsverkehrs anknüpfen und dabei den Aufwand treffen wollen, der typischerweise bei Vornahme dieses Akts eintritt und eine bestimmte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen indiziert.84 Die wichtigsten Vertreter dieser Steuerart sind in Deutschland neben der Umsatzsteuer die Grunderwerb- und die Versicherungsteuer.85 Da die Erbschaft- und Schenkungsteuer formal auch an einen Akt des Rechtsverkehrs, namentlich an einen Vermögenstransfer, anknüpft,86 liegt eine solche Einordnung anhand der soeben aufgezeigten Definition prima facie nahe.87 Allerdings sind entscheidende Elemente der Erbschaftsteuer, konkret der progressive Tarif und die Staffelung nach dem Verwandtschaftsgrad, nicht mit dem Wesen einer Verkehrsteuer vereinbar.88 Auch Art. 106 Abs. 2 GG geht offenbar nicht von der Einordnung der Erbschaftsteuer als Verkehrsteuer aus, da dort in Nr. 2 die Erbschaftsteuer und in Nr. 3 die Verkehrsteuern gelistet sind, was Nr. 2 überflüssig machen würde, wenn die Erbschaftsteuer eine Verkehrsteuer wäre.89 Entscheidend gegen die Einordnung als Verkehrsteuer spricht darüber hinaus, dass sich zumindest die Vermögensnachfolge des Erben kraft Gesetzes und nicht durch Verkehrsgeschäft vollzieht, sodass auch die für Verkehrsgeschäfte geltenden BGB-Vorschriften keine Anwendung finden.90 Im Ergebnis ist die Erbschaftsteuer deshalb, trotz der formalen Anknüpfung an einen Akt des Rechtsverkehrs, keine Verkehrsteuer, sondern eine Bereicherungssteuer. Dieser Gedanke lässt sich auch auf die Gesetzesbegründung stützen, die schon im Entwurfsstadium ausführte: „Die auf den Vermögensanfall des einzelnen Erwerbers ausgerichtete Besteuerung bedeutet im Grundsatz, da[ss] hier der Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, die der Erwerber erfährt, Ziel und Rechtfertigung der Besteuerung ist.“91 Deshalb verwundert es auch nicht, dass der BFH, 82

Birnbaum, ZEV 2009, 125 (127). Vgl. Moench / Hübner, Erbschaftsteuer, Rn. 25. 84 Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 91. 85 Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 91–93. 86 Vgl. Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer S. 41 f. 87 So z. B. BFH, Urteil vom 22. 09. 1982 – II R 61/80, BStBl. II 1983, 179 (180); BFH, Urteil vom 07. 11. 2007 – II R 28/06, BStBl. II 2008, 258 (259); BFH, Urteil vom 09. 12. 2009 – II R 28/08, BStBl. II 2010, 566 (567). 88 Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 27. 89 So ähnlich auch Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer S. 41 f. 90 Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 27. 91 BT-Drs. VI/3418, S. 59. 83

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

trotz der zahlreichen anderslautenden Aussagen seinerseits92, auch ausführt, dass „die Schenkungsteuer […] eine Bereicherungssteuer und keine Verkehrsteuer [sei], obwohl sie mit dem ‚Erwerb‘ einen Verkehrsvorgang voraussetzt.“93 Nachdem sich das Erfordernis einer substantiellen Vermögensverschiebung maßgeblich auf die Einordnung der Erbschaftsteuer als Verkehrsteuer stützt, entbehrt dieses Erfordernis aufgrund der Einordnung als Bereicherungssteuer einer dogmatischen Grundlage und ist mithin aufzugeben. Damit kann auch eine reine Werterhöhung grundsätzlich tauglicher Zuwendungsgegenstand im Rahmen einer freigebigen Zuwendung sein. g) Einfluss des BeitrRLUmsG auf das Auslegungsergebnis Da durch das BeitrRLUmsG § 7 ErbStG, der festlegt, welche Tatbestände als Schenkungen unter Lebenden gelten sollten, um einen Absatz erweitert wurde, bleibt zu klären, ob an dem soeben festgestellten Ergebnis auch nach der Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG festzuhalten ist. Diese Frage hat bisher, soweit ersichtlich, keinen Eingang in die Literatur gefunden. Aus dem Wortlaut des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ließe sich durchaus schließen, dass Werterhöhungen gerade nicht von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst werden sollen. Denn der Gesetzgeber greift hier auf eine Fiktion zurück.94 Eine Fiktion dient grundsätzlich dazu, zwei ungleiche Tatbestände gleichzusetzen, um zu einer einheitlichen Rechtsfolge zu gelangen.95 Damit werden die Rechtsfolgen, die einem „Tatbestand T1“ zugeordnet sind, auch an den abweichenden „Tatbestand T2“ geknüpft.96 Hieraus könnte man für den vorliegenden Fall schließen, der Gesetzgeber habe in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine Fiktion verwendet, weil er wusste, dass Werterhöhungen normalerweise nicht von dem Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst sein können. Dem lässt sich jedoch die ausdrückliche Gesetzesbegründung entgegenhalten, nach der durch § 7 Abs. 8 ErbStG die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung aufgegriffen und weiterentwickelt werden sollen.97 Mithin sollte die Neuregelung insoweit mehr als eine nötig gewordene Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung und nicht als ein Eingeständnis des Gesetzgebers, dass Werterhöhungen von dem Grundtatbestand nicht erfasst werden können, gesehen werden.98 92

Vgl. Fußnote 87 in diesem Kapitel. BFH, Urteil vom 09. 08. 1983 – VIII R 35/80, BStBl. II 1984, 27 (28). 94 „[als] Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen“. 95 Rüthers, Rechtstheorie, Rn. 132a und 133. 96 Zippelius, Juristische Methodenlehre, S. 36. 97 Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 6. 98 Ähnlich argumentiert auch Hübner, DStR 2008, 1357 (1362) bereits im Vorfeld der Ankündigung einer gesetzlichen Neuregelung. 93

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Dem entspricht auch ein Blick auf die möglichen Motive des Gesetzgebers für die Verwendung einer Fiktion: So wird insbesondere im Falle der Ergänzung eines bereits in Kraft getretenen Gesetzes gerne auf eine Fiktion zurückgegriffen, weil man so das bereits bestehende Gesetz nicht ändern muss, sodass der Schein der Kontinuität gewahrt wird.99 Darüber hinaus greift der Gesetzgeber auch gerne auf Fiktionen zurück, wenn er sich selbst nicht sicher ist, ob der fingierte Fall sich unter den Ausgangsfall subsumieren lässt, sodass die Fiktion hier vor allem ein Mittel ist, um Zweifel zu beseitigen.100 Mithin lässt allein die Verwendung einer Fiktion keinen Rückschluss auf die Auffassung des Gesetzgebers zu. Von diesem Befund gehen scheinbar auch Literatur101 und Finanzverwaltung102 aus, die, wenn auch ohne diese Frage zu thematisieren, das Konkurrenzverhältnis zwischen § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG problematisieren und damit zwangsläufig von der grundsätzlichen Möglichkeit einer parallelen Anwendung der beiden Vorschriften ausgehen. Diese Annahme ist aber nur möglich, wenn man auch nach der Einfügung von § 7 Abs. 8 ErbStG davon ausgeht, dass § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ebenfalls Werterhöhungen erfassen kann und insoweit keine substantielle Vermögensverschiebung erforderlich ist. Damit kann die entscheidende Vorfrage auch nach dem BeitrRLUmsG zugunsten der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden werden, sodass eine bloße Werterhöhung nach wie vor einen tauglichen Zuwendungsgegenstand im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt. Mithin ist in einem nächsten Schritt zu fragen, ob die Auslegung der Finanzverwaltung auch bei der Frage nach dem Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ derjenigen des BFH vorzuziehen ist. 2. Das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ Wie bereits gezeigt, würde der BFH im Beispielsfall 1 das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ verneinen, da S, zivilrechtlich betrachtet, nur aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter und nicht direkt aufgrund der Leistung des V bereichert wurde. Im Ergebnis fordert der BFH deshalb eine Unmittelbarkeits­beziehung, bei der die Vermögensmehrung unter Zugrundelegung einer streng zivil­rechtlichen Betrachtungsweise unmittelbare Folge der Vermögensverschiebung sein muss.103 Die Finanzverwaltung lässt indes einen wirtschaftlichen Zusammenhang genügen, bei dem die Vermögensmehrung unter Zugrundelegung einer wirtschaft­lichen

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Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 83. Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 83. 101 Vgl. statt aller Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (936) und Eisele, NWB 2012, 1897 (1900). 102 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (331 – Tz. 1.4). 103 Vgl. § 3 D. I. 100

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Betrachtungsweise aus der Sphäre des Zuwendenden stammt.104 Mithin ist entscheidend, welches Kausalitätserfordernis dieses Tatbestandsmerkmal tatsächlich statuiert. a) Wortlaut In Bezug auf den Wortlaut lässt sich festhalten, dass der Gesetzgeber in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht von „unmittelbar“ spricht, wie er dies z. B. im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG tut. Vielmehr beschränkt er sich in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf die Formulierung „auf Kosten des Zuwendenden“. Aus diesem Befund wird teilweise das Ausreichen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG abgeleitet.105 Allerdings impliziert die Verwendung des Begriffs „auf Kosten“ auch, dass der Zuwendende sich den Vorgang etwas kosten lassen muss, mithin eine Verminderung seines Vermögens zur Erhöhung des Vermögens des Zuwendungsempfängers führen muss.106 Welche Verbindung zwischen der Vermögensminderung und der Vermögensmehrung bestehen muss, lässt sich dem Wortlaut indes nicht entnehmen. b) Systematik In systematischer Hinsicht lässt sich gegen ein strenges Unmittelbarkeitserfordernis im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG anführen, mit dem der Gesetzgeber unstreitig nur den unmittelbaren Erwerb erfassen wollte und dessen Wortlaut107 dies auch eindeutig erkennen lässt. Daraus lässt sich folgern, dass der Gesetzgeber grundsätzlich zwischen Tatbeständen, in denen ein strenges Unmittelbarkeitserfordernis gelten soll, und Tatbeständen, in denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang ausreichend ist, unterscheidet und dies auch im Wortlaut kenntlich macht.108 Dagegen lässt sich aber anführen, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise ihrem Wesen nach eher dem Ertragsteuerrecht zuzuordnen ist und systematisch nur sehr eingeschränkt zum Schenkungsteuerrecht passt.109

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Vgl. § 3 D. II. Hübner, DStR 2008, 1357 (1361). 106 Vgl. Esskandari, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 733. 107 „jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird“. 108 Hübner, DStR 2008, 1357 (1361). 109 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 11. 2007 – II R 28/06, BStBl. II 2008, 258 (259). 105

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c) Telos In teleologischer Hinsicht wird argumentiert, die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wolle nicht an den Weg, sondern an den Erfolg der Vermögensübertragung anknüpfen, sodass es nicht relevant sein dürfe, falls die Institution der Kapitalgesellschaft als Transportmedium instrumentalisiert wird.110 In eine andere Richtung argumentierte bereits der RFH, der feststellte, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein könne, wenn eine Zuwendung an eine Aktiengesellschaft schenkungsteuerlich eine freigebige Zuwendung an jeden Aktionär darstellt, zumal die meisten Aktionäre dem Zuwendenden ohnehin nicht bekannt sein dürften.111 Dieses Problem würde nicht entstehen, wenn eine strenge Unmittelbarkeit zwischen Vermögensminderung und Vermögensmehrung gefordert wird. Im Ergebnis ist deshalb auch die teleologische Auslegung nicht in der Lage, ein sachgerechtes Ergebnis zu liefern. d) Briefmarken-Fall von Viskorf Neben den herkömmlichen Auslegungsmethoden bemühte vor allem Viskorf einen Beispielsfall, um das Unmittelbarkeitserfordernis zu begründen, welcher im Anschluss Eingang in die weitere Literatur fand: Beispielsfall 3112 – Briefmarkensammlung Sachverhalt S ist Briefmarkensammler und erwirbt von V zum Marktpreis zwei Briefmarken. Durch diesen Erwerb steigt der Wert der gesamten Sammlung des S erheblich, da er nunmehr im Besitz eines kompletten Briefmarkensatzes ist.

Dieser Fall soll verdeutlichen, dass das Abstellen auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu unerwünschten Ergebnis­ sen führen würde.113 Denn unter dieser Annahme würde man vorliegend, obwohl S die Marken entgeltlich zum Marktpreis erworben hat, zu einer freigebigen Zuwendung des V an S kommen. Denn der Wert der Sammlung von S hat sich unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise durch die Zuwendung des V über den entgeltlichen erworbenen Teil hinaus erhöht. Gegen das Beispiel von Viskorf wird vorgebracht, dass es im Briefmarken-Fall lediglich um den Wert der Bereicherung und damit nicht um die Kausalitäts­ 110

Hübner, DStR 1997, 897 (901). Vgl. RFH, Urteil vom 13. 12. 1922 – VI A 155/21, RFHE 11, 112 (114). 112 Fall leicht angepasst nach Viskorf, DStR 1998, 150 (152). 113 Viskorf, DStR 1998, 150 (152). 111

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

beziehung von Ent- und Bereicherung gehe.114 Im vorliegenden Fall würde nach § 9 Abs. 1 BewG der gemeine Wert der zwei Marken anzusetzen sein, der sich nach § 9 Abs. 2 S. 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Nach § 9 Abs. 2 S. 3 BewG sind dabei ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen, sodass es für die Wertbestimmung auf die Komplettierung der Sammlung nicht ankommt. Wenn damit aber schon keine steuerbare Werterhöhung vorliegt, dann kann es in diesem Beispiel auch nicht mehr darauf ankommen, ob tatsächlich eine Bereicherung „auf Kosten des Zuwendenden“ vorliegt, sodass der Fall die Debatte zwischen Finanzverwaltung und BFH nicht weiterbringt.115 e) Maßgeblichkeit des Zivilrechts und wirtschaftliche Betrachtungsweise Mithin bietet es sich auch im Rahmen dieser Meinungsverschiedenheit an, den Ursprung bzw. die Grundlage der beiden Auffassungen nachzuvollziehen. aa) Problemaufriss Während der BFH sich auf die sog. Maßgeblichkeit des Zivilrechts als primäre Auslegungsdoktrin für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht beruft, möchte die Finanzverwaltung ihre Auslegung lieber aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise vornehmen. Das Verhältnis zwischen Zivilrecht und Steuerrecht ist schon seit jeher von Versuchen geprägt, „die Rechtsanwendung im Steuerrecht zwischen der Scylla der strikten Bindung an das Zivilrecht und der Charybdis der das Zivilrecht überspielendenden sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise hindurchzumanövrieren.“116 Dementsprechend gilt es zu klären, welcher der beiden methodischen Ansätze sich grundsätzlich für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht besser eignet und ob dieser methodische Ansatz auch speziell im Rahmen der freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Richtige ist. bb) Grundsatz für das ErbStG Für die Maßgeblichkeit des Zivilrechts im Erbschaftsteuergesetz sprechen zunächst die grundlegenden Verknüpfungen mit dem Zivilrecht, welche aus der gemeinsamen Regelungsmaterie resultieren.117 Dies wird insbesondere an den zahlreichen Verweisungen auf das BGB deutlich, wie z. B. in § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 114

Birnbaum, ZEV 2009, 125 (127). Birnbaum, ZEV 2009, 125 (127). 116 Bühring, Pflichtteilsrecht und Erbschaftsteuer, S. 88 f. 117 Vgl. Moench / Hübner, Erbschaftsteuer, Rn. 72. 115

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2 ErbStG, § 4 ErbStG, § 5 ErbStG, § 7 Abs. 1 Nr. 4–6 ErbStG, § 15 Abs. 3 ErbStG, § 20 Abs. 3 ErbStG sowie in § 29 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG.118 Gegen eine Maßgeblichkeit des Zivilrechts wird indes vorgetragen, dass sich Steuerrecht und Zivilrecht als Bundesrecht gleichrangig gegenüberstehen, es also keinen Grund dafür gäbe, dem Zivilrecht den Vorrang einzuräumen.119 Dem lässt sich entgegnen, dass trotz der formalen Gleichberechtigung der beiden Gesetze, der Steuergesetzgeber die erb- und schenkungsrechtlichen Vorgänge nicht selbst originär schaffen kann, sondern er sie als gegeben vorfindet. Schon aus logischen Gründen ergibt sich somit ein Rangverhältnis, bei dem das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht prima facie an zivilrechtliche Tatbestände gebunden ist.120 Ferner kann die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die sich gerade nicht strikt an zivilrechtlichen Normen orientiert, zu verfassungsrechtlichen Problemen im Hinblick auf das Prinzip der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung führen, wenn dadurch staatliche Eingriffe im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung weniger vorhersehbar werden.121 Schließlich ist auch festzustellen, dass durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise die Interessensanalyse des Zivilrechts ohne Not beiseitegeschoben wird, was die Einheit der Rechtsordnung gefährdet.122 Mithin ist grundsätzlich von der Maßgeblichkeit des Zivilrechts im ErbStG auszugehen. Dabei wird die Teleologie des Zivilrechts in diejenige des Erbschaftsteuergesetzes integriert.123 Getragen wird diese Interpretation auch von der uneingeschränkten Anwendung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit im Bereich des ehelichen bzw. lebenspartnerschaftlichen Güterrechts, weshalb sich der Gesetzgeber gezwungen sah, Abweichungen von dieser Maßgeblichkeit bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft (§ 4 ErbStG) und bei der Zugewinngemeinschaft (§ 5 ErbStG), die aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erforderlich waren, ausdrücklich zu normieren.124 cc) Anwendbarkeit auf die freigebige Zuwendung Die Geltung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das ErbStG ist damit im Allgemeinen nachgewiesen. Zu eruieren bleibt, ob dieser Grundsatz auch konkret für die freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gelten soll. Nach dem soeben Gesagten kann dies freilich nur bei solchen Normen nicht 118

Vgl. Meincke, ErbStG, Einführung Rn. 11. Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 37. 120 Crezelius, Erbschaft- und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, S. 30. 121 Crezelius, Erbschaft- und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, S. 33. 122 Crezelius, Erbschaft- und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, S. 34. 123 Crezelius, Erbschaft- und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, S. 36. 124 Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 310. 119

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

der Fall sein, die wie z. B. § 3 Abs. 2 Nr. 4 bis 7 ErbStG ohne Anknüpfung im Zivilrecht allein im Steuerrecht verankert sind.125 Infolgedessen ist zu prüfen, ob auch der Tatbestand der freigebigen Zuwendung in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an das Zivilrecht anknüpft oder allein im Steuerrecht verankert ist. Dabei lässt sich zunächst festhalten, dass sich jedenfalls der Gegenstand der freigebigen Zuwendung anhand des bürgerlichen Rechts bestimmen lässt, mithin insoweit keine Verankerung im Steuerrecht vorliegt und eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht erforderlich ist.126 Auch die Frage, wer Bedachter und wer Zuwendender im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist, wird aufgrund einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung des § 516 BGB beantwortet, sodass es darauf ankommt, wer Partei der Schenkungsabrede ist und nicht, bei wem im wirtschaftlichen Ergebnis eine Vermögensmehrung zu verzeichnen ist.127 Schließlich verwendet der Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den zivilrechtlichen Bereicherungsbegriff und nimmt zudem durch das Abstellen auf das Merkmal der Freigebigkeit auch auf den aus der Rechtsgeschäftslehre stammenden Begriff der Unentgeltlichkeit Bezug.128 Mithin lässt sich eine Anknüpfung an das Zivilrecht attestieren. An diesem Ergebnis ändert auch nichts, dass statt dem Begriff der Schenkung der Begriff der freigebigen Zuwendung gewählt wurde, da diese Begriffswahl nur eine historische Zufälligkeit darstellt. So wurde nur deshalb von einer freigebigen Zuwendung gesprochen, weil es ansonsten keine andere Möglichkeit zur Erfassung rechtsgrundloser Bereicherungen gegeben hätte.129 Infolgedessen ist die Maßgeblichkeit des Zivilrechts auch für den Tatbestand der freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der korrekte methodische Ansatz. Mit dem BFH ist daher davon auszugehen, dass das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ ein strenges Unmittelbarkeitserfordernis statuiert. 3. Ergebnis Nach alledem ist deshalb aus rechtsdogmatischer Sicht die Auffassung des BFH vorzugswürdig. Ihr zufolge wäre im Beispielsfall eine freigebige Zuwendung von V an S zu verneinen. Im Ergebnis verwundert es daher auch nicht, dass die Finanzverwaltung im Jahr 2010 einknickte130 und sich der Auffassung des BFH an 125

Vgl. Moench / Hübner, Erbschaftsteuer, Rn. 72 und die dazugehörige Fußnote 138. Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 15 Rn. 24. 127 Weitnauer, GWR 2012, 259 (260). 128 Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 24. 129 Crezelius, Erbschaft- und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, S. 132. 130 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. 10. 2010, BStBl. I 2010, 1207 (1207 – Tz. 1); gleichwohl erfolgte die Kehrtwende nicht aufgrund inhaltlicher Überzeugung, sondern vielmehr um sich nicht mehr dem Vorwurf eines „Nichtanwendungserlasses“ ausgesetzt zu sehen, um einen Schlussstrich unter die langjährige Diskussion zu ziehen und um für ein gewisses Maß an Rechtssicherheit zu sorgen, vgl. insoweit Friz / Grünwald, FR 2012, 911 (913). 126

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schloss131. Spätestens ab diesem Zeitpunkt, war der steuerfreien Übertragung großer Vermögen im Wege der disquotalen Einlage Tür und Tor geöffnet. Die disquotale Einlage wurde zu diesem Zeitpunkt zurecht als Steuersparmodell propagiert.132

E. Weitere Untersuchung der Leistungsbeziehungen Bis zum 14. 12. 2011 wurde unter dem Thema „disquotale Einlage“ in der Regel weit überwiegend die soeben erörterte Meinungsverschiedenheit zwischen BFH und Finanzverwaltung diskutiert. Dies führte dazu, dass weitere Auslegungsschwierigkeiten eher vernachlässigt wurden. Da es de lege lata aber nicht ausgeschlossen ist, dass disquotale Einlagen trotz des BeitrRLUmsG nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG besteuert werden133, muss an dieser Stelle noch auf drei weitere Problempunkte eingegangen werden, die sich im Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und der disquotalen Einlage ergeben und die in der Literatur bisher nur in sehr geringem Umfang erörtert wurden. Zur besseren Übersichtlichkeit erfolgt die Darstellung anhand der oben definierten drei Leistungsbeziehungen. Dabei soll nicht auf das vollständige Prüfungsschema134 eingegangen werden. Vielmehr wird jeweils nur das Merkmal besprochen, bei dem eine Problematisierung notwendig ist. I. Leistungsbeziehung 1 – Entreicherung des Zuwendenden So wird in der Leistungsbeziehung 1 (im Beispielsfall 1: V an A-GmbH) in Fällen, in denen die Einlage zu Sanierungszwecken erbracht wird, die Entreicherung des Zuwendenden teilweise mit der Begründung verneint, der Zuwendende erhalte als Gegenleistung für seine Vermögenshingabe die Chance auf künftige Erträge, was die Vermögensminderung kompensiere.135 Dieser Annahme steht aber entgegen, dass bloße Hoffnungen oder Erwartungen außerhalb von Sanierungsmaßnahmen nach allgemeiner Auffassung nicht in der Lage sind, eine Vermögenshingabe zu kompensieren.136 Es ist deshalb nicht ersichtlich, warum in einer Sanierungssituation etwas anderes gelten soll.137 Da 131 Vgl. darüber hinaus zu weiteren Schlussfolgerungen, die die Finanzverwaltung nunmehr aus der Auffassung des BFH zog Viskorf, DStR 2011, 607 (607 ff.). 132 Für eine ausführliche Darstellung zu den damals relevanten Gestaltungsmöglichkeiten vgl. statt aller Christ, ZEV 2011, 63 (63 ff.). 133 Vgl. § 3 A. 134 Vgl. dazu Abbildung 4. 135 Vgl. Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  23. 136 Selbst Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn. 27 sieht das für Erwartungen außerhalb eines Sanierungszusammenhangs so. 137 Gottschalk, Leistungen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH als freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, S. 158.

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rüber hinaus fehlt es in einem solchen Fall auch an dem für eine Kompensation erforderlichen inneren Zusammenhang, da die Hingabe des Vermögens und die Ertragserwartung weder sachlich noch zeitlich kongruent sind.138 Damit liegt selbst in Fällen, in denen die disquotale Einlage zu Sanierungszwecken erbracht wird, eine Entreicherung des Zuwendenden im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. II. Leistungsbeziehung 2 – Privatsphäre der Kapitalgesellschaft In der Leistungsbeziehung 2 (im Beispielsfall 1: A-GmbH an S) wird teilweise erwogen, dass die GmbH als Kapitalgesellschaft überhaupt nicht Zuwendende im Rahmen einer freigebigen Zuwendung sein könne, da sie über keine außerbetriebliche Privatsphäre verfügt, Schenkungen aber stets aus einer privaten Sphäre heraus erfolgen müssen.139 Dafür wird angeführt, dass dieses Ergebnis der Komplementärfunktion der Schenkungsteuer zur Erbschaftsteuer entspreche, da die Kapitalgesellschaft als juristische Person auch nicht sterblich sei, sodass kein Anlass bestehe, sie als schenkenden Rechtsträger einzustufen.140 Dieser Einwand mag seinerzeit durchaus berechtigt gewesen sein141, kann jedoch aus heutiger Sicht nach Einführung des § 15 Abs. 4 ErbStG durch das Beitr­ RLUmsG nicht mehr aufrechterhalten werden. Denn § 15 Abs. 4 S. 1 ErbStG schreibt vor, dass „[b]ei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft […] der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen […] natür­ lichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen [ist], durch die sie veranlasst ist.“142 Damit hat der Gesetzgeber eindeutig zu verstehen gegeben, dass nach seiner Auffassung auch Kapitalgesellschaften als Zuwendende im Rahmen einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht kommen.143 Infolgedessen scheitert eine freigebige Zuwendung in der Leistungs­beziehung 2 nicht schon an der Tauglichkeit einer Kapitalgesellschaft als potentielle Zuwendende.

138 Gottschalk, Leistungen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH als freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, S. 158. 139 Crezelius, ZEV 2008, 268 (272 f.); Daragan, DStR 2011, 2079 (2082). 140 Crezelius, ZEV 2008, 268 (273). 141 Vgl. zur damaligen Diskussion statt aller Viskorf, DStR 2011, 607 (609 ff.). 142 Vgl. § 15 Abs. 4 ErbStG [Hervorhebung nicht im Original]. 143 Vgl. Jülicher, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn.  181; Meincke, ErbStG, § 15 Rn. 33.

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III. Leistungsbeziehung 3 – Anforderungen an den subjektiven Tatbestand und Regelvermutung der Finanzverwaltung Ein weiteres Problem tritt in der dritten Leistungsbeziehung (im Beispielsfall 1: V an S) zutage, wenn man mit der Finanzverwaltung das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ bejaht. Denn dann stellt sich im Anschluss die Frage nach dem subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Wie bereits gezeigt144, wird die Erforderlichkeit des subjektiven Tatbestands zwar nicht direkt aus dem Wortlaut ersichtlich, sie wird aber aus der Historie der Norm und aus dem Begriff der Freigebigkeit abgeleitet, da „Freigebigkeit“ auf den früher verwendeten Begriff der „liberalitas“145 Bezug nimmt. Dieser Begriff beschreibt ein Geben, das dem Empfänger um der Bereicherung willen die mit der Gabe verbundene Bereicherung verschafft, und nicht etwa ein beliebiges, willkürliches Handeln.146 Allerdings sind die Anforderungen, die an das subjektive Merkmal zu stellen sind, umstritten. Einigkeit besteht darüber, dass mindestens ein einseitiges Bewusstsein des Zuwendenden bezüglich der Unentgeltlichkeit seiner Vermögenshingabe erforderlich ist, was teilweise als „Wille zur Unentgeltlichkeit“ und teilweise als „Wille zur Freigebigkeit“ bezeichnet wird.147 Ob es darüber hinaus auch auf einen Bereicherungswillen, sog. animus donandi, ankommt, ist an dieser Stelle nicht weiter relevant und wurde auch bereits hinreichend erörtert.148 Relevant ist aber, dass subjektive Tatbestandsmerkmale der Besteuerungspraxis große Probleme bereiten, weil sie auf innere Vorgänge, wie Absichten, Zielsetzungen, Überlegungen und Motive des Steuerpflichtigen abstellen, die objektiv nicht unmittelbar festgestellt werden können.149 Um im Bereich der disquotalen Einlage dennoch zu justiziablen Ergebnissen zu kommen, greift die Finanzverwaltung auf eine Regelvermutung zurück, nach der eine Werterhöhung an den Anteilen der anderen Gesellschafter mit dem erforderlichen Willen zur Unentgeltlichkeit herbeigeführt wurde, soweit es sich bei den Gesellschaftern um Angehörige im Sinne des § 15 AO handelt.150 Im Beispielsfall 1 wäre danach der Wille zur Unentgeltlichkeit zu bejahen, da V und S Angehörige gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO sind. Allerdings werden gegen diese Regelvermutung vor allem Bedenken verfassungsrechtlicher Art geäußert, da der Steuerpflichtige durch sie in seinem Grund 144

Vgl. § 3 B. Vgl. zur Bezugnahme Grimm / Grimm, Deutsches Wörterbuch, Bd. 4, Sp. 109. 146 Meincke, ErbStG, § 15 Rn. 33. 147 Holthusen / Burgmann, in: Tiedtke, ErbStG, § 7 Rn. 54; Onderka, in: Frieser, Fachanwaltskommentar Erbrecht, § 7 ErbStG Rn. 25. 148 Vgl. zur Problematik statt aller Milatz, in: Burandt / Rojahn, Erbrecht, § 7 ErbStG Rn. 6 f. und Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn. 20 f., jeweils m. w. N. 149 Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  268. 150 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. 03. 1997, BStBl. I 1997, 350 (351 Tz. 2. 2. 2). 145

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recht aus Art. 6 Abs. 1 GG sowie in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt sein könnte.151 Diese Bedenken wurden erstmals unter Verweis auf die Rechtsprechung des BVerfG zur Unzulässigkeit einer Zusammenrechnung der Gesellschaftsrechte von Ehegatten152 sowie zu den Oderkonten153 geäußert.154 1. Verhältnis von Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG Um die Folgerichtigkeit dieser Bedenken verifizieren zu können, gilt es zunächst, das Verhältnis der beiden Verfassungsnormen zueinander zu bestimmen. Art. 6 Abs. 1 GG stellt die Familie unter den besonderen Schutz des Staates. Auch wenn der Wortlaut des Art. 6 Abs. 1 GG dies nicht erkennen lässt, wirkt die Norm nach der Rechtsprechung des BVerfG in drei Richtungen, namentlich als Institutionsgarantie, als wertentscheidende Grundsatznorm und als klassisches Abwehrgrundrecht.155 Damit begründet Art. 6 Abs. 1 GG zwar keinen unmittelbaren Anspruch auf Förderung der Familie, es enthält aber jedenfalls ein subjektives Abwehrrecht gegen störende Eingriffe der staatlichen Gewalt.156 Darüber hinaus wirkt Art. 6 Abs. 1 GG nach überwiegender Ansicht als besonderer Gleichheitssatz, sodass es dem Staat grundsätzlich verwehrt ist, rechtliche Nachteile an Ehe und Familie zu knüpfen.157 Diese Annahme würde dazu führen, dass ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Bezug auf das spezielle Differenzierungskriterium „Familie“ nicht in Betracht käme, da Art. 3 Abs. 1 GG insoweit hinter dem besonderen Gleichheitsgrundsatz zurücktreten würde.158 Da dies aber aufgrund des Wortlauts der beiden Vorschriften keineswegs eindeutig ist, greift das BVerfG vorrangig auf eine Prüfung des Art. 3 Abs. 1 GG zurück, in dessen Rahmen dann der Gehalt des Art. 6 Abs. 1 GG berücksichtigt wird.159 Dieser Herangehensweise ist zuzustimmen, da Art. 6 Abs. 1 GG – anders als z. B. Art. 6 Abs. 5 GG – aufgrund seiner verschiedenen Funktionen keine eindeutige Spezialnorm mit verdrängender Wirkung gegenüber dem allgemeinen Gleichheitssatz sein kann.160 Aufgrund der Vielschichtigkeit des Art. 6 Abs. 1 GG, kommt die 151

Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 78 ff.; ebenso, wenn auch ohne eigene Begründung Gottschalk, Leistungen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH als freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, S. 432. 152 BVerfG, Beschluss vom 12. 03. 1985  – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188 (188 ff.). 153 BVerfG, Beschluss vom 07. 11. 1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34 (34 ff.). 154 Wohlschlegel, ZEV 1997, 233 (238 f.). 155 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. 01. 1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (71, 72 und 76). 156 Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Rn. 458. 157 Epping, Grundrechte, Rn. 501. 158 Vgl. Jarass, in: Jarass / Pieroth, GG, Art. 3 Rn. 2. 159 BVerfG, Urteil vom 07. 07. 1992 – 1 BvL 51/86, 1 BvL 50/87, 1 BvR 873/90, 1 BvR 761/91, BVerfGE 87, 1 (36). 160 Vgl. Badura, in: Maunz / Dürig, GG, Art. 6 Rn. 32.

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sem aber ein gegenüber dem Gleichheitssatz unabhängiger Sinngehalt zu, der neben den Schutzgedanken des Art. 3 Abs. 1 GG tritt. Diese besondere Wertentscheidung beschränkt die dem Gesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit in Bezug auf die Wahl der eine Ungleichbehandlung rechtfertigenden Sachgründe.161 2. Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG Insoweit ist der Prüfungsmaßstab deshalb Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG. a) Prüfungsmaßstab Art. 3 Abs. 1 GG statuiert den allgemeinen Gleichheitssatz, nach dem alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind. Dabei deutet der Ausdruck „vor dem Gesetz“ vor allem auf Gleichheit bei der Rechtsanwendung hin, sodass neben Maßnahmen der Judikative in jedem Fall auch Maßnahmen der Exekutive erfasst sind.162 Speziell im Steuerrecht folgen aus Art. 3 Abs. 1 GG zahlreiche Prinzipien wie das grundsätzliche Gebot der Steuergerechtigkeit163 und daraus resultierend die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, das Gebot der folgerichtigen Umsetzung einer einmal getroffenen Belastungsentscheidung164 und das Gebot realitätsgerechter Tatbestandsgestaltung165.166 Diese Teilaspekte des Art. 3 Abs. 1 GG wurden aber insbesondere für den Bereich der Einkommensteuer entwickelt,167 sodass sich die Regelvermutung der Finanzverwaltung mithin am „regulären“ Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG messen lassen muss. Ein Verstoß setzt insoweit voraus, dass „wesentlich Gleiches“168 ungleich behandelt wird und diese Ungleichbehandlung nicht verfassungsrechtlich gerechtfertigt werden kann.

161

Badura, in: Maunz / Dürig, GG, Art. 6 Rn. 32. Sodan, in: Sodan, GG, Art. 3 Rn. 1 und 6; zur hier nicht relevanten Frage, ob der allgemeine Gleichheitssatz auch die Legislative bindet, vgl. BVerfG, Urteil vom 23. 10. 1951 – 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14 (52). 163 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. 02. 1984 – 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214 (223). 164 Vgl. BVerfG, Urteil vom 27. 06. 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271). 165 Vgl. BVerfG, Urteil vom 06. 03. 2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (126 f.). 166 Sodan, in: Sodan, GG, Art. 3 Rn. 18. 167 Kischel, in: Epping / Hillgruber, Beck’scher Online-Kommentar GG, Art. 3 Rn. 141. 168 BVerfG, Beschluss vom 15. 07. 1998  – 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365 (385). 162

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b) Ungleichbehandlung Die Regelvermutung der Finanzverwaltung, für die gem. § 155 S. 1 FGO der § 292 ZPO gilt169, führt dazu, dass bei Verwandten im Sinne des § 15 AO im Wege des Gegenbeweises dargelegt werden muss, dass durch die Leistung nicht eine Werterhöhung an Anteilen der Mitgesellschafter beabsichtigt war. Die Anforderungen, die die Erlasse an eine Widerlegung der Vermutung stellen, sind dabei derart streng, dass der Gegenbeweis in aller Regel nicht gelingen kann.170 Bei nicht im Sinne des § 15 AO verwandten Gesellschaftern greift die Vermutung indes nicht, sodass es bei der Normenbegünstigungstheorie bleibt, nach der jede Partei die Darlegungs- und Beweislast für Tatsachen trägt, auf die sie sich zur Begründung ihrer Rechtsposition beruft, wodurch die Finanzbehörde in diesem Fall die objektive Beweislast für das subjektive Element als steuerbegründendes Merkmal trägt.171 Damit werden Gesellschafter, die sich lediglich aufgrund ihrer Verwandtschaftsverhältnisse unterscheiden, ungleich behandelt. Eine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem liegt damit vor. c) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung Um eine derartige Ungleichbehandlung verfassungsrechtlich zu rechtfertigen, ist hier, da verschiedene Personengruppen und nicht nur verschiedene Sachverhalte ungleich behandelt werden, eine strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung erforderlich.172 Danach liegt eine durch einen sachlichen Grund gerechtfertigte Ungleichbehandlung nur dann vor, wenn die Ungleichbehandlung einen legitimen Zweck verfolgt, sie zur Erreichung dieses Zwecks geeignet und erforderlich ist und im angemessenen Verhältnis zur Wertigkeit des Zwecks steht.173 Hier ließe sich die Eignung der Regelvermutung und der daraus resultierenden Beweislastumkehr zur Vereinfachung der Besteuerung der Gesellschafter im Rahmen von Familienkapitalgesellschaften zwar noch bejahen. Bedenken bestehen aber bereits im Rahmen der Erforderlichkeit: Ein milderes Mittel gleicher Eignung wäre, dem Verwandtschaftsverhältnis lediglich Indizwirkung beizumessen, anstatt die Beweislast umzukehren.174

169 Vgl. dazu BFH, Urteil vom 08. 02. 1984 – II R 164/83, BStBl. II 1984, 438 (439), der ohne weitere Problematisierung davon ausgeht, dass § 155 FGO auch auf § 292 ZPO verweist. 170 Wohlschlegel, ZEV 1997, 233 (239). 171 Loschelder, AO-StB 2003, 25 (25 f.). 172 Vgl. dazu Jarass, in: Jarass / Pieroth, GG, Art. 3 Rn. 19. 173 Schmidt, Grundrechte, Rn. 340. 174 Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 79.

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 

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Jedenfalls im Rahmen der Angemessenheit kann die Regelvermutung der Finanzverwaltung dann aber nicht überzeugen, wenn man die vom BVerfG aufgestellten Kriterien zur Benachteiligung von Ehegatten bei der Kapitalverkehrsteuer auf die hier maßgebliche Konstellation überträgt.175 Danach mag es zwar zutreffen, dass die Gefahr von Steuerumgehungen bei Angehörigen aufgrund derer gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen größer ist als bei nicht miteinander verwandten Personen. Diese Erwägung und die daraus resultierenden Praktikabilitätsgedanken wären aber nur dann von Bedeutung, wenn allein der Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zur Anwendung käme. Hier müssen aber insbesondere der Gehalt und die Wertungen des Art. 6 Abs. 1 GG berücksichtigt werden, die insoweit den Gestaltungsspielraum in Bezug auf Art. 3 Abs. 1 GG einschränken. In diesem Zusammenhang verbietet nämlich der Vorrang verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen, allein aufgrund von Zweckmäßigkeitserwägungen eine Verletzung der Wertungen des Art. 6 Abs. 1 GG in Kauf zu nehmen. Dem entspricht es zudem, dass Familienmitglieder in der Regel auch nicht leistungsfähiger sind als fremde Dritte.176 Die Angemessenheit der Regelvermutung ist somit zu verneinen. Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung scheidet damit aus. 3. Ergebnis Im Ergebnis ist die Regelvermutung der Finanzverwaltung deshalb aufgrund eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG abzulehnen. Auch bei Angehörigen im Sinne des § 15 AO muss mithin die reguläre Beweislastverteilung gelten.

F. Exkurs: Konzernsachverhalte Nachdem die Grundkonstellation der disquotalen Einlage nunmehr umfänglich durchleuchtet wurde, ist in diesem Zusammenhang noch ein kurzer Blick auf Konzernsachverhalte lohnenswert. I. Relevanz und Definition Konzernsachverhalte sind im Bereich der disquotalen Einlagen von großer Relevanz. Dies zeigt sich schon daran, dass der Gesetzgeber diesem Aspekt in der 175

Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen BVerfG, Beschluss vom 15. 07. 1969 – 1 BvL 22/65, BVerfGE 26, 321 (321 ff.). 176 Nagelschmitz, Einlagen in Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, S. 80.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Neureglung durch das BeitrRLUmsG einen eigenen Satz gewidmet hat.177 Es verwundert daher auch nicht, dass bereits vor dem BeitrRLUmsG prophezeit wurde, die Schenkungsteuer werde im Rahmen von Konzernprüfungen eine immer größere Rolle spielen.178 Darüber hinaus kommt dem Bereich der Konzernsachverhalte auch eine immense finanzielle Bedeutung zu. Dies mag beispielhaft die Übernahme von verschiedenen Handwerkerrechnungen im Wert von 50 Mio. DM im Jahr 1994 durch die Deutsche Bank im Zuge der Insolvenz der Schneider-Immobiliengruppe verdeutlichen179, bei der noch einmal rund 30 Mio. DM Schenkungsteuer angefallen wären, wenn man tatsächlich von einer Schenkungsteuerpflicht bei Leistungen im Konzern ausgegangen wäre.180 Konzern im Kontext disquotaler Einlagen meint zunächst181 gemäß der Definition des § 18 AktG die Zusammenfassung eines herrschenden und eines bzw. mehreren abhängigen Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens. Grundsätzlich wäre eine freigebige Zuwendung auch im Konzern denkbar, da die einzelnen Unternehmen darin, obwohl sie wirtschaftlich als eine Einheit betrachtet werden, aus rechtlicher Sicht nach wir vor selbständige Unternehmen sind.182 II. Teleologische Reduktion des § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d ErbStG Mit diesem Ergebnis sichtlich unzufrieden wird teilweise versucht, im Wege der „Auslegung“ von § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d ErbStG Kapitalgesellschaften im Konzern nur derart zu erfassen, dass die Tochtergesellschaft lediglich als Wirtschaftsgut im Eigentum der Muttergesellschaft betrachtet wird, sodass Mutter- und Tochtergesellschaft ein einheitliches Steuersubjekt darstellen.183 Als Argument dafür wird angeführt, die Annahme einer Schenkungsteuerpflicht im Konzern sei wirtschaftlich unsinnig und würde Konzerne vor massive wirtschaftliche Risiken stellen, da damit faktisch eine Pflicht eingeführt werde, konzerninterne Beziehungen stets nach fremdüblichen Gesichtspunkten abzuwickeln.184 177

§ 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG lautet: „Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind.“ 178 So z. B. Hartmann, GmbH-StB 2008, 203 (206). 179 Vgl. dazu Koch, Die Patronatserklärung, S. 538, der die Übernahme durch die Deutsche Bank zivilrechtlich aufarbeitet. 180 Jochum, UVR 2004, 265 (265). 181 Vgl. zu dem weitergehenden untechnischen Verständnis des Gesetzgebers § 3 F. III. 2. 182 Vgl. Emmerich, in: Emmerich / Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, § 18 AktG Rn. 5 f. 183 Jochum, UVR 2004, 265 (269). 184 Schneider, StbJb 2011/2012, 487 (501).

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 

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Aufgrund des klaren Wortlauts der Vorschrift185, die sich mit dem Wort „Körper­ schaften“ ohne Ausnahme auf alle Kapitalgesellschaften bezieht, bleibt aber kein Raum für eine derartige Auslegung, da die Grenze des möglichen Wortsinnes zugleich auch die Grenze der Auslegung darstellt.186 Mithin wäre korrekterweise von einer teleologischen Reduktion der Norm zu sprechen.187 Dies bleibt jedoch nicht der einzige Schwachpunkt der Auffassung. So wird für die Einschränkung geltend gemacht, Mutter- und Tochtergesellschaft würden auch im allgemeinen Kartellrecht, welches regelmäßig auf den Konzern und nicht auf das einzelne Unternehmen abstellt, als Einheit angesehen.188 Dagegen lässt sich aber anführen, dass ratio legis des Rechts der Wettbewerbsbeschränkungen der Schutz der wettbewerblichen Ordnung gegen private Beschränkungen ist – unabhängig davon, ob man den Zweck des Wettbewerbs darin sieht, die Funktionsfähigkeit des Preismechanismus zu gewährleisten, oder davon ausgeht, dass er mehr dem Schutz individueller Interessen dient, namentlich der Begrenzung wirtschaftlicher Macht und der Erhaltung von Freiheitsräumen.189 Deshalb erscheint dort ein Abstellen auf den Gesamtkonzern erfolgsversprechender als ein Abstellen auf die einzelnen Tochterunternehmen. Ziel des ErbStG ist es indes, zum einen den Vermögensanfall zu erfassen, der sich durch Schenkung unter Lebenden oder von Todes wegen vollzieht, zum anderen in periodischen Abständen das Vermögen von Familienstiftungen und Familienvereinen zu erfassen. Mithin soll der Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit besteuert werden.190 Dieses Ziel kann eine Gesamtbetrachtung des Konzerns nicht rechtfertigen, sodass der Verweis auf das Kartellrecht nicht durchgreift. Darüber hinaus vermag aber auch der dogmatische Unterbau dieser Auffassung nicht zu überzeugen. Denn hinter dem Gedanken, die Tochtergesellschaft als Wirtschaftsgut der Muttergesellschaft zu verstehen, steckt die Vorstellung, dass die wirtschaftliche Betrachtung des Konzerns als Einheit der zivilrechtlichen Betrachtungsweise der Unternehmen als selbständig vorgeht. Im Ergebnis setzt diese Auffassung deshalb voraus, dass im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer die wirtschaftliche Betrachtungsweise die Maßgeblichkeit des Zivilrechts verdrängt.191

185 § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d ErbStG lautet: „Die Steuerpflicht tritt ein in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht). Als Inländer gelten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben“. 186 Vgl. Zippelius, Juristische Methodenlehre, S. 47. 187 Vgl. zur teleologischen Reduktion auch Fußnote 576 in diesem Kapitel. 188 Jochum, UVR 2004, 265 (270). 189 Basedow, Weltkartellrecht, S. 19 f. 190 Vgl. Meincke, ErbStG, Einführung Rn. 1 und 2. 191 Dies gesteht sich auch Jochum, UVR 2004, 265 (270) in seiner finalen Schlussfolgerung ein.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Diese Annahme ist aber, wie bereits in dieser Untersuchung gezeigt192, nicht richtig. Die Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise in Konzernsachverhalten ist dogmatisch mithin nicht zu begründen und daher abzulehnen. III. Beispielsfälle und Begriffsunterscheidung Nachdem eine teleologische Reduktion abzulehnen ist und eine Schenkungsteuerpflicht damit grundsätzlich möglich bleibt, gilt es nunmehr, die disquotale Einlage in Konzernsachverhalten anhand zweier Beispielsfälle zu untersuchen. 1. Konzernsachverhalt im technischen Sinne Dabei soll zunächst ein Konzernsachverhalt erläutert werden, bei dem ein Konzern im technischen Sinne, mithin ein Konzern im Sinne des § 18 AktG vorliegt: Beispielsfall 4 – Disquotale Einlage (technischer Konzernsachverhalt) Sachverhalt An der A-GmbH sind deren Muttergesellschaft, die V-AG, zu 90 % und eine Schwestergesellschaft der V-AG, die S-GmbH, zu 10 % beteiligt. Um die Kapitalbasis der gemeinsamen Tochter zu stärken, leistet die V-AG eine Einlage im Wert von 1 Mio. € in die Kapitalrücklage der A-GmbH.

Wenn man sich diese Fallkonstellation grafisch veranschaulicht und die relevanten Leistungsbeziehungen berücksichtigt, fällt auf, dass sie ziemlich genau dem Grundfall der disquotalen Einlage mit natürlichen Personen entspricht:

A-GmbH

V-AG

S-GmbH

Abbildung 8 – Disquotale Einlage (einfacher Konzernsachverhalt) 192

Vgl. § 3 D. III. 2. e).

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 

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So lässt sich, wie in der Grundkonstellation der disquotalen Einlage, eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in der Leistungsbeziehung 1 verneinen, da die Zuwendung societatis causa193, namentlich um die Kapitalbasis der gemeinsamen Tochtergesellschaft zu stärken, erfolgte. Genauso würde in Leistungsbeziehung 2 eine freigebige Zuwendung aufgrund der bloßen Reflexwirkung verneint werden.194 In der Leistungsbeziehung 3 müsste man sich erneut fragen, wie das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ auszulegen ist, sodass unter Zugrundelegung des hier vertretenen strengen Unmittelbarkeitserfordernisses eine freigebige Zuwendung ebenfalls ausscheiden würde.195 Damit unterscheidet sich die einfache Konzernkonstellation nicht von der Grundkonstellation der disquotalen Einlage.196 Ein Unterschied würde sich allenfalls nach der Auffassung der Finanzverwaltung ergeben, da deren Vermutung im subjektiven Tatbestand auf einem Angehörigenverhältnis im Sinne des § 15 AO beruht, welches unter Kapitalgesellschaften nicht denkbar ist.197

2. Konzernsachverhalt im weiteren Sinne Ferner gilt es zu beachten, dass von dem Begriff des Konzernsachverhalts im Kontext disquotaler Einlagen nicht nur Konstellationen nach § 18 AktG erfasst sind. Tatsächlich vertreten die Finanzverwaltung198 und auch der Gesetzgeber199 einen untechnischen Konzernbegriff, nach dem es ausreicht, dass leistende und empfangende Kapitalgesellschaft über einen gemeinsamen Anteilseigner verbunden sind, der auch eine natürliche Person sein kann und dementsprechend keine beherrschende Mutter-AG sein muss. Dieser untechnische Konzernbegriff als Oberbegriff für verbundene Unternehmen hat sich bereits in den verschiedensten Bereichen der Rechtsordnung eingebürgert.200 Kein Konzernfall liegt danach erst vor, wenn leistende und empfangende Kapitalgesellschaft sich tatsächlich komplett fremd sind und nicht einmal einen Gesellschafter gemeinsam haben. Dementsprechend werden auch Fallgestaltungen wie der nachfolgende Sachverhalt unter dem Stichwort „Konzernfälle“ diskutiert:

193

Vgl. § 3 D. I. und  II. Vgl. § 3 D. I. und  II. 195 Vgl. § 3 D. III. 2. 196 Im Ergebnis ebenso Benz / Böing, DStR 2010, 1157 (1159). 197 Benz / Böing, DStR 2010, 1157 (1159 und 1161). 198 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 – Tz. 4.1). 199 Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 21. 200 Grigoleit, in: Grigoleit, AktG, § 18 Rn. 4. 194

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen Beispielsfall 5201 – Disquotale Einlage (Konzernsachverhalt i. w. S.) Sachverhalt

V ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH und zudem mit 80 % an der B-GmbH beteiligt, an der auch S mit 20 % beteiligt ist. Um Synergieeffekte und Kosteneinsparungen zu erzielen, möchte die A-GmbH einen Teilbetrieb mit gemeinem Wert von 3 Mio. € zum Buchwert von 1 Mio. € im Wege der Abspaltung auf die B-GmbH übertragen. S stimmt diesem Vorgang nur zu, wenn sich dadurch das Beteiligungsverhältnis an der B-GmbH nicht ändert. V, der vor allem die Synergieeffekte vor Augen hat, ist damit einverstanden.

Zur Lösung dieses Falles muss man sich vor Augen führen, dass die Einbeziehung einer natürlichen Person, namentlich des V, nur auf den ersten Blick zu einer Verkomplizierung führt. Man sollte sich verdeutlichen, dass allein die A-GmbH als Leistende aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Trennungsprinzips in Betracht kommt, obwohl V durch seine 100 %-Beteiligung an der A-GmbH die Leistung des Teilbetriebs an die B-GmbH tatsächlich veranlasst hat. Hat man dies erkannt, wird klar, dass das bereits im einfacheren Sachverhalt vorgefundene Leistungsdreieck auch auf diesen Fall Anwendung findet, sodass die dort getroffenen Annahmen ebenso für diesen Sachverhalt gelten:

V

B-GmbH

A-GmbH

S

Abbildung 9 – Disquotale Einlage (umfangreicher Konzernsachverhalt)

So scheitert eine freigebige Zuwendung auch hier in der Leistungsbeziehung 1 aufgrund der Erbringung der Leistung societatis causa, da die Abspaltung insoweit Synergieeffekten bei der B-GmbH dienen soll. In der Leistungsbeziehung 2 ist erneut von einem bloßen Reflex auszugehen, der keine freigebige Zuwendung darstellt. Schließlich scheitert auch eine freigebige Zuwendung in der Leistungsbeziehung 3, da das strenge Unmittelbarkeitserfordernis nicht erfüllt ist.

201

Fall leicht angepasst nach Schulze zur Wiesche, GmbHR 2015, 234 (236).

§ 3 Gesetzeslage bis zum 13. 12. 2011 

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IV. Ergebnis Im Ergebnis lässt sich damit festhalten, dass bis zum 13. 12. 2011 auch bei Konzernsachverhalten eine Schenkungsteuerpflicht von disquotalen Einlagen nicht in Betracht kam. Damit lässt sich auch insoweit von einem Steuersparmodell sprechen, welches sogar die steuerfreie Übertragung großer Vermögensmassen zwischen verschiedenen Kapitalgesellschaften im Konzern – im technischen und im untechnischen Sinne – ermöglichte.

G. Ergebnisse zu § 3 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 3) lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Grundlegendes zur Erbschaft- und Schenkungsteuer a) Trotz der formalen Anknüpfung an einen Akt des Rechtsverkehrs ist die Erbschaftund Schenkungsteuer keine Verkehrsteuer, sondern eine Bereicherungssteuer. b) Im ErbStG ist grundsätzlich von der Maßgeblichkeit des Zivilrechts auszu­ gehen, sodass die Teleologie des Zivilrechts in die des Erbschaftsteuergesetzes integriert wird. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise findet deshalb nur ausnahmsweise statt. 2. Der Streit zwischen Finanzverwaltung und dem BFH a) Die Untersuchung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist in Bezug auf disquotale Einlagen nach wie vor relevant, da auch nach der Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG auf § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zurückgegriffen wird und es insoweit sogar zu Überschneidungen kommen kann. b) Bei der Untersuchung disquotaler Einlagen empfiehlt es sich, stets allen denkbaren Leistungsbeziehungen volle Aufmerksamkeit zu widmen und nicht vorschnell eine Leistungsbeziehung in ihrer Gänze auszuklammern. c) Aufgrund der Einordnung der Erbschaftsteuer als Bereicherungssteuer kann auch eine reine Werterhöhung tauglicher Zuwendungsgegenstand im Rahmen einer freigebigen Zuwendung sein. Daran hat auch die Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG durch das BeitrRLUmsG nichts geändert. d) Aufgrund der Maßgeblichkeit des Zivilrechts, die auch im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Geltung beansprucht, ist das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ im Sinne eines strengen Unmittelbarkeitserfordernisses auszulegen. e) Diese Auslegung führte dazu, dass die disquotale Einlage in keiner der drei Leistungsbeziehungen von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst wurde, sodass die

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

steuerfreie Übertragung von großen Vermögensmassen möglich und ein Steuersparmodell begründet wurde. 3. Weitere Untersuchung der Leistungsbeziehungen a) Die Erbringung einer disquotalen Einlage zu Sanierungszwecken schließt die Entreicherung des Zuwendenden nicht aus, da bloße Hoffnungen und Erwartungen nicht in der Lage sind, eine Vermögenshingabe zu kompensieren. b) Spätestens durch § 15 Abs. 4 S. 1 ErbStG hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass für ihn an der Möglichkeit einer Zuwendung durch eine Kapitalgesellschaft keine Zweifel bestehen. Deshalb scheitert eine freigebige Zuwendung durch eine Kapitalgesellschaft nicht daran, dass diese über keine außerbetriebliche Privatsphäre verfügt. c) Die von der Finanzverwaltung aufgestellte Regelvermutung in Bezug auf den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung ist wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig und darf deshalb nicht angewendet werden. 4. Konzernsachverhalte a) Eine teleologische Reduktion des § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d ErbStG ist nicht statthaft, da auch insoweit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzulehnen ist. b) Der Begriff des Konzernsachverhalts ist im Kontext disquotaler Einlagen nach der Terminologie des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung untechnisch zu verstehen. c) Auch in Bezug auf Konzernsachverhalte kam eine Besteuerung von disquotalen Einlagen vor dem BeitrRLUmsG nicht in Betracht, sodass das Steuersparmodell auch zwischen Kapitalgesellschaften existierte.

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 – Die disquotale Einlage als Sanierungshindernis A. Das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie Mit dem bestehenden Steuersparmodell sichtlich unzufrieden, entschied sich der Gesetzgeber zum Handeln, unzwar in Form des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 07. 12. 2011202. Das Hauptaugenmerk des Entwurfs lag, wie der Name bereits impliziert, auf der Umsetzung der Richtlinie des Rates vom 16. 03. 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abga 202

BGBl. I 2011, 2592 (2592 ff.).

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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ben und sonstige Maßnahmen, die bis einschließlich 31. 12. 2011 zu erfolgen hatte.203 Allerdings enthielt dieses Gesetz mit seinen 25 Artikeln auch eine hohe Anzahl von Rechtsänderungen in den verschiedensten Bereichen des Steuerrechts, sodass das BeitrRLUmsG, teilweise auch als „inoffizielles JStG 2011“204, als „kleines Jahressteuergesetz“205 oder als „quasi […] Jahressteuergesetz 2011 in Verkleidung“206 betitelt wurde. Selbst in den parlamentarischen Beratungen wurde das Gesetz von einzelnen Abgeordneten versehentlich als Jahressteuer­gesetz bezeichnet.207 Dies führte vermehrt zu der Kritik, dass der Informationspflicht gegenüber der Öffentlichkeit im Rahmen dieses Gesetzgebungsverfahrens nicht hinreichend Rechnung getragen wurde.208 Das Gebot der Öffentlichkeit bzw. der Transparenz des parlamentarischen Entscheidungsprozesses, der in ein Gesetz mündet, sowie die Offenlegung seiner Resultate folgt als unabdingbarer Grundsatz demokratischer Verfassungsstaatlichkeit aus dem Demokratieprinzip, welches in Art. 20 Abs. 1 GG209 verankert ist, und aus dem Rechtsstaatsprinzip, welches weitestgehend in Art. 20 Abs. 3 GG210 verankert ist.211 Konkret wurde angeführt, das BeitrRLUmsG hätte in zwei Gesetze aufgeteilt werden müssen, namentlich in ein Jahressteuergesetz und in ein Gesetz zur Umsetzung der EU-Richtlinie.212 Derart konkrete Vorgaben lassen sich aber weder aus dem insoweit maßgeblichen Urteil des BVerfG213 noch aus den allgemeinen Grundprinzipien des GG ableiten. So gehe es insbesondere zu weit, die Pflicht zur Vergabe eines bestimmten Namens für ein Gesetz konstruieren zu wollen. Es liegt vielmehr nahe, einen Verstoß gegen das Gebot der Transparenz des parlamentarischen Entscheidungsprozesses diesbezüglich erst dann anzunehmen, wenn Gesetzesnamen verwendet werden, die bewusst über den Inhalt des Gesetzes hinwegtäuschen sollen, oder die keinerlei Bezüge mehr zum Inhalt des Gesetzes aufweisen. Vorliegend trägt das Gesetz aber jedenfalls den Zusatz „[…] sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften“ im Namen, sodass der durchschnittliche Betrachter zu dem Ergebnis kommen muss, dass neben der Umsetzung der EU-Richtlinie auch weitere steuerliche Vorschriften geändert werden sollen.214 Dementsprechend ist ein Bezug des Namens zum Inhalt eindeutig gegeben. Auch erfolgte die Zusam 203

Schulte / Sedemund, BB 2011, 2080 (2080). Horst, StBW 2012, 369 (370). 205 Hörster, NWB 2011, 4208 (4208). 206 BT-PlPr 17/117, S. 13558 (A) (Lothar Binding). 207 Vgl. BT-PlPr 17/136, S. 16289 (D) und S. 16290 (A) (Lothar Binding). 208 BT-PlPr 17/136, S. 16293 (D) (Barbara Höll). 209 Degenhart, Staatsrecht I, Rn. 25. 210 Schöbener / Knauff, Allgemeine Staatslehre, Rn. 153. 211 Klein, in: Maunz / Dürig, GG, Art. 48 Rn. 148. 212 BT-PlPr 17/136, S. 16293 (A) (Barbara Höll). 213 Vgl. zu dieser Problematik BVerfG, Urteil vom 05. 11. 1975 – 2 BvR 193/74, BVerfGE 40, 296 (327). 214 Vgl. dazu auch BT-PlPr 17/136, S. 16293 (D) (Barbara Höll). 204

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

menfassung zu einem langen Artikelgesetz215 vorliegend nicht zum Zwecke der Täuschung über den Inhalt, sondern um die an sich im Bundesrat schon zustimmungspflichtige Umsetzung der EU-Richtlinie noch mit weiteren zustimmungspflichtigen Vorhaben zu kombinieren, um so ein zusätzliches aufwendiges Verständigungsverfahren zu vermeiden.216 Infolgedessen ist das Gebot der Transparenz des parlamentarischen Entscheidungsprozesses, trotz der zahlreichen Gesetzesänderungen, in diesem Fall gewahrt worden, sodass allenfalls ein ästhetischer Vorwurf verbleibt. Konkrete Folge dieser zahlreichen Änderungen ist es aber, dass bezüglich der für diese Arbeit relevanten Vorschriften in den zwei Durchgängen im Bundesrat217 sowie in den drei Beratungen im Bundestag218 nur im Rahmen dreier zu Protokoll gegebener Reden Ausführungen gemacht wurden.219 Damit fanden die hier relevanten Vorschriften in der Debatte wenig Widerhall. Bei diesen Vorschriften handelt es sich insbesondere um die §§ 7 Abs. 8 ErbStG und 15 Abs. 4 ErbStG220, die mit Wirkung ab dem 14. 12. 2011 in das ErbStG eingefügt wurden. Der Gesetzesentwurf221 beruht hinsichtlich dieser Vorschriften auf einer Empfehlung der Ausschüsse des Bundesrats222, die der Finanzausschuss in seine Beschlussempfehlung223 übernommen hat, wobei auch die Begründung zur Stellungnahme des Bundesrats in den Bericht des Finanzausschusses224 übernommen wurde.225 Dabei wurde die Gesetzesänderung in Bezug auf die Vorschriften des ErbStG maßgeblich von der Finanzverwaltung initiiert.226 In diesem Zusammenhang sei noch darauf hingewiesen, dass der ursprüngliche Gesetzesentwurf vom 06. 05. 2011227 noch keine Regelungen hinsichtlich disquotaler Einlagen enthielt, weil man insoweit „keine Änderung mit heißer Nadel stricken“228 wollte. Schließlich wurden die Regelungen zur disquotalen Einlage dann 215 Zur grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von Artikelgesetzen vgl. statt aller Lachner, Das Artikelgesetz, S. 97 ff. und S. 137 ff. 216 BT-PlPr 17/136, S. 16290 (A) (Lothar Binding). 217 Vgl. BR-PlPr 884, S. 299 (B) – 300 (A), inklusive Anlagen 5 bis 7 (1. Durchgang) und BR-PlPr 890, S. 537 (B) – 538 (A), inklusive Anlage 8 (2. Durchgang). 218 Vgl. BT-PlPr 17/117, S. 13555 (D) – 13562 (D) (1. Beratung) und BT-PlPr 17/136, S. 16234 (A) – 16234 (B), inklusive Anlage 8 (2. und 3. Beratung). 219 Vgl. Rede von Binding, BT-PlPr 17/136, S. 16289 (D) – 16292 (B), Rede von Volk, BTPlPr 17/136, S. 16292 (B) – 16293 (D) und Rede von Gambke, BT-PlPr 17/136, S. 16293 (D) – 16295 (A). 220 Vgl. zu den weiteren Neuerungen durch das BeitrRLUmsG, die vorliegend nicht weiter erörtert werden, Neufang / Otto, StB 2012, 16 (16 ff.). 221 BT-Drs. 17/6263, S. 81 ff. 222 Vgl. BR-Drs. 253/1/11, S. 36 ff. 223 BT-Drs. 17/7469, S. 57. 224 BT-Drs. 17/7524, S. 20 f. 225 Vgl. Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG § 7 Rn.  549. 226 Loose, GmbHR 2013, 561 (563). 227 Vgl. BR-Drs. 253/11, S. 37 f. 228 BT-PlPr 17/136, S. 16294 (A) (Thomas Gambke).

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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aber doch noch einen Tag vor der endgültigen Beratung im Finanzausschuss auf die Agenda gesetzt, sodass sie letztlich aufgrund der Stellungnahme des Bundesrats vom 17. 06. 2011229 im Gesetzesentwurf vom 22. 06. 2011230 Niederschlag fanden. Da die Finanzverwaltung die diesbezügliche Gesetzesänderung maßgeblich mitinitiiert hatte, verwundert es auch nicht, dass sie darauf sehr gut vorbereitet war und schon am 14. 03. 2012 mit Gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zu Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften auf die Gesetzesänderung reagierte.231 Dort nimmt sie vor allem in den Textziffern 1.1–1.4 und 3.1–6.6 ausführlich zu den Änderungen Stellung.232 Weil den Ausführungen der Finanzverwaltung in der Praxis eine immense Bedeutung zukommt, werden sie im Rahmen der folgenden Untersuchung der Neuregelung stets gesondert ausgewiesen. Nichtsdestotrotz stellen die Erlasse aber nur verwaltungsinterne Regelungen dar, die zwar die nachgeordneten Behörden, nicht aber die Gerichte binden.233 Die Ansichten der Finanzverwaltung werden deshalb stets kritisch gewürdigt und gegebenenfalls auch korrigiert. Dies erscheint auch vor dem Hintergrund sachgerecht, dass die Erlasse bereits begrifflich einige Schwächen aufweisen. Denn die Erlasse versuchen, die erbschaftsteuerlichen Vorgänge in die Terminologie des Ertragsteuerrechts zu übertragen, indem z. B. der schenkungsteuerrechtliche Begriff der „Zuwendung“ mit ertragsteuerlichen Begriffen wie „verdeckte Gewinnausschüttung“ oder „verdeckte Einlage“234 vermengt wird, was nicht nur begrifflich zu Nachbesserungsbedarf in den Erlassen führt.235

B. Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG Nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, der Zentralnorm der Neuregelung, gilt „als Schenkung […] auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.“

229

BR-Drs. 253/11 (B), S. 33 ff. Vgl. BT-Drs. 17/6263, S. 81 ff. 231 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (331 ff.). 232 Da die Ertragshoheit hinsichtlich der Erbschaftsteuer alleine den Ländern zusteht, ist es auch nicht weiter verwunderlich, dass das BMF sich in diesem Zusammenhang bis heute zurückgehalten hat, vgl. Horst, NWB 2012, 1729 (1729). 233 Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 65. 234 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (331 – Tz. 1.3). 235 Korezkij, ZEV 2012, 303 (304). 230

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

I. Normzweck Schon der Blick auf die verschiedensten Auffassungen zum Normzweck offenbart dabei, dass im Rahmen dieser Neuregelung Vieles strittig ist und neben den einzelnen Tatbestandsmerkmalen auch zahlreiche Grundfragen noch nicht abschließend geklärt wurden. Eine genaue Herausarbeitung des Normzwecks ist mithin von immenser Bedeutung, da dieser stets im Rahmen der Auslegung der Tatbestandsmerkmale herangezogen werden und so zur Lösung einiger Streitfragen beitragen kann. 1. Grundsätze der Rechtsprechung des BFH So wurde im Rahmen der Gesetzesbegründung angegeben, dass es Ziel der Vorschrift sei, die „Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Behandlung von Schenkungen im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften aufzugreifen und sie in Richtung auf eine gleichheitsgerechte Besteuerung von Schenkungen fortzuentwickeln.“236 Dies erscheint gleich aus zwei Gründen fraglich. Erstens lassen sich zunächst aus der Bezugnahme auf den allgemeinen Gleich­ heitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG keine weiteren Folgen für den konkreten Norm­zweck ableiten, da dieser eine Leerformel darstellt, mit der man jede steuergesetz­liche Änderung begründen kann.237 Zweitens lässt sich insbesondere kein Aufgreifen der Grundsätze der BFH-Rechtsprechung erkennen, die bereits ausführlich im Rahmen dieser Arbeit besprochen wurden.238 Vielmehr werden völlig neue Grundsätze geschaffen, die der bisherigen Rechtsprechung des BFH zuwiderlaufen. Dementsprechend lassen sich aus diesem Teil der Gesetzesbegründung keine Schlussfolgerungen für die spätere Auslegung ziehen. 2. Klassisches Nichtanwendungsgesetz An die soeben gemachten Schlussfolgerungen anknüpfend, sieht ein Großteil der Literatur in der Neuregelung ein klassisches Nichtanwendungsgesetz hinsichtlich der BFH-Rechtsprechung.239 Dieser Begriff ist in der Regel negativ konnotiert, da Nichtanwendungsgesetze häufig die bestehende steuergesetzliche Systematik missachten.240 Dies führt nicht nur regelmäßig zu Unverständnis in der rechtsprechenden Gewalt, sondern erschwert die Rechtsanwendung insgesamt und lässt zu 236

BT-Drs. 17/7524, S. 6 und S. 20. Crezelius, ZEV 2011, 393 (395). 238 Vgl. § 3 D. I. 239 Bisle, SteuK 2012, 95 (95); Günther, ErbStB 2012, 71 (71). 240 Vgl. dazu Schulz / Brunner / Werz, BB 2005 Beilage Nr. 18, 2 (2). 237

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nehmend Fragen nach der Kommunikation zwischen Legislative, Judikative und Exekutive aufkommen.241 Allerdings haftet dieser schlechte Ruf dem Nichtanwendungsgesetz zu Unrecht an. Denn selbstverständlich ist es das Recht des Gesetzgebers – und darüber hinaus sogar seine Pflicht –, gerichtliche Entscheidungen, die wider die gesetzgeberische Intention laufen und dadurch zu einer Besteuerungslücke führen, zu korrigieren.242 Allein aus der Tatsache, dass der Gesetzgeber sich vorliegend gegen die bisherige BFH-Rechtsprechung gewendet hat, lässt sich aber allenfalls folgern, welche Regelung der Gesetzgeber nicht treffen wollte. Für die Auslegung des § 7 Abs. 8 ErbStG ist diese Erkenntnis indes wenig gewinnbringend. 3. Festschreibung der Auffassung der Finanzverwaltung Schon aufschlussreicher ist deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber neben der Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung gleichzeitig auch die ursprüngliche Auffassung der Finanzverwaltung243 festschreiben wollte, wie es vereinzelt in der Literatur behauptet wird.244 Dies ließe sich auf den ersten Blick damit begründen, dass § 7 Abs. 8 ErbStG ebenso an der Beziehung zwischen Leistendem und dem nichtleistenden Gesellschafter anknüpft. Allerdings erschöpfte sich die ursprüngliche Auffassung der Finanzverwaltung darin, das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wirtschaftlich auszulegen. Zwar wendet der Gesetzgeber sich insoweit auch von der Maßgeblichkeit des Zivilrechts ab und ordnet ebenfalls eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Jedoch hat er einen weiter reichenden Weg beschritten, indem er einen eigenen Fiktionstatbestand geschaffen hat. Im Ergebnis kann deshalb nicht mehr von einer Festschreibung der ursprünglichen Auffassung der Finanzverwaltung gesprochen werden.245 Infolgedessen lässt sich auch die frühere Verwaltungsauffassung nicht zur Auslegung des § 7 Abs. 8 ErbStG heranziehen. 4. Relevante Aspekte des Normzwecks Die bisherigen sehr strukturalistisch-formalen, m. E. weitestgehend noch inhaltsleeren Überlegungen waren mithin nicht in der Lage, den hinter § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG liegenden Normzweck zu erhellen. Sie können deshalb nicht für die weitere 241

Vgl. dazu instruktiv Heuermann, NZG 2009, 321 (321). Loose, GmbHR 2013, 561 (563). 243 Vgl. § 3 D. II. 244 Binnewies, GmbHR 2011, 1022 (1022). 245 Ebenso Loose, GmbHR 2013, 561 (562). 242

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Auslegung fruchtbar gemacht werden. Infolgedessen gilt es nunmehr, diejenigen Aspekte des Normzwecks herauszuarbeiten, die für die weitere Untersuchung an verschiedenen Stellen von Belang sein können. a) Missbrauchsvermeidung Ein erster Aspekt ist insoweit der Gedanke der Missbrauchsvermeidung.246 Dieser Gedanke wird einerseits direkt in der Gesetzesbegründung angesprochen.247 Zum anderen wird in der Gesetzesbegründung darauf hingewiesen, dass eine Besteuerungslücke geschlossen werden solle, „die in der Steuersparbranche bekannt“ sei.248 Dieses gesetzgeberische Motiv kann sich in denjenigen Fällen als virulent erweisen, in denen der Neuregelung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ein überschießender Charakter attestiert wird, namentlich, falls Fälle erfasst werden sollten, die nicht mehr von dem Missbrauchsvermeidungsgedanken gedeckt sind. b) Gleichstellung mit einer Direktzuwendung Ein weiteres Ziel, das der Neuregelung zugrunde liegt, ist, eine mittelbare Zuwendung über eine Gesellschaft, die aber als Rechtssubjekt völlig unbeteiligt ist, einer Direktzuwendung unter Mitgesellschaftern gleichzustellen.249 Dieser Gedanke findet sich auch in der Gesetzesbegründung wieder, wenngleich er dort nicht als Ziel, sondern als Mittel zur Erreichung des Ziels der Missbrauchsvermeidung aufgeführt wird.250 Diese Zielsetzung wird insbesondere dann relevant, wenn – aufgrund der Ausgestaltung der Neuregelung als Fiktion – der Fall eintritt, dass die Einlage in eine Gesellschaft sogar steuerrechtlich ungünstiger behandelt wird als eine Direktzuwendung an einen Gesellschafter. Eine solche Folge wäre dementsprechend nicht mehr von dem Gleichstellungsgedanken gedeckt.

246

Dissel-Schneider, AnwZert ErbR 17/2015 Anm. 2; Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1209). 247 BT-Drs. 17/7524, S. 6 spricht insoweit von einer Neuregelung, „um Missbrauch zu vermeiden“. 248 BT-Drs. 17/7524, S. 21. 249 Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (189); Viskorf, ZEV 2012, 442 (443). 250 BT-Drs. 17/7524, S. 21 spricht insoweit davon, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG die Besteuerungslücke schließt, „indem er eine überproportionale Einlage des Schenkers einer Direktzuwendung des Schenkers gleichstellt“.

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c) Herstellung von Rechtsformneutralität Ein letzter Gedanke, der der Neuregelung innewohnt, ist die Herstellung von Rechtsformneutralität.251 So wäre insbesondere eine Vorteilsgewährung über das Vehikel einer Personengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH steuerbar.252 Auch bei Vereinen führt eine Vorteilsgewährung nach der Auffassung des BFH zur Besteuerung.253 Durch die Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG beabsichtigt der Gesetzgeber dementsprechend auch, Rechtsformunterschiede in der Besteuerung abzubauen.254 Auch dies kann für die Auslegung der Neuregelung relevant werden, insbesondere wenn die Fiktionswirkung an manchen Stellen dazu führt, dass gerade doch keine Rechtsformneutralität eintritt. 5. Fazit Zusammenfassend lässt sich damit festhalten, dass die häufig im Vordergrund geführte Diskussion, ob es sich bei der Neuregelung um eine Fortschreibung der Grundsätze der Rechtsprechung oder um ein klassisches Nichtanwendungsgesetz handelt, allenfalls politische Auswirkungen hat und für eine rechtsdogmatische Auseinandersetzung mit disquotalen Einlagen nur nebensächlich ist. Viel entscheidender sind insoweit die vermeintlichen Nebenschauplätze, die verschiedene Anknüpfungspunkte zur Bestimmung des Telos des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG liefern und dementsprechend zur Auslegung herangezogen werden können. II. Anknüpfungspunkt Ein weiterer Gesichtspunkt, der nach Bekanntwerden der Neuregelung ausführlich diskutiert wurde, ist die Frage nach dem Anknüpfungspunkt des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. So wird einerseits vertreten, die Norm sei lediglich eine Ergänzung bzw. ein Annex zum Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sodass sich die Fiktionswirkung allein auf das von der Rechtsprechung entwickelte strenge Unmittelbarkeitserfordernis aufgrund einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise erstrecke und ansonsten zusätzlich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegen müssten.255 Nach anderer Lesart stellt § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG einen vollständigen 251

van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (3). BFH, Urteil vom 15. 07. 1998 – II R 82/96, BStBl. II 1998, 630 (631). 253 BFH, Urteil vom 15. 03. 2007 – II R 5/04, BStBl. II 2007, 472 (479). 254 BT-Drs. 17/7524, S. 21. 255 Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (827); Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17751). 252

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

eigenen Tatbestand einer Schenkungsfiktion dar, weshalb die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Rahmen der Neuregelung keine Rolle spielen.256 Die letztgenannte Lesart macht insoweit direkt deutlich, warum die Diskussion über den Anknüpfungspunkt einer Norm, der oftmals eher von rein dogmatischem Interesse ist, vorliegend von so großer Wichtigkeit ist. Denn mit der Frage nach dem Anknüpfungspunkt steht und fällt, ob die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, insbesondere die Freigebigkeit und damit auch der subjektive Tatbestand, auch im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vorliegen müssen. 1. Wortlaut Der Wortlaut legt mit „als Schenkung gilt auch“ zunächst nahe, dass es sich bei der Neuregelung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG um einen eigenständigen Tatbestand handelt, der losgelöst von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu behandeln ist. Denn die Verwendung des Wortes „auch“ suggeriert ein Nebeneinander der beiden Vorschriften und gerade keine Annexfunktion der Neuregelung.257 2. Systematik In systematischer Hinsicht wird für eine Annexfunktion geltend gemacht, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG durch die Verwendung der Begriffe „Zuwendender“ und „Bedachter“ eng an den Grundtatbestand angelehnt sei.258 Dagegen spricht vor allem, dass die Verwendung zweier Begrifflichkeiten, die gerade für das ErbStG typisch sind und die dazu im ErbStG auch noch häufiger vorkommen259, wohl nicht ausreichen kann, um einen exklusiven Bezug zu § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG herzustellen. Darüber hinaus kann die Verwendung einer einheitlichen Terminologie auch zur Herstellung von Parallelität verwendet werden, was sogar gegen die Annex­ funktion sprechen würde. Indessen lässt sich gegen die bloße Annexfunktion vorbringen, dass im Rahmen des § 7 ErbStG durchaus noch andere Fiktionstatbestände existieren, die sich von der zivilrechtlichen Begrifflichkeit lösen und eigenständige Tatbestände darstellen, wie z. B. § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, § 7 Abs. 6 ErbStG und § 7 Abs. 7 ErbStG.260 Es ist 256

Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 740 f.; van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (3); Viskorf, ZEV 2012, 442 (443). 257 Ähnlich auch Hartmann, ErbStB 2012, 84 (86). 258 Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17751). 259 So findet sich das Wort „Zuwendung“ nicht nur in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sondern z. B. auch in § 3 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG und § 8 ErbStG; das Wort „Bedachte“ findet sich neben § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG z. B. auch in § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. a ErbStG sowie in § 13 Abs. 1 Nr. 5 und 12 ErbStG. 260 Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (824).

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deshalb nicht ersichtlich, warum der Gesetzgeber just bei § 7 Abs. 8 ErbStG eine andere Vorgehensweise wählen sollte, zumal er mit „[a]ls Schenkung gilt auch“ exakt dieselbe Einleitungsformulierung verwendet, wie bei § 7 Abs. 7 ErbStG. Dementsprechend spricht auch die systematische Auslegung für einen eigenständigen, unabhängigen Steuertatbestand. 3. Telos In teleologischer Hinsicht wird zunächst angeführt, dass sich Sinn und Zweck der Neuregelung in der Zurückdrängung der zivilrechtlichen Betrachtungsweise erschöpfen, sodass darüber hinaus grundsätzlich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für eine Steuerbarkeit vorliegen müssten.261 Eine derartige Verkürzung des Gesetzeszwecks greift aber, wie oben gezeigt262, zu kurz. Allerdings lassen sich andere Aspekte des Gesetzeszwecks für die Annexfunktionsthese fruchtbar machen, da durch sie z. B. auch eine rechtsformneutrale Besteuerung sichergestellt werden könnte.263 Dementsprechend kann das Verständnis der Neuregelung als Annexvorschrift zumindest teleologisch nicht entkräftet werden. 4. Stellungnahme Im Ergebnis ist die Annexfunktionsthese aber abzulehnen, da Wortlaut und die systematische Zusammenschau mit § 7 Abs. 7 ErbStG doch sehr eindeutig sind. Dies wird noch deutlicher, wenn man die Ursache näher betrachtet, die zur Entwicklung der Annexfunktionsthese geführt hat. Diese fußt nämlich insbesondere auf Bedenken, dass die Neuregelung teilweise auch marktübliches Verhalten erfassen könnte, oder dass wechselseitig erbrachte Gegenleistungen nicht berücksichtigt werden könnten.264 Ob diese Bedenken aber tatsächlich begründet sind, sollte im Rahmen der Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale ermittelt werden. Denn ein von der Tatbestandsebene losgelöst geführter, rechtsdogmatischer Streit über den Anknüpfungspunkt einer Vorschrift nimmt eine Entscheidung nur künstlich vorweg. Eine Klärung dieser Fragen auf Tatbestandsebene sollte auch dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung besser gerecht werden, nach dem der Eintritt der Steuerpflicht allein von den Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuernorm abhängt und nicht etwa von deren Anknüpfungspunkt.265 Wenn man derartige Fragen also auf die Ebene des Tatbestands zurückstellt, verbleiben im Ergebnis kaum mehr Anknüpfungspunkte, die die Annahme recht 261

Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17751). Vgl. § 4 B. I. 4. 263 Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (826 f.). 264 Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (825). 265 Vgl. Gersch, in: Klein, AO, § 3 Rn. 11. 262

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

fertigen würden, § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG habe nur eine Annexfunktion gegenüber § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dementsprechend ist § 7 Abs. 8 ErbStG ein eigenständiger Steuertatbestand, der unabhängig von den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einschlägig sein kann. III. Tatbestandsmerkmale Blickt man infolgedessen nunmehr auf die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Vorschrift, so gilt es zunächst festzuhalten, dass diese Vorschrift, trotz der Verwendung des insoweit neutralen Begriffs der Leistung, nicht auf Verfügungen von Todes wegen anwendbar ist.266 So würde z. B. ein Vermächtnis an eine Kapitalgesellschaft nicht dem Regelungskomplex des § 7 Abs. 8 ErbStG unterfallen. Dies ergibt sich aus der Stellung der Neuregelung in § 7 ErbStG, der sich ausschließlich mit Schenkungen unter Lebenden befasst.267 In objektiver Hinsicht setzt die Neuregelung zunächst eine Leistung durch eine andere Person an eine Kapitalgesellschaft voraus. Diese muss zu einer Werterhöhung von Anteilen des Bedachten an dieser Kapitalgesellschaft führen. Bindeglied zwischen Leistung und Werterhöhung ist ein Kausalitätserfordernis. Schließlich werden aufgrund des überschießenden Charakters der Norm verschiedene unterschiedliche ungeschriebene Tatbestandsmerkmale diskutiert, wie z. B. das Vorliegen einer rechtsgeschäftlichen Kausalbeziehung zwischen Leistendem und Bedachtem.268 Auch in subjektiver Hinsicht stellt sich die Frage, ob § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG das Vorhandensein eines subjektiven Elements voraussetzt oder ob der Tatbestand auch ganz ohne subjektive Elemente erfüllt sein kann.269 Für die soeben genannten steuerbegründenden Merkmale trägt nach der auch im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Normbegünstigungstheorie270 die Finanz­ behörde die Beweislast. Etwas anderes gilt lediglich hinsichtlich des Merkmals der Kausalität, wenn dieses dazu verwendet wird, die Steuerpflicht nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG im Wege der Gesamtbetrachtung mehrerer Leistungen271 zu verneinen.272 Denn in diesem Fall beruft sich der Steuerpflichtige zur Herleitung von für ihn günstigen Rechtsfolgen auf das Tatbestandsmerkmal, sodass ihn auch die Beweislast trifft.273

266

Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 740 f. 267 So auch BFH, Urteil vom 06. 12. 2016 – I R 50/16, DStR 2017, 319 (320). 268 Vgl. dazu § 4 D. V. 269 Vgl. dazu § 4 D. IV. 270 Vgl. Seer, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, § 96 FGO Rn. 83. 271 Vgl. dazu § 4 D. III. 2. 272 So zutreffend Viskorf, ZEV 2012, 442 (444). 273 Vgl. Seer, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, § 96 FGO Rn. 84.

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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Grafisch lässt sich der Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG wie folgt zusammenfassen. Dieses Prüfungsschema soll zudem die Grundlage für die nachfolgende Untersuchung bilden, in der nacheinander die relevanten Problempunkte der Neuregelung erörtert werden. Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG

Obj.

1. Leistung durch eine andere Person an eine Kapitalgesellschaft a) „Eine andere Person“ b) Leistung c) Kapitalgesellschaft 2. Werterhöhung von Anteilen des Bedachten an der Kapitalgesellschaft a) Bedachter b) Werterhöhung dem Grunde nach 3. Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung 4. Ungeschriebene Tatbestandsmerkmale?

Subj.

5. Subjektives Element? Abbildung 10274 – Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG

C. Steuerrelevante Leistungsbeziehung Berücksichtigt man die unter § 3 gefundenen Ergebnisse, so hätte der Gesetz­ geber drei Möglichkeiten gehabt, um die bestehende „Lücke“ zu schließen:275 So hätte man in Leistungsbeziehung 1276 die Freigebigkeit und das Vorliegen eines Bereicherungswillens trotz der Leistung societatis causa fingieren können. Darüber hinaus hätte man in Leistungsbeziehung 2 die bloße Reflexwirkung als für die Begründung der Steuerbarkeit ausreichend definieren können. Schließlich verblieb noch Leistungsbeziehung 3, namentlich die Beziehung zwischen Leistendem und Gesellschafter, dessen Anteil eine Werterhöhung erfährt. Genau für diesen letzten Weg hat sich der Gesetzgeber dann auch entschieden, indem er eine Schenkung zwischen Leistendem und Gesellschafter, dessen Anteil eine Werterhöhung erfahren hat, fingiert. Damit schreibt der Gesetzgeber, wie bereits im Rahmen der Untersuchung des Normzwecks festgestellt277, unter Zurückdrängung der Maßgeblichkeit des Zivilrechts eine wirtschaftliche Betrachtungsweise fest.278

274

Angelehnt an Maile, DB 2012, 1952 (1952). Ähnlich Fischer, ZEV 2012, 77 (78), der aber nur von zwei Möglichkeiten ausgeht. 276 Vgl. dazu Abbildung 5. 277 Vgl. § 4 B. I. 3. 278 Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17749). 275

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Außerdem macht der Gesetzgeber damit auch deutlich, dass er die rechtliche Beurteilung der beiden anderen Leistungsbeziehungen unverändert lassen möchte.279 Bei Leistungen eines Gesellschafters scheitert damit eine freigebige Zuwendung in der Leistungsbeziehung 1 nach wie vor am rechtlichen Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck. Im Ergebnis lässt sich die Wirkungsweise des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG deshalb wie folgt veranschaulichen:

A-GmbH

V

S

Abbildung 11 – Wirkungsweise des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG

D. Auslegungsschwierigkeiten auf Tatbestandsebene Nachdem nunmehr die Grundfragen in Bezug auf die Neuregelung geklärt sind, gilt es, in einem nächsten Schritt die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG genauer zu untersuchen. I. Leistung durch eine andere Person an eine Kapitalgesellschaft Schlüsselt man das erste Tatbestandsmerkmal, namentlich die Leistung durch eine andere Person an eine Kapitalgesellschaft, in seine einzelnen Bestandteile auf, so stellen sich im Wesentlichen drei Fragen.

279

Vgl. Fischer, ZEV 2012, 77 (78 und 84).

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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1. „Eine andere Person“ Zunächst stellt sich die Frage, wen der Gesetzgeber mit „eine[r] andere[n] Person“ vor Augen hatte, mithin wer Zuwendender im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sein kann. a) Einschlägiger Personenbegriff Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass Zuwendender jede natürliche oder juristische Person sein kann, und dass Leistungen einer Personengesellschaft den hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschaftern zuzurechnen sind.280 Während der Transparenz bei Personengesellschaften im Schrifttum nicht wider­sprochen wurde281, hegten sich Zweifel dahingehend, ob auch eine Kapital­ gesellschaft Zuwendende im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sein könne.282 Dies könnte vor allem mit Blick auf § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG zu verneinen sein, mit dem der Gesetzgeber eine Regelung für die Leistung von Kapitalgesellschaften geschaffen hat. Denn falls auch Kapitalgesellschaften Zuwendende im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sein könnten, sei eine überschneidungsfreie Abgrenzung zwischen den beiden Vorschriften nicht möglich.283 Allerdings deutet die Verwendung des Begriffs „Person“ im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in eine andere Richtung, da „Person“ im allgemeinen juristischen Sprachgebrauch in der Regel als Oberbegriff für natürliche und juristische Personen verwendet wird.284 Zudem geht auch die Gesetzesbegründung davon aus, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nicht durch § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG verdrängt wird285, sodass der Finanzverwaltung insoweit zuzustimmen ist und auch Kapitalgesellschaften Zuwendende im Sinne der Vorschrift sein können.286

280

Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3.2). 281 Vgl. statt aller Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer Kompakt-Kommentar, § 7 Rn. 754. 282 Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (504). 283 Vgl. Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft vom 14. 09. 2011 zum Entwurf des BeitrRLUmsG, S. 32 f. 284 Vgl. Redaktion F. A. Brockhaus, Der Brockhaus Recht, S. 521; vgl. auch Kannowski, in: Staudinger, BGB, Vor § 1 Rn. 1. 285 BT-Drs. 17/7524, S. 21. 286 So im Ergebnis auch Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  415.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

b) Sonderproblem: Anstalt des Öffentlichen Rechts Ein Sonderproblem, das die Finanzverwaltung in ihren Erlassen übersehen, die Praxis aber relativ schnell zutage gefördert hat, ist die Frage, ob auch eine Anstalt des Öffentlichen Rechts Zuwendender im Sinne der Vorschrift sein kann. Das Problem stellt sich bei dem in der Praxis häufig vorkommenden sanierungsbedingten Forderungsverzicht durch Kreditinstitute. Denn während der Verzicht durch eine typische Bank-AG oder eine Genossenschaftsbank unproblematisch dem Begriff der Person unterfällt, stößt man beim Verzicht durch eine Sparkasse, die bis auf wenige Ausnahmen grundsätzlich als Anstalt des Öffentlichen Rechts organisiert sind287, auf erste Bedenken.288 Denn zwar unterfällt jedenfalls eine rechtsfähige Anstalt des Öffentlichen Rechts grundsätzlich auch dem Begriff der juristischen Person.289 Jedoch könnte insbesondere ein Blick auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 UStG in der bis zum 31. 12. 2015 geltenden Fassung290 nahelegen, dass der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts teilweise besondere Regelungen trifft, wenn er auch juristische Personen des Öffentlichen Rechts erfasst wissen möchte. Denn dort spricht der Gesetzgeber in Abs. 2 Nr. 2 zunächst von juristischen Personen, woraufhin er in Abs. 3 eine spezielle Regelung für juristische Personen des öffentlichen Rechts anordnet. Doch auch wenn diese Unterscheidung im Bereich des UStG auch nach der Einführung des § 2b UStG und der entsprechenden Kürzung des § 2 UStG im Grunde dort noch vorliegt, lässt sie sich nicht auf das ErbStG übertragen. Denn im Rahmen des ErbStG gehören zu den grundsätzlich steuerpflichtigen juristischen Personen auch Personen des Öffentlichen Rechts, wie man insbesondere an der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG erkennen kann.291 Dementsprechend kann auch eine Anstalt des Öffentlichen Rechts Zuwendende im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG292 sein.293

287

Fischer / Müller, in: Boos / Fischer / Schulte-Mattler, Kreditwesengesetz, § 40 Rn. 6. Förster / Walla, FR 2015, 961 (966). 289 Detterbeck, Allgemeines Verwaltungsrecht, Rn. 180 f., 188 f. und 191; Sodan / Ziekow, Grundkurs Öffentliches Recht, § 60 Rn. 27. 290 Vgl. auch § 4 KStG. 291 Jülicher, in Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  415. 292 Vgl. zur im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG abweichenden Beurteilung § 4 G. IV. 2.; die unterschiedliche Behandlung lässt sich damit begründen, dass eine Anstalt des Öffent­lichen Rechts zwar, wie soeben gezeigt, eine „Person“, namentlich eine juristische Person, ist, sie jedoch nicht dem in S. 2 relevanten Begriff der „Kapitalgesellschaft“ unterfällt. 293 So im Ergebnis auch Förster / Neumann, StbJb 2012/2013, 339 (375). 288

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c) Gesellschaftsfremde Dritte Ein weiterer Punkt, der im Rahmen des Merkmals „eine andere Person“ für Kontroversen sorgt, betrifft die Behandlung von Leistungen gesellschaftsfremder Dritter. So wird teilweise angenommen, dass „eine andere Person“ nur ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sein kann und gerade nicht ein gesellschaftsfremder Dritter.294 Dies wird hinsichtlich der Entstehungsgeschichte der Norm damit begründet, dass die Rechtsprechung des BFH295 nur die Konstellation des einlegenden Gesellschafters vor Augen hatte. Danach könne die Leistung eines Nichtgesellschafters an eine Kapitalgesellschaft nicht societatis causa erfolgen und wäre dementsprechend bereits nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar, sodass es eines Rückgriffs auf die Neuregelung nicht bedürfe.296 Insoweit nahm bereits der RFH297 bei der Leistung eines Nichtgesellschafters eine Schenkung an die Kapitalgesellschaft an.298 Die Finanzverwaltung299 und ein Großteil der Literatur300 lehnen diese Einschränkung indessen ab und zählen auch gesellschaftsfremde Dritte zum Kreis potentieller Zuwendender. In der Tat lassen sich für diese Auffassung auch die besseren Argumente finden. So lässt zunächst die Formulierung „eine andere Person“ diesbezüglich keinerlei Einschränkung erkennen.301 Auch deutet die Verwendung des Wortes „Leistung“, und nicht etwa des Begriffs „Einlage“, darauf hin, dass auch gesellschaftsfremde Dritte Zuwendende sein können.302 Schließlich setzt der Wortlaut auch grundsätzlich keine irgendwie geartete Beziehung zwischen Leistendem und Gesellschaft voraus.303 Entscheidend ist insoweit aber ein Blick auf die Gesetzesbegründung. Dort wird nämlich wörtlich angeführt, dass „Satz 1 als lex specialis auch Fälle, in denen der Zuwendende nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist“304, erfasst. Bei dieser ausdrücklichen Kundgabe des gesetzgeberischen Willens ist eine Auslegung, die diesem Willen zuwiderläuft, rechtsdogmatisch nur schwer zu begründen.305 Deshalb sind auch gesellschaftsfremde Dritte „eine andere Person“ im Sinne des 294

Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn.  262. Vgl. dazu § 3 D. I. 296 Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn.  262. 297 RFH, Urteil vom 13. 12. 1922 – VI A 155/21, RFHE 11, 112 (114 f.). 298 Vgl. Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17749). 299 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3.2). 300 Esskandari / Winter, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 7 ErbStG Rn. 193; Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  555; Korezkij, DStR 2012, 163 (164). 301 Fischer, ZEV 2012, 77 (81). 302 Eisele, SteuerStud 2012, 218 (222). 303 Götz, in: Götz / Meßbacher-Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 7 Rn. 357. 304 BT-Drs. 17/7524, S. 21. 305 Vgl. Rüthers, Rechtstheorie, S. 412 f. 295

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

§ 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, sodass die dadurch entstehende Problematik einer etwaigen Doppelbelastung nach dem ErbStG allenfalls auf Konkurrenzebene gelöst werden kann.306 Aus dem gleichen Grund ist auch die vereinzelt anzutreffende Auffassung, nach der „eine andere Person“ im Sinne der Neuregelung nur ein Gesellschafter oder eine Person sein kann, die zu einem Gesellschafter in einem persönlichen Näheverhältnis im Sinne des § 15 AO steht307, abzulehnen. d) Klarstellung: Ein-Mann-Gesellschaft Schließlich scheint ein letzter Aspekt klärungsbedürftig, der zwar nicht direkt die Person des Zuwendenden betrifft, aber regelmäßig in diesem Zusammenhang im Hinblick auf Ein-Mann-Gesellschaften aufkommt. Insoweit entsteht nämlich unter Bezugnahme auf das Wort „andere“ oftmals der Eindruck, dass Ein-MannKapitalgesellschaften grundsätzlich aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG herausfielen.308 Dies ist aber nur insoweit richtig, als es sich dabei um Leistungen des Alleingesellschafters selbst handelt. Wenn man aber, wie soeben dargestellt, richtigerweise davon ausgeht, dass auch gesellschaftsfremde Dritte „eine andere Person“ im Sinne der Neuregelung sein können, verbleibt auch bei Ein-Personen-Gesellschaften ein Restanwendungsbereich der Vorschrift, weil bei Leistungen eines Dritten keine Personenidentität zwischen Zuwendendem und Bedachtem besteht.309 e) Ergebnis Damit kann Zuwendender sowohl eine natürliche Person als auch eine juris­tische Person, und damit auch eine Anstalt des öffentlichen Rechts sein, wobei der Zuwendende nicht selbst an der Gesellschaft beteiligt sein muss.

306

Vgl. zum ebenfalls strittigen Konkurrenzverhältnis von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG § 4 F. II.; auch Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (684) gehen davon aus, dass die Problematik auf Ebene der Konkurrenzen zu lösen sei. 307 So Geck, in: Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 236. 308 So schreibt z. B. Weinmann, in: Moench / Weinmann, ErbStG, § 7 Rn. 263, dass „im Fall eines Alleingesellschafters […] Leistungen in die Gesellschaft keine steuerpflichtige Wert­ erhöhung seiner Anteile begründen [können]“. 309 So im Ergebnis auch Fischer, ZEV 2012, 77 (81), der durch einen Nebensatz deutlich macht, dass der Ausschluss aus dem Anwendungsbereich nur dann greift, wenn der Alleingesellschafter der Zuwendende ist.

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2. Leistungsbegriff Bei dem nächsten Bestandteil des ersten Tatbestandsmerkmals handelt es sich um den Begriff der Leistung. a) Problemaufriss Die Frage nach dem zutreffenden Leistungsbegriff gehört zu den meist diskutierten Fragen im Zusammenhang mit der Neuregelung. Sie resultiert zunächst aus einer Art Verwunderung darüber, dass der Gesetzgeber statt dem bestimmten Begriff der Einlage den unbestimmten Begriff der Leistung verwendet hat, obwohl er in der Gesetzesbegründung überwiegend von Einlagen spricht.310 Erschwerend kommt hinzu, dass der Begriff der Leistung zwar noch an anderen Stellen des ErbStG vorkommt311, er jedoch mangels praktischer Bedeutung an diesen Stellen kaum Konkretisierungen erfahren hat.312 Da die bisherigen Verwendungen des Leistungsbegriffs im ErbStG auch kontextual nicht wirklich zur Neuregelung passen, war die Auslegung dieses Begriffs dementsprechend völlig offen. b) Vertretene Auffassungen Hierbei entstand ein unübersichtliches Meinungsspektrum, was beinahe den Eindruck erweckt, jeder habe dem Leistungsbegriff eine persönliche Note geben wollen. So wird unter Rückgriff auf das Zivilrecht vertreten, dass Leistung entsprechend § 241 Abs. 1 BGB auch bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG jedes Tun, Dulden oder Unterlassen sei.313 Andere stellen auf § 812 BGB ab und erblicken in der Leistung dementsprechend eine bewusste und zweckgerichtete Mehrung fremden Vermögens.314 Andere Autoren lehnen die beiden zivilrechtlichen Leistungsbegriffe mit der Begründung ab, dass durch die Gesetzesänderung gerade eine Abkehr von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise durch den BFH erfolgen sollte315, und wollen deswegen den Begriff der Leistung auf einlagefähige Wirtschaftsgüter beschrän 310

Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 21 (z. B. „Satz 1 schließt die Besteuerungslücke, indem er eine überproportionale Einlage des Schenkers einer Direktzuwendung des Schenkers gleichstellt.“ oder „Unter fremden Dritten werden überproportionale Einlagen allenfalls mit gesellschaftsvertraglichen Zusatzabreden vorgenommen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine überproportionale Einlage nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führt.“). 311 Vgl. z. B. § 3 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG, § 7 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, § 7 Abs. 6 ErbStG, § 10 Abs. 7 ErbStG, § 23 Abs. 1 ErbStG, § 37a Abs. 7 ErbStG. 312 Vgl. Korezkij, DStR 2012, 163 (164). 313 Fischer, ZEV 2012, 77 (81). 314 Maile, DB 2012, 1952 (1953). 315 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 66 f.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

ken.316 Wiederum andere wollen zwar Arbeitsleistungen, nicht aber Nutzungen von dem Leistungsbegriff erfasst wissen.317 Schließlich bleibt die nur bedingt weiterhelfende Auffassung der Finanzverwaltung, die sich auf keinen Leistungsbegriff festlegt, aber mitteilt, dass Leistungen im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG insbesondere Sacheinlagen und Nutzungseinlagen seien.318 c) Maßgeblicher Inhalt der verschiedenen Auffassungen Bevor man die einzelnen Argumente für und gegen die unterschiedlichen Leistungsbegriffe gegenüberstellt, soll zunächst das hinter den verschiedenen Auffassungen stehende dogmatische Problem herausgearbeitet werden. Dies ist insbesondere deshalb erkenntnisversprechend, da eine Vielzahl der soeben vorgestellten Auffassungen nicht einmal begründet wird.319 Dabei wird das Problem am deutlichsten, wenn man sich vergegenwärtigt, welche Arten von Zuwendungen überhaupt an eine Kapitalgesellschaft in Betracht kommen. So kommt zunächst eine Einlage i. e. S. in Betracht, die, wie bereits gezeigt320, aus einer Geld- oder Sachleistung bestehen kann. Darüber hinaus sind aber auch Zuwendungen denkbar, die weder Wirtschaftsgüter im Sinne des Ertragsteuerrechts noch bewertungsfähige Vermögensgegenstände im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts darstellen und damit grundsätzlich nicht einlage­fähig sind.321 Hierzu zählen zum einen sog. Nutzungseinlagen, bei denen Nutzungsrechte unentgeltlich oder zu einem nicht marktüblichen Gegenwert an die Kapitalgesellschaft überlassen werden, wie z. B. die zinslose Überlassung eines Darlehens an die Kapitalgesellschaft.322 Zum anderen spielen in diesem Zusammenhang sog. Leistungseinlagen eine Rolle, bei denen der Kapitalgesellschaft unentgeltlich Dienstleistungen überlassen werden, z. B. indem die privat angestellte Reinigungskraft angewiesen wird, in ihrer Arbeitszeit auch die Räumlichkeiten der Kapitalgesellschaft zu reinigen.323 Im Ergebnis wird deshalb darüber gestritten, welche dieser vier Einlagetypen von dem Begriff der Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst werden sollen. Da dies unstreitig für Bar- und Sacheinlagen gelten muss, kann die Streitfrage diesbezüglich noch weiter reduziert werden: Erfasst der Leistungsbegriff des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auch Nutzungs- und Leistungseinlagen? 316

Viskorf / Haag, DStR 2012, 1166 (1167). Vgl. Korezkij, DStR 2012, 163 (164). 318 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 1). 319 So z. B. van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (8). 320 Vgl. § 2 B. I. 1.; vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen auch § 2 B. I. 2. 321 Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 90. 322 Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1416. 323 Abele, in: Sagasser / Bula / Brünger, Umwandlungen, § 31 Rn. 37. 317

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d) Stellungnahme Dieser Frage allein widmen sich die nachfolgenden Überlegungen, sodass an dieser Stelle noch davon abgesehen wird, eine möglichst griffige Formulierung für den Leistungsbegriff zu finden. aa) Vorfrage Auch wenn der Umfang der Besteuerung in Details nach wie vor streitig ist324, können nach mittlerweile weit überwiegender Auffassung sowohl Nutzungseinlagen325 als auch Leistungseinlagen326 Gegenstand einer Schenkung unter Lebenden sein. Dieser Befund soll auch vorliegend nicht angezweifelt werden. Somit kann nach der Feststellung der grundsätzlichen Eignung von Nutzungs- und Leistungseinlagen als Schenkungsteuergegenstand konkret zur Frage nach der Erfassung im Rahmen des Leistungsbegriffs des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG Stellung genommen werden. bb) Wortlaut Der Wortlaut ist insoweit offen. Insbesondere erfasst das Wort „Leistung“ nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht nur einen gezahlten Betrag, sondern auch Dienstleistungen oder sonstige geleistete Arbeit.327 Auch die diesbezüglich bekannten und bereits zitierten zivilrechtlichen Leistungsbegriffe würden Nutzungs- und Leistungseinlagen nicht ausschließen.328 Darüber hinaus stellt der übrige Wortlaut des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG lediglich auf eine „Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft“ ab, welche gleichermaßen durch Nutzungs- bzw. Leistungseinlagen erzielt werden kann.329 Im Ergebnis lässt sich deshalb eine Beschränkung auf Bar- und Sacheinlagen dem Wortlaut nicht entnehmen.

324

Vgl. insbesondere zur Bewertung und zu Sonderkonstellationen Götz, in: Götz / Meßbacher-­ Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 7 Rn. 94 ff. 325 Vgl. insoweit bereits BFH, Urteil vom 12. 07. 1979 – II R 26/78, BStBl. II 1979, 631 (631 f.), der die unentgeltliche Überlassung eines Darlehens als der Schenkungsteuer unterliegend qualifiziert. 326 Vgl. insoweit Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn. 35, der unter Bezugnahme auf die Ähnlichkeit zu Nutzungsüberlassungen eine Schenkungsteuerbarkeit grundsätzlich nicht ausschließt. 327 Vgl. Dudenredaktion, Leistung, http://www.duden.de/rechtschreibung/Leistung, letzter Aufruf: Januar 2018. 328 Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  555. 329 Vgl. Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft vom 14. 09. 2011 zum Entwurf des BeitrRLUmsG, S. 33.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

cc) Systematik In systematischer Hinsicht wird zunächst angeführt, dass Nutzungs- und Leistungseinlagen nicht bilanzierungsfähig seien und deshalb keine Leistung darstellen können.330 Dabei handelt es sich aber lediglich um ertragsteuerrechtliche Maßstäbe, die nicht unreflektiert auf das ErbStG übertragen werden dürfen.331 Des Weiteren wird versucht, § 7 Abs. 6 ErbStG für die Streitentscheidung nutzbar zu machen. So wird einerseits argumentiert, dass dort ausdrücklich von „Arbeits- oder der sonstigen Leistung“ gesprochen werde, sodass diese auch in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst sein müssten.332 Andererseits wird aus der ausdrück­ lichen Nennung in § 7 Abs. 6 ErbStG aber auch geschlossen, dass Arbeitsleistungen gerade nicht in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst sein könnten, da der Gesetzgeber dies sonst, analog § 7 Abs. 6 ErbStG, ausdrücklich normiert hätte.333 Dementsprechend kann der Rückgriff auf § 7 Abs. 6 ErbStG in der Sache nicht weiterhelfen. Schließlich wird § 23 ErbStG angeführt, der in seiner amtlichen Überschrift zwischen „Nutzungen“ und „Leistungen“ differenziert. Daraus könne gefolgert werden, dass der erbschaftsteuerliche Leistungsbegriff keine Nutzungen enthalte.334 Allerdings würde dies dem Kontext des § 23 ErbStG nicht gerecht werden. Denn dieser möchte gerade nicht einen einmaligen Leistungsvorgang erfassen, sondern befasst sich mit anderen wiederkehrenden Leistungen, die mit einem Recht auf Rentenzahlung vergleichbar sind.335 Dementsprechend wird dort ein anderer Leistungsbegriff zugrundegelegt, weshalb die Nichterfassung von Nutzungen dort keinen Rückschluss auf eine etwaige Nichterfassung im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zulässt. Folglich lässt sich auch aus der systematischen Zusammenschau keine Beschränkung des Leistungsbegriffs auf Bar- und Sacheinlagen herleiten. dd) Telos In teleologischer Hinsicht werden regelmäßig zwei Begründungen dafür gegeben, dass der Gesetzgeber auf den Begriff der Leistung zurückgegriffen hat:336 So sollten dadurch zum einen auch Leistungen von Nichtgesellschaftern erfasst werden. Zum anderen sollten damit auch nicht einlagefähige Wirtschaftsgüter erfasst werden, namentlich Nutzungen und Arbeitsleistungen. 330 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 753. 331 Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (932). 332 Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (933). 333 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 753. 334 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 66. 335 Vgl. Meincke, ErbStG, § 23 Rn. 1. 336 Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 494.

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Da aber, wie bereits gezeigt337, auch Nicht- oder Noch-Nichtgesellschafter Einlagen erbringen können, scheidet jedenfalls der erste Begründungsansatz für die Verwendung des Leistungsbegriffs aus. In der Konsequenz verbleibt nur der zweite Ansatz für die Verwendung des Begriffs der Leistung, sodass nach dem Willen des Gesetzgebers auch nicht einlagefähige Wirtschaftsgüter von dem Leistungsbegriff erfasst werden sollten. Darüber hinaus spricht auch ein weiterer Aspekt des Gesetzeszwecks für die Erfassung von Nutzungs- und Leistungseinlagen. Denn wie bereits untersucht338, wollte der Gesetzgeber durch die Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG die Zuwendung an eine Kapitalgesellschaft mit einer Direktzuwendung an die Gesellschafter gleichstellen. Wenn deshalb Nutzungsvorteile Gegenstand einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein können, muss dies auch im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG gelten.339 Im Ergebnis spricht die teleologische Auslegung deshalb für die Einbeziehung von Nutzungs- und Leistungseinlagen. ee) Historie Weil in der Gesetzesbegründung nur Beispiele ohne Nutzungs- und Leistungseinlagen gebildet wurden, wird teilweise der Schluss gezogen, Nutzungs- und Leistungseinlagen könnten nicht von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst sein.340 Zweifelhaft ist diese Schlussfolgerung aber schon deshalb, weil allein das Fehlen solcher Beispielsfälle in der Gesetzesbegründung für eine Auslegung entgegen Wortlaut und Telos herangezogen werden soll und damit die Aussagekraft von Gesetzes­ begründungen weit überdehnt wird.341 Darüber hinaus beschreiben die in der Gesetzesbegründung verwendeten Beispiele342 jeweils einfache Standardfälle, um den Anwendungsbereich der Neuregelung grundsätzlich zu erläutern. Es ist deshalb verständlich und auch sinnvoll, dass sich im Rahmen dieser Beispiele auf Bareinlagen und Sacheinlagen beschränkt wird.

337

Vgl. § 2 B. I. 3. Vgl. § 4 B. I. 4. b). 339 Förster / Walla, FR 2015, 961 (968 f.). 340 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 67. 341 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 67. 342 Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 21 f. 338

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

ff) Actus contrarius Schließlich lässt sich für die Erfassung von Nutzungs- und Leistungseinlagen ein actus contrarius-Gedanke fruchtbar machen. Denn wenn Nutzungs- und Leistungseinlagen im Wege einer Gesamtbetrachtung geeignet sind, eine Schenkungsteuerpflicht aufzuheben oder nachträglich entfallen zu lassen343, dann müssen sie im Umkehrschluss auch in der Lage sein, eine Schenkungsteuerpflicht originär zu begründen.344 e) Ergebnis Im Ergebnis lassen sich deshalb einige Argumente für die Erfassung von Nutzungs- und Leistungseinlagen vorbringen, wohingegen kein Argument für deren Ausschluss durchgreift. Deshalb sind von dem Begriff der Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auch Nutzungs- und Leistungseinlagen erfasst. Ob man den Begriff der Leistung darüber hinaus analog § 241 Abs. 1 BGB, analog § 812 BGB oder auf eine völlig andere Weise definieren möchte, kann an dieser Stelle noch offenbleiben. f) Sonderproblem: Forderungsverzicht im Insolvenzplan Eine Sonderkonstellation, in der es nicht alleine auf die Erfassung von Nutzungsund Leistungseinlagen, sondern tatsächlich auf den konkreten Leistungsbegriff ankommt, stellt der in einem Insolvenzplan vorgesehene Forderungsverzicht dar. Denn die materiellen Wirkungen eines im nach § 221 InsO gestaltenden Teil eines Insolvenzplans festgelegten Forderungsverzichts treten gem. § 254 Abs. 1 InsO erst mit der formellen Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans durch das Insolvenzgericht ein.345 Dementsprechend werden Forderungsverzicht und dessen Wirkung nicht durch eigene Handlung des Verzichtenden ausgelöst, sondern treten kraft Gesetzes ein.346 Ein herkömmlicher Forderungsverzicht ohne Insolvenzplan wäre unstreitig nach allen vorhin vorgestellten Leistungsbegriffen eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. Wenn man nunmehr der schlicht formalen Anknüpfung an die Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans tatsächlich Gewicht beimessen würde, wäre die Einordnung als Leistung nach all den Leistungsbegriffen fraglich, wenn nicht ausgeschlossen. Ob dies allein aufgrund einer formalen Rahmenbedingung 343

Vgl. dazu unter § 4 D. III. 2. a) – Beispielsfall 9. Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 51. 345 Vgl. BGH, Urteil vom 19. 05. 2011 – IX ZR 222/08, MDR 2011, 1074 (1074). 346 Ebbinghaus / Neu / Hinz, NZI 2014, 729 (733); Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1211). 344

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gerechtfertigt ist, die an dem materiell-rechtlichen Vorgang des Forderungsverzichts und an dessen wirtschaftlichen Wirkungen zudem überhaupt nichts ändert, erscheint zweifelhaft. So deuten schon Sinn und Zweck des § 254 InsO in eine andere Richtung. Denn Ziel dieser Regelung ist es, den gestaltenden Teil des Insolvenzplans zügig und endgültig materiell-rechtlich umzusetzen, um so das Insolvenzplanverfahren zu stärken und Planungssicherheit zu schaffen.347 Insoweit ist die Erlangung der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans nur ein formaler Akt, der aber nicht den Ausschlag für die Einstufung der Rechtsnatur des Forderungsverzichts geben kann. Dem entspricht es auch, wenn davon ausgegangen wird, dass durch die Rechtskraft des Bestätigungsbeschlusses die im Plan niedergelegten Ansprüche und Forderungsverzichte lediglich „bestätigt“ werden.348 Infolgedessen ist grundsätzlich eine Gesamtbetrachtung anzustellen, bei der man, trotz der formalen Einkleidung in die Form des § 254 Abs. 1 InsO, insgesamt von einer Leistung des Verzichtenden auszugehen hat. Als Verdeutlichung dieses Grundsatzes mag ein Beispiel aus dem Immobiliarsachenrecht dienen, einem Rechtsgebiet, welches für seine Formstrenge bekannt ist.349 Dort verlangt der gutgläubige Erwerb nach § 892 BGB das Vorliegen eines Rechtsgeschäfts. Ein Erwerb kraft Gesetzes genügt diesen Anforderungen nicht.350 Problematisch wird es insoweit beim gutgläubigen Zweiterwerb einer Hypothek vom Nichtberechtigten. Denn zwar erfolgt der Übergang der Hypothek gem. § 1153 BGB kraft Gesetzes, der Vorgang, der zu diesem Übergang führt, namentlich die Abtretung der Forderung, ist aber rechtsgeschäftlicher Natur.351 Deshalb wird auch hier eine Gesamtbetrachtung angestellt, bei der, trotz der formalen Einkleidung in Form des gesetzlichen Hypothekenerwerbs, insgesamt von einem rechtsgeschäftlichen Erwerb ausgegangen wird.352 Diese Vorgehensweise findet sich noch an verschiedenen anderen Stellen.353 Man kann daher diesbezüglich von einem über den Einzelfall hinausgehenden Grundsatz sprechen, nach dem der materielle Gehalt eines Vorgangs Vorrang vor dessen lediglich formaler Einkleidung erhält, solange sich die materiellen Wirkungen des Vorgangs auch mit der Einkleidung nicht von denen unterscheiden, die ohne die Einkleidung eingetreten wären. Im Ergebnis ist deshalb der formale Charakter zu vernachlässigen und trotz der Einbettung in ein Insolvenzplanverfahren von einer Leistung auszugehen.

347

Freund, in: Fridgen / Geiwitz / Göpfert, Beck’scher Online-Kommentar InsO, § 254 Rn. 3. Vgl. BFH, Urteil vom 22. 10. 2014 – I R 39/13, BStBl. II 2015, 577 (579). 349 Schmidt, Sachenrecht II, Rn. 33. 350 Baur / Stürner, Sachenrecht, § 23 Rn. 20. 351 Baur / Stürner, Sachenrecht, § 38 Rn. 108. 352 Vgl. Schmidt, Sachenrecht II, Rn. 24. 353 Z. B. beim gutgläubigen Zweiterwerb einer Vormerkung, vgl. dazu bereits BGH, Beschluss vom 21. 06. 1957 – V ZB 6/57, BGHZ 25, 16 (23). 348

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

g) Definition Will man den Leistungsbegriff also mit rein ertragsteuerlichen oder mit zivilrechtlichen Maßstäben beschreiben, wie bisher in der Literatur vorgeschlagen, gerät er schnell an seine Grenzen. Damit stellt sich die Frage, wie der Begriff der Leistung richtigerweise zu definieren ist, damit zum einen Leistungs- und Nutzungseinlagen erfasst werden, zum anderen aber auch Konstellationen, in denen die Rechtsfolge ipso iure eintritt, nicht ausgeschlossen werden. Dafür sind zwei Dinge notwendig. Zunächst müssen Handlungen über das rechtsgeschäftliche Handeln hinaus erfasst werden, sodass sich hinsichtlich der Kategorien von Nutzungs- und Leistungseinlagen keine Einschränkungen ergeben. Sodann sollte auf ein Kausalitätskriterium abgestellt werden. Denn wenn der Gesetzgeber beabsichtigt, all solche Leistungen einer Steuerpflicht zu unterwerfen, die eine Wertsteigerung an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft herbeiführen, ist es sinnvoll, auch gerade diese Beziehung zur Wertsteigerung mit in den Leistungsbegriff zu integrieren. Zusammengefasst lässt sich Leistung im Sinne der Neu­regelung deshalb wie folgt definieren: Definition der Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG Eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist jedes tatsächliche oder rechtsgeschäftliche Tun oder Unterlassen gegenüber einer Kapitalgesellschaft, welches grundsätzlich geeignet ist, eine Wertsteigerung von Anteilen der Kapitalgesellschaft in adäquat-kausaler Weise hervorzurufen. Abbildung 12 – Definition der Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG

Wichtig ist insoweit, dass es sich hier lediglich um die abstrakte Eignung zur Wertsteigerung von Anteilen handelt. Ob tatsächlich auch eine Wertsteigerung eingetreten ist, ist einem separaten Prüfungspunkt vorbehalten und keine Frage des Vorliegens einer Leistung. Da auch ein im Insolvenzplan vorgesehener Forderungsverzicht gegenüber einer Kapitalgesellschaft geeignet ist, eine Wertsteigerung an Anteilen an dieser Kapitalgesellschaft in adäquat-kausaler Weise hervorzurufen, wäre auch diese Problematik zweifelsfrei von dem vorgeschlagenen Leistungsbegriff erfasst. Darüber hinaus ließen sich mit dem hier vorgeschlagenen Leistungsbegriff auch weitere Schwierigkeiten beseitigen, die die Praxis momentan noch beschäftigen.354 Da dieser Leistungsbegriff zudem direkten Bezug auf den Willen des Gesetzgebers nimmt und damit genau diejenigen Fälle erfasst, die der Gesetzgeber vor Augen hatte, ist er den bisher in der Literatur vorgeschlagenen Leistungsbegriffen vorzuziehen.

354

Vgl. dazu später noch § 13 C. III.

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

105

3. Kapitalgesellschaft Schließlich muss die Leistung an eine Kapitalgesellschaft erfolgen. Dabei gilt es zunächst festzustellen, dass die steuerrechtliche Einordnung als Kapitalgesellschaft grundsätzlich von der zivilrechtlichen Wertung abhängt und mithin eine erweiternde oder beschränkende Auslegung in der Regel nicht möglich ist.355 Dabei werden wirtschaftliche Verhältnisse nicht berücksichtigt, sodass eine Ein-PersonenGmbH nach den gleichen Grundsätzen besteuert wird wie eine Publikums-AG.356 a) Typische Kapitalgesellschaften und Ausschlüsse Im Kontext des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG wird regelmäßig angenommen, dass zu den hier relevanten Kapitalgesellschaften die GmbH, die AG, die KGaA, die GmbH & Co. KGaA sowie die AG & Co. KGaA zählen.357 Gleiches gilt auch für die UG im Sinne des § 5a GmbHG, da diese trotz ihrer abweichenden Bezeichnung nur einen Unterfall der GmbH darstellt.358 Schließlich sind aus dem gleichen Grund auch die gemeinnützige GmbH im Sinne des § 4 S. 2 GmbHG und die gemeinnützige UG von dem Anwendungsbereich erfasst.359 Auch besteht Einigkeit darüber, dass die Regelung auf Vereine keine Anwendung findet, weil insoweit die alte BFH-Rechtsprechung360 fortgelten soll.361 Schließlich wird auch eine Ausdehnung auf sonstige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3–6 KStG abgelehnt.362 Insoweit kommen dann allenfalls freigebige Zuwendungen an diese Kapitalgesellschaften selbst nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht. b) Vorgesellschaften Fraglich ist indessen die Anwendung auf sog. Vorgesellschaften, welche ein notwendiges Durchgangsstadium363 auf dem Weg zur Gründung einer Kapitalgesellschaft darstellen. Auch wenn auf die Vorgesellschaft überwiegend Regelungen des Rechts der im Anschluss entstehenden Kapitalgesellschaft Anwendung finden, ist sie ein Rechtsgebilde sui generis, das einer juristischen Personen weitestgehend 355

Vgl. BFH, Beschluss vom 25. 06. 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (757). Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 158. 357 Götz, in: Götz / Meßbacher-Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 7 Rn. 94 ff. 358 Schmidt, in: Michalski, GmbHG, § 5a Rn. 1. 359 Vgl. Fastrich, in: Baumbach / Hueck, GmbHG, § 4 Rn. 9a. 360 BFH, Urteil vom 15. 03. 2007 – II R 5/04, BStBl. II 2007, 472 (472 ff.) und BFH, Urteil vom 06. 07. 2007 – II R 17/06, BStBl. II 2008, 46 (46 ff.). 361 Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 491 f. 362 Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (683). 363 Schäfer, in: Henssler / Strohn, Gesellschaftsrecht, § 11 Rn. 13. 356

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

angenähert ist, ohne als Gesamthandsgemeinschaft aber den Status einer juris­ tischen Person zu besitzen.364 Da Vorgesellschaften im erbschaftsteuerrechtlichen Kontext noch nicht problematisiert wurden, gilt es in einem ersten Schritt, die Behandlung der Vorgesellschaft im Rahmen der Körperschaftsteuer zu untersuchen. Sodann ist zu fragen, welche Auswirkungen diese Grundsätze auf die erbschaftsteuerliche Neuregelung haben. Im Rahmen der Körperschaftsteuer unterscheidet man folgende Konstellationen:365 Gelangt die Vorgesellschaft im weiteren Verlauf zur Eintragung in das Handelsregister, so wird sie als einheitliches Steuersubjekt mit der späteren Kapitalgesellschaft betrachtet und ist dementsprechend auch körperschaftsteuerpflichtig. Denn die Vorgesellschaft ist bereits körperschaftlich strukturiert und geht bei Registereintragung mit allen Forderungen und Verbindlichkeiten in der Körperschaft auf.366 Insoweit wäre das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft dementsprechend zu bejahen. Kommt es indessen nicht zu der erforderlichen Eintragung, erfolgt zwar gesellschaftsrechtlich eine Differenzierung zwischen echter und unechter Vorgesellschaft.367 Diese gesellschaftsrechtliche Unterscheidung ist jedoch für steuerrechtliche Zwecke nicht erheblich.368 Insoweit wäre dann das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft zu verneinen und die Annahme einer Personengesellschaft gerechtfertigt. Legt man diese Unterscheidung auch im Rahmen der Neuregelung zu Grunde, so muss aufgrund des Gesetzeszwecks der Missbrauchsvermeidung369 gewährleistet sein, dass die Umgehung der Steuerpflicht einer Direktzuwendung nicht dadurch erreicht werden kann, dass man den Umweg über eine Vorgesellschaft wählt. Geht man hinsichtlich der Vorgesellschaft, die nicht zur Eintragung gelangt, von einer Personengesellschaft aus, bedarf es der Anwendung der Neuregelung nicht. Denn die Zuwendung an die Gesellschaft wird den dahinterstehenden Gesellschaftern zugerechnet und ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtig. Geht man indes von einer Vorgesellschaft aus, die zur Eintragung gelangt, wäre eine Zuwendung eines Gesellschafters an diese Vorgesellschaft nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aufgrund der causa societatis erfolgten Leistung ausgeschlossen. Auch in den anderen relevanten Leistungsbeziehungen käme nach der BFH-Rechtsprechung eine Steuerpflicht nicht in Betracht.370

364

Fischer, in: Boruttau, GrEStG, § 1 Rn. 263. Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen Hummel, in: Gosch, KStG, § 1 Rn. 35. 366 BFH, Urteil vom 14. 10. 1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 (354 f.). 367 BFH, Urteil vom 18. 03. 2010 – IV R 88/06, BStBl. II 2010, 991 (992 f.). 368 Hummel, in: Gosch, KStG, § 1 Rn. 35. 369 Vgl. § 4 B. I. 4. a). 370 Vgl. § 3 D. I. 365

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Infolgedessen müssen Vorgesellschaften, die im weiteren Verlauf zur Eintragung gelangen, ebenfalls von dem Begriff der Kapitalgesellschaft in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst sein, um dem Gedanken der Missbrauchsvermeidung Rechnung zu tragen. Vorgesellschaften, die später nicht zur Eintragung gelangen, sind insoweit nicht erfasst. c) § 7 Abs. 8 S. 3 ErbStG: Einbeziehung von Genossenschaften Ferner wird der Anwendungsbereich der Neuregelung durch § 7 Abs. 8 S. 3 ErbStG auch auf Genossenschaften ausgedehnt, da auch bei dieser Rechtsform Wertverschiebungen durch disquotale Einlagen möglich sind.371 Wenngleich die praktische Bedeutung dieser Erstreckung auf Genossenschaften eher gering sein dürfte, veranschaulicht sie umso deutlicher das Bestreben des Gesetzgebers, keine Lücken mehr bestehen zu lassen.372 Insoweit wird von der Finanzverwaltung373 und darauf bezugnehmend auch regelmäßig von der Literatur374 darauf hingewiesen, dass genossenschaftliche Rückvergütungen, die das genossenschaftliche Gleichbehandlungsgebot beachten und damit dem allgemeinen Förderzweck der Genossenschaft im Sinne des § 1 GenG dienen, nicht schenkungsteuerbar sind. Dieser Hinweis erscheint im Kontext der Neuregelung auf den ersten Blick fraglich, weil im Falle einer genossenschaft­ lichen Rückvergütung keine Leistung an die Genossenschaft erfolgt, sondern umgekehrt. Folglich hat diese Konstellation nach dem ersten Anschein gar nichts mit dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu tun. Der Hinweis erschließt sich aber, wenn man sich den relevanten Sachverhalt mit einer Kapitalgesellschaft als Mitglied der Genossenschaft vorstellt. Denn findet nunmehr an diese Kapital­ gesellschaft eine genossenschaftliche Rückvergütung statt, liegt insoweit eine Leistung an diese Kapitalgesellschaft vor. Daher bestünde die Gefahr, dass auf diesem Wege genossenschaftsrechtliche Rückvergütungen besteuert würden. Bedauerlich ist indessen, dass weder die Finanzverwaltung noch die sich darauf beziehende Literatur eine Begründung liefern, warum genossenschaftliche Rückvergütungen in diesem Fall steuerfrei sein sollen. Dies lässt sich mit einem Blick auf § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG375 begründen. Er statuiert unter anderem bei einer Leistung zwischen zwei Kapitalgesellschaften, oder 371 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 778. 372 Götz, in: Götz / Meßbacher-Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 7 Rn. 369. 373 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (336 Tz. 5.2). 374 Bruschke, ErbStB 2013, 358 (363 f.); Eisele, NWB 2012, 1897 (1908 f.). 375 Vgl. zu § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG nachfolgend § 4 G.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

wegen § 7 Abs. 8 S. 3 ErbStG auch bei einer Leistung zwischen einer Genossenschaft und einer Kapitalgesellschaft, das Erfordernis eines subjektiven Elements. Danach können derartige Leistungen nur steuerbar sein, wenn sie mit der „Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern“. Wenn man jetzt die BFH-Rechtsprechung zur disquotalen Einlage reflektiert, bei der die Freigebigkeit einer Zuwendung ausgeschlossen war, wenn sie im rechtlichen Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck erfolgte376, lässt sich diese Annahme vorliegend übertragen. Denn solange die genossenschaftliche Rückvergütung das genossenschaftliche Gleichbehandlungsgebot berücksichtigt, dient sie dem allgemeinen Förderzweck der Genossenschaft im Sinne des § 1 GenG und erfolgt damit ebenfalls societatis causa. Erfolgt sie indessen unter Missachtung des genossenschaftlichen Gleichbehandlungsgebots, liegt auch keine Leistung societatis causa mehr vor, sodass insoweit eine Steuerbarkeit in Betracht kommt. d) Ausländische Gesellschaften Schließlich stellt sich die Frage nach der Beurteilung von ausländischen Gesellschaften. Insoweit wird man hinsichtlich jedes Einzelfalls entsprechend den ertragsteuerlichen Grundsätzen des Typenvergleichs377 entscheiden müssen, ob die zu beurteilende Gesellschaft einer Personengesellschaft, einer Kapitalgesellschaft, einer Genossenschaft oder einer sonstigen Körperschaft gleicht.378 Wenn hiernach eine Einordnung als Kapitalgesellschaft – oder als Genossenschaft – vorzunehmen ist, findet die Neuregelung auch auf diese ausländische Gesellschaft Anwendung. e) Europäische Gesellschaftsformen Zu guter Letzt stellt sich die Frage, wie die Neuregelung im Lichte der Europäischen Gesellschaftsformen zu handhaben ist. Auch diesbezüglich wurden bisher noch keine Untersuchungen im Kontext des § 7 Abs. 8 ErbStG vorgenommen. In Betracht kommt insoweit zunächst die sog. Societas Europaea (SE).379 Auch wenn diese bei Weitem noch nicht so verbreitet ist, wie die AG, so erfreut sie sich 376

Vgl. § 3 D. I. Vgl. zur Vorgehensweise Jacobs / Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 484 ff.; beispielhaft für die steuerliche Einordnung einer nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten Limited Liability Company, BMF vom 19. 03. 2004 – IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl. I 2004, 411 (411 ff.). 378 Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (684). 379 Vgl. darüber hinaus zur geplanten Societas Unius Personae (SUP) und der daraus resultierenden Probleme bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts und Steuerverfahrensrechts Reimer / Waldhoff, DB 2015, 2106 (2106 ff.); auf die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) soll vorliegend nicht näher eigegangen werden, da sie in Deutschland als Personengesellschaft betrachtet wird. 377

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

109

dennoch immer größerer Beliebtheit und verzeichnet stetiges Wachstum.380 Sie wurde durch die Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 (SE-VO) als europäische Gesellschaft sui generis geschaffen, um grenzüberschreitend die Gründung einer Holdinggesellschaft oder einer gemeinsamen Tochtergesellschaft ohne die rechtlichen und tatsächlichen Zwänge der unterschiedlichen nationalen Gesellschaftsrechtsordnungen zu ermöglichen.381 Hinsichtlich des hier zu erörternden Themas stellt sich vor allem die Frage, ob die SE auch eine Kapitalgesellschaft im Sinne der Neuregelung sein kann. Hier hilft ein Blick auf Art. 10 SE-VO, der diesbezüglich vorschreibt, dass, vorbehaltlich anderer Bestimmungen der Verordnung, eine SE in jedem Mitgliedstaat wie eine Aktiengesellschaft behandelt wird, die nach dem Recht des Sitzstaats der SE gegründet wurde. Da die Verordnung hinsichtlich der Besteuerung keinerlei spezielle Regelungen trifft, ergeben sich für die SE im Rahmen der nationalen Besteuerung keine bedeutsamen Unterschiede382 zu anderen im Inland ansässigen Kapitalgesellschaften.383 Infolgedessen kann auch die SE eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sein. Ein weiterer Aspekt, der mit Blick auf § 7 Abs. 8 S. 3 ErbStG eine Rolle spielen könnte, ist die Europäische Genossenschaft, sog. Societas Cooperativa Europaea (SCE). Diese wurde durch die Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 (SCE-VO) auf europäischer Ebene eingeführt und durch das Gesetz zur Einführung der europäischen Genossenschaft und zur Änderung des Genossenschaftsrechts (EuroGenEinfG384) im nationalen Recht umgesetzt.385 Damit stellt sich die Frage, ob auch die SCE eine Genossenschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 3 ErbStG darstellt. Auch hier findet sich die Antwort in der SCE-VO, die in Art. 9 vorsieht, dass für die SCE, mangels anderweitiger Bestimmungen in der SCE-VO, das nationale Steuerrecht gilt, sodass sich die Besteuerung insoweit nicht von derjenigen einer nationalen Genossenschaft unterscheidet.386 Dementsprechend erfasst § 7 Abs. 8 S. 3 ErbStG neben nationalen Genossenschaften auch die SCE.

380

Vgl. Abbildung bei Ludwig / Möhrle, in: Büchel / von Rechenberg, Handbuch des Fachanwalts Handels- und Gesellschaftsrecht, Kapitel 12 Rn. 7, nach der im Jahr 1998 noch 0 der größten 100 Unternehmen in Deutschland in Form einer SE organisiert waren, wohingegen dies im Jahr 2008 schon auf 4 von 100 zutraf; aktuell sind in Deutschland 7 der 30 DAXUnternehmen als SE (Allianz, BASF, E.ON, ProSiebenSat1 Media, SAP, Vonovia) oder SE & Co. KGaA (Fresenius) organsiert und auch zahlreiche nicht börsennotierte Betriebe aus dem Mittelstand haben diese Rechtsform gewählt. 381 Saenger, Gesellschaftsrecht, Rn. 835. 382 Vgl. zu den umwandlungssteuerrechtlichen Besonderheiten, die sich aus den spezifischen Gründungserfordernissen der SE ergeben, Rödder, DStR 2005, 893 (893 ff.). 383 Rödding, in: Lüdicke / Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 3 Rn. 80. 384 BGBl. I 2006, 1911 (1911 ff.). 385 Wilhelm, Kapitalgesellschaftsrecht, Rn. 5. 386 Rengers, in: Blümich, KStG, § 1 Rn. 76.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

f) Fazit Damit gehören zu den Kapitalgesellschaften im Sinne der Neuregelung die GmbH, einschließlich UG und gemeinnütziger GmbH, die AG, die KGaA, die GmbH & Co. KGaA, die AG & Co. KGaA, die Vorgesellschaften, wenn sie im weiteren Verlauf zur Eintragung ins Handelsregister gelangen, diejenigen ausländischen Gesellschaften, die nach dem Grundsatz des Typenvergleichs in Deutschland als Kapitalgesellschaften eingestuft werden, sowie die SE. Mit Blick auf S. 3 der Neuregelung werden der Kapitalgesellschaft zudem Genossenschaften und die SCE gleichgestellt. II. Werterhöhung von Anteilen des Bedachten an der Kapitalgesellschaft Schlüsselt man auch das zweite Tatbestandsmerkmal, namentlich die Werterhöhung von Anteilen des Bedachten an der Kapitalgesellschaft, in seine einzelnen Bestandteile auf, so stellen sich im Wesentlichen zwei Fragen. 1. Person des Bedachten So gilt es zunächst zu klären, wer Bedachter im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sein kann. a) Grundsatz Der Gesetzeswortlaut selbst definiert als Bedachten „eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung“. Hinsichtlich der Begriffe „natürliche Person“ und „Stiftung“387 herrscht Einigkeit.388 An der Differenzierung zwischen natürlicher Person und Stiftung wird zudem deutlich, dass die Stiftung selbst Bedachter ist und dementsprechend im Einklang mit der bisherigen BFH-Rechtsprechung389 kein Durchgriff auf die Destinatäre der Stif-

387

Vgl. zu den Grundzügen der Stiftung, insbesondere zu den in diesem Kontext häufig vorkommenden Familienstiftungen Milatz, Die Übertragung von Familienvermögen, S. 263 ff. 388 Auf die Erörterung der bislang geplanten Fundatio Europaea (FE) und der daraus resultierenden Probleme bei der Anwendung des deutschen Steuer- und Steuerverfahrensrechts wird vorliegend verzichtet, da die Europäische Kommission das Voranbringen der Europäischen Stiftung von ihrer Programmliste gestrichen hat, vgl. Zimmermann / Arnsperger, NJW 2015, 290 (293). 389 BFH, Urteil vom 09. 07. 2009 – II R 47/07, BStBl. II 2010, 74 (75 f.).

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tung erfolgt.390 Aufgrund des Wortlauts wird auch eine Ausdehnung auf andere Bedachte, wie z. B. Gebietskörperschaften, ausgeschlossen.391 b) Beteiligungsketten Da nach dem eindeutigen Wortlaut auch eine mittelbare Beteiligung ausreichend ist und Bedachter nur eine natürliche Person oder Stiftung sein kann, muss bei mittelbarer Beteiligung über Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften oder sonstige Gesellschaften so lange nach „oben“ durchgegriffen werden, bis eine natürliche Person oder Stiftung als Gesellschafter angetroffen wird.392 Die praktische Umsetzung dieser Vorgabe soll anhand eines Beispielsfalles veranschaulicht werden: Beispielsfall 6393 – Beteiligungskette bei disquotaler Einlage Sachverhalt Vater V ist zu 50 % an der T-1 GmbH beteiligt; die übrigen 50 % hält die T-2 GmbH, an der wiederum zu 100 % die M-OHG beteiligt ist. An der M-OHG sind die Ehefrau E und der Sohn S zu je 50 % beteiligt. V legt 100.000 € in die Kapitalrücklage der T-1 GmbH ein.

Grafisch lässt sich der Beispielsfall wie folgt darstellen: V

E

S 50 %

50 %

50 %

M-OHG 100 %

T1-GmbH

50 %

T2-GmbH

Abbildung 13394 – Grafische Darstellung des Beispielsfalles 6

390

Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  415. Vgl. statt aller Korezkij, ZEV 2012, 303 (305). 392 Eisele, NWB 2012, 1897 (1902); Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer Kompakt-Kommentar, § 7 Rn. 754. 393 Fall angelehnt an Wochinger, in: Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 B. III. Rn. 19. 394 Angelehnt an Wochinger, in: Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 B. III. Rn. 19. 391

112

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Betrachtet man nunmehr die Einlage des V in die T-1 GmbH, wird deutlich, dass dadurch zunächst sein eigener 50 %-Anteil eine Werterhöhung erfährt. Er selbst kann aber nicht Bedachter seiner eigenen Zuwendung sein. Hinsichtlich der anderen 50 % erhöht sich der Anteil, der von der T-2 GmbH gehalten wird. Da diese aber weder natürliche Person noch Stiftung ist, muss weiter nach „oben“ durch­ gegriffen werden, damit sich der Bedachte feststellen lässt. Auf nächster Stufe käme die M-OHG, die aber als Personengesellschaft ebenfalls die Kriterien für einen tauglichen Bedachten nicht erfüllt. Dementsprechend muss ein weiteres Mal nach „oben“ durchgegriffen werden, sodass Bedachte der Leistung des V schließlich E und S sind. Diese Konstellation macht deutlich, dass unter Umständen viele Schritte notwendig sind, bis sich der richtige Bedachte in größeren Konzernstrukturen ausfindig machen lässt. c) Treuhandverhältnisse Wie der Beispielsfall verdeutlicht hat, werden grundsätzlich sämtliche zwischengestaltete Gesellschaften transparent behandelt, bis man zu einer natürlichen Person oder Stiftung gelangt. Fraglich ist, ob dieser Transparenzgedanke auch greift, wenn nicht eine Gesellschaft, sondern eine natürliche Person oder Stiftung zwischengeschaltet ist, die den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für eine andere natürliche Person oder Stiftung hält. Insofern würde der Wortlaut zunächst nahelegen, auf den Treuhänder selbst abzustellen, da dieser bereits ein tauglicher Bedachter ist und deswegen ein weiteres Durchgreifen nach „oben“ nicht erforderlich ist.395 Allerdings spricht für das Abstellen auf den Treugeber, dass der Treuhänder im Verhältnis zum Treugeber rechtlich sowie tatsächlich nicht frei über den Gesellschaftsanteil verfügen kann und ihn auf Verlangen gem. § 667 BGB396 herauszugeben hat, sodass es schwerfällt, dem Treuhänder den Gesellschaftsanteil als Rechtsposition zuzurechnen.397 Entscheidend ist zudem, dass der Absicht des Gesetzgebers, die zivilrechtliche Betrachtungsweise zugunsten einer wirtschaftlichen zurückzudrängen398, auch an dieser Stelle Rechnung getragen werden muss. Daher ist auf den Treugeber abzustellen, dem der Gesellschaftsanteil insoweit wirtschaftlich zuzurechnen ist.399

395

So etwa Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, § 7 Rn.  555. Vgl. zur Anwendbarkeit der Vorschriften des Auftragsrechts auf das Treuhandverhältnis Jaletzke, in: Gummert / Weipert, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, § 63 Rn. 6. 397 Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (684 f.). 398 Vgl. § 4 B. I. 3. 399 Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17750). 396

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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2. Werterhöhung dem Grunde nach Wurde ein tauglicher Bedachter festgestellt, muss in einem zweiten Schritt eine Werterhöhung dem Grunde nach an dessen Anteil an der Kapitalgesellschaft eingetreten sein. Dabei ist zunächst festzuhalten, dass es hier nicht um die Frage der Höhe einer etwaigen Werterhöhung geht. Diese spielt nämlich erst auf der Rechtsfolgenseite im Rahmen der Bewertung eine Rolle. Hier geht es allein um das „Ob“ einer Werterhöhung: Konstellationen, bei denen eine Werterhöhung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft der nichtleistenden Gesellschafter ausgeschlossen ist, sollen von der Steuerpflicht ausgenommen werden. a) Erlangung zusätzlicher Gesellschaftsrechte Ein solcher Fall, in dem die Werterhöhung dem Grunde nach ausgeschlossen sein soll, liegt nach der Finanzverwaltung vor, wenn der Leistende für seine Leistung zusätzliche Rechte in der Gesellschaft erlangt.400 Zwar steigt in dieser Konstellation zunächst auch der Wert der Gesellschaft. Diese Wertsteigerung kommt aber alleine dem Leistenden zugute, sodass eine Werterhöhung an Anteilen von anderen Mitgesellschaftern ausgeschlossen ist. Die Erlangung zusätzlicher Gesellschaftsrechte kann dabei auf drei verschiedene Arten vollzogen werden. Denkbar ist in diesem Zusammenhang zunächst als Grundfall die Neujustierung der Beteiligungsquoten, indem dem Leistenden Gesellschaftsanteile durch die anderen Gesellschafter entsprechend dem Wert der Leistung überlassen werden.401 Denkbar wäre aber auch die Verbesserung des Gewinnanteils des Leistenden, indem nach § 29 Abs. 3 GmbHG eine disquotale Gewinnverteilung vereinbart wird.402 Gleiches gilt auch bei einer AG gem. § 60 Abs. 3 AktG.403 Schließlich könnte dem Erfordernis der Gewährung zusätzlicher Gesellschaftsrechte auch durch Einräumung einer Verbesserung der Beteiligung am Liquidationsvermögen gem. § 72 S. 2 GmbHG genüge getan werden. Mit Blick auf eine zu vereinbarende disquotale Gewinnverteilung oder die Einräumung einer Verbesserung der Beteiligung am Liquidationsvermögen ist dabei entscheidend, dass diese wertmäßig der Leistung entsprechen.

400

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 5). 401 van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (5). 402 Gluth / Rund, AO-StB 2014, S3 (S15). 403 Vgl. zu Zustimmungserfordernissen, die sich diesbezüglich bei Satzungsänderungen ergeben, Bayer, in: MüKo-AktG, § 60 Rn. 19 und Erhart / Riedel, BB 2008, 2266 (2269).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

b) Schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage In die gleiche Richtung geht auch die Vereinbarung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage, welche sich ebenfalls unter den von der Finanzverwaltung vorgebrachten Ausschlusstatbestand der „abweichenden Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation“ subsumieren lässt.404 Konkret wird dabei vereinbart, dass im Fall der Auflösung der Kapitalrücklage der zuvor geleistete Beitrag an denjenigen Gesellschafter ausgekehrt wird, der ihn erbracht hat.405 Damit wird verhindert, dass die Leistung zu einer Werterhöhung bei den anderen Gesellschaftern führen kann, weil das Geleistete über die gesamte Zeit dem Leistenden zugeordnet bleibt.406 Auf denkbare Konstellationen dieser schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage im Wege der Steuergestaltung und daran anknüpfende Probleme soll an dieser Stelle noch nicht eingegangen werden.407 Indessen sollen hier lediglich einige Ausführungen zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit derartiger Kapitalrücklagen gemacht werden. Denn die Frage, ob überhaupt durch Vereinbarung unter den Gesellschaftern von der grundsätzlichen gesamthänderischen Bindung einer Kapitalrücklage abgewichen werden kann, wurde bisher kaum in der Literatur diskutiert und es gibt, soweit ersichtlich, auch noch keine Rechtsprechung zu dieser Thematik.408 Die Idee einer disquotalen Zuordnung geht insoweit auf einen einzelnen Beitrag von Priester 409 aus dem Jahr 1993 zurück, der aber gerade im Hinblick auf die erbschaftsteuerrechtliche Neuregelung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vielfach wieder aufgegriffen wurde.410 Gegen die Zulässigkeit einer solchen disquotalen Zuordnung ließe sich anführen, dass anders als bei Personengesellschaften das Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich allein der Gesellschaft zugeordnet ist und keine individuellen Kapitalkonten der Gesellschafter existieren.411 Dem lässt sich wiederum entgegenhalten, dass auch andere Posten, wie z. B. das gezeichnete Kapital, allein der Gesellschaft zuzuordnen sind, obwohl die Gesellschafter daran quotenmäßig beteiligt sind.412 404

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 5). 405 Crezelius, Ubg 2012, 190 (191). 406 Weitnauer, GWR 2012, 259 (264). 407 Vgl. dazu § 14 B. I. 408 Vgl. Heidinger, in: Heckschen / Heidinger, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, § 11 Rn. 384 ff. 409 Priester, GS Knobbe-Keuk, 293 (293 ff.). 410 So z. B. durch Crezelius, in: Schmidt / U hlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, Rn. 2.579 und Willms, Disquotale Einlagen und Gewinnausschüttungen in der Schenkungsteuer, S. 114. 411 Heidinger, in: Heckschen / Heidinger, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, § 11 Rn. 385. 412 Priester, GS Knobbe-Keuk, 293 (297).

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Als weiteres Argument gegen die Möglichkeit einer quotenabweichenden Rücklagenzuordnung ließen sich die Vorschriften des § 57j S. 2 GmbHG und des § 212 S. 2 AktG anführen, gemäß denen bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln die neuen Anteile den Gesellschaftern zwingend im Verhältnis ihrer Beteiligung zustehen.413 Nach dem Wortlaut der beiden Vorschriften ist diese Zuordnung zwingend, sodass nach der Wortlautauslegung die Vereinbarung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage jedenfalls bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nicht möglich wäre. Trotz des eigentlich eindeutigen Wortlauts wird aber versucht, im Wege der teleologischen Auslegung die Zulässigkeit der schuldrechtlich gebundenen Kapi­ talrücklage auch in diesen Fällen zu begründen: So läge der Zweck der beiden Vorschriften darin, Minderheitsgesellschafter vor einer Schmälerung ihrer Mitgliedsrechte durch eine sie benachteiligende Zuordnung zu bewahren.414 Dieser Zweck ist aber gerade nicht einschlägig, wenn die anderen Gesellschafter der für sie ungünstigen Verteilung zustimmen. Damit gehe der Wortlaut der beiden Vorschriften zu weit, da von ihm auch Fälle erfasst werden, die über den ursprünglich vom Gesetzgeber bedachten Fall hinausgehen.415 Im Ergebnis sei deshalb eine Abweichung von der gesetzlich vorgeschriebenen Zuordnung möglich, falls die anderen Gesellschafter der Verteilung zu ihren Ungunsten zustimmen. Da eine solche Zustimmung im Falle der konsensualen Vereinbarung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage stets gegeben sein sollte, wäre die schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage auch bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln zulässig. Selbst wenn man sich dieser Auslegung entgegen dem klaren Wortlaut416 aber nicht anschließen möchte, was auch Priester als Urheber dieser Auffassung aufgrund seines so selbst bezeichneten „völlig ungesicherten Vorschlag[s]“ nahelegt417, lässt sich daraus aber allenfalls ein Schluss für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ziehen. Jedenfalls außerhalb der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln lassen sich keine durchgreifenden Bedenken gegen eine disquotale Rücklagenzuordnung vorbringen. Dem entspricht auch § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG, der die Möglichkeit einer disquotalen Gewinnverteilung und damit indirekt jedenfalls auch die Möglichkeit einer disquotalen Rücklagenzuordnung eröffnet.418

413 Vgl. Heidinger, in: Heckschen / Heidinger, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, § 11 Rn. 385. 414 Priester, GS Knobbe-Keuk, 293 (300); ebenfalls für die Möglichkeit einer Abweichung bei Zustimmung, jedenfalls hinsichtlich geringer Verschiebungen, Bormann, in: Bormann /  Kauka / Ockelmann, Handbuch GmbH-Recht, Kapitel 4 Rn. 370. 415 Vgl. dazu auch Schemmann, NZG 2009, 241 (242), der die zwingende Ausgestaltung des § 57j S. 2 GmbHG aus heutiger Sicht als wenig überzeugend erachtet. 416 Vgl. Lieder, in: MüKo-GmbHG, § 57j Rn. 13, der insoweit von einer „klare[n] Nichtigkeitsfolge“ spricht. 417 Priester, GS Knobbe-Keuk, 293 (300). 418 Vgl. Heidinger, in: Heckschen / Heidinger, Die GmbH in der Gestaltungs- und Beratungspraxis, § 11 Rn. 385.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Es bleibt damit festzuhalten, dass die disquotale Rücklagenzuordnung, jedenfalls außerhalb einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, gesellschaftsrechtlich zulässig ist. Wird deshalb eine derartige disquotale Rücklagenzuordnung im Zusammenhang mit einer Leistung an eine Kapitalgesellschaft vereinbart, ist eine Werterhöhung an den Anteilen der Mitgesellschafter dem Grunde nach ausgeschlossen. c) Gegenleistung seitens der Kapitalgesellschaft Darüber hinaus ist eine Werterhöhung dem Grunde nach auch dann ausgeschlossen, wenn seitens der empfangenden Kapitalgesellschaft eine gleichwertige Gegenleistung erbracht wird.419 Als Beispiel dafür sei der Verkauf eines Pkws für einen angemessenen Kaufpreis und dessen dingliche Abwicklung genannt. Zwar ist die Zuführung eines Pkws in eine Gesellschaft grundsätzlich geeignet, eine Werterhöhung dem Grunde nach herbeizuführen. Da jedoch gleichzeitig der Kaufpreis aus dem Gesellschaftsvermögen abfließt, scheidet eine Werterhöhung dem Grunde nach aus. Damit ist die die Angst vieler Autoren, die Neuregelung würde auch markt­ übliche Vorgänge wie alltägliche Kaufverträge erfassen420, unbegründet. Dass dieser selbstverständliche und dem Schenkungsteuerrecht immanente Gedanke, nach dem der Erhalt einer gleichwertigen Gegenleistung den Tatbestand einer Schenkung ausschließt, in der Neuregelung jedoch nur derart versteckt zutage tritt, verdeutlicht, wie wenig die Vorschrift gelungen ist. d) Saldierung von Leistungen anderer Gesellschafter Oft wird auch die Frage nach einer etwaigen Gesamtbetrachtung von Leistungen anderer Gesellschafter, die im sachlichen und zeitlichem Zusammenhang erfolgen, unter dem Merkmal der Werterhöhung dem Grunde nach diskutiert.421 Dies resultiert wohl aus der ungünstigen Formulierung der Finanzverwaltung, die attestiert, dass „eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft nicht zu einer Werterhöhung [führt], soweit dieser Leistung eigene Leistungen der Mitgesellschafter gegenüberstehen.“422 Diese Formulierung führt darüber hinaus auch teilweise zu der Annahme, dass in diesem Fall schon gar keine Leistung vorliegen soll.423 419

Geck, in: Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 237. Vgl. dazu Haag / Jehlin, Beihefter zu DStR 12/2012, 53 (58). 421 Vgl. statt vieler Geck, in: Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 237. 422 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 2). 423 So z. B. Christ, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 7 oder Wochinger, in: Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 B. III. Rn. 33. 420

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Beide Ansätze sind im Ergebnis aber nicht richtig. So lassen weder der in dieser Untersuchung vertretene Leistungsbegriff noch die anderweitig dazu in der Literatur vertretenen Auffassungen den Schluss zu, dass keine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vorliegt, nur weil ein Mitgesellschafter im zeitlichen und sach­lichen Zusammenhang ebenfalls leistet. Auch führt jede Leistung für sich betrachtet, zunächst zu einer Werterhöhung der Anteile des anderen Gesellschafters, sodass auch eine Verneinung der Werterhöhung dem Grunde nach nicht in Frage kommt. Richtiger Anknüpfungspunkt für die von der Finanzverwaltung vorgeschlagene Gesamtbetrachtung ist vielmehr, soweit man ihr überhaupt folgen möchte, der Prüfungspunkt der Kausalität zwischen Leistung und relativer Werterhöhung. Denn so ließe sich begründen, dass sich zwar auch der Wert der Anteile der Mitgesellschafter erhöht hat, diese Werterhöhung aber jeweils auf der eigenen Leistung beruht, sodass im Ergebnis jeder Leistende die eigene Werterhöhung kausal verursacht hat.424 Legt man dieses Verständnis zugrunde, ist es auch nicht erforderlich, von der Gesamtbetrachtung im Wege einer teleologischen Reduktion auszugehen, wie dies teilweise in der Literatur vertreten wird.425 Auch ist es nicht notwendig, die Berücksichtigung von Gegenleistungen ohne Anknüpfung an ein Tatbestandsmerkmal zu erörtern und ihr dementsprechend die Eigenschaft eines eigenständigen ungeschriebenen Merkmals zuzuschreiben.426 Dementsprechend kann von weiteren Ausführungen zu einer etwaigen Saldierung von Leistungen im Wege der Gesamtbetrachtung an dieser Stelle noch abgesehen werden.427 e) Fazit Zusammenfassend ist eine Werterhöhung dem Grunde nach deshalb in folgenden Konstellationen ausgeschlossen: – Der Leistende erlangt für seine Leistungen zusätzliche Gesellschaftsrechte, namentlich eine Verbesserung seiner Beteiligungsquote, eine Verbesserung des Gewinnanteils oder eine Verbesserung der Beteiligung am Liquidationsver­mögen. – Im Zusammenhang mit der Leistung wird eine schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage vereinbart. – Der Leistende erhält eine Gegenleistung seitens der Kapitalgesellschaft. 424

So beschreiben dies auch richtigerweise Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 494 f., ohne dies jedoch ausdrücklich am Merkmal der Kausalität festzumachen. 425 So z. B. Götz, in: Götz / Meßbacher-Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 7 Rn. 353; ­Holthusen, ZEV 2016, 311 (312); Loose, GmbHR 2013, 561 (563 f.). 426 So scheinbar Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 68 f. 427 Vgl. dazu sogleich § 4. D. III. 2.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Keine Auswirkungen auf die Werterhöhung dem Grunde nach haben indes sachlich zusammenhängende Leistungen anderer Gesellschafter. III. Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung Wie bereits erwähnt, ist das Bindeglied der Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung erforderlich, um den Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bejahen zu können. 1. Grundsätzliches Die Erforderlichkeit dieses Merkmals wird, wie in anderen Rechtsgebieten428 auch, aus der Verwendung des Wortes „durch“ abgeleitet. Mithin sollen vorliegend nicht sämtliche Werterhöhungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft von dem Steuertatbestand erfasst werden, sondern nur diejenigen, die auch durch die Leistung verursacht wurden. Abzugrenzen ist das Merkmal der Kausalität in der Neuregelung von dem Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, aus dem der BFH ein strenges Unmittelbarkeitserfordernis ableitete.429 Denn diese strengen Anforderungen an die Beziehung zwischen Entreicherung und Bereicherung wollte der Gesetzgeber gerade überwinden.430 Dementsprechend ist, angelehnt an die frühere Auffassung der Finanzverwaltung431, ein bloßer wirtschaftlicher Zusammenhang ausreichend, bei dem die Bereicherung unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus der Vermögenssphäre des Entreicherten stammt. Übertragen auf § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bedeutet dies, dass das Merkmal der Kausalität zu bejahen ist, wenn die Werterhöhung der Anteile an der Gesellschaft, unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, aus der Vermögenssphäre des Leistenden stammt. 2. Saldierung wechselseitiger Leistungen Relevant wird das Merkmal der Kausalität vor allem beim Vorliegen wechselseitiger Leistungen durch andere Gesellschafter.432

428

Vgl. z. B. Duttge, in: MüKo-StGB, § 15 Rn. 160 für das Strafrecht oder Schmidt, BGB AT, Rn. 1406 f. für das Zivilrecht. 429 Vgl. § 3 D. I. 430 Vgl. § 4 B. I. 3. 431 Vgl. § 3 D. II. 432 Vgl. zur Relevanz des Kausalitätserfordernisses im Rahmen der Bewertung § 4 E. I. 3.

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a) Beispielsfälle Damit die insoweit angesprochene Konstellation plastischer wird, sollen zunächst einige Beispielsfälle der Veranschaulichung dienen:433 Beispielsfall 7 – Grundfall Saldierungssachverhalt Sachverhalt Die A-GmbH ist ein operativ tätiges Unternehmen, an dem Vater V und der volljährige Sohn S zu je 50 % beteiligt sind. Die erbschaftsteuerlichen Freibeträge sind durch Vorschenkungen von V an S ausgeschöpft. Aufgrund einer Konjunkturkrise verschlechtert sich die wirtschaftliche Situation der A-GmbH. Um das Unternehmen zu retten, leistet V aus seinem Privatvermögen eine Einlage von 10.000 € in die Kapitalrücklage der Gesellschaft. Im Gegenzug leistet S ebenfalls eine Einlage in derselben Höhe. Beispielsfall 8 – Abwandlung 1 Saldierungssachverhalt Sachverhalt Wie Beispielsfall 7. Diesmal leistet S aber keine Einlage, sondern verpflichtet sich, im nächsten Monat eine Einlage in gleicher Höhe zu leisten. Beispielsfall 9 434 – Abwandlung 2 Saldierungssachverhalt Sachverhalt Wie Beispielsfall 7. Diesmal leistet S aber keine Einlage, sondern verpflichtet sich, im nächsten Monat ohne gesondertes Entgelt für die GmbH tätig zu werden. Die Arbeitsleistung des S hat einen Wert von ebenfalls 10.000 €. Beispielsfall 10 – Abwandlung 3 Saldierungssachverhalt Sachverhalt Wie Beispielsfall 7. Diesmal leistet S aber keine Einlage, sondern zahlt einen Betrag von 5.000 € an V.

433 Vgl. insoweit noch einmal zur Umkehr der Beweislast bei Berufung auf die Gesamt­ betrachtung zur Verneinung des Tatbestands § 4 B. III. 434 Angelehnt an Fischer, ZEV 2012, 77 (82).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

b) Die Auffassung der Finanzverwaltung Nach der Finanzverwaltung kann eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung führen, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der anderen Gesellschafter gegenüberstehen.435 Ob dies der Fall ist, möchte die Finanzverwaltung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ermitteln, bei der es entscheidend darauf ankommt, ob die anderen Gesellschafter in einem zeitlichen und sachlichem Zusammenhang ebenfalls eine Leistung erbracht haben.436 Darüber hinaus sollen bei dieser Gesamtbetrachtung nicht nur Leistungen der anderen Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft selbst, sondern auch Leistungen der Gesellschafter untereinander berücksichtigt werden.437 Angewendet auf die soeben angeführten Beispielsfälle, gelangt man, auch wenn dies auf den ersten Blick überraschen mag, mit der Auffassung der Finanzverwaltung zu dem Ergebnis, dass die Einlage des V in keinem der Beispielsfälle nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbar ist. Gleiches gilt darüber hinaus auch für die Leistung des S. Insoweit führt die Auffassung der Finanzverwaltung dazu, dass die jeweils für sich gesehen disquotalen Einlagen aufgrund der Gesamtbetrachtung quotale Einlagen darstellen.438 c) Bewertung der Auffassung Es überrascht nicht, dass dieser Ansatz insbesondere in Beraterkreisen hohen Zuspruch erfahren hat.439 Jedoch mehrten sich auch die Stimmen in der Literatur, die den Ansatz der Finanzverwaltung aus rechtssystematischer Sicht für sehr bedenklich hielten.440 aa) Dogmatisches Grundgerüst Um die Berechtigung dieser Kritik bewerten zu können, ist die Auffassung der Finanzverwaltung in einem ersten Schritt auf ihren dogmatischen Unterbau hin zu untersuchen. 435

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 2). 436 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 3). 437 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 4). 438 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 756. 439 Vgl. statt aller Gluth / Rund, StBW 2013, 1098 (1110). 440 Milatz, in: Burandt / Rojahn, Erbrecht, § 7 ErbStG Rn. 51.

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(1) Grundsatz der Kausalität Wie bereits gezeigt441, knüpft der Ansatz der Finanzverwaltung an das Merkmal der Kausalität an und damit weder an das Merkmal der Leistung noch an das Merkmal der Werterhöhung dem Grunde nach. Geht man im Beispielsfall 7 davon aus, dass sich der Wert der Gesellschaft um 20.000 € erhöht hat, haben sowohl der Anteil des V als auch der Anteil des S eine Werterhöhung von 10.000 € erfahren. Die Auffassung der Finanzverwaltung unterstellt aufgrund der Gesamt­betrachtung nun, der V habe die Werterhöhung an seinem eigenen Anteil auch durch seine eigene Leistung erzielt, wobei Entsprechendes für S gelte. Dies erscheint, nachdem jeder der beiden Gesellschafter auch genau diesen Betrag in die Gesellschaft eingelegt hat, gerecht. Denn insoweit liegt eine Art Austauschverhältnis442 vor, welches auch nicht zu denjenigen Konstellationen passt, deren Durchführung der Gesetzgeber durch die Neuregelung vermeiden wollte.443 (2) Figur der gemischten Schenkung Ein höherer Begründungsaufwand ist in der Konstellation des Beispielsfalls 10 zu betreiben. Denn hier lässt sich auf den ersten Blick nicht allein mit dem Merkmal der Kausalität arbeiten. Es erscheint nämlich schwierig, die Werterhöhung an dem Anteil des S in Höhe von 5.000 € als wirtschaftlich auf der Zahlung des S an V beruhend zu betrachten. Teilweise wird versucht, diese Ursächlichkeit mit einer personenübergreifenden Anwendung der Grundsätze der gemischten Schenkung zu begründen. Denn die gemischte Schenkung sei wirtschaftlich betrachtet nichts anderes als die Saldierungsmöglichkeit einer Leistung und der damit verbundenen Gegenleistung.444 Von einer solchen gemischten Schenkung wird grundsätzlich ausgegangen, wenn ein Gegenstand teils entgeltlich und teils unentgeltlich hingegeben wird, wobei in Abgrenzung zum gemischten Kauf der unentgeltliche Leistungsanteil überwiegt.445 Bereits diese Definition legt nahe, dass im Rahmen einer gemischten Schenkung immer ein steuerbarer Leistungsteil bestehen bleiben muss. Dagegen soll bei der hier vorliegenden Gesamtbetrachtung eine Schenkung­ steuerbarkeit gerade ausgeschlossen werden. Damit passt schon der Grundgedanke dieser Figur nicht zur vorliegenden Konstellation. Darüber hinaus passt die Figur auch nicht auf das Mehrpersonenverhältnis, sodass die insoweit vorgeschlagene personenübergreifende Anwendung ausscheiden muss.

441

Vgl. § 4 D. II. 2. d). Vgl. Gluth / Rund, StBW 2013, 1098 (1110). 443 Vgl. Eisele, NWB 2012, 1897 (1903). 444 Korezkij, ZEV 2012, 303 (304). 445 Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 27. 442

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

(3) Figur des Gesamtplans Einen anderen Ansatz stellt der Rückgriff auf die ertragsteuerliche Figur des Gesamtplans dar.446 Bei dieser von der Rechtsprechung entwickelten Figur wird eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einer einheitlichen Planung, dem sog. Gesamtplan, beruht, für die steuerrechtliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst. Infolgedessen werden nur das wirtschaftliche Gesamtergebnis und nicht auch die einzelnen Schritte dieses Vorgangs unter den Steuertatbestand subsumiert.447 Unterstellte man einen solchen Gesamtplan in Fall 10, könnte man argumentieren, die Einlage des V sei nur erfolgt, weil S ihm aufgrund eines Gesamtplans privat 5.000 € zugesichert hatte. Diese beiden Einzelschritte, namentlich die Zahlung des S an V in Höhe von 5.000 € und die Einlage des V in die A-GmbH in Höhe von 10.000  €, würden der Gesamtplanrechtsprechung folgend nicht Grundlage der Besteuerung werden. Vielmehr käme es ausschließlich auf das wirtschaftliche Gesamtergebnis an, gemäß dem V und S jeweils 5.000 € aufgewendet haben, um eine Wertsteigerung von jeweils 5.000 € an ihren Anteilen an der A GmbH zu erzielen. Im Ergebnis wäre dieser Vorgang dann nicht schenkungsteuerpflichtig, was aufgrund des Quasi-Austauschverhältnisses und des insoweit nicht einschlägigen Gesetzeszwecks auch an dieser Stelle als sachgerecht empfunden werden kann. Allerdings verkennt dieser Ansatz, dass sich die Figur des Gesamtplans mittlerweile weitestgehend auf dem Rückzug befindet und dementsprechend nur noch sehr zurückhaltend angewendet werden sollte.448 Darüber hinaus wurde die Figur im Ertragsteuerrecht entwickelt, wo sie auch weitestgehend eine Rolle spielt, sodass eine Übertragung auf das ErbStG mit Vorsicht zu genießen ist.449 Schließlich scheitert die Anwendung der Figur des Gesamtplans auch daran, dass sie die Beherrschbarkeit der wirtschaftlich nicht relevanten Teilschritte voraussetzt.450 Dies wird in der Regel in einer Konstellation wie dem Beispielsfall 10 nicht gegeben sein, da S die Leistung des V regelmäßig nicht erzwingen kann. Damit eignet sich auch die Figur des Gesamtplans nicht zur Begründung der von der Finanzverwaltung hinsichtlich Konstellationen, wie dem Beispielsfall 10, vorgeschlagenen Gesamtbetrachtung.

446

Dies bejahend van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (4 ff.); dies ablehnend Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 259 f., allerdings ohne eine andere dogmatische Begründung für diesen Ansatz anzubieten. 447 Spindler, DStR 2005, 1 (1). 448 Vgl. Potsch, NZG 2014, 332 (333 f.). 449 Vgl. Spindler, DStR 2005, 1 (1). 450 Vgl. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 259 f.

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(4) Figur der mittelbaren Zuwendung Schließlich ist die Figur der mittelbaren Zuwendung als Begründungsansatz denkbar, der bisher allerdings für diese Zwecke noch nicht in der Literatur bemüht würde. Dabei handelt es sich um eine vom Reichsgericht451 entwickelte Rechtsfigur, die auch vom BFH übernommen wurde.452 Nach dieser Figur führt die Hingabe eines Geldbetrags, der abredegemäß dazu verwendet werden soll, einen anderen Gegenstand zu erwerben oder herzustellen, dazu, dass nicht dieser Geldbetrag, sondern der zu erwerbende oder herzustellende Gegenstand als Zuwendungs­objekt angesehen wird.453 Diese Figur findet auch hinsichtlich der Zuwendung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Anwendung, sodass bei dem Überlassen eines Geldbetrags für eine Bareinlage von der Zuwendung eines Gesellschaftsanteils auszugehen ist.454 Auf den Beispielsfall 10 übertragen könnte man deshalb annehmen, dass der S dem V nicht 5.000 €, sondern eine Werterhöhung an den Anteilen an der A-GmbH in Höhe von 5.000 € zugewendet hat. Insgesamt käme man so wieder zu dem Ergebnis, dass sowohl V als auch S den gleichen Betrag aufgewendet haben und jeweils in der gleichen Höhe eine Werterhöhung an ihren Anteilen erfahren haben. Mit der Finanzverwaltung ließe sich dann auch annehmen, dass ein Austauschverhältnis vorliegt, welches nicht von dem Gesetzeszweck erfasst sei, und bei dem im Wege einer Gesamtbetrachtung jeder Gesellschafter die Werterhöhung an seinem Anteil herbeigeführt hat. Im Ergebnis führt die Annahme einer mittelbaren Zuwendung dazu, dass der Fall, in dem der andere Gesellschafter eine Leistung an den leistenden Gesellschafter erbringt (Beispielsfall 10), genauso behandelt wird wie der Fall, in dem der andere Gesellschafter direkt an die Kapitalgesellschaft leistet (Beispielsfall 7). (5) Zwischenfazit Damit lässt sich die Auffassung der Finanzverwaltung sowohl hinsichtlich der Konstellation aus Beispielsfall 7 als auch hinsichtlich der Konstellation aus Beispielsfall 10 auf ein rechtsdogmatisches Gerüst stellen. Es ist auf das Merkmal der Kausalität abzustellen, bei Zuwendungen der Gesellschafter untereinander ist zusätzlich auf die Figur der mittelbaren Zuwendung zurückzugreifen. Daher kann zumindest insoweit der Vorwurf, der Wortlaut der Vorschrift lasse eine derartige Einschränkung nicht zu455, als unbegründet zurückgewiesen werden.

451

RG, Urteil vom 19. 06. 1941 – V 129/40, RGZ 167, 199 (202 f.). Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  82. 453 Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn. 82 und 84. 454 Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn. 115 und 117. 455 So z. B. Haag / Jehlin, Beihefter zu DStR 12/2012, 53 (55). 452

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

bb) Kritik an der Auffassung Neben dem soeben zurückgewiesenen Vorwurf finden sich aber auch noch zwei andere Anknüpfungspunkte in der Literatur, mit denen Bedenken gegen die Auffassung der Finanzverwaltung begründet werden. (1) Gewaltenteilung So wird regelmäßig vorgebracht, dass es rechtsstaatlich sehr bedenklich sei, wenn die Verwaltungspraxis eine überschießende Gesetzgebung korrigiert, indem sie bestimmte Fallgruppen im Wege der teleologischen Reduktion aus dem Anwendungsbereich herausnimmt.456 Bei Lichte betrachtet handelt es sich vorliegend aber nicht um eine teleologische Reduktion. Eine solche kann nämlich immer nur dann erforderlich sein, wenn eine Einschränkung vorzunehmen ist, die gar nicht im Wortlaut einer Vorschrift enthalten ist.457 Hier lässt sich die Einschränkung der Vorschrift allerdings dem Gesetzeswortlaut, namentlich der Verwendung des Wortes „durch“ entnehmen, sodass vorliegend allenfalls von teleologischer Auslegung der Vorschrift durch die Finanzverwaltung gesprochen werden kann. Die eigenständige Auslegung des Steuerrechts ist aber gerade Aufgabe der Finanzverwaltung458, sodass insoweit kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung attestiert werden kann. (2) Verfahrensrechtliche Schwierigkeiten Gewichtiger sind die angesichts der verfahrensrechtlichen Probleme vorgebrachten Einwände. Denn grundsätzlich ist die Erbschaftsteuer nach § 11 ErbStG eine Stichtagsteuer, sodass alleine der Zeitpunkt der Leistung an die Kapitalgesellschaft maßgeblich wäre.459 Dementsprechend entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bereits mit der ersten Leistung und der daraus resultierenden Werterhöhung.460 Demnach stellt sich die Frage, ob eine nachträgliche Berücksichtigung späterer Leistungen von anderen Gesellschaftern verfahrensrechtlich überhaupt möglich ist. Denkbare wäre insoweit zunächst eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO. Durch dieses Institut soll der Finanzbehörde eine spätere Änderung auch nach Ablauf der regulären Verjährungsfrist ermöglicht werden, und dem Steuerpflichtigen soll die Anstrengung eines vorsorglichen Rechtsbehelfsverfah 456

Vgl. statt aller Milatz, in: Burandt / Rojahn, Erbrecht, § 7 ErbStG Rn. 51. Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 211. 458 Vgl. BMF, Broschüre „Die Steuerverwaltung in Deutschland“, S. 5. 459 Viskorf / Haag, DStR 2012, 1166 (1167). 460 Viskorf, ZEV 2012, 442 (444). 457

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ren erspart werden.461 Konkret würde im Beispielsfall 9 zunächst Schenkungsteuer gegen V festgesetzt werden, dies jedoch nur vorläufig. Erfüllt die spätere Leistung des S dann die Kriterien des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs und ist sie darüber hinaus gleichwertig, so kann die Festsetzung gegenüber V nach § 165 Abs. 2 S. 2 Hs. 1 Var. 1 AO aufgehoben werden. Leistet S indessen entgegen der ursprünglichen Planung nicht, so wird die bis dahin vorläufig erfolgte Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 S. 2 Hs. 1 Var. 3 AO für endgültig erklärt. Die Verfahrenserleichterung des § 165 Abs. 2 S. 4 AO kommt insoweit nicht in Betracht, da dieser nur auf Fälle des § 165 Abs. 1 S. 2 AO und nicht auf Fälle des S. 1 verweist.462 Eine andere Option wäre die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 S. 1 AO. Der Vorbehalt ermöglicht einerseits eine rasche Steuererhebung, was regelmäßig dem Interesse des Fiskus entspricht. Andererseits wird der Steuerfall aber auch für den Steuerpflichtigen offengehalten, der ohne die Gefahr eines Rechtsverlusts davon absehen kann, gegen den Bescheid mit Rechtsmitteln vorzugehen.463 Zudem kann der Steuerpflichtige später eine Änderung des Bescheids unter Vorbehalt nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO erzwingen. Konkret würde auch in dieser Variante im Beispielsfall 9 zunächst Schenkungsteuer gegen V festgesetzt, diesmal jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Leistet S nunmehr im nächsten Monat absprachegemäß, kann die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 S. 1 AO aufgehoben werden. Leistet S indessen nicht mehr, kann der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 S. 1 AO aufgehoben werden, was nach § 164 Abs. 3 S. 2 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Beide soeben erörterten Varianten haben jedoch einen entscheidenden Nachteil. Denn in der Praxis werden häufig Konstellationen vorkommen, in denen zwar mehrere Leistungen in zeitlichem Zusammenhang erfolgen, die weiteren Leistungen aber bei Ausführung der ersten Leistung noch nicht absehbar sind, sodass insoweit keine Absprachen bestehen.464 Mangels Vorhersehbarkeit oder Absprachen liegen keine Anhaltspunkte vor, die eine vorläufige Steuerfestsetzung oder eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung rechtfertigen würden.465 Denn insbesondere dürfen der Vorbehalt der Nachprüfung466 und die Vorläufigkeit einer Steuerfestsetzung467 nicht grundlos oder gar in jedem Fall der Steuerfest­setzung zur Anwendung kommen. Dementsprechend wäre eine Lösung wünschenswert, mit der man auch Fälle erfassen könnte, in denen weitere Leistungen noch nicht absehbar oder noch nicht abgesprochen sind.

461

Rüsken, in: Klein, AO, § 165 Rn. 8. Vgl. Cöster, in: Koenig, AO, § 165 Rn. 53. 463 Rüsken, in: Klein, AO, § 164 Rn. 1. 464 Holthusen, ZEV 2016, 311 (312). 465 Vgl. Holthusen, ZEV 2016, 311 (312 f.). 466 Vgl. dazu Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 287. 467 Vgl. dazu Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 290. 462

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Insoweit käme die Aufhebung bzw. Änderung aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO in Betracht.468 Diese Vorschrift regelt den Fall, dass sich ein zunächst richtig ermittelter und steuerrechtlich beurteilter Sachverhalt durch eine später eingetretene tatsächliche Entwicklung ändert und diese Entwicklung rechtserheblich im Hinblick auf den bereits erlassenen Steuerbescheid ist.469 Gegen eine Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO wird vereinzelt vorgebracht, es handle sich bei einer nachträglichen Leistung nicht um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Vorschrift.470 Vielmehr handle es sich bei einer nachträglichen Leistung um ein Ereignis, welches indizielle Bedeutung für das Vorliegen des Tatbestandes hat. Daher dürfen derartige Ereignisse nur als Hinweis auf die Vorstellungen und Absichten der Beteiligten verstanden werden, die zum Zeitpunkt der ersten Leistung vorlagen, und können keine Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO rechtfertigen.471 Grundlage dieser Unterscheidung bildet ein Urteil des BFH, welches im Jahr 1996 zu dem damals geltenden § 5 GrEStG472 ergangen ist.473 Richtig an der Deutung des BFH-Urteils ist, dass der BFH hier in einer ähnlichen gelagerten Konstellation dem nachträglichen Vollzug einer bereits bestehenden Abrede nur indizielle Bedeutung beimisst und insoweit kein rückwirkendes Ereignis annimmt.474 Allerdings stellt der BFH auch klar, dass dies nur für Fälle gelten soll, in denen eine Abrede oder ein Plan bereits im Zeitpunkt der Steuerentstehung475 existiert hat. Damit stellt die tatsächliche Leistung nur dann kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar, wenn bereits vorab eine Absprache über die Leistung erfolgt ist. In diesen Fällen ist aber nach dem soeben Festgestellten ohnehin nicht auf § 175 AO zurückzugreifen, da insoweit die Instrumentarien der §§ 164 und 165 AO zur Verfügung stehen. Damit ergeben sich folgende verfahrensrechtliche Möglichkeiten für die Finanzverwaltung: Besteht bereits eine Abrede oder die Absicht dahingehend, dass nach der ersten Leistung noch weitere Leistungen durch andere Gesellschafter erbracht werden sollen, so sind eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO oder eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 S. 1 AO vorzunehmen. Ist eine derartige Abrede oder Absicht indes nicht vorhanden, so ist der zunächst erteilte Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO aufzuheben bzw. zu ändern.

468

Holthusen, ZEV 2016, 311 (312 f.). Rüsken, in: Klein, AO, § 175 Rn. 50. 470 Viskorf, ZEV 2012, 442 (444). 471 Viskorf, ZEV 2012, 442 (444). 472 § 5 GrEStG in der Fassung vom 17. 12. 1982, vgl. BGBl. I 1982, 1777 (1779). 473 BFH, Urteil vom 10. 07. 1996 – II R 33/94, BStBl. II 1996, 533 (533 ff.). 474 BFH, Urteil vom 10. 07. 1996 – II R 33/94, BStBl. II 1996, 533 (534). 475 Vgl. BFH, Urteil vom 10. 07. 1996 – II R 33/94, BStBl. II 1996, 533 (534), der einen „im Einbringungszeitpunkt bereits bestehenden Plan“ verlangt. 469

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Demzufolge ist die verfahrensrechtliche Berücksichtigung einer Gesamtbetrach­ tung zwar durchaus etwas komplizierter zu bewerkstelligen. Sie ist jedoch keinesfalls unmöglich oder aufgrund des Stichtagsteuercharakters nicht umsetzbar. cc) Zwischenfazit Im Ergebnis kann die soeben aufgezeigte Kritik an der Auffassung der Finanzverwaltung deshalb nicht durchgreifen. Die Auffassung überzeugt, da sie am Wortlaut der Norm anknüpft und sich mithin rechtsdogmatisch konsistent begründen lässt. d) Konkretisierung der Auffassung Nachdem die grundsätzliche Berechtigung der Auffassung der Finanzverwaltung nachgewiesen wurde, stellt sich nunmehr die Frage, wie mit Einzelheiten dieser Vorgaben in der Praxis umzugehen ist. aa) Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang Als besonders problematisch haben sich insoweit zunächst die Begriffe des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs erwiesen, die die Finanzverwaltung zur Voraussetzung für eine Gesamtbetrachtung erhebt.476 (1) Begriff des sachlichen Zusammenhangs Da eine nähere Konkretisierung durch die Finanzverwaltung unterbleibt, stellt sich die Frage, was unter dem Begriff des sachlichen Zusammenhangs zu verstehen ist. Insoweit könnte man versuchen, den sachlichen Zusammenhang aufgrund rechtlicher Kriterien zu bestimmen, sodass Leistung und Gegenleistung in einem „einheitlichen Vertragswerk“477 niedergelegt sein müssen. Legte man diese Voraussetzungen zugrunde, käme eine Saldierung in den Beispielsfällen nur in Betracht, wenn V und S jeweils vorab vertraglich vereinbart hätten, dass auf die Einlage des V die Gegenleistung des S erfolgen soll. Ein derartiges Verständnis des Begriffs „sachlicher Zusammenhang“ scheint aber zu eng zu sein, insbesondere wenn man

476

Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 3). 477 Vgl. Wochinger, in: Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 B. III. Rn. 34.

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berücksichtigt, dass das von der Finanzverwaltung verwendete Beispiel478 ein Vertragswerk oder eine sonstige vertragliche Vereinbarung an keiner Stelle erwähnt. Dementsprechend erscheint es richtiger, von dem Erfordernis einer bloßen kausalen Verbindung zwischen Leistung und Gegenleistung auszugehen, nach der die Erbringung der verschiedenen Leistungen jeweils aufeinander beruht.479 (2) Begriff des zeitlichen Zusammenhangs Im Hinblick auf den Begriff des zeitlichen Zusammenhangs gilt es zunächst festzuhalten, dass eine Übertragung der Grundsätze des gewerblichen Grundstückhandels oder des § 8 Abs. 4 KStG a. F., welche ebenfalls auf einen zeitlichen Zusammenhang abstellen, aus systematischen Gesichtspunkten nicht in Betracht kommen kann. Dies liegt daran, dass in den beiden vorgenannten Fällen die Bejahung des Zusammenhangs zu nachteiligen Folgen für den Steuerpflichtigen führt, wie die Annahme einer Steuerpflicht oder der Wegfall von Verlustvorträgen, wohingegen hier zugunsten des Steuerpflichtigen die Annahme eines zeitlichen Zusammenhangs die Bejahung einer Schenkung verhindern kann.480 Damit stellt sich aber zugleich die Frage, auf welche zeitlichen Perioden nunmehr abzustellen ist. So bestehen jedenfalls hinsichtlich der im Beispielsfall 8 vorliegenden Monatsfrist zwischen Leistung und Gegenleistung keine Bedenken. Manche bejahen den zeitlichen Zusammenhang bei einem Zeitraum von 6 Monaten zwischen Leistung und Gegenleistung, wohingegen wieder andere erst einen Zeitraum von 18 Monaten als zu lange erachten.481 Schließlich wird das Vorliegen eines zeitlichen Zusammenhangs teilweise ab einem Zeitraum von über einem Jahr verneint.482 Richtigerweise wird sich im Rahmen der bisher vorgeschlagenen Größenordnungen keine für jeden Einzelfall gültige Zahl finden lassen, die im Wege eines Fallbeil-Effekts stets zur Verneinung des zeitlichen Zusammenhangs führt. Als absolute Obergrenze bietet es sich an, die Festsetzungsverjährungsfrist anzunehmen, die im Rahmen der Schenkungsteuer unter Außerachtlassung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO483 gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre beträgt. Denn wenn formell eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig 478

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3.1, fortgeführt in Tz. 3. 3. 2). 479 Wochinger, in: Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 B. III. Rn. 34. 480 Korezkij, DStR 2011, 1454 (1455). 481 Wochinger, in: Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 B. III. Rn. 38. 482 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 69. 483 Vgl. dazu Cöster, in: Koenig, AO, § 170 Rn. 51 ff.

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ist484 und materiell-rechtlich die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis über § 47 AO erlöschen485, gibt selbst der Gesetzgeber zu erkennen, dass die Existenz von Ansprüchen oder auch ihre Abweisung nach einer derart langen Zeit nur noch schwer nachzuvollziehen sein wird, weshalb zum Schutze des Rechtsfriedens eine absolute Obergrenze erforderlich ist.486 Bis zu dieser Obergrenze sollte anhand von Art und Umfang der Leistungen beurteilt werden, ob ein zeitlicher Zusammenhang trotz einer längeren zeitlichen Zäsur noch zu bejahen ist. Er kann insbesondere bei komplexeren Leistungen oder Leistungen in sehr großem Umfang länger zu bejahen sein als bei einfachen Bareinlagen oder Einlagen in geringem Umfang. Auch wenn diese Formel mit einer gewissen Rechtsunsicherheit behaftet ist, hilft sie den meisten Steuerpflichtigen damit mehr als eine starre Frist, die eine Saldierung nach einem gewissen Zeitablauf nicht mehr ermöglicht. Bei einem zeitlichen Auseinanderfallen von Leistungsversprechen und Leistungsbewirkung ist schließlich fraglich, auf welchen Zeitpunkt für die Beurteilung des Vorliegens eines zeitlichen Zusammenhangs abzustellen ist. Die Relevanz dieser Frage wird deutlich, wenn man den Beispielsfall 9 dahingehend abwandelt, dass S sich zwar nach einem Monat verpflichtet, ebenfalls eine Einlage zu leisten, er diese aber erst nach zwei Jahren erbringt. Stellte man hier auf das Leistungsversprechen ab, wäre der zeitliche Zusammenhang unzweifelhaft zu bejahen. Stellte man indes auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung ab, vermag man den zeitlichen Zusammenhang angesichts des geringen Betrags und des Vorliegens einer einfachen Bareinlage schon nicht mehr zu bejahen. Insoweit macht die Finanzverwaltung, wenn auch in einem anderen Kontext, deutlich, dass „die Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Gesellschafter in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung bewirkt wird, [maßgeblich sind].“487 Darüber hinaus ist zudem zu berücksichtigen, dass bloße Leistungsvereinbarungen grundsätzlich erheblich missbrauchsanfälliger sind als konkrete Leistungserbringungen. Außerdem legt auch § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, nach dem die Steuer bei Schenkung unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht, ein Abstellen auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung nahe.488 Im Ergebnis ist deshalb auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung abzustellen.

484

Cöster, in: Koenig, AO, § 169 Rn. 20. Cöster, in: Koenig, AO, § 169 Rn. 67. 486 Rüsken, in: Klein, AO, § 169 Rn. 1. 487 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 3). 488 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 69 f. 485

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(3) Verhältnis von sachlichem und zeitlichem Zusammenhang Nachdem die Begriffe des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs abgesteckt sind, muss ihr Verhältnis zueinander ausgeleuchtet werden. Einerseits ließe sich annehmen, dass zunächst allein der zeitliche Zusammenhang maßgeblich sei und es auf den sachlichen Zusammenhang nur ankomme, wenn die Leistungen zeitlich sehr weit auseinanderliegen.489 Erwidern könnte man andererseits, dass es überwiegend auf den sachlichen Zusammenhang ankomme und der zeitliche Zusammenhang nur eine untergeordnete Rolle spiele.490 Im Ergebnis folgt die Finanzverwaltung aber keiner der beiden Auffassungen, die ein Exklusivitätsverhältnis insinuieren. Sie fordert vielmehr ein kumulatives Vorliegen beider Zusammenhänge, sodass ein Rangverhältnis insoweit nicht zu erkennen ist.491 Daraus lässt sich jedenfalls ableiten, dass stets beide Zusammenhänge – wenn auch unterschiedlich stark ausgeprägt – vorliegen müssen.492 Unter dieser Prämisse ist es naheliegend, dass ein starker sachlicher Zusammenhang auch zur Bejahung einer Saldierung führen kann, wenn die beiden Leistungen zeitlich weit auseinanderliegen. Genauso sind keine allzu hohen Anforderungen an den sachlichen Zusammenhang zu stellen, wenn die Leistungen innerhalb weniger Tage erfolgen. Indem weder ein sachlicher noch ein zeitlicher Zusammenhang für sich alleine genügt, hat es der Steuerpflichtige auch nicht selbst in der Hand, entgegen § 38 AO über das Entstehen der Schenkungsteuer zu disponieren.493 bb) 20 %-Grenze Kritisch wird in der Praxis ferner das Anlegen einer 20 %-Grenze durch die Finanzverwaltung494 gesehen. Nach dieser Grenzregelung sollen gegenseitig erbrachte Leistungen zwar grundsätzlich saldierungsfähig sein, wenn die Leistenden in nachvollziehbarer Weise unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die Leistungen ausgewogen sind. Eine solche Ausgewogenheit soll jedoch fehlen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen den Leistungen besteht, wovon allgemein bei einer von den Beteiligten unterstell 489

So etwa Holthusen, ZEV 2016, 311 (312). So etwa Korezkij, ZEV 2012, 303 (305). 491 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3. 3. 3). 492 So im Ergebnis auch Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 69. 493 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 69. 494 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 3). 490

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ten Wertdifferenz von 20 % auszugehen ist. Im Ergebnis werden damit die subjektiven495 Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Leistenden in einem gewissen Umfang für maßgeblich erklärt.496 Im Wesentlichen werden dagegen zwei Kritikpunkte vorgebracht: So wird zum einen bemängelt, dass diese Toleranzgrenze von 20 % nach dem Wortlaut der Erlasse lediglich bei wechselseitigen Leistungen „an die Gesellschaft“ und nicht auch bei Leistungen unter den Gesellschaftern gelten soll.497 Gleiches ist nach dem Wortlaut des Erlasses auch für Leistungen von gesellschaftsfremden Dritten zu erwarten.498 Diese Kritik ist insofern berechtigt, als nicht einzusehen ist, warum die Bewertungsschwierigkeiten bei Leistungen an die Gesellschaft nicht auch im Fall der Leistungen von Gesellschaftern untereinander gegeben sein sollen.499 Da sich auch sonst keine Gründe für eine Ungleichbehandlung im Erlass finden, ist vielmehr davon auszugehen, dass es sich insoweit um ein Redaktionsversehen handelt und nur eine „unglückliche“ Formulierung gewählt wurde. Mithin sollte die 20 %-Toleranzgrenze auch bei Leistungen von Gesellschaftern untereinander und bei Leistungen von gesellschaftsfremden Dritten gelten. Zum anderen wird vorgetragen, die Grenze von 20 % sei zu niedrig anberaumt. Hier wird oft auf die im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geführte Diskussion rekurriert500, bei der ein offensichtliches Missverhältnis als Indiz für den Willen zur Unentgeltlichkeit herangezogen wird. Im Rahmen dieser Diskussion wurden bereits Werte von über 51 % vertreten, um ein grobes Missverhältnis zu bejahen.501 Gegen eine Übernahme dieser Werte spricht aber, dass im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tatbestandlich ausdrücklich ein subjektives Element gefordert wird, wohingegen im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG die subjektiven Überlegungen lediglich hilfsweise zur Ausfüllung des Merkmals der Kausalität herangezogen werden. Insoweit ist bereits erstaunlich, dass die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen überhaupt mit subjektiven Einschränkungen entgegenkommt. Folglich sind jedenfalls keine derart hohen Anforderungen an das grobe Missverhältnis zu stellen wie in der Diskussion um das subjektive Tatbestandsmerkmal im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Damit ist die Wertgrenze von 20 %, entgegen der teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung502, auch nicht zu knapp bemessen.

495

Vgl. zu der Frage nach dem Erfordernis eines subjektiven Elements § 4 D. IV. Mehren, in: Frieser, Fachanwaltskommentar Erbrecht, § 7 ErbStG Rn. 70. 497 Korezkij, ZEV 2012, 303 (305). 498 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 3), die insoweit von „Gesellschafterbeiträgen“ sprechen und damit Leistungen von Nichtgesellschaftern unerwähnt lassen. 499 Im Ergebnis ebenso Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 261 f. 500 Vgl. z. B. Eisele, NWB 2012, 1897 (1906). 501 FG München, Beschluss vom 05. 02. 2001 – 4 V 3339/00, EFG 2001, 701 (701 f.). 502 So z. B. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 271. 496

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e) Fazit Abschließend lässt sich zusammenfassen, dass die Saldierung mehrerer Leistungen grundsätzlich möglich ist, die konkrete Ausgestaltung durch die Finanzverwaltung aber noch an einigen Stellen genauer sein könnte. Probleme im Rahmen dieser Saldierungsmöglichkeit haben sich in der Praxis insbesondere im Zusammenhang mit Managementbeteiligungen offenbart.503 Dort kommt es oft zur folgenden Konstellation:504 Ein Investor veräußert im Rahmen eines Unternehmenskaufs einige der erworbenen Anteile an Manager des Unternehmens, um diese langfristig an das Unternehmen zu binden. Danach leistet der Investor regelmäßig disquotal in das Unternehmen, sodass die Anteile der Manager an Wert gewinnen. Daraus ergeben sich Schwierigkeiten, weil der Wert der Treue und der Expertise der Manager nur schwer im Rahmen einer Saldierung greifbar ist. Durch die insoweit nicht hinreichend scharfen Aussagen der Finanzverwaltung wird damit ein gängiges Investitionsmodell erheblichen Risiken ausgesetzt. Der Finanzverwaltung ist zu raten, ihre Auffassung diesbezüglich weiter zu konkretisieren und nachzubessern. Insbesondere auch hinsichtlich einer Konkretisierung des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs wäre ein baldiges Vorgehen wünschenswert, da sonst die zeitnahe Befassung der Finanzgerichte bei der momentan herrschenden Rechtsunsicherheit vorprogrammiert scheint.505 IV. Subjektives Element Die Frage, ob neben den soeben untersuchten objektiven Merkmalen auch ein subjektives Tatbestandsmerkmal zur Verwirklichung des Tatbestands des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erforderlich ist, stellt die umstrittenste Frage hinsichtlich der Neuregelung dar. 1. Meinungsspektrum Das Erfordernis eines subjektiven Tatbestandsmerkmals verneinen nicht nur Finanzverwaltung506, sondern auch vereinzelte Teile der Literatur507. Ergebnis dieser Auffassung wäre, dass eine Leistung an eine Kapitalgesellschaft unabhängig von 503

So bereits Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft vom 14. 09. 2011 zum Entwurf des BeitrRLUmsG, S. 27. 504 Vgl. dazu van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (6). 505 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 759. 506 Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3.1). 507 Bisle, SteuK 2012, 95 (96); Geck, DNotZ 2012, 329 (336); Riedel, DB 2011, 1888 (1890); Wälzholz, GmbH-StB 2011, 340 (344); Wilferth, ErbBstg 2011, 254 (255 f.).

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dem Willen des Leistenden Schenkungsteuer auslösen würde; also unabhängig davon, ob der Leistende – wie in Beispielsfall 1 – leistet, um sein Unternehmen zu retten, oder ob er tatsächlich die anderen Gesellschafter mit seiner Leistung bereichern will. Damit wären insbesondere Sanierungsleistungen stets von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst. Mit diesem Ergebnis sichtlich unzufrieden fordert ein Großteil der Literatur508 die Integration eines subjektiven Elements in die Neuregelung im Wege der teleologischen Reduktion. Hierbei wird teilweise das Erfordernis einer Bereicherungsabsicht verlangt.509 Andere Vertreter dieser Auffassung wollen indes einen Willen zur Unentgeltlichkeit genügen lassen.510 Zur Folge hätten beide Spielarten, dass in Fällen wie dem Beispielsfall 1, in denen das Motiv zur Rettung der eigenen Gesellschaft für die Leistung ausschlaggebend ist, § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nicht einschlägig wäre und damit Sanierungssachverhalte nicht von der Neuregelung erfasst wären. 2. Auslegung Mithin gilt es zu untersuchen, welche der beiden Auffassungen aus rechtsdogmatischer Sicht vorzugswürdig erscheint. a) Wortlaut Hinsichtlich des Wortlauts wird teilweise angeführt, der Gesetzgeber knüpfe mit den beiden Klammerzusätzen „Bedachte“ und „Zuwendender“ gerade an die Terminologie des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an, sodass nur solche Konstellationen von der Neuregelung erfasst sein können, die mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vergleichbar seien.511 Dem lässt sich aber entgegenhalten, dass der Wortlaut im nicht geklammerten Teil mit den Merkmalen der Leistung und der Werterhöhung gerade nur an objektive Merkmale anknüpft, mithin eine Vergleichbarkeit mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG weder bezweckt noch erforderlich ist.512 Ferner wird versucht, den Begriff „Schenkung“ im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG angelehnt an die zivilrechtliche Schenkung zu verstehen, für die ein subjek 508

Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (685); Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn. 416; Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1211); Maile, DB 2012, 1952 (1953); Moench / Hübner, Erbschaftsteuer, Rn. 918; Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn. 264; Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 42 f.; Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 266; Viskorf, ZEV 2012, 442 (447). 509 So z. B. Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1211). 510 So z. B. Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (685). 511 Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1211). 512 Viskorf, ZEV 2012, 442 (443); dies scheinbar verneinend Maile, DB 2012, 1952 (1953).

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tives Element erforderlich ist.513 Dem lässt sich allerdings entgegenhalten, dass der Gesetzgeber nach dem ausdrücklichen Wortlaut gerade keine Schenkung verlangt, sondern im Rahmen der Neuregelung festschreibt, was als Schenkung „gilt“. Damit wird eine Schenkung fingiert, sodass es nach dem Wortlaut überhaupt nicht da­ rauf ankommt, ob die Voraussetzungen einer Schenkung vorliegen.514 Denn wenn das Vorliegen einer Schenkung im Wege der Fiktion bereits Teil der Rechtsfolge ist, kann diese – und damit zusammenhängend ein subjektives Element – nicht zugleich Tatbestandsmerkmal sein.515 Gegen die Notwendigkeit eines subjek­tiven Elements spricht außerdem, dass der Wortlaut einer Vorschrift insbesondere dann sehr genau genommen werden muss, wenn der Gesetzgeber schon eine Fiktion schafft, um die Maßstäbe einer bereits vorhandenen Norm zu überwinden.516 Darüber hinaus lassen sich dem Wortlaut auch sonst keine Anhaltspunkte für ein subjektives Element entnehmen.517 b) Systematik In systematischer Hinsicht wird für das Erfordernis eines subjektiven Elements geltend gemacht, die Neuregelung sei aufgrund der Abkehr von dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des Zivilrechts ein Fremdkörper im ErbStG, der deshalb eng ausgelegt werden müsse.518 Dagegen spricht aber schon, dass, wie bereits in dieser Untersuchung gezeigt519, der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Zivilrechts kein ubiquitärer Grundsatz des ErbStG ist und Abweichungen davon durchaus vorgesehen sind. Ferner wird aus der Formulierung in § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG „Freigebig sind auch […]“ gefolgert, dass die in S. 2 unstreitig erforderliche Bereicherungsabsicht auch im Rahmen des S. 1 vorliegen müsse.520 Dieser Annahme einer Bereicherungsabsicht steht aber entgegen, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG das Merkmal der Freigebigkeit gerade nicht ausdrücklich nennt. Naheliegender erscheint daher, dass mit der Formulierung des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG auf den Grundfall der freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Bezug genommen wird. Als weiteres Argument für das Erfordernis eines subjektiven Elements wird häufig vorgetragen, dass ohne ein subjektives Element die Ausschüttung nicht mehr spiegelbildlich zur Einlage behandelt werden würde, was einen schwerwiegenden 513

Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 38 f. 514 Vgl. Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (503). 515 Vgl. Fischer, ZEV 2012, 77 (80). 516 Vgl. dazu Haag / Jehlin, Beihefter zu DStR 12/2012, 53 (58). 517 Loose, GmbHR 2013, 561 (563). 518 Fischer, ZEV 2012, 77 (80). 519 Vgl. § 3 D. III. 2. e). 520 Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1211).

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systematischen Bruch darstelle.521 Zuzugeben ist, dass zwar sowohl Ausschüttung als auch Einlage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können, was eine Gleichbehandlung rechtfertigen könne.522 Dabei wird aber übersehen, dass in der Regel nur die Einlage zur Förderung des Gemeinschaftszwecks, also societatis causa, erfolgt, wohingegen sich eine Förderung des Gemeinschaftszwecks bei einer Ausschüttung nur schwer konstruieren lässt.523 Deshalb ist es aus erbschaftsteuerrechtlicher Sicht keineswegs geboten, die Ausschüttung stets spiegelbildlich zur Einlage zu behandeln. Auch der Gedanke, ein Bereicherungswille sei bei jeder Schenkung unter Lebenden notwendig, um diese von Erwerben von Todes wegen abzugrenzen524, kann das Erfordernis eines subjektiven Merkmals nicht rechtfertigen. Denn so ist bei § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, welcher ebenfalls zu den Schenkungen unter Lebenden gehört, unstreitig kein subjektives Element erforderlich525, sodass die Gültigkeit dieser Abgrenzungsregel bereits fraglich erscheint. Gleiches gilt für den Versuch, aus dem Tatbestandsmerkmal „Werterhöhung“ zu folgern, dass an eine wirtschaftliche Bereicherung angeknüpft werde und deshalb wirtschaftliche Gründe für eine Leistung und mithin subjektive Elemente berücksichtigt werden müssten.526 Denn auch insoweit lässt sich § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entnehmen, dass eine steuerbare wirtschaftliche Bereicherung vorliegen kann, ohne dass auf die wirtschaftlichen bzw. subjektiven Motive der Beteiligten abgestellt werden muss.527 Mithin verbleibt der Vorwurf, dass ohne Erfordernis eines subjektiven Elements eine Ungleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften entstehen würde. Denn bei der Zuwendung an Personengesellschaften komme es nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG stets auf ein subjektives Element an.528 Für das Erfordernis eines subjektiven Elements wird indes der Vergleich mit § 7 Abs. 7 ErbStG vorgebracht. Diese Vorschrift normiert ebenfalls die Schenkungsteuerpflicht im Wege eines Fiktionstatbestands. Konkret gilt die Fiktion für Fälle, in denen beim Ausscheiden eines Gesellschafters die von ihm erhaltene Abfindungsleistung den Wert seiner Anteile unterschreitet, die auf die anderen Gesellschafter übergehen.529 Ferner resultierte auch § 7 Abs. 7 ErbStG aus einer Korrektur der bis dahin geltenden BFH-Rechtsprechung530 durch den Gesetzge 521

Vgl. Friz / Grünwald, FR 2012, 911 (920). Vgl. Birnbaum, DStR 2011, 252 (255). 523 van Lishaut, FR 2013, 891 (893). 524 Naarmann, Das Verhältnis der Schenkungsteuer zur Erbschaftsteuer, S. 41 ff. 525 Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 105. 526 So etwa Viskorf, ZEV 2012, 442 (445). 527 Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 102 und 105. 528 Friz / Grünwald, FR 2012, 911 (919 f.). 529 Vgl. Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (190). 530 BFH, Urteil vom 15. 05. 1953 – III 65/51 S, BStBl. III 1953, 199 (199 ff.), sog. Wagnisrechtsprechung. 522

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ber. Darüber hinaus befasst sich die Vorschrift auch mit der Thematik von Zuwen­ dungen im Zusammenhang mit einem Gesellschaftsverhältnis und beginnt ebenfalls mit den Worten „Als Schenkung gilt auch“. Aus derart vielen Parallelen wird gefolgert: Wenn im Rahmen des § 7 Abs. 7 ErbStG kein subjektives Element erforderlich sei531, müsse dies auch für § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG gelten. Auch im Rahmen des § 7 Abs. 7 ErbStG ist es jedoch keineswegs einhellige Auffassung, dass ein subjektives Element nicht erforderlich sei. Vielmehr ist die Frage dort ebenfalls umstritten.532 Pauschale Rückschlüsse können dementsprechend nicht gezogen werden.533 Entscheidend sind insoweit aber zwei andere Gesichtspunkte. So fällt zum einen auf, dass der Gesetzgeber im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG durch die Worte „freigebig“ und „Absicht“ ausdrücklich ein subjektives Element zum Tatbestand erhoben hat, was er bei S. 1 gerade nicht getan hat.534 Zum anderen normiert der Gesetzgeber auch im Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Wege des Merkmals der Freigebigkeit ein subjektives Tatbestandsmerkmal.535 Der Gesetzgeber unterscheidet also durchaus zwischen Schenkungsteuertatbeständen, in denen er ein subjektives Tatbestandsmerkmal für nötig erachtet und solchen, in denen dies nicht der Fall ist.536 Diese bewussten Unterscheidungen sprechen stark dafür, dass man den Gesetzgeber insoweit beim Wort nehmen muss.537 Dies gilt umso mehr, wenn man bedenkt, dass das Merkmal der Bereicherungsabsicht erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens in S. 2 eingefügt wurde538 und der Gesetzgeber sich damit noch kurz vor Veröffentlichung des Gesetzes bewusst Gedanken zu subjektiven Elementen in der Neuregelung gemacht hat.539 Im Ergebnis spricht deshalb auch die Systematik gegen das Erfordernis eines subjektiven Elements in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG.

531

BFH, Urteil vom 01. 07. 1992 – II R 12/90, BStBl. II 1992, 925 (927). Vgl. Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 151. 533 Vgl. Fischer, ZEV 2012, 77 (80 f.). 534 Friz / Grünwald, FR 2012, 911 (919). 535 Schulte / Petschulat, BB 2013, 471 (472). 536 So im Ergebnis auch Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 83. 537 Loose, GmbHR 2013, 561 (563). 538 So lautete die Gesetzesfassung in BT-Drs. 17/6263 S. 81 noch: „Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften führen zu freigebigen Zuwendungen, soweit sie nicht betrieblich veranlasst sind und soweit an den Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind.“ [Hervorhebung nicht im Original] Erst im Laufe des Verfahrens wurde das Merkmal der betrieblichen Veranlassung mit dem Merkmal der Bereicherungsabsicht ersetzt. 539 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 85. 532

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c) Telos In teleologischer Hinsicht wird gegen das Erfordernis eines subjektiven Elements regelmäßig vorgebracht, im normalen Geschäftsverkehr sei nicht davon auszugehen, dass Geschäftspartner sich gegenseitig beschenken wollen, sodass grundsätzlich keine einseitigen Sanierungsleistungen erbracht werden.540 Im Ergebnis würde die Norm deshalb bei interessengerechtem Verhalten auch ohne ein subjektives Element nur Umgehungsgestaltungen betreffen.541 Diese Annahme lässt sich aber mit der tatsächlichen Sanierungspraxis nicht vereinbaren, in der es durchaus üblich ist, dass ein Gesellschafter allein zur Sanierung in die Kapitalgesellschaft leistet, um einen schnellen Zuwachs an Liquidität zu gewährleisten.542 Denn gerade die Sanierungspraxis erfordert häufig ein schnelles Handeln und orientiert sich deshalb nur selten an Maßstäben des normalen Geschäftsverkehrs. Weiter wird vorgetragen, das Fehlen eines subjektiven Elements führe dazu, dass das Erbringen von Einlagen zukünftig durch Gesellschafterdarlehen umgangen werden müsse, um eine Schenkungsteuerpflicht zu vermeiden, was wiederum dem volkswirtschaftlichen Ziel einer verbesserten Eigenkapitalausstattung von Unternehmen zuwiderlaufen würde.543 Dem lassen sich aber gleich zwei Argumente entgegenhalten. So können zum einen auch Gesellschafterdarlehen Leistungen im Sinne der Neuregelung sein.544 Zum anderen muss bedacht werden, dass ein verzichtender Gläubiger ohne das Erfordernis eines subjektiven Elements stets als Gesamtschuldner zur Schenkungsteuer herangezogen werden könnte. Dies wird ihn regelmäßig dazu verleiten, Abstand von geplanten Sanierungsmaßnahmen zu nehmen, wodurch ein noch größeres volkswirtschaftliches Ziel, namentlich die Möglichkeit der Rettung von krisengeschüttelten Gesellschaften gefährdet wäre.545 Schließlich spricht für die Ablehnung eines subjektiven Elements der Vorwurf, eine entgegengesetzte Auslegung würde den Tatbestand aushöhlen und Umgehungen erleichtern.546 Allerdings wird auch eingeworfen, es sei grundsätzlich ein wünschenswertes Ziel, ein Gesetz als in sich schlüssig anwenden zu können, so-

540 Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer vom 15. 09. 2011 zum Entwurf des BeitrRLUmsG, S. 7. 541 van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (4). 542 Vgl. Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (190). 543 Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer vom 15. 09. 2011 zum Entwurf des BeitrRLUmsG, S. 7. 544 Vgl. § 4 D. I. 2. e). 545 Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1211); vgl. auch Sombeck / Lukas, FR 2013, 568 (577), die auf die abschreckende Wirkung hinweisen, wenn im Rahmen des für eine Sanierungs­ kapitalerhöhung zu erstellenden Wertpapierprospekts auf die Möglichkeit, dass durch den Forderungsverzicht Schenkungsteuer ausgelöst wird, aufmerksam gemacht werden muss. 546 Vgl. Holthusen, ZEV 2016, 311 (313 f.).

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dass nicht erst die weitere Schaffung einer Sanierungsklausel analog dem Ertragsteuerrecht erforderlich werde, um die Neuregelung praxistauglich zu gestalten.547 Die wesentlichen Aspekte des Gesetzeszwecks548 sprechen indes für die Notwendigkeit eines subjektiven Elements. So spricht zunächst der Missbrauchsverhinderungsgedanke, der der Neuregelung zugrunde liegt, dafür, auch die subjektiven Motive für eine Zuwendung zu berücksichtigen und damit wirklich nur Fälle zu erfassen, in denen ein Missbrauch droht.549 Auch die Lückenschließungsfunktion der Neuregelung deutet in diese Richtung. Denn die Neuregelung sollte nur diejenige Lücke schließen, die der BFH durch seine Auslegung des Grundtatbestands eröffnet hat, bei der er das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ verneinte.550 Anders ausgedrückt sollte bei diesem Merkmal die zivilrechtlich geprägte Betrachtungsweise zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zurückgedrängt werden. Mithin müsse sich die Fiktion auch allein darauf beschränken, sodass ein subjektives Merkmal weiterhin erforderlich sei.551 Zudem wollte der Gesetzgeber die disquotale Einlage mit einer Direktzuwendung gleichsetzen. Derartige Direktzuwendungen werden nach dem Grundtatbestand besteuert, bei dem ein subjektives Element erforderlich ist. Aus diesem Gleichstellungsgedanken folgt deshalb, dass das Erfordernis eines subjektiven Elements auch für § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG gelten müsse.552 Zu guter Letzt beabsichtigte der Gesetzgeber den Abbau von Rechtsformunterschieden, was ebenfalls nur dann in Betracht kommen kann, wenn ein subjektives Element auch im Rahmen der Neuregelung relevant wird.553 Außerdem wird angeführt, es könne nicht das Ziel des Gesetzgebers gewesen sein, dass an den „Nebenschauplätzen“ der Neuregelung, wie z. B. bei der 20 %-Grenze554 oder bei der Abgrenzungsfrage bei Leistungen durch gesellschaftsfremde Dritte555, subjektive Erwägungen eine Rolle spielen, wohingegen am „Hauptschauplatz“ im Rahmen des Tatbestands die subjektiven Vorstellungen der Beteiligten irrelevant sind.556 Darüber hinaus scheint es nicht vom Gesetzgeber bezweckt gewesen zu sein, Sanierungsmaßnahmen von natürlichen Personen und Sanierungsmaßnahmen von juristischen Personen unterschiedlich zu behandeln. Verneint man aber das Erfor 547 Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer vom 15. 09. 2011 zum Entwurf des BeitrRLUmsG, S. 8. 548 Vgl. § 4 B. I. 549 Viskorf, ZEV 2012, 442 (445). 550 Friz / Grünwald, FR 2012, 911 (919). 551 Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (685). 552 Förster / Walla, FR 2015, 961 (965). 553 Förster / Walla, FR 2015, 961 (965). 554 Vgl. dazu § 4 D. III. 2. d) bb). 555 Vgl. dazu § 4 F. II. 1. a). 556 Vgl. Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 41 f.

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dernis eines subjektiven Elements, würde dies dazu führen, dass es beim Verzicht durch eine Banken-AG auf ein subjektives Element ankomme, wohingegen dies bei dem Verzicht durch einen kleinen Lieferanten, der nicht in Form einer Kapital­ gesellschaft agiert, nicht der Fall sei.557 Auch kann es der Gesetzgeber nicht gewollt haben, dass bei einer disquotalen Einlage in eine Aktiengesellschaft unzählige Schenkungen an die einzelnen Aktionäre anzunehmen wären, obwohl diese dem Leistenden in der Regel völlig unbekannt sein werden.558 Genau dies würde aber bei der Verneinung des Erfordernisses eintreten. Aus teleologischer Sicht sprechen mithin gewichtige Gründe für die Bejahung des Erfordernisses eines subjektiven Elements. d) Historie Im Rahmen der historischen Auslegung wird zunächst angeführt, der Gesetzgeber habe an verschiedenen Stellen im Gesetzgebungsverfahren gezeigt, dass er von der Schenkungsteuerbarkeit disquotaler Sanierungsleistungen ausgehe.559 Wenn man dabei nun berücksichtige, dass der in der Krise Leistende in der Regel allein das Unternehmen retten und niemanden bereichern möchte, müsse man zu dem Schluss kommen, dass es dem Gesetzgeber nicht auf ein subjektives Element ankomme.560 Dieses Argument verkennt jedoch die Sanierungspraxis – ähnlich wie die Behauptung, dass keine einseitigen Sanierungsleistungen erbracht werden – und vermag daher nicht zu überzeugen. Dies mag folgender Beispielsfall darlegen: Beispielsfall 11 – Sanierungsleistung mit Bereicherungsabsicht Sachverhalt Vater V hat zwei Söhne, S1 und S2, die zusammen ein Unternehmen, die A-GmbH, gegründet haben. An dieser sind S1 und S2 zu je 50 % beteiligt. Aufgrund einer Konjunkturkrise verschlechtert sich die wirtschaftliche Situation der A-GmbH. Um das Unternehmen zu retten und weil V ohnehin Teile der Erbfolge vorwegnehmen möchte, leistet V aus seinem Privatvermögen eine Einlage von 1 Mio. € in die Kapitalrücklage der Gesellschaft.

Betrachtet man diesen Fall wird deutlich, dass auch wenn V die A-GmbH retten möchte, es ihm mit diesem Vorgang gleichzeitig um die Bereicherung seiner Söhne S1 und S2 geht. Damit kann an der Grundannahme des eingangs erwähnten Argu 557

Vgl. Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (190). Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 43. 559 Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 21. 560 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 85. 558

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ments nicht festgehalten werden. Dementsprechend lässt sich aus der Annahme, der Gesetzgeber ging davon aus, dass Sanierungsleistungen von der Neuregelung erfasst sein könnten, nicht schlussfolgern, dass kein subjektives Element im Tatbestand erforderlich sei. Für das Erfordernis eines subjektiven Elements wird, ähnlich wie beim Leistungsbegriff561, argumentiert, der in der Gesetzesbegründung verwendete Beispielsfall stelle einen Fall dar, bei dem Bereicherungsabsicht vorliege. Daraus sei zu folgern, dass der vom Gesetzgeber bedachte typische Anwendungsfall einen subjektiven Tatbestand voraussetze.562 Auch insofern lässt sich entgegnen, wie schon im Rahmen des Leistungsbegriffs, dass die in der Gesetzesbegründung verwendeten Beispiele nur einfache Standardfälle darstellen, die den grundsätzlichen Anwendungsbereich der Neuregelung erläutern. Es ist seitens des Gesetzgebers mithin verständlich und sinnvoll, zunächst einen einfachen Fall mit Bereicherungsabsicht und nicht einen komplizierten Sanierungssachverhalt auszuwählen. Für die Notwendigkeit eines subjektiven Elements wird ferner eine weitere Einschätzung des Gesetzgebers angeführt. Ausweislich der Gesetzesbegründung gehe er davon aus, dass die Neuregelung als lex specialis auch Fälle erfasse563, in denen der Zuwendende „auf eine mittelbare Bereicherung der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft abzielt.“564 Das Verb „abzielen“ soll an dieser Stelle verdeutlichen, dass das Ziel der Zuwendung eine Bereicherung der Gesellschafter sein müsse, was in anderen Worten nichts anderes als die Anordnung des Erfordernisses eines subjektiven Elements sei.565 Auch dies erscheint jedoch nur bedingt nachvollziehbar. Denn der Gesetzgeber wollte sich an dieser Stelle der Gesetzesbegründung lediglich mit dem Konkurrenzverhältnis von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auseinandersetzten und keine Aussagen zum Tatbestand treffen. Im Ergebnis ist die Verwendung des Wortes „abzielen“ deshalb durchaus als „unglücklich gewählt“566 zu bezeichnen. In der vorliegenden Diskussion vermag sie aber nicht zu einer Entscheidung zu verhelfen. Schließlich sei aus der Formulierung „zugunsten der Mitgesellschafter“567 in der Gesetzesbegründung abzuleiten, dass der Gesetzgeber nur solche Konstellationen nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfassen wollte, bei denen eine Bereicherung der Gesellschafter nach der subjektiven Vorstellung des Zuwendenden bezweckt werde.568 Dies erscheint jedoch schon deshalb fraglich, weil die Formulierung „zugunsten“ 561

Vgl. § 4 D. I. 2. d) ee). Schulte / Petschulat, DB 2013, 471 (472). 563 Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 39. 564 BT-Drs. 17/7524, S. 21. 565 Maile, DB 2012, 1952 (1953). 566 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 86. 567 BT-Drs. 17/7524, S. 21. 568 Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1210). 562

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allein einen objektiven Nutzen oder Vorteil für den Begünstigten voraussetzt569 und eine Leistung dementsprechend auch ohne jedes subjektive Element zugunsten einer anderen Person ausfallen kann. Richtigerweise sprechen aber die in der Gesetzesbegründung niedergeschriebenen Aspekte des Gesetzeszwecks570 auch im Rahmen der historischen Auslegung für die Notwendigkeit eines subjektiven Elements.571 Aus historischer Sicht ist zudem die bereits erwähnte Änderung des Gesetzeswortlauts entscheidend, die § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens erfahren hat. Denn mit der Wahl des Begriffs der „Bereicherungsabsicht“ wird deutlich, dass insoweit an der früheren Auffassung der Finanzverwaltung festgehalten werden sollte, welche in R 18 Abs. 3 ErbStR 2003 a. F.572 auf ein subjektives Element abstellte, um freigebige Zuwendungen von gesellschaftsrechtlichen Vorgängen abzugrenzen.573 Konsequenz davon wäre, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass nur solche Leistungen der Neuregelung unterfallen sollen, die mit entsprechender Bereicherungsabsicht vorgenommen wurden. Im Falle des Fehlens eines subjektiven Elements würde es damit nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei einem nicht steuerbaren gesellschaftsrechtlichen Vorgang bleiben.574 Im Ergebnis spricht deshalb auch die historische Auslegung für die Notwendigkeit eines subjektiven Elements. e) Zwischenergebnis der Auslegung Damit sprechen Wortlaut und Systematik stark gegen das Erfordernis eines subjektiven Elements, wohingegen teleologische und historische Auslegung eine teleologische Reduktion der Neuregelung nahelegen, bei der ein subjektives Element in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal hineingelesen wird.

569

Vgl. Dudenredaktion, zugunsten, http://www.duden.de/rechtschreibung/zugunsten_fuer, letzter Aufruf: Januar 2018. 570 Vgl. § 4 B. I. 571 Vgl. Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (509 f.). 572 Vgl. BStBl. I 2003 Sondernummer 1, S. 18: „Erforderlich ist vielmehr, dass der Gesellschafter mit seiner Leistung nicht nur die Förderung des Gesellschaftszwecks, sondern zumindest auch eine freigebige Zuwendung an die Mitgesellschafter beabsichtigt.“ 573 Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 40. 574 Vgl. Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 40 f.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

3. Methodische Überprüfung des Auslegungsergebnisses Es bleibt mithin die Frage, ob die starke Einschränkung von Wortlaut und Systematik im Wege der teleologischen Reduktion zulässig ist. Denn obwohl alle Befürworter eines subjektiven Elements eine teleologische Reduktion schlicht annehmen, hat sich bisher kein Autor mit der Frage nach ihrer methodischen Zulässigkeit auseinandergesetzt.575 Derartige Fragen sind grundsätzlich mit der juristischen Methodenlehre zu beantworten. Wie die Bildung einer Analogie setzt auch die Anwendung einer teleologischen Reduktion zunächst voraus, dass eine planwidrige Regelungslücke vorliegt.576 a) Regelungslücke Eine Regelungslücke ist zu bejahen, wenn eine gesetzliche Regelung entgegen ihrem Wortsinn, aber gemäß der immanenten Teleologie des Gesetzes, einer Einschränkung bedarf, die nicht im Gesetzestext enthalten ist.577 Wie bereits im Rahmen der Auslegung festgestellt, erfasst § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nach Wortlaut und Systematik auch Sanierungssachverhalte, da der Wortlaut die Berücksichtigung eines subjektiven Elements nicht vorsieht. Sinn und Zweck der Norm legen es indes nahe, das Erfordernis eines subjektiven Elements zu bejahen, um Sanierungssachverhalte aus dem Anwendungsbereich der Neuregelung herauszuhalten. Da dieser Zweck keinen Ausdruck in Wortlaut und Systematik gefunden hat, liegt eine Regelungslücke vor. b) Planwidrigkeit Planwidrig wäre diese Lücke, wenn der Gesetzgeber sie überhaupt nicht oder nicht in ihren speziellen Modalitäten vorausgesehen hätte.578 Mithin dürfte der Gesetzgeber weder eine positive noch eine negative Entscheidung über die die Lücke betreffende Problematik getroffen haben.579 Wendet man diese Maßstäbe auf die Neuregelung an, wird man feststellen, dass bereits im Bericht des Finanz-

575

Allenfalls Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 87 f. deutet eine methodische Unzulässigkeit an, begründet diese Unzulässigkeit dann aber erneut mit Argumenten der Auslegung und nicht etwa mit einer methodischen Untersuchung. 576 Vgl. grundsätzlich zur Anwendung von teleologischer Reduktion und Analogie Waadt, Polizeilicher Todesschuss und sogenannte Rettungsfolter im Vergleich, S. 17–19 und 22 ff. 577 Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 210. 578 Schwab / L öhnig, Einführung in das Zivilrecht, Rn. 106. 579 Vgl. Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 210.

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ausschusses über den Beratungsverlauf und die Beratungsergebnisse der folgende Satz enthalten ist: „Beobachtet werden müsse die Gefahr der Erfassung von Sanierungsfällen.“580 Damit hatte der Gesetzgeber bereits erkannt, dass aufgrund des fehlenden subjektiven Tatbestandsmerkmals die Gefahr bestünde, dass auch Sanierungsfälle besteuert werden könnten. Dennoch hat er sich bewusst und aktiv dafür entschieden, keine Regelung diesbezüglich zu treffen, sondern insoweit in eine Art „Beobachtungsmodus“ überzugehen.581 Diese bewusste Entscheidung gegen das Einfügen eines subjektiven Elements führt dazu, dass keine planwidrige Regelungslücke vorliegt, sondern vielmehr ein „rechtspolitischer Fehler“582. Derartige politische Fehler dürfen aber – anders als planwidrige Unvollständigkeiten – nicht vom Rechtsanwender, sondern nur vom Gesetzgeber selbst korrigiert werden.583 Denn der Rechtsanwender darf im Wege der Lückenschließung nicht an die Stelle des demokratisch legitimierten Gesetzgebers treten und dessen Wertungen korrigieren, sondern allenfalls bei der Effektuierung bereits vorhandener Wertungen helfen.584 Dementsprechend läge es allein am Gesetzgeber, sich der Sache erneut anzunehmen und eine neue Entscheidung zu treffen.585 Denn er allein kann den angeordneten Beobachtungstatus aufheben. c) Ergebnis Im Ergebnis ist deshalb entgegen Telos und Entstehungsgeschichte der Norm die Vornahme einer teleologischen Reduktion nicht statthaft. Infolgedessen erfordert die Vorschrift des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG entsprechend ihrem Wortlaut kein subjektives Element und erfasst mithin auch Sanierungssachverhalte, in denen der Leistende lediglich das Unternehmen retten und nicht etwa die anderen Gesellschafter bereichern möchte. V. Weitere ungeschriebene Tatbestandsmerkmale Neben der Forderung nach einem subjektiven Element, werden zudem noch weitere Ansätze vertreten, um den Tatbestand der Neuregelung teleologisch zu reduzieren und dadurch dessen Anwendungsbereich einzuschränken.

580

BT-Drs. 17/7524, S. 21. Kahlert / Schmidt, DStR 2012, 1208 (1209). 582 Vgl. zur Terminologie BFH, Urteil vom 26. 01. 2006 – III R 51/05, BStBl. II 2006, 515 (516) m. w. N.; vgl. ferner zur Abgrenzung Canaris, Die Feststellung von Lücken im Gesetz, S. 33 f. m. w. N. 583 Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 194 f. 584 Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 74. 585 Vgl. Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 195. 581

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So wird teilweise vorgeschlagen, den Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG im Wege der teleologischen Reduktion immer dann zu verneinen, wenn der Leistende mit seiner Leistung eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt.586 Dies soll im Ergebnis dazu führen, dass die subjektiven Anforderungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vollständig im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG geprüft werden müssen.587 Eine Integration des subjektiven Elements ist aber, wie soeben gezeigt, aus metho­dischen Gründen weder direkt noch über den Umweg des Merkmals der eigenen wirtschaftlichen Interessen statthaft, sodass eine teleologische Reduktion auch insofern ausscheiden muss. Ein weiterer Ansatz besteht darin, im Wege der teleologischen Reduktion als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal zu verlangen, dass zwischen Leistendem und Bedachtem eine rechtsgeschäftliche Kausalbeziehung im Sinne eines Valutaverhältnisses erforderlich sei.588 Nach diesem Ansatz tritt also neben die Beziehung zwischen Leistendem und Gesellschaft, dem sog. Deckungsverhältnis, welches regelmäßig im Gesellschaftsverhältnis besteht, wenn der Leistende ein Gesellschafter ist, ein weiteres Verhältnis. So kann der Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nach dieser Auffassung nur bejaht werden, wenn neben dem Deckungsverhältnis eine weitere Beziehung zwischen Leistendem und Bedachten besteht, das sog. Valutaverhältnis. Bildlich lässt sich diese Konstruktion wie folgt darstellen:

Gesellscha�

Leistender

Bedachter

Abbildung 14 – Deckungs- und Valutaverhältnis

Der Grund für diese zunächst aufwendig anmutende Konstruktion offenbart sich, wenn man sich vor Augen führt, welche Anforderungen an dieses Valutaverhältnis gestellt werden sollen. Denn das erforderliche Valutaverhältnis soll nur dann gegeben sein, wenn zwischen Leistendem und Bedachten objektiv und subjektiv eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliege, mit Ausnahme des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“.589 586

So etwa Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 267. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 269. 588 Fischer, ZEV 2012, 77 (79 f.). 589 Fischer, ZEV 2012, 77 (81 f.). 587

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Betrachtet man nunmehr den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG590, fällt auf, dass bis auf das subjektive Element in Form des Willens zur Unentgeltlichkeit die anderen Voraussetzungen regelmäßig unproblematisch vorliegen werden. Damit entpuppt sich die Forderung nach dem Erfordernis eines Valutaverhältnisses zwischen Leistendem und Bedachtem bei Lichte als die Forderung nach dem Erfordernis eines subjektiven Elements. Eine derartige teleologische Reduktion ist aber – auch über den Umweg des Valutaverhältnisses – methodisch nicht zulässig. VI. Ergebnis Im Ergebnis ist deshalb auch die Annahme weiterer ungeschriebener Tatbestands­ merkmale im Wege der teleologischen Reduktion abzulehnen. Mit der Neuregelung werden damit sämtliche disquotale Einlagen unabhängig von der dahinterstehenden Motivation besteuert. Da dies vor allem krisengeschüttelte Unternehmen belastet, wird nunmehr zurecht von der disquotalen Einlage als Sanierungshindernis gesprochen.591

E. Auslegungsschwierigkeiten auf Rechtsfolgenseite Doch nicht nur auf Tatbestandsebene sorgt die Neuregelung für Zündstoff. Auch auf Rechtsfolgenseite führt § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu einer Fülle von Problemen, beginnend bei der Bestimmung des Steuergegenstands, über dessen Bewertung, bis hin zur Anwendbarkeit verschiedener Steuerbefreiungen. I. Schenkungsteuergegenstand und Bewertung Fraglich ist schon, was im Rahmen der Neuregelung überhaupt Gegenstand der Schenkungsteuer sein soll und wie man diesen, nachdem man ihn richtig bestimmt hat, bewerten soll. 1. Bestimmung des Schenkungsteuergegenstands Hinsichtlich der Bestimmung des richtigen Schenkungsteuergegenstands sind drei verschiedene Ansätze denkbar. So könnte man zunächst davon ausgehen, das an die Kapitalgesellschaft Geleistete sei zugleich auch Schenkungsteuergegenstand.592 Man könnte aber auch argumentieren, dass die Gesellschaftsanteile, an 590

Vgl. § 3 B. Vgl. Riedel, NZI 2011, 577 (578). 592 Vgl. Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (505). 591

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denen die Werterhöhungen eintreten, Gegenstand der Schenkungsteuer seien.593 Schließlich geht ein Teil der Literatur594 und – indirekt – auch die Finanzverwaltung595 davon aus, Schenkungsteuergegenstand sei die Werterhöhung selbst. Für die Ansicht, Schenkungsteuergegenstand seien die Gesellschaftsanteile, an denen die Werterhöhungen eintreten, findet sich weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung ein Anhaltspunkt. Zweifelhaft erscheint der Gesellschaftsanteil als Bezugspunkt auch deshalb, weil der Anteil bereits vor der Leistung dem Bedachten zugeordnet war. Bei Lichte betrachtet ist die Bestimmung des Gesellschaftsanteils als Steuergegenstand vielmehr von dem Versuch geprägt, die Begünstigungsregelungen für Betriebsvermögen der §§ 13a, 13b ErbStG für anwendbar zu erklären, da diese den Übergang von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft voraussetzen.596 Dies wäre zwar aus beratender Sicht erstrebenswert, kann jedoch nicht als Argument in der hiesigen Frage durchgreifen. Im Ergebnis ist diese Auffassung deshalb abzulehnen. Auch die Auffassung, Schenkungsteuergegenstand sei das an die Kapitalgesellschaft Geleistete, beruht auf einer ähnlich pragmatischen Erwägung. Denn gerade in Sanierungsfällen könnte man dieser Auffassung folgend, eine erheblich geringere Schenkungsteuerpflicht erzeugen. Wird z. B. gegenüber einer Gesellschaft in der Krise eine Forderung erlassen, die eine Überschuldung abwendet, so kann der Wert der Anteile an dieser Gesellschaft beträchtlich steigen. Stellt man indes allein auf das Geleistete, namentlich auf den Erlass einer in der Regel uneinbringlichen Forderung ab, so ist deren Wert regelmäßig sehr gering oder in Ausnahmefällen gar mit Null anzusetzen.597 Allerdings ist die Frage, was genau Gegenstand der Schenkung ist, stets strikt von der Frage zu trennen, wie man diesen Gegenstand zu bewerten hat. Dementsprechend ist auch diese Auffassung aus beratender Sicht nachvollziehbar, im Ergebnis aber abzulehnen. Gewichtige Gründe sprechen indes dafür, im Einklang mit dem Wortlaut des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG („Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung“) direkt auf die Werterhöhung als Schenkungsteuergegenstand abzustellen.598 Dieses Verständnis wird auch von der Gesetzesbegründung gestützt599, die von einer „Zuwendung an die Gesellschafter in Form der dadurch bewirkten Werterhöhung der Anteile an 593

So etwa Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (23). Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  415. 595 Zwar widmet die Finanzverwaltung der Bestimmung des Schenkungsteuergegenstands keine eigene Teilziffer, allerdings geht sie im Rahmen der Erörterung der Anwendbarkeit der Steuerbefreiungen davon aus, dass Schenkungsteuergegenstand die Werterhöhung selbst ist, vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3.5). 596 Vgl. dazu auch die Argumentationslinie von Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (23 f.). 597 Vgl. insoweit die Argumentationslinie von Dissel-Schneider, AnwZert ErbR 17/2015 Anm. 2. 598 Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn.  266. 599 Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (505). 594

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der Kapitalgesellschaft“600 spricht. Im Ergebnis ist der Schenkungsteuergegenstand im Rahmen der Neuregelung deshalb in der Werterhöhung zu erblicken. 2. Maßgebliche Bewertungsvorschriften Entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung601 darf im Rahmen der Bewertung daher auch nicht direkt auf den Wert der Leistung des Zuwendenden zurückgegriffen werden. Stattdessen ist die Werterhöhung der Anteile an der Kapitalgesellschaft zu bestimmen.602 a) „Zahnloser Papiertiger“ Problematisch für die Quantifizierung der Werterhöhung ist zunächst, dass § 12 ErbStG im Zuge der Gesetzesnovellierung nicht um eine spezielle Bewertungsvorschrift erweitert worden ist, obwohl der Schenkungsteuergegenstand „Wert­ erhöhung“ sich nicht in die bisherige Systematik des § 12 Abs. 2 bis 7 ErbStG einordnen lässt.603 So liegt insbesondere kein Fall des § 12 Abs. 2 ErbStG vor, weil die Werterhöhung nicht nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG gesondert festzustellen ist.604 Dies liegt daran, dass nicht, wie üblich, der Anteilswert am Bewertungsstichtag gem. § 11 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, sondern die am Bewertungsstichtag eintretende Werterhöhung zu ermitteln ist.605 Zudem halten auch die §§ 1–16 BewG, die nach § 12 Abs. 1 ErbStG mangels anderer Bestimmung in § 12 Abs. 2 bis 7 ErbStG zur Anwendung kommen, auf den ersten Blick keine passenden Bewertungsvorschriften bereit.606 Mithin wird in der Literatur teilweise angenommen, bei der Werterhöhung handle es sich um einen nicht greifbaren Schenkungsteuergegenstand, weshalb sich die Neuregelung als „zahnloser Papiertiger“607 erweise. Ein völliges Leerlaufen der Neuregelung kann jedoch vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein. Möglicherweise ist aber das bestehende Bewertungs-

600

BT-Drs. 17/7524, S. 21. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 1). 602 Im Ergebnis so auch van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (4 f.), die zwar deutlich machen, dass sich die Bewertung nicht nach dem Wert der Leistung richten darf, diesen in der Praxis aber als Anhaltspunkt für die Bewertung heranziehen wollen. 603 Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17750). 604 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 5). 605 Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17750). 606 Vgl. Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (685). 607 Hartmann, ErbStB 2012, 84 (86 f.). 601

148

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

system in der Lage, eine derartige Werterhöhung abzubilden. Zwar hat eine Werterhöhung selbst regelmäßig mangels Veräußerbarkeit keinen Preis, sodass sich ein gemeiner Wert nach § 9 Abs. 2 BewG nur schwer feststellen lässt.608 Eine Werterhöhung ließe sich aber durch einen Vergleich des Wertes des Anteils vor der Leistung mit dem Wert des Anteils nach der Leistung ermitteln. Im Ergebnis sind deshalb zwei Bewertungen des Anteils notwendig, wobei die Differenz grundsätzlich die Werterhöhung darstellt.609 Dabei muss jeweils das Vermögen der Kapitalgesellschaft bewertet werden, um daraus gem. § 97 Abs. 1b BewG den gemeinen Wert des Anteils ableiten zu können.610 Dies erscheint auf den ersten Blick besonders aufwendig und damit nicht praktikabel. Tatsächlich finden sich aber auch an anderen Stellen Konstellationen, die eine Bewertung vor und eine Bewertung nach einem Vorgang erforderlich machen.611 Ob die gängigen Bewertungsverfahren in der Lage sind, eine solche Differenz zu ermitteln, auch wenn die beiden Bewertungszeitpunkte gegebenenfalls sehr kurz aufeinanderfolgen, soll nunmehr beleuchtet werden. b) Überblick über das Bewertungssystem Grundsätzlich richtet sich die Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach § 12 ErbStG.612 Dort wird in Abs. 1 auf den Ersten Teil des Bewertungsgesetzes verwiesen, soweit die Abs. 2 bis 7 nicht andere Regelungen treffen. Für Anteile an Kapitalgesellschaften gibt es nur in § 12 Abs. 2 ErbStG eine andere Regelung im Sinne des Abs. 1. Diese ist aber, wie bereits gezeigt, mangels gesonderter Feststellung nicht einschlägig. Damit sind die Anteile grundsätzlich nach § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 11 BewG zu bewerten. Dabei ist nach § 11 Abs. 1 BewG zunächst der Kurswert als Bewertungsmaßstab heranzuziehen, soweit ein solcher vorhanden ist.613 Für den im Kontext disquotaler Einlagen wesentlich häufiger auftretenden Fall, dass ein solcher Kurswert nicht vorhanden ist, ist nach § 11 Abs. 2 BewG der gemeine Wert des Anteils maßgeblich. Für die Ermittlung des gemeinen Werts sind nach § 11 Abs. 2 S. 2 Var. 1 BewG zunächst Verkäufe heranzuziehen, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Existieren derartige Verkäufe nicht, ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 S. 2 Var. 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaus-

608

Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (685). Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (191); Korezkij, DStR 2012, 163 (164). 610 Vgl. Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 683. 611 Vgl. z. B. zu Zuwendungen bei Ausgleich eines negativen KG-Kapitalverlustkontos durch einen Dritten BFH, Urteil vom 06. 03. 2002 – II R 85/99, ZEV 2002, 427 (428). 612 Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen Fritz, Gezielte Vermögensnachfolge durch Testament und Schenkung, S. 135 ff. 613 Vgl. Immes, in: Wilms / Jochum, ErbStG mit BewG und GrEStG, § 11 BewG Rn. 2. 609

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§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

sichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln. Damit ist das sog. Ertragswertverfahren gemeint. Darüber hinaus eröffnet § 11 Abs. 2 S. 4 BewG die Möglichkeit des in den §§ 199–203 BewG geregelten vereinfachten Ertragswertverfahrens. Alternativ kann der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 S. 2 Var. 3 BewG auch mit Hilfe von anderen anerkannten Methoden ermittelt werden. Wird der gemeine Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren oder mit einem Gutachterwert ermittelt, ist zusätzlich nach § 11 Abs. 2 S. 3 ErbStG der Substanzwert als Mindestwert zu beachten. Folglich bildet dieser nach der Konzeption des § 11 Abs. 2 BewG regelmäßig die Untergrenze der steuerlichen Unternehmensbewertung.614 Zusammengefasst lässt sich das soeben erörterte Bewertungssystem wie folgt veranschaulichen: Bewertung nach §12 ErbStG

§12 Abs. 2–7 ErbStG

§12 Abs. 1 ErbStG iVm § 11 BewG

§11 Abs. 1 BewG: Kurswert

§11 Abs. 2 BewG: gemeiner Wert

Drittvergleich

Ertragsaussichten

andere anerkannte Methoden

Vereinfachtes Ertragswertverfahren Ertragswertverfahren

Abbildung 15615 – Bewertungssystem nach § 12 ErbStG

614

Eisele, in: Rössler / Troll, BewG, § 11 Rn. 39 f. Angelehnt an Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 623 und Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 102. 615

150

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

c) Drittvergleich Grundsätzlich ist im Rahmen der Anteilsbewertung der gemeine Wert vorrangig aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, weil nach § 11 Abs. 2 S. 2 Var. 1 BewG unwiderleglich vermutet wird, dass der Verkaufserlös den gemeinen Wert des veräußerten Unternehmensanteils zutreffend wiedergibt.616 Für die Bestimmung der Werterhöhung ist es nicht ausreichend, nur einen Wert im Wege des Drittvergleichs und den zweiten Wert im Wege einer anderen Bewertungsmethode zu ermitteln. Denn aufgrund der Volatilität des zweiten Wertes, der von der angewandten Ermittlungsmethode und auch von anderen Faktoren abhängig ist, entstünden keine nachvollziehbaren Ergebnisse.617 Damit man also die aus einer disquotalen Einlage resultierende Werterhöhung im Wege Drittvergleichs erfassen kann, müssten Anteile an einer Gesellschaft binnen eines Jahres zweimal verkauft worden sein, wobei die zu bewertende Einlage zwischen den beiden Verkäufen erfolgte: Februar 2018:

März 2018:

April 2018:

Anteilsverkauf I

Disquotale Einlage

Anteilsverkauf II

Abbildung 16 – Disquotale Einlage und Drittvergleich

Schon auf den ersten Blick wird deutlich, dass diese Konstellation in der Praxis wohl nicht allzu oft anzutreffen ist. Darüber hinaus ist der Drittvergleich aber auch aus einem weiteren Grund nicht geeignet, um die aus einer disquotalen Einlage resultierende Werterhöhung zu erfassen. Denn selbst wenn ein 50 %-Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Februar eines Jahres für 1 Mio. € verkauft wurde, im März des gleichen Jahres ein Dritter 500.000 € an die Kapitalgesellschaft leistet und der Anteil im April für 1,25 Mio. € erneut verkauft wird, lässt sich nicht nachweisen, dass die Werterhöhung in Form der Differenz in Höhe von 250.000 € auch tatsächlich auf der Leistung und nicht etwa auf einer erfolgsversprechenden Quartalsbilanz beruht. Zudem sind die bisherigen Anforderungen relativ hoch, um Verkäufe, die nach dem Bewertungsstichtag erfolgt sind, bei der Bewertung berücksichtigen zu können.618 Da die Neuregelung aber gerade eine Bewertung vor und eine Bewertung nach der Leistung erfordert, wäre es sinnvoll, diese strengen Anforderungen auf 616

BT-Drs. 16/7918, S. 38. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 103; noch weitergehend Geck, in: Kapp / ​ Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 239, der richtigerweise davon ausgeht, dass das zweite Wertermittlungsverfahren stets dem Ersten entsprechen müsse. 618 Vgl. zu den insoweit strengen Anforderungen Immes, in: Wilms / Jochum, ErbStG mit BewG und GrEStG, § 11 BewG Rn. 24. 617

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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die Bewertung im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu übertragen, der insoweit nicht mit dem Stichtagsprinzip in Einklang zu bringen ist.619 Nichtsdestotrotz scheidet die Anwendbarkeit der Bewertungsmethode des Drittvergleichs aufgrund der soeben erwähnten Beruhens-Problematik aus, um die Werterhöhung durch eine disquotale Einlage zu erfassen.620 d) Vereinfachtes Ertragswertverfahren Kommt ein Drittvergleich nicht in Frage, wird regelmäßig auf das vereinfachte Ertragswertverfahren zurückgegriffen. Dieses ist nach § 199 Abs. 1 BewG für den Fall anwendbar, dass der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten zu ermitteln ist, wenn das Verfahren nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen würde. aa) Grundsatz Ziel des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist es, ohne hohen Ermittlungsaufwand oder Kosten für einen Gutachter, einen objektivierten Anteilswert auf der Grundlage der Ertragsaussichten zu ermitteln.621 Dabei ist nach § 200 Abs. 1 BewG zur Ermittlung des Ertragswerts grundsätzlich der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag gemäß den §§ 201 und 202 BewG mit dem Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG622 zu multiplizieren. Darüber hinaus schreibt § 200 Abs. 2 bis 4 BewG vor, dass gewisse Wirtschaftsgüter nicht an dieser Multiplikation teilnehmen, sondern neben dem Ertragswert eigenständig angesetzt werden. Dazu zählen nach Abs. 2 das sog. nicht betriebsnotwendige Vermögen, nach Abs. 3 Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die zum betriebsnotwendigen Vermögen gehören, und nach Abs. 4 sog. junge Wirtschaftsgüter. Ob, und gegebenenfalls wie, eine Werterhöhung im Wege des vereinfachten Ertragswertverfahrens abgebildet werden kann, muss deshalb für die verschiedenen Wirtschaftsgüter betrachtet werden. Nach dem oben Gesagten sind im Wesentlichen zwei Fälle zu unterscheiden, namentlich die eigenständige Wertermittlung nach § 200 Abs. 2 bis 4 BewG und die Ermittlung des Ertragswerts im Wege der Multiplikation nach § 200 Abs. 1 BewG.

619

A. A. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 104. Im Ergebnis ebenso, wenn auch ohne Begründung, Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke /  Wachter, ErbStG, § 7 Rn. 555. 621 BT-Drs. 16/11107, S. 22. 622 Vgl. zu den aktuellen Änderungen des § 203 BewG, die für diese Arbeit jedoch keine Rolle spielen, Bodden / Demuth, KÖSDI 2016, 20085 (20088). 620

152

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Im ersten Fall würde der gemeine Wert des an die Gesellschaft geleisteten Wirtschaftsguts separat ermittelt und im Anschluss daran zum Ertragswert addiert. War der Ertragswert vor der Leistung beispielsweise 1 Mio. € und besteht die Leistung in der Einbringung eines unbebauten Grundstücks im Wert von 500.000 €, welches nicht betrieblich genutzt werden soll, würde der Wert des Grundstücks nach § 200 Abs. 2 BewG zum Ertragswert nach Abs. 1 hinzuaddiert werden, sodass der Ertragswert nach der Leistung 1,5 Mio. € betragen würde. Im Ergebnis lässt sich dadurch die Wertdifferenz, die durch die Leistung an die Gesellschaft entsteht, abbilden. Wirft man nun einen genaueren Blick auf die Systematik des § 200 Abs. 2 bis 4 BewG, stellt man fest, dass es im Falle der disquotalen Einlage eines Wirtschaftsguts stets zu einer eigenständigen Wertermittlung kommen wird. Denn wenn schon kein Fall der Abs. 2 oder 3 vorliegt, muss jedenfalls Abs. 4 einschlägig sein623, der sämtliche Wirtschaftsgüter erfasst, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden624: Nicht betriebsnotwendiges Vermögen? (Abs. 2) nein

ja

Beteiligung? (Abs. 3) nein

ja

„Junges“ Wirtschaftsgut? (Abs. 4) nein

Multiplikation (Abs. 1)

ja

Eigenständige Wertermittlung

Abbildung 17 – Systematik der Wertermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren

Damit ist das vereinfachte Ertragswertverfahren grundsätzlich geeignet, eine Werterhöhung im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu erfassen und abzubilden. bb) Nutzungs- und Leistungseinlagen Der Blick auf die graphische Übersicht offenbart aber zugleich einen Schwachpunkt des Verfahrens. Denn während die Abs. 2 bis 4 ausschließlich für bilanzierbare Wirtschaftsgüter gelten625, sind im Rahmen der schenkungsteuerrechtlichen Neuregelung auch nicht bilanzierbare Nutzungs- und Leistungseinlagen von dem Leistungsbegriff erfasst.626 Kommt es dementsprechend zu einer Nutzungs- oder Leistungseinlage, wäre diese im Rahmen der Multiplikation nach Abs. 1 zu berücksichtigen. Eine separate Wertermittlung hätte zu unterbleiben. 623

Vgl. Gluth / Rund, AO-StB 2013, S3 (S12). Eisele, in: Rössler / Troll, BewG, § 200 Rn. 11. 625 Gluth / Rund, AO-StB 2013, S3 (S12). 626 Vgl. § 4 D. I. 2. e). 624

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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Den ersten Faktor der Multiplikation stellt dabei der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag dar, der nach den §§ 201 und 202 BewG zu ermitteln ist. Problematisch ist insoweit jedoch, dass § 202 Abs. 1 Nr. 2 lit. d und Nr. 3 BewG eine Neutralisierung der Vorteile aus Nutzungs- und Leistungseinlagen vorsehen.627 Die Konsequenz daraus wäre, dass sich der Wert der Anteile durch Nutzungs- und Leistungseinlagen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren nicht erhöhen würde, egal wie hoch der Wert dieser Einlagen auch sein mag. Dies würde, entgegen der Intention des Gesetzgebers hinsichtlich § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, weiterhin die Möglichkeit einer schenkungsteuerfreien Übertragung bieten. Deshalb ist davon auszugehen, dass beim Vorliegen einer Nutzungs- oder Leistungseinlage ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis im Sinne des § 199 Abs. 1 BewG angenommen werden muss, welches die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens insoweit ausschließt.628 cc) Zwischenfazit Dementsprechend kann das vereinfachte Ertragswertverfahren grundsätzlich zur Bestimmung der Werterhöhung eines Gesellschaftsanteils herangezogen werden. Lediglich im Fall von Nutzungs- oder Leistungseinlagen ist auf ein anderes Verfahren zurückzugreifen. e) Ertragswertverfahren Neben dem vereinfachten Ertragswertverfahren existieren auch verschiedene andere Verfahren, die den gemeinen Wert nach § 11 Abs. 2 S. 2 Var. 2 BewG „unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft“ ermitteln. In der Praxis wird dieser Ertragsbegriff unterschiedlich konkretisiert. Es haben sich zahlreiche verschiedene Verfahren herauskristallisiert, die sich alle unter dem Ober­begriff Ertragswertverfahren vereinigen lassen.629 Anders als bei dem vereinfachten Ertragswertverfahren wird im Rahmen dieser Verfahren junges Betriebsvermögen nicht gesondert bewertet; stattdessen findet auch das junge Betriebsvermögen direkt Eingang in die Prognose der zukünftigen Erträge.630 Das insoweit in der Bewertungspraxis am häufigsten verwendete Ertragswertverfahren folgt dem Standard IDW S1. Dieser ergibt sich aus den vom IDW im Jahr 2008 veröffentlichten Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmens­ 627 Förster / Neumann, StbJb 2012/2013, 339 (373); vgl. dazu auch R B 202 Abs. 3 Nr. 2 lit. d und Nr. 3 ErbStR 2011, BStBl. I 2011 Sondernummer 1, S. 106. 628 A. A. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 218 f., die eine offensichtliche Unrichtigkeit, trotz der Intention des Gesetzgebers, nur im Einzelfall annehmen will. 629 Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 637. 630 Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 107 f.

154

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

bewertungen.631 Im Rahmen dieses Standards wird unter 8. 3. 1. darauf hingewiesen, dass der Abgrenzung von betrieblicher und privater Sphäre besonderer Bedeutung bei der Bestimmung des Ertragswerts zukommt.632 In der entsprechenden Erläuterung dazu in den IDW Praxishinweisen findet man dann unter 4.1., dass regelmäßig Schwierigkeiten bei der Trennung der Unternehmenssphäre von der privaten Sphäre auftreten, wenn Vermögensgegenstände oder Nutzungen zu nicht marktgerechten Konditionen überlassen werden.633 Bei nicht marktgerechten Konditionen empfiehlt das IDW, die Nutzungen jedenfalls für die unkündbare Vertragslaufzeit zu berücksichtigen. Gleiches soll auch für die Bemessung nicht marktgerechter Tätigkeitsvergütungen gelten.634 Jedenfalls nach IDW S1 werden disquotale Nutzungs- und Leistungseinlagen mithin erfasst. Folglich lässt sich eine Werterhöhung durch eine disquotale Einlage auch im Fall einer Nutzungsoder Leistungseinlage durch das Ertragswertverfahren nach IDW S1 abbilden.635 f) Andere anerkannte Methoden Schließlich verbleiben nach § 11 Abs. 2 S. 2 Var. 3 BewG noch andere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche, Methoden, die zur Ermittlung des gemeinen Werts eingesetzt werden können. Hierunter fällt im Wesentlichen das sog. Multiplikatoren- oder Vergleichswertverfahren. Wer dieses Bewertungssystem zur Anwendung bringen möchte, muss jedoch jeweils nachweisen, dass es im gewöhnlichen Geschäftsverkehr in der jeweiligen Branche üblich ist.636 Da hier die Branchenüblichkeit sogar zur Anwendbarkeitsvoraussetzung gehört, besteht eine Fülle von verschiedenen Verfahren, für deren nähere Analyse auf weiterführende Literatur zur verweisen ist.637 Grundsätzlich versuchen Multiplikatoren- oder Vergleichswertverfahren durch die Multiplikation von verfügbaren Marktwerten anderer, mit dem Bewertungsobjekt vergleichbarer Unternehmen, mit einem pauschalen Performance Indikator den gemeinen Wert zu ermitteln.638 In dieser pauschalen Form sind sie deshalb grundsätzlich nicht geeignet, den Wertzuwachs durch eine einzelne Einlage richtig 631

Schindler, in: Beisel / K lumpp, Der Unternehmenskauf, § 3 Rn. 13. Vgl. IDW, IDW Verlautbarungen, IDW S1, Rn. 157. 633 Vgl. IDW, IDW Verlautbarungen, IDW Praxishinweis 1/2014, Rn. 14. 634 Vgl. IDW, IDW Verlautbarungen, IDW Praxishinweis 1/2014, Rn. 14. 635 Auf andere Verfahren, die den gemeinen Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten ermitteln, soll in dieser Arbeit mangels Relevanz nicht eingegangen werden, da diese anderen Verfahren stark branchenabhängig sind, wie z. B. der AWH-Standard für den Bereich des Handwerks; vgl. zu den anderen Verfahren und Mischverfahren Eisele, in: Rössler / Troll, BewG, § 11 Rn. 35a-37. 636 Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 630. 637 Vgl. den Überblick des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 28. 02. 2013 – S 3224.1.1 – 1/7 St 34, welches auf rund 50 Seiten versucht, die verschiedenen branchenüblichen Verfahren aufzulisten und zu systematisieren. 638 Eisele, in: Rössler / Troll, BewG, § 11 Rn. 38. 632

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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abzubilden. Allerdings gibt es neben diesem pauschalen Herangehen auch stark individuelle Ausprägungen dieses Verfahrens, bei denen das zu bewertende Unternehmen zunächst umfassend analysiert wird.639 In dieser individuellen Spielart wäre es wiederum denkbar, dass sich der eingelegte Vermögensgegenstand direkt niederschlägt. Abseits dieser speziellen Ausprägungen ist jedoch regelmäßig davon auszugehen, dass das Multiplikatoren- oder Vergleichswertverfahren nicht dazu geeignet ist, eine Werterhöhung in Folge einer disquotalen Einlage abzubilden. g) Zwischenfazit Damit lässt sich festhalten, dass das bestehende Bewertungssystem keineswegs mit der Neuregelung überfordert ist und sich diese nicht als „zahnloser Papier­tiger“ erweist. Vielmehr sind die meisten Fälle bereits über das vereinfachte Ertragswertverfahren handhabbar, wobei bei Nutzungs- und Leistungseinlagen auf das Ertragswertverfahren nach IDW S1 zurückgegriffen werden muss. Nicht geeignet ist indessen regelmäßig die Bewertung anhand zurückliegender Anteilsverkäufe oder mit Hilfe des Multiplikatoren- oder Vergleichswertverfahrens. 3. Kausalität vs. Substanzwertverfahren Erfolgt die Bewertung, wie soeben aufgezeigt, nach dem Ertragswertverfahren nach IDW S1, kann sich folgende Konstellation ergeben: Beispielsfall 12640 – Disquotale Einlage und Synergieeffekte Sachverhalt An der A-GmbH sind Vater V zu 40 % und Sohn S zu 60 % beteiligt. V überträgt der A-GmbH unentgeltlich ein Grundstück, welches an das bestehende Betriebsgrundstück der A-GmbH grenzt und dessen gemeiner Wert 200.000 € beträgt. Da die A-GmbH nunmehr beide Grundstücke zusammenlegen und dadurch ihre Produktion verbessern kann, steigert sich der Ertragswert der GmbH nach IDW S1 um 500.000 €.

Würde man hier allein auf die Erhöhung des Ertragswerts abstellen, hat der Anteil des S einen Wertzuwachs von 60 % der 500.000 € = 300.000 € erfahren, sodass dieser Betrag im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu besteuern wäre. Mit Blick auf diesen Befund wird in der Literatur vereinzelt gefordert, dass die Bewertung im Rahmen der schenkungsteuerrechtlichen Neuregelung deshalb nur im Wege des Substanzwertverfahrens erfolgen dürfe, um derartige Synergieeffekte 639

Kreutziger, in: Kreutziger / Schaffner / Stephany, BewG, § 11 Rn. 65a. Angelehnt an Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 2). 640

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

nicht zu erfassen.641 Dafür findet sich aber weder ein Anknüpfungspunkt im Gesetz, noch wäre dies mit der vom Gesetzgeber gewollten Rangfolge der Bewertungs­ methoden vereinbar. Denn wie bereits gezeigt642, erachtet der Gesetzgeber die Substanz­wertmethode in diesem Zusammenhang lediglich als Korrekturposten, der im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 S. 3 ErbStG den Mindestwert liefert, der für die Bewertung anzusetzen ist. Diese Methode nunmehr von Beginn an anzuwenden, würde das bestehende, auch im Rahmen der Neuregelung funktionierende, Bewertungssystem untergraben und ist deshalb abzulehnen. Auch die Finanzverwaltung ist mit dem sich aus dem Beispielsfall ergebenden Resultat unzufrieden. Sie geht in ihren Erlassen davon aus, dass die Werterhöhung nicht höher sein kann als der gemeine Wert der Leistung.643 Dafür greift sie jedoch nicht auf das Substanzwertverfahren zurück. Vielmehr begründet sie dies damit, dass die Werterhöhung der Anteile kausal durch die Leistung veranlasst sein muss. Danach wären im Beispielsfall nur 60 % von 200.000 € = 120.000 € nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu besteuern. Die übrigen 180.000 € der Werterhöhung des Anteils des S beruhen danach nicht auf der Leistung des V, sondern auf dem bereits im Unternehmen vorhandenen Grundstück. Mit diesem Ansatz ließe sich ebenfalls die vom Gesetzgeber bezweckte Gleichstellung mit einer Direktzuwendung herstellen, sodass etwaige Synergieeffekte nicht erfasst werden.644 Gleichzeitig wird damit die Systematik des Bewertungsrechts nicht unterlaufen. Das Ergebnis der Finanzverwaltung wird von der Literatur weit überwiegend befürwortet.645 Jedoch werden teilweise andere Begründungsansätze herangezogen. So wird zum Teil versucht, die erforderliche Deckelung mit dem Verkehrsteuercharakter der Erbschaftsteuer zu begründen.646 Danach soll eine Bereicherung nur soweit erfasst werden können, wie diese auf Kosten des Zuwendenden erfolgt ist. Jedoch ist das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ lediglich im Grundtat­ bestand und nicht auch in der Neuregelung enthalten.647 Zudem kann auch der Annahme, die Erbschaftsteuer sei eine Verkehrsteuer, nicht gefolgt werden.648 Daher ist dieser Begründungsansatz abzulehnen. 641

Fischer, ZEV 2012, 77 (81). Vgl. § 4 E. I. 2. b). 643 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 2). 644 Vgl. Christ, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 14 f. 645 So z. B. Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (505 f.) und Seltenreich, in: Preiser / Rödl /  Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer Kompakt-Kommentar, § 7 Rn. 767; a. A. lediglich Korezkij, DStR 2012, 163 (169), der die Begrenzung auf den Wert der Leistung ohne Begründung in einem Ergebnissatz verneint. 646 Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (191). 647 Vgl. zum Verhältnis des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“ zu einem gewöhnlichen Kausalitätserfordernis bereits § 4 D. III. 1. 648 Vgl. § 3 D. III. 1. f). 642

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§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

Andere begründen die Nichterfassung von Synergieeffekten damit, dass, im Falle einer Direktzuwendung an den Gesellschafter, § 9 Abs. 2 S. 3 BewG zur Anwendung käme, welcher die Synergieeffekte für die Bewertung ausblendet. Dies müsse auch für den Umweg über die Erbringung einer disquotalen Einlage gelten.649 Auch diesem Begründungsansatz ist aber zu widersprechen. Denn bereits am Beispiel von Viskorfs Briefmarkenfall650 wurde gezeigt, dass im Rahmen der Direktzuwendung Synergieeffekte nicht über § 9 Abs. 2 S. 3 BewG aus der Bewertung herausgehalten werden, sondern aufgrund der zivilrechtlichen Auslegung des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“, welches ein strenges Unmittelbarkeitserfordernis verlangt.651 Damit ist der Deckelung auf den Wert Leistung zwar grundsätzlich zuzustimmen. Sie ergibt sich aber, wie die Finanzverwaltung auch richtig erkennt, unmittelbar aus dem Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG und Bedarf deshalb keiner künstlichen Begründung, wie dies teilweise in der Literatur vorgeschlagen wurde. 4. Mittelbare Beteiligung Schließlich stellt sich die Frage, wie im Rahmen der Bewertung bei mittelbaren Beteiligungen vorzugehen ist. a) Konstellation mit einer Personengesellschaft Denkbar wäre zunächst ein Sachverhalt, in dem eine Leistung an eine Personengesellschaft erbracht wird, an der der Begünstigte über eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Grafisch ließe sich dies wie folgt veranschaulichen: L e i s t u n g

A-OHG 50 %

50 %

V

B-GmbH 50 %

V

50 %

S

Abbildung 18 – Mittelbare Beteiligung mit Personengesellschaft 649

Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 59. 650 Vgl. § 3 D. III. 2. d). 651 Vgl. § 3 D. III. 2. e) cc).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Hier möchte die Finanzverwaltung, entsprechend den allgemeinen Grundsätzen 652, die Personengesellschaft transparent behandeln.653 Ginge man in der Konstellation der Grafik nun davon aus, dass V 500.000 € an die A-OHG leistet, läge eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in Höhe von 250.000 € an die B-GmbH vor. Der Wert des Anteils des S an der B-GmbH würde sich nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren um 125.000 € erhöhen. Dieses Ergebnis ist nicht zu beanstanden. Es führt die Transparenz der Personengesellschaften, die auch im restlichen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht gilt 654, konsequent fort. Zu Recht wird dieser Ansatz der Finanzverwaltung deshalb auch in der Literatur nicht beanstandet. b) Konstellation mit einer Kapitalgesellschaft Kritischer ist das Vorgehen der Finanzverwaltung im Falle einer mittelbaren Beteiligung im Wege einer weiteren Kapitalgesellschaft zu bewerten. Grafisch lässt sich dieser Fall wie folgt veranschaulichen: L e i s t u n g

A-GmbH 50 %

50 %

V

B-GmbH 50 %

V

50 %

S

Abbildung 19 – Mittelbare Beteiligung mit Kapitalgesellschaft

In dieser Konstellation möchte die Finanzverwaltung auf diejenige Werterhöhung abstellen, die bei der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft eintritt. Dabei soll es nicht auf diejenige Werterhöhung ankommen, die an den Anteilen der vermittelnden Kapitalgesellschaft eingetreten ist.655 Im Fall der Grafik würde dies bedeuten, dass es nach der Annahme der Finanzverwaltung allein auf die Werterhöhung des Anteils an der A-GmbH ankommt. Diese Werterhöhung würde dann 652

Vgl. BFH, Urteil vom 14. 09. 1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81 (81 ff.). Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 4). 654 BFH, Urteil vom 14. 09. 1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81 (81 ff.); vgl. dazu grundsätzlich Hübner, DStR 2013, 2257 (2261). 655 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3. 4. 4). 653

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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anhand der Beteiligungsquoten durchgerechnet, wonach S im Beispielsfall 25 % der bei der A-GmbH durch die Leistung des V auftretenden Werterhöhung nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu versteuern hätte. Ob sich der Wert des Anteils des S an der B-GmbH durch die Leistung des V an die A-GmbH überhaupt erhöht hat, wäre danach irrelevant. Diesem Vorgehen widerspricht ein Großteil der Literatur, der stattdessen auf die Werterhöhung bei der vermittelnden Gesellschaft – also bei der B-GmbH – abstellen möchte.656 Gegen die Auffassung der Finanzverwaltung wird vorgebracht, dass sie eine Bereicherung zugrunde legt, die tatsächlich überhaupt nicht bestehe, was der Systematik der Erbschaftsteuer widerspreche.657 Außerdem würde diese Vorgehensweise zu einer fiktiven Zurechnung des ohnehin schon fiktiven Tatbestands führen, was systemwidrig sei.658 Jedoch wäre es mit der Gegenauffassung möglich, die Besteuerung nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auszuschließen, indem der Steuerpflichtige eine defizitäre Gesellschaft dazwischenschaltet, die eine Weitergabe der Werterhöhung ausschließt.659 Dies würde der vom Gesetzgeber bezweckten Missbrauchsvermeidung zuwiderlaufen. Darüber hinaus würde die Gegenauffassung bei großen Konzernstrukturen dazu führen, dass auf jeder Ebene im Konzern zwei Anteilsbewertungen, jeweils eine vor und eine nach der Leistung, vorgenommen werden müssten.660 Das würde gerade in Großkonzernen eine nicht zu bewerkstelligende Aufgabe bedeuten. Entscheidend ist ferner der Blick auf die bereits durchgeführte Untersuchung der Person des Bedachten:661 Schon bei der Bestimmung der Person des Bedachten wird ausdrücklich durch eine Kapitalgesellschaft hindurchgegriffen. Der Wortlaut der Vorschrift spricht insoweit von einer „unmittelbar oder mittelbar beteiligte[n] natürliche[n] Person“. Dieser Durchgriff muss konsequenterweise erst recht für die Bewertung der Werterhöhung gelten. Diese Vorgehensweise stellt auch keine fiktive Zurechnung der Fiktion dar, sondern die konsequente Umsetzung des vom Gesetzgeber vorgegebenen Wortlauts.662 Damit ist, entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung, die Werterhöhung bei der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft maßgebend.

656

Christ, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 15; Esskandari / Winter, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 7 ErbStG Rn. 106; Korezkij, DStR 2012, 163 (164). 657 Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 60. 658 Korezkij, ZEV 2012, 303 (306). 659 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 77. 660 Vgl. Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (930). 661 Vgl. § 4 D. II. 1. b). 662 Vgl. im Ergebnis auch Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 77.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

II. Anwendbarkeit der Verschonungsregeln Nachdem die Fragen um den Schenkungsteuergegenstand sowie um dessen konkrete Bewertung geklärt sind, ist in einem nächsten Schritt zu untersuchen, ob die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen im Rahmen der Neuregelung Anwendung finden, namentlich die §§ 13a bis 13d ErbStG sowie § 19a ErbStG. 1. Grundlegendes und Urteil des BVerfG In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen kürzlich erneut663 einige Änderungen erfahren haben.664 Diese Änderungen ergingen als Reaktion auf ein Urteil des BVerfG665, welches durch einen Vorlagebeschluss des BFH666 eingeleitet wurde. Darin erklärte das BVerfG die bis dahin bestehenden Begünstigungsregelungen für mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar.667 Trotz der Verfassungswidrigkeit der §§ 13a, 13b ErbStG a. F., erklärte das BVerfG die Normen jedoch nur für mit dem GG unvereinbar und ordnete deren Fortgeltung an, wobei es den Gesetzgeber gleichzeitig beauftragte, bis zum 30. 06. 2016 eine Neuregelung zu treffen.668 Dass der Gesetzgeber dieser Forderung erst rund vier Monate zu spät nachgekommen ist, liegt im Wesentlichen daran, dass der Bund zwar die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz hinsichtlich der Erbschaftsteuer hat, aber nur ein sehr geringes finanzielles Eigeninteresse.669 Außerdem war aufgrund der Vielzahl der vorgeschlagenen Reformmodelle lange Zeit nicht genau klar, in welche Richtung eine Reform anzustreben ist.670 Mittlerweile wurde jedoch eine Regelung getroffen, deren Rückwirkung zum 01. 07. 2016 angeordnet wurde.671 Im Ergebnis sind damit für die Frage nach der Anwendbarkeit der Verschonungsregelungen im Rahmen der Neuregelung zwei 663 Vgl. bereits zur vorherigen Änderung der Verschonungsregelungen, die zur Bekämpfung des Gestaltungsmodells der sog. Cash-GmbH notwendig war, BGBl. I 2013, 1809 (1842) und Milatz / Herbst, GmbHR 2013, 923 (923 ff.); vgl. grundsätzlich zu dem in den Verschonungsregelungen auftretenden Konflikt zwischen verfassungsrechtlichem Unternehmensschutz und Gleichheitsgeboten, Viskorf, in: Symposion zum zehnjährigen Bestehen von Pöllath + Partners, S. 25 ff. 664 BGBl. I 2016, 2464 (2464 ff.). 665 BVerfG, Urteil vom 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50 (50 ff.). 666 BFH, Beschluss vom 27. 09. 2012 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 899 (899 ff.); vgl. zum Vorlagebeschluss auch Söffing / T honemann-Micker, ErbStB 2013, 57 (57 ff.). 667 BVerfG, Urteil vom 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50 (66). 668 BVerfG, Urteil vom 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50 (89). 669 Vgl. Reimer, BB 14/2016, S. I. 670 Vgl. zu den verschiedenen diskutierten Reformmodellen statt aller die tabellarische Übersicht bei Kirchdörfer / L ayer, DB 2015, 451 (454 f.). 671 BGBl. I 2016, 2464 (2472); vgl. zur Zulässigkeit dieser „echten Rückwirkung“, Reimer, BB 14/2016, S. I.

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

161

Zeiträume zu betrachten, namentlich der Zeitraum vom 14. 12. 2011 bis zum 30. 06. 2016 sowie der Zeitraum ab dem 01. 07. 2016. 2. Anwendbarkeit bis zum 30. 06. 2016 Der Zeitraum bis zum 30. 06. 2016 ist vor allem deshalb relevant, weil nach wie vor damit zu rechnen ist, dass Betriebsprüfungen Sachverhalte im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen aufwerfen, die sich vor der die Begünstigungsregelungen betreffenden Gesetzesnovellierung ereignet haben. Zudem befinden sich momentan noch zahlreiche Einlagefälle im Einspruchsverfahren, bei denen es ebenfalls entscheidend auf die Gesetzeslage vor dem 30. 06. 2016 ankommen wird. Die Finanzverwaltung hat die Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen für diesen Zeitraum grundsätzlich verneint.672 Dem hat sich ein Großteil der Literatur angeschlossen.673 Vereinzelt gelangen Autoren aber auch zu dem Ergebnis, dass die Begünstigungsregelungen im Falle des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG stets zur Anwendung kommen müssen.674 Dem steht vermittelnd die Auffassung gegenüber, dass die Begünstigungsregelungen jedenfalls dann analog angewendet werden müssen, wenn der geleistete Vermögensgegenstand bei einer direkten Zuwendung begünstigungsfähig wäre.675 a) Wortlaut Nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a. F. gehören zum begünstigten Vermögen „Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn […] der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war 672

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3.5). 673 Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 501; Crezelius, ZEV 2011, 393 (395); Eisele, SteuerStud 2012, 218 (222); Ders., NWB 2012, 1897 (1907); Esskandari /  Winter, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 7 ErbStG Rn. 210; Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  557; Geck, DNotZ 2012, 329 (336); Gluth /  Rund, StBW 2013, 1098 (1109); Haas / Heil, Erbrecht Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 67; Potsch / Urbach, KÖSDI 2012, 17747 (17751); Riedel, DB 2011, 1888 (1890); Ders., NZI 2011, 577 (579); Ders., ErbStB 2012, 302 (303); Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (505); Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn.  268; Wilferth, ErbBstg 2011, 254 (255 f.); Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 93 f. 674 Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (824); Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (23 f.); Schulte /  Sedemund, BB 2011, 2080 (2082). 675 Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (686); Geck, in: Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 234; Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 61; Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer Kompakt-Kommentar, § 7 Rn. 770; Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 116 und 143 f.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

(Mindestbeteiligung).“ Weil Anteile an Kapitalgesellschaften zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören, wird teilweise der voreilige Schluss gezogen, die Begünstigungsregelungen müssten auch im Falle des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zur Anwendung kommen.676 Dies greift aber zu kurz. Denn nach dem Wortlaut stellt der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht aber deren Werterhöhung aufgrund von Leistungen an die Gesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, den Gegenstand der Steuerbefreiung dar.677 Die strikte Beachtung des Wortlauts spricht damit gegen die Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen. b) Systematik In systematischer Hinsicht wird der Finanzverwaltung vorgeworfen, sie setze sich mit ihrer Auffassung zu § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in Widerspruch zu ihrer eigenen Auffassung zu § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG678, nach der die §§ 13a f. ErbStG a. F. dort anwendbar sein sollen.679 Dem lässt sich jedoch entgegenhalten, dass im Rahmen des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG – anders als bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG – tatsächlich ein Gesellschaftsanteil übergeht680, welcher grundsätzlich zum begünstigungsfähigen Vermögen gehört. Gegen die Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen lässt sich der systematische Vergleich mit § 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG anführen. Denn bei der Einziehung gehen, genauso wie bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, keine Gesellschaftsanteile über. Es kommt stattdessen zu einer Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter. Da dort die Berufung auf die Begünstigungsregelungen versagt wird, müsse dies auch im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG gelten.681 Noch ein weiterer Aspekt lässt sich gegen die Anwendbarkeit anführen. Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG würde, da die Voraussetzungen der §§ 13 a f. ErbStG a. F. jedenfalls in Höhe der Regelverschonung regelmäßig vorliegen, derart verkleinert, dass der vom Gesetzgeber verfolgte Missbrauchsverhinderungsgedanke nicht mehr erreicht werden könnte.682 Auch deckt sich die Versagung der Begünstigungsregelungen systematisch mit der Bestimmung des Schenkungsteuergegenstands.683 Schließlich spricht auch der Vergleich mit Personengesellschaften gegen die Anwendbarkeit der Verschonungsregelungen. Denn 676

Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (23). Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 3.5). 678 Vgl. H 7 Abs. 2 ErbStH 2003, BStBl. I 2003 Sondernummer 1, S. 96 und H E 3.4 Abs. 2 ErbStH 2011, BStBl. I 2011 Sondernummer 1, S. 121. 679 Eisele, NWB 2012, 1897 (1907); Holthusen, ZEV 2016, 311 (315). 680 Vgl. Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 145. 681 Vgl. Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (23). 682 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 93 f. 683 Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn.  268. 677

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dort würde man im Fall einer disquotalen Einlage ebenfalls nicht davon ausgehen, dass Personengesellschaftsanteile geschenkt wurden.684 Im Ergebnis spricht deshalb auch die Systematik gegen die Anwendbarkeit. c) Telos Teleologisch reklamiert die vermittelnde Ansicht, es sei Ziel des Gesetzgebers gewesen, die disquotale Einlage wie eine Direktzuwendung zu erfassen. Daher müsse das Ergebnis in denjenigen Fällen gleichbleiben, in denen eine Direktzuwendung begünstigungsfähig wäre, auch wenn der zugewendete Gegenstand an eine Kapitalgesellschaft geleistet wird.685 So war es insbesondere nicht beabsichtigt gewesen, die reflexhafte Werterhöhung von Anteilen schlechter zu stellen als direkte Zuwendungen an die Gesellschafter.686 Darüber hinaus dienen die §§ 13 a f. ErbStG a. F. vorwiegend den Interessen der Allgemeinheit, wie z. B. der Förderung offener Märkte und hoher Wettbewerbsintensität sowie dem Erhalt von Arbeitsplätzen.687 Diese Interessen der Allgemeinheit werden aber auch dann hinreichend beachtet, wenn ein Unternehmen oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft nicht an die Gesellschafter selbst, sondern an eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft übertragen wird. Mithin gebiete der rechtspolitische Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften die Anwendbarkeit.688 Zu guter Letzt wird geltend gemacht, dass es dem Willen des Gesetzgebers nicht entspreche, auf der einen Seite eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Rahmen einer Fiktion zu etablieren, um dann auf der anderen Seite bei der Gewährung von steuerlichen Begünstigungen eine rein formalistische Betrachtungsweise anzunehmen.689 Damit spricht die teleologische Auslegung für die Anwendbarkeit der Verschonungsregelungen.

684 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 92. 685 Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (192). 686 Fuhrmann / Potsch, NZG 2012, 681 (686). 687 Vgl. Meincke, ErbStG, § 13a Rn. 3. 688 Herbst, DNotZ 2015, 324 (334). 689 Schulte / Sedemund, BB 2011, 2080 (2082).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

d) Zwischenfazit Im Ergebnis sprechen Wortlaut und Systematik gegen die Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen. Andererseits lassen sich durchaus teleologische Aspekte für deren Anwendbarkeit finden. e) Methodische Überprüfung des Auslegungsergebnisses Wie auch die teleologische Reduktion690, setzt die Bildung einer Analogie eine planwidrige Regelungslücke und eine gleichartige Interessenlage zwischen der nicht von dem Gesetz erfassten Fallgruppe und den von der Norm geregelten Fällen voraus.691 Es bleibt mithin die Frage, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Analogie überhaupt vorlägen. aa) Planwidrige Regelungslücke Eine planwidrige Regelungslücke kann sich insbesondere aus Neuregelungen ergeben, im Zuge derer der Gesetzgeber nicht bedacht hat, dass die neuen Regelungen mit bestehenden Vorschriften in ein Spannungsverhältnis treten oder sich Inkonsistenzen bilden.692 Diese Konstellation ist aber von dem sog. „beredten Schweigen“693 abzugrenzen, bei dem der Gesetzgeber eine bewusste Entscheidung zur Inkonsistenz trifft. Um das Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke bejahen zu können, dürfte der Gesetzgeber sich mithin nicht bewusst dazu entschieden haben, Werterhöhungen nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG aus dem Anwendungsbereich der §§ 13a f. ErbStG a. F. herauszuhalten. Die Gesetzgebungsmaterialien694 lassen weder eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers gegen die Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen noch dahingehende Überlegungen erkennen. Auch der Zweck der Begünstigungsregelungen, produktives Vermögen von der Erbschaftsteuer zu befreien, spricht eher dafür, dass der Gesetzgeber Werterhöhungen nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in den Anwendungsbereich der §§ 13a f. ErbStG a. F. aufgenommen hätte, wenn er bedacht hätte, dass diese aufgrund der Fiktion nicht darunterfallen.695 Zu diesem Ergebnis gelangt man auch, wenn man bedenkt, dass alternative Übertragungsvorgänge von grundsätzlich begünstigungsfähigem Vermögen auch stets zur Begünstigung führen. Es ist

690

Vgl. § 4 D. IV. 3. Tettinger / Mann, Einführung in die juristische Arbeitstechnik, Rn. 274. 692 Vgl. Rüthers, Rechtstheorie, Rn. 862. 693 Vgl. dazu Tettinger / Mann, Einführung in die juristische Arbeitstechnik, Rn. 274. 694 Vgl. zu den Materialien insbesondere die Fußnoten in § 4 A. 695 Vgl. Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 144. 691

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mithin nicht verständlich, wieso dies ausgerechnet bei der Übertragung im Wege der disquotalen Einlage anders geregelt sein sollte.696 Im Ergebnis ist deshalb davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Problematik der Begünstigungsregelungen bei seiner normativen Ausgestaltung übersehen hat. Eine planwidrige Regelungslücke ist damit zu bejahen. bb) Vergleichbare Interessenlage Mithin bleibt die Frage nach der vergleichbaren Interessenlage. Verglichen werden muss hier der geregelte Fall der Direktzuwendung mit dem nicht geregelten Fall der Zuwendung qua disquotaler Einlage. Aus dieser Bezugsgröße ergibt sich zunächst, dass jedenfalls für den Fall, in dem das an die Kapitalgesellschaft Geleistete auch im Wege einer Direktzuwendung nicht begünstigungsfähig wäre, kein Raum für eine analoge Anwendung der §§ 13a f. ErbStG a. F. bleibt. Denn was der Gesetzgeber schon im Wege der Direktzuwendung für nicht begünstigungsfähig erachtet, kann nicht auf einmal durch die Wahl einer Kapitalgesellschaft als Vehikel begünstigungsfähig werden. Damit scheidet jedenfalls die Auffassung aus, nach der die Begünstigungsregelungen im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG stets zur Anwendung kommen, unabhängig davon, ob begünstigungsfähiges Vermögen geleistet wurde oder nicht. Mithin verbleibt die Auffassung, die eine Begünstigung stets ablehnt, und die Auffassung, nach der eine Begünstigung möglich sein soll, wenn der geleistete Gegenstand im Wege einer Direktzuwendung begünstigungsfähig wäre. Für die Entscheidung zwischen diesen beiden verbleibenden Auffassungen ist maßgeblich, ob die Einlage von begünstigungsfähigem Vermögen in eine Kapitalgesellschaft der Direktzuwendung dieses Vermögens an die Gesellschafter hinreichend ähnlich ist. Dies soll anhand der nachfolgenden Beispielsfälle illustriert und sodann beurteilt werden: Beispielsfall 13 697 – Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen bei disquotaler Einlage Sachverhalt Vater V ist zu 100 % an der V-GmbH beteiligt. Der Wert dieser 100 %-Beteiligung beträgt 5 Mio. €. Um die vorweggenommene Erbfolge einzuleiten, legt er die Beteiligung in die A-GmbH ein, an der V und sein Sohn S zu je 50 % beteiligt sind.

696 697

Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 143. Fall angelehnt an Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (830).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen Beispielsfall 14 – Anwendbarkeit der Begünstigungsregelungen bei Direktzuwendung Sachverhalt

Vater V ist zu 100 % an der V-GmbH beteiligt. Der Wert dieser 100 %-Beteiligung beträgt 5 Mio. €. Um die vorweggenommene Erbfolge einzuleiten, überträgt er die Hälfte der Beteiligung an seinen Sohn S.

Im Fall 14 liegt eine Zuwendung des V an S nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Da ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a. F. übertragen wurde, kommt eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG a. F. in Betracht. Im Fall 13 liegt indes eine Zuwendung des V an S nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vor. Hier bleibt die Steuerbefreiung nach dem Gesetzeswortlaut verwehrt. Den Fällen ist gemeinsam, dass jeweils begünstigungsfähiges Vermögen übergeht698, einmal jedoch an eine Kapitalgesellschaft und einmal an S direkt. Es bleibt damit die Frage, ob diese rechtliche Zuordnung an eine Kapitalgesellschaft ein anderes Ergebnis rechtfertigt. Betrachtet man den Zweck der §§ 13a f. ErbStG a. F., so lässt sich insoweit kein Unterschied feststellen. Denn der Schutz von produktivem Vermögen und Arbeitsplätzen kann unabhängig davon erreicht werden, ob das begünstigungsfähige Vermögen direkt an eine natürliche Person oder an eine dazwischengeschaltete Holding übertragen wird.699 Im Ergebnis ist die disquotale Einlage von begünstigungsfähigem Vermögen deshalb mit der direkten Übertragung dieses Vermögens wirtschaftlich vergleichbar.700 Eine analoge Anwendung ist für diesen Fall somit geboten ist. f) Ergebnis Damit ist der Auffassung der Finanzverwaltung, jedenfalls für den Zeitraum bis zum 30. 06. 2016 zu widersprechen. Es könnte es sich daher lohnen, Einspruch gegen einen etwaigen Erbschaftsteuerbescheid einzulegen, um eine finanzgerichtliche Entscheidung zu forcieren. Dies gilt allerdings nur, solange auch tatsächlich an sich begünstigungsfähiges Vermögen im Wege der disquotalen Einlage übertragen wurde.

698

Vgl. Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (23). Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (24). 700 Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 501; so im Ergebnis auch Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 90 f., der zwar versucht, die mangelnde wirtschaftliche Vergleichbarkeit durch einen Beispielsfall zu belegen, am Ende aber ebenfalls eingestehen muss, „dass die wirtschaftlichen Folgen unter Umständen vergleichbar sind“. 699

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3. Anwendbarkeit ab dem 01. 07. 2016 Damit ist die Frage nach der Anwendbarkeit der Verschonungsregelungen vor der Gesetzesänderung beantwortet. Möglicherweise ändert sich dieses Ergebnis aber aufgrund der Gesetzesänderung. Dabei würde es den Rahmen dieser Arbeit sprengen, auf sämtliche Änderungen einzugehen, die die Neuregelung mit sich gebracht hat.701 Vielmehr soll nur auf die für die Behandlung disquotaler Einlagen entscheidenden Stellen eingegangen werden. Es fällt auf, dass sich der Wortlaut des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur marginal geändert hat.702 Die Werterhöhung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wird nach wie vor nicht vom Wortlaut erfasst. Nicht verwunderlich ist daher auch die einhellige Auffassung, dass durch die Reform der Umfang des begünstigten Vermögens unverändert geblieben ist.703 Die Novellierung wirft aber die Frage auf, ob auch nach der Gesetzesänderung noch die Voraussetzungen für eine Analogie vorliegen. Während sich an der vergleichbaren Interessenlage nichts geändert hat, könnten nunmehr Bedenken gegen eine planwidrige Regelungslücke vorgebracht werden. Man könnte argumentieren, eine planwidrige Regelungslücke sei dann zu verneinen, wenn der Gesetzgeber ein bis dahin nicht normiertes Problem auch nicht im Zuge der Gesetzesnovellierung aufgreift, obwohl ihm das Problem zwischenzeitlich bekannt wurde.704 Vielmehr läge dann eine bewusste Entscheidung gegen die Regelung, mithin ein Fall des beredten Schweigens vor. Zu ergründen ist, ob sich der Gesetzgeber bei der Novellierung der Begünstigungsregelungen anders als bei Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG Gedanken darüber gemacht hat, dass die Begünstigungsregelungen weiterhin nicht auf Fälle des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG Anwendung finden. Dagegen spricht zunächst, dass es Hauptauftrag des Gesetzgebers war, die Verschonungsregelungen nach dem Urteil des BVerfG verfassungskonform auszugestalten. Dabei beliefen sich die Hauptkritikpunkte des BVerfG auf folgende Aspekte: Zunächst wurde gefordert, dass die Verschonung bei großen Unternehmen anders als bei kleinen und mittleren Unternehmen nur nach vorheriger Bedürf 701

Vgl. dazu insbesondere die Koordinierten Ländererlasse vom 22. 06. 2017, BStBl. I 2017, 902 (902 ff.); vgl. dazu ferner unter den zahlreichen Veröffentlichungen vor allem Bodden /  Demuth, KÖSDI 2016, 20085 (20085 ff.) m. w. N.; Höne, NWB-EV 2016, 370 (370 ff.); Dies., NWB-EV 2016, 411 (411 ff.); Korezkij, DStR 2016, 2434 (2434 ff.); Korn / Strahl, NWB 2016, 3652 (3653 ff.); Ramb, SteuerStud 2016, 749 (749 ff.); Reich, DStR 2016, 2447 (2447 ff.); Thone­ mann-Micker / Krogoll, NWB-EV 2016, 378 (378 ff.); Viskorf / L öcherbach / Jehle, DStR 2016, 2425 (2425 ff.). 702 So wurde aus „Anteile an Kapitalgesellschaften“ in der neuen Fassung „Anteile an einer Kapitalgesellschaft“, aus „zur Zeit der Entstehung der Steuer“ wurde „im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9)“ und das Wort „unmittelbar“ wanderte von seinem ursprünglichen Platz hinter „zu mehr als 25 Prozent“ vor diese Wendung. 703 Bodden / Demuth, KÖSDI 2016, 20085 (20089); Korn / Strahl, NWB 2016, 3652 (3655). 704 Vgl. Larenz / Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 199 f.

168

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

nisprüfung erfolgen könne.705 Ferner dürfe die Lohnsummenregelung den Erwerb von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten nicht unverhältnismäßig privilegieren.706 Schließlich müsse die Regelung über das Verwaltungsvermögen überarbeitet werden, da eine ungekürzte Verschonung nicht hinnehmbar sei, wenn das übertragene Vermögen aus bis zu 50 % nicht förderungswürdigem Vermögen bestehe.707 Damit lag der Hauptfokus auf Punkten jenseits des begünstigungsfähigen Vermögens, weshalb nicht davon ausgegangen werden kann, dass über die Einbeziehung von Werterhöhungen an Kapitalgesellschaftsanteilen in den Anwendungsbereich der Begünstigungen nachgedacht wurde. Gestützt wird diese Erwägung auch dadurch, dass weder die Erfassung von Werterhöhungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften noch das Zusammenspiel der Begünstigungsregelungen mit § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in den Gesetzesmateri­ alien angesprochen wurden.708 Schließlich spricht auch das Gesetzgebungsverfahren an sich dafür, dass neben den vom BVerfG vorgegebenen Kritikpunkten keine Zeit für die Nebenschauplätze der Begünstigungsregelungen, wie das Zusammenspiel mit § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, geblieben ist. Aufgrund der vielen kontroversen Positionen wurde erst sehr spät – vier Monate nach Ablauf der Frist des BVerfG709 – ein Kompromiss gefunden.710 Mithin liegt nach wie vor eine planwidrige Regelungslücke vor. Infolgedessen liegen die Voraussetzungen zur Bildung einer Analogie auch nach der Reform der Verschonungsregelungen vor. Folglich sind die Begünstigungsregelungen auch ab dem 01. 07. 2016 analog anzuwenden, wenn an sich begünstigungsfähiges Vermögen im Wege der disquotalen Einlage übertragen wird.711

705

BVerfG, Urteil vom 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50 (67). BVerfG, Urteil vom 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50 (78). 707 BVerfG, Urteil vom 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50 (81). 708 Gesetzesentwurf: BR-Drs. 353/15 und BT-Drs. 18/5923; Empfehlungen der Ausschüsse: BR-Drs. 353/1/15; 1. Durchgang: BR-PlPr 936, S. 320 (B) – 325 (B); 1. Beratung: B ­ T-PlPr 18/125, S. 12158 (D) – 12171 (B); 2. Beratung: BT-PlPr 18/180, S. 17773 (C) – 17789 (D); 3. Beratung: BT-PlPr 18/180, S. 17789 (D) – 17790 (A); 2. Durchgang: BR-PlPr 947, S. 269 (D) – 278 (A); Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses: BT-Drs. 18/9690; Abstimmung über Vermittlungsvorschlag im Bundestag: BT-PlPr 18/193, S. 19195 (B) – 19195 (C); Abstimmung über Vermittlungsvorschlag im Bundesrat: BR-PlPr 949, S. 406 (B) – 414 (B). 709 BVerfG, Urteil vom 17. 12. 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50 (89). 710 Vgl. BR-PlPr 949, S. 406 (C) (Norbert Walter-Borjans). 711 In diesem Zusammenhang sei noch darauf hingewiesen, dass die Finanzverwaltung zumindest in einigen Bundesländern wieder dazu übergegangen ist, verbindliche Auskünfte in Bezug auf die Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen nach den §§ 13a ff. ErbStG auf Antrag zu erteilen, vgl. BayLfSt, Verfügung vom 15. 11. 2016 – S 3700. 2. 1–11/4 St34, DStR 2017, 397 (397); anders indes das LfSt Rheinland-Pfalz, Kurzinformation vom 22. 11. 2016 – S 0224 A-St 32 4, DStR 2017, 397 (397), das die Neuregelung betreffende Anträge auf verbindliche Auskunft weiterhin ablehnen möchte. 706

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III. § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG Neben den vom Gesetzgeber und von der Literatur bedachten Konstellationen, ergeben sich im Zuge der Neuregelung weitere, bisher noch nicht erörterte Fallgestaltungen. Dies verdeutlicht ein Blick auf das von einem Rechtsanwalt vorgeschlagene Gestaltungsmodell: 1. Grundsätzliches und Fallbeispiel Beispielsfall 15 712 – Disquotale Einlage in eine gemeinnützige GmbH Sachverhalt Vater V möchte seine Sammlung wertvoller Gemälde auf seine Kinder S und T übertragen. Er würde dazu gerne eine Stiftung verwenden. Indes schlägt ihm sein Rechtsanwalt folgendes Modell vor: Zunächst soll V zu Lebzeiten mit seinen Kindern eine gemeinnützige GmbH gründen, in die er im Anschluss die Gemälde einbringt. Dann werden die Gemälde über zehn Jahre in der GmbH gehalten und der Wissenschaft und Forschung zur Verfügung gestellt. Nach dem Ablauf von zwölf Jahren und dem zwischenzeitlichen Ableben des V sollen S und T die Gemeinnützigkeit der GmbH aufheben und die Gemälde entnehmen.

Würde die Nachfolgeplanung wie vorgeschlagen abgewickelt, hätte dies nach der Auffassung ihres Urhebers zur Folge, dass V zu Lebzeiten einen Spendenabzug nach § 10b EStG erhält, der auch beim späteren Wegfall der Gemeinnützigkeit erhalten bleibt, weil der Steuerbescheid nach zehn Jahren nicht mehr abgeändert werden könne.713 Daneben soll die Leistung an die GmbH gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG steuerfrei bleiben und die Kinder sollen nach Aufhebung der Gemeinnützigkeit die Kunstsammlung714  – abgesehen von der Aufdeckung stiller Reserven – steuerfrei entnehmen können.715 Dies mag in der Theorie aus Beratersicht zwar verlockend klingen. Tatsächlich offenbart sich aber neben der zusätzlich auftretenden spendenrechtlichen Pro­ blematik716 auch ein schenkungsteuerrechtliches Problem, welches aus der Neu 712 Fall angelehnt an den Gestaltungsvorschlag von Leisner, Stiftungsmanagement II/2012, S. 16. 713 Vgl. Leisner, Stiftungsmanagement II/2012, S. 16. 714 Vgl. zum grundsätzlich möglichen und auch notwendigen fiskalischen Zugriff auf die Kunst im Spannungsverhältnis zur Kunstfreiheit Heuer, Die Besteuerung der Kunst, S. 130 f.; vgl. zur in diesem Rahmen ebenfalls häufig auftretenden Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Heuer / von Cube, DStR 2017, 129 (129 ff.). 715 Vgl. Leisner, Stiftungsmanagement II/2012, S. 16. 716 Vgl. zu diesen, für diese Arbeit nicht weiter relevanten Problemstellungen Hakert, npoR 2013, 117 (117 f.).

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einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG resultiert. Denn ausweislich des Wortlauts des § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG ist zwar die Zuwendung an die gemeinnützige GmbH steuerfrei. Es könnte jedoch im Verhältnis zwischen V und seinen Kindern, auf das die Steuerbefreiung dem Wortlaut zufolge ausdrücklich keine Anwendung findet717, eine steuerbare Schenkung nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vorliegen. 2. Werterhöhung bei gemeinnützigen Körperschaften Um überhaupt zu dieser Problematik zu gelangen, müsste zuvor durch die Leistung des V eine Werterhöhung an den Anteilen an der gemeinnützigen GmbH eingetreten sein. Diese könnte jedoch an einer unterschiedlichen Bewertung der Gesellschaftsanteile gemeinnütziger Körperschaften scheitern.718 So wurde insbesondere im Rahmen der Erbschaftsteuerrichtlinien 2003 die Auffassung vertreten, der gemeine Wert von Gesellschaftsanteilen an gemeinnützigen Organisationen sei aufgrund der eingeschränkten Verwertungsmöglichkeit höchstens mit dem Nennwert anzusetzen.719 Dieser Einschätzung ist der BFH, wenngleich sich diese Einschätzung in den aktuellen Erbschaftsteuerrichtlinien nicht mehr finden lässt, gefolgt.720 Diese Auffassung würde zu dem Ergebnis führen, dass die disquotale Einlage zu keiner Werterhöhung an den Anteilen der anderen Gesellschafter führt und § 7 Abs. 8. S. 1 ErbStG gar nicht zur Anwendung käme. Allerdings ist diese Vorgehensweise keineswegs zwingend. So muss bei der Bewertung der Gesellschaftsanteile berücksichtigt werden, dass die Gemeinnützigkeit aufgegeben werden kann, sodass der Wert des Vermögens, freilich nach einem gewissen Abschlag aufgrund der Aufgabe, realisiert werden kann.721 Dementsprechend verwundert es auch nicht, dass gängige Bewertungsstandards, wie IDW S1, auf den Rekonstruktionswert abstellen722, nach dem sich die Erbringung einer disquotalen Einlage durchaus in einer Werterhöhung der Gesellschafts­anteile niederschlagen kann.

717

Vgl. Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 771. 718 Vgl. dazu und zu den nachfolgenden Ausführungen Hakert, npoR 2013, 117 (119). 719 Vgl. R 108 Abs. 1 S. 1, 2 ErbStR 2003, BStBl. I 2003 Sondernummer 1, S. 54. 720 BFH, Beschluss vom 12. 10. 2010 – I R 59/09, BStBl. II 2012, 226 (228). 721 Hakert, npoR 2013, 117 (119). 722 Vgl. IDW, IDW Verlautbarungen, IDW S1, Rn. 152.

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3. Anwendbarkeit und Analogie Nach der bisherigen Untersuchung723 scheint durchaus naheliegend, dass die Finanzverwaltung zur Bewertung auf IDW S1 zurückgreifen wird. Es stellt sich nunmehr die Frage, ob die Einlage des V tatsächlich nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu versteuern ist. Der Wortlaut der Steuerbefreiung stellt diesbezüglich, wie bereits festgestellt, allein auf das Verhältnis zwischen Zuwendendem und Kapitalgesellschaft ab. Mithin kommt auch hier allenfalls eine analoge Anwendung in Betracht. a) Planwidrige Regelungslücke Der Gesetzgeber hat bei der Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, vor dem Hintergrund des bestehenden Steuersparmodells, ausschließlich die nicht gemeinnützigen Gesellschaften vor Augen gehabt.724 Daher ist jedenfalls eine planwidrige Regelungslücke anzunehmen. Dies lässt sich insbesondere auch daraus folgern, dass Konstellationen mit gemeinnützigen Gesellschaften während des Gesetz­ gebungsverfahrens ausweislich der Materialien nicht thematisiert wurden.

b) Vergleichbare Interessenlage Ob eine vergleichbare Interessenlage vorliegt, lässt sich am besten mit dem Vergleich einer Zuwendung an einen gemeinnützigen Verein darstellen. Hätte V im Beispielsfall die Gemälde an einen gemeinnützigen Verein gespendet, läge lediglich eine Zuwendung von V an den Verein nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, da § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bei Zuwendungen an Vereine keine Anwendung findet.725 Diese Zuwendung an den Verein wäre nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG – das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen unterstellt – steuer­frei. Ziel des § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG ist es, inländische Einrichtungen des privaten Rechts, die sich ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken verschrieben haben, zu fördern, indem Zuwendungen an sie nicht mit Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet werden.726 Dabei wollte der Gesetzgeber, ausweislich des Wortlauts727 keine unterschiedliche Anwendung hinsichtlich der dort genannten Einrichtungen des privaten Rechts. Damit

723

Vgl. § 4 E. I. 2. e). Hakert, npoR 2013, 117 (119). 725 Vgl. dazu § 4 D. I. 3. a). 726 Vgl. Jochum, in: Wilms / Jochum, ErbStG mit BewG und GrEStG, § 13 ErbStG Rn. 141 f. 727 Vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG, der von „Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen“ spricht. 724

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

drückt der Gesetzgeber selbst aus, dass die Zuwendung an eine gemeinnützige GmbH für ihn mit der Zuwendung an einen gemeinnützigen Verein insoweit vergleichbar ist.

c) Ergebnis Es ist daher wertungswidersprüchlich, dass eine Zuwendung an einen gemeinnützigen Verein nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG steuerfrei erfolgt, wohingegen die gleiche Zuwendung an eine gemeinnützige GmbH Schenkungsteuer auslösen würde. Insbesondere könnte eine Steuerpflicht der Gesellschafter einer gemeinnützigen GmbH dazu führen, dass diese ihr soziales Engagement beschränken oder gar ganz aufgeben. Deshalb ist § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG dergestalt analog anzuwenden, dass neben der dort bereits genannten Zuwendung an die Gesellschaft, auch die nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bei den Gesellschaftern eintretende Werterhöhung steuerfrei erfolgt. 4. Fallbeispiel und Missbrauchsvermeidung Trotz der analogen Anwendung ist nicht zu besorgen, dass das vor der Neuregelung bestehende Steuersparmodell einfach über das Vehikel der gemeinnützigen GmbH fortgesetzt wird. Denn zum einen sind die Hürden, die der Gesetzgeber an die Anerkennung der steuerbegünstigten Zwecke, wie z. B. Gemeinnützigkeit, stellt, relativ hoch.728 Zum anderen kann die Gemeinnützigkeit einer GmbH auch steuerlich nicht folgenlos beendet werden, wie es das im Beispielsfall vorgeschlagene Gestaltungsmodell vielleicht vermuten lässt. Insbesondere ist die 10-Jahres-Frist nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b S. 2 ErbStG zu beachten, nach der die Befreiung mit Wirkung für die Vergangenheit wegfällt, wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung der steuerbegünstigten Zwecke entfallen und das Vermögen nicht begünstigten Zwecken zugeführt wird, also z. B. ins Privatvermögen entnommen wird. Der Beispielsfall verschweigt außerdem, dass es nicht nur auf eine 10-Jahres-Frist ab Einbringung der Gemälde ankommt, sondern eine erneute 10-Jahresfrist mit dem Eintritt des Erbfalls relevant wird.729 Würde also die Gemeinnützigkeit rückwirkend wegfallen, wäre der Gesellschaftsanteil, den V seinen Kindern ebenfalls vererbt hat, mit einem viel höheren Wert anzusetzen, sodass insoweit Erbschaftsteuer anfallen würde. Dementspre 728 729

Vgl. Jochum, in: Wilms / Jochum, ErbStG mit BewG und GrEStG, § 13 ErbStG Rn. ­142–154. Hakert, npoR 2013, 117 (119).

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chend müssten die Kinder nach dem Erbfall also nochmals zehn Jahre warten, was dieses Gestaltungsmodell in der Praxis als wenig brauchbar erscheinen lässt. Aufgrund des stetigen Wandels im Steuerrecht ist ferner nicht ausgeschlossen, dass die steuerlichen Vorteile dieser Gestaltung während der langen Wartefrist einer Gesetzesänderung zum Opfer fallen.730 IV. Steuerschuldner Steuerschuldner ist auch im Rahmen der Neuregelung nach § 20 Abs. 1 S. 1 Var. 1 ErbStG grundsätzlich der Bedachte. Allerdings kann gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Var. 2 ErbStG auch der Zuwendende als Gesamtschuldner für die Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden.731 Zwar dürfte das Finanzamt im Rahmen des Auswahlermessens regelmäßig vorrangig den Beschenkten in Anspruch nehmen.732 Schon allein die Möglichkeit der zusätzlichen Belastung mit Schenkungsteuer für den Zuwendenden wird aber oftmals bereits ausreichen, um ihn in Sanierungskonstellationen von der Erbringung einseitiger Sanierungsleistungen abzuhalten. Zurecht wird deshalb die Neuregelung allgemein als Sanierungshindernis verstanden.733 Ob darüber hinaus auch die Kapitalgesellschaft selbst Steuerschuldner sein kann, wurde bisher im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nicht erörtert. Die zu dieser Frage im Rahmen des § 7 Abs. 7 ErbStG ergangene Rechtsprechung des BFH734 deutet aber in Richtung einer Verneinung dieser Frage auch bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. So hat der Gesetzgeber auch im Rahmen von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nicht hinreichend zum Ausdruck gebracht, dass von § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG abgewichen werden soll.735 Da im Rahmen der Fiktion des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zudem sogar mit Klammerzusätzen mitgeteilt wird, wer Zuwendender und Bedachter ist, verbleibt für die Bejahung der Steuerschuldnereigenschaft der Kapitalgesellschaft selbst kein Raum.

F. Anwendungszeitpunkt, Konkurrenzen und Zuständigkeiten Nachdem die Problematiken des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG im Rahmen von Tatbestand und Rechtsfolgen umfassend erörtert wurden, sind einige formale Aspekte der Neuregelung zu würdigen. 730

Hakert, npoR 2013, 117 (119 f.). Vgl. Milatz, in: Burandt / Rojahn, Erbrecht, § 7 ErbStG Rn. 52. 732 Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (294). 733 Riedel, NZI 2011, 577 (581) spricht insoweit sogar davon, dass Gesellschafter vor der Wahl zwischen Pest, in Form der Insolvenz der Gesellschaft, und Cholera, in Form der Schenkungsteuerbelastung durch geleistete Sanierungsbeiträge, stehen. 734 Vgl. BFH, Urteil vom 04. 03. 2015 – II R 51/13, BStBl. II 2015, 672 (672 ff.) mit Anmerkung von Maetz, GmbHR 2015, 725 (727 f.). 735 Vgl. BFH, Urteil vom 04. 03. 2015 – II R 51/13, BStBl. II 2015, 672 (673). 731

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

I. Zeitlicher Anwendungsbereich § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG findet gem. § 37 Abs. 7 S. 1 ErbStG auf alle Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 13. 12. 2011 entsteht. Entstehung bedeutet in diesem Zusammenhang Erbringung der Leistung an die Gesellschaft und darauf beruhend Eintritt der Werterhöhung.736 Deshalb kommt es diesbezüglich auch nicht auf das bloße Leistungsversprechen bzw. auf ein wirksames Einlageversprechen an, da zu diesem Zeitpunkt der Tatbestand der Norm noch gar nicht erfüllt ist.737 II. Verhältnis zu § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Vielfach diskutiert wurde das Verhältnis der Neuregelung zum bestehenden § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Von diesem Verhältnis hängt zum einen die Frage ab, ob ein subjektives Element zur Bejahung der Steuerbarkeit vonnöten ist. Zum anderen wirkt sie sich – der Auffassung der Finanzverwaltung zu den Begünstigungsregelungen folgend – auch auf die Frage der Anwendbarkeit der §§ 13a f. ErbStG aus.738 Schließlich entscheidet diese Frage regelmäßig auch über die zur Anwendung kommende Steuerklasse nach § 15 Abs. 1 ErbStG. 1. Denkbare Kollisionskonstellationen Dabei stellt sich zunächst die Frage, wann ein Zusammentreffen der beiden Normen überhaupt denkbar erscheint. Denn ursprünglich wurde § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eingefügt, weil der Wertzuwachs über § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nach Auffassung des BFH ja gerade nicht greifbar war.739 a) Leistungen eines gesellschaftsfremden Dritten Als erste Möglichkeit des Zusammentreffens beider Normen käme die disquotale Einlage durch einen gesellschaftsfremden Dritten in Betracht. Denn anders als bei einem leistenden Gesellschafter kann die Leistung bei einem fremden Dritten nicht zur Förderung des Gemeinschaftszwecks, also societatis causa, erbracht werden, weshalb § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Verhältnis zur Kapitalgesellschaft nicht ausgeschlossen ist.

736 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 74 f. 737 Vgl. dazu bereits § 4 D. III. 2. d) aa) (2); a. A. Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn. 271, allerdings ohne Begründung. 738 Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  557. 739 Vgl. dazu § 3 D. I.

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b) Kapitalerhöhung gegen ein zu geringes Aufgeld sowie Konzentrationsverschmelzung Des Weiteren denkbar wäre der Fall der Kapitalerhöhung gegen ein zu geringes Aufgeld: Beispielsfall 16 740 – Kapitalerhöhung gegen ein zu geringes Aufgeld Sachverhalt An der A-GmbH sind A und B zu je 50 % beteiligt. An der C-GmbH ist die C zu 100 % beteiligt. Im Februar 2017 beschließt die Gesellschafterversammlung der A-GmbH das Stammkapital von bisher 15 Mio. € um 22,5 Mio. € zu erhöhen. Unter Ausschluss von A und B wurde die C-GmbH zur Übernahme der neuen Stammeinlage zugelassen. Die C-GmbH erbrachte die 22,5 Mio. € und das festgelegte Aufgeld in Höhe von 7,5 Mio. €. Nach der Kapitalerhöhung hat der neue Anteil der C-GmbH an der A-GmbH einen Wert von 45 Mio. €, sodass der Anteilswert den geleisteten Betrag in Höhe von 30 Mio. € (22,5 Mio. € + 7,5 Mio. €) um 15 Mio. € übersteigt. Das geleistete Aufgeld war damit um 15 Mio. € zu niedrig.

Der BFH urteilte in der als Vorbild für den Beispielsfall dienenden Originalentscheidung, dass Dritte, die im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH zur Übernahme neuer Geschäftsanteile zugelassen werden, mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert sind, wenn der gemeine Wert der neuen Geschäftsanteile die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt.741 Anders als bei dem Normalfall der disquotalen Einlage sei hier der Gegenstand der Zuwendung nicht etwa eine bloße Werterhöhung, bei der das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ nach streng zivilrechtlicher Auslegung zu verneinen ist.742 Gegenstand der Werterhöhung sei vielmehr der neue Gesellschaftsanteil selbst, der auch auf Kosten der Altgesellschafter erlangt wurde, da die Gesellschaftsanteile der bisherigen Gesellschafter nach der Kapitalerhöhung eine geringere quotale Beteiligung vermitteln und dadurch eine Wertminderung erfahren haben.743 Damit läge im Beispielsfall jeweils eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von A und B an die C-GmbH vor. Gleichzeitig läge nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG aber auch jeweils eine Zuwendung an C selbst vor, da sich deren Anteil an der C-GmbH durch Leistung von A und B744 erhöht hat.745 740

Fall vereinfacht angelehnt an BFH, Urteil vom 27. 08. 2014 – II R 43/12, BStBl. II 2015, 241 (241 ff.). 741 Vgl. BFH, Urteil vom 27. 08. 2014 – II R 43/12, BStBl. II 2015, 241 (245 f.). 742 Vgl. § 3 D. I. und § 3 D. III. 2. e) cc). 743 BFH, Urteil vom 27. 08. 2014 – II R 43/12, BStBl. II 2015, 241 (246). 744 Die Leistung stellt insoweit die Ermächtigung im Rahmen des Zulassungsbeschlusses durch die Altgesellschafter dar, Vgl. Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  81. 745 Vgl. Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  557 und Herbst, DNotZ 2015, 324 (329).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Die gleiche Konstellation kann auch bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften eintreten, wenn den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft eine den Wert der übertragenen Gesellschaft übersteigende Beteiligung gewährt wird.746 2. Lösungsvorschlag der Finanzverwaltung Nach der Finanzverwaltung sei in einem Fall, in dem ein Erwerb zugleich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfüllt, ausschließlich § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG anzuwenden.747 Etwas später in den gleichen Erlassen teilt sie dann aber auch mit, dass, sofern die Leistung auf eine unmittelbare Bereicherung der Kapitalgesellschaft abziele, eine steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die Kapitalgesellschaft vorliege.748 In der Zusammenschau könnten die beiden Aussagen der Finanzverwaltung als Widerspruch aufzufassen sein.749 Tatsächlich ist aber kein Widerspruch zu erblicken, sondern eine Differenzierung hinsichtlich der beiden oben genannten Fallkonstellationen. So möchte die Finanzverwaltung bei der Leistung eines gesellschaftsfremden Dritten grundsätzlich auf die Willensrichtung des Dritten abstellen. Dass dies auch nur für diesen Fall gelten soll, wird deutlich, wenn man den vorherigen Satz in den Erlassen liest.750 Dementsprechend soll § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nur in denjenigen Fällen als lex specialis vorgehen, in denen es außerhalb der Leistung eines gesellschaftsfremden Dritten zu einem Zusammentreffen beider Tatbestände kommt. 3. Überprüfung der Auffassung Einigkeit besteht jedenfalls darüber, dass eine mehrfache Belastung mit Erbschaftsteuer systemwidrig sowie unverhältnismäßig wäre und damit einer der beiden Steuertatbestände zurücktreten muss.751 Zu beantworten bleibt, ob der Differenzierung der Finanzverwaltung zu folgen ist. 746

Vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. 10. 2010, BStBl. I 2010, 1207 (1207 f. Tz. 2); ein vereinfachter Beispielsfall zu dieser Konstellation findet sich bei Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  80. 747 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (331 Tz. 1.4). 748 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 Tz. 3.2). 749 So Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 44 f. 750 „Auch Leistungen gesellschaftsfremder Dritter an die Kapitalgesellschaft können den Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfüllen.“ 751 Milatz / Herbst, ZEV 2012, 21 (23); Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (936); a. A. nur Hartmann, ErbStB 2012, 84 (86), wobei diese Auffassung mittlerweile als „überholt“ gelten dürfte, vgl. Herbst, DNotZ 2015, 324 (332).

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a) Gesellschaftsinterne Überschneidungsfälle Prinzipiell sind bei gesellschaftsinternen Überschneidungsfällen752 drei verschiedene Ansätze denkbar: Man könnte stets § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Vorrang gewähren. Dies wird im Hinblick auf gesellschaftsinterne Überschneidungsfälle vor allem mit dem Argument vertreten, dass es hier keiner Korrektur der BFH-Rechtsprechung gebraucht hätte, weil derartige Konstellationen bereits mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handhabbar waren.753 Dagegen spricht aber, dass die Formulierung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG an die anderen gesellschaftsrechtlichen Tatbestände der § 7 Abs. 5 bis 7 ErbStG angelehnt ist. Mithin muss man, genauso wie bei diesen Tatbeständen, auch im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG davon ausgehen, dass der schenkungsteuerliche Grundtatbestand von einer spezielleren Norm verdrängt wird und damit ein Rückgriff auf den Grundtatbestand unstatthaft ist.754 Denkbar wäre aber, auf die subjektive Seite des Leistenden abzustellen und danach zu fragen, ob dieser auf die Bereicherung der Kapitalgesellschaft selbst oder ihrer Gesellschafter abzielt.755 Dagegen spricht aber, dass der Wille des Leistenden in der Regel schwer feststellbar sein wird und regelmäßig auch nicht mehr rekonstruiert werden kann.756 Ferner ist es nicht zu rechtfertigen, je nach Willensrichtung auf der einen Seite eine Leistung an die Kapitalgesellschaft anzunehmen, welche stets eine Besteuerung nach Steuerklasse III nach sich zieht, und auf der anderen Seite dann auf die natürliche Person abzustellen, bei der unter Umständen die Steuerklassen I und II einschlägig sein können.757 Dagegen spricht schließlich auch, dass es weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien einen Anhaltspunkt dafür gibt, dass in derartigen Konstellationen auf den Willen des Leistenden abgestellt werden soll.758 Grundsätzlich ist deshalb davon auszugehen, dass § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG den § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in seinem Anwendungsbereich verdrängt. b) Gesellschaftsfremde Dritte Fraglich ist, ob von diesem Grundsatz, wie von der Finanzverwaltung vorgeschlagen, eine Ausnahme zu machen ist, wenn ein gesellschaftsfremder Dritter an die GmbH leistet. An sich sprechen hier die gleichen Argumente gegen eine Ausrichtung am subjektiven Willen des Leistenden. Allerdings hat der Gesetzgeber 752

Vgl. Beispielsfall 16. Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  557. 754 Geck, in: Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 233. 755 Vgl. Herbst, DNotZ 2015, 324 (332). 756 Viskorf / Haag, DStR 2012, 1166 (1168). 757 Vgl. Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 497. 758 Viskorf / Haag, DStR 2012, 1166 (1168). 753

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

für diesen Fall in den Gesetzesmaterialien seine Auffassung dargelegt. Danach erfasst § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG „als lex specialis auch Fälle, in denen der Zuwendende nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und seine Zuwendung nicht auf eine originäre Bereicherung der Kapitalgesellschaft, sondern auf eine mittelbare Bereicherung der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft abzielt.“759 Damit hat der Gesetzgeber, jedenfalls für die Fälle der Leistung durch einen gesellschaftsfremden Dritten, kundgetan, dass er zur Abgrenzung von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf den Willen des Leistenden zurückgreifen will. Gegen den ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers sollte insoweit keine andere Auffassung vertreten werden. 4. Ergebnis Damit ist der Auffassung der Finanzverwaltung zu folgen. Somit kommt es bei Leistungen von gesellschaftsfremden Dritten auf den Willen des Leistenden an, wohingegen in allen anderen Überschneidungsfällen § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG als lex specialis vorgeht. III. Verhältnis zu § 7 Abs. 7 ErbStG Wesentlich einfacher lässt sich das Verhältnis zu § 7 Abs. 7 ErbStG bestimmen. Hier möchte die Finanzverwaltung als speziellere Norm stets § 7 Abs. 7 ErbStG anwenden.760 Dem hat sich auch die Literatur uneingeschränkt angeschlossen.761 Dies wird insbesondere damit begründet, dass der Tatbestand des § 7 Abs. 7 ErbStG enger sei und diese engeren Voraussetzungen nicht unterlaufen werden dürfen, indem man auf § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG abstellt.762 Dem ist zuzustimmen. IV. Zuständige Schenkungsteuerstelle Ein letztes Problem, das vor allem die Beratungspraxis beschäftigen wird, ist die Frage nach der zuständigen Schenkungsteuerstelle. Denn diese Frage ist nicht nur von fiskalischem Interesse763, sondern ist gem. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO auch aufgrund verjährungstechnischer Aspekte relevant.764 Danach muss das zuständige 759

BT-Drs. 17/7524, S. 21. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (331 Tz. 1.4). 761 Viskorf / Haag, DStR 2012, 1166 (1168). 762 Geck, in: Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 240. 763 Vgl. Art. 106 Abs. 2 Nr. 2, 107 Abs. 1 GG unter dem Aspekt des „örtliche[n] Aufkommen[s]“. 764 Hartmann, ErbStB 2012, 84 (88). 760

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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Finanzamt zumindest Name und Adresse des Zuwendenden sowie des Bedachten und den Rechtsgrund für den Erwerb kennen, damit die Festsetzungsfrist anlaufen kann.765 Die Anzeige beim unzuständigen Finanzamt führt deshalb nicht zum Anlauf der Festsetzungsfrist.766 Dies gilt selbst dann, wenn es das unzuständige Finanzamt schuldhaft unterlassen hat, die Anzeige an das zuständige Finanzamt weiterzuleiten, da es allein auf die positive Kenntnis des zuständigen Finanzamts ankommt.767 Entscheidend für den Fristbeginn ist insoweit die Kenntnis der zuständigen Dienststelle, die sich die Kenntnis anderer Stellen grundsätzlich nicht zurechnen lassen muss.768 Mithin muss der Steuerpflichtige, oder jedenfalls dessen Berater, genau wissen, wo eine Schenkung anzuzeigen ist. Wenn der Erwerber eine natürliche Person ist, ist nach der Grundregel des § 35 Abs. 1 S. 1 ErbStG dasjenige Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Zuwendende seinen Wohnsitz hat. Ist der Erwerber indes eine Stiftung, greift die Sonderregelung des § 35 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG ein, nach der dasjenige Finanzamt örtlich zuständig ist, in dessen Bezirk die Stiftung ihre Geschäftsleitung im Sinne des § 10 AO hat. Sind Gesellschafter einer GmbH nunmehr eine Stiftung und eine natürliche Person und erbringt ein Dritter eine Einlage in diese Gesellschaft, so sind bei örtlich verschiedenen Wohn- und Geschäftsleitungssitzen regelmäßig mehrere Schenkungsteuerstellen zuständig, die den Lebenssachverhalt sogar unterschiedlich würdigen könnten.769 Um dieser misslichen Lage zu entgehen, wurde vorgeschlagen, auf dasjenige Finanzamt abzustellen, das für die Kapitalgesellschaft örtlich zuständig ist, an die geleistet wurde; denn diese sei jedenfalls zivilrechtlich als Erwerberin zu betrachten.770 Davon ist dringend abzuraten. Denn jedenfalls nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG und dem soeben festgestellten Konkurrenzverhältnis ist nämlich die Kapitalgesellschaft selbst in den allermeisten Fällen nicht als Erwerberin anzusehen. Erwerber sind lediglich die an der Kapitalgesellschaft beteiligten natürlichen Personen oder Stiftungen. Bis diesbezüglich eine Konkretisierung durch den Gesetzgeber oder die Finanzverwaltung771 erfolgt, empfiehlt es sich deshalb, anhand der oben erläuterten Regelung des § 35 ErbStG, die Schenkung bei jedem potentiell in Frage kommenden Finanzamt anzuzeigen. Im Rahmen dieser Anzeige sollte zudem ausdrücklich erwähnt werden, dass die

765

Rüsken, in: Klein, AO, § 170 Rn. 40. Vgl. BFH, Beschluss vom 07. 12. 2000 – II B 7/00, BFH / N V 2001, 575 (576). 767 FG München, Urteil vom 24. 07. 2002 – 4 K 1572/00, EFG 2002, 1571 (1571 f.). 768 Cöster, in: Koenig, AO, § 170 Rn. 54. 769 Hartmann, ErbStB 2012, 84 (88). 770 Vgl. Hartmann, ErbStB 2012, 84 (88). 771 In ihren Erlassen nimmt die Finanzverwaltung lediglich zur Zuständigkeitsproblematik im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG Stellung, vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (336 Tz. 6.5). 766

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Anzeige zur Prüfung der Schenkungsteuerpflicht erfolgt, weil nur so zuverlässig die Festsetzungsfrist in Gang gesetzt werden kann.772

G. Exkurs: Konzernsachverhalte – § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG Nachdem § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG umfassend beleuchtet wurde, bietet es sich an, auch nach der Gesetzesänderung einen Blick auf Konzernsachverhalte773 zu werfen. Dies bedeutet im Kontext der Neuregelung vor allem eine Analyse des ebenfalls neu eingefügten § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG. I. Grundlegendes zu § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG Nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG sind „[f]reigebig […] auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind.“ Diese Regelung mag auf den ersten Blick etwas verwundern, da freigebige Zuwendungen im normalen Geschäftsverkehr unter Gesellschaften eher untypisch sind, würde sich doch der Geschäftsführer einer GmbH regelmäßig dem Vorwurf der Untreue nach § 266 Abs. 1 StGB aussetzen.774 Auch wenn § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG häufig im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen erörtert wird775, ist diese Regelung aber genauso für disquotale Einlagen relevant.776 Diese Relevanz wird offensichtlich, wenn man bedenkt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung, bei der der Empfänger ebenfalls eine juristische Person ist, stets auch eine Leistung an eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG und mithin in der Regel eine disquotale Einlage darstellt.777 Auch die ertragsteuerliche Sicht, nach der in Konzernkonstellationen häufig verdeckte Gewinnausschüttungen mit verdeckten Einlagen zusammenfallen, verdeutlicht die Relevanz des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG. Beispielhaft sei dafür der Fall genannt, bei dem eine Mutter-GmbH zu jeweils 100 % an ihren beiden Töchtergesellschaften beteiligt ist und die eine Tochter gegenüber der anderen auf eine werthaltige Forderung verzichtet. Hier liegt einerseits eine verdeckte Gewinnaus 772

Vgl. BFH, Urteil vom 05. 02. 2003 – II R 22/01, BStBl. II 2003, 502 (504). Vgl. zum Begriff des Konzerns im technischen Sinne § 3 F. I. und zu dem hier relevanten weitergehenden Begriff des Konzerns im untechnischen Sinne § 3 F. III. 2. 774 Riedel, ErbStB 2012, 302 (303). 775 Der Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung soll nachfolgend nur eine untergeordnete Rolle spielen; vgl. dazu ausführlich Viskorf, DStR 2011, 607 (607 ff.) und Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 145–171. 776 Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (936). 777 So im Ergebnis auch Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 143; vgl. ferner Haag / Jehlin, Beihefter zu DStR 12/2012, 53 (57). 773

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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schüttung (in der nachfolgenden Abbildung „vGA“) von der verzichtenden Tochter an die Muttergesellschaft vor. Andererseits erfolgte aber auch gleichzeitig eine verdeckte Einlage (in der nachfolgenden Abbildung „vE“) der Muttergesellschaft in diejenige Tochter, gegenüber der auf die Forderung verzichtet wurde:

M-GmbH vGA

vE

100 %

T1-GmbH

100 % Forderungsverzicht

T2-GmbH

Abbildung 20778 – Zusammenspiel von vGA und vE

Hinsichtlich § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG gilt es ferner anzumerken, dass sich dessen Wortlaut hinsichtlich eines Tatbestandsmerkmals im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens verändert hat.779 So war ursprünglich vorgesehen, dass es anstelle der jetzt relevanten Bereicherungsabsicht auf das Merkmal der betrieblichen Veranlassung ankommen soll. An sich wäre dieser Änderungsvorgang nicht zu beanstanden. Problematisch ist jedoch, dass sich die Gesetzesbegründung diesbezüglich nicht verändert hat und diese deshalb nach wie vor auf das Merkmal einer betrieblichen Veranlassung abstellt.780 Ob man deshalb die Gesetzesbegründung überhaupt zur Auslegung des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG heranziehen kann, erscheint äußerst fraglich.781 II. Anknüpfungspunkt Die entscheidende Frage im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG ist die Frage nach dessen Anknüpfungspunkt. So könnte man S. 2 als eigenständigen schenkungsteuerlichen Tatbestand verstehen.782 Darüber hinaus könnte man aber auch davon ausgehen, dass S. 2 lediglich dazu dient, den Steuertatbestand nach S. 1 oder 778

Angelehnt an einen Vortrag von Schneider / van Lishaut auf der 13. Vortrags- und Diskussionsveranstaltung der Düsseldorfer Vereinigung für Steuerrecht e. V. am 23. 04. 2012, Folie 15; ähnlich auch das Beispiel der Finanzverwaltung, vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 4.1). 779 Vgl. dazu bereits Fußnote 538 in diesem Kapitel (§ 4 D. IV. 2. b)). 780 Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 21. 781 Schneider, JbFSt 2011/2012, 487 (511 f.). 782 So etwa Loose, GmbHR 2013, 561 (562).

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

die Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einzuschränken, für den Fall, dass die Leistung zwischen zwei Kapitalgesellschaften erfolgt.783 Letzterem Ansatz hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen. Sie geht davon aus, dass die Vorschrift keine über § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG hinausgehende Steuerbarkeit begründet.784 Der Wortlaut ist insoweit nicht eindeutig. So könnte man anführen, dass die Formulierung „Freigebig sind auch“ darauf hindeutet, dass S. 2 eine eigenständige tatbestandliche Regelung neben S. 1 enthält.785 Allerdings taucht die ähnliche Formulierung „Als Schenkung gilt auch“ in § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG und § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auf, obwohl bei diesen beiden Normen allgemein anerkannt ist, dass keine Bezugnahme auf vorherige Vorschriften erfolgen soll.786 Damit kann aus der „auch“-Formulierung jedenfalls kein Schluss auf den Anknüpfungspunkt des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG gezogen werden. Andererseits könnte man aber aus der Normierung zweier zusätzlicher Voraussetzungen, namentlich Bereicherungsabsicht und Beteiligungsidentität, ableiten, dass es sich bei S. 2 um eine Einschränkung handelt.787 Auch eine systematische Folgenbetrachtung kann insoweit nicht weiterhelfen. So spricht gegen das Verständnis als eigener Steuertatbestand, dass bei einer Einlage durch eine GmbH-1 in eine GmbH-2, wenn Bereicherungsabsicht hinsichtlich der Gesellschafter der empfangenden GmbH besteht, einmal Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG im Verhältnis der GmbH-1 zu den Gesellschaftern der GmbH-2 und einmal Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG im Verhältnis der GmbH-1 zur GmbH-2 anfallen würde.788 Diese Doppelbelastung wäre systemwidrig und nicht vom Gesetzgeber gewollt. Indes würde die Annahme einer Einschränkung zu dem Ergebnis führen, dass bei zwei Zuwendungen an eine Kapitalgesellschaft ohne Bereicherungsabsicht, einmal durch eine natürliche Person und einmal durch eine Kapitalgesellschaft, nur die Zuwendung der natürlichen Person Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auslösen789 würde. Die Zuwendung der Kapitalgesellschaft bliebe indes nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG steuerfrei.790 Diese Unterscheidung ist nicht gerechtfertigt und vom Gesetzgeber auch nicht gewollt. 783

So etwa Christ, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 13 für § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und Eisele, NWB 2012, 1897 (1907) für § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. 784 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 f. Tz. 4.2). 785 Sombeck / Lukas, FR 2013, 568 (578). 786 Vgl. van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (6 f.). 787 Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (931). 788 Brüggemann / Stirnberg, Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 355 f. 789 Dies gilt freilich nur dann, wenn man der hier – und auch von der Finanzverwaltung – vertretenen Auffassung folgt, dass der Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG kein subjektives Element voraussetzt. 790 Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 46 f.

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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Die teleologische Auslegung spricht für das Vorliegen einer Einschränkung. Denn nach der Intention des Gesetzgebers791 sollte der Normalfall der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage im Konzern nicht schenkungsteuerrelevant werden, sodass Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften nur in bestimmten Ausnahmefällen eine Schenkung darstellen.792 Dieses Verständnis wird auch durch die historische Auslegung gestützt. Denn die Formulierung des S. 2 in der Entwurfsfassung machte noch wesentlich deutlicher, dass die Besteuerung in derartigen Fällen lediglich eingeschränkt bzw. ausgeschlossen werden sollte.793 Da materiell-rechtlich durch die Änderung des Wortlauts im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens keine Änderung erzielt werden sollte794, kann daraus der Schluss gezogen werden, dass § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG auch in seiner endgültigen Formulierung zur Einschränkung der bestehenden Steuerbarkeit gedacht war. Im Ergebnis ist § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG deshalb als Steuerbefreiung zu verstehen und nicht etwa als eigener Steuertatbestand. Soweit vertreten wird, es handle sich gleichzeitig um eine Erweiterung der Steuerbarkeit gem. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, da der in S. 2 verwendete Begriff der „Zuwendung“ weitergehe als der Begriff der „Leistung“ in S. 1, ist dem nicht zu folgen. Denn nach der hier vertretenen Auffassung795 werden auch Nutzungs- und Leistungseinlagen von dem Begriff der Leistung in S. 1 erfasst. III. Anwendbarkeit außerhalb des Konzerns Darüber hinaus ist für die Tragweite des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG entscheidend, ob die Vorschrift nur innerhalb eines Konzerns anwendbar ist,796 oder generell für Leistungen zwischen zwei Kapitalgesellschaften gilt.797 An dieser Stelle ist nochmals darauf hinzuweisen, dass auch diese in der Literatur geführte Diskussion auf den untechnischen Konzernbegriff des Gesetzgebers rekurriert.798 Damit stellt sich im Ergebnis die Frage, ob § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG als Steuerbefreiung auch eingreifen kann, wenn keinerlei gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen leistender und empfangender Gesellschaft besteht, mithin keine natürliche oder juristische Person an beiden Kapitalgesellschaften beteiligt ist. Beispielhaft ließe sich dafür folgender Sachverhalt anführen: 791

Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 25. Beußer, StBW 2012, 465 (467). 793 Vgl. van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (6). 794 BT-Drs. 17/7524, S. 6: „Materiell seien jedoch beide Formulierungen gleichbedeutend“. 795 Vgl. § 4 D. I. 2. e). 796 So etwa Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 143 f. 797 So etwa Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (931 f.). 798 § 3 F. III. 2. 792

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen Beispielsfall 17 – Disquotale Einlage zwischen Kapitalgesellschaften außerhalb eines Konzerns Sachverhalt

Die A-GmbH, an der V und S zu je 50 % beteiligt sind, ist in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Schon vor längerer Zeit hatte die Bank-AG, an der weder V noch S beteiligt sind, der A-GmbH ein Darlehen in Höhe von 4 Mio. € gewährt. Um einen Totalverlust abzuwenden, verzichtet die Bank-AG auf die Hälfte der bestehenden Forderung. Dies führt zu einer Werterhöhung der Anteile an der A-GmbH um 2 Mio. €.

Würde man die Anwendbarkeit auch auf Sachverhalte zwischen Kapitalgesellschaften außerhalb eines Konzerns im untechnischen Sinne bejahen, würde eine Besteuerung im Beispielsfall nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG ausscheiden. Denn die Bank-AG will die A-GmbH nicht bereichern, sondern lediglich einen Teil ihrer eigenen Forderung retten. Würde man indes die Anwendbarkeit verneinen, wäre der Vorgang nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbar, unabhängig davon, ob die Bank-AG die A-GmbH bereichern wollte oder nicht. Für eine Anwendbarkeit auch außerhalb von Konzerngesellschaften wird vor allem folgende Überlegung angeführt:799 Sobald bei zwei Gesellschaften vollständige Beteiligungsidentität besteht, kann zwischen den beteiligten Gesellschaften und deren Gesellschaftern keine Bereicherungsabsicht vorliegen. Anders gewendet: Eine Bereicherungsabsicht schließt eine vollständige Beteiligungsidentität aus. Damit hätte es für eine Begrenzung auf Konzernfälle genügt, allein die Voraussetzung der Beteiligungsidentität zu normieren. Der Gesetzgeber hat aber auch das Merkmal der Bereicherungsabsicht normiert, welches nur zum Tragen kommt, wenn gerade keine Beteiligungsidentität vorliegt. Damit soll er zum Ausdruck gebracht haben, auch außerhalb des Konzerns sämtliche Fälle von Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften erfassen zu wollen. Diese Überlegung greift allerdings zu kurz. Denn der Gesetzgeber beschränkt sich ausweislich der Gesetzesbegründung nicht auf Fälle, bei denen vollständige Beteiligungsidentität herrscht.800 Dies wäre auch nicht sinnvoll, da bei einer Beteiligungsidentität von 100 % die Werterhöhung an den Anteilen an der begünstigten Kapitalgesellschaft durch den Wertverlust an den Anteilen der zuwendenden Kapitalgesellschaft ausgeglichen wird, sodass in diesem Fall bereits nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG keine Schenkungsteuerbarkeit in Betracht kommt.801 Eine Regelung die nur den 100 %-Identitätsfall erfassen sollte, wäre deshalb überflüssig gewesen. Außerdem verkennt der obenstehende Gedankengang, dass schon für das Vorliegen eines Konzerns im technischen Sinne keine Beteiligungsidentität in Höhe von 799

Vgl. dazu Viskorf / Haag / Kerstan, NWB 2012, 927 (931 f.). Vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 21. 801 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 773. 800

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100 % gegeben sein muss.802 Für das untechnische Verständnis des Gesetzgebers ist dies noch viel weniger vonnöten. Schließlich spricht auch die Verwendung des Wortes „soweit“ dafür, dass keine Beteiligungsidentität in Höhe von 100 % gefordert wird, sondern nur ein Teil davon. Im Ergebnis kann diesem Argumentationsstrang deshalb nicht gefolgt werden. Gegen die Anwendbarkeit des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG auch außerhalb von Konzernfällen spricht indes die Gesetzesbegründung. Sie geht von dem Leitbild der Konzernfälle aus und bezieht sich auch in ihrer diesbezüglichen Überschrift ausschließlich auf derartige Fälle.803 Darüber hinaus lässt sich anführen, dass aus systematischer Sicht eine Diffe­ renzierung hinsichtlich verschiedener Gläubiger nicht gewollt sein könne. Denn der sanierungsbedingte Forderungsverzicht durch eine Banken-AG oder Banken eG würde dem § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG unterfallen und damit mangels Bereicherungsabsicht keine Steuerpflicht auslösen. Wird der gleiche Verzicht nunmehr durch eine Sparkasse, die als Anstalt des öffentlichen Rechts keine Kapitalgesellschaft darstellt804, oder durch einen Lieferanten in Form des Einzelunternehmens vorgenommen, käme § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG nicht zur Anwendung. Folge wäre, dass es insoweit allein auf § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ankommt.805 Im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist es jedoch irrelevant, ob der Forderungsverzicht zu Sanierungs­ zwecken vorgenommen wurde, sodass der Verzicht in aller Regel Schenkungsteuer auslösen würde. Diese grundsätzliche Besserstellung der Banken-AG bzw. Banken eG gegenüber Sparkassen und sonstigen Gläubigern dürfe nicht hingenommen werden.806 Im Ergebnis ist die Steuerbefreiung des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG deshalb nur auf diejenigen Fälle anzuwenden, bei denen leistende und empfangende Kapitalgesellschaft durch einen gemeinsamen Anteilseigner verbunden sind. IV. Tatbestand Nachdem die beiden entscheidenden Fragen rund um § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG geklärt wurden, soll dessen Tatbestand knapp erläutert und seine strittigen Aspekte herausgearbeitet werden.

802

Vgl. Bayer, in: MüKo-AktG, § 18 Rn. 7. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 144. 804 Vgl. Förster / Neumann, StbJb 2012/2013, 339 (375); Förster / Walla, FR 2015, 961 (966). 805 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 763. 806 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 763. 803

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

1. Betriebliche Veranlassung Zu rekapitulieren ist zunächst, dass das Tatbestandsmerkmal der betrieblichen Veranlassung im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens durch das Merkmal der Bereicherungsabsicht bewusst ersetzt wurde.807 Wenn deshalb nach wie vor Autoren annehmen, dass die betriebliche Veranlassung ein zu prüfendes Merkmal im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG sei808, ist dies angesichts des insoweit klar entgegenstehenden, gesetzgeberischen Willens abzulehnen. 2. Teilschwesterkapitalgesellschaften Wie bereits erörtert, müssen leistende und empfangende Kapitalgesellschaft Teilschwestergesellschaften sein, d. h. an ihnen muss zumindest teilweise derselbe Gesellschafter beteiligt sein. Zu beachten ist insoweit zunächst, dass – anders als im Rahmen des S. 1 – in S. 2 auf „Kapitalgesellschaften“ und nicht auf „Personen“ abgestellt wird, sodass z. B. die Anstalt des öffentlichen Rechts nicht von dem Anwendungsbereich des S. 2 erfasst ist. Zudem gilt der Verweis des S. 3 nach seinem ausdrücklichen Wortlaut auch für S. 2, sodass neben Kapitalgesellschaften auch Genossenschaften im Rahmen des S. 2 in Frage kommen. 3. Subjektives Element Schließlich erfordert der Tatbestand ein subjektives Element. a) Anforderungen an subjektives Element Dabei bleibt allerdings offen, welche Anforderungen genau an das Vorliegen eines subjektiven Elements zu stellen sind.809 So geht die Finanzverwaltung810 und ein Teil der Literatur811 davon aus, dass ein Wille zur Unentgeltlichkeit ausreichend ist. Andere wollen indes den Willen zur Unentgeltlichkeit nicht genügen lassen und fordern das Vorliegen einer Bereicherungsabsicht.812 807

Vgl. § 4 G. I. So z. B. Haas / Heil, Erbrecht Erbschaftsteuer Schenkungsteuer, S. 67 f. oder Handzik, Erbschaft- und Schenkungsteuer, S. 60. 809 Vgl. zu den verschiedenen Anforderungen § 3 E. III. 810 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 f. Tz. 4.2). 811 Hartmann, ErbStB 2012, 84 (87). 812 Seltenreich, in: Preiser / Rödl / Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer KompaktKommentar, § 7 Rn. 774. 808

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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Der Wortlaut spricht ausdrücklich von einer Bereicherungsabsicht und kann daher insbesondere gegen die Auffassung der Finanzverwaltung angeführt werden. In systematischer Zusammenschau mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt dies umso mehr, da das subjektive Element in § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG nicht aus dem Begriff der Freigebigkeit abgeleitet werden muss, sondern es ausdrücklich normiert ist. Wenn der Gesetzgeber die Bereicherungsabsicht explizit kodifiziert, muss man ihn beim Wort nehmen und auch das Vorliegen einer Bereicherungsabsicht fordern. Dementsprechend ist der Auffassung der Finanzverwaltung insoweit nicht zu folgen. b) Regelvermutung der Finanzverwaltung Problematisch ist außerdem, dass die Finanzverwaltung ihre alte Regelvermutung wiederaufleben lassen möchte. Nach dieser ist von dem Vorliegen des subjektiven Elements auszugehen, wenn veranlassender und begünstigter Gesellschafter Angehörige im Sinne des § 15 AO sind.813 Diese Regelvermutung ist auch in diesem Kontext814 aufgrund eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG als verfassungswidrig einzustufen, weshalb auch bei Angehörigen im Sinne des § 15 AO die reguläre Beweislastverteilung gelten muss. Dementsprechend ist der Auffassung der Finanzverwaltung auch in diesem Punkt zu widersprechen. Dies gilt umso mehr, als hier nicht nur ein bloßer Wille zur Unentgeltlichkeit, sondern eine darüberhinausgehende Bereicherungsabsicht vermutet werden müsste. c) Bezugspunkt des subjektiven Elements Schließlich fragt sich, bei wem das subjektive Element eigentlich vorliegen muss. So könnte man einerseits davon ausgehen, dass es insoweit auf die geschäftsführungsberechtigten Vertretungsorgane ankommt.815 Andererseits könnte man aber auch auf die dahinterstehenden Gesellschafter abstellen.816 Hier verbietet sich eine pauschale Lösung, sodass sich folgende Differenzierung anböte: Sieht der Gesellschaftsvertrag oder, wenn diesbezüglich keine Regelung vorliegt, § 46 GmbHG vor, dass diese Leistung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen werden muss – wie z. B. Maßnahmen von außerordentlicher wirtschaftlicher Bedeutung und hohem Risiko817 – so muss es hinsichtlich der Bereiche-

813

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 4.1). 814 Vgl. dazu bereits § 3 E. III. 3. 815 So etwa Hartmann, ErbStB 2012, 84 (87). 816 So etwa Schuck, in: Viskorf / K nobel / Schuck / Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn.  274. 817 Vgl. z. B. BGH, Urteil vom 30. 05. 2005 – II ZR 236/03, DStR 2005, 1066 (1066 ff.) hinsichtlich des Verkaufs des weitaus größten Teils des Gesellschaftsvermögens.

188

Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

rungsabsicht auch auf die beschließenden Gesellschafter ankommen. Liegt indes eine Leistung vor, die der Geschäftsführer im Rahmen seiner rechtsgeschäftlichen Vertretungsmacht818 nach § 35 Abs. 1 S. 1 GmbHG alleine ausführen kann, ist auch lediglich auf dessen subjektive Vorstellungen abzustellen. Mit dieser Unterscheidung wird gewährleistet, dass stets auf die subjektive Komponente desjenigen abgestellt wird, der die Erbringung der Leistung auch zu verantworten hat. V. Beispielsfall und § 15 Abs. 4 ErbStG Abschließend sollen die gefundenen Ergebnisse noch an einem Beispielsfall verdeutlicht werden, der zugleich auch die Wirkungsweise des ebenfalls neu eingefügten § 15 Abs. 4 ErbStG erörtert: Beispielsfall 18819 – Konzernfall im weiteren Sinne nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG Sachverhalt Vater V ist zu 100 % Gesellschafter der T1-GmbH und zu 40 % Gesellschafter der T2-GmbH. Die weiteren 60 % der T2-GmbH hält Sohn S. Darüber hinaus ist V Geschäftsführer der T1-GmbH. V veranlasst mit Bereicherungsabsicht die T1-GmbH, der T2-GmbH verbilligt ein Grundstück zu verkaufen. Der Grundstückspreis war dabei um 100.000 € vergünstigt, wodurch sich der Wert der T2-GmbH um 100.000 € erhöht hat.

Nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG liegt eine Schenkung der T1-GmbH an S und auch an V vor. Dabei hat der Anteil des S eine Werterhöhung von 60.000 € erfahren, der Anteil des V in Höhe von 40.000 €. Die Schenkungsteuerpflicht hinsichtlich der Werterhöhung des V kann auf zwei Wegen verneint werden. So könnte man im Wege einer Gesamtbetrachtung annehmen, dass die Wertsteigerung am Anteil des V an der T2-GmbH durch die Wertminderung seines Anteils an der T1-GmbH kompensiert wurde.820 Im Übrigen läge insoweit Gesellschafteridentität nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG vor, sodass die Schenkungsteuerpflicht auch auf diesem Wege ausgeschlossen wäre.821

818

Vgl. dazu Lenz, in: Michalski, GmbHG, § 35 Rn. 7–10. Dieser Fall stammt in leicht abgewandelter Form ursprünglich aus der Gesetzesbegründung, vgl. BT-Drs. 17/7524, S. 21, wurde dann aber ebenfalls von der Finanzverwaltung in ihre Erlasse aufgenommen, vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (335 Tz. 4.1), und vielfach in der Literatur diskutiert, vgl. z. B. Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (840 f.). 820 van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (7). 821 Korezkij, DStR 2012, 163 (170). 819

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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Hinsichtlich S mangelt es insoweit an Beteiligungsidentität, sodass er die Werterhöhung von 60.000 € zu versteuern hat. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang noch, dass gem. § 15 Abs. 4 S. 1 ErbStG nicht die Steuerklasse III zwischen S und der T1-GmbH einschlägig ist. Da auf das Verhältnis des S zum veranlassenden V abgestellt wird, kommt Steuerklasse I zur Anwendung. VI. Zusammenfassung Die Steuerbefreiung des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG ist jedenfalls in Konzernsachverhalten durch das Erfordernis einer Bereicherungsabsicht geeignet, um Sanierungssachverhalte aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auszunehmen. Da die Vorschrift aber außerhalb von Konzernsachverhalten nicht einschlägig ist und damit auch die praktisch bedeutsamen Sanierungsmaßnahmen der Banken nicht unter S. 2 fallen, liegt außerhalb von Konzernsachverhalten bei Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften ebenfalls ein Sanierungshindernis vor.

H. Ergebnisse zu § 4 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 4) lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Grundsätzliches zu § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG a) Mit der Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ging es dem Gesetzgeber vor allem darum, Missbräuche im Rahmen der bestehenden Besteuerungslücke zu vermeiden. Darüber hinaus wollte er die Zuwendung über das Vehikel einer Gesellschaft mit einer Direktzuwendung an die Mitgesellschafter gleichstellen und damit Rechtsformunterschiede abbauen. b) Bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG handelt es sich nicht um eine bloße Annexvorschrift zum Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sondern um einen eigenständigen Steuertatbestand, bei dem es deshalb auf das Vorliegen der Voraussetzungen des Grundtatbestands nicht ankommt. c) Bei Leistungen von gesellschaftsfremden Dritten kommt es zur Abgrenzung von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darauf an, ob der Dritte die Gesellschaft oder die Gesellschafter bereichern will. In den übrigen Überschneidungsfällen geht § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG dem Grundtatbestand als lex specialis vor. Im Verhältnis zu § 7 Abs. 7 ErbStG tritt § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG als lex generalis zurück. d) Da de lege lata mehrere Schenkungsteuerstellen gleichzeitig zuständig sein können, empfiehlt es sich, hinsichtlich der Festsetzungsverjährung Schenkungen im Rahmen disquotaler Einlagen bei allen in Frage kommenden Finanzämtern anzuzeigen.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

2. Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG a) Zuwendender kann sowohl eine natürliche Person als auch eine juristische Person, und damit auch eine Anstalt des öffentlichen Rechts sein, wobei der Zuwendende nicht selbst an der Gesellschaft beteiligt sein muss. b) Die bisher in der Literatur vorgeschlagenen Definitionen zur Bestimmung des Leistungsbegriffs im Sinne der Neuregelung sind abzulehnen. Sie passen nicht zu dem durch den Gesetzgeber bezweckten Erfolg und lassen Unklarheiten hinsichtlich des genauen Umfangs bestehen. Eine Leistung ist deshalb jedes tatsächliche oder rechtsgeschäftliche Tun oder Unterlassen gegenüber einer Kapitalgesellschaft, welches grundsätzlich geeignet ist, eine Wertsteigerung von Anteilen der Kapitalgesellschaft in adäquat-kausaler Weise hervorzurufen. c) Kapitalgesellschaften im Sinne der Vorschrift können neben GmbH, UG und gemeinnütziger GmbH, AG, KGaA, GmbH & Co. KGaA, AG & Co. KGaA, auch die SE, bestimmte Vorgesellschaften und bestimmte ausländische Gesellschaften sein. Darüber hinaus erfasst die Regelung auch Leistungen an Genossenschaften oder an eine SCE. d) Wird der sich erhöhende Gesellschaftsanteil von einem Treuhänder gehalten, ist Bedachter der Treugeber. e) Eine Werterhöhung dem Grunde nach ist ausgeschlossen, wenn der Leistende zusätzliche Gesellschaftsrechte erlangt, der Leistende eine Gegenleistung seitens der Kapitalgesellschaft erhält oder im Zusammenhang mit der Leistung eine schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage vereinbart wird. Die Bildung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage ist gesellschaftsrechtlich, jedenfalls außerhalb einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, zulässig. f) Die Werterhöhung muss kausal auf der Leistung an die Gesellschaft beruhen. Aufgrund dieses Kausalitätserfordernisses ist die von der Finanzverwaltung vorgeschlagene Saldierung wechselseitiger Leistungen zulässig und geboten. g) Im Rahmen dieser Saldierung besteht ein sachlicher Zusammenhang, wenn die Erbringung der verschiedenen Leistungen aufeinander beruht. Das Bestehen eines zeitlichen Zusammenhangs richtet sich nach Umfang und Komplexität des Leistungsgeflechts, wobei jedenfalls nach Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist ein zeitlicher Zusammenhang zu verneinen ist. h) Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang stehen in keinem Rangverhältnis. Sie sind kumulativ für die Bejahung der Saldierungsmöglichkeit maßgeblich. Die von der Finanzverwaltung vorgeschlagene Toleranzgrenze in Höhe von 20 % muss auch auf Leistungen der Gesellschafter untereinander angewendet werden, ist ansonsten aber insbesondere hinsichtlich der Höhe nicht zu beanstanden. i) Die Annahme des Erfordernisses eines subjektiven Elements im Wege der teleologischen Reduktion ist abzulehnen, weil eine teleologische Reduktion das

§ 4 Gesetzeslage ab dem 14. 12. 2011 

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Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke voraussetzt. Da der Gesetzgeber bereits während des Verfahrens erkannt hat, dass auch Sanierungssachverhalte erfasst werden könnten, er aber nichts dagegen unternommen hat, liegt keine planwidrige Regelungslücke vor. Es handelt sich vielmehr um einen rechtspolitischen Fehler, der nicht durch den Rechtsanwender korrigiert werden darf. j) Aus dem gleichen Grund ist auch die Annahme der weiteren, hier diskutierten ungeschriebenen Tatbestandsmerkmale unstatthaft. k) Mangels Erfordernis eines subjektiven Elements erfasst § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auch Sanierungssachverhalte und stellt deshalb ein Sanierungshindernis dar. 3. Rechtsfolgenseite des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG a) Schenkungsteuergegenstand ist weder das an die Kapitalgesellschaft Geleistete noch der Gesellschaftsanteil selbst, sondern die Werterhöhung an den Gesellschaftsanteilen. b) Das bestehende Bewertungssystem ist mit der Erfassung des Schenkungsteuergegenstands „Werterhöhung“ nicht überfordert. Die meisten Fälle sind bereits über das vereinfachte Ertragswertverfahren handhabbar. Ansonsten muss auf das Ertragswertverfahren nach IDW S1 zurückgegriffen werden. c) Aufgrund des Kausalitätserfordernisses kann die zu besteuernde Werterhöhung nicht höher ausfallen als der Wert der ursprünglichen Leistung. d) Bei einer mittelbaren Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft kommt es zur Bestimmung der Werterhöhung darauf an, wie sich der Wert der unmittelbar durch die Leistung begünstigen Kapitalgesellschaft erhöht. Ob die Werterhöhung durch die Beteiligungskette nach unten hin aufgezehrt wird, ist danach irrelevant. e) Die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen sind sowohl für den Zeitraum vom 14. 12. 2011 bis zum 30. 06. 2016 als auch für den Zeitraum ab dem 01. 07. 2016 analog anwendbar, wenn der an die Gesellschaft geleistete Vermögensgegenstand im Rahmen einer Direktzuwendung begünstigungsfähig wäre. f) § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG ist aufgrund des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG dergestalt analog anzuwenden, dass neben der im Rahmen der Begünstigung bereits genannten Zuwendung an die Gesellschaft auch die nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eintretende Werterhöhung bei den Gesellschaftern steuerfrei bleibt. g) Die Kapitalgesellschaft, an die geleistet wird, ist nicht Steuerschuldner. Es bleibt insoweit bei einer gesamtschuldnerischen Haftung des Bedachten und des Zuwendenden. 4. Konzernsachverhalte a) Die Vorschrift des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG betrifft nicht nur verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern ist auch im Fall von disquotalen Einlagen zwischen Kapitalgesellschaften einschlägig.

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Kap. 2: Schenkungsteuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

b) § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG ist eine Steuerbefreiung und begründet keine über § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG oder § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hinausgehende Steuerbarkeit. c) § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG ist nur auf diejenigen Fälle anzuwenden, bei denen leistende und empfangende Kapitalgesellschaft durch wenigstens einen gemeinsamen Anteilseigner verbunden sind, und damit mindestens ein sog. Konzernsachverhalt im untechnischen Sinne bzw. im weiteren Sinne vorliegt. d) § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG erfordert das Vorliegen einer Bereicherungsabsicht. Hinsichtlich dieser ist stets auf denjenigen abzustellen, der die Erbringung der Leistung durch die Kapitalgesellschaft aufgrund der innergesellschaftlichen Kompetenzzuweisungen zu verantworten hat. e) Die Regelvermutung der Finanzverwaltung ist hinsichtlich der Bereicherungsabsicht nicht anzuwenden, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG verstößt.

Drittes Kapitel

Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen § 5 Grunderwerbsteuer A. Einleitung Die Hauptauswirkungen disquotaler Einlagen schlagen sich sowohl vor als auch nach der Gesetzesänderung im Schenkungsteuerrecht nieder. Dennoch ist ein Blick auch auf andere Steuerarten angezeigt, da sich insofern Wechselwirkungen mit dem Schenkungsteuerrecht ergeben, die gegebenenfalls bei der Ausarbeitung einer alternativen gesetzgeberischen Lösung berücksichtigt werden müssen. Relevant ist in diesem Zusammenhang zunächst die Grunderwerbsteuer.

B. § 3 Nr. 2 GrEStG Ein Großteil der grunderwerbsteuerlichen Relevanz resultiert aus der Wechselwirkung mit der Schenkungsteuer, die durch § 3 Nr. 2 GrEStG entsteht. I. Grundlegendes zur Norm und Beispielsfall § 3 Nr. 2 GrEStG soll verhindern, dass ein Vorgang sowohl der Erbschaft- und Schenkungsteuer als auch der Grunderwerbsteuer unterliegt.1 Ziel der Norm ist es mithin, eine Doppelbelastung beim Erwerb eines Vermögensgegenstands auszuschließen.2 Alleinige Voraussetzung der Steuerbefreiung ist, dass der unter § 1 GrEStG fallende Erwerb gleichzeitig dem Grunde nach gemäß dem ErbStG in seiner jeweils gültigen Fassung steuerbar ist.3 Insoweit kommt es allein auf die Steuerbarkeit nach dem ErbStG an und nicht etwa auf eine tatsächliche Festsetzung der Steuer, sodass § 3 Nr. 2 GrEStG auch dann eingreift, wenn der Erwerb innerhalb der Freibeträge nach § 16 ErbStG liegt oder eine Steuerbefreiung eingreift.4 1

Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, § 3 Rn. 98. Vgl. zu S. 2 der Vorschrift, BVerfG, Beschluss vom 15. 05. 1984  – 1 BvR 464/81, BStBl. II 1984, 608 (614). 3 Vgl. Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, § 3 Rn. 221. 4 Pahlke, GrEStG, § 3 Rn. 32. 2

194

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Ferner ist zu beachten, dass der jeweils ergangene Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerbescheid keinen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 S. 1 AO darstellt, sodass eine Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ausscheidet, auch wenn eine gegen § 3 Nr. 2 GrEStG verstoßende Festsetzung erfolgt ist.5 Widerstreitende Festsetzungen wären dementsprechend nach Maßgabe von § 174 Abs. 1 AO zu lösen.6 Die Funktions- und Wirkungsweise des § 3 Nr. 2 GrEStG soll anhand eines Beispielsfalls verdeutlicht werden, dessen Lösung sodann einmal zeitlich vor dem BeitrRLUmsG und einmal zeitlich danach erörtert werden soll: Beispielsfall 19 7 – Disquotale Einlage und Grunderwerbsteuer Sachverhalt Am Stammkapital der A-GmbH sind V zu 60 % und sein Sohn S zu 40 % beteiligt. Bislang nutzt die A-GmbH entgeltlich ein in Baden-Württemberg belegenes Grundstück des V (Grundbesitzwert im Sinne der §§ 138 ff. BewG: 1 Mio. €; Grundbesitzwert im Sinne der §§ 157 ff. BewG: 1,75 Mio. €). In Erfüllung eines Gesellschafterbeschlusses zur Kapitalerhöhung überträgt der V das Grundstück mit notariellem Vertrag unentgeltlich an die A-GmbH. Obwohl der S keine Einlage zu erbringen hat, bleiben die Beteiligungsquoten an der A-GmbH auch nach der Kapitalerhöhung unverändert bestehen.

II. Rechtslage vor Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG Nach dem soeben Gesagten muss Basis für die Frage nach der Einschlägigkeit des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG stets die schenkungsteuerliche Beurteilung sein. 1. Schenkungsteuerliche Beurteilung Vor Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG scheiterte das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Verhältnis von V an die A-GmbH, weil die Leistung insoweit societatis causa erfolgte. Eine freigebige Zuwendung von V an S scheiterte, weil das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ auf Grundlage der streng zivilrechtlichen Auslegung des BFH nicht erfüllt war. Schließlich lag auch im Verhältnis A-GmbH zu S keine freigebige Zuwendung vor, da die Werterhöhung insoweit nur als bloße unbeachtliche Reflexwirkung beurteilt wurde.8 5

Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, § 3 Rn. 100. FG Münster, Urteil vom 08. 11. 1979 – III 3796/78 Erb, BeckRS 1979, 1060 (1060). 7 Fall nach Höne / Nienhaus, UVR 2012, 306 (308). 8 Vgl. dazu § 3 D. I. 6

§ 5 Grunderwerbsteuer

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2. Grunderwerbsteuerliche Beurteilung An diesen Befund knüpft nunmehr die grunderwerbsteuerliche Beurteilung an. a) Anwendbarkeit der Steuerbefreiung So war der Erwerb durch die A-GmbH von V zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar, nicht jedoch nach dem ErbStG. Mithin schied die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG aus.9 b) Wertermittlung Da V die Einlage ohne Gegenleistung erbrachte, wird die Steuer gem. § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 GrEStG nach den Grundbesitzwerten ermittelt. Um diese Ermittlung vornehmen zu können, ist entscheidend, in welchem Zeitpunkt sich der Beispielsfall zugetragen hat. Denn sowohl § 8 Abs. 2 GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. 12. 199610 als auch alle seitdem bestehenden Fassungen wurden vom BVerfG für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt.11 Nach dieser Entscheidung sollte das bisherige Recht bis zum 31. 12. 2008 anwendbar bleiben und der Gesetzgeber sollte rückwirkend zum 01. 01. 2009 eine neue Regelung erlassen. Dies hat der Gesetzgeber auch getan, sodass gem. § 23 Abs. 14 S. 1 GrEStG die neue Regelung für alle Erwerbe ab dem 01. 01. 2009 Anwendung findet. Erfolgte die Übertragung deshalb bis einschließlich 31. 12. 2008, war für die Bewertung gem. § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 GrEStG a. F. der Wert im Sinne des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG maßgeblich. Gemäß dem Sachverhalt des Beispielsfalls betrug dieser Wert 1 Mio. €. Erfolgte die Übertragung indes nach dem 01. 01. 2009, war für die Bewertung gem. § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 GrEStG n. F. der Wert im Sinne des § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG entscheidend. Dieser betrug im Beispielsfall 1,75 Mio. €. c) Steuersatz Auch hinsichtlich des Steuersatzes ist eine differenzierende Begutachtung geboten. Denn soweit die Übertragung zwischen dem 05. 11. 2011 und dem 12. 12. 2011 9

So ebenfalls der BFH in einem vergleichbaren Fall, vgl. BFH, Urteil vom 17. 10. 2007 – II R 63/05, BStBl. II 2008, 381 (381 f.). 10 Vgl. BGBl. I 1996, S. 2062 f. 11 BVerfG, Beschluss vom 23. 06. 2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BGBl. I 2015, 1423 (1423).

196

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

stattgefunden hat, betrug der Steuersatz für die Grunderwerbsteuer in Baden-­ Württemberg 5 %.12 Vor dem 05. 11. 2011 betrug der Steuersatz noch 3,5 %.13 d) Ergebnis zur alten Rechtslage Kombiniert man nunmehr die oben genannten Befunde, gelangt man mangels Anwendbarkeit von § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG zu folgenden Ergebnissen: Erfolgte die Zuwendung vor dem 31. 12. 2008, betrug die Grunderwerbsteuer 35.000 € (3,5 % von 1 Mio. €). Erfolgte die Zuwendung zwischen dem 01. 01. 2009 und dem 04. 11. 2011, betrug die Grunderwerbsteuer 61.250 € (3,5 % von 1,75 Mio. €). Erfolgte die Zuwendung schließlich zwischen dem 05. 11. 2011 und dem 14. 12. 2011, betrug die Grunderwerbsteuer 87.500 € (5 % von 1,75 Mio. €).14 III. Rechtslage nach Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG Auch nach der Gesetzesänderung bildet die schenkungsteuerliche Beurteilung die Ausgangsbasis zur Bestimmung der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG. 1. Schenkungsteuerliche Beurteilung Nach heutiger Gesetzeslage liegt gem. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG eine Schenkung des V an S vor. Schenkungsteuergegenstand ist dabei die Werterhöhung, die S an seinem Anteil an der A-GmbH erfahren hat.15 2. Grunderwerbsteuerliche Beurteilung Zu klären ist dementsprechend, wie sich diese veränderte schenkungsteuerliche Beurteilung auf die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG auswirkt. a) Anwendbarkeit der Steuerbefreiung Gegen die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG könnte sprechen, dass nicht die Einlage des Grundstücks Gegenstand der Schenkungsteuer ist, sondern ledig 12

Vgl. GBl. für Baden-Württemberg 2011, Nr. 18, S. 493. LT Baden-Württemberg-Drs. 15/497, S. 1. 14 Vgl. darüber hinaus zur grunderwerbsteuerlichen Behandlung disquotaler Einlagen vor Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG Hübner, JbFSt 2008/2009, 668 (668 ff.) und Neufang /  Merz, BB 2011, 2397 (2399). 15 Vgl. dazu § 4 E. I. 1. 13

§ 5 Grunderwerbsteuer

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lich die durch sie ausgelöste Werterhöhung an den Gesellschaftsanteilen. Denn der Wortlaut der grunderwerbsteuerlichen Steuerbefreiung nimmt eigentlich nur „Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes“ von der Besteuerung aus. Um dennoch eine Anwendbarkeit der Steuerbefreiung zu begründen, könnte man die Rechtsprechungsänderung des BFH hinsichtlich des Zusammenspiels von § 3 Nr. 2 GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zur Argumentation heranziehen.16 Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer auch „ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers […] vereinigt werden würden“, vorausgesetzt zum Vermögen dieser Gesellschaft gehört ein inländisches Grundstück.17 Der BFH18 ging bis zu jener Rechtsprechungsänderung stets davon aus, dass die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG allein durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst wird. Dabei sei der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führe, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer sei aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Damit seien Befreiungsvorschriften, die auf den Rechtsgrund des Anteilserwerbs abstellen, wie z. B. § 3 Nr. 2 GrEStG nicht anzuwenden. Denn die Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft seien nicht Grundstücksbruchteilen gleichzustellen. Würde man diese Auffassung auf die vorliegende Konstellation übertragen, dürfte man die Zuwendung einer Werterhöhung durch die Einlage eines Grundstücks nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ebenfalls nicht mit einer „Grundstücksschenkung unter Lebenden im Sinne des ErbStG“ gleichsetzen. Diesen Ansatz hat der BFH  – wie bereits angedeutet  – jedoch mittlerweile verworfen.19 Dabei führt der BFH insbesondere aus, dass der Begriff „Grundstücksschenkungen unter Lebenden“ nicht so zu verstehen sei, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasse. Vielmehr sei es Zweck der Vorschrift, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer zu vermeiden. Darüber hinaus stehe der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nicht entgegen, dass grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungsteuerrechtlich ein Erwerb des Gesellschaftsanteils von dem früheren Gesellschafter besteuert wird. Entscheidend sei lediglich, dass nur ein Lebenssachverhalt, namentlich die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt.

16

Vgl. zu diesem Gedankengang, Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 120 f. Vgl. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. 18 BFH, Urteil vom 31. 03. 1982 – II R 92/81, BStBl. II 1982, 424 (425). 19 BFH, Urteil vom 23. 05. 2012 – II R 21/10, BStBl. II 2012, 793 (795). 17

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Vergleicht man diese Konstellation mit dem Beispielsfall, so stellt man fest, dass auch dort grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb der A-GmbH von V und schenkungsteuerrechtlich eine am Gesellschaftsanteil des S durch V hervorgerufene Werterhöhung besteuert wird, mithin ebenfalls zwei unterschiedliche Anknüpfungspunkte gegeben sind. Diese beiden Tatbestände resultieren aber ebenfalls aus einem einheitlichen Lebenssachverhalt, namentlich der Einlage des Grundstücks durch V. Dementsprechend ist es naheliegend, diesen Ansatz des BFH auch auf die vorliegende Konstellation zu übertragen.20 Grundsätzlich ist die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG damit auch im Fall einer disquotalen Einlage, die nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt, anwendbar. b) Umfang der Steuerbefreiung Mithin stellt sich noch die Frage, in welchem Umfang die Steuerbefreiung zu gewähren ist. So könnte man eine vollständige Befreiung des Grundstückserwerbs nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG annehmen.21 Danach würde im Beispielsfall keine Grunderwerbsteuer anfallen. Denkbar wäre aber auch, nur eine quotale Befreiung hinsichtlich des tatsächlich schenkungsteuerpflichtigen Teils anzunehmen.22 Danach käme die Befreiung im Beispielsfall nur in Höhe von 40 % in Betracht, da in Höhe der übrigen 60 % keine Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG anfällt, weil V insoweit nur den Wert seines eigenen Anteils erhöht. Der Wortlaut des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG ist bezüglich seines Umfangs nicht eindeutig. So könnte man durchaus annehmen, dass mit dem Begriff „Grundstücksschenkungen“ stets auf den gesamten Übertragungsvorgang abgestellt werden soll. Ebenso ließe sich aber aufgrund der Bezugnahme auf das ErbStG mit den Worten „im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes“ folgern, dass Grundstücksschenkungen nur insoweit gemeint sind, als sie tatsächlich nach dem ErbStG steuerbar sind. Die Systematik des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG spricht indes eindeutig für eine lediglich quotale Steuerbefreiung. Denn die Vorschrift beruht auf einer Prävalenz der Schenkungsteuer gegenüber der Grunderwerbsteuer.23 Damit ist ein Rücktritt der Grunderwerbsteuer aber gleichzeitig auch nur insoweit geboten, wie sie von der prävalenten Schenkungsteuer verdrängt wird. Den gleichen Befund liefert auch die 20

So im Ergebnis auch Höne / Nienhaus, UVR 2012, 306 (310), ohne jedoch zu begründen, warum es nunmehr auf einen einheitlichen Lebenssachverhalt ankommt; a. A. Halaczinsky, ErbStB 2012, 335 (338). 21 Vgl. Höne / Nienhaus, UVR 2012, 306 (310 f.). 22 So Höne / Nienhaus, UVR 2012, 306 (311) und Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 121 f., beide jedoch ohne Begründung. 23 Vgl. Pahlke, GrEStG, § 3 Rn. 32.

§ 5 Grunderwerbsteuer

199

teleologische Auslegung. Denn wenn der Zweck des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG darin liegt, eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer auszuschließen24, dann gebietet es dieser Zweck, die Steuerbefreiung auch nur insoweit anzusetzen, als tatsächlich auch eine Schenkungsteuerbarkeit besteht. Nur insoweit droht nämlich eine Doppelbelastung. Zu guter Letzt kann erneut der Vergleich mit der oben zitierten BFH-Rechtsprechung angeführt werden, nach der ebenfalls nur eine anteilige Steuerbefreiung gewährt wird, wenn der Anteil an einer grundbesitzenden GmbH nur teilweise unentgeltlich übertragen wurde.25 Damit ist die Steuerbefreiung im Fall der disquotalen Einlage nur quotal zu gewähren, wenn der Leistende selbst Gesellschafter der empfangenden Kapital­ gesellschaft ist. Auf den Beispielsfall übertragen bedeutet das: Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG greift nur in Höhe von 40 % ein. c) Ergebnis zur neuen Rechtslage Fasst man das soeben Festgestellte zusammen, kommt man unter Geltung des aktuellen Rechts im Beispielsfall zu folgenden Ergebnissen: Zunächst ist die Werterhöhung am Anteil des S in Höhe von 700.000  € im Rahmen des ErbStG zu berücksichtigen (40 % von 1,75 Mio. €). Berücksichtigt man den nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bestehenden persönlichen Freibetrag zwischen Vater und Sohn in Höhe von 400.000 €, kommt gem. § 19 Abs. 1 ErbStG ein Steuersatz von 11 % zum Ansatz. Damit fällt Erbschaftsteuer in Höhe von 33.000 € an. Hinzukommt zudem Grunderwerbsteuer, wobei 40 % des Erwerbs nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG befreit sind. Die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage beträgt deshalb gem. § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG n. F. in Verbindung mit § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG 1,05 Mio. € (60 % von 1,75 Mio. €). Bei einem Steuersatz von 5 % fällt damit Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.500 € an. Addiert man die beiden Werte, liegt die Gesamtsteuerbelastung dementsprechend bei 85.500 €.26

24

Vgl. Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, § 3 Rn. 98. BFH, Urteil vom 23. 05. 2012 – II R 21/10, BStBl. II 2012, 793 (796). 26 So im Ergebnis auch Höne / Nienhaus, UVR 2012, 306 (311), die bei ihrer Berechnung aufgrund der damals noch nicht bekannten Gesetzesänderung allerdings vom Wert nach den §§ 138 ff. BewG ausgehen. 25

200

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

IV. Ergebnis Wie die Untersuchung des Beispielsfalls gezeigt hat, ist die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG auch im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen, die nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG besteuert werden, handhabbar. Allerdings wäre es wünschenswert, wenn der Gesetzgeber die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung eindeutig regelte, sodass der Steuerpflichtige Rechtssicherheit für seine Planungen erlangen kann, ohne auf eine konstant bleibende Auslegung durch den BFH vertrauen zu müssen.

C. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 3 Nr. 6 GrEStG Weiterhin zu klären bleibt, ob die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 4 GrEStG und nach § 3 Nr. 6 GrEStG ebenfalls im Rahmen disquotaler Einlagen zur Anwendung kommen können. Diese Steuerbefreiungen betreffen zum einen den Grundstückserwerb durch den eigenen Ehegatten oder Lebenspartner und zum anderen den Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt27 sind. Hier wird teilweise diskutiert, ob man bei disquotalen Einlagen nicht auch das persönliche Verhältnis, das der Erbschaftsteuer in diesem Zusammenhang zugrunde zu legen ist, im Rahmen der Grunderwerbsteuer anwenden müsste.28 Dagegen lässt sich erneut die oben erläuterte BFH-Rechtsprechung anführen, die im Rahmen des Erwerbs nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zwar nunmehr die Steuer­ befreiung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG für anwendbar erklärt, nicht aber die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG. Dies begründet der BFH zum einen damit, dass es sich bei § 3 Nr. 6 GrEStG um eine personenbezogene Steuerbefreiung handelt, die auf Fiktionen nicht anwendbar sei.29 Darüber hinaus würde die für die Bejahung der Anwendbarkeit erforderliche Annahme der Transparenz einer Kapitalgesellschaft dem eindeutigen Regelungswillen des Gesetzgebers widersprechen.30 Neben dieser Diskussion stellt sich aber bereits die Frage, ob die Anwendbarkeit dieser beiden Steuerbefreiungen dem Steuerpflichtigen überhaupt weiterhelfen würde. Aus dem Beispielsfall lässt sich folgern, dass es im Rahmen der disquotalen Einlage zwei Konstellationen gibt: In der einen Konstellation ist der Leistende nicht an der Gesellschaft beteiligt. Dann ist die Leistung in jedem Fall vollumfänglich nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbar, sodass die Befreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG auch vollständig ein 27

Vgl. § 1589 Abs. 1 S. 1 BGB. Dies mit Verweis auf die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 3 GrEStG ablehnend Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 122. 29 Vgl. BFH, Urteil vom 23. 05. 2012 – II R 21/10, BStBl. II 2012, 793 (796). 30 Vgl. BT-Drs. 9/251, S. 18 f. 28

§ 5 Grunderwerbsteuer

201

greift. Eines Rückgriffs auf die Befreiungen nach § 3 Nr. 4 GrEStG und nach § 3 Nr. 6 GrEStG bedarf es in dieser Konstellation deshalb nicht. Die andere denkbare Konstellation ist, dass der Leistende selbst zu einem gewissen Teil an der Gesellschaft beteiligt ist. In dieser Höhe liegt dann keine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vor, da Zuwendender und Bedachter nicht personen­identisch sein können. Nur bezüglich dieses Teils greift § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG dann nicht, sodass es auch nur bezüglich dieses Teils auf die beiden genannten Steuerbefreiungen ankommen könnte. Würde man in diesen Konstellationen die Kapitalgesellschaft transparent behandeln, würde nach wie vor keine der beiden Steuerbefreiungen eingreifen. Denn es würde ja gerade nur der Teil der Leistung für eine Befreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG oder nach § 3 Nr. 6 GrEStG übrigbleiben, der auf den eigenen Anteil des Leistenden entfällt. Da niemand aber zu sich selbst in einem Ehe- oder Verwandtschaftsverhältnis stehen kann, scheidet die Anwendbarkeit der beiden Steuerbefreiungen schon denklogisch auch in dieser zweiten Konstellation aus. Mithin verbleibt für die beiden Steuerbefreiungen insgesamt kein Anwendungsbereich im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen.

D. Unterschiedliche Bewertung in Schenkungund Grunderwerbsteuer Schließlich wurde im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen und der Grunderwerbsteuer noch auf die Problematik hingewiesen, dass es im Rahmen der Schenkungsteuer regelmäßig auf den gemeinen Wert nach §§ 157 ff. BewG ankomme, wohingegen für Zwecke der Grunderwerbsteuer regelmäßig § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 GrEStG a. F. in Verbindung mit § 138 Abs. 2 bis 4 BewG entscheidend war.31 Diese Problematik hat sich jedoch auf Grund der oben bereits erwähnten32 Entscheidung des BVerfG und der daraus resultierenden rückwirkenden Gesetzesänderung erledigt, da nunmehr auch für Zwecke der Grunderwerbsteuer auf die §§ 157 ff. BewG abgestellt wird. Weil die Zeitspanne der Rückwirkung auch den Zeitpunkt der Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG umfasst, hat diese Streitfrage im Kontext disquotaler Einlagen deshalb keine Bedeutung mehr und muss an dieser Stelle nicht weiter erörtert werden.

E. Ergebnisse zu § 5 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 5) lassen sich wie folgt zusammenfassen:

31 32

Vgl. zum Problemaufriss Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 121. Vgl. § 5 B. II. 2. b).

202

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

a) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG ist parallel zur Rechtsprechung des BFH zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch auf disquotale Einlagen anwendbar. b) Allerdings ist die Steuerbefreiung nur anteilig zu gewähren, wenn der an die Gesellschaft Leistende selbst an dieser Kapitalgesellschaft beteiligt ist. c) Entgegen der häufig ausgesprochenen Kritik ist § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG im Kontext disquotaler Einlagen de lege lata handhabbar. Eine diesbezügliche Konkretisierung durch den Gesetzgeber wäre aber wünschenswert. d) Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 4 GrEStG und nach § 3 Nr. 6 GrEStG sind als personenbezogene Steuerbefreiungen nicht im Rahmen disquotaler Einlagen anwendbar. Es besteht auch kein Bedürfnis, diese Steuerbefreiungen auf disquotale Einlagen entsprechend anzuwenden. e) Die Bewertungsproblematik, die sich vor allem daraus ergeben hatte, dass die Erbschaftsteuer auf den Wert nach den §§ 157 ff. BewG abstellte, wohingegen die Grunderwerbsteuer sich an § 138 Abs. 2 bis 4 BewG orientierte, ist de lege lata nicht mehr relevant. Denn rückwirkend wurde ein Gesetz erlassen, das auch im Rahmen der Grunderwerbsteuer die Bewertung nach den §§ 157 ff. BewG anordnet.

§ 6 Ertragsteuern A. Einführung und Systematisierung Auch in ertragsteuerlicher Hinsicht können sich disquotale Einlagen unmittelbar auswirken. Gerade durch das Zusammenspiel mit § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ergeben sich Unstimmigkeiten, die einer näheren Untersuchung bedürfen.33 Um die ertragsteuerlichen Auswirkungen systematisch zutreffend erfassen zu können, ist einerseits zwischen Auswirkungen auf Ebene der Gesellschaft selbst und Auswirkungen auf Ebene der Gesellschafter zu unterschieden.34 Ferner müssen Leistungen von Gesellschaftern und Nichtgesellschaftern differenziert werden.35 Zuletzt muss nach der subjektiven Motivation36 des Leistenden abge 33 Etwaige Berührungspunkte im Rahmen der Umsatzsteuer kommen in der Praxis nur selten vor und wirken teilweise konstruiert, sodass im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter darauf eingegangen werden soll; vgl. zur Thematik, die insoweit bereits auch hinreichend beleuchtet ist, Ebbinghaus / Hinz, UR 2014, 249 (249 ff.) und Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 123 ff., 149 ff., 167 f., 172, 176, 185 f., 196 ff., 221 f., 272 f. 34 Vgl. zu dieser Art der Systematisierung Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 37–42. 35 Vgl. zu dieser Art der Systematisierung Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 52 f. 36 Vgl. bereits allgemein zu den potentiellen Motiven für disquotale Einlagen § 2 C.

§ 6 Ertragsteuern

203

grenzt werden.37 Hinsichtlich der subjektiven Motivation ist zwischen fremdnützig und eigennützig veranlassten Einlagen zu unterscheiden, wobei bei eigennützig veranlassten Einlagen im Rahmen der Leistungen eines Gesellschafters weiter zu differenzieren ist, ob die Leistung durch wirtschaftliche Erwägungen des Leistenden außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses veranlasst ist (sog. eigenwirtschaftliche Leistung) oder durch die Absicht, die eigene Beteiligung zu stärken (sog. gesellschaftsrechtliche Leistung).38 Während sich die bisherigen Untersuchungen meist nur auf eine der genannten Systematisierungen beschränken, soll nachfolgend versucht werden, sämtliche denkbaren Konstellationen zu analysieren, die aus der Verbindung der drei Ansätze entstehen, um die ertragsteuerlichen Auswirkungen disquotaler Einlagen umfassend abzubilden.

B. Abgrenzungsfragen Um diese Systematisierung vornehmen zu können, müssen die verschiedenen Fallkonstellationen also voneinander abgegrenzt werden: disquotale Einlagen eines Gesellschafters

eigennützig

fremdnützig

eigenwirtschaftlich

gesellschaftsrechtlich

Abbildung 21 – Systematisierung disquotaler Einlagen eines Gesellschafters für Zwecke des Ertragsteuerrechts

37 Vgl. zu dieser Art der Systematisierung Förster / Ott, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Ertragsteuerrecht, S. 4. 38 Förster / Walla, FR 2015, 961 (961).

204

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

I. Abgrenzung Eigen- und Fremdnützigkeit Dabei kommt es zunächst auf die Abgrenzung von eigennützig und fremdnützig veranlassten disquotalen Einlagen an. 1. Grundsätzliches Für die Abgrenzung von eigennützig und fremdnützig veranlassten Einlagen wird zunächst das Verhältnis des Leistenden zu den Mitgesellschaftern betrachtet. Sind die Mitgesellschafter keine nahestehenden Personen, so spricht zunächst einiges dafür, eine eigennützige Veranlassung anzunehmen.39 Aber auch wenn die Mitgesellschafter nahestehende Personen sind, besteht keinesfalls eine Regelvermutung zugunsten der Fremdnützigkeit.40 Vielmehr ist dann maßgeblich, ob im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs ein fremder Dritter ebenfalls einen entsprechenden Beitrag geleistet hätte.41 2. Fallgruppen bei Sanierungssachverhalten Gerade im häufig streitigen Fall der Sanierungssachverhalte hat die Rechtsprechung zudem bestimmte Fallgruppen entwickelt, bei denen die eigennützige Veranlassung der disquotalen Einlage indiziert wird:42 So liegt eine eigennützige Veranlassung insbesondere nahe, wenn fremde Gesellschafter oder wesentliche Geschäftspartner sich an der Sanierung beteiligen und ebenfalls eine Werterhöhung für die nicht­leistenden Gesellschafter in Kauf nehmen.43 Gleiches soll gelten, wenn ein Mitgesellschafter im Sanierungsfall nicht in der Lage ist, einen eigenen Beitrag zu leisten.44 3. Abgrenzung bei Nutzungs- und Leistungseinlagen Noch schwieriger gestaltet sich die Abgrenzung, falls Nutzungs- und Leistungseinlagen zu Sanierungszwecken erbracht werden, da hier der disquotale Beitrag regelmäßig nicht einmalig, sondern über einen gewissen Zeitraum hinweg erbracht wird.45 Typisch sind vor allem Konstellationen, in denen der Gesellschafter für ein von ihm an die Gesellschaft verpachtetes Grundstück keine Pachtzahlungen mehr 39 Förster / Ott, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Ertragsteuerrecht, S. 4. 40 Vgl. zu derartigen Vermutungen bereits § 3 E. III. 3. 41 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817 (818 f.). 42 Vgl. zur Zusammenstellung der Fallgruppen Förster / Walla, FR 2015, 961 (962). 43 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817 (820). 44 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817 (819). 45 Förster / Walla, FR 2015, 961 (962).

§ 6 Ertragsteuern

205

verlangt. Deshalb haben sich weitere Kriterien herausgebildet, die zur Abgrenzung herangezogen werden können. So kann für eine eigennützige Veranlassung sprechen, dass, trotz der Leistung, die beispielsweise in Form des Verzichts erbracht wird, über den gesamten Zeitraum hinweg noch erhebliche Überschüsse aus der Vertragsbeziehung mit der Gesellschaft erzielt wurden.46 Auch spricht es für eine eigennützige Veranlassung, wenn der disquotale Beitrag nur für einen bestimmten Zeitraum erbracht wird und später eine vollständige Zahlung wiederaufgenommen wird.47 Schließlich soll auch eine nur befristete Nutzungs- oder Leistungseinlage unter Besserungsvorbehalt für die Eigennützigkeit sprechen.48 Für eine fremdnützige Veranlassung spricht im Umkehrschluss, wenn weder eine Befristung noch ein Besserungsvorbehalt für die disquotale Nutzungs- bzw. Leistungseinlage vereinbart wurde. Auch willkürliche Aussetzungen und anschließende Wiederaufnahmen von Zahlungen sowie Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags können für die Bejahung der Fremdnützigkeit angeführt werden, wenn ein fremder Dritter die Aussetzungen bzw. Schwankungen nicht akzeptiert hätte.49 Schließlich kann auch ein langjähriger Verzicht auf die Geltendmachung der vertraglichen Ansprüche gegenüber der in Zahlungsschwierigkeiten befind­ lichen Gesellschaft eine fremdnützige Veranlassung nahelegen, wenn trotz der lang anhaltenden Zahlungsschwierigkeiten nicht von etwaigen Kündigungsrechten hinsichtlich des Vertrags Gebrauch gemacht wurde.50 II. Abgrenzung eigenwirtschaftlich und gesellschaftsrechtlich In einem nächsten Schritt muss dann im Rahmen der eigennützigen Einlagen gefragt werden, ob diese eigenwirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Da aber nur ein Gesellschafter auch seine Beteiligung stärken kann, ist diese Abgrenzung bei Leistungen von Nichtgesellschaftern entbehrlich.51 Bei der Vornahme dieser Abgrenzung sind zwei Konstellationen voneinander zu trennen. Einerseits könnte der Gesellschafter eine disquotale Einlage erbringen, um zur Gesundung der Gesellschaft beizutragen, damit außerhalb der Beteiligung bestehende Geschäftsbeziehungen zwischen ihm und der Gesellschaft für die Zukunft erhalten bleiben. Wichtig ist hierbei, dass die Leistung zwar vorgenommen wird, um die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft zu verbessern. Es kommt dem Leistenden bei Vornahme dieser Leistung aber gerade nicht entscheidend auf seinen Gesellschaftsanteil an, sondern die Leistung erfolgt vielmehr, um eine andere 46

BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817 (819). BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817 (820). 48 BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 6/12, GmbHR 2013, 1337 (1339). 49 BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817 (820). 50 BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 6/12, GmbHR 2013, 1337 (1338). 51 BFH, Beschluss vom 09. 06. 1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 (312 f.). 47

206

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Geschäftsbeziehung, die er mit der Gesellschaft unterhält, am Leben zu erhalten. Ein derartiger Sachverhalt könnte beispielhaft wie folgt aussehen: Beispielsfall 20 52 – Eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlasste disquotale Einlage Sachverhalt An der A-GmbH sind A zu 70 % und B zu 30 % beteiligt. A hat der GmbH ein Grundstück für deren Geschäftsbetrieb verpachtet. Als die GmbH durch den Ausfall eines Großkunden in wirtschaftliche Schwierigkeiten gerät, verzichtet A zur Sanierung der GmbH auf ausstehende Pachtforderungen, um das Pachtverhältnis für die Zukunft zu erhalten. Gleichzeitig verzichten verschiedene Lieferanten auf Teile ihrer Forderungen. B hat selbst keine Forderungen gegen die GmbH, sodass ein Verzicht nicht in Betracht kommt. Auch ein teilweiser Verzicht auf sein Geschäftsführergehalt ist nicht möglich, da er dies für seinen Lebensunterhalt benötigt.

Andererseits sind Konstellationen denkbar, in denen es dem Gesellschafter allein auf die Stärkung oder den Erhalt seines Gesellschaftsanteiles ankommt, z. B. weil keine außergesellschaftlichen Geschäftsbeziehungen bestehen oder diese für die Erbringung der Leistung keine Rolle spielen. Dies könnte beispielhaft wie folgt aussehen: Beispielsfall 2153 – Eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlasste disquotale Einlage Sachverhalt An der A-GmbH sind A zu 70 % und B zu 30 % beteiligt. Die A-GmbH erwirbt Grundstücke, um diese zu bebauen oder bei bereits vorhandener Bebauung zu sanieren. Im Anschluss sollen diese Grundstücke gewinnbringend veräußert werden. Aufgrund einer Fehlkalkulation und verlängerter Bauzeit bei einem Großprojekt zeichnet sich ab, dass die A-GmbH die gegen sie bestehenden Forderungen nicht mehr bedienen können wird. Da eine Fertigstellung des Bauvorhabens und die anschließende Veräußerung noch nicht absehbar und ungewiss sind, weigern sich verschiedene Banken, der A-GmbH einen Kredit zu gewähren. Um das Unternehmen zu retten, leistet A verschiedene Zahlungen an die GmbH. B verfügt zu diesem Zeitpunkt über keine liquiden Mittel und erbringt dementsprechend keine Leistungen.

Zur Abgrenzung dieser beiden Konstellationen wird regelmäßig auf die Formel zurückgegriffen, ob der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordent­ lichen Kaufmanns in eigenen Angelegenheiten die Leistung ebenfalls erbracht bzw. die Forderung ebenfalls erlassen hätte.54 52

Förster / Ott, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Ertragsteuerrecht, S. 7. 53 Beispielsfall stark vereinfacht angelehnt an FG Köln, Urteil vom 20. 03. 2014  – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136 (2136 ff.). 54 BFH, Urteil vom 29. 07. 1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652 (654).

§ 6 Ertragsteuern

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Ist diese Frage zu bejahen, so ist von einer eigenwirtschaftlichen Veranlassung auszugehen. Dies wird im Beispielsfall 20 vor allem daran deutlich, dass andere Lieferanten ebenfalls auf Teile ihrer Forderungen verzichtet haben, sodass davon auszugehen ist, dass ein ordentlicher Kaufmann dies auch anstelle des V getan hätte. Muss diese Frage jedoch verneint werden, so kann in aller Regel auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung geschlossen werden. Dies wird im Beispielsfall 21 daran deutlich, dass verschiedene Banken nicht bereit waren, der A-GmbH Darlehen zu gewähren, sodass ein ordentlicher Kaufmann anstelle des A keine Zahlungen an die GmbH geleistet hätte. III. Besondere Abgrenzung bei Nichtgesellschaftern Bei Nichtgesellschaftern stellt sich die soeben beantwortete Frage, wie bereits angedeutet, nicht. Hier sind, soweit die Leistung eigennützig veranlasst ist, nur eigenwirtschaftliche Leistungen denkbar. Allerdings müssen beim Nichtgesellschafter im Rahmen der Eigennützigkeit zwei andere Konstellationen unterschieden werden. So kann die Leistung einerseits aus dem Interesse heraus erfolgen, mit der Gesellschaft weiter Geschäftsbeziehungen unterhalten zu können (sog. gesellschaftsbezogene Leistung), die Zuwendung kann aber auch dem Zweck dienen, weiterhin Geschäftsbeziehungen mit dem Gesellschafter selbst zu unterhalten (sog. gesellschafterbezogene Leistung).55 Grafisch lässt sich die ertragsteuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen eines Nichtgesellschafters deshalb wie folgt systematisieren: disquotale Einlagen eines Nichtgesellschafters

eigennützig

fremdnützig

gesellschaftsbezogen

gesellschafter bezogen

Abbildung 2256 – Systematisierung disquotaler Einlagen eines Nichtgesellschafters für Zwecke des Ertragsteuerrechts 55 56

Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 110. Angelehnt an Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 54.

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

IV. Zwischenergebnis Fasst man das soeben Festgestellte zusammen, lassen sich im Wesentlichen sechs verschiedene Konstellationen attestieren, die jeweils auf ihre ertragsteuerlichen Auswirkungen zu untersuchen sind: 1. eigennützige und gesellschaftsrechtliche Leistungen eines Gesellschafters, 2. eigennützige und eigenwirtschaftliche Leistungen eines Gesellschafters, 3. fremdnützige Leistungen eines Gesellschafters, 4. fremdnützige Leistungen eines Nichtgesellschafters, 5. eigennützige und gesellschafterbezogene Leistungen eines Nichtgesellschafters sowie 6. eigennützige und gesellschaftsbezogene Leistungen eines Nichtgesellschafters.

C. Leistungen eines Gesellschafters Nachdem deutlich gemacht wurde, wie die verschiedenen Konstellationen voneinander abgegrenzt werden können, sollen zunächst die denkbaren Fallgestaltungen untersucht werden, die sich ergeben können, wenn der disquotal Leistende selbst an der Gesellschaft beteiligt ist. Hierbei soll im Rahmen der systematisierten Untersuchung ausschließlich auf die Behandlung von verdeckten Einlagen57 eingegangen werden, da die ertragsteuerliche Behandlung offener disquotaler Einlagen weitestgehend geklärt ist.58 I. Eigennützige und gesellschaftsrechtliche Veranlassung Innerhalb dieser Gesellschafterleistungen werden zunächst diejenigen disquotalen Einlagen untersucht, die im eigenen Interesse, mithin eigennützig erfolgen und gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Dabei werden zuerst die denkbaren Auswirkungen auf Gesellschafts- und auf Gesellschafterebene kurz erörtert. Im Anschluss daran soll auf mögliche problematische Fallgestaltungen eingegangen werden.

57

Vgl. zu dem Begriff § 2 B. II. 2; es geht dementsprechend um disquotale Einlagen, für die der leistende Gesellschafter seitens der Gesellschaft keinerlei Gegenleistung erhält. 58 Vgl. zur ertragsteuerrechtlichen Einordnung offener disquotaler Einlagen Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 13–15 und zu den Einzelproblemen Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 83–99, 125–139, 156–161, 186–188, 189, 190.

§ 6 Ertragsteuern

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1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene Die verdeckte Einlage eines ertragsteuerlich einlagefähigen Wirtschaftsguts führt dazu, dass sich gem. § 27 Abs. 1 S. 1 KStG das steuerliche Einlagekonto der Kapitalgesellschaft erhöht. Nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG dürfen sich verdeckte Einlagen grundsätzlich nicht auf das Einkommen der empfangenen Körperschaft auswirken. Sollte die verdeckte Einlage dennoch erfasst worden sein, muss eine außerbilanzielle Korrektur des Steuerbilanzgewinns vorgenommen werden.59 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene Grundsätzlich führt die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft auf Ebene des Gesellschafters zu nachträg­ lichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft.60 a) Privatvermögen Erfolgt die verdeckte Einlage aus dem Privatvermögen, werden die nachträg­ lichen Anschaffungskosten mit dem gemeinen Wert der Einlage angesetzt. Steuerpflichtige Einnahmen können sich bei der verdeckten Einlage aus dem Privatvermögen auf Gesellschafterebene deshalb nur ergeben, wenn Gegenstand der Einlage ein Grundstück, ein wesentlicher Anteil an einer Kapitalgesellschaft oder eine in § 20 Abs. 2 EStG genannte Kapitalanlage ist.61 b) Betriebsvermögen Erfolgt die verdeckte Einlage aus dem Betriebsvermögen, erhöht sich der Beteiligungsbuchwert nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 6 S. 2 EStG62 in Höhe des Teilwerts des eingelegten Wirtschaftsguts, gegebenenfalls auch in Höhe des Einlagewerts gem. § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 6 S. 3 EStG. Insoweit tritt in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts eine Gewinnrealisation ein.

59

Felten, BB 2011, 1621 (1621); Rengers, in: Blümich, KStG, § 8 Rn. 160. BFH, Urteil vom 12. 02. 1980 – VIII R 114/77, BStBl. II 1980, 494 (496). 61 Schmidtmann, in: Brähler / Trost, Besteuerung, Finanzierung und Unternehmensnachfolge in kleinen und mittleren Unternehmen, 119 (124 f.). 62 § 6 Abs. 3 EStG tritt im Fall der verdeckten Einlage eines Betriebs grundsätzlich hinter § 6 Abs. 6 S. 2 EStG zurück, da der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Betriebsaufgabe vorausgeht; vgl. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 1216 und 1222 sowie Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 653. 60

210

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

3. Problematisches Nachdem die grundlegenden Auswirkungen erörtert wurden, sollen nun einige Problemkreise thematisiert werden, die umstritten sind oder nur in besonderen Konstellationen auftreten können. a) Zuordnung der nachträglichen Anschaffungskosten Eine erste Problematik ergibt sich im Anschluss an die Durchführung einer verdeckten Einlage. Denn während die nachträglichen Anschaffungskosten allein dem Einlegenden zugeordnet werden, wird der Wert des eingelegten Wirtschaftsguts sämtlichen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugeordnet.63 Die Brisanz dieses Befunds wird anhand des nachfolgenden Beispiels deutlich: Beispielsfall 2264 – Doppelbelastung EStG und ErbStG bei disquotaler Einlage Sachverhalt An der A-GmbH sind A und B zu jeweils 50 % beteiligt. Die originären Anschaffungskosten betrugen je 12.500 €. Als die GmbH in Schwierigkeiten gerät, zahlt A 600.000 € in die Kapitalrücklage der A-GmbH ein, um eine drohende Zahlungsunfähigkeit abzuwenden. Der Wert beider Anteile steigt dadurch um je 300.000 €. B verfügt über keinerlei liquide Mittel und leistet deshalb keine Zahlung. Kurze Zeit später geht es der A-GmbH wieder besser, sodass A und B beschließen, die Kapitalrücklage aufzulösen und den Betrag von 600.000 € quotal auszuschütten.

Nach dem bereits Besprochenen leuchtet ein, dass die Einlage nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in Höhe von 300.000 € der Schenkungsteuer unterliegt. Durch die Ausschüttung65 fällt nunmehr aber nach § 17 Abs. 4 EStG auch Einkommensteuer auf den Betrag an, um den der Ausschüttungsbetrag die jeweiligen Anschaffungskosten eines Gesellschafters übersteigt. Da die nachträglichen Anschaffungskosten im Beispielsfall nur dem A zugerechnet wurden, müsste B deshalb den Betrag von 300.000 € – 12.500 € = 287.500 € nach § 17 Abs. 4 EStG versteuern. Im Ergebnis würde damit eine Doppelbesteuerung mit Schenkung- und Einkommensteuer eintreten. Um dieses Ergebnis zu vermeiden, wird teilweise versucht, eine mittelbare verdeckte Einlage anzunehmen, sodass „eigene“ Anschaffungskosten des nichtleistenden Gesellschafters vorliegen würden.66 Dem liegt die Annahme zu Grunde, 63

Felten, BB 2011, 1621 (1621). Fall angelehnt an Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (188 und 192). 65 Eine ähnliche Problematik würde auch beim Verkauf der Beteiligung, bei deren unentgeltlicher Veräußerung oder bei der Liquidation der Gesellschaft zutage treten. 66 Vgl. Christ, ZEV 2011, 63 (63 f.). 64

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dass der eingelegte Vermögensvorteil eine logische Sekunde vor der Einlage auf den anderen Gesellschafter übertragen wurde und dieser deshalb die Einlage aus seinem eigenen Vermögen erbringt.67 Unter dieser Annahme läge auch kein Verstoß gegen die aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit folgende Regel vor, nach der ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteerzielung abziehen kann, die er auch persönlich getragen hat.68 Allerdings kann dieser Weg nur dann beschritten werden, wenn der leistende Gesellschafter tatsächlich seinen Mitgesellschaftern einen Vorteil zuwenden will, und nicht etwa dann, wenn der leistende Gesellschafter im eigenen Interesse handelt.69 In der hier zu diskutierenden Konstellation, bei der die Leistung eigennützig veranlasst ist, scheidet eine Zurechnung der Anschaffungskosten im Wege der mittelbaren verdeckten Einlage deshalb aus. Ein anderer Ansatz geht davon aus, dass bei einer derartigen verdeckten Einlage nicht nur die Werterhöhung am Gesellschaftsanteil, sondern gleichzeitig auch die entsprechenden Anschaffungskosten als zugewendet gelten müssen.70 Dies wird mit der Absicht des Gesetzgebers71 begründet, disquotale Einlagen in eine Kapitalgesellschaft mit einer Direktzuwendung gleichzusetzen.72 Denn hätte der A dem B im Beispielsfall die 300.000 € direkt zugewendet und B diese daraufhin in die Gesellschaft eingelegt, lägen bei B auch in dieser Höhe nachträgliche Anschaffungskosten vor. Allerdings übersieht dieser Ansatz, dass der vom Gesetzgeber verfolgte Gleichsetzungsgedanke sich allein auf den Bereich der Schenkungsteuer beschränkt. Denn hätte der Gesetzgeber eine Änderung in ertragsteuerlicher Hinsicht gewünscht, hätte er diese auch normiert oder einen derartigen Wunsch wenigstens in irgendeiner Weise im Gesetzgebungsverfahren dokumentiert. Allerdings spricht der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung ausdrücklich nur davon, dass „Schenkungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften erbschaftsteuerrechtlich neu [ge]regelt“73 werden sollen. Darüber hinaus wäre diesem Ansatz folgend die Frage zu stellen, ob nicht für die Anschaffungskosten als Schenkungsteuergegenstand weitere Schenkungsteuer anfallen müsste, sollte man diese tatsächlich ebenfalls als zugewendet betrachten. Dies würde im Ergebnis aber zu einer gewissen Doppelerfassung einer Zuwendung mit Schenkungsteuer führen, was ebenfalls nicht mit der Systematik des Schenkungsteuerrechts vereinbar wäre. Dementsprechend kann auch diesem Begründungsansatz nicht gefolgt werden.

67

BFH, Urteil vom 12. 12. 2000 – VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234 (236). FG Münster, Urteil vom 11. 09. 2003 – 14 K 1360/03 E, EFG 2004, 262 (263 f.). 69 BFH, Beschluss vom 09. 07. 1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 (312); Niehus / Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 92; van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (5 f.); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5 Rn. 270 „Beteiligungen an KapGes“. 70 Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (192). 71 Vgl. dazu § 4 B. I. 4. b). 72 Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (192). 73 BT-Drs. 17/7524, S. 6. 68

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Infolgedessen überzeugen beide Begründungsansätze nicht, sodass es in dieser Konstellation de lege lata tatsächlich zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Einkommensteuer kommt.74 b) Anwendbarkeit des Sanierungserlasses Ein weiterer Punkt, der im Rahmen von eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten disquotalen Einlagen lange streitig war, ist die Frage, wie im Falle des Verzichts auf eine teilweise werthaltige Forderung durch den Gesellschafter zu verfahren ist. Grundsätzlich stellt ein Forderungsverzicht in diesem Fall aus steuerlicher Sicht eine Einlage der Forderung dar, wobei diese anschließend im Wege der Konfusion erlischt.75 Dabei entsteht auf Ebene der Gesellschaft in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung ein steuerpflichtiger Gewinn. Entscheidende Frage war dann regelmäßig, ob auf diesen Gewinn der Sanierungserlass Anwendung findet.76 aa) Hintergründe zum Sanierungserlass Der Sanierungserlass77 war eine Verwaltungsanweisung, die sich auf die Billigkeitsregelungen der §§ 163, 227 AO stützte. Er knüpfte an die alte Fassung des § 3 Nr. 66 EStG an, nach dem bis zum Veranlagungszeitraum 1997 Sanierungsgewinne in voller Höhe steuerfrei waren, wenn das Unternehmen sanierungsbedürftig war, die Gläubiger mit Sanierungsabsicht voll oder teilweise Schulden erlassen haben und der Schuldenerlass zur Sanierung geeignet war.78 Diese Regelung wurde durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. 10. 199779 ersatzlos aufgehoben, sodass Sanierungsgewinne nunmehr grundsätzlich steuerpflichtig waren. Daraufhin regelte das Bundesfinanzministerium in einer allgemeinverbindlichen Verwaltungsanweisung, dass eine Besteuerung des Sanierungsgewinns unter mit denjenigen des § 3 Nr. 66 a. F. vergleichbaren Voraussetzungen unterbleiben konnte.80 Dieser sog. Sanierungserlass galt insbesondere

74

Vgl. zum Umgang mit etwaigen Mehrfachbelastungen § 7. Niehus / Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 94 f. 76 Dafür Förster / Walla, FR 2015, 961 (964); dagegen Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 293 f.; offenlassend Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 40. 77 Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen auch Pressemitteilung Nr. 10 des BFH vom 07. 02. 2017. 78 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 02. 1985 – IV R 177/83, BStBl. II 1985, 504 (505). 79 BGBl. I 1997, 2590 (2590). 80 BMF-Schreiben vom 27. 03. 2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240 (240 ff.), ergänzt durch BMF-Schreiben vom 22. 12. 2009 – IV C 6 – S 2140/07/10001-01, BStBl. I 2010, 18 (18). 75

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in Fällen des Planinsolvenzverfahrens nach den §§ 217 ff. InsO, in denen das Vorliegen der oben genannten Voraussetzungen ohne Prüfung unterstellt wurde.81 bb) Kritik am Sanierungserlass und Entscheidung des BFH Auch wenn der Sanierungserlass zugunsten des Steuerpflichtigen eingriff, wurde er in der Literatur stets als äußerst kritisch angesehen, da er praktisch dem direkten Willen des Gesetzgebers, der auf Abschaffung der Steuerbefreiung gerichtet war, zuwiderlief.82 Auch der BFH hatte in jüngster Zeit häufiger Gelegenheit, sich mit der Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses auseinanderzusetzen. So bestätigte der X. Senat im Jahr 2010 in einem obiter dictum die Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses.83 Der VIII. Senat hielt indes in einer Entscheidung im Jahre 2012 die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses, jedenfalls nach summarischer Prüfung, für zweifelhaft.84 Schließlich ließ der I. Senat in einer Entscheidung ebenfalls aus dem Jahr 2012 ausdrücklich offen, ob der Sanierungserlass den Erfordernissen des allgemeinen Gesetzesvorbehalts genügt.85 Auf Vorlage des X. Senats86 musste sich nunmehr der Große Senat mit der Frage auseinandersetzen, ob der Sanierungserlass tatsächlich gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Diese Frage und damit das Vorliegen eines Verstoßes hat der Große Senat mit Beschluss vom 28. 11. 2016 bejaht.87 Es ist also davon auszugehen, dass finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass keinen Erfolg mehr haben werden.88 Davon nicht berührt werden indes individuelle Billigkeitsmaßnahmen, die auf außerhalb des Sanierungserlasses liegenden, besonderen Gründen des Einzelfalls beruhen.89 cc) Zwischenfazit Damit kann die bisher umstrittene Frage an dieser Stelle offengelassen werden, da eine Anwendung des Sanierungserlasses bereits grundsätzlich nicht mehr in Betracht kommt. 81

BMF-Schreiben vom 22. 12. 2009 – IV C 6 – S 2140/07/10001-01, BStBl. I 2010, 18 (18 Tz. 3). 82 Kanzler, FR 2003, 480 (481); vgl. zur anhaltenden Diskussion auch Seer, FR 2010, 306 (306 ff.). 83 BFH, Urteil vom 14. 07. 2010 – X R 34/08, BStBl. II 2010, 916 (920). 84 BFH, Beschluss vom 28. 02. 2012 – VIII R 2/08, BFH / N V 2012, 1135 (1135 f.). 85 BFH, Urteil vom 25. 04. 2012 – I R 24/11, BFHE 237, 403 (403). 86 BFH, Beschluss vom 25. 03. 2015 – X R 23/13, BStBl. II 2015, 696 (696 ff.). 87 BFH, Beschluss vom 28. 11. 2016 – GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393 (393 ff.). 88 Pressemitteilung Nr. 10 des BFH vom 07. 02. 2017. 89 Pressemitteilung Nr. 10 des BFH vom 07. 02. 2017.

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

dd) Gesetzesänderung Zwischenzeitlich hat jedoch der Gesetzgeber reagiert und im Rahmen des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. 06. 2017 eine gesetzliche Grundlage geschaffen, um auch zukünftig wieder eine Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen zu ermöglichen.90 Die neugeschaffene Regelung ging aus dem parteiübergreifenden Konsens hervor, die bisherige Verwaltungspraxis aus Gründen der Rechtssicherheit zeitnah auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen91, und basiert auf einem Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags92, der insoweit von einem vorangegangenen Vorschlag des Bundesrats93 abweicht.94 Die Gesetzesnovellierung betrifft das EStG, das KStG und das GewStG:95 Zentralnorm der Änderung ist dabei der neu eingefügte § 3a EStG. Dieser regelt in seinem Absatz 1, dass Sanierungserträge im Falle einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei sind. Der Begriff der unternehmensbezogenen Sanierung wird in Absatz 2 legaldefiniert. Danach liegt eine unternehmensbezogene Sanierung vor, wenn „der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.“96 In den weiteren Absätzen der Vorschrift wird der Verbrauch von Verlusten (Absatz 3), die verfahrensrechtliche Vorgehensweise im Rahmen der gesonderten Feststellung (Absatz 4) und eine Erleichterung bei unternehmerbezogenen Sanierungen97 (Absatz 5) geregelt. Daneben normiert § 3c Abs. 4 EStG ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben, die in einem Zusammenhang mit Sanierungserträgen stehen. Über § 8 Abs. 1 KStG bzw. über § 7b Abs. 1 GewStG gelten diese Vorschriften auch im KStG bzw. im GewStG. Darüber hinaus finden sich sowohl im KStG als auch im GewStG Spezialregelungen für bestimmte Konstellationen, auf die vorliegend nicht weiter eingegangen werden soll.98 90

Vgl. BGBl. I 2017, 2074 (2076 ff.). BR-Drs. 59/17 (B), S. 14 f.; BT-Drs. 18/11531, S. 7 f.; BT-Drs. 18/12128, S. 30 f. 92 Vgl. BT-Drs. 18/12128, S. 12 ff und S. 30 ff. 93 Vgl. BR-Drs. 59/17 (B), S. 10 ff. 94 Förster / Hechtner, DB 2017, 1536 (1536). 95 Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen Förster / Hechtner, DB 2017, 1536 (1536 ff.), die Tatbestandsvoraussetzungen, Rechtsfolgen und verfahrensrechtliche Aspekte der Neuregelung sehr ausführlich beleuchten. 96 § 3a Abs. 2 EStG. 97 Vgl. zu der bereits im Rahmen des Sanierungserlasses bestehenden terminologischen Unterscheidung zwischen unternehmensbezogener und unternehmerbezogener Sanierung BFH, Urteil vom 14. 07. 2010 – X R 34/08, BStBl. II 2010, 916 (920 f.). 98 § 8 Abs. 8 S. 6 KStG (zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art), § 8 Abs. 9 S. 9 KStG (Kapitalgesellschaften mit Spartenrechnung), § 8c Abs. 2 KStG (Zusammentreffen mit einem schädlichen Beteiligungserwerb), § 8d Abs. 1 S. 9 KStG (Fortführungsgebundener Verlustvortrag), § 15 S. 1 Nr. 1 S. 2 und 3 KStG sowie § 15 S. 1 Nr. 1a KStG (Körperschaftsteuerliche Organschaft), § 15 Abs. 2 GewStG (Verlustverrechnung) und § 15 Abs. 3 GewStG (Gewerbesteuerliche Organschaft). 91

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Nach § 52 Abs. 4a und § 52 Abs. 5 S. 3 EStG sind die Vorschriften erstmals in Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08. 02. 2017 erlassen wurden, solange der Steuerschuldner nicht aus Vertrauensschutzgesichtspunkten auf die Anwendung des Sanierungserlasses bestehen kann.99 Zu beachten ist, dass nach Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen die hier relevanten Vorschriften erst an dem Tag in Kraft treten sollten, an dem die Europäische Kommission durch Beschluss feststellt, dass die Regelungen entweder keine staatliche Beihilfen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV oder mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfen darstellen. Zwischenzeitlich hat der Gesetzgeber das Inkrafttreten im Rahmen des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. 12. 2018 angeordnet.100 ee) Anwendbarkeit der neuen Regelungen Es bleibt mithin die Frage, ob die neu geschaffenen gesetzlichen Regelungen auf die vorliegende Konstellation Anwendung fänden. Tatbestandlich setzt die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a EStG erstens einen begünstigungsfähigen Sanierungsertrag und zweitens eine unternehmensbezogene Sanierung voraus. Ersteres – also ein begünstigungsfähiger Sanierungsertrag – ist wiederum gegeben, wenn Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen vorliegen, die aus einem Schuldenerlass resultieren. Die zweite Voraussetzung – also das Vorliegen einer unternehmensbezogenen Sanierung – wird durch § 3a Abs. 2 EStG konkretisiert. Danach sind Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht erforderlich. Ausweislich der Gesetzesbegründung entsprechen diese Voraussetzungen der bisher im Sanierungserlass enthaltenen Verwaltungsauffassung.101 Mithin würde die bereits im Rahmen des Sanierungserlasses streitige Frage nach der Anwendbarkeit in der hier vorliegenden Konstellation bei Inkrafttreten der Gesetzesänderung wieder aufleben. Entscheidendes Tatbestandsmerkmal für diese Unklarheit ist die Sanierungsabsicht. Diese setzt voraus, dass der Forderungsverzicht gerade in der Absicht erfolgt, den Zusammenbruch der Gesellschaft zu vermeiden und ihre finanzielle Gesundung herbeizuführen.102 Konfliktpotential ergibt sich nun daraus, dass die Finanzverwaltung bei Leistungen eines Gesellschafters die Sanierungsabsicht ausnahmslos verneinen möchte, wenn sie gesellschaftsrechtlich veranlasst ist103, 99

Vgl. Förster / Hechtner, DB 2017, 1536 (1537). Vgl. BGBl. I 2018, 2338 (2340). 101 BT-Drs. 18/12128, S. 31. 102 Förster / Hechtner, DB 2017, 1536 (1538). 103 Vgl. OFD Frankfurt, Verfügung vom 10. 05. 2017 – S 2140 A-4-St 213, BeckVerw 342209 (Abschnitt 7 – Forderungsverzicht durch GmbH-Gesellschafter). 100

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

d. h. entsprechend dem oben Gesagten104, wenn der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns in eigenen Angelegenheiten die Forderung nicht erlassen hätte. Danach würde die Bejahung der Sanierungsabsicht und mithin die Gewährung der Steuerbefreiung vorliegend ausscheiden und nur bei eigenwirtschaftlicher105 Veranlassung in Betracht kommen. Diesem pauschalen Ausschluss wird in der Literatur mit der Begründung widersprochen, dass auch wenn der Gesellschafter vordergründig seine Beteiligung retten möchte, er damit mittelbar auch die Absicht zur Rettung der Gesellschaft hat.106 Entscheidend ist insoweit aber, dass der Gesetzgeber sich im Rahmen der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 3a EStG ausdrücklich der vorgenannten Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen hat, indem er feststellt, dass ein betrieblich veranlasster Sanierungsgewinn gerade nicht vorliegt, „wenn die Betriebsvermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.“107 Damit bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass § 3a EStG in der hier relevanten Kon­ stellation der eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten disquotalen Leistung eines Gesellschafters nicht zur Anwendung kommen soll. Anders als beim früheren Sanierungserlass sollte die Anwendbarkeit – aufgrund der eindeutigen Stellungnahme des Gesetzgebers zu dieser Thematik – damit auch nicht länger umstritten sein. c) Forderungsverzicht und negative Einkünfte aus Kapitalvermögen Auch wenn die Behandlung des Verzichts damit auf Ebene der Gesellschaft geklärt scheint, ist die Behandlung auf Ebene des Gesellschafters nach wie vor fraglich. Denn zwar liegen bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung unstreitig nachträgliche Anschaffungskosten vor. Die Behandlung des Forderungsverzichts ist hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils jedoch umstritten, soweit der Forderungsverzicht außerhalb des § 17 EStG stattfindet.108 Da es sich bei dem Darlehen um eine Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG handelt, könnte man in Verbindung mit § 20 Abs. 2 S. 2 EStG in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung negative Einkünfte aus Kapitalvermögen annehmen.109 Die Finanzverwaltung geht indes in Höhe des nicht wert 104

Vgl. zur Abgrenzung § 6 B. II. Die OFD Frankfurt spricht insoweit von „eigenbetrieblich“; anhand der angewendeten Abgrenzungsformel wird deutlich, dass dieser Begriff synonym mit dem in dieser Untersuchung verwendeten Begriff „eigenwirtschaftlich“ verwendet wird. 106 Förster / Hechtner, DB 2017, 1536 (1539). 107 BT-Drs. 18/11531, S. 7. 108 Vgl. grundsätzlich zum Verhältnis von § 17 EStG und § 20 EStG nach dem MoMiG Heuermann, DB 2009, 2173 (2177 f.). 109 So etwa Maciejewski, GmbHR 2012, 1335 (1345). 105

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haltigen Teils von einem schlichten Forderungsausfall aus, der keine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG darstelle und außerhalb von § 17 EStG keine steuerliche Berücksichtigung finde.110 Für die Auffassung der Finanzverwaltung lässt sich jedenfalls der Wortlaut des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG anführen, der eine verdeckte Einlage mit einer Veräußerung gleichsetzt. Eine verdeckte Einlage lässt sich aber nur hinsichtlich des werthaltigen Teils der Forderung annehmen111, sodass der nicht werthaltige Teil auch nicht von dem Wortlaut der Veräußerungsfiktion erfasst wäre. Darüber hinaus besteht auch Einigkeit darüber, dass die Aufzählung in § 20 Abs. 2 S. 2 EStG abschließend ist.112 Für die Auffassung der Literatur könnte man indes anführen, es sei gerade Zweck des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG, alle Wertveränderungen, die mit Kapitalanlagen im Zusammenhang stehen, lückenlos zu berücksichtigen.113 Dieses Argument kann aber nicht überzeugen, da z. B. auch das Erlöschen einer Rechtsposition, wie der Verfall nicht ausgeübter Optionen, nicht von § 20 Abs. 2 S. 2 EStG erfasst ist.114 Entscheidend ist darüber hinaus der Vergleich mit dem vollständigen Ausfall einer Forderung, der unstreitig nicht unter § 20 Abs. 2 S. 2 EStG subsumiert werden kann.115 Denn oftmals hängt es nur vom Zufall ab, ob eine Forderung vollständig oder nur weitestgehend ausfällt, sodass eine unterschiedliche Handhabung nicht gerechtfertigt werden könnte. Im Ergebnis ist deshalb der Finanzverwaltung zu folgen. Der Forderungsverzicht in Höhe des nicht werthaltigen Teils findet auf Ebene des Gesellschafters außerhalb von § 17 EStG daher keine steuerliche Berücksichtigung. II. Eigennützige und eigenwirtschaftliche Veranlassung Fraglich ist nun, wie sich die Beurteilung von disquotalen Leistungen, die eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlasst sind, von den soeben gefundenen Ergebnissen unterscheidet. Es geht mithin um Konstellationen, in denen wirtschaft­liche Erwägungen des Leistenden außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses für die Leistung ursächlich waren.

110

BMF-Schreiben vom 09. 10. 2012 – IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 (961 f. Tz. 60 f.). 111 BFH, Beschluss vom 09. 07. 1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 (312); Ratschow, in: Blümich, EStG, § 20 Rn. 391. 112 Ratschow, in: Blümich, EStG, § 20 Rn. 390. 113 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 148. 114 Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 148. 115 BMF-Schreiben vom 09. 10. 2012 – IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl. I 2012, 953 (961 Tz. 60); Ratschow, in: Blümich, EStG, § 20 Rn. 393.

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene In dieser Konstellation wird ertragsteuerlich das Vorliegen einer Einlage verneint.116 Dies liegt daran, dass hier nicht das Gesellschaftsverhältnis für die Leistung ursächlich ist, sondern die außergesellschaftliche Geschäftsbeziehung, wie z. B. im Fall 20 der Erhalt der Pachtforderung. Entsprechend würde die eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlasste Einlage zu einem steuerpflichtigen Ertrag bei der Gesellschaft führen. Erfolgt die Leistung im Wege eines Schuldenerlasses, wäre auf diesen Gewinn nach alter Rechtslage der Sanierungserlass unstreitig anwendbar gewesen.117 Gleiches gilt nach der Gesetzesänderung aufgrund des oben Festgestellten118 auch im Rahmen des § 3a EStG, sodass eine Steuerbefreiung in dieser Konstellation in Betracht käme. 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene Da der Gesellschafter vorrangig den Erhalt von außergesellschaftlichen Geschäftsbeziehungen mit der Gesellschaft bezweckt, stehen die hierbei entstehenden Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit voll steuerpflichtigen Erträgen und sind daher in der Regel119 in voller Höhe abzugsfähig.120 Damit entstehen auf Ebene des Gesellschafters, wenn die Aufwendungen einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, und wenn die Aufwendungen dem Privatvermögen zuzurechnen sind, Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG.121 Aufgrund der vorrangigen Veranlassung durch voll steuerpflichtige Einnahmen, greift auch das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht. 3. Problematisches Im Rahmen der eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlassten Gesellschaftereinlagen ist vor allem fraglich, ob das durch das ZollkodexAnpG vom 22. 12. 2014122 eingeführte erweiterte Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG bei Nutzungs- und Leistungseinlagen zu Sanierungszwecken eingreift. Danach soll das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrundeliegenden Betriebsvermö 116

BFH, Beschluss vom 09. 07. 1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 (312). Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 296. 118 Vgl. § 6 C. I. 3. b) ee). 119 Eine Ausnahme stellt freilich der Fall dar, dass die außergesellschaftliche Geschäftsbeziehung dem Leistenden ebenfalls Einkünfte nach § 20 EStG vermittelt, da insoweit § 20 Abs. 9 S. 1 Hs. 2 EStG den Abzug der Werbungskosten ausschließt. 120 Förster / Walla, FR 2015, 961 (967). 121 BFH, Urteil vom 28. 03. 2000 – VIII R 68/96, DStR 2000, 1426 (1427). 122 BGBl. I 2014, 2417 (2420 f.). 117

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gensmehrungen auch auf Betriebsausgaben Anwendung finden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehen. Grundsätzlich würde § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nach dem oben Gesagten nicht eingreifen. Denn die Veranlassung besteht in außergesellschaftlichen Geschäftsbeziehungen und gerade nicht im Gesellschaftsverhältnis. Dennoch wird in der Literatur teilweise vertreten, dass bei Sanierungsmaßnahmen stets eine – wenn auch nur untergeordnete – gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung vorliege, die zur Bejahung des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG ausreichen solle.123 Die herrschende Auffassung in der Literatur124 geht indes davon aus, dass eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis im Sinne des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG nur dann vorliegen könne, wenn das Gesellschaftsverhältnis auch der vorrangige Grund für die Nutzungsüberlassung gewesen sei. Eine untergeordnete gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung könne nicht ausreichen. Für die vereinzelt vertretene erstgenannte Auffassung ließe sich mit dem Wortlaut streiten, der mit der Formulierung „ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs“ andeuten könnte, es komme entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung nicht auf das auslösende Merkmal für die Kostentragung an.125 Allerdings wollte der Gesetzgeber mit dieser Formulierung lediglich zum Ausdruck bringen, dass die bisherige BFH-Rechtsprechung, die bis zu diesem Zeitpunkt bei substanzbezogenen Aufwendungen auf die überlassenen Wirtschaftsgüter einen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG verneint hat, nicht gelten soll.126 Denn so konnte eine gleichlaufende rechtliche Behandlung von substanzbezogenen und nicht substanzbezogenen Aufwendungen sichergestellt werden.127 Damit kann jedenfalls das Wortlautargument nicht durchgreifen. Entscheidend für die Maßgeblichkeit des vorrangingen Grundes der Nutz­ ungsüberlassung und damit für die Unbeachtlichkeit eines lediglich untergeordneten Verursachungsbeitrags spricht aber der Zweck der Erweiterung des Teilabzugs­verbots. Denn die Erweiterung sollte vor allem der entsprechenden BFH-Rechtsprechung zur vollständigen Abziehbarkeit von Substanzverlusten und substanzbezogenen Aufwendungen bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Nutzungsüberlassungen128 den Boden entziehen und gleichzeitig die Grundsätze des 123

Levedag, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG Jahresauflage 2015, § 3c EStG Rn. J 14–22 f. 124 Erhard, in: Blümich, EStG, § 3c Rn. 62; Förster / Walla, FR 2015, 961 (967); Isler, in: Frotscher / Geurts, EStG, § 3c Rn. 83; Karrenbrock, in: Littmann / Bitz / P ust, Das Einkommensteuerrecht, § 3c EStG Rn. 124; Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3c EStG Rn. 106. 125 Levedag, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG Jahresauflage 2015, § 3c EStG Rn. J 14–22 f. 126 Isler, in: Frotscher / Geurts, EStG, § 3c Rn. 83. 127 Isler, in: Frotscher / Geurts, EStG, § 3c Rn. 83. 128 BFH, Urteil vom 18. 04. 2012 – X R 5/10, BStBl. II 2013, 785 (785 ff.).

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

diesbezüglichen ­BMF-Schreibens129 verankern.130 Da dieses BMF-Schreiben insoweit aber eine vollständige Abziehbarkeit von fremdüblich veranlassten Sanierungsmaßnahmen vorsieht, bleibt entsprechend dem Zweck des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG kein Raum für dessen Anwendbarkeit in der hier diskutierten Konstellation. Im Ergebnis ist das erweiterte Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG deshalb nicht auf eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlasste Nutzungs- und Leistungseinlagen eines Gesellschafters im Rahmen einer Sanierung anwendbar. III. Fremdnützige Veranlassung Abschließend sind diejenigen Gesellschafterleistungen zu untersuchen, die nicht aus eigennützigen Motiven erbracht werden, sondern aus fremdnützigen, also um die Mitgesellschafter zu bereichern. 1. Auswirkungen auf Gesellschafterebene Zunächst soll der Fokus auf der Gesellschafterebene liegen. Denn anders als bei der eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Einlage131 kommt bei fremdnützig veranlassten Einlagen eine quotale Verteilung der nachträglichen Anschaffungskosten in Betracht. Wie bereits erörtert, kann nämlich eine mittelbar verdeckte Einlage angenommen werden, wenn der leistende Gesellschafter seinen Mitgesellschaftern einen Vorteil zuwenden möchte.132 Damit ist nur der Teil der Einlage, der der Beteiligungsquote entspricht, als Einlage des leistenden Gesellschafters zu qualifizieren und erzeugt auch nur insoweit bei diesem nachträgliche Anschaffungskosten. Der überquotale Teil gilt indes als Einlage der Mitgesellschafter, sodass bei diesen entsprechend ihren Beteiligungsquoten ebenfalls nachträgliche Anschaffungskosten entstehen. Zu beachten ist allerdings, dass der leistende Gesellschafter allein Verursacher der Übertragung bleibt, auch wenn sich die nachträglichen Anschaffungskosten im Wege der Fiktion auf die übrigen Mitgesellschafter aufteilen; daher werden etwaige durch die Einlage aufgedeckte stille Reserven auch alleine bei dem leistenden Gesellschafter versteuert.133 Im Rahmen der Gewinnrealisation ist dementsprechend die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die im Rahmen der nachträglichen Anschaffungskosten herangezogen wird, außer Acht zu lassen.134 129

BMF-Schreiben vom 08. 11. 2010 – IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292 (1292 ff.). Förster / Walla, FR 2015, 961 (967 f.). 131 Vgl. § 6 C. I. 3. a). 132 BFH, Beschluss vom 09. 07. 1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 (312); in der neueren Rechtsprechung dazu auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. 07. 2012  – 5K 200/10, DStRE 2013, 976 (977 f.). 133 Vgl. van Lishaut / Ebber / Schmitz, Ubg 2012, 1 (10). 134 Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 193 f. 130

§ 6 Ertragsteuern

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2. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene Da es aus Sicht der Gesellschaft keinen Unterschied macht, welchen Personen die Einlage zugerechnet wird135, unterscheiden sich die Auswirkungen auf Ebene der Gesellschaft nicht von denjenigen, die bereits im Rahmen der eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten disquotalen Einlage festgestellt wurden.136

D. Leistungen eines Nichtgesellschafters Schließlich sind die ertragsteuerlichen Auswirkungen der Leistungen eines Nichtgesellschafters zu untersuchen. I. Fremdnützige Veranlassung Um den Zusammenhang mit den soeben erörterten fremdnützigen Gesellschafterleistungen besser herstellen zu können, bietet es sich an, im Rahmen der Leistungen eines Nichtgesellschafters mit denjenigen Leistungen zu beginnen, die ebenfalls fremdnützig veranlasst sind. 1. Auswirkungen auf Gesellschafterebene und Auswirkungen für den Leistenden In diesem Fall ist nämlich auch bei der Leistung eines gesellschaftsfremden Dritten von einer mittelbaren verdeckten Einlage auszugehen, sodass sich die Anschaffungskosten des Gesellschafters, der durch die Leistung begünstigt werden soll, nachträglich erhöhen.137 Hier stellt sich aber die Frage, bei welcher Person etwaige stille Reserven realisiert werden, die in einem eingelegten Wirtschaftsgut enthalten sind. a) Betriebsvermögen Da eine Einlage in dieser Konstellation erbracht wird, um die Gesellschafter zu bereichern, ist sie privat veranlasst. Diese private Veranlassung führt bei Leistungen aus einem Betriebsvermögen dazu, dass eine logische Sekunde vor der Einlage eine Entnahme aus dem anderen Betriebsvermögen im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG erfolgt.138 In Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Entnahmewert 135

Förster / Walla, FR 2015, 961 (969). Vgl. § 6 C. I. 1. 137 Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 110. 138 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 07. 2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, 378 (380). 136

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und dem Buchwert des entnommenen Wirtschaftsguts entsteht dann zum Zeitpunkt der Entnahme beim Entnehmenden ein steuerpflichtiger Entnahmegewinn. b) Privatvermögen Schwieriger ist die Frage nach der Realisierung stiller Reserven für den Fall zu beantworten, dass die Einlage aus dem Privatvermögen erbracht wird. Denn hier stellt sich die Frage, wer den Tatbestand der verdeckten Einlage erfüllt und damit eine Veräußerung nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG139 verwirklicht. Entscheidender Punkt ist hier, ob man, parallel zur Behandlung der fremdnützigen Einlage eines Gesellschafters nur annimmt, dass die Anschaffungskosten im Wege der Fiktion zugerechnet werden140 oder ob man darüber hinaus auch unterstellt, dass tatsächlich eine Übertragung des Wirtschaftsguts an den Gesellschafter stattgefunden hat141. Anders formuliert steht dahinter die Frage, ob ein Nichtgesellschafter überhaupt eine verdeckte Einlage erbringen kann oder ob dies nur durch Gesellschafter möglich ist.142 Dass lediglich ein Gesellschafter eine verdeckte Einlage erbringen kann, ließe sich mit der üblicherweise verwendeten Definition der verdeckten Einlage begründen. Danach ist „eine verdeckte Einlage gegeben, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Vermögensvorteile zuwendet und diese Zuwendungen ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben.“143 Würde man diesem Ansatz folgen, könnte nur der Gesellschafter den Tatbestand des § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG verwirklichen, sodass diesem auch die Realisierung der stillen Reserven zuzurechnen wäre. Dabei müssten dann die Besitzzeiten des leistenden Nichtgesellschafters nach § 23 Abs. 1 S. 3 EStG144 angerechnet werden.145 Allerdings verwendet der BFH diese vereinfachte Definition regelmäßig nur dann, wenn auch tatsächlich ein Gesellschafter die Einlage erbracht hat. Erfolgt die Einlage durch einen Nichtgesellschafter, wird üblicherweise folgende Definition verwendet: „Eine (steuerfreie) verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter 139

Denkbar wäre auch eine Veräußerung nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG, wenn es sich bei dem eingelegten Wirtschaftsgut um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt. 140 Vgl. dazu § 6 C. III. 1; so z. B. noch die Definition der verdeckten Einlage bei BFH, Urteil vom 07. 07. 1992 – VIII R 24/90, BStBl. II 1993, 333 (334). 141 So etwa Lahme, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Verdeckte Einlage Rn. 24. 142 Vgl. zu diesem Problem insbesondere Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 205 f. 143 BFH, Urteil vom 07. 07. 1992 – VIII R 24/90, BStBl. II 1993, 333 (334). 144 Genauso nach § 17 Abs. 1 S. 4 EStG, sollte es sich bei dem eingelegten Wirtschaftsgut um Anteile an Kapitalgesellschaften handeln. 145 Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 206.

§ 6 Ertragsteuern

223

oder eine ihm nahestehende Person seiner Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil gewährt und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.“146 Folgt man dieser Definition, müssen auch Nichtgesellschafter verdeckte Einlagen erbringen können. Der Nichtgesellschafter müsste die Realisierung der stillen Reserven mithin versteuern. Betrachtet man indes den für die Besteuerung der stillen Reserven maßgeblichen Wortlaut, deutet dieser eher darauf hin, dass die Erbringung verdeckter Einlagen durch Nichtgesellschafter nicht möglich ist.147 So stellt § 17 Abs. 1 S. 2 EStG durch seinen Verweis auf § 17 Abs. 1 S. 1 EStG den Einlegenden mit dem Veräußerer gleich. Veräußerer kann aber nur der sein, der vorher Inhaber der Gesellschaftsanteile war, sodass parallel dazu auch nur der Inhaber Einlegender sein kann. Entscheidend ist aber, dass der leistende Nichtgesellschafter – würde man ihm die Möglichkeit der Erbringung verdeckter Einlagen versagen – den begünstigten Gesellschafter mit einer immensen Steuerbelastung belegen könnte, ohne dass diesem Gesellschafter entsprechende Liquidität zur Begleichung zufließen würde. Eine solche Folge war jedoch nicht vom Gesetzgeber beabsichtigt. Demgemäß muss auch ein Nichtgesellschafter eine verdeckte Einlage erbringen können. Daher sind die stillen Reserven in derartigen Fällen auch beim Nicht­ gesellschafter zu versteuern. 2. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene Auf Ebene der Gesellschaft ist es nicht relevant, ob die Leistung durch einen Nichtgesellschafter oder durch einen Gesellschafter erbracht wurde. Entsprechend kann deshalb auf die obigen Ausführungen zu fremdnützigen Leistungen eines Gesellschafters verwiesen werden.148 II. Eigennützige und gesellschafterbezogene Veranlassung Ähnlich verhält es sich auch mit Einlagen, die ein Nichtgesellschafter eigennützig mit dem Zweck erbringt, weiterhin Geschäftsbeziehungen zu einem der Gesellschafter zu unterhalten. Denn auch in diesen Fällen ist von einer mittelbaren verdeckten Einlage des Gesellschafters auszugehen, mit dem die Geschäftsbeziehungen aufrechterhalten werden sollen.149 Dementsprechend kann sowohl hinsichtlich der Auswirkungen 146

BFH, Urteil vom 09. 03. 1983 – I R 182/78, BStBl. II 1983, 744 (745). So wohl auch Simon, Disquotale Leistungen in eine GmbH, S. 206, wenn auch ohne genauere Erklärung oder Begründung. 148 Vgl. dazu § 6 C. III. 2.  i. V. m. § 6 C. I. 1. 149 Roser, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 110. 147

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

auf Ebene der Gesellschaft als auch hinsichtlich der Auswirkungen für den leistenden Nichtgesellschafter sowie für den begünstigten Gesellschafter auf die soeben erörterte Konstellation der fremdnützigen Einlage eines Nichtgesellschafters verwiesen werden.150 III. Eigennützige und gesellschaftsbezogene Veranlassung Liegt indes eine eigennützig veranlasste Leistung eines Nichtgesellschafters vor, mit der etwaige Geschäftsbeziehungen zur Gesellschaft aufrechterhalten werden sollen, liegt keine Einlage vor. Vielmehr kommt es auf der Ebene der Gesellschaft zu einem steuerpflichtigen Ertrag, dem auf Ebene des leistenden Nichtgesellschafters entsprechend voll abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten gegenüberstehen. Deshalb kann diesbezüglich vollumfänglich auf die zur Behandlung eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlasster disquotaler Einlagen eines Gesellschafters gefundenen Ergebnisse verwiesen werden151, da diese ertragsteuerlich identisch behandelt werden.

E. Ergebnisse zu § 6 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 6) lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Systematisierung Eine umfassende Untersuchung der ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen disquotaler Einlagen kann nur vorgenommen werden, wenn man zwischen Auswirkungen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene unterscheidet, wenn man Leistungen von Gesellschaftern und Nichtgesellschaftern voneinander abgrenzt und wenn man schließlich die subjektive Motivation für die Leistung berücksichtigt. 2. Eigennützige und gesellschaftsrechtliche Leistung eines Gesellschafters a) Diese Leistungen wirken sich grundsätzlich nicht auf das Einkommen der empfangenden Gesellschaft aus. b) Auf Ebene des Gesellschafters entstehen nachträgliche Anschaffungskosten. Zusätzlich kann eine steuerpflichtige Gewinnrealisation eintreten. c) Die nachträglichen Anschaffungskosten können nur dem leistenden Gesellschafter und nicht den begünstigten Mitgesellschaftern zugerechnet werden. 150 151

Vgl. § 6 D. I. Vgl. § 6 C. II.

§ 6 Ertragsteuern

225

Im Fall einer nachträglichen Ausschüttung kann es deshalb zu einer Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer kommen. d) Im Fall des Verzichts auf eine teilweise werthaltige Forderung gegenüber der Gesellschaft lebt die Streitfrage, ob der Sanierungserlass auf den dadurch bei der Gesellschaft entstehenden Gewinn Anwendung findet, im neu eingefügten § 3a EStG wieder auf. Aufgrund des in der Gesetzesbegründung dokumentierten Willens des Gesetzgebers findet die Steuerbefreiung auf gesellschaftsrechtlich veranlasste Leistungen eines Gesellschafters keine Anwendung. e) Außerhalb von § 17 EStG kann der Forderungsverzicht zudem auch nicht in Höhe des nicht werthaltigen Teils auf Ebene des Gesellschafters berücksichtigt werden. 3. Eigennützige und eigenwirtschaftliche Leistung eines Gesellschafters a) Diese Leistungen stellen ertragsteuerlich keine Einlage dar und führen dementsprechend auf Ebene der Gesellschaft zu einem Ertrag. Handelt es sich bei der Leistung um einen sanierungsbedingten Forderungsverzicht, kann der neu eingefügte § 3a EStG zur Anwendung kommen. b) Auf Ebene des Gesellschafters entstehen entweder Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die auch nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen. c) Bei Nutzungs- und Leistungseinlagen im Rahmen einer Sanierung ist auch das erweiterte Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG nicht einschlägig, sodass die Aufwendungen auf Ebene des Gesellschafters voll abziehbar sind. 4. Fremdnützige Leistung eines Gesellschafters a) Diese Leistungen wirken sich grundsätzlich nicht auf das Einkommen der empfangenden Gesellschaft aus. b) Auf Ebene der Gesellschafter werden die nachträglichen Anschaffungskosten entsprechend der Beteiligungsquoten auch auf die begünstigten Mitgesellschafter aufgeteilt. c) Etwaige stille Reserven, die durch die Leistung aufgedeckt werden, sind indes allein beim leistenden Gesellschafter zu berücksichtigen. 5. Fremdnützige Leistung eines Nichtgesellschafters a) Diese Leistungen wirken sich grundsätzlich genauso aus, wie fremdnützige Leistungen eines Gesellschafters. b) Bei Leistungen aus einem Betriebsvermögen werden stille Reserven aufgrund des Vorliegens einer Entnahme allein beim Leistenden versteuert. c) Auch bei Leistungen aus dem Privatvermögen kommt die Besteuerung etwaiger stiller Reserven allein beim Leistenden in Betracht.

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

6. Eigennützige und gesellschafterbezogene Leistung eines Nichtgesellschafters Diese Leistungen wirken sich genauso aus, wie fremdnützige Leistungen eines Nichtgesellschafters. 7. Eigennützige und gesellschaftsbezogene Leistung eines Nichtgesellschafters Diese Leistungen wirken sich genauso aus, wie eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlasste Leistungen eines Gesellschafters.

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung A. Einleitung Wie soeben gezeigt, kann eine disquotale Einlage in gewissen Konstellationen sowohl zur Belastung mit Schenkungsteuer als auch mit Ertragsteuer führen.152 Wie mit einer möglichen steuerlichen Mehrfachbelastung umzugehen ist, beschäftigt Literatur153, Rechtsprechung154 und den Gesetzgeber155 in den unterschiedlichsten Steuerbereichen schon seit Langem. So besteht zwar grundsätzlich kein allgemeines Verbot von Doppelbesteuerungen. Jedoch lassen sowohl verschiedene Einzelsteuergesetze156 als auch Doppelbesteuerungsabkommen157 die Absicht des Gesetzgebers erkennen, eine Doppelbesteuerung im Zweifel zu vermeiden.158 Sich dieser Auseinandersetzung anschließend soll nachfolgend zunächst kurz auf die mögliche steuerliche Gesamtsteuerbelastung eigegangen werden, die von disquotalen Einlagen ausgehen kann. Im Anschluss wird auf das hier maßgebliche Verhältnis zwischen Einkommensteuer und Schenkungsteuer einzugehen sein, um sodann schließlich verfassungsrechtliche und auch rechtspolitische Bedenken an der konkreten Mehrfachbelastung zu untersuchen.

152

§ 6 C. I. 3. a). So z. B. Jesse, Liegen die Einkommensteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf „verschiedenen Ebenen“?, S. 1 ff. 154 So z. B. Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. 03. 2013 – 7 K 223/10, DStRE 2014, 481 (481 ff.). 155 So z. B. bereits der Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen (Steuerentlastungsgesetz 1984), das v. a. auch auftretende Mehrfachbelastungen abbauen sollte, vgl. BT-Drs. 10/336, S. 1. 156 Vgl. z. B. BVerfG, Beschluss vom 15. 05. 1984 – 1 BvR 464/81, BStBl. II 1984, 608 (613 f.) für § 3 Nr. 2 GrEStG und BT-Drs. zu V/1581, S. 11 für § 4 Nr. 9 UStG. 157 Vgl. zum Zweck eines DBA Waadt, in: Waadt / Menke / Feiten Wingert Ody, Studien zum deutsch-brasilianischen Recht, 1 (2 f.). 158 Jesse, Liegen die Einkommensteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf „verschiedenen Ebenen“?, S. 30. 153

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung

227

B. Betriebswirtschaftliche Analyse der steuerlichen Gesamtbelastung Wenn in der Jurisprudenz über mit der steuerlichen Mehrfachbelastung im Zusammenhang stehende Probleme diskutiert wird, wird sich meist damit begnügt, eine potentielle Mehrfachbelastung zu identifizieren und dann deren Konsequenzen zu untersuchen.159 Dabei entsteht jedoch oft der Eindruck, dass diese Diskussion allein auf einem theoretischen Standpunkt fußt und sich gar nicht vor Augen geführt wird, welche konkrete steuerliche Belastung tatsächlich besteht. Deshalb soll an dieser Stelle zunächst die juristische Methodik beiseitegelassen und ein Versuch unternommen werden, die auftretende steuerliche Gesamtbelastung mit den Methoden der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre offenzulegen. Dazu soll auf eine betriebswirtschaftliche Untersuchung zurückgegriffen werden, die anhand von drei Beispielsfällen instruktiv die potentielle steuerliche Gesamt­belastung disquotaler Einlagen aufzeigt.160 Im Rahmen dieser Untersuchung werden zunächst zehn denkbare Steuerwirkungen herausgearbeitet, die bei der Vornahme verschiedener disquotaler Einlagen auftreten können. Diese sind namentlich:161 – die Erhöhung von Abschreibungen bzw. die Verringerung von Veräußerungs­ gewinnen (# 1), – die Gewinn- bzw. Einkünfterealisierung (# 2), – die Abspaltung von Anschaffungskosten (# 3), – die Rückwirkung auf Aufwendungen (# 4), – die Ersparnis von Aufwendungen (# 5), – die Erhöhung zukünftiger Anteilsveräußerungsgewinne (# 6), – die Anteilswerterhöhung (# 7), – die Mitverstrickung von Anteilen (# 8), – die substanzielle Vermögensverschiebung (# 9) und – die latente Nachsteuer (# 10). Betrachtet man die verschiedenen Wirkungen zusammen und addiert diese, so erhält man die steuerliche Gesamtbelastung. Beispielhaft lässt sich dies an folgendem Fall verdeutlichen: 159

So z. B. Karrenbrock, SteuerStud 2012, 289 (292 f.). Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen Schmidtmann, StuW 2013, 3 (3 ff.), der als einziger Autor in einer umfassenden Analyse die steuerliche Belastung im Rahmen von disquotalen Einlagen deutlich macht und sehr detailliert herausarbeitet. 161 Schmidtmann, StuW 2013, 3 (17). 160

228

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen Beispielsfall 23162 – Die Gesamtbelastung eines disquotalen Forderungsverzichts aus dem Privatvermögen Sachverhalt

An der A-GmbH sind V und sein Sohn S zu je 50 % beteiligt. Beide halten die Gesellschaftsanteile im Privatvermögen. Um den S zu bereichern, verzichtet V auf eine Pachtforderung gegenüber der A-GmbH, deren Nennwert 250.000 €, deren werthaltiger Teil aber nur noch 100.000 € (40 %) beträgt. Annahmen zur Ermittlung der mittleren Steuerbelastung: Der Gewerbesteuerhebesatz der Beteiligten wird einheitlich mit 400 % angenommen, wobei der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb dem Gewerbeertrag entspricht und keine Anrechnungsüberhänge existieren. Schenkungsteuerlich wird ein Steuersatz von 19 % angenommen. Persönliche und unternehmensbezogene Freibeträge werden vernachlässigt. Verlustvorträge existieren nicht. Der Vorsteuerzinssatz beträgt 5 %.

Wie bereits im ertragsteuerlichen Teil dieser Arbeit festgestellt163, entsteht bei der Gesellschaft zunächst in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung ein außerordentlicher Ertrag (Steuerwirkung #2). Auf Gesellschafterebene entstehen nachträgliche Anschaffungskosten, die zudem quotal auf die anderen Gesellschafter verteilt werden (Steuerwirkung #3). Liegt dem Forderungsverzicht eine Leistung im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zugrunde, kommt es in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung zusätzlich zu einem Zufluss (Steuerwirkung #2). Hinzukommt eine Belastung mit Schenkungsteuer aufgrund der eingetretenen Werterhöhung (Steuerwirkung #7). Beziffert man diese einzelnen Posten im Beispielsfall aufgrund der dort getroffenen Annahmen, lässt sich die Gesamtbelastung tabellarisch wie folgt darstellen: Belastungskonsequenzen des Forderungsverzichts im Privatvermögen Belasteter

Belastung in €

Belastung in %

Empfangende Gesellschaft

44.738 €

44,74 %

Zuwendender Gesellschafter

47.475 €

47,48 %

Begünstigter Gesellschafter

9.500 €

9,5 %

101.713 €

101,71 %

Gesamtbelastung

Abbildung 23164 – Gesamtbelastung bei einem disquotalen Forderungsverzicht aus dem Privatvermögen

Damit besteht bei dem disquotalen Verzicht auf eine teilweise werthaltige Forderung aus dem Privatvermögen eine steuerliche Gesamtbelastung von über 100 % 162

Fall nach Schmidtmann, StuW 2013, 3 (4 und 6). Vgl. § 6 C. III. 2. i. V. m. § 6 C. I. 3. b). 164 Abbildung vereinfacht nach Schmidtmann, StuW 2013, 3 (12 – Tabelle 16). 163

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung

229

des gewährten Vorteils. Dieses erstaunliche Ergebnis ergibt sich vor allem aufgrund des Zuflusses des werthaltigen Teils der Forderung.165 Auch andere Fälle, wie disquotale Nutzungs- oder Leistungseinlagen, führen zu steuerlichen Gesamtbelastungen zwischen 70 % und 88 % des gewährten Vorteils, sodass man in diesen Fällen tatsächlich von einer sehr stark ausgeprägten steuerlichen Mehrfachbelastung sprechen kann.166

C. Bestimmung der Art der Doppelbelastung Ist das tatsächliche Ausmaß der steuerlichen Gesamtbelastung nunmehr vermessen, ist in einem nächsten Schritt das grundsätzliche Verhältnis von Einkommen- und Schenkungsteuer167 herauszuarbeiten. Denn tatsächlich ist eine Doppelbelastung mit Ertrag- und Schenkungsteuer systemimmanent, weil beide den Vermögenserwerb belasten und damit vordergründing auf denselben Steuergegenstand abzielen.168 So wird das, was ein Schenker verdient hat, bei ihm zunächst mit Ertragsteuern belastet und sobald mit dem Verdienten eine Schenkung vollzogen wird, derselbe Gegenstand sodann der Schenkungsteuer unterworfen.169 Allerdings erscheint die vorhandene Abstimmung von Ertrag- und Schenkungsteuer in gewissen Konstellationen problematisch:170 Es handelt sich zum einen um Fälle der frontalen Doppelbelastung, in denen ein Erwerber innerhalb desselben Erwerbsvorgangs sowohl mit Ertragsteuern als auch mit Schenkungsteuer belastet wird, sodass der gesamte Erwerb zeitgleich doppelt belastet wird. Zum anderen kommt es bisweilen zu einer erbschaftsteuerlichen Belastung von Vermögensgegenständen, in denen latente Ertragsteuern ruhen. Gegen das Auftreten beider Fallgruppen werden verschiedene steuersystema­ tische und verfassungsrechtliche Bedenken vorgetragen und dementsprechend auch verschiedene Anforderungen an deren Rechtfertigung gestellt. Mithin ist es zunächst erforderlich, die bestehende Doppelbelastung im Fall disquotaler Einlagen richtig einzuordnen. Rekapituliert man die im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen 165

Schmidtmann, StuW 2013, 3 (11). Schmidtmann, StuW 2013, 3 (11 f.). 167 Eine Doppelbelastung nach dem ErbStG scheidet nach der hier vertretenen Auffassung zur Konkurrenz zwischen § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG aus, vgl. § 4 F. II. und III.; auch eine Doppelbelastung nach ErbStG und GrEStG scheidet nach der hier vertretenen Auffassung zu § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG aus, vgl. § 5 B. IV.; es verbleibt mithin lediglich eine Doppelbelastung nach ErbStG und EStG. 168 Huber / Reimer, DStR 2007, 2042 (2042). 169 Huber / Reimer, in: Schriftenreihe zur Erbschaftsteuerreform, Leitfaden zu den Anforderungen, Vorgaben und Positionen zur Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Herbst 2007, 52 (53). 170 Vgl. zu den beiden Konstellationen jeweils mit Beispielen Reimer, in: Oestreicher, Unternehmensbesteuerung 2008: Neue Wege gehen, 145 (145 ff.). 166

230

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Untersuchung erörterte Konstellation der eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Einlage eines Gesellschafters,171 so wird schnell deutlich, dass es sich dabei nicht um die erste Konstellation der frontalen Doppelbelastung handelt. Denn hier wird nicht ein Erwerbsvorgang mit beiden Steuern belegt, sondern erst die nachträgliche Ausschüttung oder die nachträgliche Veräußerung des Anteils führt zu einer Belastung mit Ertragsteuer. Die Konstellation der latenten Ertragsteuern erfasst typischerweise diejenigen Fälle, in denen Betriebsvermögen, die stille Reserven enthalten, auf einen Erben übergehen.172 § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG ordnet in diesem Fall die Fortschreibung der Buchwerte an. Diese sog. Buchwertfortführung greift auch in Fällen der Schenkung ein.173 Die Erbschaft- und Schenkungsteuer besteuert indes im Zeitpunkt des Erbfalls oder im Zeitpunkt der Schenkung den gemeinen Wert des Betriebsvermögens, in dem auch die stillen Reserven berücksichtigt werden.174 Im Ergebnis kommt es deshalb zunächst zur vollen Besteuerung des Werts des Betriebsvermögens – einschließlich stiller Reserven – nach dem ErbStG. Im Anschluss kommt es bei der Aufdeckung der stillen Reserven durch den Rechtsnachfolger zu einer erneuten Belastung dieses Teils mit Ertragsteuern.175 Grundsätzlich treffen beide Steuerbelastungen in dieser Fallgestaltung den Rechtsnachfolger, also den Erben bzw. den Beschenkten.176 Auch diese Konstellation ist aber nicht vollends mit der eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten disquotalen Einlage eines Gesellschafters vergleichbar. Denn zum einen tritt im Einlagenfall die Doppelbelastung aufgrund der Zuordnung der Anschaffungskosten stets auf, d. h. auch dann, wenn sich im eingelegten Wirtschaftsgut gar keine stillen Reserven befunden haben. Zum anderen hinkt der Vergleich auch wertmäßig, weil im Einlagenfall bei einer nachträglichen Veräußerung der gesamte Betrag, der bereits der Schenkungsteuer unterlegen hat, nochmals mit Ertragsteuern belegt wird. Dagegen werden in der soeben skizzierten Konstellation nur die stillen Reserven und damit nicht der gesamte Betrag mit Ertragsteuern belegt. Da der Erwerb aber, wenn auch an unterschiedliche Vorgänge anknüpfend, zweimal in voller Höhe besteuert wird, werden an die steuersystematische und verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Doppelbelastung die gleichen Anforderungen zu stellen sein, wie in Fällen der Konstellation 1, in denen es zu einer frontalen Doppelbelastung kommt. Lediglich leicht abgemilderte Anforderungen 171

§ 6 C. I. 3. a) – Beispielsfall 22. Reimer, in: Oestreicher, Unternehmensbesteuerung 2008: Neue Wege gehen, 145 (151). 173 Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 652. 174 Vgl. dazu bereits den Überblick über das Bewertungssystem für Zwecke der Erbschaftund Schenkungsteuer in § 4 E. I. 2. b). 175 Vgl. § 7 D. II. zur partiellen Abmilderung durch § 35b EStG in Fällen der Erbschaft. 176 Die subsidiäre Haftung des Schenkers für die Schenkungsteuer nach § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG kann an dieser Stelle vernachlässigt werden. 172

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung

231

sind denkbar, weil die Belastungen zu verschiedenen Zeitpunkten und unter Umständen sogar erst in großem zeitlichen Abstand voneinander erfolgen können.

D. Steuersystematische Bedenken Nachdem die Art der Doppelbelastung nunmehr dogmatisch eingeordnet wurde, stellt sich die Frage, wie diese steuersystematisch zu beurteilten ist. I. Entwicklung in der Rechtsprechung Im Rahmen der steuersystematischen Rechtfertigung von Doppelbelastungen mit Ertrag- und Erbschaftsteuer lassen sich insbesondere von Seiten der Finanzgerichtsbarkeit verschiedenste Ansätze erkennen, die zur Begründung der Zulässigkeit derartiger Doppelerfassungen herangezogen wurden.177 So wurde zunächst allein die Tatbestandmäßigkeit eines Vorgangs nach beiden Steuergesetzen für ausreichend erachtet, um eine Doppelbelastung zu rechtfertigen, da weder dem ErbStG noch dem EStG ein Grundsatz entnommen werden könne, dass jede Art der Schenkung von der Einkommensteuer befreit sei.178 Später stellte der RFH dann auf den Maßstab der Billigkeit ab und fragte demnach, ob eine Belastung mit beiden Steuern besonders unbillig sei.179 In einer anderen Entscheidung argumentierte der RFH, es handele sich bei Einkommensteuer und Erbschaftsteuer um zwei unterschiedliche Dinge und man müsse deshalb eine entstehende Doppel­belastung hinnehmen.180 Diese Gedanken griff der BFH auf und entwickelte daraus die sog. Zwei-Ebenen-These. Ihr zufolge liegen Erbschaftsteuer und Einkommensteuer auf zwei verschiedenen Ebenen, weil der Steuerpflichtige einmal in seiner Eigenschaft als unentgeltlicher Erwerber und einmal aufgrund seines Einkommens nach Maßgabe seiner persönlichen Verhältnisse belastet werde, sodass die verschiedenen Belastungen nicht saldierfähig seien.181 Im Ergebnis ging die Rechtsprechung deshalb, wenn auch mit teilweise unterschiedlichen Begründungen, stets von der Möglichkeit und Zulässigkeit einer Erfassung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer aus. Blickt man indes auf jüngere Judikate, lässt sich eine andere Tendenz erkennen. So stellte der BFH zuletzt in mehreren Entscheidungen klar, dass Vermögensvorteile, die ein Steuerpflichtiger durch eine auf Einkünfteerzielung am Markt – mithin auf einen Hinzuerwerb von Einkommen  – gerichtete Erwerbshandlung 177 Vgl. dazu auch Jesse, Liegen die Einkommensteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf „verschiedenen Ebenen“?, S. 22 ff. 178 RFH, Urteil vom 28. 02. 1930 – VI A 266/30, RStBl. 1930, 202 (203). 179 RFH, Urteil vom 25. 07. 1930 – VI A 916/30, RStBl. 1930, 618 (619). 180 RFH, Urteil vom 07. 07. 1931 – I e A 379/30, RStBl. 1931, 824 (825). 181 BFH, Urteil vom 26. 11. 1986 – II R 190/81, BStBl. II 1987, 175 (177).

232

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

erzielt, sodass diese bei ihm der Einkommensteuer unterliegen, nicht gleichzeitig freigebige Zuwendungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein können.182 Allerdings muss man für die hier relevante Konstellation relativierend auf den Begründungsansatz des BFH hinweisen. Danach soll der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nämlich daran scheitern, dass eine vorhandene Einkünfteerzielungsabsicht die Freigebigkeit ausschließt.183 Der hier einschlägige § 7 Abs. 8 ErbStG verlangt auf Tatbestandsebene jedoch gar nicht das Vorliegen von Freigebigkeit, sodass dieser Ansatz nicht geeignet ist, eine Doppelbelastung auf einfachgesetz­licher Ebene auszuschließen. Damit scheint jedenfalls aus Sicht der Rechtsprechung eine Doppelbelastung im Fall disquotaler Einlagen grundsätzlich möglich zu sein. II. Weitere einfachgesetzliche Erwägungen Ein weiterer Aspekt, der gerne im Rahmen dieser Diskussion angeführt wird, ist § 35b EStG. Diese Vorschrift normiert eine Ermäßigung auf die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, falls bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt wurden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Aus § 35b EStG wird deshalb häufig der Schluss gezogen, der Gesetzgeber erachte eine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer grundsätzlich für möglich und zulässig und wolle diese Doppelbelastung sogar.184 Mag dieser Schluss für eine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer vielleicht noch durchgreifen, versagt er aber spätestens bei dem hier relevanten Verhältnis von Schenkungsteuer und Einkommensteuer. Denn gemäß seinem ausdrücklichen Wortlaut erfasst § 35b EStG nur die in § 3 ErbStG abschließend aufgezählten Fälle des Erwerbs von Todes wegen und findet somit auf sämtliche Schenkungen unter Lebenden nach § 7 ErbStG keine Anwendung, selbst dann wenn die Schenkung der vorweggenommenen Erbfolge dient.185 Infolgedessen kann § 35b EStG nicht für die Beantwortung der Frage herangezogen werden, ob die Doppelbelastung bei disquotalen Einlagen nach der einfachgesetzlichen Steuersystematik zulässig ist. Entscheidend gegen die Zulässigkeit der Doppelbelastung lässt sich jedoch mit den hinter den Steuern liegenden Wertungen argumentieren:186 So lässt sich der vergleichsweise hohe Steuersatz der Erbschaftsteuer damit begründen, dass das 182

BFH, Urteil vom 27. 08. 2014 – II R 44/13, BStBl. II 2015, 249 (250) m. w. N. Vgl. BFH, Urteil vom 27. 08. 2014 – II R 44/13, BStBl. II 2015, 249 (250). 184 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 94. 185 Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 35b Rn. 23. 186 Vgl. zu diesem Argument Huber / Reimer, in: Schriftenreihe zur Erbschaftsteuerreform, Leitfaden zu den Anforderungen, Vorgaben und Positionen zur Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Herbst 2007, 52 (53). 183

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung

233

Vermögen mühelos erworben wurde. Außerdem kann das erbschaftsteuerliche Vermögen gewissen Bindungen unterliegen, wie z. B. der Sozialpflichtigkeit von Betriebsvermögen187 oder der Vermietung von Wohnraum. Darüber hinaus kann das erbschaftsteuerliche Vermögen wie z. B. das Familienheim von besonderer, sogar verfassungsrechtlich geschützter Wichtigkeit für die private familiäre Lebensentfaltung sein. Da die Leistungsfähigkeit im Rahmen des ErbStG deshalb anders bemessen wird als im EStG, würde eine Doppelbelastung den speziell hinter den Steuern stehenden Wertvorstellungen zuwiderlaufen. Dies gilt umso mehr, wenn wie im Fall der disquotalen Einlage eine frontale Doppelbelastung erfolgt, bei der derselbe Vermögensgegenstand vollständig mit Schenkung- und Einkommensteuer belastet wird. Darüber hinaus ist jedenfalls bei neuen Gesetzen zu fordern, dass sich der Gesetzgeber um die Vermeidung von Doppelbelastungen bemüht, um die durch Doppelbelastungen bereits bestehende und weitestgehend auch zulässige Belastungsintensität nicht zu verstärken.188 III. Fazit Im Ergebnis ist deshalb eine Doppelbelastung bereits aus steuersystematischer Sicht abzulehnen.

E. Verfassungsrechtliche Bedenken Darüber hinaus könnte die hier in Frage stehende Doppelbelastung auch aus verfassungsrechtlichen Gründen abzulehnen sein. I. Finanzverfassungsrechtliche Erwägungen Nach Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG steht das Aufkommen der Erbschaftsteuer den Ländern zu. Während diese Erwägung in der vorliegenden Diskussion auf den ersten Blick nicht weiterzuhelfen scheint, lässt sich aus der Erwähnung in Art. 106 GG dennoch etwas ableiten. Denn mit der Nennung der Einkommensteuer in Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG macht der Verfassungsgesetzgeber deutlich, dass die Erbschaftsteuer neben die Einkommensteuer treten und mithin ein bereits nach EStG versteuertes Vermögen durchaus erneut dem Zugriff des Staates unterliegen kann.189 Auch lässt ein Blick auf die Finanzverfassung den Schluss zu, dass die Vielfalt an normierten Steuerquellen einen grundsätzlich weiten Gestaltungsspielraum bei

187

Vgl. dazu bereits § 4 E. II. und III. Crezelius, ZEV 2011, 393 (395). 189 Reimer, in: Oestreicher, Unternehmensbesteuerung 2008: Neue Wege gehen, 145 (146 f.). 188

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Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

der Erschließung und Abstimmung erfordert, der dem Gesetzgeber auch zu gewähren ist.190 Damit wäre die hier in Frage stehende Doppelbelastung, jedenfalls nach den finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben, grundsätzlich zulässig. II. Gleichheitsrechtliche Erwägungen Allerdings könnte die Doppelbelastung im konkreten Fall gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Denn aus dem grundgesetzlichen Gleichbehandlungsgebot lässt sich für das Steuerrecht der Grundsatz der systemgerechten und folgerichtigen Besteuerung ableiten. Danach ist der Steuergesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Steuertatbestands verpflichtet, die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen.191 Dieser Formulierung folgend müsste man aufgrund der gerade festgestellten Systemwidrigkeit der Doppelbelastung im vorliegenden Fall einen Verfassungsverstoß bejahen. Allerdings führen die soeben erörterten finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben und der weite Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers dazu, dass nicht jede systemwidrige Doppelbelastung automatisch zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG führt. Vielmehr liegt ein Verstoß erst dann vor, wenn sich kein vernünftiger Grund für die systemwidrige Doppelbelastung finden lässt.192 Ein solcher Grund soll beispielsweise gegeben sein, wenn die Ertragsbesteuerung beim Erblasser bzw. Schenker unterblieben ist und lediglich beim Erben bzw. Beschenktem nachgeholt wird.193 Ein solcher Fall ist vorliegend aber gerade nicht gegeben. Denn wie bereits gezeigt, entsteht die Belastung mit Einkommensteuer bei einer Veräußerung unabhängig davon, ob in dem eingelegten Wirtschaftsgut stille Reserven enthalten waren.194 Damit erfolgt eine Erfassung mit Ertragsteuern auch in den Konstellationen, in denen die Ertragsbesteuerung nicht beim Zuwendenden unterblieben ist. Ein vernünftiger Grund im Sinne der verfassungsrechtlichen Vorgaben für eine Doppelbelastung kann darüber hinaus auch dann vorliegen, wenn die doppelte Erfassung tatsächlich auf einer erhöhten Leistungsfähigkeit basiert.195 Im diskutierten Fall führt die Einlage zunächst dazu, dass sich die Leistungsfähigkeit des nichtleistenden Gesellschafters in Form der Wertsteigerung an seinem Ge 190

Huber / Reimer, in: Schriftenreihe zur Erbschaftsteuerreform, Leitfaden zu den Anforderungen, Vorgaben und Positionen zur Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Herbst 2007, 52 (65). 191 BVerfG, Beschluss vom 07. 11. 2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192 (202). 192 Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (157 f.). 193 Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (158). 194 Vgl. § 7 C. 195 Huber / Reimer, DStR 2007, 2042 (2046).

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung

235

sellschaftsanteil erhöht. Die Belastung dieses Zuwachses an Leistungsfähigkeit ist damit nicht zu beanstanden. Veräußert dieser Gesellschafter nunmehr seinen Anteil oder wird eine Ausschüttung beschlossen, entsteht kein erneuter Zuwachs an Leistungsfähigkeit. Vielmehr bleibt die bestehende Leistungsfähigkeit durch die Ausschüttung oder durch eine Veräußerung unangetastet. Wird dieser Vorgang deshalb nunmehr mit Ertragsteuern belegt, erfolgt eine doppelte Belastung, ohne dass eine erhöhte Leistungsfähigkeit eingetreten ist. Da auch die allgemeine Typisierungskompetenz des Gesetzgebers vorliegend die Doppelbelastung nicht zu rechtfertigen vermag, ist in ihr ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu erblicken. III. Freiheitsrechtliche Erwägungen In freiheitsrechtlicher Hinsicht kommt vor allem ein Verstoß gegen das aus den Art. 14 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG abgeleitete196 Verbot einer konfiskatorischen Besteuerung in Betracht, welches auch als Verbot einer Erdrosselungssteuer bezeichnet wird.197 Ab welcher Höhe der Gesamtsteuerbelastung von einer derartigen konfiskatorischen Steuerbelastung ausgegangen werden kann, ist jedoch unklar. In diesem Zusammenhang wird häufig der vom BVerfG zur Vermögensteuer entwickelte Halbteilungsgrundsatz198 bemüht. Nach diesem darf die Vermögensteuer zu den Ertragsteuern nur dann hinzutreten, soweit die steuerliche Gesamt­ belastung des Sollertrags bei typisierender Betrachtung von Einnahmen, abziehbaren Aufwendungen und sonstigen Entlastungen in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibt. Ob dieser Grundsatz auch auf die hier zur erörternde Doppelbelastung nach dem ErbStG und dem EStG anwendbar ist, erscheint fraglich.199 Da vorliegend aber eine steuerliche Gesamtbelastung von über 100 % des gewährten Vorteils in Aussicht steht, sollte damit jedenfalls die Grenze der konfiskatorischen Besteuerung erreicht sein. Allerdings sind auch Konstellationen denkbar, in denen sich die Gesamtsteuerbelastung weitaus geringer darstellt. So beträgt die durchschnittliche steuerliche Gesamtbelastung einer disquotalen verdeckten Einlage im Wege der Unterpreislieferung aus dem Privatvermögen z. B. 196 Teilweise wird das Verbot konfiskatorischer Steuersätze auch aus Art. 14 Abs. 3 GG und Art. 15 GG abgeleitet, Vgl. Mußgnug, JZ 1991, 993 (993). 197 Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 180 und 184. 198 BVerfG, Beschluss vom 22. 07. 1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655 (661). 199 Dies verneinend BFH, Urteil vom 06. 12. 2016 – I R 50/16, DStR 2017, 319 (322), der auch noch eine Gesamtsteuerbelastung von rund 60 % für verfassungsgemäß hält; die Vorinstanz wendet indes scheinbar noch den Halbteilungsgrundsatz an, vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. 06. 2016 – 10 K 285/15, EFG 2016, 1366 (1367).

236

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

nur 16,38 % des zugewendeten Vorteils.200 Insoweit wäre eine konfiskatorische Wirkung freilich zu verneinen. Auch wenn sich eine trennscharfe Abgrenzung von noch zulässiger Gesamt­ belastung und konfiskatorischer Wirkung nicht genau vornehmen lässt201, so lässt sich an dieser Stelle jedenfalls festhalten, dass die steuerliche Mehrfachbelastung von disquotalen Einlagen in bestimmten Konstellationen auch gegen die Art. 14 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG verstößt. IV. Korrektur im Wege der Billigkeitsentscheidung Fraglich ist, ob sich die soeben für einige Fälle attestierte Verfassungswidrigkeit durch die Anwendung der Billigkeitsregelungen der AO vermeiden lässt. 1. Überblick über die Billigkeitsregelungen Die AO hält mit den §§ 163, 222 und 227 AO verschiedene Instrumentarien bereit, um ein unbilliges Ergebnis im Einzelfall zu vermeiden. a) § 222 AO So sieht zunächst § 222 AO vor, dass Ansprüche aus dem Steuerverhältnis ganz oder teilweise gestundet werden können, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Steuerschuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Allerdings setzt § 222 AO voraus, dass die Unbilligkeit gerade in der Einziehung bei Fälligkeit und nicht in der Steuererhebung als solcher liegt.202 Anders gewendet setzt die Anwendbarkeit des § 222 AO voraus, dass es sich bei der Unbilligkeit ihrer Natur nach nur um eine vorübergehende Unbilligkeit handelt und sie dementsprechend nicht endgültig eingetreten ist.203 Die vorliegend in Rede stehende Unbilligkeit läge aber nicht nur vorrübergehend, sondern aufgrund der hohen steuerlichen Gesamtbelastung dauerhaft und damit endgültig vor. Das Instrument der Stundung nach § 222 AO käme infolgedessen nicht in Betracht.

200

Vgl. Schmidtmann, StuW 2013, 3 (11). Vgl. dazu Huber / Reimer, DStR 2007, 2042 (2047), die eine Grenze zwischen 50 % und 95 % annehmen. 202 Rüsken, in: Klein, AO, § 222 Rn. 1. 203 Frotscher, in: Schwarz / Pahlke, AO, § 163 Rn. 1. 201

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung

237

b) §§ 163, 227 AO Es verbleiben die §§ 163, 227 AO, deren Anwendbarkeit sich nach dem jeweiligen Stand des Verfahrens richtet. § 163 AO erlaubt eine abweichende Steuerfestsetzung, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. § 227 AO greift indes nach der Steuerfestsetzung ein und erlaubt es den Finanzbehörden, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise zu erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. 2. Einschlägigkeit und Anwendbarkeit der §§ 163, 227 AO Allerdings erscheint es fraglich, ob die beiden Vorschriften in der vorliegenden Konstellation überhaupt einschlägig und anwendbar sein können. a) Unbilligkeit Denn beide Normen setzten tatbestandlich das Vorliegen einer Unbilligkeit voraus. Der Begriff ist innerhalb beider Vorschriften gleich zu verstehen, da sie sich im Wesentlichen nur auf Rechtsfolgenseite und nicht im Rahmen der Tatbestandsvoraussetzungen unterscheiden.204 Danach liegt Unbilligkeit vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte, wenn er sie geregelt hätte.205 Nicht vom Begriff der Unbilligkeit sind indes Härten erfasst, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei Schaffung des Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, weil derartige Härten lediglich durch den Gesetzgeber selbst und nicht durch die Exekutive korrigiert werden dürfen.206 Auf den Bereich der Erbschaftsteuer übertragen bedeutet dies, dass regelmäßig keine Unbilligkeit vorliegt, wenn die Härte aus dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzip resultiert, da es sich insoweit um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers handelt, die hingenommen werden muss.207 Dies trifft auf die hier in Rede stehende Doppelbelastung zu, da ein wesentlicher Teil der Doppelbelastung darauf beruht, dass die auf dem Erwerb lastende Einkommensteuer aufgrund des Stichtagsprinzips nicht bei der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden kann.208

204

BFH, Urteil vom 26. 10. 1994 – X R 104/92, BStBl. II 1995, 297 (298). BVerfG, Beschluss vom 05. 04. 1978 – 1 BvR 117/73, BStBl. II 1978, 441 (443). 206 BVerfG, Beschluss vom 13. 12. 1994 – 2 BvR 89/91, NVwZ 1995, 989 (990). 207 Frotscher, in: Schwarz / Pahlke, AO / FGO, § 163 AO Rn. 80. 208 Siehe dazu nachfolgend noch § 11 C. I. 205

238

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

Darüber hinaus soll es auch an der Unbilligkeit fehlen, wenn die Steuerbelastung nicht ausschließlich auf eine Entscheidung des Gesetzgebers zurückzuführen ist, sondern auch auf einer Initiative des Steuerpflichtigen beruht, wie dies beispielsweise bei dem Gewinn aus dem Erlass einer Forderung der Fall ist.209 Deshalb liegt hier – jedenfalls für den bedeutsamsten Fall des disquotalen Verzichts auf eine teilweise werthaltige Forderung aus dem Privatvermögen, bei dem eine steuerliche Gesamtbelastung von über 100 % des gewährten Vorteils entsteht  – auch aus dem Aspekt der Eigeninitiative des Steuerpflichtigen die Verneinung der Unbilligkeit nahe. Im Ergebnis spricht deshalb schon Einiges dafür, dass man vorliegend nicht von einer Unbilligkeit im Sinne der Vorschriften ausgehen kann. b) Einzelfallentscheidung Darüber hinaus machen die §§ 163, 227 AO deutlich, dass sie nur auf Einzelfallentscheidungen Anwendung finden.210 Hierbei muss der tatsächliche Einzelfall von der sog. Fallgruppe abgegrenzt werden, bei der es sich um eine kleine Anzahl von Betroffenen handelt, bei denen die Härte aus dem gleichen Grund im gleichen Umfang auftritt.211 Denn während der tatsächliche Einzelfall über die Vorschriften der §§ 163, 227 AO durch die Exekutive im Wege der Billigkeitsentscheidung korrigiert werden darf, muss bei Betroffenheit einer gesamten Fallgruppe stets erneut der Gesetzgeber tätig werden.212 Vorliegend handelt es sich nicht nur um atypische Einzelfälle, sondern jeder disquotale Verzicht eines Gesellschafters auf eine teilweise werthaltige Forderung aus dem Privatvermögen führt in der Regel zu einer Gesamtsteuerbelastung von über 100 %. Gleichsam führen disquotale Nutzungs- und Leistungseinlagen in eine Gesellschaft häufig zu Gesamtsteuerbelastungen zwischen 70 % und 88 %. Es sind insoweit also gleich mehrere Fallgruppen und nicht nur atypische Einzelfälle von der auftretenden Härte betroffen, sodass infolgedessen die Anwendbarkeit der Billigkeitsregelungen ausscheidet. Stattdessen ist allein der Gesetzgeber gehalten, eine Regelung für diese Fallgruppen zu treffen. c) Wertentscheidung des § 3a EStG Entscheidend ist schließlich, dass der Gesetzgeber mit § 3a EStG eine spezielle Billigkeitsregelung für Sanierungsgewinne geschaffen hat, deren strenge Voraus 209

Vgl. Frotscher, in: Schwarz / Pahlke, AO / FGO, § 163 AO Rn. 37. „nach Lage des einzelnen Falls“, vgl. § 163 AO und § 227 AO. 211 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, § 163 Rn. 6. 212 Rüsken, in: Klein, AO, § 163 Rn. 6. 210

§ 7 Problematik der Mehrfachbelastung

239

setzungen nicht durch die Anwendung der allgemeinen Billigkeitsregelungen der §§ 163, 227 AO unterlaufen werden dürfen. Denn wie bereits gezeigt213, findet § 3a EStG aufgrund des ausdrücklichen Willens des Gesetzgebers auf die hier relevante Konstellation des eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten disquotalen Forderungsverzichts eines Gesellschafters keine Anwendung. Würde man nun eine abweichende Steuerfestsetzung oder einen Erlass aus Billigkeitsgründen vornehmen, würde man insoweit den ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers unterlaufen. Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber in anderen Fällen von speziellen Billigkeitsregelungen, wie z. B. in § 21 Abs. 3 S. 2 TabStG und in dem bis zum 31. 12. 2017 geltenden § 147 Abs. 3 S. 2 BranntwMonG, ausdrücklich anordnet, wenn darüber hinaus noch die allgemeinen Billigkeitsregelungen der §§ 163, 227 AO Anwendung finden sollen.214 Fehlt ein solcher Verweis, ist es deshalb nicht begründbar, die §§ 163, 227 AO entgegen des Wortlauts und entgegen der Systematik dennoch anzuwenden.215 3. Zwischenfazit Damit ist bereits die Anwendbarkeit der §§ 163, 227 AO auf die vorliegende Konstellation zu verneinen. Darüber hinaus läge aber auch keine Unbilligkeit im Sinne der Vorschriften vor. Im Ergebnis sind die Billigkeitsregelungen der AO deshalb nicht in der Lage, die attestierte Verfassungswidrigkeit zu beseitigen. V. Fazit Damit ist steuerliche Doppelbelastung disquotaler Einlagen auch aus verfassungsrechtlicher Sicht abzulehnen.

F. Ergebnisse zu § 7 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 7) lassen sich wie folgt zusammenfassen: a) In Fällen der eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten disquotalen Einlage eines Gesellschafters kommt es zu einer Belastung des eingelegten Vermögensvorteils mit Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer.

213

Vgl. § 6 C. I. 3. b) dd) und ee). von Wedelstädt, in: Kühn / von Wedelstädt, AO / FGO, § 163 AO Rn. 4. 215 Vgl. von Wedelstädt, in: Kühn / von Wedelstädt, AO / FGO, § 163 AO Rn. 4. 214

240

Kap. 3: Weitere steuerrechtliche Auswirkungen disquotaler Einlagen

b) Erfolgt die Einlage durch Verzicht auf eine teilweise werthaltige Forderung gegenüber der Gesellschaft, kann die steuerliche Gesamtbelastung über 100 % des gewährten Vorteils betragen. c) Die in diesem Rahmen auftretende Doppelbelastung ist mit denjenigen Fällen der frontalen Doppelbelastung vergleichbar, bei der ein Erwerber innerhalb desselben Erwerbsvorgangs sowohl mit Ertragsteuern als auch mit Schenkungsteuer belastet wird, sodass die Doppelbelastung den gesamten Erwerb betrifft. Damit sind hohe Anforderungen an die Rechtfertigung der Doppelbelastung zu stellen. d) Die Doppelbelastung disquotaler Einlagen mit Einkommen- und Schenkungsteuer verstößt gegen die hinter den jeweiligen Steuern stehenden Wertungen, sodass sie aus steuersystematischen Gründen abzulehnen ist. e) Auch wenn die Finanzverfassung eine Doppelbelastung nach dem ErbStG und dem EStG grundsätzlich vorsieht, ist die konkrete Doppelbelastung disquotaler Einlagen nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG und darüber hinaus in bestimmten Konstellationen auch nicht mit den Art. 14 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG vereinbar. Sie muss deshalb unterbleiben. f) Auch die Billigkeitsregelungen der AO sind nicht in der Lage, die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung in den hier relevanten Konstellationen zu vermeiden.

Viertes Kapitel

Zivilrechtliche Wechselwirkungen § 8 Gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz A. Grundlegendes Ein weiterer Aspekt, der im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen kaum diskutiert wurde, aber nicht zu vernachlässigen ist, ergibt sich aus den verschiedenen unvorhergesehenen Wechselwirkungen der schenkungsteuerrechtlichen Neuregelung mit dem Zivilrecht. Dabei darf freilich nicht der auf den ersten Blick naheliegende Schluss gezogen werden, dass etwa das ErbStG vorgreiflich für das Zivilrecht sei. Denn die zivilrechtlichen Normen bleiben ja unverändert bestehen. Die zu untersuchenden Aspekte resultieren vielmehr daraus, dass durch die steuerrechtliche Gesetzesänderung Nebenwirkungen auftreten können, auf die die unverändert bestehende Zivilrechtslage nicht vorbereitet ist. Dies offenbart besonders ein Blick auf die zivilrechtlichen Regelungen zum gesellschaftsrechtlichen Minderheitenschutz.1 Grundsätzlich ist der gesellschaftsrechtliche Minderheitenschutz immer dann ein Thema, wenn Mehrheitsgesellschafter durch ihr Handeln auf die Gesellschaftsrechte der Minderheitsgesellschafter negativ Einfluss nehmen können. Als klassisches Beispiel sei in diesem Kontext zunächst das sog. Aushungern genannt, bei dem die einfache Mehrheit nach § 29 Abs. 2 GmbHG beschließt, die erwirtschafteten Beträge in Gewinnrücklagen einzustellen und nicht auszuschütten.2 Wird dies über längere Zeit hinweg betrieben, besteht die Gefahr, dass Minderheits­ gesellschafter, die eventuell auf die Ausschüttungen angewiesen sind, zum Verkauf ihrer Anteile gezwungen werden. Ein anderes typisches Beispiel ist die sog. Verwässerung der Beteiligung, die insbesondere dann entsteht, wenn eine Kapitalerhöhung erfolgt, bei der das Bezugsrecht für einen Minderheitsgesellschafter ausgeschlossen wurde, sodass dessen prozentualer Anteil am Stammkapital sinkt.3 Da 1

Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen insbesondere Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (293 ff.), die sich bisher als einzige Autoren ausführlich mit den gesellschaftsrechtlichen Konsequenzen disquotaler Einlagen nach dem BeitrRLUmsG auseinandergesetzt haben; da ihre Ausführungen von der nachfolgenden Literatur nur unzureichend berücksichtigt wurden, wird detailliert auf die insoweit angeführten Aspekte eingegangen. 2 Vgl. zur Problematik und zu vertretenen Lösungsansätzen Oppenländer, in: Oppenländer /  Trölitzsch, Praxishandbuch der GmbH-Geschäftsführung, § 9 Rn. 51 f. 3 Vgl. zu denkbaren Konstellationen der Verwässerung, Schnorbus, in: Rowedder / SchmidtLeithoff, GmbHG, § 55 Rn. 40 ff.

242

Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

Minderheitsgesellschafter vor derartigen Konstellationen grundsätzlich geschützt werden sollen, haben Gesetzgeber4, Rechtsprechung5 und Literatur6 zahlreiche Versuche unternommen, einen hinreichenden Schutz für Minderheitsgesellschafter in diesen Bereichen zu statuieren. Bisher war dies im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen nicht erforderlich. Denn durch die disquotale Leistung eines Mehrheitsgesellschafters in die Kapital­ rücklage besteht weder die Gefahr einer Verwässerung noch die Gefahr eines Aushungerns. Vielmehr profitieren die Minderheitsgesellschafter zunächst sogar von der Werterhöhung, die ihr Gesellschaftsanteil erfährt. Deshalb wird ersichtlich nach wie vor davon ausgegangen, dass der Leistende uneingeschränkt selbst über Art, Höhe und Zeitpunkt der Leistung an eine Kapital­ gesellschaft entscheiden kann.7 Ob man an diesem Befund auch nach Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG noch festhalten kann, erscheint indes, vor allem vor dem Hintergrund der bereits thematisierten Steuerschuldnerschaft8, fraglich. Denn durch Erbringung einer disquotalen Einlage könnte der Mehrheitsgesel­lschafter den Minderheits­gesellschafter mit Schenkungsteuer belasten, ohne dass dem Minderheitsgesellschafter zunächst liquide Mittel zufließen würden. Die daraus resultierende Inanspruchnahme durch das Finanzamt könnte den Minderheitsgesellschafter im schlimmsten Fall dazu zwingen, seinen Gesellschaftsanteil aufzugeben und zu veräußern.

B. Freiwillige Zuzahlungen in die Kapitalrücklage Bei freiwilligen Zuzahlungen in die Kapitalrücklage gilt es zunächst festzuhalten, dass diese von Nachschüssen im Sinne des § 26 GmbHG zu unterscheiden sind.9 Anders als Nachschusspflichten setzen freiwillige Zuzahlungen keine entsprechende Satzungsklausel voraus, sondern können aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses oder einer vertraglichen Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern erfolgen.10 Erfolgt die disquotale Einlage auf Grundlage einer vertraglichen Vereinbarung, scheint der Minderheitenschutz gewährleistet, da ein Vertragsschluss ohne den Minderheitsgesellschafter nicht in Betracht kommt. Beruht die Zahlung jedoch auf einem Gesellschafterbeschluss, wäre es durchaus denkbar, dass dieser ohne Zustimmung oder gar gegen den ausdrücklichen Willen des Minderheits­gesellschafters 4

Vgl. z. B. § 50 GmbHG, § 61 Abs. 2 GmbHG und § 66 Abs. 2 GmbHG. Vgl. z. B. BGH, Urteil vom 05. 06. 1975 – II ZR 23/74, BGHZ 65, 15 (18). 6 Vgl. z. B. Fleischer / Trinks, NZG 2015, 289 (289 ff.). 7 Vgl. statt aller Cornelius, Disquotale Vermögensübertragungen im Gesellschafter-GmbHVerhältnis, S. 175. 8 § 4 E. IV. 9 Fastrich, in: Baumbach / Hueck, GmbHG, § 26 Rn. 2. 10 Vgl. Pentz, in: Rowedder / Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 26 Rn. 15 und Schütz, in: MüKoGmbHG, § 26 Rn. 36. 5

§ 8 Gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz

243

gefasst wird, falls nicht ausnahmsweise ein qualifiziertes Mehrheitserfordernis für einen derartigen Gesellschafterbeschluss eingreifen würde.11

C. Qualifizierte Mehrheitserfordernisse Grundsätzlich werden Gesellschafterbeschlüsse gem. § 47 Abs. 1 GmbHG mit einfacher Mehrheit gefasst. I. Ausdrückliche Regelung Davon kann in der Satzung grundsätzlich abgewichen werden.12 Auch das Gesetz ordnet an verschiedenen Stellen qualifizierte Mehrheitserfordernisse an, nach denen eine Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen erforderlich ist.13 Für den Fall einer disquotalen Einlage, die als andere Zuzahlung in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB erfolgt14, besteht eine solche Regelung jedoch nicht. II. Analoge Anwendung Es stellt sich mithin die Frage, ob nicht das qualifizierte Mehrheitserfordernis für Kapitalerhöhungsbeschlüsse15 analog auch auf Beschlüsse anzuwenden ist, die eine disquotale Einlage in die Kapitalrücklage der Gesellschaft zum Gegenstand haben. Eine vergleichsbare Interessenlage scheitert allerdings schon daran, dass bei der Bildung von Kapitalrücklagen durch disquotale freiwillige Zuzahlungen – anders als bei Kapitalerhöhungen – nicht die Gefahr einer Verwässerung der Anteile der nichtleistenden Gesellschafter besteht.16 Darüber hinaus unterliegt die Kapitalrücklage auch nicht der strengen Zweckbindung des Gläubigerschutzes, sodass Leistungen in die Kapitalrücklage auch insoweit nicht mit der Aufbringung von Stammkapital durch eine Kapitalerhöhung vergleichbar sind.17 11

Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (295). Vgl. zur Möglichkeit der Heraufsetzung der Mehrheitserfordernisse Römermann, in: Michalski, GmbHG, § 47 Rn. 564 f. und zur Möglichkeit der Herabsetzung der Mehrheitserfordernisse Römermann, in: Michalski, GmbHG, § 47 Rn. 566–579. 13 Eine Übersicht über diese gesetzlichen Regelungen findet sich bei Drescher, in: MüKoGmbHG, § 47 Rn. 47 f. 14 Vgl. § 2 B. I. 1. b). 15 Auch die Kapitalerhöhung ist eine Satzungsänderung, sodass das qualifizierte Mehrheitserfordernis nach § 53 Abs. 2 S. 1 GmbHG grundsätzlich zur Anwendung kommt, vgl. Saß, RNotZ 2016, 213 (214). 16 Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (295). 17 Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (295). 12

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

Ferner spricht auch der Vergleich mit der Bildung von Gewinnrücklagen gegen eine analoge Anwendung: Denn wenn selbst die Bildung von Gewinnrücklagen nach § 29 Abs. 2 GmbHG mit einfacher Mehrheit möglich ist18, obwohl sie ein Aushungern der anderen Gesellschafter ermöglicht, muss dies erst Recht für die Bildung von Kapitalrücklagen gelten, bei denen die Gefahr des Aushungerns nicht besteht.19 Schließlich muss beachtet werden, dass selbst die Bejahung eines analogen Mehrheitserfordernisses nicht ausreichen würde, um einen angemessenen Minderheitenschutz zu gewährleisten. Denn solange die Minderheitsbeteiligung entsprechend gering ist, wird sie – auch unter Geltung eines Mehrheitserfordernisses – regelmäßig nicht in der Lage sein, eine Beschlussfassung effektiv zu verhindern.20

D. Zustimmungserfordernis Deshalb ließe sich darüber nachdenken, einen angemessenen Minderheitenschutz über ein Zustimmungserfordernis zu bewerkstelligen. I. Regelungskonzept Auch hier gilt, dass Zustimmungserfordernisse sich entweder aus der Satzung oder aufgrund gesetzlicher Anordnung ergeben müssen. Eine derartige gesetzliche Anordnung findet sich vor allem in § 53 Abs. 3 GmbHG.21 Danach erfordern Gesellschafterbeschlüsse, die zu einer Vermehrung der den Gesellschaftern nach dem Gesellschaftsvertrag obliegenden Leistungen führen, die Zustimmung sämtlicher beteiligter Gesellschafter. Darunter fallen insbesondere nachträglich eingeführte Nachschusspflichten oder Nebenpflichten im Sinne des § 3 Abs. 2 GmbHG sowie deren Erhöhung, die Kürzung der satzungsmäßigen Gegenleistung und die Verlängerung der satzungsmäßigen Dauer einer GmbH mit Nebenpflichten.22 Ferner werden zum Schutz der Gesellschafter noch in einigen weiteren Fallgruppen Zustimmungserfordernisse angewendet. Diese werden aus gesellschaftsrechtlichen Strukturprinzipien abgeleitet, wie z. B. im Falle einer Abweichung von dem gesellschaftsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot.23

18

Vgl. Strohn, in: Henssler / Strohn, Gesellschaftsrecht, § 29 GmbHG Rn. 16. Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (295). 20 Vgl. Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (295). 21 Vgl. zu den Zustimmungserfordernissen in Umwandlungskonstellationen § 13 Abs. 2 UmwG, § 43 Abs. 1 UmwG, § 50 Abs. 2 UmwG, § 51 Abs. 1 UmwG, § 128 S. 1 UmwG sowie § 233 Abs. 1 und 2 UmwG. 22 Wicke, GmbHG, § 53 Rn. 14. 23 Vgl. Roth, in: Roth / Altmeppen, GmbHG, § 53 Rn. 33. 19

§ 8 Gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz

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II. Konkrete Herleitung Es stellt sich mithin die Frage, ob § 53 Abs. 3 GmbHG seinem Schutzzweck entsprechend auch für Beschlüsse herangezogen werden kann, die eine disquotale Leistung in die Kapitalrücklage der Gesellschaft zum Gegenstand haben. § 53 Abs. 3 GmbHG gilt trotz seiner systematischen Stellung nicht nur für Leistungsvermehrungen aufgrund von Satzungsänderungen. Vielmehr wird die Vorschrift auch bei Leistungsvermehrungen, die durch einfachen Gesellschafterbeschluss bewirkt werden, entsprechend herangezogen.24 Mithin wäre es grundsätzlich denkbar, die Norm auch im hier relevanten Fall des Gesellschaftsbeschlusses heranzuziehen. Allerdings erfasst der Rechtsgedanke des § 53 Abs. 3 GmbHG immer nur solche Fälle, in denen eine direkte Leistungsvermehrung eintritt.25 So sind indirekte, mit anderen Worten bloß mittelbare, Leistungsvermehrungen, die ihre Grundlage allein in der gesetzlichen Gesamtverantwortung der Gesellschafter haben, grundsätzlich nicht mit der gezielten Vermehrung von Leistungspflichten vergleichbar.26 Deutlich wird dies vor allem an der aus § 24 GmbHG folgenden Ausfallhaftung. Ihr sind die anderen Gesellschafter im Falle einer Kapitalerhöhung ausgesetzt, wenn einzelne Gesellschafter den Erhöhungsbetrag nicht leisten. Die Ausfallhaftung resultiert lediglich aus einem Reflex und nicht unmittelbar aus dem Kapitalerhöhungsbeschluss, sodass der Rechtsgedanke des § 53 Abs. 3 GmbHG auf den Beschluss zur Kapitalerhöhung keine Anwendung findet.27 Überträgt man diesen Gedankengang auf den Beschluss zur Erbringung einer disquotalen Einlage in die Kapitalrücklage, ist zu attestieren, dass die an den Anteilen eintretende Werterhöhung lediglich als Rechtsreflex des Beschlusses einzuordnen ist. Im Ergebnis liegt deshalb ebenfalls ein Fall der mittelbaren Leistungsvermehrung vor, sodass § 53 Abs. 3 GmbHG nicht zur Anwendung kommt.28 Dies führt dazu, dass vorliegend auch Zustimmungserfordernisse nicht einschlägig sind.

E. Ergebnisse zu § 8 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 8) lassen sich wie folgt zusammenfassen: a) Qualifizierte Mehrheitserfordernisse für Beschlüsse, die eine disquotale Einlage in die Kapitalrücklage der Gesellschaft zum Gegenstand haben, lassen sich 24

Vgl. z. B. Trölitzsch, in: Ziemons / Jaeger, Beck’scher Online-Kommentar GmbHG, § 53 Rn. 30 und 31.8. 25 Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (296). 26 Hoffmann, in: Michalski, GmbHG, § 53 Rn. 87. 27 Vgl. Gummert, in: Henssler / Strohn, Gesellschaftsrecht, § 53 GmbHG Rn. 31. 28 Niesse / Hemme, GmbHR 2014, 293 (296).

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

weder einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung entnehmen noch aus einer analogen Anwendung des § 53 Abs. 2 S. 1 GmbHG herleiten. b) Auch ein Zustimmungserfordernis lässt sich nicht aus dem Rechtsgedanken des § 53 Abs. 3 GmbHG konstruieren. c) Damit kann der Mehrheitsgesellschafter freiwillige Zuzahlungen in die Kapitalrücklage alleine beschließen und vornehmen, sodass er beim Minderheits­ gesellschafter gegen dessen ausdrücklichen Willen eine Schenkungsteuerpflicht auslösen kann, der kein Zufluss an liquiden Mitteln gegenübersteht. Diese Schenkungsteuerpflicht kann den Minderheitsgesellschafter im schlimmsten Fall sogar zum Verkauf seiner Anteile zwingen. d) Insoweit wäre es wünschenswert, wenn der Gesetzgeber sich der Sache annehmen und diese unvorhergesehene Wechselwirkung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG mit dem gesellschaftsrechtlichen Minderheitenschutz korrigieren würde.

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen A. Grundlegendes Auch mit Blick auf das Erbrecht sind mehrere Konstellationen denkbar, in denen die schenkungsteuerliche Neuregelung mit den bestehenden erbrechtlichen Prinzipien und Wertungen kollidieren könnte.29 So ließe sich zunächst an den Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 BGB denken; auch in der Konstellation, dass sich der Anspruch gem. § 2329 BGB gegen den Beschenkten selbst richtet. Auswirkungen sind auch im Rahmen des Anspruchs nach § 2287 Abs. 1 BGB und nach § 2288 Abs. 2 S. 2 BGB in Verbindung mit § 2287 BGB denkbar. Schließlich kann sich die schenkungsteuerrechtliche Neuregelung auch bei der Vorerbschaft im Rahmen des § 2113 Abs. 2 S. 1 BGB auswirken. Darüber hinaus treten weitere Fragen im Rahmen des Erbrechts auf, die im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen bisher nicht hinreichend erörtert wurden.

B. Pflichtteilsergänzungsansprüche Der Pflichtteilsergänzungsanspruch gem. § 2325 BGB soll verhindern, dass der Erblasser noch zu Lebzeiten durch Rechtsgeschäfte unter Lebenden den Pflichtteilsanspruch aushöhlen kann.30 § 2329 BGB erweitert diesen Schutz des Pflicht 29

Vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen insbesondere Mylich, ZEV 2012, 229 (229 ff.), der sich bisher als einziger Autor ausführlich mit den erbrechtlichen Konsequenzen disquotaler Einlagen nach dem BeitrRLUmsG auseinandergesetzt hat; da seine Ausführungen von der nachfolgenden Literatur nur unzureichend berücksichtigt wurden, wird detailliert auf die insoweit angeführten Aspekte eingegangen. 30 Lange, in: MüKo-BGB, § 2325 Rn. 1.

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen

247

teilsberechtigten und regelt eine subsidiäre Ausfallhaftung des Beschenkten, wenn der Pflichtteilsberechtigte die Pflichtteilsergänzung nicht von dem Erben erlangen kann.31 Sowohl § 2325 BGB als auch § 2329 BGB setzen eine Schenkung des Erblassers an einen Dritten voraus. I. Maßgeblicher Schenkungsbegriff Dabei gilt im Erbrecht grundsätzlich der Schenkungsbegriff des § 516 BGB. Dieser setzt eine objektive Bereicherung des Empfängers aus dem Vermögen des Zuwendenden bzw. Erblassers und ein Einigsein der Parteien über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung voraus.32 Eine solche Schenkung kann in der Grundkonstellation einer disquotalen Einlage33 jedenfalls in der Beziehung zukünftiger Erblasser und Kapitalgesellschaft in der Regel nicht vorliegen. Denn diese erfolgt regelmäßig societatis causa, sodass kein Raum für die Anwendbarkeit der §§ 516 ff. BGB bleibt.34 Vor Einführung der Neuregelung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, die jedenfalls für Zwecke der Schenkungsteuer eine Schenkung zwischen Leistendem und den übrigen Gesellschaftern fingiert, war deshalb kein Raum für die Annahme einer Schenkung.35 Dies führte auch dazu, dass die Thematik der disquotalen Einlage kaum im Kontext der Pflichtteilsergänzungsansprüche diskutiert wurde. Hinsichtlich des Verhältnisses des zukünftigen Erblassers zu den Mitgesellschaftern, kommen grundsätzlich drei denkbare Möglichkeiten in Betracht:36 So kann einer disquotalen Leistung des zukünftigen Erblassers eine Ausgleichsleistung der Mitgesellschafter gegenüberstehen. Ferner kann die disquotale Leistung erfolgt sein, um ausschließlich die Mitgesellschafter zu bereichern. Und zuletzt kommen Einlagen in Betracht, die ohne Willensbezug zu den Mitgesellschaftern erbracht wurden, um die Kapitalbasis der Gesellschaft zu stärken. Legt man an diese drei Konstellationen nunmehr den Schenkungsbegriff des § 516 BGB an, verbleibt zur Besteuerung nur der mittlere Sachverhalt. Denn im ersten Fall fehlt die objektive Unentgeltlichkeit und im letzten Fall ist der Wille zur Unentgeltlichkeit zu verneinen. Insbesondere die letzte Konstellation wäre aber geradezu prädestiniert, um den Wert großer Vermögensmassen dem Pflichtteilsrecht zu entziehen. So könnte der zukünftige Erblasser stets eine GmbH gründen, an der alle Personen beteiligt werden, die er den gesetzlichen Erben vorzieht, um sodann sein gesamtes Vermögen zur Stärkung der Kapitalbasis dieser Gesellschaft in die GmbH einzubringen. Deshalb wird darüber nachgedacht, abweichend von dem Schenkungsbegriff im Sinne des § 516 BGB, eine Schenkung im Sinne der 31

Lange, in: MüKo-BGB, § 2329 Rn. 1. Förster, Anwaltskript Erbrecht, § 6 Rn. 39; Leipold, Erbrecht, Rn. 840. 33 Vgl. Beispielsfall 1. 34 Koch, in: MüKo-BGB, § 516 Rn. 98. 35 So etwa Christ, JbFSt 2011/2012, 712 (724 f.). 36 Vgl. zu diesen drei Konstellationen Mylich, ZEV 2012, 229 (231). 32

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

§§ 2325, 2329 BGB im Rahmen von disquotalen Einlagen auch ohne Willen zur Unentgeltlichkeit anzunehmen, solange die Leistung objektiv unentgeltlich ist.37 Für diese Überlegung spricht, dass auch an anderer Stelle, namentlich bei sog. unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten von dem Schenkungsbegriff des § 516 BGB abgewichen wird.38 Denn bei unbenannten Zuwendungen wird eine Schenkung im Sinne der §§ 2325, 2329 BGB bereits bejaht, wenn die Zuwendung objektiv unentgeltlich erfolgt. Zur Begründung führt der BGH an, dass diese Ausnahme nötig sei, weil unbenannte Zuwendungen unter Ehegatten in der Regel in der Erwartung erbracht werden, dass die eheliche Lebensgemeinschaft Bestand haben werde.39 Infolgedessen würde es zwischen Ehepartnern nahezu immer dazu kommen, dass die Einigkeit über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung fehle.40 Anders ausgedrückt war diese Ausnahme erforderlich, weil ansonsten über das Vehikel der unbenannten Zuwendung unter Ehegatten den gesetzlichen Erben der Großteil des Pflichtteils faktisch entzogen werden könnte.41 Würde man diese Konstellation deshalb nicht erfassen, öffnete man Missbrauchsmöglichkeiten Tür und Tor.42 Wie gesehen ist eine derartige Entziehung des Pflichtteils auch über das Vehikel der disquotalen Einlage denkbar. Es ist daher naheliegend, die Rechtsprechung des BFH zu unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten auf disquotale Einlagen zu übertragen. Damit würde auch dem Zweck der §§ 2325, 2329 BGB entsprochen, welcher im Schutz des Pflichtteilsberechtigten vor Aushöhlung der Pflichtteils­ ansprüche durch den Erblasser besteht.43 Dementsprechend ist die Rechtsprechung zu unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten zu übertragen, sodass auch bei disquotalen Einlagen die objektive Unentgeltlichkeit bereits ausreicht, um eine Schenkung im Sinne der §§ 2325, 2329 BGB zu bejahen. II. Erfassung von Nutzungs- und Leistungseinlagen Eng verknüpft mit der Frage nach dem maßgeblichen Schenkungsbegriff ist die Frage, ob von diesem auch Nutzungs- und Leistungseinlagen in eine Kapitalgesellschaft erfasst werden. Der Schenkungsbegriff des § 516 BGB erfasst die Arbeitskraft oder eine zur Nutzung überlassene Sache regelmäßig nicht. Denn § 516 Abs. 1 BGB verlangt eine Zuwendung „aus seinem Vermögen“ und § 517 BGB nimmt das Unterlassen eines Vermögenserwerbs ja gerade aus dem Anwendungsbereich der 37

Mylich, ZEV 2012, 229 (231). So die überwiegende Auffassung, vgl. statt aller BGH, Urteil vom 27. 11. 1991 – IV ZR 164/90, BGHZ 116, 167 (170 ff.) und Weidlich, in: Palandt, BGB, § 2325 Rn. 10. 39 BGH, Urteil vom 27. 11. 1991 – IV ZR 164/90, BGHZ 116, 167 (170 ff.). 40 BGH, Urteil vom 27. 11. 1991 – IV ZR 164/90, BGHZ 116, 167 (170 ff.). 41 Lange, in: MüKo-BGB, § 2325 Rn. 23. 42 Lange, in: MüKo-BGB, § 2325 Rn. 23. 43 Vgl. Brox / Walker, Erbrecht, Rn. 562. 38

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen

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Schenkung aus.44 Es stellt sich mithin die Frage, ob im Rahmen der §§ 2325, 2329 BGB bei disquotalen Einlagen auch insoweit von dem Schenkungsbegriff des § 516 BGB abgewichen werden sollte.45 Dafür ließe sich vor allem der Vergleich mit der insolvenzrechtlichen Schenkungsanfechtung gem. § 134 InsO anführen. Bei dieser eröffnen nach weit überwiegender Auffassung auch die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung46 sowie die unentgeltliche Überlassung von Arbeitskraft47 die Möglichkeit einer Anfechtung.48 Allerdings stellt das Insolvenzrecht nicht auf eine „Schenkung“, sondern auf eine „unentgeltliche Leistung“ ab, wobei schon der Begriff der Leistung weiter verstanden wird als derjenige der Schenkung.49 Dementsprechend scheint es allein deswegen fraglich, aus der Behandlung der Schenkungsanfechtung Rückschlüsse für den Begriff der Schenkung in den §§ 2325, 2329 BGB ziehen zu wollen. Ferner setzt die Einordnung als anfechtbare Handlung zu sehr am Leistungsempfang des Bereicherten an und vernachlässigt dabei den fehlenden Vermögensverlust.50 Dieser Verlust von Vermögenssubstanz ist aber im Rahmen des Pflichtteilsrecht gerade entscheidend51, sodass der Vergleich nicht statthaft ist. Hinzukommt, dass das Pflichtteilsergänzungsrecht die Unterlassung berechtigter Vermögensinteressen durch den zukünftigen Erblasser gar nicht sanktionieren kann. Denn ansonsten stünde die komplette Vermögensverwaltung des zukünftigen Erblassers auf dem Prüfstand, sobald es um die Frage des Pflichtteilsergänzungsrechts geht.52 Zu guter Letzt wäre die Missbrauchsgefahr relativ klein, auch wenn man Nutzungs- und Leistungseinlagen aus dem Schenkungsbegriff heraushalten würde. Im Ergebnis sind Leistungs- und Nutzungseinlagen deshalb – entsprechend dem Schenkungsbegriff der §§ 516 Abs. 1, 517 BGB – auch nicht von dem Schenkungsbegriff der §§ 2325, 2329 BGB erfasst. III. Fristbeginn Nach § 2325 Abs. 3 BGB unterliegt der Pflichtteilsergänzungsanspruch einer 10-Jahres-Frist, wobei der zugrunde zulegende Schenkungswert im Wege einer 44

Koch, in: MüKo-BGB, § 516 Rn. 6. Dagegen Mylich, ZEV 2012, 229 (233); dafür, jedenfalls hinsichtlich der Gewährung mietfreien Wohnraums, Schlitt, ZEV 2006, 394 (394 f.). 46 Vgl. statt aller OLG München, Beschluss vom 21. 06. 2013 – 14 U 579/13, NZM 2013, 855 (856) m. w. N. 47 Vgl. statt aller BGH, Urteil vom 11. 12. 2003 – IX ZR 336/01, NJW-RR 2004, 696 (697 f.) und de Bra, in: Braun, InsO, § 134 Rn. 20. 48 Vgl. Mylich, ZEV 2012, 229 (232). 49 de Bra, in: Braun, InsO, § 134 Rn. 2. 50 Vgl. Mylich, ZEV 2012, 229 (232). 51 Vgl. Schlitt, ZEV 2006, 394 (394). 52 Vgl. Schlitt, ZEV 2006, 394 (394). 45

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

pro-rata-Jahresregelung53 abschmilzt. Aufgrund der Rechtsähnlichkeit von § 2325 BGB und § 2329 BGB gilt die 10-Jahres-Frist des § 2325 Abs. 3 BGB auch im Rahmen des § 2329 BGB.54 Dabei beginnt die Frist grundsätzlich55 zu laufen, wenn der zukünftige Erblasser einen Zustand geschaffen hat, dessen Folgen er selbst noch zehn Jahre lang zu tragen hat und der schon allein aufgrund dieser Folgen geeignet ist, von einer derartigen Schenkung abzuhalten.56 Entscheidend ist damit die Ausgliederung aus dem eigenen Vermögen des Schenkers und mithin der Zeitpunkt des endgültigen Verlustes.57 Hierbei ist zu beachten, dass die disquotale Einlage an eine juristische Person geleistet wird.58 Diese ist als juristische Person grundsätzlich eigenständig und wird deshalb neue Eigentümerin des eingelegten Vermögens­ gegenstandes, auch wenn der Einlegende selbst die Mehrheit der Stimmrechte hält. Denn ab dem Zeitpunkt der Einlageleistung dient der Vermögensgegenstand vor allem der Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger. Im Ergebnis beginnt die Frist im Rahmen der disquotalen Einlagen deshalb immer mit Erbringung der Einlageleistung. IV. Wertberechnung Schließlich bleibt die Frage, wie sich der Schenkungswert ermitteln lässt. Wie im Rahmen der Bestimmung des Schenkungsteuergegenstands, sind hier im Wesentlichen zwei Ansätze denkbar, namentlich die Bewertung der eingetretenen Werterhöhung oder die anteilige Bewertung des eingelegten Vermögensgegenstands.59 Um die verschiedenen Auswirkungen der beiden Auffassungen zu demonstrieren, die darüber hinaus noch mit der pro-rata-Regelung des § 2325 Abs. 3 BGB und den Bewertungsvorschriften des § 2325 Abs. 2 BGB in Einklang gebracht werden müssen, empfiehlt sich die Betrachtung anhand eines Beispielsfalles: Beispielsfall 2460 – Disquotale Einlage und Pflichtteilsergänzungsanspruch Sachverhalt A und B sind zu je 50 % an der A-GmbH beteiligt. Der Wert ihrer Anteile beträgt je 200.000 €. Im Januar 2015 bringt A ein Grundstück im Wert von 100.000 € ein, wodurch der Wert je Anteil zunächst auf 250.000 € steigt. Im Februar 2017 verstirbt A. Zu diesem Zeitpunkt beträgt der Wert der Gesellschaft 600.000 €. Das Grundstück ist nur noch 60.000 € wert. 53

Vgl. Leipold, Erbrecht, Rn. 844. Mayer, in: Bamberger / Roth, Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 2325 Rn. 13. 55 Wenn die Schenkung an den Ehegatten erfolgt ist, beginnt die Frist nach § 2325 Abs. 3 S. 3 BGB nicht vor der Auflösung der Ehe. 56 BGH, Urteil vom 17. 09. 1986 – IVa ZR 13/85, BGHZ 98, 226 (226). 57 Mayer, in: Bamberger / Roth, Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 2325 Rn. 28. 58 Vgl. zu diesem Gedankengang Mylich, ZEV 2012, 229 (233). 59 Vgl. dazu bereits § 4 E. I. 1. 60 Fall nach Mylich, ZEV 2012, 229 (233). 54

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen

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Stellt man hier auf den anteiligen Wert der Einlage ab, so würde dieser zum Einlagezeitpunkt 50.000 € (50 % von 100.000 €) betragen. Berücksichtigt man den späteren Wertverlust des Grundstücks, läge sogar nur ein Wert von 30.000 € vor. Nach § 2325 Abs. 2 S. 2 Hs. 1 BGB käme es auf letzteren Wert an. Zudem müsste nach § 2325 Abs. 3 S. 1 BGB ein Abschlag in Höhe von 20 % vorgenommen werden, da zwei Jahre zwischen Schenkung und Erbfall liegen. Im Ergebnis käme deshalb ein Wert von 24.000 € für die Pflichtteilsergänzung in Betracht. Stellt man indes auf die Werterhöhung des Gesellschaftsanteils ab, kämen die folgenden beiden Werte in Betracht: Zum Zeitpunkt der Erbringung der Einlage hat der Wert der Gesellschaft sich um 100.000 € erhöht, sodass der Anteil des B um 50.000 € gestiegen ist. Die Werterhöhung zum Zeitpunkt des Erbfalls lässt sich ermitteln, wenn man von dem hypothetischen Alternativfall ausgeht, dass sich die Werterhöhung im Rahmen der Einlage nur auf den Anteil des leistenden A niedergeschlagen hätte.61 Sein Anteil hätte dann einen Wert von 300.000 €, der Anteil des S von 200.000 €, was einem Verhältnis von 60 % zu 40 % entspricht. Wendet man dieses Verhältnis nun auf den Wert der Gesellschaft im Erbfall an, müsste der Anteil des B eigentlich 240.000 € wert sein (40 % von 600.000 €). Tatsächlich ist er aber 300.000 € wert, sodass im Zeitpunkt des Erbfalls eine Werterhöhung in Höhe von 60.000 € vorläge. Auch hier wäre der niedrigere Wert anzusetzen, diesmal aber gem. § 2325 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 BGB. Nimmt man diesbezüglich ebenfalls den Abschlag nach § 2325 Abs. 3 S. 1 BGB vor, verbliebe ein Wert von 40.000 € (80 % von 50.000 €) für die Pflichtteilsergänzung. Betrachtet man die beiden Ansätze, so ist zunächst festzustellen, dass sie jedenfalls dann zum gleichen Ergebnis gelangen, wenn der anteilige Wert der Einlage auch der eingetretenen Werterhöhung entspricht. Die Relevanz dieser Unterscheidung besteht demnach nur in zwei Konstellationen: So sind einerseits Fallgestaltungen betroffen, in denen eine Einlage ausnahmsweise keine Werterhöhung in gleicher Höhe zur Folge hat, was z. B. bei Einlagen in eine defizitäre Gesellschaft der Fall sein kann. Andererseits sind Konstellationen denkbar, bei denen – wie im Beispielsfall 24 – der Wert des eingelegten Gegenstands oder der Wert des Gesellschaftsanteils sich zwischen dem Zeitpunkt der Einlageerbringung und dem Zeitpunkt des Erbfalls verändert. Es stellt sich mithin die Frage, welchem Ansatz in diesen beiden Konstellationen zu folgen ist. Der Wortlaut des § 2325 BGB spricht insoweit davon, dass der „verschenkte Gegenstand“ zur Berechnung des Pflichtteils hypothetisch dem Nachlass hinzugerechnet werden muss. Aufgrund dieser Formulierung könnte man argumentieren, dass weil zivilrechtlich als Beschenkter, wie bereits erörtert, nur der Mitgesellschafter und nicht etwa die Kapitalgesellschaft in Betracht kommt, es eigentlich naheläge, auf die Werterhöhung abzustellen.62 Denn der Mitgesellschafter erhält 61 62

Vgl. zu diesem Berechnungsansatz Mylich, ZEV 2012, 229 (233). Zu diesem Ergebnis kommt Mylich, ZEV 2012, 229 (233).

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

zivilrechtlich nicht den Gegenstand der Einlage, sondern lediglich eine Werterhöhung an seinem Gesellschaftsanteil. Allerdings ist dieser Schluss aus dem Wortlaut keineswegs zwingend. So ließe sich nämlich durchaus anführen, dass das Wort „verschenkt“ – anders als das Wort „geschenkt“ – sich auf den Akt der Weggabe konzentriert63 und es demnach allein relevant sei, welcher Gegenstand weggegeben wird und nicht welcher Gegenstand beim Beschenkten ankommt. Letzteres wird durch Sinn und Zweck des § 2325 BGB bestätigt. Danach soll der Pflichtteil so hinterlassen werden, wie wenn die Schenkung nicht erfolgt wäre.64 Betrachtet man im Beispielsfall 24 die Konsequenzen der Einlage, so lässt sich vereinfachend feststellen, dass ohne die Einlage das Grundstück mit seinem vollen Wert bei der Berechnung des Pflichtteils berücksichtigt worden wäre. Aufgrund der Einlage kann das Grundstück jedoch nur noch anteilig, namentlich mit 50 % berücksichtigt werden. Um den Pflichtteil so zu hinterlassen, wie wenn die Schenkung nicht erfolgt wäre, müssten deshalb 50 % des Wertes des Grundstücks zum für die Berechnung des Pflichtteils maßgeblichen Wert hinzuaddiert werden. Schließlich ließe sich über den Einsatz von defizitären Gesellschaften eine Werterhöhung beinahe vollständig vermeiden, sodass eine Aushöhlung des Pflichtteils zu befürchten ist, sollte man auf die Werterhöhung abstellen. Deshalb ist vorliegend auf den der Quote entsprechenden Wert der Einlage und nicht auf die Werterhöhung des Gesellschaftsanteils abzustellen. Im Beispielsfall 24 käme deshalb ein Wert von 24.000 € für die Pflichtteilsergänzung in Betracht. Dass dies nicht der schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung entspricht65, ist aufgrund der Unabhängigkeit von Zivil- und Steuerrecht systematisch unbedenklich. V. Zwischenfazit Disquotale Einlagen sind, aufgrund der Annahme einer Schenkung zwischen Leistendem und begünstigtem Gesellschafter, auch im Rahmen von Pflichtteilsergänzungsansprüchen zu beachten. Wünschenswert wäre, wenn der Gesetzgeber klarstellen würde, dass – aus Gründen der Missbrauchsvermeidung – bereits die objektive Unentgeltlichkeit zur Bejahung einer Schenkung im Wege der disquotalen Einlage ausreichend ist. Es müsste dann nicht erst abgewartet werden, ob der BGH seine Rechtsprechung zu unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten auch auf diesen Fall übertragen wird.

63 Vgl. Dudenredaktion, verschenken, http://www.duden.de/rechtschreibung/verschenken, letzter Aufruf: Januar 2018. 64 Mugdan, Die gesammten Materialien zum Bürgerlichen Gesetzbuch für das Deutsche Reich, Band V, S. 243. 65 § 4 E. I. 1.

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen

253

C. Auswirkungen auf Erbverträge und Vermächtnisse Auch § 2287 Abs. 1 BGB stellt auf den Begriff der Schenkung ab. Hiernach wird dem Vertragserben ein Anspruch gegen den vom Erblasser Beschenkten eingeräumt, falls der Erblasser die Schenkung in der Absicht vorgenommen hat, den Vertragserben zu beeinträchtigen. Über den Verweis in § 2288 Abs. 2 S. 2 BGB steht ein solcher Anspruch auch dem Vermächtnisnehmer zu, wenn der Erblasser den vermachten Gegenstand schenkweise veräußert oder belastet hat. Ferner ist § 2287 Abs. 1 BGB wegen der gleichen Interessenlage auch auf bindend gewordene wechselbezügliche Verfügungen in gemeinschaftlichen Testamenten entsprechend anzuwenden.66 Dabei ist der Begriff der Schenkung – entsprechend der §§ 2325, 2329 BGB – grundsätzlich anhand der §§ 516 ff. BGB zu bestimmen, wobei auch hier die Ausnahme des BGH zu unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten greift.67 Dementsprechend läge es auf den ersten Blick nahe, auch in diesem Zusammenhang die Übertragung der Rechtsprechung zu bejahen, nach der eine disquotale Einlage bereits eine Schenkung im Sinne dieser Vorschriften darstellt, soweit sie objektiv unentgeltlich erbracht wurde. Allerdings ist zu beachten, dass die soeben genannten Vorschriften ohnehin eine Beeinträchtigungsabsicht des Erblassers voraussetzen. Eine solche liegt vor, wenn dem Erblasser kein anerkennenswertes lebzeitiges Eigeninteresse an der Schenkung zugebilligt werden kann. Ein derartiges Eigeninteresse ist vor allem dann zu bejahen, wenn die Leistung aufgrund eines eigenen Interesses am Erhalt des Unternehmens erfolgte.68 Damit würden ohnehin nur diejenigen disquotalen Einlagen als Schenkungen im Sinne des § 2287 Abs. 1 BGB zählen, die ausschließlich zur Begünstigung der Mitgesellschafter und damit gerade nicht zur Stärkung der Gesellschaft durchgeführt wurden. Deshalb ist eine Übertragung der Rechtsprechung des BGH an dieser Stelle überflüssig und nicht vorzunehmen.

D. Auswirkungen im Rahmen der Vorerbschaft Schließlich verbleiben noch Fälle des § 2113 Abs. 2 S. 1 BGB. Danach sind unentgeltliche Verfügungen des Vorerben über Erbschaftsgegenstände im Falle des Eintritts der Nacherbfolge insoweit unwirksam, als sie das Recht des Nacherben vereiteln oder beeinträchtigen würden, solange es sich nicht um Anstandsschenkungen im Sinne des S. 2 handelt.

66

Musielak, in: MüKo-BGB, § 2287 Rn. 2. Litzenburger, in: Bamberger / Roth, Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 2287 Rn. 2. 68 Mylich, ZEV 2012, 229 (234). 67

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

I. Unentgeltliche Verfügung Anders als bei den bisher erörterten Konstellationen kommt es im Rahmen der Vorerbschaft nicht auf den Begriff der Schenkung, sondern auf den Begriff der unentgeltlichen Verfügung an. Dieser ist weiter zu verstehen als der Begriff der Schenkung.69 Der Verfügungsbegriff ist dabei technisch und nicht wirtschaftlich zu verstehen und erfasst damit alle von dem Vorerben vorgenommene Rechts­ geschäfte, die unmittelbar auf Einräumung, Übertragung, inhaltliche Änderung oder Aufhebung eines Rechts gerichtet sind.70 Unter den Begriff der Verfügung lässt sich ohne Weiteres auch eine Einlage in eine Kapitalgesellschaft subsumieren. Entscheidendes Merkmal ist deshalb die Unentgeltlichkeit. Zu beachten ist, dass sich Verfügungen grundsätzlich nicht mit den Begriffen entgeltlich und unentgeltlich kategorisieren lassen. Denn sie sind nach dem zivilrechtlichen Trennungsprinzip strikt von dem Kausalgeschäft zu trennen. Mit einer unentgeltlichen Verfügung ist demnach unter Durchbrechung des Trennungsprinzips gemeint, dass sich das zugrundeliegende Grundgeschäft als unentgeltlich einstufen lässt.71 Eine Verfügung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung unentgeltlich im Sinne des § 2113 Abs. 2 S. 1 BGB, wenn objektiv eine gleichwertige Gegenleistung fehlt, und der Vorerbe dies auch subjektiv erkannt hat oder nach dem Maßstab der ordnungsgemäßen Verwaltung72 hätte erkennen müssen.73 Folgte man dieser Definition, wäre vor allem eine disquotale Leistung zur Stärkung der Kapitalbasis der Gesellschaft eine unentgeltliche Verfügung im Sinne des § 2113 Abs. 2 S. 1 BGB. Denn bei ordnungsgemäßer Verwaltung hätte auffallen müssen, dass eine einseitige Stärkung der Gesellschaft die Mitgesellschafter ohne Gegenleistung bereichert. Die Literatur kritisierte vermehrt die Rechtsprechung für das Abstellen auf den Maßstab der ordnungsgemäßen Verwaltung.74 Im Zuge dieser Kritik wurde vorgeschlagen, jedenfalls hinsichtlich eines nach §§ 2134, 2136 BGB befreiten Vorerben, auf das „Erkennenmüssen“ anhand des Maßstabs der ordentlichen Verwaltung zu verzichten.75 Damit würde die soeben aufgegriffene Konstellation der disquotalen Stärkung der Kapitalbasis nur beim nicht befreiten Vorerben eine unentgeltliche Verfügung im Sinne des § 2113 Abs. 2 S. 1 BGB darstellen. Für eine solche Sicht ließe sich anführen, dass der befreite Vorerbe nach der Konzeption des Gesetzgebers grundsätzlich erweiterte Dispositionsmöglichkeiten hat und in der Befreiung zum Ausdruck kommt, dass der Erblasser den Vorerben 69

Kummer, in: Prütting / Wegen / Weinreich, § 2113 Rn.  18 f. Litzenburger, in: Bamberger / Roth, Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 2113 Rn. 15 und 10. 71 Avenarius, in: Staudinger, BGB, § 2113 Rn. 61. 72 Vgl. zu diesem Maßstab §§ 2120, 2130 BGB. 73 BGH, Urteil vom 23. 11. 1983 – IVa ZR 147/81, NJW 1984, 366 (367) m. w. N. 74 Vgl. statt aller Harder, DNotZ 1994, 822 (828) m. w. N., der insoweit die in der Literatur bestehenden Bedenken systematisiert und zusammenfasst. 75 Mylich, ZEV 2012, 229 (234). 70

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen

255

begünstigen will, weshalb es insoweit keinen Bedarf gebe, § 2113 Abs. 2 BGB extensiv auszulegen.76 Dagegen spricht aber, dass nach § 2136 BGB ausdrücklich gerade nur von den Beschränkungen des § 2113 Abs. 1 BGB und eben nicht von den Beschränkungen des § 2113 Abs. 2 BGB befreit werden kann. Mithin würde eine Unterscheidung zwischen befreitem und nicht befreitem Vorerben im Rahmen des § 2113 Abs. 2 BGB dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufen.77 Ferner wird durch das Erfordernis des „Erkennenmüssens“ ein Ausgleich zwischen Verkehrsschutz und Nacherbenschutz vorgenommen.78 Zu erkennen ist aber nicht, warum dieser Interessenausgleich im Falle eines befreiten Vorerben anders ausfallen sollte. Im Ergebnis ist die Differenzierung zwischen befreiter und nicht befreiter Vorerbschaft deshalb nicht überzeugend. Auch im Rahmen disquotaler Einlagen bleibt es mithin bei der von der Rechtsprechung verwendeten Definition. II. Rechtsfolge Dementsprechend stellt sich die Frage, von welcher Rechtsfolge auszugehen ist, wenn eine disquotale Einlage als unentgeltliche Verfügung im Sinne des § 2113 Abs. 2 S. 1 BGB eingestuft wurde. Nach § 2113 Abs. 3 BGB bleibt die Möglichkeit des gutgläubigen Erwerbs trotz der angeordneten Unwirksamkeit der Verfügung bestehen. In aller Regel wird deshalb von einem gutgläubigen Erwerb auszugehen sein, da ein Dritter häufig nichts von der Nacherbfolge wissen wird.79 Grundsätzlich würde dem Nacherben im Falle des gutgläubigen Erwerbs aufgrund einer unentgeltlichen Verfügung ein Anspruch auf Herausgabe des Erbschaftsgegenstandes nach § 816 Abs. 1 S. 2 BGB gegen den unentgeltlichen Erwerber zustehen.80 Insoweit ist jedoch problematisch, dass der Erbschaftsgegenstand aufgrund der Einlage von der Kapitalgesellschaft erworben wurde. Dieser Erwerb der Kapitalgesellschaft erfolgte nämlich nicht unentgeltlich, sondern im Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck (societatis causa). Ein Anspruch des Nacherben gegen die Kapitalgesellschaft auf Herausgabe des Erbschaftgegenstandes gem. § 816 Abs. 1 S. 2 BGB scheidet demnach mangels Unentgeltlichkeit aus. Stattdessen käme allenfalls ein Anspruch gegen die nichtleistenden Mitgesellschafter in Betracht, da diese die reflexartige Werterhöhung an ihren Gesellschaftsanteilen tatsächlich unentgeltlich erlangt haben. Dies ist jedoch aufgrund des Wortlauts des § 816 Abs. 1 S. 2 BGB ebenfalls ausgeschlossen, weil die unentgeltliche 76

Mylich, ZEV 2012, 229 (234). Harder, DNotZ 1994, 822 (824). 78 Vgl. Schmidt, in: Erman, BGB, § 2113 Rn. 13. 79 Vgl. Litzenburger, in: Bamberger / Roth, Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 2113 Rn. 32. 80 Schmidt, in: Erman, BGB, § 2113 Rn. 21. 77

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

Werterhöhung nicht „unmittelbar“ auf Grund der Verfügung eintrat, sondern den nichtleistenden Mitgesellschaftern nur reflexartig zugutekam. Um den Nacherben insoweit nicht rechtlos zu stellen, böte es sich an, § 816 Abs. 1 S. 2 BGB analog anzuwenden, um ihm doch noch ein Vorgehen gegen die unentgeltlich bereicherten Mitgesellschafter zu ermöglichen.81 Dies setzt eine planwidrige Regelungslücke bei vergleichbarer Interessenlage voraus. § 816 Abs. 1 S. 2 BGB erlaubt einen Durchgriff auf den unentgeltlich Erwerbenden nur beim Vorliegen von Unmittelbarkeit, d. h. Erwerb des unentgeltlich Erwerbenden und Rechtsverlust des Berechtigten müssen durch dasselbe Rechtsgeschäft begründet werden.82 In der hier maßgeblichen Konstellation ist der unmittelbare Erwerb – namentlich der Eigentumsübergang an die Kapitalgesellschaft auf Grund der Einlage – jedoch entgeltlich. Erst durch diesen entgeltlichen Vorgang erwerben die Mitgesellschafter gleichzeitig mittelbar eine unentgeltliche Werterhöhung an ihren Gesellschaftsanteilen. Derartige entgeltliche Verfügungen, die reflexartig unentgeltliche Werterhöhungen begründen, hatte der Gesetzgeber bei Schaffung des § 816 Abs. 1 S. 2 BGB nicht bedacht.83 Eine planwidrige Regelungslücke ist damit gegeben. Nach dem Rechtsgedanken des § 816 Abs. 1 S. 2 BGB ist derjenige Erwerber, der seinerseits kein Vermögensopfer, mithin keine Gegenleistung für den Erwerb erbracht hat, weniger schutzwürdig und damit schuldrechtlich grundsätzlich in einer schwachen Position.84 Betrachtet man nunmehr den Erwerb der Kapitalgesellschaft, die den eingelegten Erbschaftsgegenstand erworben hat, erfolgte dieser  – wie bereits festgestellt  – nicht unentgeltlich, sondern societatis causa. Für die eintretende Werterhöhung mussten die Mitgesellschafter indes kein Vermögensopfer und damit keine Gegenleistung erbringen. Damit sind die reflexartig bereicherten Mitgesellschafter hinsichtlich der erfahrenen Werterhöhung nach schuldrechtlichen Maßstäben genauso wenig schutzwürdig, wie der Erwerber hinsichtlich des unentgeltlich durch die Verfügung Erlangten im klassischen Fall des unentgeltlichen Erwerbs vom Nichtberechtigten im Sinne des § 816 Abs. 1 S. 2 BGB. Infolgedessen ist damit auch eine vergleichbare Interessenlage zu attestieren. Im Ergebnis ist § 816 Abs. 1 S. 2 BGB deshalb analog anzuwenden. Die unentgeltlich bereicherten Mitgesellschafter haben mithin die Werterhöhung an ihren Gesellschaftsanteilen an den Nacherben herauszugeben. Da die Werterhöhung an einem Gesellschaftsanteil aufgrund ihrer Beschaffenheit nicht herausgegeben werden kann85, ist regelmäßig nach § 818 Abs. 2 BGB Wertersatz zu leisten. 81

Mylich, ZEV 2012, 229 (234 f.). Schwab, in: MüKo-BGB, § 816 Rn. 72. 83 Vgl. Mugdan, Die gesammten Materialien zum Bürgerlichen Gesetzbuch für das Deutsche Reich, Band II, S. 1181 sowie Band III, S. 189–194 und 548. 84 Vgl. Lorenz, in: Staudinger, BGB, § 816 Rn. 27. 85 Vgl. zur Unmöglichkeit der Herausgabe aufgrund der Beschaffenheit des Erlangten, ­L orenz, in: Staudinger, BGB, § 818 Rn. 23. 82

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen

257

III. Zwischenfazit Damit sind disquotale Einlagen zum Schutze des Nacherben im Rahmen des § 2113 Abs. 2 S. 1 BGB berücksichtigungsfähig. Allerdings zeigt die nötige Analogie, dass die gesetzgeberische Konzeption nicht auf diesen Fall vorbereitet war. Insoweit wäre ebenfalls eine legislative Klarstellung wünschenswert.

E. Exkurs: Disquotale Einlage durch Testamentsvollstrecker Schließlich soll noch auf eine letzte erbrechtliche Problematik eingegangen werden, namentlich auf die Erbringung einer disquotalen Einlage durch einen Testamentsvollstrecker.86 In diesem Zusammenhang gilt es zunächst festzuhalten, dass die Anordnung einer Verwaltungsvollstreckung gem. § 2209 S. 1 Hs. 1 BGB an einem GmbH-Gesellschaftsanteil nach allgemeiner Auffassung zulässig ist und nicht der Zustimmung des Erben bedarf.87 In diesem Rahmen darf der Testamentsvollstrecker sogar an einer Kapitalerhöhung teilnehmen, da dem Nachlass im Gegenzug neue Anteile zugewiesen werden.88 Etwas Anderes könnte jedoch hinsichtlich disquotaler Einlagen gelten, da hier der Nachlass gerade keine neuen Anteile als Gegenleistung erhält. Zu beachten ist hierbei, dass der Testamentsvollstrecker in einer einem Treuhänder vergleichbaren Stellung über für ihn fremdes Vermögen, namentlich über den Nachlass, verfügt.89 Deshalb sind ihm nach § 2205 S. 3 BGB unentgeltliche Verfügungen außerhalb von Anstandsschenkungen grundsätzlich untersagt. Selbst die Befugnisse nach § 2207 BGB finden ihre Grenze insoweit aufgrund des § 2207 S. 2 BGB in § 2205 S. 3 BGB. Entscheidend ist mithin, ob die disquotale Einlage des Testamentsvollstreckers als unentgeltlich eingestuft werden kann. Anders als die Leistungen eines Gesellschafters erfolgt die Leistung des Testamentsvollstreckers, der selbst kein Gesellschafter ist, gegenüber der Gesellschaft nicht societatis causa und damit grundsätzlich unentgeltlich. Entgeltlichkeit kann damit alleine im Verhältnis zu den Mitgesellschaftern erreicht werden.90 Leisten die Mitgesellschafter dementsprechend gleichwertige Einlagen in die Gesellschaft oder einen gleichwertigen Ausgleichsbetrag an den Testamentsvollstrecker, ist die Einlage des Testamentsvollstreckers wirksam. Im typischen Fall der disquotalen Einlage wird indes die Unentgeltlichkeit zu bejahen sein. Mithin wäre eine Verfügung unwirksam und der eingelegte Gegenstand würde weiterhin zum Nachlass gehören.91 Da der gute 86

Vgl. zu dieser Problematik ebenfalls Mylich, ZEV 2012, 229 (235). Mayer, in: MüKo-GmbHG, § 2 Rn. 106. 88 Vgl. zu den Voraussetzungen zur Teilnahme Mayer, ZEV 2002, 209 (211). 89 Vgl. Zimmermann, in: MüKo-BGB, Vorbemerkungen zu §§ 2197–2228 Rn. 5. 90 Mylich, ZEV 2012, 229 (235). 91 Zimmermann, in: MüKo-BGB, § 2205 Rn. 79. 87

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Kap. 4: Zivilrechtliche Wechselwirkungen

Glaube des Erwerbers auch nicht die fehlende Verfügungsmacht des Testamentsvollstreckers ersetzen kann92, bestehen in diesen Fällen Ansprüche der Erben nach § 985 BGB gegenüber der Kapitalgesellschaft. Dementsprechend ist eine disquotale Einlage durch einen Testamentsvollstrecker stets unwirksam, solange keine gleichwertige Gegenleistung durch die begünstigten Mitgesellschafter erbracht wird, die dadurch mittelbar in den Nachlass gelangen würde. Die Erben haben deshalb Ansprüche gegenüber der Gesellschaft auf Rückabwicklung.

F. Ergebnisse zu § 9 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 9) lassen sich wie folgt zusammenfassen: a) Disquotale Einlagen haben nicht nur im Bereich des Steuerrechts Konsequenzen. Durch die schenkungsteuerliche Neuregelung kann es vielmehr auch zu unvorhergesehenen Kollisionen mit den erbrechtlichen Prinzipien und Wertungen kommen. Relevant sind hier vor allem Pflichtteilsergänzungsansprüche, den Vertragserben oder den Vermächtnisnehmer beeinträchtigende Schenkungen, unentgeltliche Verfügungen des Vorerben sowie disquotale Einlagen durch einen Testamentsvollstrecker. b) Die Rechtsprechung des BGH zum Schenkungsbegriff bei unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten ist für Zwecke des Pflichtteilsergänzungsanspruchs auf Fälle disquotaler Einlagen zu übertragen. Für Zwecke der den Vertragserben oder den Vermächtnisnehmer beeinträchtigenden Schenkungen kommt eine Übertragung indes nicht in Betracht. c) Auch wenn Nutzungs- und Leistungseinlagen von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst sind, fallen sie nicht unter den Schenkungsbegriff des Pflichtteilsergänzungsrechts. d) Die 10-Jahres-Frist des Pflichtteilsergänzungsanspruchs beginnt bei disquotalen Einlagen mit Erbringung der Einlageleistung, auch wenn der Einlegende mehrheitlich an der Gesellschaft beteiligt ist. e) Im Pflichtteilsergänzungsrecht ist auf den quotalen Wert der Einlage und nicht auf die Werterhöhung des Gesellschaftsanteils abzustellen. f) Eine unentgeltliche Verfügung des Vorerben liegt sowohl beim befreiten als auch beim nicht befreiten Vorerben dann vor, wenn er nach dem Maßstab der ordnungsgemäßen Verwaltung hätte erkennen müssen, dass eine objektiv gleichwertige Gegenleistung fehlt. 92

Zimmermann, in: MüKo-BGB, § 2205 Rn. 79.

§ 9 Erbrechtliche Prinzipien und Wertungen

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g) Im Falle einer unentgeltlichen Verfügung des Vorerben durch eine disquotale Einlage hat der Nacherbe gegen die unentgeltlich bereicherten Mitgesellschafter regelmäßig einen Anspruch analog § 816 Abs. 1 S. 2 BGB. h) Eine disquotale Einlage durch einen Testamentsvollstrecker ist unwirksam, solange keine gleichwertige Gegenleistung erbracht wird, die damit mittelbar in den Nachlass gelangt. Ist die Einlage danach unwirksam, haben die Erben einen Anspruch gegen die Kapitalgesellschaft nach § 985 BGB. i) Zusammenfassend ist erfreulich, dass die bestehenden erbrechtlichen Regelungen – wenn auch teilweise durch Übertragung der Rechtsprechung oder analoge Anwendung – auch nach der schenkungsteuerrechtlichen Neuregelung zu Ergebnissen führen, die den erbrechtlichen Prinzipien und Wertungen entsprechen. Nichtsdestotrotz wäre an den aufgezeigten Stellen eine gesetzgeberische Klarstellung wünschenswert.

Fünftes Kapitel

Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung § 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte A. Einführung und Vorgehensweise Ziel dieser Arbeit soll es jedoch nicht nur sein, bestehende Missstände aufzuzeigen und zu versuchen, diese im Wege der Auslegung zu reduzieren. Vielmehr soll im Folgenden ein alternatives gesetzgeberisches Konzept entwickelt werden, welches die bisher festgestellten Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG aus dem Jahr 2011 behebt. Damit soll ein Beitrag zu der eingangs gestellten Forderung nach einer gerechten Besteuerung disquotaler Einlagen geleistet werden. Dabei sollen in einem ersten Schritt zunächst die bisher aufgezeigten Kritikpunkte zusammengeführt und systematisiert werden. In diesem Zuge wird auch zu prüfen sein, ob die schenkungsteuerrechtliche Neuregelung in ihrer aktuellen Fassung mit dem geltenden Verfassungsrecht vereinbar ist.1 In einem zweiten Schritt werden dann Folgerungen aus den zusammengeführten und systematisierten Kritikpunkten abgeleitet. Schließlich wird in einem letzten Schritt ein ausgearbeiteter Vorschlag für eine Gesetzesänderung entworfen und vorgestellt.

B. Systematisierung bisheriger Kritikpunkte Im Rahmen der Systematisierung der Kritikpunkte bietet es sich an, aus der bisherigen Untersuchung diejenigen Aspekte aufzugreifen, die bei der Gestaltung einer alternativen gesetzgeberischen Lösung anders bzw. besser geregelt werden sollten. I. Schenkungsteuer vor der Gesetzesreform Zunächst sind diejenigen Aspekte zu erfassen, die vor der Gesetzesänderung dazu geführt haben, dass die Erbringung disquotaler Einlagen als Steuerspar­ 1

Europarechtliche Bedenken wurden indes noch nicht gegen die Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG geäußert, vgl. Kessler / Spengel, Beilage 01 zu DB 05/2017, 1 (33–35).

§ 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte

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modell genutzt werden konnte. Ferner soll auch auf diejenigen Aspekte eingegangen werden, die zwar nicht unmittelbar zur Begründung des Steuersparmodells beigetragen haben, die aber dennoch in dieser Untersuchung als problematisch eingestuft wurden. 1. Kritikpunkt 1: Tauglichkeit des Zuwendungsgegenstands Im vor der Gesetzesänderung bestehenden ErbStG wurde nicht deutlich, ob der Gesetzgeber die bloße Werterhöhung an einem Kapitalgesellschaftsanteil als tauglichen Zuwendungsgegenstand nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG qualifizieren wollte oder ob nicht vielmehr eine substantielle Vermögensverschiebung zu verlangen war.2 2. Kritikpunkt 2: „auf Kosten des Zuwendenden“ Das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ veranlasste den BFH dazu, einen streng zivilrechtlichen Zusammenhang zu fordern, nach dem die Vermögensmehrung unmittelbar aus der Vermögensverschiebung resultieren muss. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang reichte nicht aus, sodass disquotale Einlagen nicht erfasst werden konnten.3 3. Kritikpunkt 3: Regelvermutung Für die Bejahung des subjektiven Tatbestands wurde auf eine Regelvermutung zurückgegriffen, die nahe Angehörige im Sinne des § 15 AO benachteiligt und damit verfassungsrechtlich bedenklich ist.4 4. Kritikpunkt 4: keine Erfassung von Konzernsachverhalten Auch disquotale Einlagen zwischen Unternehmen konnten nicht von dem Tat­ bestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst werden, sodass auch insoweit ein Steuersparmodell bestand.5

2

Vgl. § 3 D. III. 1. Vgl. § 3 D. III. 2. 4 Vgl. § 3 E. III. 5 Vgl. § 3 F. 3

262

Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

II. Schenkungsteuer nach der Gesetzesreform Nach der Gesetzesreform führte die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen zu einem Sanierungshindernis. Darüber hinaus weist die Neuregelung noch weitere Schwächen auf, die im zu erarbeitenden Gesetzesentwurf behoben werden sollen. 1. Kritikpunkt 5: gesellschaftsfremde Dritte Es wird nicht deutlich, ob § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auch Leistungen gesellschaftsfremder Dritter oder nur Leistungen von Gesellschaftern erfassen soll.6 2. Kritikpunkt 6: Leistungsbegriff Es bleibt unklar, ob auch Nutzungs- und Leistungseinlagen von dem Leistungsbegriff erfasst werden sollen.7 3. Kritikpunkt 7: genossenschaftliche Rückvergütungen De lege lata besteht die Gefahr, dass genossenschaftliche Rückvergütungen an eine Kapitalgesellschaft von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst werden können.8 4. Kritikpunkt 8: Treuhandverhältnisse Die Behandlung von Treuhandverhältnissen im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist nicht eindeutig geregelt.9 5. Kritikpunkt 9: Saldierung wechselseitiger Leistungen Die Möglichkeit der Saldierung wechselseitiger Leistungen resultiert de lege lata vor allem auf der Auffassung der Finanzverwaltung und lässt sich nur mit hohem Begründungsaufwand aus den gesetzlichen Vorschriften herleiten.10 Außerdem gestaltet sich die praktische Umsetzung der bestehenden Vorgaben der Finanzverwaltung schwierig. 6

Vgl. § 4 D. I. 1. c). Vgl. § 4 D. I. 2. 8 Vgl. § 4 D. I. 3. c). 9 Vgl. § 4 D. II. 1. c). 10 Vgl. § 4 D. III. 2. 7

§ 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte

263

6. Kritikpunkt 10: kein subjektives Element Entscheidender Punkt für die Entstehung eines Sanierungshindernisses ist das Fehlen eines subjektiven Elements im Rahmen der Neuregelung, welches auch nicht im Wege der teleologischen Reduktion ergänzt werden kann.11 7. Kritikpunkt 11: Schenkungsteuergegenstand Im Rahmen der Neuregelung wird nicht deutlich, was genau als Schenkungsteuergegenstand im Sinne der Vorschrift gelten soll.12 8. Kritikpunkt 12: Bewertungsvorschriften Es bleibt unklar, welche Bewertungsvorschriften zur Bewertung des Schenkungsteuergegenstands herangezogen werden müssen.13 Dies gilt insbesondere auch im Rahmen von Konstellationen mit mittelbaren Beteiligungen. 9. Kritikpunkt 13: Verschonungsregelungen De lege lata ist die Anwendbarkeit der Verschonungsregelungen gesetzlich nicht festgeschrieben und kann daher nur im Wege der Analogie erfolgen.14 10. Kritikpunkt 14: § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG Solange man § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG nicht analog auf disquotale Einlagen anwendet, führt die schenkungsteuerrechtliche Neuregelung dazu, dass Zuwendungen an gemeinnützige Kapitalgesellschaften bei den dahinterstehenden Gesellschaftern besteuert werden können.15 11. Kritikpunkt 15: Konkurrenzprobleme Bei Leistungen eines gesellschaftsfremden Dritten oder bei einer Kapitalerhöhung gegen zu geringes Aufgeld sowie bei einer Konzentrationsverschmelzung 11

Vgl. § 4 D. IV. Vgl. § 4 E. I. 1. 13 Vgl. § 4 E. I. 2. 14 Vgl. § 4 E. II. 15 Vgl. § 4 E. III. 12

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Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

wird de lege lata nicht klar, ob eine Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder eine Besteuerung nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vorrangig ist.16 12. Kritikpunkt 16: zuständige Schenkungsteuerstelle Im Rahmen der Neuregelung wird nicht deutlich, welches Finanzamt für Leistungen im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zuständig ist.17 13. Kritikpunkt 17: Anknüpfungspunkt des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG Die Frage, ob es sich bei § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG um einen eigenen schenkungsteuerlichen Tatbestand oder um eine Steuerbefreiung handelt, wird vom Gesetzgeber nicht hinreichend beantwortet.18 Aus dem Gesetzeswortlaut kann auch nicht geschlossen werden, ob die Vorschrift nur in Konzernfällen oder allgemein bei Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften eingreift.19 III. Grunderwerbsteuer Auch im Rahmen der Grunderwerbsteuer führt die schenkungsteuerrechtliche Neuregelung zu Unklarheiten. 1. Kritikpunkt 18: § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG Die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG ist nicht ausdrücklich geregelt. Der Steuerpflichtige muss sich mithin darauf verlassen, dass der BFH seine Rechtsprechung zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf disquotale Einlagen übertragen wird.20 2. Kritikpunkt 19: Bewertung Zwar tritt nach der hier vertretenen Auffassung ein Gleichlauf zwischen der Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer und der Bewertung für Zwecke der Grunderwerbsteuer ein. Jedoch ist ein Gleichlauf aufgrund der bestehenden Unklarheiten bei der Erbschaftsteuer21 keineswegs sichergestellt.22 16

Vgl. § 4 F. II. Vgl. § 4 F. IV. 18 Vgl. § 4 G. II. 19 Vgl. § 4 G. III. 20 Vgl. § 5 B. III. 21 Vgl. Kritikpunkt 12 in § 10 B. II. 8. 22 Vgl. § 5 D. 17

§ 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte

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IV. Ertragsteuern Außerdem bleiben auch die Ertragsteuern nicht von negativen Auswirkungen der schenkungsteuerrechtlichen Neuregelung verschont. 1. Kritikpunkt 20: bestehende Doppelbelastungen Entscheidendes Problem ist insoweit, dass bei einer eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Leistung eines Gesellschafters an seine Gesellschaft die Anschaffungskosten alleine dem Leistenden zugerechnet werden. Im Falle einer nachträglichen Ausschüttung führt dies zu Doppelbelastungen.23 2. Kritikpunkt 21: Sanierungsgewinne Gerade in dem hinsichtlich einer verfassungsrechtlich problematischen Doppelbelastung relevantesten Fall des eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Forderungsverzichts eines Gesellschafters kommt die neu eingefügte Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen des § 3a EStG nicht zur Anwendung, sodass etwaige Sanierungsgewinne insoweit voll besteuert werden.24 V. Zivilrechtliche Aspekte Schließlich kommt es auch im Zivilrecht zu unvorhergesehenen Wechselwirkungen bzw. zu Kollisionen mit zivilrechtlichen Wertungen. 1. Kritikpunkt 22: Pflichtteilsergänzungsansprüche Eine Klarstellung, dass auch disquotale Einlagen Pflichtteilsergänzungsansprüche auslösen können, fehlt. Insoweit muss auf die Rechtsprechung zur unbenannten Zuwendung unter Ehegatten zurückgegriffen werden, wobei jedoch nicht sichergestellt ist, dass der BGH diese Rechtsprechung übertragen wird.25

23

Vgl. § 6 C. I. 3. a). Vgl. § 6 C. I. 3. b) ee). 25 Vgl. § 9 B. I. 24

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Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

2. Kritikpunkt 23: gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz Außerdem kann der gesellschaftsrechtliche Minderheitenschutz durch disquotale Einlagen umgangen werden. Denn ein Mehrheitsgesellschafter kann durch disquotale Einlagen bei einem Minderheitsgesellschafter ohne dessen Zustimmung eine Schenkungsteuerpflicht auslösen, der kein entsprechender Zufluss an liquiden Mitteln gegenübersteht.26 VI. Weitere Aspekte Darüber hinaus sind auch noch weitere Aspekte relevant, die bei der Ausarbeitung einer alternativen gesetzgeberischen Lösung berücksichtigt werden müssen. 1. Kritikpunkt 24: Rechtsformneutralität § 7 Abs. 8 ErbStG führt zu nicht zu rechtfertigenden Unterschieden zwischen disquotalen Einlagen in Personengesellschaften und disquotalen Einlagen in Kapitalgesellschaften.27 2. Kritikpunkt 25: Verfassungswidrigkeit Schließlich kann die durch Ertragsteuern und Schenkungsteuer eintretende Doppel­belastung zu einer Steuergesamtbelastung von über 100 % des zugewendeten Vorteils führen. § 7 Abs. 8 ErbStG ist deshalb28 unter diesem Gesichtspunkt als verfassungswidrig einzustufen.29

C. Verfassungswidrigkeit der Neuregelung Schließlich muss vor der Ausarbeitung des Entwurfs untersucht werden, ob die Neuregelung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG – neben der bereits attestierten Verfassungswidrigkeit aufgrund der Doppelbelastung – auch noch aus anderen Gründen als verfassungswidrig einzustufen ist. Denn insoweit wurde bisher lediglich festgestellt, dass die Norm aufgrund eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG und in einigen Konstellationen auch aufgrund eines Verstoßes gegen das Verbot kon 26

Vgl. § 8. Vgl. § 4 B. I. 4. c) und § 4 D. IV. 2. b). 28 Vgl. zu anderen denkbaren Begründungsansätzen, nach denen eine Verfassungswidrigkeit der Neuregelung ebenfalls thematisiert wurde, sogleich § 10 C. 29 Vgl. § 7 E. 27

§ 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte

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fiskatorischer Besteuerung als verfassungswidrig einzustufen ist.30 Es stellt sich mithin die Frage, ob noch andere Aspekte des Verfassungsrechts im Rahmen der Erstellung einer alternativen gesetzgeberischen Lösung berücksichtigt werden müssen. Soweit ersichtlich, werden neben der bereits erörterten Problematik der Mehrfachbelastung drei Ansätze vertreten, um die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung zu begründen. I. Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung Ein erster Ansatzpunkt könnte in einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung liegen. Der Wortlaut des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG geht über das gesetz­geberische Ziel hinaus, sodass die Norm auch andere als bloße Missbrauchskonstellationen erfasst. Als Konsequenz musste die Finanzverwaltung in ihren Gleichlautenden Erlassen den Wortlaut zumindest teilweise nach freiem Ermessen einschränken.31 Deswegen wird vereinzelt attestiert, die Sachherrschaft für die Gesetzesänderung hinsichtlich § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG lag nur noch formal beim Gesetzgeber, materiell aber bei der Exekutive, weswegen ein Verstoß gegen den Gewaltenteilungsgrundsatz32 anzunehmen sei.33 Dagegen lässt sich allerdings anführen, dass die Erlasse nur verwaltungsinterne Maßnahmen darstellen, die zwar die nachgeordneten Behörden, nicht aber die Gerichte binden.34 Mithin ist es schon rein tatsächlich nicht möglich, dass die Finanzverwaltung die materielle Sachherschafft hinsichtlich der Gesetzesänderung übernimmt. Insoweit ist auch unschädlich, dass die Finanzverwaltung maßgeblich an der Gesetzesinitiative beteiligt war. Denn formal wurde das Gesetz im Einklang mit Art. 76 Abs. 1 Var. 1 GG durch die Bundesregierung beim Bundestag eingebracht. Dadurch übernimmt sie politisch die Verantwortung für den Gesetzesentwurf und macht sich diesen auch materiell zu eigen.35 Dem entspricht auch ein Blick auf die in der 16. Legislaturperiode verkündeten Gesetze. Dort wurden 484 der 603 und damit rund 80 % der verkündeten Gesetze durch die Bundesregierung eingebracht.36 Damit wird deutlich, dass der Bereich der Gesetzesinitiative üblicherweise von der Exekutive beherrscht wird. Im Ergebnis ist deshalb vorliegend ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung abzulehnen.

30

§ 7 E. II. und  III. Vgl. z. B. § 4 D. III. 2. b). 32 Vgl. zu den Grundlagen des Gewaltenteilungsgrundsatzes Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Rn. 475–499. 33 Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, ErbStG, § 7 Rn.  560. 34 Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, Rn. 65. 35 Vgl. Kersten, in: Maunz / Dürig, GG, Art. 76 Rn. 53. 36 Kersten, in: Maunz / Dürig, GG, Art. 76 Rn. 54. 31

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Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

II. Fehlen eines subjektiven Elements Gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG wird ferner das Fehlen eines subjektiven Elements vorgebracht. So könne die Vorschrift schon allein deswegen verfassungswidrig sein, weil sie kein subjektives Element enthalte und damit eine Besteuerung ermögliche, ohne dass der Zuwendende sich der Unentgeltlichkeit seiner Leistung eigentlich bewusst wäre.37 Dogmatisch liegt hierin wohl eine Anknüpfung an Art. 3 Abs. 1 GG unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen den Grundsatz der systemgerechten und folgerichtigen Besteuerung. Allerdings hat das BVerfG bereits im Zusammenhang mit § 7 Abs. 7 ErbStG deutlich gemacht, dass der Gestaltungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen eingeräumt wird, nicht überschritten ist, wenn eine Leistung alleine anhand objektiver Kriterien als unentgeltlich eingestuft wird.38 Grund hierfür ist vor allem, dass der Belastungsgrund der in § 7 ErbStG geregelten Steuertatbestände in einer Bereicherung ohne Gegenleistung liegt, wobei diese Bereicherung zwar häufig von einer subjektiven Vorstellung der Unentgeltlichkeit begleitet wird, diese subjektive Vorstellung aber keineswegs ein notwendiges Element des Belastungsgrundes bildet.39 Da dieser Belastungsgrund für alle Tatbestände des § 7 ErbStG gleichermaßen Gültigkeit beansprucht, kann deshalb auch im Rahmen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG kein Verfassungsverstoß allein aus dem Fehlen eines subjektiven Tatbestandsmerkmals gefolgert werden. III. Vollzugsdefizit bei ausländischen Kapitalgesellschaften Gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG wird schließlich ein strukturelles Vollzugsdefizit bei ausländischen Kapitalgesellschaften angeführt.40 Denn grundsätzlich reicht es nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für eine Schenkungsteuerpflicht in Deutschland aus, dass der Zuwendende oder der Bedachte einer freigebigen Zuwendung ein Inländer ist. Mithin kann § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auch bei einer Leistung an eine ausländische Kapitalgesellschaft einschlägig sein.41 37

Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 14 und 67. 38 BVerfG, Beschluss vom 09. 07. 1993 – 2 BvR 1527/92, Information StW 1993, 573 (573), Kurzwiedergabe in HFR 1993, 595 (595). 39 BVerfG, Beschluss vom 09. 07. 1993 – 2 BvR 1527/92, Information StW 1993, 573 (573), Kurzwiedergabe in HFR 1993, 595 (595). 40 Karrenbrock, SteuerStud 2012, 289 (293). 41 Vgl. bereits § 4 D. I. 3. d); auch im umgekehrten Fall, dass Zuwendender und Bedachter Steuerausländer sind, die Leistung aber an eine inländische Kapitalgesellschaft erfolgt, könnte sich jedenfalls nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. V. m. § 121 Nr. 4 BewG ein Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ergeben, wenn eine Beteiligung an der Gesellschaft von mindestens 10 % besteht, vgl. Korezkij, DStR 2012, 163 (164).

§ 10 Systematisierung bestehender Kritikpunkte

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Da es deutschen Finanzbehörden nach dem völkerrechtlichen Grundsatz der formellen Territorialität grundsätzlich verwehrt ist, hoheitliche Befugnisse außerhalb des deutschen Staatsgebiets auszuüben, insbesondere dort Maßnahmen zur Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte zu treffen42, dürfen im Ausland keine Betriebsprüfungen stattfinden. Ein gleichmäßiger Vollzug der Steuergesetze kann in diesen Konstellationen deshalb nur schwer sichergestellt werden.43 Mit dem Vollzug der Steuergesetze erfüllen die Finanzbehörden einen rechtsstaatlichen Auftrag. Die Behörden sind mithin als vollziehende Gewalt gem. Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden, was im Steuerrecht vor allem die Einhaltung des steuerlichen Legalitätsprinzips sowie die Wahrung von Rechtsanwendungsgleichheit voraussetzt.44 Im Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 1 GG folgert das BVerfG daraus, dass Steuerpflichtige durch ein Gesetz sowohl rechtlich als auch tatsächlich gleichbehandelt werden müssen.45 Letzteres scheint zunächst ausschließlich eine Frage des Steuervollzugsverfahrens zu sein. Dennoch lässt das BVerfG seit seinem Zinsurteil46 ein strukturelles Vollzugsdefizit auch auf ein materielles Gesetz durchschlagen, wenn das strukturelle Vollzugsdefizit dem materiellen Gesetzgeber zuzurechnen ist.47 Damit kann ein Steuertatbestand bereits deswegen verfassungswidrig sein, weil es rein tatsächlich nicht möglich ist, auf seiner Grundlage alle Steuerpflichtigen gleich zur Finanzierung der Staatsaus­ gaben heranzuziehen.48 Allerdings kann dieser Grundsatz nicht uneingeschränkt für Sachverhalte mit Auslandsbezug gelten. Denn die Finanzbehörden sind in diesen Konstellationen grundsätzlich auf eine erhöhte Mitwirkung seitens des Steuerpflichtigen angewiesen, wie dies beispielhaft § 90 Abs. 2, 3 AO verdeutlichen.49 Daneben stehen der Finanzverwaltung mittlerweile zahlreiche Mittel und Wege zur Verfügung, um auch im Ausland steuererhebliche Sachverhalte aufzuklären bzw. aufklären zu lassen.50 Die insoweit dennoch verbleibenden Vollzugsdefizite bei Sachverhalten mit Auslandsberührung resultieren aus den bestehenden Grenzen der nationalstaatlichen Souveränität, die der deutsche Gesetzgeber nicht beeinflussen kann.51 Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit des Steuervollzugs kann dem Gesetzgeber mithin vorliegend nicht angelastet werden. 42

Seer, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, § 90 AO Rn. 18. Vgl. Karrenbrock, SteuerStud 2012, 289 (293). 44 Reimer / Waldhoff, DB 2015, 2106 (2112). 45 BVerfG, Beschluss vom 09. 03. 2004 – 2 BvL 17/02, BStBl. II 2005, 56 (62) m. w. N. 46 BVerfG, Urteil vom 27. 06. 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271). 47 Reimer / Waldhoff, DB 2015, 2106 (2112). 48 Koenig, in: Koenig, AO, § 3 Rn. 69. 49 BFH, Beschluss vom 18. 11. 2005 – II B 23/05, DStRE 2006, 350 (351). 50 So z. B. die sog. große Auskunftsklausel in zahlreichen DBA (Vgl. Art. 26 OECD-MA), die Meldepflichten nach den §§ 1 ff. FKAustG, die Auskunftserteilung auf Ersuchen nach den §§ 4–6 EUAHiG oder die steuerliche Amtshilfe nach dem Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25. 01. 1988. 51 BFH, Urteil vom 18. 02. 1997 – VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499 (503 f.). 43

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Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

Folglich scheidet deshalb ein Verfassungsverstoß auch aus diesem Grund aus. Es bleibt damit lediglich bei einer Verfassungswidrigkeit aufgrund der im Rahmen der Untersuchung der Mehrfachbelastung festgestellten Befunde. IV. Auswirkungen der Verfassungswidrigkeit auf das Besteuerungsverfahren Solange die Verfassungswidrigkeit noch nicht durch das BVerfG festgestellt wurde, hindert sie in der Praxis weder das Entstehen des Steueranspruchs noch die Durchsetzbarkeit des Steuerbescheids.52 Deshalb sollte zunächst Einspruch gem. § 357 AO in Verbindung mit § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO gegen einen Steuerbescheid erhoben werden, der zu einer verfassungswidrigen Doppelbelastung führen würde. Dabei ist zu beachten, dass die Vollziehung gem. § 361 Abs. 1 S. 1 AO nicht durch die Einlegung des Einspruchs ausgesetzt wird. Es wird lediglich der Eintritt der formellen Bestandskraft gehemmt.53 Deshalb sollte ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 S. 2 Var. 1 AO54 gestellt werden. Dieser setzt ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids voraus. Zwar legt der Wortlaut insoweit nahe, dass bereits eine Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid anhängig sein muss. Es genügt aber, wenn der Steuerbescheid im Wege des Einspruchs „angefochten“ wurde.55 Entscheidend ist mithin, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestehen. Dies ist der Fall, wenn im Rahmen einer summarischen Prüfung gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage bewirken.56 Grundsätzlich können auch Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer von der Finanzbehörde angewandten Rechtsnorm zur Aussetzung der Vollziehung führen.57 Insbesondere finden hier die strengeren Maßstäbe, die für eine einstweilige Anordnung durch das BVerfG nach § 32 BVerfGG gelten, keine Anwendung.58 Ernstliche Zweifel sind in der vorliegenden Konstellation jedenfalls zu bejahen, wenn auf die beteiligten Steuerpflichtigen Gesamtbelastungen von über 100 % des 52

Vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, § 69 Rn. 163 f. Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 22 Rn. 25. 54 § 361 AO enthält die einschlägigen Regelungen zur Aussetzung der Vollziehung, solange sich das Verfahren in der Hauptsache noch auf Ebene des Verwaltungsverfahrens vor den Finanzbehörden befindet. Sobald Klage vor dem FG erhoben wurde, ist eine Aussetzung durch die Finanzbehörde nur noch gem. § 69 Abs. 2 FGO und durch das Gericht gem. § 69 Abs. 3 FGO möglich, vgl. Gosch, in: Beermann / Gosch, AO, FGO, § 361 AO Rn. 10–13. 55 Rätke, in: Klein, AO, § 361 Rn. 13. 56 BFH, Beschluss vom 12. 11. 1992 – XI B 69/92, BStBl. II 1993, 263 (263) m. w. N. 57 Szymczak, in: Baum / Boochs / Brandl, AO 360° eKommentar, § 361 Rn. 21. 58 BFH, Beschluss vom 10. 02. 1984 – III B 40/83, BStBl. II 1984, 454 (455). 53

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zugewendeten Vorteils zukommen. Darüber hinaus muss zusätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse an der Aussetzung der Vollziehung vorliegen, welches das Interesse an einer ordnungsgemäßen Haushaltsführung überwiegt. Sollten vor der Finanzbehörde weder Einspruch noch Antrag auf Aussetzung der Vollziehung erfolgreich sein, muss der gerichtliche Weg beschritten werden. Hier kann man sich mit dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 1 FGO auch an das Gericht wenden. Im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens ist ein Aussetzungs- und Vorlagebeschluss nach Art. 100 Abs. 1 GG anzuregen. Sollten weder das Finanzgericht noch der BFH der Anregung nachkommen59, verbleibt dem Steuerpflichtigen bei ungünstigem Ausgang nur, sich nach Abschluss des Verfahrens vor dem BFH60 mit einer Verfassungsbeschwerde nach Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG an das BVerfG zu wenden.

§ 11 Folgerungen und Überlegungen zum Entwurf A. Grundlegende Vorfragen Nachdem die Angriffsfläche de lege lata genau analysiert und systematisiert wurde, gerät in einem nächsten Schritt die Frage in den Blick, wie ein alternatives gesetzgeberisches Konzept aussehen könnte. Bevor konkrete Gestaltungsmöglichkeiten für den Gesetzgeber aufgezeigt werden, sollen zunächst einige grundlegende Vorfragen behandelt werden. Dabei sind zunächst die bisherigen Ziele des Gesetzgebers darzulegen. Aus diesen lässt sich folgern, welchen der soeben herausgearbeiteten Kritikpunkten Priorität beizumessen ist. Schließlich muss diejenige Leistungsbeziehung herauskristallisiert werden, die den gerechtesten Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung disquotaler Einlagen bietet. I. Bisherige Ziele des Gesetzgebers Die mit der Einfügung des § 7 Abs. 8 ErbStG verbundenen Ziele des Gesetz­ gebers61 sollten bei der Ausarbeitung einer alternativen gesetzgeberischen Lösung berücksichtigt werden und stecken insoweit die Rahmenbedingungen ab. Zunächst ging es dem Gesetzgeber darum, Missbräuche zu vermeiden und damit das bestehende Steuersparmodell abzuschaffen. Gleichzeitig wollte der Gesetzgeber disquotale Einlagen genauso besteuern, wie dies im Fall einer Direktzuwendung unter den Mitgesellschaftern geschehen würde. Schließlich wollte der Gesetzgeber auch 59

Das konkrete Normenkontrollverfahren kann von den Verfahrensbeteiligten im Sinne des § 57 FGO nur angeregt, nicht aber erzwungen werden, vgl. Hillgruber / Goos, Verfassungsprozessrecht, Rn. 572. 60 Vgl. insbesondere § 126 Abs. 2 FGO. 61 Vgl. dazu ausführlich § 4 B. I.

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Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

Rechtsformneutralität herstellen, sodass eine Vorteilsgewährung über das Vehikel einer Kapitalgesellschaft ebenso erfasst wird, wie die Vorteilsgewährung über eine Personengesellschaft. II. Entscheidende Kritikpunkte Vergleicht man diese gesetzgeberischen Zielvorgaben mit den oben zusammengetragenen Kritikpunkten, lässt sich ein besonderes Augenmerk des Gesetzgebers auf den Kritikpunkten 1, 2, 4 und 24 attestieren. Diese Punkte sollen auch nachfolgend mit der höchsten Priorität berücksichtigt werden. Darüber hinaus ist Kritik­ punkt 25 virulent, da eine verfassungswidrige Besteuerung nicht hingenommen werden kann. Ferner soll getreu dem bereits eingangs dieser Arbeit ausgerufenen Credo, dass sich eine gerechte Steuervorschrift neutral verhalten muss – also sie den Einzelnen weder dazu drängen noch daran hindern soll, die Entscheidung zu treffen, die er selbst für richtig hält62 –, auch dem Kritikpunkt 10 besondere Bedeutung beigemessen werden. Denn das fehlende subjektive Element ist entscheidend für die Begründung eines Sanierungshindernisses. III. Auswahl der Leistungsbeziehung Für die hier vorzuschlagende alternative gesetzgeberische Lösung ist ferner fraglich, ob ebenfalls an Leistungsbeziehung 363, namentlich an der horizontalen Beziehung zwischen Leistendem und Gesellschafter, dessen Anteil eine Wert­ erhöhung erfährt, angeknüpft werden soll. Dafür ließe sich anführen, dass sich die anderen beiden Leistungsbeziehungen bereits aus steuersystematischen Gesichtspunkten schlechter für eine Besteuerung eignen. So liegt im Verhältnis zwischen leistendem Gesellschafter und Gesellschaft stets eine Leistung societatis causa vor, die an sich im Rahmen des § 7 ErbStG eine Besteuerung als Schenkung ausschließt.64 Darüber hinaus wären bei einer Anknüpfung an diese Leistungsbeziehungen auch Überschneidungen von Schenkungsteuer und Körperschaftsteuer denkbar.65 Auch eine Anknüpfung an das Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter, dessen Anteil eine Werterhöhung erfährt, könnte zu steuersystematischen Brüchen führen. Denn nach § 20 Abs. 1 ErbStG könnte so der eigentlich „Schenkende“ nicht mehr in Anspruch genommen werden, wodurch er Gesellschaft und Gesellschafter mit Schenkungsteuer belegen könnte, ohne selbst für die 62

Vgl. § 1 A. Vgl. zu den Leistungsbeziehungen § 3 C. und § 4 C. 64 Vgl. § 3 D. I. 65 Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, § 7 Rn.  550. 63

§ 11 Folgerungen und Überlegungen zum Entwurf

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Steuer zu haften.66 Ferner erscheint es problematisch, die Besteuerung an diese Leistungsbeziehung anzuknüpfen, da es in diesem Verhältnis nur zu Reflexreaktionen kommt, die üblicherweise nicht besteuert werden.67 Entscheidend ist darüber hinaus das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel der Rechtsformneutralität. Denn bei einer disquotalen Einlage in eine Personengesellschaft kommt es ebenfalls zu einer Besteuerung in dem Verhältnis zwischen Leistendem und Gesellschafter.68 Darüber hinaus führt auch nur eine Anknüpfung an Leistungsbeziehung 3 zu einer Gleichsetzung der disquotalen Einlage in eine Kapitalgesellschaft mit einer Direktzuwendung. Deshalb soll auch in der hier vorzuschlagenden alternativen gesetzgeberischen Lösung an die Leistungsbeziehung zwischen Leistendem und Gesellschafter, dessen Anteil eine Werterhöhung erfährt, angeknüpft werden.

B. Handlungsempfehlungen im ErbStG Nachdem die grundlegenden Determinanten des Entwurfs damit erörtert wurden, kann nunmehr auf konkrete Möglichkeiten zur Umsetzung einer alternativen gesetzgeberischen Lösung eingegangen werden. I. Anknüpfung an den Grundtatbestand Zentral für den alternativen Gesetzesvorschlag ist die Abkehr von einer Fiktion bei gleichzeitiger Besinnung auf den Grundtatbestand. Grundsätzlich sind Fiktionen kritisch zu betrachten, da mit ihnen eine sachgerechte Berücksichtigung der Umstände eines Einzelfalls nicht möglich ist.69 Das Abstellen auf den Grundtatbestand hätte zunächst zur Folge, dass auch freigebige Zuwendungen gesellschaftsfremder Dritter unproblematisch erfasst wären (Kritikpunkt 5), da der Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG insoweit keine Unterscheidung trifft. Auch die bestehenden Unsicherheiten hinsichtlich des Leistungsbegriffs träten nicht auf (Kritikpunkt 6). Denn so könnte auch weiterhin auf den bekannten und durch die Rechtsprechung hinreichend konkretisierten Begriff der freigebigen Zuwendung abgestellt werden. Insbesondere wären auf diesem Wege auch Nutzungs- und Leistungseinlagen erfasst.70 66 Vgl. zur grundsätzlich gegebenen Möglichkeit der Inanspruchnahme des Schenkers ­Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 20 Rn.  23–28. 67 Fischer, in: Fischer / Jüptner / Pahlke / Wachter, § 7 Rn.  550. 68 Groh, DStR 1999, 1050 (1053). 69 So warnte schon Hübner, DStR 2008, 1357 (1362) vor dem gesetzgeberischen Rückgriff auf eine Fiktion zur Schließung der Besteuerungslücke. 70 Vgl. Götz, in: Götz / Meßbacher-Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 7 Rn. 6.

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Durch das Abstellen auf den Grundtatbestand wäre zudem auch stets ein subjektives Element beim Schenkenden für die Bejahung der Steuerbarkeit erforderlich (Kritikpunkt 10).71 Damit könnte man hinsichtlich eines entscheidenden Kritikpunktes Abhilfe schaffen und der Entstehung eines Sanierungshindernisses entgegenwirken. Schließlich würden sich ohne die Einfügung einer Fiktion auch keine etwaigen Konkurrenzprobleme innerhalb des ErbStG stellen (Kritikpunkt 15). II. Ergänzung des Grundtatbestands Um das vor dem BeitrRLUmsG bestehende Steuersparmodell aber nicht wieder aufleben zu lassen, sind neben der Anknüpfung an den Grundtatbestand zwei weitere Schritte erforderlich: So müsste man zunächst im Tatbestand deutlich machen, dass es genügt, wenn der Beschenkte „bei wirtschaftlicher Betrachtung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird“72 (Kritikpunkt 2). Darüber hinaus müsste man die Werterhöhung eines bereits im Vermögen des Empfängers vorhandenen Gesellschaftsanteils im Tatbestand selbst als tauglichen Zuwendungsgegenstand definieren, um das vom BFH postulierte Erfordernis einer substantiellen Vermögensverschiebung zu umgehen (Kritikpunkt 1). Damit würde man gleichzeitig auch festschreiben, dass es sich bei der Werterhöhung selbst um den Schenkungsteuergegenstand handelt, und insoweit bestehende Zweifel beseitigen (Kritikpunkt 11). Die Anordnung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“ würde auch dazu führen, dass im Rahmen von Treuhandverhältnissen unmittelbar auf den Treugeber abgestellt werden kann und insoweit keine aufwendigen Konstruktionen mehr erforderlich wären (Kritikpunkt 8).73 Gleichzeitig wäre durch diese Ergänzungen eine rechtsformneutrale Besteuerung gesichert, da sowohl disquotale Einlagen in Personengesellschaften als auch disquotale Einlagen in Kapitalgesellschaften im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst wären (Kritikpunkt 24).74 Ferner können im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch juristische Personen Zuwendende sein75, sodass auch Konzernsachverhalte grundsätzlich erfasst wären (Kritikpunkt 4). Die de lege lata bestehenden Komplikationen mit § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG würden damit ebenfalls entfallen (Kritikpunkt 17). Gleichzeitig bestünde 71

Vgl. zur Herleitung des subjektiven Merkmals im Grundtatbestand § 3 B. Hübner, DStR 2008, 1357 (1362). 73 Vgl. dazu § 4 D. II. 1. c) und Griesel, in: Daragan / Halaczinsky / R iedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 7 ErbStG Rn. 17. 74 Vgl. insbesondere zum Schenkungsteuergegenstand bei Einlagen in Personengesellschaften Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn.  192. 75 Vgl. allgemein zur Thematik der Zuwendungen von Kapitalgesellschaften Götz, ZEV 2015, 624 (624 ff.). 72

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aufgrund des subjektiven Merkmals auch keine Gefahr mehr, dass genossenschaftliche Rückvergütungen an eine Kapitalgesellschaft erfasst werden könnten (Kritikpunkt 7). Schließlich ließe sich mit diesem Ansatz auch die Saldierung wechselseitiger Leistungen76 einfacher erklären (Kritikpunkt 9). Denn unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wäre das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ noch weitaus besser geeignet als das Merkmal der Kausalität, um diejenigen Werterhöhungen aus dem Steuertatbestand auszuscheiden, die nicht auf der Zuwendung beruhen.77 Sind z. B. A und B zu je 50 % an einer GmbH beteiligt und erbringt A eine Einlage in Höhe von 200.000 € und B nur in Höhe von 50.000 €, so steigen im Normalfall die Anteile beider Gesellschafter um je 125.000 €. Während der Eintritt der Werterhöhung am Anteil des A unter Zugrundelegung einer wirtschaft­ lichen Betrachtungsweise aber in voller Höhe auf Kosten des A erfolgte und damit nicht steuerbar wäre, erfolgte die Werterhöhung am Anteil des B nur in Höhe von 50.000 € auf Kosten des B und in Höhe von 75.000 € auf Kosten des A. Dementsprechend müsste B 75.000 € versteuern. Wie das kurze Beispiel zeigt, wird aufgrund des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“ eine Saldierung wechselseitiger Leistungen automatisch vorgenommen. III. Bewertungsvorschriften Durch das Abstellen auf den Grundtatbestand würde sich auch das bestehende Bewertungsproblem auflösen (Kritikpunkt 12). Denn aufgrund des Merkmals auf „Kosten des Zuwendenden“ würde es immer auf den Wert der Zuwendung aus Sicht des Zuwendenden ankommen, soweit bei dem Bedachten eine Wertsteigerung eintritt.78 Auch die de lege lata erforderliche aufwendige Konstruktion, um die Werterhöhung auf den Wert der Leistung zu deckeln79, wäre nicht mehr erforderlich, da diese Deckelung dem Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ immanent ist. Anders ausgedrückt erfolgt die Besteuerung bei Anknüpfung an den Grundtatbestand zweifelsfrei in der Höhe, in der sich der Wert der Anteile nach den bereits untersuchten Bewertungsverfahren80 erhöht hat, es sei denn, der Wert der Zuwendung an die Kapitalgesellschaft ist geringer als die eingetretene Werterhöhung.

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Vgl. § 4 D. III. 2. Vgl. § 4 D. III. 1. 78 So etwa auch Crezelius, JbFSt 2012/2013, 820 (825). 79 Vgl. § 4 E. I. 3. 80 Vgl. § 4 E. I. 2. 77

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Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

Insoweit ist auch die Normierung eines vereinfachten Bewertungsverfahrens, bei dem etwa stets auf den Wert der Zuwendung abgestellt werden kann, nicht erforderlich. Denn eine vergleichbar einfache Bewertung kann – jedenfalls in den Fällen, in denen es der Gesetzgeber für sinnvoll erachtet hat – im Wege des vereinfachten Ertragswertverfahren vorgenommen werden.81 IV. Verschonungsregelungen Des Weiteren müssen die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen der §§ 13a – 13d ErbStG sowie § 19a ErbStG für den Fall anwendbar erklärt werden, dass Gegenstand der Einlage an sich begünstigungsfähiges Vermögen ist (Kritikpunkt 13), damit insoweit nicht auf eine Analogie zurückgegriffen werden muss. Dies sollte aus systematischen Gründen nicht bereits im Rahmen des § 7 ErbStG erfolgen. Vielmehr ist eine entsprechende Anwendung im Anschluss an § 19a ErbStG zu normieren, z. B. in Form der Einfügung eines § 19b ErbStG. V. Klarstellung § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG Außerdem muss eine Klarstellung erfolgen, dass § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG auch im Verhältnis zu den hinter einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft stehenden Gesellschaftern gilt (Kritikpunkt 14). VI. Zuständige Schenkungsteuerstelle Schließlich sollte § 35 ErbStG um eine Regelung ergänzt werden, die für den Fall disquotaler Einlagen dasjenige Finanzamt für zuständig erklärt, das für die Kapitalgesellschaft, an die die Zuwendung erfolgt ist, örtlich zuständig ist (Kritikpunkt 16). Dadurch bestünde weder die Gefahr einer widerstreitenden Handhabung durch verschiedene Finanzämter noch die Gefahr des Nichtanlaufens der Festsetzungsfrist.

C. Handlungsempfehlungen in sonstigen Gesetzen Neben den Änderungen im ErbStG müssten im Rahmen der alternativen gesetzgeberischen Lösung auch diejenigen Kritikpunkte beseitigt werden, die sich aus dem Zusammenspiel der Neuregelung mit anderen Gesetzen ergeben. Dabei ist auch jeweils die Frage zu beantworten, ob die Beseitigung besser im ErbStG oder in dem jeweiligen anderen Gesetz erfolgen sollte. 81

Vgl. § 4 E. I. 2. d).

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I. Abstimmung ErbStG und EStG Ein zentrales Desiderat ist die Beseitigung der festgestellten Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Einkommensteuer (Kritikpunkt 20). Betrachtet man die hier maßgeblichen Konstellationen, so sind de lege lata insbesondere zunächst eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlasste disquotale Einlagen problematisch. Stellt man, wie hier vorgeschlagen, auf den Grundtatbestand der frei­gebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ab, kommt es jedenfalls in dieser Kon­ stellation, unter die auch die typischen Sanierungssachverhalte fallen, nicht zu einer Doppelbelastung.82 Denn der schenkungsteuerliche Grundtatbestand erfordert ein subjektives Element, welches bei eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Einlagen gerade nicht vorliegt. Regelungsbedarf besteht dennoch in den anderen Konstellationen, in denen es ebenfalls regelmäßig zu Doppelbelastungen kommen kann.83 Für besagte Doppelbelastungen scheint in der Literatur weitestgehend Einigkeit darüber zu herrschen, dass ihre Beseitigung auf Ebene der Bemessungsgrundlage vorzugswürdig sei.84 Eine Beseitigung auf der Ebene des Tarifs könne aber ebenfalls hingenommen werden, solange die Doppelbelastung auch auf diesem Wege effizient vermieden wird.85 Bei der Umsetzung einer etwaigen Beseitigung der Doppelbelastung ist jedoch zu beachten, dass dem Gesetzgeber die Problematik der Doppelbelastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer einerseits und mit Einkommensteuer andererseits keineswegs unbekannt ist.86 Trotz dieser Kenntnis hat der Gesetzgeber nach wie vor keine Regelung erlassen, die einer Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer generell entgegenwirkt.87 Daraus muss gefolgert werden, dass eine diesbezügliche Regelung momentan nicht dem gesetzgeberischen Willen entspricht. Um diesen Willen zu respektieren, soll deshalb vorliegend keine generelle Lösung erarbeitet werden, die für eine Harmonisierung der Besteuerung nach dem ErbStG und nach dem EStG sorgt. Vielmehr soll allein für den Fall der disquotalen Einlage eine Ausnahmeregelung entworfen werden, da insoweit eine Berücksichtigung von Verfassungs wegen geboten ist.88 Deshalb soll vorliegend auch nicht auf alle diejenigen Vorschläge eingegangen werden, die in der Literatur bereits zur Abstimmung der beiden Steuergesetze vorgebracht wurden.89 82

So im Ergebnis auch Schmidtmann, StuW 2013, 3 (17). Vgl. insbesondere § 7. 84 Vgl. statt aller Kube, DStJG 37 (2014), 343 (368). 85 Vgl. Kube, DStJG 37 (2014), 343 (368). 86 Vgl. z. B. BT-Drs. 16/11107, S. 25 im Rahmen der Einfügung des § 35b in das Einkommen­ steuergesetz. 87 So gilt § 35b EStG selbst dann nicht für Schenkungen unter Lebenden, wenn die Schenkung der vorweggenommenen Erbfolge dienen soll, vgl. Schallmoser, in: Blümich, EStG, § 35b Rn. 23. 88 Vgl. § 7 E. 89 Vgl. statt aller Reimer, in: Oestreicher, Unternehmensbesteuerung 2008: Neue Wege gehen, 145 (154–157). 83

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Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

Für die Beseitigung der Doppelbelastungen im Rahmen disquotaler Einlagen würde sich unter den in der Literatur diskutierten Vorschlägen insbesondere ein auf Knobbe-Keuk zurückgehender Vorschlag eignen.90 Ziel dieses Vorschlags war es, die zwei im ErbStG dominierenden Prinzipien, namentlich das Bereicherungsprinzip und das Stichtagsprinzip, miteinander in Einklang zu bringen.91 Nach diesem Vorschlag soll die auf dem Erwerb lastende Einkommensteuer eine Last darstellen, die mit dem Erwerb im wirtschaftlichen Zusammenhang steht und deshalb grundsätzlich bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigt werden müsste. Da die Belastung mit Einkommensteuer im Zeitpunkt der Zuwendung aber noch nicht genau bezifferbar ist, muss die Veranlagung zur Einkommensteuer im ErbStG nachträglich berücksichtigt werden. Dies möchte Knobbe-Keuk über die Vorschriften des § 6 Abs. 2 BewG in Verbindung mit § 5 Abs. 2 BewG lösen. Nach diesen Vorschriften ist eine Festsetzung einer nicht laufend veranlagten Steuer auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen, sobald die Bedingung für eine aufschiebend bedingte Last eintritt. Dadurch würde zum einen keine Schenkungsteuer auf einen Erwerb anfallen, um den der Bedachte gar nicht bereichert ist, und zum anderen würde der Fiskus dennoch nicht leer ausgehen.92 Damit wären sowohl das Problem der etwaigen Doppelbelastungen (Kritikpunkt 20) als auch das Problem der aufgrund dieser Doppelbelastungen bestehenden Verfassungswidrigkeit (Kritikpunkt 25) lösbar. Problematisch an dieser Vorgehensweise ist jedoch, dass der BFH bereits entschieden hat, dass es sich bei der auf einem Erwerb lastenden Einkommensteuer nicht um eine aufschiebend bedingte Last im Sinne des § 6 BewG handelt.93 Um für den Fall der disquotalen Einlage dennoch zu der soeben vorgeschlagenen Lösung zu kommen, müsste deshalb das Bewertungsgesetz in § 6 entsprechend ergänzt werden. Dies sollte, wie bereits festgestellt, aufgrund des Willens des Gesetzgebers jedoch nur partiell für den Fall der disquotalen Einlage geschehen.94 II. Sanierungsgewinne Durch Einfügung des § 3a EStG hat der Gesetzgeber auf die Verwerfung des Sanierungserlasses durch den BFH reagiert und damit seinen grundsätzlichen Willen kundgetan, nach dem Sanierungsgewinne unter bestimmten Vorausset 90

Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 983. Vgl. zu den beiden Prinzipien grundlegend Gebel / Gottschalk, in: Troll / Gebel / Jülicher /  Gottschalk, ErbStG, § 11 Rn. 9–14. 92 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 983; vgl. zu einer ähnlichen Lösung auch Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, S. 763–766, der nachträgliche Wertminderungen aber nur beim Erwerb von Todes wegen berücksichtigen will. 93 BFH, Urteil vom 05. 07. 1978 – II R 64/73, BStBl. II 1979, 23 (25). 94 Vgl. darüber hinaus zu den Schwierigkeiten, die bei dem Versuch einer ganzheitlichen Regelung auf diesem Wege zu beachten wären, Reimer, in: Oestreicher, Unternehmens­ besteuerung 2008: Neue Wege gehen, 145 (155 f.). 91

§ 11 Folgerungen und Überlegungen zum Entwurf

279

zungen auch weiterhin steuerfrei bleiben sollen (Kritikpunkt 21). Insbesondere in der Konstellation der eigennützig und eigenwirtschaftlich veranlassten Leistung eines Gesellschafters lassen sich dadurch sachgerechte Ergebnisse erzielen. Leider versperrt der ausdrücklich in der Gesetzesbegründung dokumentierte Wille des Gesetzgebers, gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge von der Steuerbefreiung auszunehmen95, den Weg für eine Übertragung der sachgerechten Ergebnisse auf die eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlasste Leistung eines Gesellschafters im Rahmen der alternativen gesetzgeberischen Lösung. Denn diesbezüglich sollte der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers respektiert werden. III. Anpassungen im GrEStG Aufgrund der Anknüpfung am erbschaftsteuerlichen Grundtatbestand ist ein Gleichlauf der Bewertung für Zwecke der Schenkungsteuer mit der Bewertung für Zwecke der Grunderwerbsteuer sichergestellt (Kritikpunkt 19). Im Hinblick auf § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG böte es sich an, die Vorschrift um einen dritten Satz zu ergänzen, mit dem angeordnet wird, dass die Sätze 1 und 2 der Vorschrift auch bei Zuwendungen an eine Kapitalgesellschaft gelten, soweit aufgrund des gleichen Lebenssachverhalts eine freigebige Zuwendung an einen oder mehrere unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Personen oder Stiftungen anzunehmen ist. Dadurch wäre auch die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung unabhängig von einer etwaigen BFH-Rechtsprechung sichergestellt (Kritikpunkt 18). IV. Gesellschaftsrechtlicher Minderheitenschutz Zu klären bleibt ferner, ob neben den bisher erörterten Handlungsempfehlungen auch eine besondere Normierung des gesellschaftsrechtlichen Minderheitenschutzes erforderlich ist (Kritikpunkt 23). Da insbesondere § 53 Abs. 3 GmbHG nicht greift, könnte man darüber nachdenken, die Vorschrift um einen Absatz zu ergänzen, der ein Zustimmungserfordernis für Beschlüsse normiert, die eine disquotale Einlage in die Kapitalrücklage zum Gegenstand haben. Dies könnte prima facie nunmehr unnötig sein, da jedenfalls aufgrund der Anknüpfung an den schenkungsteuerlichen Grundtatbestand disquotale Einlagen ohne das Vorliegen eines subjektiven Elements nicht steuerbar wären. Allerdings wird ein Wille zur Unentgeltlichkeit96 jedenfalls dann zu bejahen sein, wenn der Mehrheitsgesellschafter bewusst eine disquotale Einlage erbringt, um den Minderheitsgesellschafter einer Schenkungsteuerbelastung auszusetzen. Um auch diese Fälle zu erfassen, wären zwei Alternativen denkbar. Einerseits könnte man § 53 95 96

Vgl. BT-Drs. 18/11531, S. 7. Vgl. § 3 E. III.

280

Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

GmbH wie oben erwähnt ergänzen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass man für verschiedene Kapitalgesellschaften auch jeweils eine entsprechende Regelung in den unterschiedlichen Gesetzen ergänzen müsste. Andererseits könnte man auch bei der Steuerschuldnerschaft anknüpfen und in diesen Fällen eine ausschließliche Inanspruchnahme des Schenkers normieren. Letzteres erscheint aus systematischen Aspekten sachgerechter. Denn so würde ein im ErbStG entstehendes Problem auch im Rahmen des ErbStG und nicht in verschiedenen Einzelgesetzen gelöst werden. Außerdem wäre bei der Normierung eines gesellschaftsrechtlichen Zustimmungserfordernisses auch die Gefahr zu groß, dass das gesamtgesellschaftsrechtliche Gefüge durch Minderheits­ gesellschafter gestört werden kann.97 Dementsprechend sollte im Rahmen der alternativen gesetzgeberischen Lösung für diesen Fall eine Anpassung der Schenkungsteuerschuldnerschaft in § 20 ErbStG vorgenommen werden. Nach dieser Anpassung wäre ausschließlich der Zuwendende Steuerschuldner, wenn die Zuwendung vorrangig erfolgt ist, um eine minderheitlich an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung mit Schenkungsteuer zu belasten.98 V. Klarstellung im Erbrecht Im Erbrecht ist eine Klarstellung erforderlich, dass auch disquotale Einlagen zu Pflichtteilsergänzungsansprüchen führen können. Diesbezüglich wäre empfehlenswert, den § 2325 Abs. 1 BGB um einen Satz 2 zu ergänzen, der Satz 1 bei Zuwendungen an Kapitalgesellschaften entsprechend für anwendbar erklärt, soweit diese objektiv unentgeltlich erfolgen und durch sie eine oder mehrere unmittelbar oder mittelbar beteiligte Personen oder Stiftungen aufgrund der Werterhöhung ihres Gesellschaftsanteils bereichert werden. Damit wäre sichergestellt, dass eine Aushöhlung des Pflichtteilsrechts auch unabhängig von einer etwaigen Übertragung der BGH-Rechtsprechung zu unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten nicht möglich ist (Kritikpunkt 22).

97 Aus diesem Grund ist die Rechtsprechung auch stets sehr zurückhaltend, wenn es um die Ausdehnung des § 53 Abs. 3 GmbHG auf mittelbare Leistungsvermehrungen geht, vgl. zu dieser Interpretation der Rechtsprechung Harbarth, in: MüKo-GmbHG, § 53 Rn. 134. 98 Eine derartige vorrangige – jedoch keine ausschließliche – Inanspruchnahme des Schenkers wird de lege lata bereits auch ohne gesetzliche Regelung in vergleichbaren Fällen angenommen, vgl. Gebel, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 20 Rn.  27.

§ 12 Entwurf

281

D. Fazit Die soeben vorgestellten Handlungsempfehlungen zeigen, wie allen 25 Kritikpunkten begegnet werden kann. Dazu müssten nur überschaubare Änderungen an den bestehenden Vorschriften vorgenommen und die Einfügung des § 7 Abs. 8 ErbStG rückgängig gemacht werden. Zur Umsetzung der Handlungsempfehlungen soll daher nun ein ausformulierter Gesetzesentwurf vorgestellt werden.

§ 12 Entwurf A. Gesetzesentwurf Gesetz zur Korrektur der steuer- und zivilrechtlichen Behandlung disquotaler Einlagen Vom 1. Januar 2018 Artikel 1 Änderung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378), das zuletzt durch Artikel 6 des Gesetzes zum Ausschluss verfassungsfeindlicher Parteien von der Parteienfinanzierung vom 18. Juli 2017 (BGBl. I S. 2730) geändert worden ist, wird wie folgt geändert: 1. § 7 wird wie folgt geändert: a) Nach Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 werden folgende Sätze 2 und 3 eingefügt:

„Zuwendungsgegenstand ist auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung durch die Zuwendung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. Handelt es sich um eine Zuwendung im Sinne des Satzes 2, erfolgt die Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden, soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Entreicherung steht;“

b) Absatz 8 wird aufgehoben. 2. § 13 wird wie folgt geändert:

Nach Nummer 16 wird folgende Nummer 16a eingefügt:

„16a. Zuwendungen im Sinne des § 13 Nr. 16, auch soweit sie eine freigebige Zuwendung an eine unmittelbar oder mittelbar Beteiligte natürliche Person oder Stiftung darstellen;“

282

Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

3. Nach § 19a wird folgender § 19b eingefügt:

„19b Begünstigungen bei Zuwendungen an Kapitalgesellschaften

Ist der an eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 zugewendete Gegenstand nach den §§ 13a – 13d oder § 19a begünstigungsfähig, finden diese Vorschriften bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen auf die entsprechende freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 Anwendung, auch wenn die Werterhöhung an den Kapitalgesellschaftsanteilen in diesem Fall Gegenstand der Schenkungsteuer ist.“

4. § 20 wird wie folgt geändert:

Nach Absatz 1 Satz 2 wird folgender Satz 3 eingefügt:

„Erfolgt eine Zuwendung an eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 vorrangig, um eine minderheitlich an dieser Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung mit Schenkungsteuer zu belasten, so ist Steuerschuldner ausschließlich der Zuwendende.“

5. § 35 wird wie folgt geändert:

Nach Absatz 4 wird folgender Absatz 5 eingefügt:

„(5) In den Fällen der Zuwendung an eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ist das Finanzamt zuständig, das sich für die Kapitalgesellschaft bei Anwendung des § 20 der Abgabenordnung ergibt.“ Artikel 2 Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes

Das Grunderwerbsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. Februar 1997 (BGBl. I S. 418, ber. S. 1804), das zuletzt durch Artikel 18 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1679) geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

§ 3 wird wie folgt geändert:



Nach Nummer 2 Satz 2 wird folgender Satz 3 eingefügt:

„Die Sätze 1 und 2 gelten auch bei Zuwendungen an eine Kapitalgesellschaft, soweit aufgrund des gleichen Lebenssachverhalts eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an eine oder mehrere unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Personen oder Stiftungen gegeben ist;“

§ 12 Entwurf

283

Artikel 3 Änderung des Bewertungsgesetzes Das Bewertungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), das zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 (BGBl. I S. 2464) geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

§ 6 wird wie folgt geändert:



Nach Absatz 1 Satz 1 wird folgender Satz 2 eingefügt:

„Die nachträgliche Belastung eines nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes steuerbaren Erwerbs mit Einkommensteuer ist eine aufschiebend bedingte Last im Sinne des Satzes 1.“ Artikel 4 Änderung des Bürgerlichen Gesetzbuches

Das Bürgerliche Gesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. Januar 2002 (BGBl. I S. 42, ber. S. 2909 und 2003 I S. 738), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts vom 20. Juli 2017 (BGBl. I 2787) geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

§ 2325 wird wie folgt geändert:

Nach Absatz 1 Satz 1 wird folgender Satz 2 eingefügt:



„Satz 1 gilt entsprechend für Zuwendungen an Kapitalgesellschaften, soweit die Zuwendungen objektiv unentgeltlich erfolgen und durch sie eine oder mehrere an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Personen oder Stiftungen aufgrund der Werterhöhung ihres Gesellschaftsanteils bereichert werden.“ Artikel 5 Inkrafttreten

Dieses Gesetz tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft.

284

Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

B. Überprüfung des Entwurfs Um das Potenzial des soeben unterbreiteten Vorschlags zur Gesetzesänderung zu überprüfen, sollen nunmehr exemplarisch die beiden in dieser Untersuchung relevanten Fälle unter den geänderten Gesetzeswortlaut subsumiert werden. Idealerweise würde danach eine Besteuerung eintreten, wenn die disquotale Einlage verwendet wird, um Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die nächste Generation zu übertragen. Gleichzeitig sollten Konstellationen nicht der Besteuerung unterliegen, in denen disquotale Leistungen zu Sanierungszwecken erfolgen. Idealiter bestünde damit unter Anwendung des Gesetzentwurfs weder ein Steuersparmodell noch ein Sanierungshindernis. I. Disquotale Einlage als (ehemaliges) Steuersparmodell Dazu soll aufbauend auf dem Grundfall der disquotalen Einlage zunächst folgender Sachverhalt untersucht werden: Beispielsfall 25 – Überprüfung Steuersparmodell Sachverhalt Die A GmbH ist ein operativ tätiges Unternehmen, an dem Vater V und der volljährige Sohn S zu je 50 % beteiligt sind. Die erbschaftsteuerlichen Freibeträge sind durch Vorschenkungen von V an S ausgeschöpft. Um einen Teil der Erbfolge vorwegzunehmen leistet V aus seinem Privatvermögen eine Einlage von 1 Mio. € in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, wodurch sich der Wert der Anteile jeweils um 500.000 € erhöht.

Subsumiert man diesen Sachverhalt unter die fiktive Gesetzeslage gemäß dem alternativen Entwurf99, erhält man folgendes Resultat: V hat 1 Mio. € in die Kapitalrücklage der A-GmbH eingelegt. Ein „Tun oder Unterlassen des Zuwendenden“ ist damit gegeben. Sein Privatvermögen hat sich durch die Einlage auch – jedenfalls um 500.000 € – verringert. Eine „Entreicherung des Zuwendenden“ läge damit ebenfalls vor. Zudem müsste S auch bereichert sein. § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG-Entwurf ordnet diesbezüglich an, dass auch eine Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Zuwendungsgegenstand sein kann. Da der Wert des Anteils des S an der A-GmbH um 500.000 € gestiegen ist, wurde S in Höhe von 500.000 € bereichert.

99

Vgl. insoweit zum Tatbestand des de lege lata geltenden § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der unverändert auch im hier vorgeschlagenen alternativen Gesetzesentwurf zur Anwendung käme, § 3 B.

§ 12 Entwurf

285

Ferner müsste die Bereicherung des S „auf Kosten des Zuwendenden“ – mithin auf Kosten des V – erfolgt sein. Wenn der Gegenstand der Zuwendung, wie vorliegend, eine Werterhöhung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG-Entwurf ist, greift die Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 ErbStG-Entwurf ein. Danach erfolgt die Bereicherung „auf Kosten des Zuwendenden“, soweit sie mit der Entreicherung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht. Die Entreicherung des V resultiert aus der Erbringung der Einlage in die A-GmbH. Die Bereicherung des S in Höhe von 500.000 € beruht unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ebenfalls auf der Erbringung der Einlage des V. Mithin stehen Bereicherung und Entreicherung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, sodass S „auf Kosten des“ V bereichert wurde. Schließlich erbrachte V die Einlage, um die Erbfolge vorwegzunehmen. Damit handelte er freigebig und mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit. Nach der Entwurfsfassung wäre der Vorgang also nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar, sodass aufgrund der Ausschöpfung der Freibeträge durch Vorschenkungen auf den steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 500.000 € gem. § 19 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 Var. 1 ErbStG ein Steuersatz von 15 % anzuwenden wäre. Die festzusetzende Steuer würde damit 75.000 € betragen. Ein Steuersparmodell würde mithin nicht existieren.

II. Disquotale Einlage als (ehemaliges) Sanierungshindernis Ob auch das Bestehen eines Sanierungshindernisses durch den Entwurf beseitigt werden kann, soll durch Subsumtion des nachfolgenden Beispielsfalles unter den fiktiven Gesetzeswortlaut überprüft werden: Beispielsfall 26 – Überprüfung Sanierungshindernis Sachverhalt Die A-GmbH ist ein operativ tätiges Unternehmen, an dem Vater V und der volljährige Sohn S zu je 50 % beteiligt sind. Die erbschaftsteuerlichen Freibeträge sind durch Vorschenkungen von V an S ausgeschöpft. Als das Unternehmen in die Krise gerät und kurz vor der Insolvenz steht, leistet V aus seinem Privatvermögen eine Einlage von 1 Mio. € in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, um das Unternehmen zu retten. Dadurch erhöht sich der Wert der Anteile um jeweils 500.000 €. S verfügt über keine liquiden Mittel, sodass er selbst keine Einlage zur Rettung des Unternehmens erbringen kann.

Hinsichtlich der ersten Tatbestandsmerkmale (Tun oder Unterlassen des Zuwendenden, Entreicherung des Zuwendenden, Bereicherung des Zuwendungsempfängers, auf Kosten des Zuwendenden) unterscheidet sich die Subsumtion nicht im Vergleich zum vorherigen Sachverhalt.

286

Kap. 5: Entwurf einer alternativen gesetzgeberischen Lösung

Entscheidender Unterschied besteht aber im Rahmen der Freigebigkeit und des subjektiven Tatbestands. Denn der Wille zur Unentgeltlichkeit fehlt, wenn der Zuwendende sich aus den Umständen heraus zu der Zuwendung gedrängt fühlte.100 Vorliegend fühlte sich V zu der Zuwendung gedrängt, da S über keine liquiden Mittel verfügte und V damit nur durch die Erbringung einer disquotalen Einlage eine bevorstehende Insolvenz abwenden konnte. Ihm kam es deshalb gerade nicht darauf an, dem S unentgeltlich etwas zuzuwenden. V traf vielmehr eine wirtschaftlich nachvollziehbare Entscheidung. Damit ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, 3 ErbStG-Entwurf aufgrund des fehlenden subjektiven Tatbestandsmerkmals zu verneinen. Eine Besteuerung nach dem ErbStG träte damit nicht ein. Ein Sanierungshindernis würde damit nicht existieren.

C. Fazit Mit dem Entwurf gelingt es, die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen zwischen der Scylla in Gestalt eines Steuersparmodells und der Charybdis in Gestalt eines Sanierungshindernisses hindurchzumanövrieren. Ob auch die anderen Kritikpunkte durch den Entwurf vollständig beseitigt werden, ohne gleichzeitig neue Probleme zu schaffen, kann nur die Praxis zeigen. Es bleibt zu hoffen, dass der Entwurf als Diskussionsgrundlage aufgegriffen wird, um die steuer- und zivilrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen in Zukunft zu verbessern.

100

Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 80.

Sechstes Kapitel

Auswirkungen auf die Praxis § 13 Risikokonstellationen A. Einführung Die Beratungspraxis muss sich dennoch mit der aktuellen Gesetzeslage arrangieren. In diesem Kapitel sollen daher die praktischen Auswirkungen des B ­ eitrRLUmsG untersucht werden. In einem ersten Schritt werden zwei Fallstudien vorgestellt, in denen das Thema der Schenkungsteuer bislang keine Rolle gespielt hat. Diese Fallstudien sollen die Steuerpflichtigen und auch ihre Berater sensibilisieren, damit ihre Mandanten sich nicht unerwartet einer Schenkungsteuerpflicht ausgesetzt sehen. In einem zweiten Schritt werden dann mögliche Gestaltungsmöglichkeiten untersucht, mit denen die Gefahr der Belastung mit Schenkungsteuer minimiert oder gar ausgeschlossen werden kann.

B. Fallstudie 1: Verzicht auf Pensionsanwartschaften Eine erste typische Konstellation ist der Verzicht auf Pensionsanwartschaften. I. Einführung und Fallbildung Bevor GmbH-Anteile im Wege des Verkaufs oder zu Zwecken der vorweg­ genommenen Erbfolge übertragen werden, kommt es in der Praxis häufig zu einem Verzicht auf bestehende Pensionsansprüche, um eine von Pensionsansprüchen unbelastete GmbH übertragen zu können.1 Denkbar wäre ein Verzicht zudem auch, um eine bilanzielle Überschuldung in der Krise zu vermeiden.2 Typischerweise könnte eine Verzichtskonstellation wie folgt aussehen:

1 2

Ott, DStR 2015, 2262 (2262). Niehus / Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 96 f.

288

Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis Beispielsfall 27 3 – Fallstudie Verzicht auf Pensionsanwartschaften Sachverhalt

An der im Inland ansässigen A-GmbH waren Vater V zu 60 % und Sohn S zu 40 % beteiligt. Die GmbH hatte dem V in der Vergangenheit eine Versorgungszusage erteilt und bilanzierte dafür eine Pensionsrückstellung. Die Bilanzansätze nach den Grundsätzen des § 6a EStG stellten sich wie folgt dar: a) 31. 12. 2010: 513.000  € b) 31. 12. 2011: 531.000  € c) 31. 12. 2012: 549.000  € d) 31. 12. 2013: 0  € Im Juni 2013 hatte V im Hinblick auf die für Ende des Jahres geplante vorweggenommene Erbfolge schriftlich auf die Versorgungszusage gegenüber der A-GmbH verzichtet, damit er dem S eine unbelastete GmbH übergeben konnte. Der Anteil des S erfuhr dadurch eine Werterhöhung in Höhe von 289.200 €. Dabei wurde im Rahmen der Außenprüfung im Juni 2013 ein tatsächlicher Wert der Versorgungszusage von 723.000 € ermittelt. In der Handels- und Steuerbilanz der A-GmbH zum 31. 12. 2013 wurde die Pensionsrückstellung mit 549.000 € ertragswirksam ausgebucht. Der daraus resultierende außerordent­ liche Ertrag wurde im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung vollständig als verdeckte Einlage neutralisiert. Als im Jahr 2014 nunmehr die vorweggenommene Erbfolge durchgeführt wurde, wurde dieser Vorgang bei der Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht gesondert berücksichtigt. Insgesamt wurde die Übertragung von 60 % der Anteile an der ­A-GmbH auf S mit einer Bemessungsgrundlage von 6,5 Mio. € der Schenkungsteuer unterworfen. In der Einkommensteuererklärung des V für das Jahr 2013 wurden keine weiteren Erklärungen vorgenommen.

II. Ertragsteuerliche Bewertung des Sachverhalts Der Fokus derartiger Fallkonstellationen lag über lange Zeit ausschließlich im Bereich des Ertragsteuerrechts.4 Da der Verzicht die unbelastete Übertragung des GmbH-Anteils ermöglichen soll, ist er gesellschaftsrechtlich veranlasst und damit richtigerweise als verdeckte Einlage behandelt worden.5 Diese ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG mit dem Teilwert zu bewerten. Allerdings stellen BFH6 und 3

Sachverhalt aus einer Betriebsprüfung nach Krohn / Schell, Ubg 2015, 303 (304). Vgl. zu den insoweit bekannten und auch schon ausreichend thematisierten Problemfeldern Clemm, in: Crezelius / Raupach / Schmidt / Uelner, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, 67 (74–77) und Crezelius, in: Schmidt / U hlenbruck, Die GmbH in Sanierung und Insolvenz, S. 379 f. 5 Ott, DStR 2015, 2262 (2262). 6 BFH, Urteil vom 15. 10. 1997 – I R 58/93, BStBl. II 1998, 305 (307). 4

§ 13 Risikokonstellationen

289

Finanzverwaltung7 dafür nicht auf den nach § 6a EStG ermittelten Wert, sondern auf den Wiederbeschaffungswert ab. Mithin muss die Frage gestellt werden, was der Verzichtende aufwenden muss, um eine Pensionsanwartschaft in derselben Höhe gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben.8 Nach dem vorgegebenen Sachverhalt gingen V und S von einem Verzichtswert in Höhe von 549.000 € aus. Legt man aber die soeben erörterten Anforderungen des BFH und der Finanzverwaltung zugrunde, muss diese Annahme von V und S berichtigt werden. Tatsächlich beläuft sich die verdeckte Einlage auf 723.000 €. Für die Höhe des Zuflusses muss außerdem noch berücksichtigt werden, ob der Gesellschafter auf bereits durch die bisherige Tätigkeit erdiente Ansprüche verzichtet hat, sog. past service, oder ob der Verzicht auch erst in Zukunft zu erdienende Ansprüche, sog. future service, erfasst.9 Da der Eintritt des Versorgungsfalls im vorliegenden Sachverhalt aber im Juni 2013 bereits erreicht war, müssen insoweit keine Kürzungen vorgenommen werden. Diese Erfassung führt zunächst zu einer Einkommensminderung bei der Gesellschaft in Höhe des Differenzbetrags. Ferner ist aber zu berücksichtigen, dass der Verzicht beim V im Jahr 2013 in voller Höhe zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. Insoweit wäre deshalb eine Nachversteuerung vorzunehmen. Durch den Verzicht würden sich außerdem die Anschaffungskosten des V an der A-GmbH um den verzichteten Betrag erhöhen. III. Schenkungsteuerliche Bewertung des Sachverhalts Neben diese aus ertragsteuerlichen Gründen ohnehin schon prekäre Situation tritt seit dem BeitrRLUmsG nunmehr auch eine schenkungsteuerliche Komponente. Denn der Pensionsverzicht des V führt nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zur Belastung mit Schenkungsteuer, da sich der Wert des Anteils des S durch den Verzicht erhöht hat.10 Rechnet man die Werterhöhung auf den Anteil des S um, so ergibt sich eine fiktive Schenkung in Höhe von 289.200 €. Diese fiktive Schenkung wird zu der nachfolgenden tatsächlichen Schenkung der restlichen GmbH-Anteile addiert.11 In der Fallstudie käme es deshalb auch zu einer schenkungsteuerrechtlichen Nachversteuerung.

7

BMF-Schreiben vom 14. 08. 2012 – IV C 2 – S 2743/10/10001:001, BStBl. I 2012, 874 (874). 8 Krohn / Schell, Ubg 2015, 303 (304). 9 Vgl. zur genauen Abgrenzung und zu den Auswirkungen Niehus / Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, S. 97. 10 So auch Krohn / Schell, Ubg 2015, 303 (304) und Ott, DStR 2015, 2262 (2263). 11 Ott, DStR 2015, 2262 (2263).

290

Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

C. Fallstudie 2: Schuldübernahme durch Gesellschafter Eine in der Praxis ebenfalls häufig anzutreffende Konstellation ist die Schuldübernahme durch einen Gesellschafter. I. Einführung und Fallbildung Die Schuldübernahme durch Gesellschafter stellt neben dem klassischen Forderungsverzicht ein alternatives Sanierungsinstrument dar.12 Zivilrechtlich erfolgt eine Schuldübernahme entweder gem. § 414 BGB durch einen Vertrag zwischen dem Gläubiger und dem Übernehmer oder gem. § 415 Abs. 1 BGB durch einen Vertrag zwischen dem Schuldner und dem Übernehmer, für den dann allerdings die Genehmigung des Gläubigers erforderlich ist. Der Altschuldner scheidet auf diesem Weg aus dem bestehenden Schuldverhältnis aus. Eine typische Fallkonstellation könnte z. B. so aussehen: Beispielsfall 28 – Fallstudie Schuldübernahme eines Gesellschafters Sachverhalt Die A-GmbH ist ein operativ tätiges Unternehmen, an dem Vater V und der volljährige Sohn S zu je 50 % beteiligt sind. Als das Unternehmen in die Krise gerät, übernimmt V im Wege der Schuldübernahme eine Zahlungsverpflichtung der A-GmbH gegenüber einem Lieferanten in Höhe von 1 Mio. €. Dadurch erhöht sich der Wert der Anteile um jeweils 500.000 €.

II. Ertragsteuerliche Bewertung des Sachverhalts Die Schuldübernahme stellt für V eine verdeckte Einlage dar. Die ertragsteuerlichen Folgen entsprechen insoweit der bereits erörterten Konstellation der eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Leistung eines Gesellschafters, sodass auf diese Ausführungen verwiesen werden kann.13 III. Schenkungsteuerliche Bewertung des Sachverhalts Zu diesen ertragsteuerlichen Problematiken könnte aber auch in dieser Fallstudie eine Belastung mit Schenkungsteuer hinzutreten, wenn es sich bei der Schuldübernahme um eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG handelt. Nach dem 12 13

Ebbinghaus / Osenroth / Hinz, BB 2013, 1374 (1374). Vgl. § 6 C. I.

§ 13 Risikokonstellationen

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hier vertretenen Leistungsbegriff14 wäre dies zu bejahen. Denn die Schuldübernahme stellt ein rechtsgeschäftliches Tun dar, welches grundsätzlich geeignet ist, eine Wertsteigerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in adäquat-kausaler Weise hervorzurufen. Hinsichtlich der in der Literatur vertretenen Leistungsbegriffe wird das Vorliegen einer Leistung im Falle der Schuldübernahme vereinzelt verneint.15 Begründet wird dies vor allem damit, dass in der typischen Sanierungskonstellation auch nach einer Schuldübernahme die Gesellschaftsanteile weiterhin den Wert null haben.16 Dieses Argument kann aber gleich aus zwei Gesichtspunkten nicht maßgeblich sein. Zum einen handelt es sich bei der angeführten Problematik nicht um eine Frage des Leistungsbegriffs, sondern um eine Frage nach der Werterhöhung dem Grunde nach. Zum anderen zeigt der in der Fallstudie vorgestellte Sachverhalt, dass es durch eine Schuldübernahme durchaus möglich sein kann, dass der Wert der Gesellschaftsanteile in Sanierungskonstellationen zunimmt. Die Auffassung fußt ferner auf dem Argument, dass bei Bejahung einer Leistung die gesamte Sanierungspraxis nicht mehr durchführbar wäre, weil die Mitgesellschafter Werterhöhungen versteuern müssten, ohne dass ihnen beim Verkauf liquide Mittel zufließen würden.17 Auch dieses Argument ist jedoch mit dem Hinweis zu entkräften, dass es ebenfalls nicht an den Leistungsbegriff anknüpft, sondern an die Werterhöhung dem Grunde nach. Deshalb verwundert es auch nicht, dass die Schuldübernahme weit überwiegend als Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG angesehen wird.18 Nur folgerichtig teilen die Befürworter der Verneinung des Leistungsbegriffs deshalb auch mit, dass eine „extensive“ Auslegung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG als wahrscheinlich erachtet werden kann, sodass eine teleologische Reduktion für Sanierungsmaßnahmen vorgenommen werden müsse.19 Im Ergebnis wäre der Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG damit in der Fallstudie erfüllt. Neben die ertragsteuerlichen Belastungen tritt damit auch eine Belastung mit Schenkungsteuer.

14

Vgl. § 4 D. I. 2. g). So lediglich Ebbinghaus / Osenroth / Hinz, BB 2013, 1374 (1379–1381). 16 Ebbinghaus / Osenroth / Hinz, BB 2013, 1374 (1381). 17 Ebbinghaus / Osenroth / Hinz, BB 2013, 1374 (1381). 18 Vgl. statt aller Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 122. 19 Vgl. Ebbinghaus / Osenroth / Hinz, BB 2013, 1374 (1381); die dort vorgeschlagene Reduktion beruht maßgeblich auf § 3 Nr. 66 EStG a. F. und auf dem Sanierungserlass, die de lege lata aber beide nicht mehr zur Anwendung kommen und ohnehin auch früher nicht im Bereich der Erbschaftsteuer angewandt wurden. 15

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Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

D. Fazit Wie die beiden Fallstudien gezeigt haben, wird zukünftig neben die ohnehin oft schon schwierige ertragsteuerliche Beratung die schenkungsteuerliche Beratung als weiterer Aspekt treten. Dabei ist der schenkungsteuerliche Teilaspekt insbesondere schon im Bereich der Gestaltungsberatung zu beachten, da es aufgrund der starken Fiktionswirkung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG im späteren Beratungsverlauf oftmals keine Korrekturmöglichkeiten mehr geben wird. Nach wie vor ist deshalb damit zu rechnen, dass die schenkungsteuerliche Relevanz von disquotalen Zuwendungen an Kapitalgesellschaften in Zukunft vermehrt in den Fokus von Außenprüfungen geraten wird.20

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten A. Einführung Aufgrund der zu erwartenden zunehmenden Relevanz im Rahmen von Außenprüfungen ist es umso wichtiger, sich mit bestehenden Gestaltungsmöglichkeiten auseinanderzusetzen, mit denen sich eine schenkungsteuerliche Belastung in Sanierungskonstellationen21 minimieren oder gar vermeiden lässt. Dabei sollen zunächst diejenigen Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet werden, auf die die Finanzverwaltung in ihren Gleichlautenden Erlassen ausdrücklich eingeht. In einem zweiten Schritt soll dann die Frage gestellt werden, ob darüber hinaus auch andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Schenkungsteuer im Rahmen von Sanierungen geeignet sind. Schließlich werden noch einige grundsätzliche Erwägungen aufgegriffen, die sich der steuerliche Berater in Sachverhalten mit disquotalen Einlagen stets vor Augen führen sollte.

B. Von der Finanzverwaltung steuerlich anerkannte Gestaltungsmöglichkeiten Die Finanzverwaltung nimmt in ihren Gleichlautenden Erlassen im Wesentlichen zu vier verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten Stellung.22 20

Vgl. Krohn / Schell, Ubg 2015, 303 (305). Gestaltungsmodelle, die außerhalb von Sanierungskonstellationen zur Ermöglichung einer schenkungsteuerfreien vorweggenommenen Erbfolge durch disquotale Einlagen führen sollen, wie dies z. B. von Milatz / Bockhoff, ErbStB 2013, 15 (15 ff.) vorschlagen wird, erscheinen schon aufgrund der starken Fiktionswirkung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, jedenfalls aber auch im Hinblick auf § 42 AO, de lege lata als nicht durchführbar, sodass von derartigen Gestaltungen abzuraten ist; kritisch insoweit auch Loose, GmbHR 2013, 561 (563 f.). 22 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 f. – Tz. 3.3.5–3.3.7). 21

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten

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I. Schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage Erstens geht die Finanzverwaltung auf die bereits erörterte Konstellation der schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage ein.23 Wie bereits gezeigt, bestehen jedenfalls gesellschaftsrechtlich keine Bedenken daran, dass über einen Teil der Kapitalrücklage eine schuldrechtliche Abrede getroffen wird, nach der dieser Teil später wieder an den einlegenden Gesellschafter ausgekehrt wird.24 Deswegen verwundert es auch nicht, dass verschiedene steuerliche Berater ihren Mandanten empfehlen, bei Zuzahlungen in die Kapitalrücklage stets eine derartige Abrede zu treffen.25 Problematisch an dieser Vorgehensweise ist aber, dass disquotale Einlagen in der Praxis häufig zunächst unerkannt bleiben und erst im Rahmen von Betriebsprüfungen zutage treten. Ob eine erst im Anschluss getroffene schuldrechtliche Abrede zur Bindung der Kapitalrücklage noch in der Lage ist, eine Schenkungsteuerpflicht nachträglich zu beseitigen, erscheint fraglich. Jedenfalls dürfte über derartigen nachträglichen Abreden aber stets das Damoklesschwert des § 42 AO schweben.26 Darüber hinaus kann es gerade bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Gesellschafter häufig zur Überbrückung von Liquiditätsengpässen Leistungen in die Kapitalrücklage erbringen, schnell zu einem erhöhten Verwaltungsaufwand kommen, wenn dabei stets noch eine schuldrechtliche Abrede zu treffen ist. Es empfiehlt sich deshalb, bereits eine entsprechende Klausel abstrakt in den Gesellschaftsvertrag aufzunehmen27, die bei disquotalen Einlagen eines Gesellschafters den dadurch entstehenden Teil der Kapitalrücklage im Liquidationsfall oder bei sonstigem Ausscheiden aus der Gesellschaft stets auch ausschließlich dem leistenden Gesellschafter zuordnet. Eine denkbare Formulierung könnte z. B. wie folgt lauten: Erbringt ein Gesellschafter eine Einlage in die Kapitalrücklage, ohne dass die anderen Gesellschafter ebenfalls im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang eine ihrer Beteiligungsquote entsprechende Einlage erbringen, vereinbaren die Gesellschafter, dass im Falle der Auflösung der Kapitalrücklage der Einlage­betrag insoweit an denjenigen Gesellschafter ausgekehrt wird, der ihn in die Kapitalrücklage eingebracht hat. Gleiches gilt auch ohne Auflösung der Kapitalrücklage für den Fall, dass der die Einlage erbringende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. 23

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 – Tz. 3. 3. 5). 24 Vgl. insbesondere zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit außerhalb einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln § 4 D. II. 2. b). 25 Sinewe, Schenkungsteuerrisiken bei disquotalen Einlagen und ähnlichen Fällen, https:// www.twobirds.com/de/news/articles/2015/germany/april/schenkungssteuerrisiken-bei-disquo talen-einlagen-und-aehnlichen-faellen, letzter Aufruf: Januar 2018. 26 Vgl. Dunkmann / Schönhaar, GWR 2014, 361 (362 f.). 27 Vgl. zum Vorzug einer abstrakten Regelung Milatz / Bockhoff, ErbStB 2013, 15 (17).

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Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

Allerdings sind verschiedene Konstellationen denkbar, in denen das Instrument der schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage an seine Grenzen gerät: Wie bereits erörtert, ist sie nicht im Rahmen von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln denkbar.28 Darüber hinaus ist eine schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage stets dann nicht möglich, wenn nicht einlagefähige Wirtschaftsgüter eingebracht werden, wie dies regelmäßig in Joint Venture-Sachverhalten der Fall ist, da es insoweit keine zuordnungsfähige Rücklage gibt.29 Schließlich ist sie auch bei Sanierungsleistungen von Nichtgesellschaftern kein probates Mittel, da eine Zuordnung der Kapitalrücklage an einen außerhalb der Gesellschaft Stehenden nicht möglich ist. Damit stellt die schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage zwar für einige Konstellationen ein geeignetes Instrument zur Sanierung dar. Es gibt jedoch auch zahlreiche Konstellationen, in denen sie nicht zu helfen vermag. II. Einräumung von zusätzlichen Gesellschaftsrechten Neben der schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage lässt es die Finanzverwaltung auch genügen, wenn der disquotal Leistende von der Gesellschaft für seine Einlage andere Gesellschaftsrechte erhält.30 Wie bereits erörtert31 könnte diesem Erfordernis vor allem durch eine Neujustierung der Beteiligungsquoten genüge getan werden, indem die nichtleistenden Gesellschafter dem Leistenden Gesellschaftsanteile entsprechend dem Wert der Leistung überlassen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass in den meisten Fällen die Bereitschaft der nichtleistenden Gesellschafter fehlen wird, im Rahmen einer etwaigen Neujustierung der Beteiligungsquoten ihren eigenen Anteil an der Gesellschaft zu verringern, sodass eine derartige Vorgehensweise zwar theoretisch denkbar wäre, jedoch an der Sanierungspraxis vorbeigeht.32

28

Schulte / Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, S. 65. 29 Haag / Jehlin, Beihefter zu DStR 12/2012, 53 (59). 30 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 – Tz. 3. 3. 5). 31 Vgl. § 4 D. II. 2. a). 32 Loose, GmbHR 2013, 561 (565).

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III. Dem Forderungsverzicht vorgeschalteter Forderungsverkauf Eine weitere Möglichkeit, die die Finanzverwaltung vorschlägt, ist der beteiligungsquotenentsprechende Verkauf der für einen Verzicht vorgesehenen Forderung an die Mitgesellschafter zum Verkehrswert.33 Im Anschluss daran sollen dann alle Mitgesellschafter schenkungsteuerfrei entsprechend ihrer Beteiligungsquote auf die zuvor erworbene Forderung verzichten können. Problematisch ist in diesen Fällen jedoch, dass die Gesellschafter einer sich in Schieflage befindlichen Gesellschaft meist kein zusätzliches Geld mehr erübrigen können, um die Forderung einem Mitgesellschafter zur Vermeidung der Besteuerung abzukaufen.34 Darüber hinaus ist das Prozedere mit dem Risiko behaftet, dass die Finanzgerichtsbarkeit eine Kettenschenkung annimmt, soweit die Forderung unterhalb des Wertes verkauft wird, oder gar auf den Einwand des § 42 AO zurückgreifen wird.35 Mit Blick auf § 42 AO könnten insbesondere auch Probleme aufgrund der vom BFH vertretenen Gesamtplanrechtsprechung auftreten.36 Danach liegt ein Gesamtplan vor, wenn ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorab gefassten Plans künstlich zergliedert wird, wobei den einzelnen Teilakten nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustands fördern.37 Allgemein wird diese Vorgehensweise in der Praxis mit aufwendigen Verhandlungs- und Abwicklungsschwierigkeiten einhergehen38, sodass auch dieser Vorschlag eher von theoretischer Natur ist und sich regelmäßig als für die Sanierungspraxis unbrauchbar erweisen wird. IV. Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt Schließlich geht die Finanzverwaltung auch auf die Möglichkeit des Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt ein.39 Dieser wird in der Literatur auch teilweise als Forderungsverzicht mit Besserungsabrede, als Forderungsverzicht mit Besserungsklausel oder als Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bezeichnet.

33

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 – Tz. 3. 3. 6). 34 Holthusen, ZEV 2016, 311 (314). 35 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 111. 36 Riedel, NZI 2011, 577 (581). 37 Vgl. zur Gesamtplanrechtsprechung Ratschow, in: Klein, AO, § 42 Rn. 148 m. w. N. 38 Riedel, NZI 2011, 577 (581). 39 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 f. – Tz. 3. 3. 7).

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Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

1. Zivilrechtliche Einordnung Zivilrechtlich handelt es sich dabei um einen Erlassvertrag gem. § 397 BGB, der gem. § 158 Abs. 2 BGB unter der auflösenden Bedingung erklärt wird, dass sich die wirtschaftliche Situation des Unternehmens verbessert.40 Die Verbindlichkeit erlöscht dadurch zunächst vollständig, wodurch auch etwaige akzessorische Sicherheiten frei werden und nicht akzessorische Sicherheiten freizugeben sind. Mit Eintritt der Bedingung lebt die Forderung wieder auf. Ohne gesonderte vertragliche Abrede ist die Forderung für den Zeitraum zwischen Verzicht und Bedingungseintritt grundsätzlich nicht zu verzinsen.41 Alternativ könnte man den Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt auch über die Vereinbarung eines unbedingten Erlassvertrages gem. § 397 BGB unter gleichzeitiger Vereinbarung einer neuen Forderung durchführen, wenn man die Einräumung der neuen Forderung unter der aufschiebenden Bedingung im Sinne des § 158 Abs. 1 BGB vereinbart, dass sich die wirtschaftliche Situation des Unternehmens verbessert. Denkbar wäre schließlich noch eine Stundungsvereinbarung mit bedingter Fälligkeitsabrede.42 2. Behandlung in Handelsbilanz und Steuerbilanz Für die handels- und steuerbilanzielle Einordnung eines derartigen Forderungsverzichts ist entscheidend, ob der Gläubiger gemäß der Besserungsvereinbarung berechtigt ist, Befriedigung nur im Falle künftiger Bilanzgewinne, Jahresüberschüsse oder eines Liquidationsüberschusses zu verlangen, sog. gewinnabhängige Verpflichtung, oder ob die Besserungsvereinbarung auch noch von anderen Faktoren abhängig ist, sog. nicht ausschließlich gewinnabhängige Verpflichtung.43 Ferner muss noch unterschieden werden, ob der Verzicht von einem gesellschaftsfremden Dritten oder einem Gesellschafter selbst erklärt wurde. Da sich die handels- und steuerbilanzielle Einordnung durch die schenkungsteuerrechtliche Neuregelung aber nicht verändert hat, soll an dieser Stelle nicht weiter darauf eingegangen werden.44 3. Schenkungsteuerliche Einordnung Entscheidend für die Tauglichkeit als Sanierungsinstrument ist vielmehr die schenkungsteuerliche Einordnung. 40

Buth / Hermanns, Restrukturierung, Sanierung, Insolvenz, § 35 Rn. 116. Vgl. dazu und insbesondere auch zur insolvenzrechtlichen Einordnung des Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt Briese, DStR 2017, 799 (799). 42 Gutfried, MittBayNot 2012, 188 (195). 43 Briese, DStR 2017, 799 (799 f.). 44 Vgl. statt aller Briese, DStR 2017, 799 (799 ff.), der sich sehr ausführlich mit der handelsund steuerbilanziellen Handhabung auseinandersetzt. 41

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten

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Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ein solcher Verzicht die Vermögensund Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend und seiner Zwecksetzung entsprechend auch auf Dauer verbessert und damit grundsätzlich eine Werterhöhung an den Anteilen der Mitgesellschafter eintritt.45 Dennoch soll es an einem steuerbaren Vorgang fehlen, weil der Gläubiger einer wertlosen Forderung nichts aus seinem Vermögen hergebe. Vielmehr schichte er lediglich uneinbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten um, sodass insoweit eine Vermögensverschiebung von dem Verzichtenden an die Mitgesellschafter ausscheiden solle.46 Diesem Ansatz der Finanzverwaltung stehen aber gleich mehrere Bedenken entgegen. So wurde bereits im Rahmen dieser Arbeit festgestellt47, dass bloße Hoffnungen und Erwartungen – jedenfalls außerhalb von Sanierungsmaßnahmen – nach allgemeiner Auffassung nicht in der Lage sind, eine Vermögenshingabe zu kompensieren. Insoweit bestehen auch keine gesetzlichen Anknüpfungspunkte, die eine andere Einstufung im Rahmen von Sanierungssachverhalten rechtfertigen würden. Zudem geht die Finanzverwaltung ohne nähere Auseinandersetzung davon aus, dass die Forderung, auf die unter Besserungsvorbehalt verzichtet werden soll, wertlos sei.48 Für die Praxis ist deshalb mit aller Deutlichkeit darauf hinzuweisen, dass die Finanzverwaltung jedenfalls nur dann von einer Besteuerung absehen wird, wenn auf eine wertlose Forderung verzichtet wird. Für diesen Fall hätte es der Begründung der Finanzverwaltung aber gar nicht bedurft, da bereits aufgrund des Merkmals der Kausalität49 jedenfalls der Wert der Leistung als Deckelung für den Wert der Bereicherung angesehen wird. Mithin scheidet eine Besteuerung bei Verzicht auf eine wertlose Forderung bereits aufgrund dieser Deckelung aus. Sanierungsmaßnahmen werden aber regelmäßig in einem Stadium getroffen, in denen die Forderungen jedenfalls noch teilweise werthaltig sind. Entscheidend ist daher, ob ein Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt auch in diesen Fällen zur Vermeidung der Schenkungsteuer herangezogen werden kann. Dies wird teilweise mit der Begründung bejaht, auch in diesen Fällen erfolge keine endgültige Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter, sodass eine Steuerbarkeit ausscheiden müsse.50 Dem lässt sich aber entgegenhalten, dass die von der Finanzverwaltung gewählte Begründung für diesen Fall gar nicht passt. Denn hier wird kein wertloser Vermögensbestandteil lediglich umgeschichtet.

45

Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 – Tz. 3. 3. 7). 46 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 03. 2012, BStBl. I 2012, 331 (334 f. – Tz. 3. 3. 7). 47 Vgl. § 3 E. I. 48 Dies ebenfalls kritisch sehend Wochinger, in: Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 B. III. Rn. 53. 49 Vgl. § 4 E. I. 3. 50 Förster / Neumann, StbJb 2012/2013, 339 (377).

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Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

Entscheidend ist aber der Blick auf die Begründung, mit der Rechtsprechung und Finanzverwaltung vor Einführung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG die Schenkungsteuerbarkeit eines Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verneint haben. So verneint die Rechtsprechung den Tat­bestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei einem Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt, da das Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ mangels Entreicherung nicht endgültig vorliege.51 Vergleicht man nunmehr aber den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG52 mit demjenigen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG53, so stellt man fest, dass bei Letzterem eine Entreicherung des Leistenden gar nicht zum gesetzlichen Tatbestand gehört und statt dem strengen Merkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ lediglich Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung erforderlich ist. Deshalb kann die im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vertretene Auffassung nicht unbesehen auf § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG übertragen werden. Darüber hinaus handelt es sich auch beim auflösend bedingten Verzicht auf eine Forderung um eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG.54 Mithin stellt der Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede jedenfalls beim Verzicht auf teilweise werthaltige Forderungen kein taugliches Sanierungsinstrument dar. V. Zwischenfazit Zusammenfassend ist die Vereinbarung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage – hinsichtlich der von der Finanzverwaltung vorgeschlagenen Sanierungsinstrumente  – die bevorzugte Gestaltungsmöglichkeit. Soweit die Vereinbarung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage nicht möglich oder nicht zulässig ist, kann unter Umständen auf die Einräumung zusätzlicher Gesellschaftsrechte zurückgegriffen werden. Sollten einige Gesellschafter mit einer Neujustierung der Beteiligungsquoten aber nicht einverstanden sein, verbleibt in diesen Fällen nur noch ein dem Forderungsverzicht vorgeschalteter Forderungsverkauf an die Mitgesellschafter. Von einem Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt ist indes abzuraten.

51

So bereits RFH, Urteil vom 26. 02. 1942  – IIIe 15/41, RStBl. 1942, 803 (804); in der jüngeren Rechtsprechung z. B. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. 09. 2005 – 4 K 2436/02, EFG 2005, 1890 (1890 f.). 52 Vgl. Abbildung 4 in § 3 B. 53 Vgl. Abbildung 10 in § 4 B. III. 54 So auch Riedel, NZI 2011, 577 (580).

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten

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C. Sonstige Gestaltungsmöglichkeiten Neben den von der Finanzverwaltung diskutierten Sanierungsinstrumenten sind noch weitere Methoden denkbar, um eine Überschuldung der Gesellschaft zu verhindern. I. Dazwischenschalten einer Kapitalgesellschaft So könnte man darüber nachdenken, vor Erbringung der Sanierungsleistung eine Kapitalgesellschaft zwischenzuschalten. Dies hätte den Vorteil, dass sich die Schenkungsteuerbarkeit nunmehr nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG beurteilen würde, der nur bei Vorliegen eines subjektiven Elements zur Besteuerung führt.55 In Sanierungssachverhalten liegt ein solches Element in der Regel nicht vor, sodass eine Schenkungsteuerbarkeit ausscheiden könnte. Grundsätzlich wird die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft auch nicht als Gestaltungsmissbrauch angesehen, wenn die Gesellschaft nicht funktionslos ist und sie damit eine wesentliche, wertschöpfende eigene Tätigkeit ausübt bzw. die Einschaltung dauerhaft erfolgt.56 Indessen soll ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen, wenn die Gesellschaft erst im Wesentlichen zur Vermeidung einer negativen Steuerfolge gegründet worden ist.57 In der hier maßgeblichen Konstellation ist deshalb davon auszugehen, dass die Rechtsprechung einen Gestaltungsmissbrauch annehmen wird, sodass von der Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft abzuraten ist. Darüber hinaus wäre die Neugründung einer Gesellschaft für jede sanierungsbedingte disquotale Einlage im Zuge größerer Sanierungsmaßnahmen mit einem sehr hohen administrativen Aufwand verbunden.58 Allein aus Praktikabilitätsgründen kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass sich diese Gestaltungsmöglichkeit für die Sanierungspraxis eignet. II. Debt-Equity-Swap Als weitere Gestaltungsmöglichkeit wäre indes die Vornahme eines Debt-EquitySwaps denkbar.

55 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 144. 56 Korn / Strahl, NWB 2016, 3679 (3696); vgl. auch BFH, Urteil vom 17. 03. 2010  – IV R 25/08, BStBl. II 2010, 622 (626). 57 BFH, Urteil vom 17. 03. 2010 – IV R 25/08, BStBl. II 2010, 622 (626). 58 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 144.

300

Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

1. Gesellschaftsrechtliche Umsetzung Dabei kommt es regelmäßig zunächst zu einem sog. Kapitalschnitt, bei dem durch eine vereinfachte Kapitalherabsetzung nach den §§ 229 ff. AktG oder nach den §§ 58a ff. GmbHG das Altkapital der Gesellschaft nominell auf das noch vorhandene Vermögen herabgesetzt wird. Gleichzeitig oder teilweise auch erst im Anschluss wird dann eine Kapitalerhöhung nach den §§ 182 ff. AktG oder nach § 56 GmbHG durchgeführt, bei der das Bezugsrecht der Altgesellschafter ausgeschlossen wird und der Gläubiger seine Forderung als Sacheinlage in die Gesellschaft einbringt. Zu beachten ist dabei allerdings, dass eine Kapitalerhöhung nur insoweit in Betracht kommt, als die Forderung sicher, unbestritten und vollwertig ist.59 Durch die Einbringung der Forderung erlischt diese dann im Wege der Konfusion. 2. Schenkungsteuerliche Folgen Betrachtet man diese Konstellation im Hinblick auf den Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, so stellt man fest, dass in der Sacheinlage der Forderung zwar eine Leistung an eine Kapitalgesellschaft vorliegt, bei der es jedoch regelmäßig an einer Werterhöhung an den Anteilen der Altgesellschafter fehlen wird. Denn der bei der Gesellschaft eintretende Wertzuwachs konzentriert sich auf die neuen Anteile des Verzichtenden.60 Damit wäre eine Schenkungsteuerbarkeit grundsätzlich ausgeschlossen. Ein Schenkungsteuerrisiko verbleibt jedoch für den in der Praxis häufig vorkommenden Fall61, dass die Forderung zu niedrig bewertet wird, sodass im Ergebnis auch die Altgesellschafter Werterhöhungen an ihren Anteilen erfahren. 3. Ertragsteuerliche Schwierigkeiten In ertragsteuerlicher Hinsicht ist vor allem problematisch, dass je nach Umfang der gewährten Gesellschaftsanteile die bis zur Aufnahme des Neugesellschafters angefallenen Verluste gem. § 8c Abs. 1 KStG untergehen können. Insbesondere § 8c Abs. 1a KStG kann insofern in den meisten Fällen nicht weiterhelfen, da die Vorschrift nur noch bei Vorliegen der besonderen Anwendungsvoraussetzungen des § 34 Abs. 6 S. 2–4 KStG anwendbar ist.62 59

Vgl. BGH, Urteil vom 13. 10. 1954 – II ZR 182/53, BGHZ 15, 52 (57). So im Ergebnis auch Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 132; a. A. Riedel, NZI 2011, 577 (580), jedoch ohne Begründung. 61 Vgl. Riedel, NZI 2011, 577 (580). 62 Vgl. zu den Anwendungsvoraussetzungen statt aller Werning, in: Blümich, KStG, § 34 Rn. 55–57. 60

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Wenigstens mit Blick auf auftretende Sanierungsgewinne vermag es § 3a EStG, in den meisten Konstellationen Abhilfe zu schaffen. Wie bereits gezeigt, ist § 3a EStG aber nicht in sämtlichen hier denkbaren Fallgestaltungen anwendbar63, sodass nicht ausgeschlossen werden kann, dass ein entstehender Sanierungsgewinn voll besteuert wird.64 4. Zivilrechtliche und praktische Schwierigkeiten Darüber hinaus ist die Durchführung eines Debt-Equity-Swaps auch aus zivilrechtlicher Sicht problematisch, wenn die umzuwandelnde Forderung diejenige eines Gesellschafters ist. Denn Gesellschafterdarlehen sind nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nachrangig, sodass eine für die Forderung bestellte Sicherheit gem. § 135 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar ist.65 Schließlich wird der Rückgriff auf einen Debt-Equity-Swap auch häufig daran scheitern, dass die Altgesellschafter eine Verwässerung ihrer Anteile nicht in Kauf nehmen wollen und sie deshalb lieber andere Sanierungsinstrumenten in Erwägung ziehen. 5. Fazit Im Ergebnis lässt sich deshalb im Wege des Debt-Equity-Swaps zwar die Schenkungsteuerbelastung weitestgehend ausschalten. Aufgrund der ertragsteuerlichen sowie zivilrechtlichen Schwierigkeiten wird dieses Instrument in der Sanierungspraxis in der Regel jedoch nicht die bevorzugte Methode darstellen. Denn gerade die ertragsteuerlichen Folgeproblematiken können dazu führen, dass sich ein Debt-Equity-Swap sogar krisenbeschleunigend auf die Gesellschaft auswirkt, die eigentlich gerettet werden sollte.66 III. Debt-Mezzanine-Swap Um die beim Debt-Equity-Swap auftretenden Probleme im Rahmen des Ertragsteuerrechts zu vermeiden, wurde bislang in der Praxis häufig auf den sog. DebtMezzanine-Swap zurückgegriffen.67 63

Vgl. dazu § 6 C. I. 3. b) dd) und ee). Vgl. dazu Förster / Hechtner, DB 2017, 1536 (1538), die die Anwendbarkeit des § 3a EStG auf einen Debt-Equity-Swap grundsätzlich bejahen. 65 Spliedt, in: Schmidt, InsO, § 225a Rn. 20; vgl. zu weiteren zivilrechtlichen Risiken, die die Durchführung eines Debt-Equity-Swaps erschweren, Braun / Frank, in: Braun, InsO, § 225a Rn. 10–18. 66 Vgl. Eilers, GWR 2009, 3 (5). 67 Oelke / Wöhlert / Degen, BB 2010, 299 (300). 64

302

Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

1. Umsetzung und handelsrechtliche Folgen Dabei wird eine Forderung gegen die Gesellschaft in ein nicht beteiligungsähnliches Genussrecht im Wege der Novation gem. § 311 Abs. 1 BGB umgewandelt. Bei der Novation kommt es zur Änderung der Identität des bestehenden Schuldverhältnisses, sodass einerseits etwaige Einwendungen erlöschen und andererseits auch bestehende Sicherheiten entfallen.68 Genussrechte sind rein dauerschuldrechtlich ausgestaltete Ansprüche gegen die Kapitalgesellschaft, die typischerweise denjenigen Ansprüchen entsprechen, wie sie ein Gesellschafter hat.69 Man spricht insoweit deshalb auch von „Quasi-Gesellschaftern“70. Ziel des Debt-Mezzanine-Swaps ist es, die Genussrechte im Rahmen der Handelsbilanz als Eigenkapital auszuweisen, um so eine Überschuldung zu vermeiden. Ertragsteuerlich soll indes weiterhin Fremdkapital bestehen bleiben, damit kein Sanierungsgewinn anfällt und auch ein Untergang von Verlustvorträgen vermieden wird. Ob ein Genussrecht handelsbilanziell als Eigen- oder Fremdkapital eingestuft wird, richtet sich in der Praxis in aller Regel71 nach den Kriterien des Hauptausschusses des IDW. Danach liegt Eigenkapital vor, wenn das Genussrechtskapital nachrangig ist, die Vergütung erfolgsabhängig erfolgt, eine Verlustbeteiligung in voller Höhe vorgesehen ist und die Kapitalüberlassung längerfristig ausgestaltet ist.72 2. Bisherige ertragsteuerliche Bewertung In ertragsteuerlicher Hinsicht richtet sich die Behandlung von Genussrechten nach § 8 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 KStG. Dieser schreibt vor, dass Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen einerseits das Recht auf Beteiligung am Gewinn der Kapitalgesellschaft und anderseits das Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, das Einkommen nicht mindern. Verzichtete man entsprechend dieser zwei Voraussetzungen auf eine Beteiligung am Liquidationserlös an der Gesellschaft, blieb die ertragsteuerliche Einordnung als Fremdkapital bestehen.73 Dadurch konnten die ertragsteuerlichen Probleme rund um die Besteuerung von Sanierungsgewinnen sowie um den Untergang von Verlustvorträgen vermieden werden. 68

Emmerich, in: MüKo-BGB, § 311 Rn. 16. Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 149. 70 Rohde, in: Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2015/2016, W. Rn. 128. 71 Vgl. zu den noch strengeren Anforderungen nach IFRS Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 135 f. 72 Vgl. Breuninger / Ernst, GmbHR 2012, 494 (495). 73 Breuninger / Ernst, GmbHR 2012, 494 (495). 69

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten

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3. Schenkungsteuerliche Folgen Auch in schenkungsteuerlicher Hinsicht stellt der Debt-Mezzanine-Swap ein taugliches Sanierungsinstrument dar. Denn selbst wenn man nach dem hier vertretenen Leistungsbegriff auch in der Novation eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erblicken kann, erhält der Leistende jedenfalls eine Gegenleistung von der Gesellschaft in Form der Genussrechte. Der Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG wäre aufgrund einer fehlenden Werterhöhung dem Grunde nach74 nicht erfüllt. Damit wäre der Debt-Mezzanine-Swap sowohl aus ertragsteuerlicher Sicht als auch aus schenkungsteuerlicher Sicht das ideale Sanierungsinstrument. 4. Beschlüsse der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder Allerdings haben die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder im Mai 2016 gemeinsame Beschlüsse zur steuerlichen Behandlung von Genussrechten gefasst.75 In diesen teilt die Finanzverwaltung im Wesentlichen drei Punkte mit: So darf erstens ein Genussrecht, das schon in der Handelsbilanz nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung keine Verbindlichkeit darstellt, auch in der Steuerbilanz nicht mehr als Verbindlichkeit ausgewiesen werden. Vielmehr soll nunmehr steuerliches Eigenkapital vorliegen, sodass im Zeitpunkt der Begründung des Genussrechts von einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung auszugehen ist. Zweitens sollen Ausschüttungen jeder Art auf diese Genussrechte eine Einkommensverwendung darstellen, die das Einkommen der ausschüttenden Körperschaft gem. § 8 Abs. 3 S. 1 KStG nicht mindern darf. Drittens dürfen Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, die in der Handelsbilanz als Fremdkapital behandelt werden, mit denen aber das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, das Einkommen der ausschüttenden Körperschaft nach § 8 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 KStG nicht mindern. Denkt man diesen Ansatz konsequent weiter, sind damit auch beim Debt-Mezzanine-Swap das ertragsteuerliche Problem der Besteuerung von Sanierungsgewinnen sowie die Schwierigkeiten im Rahmen des § 8c Abs. 1 KStG zu erwarten.76 Damit wird der Debt-Mezzanine-Swap als Sanierungsinstrument praktisch unbrauchbar.77

74 Vgl. zum Ausschluss einer Werterhöhung dem Grunde nach aufgrund von Gegenleistungen seitens der Gesellschaft § 4 D. II. 2. c). 75 Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 12. 05. 2016 – S 2742–2016/0009-St 131, DStR 2016, 1816 (1816). 76 Crezelius, NZI 2016, 943 (944 f.). 77 Richter, DStR 2016, 2058 (2062).

304

Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

5. Folgen für die Sanierungspraxis In der Literatur wurde zwar schnell Kritik an der Auffassung der Finanzverwaltung laut. So wurde insbesondere vorgeworfen, das generelle Abzugsverbot für Ausschüttungen auf eigenkapitalähnliche Genussrechte entbehre einer rechtlichen Grundlage und stünde zudem im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH.78 Jedoch ist jedenfalls bis zu einer höchstrichterlichen Klärung der Frage, die noch einige Zeit in Anspruch nehmen wird, von der Durchführung eines Debt-­ Mezzanine-Swaps abzuraten. IV. Zwischenfazit Im Ergebnis lässt sich damit festhalten, dass sich, neben den bereits von der Finanzverwaltung erörterten Sanierungsinstrumenten, keine weiteren Methoden finden lassen, die ein probates Mittel zur Sanierung krisengeschüttelter Gesellschaften darstellen. Insbesondere mit dem Debt-Mezzanine-Swap hat die Finanzverwaltung eine der letzten verbleibenden Möglichkeiten beseitigt, um steuereffizient eine Kapitalgesellschaft zu sanieren.

D. Weitere grundsätzliche Erwägungen Nachdem die in Frage kommenden Gestaltungsmöglichkeiten untersucht wurden, verbleiben zu guter Letzt noch einige allgemeine Hinweise und Ratschläge zum bestmöglichen Umgang mit der aktuellen Gesetzeslage. I. Erhöhter Dokumentationsaufwand So ist es zunächst ratsam, so viele Faktoren wie möglich im Rahmen der Erbringung disquotaler Einlagen zu dokumentieren. Insbesondere könnte es sich in manchen Konstellationen anbieten, vor Erbringung der Einlage eine Verkehrswertermittlung durchzuführen, vor allem, wenn nicht davon auszugehen ist, dass der Wert des Unternehmens und damit gleichzeitig der Wert der Gesellschaftsanteile durch die Einlage maßgeblich steigen wird.79 Ferner sollte der Wert der Leistung an die Gesellschaft genau dokumentiert werden, da die Finanzverwaltung diesen jedenfalls als Obergrenze für die Werterhöhung ansieht, sodass sich im Zweifelsfall die entstehende Schenkungsteuer absenken lässt.80 78

Stegemann, DStR 2016, 2151 (2153). Herbst, DNotZ 2015, 324 (326). 80 Viskorf / Haag, DStR 2012, 1166 (1167). 79

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten

305

Ist der einlegende Gesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft, sollten vor allem im Rahmen von disquotalen Kapitalerhöhungen zudem entsprechende Kaufpreisverhandlungen und andere wertbildende Faktoren genau dokumentiert werden, um das in § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG geforderte Merkmal der Bereicherungsabsicht ausschließen zu können.81 Gleiches gilt aber auch für Einlagen von natürlichen Personen. Denn insoweit ist nicht auszuschließen, dass die Rechtsprechung entgegen der hier vertretenen Auffassung eine teleologische Reduktion des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vornehmen wird, sodass ein subjektives Element auch in diesem Rahmen entscheidend wäre. Der Steuerpflichtige würde nämlich grundsätzlich für alle im Wege der teleologischen Reduktion denkbaren Einschränkungen eines Steuertatbestands die Beweislast tragen.82 Schließlich empfiehlt es sich, aufgrund der Möglichkeit der Saldierung wechselseitiger Leistungen genaue Aufzeichnungen hinsichtlich eines sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zu führen, um die diesbezüglichen Anforderungen der Finanzverwaltung83 im Streitfalle beweisen zu können. II. Widerrufsklauseln Außerdem ist es sinnvoll, mit sog. Widerrufsklauseln zu arbeiten. Diese können sowohl in Kombination mit den soeben erörterten Gestaltungsmodellen als auch in anderen Einlagekonstellationen eingesetzt werden. Ihren dogmatischen Anknüpfungspunkt finden die Widerrufsklauseln in § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Danach erlischt die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste. Voraussetzung für die Anwendbarkeit ist zunächst das Vorliegen eines Geschenks. Entgegen dem zunächst sehr eng wirkenden Wortlaut sind damit jedoch nicht nur Schenkungen im Sinne des BGB gemeint, sondern auch die fingierten Schenkungen im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Sondertatbestände des § 7 ErbStG.84 Damit stellt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapital­ gesellschaft ein Geschenk im Sinne der Vorschrift dar. Darüber hinaus muss das Geschenk tatsächlich herausgegeben werden. Dies erscheint im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG auf den ersten Blick schwierig, da eine Werterhöhung an einem Kapitalgesellschaftsanteil nicht herausgegeben werden kann. Allerdings ist im Rahmen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anerkannt, dass in Fällen, in denen das Geschenk nicht in seiner ursprünglichen Form zurückgegeben werden kann, die Herausgabe eines Surrogats oder die Leistung von Wert­ersatz zur

81

Haverkamp / Binding, SteuK 2015, 18 (18). Loose, GmbHR 2013, 561 (565). 83 Vgl. § 4 D. III. 2. d). 84 Vgl. Jülicher, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 29 Rn.  3 f. 82

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Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

Bejahung des Tatbestands ausreichend ist.85 Dies wird einerseits mit dem Bereicherungsrecht86 begründet, in dessen Rahmen gem. § 818 Abs. 1 BGB auch Surrogate erfasst sind.87 Andererseits wird aber auch auf den Zweck der Norm abgestellt, nach dem eine unbillige Besteuerung eines letztlich nicht erfolgten Erwerbs rückgängig gemacht werden soll.88 Denn wirtschaftlich ist ein Erwerb schon dann nicht mehr vorhanden, wenn sein Wert zurückgegeben werden muss. Konkret auf § 7 Abs. 8 ErbStG angewendet würde es deshalb ausreichen, wenn der Bedachte den Umfang der betragsmäßigen Werterhöhung im Wege einer Bar- oder Sachleistung an den Leistenden herausgibt oder aber in dieser Höhe seinen Gesellschaftsanteil an ihn abtritt.89 Schließlich muss die Herausgabe erzwungen worden sein. Hintergrund dieser Voraussetzung ist, dass das ErbStG anders als etwa bei § 16 Abs. 2 GrEStG die freiwillige Rückgabe eines Geschenkes, die unter Umständen sogar als steuerpflichtige Rückschenkung eingestuft werden könnte, nicht privilegieren möchte.90 Eine solche erzwungene Herausgabe kann nicht nur durch gesetzliche Rückforderungsrechte, sondern auch durch vertragliche Rückforderungsrechte begründet werden, solange das vertragliche Rückforderungsrecht seine Grundlage im ursprünglichen Vertragsverhältnis hat und nicht nachträglich vereinbart wurde.91 Betrachtet man diese drei Voraussetzungen abschließend, so lässt sich zunächst attestieren, dass der Einsatz von Widerrufsklauseln grundsätzlich auch im Rahmen der Besteuerung disquotaler Einlagen nach § 7 Abs. 8 ErbStG möglich ist. Es verbleibt mithin die Frage, wie man diese am besten ausgestaltet. So sollte die Ausübung des Widerrufsrechts zunächst an eine tatsächliche Entstehung der Schenkungsteuer geknüpft werden, um die Möglichkeit einer Rückforderung aus sachfremden Erwägungen so gering wie möglich zu halten. Ferner sollte auch eine betragsmäßige Eingrenzung in Form einer Mindestbesteuerung vorgenommen werden, sodass eine Rückforderung wegen Bagatellsteuern nicht möglich ist.92 Schließlich empfiehlt es sich – anders als bei der Vereinbarung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage –, eine Widerrufsklausel stets im Einzelfall und nicht etwa vorab abstrakt im Gesellschaftsvertrag zu normieren. 85

Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 07. 01. 2009 – 4 K 2103/08 Erb, EFG 2009, 501 (501 ff.) und Jochum, in: Götz / Meßbacher-Hönsch, ErbStG 360° eKommentar, § 29 Rn. 28. 86 Auch wenn die Autoren dies nicht näher begründen, ist die Argumentation mit dem Bereicherungsrecht zutreffend, da § 812 BGB den am häufigsten auftretenden Fall des gesetzlichen Rückforderungsrechts im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt. 87 Jülicher, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 29 Rn.  18. 88 Vgl. zu diesem Argument Jochum, in: Wilms / Jochum, ErbStG mit BewG und GrEStG, § 29 ErbStG Rn. 45. 89 Vgl. Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 141. 90 Jülicher, in: Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk, ErbStG, § 29 Rn.  3 f. 91 Meincke, ErbStG, § 29 Rn. 7. 92 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 141.

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten

307

Einschränkend ist allerdings zu beachten, dass sich der rückwirkende Wegfall der Steuerbelastung allein auf das Schenkungsteuerrecht beschränkt, sodass insbesondere ebenfalls eingetretene Steuerfolgen im Bereich der Ertragsteuern damit nicht mehr rückgängig gemacht werden können.93 Deswegen empfehlen sich Wider­r ufsklauseln im Bereich der disquotalen Einlagen vor allem als Absicherung eines der bereits erörterten Sanierungsinstrumente. III. Verjährung Des Weiteren sollte das zuständige Finanzamt bzw. nach hier vertretener Ansicht94 jedes potentiell in Frage kommende Finanzamt über die Schenkung informiert werden, um Rechtsunsicherheiten zu beseitigen und die Verjährung in Gang zu setzen.95 So sollten insbesondere auch Notare in diesem Zusammenhang beurkundete Vorgänge den entsprechenden Finanzämtern anzeigen.96 IV. Steuerklausel und verbindliche Auskunft Schließlich kann es sich anbieten, bereits vorab im Wege einer Steuerklausel festzulegen, welche Vertragspartei die Steuer für den Fall zu tragen hat, dass die Finanzverwaltung aufgrund einer disquotalen Einlage Schenkungsteuer festsetzt.97 Zudem kann es ratsam sein, falls eine aufgetretene Schieflage nicht ein sofortiges Handeln erforderlich macht, vorab im Wege der verbindlichen Auskunft im Sinne des § 89 Abs. 2 AO klären zu lassen, ob und bejahendenfalls in welcher Höhe mit Schenkungsteuer zu rechnen ist.98 V. Einspruch Sollte es trotzdem zu einer Festsetzung durch das Finanzamt gekommen sein, kann nur mit Hilfe des Einspruchs in Kombination mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß der bereits erörterten Vorgehensweise99 gegen den Steuerbescheid vorgegangen werden.

93

Vgl. z. B. BFH, Urteil vom 29. 04. 1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733 (735). Vgl. § 4 F. IV. 95 Geck, DNotZ 2012, 329 (337). 96 Willms, Disquotale Einlage und disquotale verdeckte Gewinnausschüttung in der Schenkungsteuer, S. 3. 97 Herbst, DNotZ 2015, 324 (337). 98 Herbst, DNotZ 2015, 324 (338). 99 Vgl. § 10 C. IV. 94

308

Kap. 6: Auswirkungen auf die Praxis

E. Ergebnisse zu § 14 Die wesentlichen Ergebnisse dieses Abschnittes (§ 14) lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Von der Finanzverwaltung steuerlich anerkannte Gestaltungsmöglichkeiten a) Um eine Belastung mit Schenkungsteuer in Sanierungsfällen zu minimieren bzw. zu vermeiden, geht die Finanzverwaltung auf vier verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten ein, von denen sich insbesondere eine für die Sanierungspraxis eignet. b) So sollten disquotale Einlagen, soweit dies gesellschaftsrechtlich zulässig ist, bevorzugt im Zusammenhang mit der Vereinbarung einer schuldrechtlich gebundenen Kapitalrücklage erbracht werden. c) Ist diese Vereinbarung ausnahmsweise gesellschaftsrechtlich nicht zulässig, sollten dem Leistenden zusätzliche Gesellschaftsrechte eingeräumt werden. Dies wird in der Praxis jedoch in den meisten Fällen unerwünscht sein. d) Sollten, wie dies regelmäßig der Fall sein wird, die Gesellschafter einer Einräumung zusätzlicher Gesellschaftsrechte gegenüber dem Leistenden nicht zustimmen, verbleibt lediglich die Möglichkeit eines dem Verzicht vorgeschalteten Forderungsverkaufs. Die damit einhergehenden Verhandlungs- und Abwicklungsschwierigkeiten werden dieses Instrument jedoch in aller Regel für die Praxis unbrauchbar machen. e) Von einem Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt ist regelmäßig abzuraten, da es insoweit stets zu einer Besteuerung hinsichtlich des noch werthaltigen Teils der Forderung kommt. 2. Sonstige Gestaltungsmöglichkeiten a) Die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, um in den Genuss des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG zu kommen, wird regelmäßig einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO darstellen, sodass davon abzuraten ist. b) Die Durchführung eines Debt-Equity-Swaps vermag zwar, mit Ausnahme eines gewissen Restrisikos, eine Belastung mit Schenkungsteuer auszuschließen, geht aber mit umfassenden ertragsteuerrechtlichen Problematiken einher. Deshalb stellt auch der Debt-Equity-Swap in den meisten Fällen kein geeignetes Sanierungsinstrument dar. c) Aufgrund der gemeinsamen Beschlüsse der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vom 12. 05. 2016 ist davon auszugehen, dass der Debt-­ Mezzanine-Swap zukünftig ertragsteuerlich genauso wie ein Debt-Equity-Swap behandelt wird, sodass auch der Debt-Mezzanine-Swap in aller Regel kein geeignetes Sanierungsinstrument mehr darstellt.

§ 14 Gestaltungsmöglichkeiten

309

3. Grundsätzliche Handlungsempfehlungen a) Um die Schenkungsteuerlast zu minimieren, sollten je nach Einzelfall insbesondere folgende Dinge genau dokumentiert werden: – Verkehrswert der Gesellschaft vor der Einlage, – Wert der Leistung, – Umstände, die zur Verneinung des subjektiven Tatbestands führen können, und – Umstände, die zur Erbringung wechselseitiger Leistungen geführt haben, insbesondere im Hinblick auf einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang. b) Außerdem sollte mit Widerrufsklauseln gearbeitet werden, um die Schenkungsteuer rückwirkend nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beseitigen zu können. c) Insbesondere Notare sollten Beurkundungen im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen den potentiell in Frage kommenden Finanzämtern anzeigen, um die Verjährungsfrist in Gang zu setzen. d) Darüber hinaus kann es Sinn ergeben, etwaige Sanierungsmaßnahmen vorab im Wege der verbindlichen Auskunft auf eine etwaige schenkungsteuerliche Relevanz hin prüfen zu lassen. e) Sollte dies aus zeitlichen Gründen nicht möglich sein, kann es auch ratsam sein, im Wege einer Steuerklausel festzulegen, welche Partei bei einer Festsetzung die Schenkungsteuer zu tragen hat. f) Schließlich ist zu empfehlen, sich gegen dennoch erfolgte Steuerfestsetzungen – aufgrund der im Raum stehenden Verfassungswidrigkeit des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG – im Wege des Einspruchs in Kombination mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zur Wehr zu setzen.

Siebentes Kapitel

Schlussbetrachtung § 15 Ergebnisse Zum Ende dieser Arbeit sollen noch einmal die wesentlichen Ergebnisse zusammengefasst werden. Anders als am Ende der einzelnen Abschnitte wird an dieser Stelle jedoch auf die Wiedergabe eines jeden einzelnen Ergebnisses verzichtet.1 Vielmehr soll ein abschließendes, die gesamte Arbeit umfassendes Fazit gezogen werden: Die Untersuchung hat zu Beginn gezeigt, dass hinsichtlich der gängigen Begriffsverwendung in der Literatur Nachbesserungsbedarf besteht. Um eine weitere Verwässerung des Einlagenbegriffs zu vermeiden und dennoch sämtliche Kon­ stellationen im Rahmen der Diskussion erfassen zu können, bietet sich folgendes Begriffspaar an: Von einer disquotalen Einlage i. e. S. sollte man sprechen, wenn eine Einlagehandlung im Sinne des Handels- und Gesellschaftsrechts erbracht wurde, bei der keine Kongruenz zwischen Leistungsverhältnis und Beteiligungsverhältnis vorliegt. Indes sollte man den Begriff der disquotalen Einlage i. w. S. verwenden, wenn andere als die handels- und gesellschaftsrechtlichen Einlagehandlungen vorgenommen wurden oder Wertveränderungen an den Gesellschaftsanteilen auf andere Weise kausal durch den Leistenden hervorgerufen wurden, wobei keine Kongruenz zwischen Leistungsverhältnis und Beteiligungsverhältnis vorliegt. Darüber hinaus ergibt es Sinn, sich den vielschichtigen Konstellationen von disquotalen Einlagen zu nähern, indem man die Motive nach dem Grad der Ursächlichkeit der Bereicherung der Mitgesellschafter für die Leistung unterteilt. Im Anschluss daran wurde der Streit zwischen Finanzverwaltung und BFH im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG untersucht. Dabei zeigte sich, dass auch eine reine Werterhöhung tauglicher Zuwendungsgegenstand im Rahmen des schenkungsteuerlichen Grundtatbestands sein kann, da die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer und nicht etwa als Verkehrsteuer einzuordnen ist. Allerdings ist dem BFH im Rahmen der Auslegung des Merkmals „auf Kosten des Zuwendenden“ Recht zu geben, da die Maßgeblichkeit des Zivilrechts insoweit auch bei Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt werden muss. Folgt man dieser rechtsdogmatisch vorzugswürdigen Auslegung, bestand vor Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG ein Schenkungsteuersparmodell.

1

Vgl. dazu ausführlich § 2 D., § 3 G., § 4 H., § 5 E., § 6 E., § 7 F., § 8 E., § 9 F., § 12 und § 14 E.

§ 15 Ergebnisse

311

Die Untersuchung der Rechtslage nach dem BeitrRLUmsG macht deutlich, dass der Gesetzgeber bei der Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG einige Aspekte übersehen und zudem auch unsauber bei der Formulierung der Vorschrift gearbeitet hat, sodass de lege lata zahlreiche Auslegungsprobleme bestehen: Nach der hier vertretenen Auffassung ist eine Leistung im Sinne der Neuregelung jedes tatsächliche oder rechtsgeschäftliche Tun oder Unterlassen gegenüber einer Kapitalgesellschaft, welches grundsätzlich geeignet ist, eine Wertsteigerung von Anteilen der Kapitalgesellschaft in adäquat-kausaler Weise hervorzurufen. Ferner hat sich gezeigt, dass eine Werterhöhung dem Grunde nach ausgeschlossen ist, wenn der Leistende zusätzliche Gesellschaftsrechte erlangt, der Leistende eine Gegenleistung seitens der Kapitalgesellschaft erhält oder im Zusammenhang mit der Leistung eine schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage vereinbart wird. Da eine etwaige Werterhöhung auch kausal auf die Leistung zurückgeführt werden können muss, ist die von der Finanzverwaltung vorgeschlagene Saldierung wechselseitiger Leistungen zulässig und geboten. Entgegen der überwiegenden Auffassung in der Literatur kann in den Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG aus rechtsmethodischen Gründen, namentlich dem Fehlen einer planwidrigen Regelungslücke, kein ungeschriebenes subjektives Tatbestandsmerkmal im Wege der teleologischen Reduktion hineingelesen werden. Damit erfasst die Neuregelung auch Sanierungssachverhalte und stellt in der Praxis ein beachtliches Sanierungshindernis dar. Schenkungsteuergegenstand ist im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG die Werterhöhung an den Gesellschaftsteilen, welche durch das bestehende Bewertungssystem auch abgebildet werden kann. Dabei ist zu beachten, dass aufgrund des Kausalitätserfordernisses der Wert der ursprünglichen Leistung gleichzeitig die Obergrenze im Rahmen der Bewertung des Schenkungsteuergegenstands darstellt. Darüber hinaus sind die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen analog anzuwenden, wenn der an die Gesellschaft geleistete Vermögensgegenstand im Rahmen einer direkten Zuwendung begünstigungsfähig wäre. Die Vorschrift des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG stellt lediglich eine Steuerbefreiung dar und begründet im Übrigen keine über § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG oder § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hinausgehende Steuerbarkeit. Auch im Rahmen der Grunderwerbsteuer führt die Neuregelung zu Unstimmigkeiten. So muss zur Annahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG bei disquotalen Einlagen auf eine aufwendige Hilfsbegründung zurückgegriffen werden. Dabei ist ferner zu beachten, dass die Steuerbefreiung nur anteilig zu gewähren ist, wenn der an die Gesellschaft Leistende selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Darüber hinaus ergeben sich Probleme im Zusammenspiel mit den Ertragsteuern. So ist es insbesondere bei eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Leistungen eines Gesellschafters möglich, dass es zu einer Doppelbelas-

312

Kap. 7: Schlussbetrachtung

tung mit Schenkungsteuer und Einkommensteuer kommt. Denn die nachträglichen Anschaffungskosten können nur dem leistenden Gesellschafter und nicht den begünstigten Mitgesellschaftern zugerechnet werden. Auch ein auftretender Sanierungsgewinn unterfiele aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nicht dem neu eingefügten § 3a EStG und wäre damit voll zu versteuern. Dieser ertragsteuerliche Befund führt dazu, dass es im Falle eines eigennützig und gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzichts auf eine teilweise werthaltige Forderung zu einer steuerlichen Gesamtbelastung von über 100 % des gewährten Vorteils kommen kann. Diese Doppelbelastung verstößt gegen die hinter den jeweiligen Steuerarten stehenden Wertungen und ist daher steuersystematisch nicht kohärent. In einer derartigen Höhe verstößt die Doppelbelastung zudem gegen Art. 14 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG und ist damit verfassungswidrig. Dem Verdikt der Verfassungswidrigkeit kann die Neuregelung auch nicht durch die Billigkeitsregelungen der AO entgehen. Schließlich kommt es auch im Bereich des Zivilrechts aufgrund der schenkungsteuerlichen Neuregelung zu unvorhergesehenen Wechselwirkungen bzw. zu Kollisionen mit den zivilrechtlichen Prinzipien und Wertungen. So kann der gesellschaftsrechtliche Minderheitenschutz unterlaufen werden, indem der disquotal leistende Mehrheitsgesellschafter dem Minderheitsgesellschafter ohne oder gar gegen dessen ausdrücklichen Willen eine Belastung mit Schenkungsteuer auferlegt. Zudem ist auch die erbrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen de lege lata nicht widerspruchsfrei, da nur durch eine sehr aufwendige Begründung die Möglichkeit der Aushöhlung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen unterbunden werden kann. Die Untersuchung hat 25 verschiedene Kritikpunkte herausgearbeitet, die bei einer gesetzlichen Neuregelung beachtet werden müssten. Der hier vorgeschlagene Gesetzesentwurf berücksichtigt all diese Kritikpunkte und wirkt zudem weiteren Auslegungsschwierigkeiten entgegen, indem auf die im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bekannte Terminologie zurückgegriffen wird. Die abschließende Analyse der Beratungspraxis verdeutlicht zuletzt, wie dringend eine gesetzgeberische Korrektur im Bereich der disquotalen Einlagen wäre. So zeigen insbesondere die beiden Fallstudien auf, dass steuerliche Berater de lege lata neben den ohnehin schon oft komplexen ertragsteuerlichen Aspekten auch noch schenkungsteuerliche Aspekte berücksichtigen müssen. Für die aktuelle Sanierungspraxis empfiehlt es sich, sofern gesellschaftsrechtlich zulässig, bei Erbringung disquotaler Einlagen eine schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage zu vereinbaren, da insoweit eine Belastung mit Schenkungsteuer vermieden werden kann. Die anderen von der Finanzverwaltung empfohlenen Sanierungsinstrumente sind entweder mit bedeutenden Einschnitten in die bestehenden Mitgliedschaftsrechte der Gesellschafter verbunden oder aufgrund der aufwendigen Vorarbeit in der auf Schnelligkeit bedachten Sanierungspraxis kaum umsetzbar.

§ 16 Ausblick

313

Auch von anderen klassischen Sanierungsmaßnahmen, wie von der Durchführung eines Debt-Equity-Swaps oder eines Debt-Mezzanine-Swaps, ist de lege lata abzuraten. Den steuerlichen Beratern verbleibt deshalb meist nur die Möglichkeit, die relevanten Umstände disquotaler Einlagen ausführlich zu dokumentieren, um die Schenkungsteuerlast zu minimieren, und sich gegebenenfalls mit Widerrufsklauseln gegen eine hohe Steuerfestsetzung abzusichern. Um Unsicherheiten zu beseitigen, kann es außerdem sinnvoll sein, soweit die Dringlichkeit einer Sanierung dies zeitlich zulässt, sich im Wege der Einholung einer verbindlichen Auskunft Planungssicherheit zu verschaffen. Kommt es trotz alledem zu einer Festsetzung von Schenkungsteuer, bleibt nur der Weg über das Einspruchsverfahren, welches aufgrund der im Raum stehenden Verfassungswidrigkeit durchaus erfolgreich verlaufen könnte.

§ 16 Ausblick Dem Gesetzgeber ist es trotz seiner Bemühungen nicht gelungen, die steuerrechtlichen Unstimmigkeiten und Unklarheiten bei der Behandlung disquotaler Einlagen zu beseitigen. Dies wird insbesondere daran deutlich, dass nach wie vor in Fachzeitschriften im Rahmen der steuerlichen Handlungsempfehlungen vor der Durchführung disquotaler Einlagen gewarnt wird.2 Auch wenn im Jahr 2013 seitens einzelner Mitglieder der Finanzverwaltung noch angeführt wurde, dass bisher kein Fall bekannt geworden sei, bei dem § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG durch fremdübliche Vorgänge ausgelöst wurde3, zeigt die heutige Beratungspraxis, dass mittlerweile auch zahlreiche Sanierungssachverhalte der Schenkungsteuer unterworfen wurden4. Es ist deshalb zu erwarten, dass die schenkungsteuerrechtliche Diskussion rund um disquotale Einlagen auf absehbare Zeit nicht abklingen wird. Insbesondere zeichnet sich bereits jetzt ab, dass einige Passagen der Gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder nicht die Billigung des BFH erhalten werden.5 Damit hat die Gesetzesänderung hauptsächlich dazu geführt, dass sich die Unklarheiten und Streitigkeiten verlagert haben. Während es bis zur Gesetzesänderung vor allem um das Tatbestandsmerkmal „auf Kosten des Zuwendenden“ ging, werden nunmehr insbesondere sanierungsbestimmte Problematiken und Möglichkeiten der Eingrenzung des zu weit und unklar gefassten Tatbestands des § 7 Abs. 8 ErbStG zu thematisieren sein. Daraus resultierend ist mit weiteren Jahren der Rechtsunsicherheit zu rechnen, an deren Ende womöglich der BFH erneut den Gesetzgeber auf den Plan rufen wird. 2

Vgl. Korn / Strahl, NWB 2016, 3679 (3693 und 3708). Vgl. z. B. van Lishaut, FR 2013, 891 (897). 4 Vgl. insoweit bereits auch Haag / Jehlin, Beihefter zu DStR 12/2012, 53 (58). 5 Bruschke, ErbStB 2013, 358 (362). 3

314

Kap. 7: Schlussbetrachtung

Darüber hinaus strahlt die Diskussion rund um disquotale Einlagen auch auf andere Aspekte des Schenkungsteuerrechts aus. Insbesondere die Entscheidung des BFH6 zur Exklusivität von Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer einerseits und Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer andererseits, die bereits ein enormes Echo in der Literatur erfahren hat7, wird womöglich bald den Gesetzgeber beschäftigen. Die Klärung des Verhältnisses dieser beiden Steuerarten zueinander wird sich auch maßgeblich auf die steuerrechtliche Behandlung disquotaler Einlagen auswirken. Noch deutlicher zeichnet sich ein bevorstehender gesetzgeberischer Eingriff im Rahmen der schenkungsteuerlichen Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen ab. Bei deren Behandlung treten momentan zahlreiche Probleme auf, die mit denjenigen der Behandlung disquotaler Einlagen vor dem BeitrRLUmsG vergleichbar sind. Denn nach einem jüngeren Judikat des BFH soll es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen aber keine freigebigen Zuwendungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geben.8 Hier steht zu befürchten, dass der Gesetzgeber aufgrund dieser Rechtsprechung einen dem § 7 Abs. 8 ErbStG ähnlichen Fiktionstatbestand schaffen wird, um der Auffassung des BFH den Boden zu entziehen.9 Damit zeichnet sich auch hier bereits ab, dass der Gesetzgeber im Bereich der Unternehmens­ besteuerung aufgrund der Rechtsprechung des BFH erneut zu einer übereilten Entscheidung gezwungen wird, die, wie im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG, zulasten der Steuersystematik und der Steuergerechtigkeit ausgehen könnte. Zu hoffen ist, dass der Gesetzgeber sich wieder auf die Umsetzung von Steuernormen besinnt, die sich einerseits in die bestehende steuerrechtliche Systematik einfügen und die andererseits zu der im Rahmen dieser Arbeit beschriebenen gerechten Besteuerung führen. Dabei sollte es das Ziel des Gesetzgebers sein, dass der Einzelne seine betriebswirtschaftlichen Entscheidungen unabhängig und unbeeinflusst von etwaigen Vorschriften des Steuerrechts treffen kann. Die Umsetzung des hier ausgearbeiteten Gesetzesentwurfs könnte auf diesem Weg einen ersten Schritt in die richtige Richtung darstellen.

6

BFH, Urteil vom 06. 12. 2016 – I R 50/16, BFHE 256, 122 (122 ff.). Vgl. statt aller Binnewies, GmbHR 2017, 377 (379 ff.) und Wacker, DStR 2017, 319 (322). 8 BFH, Beschluss vom 02. 09. 2015 – II B 146/14, BFH / N V 2015, 1586 (1586 f.). 9 So auch Birnbaum, BB 2013, 1371 (1373) und Dräger / Dorn, DStR 2016, 1852 (1854 f.). 7

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Rechtsprechungsverzeichnis

BFH, Urteil vom 06. 03. 2002 – II R 85/99, ZEV 2002, 427. BFH, Urteil vom 05. 02. 2003 – II R 22/01, BStBl. II 2003, 502. BFH, Urteil vom 16. 07. 2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, 378. BFH, Beschluss vom 18. 11. 2005 – II B 23/05, DStRE 2006, 350. BFH, Urteil vom 30. 11. 2005 – I R 3/04, BStBl. II 2008, 809. BFH, Urteil vom 26. 01. 2006 – III R 51/05, BStBl. II 2006, 515. BFH, Urteil vom 15. 03. 2007 – II R 5/04, BStBl. II 2007, 472. BFH, Urteil vom 06. 07. 2007 – II R 17/06, BStBl. II 2008, 46. BFH, Urteil vom 17. 10. 2007 – II R 63/05. BStBl. II 2008, 381. BFH, Urteil vom 07. 11. 2007 – II R 28/06, BStBl. II 2008, 258. BFH, Urteil vom 05. 06. 2008 – IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960. BFH, Urteil vom 09. 07. 2009 – II R 47/07, BStBl. II 2010, 74. BFH, Urteil vom 09. 12. 2009 – II R 28/08, BStBl. II 2010, 566. BFH, Urteil vom 17. 03. 2010 – IV R 25/08, BStBl. II 2010, 622. BFH, Urteil vom 18. 03. 2010 – IV R 88/06, BStBl. II 2010, 991. BFH, Urteil vom 14. 07. 2010 – X R 34/08, BStBl. II 2010, 916. BFH, Beschluss vom 12. 10. 2010 – I R 59/09, BStBl. II 2012, 226. BFH, Urteil vom 09. 11. 2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799. BFH, Beschluss vom 28. 02. 2012 – VIII R 2/08, BFH / N V 2012, 1135. BFH, Urteil vom 18. 04. 2012 – X R 5/10, BStBl. II 2013, 785. BFH, Urteil vom 25. 04. 2012 – I R 24/11, BFHE 237, 403. BFH, Urteil vom 23. 05. 2012 – II R 21/10, BStBl. II 2012, 793. BFH, Beschluss vom 27. 09. 2012 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 899. BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817. BFH, Urteil vom 17. 07. 2013 – X R 6/12, GmbHR 2013, 1337. BFH, Urteil vom 27. 08. 2014 – II R 43/12, BStBl. II 2015, 241. BFH, Urteil vom 22. 10. 2014 – I R 39/13, BStBl. II 2015, 577. BFH, Urteil vom 04. 03. 2015 – II R 51/13, BStBl. II 2015, 672. BFH, Beschluss vom 25. 03. 2015 – X R 23/13, BStBl. II 2015, 696. BFH, Beschluss vom 02. 09. 2015 – II B 146/14, BFH / N V 2015, 1586. BFH, Beschluss vom 28. 11. 2016 – GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393. BFH, Urteil vom 06. 12. 2016 – I R 50/16, BFHE 256, 122.

Rechtsprechungsverzeichnis

7. Finanzgerichte FG Münster, Urteil vom 08. 11. 1979 – III 3796/78 Erb, BeckRS 1979, 1060. FG München, Beschluss vom 05. 02. 2001 – 4 V 3339/00, EFG 2001, 701. FG München, Urteil vom 24. 07. 2002 – 4 K 1572/00, EFG 2002, 1571. FG Münster, Urteil vom 11. 09. 2003 – 14 K 1360/03 E, EFG 2004, 262. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. 09. 2005 – 4 K 2436/02, EFG 2005, 1890. FG Düsseldorf, Urteil vom 07. 01. 2009 – 4 K 2103/08 Erb, EFG 2009, 501. Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. 07. 2012 – 5K 200/10, DStRE 2013, 976. Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. 03. 2013 – 7 K 223/10, DStRE 2014, 481. FG Köln, Urteil vom 20. 03. 2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. 06. 2016 – 10 K 285/15, EFG 2016, 1366.

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Stichwortverzeichnis 10-Jahres-Frist 249 20 %-Grenze  130 alternative gesetzgeberische Lösung  260–286 Analogie  164, 171, 256 Annextatbestand 88 Anstalt des Öffentlichen Rechts  94 Anstandsschenkung 257 auf Kosten des Zuwendenden  61, 261, 298 Aushungern von Minderheitsgesellschaftern ​241 Auslandssachverhalt 269 Außenprüfung 292 Aussetzung der Vollziehung  270 Aussetzungs- und Vorlagebeschluss  271 Bedachter 110 BeitrRLUmsG 80 Bemessungsgrundlage 277 Beratungspraxis 287 Bereicherungsabsicht 186 Bereicherungsprinzip 278 Besserungsvorbehalt 295 Beteiligungskette 111 betriebliche Veranlassung  186 Beweislast 305 Bewertungsvorschriften  147, 263

eigene wirtschaftliche Interessen  144 eigennützig 204 eigenwirtschaftlich 205 einheitlicher Lebensvorgang  197 Einlage 31–38 Einlage eines Grundstücks  194 Einlage im engeren Sinne  37 Einlage im weiteren Sinne  37 f. Einlagefähigkeit  32, 35 Einlagehandlung  32 f., 35 f. Einlagenbegriff  37 f. Einspruch 270 Entreicherung  67 f. Erbrecht 246 Erbvertrag 253 Erlassvertrag 296 Ertragsteuern 202–226 Ertragswertverfahren  153 f. Erwerbsaussichten 297 Exklusivität 314

Cash-GmbH 26

Fälligkeitsabrede 296 Fallstudien 287–292 Fiktion 273 Finanzverfassung  233 f. Forderungsverzicht  216 f., 228 Freigebigkeit 69 fremdnützig 204 frontale Doppelbelastung  229 future service  289

Dazwischenschalten einer Kapital­ gesellschaft 299 Debt-Equity-Swap 299–301 Debt-Mezzanine-Swap 301–304 disquotal 38 disquotale Einlage  41 disquotale Gewinnverteilung  113, 115 Dokumentationsaufwand 304 Doppelbelastung  193, 210, 265, 277 Drittvergleich 150

Gegenleistung 116 gemeinnützige GmbH  169, 263 gemeinschaftliches Testament  253 gemischte Schenkung  121 Genossenschaft  107 f., 262 Genussrecht 302 Gesamtbelastung 227 Gesamtplan  122, 295 gesellschafterbezogen 207 gesellschaftsbezogen 207

Stichwortverzeichnis gesellschaftsfremde Dritte  95, 174 gesellschaftsrechtlicher Minderheiten­schutz  241, 266, 279 Gesetzesentwurf 281–283 Gestaltungsmissbrauch  293, 295, 299 Gleichheitssatz 234 Gleichstellung mit Direktzuwendung  86, 271 Grunderwerbsteuer  193, 264, 279 Grundsatz der Gewaltenteilung  267 Grundstücksschenkung unter Lebenden  197 gutgläubiger Erwerb  255 Halbteilungsgrundsatz 235 Harmonisierung 277 Insolvenzplan 102 Joint Venture  294 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln  115 Kapitalerhöhung gegen ein zu geringes Aufgeld 175 Kapitalgesellschaft  105, 184 Kapitalschnitt 300 Kausalität  117, 118, 155 f. Kettenschenkung 295 Klausel 293 konfiskatorische Besteuerung  235 Konfusion 300 Konkurrenzen  174, 263 Konzernsachverhalt  73 f., 180 f., 261 latente Ertragsteuern  229, 278 Legalitätsprinzip 269 Leistungsbegriff  97, 104, 262, 291 Leistungsbeziehungen  48, 272 f. Leistungseinlage  98, 248 f. Leistungsversprechen 129 Liquidationserlös 114 Maßgeblichkeit des Zivilrechts  64–66 Mehrfachbelastung 226 Missbrauchsvermeidung  86, 271 mittelbare Beteiligung  111, 157–159 mittelbare Zuwendung  123

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Motive für disquotale Einlagen  41 f. Multiplikatoren-Verfahren 154 nachträgliche Anschaffungskosten  210, 220 negative Einkünfte aus Kapitalvermögen  216 Novation 302 Nutzungseinlage  98, 248 f. offene Einlage  40 ordentlicher Kaufmann  206 ordnungsgemäße Verwaltung  254 past service  289 Pensionsanwartschaften 287–289 Pensionsrückstellung 288 Personenbegriff 93 Pflichtteilsergänzungsanspruch  246 f., 250 f., 265, 280 Privatsphäre der Kapitalgesellschaft  68 qualifiziertes Mehrheitserfordernis  243 f. Rechtsformneutralität  87, 266, 273 Reflex 50 Regelvermutung  69–73, 187, 261 rückwirkendes Ereignis  126 sachlicher Zusammenhang  127 f. Saldierung von Leistungen  116 f., 119, 262 Sanierungsabsicht 215 Sanierungserlass 212 Sanierungsertrag 214 Sanierungsgewinne  212, 214, 216, 238, 265, 278 f., 301, 303 Sanierungshindernis  26, 145, 173, 285, 311 Sanierungssachverhalt  204, 277 Schenkungsanfechtung 249 Schenkungsbegriff  247 f. Schenkungsteuergegenstand  145–147, 263 schenkungsteuerrechtlicher Grundtat­ bestand 46 schuldrechtlich gebundene Kapitalrücklage  114–116, 293 f. Schuldübernahme  290 f. Societas Cooperativa Europaea  109 Societas Europaea  108 societatis causa  50, 247, 255

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Stichwortverzeichnis

Staatsgebiet 269 Staffelkontokorrent  57 f. Steuerbefreiung 183 Steuerklasse  188 f. Steuerklausel 307 Steuerschuldner  173, 280 Steuersparmodell  25, 48, 284, 310 Steuerwirkungen 227 Stichtagsprinzip  124, 278 strukturelles Vollzugsdefizit  268 f. Stundung 236 subjektives Element  132–143, 186–188, 263, 268, 274 Substanzwertmethode 156 Surrogat 305 Synergieeffekte 155 Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG  91 Teilabzugsverbot  218 f. Teilschwesterkapitalgesellschaften 186 Teleologische Reduktion  74, 133, 291 Territorialität 269 Testamentsvollstrecker 257 Trennungsprinzip 50 Treuhandverhältnis  112, 262 unbenannte Zuwendungen  248 Unbilligkeit 237 unentgeltliche Verfügung  254 unternehmensbezogene Sanierung  214 Valutaverhältnis 144 verbindliche Auskunft  307 verdeckte Einlage  40, 222 verdeckte Gewinnausschüttung  314

vereinfachtes Ertragswertverfahren ­151–153 Verfassungswidrigkeit 266–271 Vergleichswertverfahren 154 Verjährung 307 Verkehrsteuer 59 Verkehrswertermittlung 304 Verlustuntergang 300 Vermächtnis 253 Verschonungsregelungen  160–168, 263 Versorgungszusage 288 Verwässerung der Beteiligung  241, 301 Vorbehalt der Nachprüfung  125 Vorerbschaft 253–257 vorgeschalteter Forderungsverkauf  295 Vorgesellschaft 105–107 vorläufige Steuerfestsetzung  124 vorweggenommene Erbfolge  25, 42, 165 f., 288 Werterhöhung als Zuwendungsgegenstand  53–61, 261 Werterhöhung dem Grunde nach  113–118 Wertersatz 305 wertlose Forderung  297 Wertverlust 251 Widerrufsklausel  305 f. Wille zur Unentgeltlichkeit  46 wirtschaftliche Betrachtungsweise  52, 64 zeitlicher Anwendungsbereich  174 zeitlicher Zusammenhang  128 f. zuständige Schenkungsteuerstelle  178 f., 264, 307 Zustimmungserfordernis  244 f. Zwei-Ebenen-These 231