Die Familienstiftung als Mittel der Nachfolgeplanung nach deutschem und liechtensteinischem Recht.: Zivil- und steuerrechtliche Grundfragen im Rechtsvergleich. 9783428187218, 9783428587216, 3428187210

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Studien zum vergleichenden Privatrecht Studies in Comparative Private Law Band / Volume 19

Die Familienstiftung als Mittel der Nachfolgeplanung nach deutschem und liechtensteinischem Recht Zivil- und steuerrechtliche Grundfragen im Rechtsvergleich

Von

Alexander Hermann Tegge

Duncker & Humblot · Berlin

ALEXANDER HERMANN TEGGE

Die Familienstiftung als Mittel der Nachfolgeplanung nach deutschem und liechtensteinischem Recht

Studien zum vergleichenden Privatrecht Studies in Comparative Private Law Band / Volume 19

Die Familienstiftung als Mittel der Nachfolgeplanung nach deutschem und liechtensteinischem Recht Zivil- und steuerrechtliche Grundfragen im Rechtsvergleich

Von

Alexander Hermann Tegge

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der UFL – Private Universität im Fürstentum Liechtenstein hat diese Arbeit im Jahre 2022 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

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© 2023 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Rimpar Druck: CPI books GmbH, Leck Printed in Germany

ISSN 2567-5427 ISBN 978-3-428-18721-8 (Print) ISBN 978-3-428-58721-6 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Meinen Eltern und Großeltern

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der UFL – Private Universität im Fürstentum Liechtenstein im Sommersemester 2022 als Dissertation angenommen. Gesetzgebung, Rechtsprechung und Literatur wurden bis März 2022 berücksichtigt. Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Privatdozent Dr. Falk Mylich, für die angenehme Betreuung und Förderung der Arbeit sowie Herrn Professor Dr. Alexander Schopper für die zügige Anfertigung des Zweitgutachtens. Aus meinem privaten Umfeld möchte ich besonders Herrn Dr. Christian M. König für seine Anregungen zu dieser Arbeit und den fachlichen Austausch danken. Mein Dank gebührt außerdem Herrn Ass. Jur. Anselm Schmidt, Frau Sophie Ostermaier, M.Sc., Herrn Ass. Jur. Maximilian Huber sowie allen voran meiner Mutter, Frau Rosemarie Pronold, M.Sc., für die wert- und mühevolle Unterstützung beim Korrekturlesen dieser Arbeit. Des Weiteren möchte ich allen Freunden und Förderern danken, die mich abseits der Erstellung dieser Arbeit begleitet und auf diese Weise motiviert haben. Zudem danke ich meinen Kollegen, Herrn Dr. Christoph Philipp, LL.M., und Herrn Dr. Stephan Viskorf, die meine praktische Ausbildung wesentlich geprägt haben. Mein größter Dank gilt allerdings meinen Eltern und Großeltern. Ihre liebevolle und uneingeschränkte Unterstützung während meiner schulischen und akademischen Ausbildung machte diese Arbeit erst möglich. Ihnen ist diese Arbeit gewidmet. Münster, im November 2022

Alexander Hermann Tegge

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 I. Warum Familienstiftung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 1. Familiäre Motive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2. Unternehmensbezogene Motive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 3. Motiv des Vermögensschutzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 II. Standorte für Familienstiftungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 1. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2. Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 III. Zentrale Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 IV. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

1. Teil Einführung in das Stiftungswesen

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A. Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 II. Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 I. Stiftungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 1. Stiftung nach deutschem Rechtsverständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 a) Abgrenzung zur Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 b) Abgrenzung zu fiduziarischen Rechtsverhältnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 2. Stiftung nach liechtensteinischem Rechtsverständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 a) Abgrenzung zur Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 b) „Sollbruchstellen“ des Erstarrungs- und Trennungsprinzips . . . . . . . . . . . . . 44 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 II. Begriff der Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 1. Familienstiftung nach deutschem Rechtsverständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 a) Keine einheitliche Legaldefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 aa) Preußisches Ausführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuche . . . . . . 47 bb) Außensteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 cc) Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

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Inhaltsverzeichnis dd) Landesstiftungsgesetze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 (1) Landesstiftungsgesetze mit Legaldefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 (2) Landesstiftungsgesetze ohne Legaldefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 b) Definition des Bundesgerichtshofs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 c) Definition der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht . . . . . . . . . . . . . . 50 d) Definitionen im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 aa) Definition von Muscheler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 bb) Definition von Sorg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 e) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2. Familienstiftung nach liechtensteinischem Rechtsverständnis . . . . . . . . . . . . . . 53 a) Familienstiftung als privatnützige Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 b) Legaldefinitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 aa) Reine Familienstiftung (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR) . . . . . . . . . . . . . 54 bb) Gemischte Familienstiftung (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 2 PGR) . . . . . . . . . 54 c) Sonstige privatnützige Stiftung (Unterhaltsstiftung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

2. Teil Zivilrechtliche Grundfragen

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A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 I. Stiftungszweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 1. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 a) Gesetzliches Leitbild der zweckneutralen Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 b) Bestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 c) Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 d) Verortung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 e) Zulässigkeit der Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 f) Formulierungsbeispiele typischer Familienstiftungszwecke . . . . . . . . . . . . . 62 2. Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 a) Gesetzliches Leitbild . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 aa) Festlegung durch den Stifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 bb) Zweckoffenheit im Rahmen der Gesetze und Sitten . . . . . . . . . . . . . . . . 64 cc) Privat- oder Gemeinnützigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 b) Bestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 c) Dauerhaftigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 d) Verortung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 e) Familienstiftung und Stiftungszwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 aa) Zulässigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

Inhaltsverzeichnis

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bb) Reine Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 (1) Eine oder mehrere Familien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 (2) Kosten der Erziehung oder Bildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 (3) Ausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 (4) Unterstützung Angehöriger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 (5) Ähnliche Familieninteressen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 (6) Praktisches Formulierungsbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 cc) Gemischte Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 (1) Überwiegender Zweck einer reinen Familienstiftung . . . . . . . . . . . . 70 (2) Untergeordnete Nebenzwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 (3) Praktisches Formulierungsbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 dd) Sonstige privatnützige Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 3. Selbstzweckstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 a) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 b) Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 II. Stiftungsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 1. Begriff des Stiftungsvermögens und Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . 78 a) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 aa) Grundstockvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (1) Gewidmetes Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (2) Zustiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (3) Admassierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 (4) Kapitalerhaltungsauftrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 bb) Sonstiges Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 b) Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 2. Vermögenszusammensetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 a) Mindestvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 aa) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 bb) Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 (1) Gläubigerschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 (2) Nicht ausreichend für Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 cc) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 b) Art des Stiftungsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 aa) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 (1) Kapitalstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 (2) Unternehmensverbundene Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 (a) Unternehmensträgerstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 (b) Beteiligungsträgerstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

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Inhaltsverzeichnis bb) Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 (1) Unternehmensträgerstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 (2) Holding- oder Beteiligungsstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 cc) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 III. Stiftungsorganisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 1. Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 a) Deutschland: Stiftungsvorstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 aa) Organstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 bb) Geschäftsführung und Vertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 (1) Geschäftsführungsbefugnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 (2) Vertretungsmacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 cc) Bestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 dd) Anstellungsvertrag und Vergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 ee) Abberufung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 ff) Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 b) Liechtenstein: Stiftungsrat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 aa) Organstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 bb) Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 (1) Geschäftsführungsbefugnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 (2) Vertretungsmacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 cc) Bestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 dd) Vergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 ee) Abberufung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 ff) Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 2. Weitere Organe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 a) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 aa) Rechtsstellung und Befugnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 bb) Zusammensetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 cc) Berufung, Amtsdauer und Vergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 b) Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 aa) Revisionsstelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 bb) Kontrollorgan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (1) Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (2) Besetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 (3) Auswirkung auf Begünstigtenrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 cc) Weitere Organe (Art. 552 § 28 PGR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

Inhaltsverzeichnis

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B. Entstehung der Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 I. Stiftungserrichtungsgeschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 1. Errichtung unter Lebenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 2. Liechtensteinische Besonderheit: Treuhänderische Stiftungserrichtung . . . . . . 113 a) Rechtliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 b) Vorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 c) Im deutschen Recht nicht umsetzbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 3. Ausnahme: Errichtung von Todes wegen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 4. Form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 5. Widerruf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 6. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 II. Stiftungsverfassung und Stiftungsdokumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 1. Erstfassung bei Errichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 a) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 b) Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 aa) Stiftungsurkunde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 (1) Obligatorischer Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 (2) Obligatorisch-fakultative Inhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 bb) Stiftungszusatzurkunde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 cc) Reglemente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 dd) Letter of Wishes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 2. Satzungsänderung nach Errichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 a) Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 aa) Kein Änderungsrecht des Stifters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 bb) Änderungsrecht des Stiftungsorgans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 (1) Verschiedene Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 (a) Satzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (b) Satzung mit Landesstiftungsgesetzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (c) Keine Ermächtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (2) Einigkeit bei Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 (a) Wesentliche Änderung der Verhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 (b) Kein Identitätsverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 (c) Beachtung des Stifterwillens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 (d) Genehmigung durch Stiftungsbehörde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 (3) Voraussetzungslose Satzungsänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 cc) Hoheitliches Änderungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 dd) Ausblick auf die Stiftungszivilrechtsreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

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Inhaltsverzeichnis b) Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 aa) Stifterrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 (1) Höchstpersönlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 (a) Keine Stifterrechte für juristische Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 (b) Vertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 (2) Vorbehalt in Stiftungsurkunde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 (3) Inhalt der Stifterrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 (a) Widerrufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 (b) Änderungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 (4) Durchbrechung des Erstarrungs- und Trennungsprinzips . . . . . . . . . 133 bb) Änderungsrecht der Stiftungsorgane . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 (1) Änderung des Stiftungszwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 (2) Änderung anderer Inhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 cc) Richterliche Änderungsbefugnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 (1) Änderung des Zwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 (2) Änderung anderer Inhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 III. Anerkennung der Stiftung und Gründungsanzeige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 1. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 a) Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 b) Existenz einer Vorstiftung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 2. Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 a) Fakultative Handelsregistereintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 b) Gründungsanzeige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 aa) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 bb) Dreistufige Kontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 (1) Erste Stufe: Vorkontrolle durch Privatwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 140 (2) Zweite Stufe: Amtsbestätigung auf Antrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 (3) Dritte Stufe: Nachkontrolle durch Stiftungsaufsichtsbehörde . . . . . . 141 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

C. Rechte der Stiftungsbeteiligten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 1. Stifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 2. Destinatäre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 a) Leistungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 b) Kontroll- und Mitwirkungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 II. Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 1. Stifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 a) Rechte aufgrund von Stiftungsstatut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 b) Rechte aufgrund mandatsvertraglicher Bindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

Inhaltsverzeichnis

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2. Begünstigtenrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 a) Leistungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 b) Vollstreckungsprivileg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 c) Informations- und Auskunftsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 aa) Antragsberechtigte Begünstigte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 bb) Einsichtnahme in Stiftungsdokumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 cc) Auskunftserteilung, Berichterstattung und Rechnungslegung . . . . . . . . . 149 dd) Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 (1) Rechtsmissbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 (2) Schutz des Begünstigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 (3) Widerrufsvorbehalt des Stifters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 (4) Einrichtung eines Kontrollorgans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 (5) Beaufsichtigte Stiftungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 D. Erlöschen einer Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 I. Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 1. Auflösung aufgrund von Organbeschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 2. Aufhebung durch Hoheitsakt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 3. Liquidation und Vermögensanfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 II. Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 1. Auflösungstatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 a) Auflösung von Amts wegen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 b) Auflösung durch Stiftungsratsbeschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 aa) Auflösungsgrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 bb) Beschlussfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 2. Liquidation und Löschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 I. Liechtensteinische Familienstiftung mit Verwaltungssitz in Liechtenstein . . . . . . 157 II. Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 1. Zulässigkeit des Zuzugs aus deutscher Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 a) Sitztheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 b) Gründungstheorie und Niederlassungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 aa) Gründungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 bb) Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch Sitztheorie? . . . . . . . . . . . . 161 (1) Sachlicher Anwendungsbereich (Art. 31 EWRAbk) . . . . . . . . . . . . . 161 (2) Persönlicher Anwendungsbereich (Art. 34 EWRAbk) . . . . . . . . . . . 161 (a) Unternehmensträgerstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 (b) Beteiligungsträgerstiftung mit beherrschendem Einfluss . . . . . . 163

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Inhaltsverzeichnis (c) Vermögensverwaltende Familienstiftungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 (aa) Wirtschaftliches Risiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 (bb) Aktive Vermögensverwaltung aufgrund von Umschichtung 165 (cc) Einheitliche Behandlung verschiedener Anlageklassen . . . . 165 (dd) Verhinderung ungewollter Statutenwechsel . . . . . . . . . . . . . . 166 (ee) Fehlende Abgrenzungskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 (ff) Telos des Erwerbszweckserfordernisses . . . . . . . . . . . . . . . . 166 (3) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 (4) Beeinträchtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 (5) Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 (a) Aufsicht über ausländische Stiftungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 (b) Fehlende Registerpublizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 (c) Ordre public (Art. 6 EGBGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 2. Zulässigkeit des Wegzugs aus liechtensteinischer Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 I. Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen deutsche Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . 174 1. Schenkung an einen Dritten i. S. d. § 2325 Abs. 1 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 a) Vermögenszuwendung an existierende Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 b) Vermögenszuwendung im Rahmen der Stiftungserrichtung . . . . . . . . . . . . . 176 aa) Keine direkte Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . 176 bb) Analoge Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 cc) Die Analogie bei Familienstiftungen ablehnende Autoren . . . . . . . . . . . 178 (1) Medicus: Keine Unentgeltlichkeit bei Stiftung für „eigene Zwecke“ 178 (2) Stellungnahme zu Medicus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 (3) Fuhrmann: Keine Anwendung von § 2325 BGB auf Familienstiftungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 (4) Stellungnahme zu Fuhrmann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 (5) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 2. Personenkreis der Gläubiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 3. Personenkreis der Schuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 4. Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 a) Grundsätzliche Anwendung auf Stiftungssachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 b) Stifter als Destinatär . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 aa) Cornelius: Keine wirtschaftliche Ausgliederung bei Anspruch auf Stiftungsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 bb) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 c) Stifter als Mitglied des Vorstands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 d) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 5. Vermeidung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

Inhaltsverzeichnis

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6. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 II. Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen liechtensteinische Familienstiftung . . . . . . 188 1. Anwendbares Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 a) Aus deutscher Perspektive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 b) Aus liechtensteinischer Perspektive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 aa) Grundsatz: Statut der Pflichtteilsergänzung folgt Personalstatut . . . . . . 190 bb) Ausnahme: Stiftungssachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 (1) Vermögenszuwendung bei Stiftungserrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 (2) Vermögenszuwendung an existierende Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . 191 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 2. Geltendmachung und Durchsetzung in Liechtenstein und Deutschland . . . . . . 193 a) Vor einem liechtensteinischen Gericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 aa) Prüfung liechtensteinischen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 bb) Pflichtteilsergänzungsanspruch nach liechtensteinischem Recht . . . . . . 194 (1) Liechtensteinische Stiftung als Anspruchsgegner . . . . . . . . . . . . . . . 194 (2) Zweijahresfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 (a) Fristbeginn und Vermögensopfertheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 (b) Vermögensopfertheorie bei Stiftungssachverhalten . . . . . . . . . . . 196 (3) Rechtsfolge des Ablaufs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 cc) Günstigervergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 dd) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 b) Vor einem deutschen Gericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 aa) Besonderheiten bei der gerichtlichen Geltendmachung . . . . . . . . . . . . . 199 (1) Bundesgerichtshof, Beschluss vom 3. Dezember 2014 – IV ZB 9/14 199 (a) Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 (b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 (aa) Keine Schenkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 (bb) Letztbegünstigung als Rechtsgrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 (cc) Keine fingierte Schenkung durch Anfallsberechtigtung . . . . 200 (dd) Anlaufhemmung der Zehnjahresfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 (2) OLG Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 2009 – 5 U 40/09 . . . . . . . . . . . 201 (a) Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 (b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 (aa) Gegenläufige Entscheidung des Staatsgerichtshofs . . . . . . . . 203 (bb) Anlaufhemmung der Zehnjahresfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 (cc) Wille zur Stiftungserrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 (3) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 bb) Besonderheiten bei der Durchsetzung deutscher Urteile . . . . . . . . . . . . . 205 (1) Anerkennung nichtliechtensteinischer Urteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 (2) Rechtsöffnungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

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Inhaltsverzeichnis cc) Durchgriffshaftung (§ 826 BGB i. V. m. Art. 6 EGBGB)? . . . . . . . . . . . . 207 (1) Vergleich mit pflichtteilsauschließender Rechtswahl . . . . . . . . . . . . 208 (a) OLG Köln: Rechtswahl englischen Erbrechts verstößt gegen ordre public . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 (b) Vergleichbarkeit von deutschem und liechtensteinischem Pflichtteilsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 (2) Gründe gegen eine Durchgriffshaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 (a) Vorteile der Zweijahresfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 (b) Rechtsvergleich mit der Schweiz und Österreich . . . . . . . . . . . . 210 (c) Keine Haftung der Begünstigten für diplomatische Sturheit . . . . 210 (d) Europarechtliche Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 (3) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 c) Folge: Effektiver Schutz nur für in Liechtenstein gelegenes Stiftungsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

3. Teil Steuerrechtliche Grundfragen

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A. Besteuerung bei Errichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 I. Deutsche Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 1. Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 a) Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 b) Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 aa) Einzelne Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 bb) Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 cc) Kapitalgesellschaftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 2. Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 a) Familienstiftung als Steuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 b) Steuerpflichtiger Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 c) Steuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 aa) Keine Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 bb) Betriebsvermögensbegünstigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 (1) Wert des begünstigten Vermögens bis einschließlich 26 Millionen Euro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 (2) Wert des begünstigten Vermögens über 26 Millionen Euro . . . . . . . 220 d) Steuerklassenprivileg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 aa) Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie errichtet . . . . . . . . . . . . . 221 bb) Entferntest verwandter Begünstigter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (1) Auffassung der Finanzverwaltung und -gerichte . . . . . . . . . . . . . . . . 222

Inhaltsverzeichnis

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(2) Auffassung der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (3) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 II. Liechtensteinische Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 1. Besteuerung in Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 a) Ertragssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 b) Widmungssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 c) Gründungsabgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 2. Besteuerung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 a) Steuerliche Abschirmwirkung nur für intransparente Stiftungen . . . . . . . . . . 225 aa) Prüfungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 (1) Erb- und Schenkungsteuer: Freie Verfügungsbefugnis . . . . . . . . . . . 226 (2) Ertragsteuer: Wirtschaftliches Eigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 bb) Prüfprogramm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 cc) Einordnung typischer Satzungsgestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 (1) Widerrufsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 (a) Kein Hindernis für Vermögensübergang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 (b) Widersprüchliches Urteil des Bundesfinanzhofs? . . . . . . . . . . . . 229 (c) Impliziertes Änderungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 (2) Änderungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 (3) Mandatsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 (4) Stifter als Mitglied im Stiftungsrat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 (5) Stifter als Begünstigter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 dd) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 (1) Transparente Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 (2) Intransparente Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 b) Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 aa) Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . . . . . 235 (1) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 (2) Sachliche Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 (3) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 (a) Bis 1. Januar 2022: Zinslose Ewigkeitsstundung ohne Sicherheitsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 (b) Seit 1. Januar 2022: Ratenzahlungskonzept gegen Sicherheitsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 (c) Überlegungen zur Begrenzung der Wegzugsbesteuerung . . . . . . 238 (aa) Keine Rückkehroption bei Stiftungssachverhalten . . . . . . . . 239 (bb) Doppelt ansässige Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 (cc) Einbringung in Personengesellschaft mit inländischer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 (dd) Zwei-Stiftungen-Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

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Inhaltsverzeichnis bb) Mitunternehmeranteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 c) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 aa) Übertragbarkeit allgemeiner Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 bb) Steuerklassenprivileg für liechtensteinische Familienstiftung? . . . . . . . . 242 (1) Eindeutiger Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 (2) Europarechtswidrigkeit des Inlandsvorbehalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 (a) Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . . . . . . . . . 243 (b) Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 (aa) Beispiel 1: Deutsche Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 (bb) Beispiel 2: Liechtensteinische Familienstiftung . . . . . . . . . . 246 (cc) Beschränkung infolge ungleicher steuerlicher Behandlung

246

(c) Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 (aa) Objektive Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 (bb) Zwingender Allgemeinwohlgrund: Kohärenz des Steuersystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 (d) Ergebnis und Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 B. Laufende Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 I. Deutsche Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 1. Stiftungsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 a) Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 aa) Unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 bb) Steuerbare Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 (1) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 (2) Einkünfte aus Kapitalvermögen und Veräußerungsgewinne . . . . . . . 253 (3) Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 cc) Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 b) Erbersatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 aa) Steuersubjekt: Inländische Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 (1) Maßgeblicher Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 (2) Steuerliche Neuerrichtung aufgrund einer Satzungsänderung . . . . . . 255 bb) Besteuerungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 cc) Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 dd) Steuerbefreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 ee) Freibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 ff) Steuerklasse und Steuersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 gg) Verrentung und Verzinsung der Steuerschuld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 (1) Bundesverfassungsgericht: Verzinsung mit 6 % p. a. verfassungswidrig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259

Inhaltsverzeichnis (2) Übertragbarkeit dieser Grundsätze auf § 24 Satz 2 HS 2 ErbStG?

21 259

(a) von Oertzen und Junius-Morawe: Verrentungsverzinsung verfassungswidrig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 (b) Bundesverfassungsgericht: Keine Geltung für freiwillig beantragte Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 (c) Stellungnahme: Aufgrund von Freiwilligkeit nicht verfassungswidrig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 2. Destinatärebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 a) Abgrenzung zwischen Ertrag- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 aa) Ertragsteuer: Satzungskonforme Stiftungsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 bb) Schenkungsteuer: Satzungswidrige Stiftungsleistung . . . . . . . . . . . . . . . 261 b) Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 aa) Kapitaleinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 (1) Wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Anteilseignern . . . . . . . . . . . . . 263 (2) Steuersatz, Abgeltungswirkung und Günstigerprüfung . . . . . . . . . . . 264 (3) Steuerliches Einlagekonto und Rückgewähr von Vermögensteilen 265 bb) Sonstige Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 c) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 II. Liechtensteinische Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 1. Besteuerung in Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 a) Stiftungsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 aa) Reguläre Unternehmensbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 bb) Privatvermögensstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 b) Destinatärebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 2. Besteuerung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 a) Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 aa) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 (1) Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 (2) Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge . . . . . . . . . . . . . 269 (3) Bezugs- oder Anfallsberechtigung „zu mehr als der Hälfte“ . . . . . . 269 bb) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 cc) Ausnahme: Familienstiftungen mit Sitz in EWR-Staat . . . . . . . . . . . . . . 270 (1) Rechtlicher und tatsächlicher Entzug des Stiftungsvermögens . . . . . 270 (a) Erfasster Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 (b) Rechtlicher und tatsächlicher Entzug des Stiftungsvermögens 271 (c) Nachweispflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 (2) Steuerinformationsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 (a) TIEA-FL und Art. 26 DBA-FL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 (b) Automatischer Informationsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 dd) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

22

Inhaltsverzeichnis b) Stiftungsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 aa) Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 (1) In Liechtenstein steuerfreie Erträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 (2) Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 (a) Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 (b) Besteuerungsrecht bei Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 (c) Besteuerungsrecht bei Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 (d) Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 bb) Erbersatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 c) Destinatärebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 aa) Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 (1) Kapitaleinkünfte bei Vergleichbarkeit mit deutscher Stiftung . . . . . . 279 (2) Steuerliches Einlagekonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 (3) Kein Einfluss auf Ausschüttungsverhalten aufgrund von Begünstigtenrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 bb) Schenkungsteuer: Destinatäre als Zwischenberechtigte? . . . . . . . . . . . . 281 (1) Auffassung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 (2) Auffassung der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 (3) Auffassung des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 (4) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 (a) Unterscheidung zwischen In- und Auslandsstiftung . . . . . . . . . . 283 (b) Unterscheidung zwischen Stiftung und Vermögensmasse . . . . . . 284 (c) Entgegenstehender Wille des Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 (5) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

C. Auflösungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 I. Deutsche Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 1. Stiftungsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 2. Destinatärebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 a) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 aa) Steuertatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 bb) Steuerklassenprivileg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 cc) Steuerermäßigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 b) Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 c) Doppelbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 d) Vermeidung der Doppelbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 II. Liechtensteinische Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 1. Besteuerung in Liechtenstein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 2. Besteuerung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 a) Steuerklassenprivileg auch für ausländische Stiftungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 291

Inhaltsverzeichnis

23

b) Keine Steuerermäßigung mangels Erbersatzsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . 292 III. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

4. Teil Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

293

A. Zivilrechtliche Grundfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 B. Steuerrechtliche Grundfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 C. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 Appendix . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 Anhang 1: Gesetze, Urteile, Materialien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 Anhang 2: Synapse zur Stiftungszivilrechtsreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

Abkürzungsverzeichnis a. A. ABGB Abs. Abschn. AcP AG AktG AnfG Anm. Art. AStG BankG BayObLG BayStiftG

BayVGH BB BbgStiftG BBV Beschl. v. BFH BGB BGBl. BGH BlnStiftG BMF BMJ BremStiftG BStBl. BuA BWNotZ BWStiftG DB

andere Auffassung/andere Ansicht/am Anfang Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch Absatz Abschnitt Archiv für die civilistische Praxis Die Aktiengesellschaft Aktiengesetz Anfechtungsgesetz Anmerkung Artikel Außensteuergesetz vom 8. September 1972 (BGBl. I, 1713), i. d. g. F. Bankengesetz (Gesetz vom 21. Oktober 1992 über Banken und Wertpapierfirmen, LGBl. 1992 Nr. 108), i. d. g. F. Bayerisches Oberstes Landgericht Bayerisches Stiftungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. September 2008 (Gesetz- und Verordnungsblatt, S. 834 BayRS 282 – 1 – 1WK), i. d. g. F. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof Betriebsberater Stiftungsgesetz für das Land Brandenburg vom 20. April 2004 (Gesetz- und Verordnungsblatt I/04 [Nr. 07], S. 150), i. d. g. F. Berater-Brief Vermögen Beschluss vom Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Berliner Stiftungsgesetz in der Fassung vom 22. Juli 2003 (GVBl. 2003, 293), i. d. g. F. Bundesministerium der Finanzen Bundesministerium der Justiz Bremisches Stiftungsgesetz vom 7. Ma¨ rz 1989 (Bremisches Gesetzblatt, S. 163) i. d. g. F. Bundessteuerblatt Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg Stiftungsgesetz für Baden-Württemberg vom 4. Oktober 1977 (GBl. 1977, 408), i. d. g. F. Der Betrieb

Abkürzungsverzeichnis DBA-FL

25

Abkommen vom 17. November 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl. 2012 II, 1462). Diss. Dissertation DNotI Deutsches Notarinstitut DNotZ Deutsche Notar-Zeitschrift DStR Deutsches Steuerrecht DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst EFG Entscheidungen der Finanzgerichte Entsch. Entscheidung EO Gesetz vom 24. November 1971 über das Exekutions- und Rechtssicherungsverfahren (Exekutionsordnung; EO), LGBl. 1972 Nr. 32/2, i. d. g. F. ErbBstg Erbfolgebesteuerung ErbR Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis ErbStB Erbschaft-Steuerberater ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I, 378), i. d. g. F. ErbStR 2019 Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 16. 12. 2019 EStB Ertrag-Steuerberater EStH Amtliches Einkommensteuer-Handbuch EuErbVO Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses (ABl. L 201 S. 107, ber. L 344 S. 3, 2013 L 41 S. 16, L 60 S. 140, 2014 L 363 S. 186) Celex-Nr. 3 2012 R 0650 EuR Zeitschrift Europarecht EWiR Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht EWR Europäischer Wirtschaftsraum EWRAbk Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (BGBl. 1993 II, S. 266; ABl. 1994 L 1, S. 3); zuletzt geändert durch Übereinkommen vom 28. 5. 2016 (ABl. L 141, S. 3), i. d. g. F. f. folgende/r FamRZ Zeitschrift für das gesamte Familienrecht ff. fortfolgende FL Fürstentum Liechtenstein FL-OGH Fürstlicher Oberster Gerichtshof FL-StGH Staatsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein Form. Formular FR Finanzrundschau FS Festschrift FuS Zeitschrift für Familienunternehmen und Strategie gem. gemäß GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Mai 1898 (RGBl. S. 846)

26 Habil. HessStiftG HmbStiftG

Abkürzungsverzeichnis

Habilitation Hessisches Stiftungsgesetz vom 4. April 1966 (GVBl. I S. 77), i. d. g. F. Hamburger Stiftungsgesetz vom 14. Dezember 2005 (Hamburger Gesetzes- und Verordnungsblatt 2005, S. 521), i. d. g. F. Hrsg. Herausgeber i. d. g. F. in der geltenden Fassung IPRax Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts ISR Internationale Steuerrundschau IStR Internationales Steuerrecht IStR-LB Internationales Steuerrecht Länderbericht IWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht JA Juristische Ausbildung jM Juris – Die Monatszeitschrift JN Gesetz vom 10. Dezember 1912 über die Ausübung der Gerichtsbarkeit und die Zuständigkeit der Gerichte in bürgerlichen Rechtssachen (Jurisdiktionsnorm, JN), LGBl. 1912 Nr. 9/2, i. d. g. F. JStG Jahressteuergesetz jurisPR-IWR Juris PraxisReport Internationales Wirtschaftsrecht Kap. Kapitel KG Kommanditgesellschaft kösdi Kölner Steuerdialog KStG Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I, 4144), i. d. g. F. KStR 2015 Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts vom 6. April 2016 (BStBl. I Sondernummer 1, S. 2) mit den Körperschaftsteuer-Hinweisen 2015. LES Liechtensteinische Entscheidungssammlung LfSt Bayern Bayerisches Landesamt für Steuern LGBl. Liechtensteinisches Landesgesetzblatt LJZ Liechtensteinische Juristen-Zeitung LMK Lindenmaier-Möhring Kommentierte BGH-Rechtsprechung LugÜ Übereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen vom 30. Oktober 2007 (ABl. 2009 L 147, S. 5, ber. 2009 L 147, S. 44, 2011 L 115, S. 31 und 2014 L 18, S. 70) Celex-Nr. 2 2009 A 0610 (01); zuletzt geändert durch ÄndÜbk. vom 3. 3. 2017 (ABl. L 57, S. 63). MDR Monatsschrift für deutsches Recht MittBayNot Mitteilungen des bayerischen Notarvereins MittRhNotK Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer MVStiftG Stiftungsgesetz des Landes Mecklenburg-Vorpommern vom 7. Juni 2006 (Gesetzes- und Verordnungsblatt, S. 366), i. d. g. F. NJOZ Neue Juristische Online-Zeitschrift NJW Neue Juristische Wochenschrift NJWE-FER NJW-Entscheidungsdienst für Familien- und Erbrecht NJW-RR Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport NotBZ Zeitschrift für die notarielle Beratungs- und Beurkundungspraxis npoR Zeitschrift für das Recht der Nonprofit Organisationen Nr. Nummer

Abkürzungsverzeichnis NZG öABGB OECD OGHBrZ OLG öOGH p. a. PGR PIStB RabelsZ REPRAX

27

Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Österreich) Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung Oberster Gerichtshof für die Britische Zone Oberlandesgericht Oberster Gerichtshof in Österreich per annum Personen- und Gesellschaftsrecht vom 20. 1. 1926 (LGBl. 1926 Nr. 4), i. d. g. F. Praxis Internationale Steuerberatung Rabels Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht Zeitschrift zur Rechtsetzung und Praxis in Gesellschafts- und Handelsregisterrecht RFamU Recht der Familienunternehmen RFH Reichsfinanzhof RG Reichsgericht RGBl. Reichsgesetzblatt RhPfStiftG Rheinland-Pfälzisches Landesstiftungsgesetz vom 19. Juli 2004 (Gesetz- und Verordnungsblatt 2004, 385), i. d. g. F. Rn. Randnummer RNotZ Rheinische Notar-Zeitschrift RSO Rechtssicherungs-Ordnung vom 9. Februar 1923 (LGBl. 1923 Nr. 008), i. d. g. F. Rz. Randziffer S. Seite/-n SaarlStiftG Saarländisches Stiftungsgesetz vom 11. Juli 1984 in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. August 2004 (Amtsbl. S. 1825), i. d. g. F. SachsStiftG Gesetz zur Neuregelung des Stiftungsrechts im Freistaat Sachsen vom 7. August 2007 (Sächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt, S. 386), i. d. g. F. SAStiftG Stiftungsgesetz Sachsen-Anhalt vom 20. Januar 2011, i. d. g. F. SB StiftungsBrief SchlHStiftG Gesetz über rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. März 2000 (GVOBl. 2000, 208), i. d. g. F. Slg. Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts Erster Instanz SolZG Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I, 4130), i. d. g. F. StBW Steuerberater Woche SteG Gesetz vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; SteG), LGBl. 2010 Nr. 340, i. d. g. F. StKl. Steuerklasse StRV Stiftungsrechtsverordnung vom 24. März 2009 (LGBl. 2009 Nr. 114), i. d. g. F. StuW Steuern und Wirtschaft TIEA-FL Abkommen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung der Bundesrepublik Deutschland über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen. TrHG Treuhändergesetz vom 8. November 2013, i. d. g. F. Ubg Die Unternehmensbesteuerung Urt. v. Urteil vom v. vom/von

28 Vorbem. ZErb ZEuP ZEV ZGR ZHR ZIP ZSt ZStV zugl. ZVglRWiss ZWH

Abkürzungsverzeichnis Vorbemerkung Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Europäisches Privatrecht Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zeitschrift zum Stiftungswesen Zeitschrift für Stiftungs- und Vereinswesen zugleich Zeitschrift für Vergleichende Rechtswissenschaft Zeitschrift für Wirtschaftsstrafrecht und Haftung im Unternehmen

Einleitung Die privaten Haushalte in der Bundesrepublik Deutschland sind so vermögend wie nie zuvor. Das Bruttovermögen der privaten Haushalte in Deutschland betrug im Jahr 2020 rund 16,61 Billionen Euro.1 Davon entfielen rund 6,4 Billionen Euro auf Grund- und Immobilienbesitz, 1,79 Billionen Euro auf Wertpapiere und 2,87 Billionen Euro auf Bargeld und Einlagen. Vor diesem Hintergrund verwundert es nicht, dass das jährliche Erbvolumen in Deutschland auf bis zu 400 Milliarden Euro geschätzt wird.2 Neben der klassischen Vermögensnachfolge durch Abkömmlinge des Erblassers3 gewinnen schon seit einigen Jahren Stiftungslösungen bei der Nachfolgeplanung zunehmend an Beliebtheit.4 Dies gilt insbesondere für gemeinnützige Stiftungen. An Stiftungslösungen sind jedoch nicht nur Personen interessiert, die das Gemeinwohl fördern wollen, sondern auch vermögende Privatpersonen, wie zum Beispiel Familienunternehmer, die mittels einer Familienstiftung ihre Vermögensnachfolge planen möchten.5

1

Statistisches Bundesamt/Deutsche Bundesbank, Vermögensbilanzen – Sektorale und gesamtwirtschaftliche Vermögensbilanzen 1999 – 2020, S. 14, Internetseite, www.destatis.de/ DE/Themen/Wirtschaft/Volkswirtschaftliche-Gesamtrechnungen-Inlandsprodukt/Publikatio nen/Downloads-Vermoegensrechnung/vermoegensbilanzen-pdf-5816103.pdf?__blob=publica tionFile (zuletzt abgerufen am 4. 2. 2022). Diese Zahl beinhaltet ausweislich der Vermögensbilanz des Statistischen Bundesamts und der Deutschen Bundesbank das Vermögen privater Haushalte sowie privater Organisationen ohne Erwerbszweck (z. B. politische Parteien, Gewerkschaften, Kirchen und Vereine). Eine separate Vermögensbilanz, die ausschließlich das Vermögen der privaten Haushalte beinhaltet, erhebt das Statistische Bundesamt bzw. die Deutsche Bundesbank – dem Vernehmen nach – nicht. 2 Tiefensee/Grabka, DIW Wochenbericht 27/2017, S. 565 – 571, Internetseite, www.diw.de/ de/diw_01.c.560996.de/publikationen/wochenberichte/2017_27_3/das_erbvolumen_in_deutsch land_duerfte_um_gut_ein_viertel_groesser_sein_als_bisher_angenommen.html (zuletzt abgerufen am 6. 2. 2022). 3 Die in dieser Arbeit gewählte männliche Form (z. B. Erblasser, Stifter, Unternehmer etc.) bezieht sich stets zugleich auf alle Geschlechter. Auf eine Mehrfachbezeichnung wird zugunsten einer besseren Lesbarkeit verzichtet. 4 Anlass für die Stiftungserrichtung ist in der überwiegenden Anzahl der Fälle die Planung der Vermögensnachfolge, Bundesverband Deutscher Stiftungen, Stifterstudie 2015, S. 68; Timmer, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 1 Rn. 15. 5 S. Viskorf/Löcherbach, Unternehmeredition, 2018, 50; Wachter, in: Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 19 Rn. 3, 205.

30

Einleitung

I. Warum Familienstiftung? Die Motive, die Stifter zu einer Nachfolgeplanung mittels einer Familienstiftung bewegen, sind vielfältig.6 1. Familiäre Motive Die Wahl einer Familienstiftung dürfte überwiegend familiär motiviert sein.7 Der Stifter einer Familienstiftung möchte typischerweise die eigene Familie über mehrere Generationen hinweg finanziell absichern.8 Kehrseite der Stiftungslösung ist allerdings der Entzug des Zugriffs der Familie auf das Vermögen, weil der Stifter sein Vermögen auf die Familienstiftung als selbstständigen mitgliederlosen Vermögensträger überträgt.9 Gewichtiger Vorteil der Stiftungslösung ist allerdings, dass das gestiftete Vermögen nicht „den Zentrifugalkräften des Erbrechts oder sonstigen Gefahren der Zersplitterung“10 ausgesetzt wird (sogenannte „institutionalisierte Vermögenserhaltung“11).12 Bei einem regulären Erbgang besteht dagegen das Risiko, dass Vermögenswerte (beispielsweise ein Unternehmen, Kunstsammlungen oder 6

Sorg, Stiftung & Sponsoring 2/2000, 14, 16; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.2, 16.7. 7 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 20; Wigand, in: Wigand/Haase-Theobald/Heuel/ Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 2 Rn. 21. 8 S. Viskorf/Löcherbach, Unternehmeredition, 2018, 50; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 9; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 48; Trappe/Plottek, in: Beckervordersandfort, Gestaltungen zum Erhalt des Familienvermögens, § 10 Rn. 67; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.4; Pauli, FamRZ 2012, 344 f.; Heuser/Frye, BB 2011, 983 f.; Müller, in: Hannes, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, Form. C. 3.10 Rn. 5; R. Werner, ZEV 2012, 244; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 3 Rn. 28; Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 1; Haase-Theobald, in: Wigand/Haase-Theobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 1 Rn. 35 a. E.; Sorg, Stiftung & Sponsoring 2/2000, 14, 16; Schlüter, in: Henssler/ Strohn, GesR, BGB, § 80 Rn. 4; Köber, Das große Handbuch der Stiftungen, S. 74 f.; Sorg, Die Familienstiftung, S. 53; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 29; Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 1; Hier, in: Band des 5. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2012, S. 23, 27; Meinecke, Stiftungen als Instrument zur Unternehmensnachfolge, S. 63; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417 f., 419. 9 Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 28. 10 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530.1. 11 Heuser/Frye, BB 2011, 983 f. 12 S. Viskorf/Löcherbach, Unternehmeredition, 2018, 50; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/ Gollan, Die Stiftung, Rn. 48; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 13; Gollan/Hemmen, in: Bonefeld/Wachter, Der Fachanwalt für Erbrecht, § 23 Rn. 215; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 9; Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 43; Knorr, in: DWSInstitut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 1, 25; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 80 Rn. 5; Sorg, Die Familienstiftung, S. 53; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2982; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 1 Rn. 61; R. Werner, ZEV 2012, 244; Omlor, LMK 2015, 367293; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530.1; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20911; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 1.

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denkmalgeschützte Immobilien) im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft, zur Begleichung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen oder der Erbschaftsteuer verkauft oder verteilt werden müssen.13 2. Unternehmensbezogene Motive Aufgrund der erwähnten institutionalisierten Vermögenserhaltung eignet sich eine Familienstiftung als Nachfolgevehikel insbesondere für Familienunternehmer, die für die Zeit nach ihrem Tod die Unternehmenskontinuität in Struktur und Substanz sichergestellt wissen möchten.14 Daneben bietet sich eine Unternehmensnachfolge durch eine Familienstiftung an,15 wenn sich in der Erblasserfamilie aus verschiedenen Gründen (zum Beispiel mangels Interesses, Qualifikation oder Risikobereitschaft) kein geeigneter Nachfolger findet,16 der Erblasser das Familienunternehmen aber nicht in fremde Hände geben möchte.17 In einem solchen Fall kann der Erblasser mit der Familienstiftung 13 Stolte, notar 2015, 311; Dutta, in: Grziwotz, Erbrecht und Vermögenssicherung, S. 71; Richter/Philipp, BBV 2004, 31, 34: bei Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft ist Streit vorprogrammiert. 14 Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.2a; Feick, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 4 Rn. 2; Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 28 f., 54; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530; Heuser/Frye, BB 2011, 983 f.; Alber/Seemann, FuS 2012, 183 f.; Batliner, in: Wegen/Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 382; Wigand, in: Wigand/ Haase-Theobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 2 Rn. 20; Heuser/Frye, BB 2011, 983 f.; Kirchdörfer, FuS 2012, 62, 70; Freundl, DStR 2004, 1509; Zensus/Schmitz, NJW 2012, 1323; Schiffer/Pruns, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 11 Rn. 17; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1125; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20910 f.; Hier, in: Band des 5. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2012, S. 23, 26; Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 1: „Kontinuität von Unternehmenszweck und Unternehmensführung“. 15 Auch zur Verhinderung von Mitbestimmungs- und Publizitätspflichten, Stein, in: Groll/ Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.2a; Ring/Grziwotz, in: Ring/Grziwotz, Systematischer Praxiskommentar Personengesellschaftsrecht, Kap. 12 Rn. 2; siehe zur Stiftung & Co. KG: Winter, in: Winter, Beratungspraxis GmbH & Co. KG, Rn. S201 f. 16 Das Institut für Mittelstandsforschung Bonn kam mittels Metaanalyse der Befragungsdaten aus Nachfolgerbefragungen der letzten 30 Jahren zu dem Ergebnis, dass nur 53 % der Familienmitglieder die Unternehmensnachfolge antreten. In 29 % der Fälle erfolgt die Nachfolge unternehmensextern und in 18 % unternehmensintern; Kay/Supronivic/Schlömer-Laufen/ Rauch, in: Institut für Mittelstandsforschung Bonn, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2018 bis 2022, Daten und Fakten Nr. 18. In der Stifterstudie 2015 des Bundesverbands Deutscher Stiftungen gaben auf S. 68 28 % der Befragten auf die Frage „Gab es einen konkreten Anlass, der Sie zur Stiftungsgründung bewogen hat?“ die Antwort: Es sind „keine geeigneten Erben vorhanden“ . 17 Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 28; Stein, in: Groll/ Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.2a; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1125; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20910 f.; Hüttemann, DB 2017, 591.

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seine „Wunscherbin“ erschaffen, die die Unternehmenskontinuität wahrt und zugleich für das Wohl der Erblasserfamilie sorgt.18 3. Motiv des Vermögensschutzes Sowohl Vermögen als auch Unternehmertum bringen Haftung mit sich.19 Neben vertraglichen und güterrechtlichen Ansprüchen können insbesondere erbrechtliche Ansprüche, wie zum Beispiel Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche (§§ 2303 ff., 2325 BGB), ein Vermögen aufzehren oder ein Unternehmen in die Insolvenz treiben.20 Für solche Verbindlichkeiten des Stifters haftet grundsätzlich nicht das Stiftungsvermögen, sondern das Stiftervermögen. Daher ist auch der Schutz vor Liquiditätsabflüssen an Gläubiger (sogenannte asset protection) ein Stiftermotiv.21

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Haase-Theobald spricht in: Wigand/Haase-Theobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 1 Rn. 35 vom „Erben-Ersatz“; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.4; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530, Hüttemann, DB 2017, 591. 19 Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.6: „z. B. persönlich haftende Gesellschafter von Personen(handels)gesellschaften, Mitglieder von Organen, Freiberufler, etc.“; Kirchdörfer, FuS 2012, 62, 71 f. 20 Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 418 f.; Trappe/Plottek, in: Beckervordersandfort, Gestaltungen zum Erhalt des Familienvermögens, § 10 Rn. 65; Spiegelberger, ErbStB 2005, 43, 46; Ring/Grziwotz, in: Ring/Grziwotz, Systematischer Praxiskommentar Personengesellschaftsrecht, Kap. 12 Rn. 2; Braun/Siemers, in: BeckHdB GmbH, § 19 Rn. 74; Omlor, LMK 2015, 367293; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20911; Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 42; Müller, in: Hannes, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, Form. C. 3.10 Rn. 5; Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 25. 21 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 93; Hüttemann, DB 2017, 591; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 3 Rn. 30; Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 1; Zacher, SAM 2009, 135; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75 f.: „untergeordnetes Ziel“; Braun/Siemers, in: BeckHdB GmbH, § 19 Rn. 74; R. Werner, IStR 2010, 589, 591 f.; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 175; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3026 ff.; Feick/Thon, ZEV 2011, 404 ff.; v. Oertzen/Hosser, ZEV 2010, 168 ff.; Bisle, DStR 2012, 525 ff.; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20911; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.6; Schiffer/Pruns, in: Frieser/Sarres/Stückemann/Tschichoflos, HdB des Fachanwalts Erbrecht, Kap. 4 Rn. 4; Schiffer, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 1 Rn. 20, § 2 Rn. 23; ausführlich zur Familienheimstiftung R. Werner, ZEV 2014, 66 – 72.

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II. Standorte für Familienstiftungen 1. Deutschland Deutschland ist ein beliebter und florierender Stiftungsstandort.22 So wurden im Jahr 2020 in Deutschland 712 neue Stiftungen errichtet.23 Der Bundesverband Deutscher Stiftungen zählte für das Jahr 2020 in Deutschland 23.876 bestehende Stiftungen, von denen 91,7 % ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke verfolgen.24 Das Schrifttum sagt Familienstiftungen zwar eine Renaissance nach,25 ihre genaue Anzahl ist jedoch schwer zu bestimmen, weil es in Deutschland (noch) kein bundeseinheitliches Stiftungsregister gibt.26 Einer Umfrage des Bundesverbandes 22 Wachter, in: Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 19 Rn. 1; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 1. 23 Bundesverband Deutscher Stiftungen, Zahlen, Daten, Fakten 2021, S. 11, Internetseite, www.stiftungen.org/fileadmin/stiftungen_org/Verband/Was_wir_tun/Publikationen/Zahlen-Da ten-Fakten-zum-deutschen-Stiftungswesen.pdf (zuletzt abgerufen am 6. 2. 2022). 24 Bundesverband Deutscher Stiftungen, Zahlen, Daten, Fakten 2021, S. 11, Internetseite, www.stiftungen.org/fileadmin/stiftungen_org/Verband/Was_wir_tun/Publikationen/Zahlen-Da ten-Fakten-zum-deutschen-Stiftungswesen.pdf (zuletzt abgerufen am 6. 2. 2022). 25 S. Viskorf/Löcherbach, Unternehmeredition 2018, 50; Gollan/Hemmen, in: Bonefeld/ Wachter, Der Fachanwalt für Erbrecht, § 23 Rn. 214; Plottek/Trappe, in: Beckervordersandfort, Gestaltungen zum Erhalt des Familienvermögens, § 10 Rn. 1; Zensus/Schmitz, NJW 2012, 1323; Pauli, FamRZ 2012, 344; Schnitter, EStB 2002, 323; Pauli, FamRZ 2012, 344; Burgard, in: Krieger/Schneider, HdB Managerhaftung, § 6 Rn. 6.150; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2937; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 1 Rn. 52; Zensus/Schmitz, NJW 2012, 1323: „erfreut sich bei vermögenden Familien zunehmender Beliebtheit“; wortgleich Feick/ Thon, ZEV 2011, 404; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 10 sagt einen (weiteren) Boom voraus; so auch Müller, in: Hannes, Formularbuch für Vermögens- und Unternehmensnachfolge, C. 3. 10. Rn. 1; so auch Köber, Das große Handbuch der Stiftungen, S. 73 und Zacher, SAM 2009, 135; Spiegelberger, ErbStB 2005, 43, 45: „Die Reform des Stiftungszivilrechts zum 1. 9. 2002 hat der Familienstiftung auch im Bereich des steuerlichen Privatvermögens zum Durchbruch verholfen“; Richter/Gollan, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 30.8 beobachten seit „2000 eine deutliche Zunahme privatnütziger Stiftungen“; so auch Wachter, in: Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 19 Rn. 19; Schwake, NZG 2008, 248: allgemeiner „Stiftungsboom“. A. A. sind: Gummert, in: MHdB GesR V, § 80, Rn. 11; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530: „von gemäßigter (…) Bedeutung“; Spiegelberger, ErbStB 2005, 43, 45: Dornröschenschlaf der Familienstiftung; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 80 Rn. 4: von der Familienstiftung werde nicht besonders häufig Gebrauch gemacht; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417: „Stiftungsboom“ sei ausgeblieben. 26 Hüttemann, DB 2017, 591, 594; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80, Rn. 11; Werder/ Wystrcil, BB 2016, 1558; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, Vorbem. §§ 80 ff. Rn. 2; Beck, Die Familienstiftung, S. 40; Stiftungsverzeichnisse führen nur die einzelnen Bundesländer, die allerdings nicht einheitlich systematisch aufgebaut sind. Zwar gibt der Bundesverband Deutscher Stiftungen ein Verzeichnis Deutscher Stiftungen heraus, dieses basiert jedoch auf eigenen (freiwilligen) Angaben der teilnehmenden Stiftungen. Am 1. 1. 2026 tritt § 82b BGB-neu und ein neues Stiftungsregistergesetz in Kraft (Art. 4 und 11 Abs. 1 Nr. 2 Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts und zur Änderung des Infektionsschutzgesetzes vom 16. 7. 2021, BGBl. 2021 I, 2947). Siehe hierzu Feitsch/Linder, in: BeckRA-HdB, § 45 Rn. 60a; Gollan, npoR 2021, 277, 283 f.

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Deutscher Stiftungen zufolge gab es im Jahr 2021 in Deutschland schätzungsweise 1.316 Familienstiftungen.27 Die Schätzungen des Schrifttums reichen dagegen von circa 300 bis 1.000 Familienstiftungen.28 Namhafte Beispiele für Familienstiftungen deutscher Unternehmerfamilien sind die Peter Klöckner-Familienstiftung29, die Deichmann Familienstiftung30, die Fielmann Familienstiftung31 und die vier WürthFamilienstiftungen32.33 27 Dem Bundesverband Deutscher Stiftungen waren lediglich 96 % der 23.876 bei den Stiftungsaufsichtsbehörden gemeldeten Stiftungen bekannt, sodass insoweit Ungenauigkeiten nicht auszuschließen sind, Bundesverband Deutscher Stiftungen, Zahlen, Daten, Fakten 2021, S. 5 – 7, Internetseite, www.stiftungen.org/fileadmin/stiftungen_org/Verband/Was_wir_tun/Pu blikationen/Zahlen-Daten-Fakten-zum-deutschen-Stiftungswesen.pdf (zuletzt abgerufen am 6. 2. 2022). 28 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 2; Wachter, Stiftungen, S. 142 im Jahr 2001; Mecking, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 33, 51: 341 im Jahr 2000: 300 – 400 Familienstiftungen; Sorg, Die Familienstiftung, S. 47: 470 Familienstiftungen. Feldner/Stoklassa, ErbStB 2014, 201 f.; Jakob/ Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530 als Untergrenze; Richter/Gollan, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 30.8; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2982; Tielmann, NJW 2013, 2934 f.; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 10; Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 23 Rn. 1; v. Löwe, in: FS Spiegelberger, S. 1370, 1380; Wachter, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 22 Rn. 6: 500 Familienstiftungen. BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 45: 535 Familienstiftungen. Wachter, in: Spiegelberger, Vermögensnachfolge, § 19 Rn. 19 im Jahr 2002; Freundl, DStR 2004, 1509 im Jahr 2004; Schiffer, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 2 Rn. 20; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558: 550 Familienstiftungen. Sorg, Stiftung & Sponsoring 2/ 2000, 14: 600 Familienstiftungen. Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 321: 679 Familienstiftungen. Feldner/Stoklassa, ErbStB 2014, 201 f.; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530 als Obergrenze; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2982; Tielmann, NJW 2013, 2934 f.; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 10; Gollan/ Hemmen, in: Bonefeld/Wachter, Der Fachanwalt für Erbrecht, § 23 Rn. 214; v. Löwe, in: FS Spiegelberger, S. 1370, 1380; Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 23 Rn. 1; Versin, ErbBstg 2020, 8: 700 Familienstiftungen. Richter/Gollan, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 30.8.: bis zu 740 Familienstiftungen. Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 11: 811 Familienstiftungen. Köber, Das große Handbuch der Stiftungen, S. 74; R. Werner, ZEV 2006, 539: bis zu 1.000 Familienstiftungen. Der bereits genannte Prozentsatz an gemeinnützigen Stiftungen (92 % von 23.876) bedeutet im Umkehrschluss allerdings nicht, dass 8 % der 23.876 Stiftungen rein privatnützige Familienstiftungen wären. Zwar zählen „privatnützige Zwecke“ bei der Verteilung der Stiftungszwecke 8,2 %, Bundesverband Deutscher Stiftungen, Verteilung der Stiftungszwecke nach Themen, Internetseite, www.stiftungen.org/fi leadmin/stiftungen_org/Stiftungen/Zahlen-Daten/2020/Stiftungszwecke-2020.pdf (zuletzt abgerufen am 7. 2. 2022). Bei dieser Umfrage des Bundesverbands Deutscher Stiftungen waren allerdings Mehrfachnennungen möglich, sodass unter diesen Anteil neben Familienstiftungen auch sogenannte gemischte Stiftungen zu fassen sind. Siehe zur sog. gemischten Stiftung: R. Werner, ZEV 2020, 529 – 534 und Reich, DStR 2020, 264 – 270. 29 Ministerium des Innern des Landes Nordrhein-Westfalen, Auszug aus Stiftungsverzeichnis: Peter Klöckner-Familienstiftung, Internetseite, www.im.nrw/peter-kloeckner-familien stiftung (zuletzt abgerufen am 9. 2. 2022). 30 Ministerium des Innern des Landes Nordrhein-Westfalen, Auszug aus Stiftungsverzeichnis: Deichmann Familienstiftung, Internetseite, www.im.nrw/deichmann-familienstiftung (zuletzt abgerufen am 9. 2. 2022).

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2. Liechtenstein Stifter aus Deutschland sind jedoch nicht gezwungen, ihre Familienstiftung nach deutschem Recht zu errichten. Sie haben die Möglichkeit, eine Familienstiftung im benachbarten deutschsprachigen Ausland zu errichten. Hierfür eignet sich das Stiftungsstatut der Republik Österreich34 oder des Fürstentums Liechtenstein, weil beide Stiftungsstatuten mit dem deutschen vergleichbar sind.35 Diese Arbeit widmet sich dem deutschen und dem liechtensteinischen Stiftungsrecht. Der Stiftungsstandort Liechtenstein ist auf die Anziehung ausländischen Kapitals ausgerichtet36 und blickt auf eine seit der Einführung des Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR) im Jahr 1926 währende Stiftungstradition zurück.37 Traurige Berühmtheit erlangte der Stiftungsstandort durch das medienwirksame Bekanntwerden der sogenannten „Liechtensteiner Steueraffäre“38 im Jahr 2008. Infolgedessen scheuten deutsche Investoren den Finanzstandort Liechtenstein und 31 Die Fielmann Familienstiftung hält mittelbar, über eine SE, die Mehrheit der Aktien an der operativ tätigen Fielmann AG. Günther Fielmann (Gründer, ehem. Hauptaktionär und ehem. Vorstandsvorsitzender der Fielmann AG) übertrug 2012 aus seinem Aktienbestand 24,52 % der Aktien an der Fielmann AG auf die Fielmann Familienstiftung, um den bestimmenden Einfluss und die Führungsverantwortung der Familie Fielmann in der Fielmann AG dauerhaft zu sichern, Fielmann AG, Pflichtmitteilung nach § 15 WpHG v. 19. 11. 2012, Internetseite der Fielmann AG, https://web.archive.org/web/20180206002440/https://corporate.fielmann.com/de/investorrelations/veroeffentlichungen/pflichtmitteilungen/20121119-pflichtmitteilung-19.11.2012-1 605/ (zuletzt abgerufen am 11. 2. 2022). 32 Die Carmen Würth-Familienstiftung, die Marion Würth-Familienstiftung, die Bettina Würth-Stiftung und die Markus Würth-Stiftung sind die paritätisch beteiligten Kommanditistinnen der Adolf Würth GmbH & Co. KG. Der Gesellschaftsvertrag ist auf der Internetseite der Adolf Würth GmbH & Co. KG veröffentlicht: www.wuerth.com/web/media/downloads/pdf/ zahlenundfakten_1/gesellschaftsvertrag_awkg/gesellschaftsvertrag_awkg.pdf (zuletzt abgerufen am 9. 2. 2022). 33 Richter, BBV 2004, 17, 19; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 2 Fn. 5; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 97. 34 Siehe hierzu Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung. 35 Stumpf, in: Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, Stiftungsrecht, Kap. A, Rn. 57; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 51, 63; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 14 f., 21; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 810. 36 Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 15; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 52; Jakob/ Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 825; Lennert, in: Moritz/Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 2. 37 Siehe hierzu Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 1 – 3; Lampert/Taisch, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 521, 552; Bösch, in: FS Liechtenstein Institut, S. 79. 38 Siehe hierzu Frankfurter Allgemeine Zeitung, Deutschland vor historischem Steuerskandal, 15. 2. 2008, Internetseite, www.faz.net/aktuell/wirtschaft/recht-steuern/hunderte-verda echtige-deutschland-vor-historischem-steuerskandal-1510444.html (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022); Handelsblatt, Die Chronik der Steueraffäre, 4. 8. 2008, Internetseite www.handelsblatt. com/2998442-all.html (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022); Süddeutsche Zeitung, Skandal gigantischen Ausmaßes, 17. 5. 2010, Internetseite, www.sz.de/1.272873 (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022).

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die Anzahl privatnütziger Stiftungen ging daraufhin rapide zurück.39 Dies bestätigte auch Adrian Hasler, Liechtensteins ehemaliger Regierungschef, in einem Interview mit den Stuttgarter Nachrichten.40 Den Rückgang der in Liechtenstein bestehenden Stiftungen zeigt nachstehende Tabelle:41 Per

Nicht eingetragene Stiftungen42

2001

ca. 51.00043

31. Dezember 2007

46.76844

31. Dezember 2011

32.532

31. Dezember 2012

28.818

31. Dezember 2013

24.109

31. Dezember 2014

20.317

31. Dezember 2015

16.824

31. Dezember 2016

13.924

31. Dezember 2017

11.230

31. Dezember 2018

10.166

31. Dezember 2019

9.239

31. Dezember 2020

8.693

39 Süddeutsche Zeitung, Deutschlands Superreiche zieht es wieder nach Liechtenstein, 29. 9. 2021, Internetseite, www.sz.de/1.5424146 (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022); Süddeutsche Zeitung, Sparer umfahren Liechtenstein, 17. 5. 2010, Internetseite, www.sz.de/1.275431 (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022). 40 Stuttgarter Nachrichten, Interview mit Adrian Hasler vom 20. 6. 2016, Internetseite, www.stuttgarter-nachrichten.de/inhalt.interview-mit-regierungschef-hasler-liechtenstein-hatdie-hausaufgaben-gemacht.e6667a04-4059-41a9-b079-edb706f05c46.html (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022). 41 Die Zahlen stammen von der Stiftungsaufsichtsbehörde, Zahlen & Fakten, Internetseite, www.stifa.li/zahlen-fakten/ (zuletzt abgerufen am 9. 2. 2022). 42 In Liechtenstein sind gemeinnützige Stiftungen und privatnützige Stiftungen, die auf spezialgesetzlicher Grundlage ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben, zur Eintragung in das Handelsregister verpflichtet (sog. eingetragene Stiftungen, Art. 552 § 14 Abs. 4 PGR), Bösch, in: FS Liechtenstein Institut, S. 93. Alle übrigen privatnützigen Stiftungen werden in der Statistik der Stiftungsaufsichtsbehörde als nicht eingetragene Stiftungen geführt, Stiftungsaufsichtsbehörde, Zahlen & Fakten, Internetseite, www.stifa.li/zahlen-fakten/ (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022). 43 Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 1 unterscheidet nicht zwischen eingetragenen und nicht eingetragenen Stiftungen. Lampert und Taisch erkennen auch 2001, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 521, 523, dass die Anzahl wohl immens hoch, aber nicht genau bekannt ist. Denn Stiftungen tauchten in keiner Statistik auf und die involvierten Behörden seien (damals 2001) zur Verschwiegenheit verpflichtet gewesen. 44 Die Zahl bezieht Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 3 von einer Auskunft des Regierungschef-Stellvertreters Tschütscher auf die kleine Anfrage des Landtagsabgeordneten Vogt in Liechtenstein.

Einleitung

37

Seit der sogenannten „Liechtensteiner Steueraffäre“ hat Liechtenstein drei wesentliche Reformen vorgenommen. Das Stiftungszivilrecht (am 1. April 2009 in Kraft getreten)45 und das Steuerrecht (am 1. Januar 2011 in Kraft getreten)46 wurden einer Totalrevision unterzogen. Neben diesen rein nationalen Reformen erklärte sich Liechtenstein am 12. März 200947 zur verbindlichen Anerkennung der OECD-Standards zum Informationsaustausch in Steuersachen bereit (sogenannte Weissgeldstrategie).48 Infolge dieser Erklärung hat Liechtenstein zahlreiche bilaterale Abkommen mit Deutschland49 und anderen Staaten50 geschlossen. Mit der Regierungserklärung vom 14. November 2013 hat die Liechtensteiner Regierung nochmals ihr Bekenntnis zu den geltenden OECD-Standards zur steuerlichen Zusammenarbeit bekräftigt.51 Schließlich unterzeichnete der damalige Regierungschef Adrian Hasler am 29. Oktober 2014 auf Einladung des damaligen deutschen Bundesfinanzministers Wolfgang Schäuble auf der Berliner Steuerkonferenz zusammen mit Vertretern von 50 weiteren Staaten die multilaterale Vereinbarung zur Umsetzung des automatischen Informationsaustausches in Steuersachen (sogenannter Common Reporting Standard).52 Mit Gesetz vom 5. November 201553 wurde der Common Reporting Standard in nationales liechtensteinisches Recht umgesetzt.54 Der erste automatische Informationsaustausch

45

Gesetz v. 26. 6. 2008 über die Abänderung des PGR, LGBl. 2008, Nr. 220. Gesetz v. 23. 9. 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, SteG), LGBl. 2010, Nr. 340. 47 Sog. „Liechtenstein-Erklärung“ vom 12. 3. 2009, Regierung des FL, Internetseite, www. regierung.li/media/attachments/090312_OECD_LIE-Declaration_de_636254429024591828. pdf?t=637269551347938742 (zuletzt abgerufen am 5. 6. 2020). 48 Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 2. 49 Z. B. das Abkommen über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen, in beiden Staaten am 28. 10. 2010 in Kraft getreten, BGBl. I, 292, LGBl. 2010, Nr. 289 oder das DBA über Einkommen und Vermögen, in Kraft getreten am 19. 12. 2012, BGBl. I, 507. 50 Insgesamt 77 bi- und multilaterale Abkommen über die Doppelbesteuerung und/oder den Informationsaustausch in Steuersachen, Verein Liechtenstein-Institut, Internetseite, www.histo risches-lexikon.li/Zumwinkel-Affäre (zuletzt abgerufen am 5. 6. 2020). 51 Regierung des FL, Regierungserklärung vom 14. 11. 2013, Internetseite, www.regierung. li/media/attachments/regierungserklaerung-nov13_636254429024747828.pdf?t=63726955134 7938742 (zuletzt abgerufen am 5. 6. 2020). 52 Regierung des FL, Internetseite, www.regierung.li/ministerien/ministerium-fuer-praesidia les-und-finanzen/entwicklung-intern-steuerabkommen/deutschland/ (zuletzt abgerufen am 5. 6. 2020). 53 Gesetz vom 5. 11. 2015 über den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen (AIA-Gesetz), LGBl. 2015, Nr. 355. 54 Siehe ausführlich Steuerverwaltung FL, Merkblatt betreffend den automatischen Informationsaustausch in Steuersachen zwischen dem FL und Partnerstaaten (AIA-Merkblatt) Version: 13. 5. 2020, Internetseite, www.llv.li/files/onlineschalter/Dokument-2656.pdf (zuletzt abgerufen am 5. 6. 2020). 46

38

Einleitung

über Finanzkonten nach dem Common Reporting Standard zwischen Deutschland, Liechtenstein und 48 anderen Staaten fand am 30. September 2017 statt.55 Diese Reformen scheinen bei deutschen Investoren wieder Vertrauen in den Finanz- und Stiftungsstandort Liechtenstein geschaffen zu haben. Denn Angaben der deutschen Bundesregierung zufolge ergab der automatische Informationsaustausch für das Jahr 2019, dass deutsche Bundesbürger 11,86 Milliarden Euro auf liechtensteinischen Konten veranlagt haben.56 Daneben berichteten die Süddeutsche Zeitung und das Handelsblatt im Sommer 2021, dass im Beratungsgeschäft das Interesse der Mandanten an liechtensteinischen Familienstiftungen stetig zunimmt.57 Konkret soll – Medienberichten zufolge – Christian Birkenstock im Januar 2021 eine liechtensteinische Stiftung errichtet haben,58 kurz bevor er zusammen mit seinem Bruder Alexander Birkenstock die Mehrheit ihrer Anteile am gleichnamigen Familienunternehmen an den französischen Milliardär Bernard Arnault und die französisch-amerikanische Beteiligungsgesellschaft L. Catterton verkauft hat.59 Auch die Unternehmerfamilien Cloppenburg und Wild (Capri-Sun) sollen Medienberichten zufolge Stiftungen in Liechtenstein gegründet haben.60

III. Zentrale Fragestellung Vor diesem Hintergrund und aufgrund der erheblichen Praxisrelevanz geht die vorliegende Arbeit in rechtsvergleichender Weise der Frage nach, ob und unter welchen Aspekten eine liechtensteinische Familienstiftung für in Deutschland 55

BMF, Informationsaustausch in Steuersachen, Internetseite, www.bundesfinanzministeri um.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Steuerthemen/Informationsaus tausch/2018-07-11-Informationsaustausch.html (zuletzt abgerufen am 5. 6. 2020). 56 Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Fabio De Masi, Jörg Cezanne, Klaus Ernst, weiterer Abgeordneter und der Fraktion DIE LINKE (BT-Drs. 19/ 307441) vom 31. 8. 2021, BT-Drs. 19/32236, 5, 16. 57 Handelsblatt, Angst vor der Vermögensteuer: Der neue Run auf Stiftungen in Liechtenstein, 30. 6. 2021, Internetseite, www.handelsblatt.com/27377122.html (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022); Süddeutsche Zeitung, Deutschlands Superreiche zieht es wieder nach Liechtenstein, 29. 9. 2021, Internetseite, www.sz.de/1.5424146 (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022). 58 Süddeutsche Zeitung, Deutschlands Superreiche zieht es wieder nach Liechtenstein, 29. 9. 2021, Internetseite, www.sz.de/1.5424146 (zuletzt abgerufen am 9. 2. 2022); Liechtensteiner Vaterland, Die Milliardäre mit Vermögen in Liechtenstein, 28. 9. 2021, Internetseite, www.vaterland.li/art173,459881 (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022); manager magazin, Ausgabe Oktober 2021, 15. 59 Süddeutsche Zeitung, Birkenstock wird verkauft, 25. 2. 2021, Internetseite, www.sz.de/1. 5217990 (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022); manager magazin, Ausgabe Oktober 2021, 15. 60 Süddeutsche Zeitung, Deutschlands Superreiche zieht es wieder nach Liechtenstein, 29. 9. 2021, Internetseite, www.sz.de/1.5424146 (zuletzt abgerufen am 9. 2. 2022); Liechtensteiner Vaterland, Die Milliardäre mit Vermögen in Liechtenstein, 28. 9. 2021, Internetseite, www.vaterland.li/art173,459881 (zuletzt abgerufen am 8. 2. 2022).

Einleitung

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steuerlich ansässige Stifter und Destinatäre als Mittel der Nachfolgeplanung vorteilhafter ist als eine deutsche Familienstiftung. Dazu werden jeweils nach deutschem und liechtensteinischem Recht zentrale Aspekte des Stiftungszivilrechts, das damit in Zusammenhang stehende Steuerrecht, die Stiftungsmobilität und mit Blick auf die Ausstattung einer Familienstiftung das Pflichtteilsergänzungsrecht untersucht.

IV. Gang der Untersuchung Die Untersuchung ist in drei Teile gegliedert. Der erste Teil (Einführung in das Stiftungswesen) erörtert die Rechtsquellen des deutschen und des liechtensteinischen Stiftungswesens und den Begriff der Stiftung und der Familienstiftung im deutschen und liechtensteinischen Recht. Der zweite Teil der Arbeit geht den zivilrechtlichen Grundfragen nach. Hierbei werden die konstitutiven Stiftungsmerkmale, die Entstehung und das Erlöschen einer Familienstiftung sowie die Rechte der Stiftungsbeteiligten je nach Rechtsordnung gegenübergestellt und die Unterschiede herausgearbeitet. Aufgrund der unterstellten Ansässigkeit des Stifters in Deutschland drängt sich außerdem die Frage auf, ob eine liechtensteinische Familienstiftung unter Beibehaltung ihres Gründungsstatuts ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen kann. Als letzte das Zivilrecht betreffende Frage interessiert, inwieweit der Pflichtteilsergänzungsanspruch (§ 2325 BGB) das Stiftungsvermögen einer deutschen beziehungsweise einer liechtensteinischen Familienstiftung gefährdet. Da das Steuerrecht dem Zivilrecht folgt, widmet sich der dritte Teil den steuerrechtlichen Grundfragen. Dabei werden die steuerlichen Folgen der Errichtung und Ausstattung, der laufenden Stiftungsarbeit und der Auflösung einer deutschen beziehungsweise einer liechtensteinischen Familienstiftung untersucht.

1. Teil

Einführung in das Stiftungswesen Zur Einführung in das deutsche und das liechtensteinische Stiftungswesen werden im Folgenden die jeweiligen Rechtsquellen sowie der Begriff und die Bedeutung der Stiftung sowie der Familienstiftung behandelt.

A. Rechtsquellen Im Folgenden wird erörtert, welchen Rechtsquellen das Stiftungswesen beider Rechtsordnungen entspringt.

I. Deutschland Die sedes materiae des deutschen Stiftungszivilrechts sind in den in Untertitel 2, Titel 2 Abschnitt 1 des ersten Buches des BGB geregelten §§ 80 – 88 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu suchen.1 Dazu treten die uneinheitlichen zivilrechtlichen Regelungen in den 16 Stiftungsgesetzen der Bundesländer.2 Am 1. Juli 2023 wird nach langjähriger Vorarbeit3 das Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts größtenteils in Kraft treten.4 Ziel der Reform ist die bundeseinheitliche Regelung des gesamten Stiftungszivilrechts in den §§ 80 – 88 BGB und der Wegfall der zivilrechtlichen Regelungen der Landesstiftungsgesetze.5 Es kann daher ab dem 1. Juli 2023 von einem Bundesstiftungszivilrecht gesprochen 1

Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 5. BWStiftG, BayStiftG, BlnStiftG, BbgStiftG, BremStiftG, HmbStiftG, HessStiftG, MVStiftG, NdsStiftG, NRWStiftG, RhPfStiftG, SaarlStiftG, SachsStiftG, SAStiftG, SchlHStiftG, ThüStiftG. 3 Siehe zur Gesetzgebungsgeschichte Hüttemann/Rawert, ZIP 2021, Beilage zu Heft 33, 3 f. 4 Gemäß Art. 11 Abs. 2 tritt Art. 1 Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BGBl. 2021 I, 2947. Die Regelungen zum Stiftungsregister treten erst am 1. 1. 2026 in Kraft, Art. 11 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i. V. m. Art. 3 und 4 Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BGBl. 2021 I, 2947. 5 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 1; Gollan, npoR 2021, 277. 2

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

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werden. Darüber hinaus wurden neue Regelungen insbesondere zu Sitz (§ 83a BGBneu), Stiftungsvermögen (§§ 83b f. BGB-neu) sowie zur Satzungsänderung (§ 85 f. BGB-neu) und Zu- und Zusammenlegung von Stiftungen (§§ 86 – 86 h BGB-neu) eingeführt und bereits bestehende Vorschriften geändert.6 Auf die vor dem 1. Juli 2023 bestehenden Stiftungen sind die §§ 82a–88 BGB in der am 1. Juli 2023 geltenden Fassung anzuwenden (Art. 229 § 59 EGBGB).7

II. Liechtenstein Das primäre liechtensteinische Stiftungsrecht ist seit der bereits erwähnten Totalrevision im Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR) im 1. Abschnitt des 2. Titels in der 2. Abteilung in Art. 552 PGR geregelt. Art. 552 PGR ist in 41 Paragrafen untergliedert (Art. 552 §§ 1 – 41 PGR).8 Da die Stiftung eine juristische Person ist, finden die allgemeinen Bestimmungen zu den juristischen Personen des 3. Titels in der 2. Abteilung (Art. 106 – 245 PGR) auf die Stiftung Anwendung, soweit Art. 552 PGR keine speziellere Regelung vorsieht (Art. 245 PGR).9 Des Weiteren ist für die Stiftung die Stiftungsrechtsverordnung relevant.10

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung Nachdem die Rechtsquellen und damit der rechtliche Rahmen des Stiftungswesens für beide Rechtsordnungen festgelegt wurde, stellt sich als Nächstes die Frage, ob beiden Rechtsordnungen das gleiche Verständnis des Begriffs der Stiftung – und im Speziellen der Familienstiftung – zugrunde liegt.

6

Normen, deren Stellung im Gesetz oder Inhalt sich infolge der Stiftungszivilrechtsreform ändert, sind im Folgenden gekennzeichnet. Eine Synapse ist im Appendix beigefügt. 7 Art. 2 Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BGBl. 2021 I, 2947; MeßbacherHönsch, in: Viskorf, GrEStG, § 3 Rn. 199; Hüttemann/Rawert, ZIP 2021, Beilage zu Heft 33, 3, 40. 8 Batliner, in: Wegen/Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 265. 9 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, Vor Art. 552 § 1 Rn. 15; Batliner, in: Wegen/ Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 265. 10 LGBl. 2009 Nr. 114; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, Vor Art. 552 § 1 Rn. 14.

42

1. Teil: Einführung in das Stiftungswesen

I. Stiftungsbegriff 1. Stiftung nach deutschem Rechtsverständnis Das Wort „Stiftungen“ findet im BGB das erste Mal im Untertitel 2, Titel 2 Abschnitt 1 des ersten Buches Erwähnung. Das deutsche Recht sieht jedoch keine Legaldefinition für den Stiftungsbegriff vor.11 Weder das BGB12 noch die Landesstiftungsgesetze definieren die Familienstiftung,13 weil der historische Gesetzgeber des BGBs bewusst von einer Legaldefinition abgesehen hat.14 Der Gesetzgeber verrät allerdings durch die Verortung im BGB unter Titel 2, Abschnitt 1, Buch 1, dass es sich bei der Stiftung um eine juristische Person handelt. In Rechtsprechung15 und Literatur16 herrscht Einigkeit über die Definition des Rechtsbegriffs „Stiftung“. Eine Stiftung ist ein selbstständiger, nicht auf einem Personenverband beruhender Rechtsträger, der in einem Stiftungsgeschäft festgelegte Zwecke mithilfe eines diesen Zwecken gewidmeten Vermögens dauerhaft verfolgt. Der Stiftungsbegriff bezieht sich auf das Ergebnis des Stiftungsvorgangs17 und besteht nach deutschem Rechtsverständnis aus drei wesentlichen Elementen: Stiftungszweck, Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation.18 Anhand dieser Definition erfolgt die Abgrenzung zur Körperschaft und zu fiduziarischen Rechtsverhältnissen.19

11

Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 6 f. Jakob, Schutz der Stiftung, S. 37; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 1. Der am 1. 7. 2023 Kraft tretende § 80 Abs. 1 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) definiert die Stiftung als „eine mit einem Vermögen zur dauernden und nachhaltigen Erfüllung eines vom Stifter vorgegebenen Zwecks ausgestattete, mitgliederlose juristische Person“. 13 Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 3; Wachter, Stiftungen, S. 5. 14 Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 2; Mugdan, Die gesamten Materialien zum Bürgerlichen Gesetzbuch für das Deutsche Reich, S. 664. 15 Grundlegend BayObLG, Beschl. v. 25. 10. 1972 – Breg. 2 Z 56/72, BayObLGZ 1972, 340 = NJW 1973, 249; BVerwG, Urt. v. 12. 2. 1998 – 3C 55 – 96, BVerwGE 106, 177 = NJW 1998, 2545 f. 16 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 1; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 3; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 37; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 1. 17 v. Campenhausen/Stumpf, in: Richter, StiftR, § 1 Rn. 7. 18 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 109; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 3; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, Vorbem. §§ 80 ff. Rn. 5 – 8. 19 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 2; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109; Wiese, in: Erman, BGB, § 80 Rn. 1. 12

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

43

a) Abgrenzung zur Körperschaft Die Abgrenzung zur Körperschaft erfolgt anhand zweier Kriterien. Das erste Kriterium ist die (grundsätzliche) Unabänderlichkeit des Stiftungszwecks. Zwar ist Körperschaft und Stiftung die Ausrichtung auf einen bestimmten Zweck gemein.20 Der in der Stiftungssatzung – in Gestalt des Stiftungszwecks – niedergelegte Wille des Stifters ist jedoch grundsätzlich unverbrüchlich.21 Bei einer Körperschaft – wie einer Kapitalgesellschaft – geben die Gesellschafter den Gesellschaftszweck vor und können ihn beliebig ändern.22 Zweites Abgrenzungskriterium ist die Mitgliederlosigkeit der Stiftung. Als mitgliederloser Rechtsträger ist die Stiftung unabhängig von ihrem Stifter (Erstarrungs- und Trennungsprinzip).23 Destinatäre24 haben nicht die Stellung von Mitgliedern oder Gesellschaftern.25 Sie sind lediglich Nutznießer des Stiftungsvermögens.26 Einziges personales Element der Stiftung sind ihre Organe.27 Die Stiftung ist daher dem Grunde nach unsterblich.28 Eine Körperschaft kann dagegen ohne Mitglieder nicht existieren.29 Sie geht bei Mitgliederlosigkeit unter. b) Abgrenzung zu fiduziarischen Rechtsverhältnissen Anhand der vorherrschenden Definition lässt sich die Stiftung auch von fiduziarischen Rechtsverhältnissen abgrenzen. Im Gegensatz zu den fiduziarischen Rechtsverhältnissen, wie der unselbstständigen Stiftung, besitzt die Stiftung eine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie kann ihr Vermögen selbst verwalten und muss es nicht in einen anderen bereits bestehenden rechtsfähigen Träger eingliedern.30 20

Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 1; Leuschner, in: MüKoBGB, Vorbem. § 21 Rn. 6. Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 2; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 3. 22 Fleischer, in: MüKoGmbHG, § 1 Rn. 15; Haberstock/Greitemann, in: Hölters, AktG, § 179 Rn. 19; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 1; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109 f.; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 2. 23 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 2; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109 f. 24 Im Folgenden auch Begünstigte genannt. 25 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 = NJW 1987, 2364 f. 26 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 = NJW 1987, 2364 f. 27 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 = NJW 1987, 2364 f. 28 v. Campenhausen/Stumpf, in: Richter, StiftR, § 1 Rn. 7; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 2; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109 f. 29 v. Campenhausen/Stumpf, in: Richter, StiftR, § 1 Rn. 7. 30 Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109 f.; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 2; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1127; Schiffer, DStR 2004, 1031, 1033; Schiffer, ErbR 2008, 94, 98; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 4 Rn. 4 ff.; Dietz, in: BeckNotar-HdB, § 17 Rn. 296; D. Fischer, BWNotZ 2005, 97, 99; Zimmermann/Raddatz, NJW 2017, 531; Mecking, in: MVHdB VI BürglR II, Form. XV. 2., Rn. 1. 21

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1. Teil: Einführung in das Stiftungswesen

2. Stiftung nach liechtensteinischem Rechtsverständnis Das liechtensteinische Stiftungsrecht definiert die Stiftung legal.31 Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 1 PGR definiert die Stiftung als „ein rechtlich und wirtschaftlich verselbständigtes Zweckvermögen, welches als Verbandsperson (juristische Person) durch die einseitige Willenserklärung des Stifters errichtet wird“. Die Norm legt durch diese Definition die Trias der unverzichtbaren „essentialia negotii“ des Stiftungserrichtungsgeschäfts fest.32 Diese sind „(i) der Wille des Stifters, eine selbständige Stiftung errichten zu wollen; (ii) die Widmung eines bestimmten Vermögens (…); sowie (iii) die Umschreibung des Stiftungszwecks“.33 a) Abgrenzung zur Körperschaft Bei Stiftung und Körperschaft handelt sich im liechtensteinischen Recht um komplementäre Begriffe, die mithilfe des Erstarrungs- und Trennungsprinzips voneinander abgegrenzt werden.34 Körperschaften werden durch ihre mitgliedschaftliche Struktur geprägt.35 Mitgliedern einer Körperschaft steht es jederzeit frei, den Zweck der Körperschaft abzuändern, zu erweitern, einzuschränken oder seine Verfolgung aufzugeben.36 Im Gegensatz dazu bildet bei der mitgliederlosen Stiftung der Stiftungszweck den grundsätzlich erstarrten, weil unabänderlichen Stifterwillen ab (sogenanntes Erstarrungsprinzip).37 Der Errichter einer Körperschaft kann über seinen Anteil an der Körperschaft verfügen. Der Stifter trennt sich indes mit Errichtung der Stiftung grundsätzlich endgültig von dem der Stiftung gewidmeten Vermögen (sogenanntes Trennungsprinzip).38 b) „Sollbruchstellen“ des Erstarrungs- und Trennungsprinzips Als liechtensteinische Besonderheit kann der Stiftungszweck nicht nur statisch, sondern auch dynamisch ausgestaltet werden.39 Der Stifter kann sich in der Stif31 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 5; Hammermann, REPRAX 2009, 84, 86; Oppel, SAM 2012, 205. 32 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 2. 33 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 2; siehe auch Schurr, LJZ 2011, 68; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110; Böckle, LJZ 2001, 63; Jakob/ Studen, npoR 2011, 4 f. 34 Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110 f., 113. 35 Schurr, LJZ 2011, 68 f. 36 Schurr, LJZ 2011, 68 f.; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110 f., 113. 37 Schurr, LJZ 2011, 68 f.; Behrendt-Krüglstein/Lang, ecolex 2019, 488. 38 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 162; Jakob, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 45, 51; BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl. 2020 II, 655; Körner/Schwarz, DStR 2015, 2501 f.; Schurr/ Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110, 112. 39 Schurr, LJZ 2011, 68 f.

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

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tungsurkunde vorbehalten, den Stiftungszweck nach Entstehung der Stiftung jederzeit zu ändern beziehungsweise die Stiftung zu widerrufen (Art. 552 § 30 Abs. 1 PGR).40 Auf diese Weise kann der Stifter dem Erstarrungs- und Trennungsprinzip „Sollbruchstellen“41 und der Stiftung körperschaftliche Züge verleihen.42 3. Zusammenfassung Stiftungen fallen sowohl nach dem BGB als auch dem PGR unter die juristischen Personen. Im BGB folgt dies aus der Stellung im Gesetz. Das PGR ordnet Stiftungen im Rahmen der Legaldefinition den juristischen Personen zu. In beiden Rechtsordnungen ist die jeweilige Definition des Stiftungsbegriffs unumstritten. In Deutschland wird dieser (noch) von der Rechtsprechung und Literatur bereitgestellt. In Liechtenstein enthält Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 1 PGR eine Legaldefinition. Die Definitionen sind vom Wortlaut her unterschiedlich. Beide Definitionen setzen die Wesensmerkmale des Stiftungszwecks und -vermögens fest. Wohingegen die Definition der deutschen Stiftung eine organschaftliche Verfestigung fordert, steht bei der liechtensteinischen Stiftung der Wille des Stifters, eine selbstständige Stiftung errichten zu wollen. Bei genauer Betrachtung ist dieser Wortlautunterschied mehr Gemeinsamkeit als Unterschied. Unter „organschaftlicher Verfestigung“ versteht man nach deutschem Rechtsverständnis die Vertretung der Stiftung als juristische Person durch den Stiftungsvorstand. Dieses Verständnis lässt sich ebenfalls in die liechtensteinische Definition hineinlesen, nach der der Stifter eine juristische Person in Form einer selbstständigen Stiftung errichten wollen muss. Der Grundgedanke von einer juristischen Person setzt die Einsetzung eines Vertretungsorgans voraus.43 Insoweit lässt sich eine Parallele zum deutschen Erfordernis der organschaftlichen Verfestigung ziehen. Im Ergebnis liegt beiden Rechtsordnungen das gleiche Verständnis vom Stiftungsbegriff zugrunde.44 Die Möglichkeit, in der Stiftungsurkunde die Durchbrechung des Erstarrungs- und Trennungsprinzips zu regeln, unterscheidet das liechtensteinische vom deutschen Stiftungsrecht. Ein solcher Vorbehalt ist in Deutschland undenkbar.

40 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 79, 91; siehe hierzu ausführlich 2. Teil Abschn. B. II. 2. b) aa). 41 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 3. 42 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 5; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110 f.; M. Schauer, LJZ 2009, 40, 45. 43 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 4. 44 Jakob/Uhl, IPRax 2012, 451; R. Werner, IStR 2010, 589 f.; so auch App, BWNotZ 1994, 80.

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1. Teil: Einführung in das Stiftungswesen

II. Begriff der Familienstiftung Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit ist die Familienstiftung nach deutschem und liechtensteinischem Recht. Im Folgenden sollen die in beiden Rechtsordnungen vorhandenen Definitionen dargestellt und gegenübergestellt werden. 1. Familienstiftung nach deutschem Rechtsverständnis Die Familienstiftung ist keine eigenständige Rechtsform neben der Stiftung bürgerlichen Rechts.45 Es handelt sich bei ihr um eine besondere Erscheinungsform der Stiftung bürgerlichen Rechts.46 Sie wird auch als Sonder-47 oder Haupterscheinungsform48, Hauptanwendungsfall49 oder Prototyp50 der privatnützigen Stiftung bezeichnet.51 Wie eine Familienstiftung nach deutschem Rechtsverständnis zu definieren ist, soll im Nachfolgenden dargestellt werden. a) Keine einheitliche Legaldefinition Das BGB stellt für die Familienstiftung keine Definition bereit.52 Sie findet dort gar keine Erwähnung.53 In anderen Gesetzen, insbesondere den Steuer- und Lan45 Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 317; Pauli, FamRZ 2012, 344 f.; Bieniek, SB 2021, 76; R. Demuth, kösdi 2018, 20909 f. 46 Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 1; Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 18; Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 28 Rn. 9; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 28 und Pauli, FamRZ 2012, 344 f.: „besondere Ausprägung“; Frommhold, AcP 117 (1919), 87: „besondere Art“. 47 Bianchini-Hartmann/Richter, in: FS 10 Jahre P+P Pöllath + Partners, S. 337; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 10: „bedeutsamste Sonderform“; Schwinn, in: juris Lexikon Steuerrecht, Stiftungen, Rn. 17: „Hauptanwendungsfall“; Heckschen, in: Westermann/Wertenbruch, HdB Personengesellschaften, Rn. 84d: „Sonderform der Stiftung und Inbegriff der privaten Stiftung“; a. A. Kalbfleisch, in: Steuerberater HdB 2019, Rn. 2075: „keine Sonderform (…), sondern dient einem privatnützigen familienbezogenen Zweck“. 48 Pauli, FamRZ 2012, 344 f. 49 Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, Vorbem. §§ 80 ff. Rn. 5. 50 H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 10; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 257; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 77; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 15; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.45; Ihle, RNotZ 2009, 621, 631; Schwarz, BB 2001, 2381 f. 51 Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 1: „tatsächliche Erscheinungsfall […] und wichtigster Anwendungsfall“. 52 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1394; H.-U. Viskorf, in: Viskorf/ Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 10, 12; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 257; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 4; Richter, in: v. Campenhausen/ Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 4; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 531; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 15; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 11; König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 92; Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 1; Gummert,

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

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desstiftungsgesetzen, wird die Familienstiftung definiert, allerdings nicht einheitlich.54 In folgenden Gesetzen tritt der Begriff der Familienstiftung in Erscheinung. aa) Preußisches Ausführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuche Das preußische Ausführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuche vom 20. September 1899 definiert in Art. 1 § 1 die Familienstiftung als „Stiftung, die nach der Stiftungsurkunde ausschließlich dem Interesse der Mitglieder einer bestimmten oder mehrerer bestimmter Familien dient“. bb) Außensteuergesetz Eine Legaldefinition für Zwecke des Außensteuergesetzes für die Familienstiftung enthält § 15 Abs. 2 AStG. § 15 AStG behandelt die Steuerpflicht von Stifter und Begünstigten ausländischer55 Familienstiftungen (sogenannte Einkommenszurechnung).56 Danach sind Familienstiftungen Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind (§ 15 Abs. 2 AStG). § 15 Abs. 2 AStG setzt nicht voraus, dass der Stifter selbst oder alle Abkömmlinge bezugs- oder anfallsberechtigt sein müssen. Vielmehr genügt es, wenn ein oder mehrere Abkömmlinge allein oder zusammen zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind.57 cc) Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Das ErbStG erwähnt die Familienstiftung unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und in § 15 Abs. 2 Satz 1. Die Familienstiftung wird in beiden Vorschriften zwar nicht definiert, jedoch umschrieben.58 § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG regelt den Tatbestand der in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 3; Hennerkes/Binz/Sorg, DB 1986, 2217 f.; Gollan/Hemmen, in: Bonefeld/Wachter, Der Fachanwalt für Erbrecht, § 23 Rn. 211; Ihle, RNotZ 2009, 621, 631; Heuser/Frye, BB 2011, 983; Feldner/Stoklassa, ErbStB 2014, 201 f.; Bieniek, SB 2021, 76. 53 Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 4. 54 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1394; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 3; Pauli, FamRZ 2012, 344 f.; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 28; Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 28 Rn. 10; Feldner/Stoklassa, ErbStB 2014, 201 f.; Ihle, RNotZ 2009, 621, 631; Meyer zu Hörste, BB 1974, 1633; Hennerkes/ Binz/Sorg, DB 1986, 2217 f.; v. Oertzen/Hosser, ZEV 2010, 168 f.; Schwarz, BB 2001, 2381 f. 55 Familienstiftungen, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des AStG haben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG). 56 Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 36; G. Kraft, in: Kraft, AStG, § 15 Rn. 300; Schmidt, NomosKommentar Außensteuergesetz, § 15 Rn. 1. 57 BFH, Urt. v. 5. 11. 1992 – I R 39/92, BeckRS 1992, 22010487; Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 61. 58 Piltz, ZEV 2011, 236; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 157.

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1. Teil: Einführung in das Stiftungswesen

Ersatzerbschaftsteuer.59 § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG setzt die maßgebende Steuerklasse bei Errichtung von Familienstiftungen fest.60 Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegt der Erbschafts- und Schenkungsteuer das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist, in Zeitabständen von je 30 Jahren.61 Kennzeichnendes Merkmal einer Familienstiftung für Zwecke des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist die Errichtung im wesentlichen Interesse einer oder bestimmter Familien. Nach einhelliger Meinung von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur sind unter dem Begriff „Interesse der Familie“ Vermögensinteressen im weitesten62 Sinne zu verstehen.63 Darunter fallen alle denkbaren Vermögensvorteile.64 Das Tatbestandsmerkmal „wesentlich“ wird von Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich ausgelegt. Nach Auffassung der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung dient eine Stiftung wesentlich den Interessen der Familie, „wenn nach der Satzung und gegebenenfalls dem Stiftungsgeschäft ihr Wesen darin besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer Nutzung zu privaten Zwecken zugänglich ist, zu nutzen und Stiftungserträge aus dem gebundenen Vermögen an sich zu ziehen“.65 Der Bundesfinanzhof zieht der quantitativen die qualitative Betrachtung vor.66 Das Schrifttum stellt auf verschiedene Prozentsätze ab, zu denen die Destinatäre an den laufenden Bezügen oder am zurückfallenden Vermögen partizipieren sollen.67 Diese reichen von 25 % über 50 %, 75 % bis hin zu 90 %.68

59 Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 1 Rn. 14; Erkis, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 1 Rn. 29. 60 Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 41 ff. 61 Die folgenden Ausführungen zum Begriff der Familienstiftung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gelten auch für § 15 Abs. 2 ErbStG. Der BFH hat im Urt. v. 25. 1. 2017 – II R 26/16, BStBl. 2018 II, 199 = DStR 2017, 597, 598 f. entschieden, dass nichtrechtsfähige Stiftungen keine Familienstiftungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sind. 62 Hierunter fallen nicht nur Bezugs- und Anfallsrechte, sondern auch die anderweitige unentgeltliche oder verbilligte Nutzung des Stiftungsvermögens, wie z. B. Wohnen in einer stiftungseigenen Immobilie (weitere Beispiele bei R E 1.2 Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2019). 63 BFH, Urt. v. 10. 12. 1997 – II R 25/94, BStBl. 1998 II, 114 = DStR 1998, 331, 332; R E 1.2 Abs. 3 Sätze 1, 2 und 4; H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 14; R. Demuth, kösdi 2018, 20909 f. 64 H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 14. 65 BFH, Urt. v. 10. 12. 1997 – II R 25/94, BStBl. 1998 II, 114 = DStR 1998, 331, 332; R E 1.2 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2019. 66 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 45. 67 H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 16. 68 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 44; H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 16 m. w. N.

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

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dd) Landesstiftungsgesetze Einige Landesstiftungsgesetze definieren den Begriff der Familienstiftung.69 Andere qualifizieren sie als privatnützige Stiftung, ohne sie genauer zu definieren. Und wieder andere erwähnen sie überhaupt nicht. (1) Landesstiftungsgesetze mit Legaldefinition Die Familienstiftung ist in den Stiftungsgesetzen von Baden-Württemberg (§ 13 Abs. 2 BWStiftG), Berlin (§ 10 Abs. 1 BlnStiftG), Brandenburg (§ 2 Abs. 2 BbgStiftG), Bremen (§ 17 Satz 1 BremStiftG), Hessen (§ 21 Abs. 2 HessStiftG) und Schleswig-Holstein (§ 19 Satz 1 SchlHStiftG) legaldefiniert.70 Die Stiftungsgesetze der Länder Berlin, Brandenburg, Hessen und SchleswigHolstein definieren die Familienstiftung als Stiftung, die ausschließlich71 oder überwiegend – je nach Stiftungsgesetz – dem Wohl einer oder mehrerer bestimmter Familien dient. Unterschiede bestehen hinsichtlich des Anknüpfungspunkts des erforderlichen Umfangs des Familienbezugs. So knüpfen einige Landesgesetze entweder an das „Stiftungsgeschäft oder Satzung“72, nur an das Stiftungsgeschäft73 oder an den Stiftungszweck74 an. Brandenburg verzichtet gänzlich auf einen solchen Anknüpfungspunkt (§ 2 Abs. 2 BbgStiftG). Im BWStiftG fehlt der Terminus „Familienstiftung“. Allerdings kennt es in § 13 Abs. 2 BWStiftG „Stiftungen, die ausschließlich dem Wohl einer oder mehrerer bestimmter Familien dienen“.75 (2) Landesstiftungsgesetze ohne Legaldefinition Die Landesstiftungsgesetze von Hamburg (§ 2 Abs. 1 HmbStiftG), RheinlandPfalz (§ 3 Abs. 2 RhPfStiftG) und dem Saarland (§ 10 Abs. 3 SaarlStiftG) ordnen die Familienstiftung beispielhaft als Unterfall der privatnützigen Stiftung ein, die überwiegend private Zwecke verfolgt.76 Niedersachsen77 und Nordrhein-Westfalen führen in ihren Stiftungsgesetzen die Familienstiftung nicht auf. Allerdings kennen sie die privatnützige Stiftung.78 Darunter ist auch die Familienstiftung zu zählen.79 69

Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 257. Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 36. 71 Das BremStiftG verzichtet auf diese Alternative (§ 17 Satz 1 BremStiftG). 72 § 10 Abs. 1 BlnStiftG. 73 § 21 Abs. 1 HessStiftG. 74 § 17 Satz 1 SchlHStiftG und § 17 Satz 1 BremStiftG. 75 § 13 Abs. 2 BWStiftG. 76 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 36 f.; Richter/Gollan, in: Hüttemann/Richter/ Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 30.14. 77 Der Begriff „Familienstiftung“ findet sich in § 23 Abs. 3 Nr. 3 NdsStiftG. Dort ist die Aufhebung der Verordnung über Familienstiftungen vom 17. Mai 1940 geregelt. 78 § 10 Abs. 2 NdsStiftG: „Stiftungen, die unmittelbar nur private Zwecke verfolgen“; § 6 Abs. 3 NRWStiftG: „Stiftungen, die ausschließlich oder überwiegend private Zwecke verfolgen“. 70

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1. Teil: Einführung in das Stiftungswesen

Die Stiftungsgesetze der Bundesländer Mecklenburg-Vorpommern80, Sachsen81, Sachsen-Anhalt82, Thüringen83 und Bayern84 verzichten vollständig auf Regelungen zu privatnützigen Stiftungen und damit auch zu Familienstiftungen.85 b) Definition des Bundesgerichtshofs Auch der Bundesgerichtshof hält die Familienstiftung für eine besondere Ausprägung der privaten Stiftung.86 Eine Familienstiftung ist nach Auffassung des Bundesgerichtshofs eine Stiftung, die „von ihrer Zielsetzung her ausschließlich oder überwiegend dem Interesse der Mitglieder einer oder mehrerer Familien“87 dient. Hierfür ist auf den in der Satzung niedergelegten Willen des Stifters abzustellen.88 Die Definition des Bundesgerichtshofs stellt hinsichtlich des Begriffs „Familienstiftung“ auf die Angehörigeneigenschaft der Destinatäre ab. Diese stehen in einem engen und intimen Verhältnis zum Stiftungsvermögen.89 Der Definition des Bundesgerichtshofs folgend, muss der Grad der Familienbegünstigung überwiegen (mehr als 50 %). c) Definition der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht Der Bericht beinhaltet keine eigene Definition. Er stellt lediglich fest, dass „unter einer Familienstiftung (…) meist solche Stiftungen verstanden [werden], die ausschließlich oder überwiegend dem Wohl einer bestimmten oder mehrerer bestimmter Familien dienen“.90 Dabei verweist der Bericht auf die Legaldefinitionen der Landesstiftungsgesetze.

79 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 36 f.; Richter/Gollan, in: Hüttemann/Richter/ Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 30.14; Krauß, in: BeckOF Vertrag, Form. 18.1.2 Rn. 60. 80 MVStiftG. 81 SachsStiftG. 82 SAStiftG. 83 ThüStiftG. 84 BayStiftG; dies allerdings nur auf den zweiten Blick. Das BayStiftG regelt im Umkehrschluss von Art. 10 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 3 Satz 2, dass privatnützige Stiftungen nicht der bayerischen Stiftungsaufsicht unterliegen. 85 Richter/Gollan, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 30.25. 86 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 = NJW 1987, 2364, 2366. 87 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 = NJW 1987, 2364, 2366. 88 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 = NJW 1987, 2364, 2366. 89 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 = NJW 1987, 2364, 2366; RG, Urt. v. 26. 5. 1905 – VII 508/04, RGZ 61, 28, 36. 90 BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 44.

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

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d) Definitionen im Schrifttum Die Familienstiftung ist in der Literatur von beträchtlicher Bedeutung.91 Einheit herrscht im Schrifttum darüber, dass es sich bei einer Familienstiftung um eine Stiftung „für“ eine Familie handelt.92 Hinsichtlich des Familienbezugs ist also auf den Destinatärkreis abzustellen – nicht etwa auf den Kreis der Stifter.93 Die Errichtung durch eine Familie ist demnach nicht erforderlich.94 Für die Qualifikation als Familienstiftung ist es auch nicht vonnöten, dass die Stiftung „von“ einer Familie kontrolliert oder besonders beeinflusst wird.95 Ohne Belang ist, ob sich eine Stiftung „Familienstiftung“ oder „Stiftung“ nennt.96 Beispielhaft werden folgende zwei Definitionen aus der Literatur aufgeführt. aa) Definition von Muscheler Muscheler findet eine umfassende Definition. Er definiert Familienstiftungen als „von wem auch immer errichtete97 rechtlich selbständige98 Stiftungen, die nach Stiftungsgeschäft oder Stiftungssatzung ausschließlich oder überwiegend99 dem materiellen oder immateriellen100 Interesse (beziehungsweise Wohl) der Mitglieder einer oder mehrerer bestimmter Familien dienen“.101 91 Zur Bedeutung in der Stiftungswirklichkeit siehe Einleitung Abschn. B.; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 530 m. w. N. 92 Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 318 f.; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 3; Sorg, Die Familienstiftung, S. 28; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 7; Feldner/Kolossa, ErbStB 2014, 201 f.: „familiärer Bezug“. 93 Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 10; Pauli, FamRZ 2012, 344 f.: „die […] begünstigten Personen [müssen] von gemeinsamen Stammeltern abstammen“; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 27. 94 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 258; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 3; Sorg, Familienstiftung, S. 28; Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 318 f.; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 10. 95 Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 7; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 46. 96 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 3. 97 Auch Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 3, hält eine Errichtung durch eine Familie (und schon gar nicht die der später begünstigten Familienmitglieder) für nicht erforderlich. 98 Zur nicht rechtsfähigen Stiftung ausführlich Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 12 Rn. 108 ff., § 13 Rn. 39 f.; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 7. 99 Krätzschel, in: Firsching/Graf, Nachlassrecht, § 25 Rn. 3 lässt eine überwiegende Familienbegünstigung nicht genügen. 100 Die Dienlichkeit immaterieller Interessen halten neben Muscheler ausdrücklich für ausreichend: Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 259; Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 18; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 3; Gummert, in: MHdB GesRV, § 80 Rn. 4; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 180; a. A. Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457.

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1. Teil: Einführung in das Stiftungswesen

bb) Definition von Sorg Sorg findet eine „Arbeitsdefinition“.102 Er versteht unter einer Familienstiftung eine Stiftung, die sich in ihrer Zweckbestimmung vorrangig auf den Kreis einer oder mehrerer Familien beschränkt, sei es in Form der Anfalls- oder Bezugsberechtigung oder der Vermittlung eines anderen – auch immateriellen – Vorteils.103 Sorg verzichtet in seiner Definition auf eine „ausschließliche“ oder „überwiegende“ Familienbegünstigung. Er benutzt anstatt dessen das Wort „vorrangig“. Dies macht allerdings keinen Unterschied, da „überwiegend“ und „vorrangig“ im deutschen Sprachgebrauch synonym sind.104 e) Stellungnahme Im deutschen Recht findet sich keine einheitliche Definition der Familienstiftung.105 Vielmehr bietet es eine Vielzahl an Definitionen. Legaldefinitionen sind in Normen der Landesstiftungsgesetze, des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Außensteuergesetzes zu finden. Folgende Elemente sind sowohl den Legaldefinitionen sowie den Definitionen der Literatur gemein: – Begriffsnotwendig muss es einen bestimmten Familienbezug geben; – den Legaldefinitionen und der Definition des Bundesgerichtshofs und des Schrifttums ist gemein, dass „die Familie“ in der Familienstiftung die Rolle der Begünstigten einnimmt. – Weiter setzen alle gefundenen Definitionen eine Familienbegünstigung von mehr als 50 % voraus. – Außerdem ist allen Definitionen gemein, dass der Grad der Familienbegünstigung auf den in den Stiftungsunterlagen (Stiftungsgeschäft oder -satzung) niederlegten Willen des Stifters zurückzuführen sein muss. Dem zivilrechtlichen Teil dieser Arbeit wird die Definition von Muscheler zugrunde gelegt. Sie ist am umfassendsten. Muscheler stellt ausdrücklich klar, dass es bei der Familienstiftung nicht darauf ankommt, wer diese errichtet hat. Muscheler überlässt es außerdem dem Stifter, wie hoch der Grad der Familienbegünstigung ausgestaltet sein soll. Genauso überlässt Muscheler es dem Stifter, ob er die Fami101

Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 318 f. Sorg, Die Familienstiftung, S. 28. 103 Sorg, Die Familienstiftung, S. 28. 104 Duden, Internetseite, www.duden.de/rechtschreibung/ueberwiegend_Adverb_hauptsa echlich (zuletzt abgerufen am 1. 7. 2020). 105 Laut Sorg ist es „wegen der erheblichen begrifflichen und materiellen Unterschiede der einzelnen Definitionen nicht möglich, eine gemeinsame und allgemeingültige herauszuarbeiten. Dieses Problem haftet der Familienstiftung an und erschwert theoretische Untersuchungen wie auch eine Rechtstatsachenforschung erheblich.“, Die Familienstiftung, S. 29. 102

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

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lienbegünstigung im Stiftungsgeschäft oder -satzung regelt. Darüber hinaus vereint sie alle oben gefundenen Gemeinsamkeiten. Im steuerrechtlichen Teil der Arbeit ist zwingend auf die jeweilige Legaldefinition abzustellen. Die entsprechenden Normen dieser Rechtsgebiete haben verschiedene Schutzrichtungen, Voraussetzungen und Rechtsfolgen.106 Daher dürfen sie ausschließlich „aus sich selbst und ihrem jeweiligen Normzusammenhang heraus ausgelegt werden“.107 2. Familienstiftung nach liechtensteinischem Rechtsverständnis Das liechtensteinische PGR führt die Familienstiftung in Art. 552 § 2 Abs. 4 PGR als Beispiel für die privatnützige Stiftung auf.108 a) Familienstiftung als privatnützige Stiftung Als Stiftungszwecke kommen gemein- und privatnützige Zwecke in Betracht (Art. 552 § 2 Abs. 1 PGR). Eine Stiftung ist privatnützig, wenn sie ganz oder überwiegend privaten oder eigennützigen Zwecken dient (Art. 552 § 2 Abs. 3 Satz 1 PGR). Die Familienstiftung wird als Regelbeispiel der privatnützigen Stiftung in zweifacher Weise legaldefiniert (Art. 552 § 2 Abs. 4 PGR). Aufgrund der ausdrücklichen Aufzählung und als einziges gesetzliches Beispiel der privatnützigen Stiftung könnte man die reine und gemischte Familienstiftung als Prototyp der privatnützigen Stiftung sehen. b) Legaldefinitionen Das PGR kennt zwei Legaldefinitionen. Es unterscheidet zwischen der reinen (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR) und der gemischten Familienstiftung (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 2 PGR). Mit den Legaldefinitionen trägt das PGR der Bedeutung109 der Familienstiftungen für den Standort Liechtenstein Rechnung.110

106

Meyer zu Hörste, BB 1974, 1633; Kirchdörfer, FuS 2012, 62, 65. Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 6; vgl. auch Richter, in: v. Campenhausen/ Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 4. 108 Sie findet außerdem in Art. 552 § 36 Abs. 1 PGR Erwähnung (Vollstreckungsprivileg). Weiter wird die Familienstiftung in Art. 128 Abs. 5, Art. 914 Abs. 2, Art. 926 Abs. 2 PGR erwähnt. Hierbei handelt es sich um Verweisungsnormen. 109 Siehe zur Verbreitung der liechtensteinischen Familienstiftung Einleitung Abschn. B. II. 110 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 25; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84; Jakob, LJZ 2008, 83 f. 107

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1. Teil: Einführung in das Stiftungswesen

aa) Reine Familienstiftung (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR) Die reine Familienstiftung wird als Stiftung, deren Stiftungsvermögen ausschließlich der Bestreitung der Kosten der Erziehung oder Bildung, der Ausstattung oder Unterstützung von Angehörigen einer oder mehrerer Familien oder ähnlichen Familieninteressen dient, legaldefiniert (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR).111 Sie wendet anlassbezogen (Kosten der Erziehung oder Bildung) zu. Die Zuwendung setzt also eine Bedarfssituation des Destinatärs voraus.112 bb) Gemischte Familienstiftung (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 2 PGR) Eine gemischte Familienstiftung ist eine Stiftung, die überwiegend den Zweck der reinen Familienstiftung verfolgt, ergänzend hierzu aber auch gemeinnützigen oder anderen privatnützigen Zwecken dient. Die gemischte Familienstiftung erlaubt neben den überwiegenden anlassbezogenen Zuwendungen an eine oder mehrere Familien auch andere Zwecke. Diese können gemein- oder privatnützig sein (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 2 PGR).113 c) Sonstige privatnützige Stiftung (Unterhaltsstiftung) Anhand beider Definitionen lässt sich Folgendes feststellen: Wendet eine Stiftung – unabhängig vom Umfang – voraussetzungslos zu, handelt es sich nicht um eine reine Familienstiftung.114 Diese setzt ausschließlich anlassbezogene Zuwendungen voraus.115 Machen die voraussetzungslosen Zuwendungen dagegen einen nicht überwiegenden Teil aus, kann eine gemischte Familienstiftung vorliegen, wenn der überwiegende Teil der Zuwendungen anlassbezogen erfolgt.116 Eine Stiftung, die ihren Begünstigten überwiegend voraussetzungslos Zuwendungen zukommen lässt, ist keine Familienstiftung i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 PGR, sondern eine (sonstige) privatnützige Stiftung (sogenannte Unterhaltsstiftung).117 Handelt es sich bei den 111

Diese Definition entspricht inhaltlich der alten Rechtslage (Art. 553 Abs. 2 PGR a. F.), Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84. 112 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 116; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 14; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84. 113 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3024. 114 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 28; Jakob/Studen, npoR 2011, 4, 6. 115 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 82. 116 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 28. 117 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 82; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 28; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 16; M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 19; Oppel, SAM

B. Begriff und Bedeutung der Stiftung und Familienstiftung

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Destinatären – überwiegend oder ausschließlich – um Familienangehörige, kann man die Unterhaltsstiftung – zumindest sprachlich – auch als Familienstiftung bezeichnen. Dies bestätigt die Stiftungspraxis.118 Deshalb wird die Unterhaltsstiftung mit in die Untersuchung einbezogen. 3. Zusammenfassung Beide Rechtsordnungen kennen die Familienstiftung. Es existieren in beiden Rechtsordnungen Legaldefinitionen. Weder das deutsche noch das Liechtensteiner Recht enthält eine einheitliche Legaldefinition. Zum einen muss das BGB auch keine Legaldefinition vorsehen, weil es an keiner Stelle Rechtsfolgen an das Vorliegen einer Familienstiftung knüpft.119 Zum anderen füllen Literatur und Rechtsprechung diese Lücke. Beide haben – im Ergebnis – ähnliche, wenn nicht sogar gleichartige Definitionen gefunden. Im Gegensatz zum BGB hält das PGR zwei Legaldefinitionen bereit. Zwischen den Definitionen der untersuchten Rechtsordnungen besteht folgender Unterschied: Das deutsche Recht knüpft für die Qualifikation als Familienstiftung ausschließlich an den Destinatärkreis und den Grad der Begünstigung an. Das liechtensteinische Recht knüpft überdies an die Art der Begünstigung an. Eine Familienstiftung liegt nur vor, wenn Destinatszahlungen ausschließlich oder überwiegend an eine Bedarfssituation geknüpft sind und daher nur anlassbezogen erfolgen. Voraussetzungslose Destinatszahlungen an Familienmitglieder kennt das liechtensteinische Recht bei der Unterhaltsstiftung. Diese Gegenüberstellung zeigt auch, dass beiden Rechtsordnungen ein ähnliches Verständnis der Familienstiftung zugrunde liegt. Sie wird nach beiden Rechtsordnungen als mitgliederlose juristische Person errichtet, die mithilfe des gewidmeten Vermögens eine oder mehrere Familien begünstigt. Deshalb eignen sich beide Rechtsordnungen mit Blick auf dieses Institut für einen Rechtsvergleich.120

2012, 205 f.; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 16 m. w. N.; Jakob/ Studen, npoR 2011, 4, 6. 118 M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 346; Jakob, ZEV 2009, 165, 169; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 12; so schon zur Rechtslage vor der Totalrevision Lampert/Taisch, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 521. 119 Das liechtensteinische Recht sieht für Familienstiftungen ein Vollstreckungsprivileg vor (Art. 552 § 36 Abs. 1 PGR). 120 Stumpf, in: Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, Stiftungsrecht, Teil A, Rn. 57; laut Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 51 und Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 810 lohnt sich eine rechtsvergleichende Betrachtung.

2. Teil

Zivilrechtliche Grundfragen Im zweiten Teil der Arbeit werden die zivilrechtlichen Grundlagen der Familienstiftung in Deutschland und Liechtenstein betrachtet und gegenübergestellt. Nachdem im ersten Teil bereits der Begriff der Familienstiftung im liechtensteinischen und deutschen Recht beleuchtet wurde, untersucht der zweite Teil die Wesensmerkmale des Stiftungsbegriffs für beide Rechtsordnungen. Des Weiteren sind die Entstehung sowie das Erlöschen einer Familienstiftung und die Rechte der Stiftungsbeteiligten Inhalt dieses Teils. Aufgrund der geografischen Nähe von Liechtenstein und Deutschland stellt sich auch die Frage nach der zivilrechtlichen Anerkennung von nach Deutschland zuziehenden liechtensteinischen Familienstiftungen. Der letzte Abschnitt untersucht, welche pflichtteilsrechtlichen Konsequenzen eine Nachfolge mittels einer Familienstiftung nach deutschem und liechtensteinischem Recht hat.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs Der erste Teil dieser Arbeit untersucht die Wesensmerkmale des Stiftungsbegriffs nach deutschem und liechtensteinischem Rechtsverständnis. Im Kern einen sie, wie bereits dargelegt wurde, die gleichen drei konstitutiven Merkmale: Stiftungszweck, Vermögen und organschaftliche Verfestigung. Nachfolgend sollen diese drei Wesensmerkmale je nach Rechtsordnung erläutert und verglichen werden.

I. Stiftungszweck Der Stiftungszweck ist sowohl im deutschen als auch im liechtensteinischen Stiftungszivilrecht eines von drei konstitutiven Merkmalen des Stiftungsbegriffs. Der Stiftungszweck ist das Herzstück jeder Stiftungsverfassung.1 Als konservierter 1 Für die BGB-Stiftung: Hof, in: Seifert/v. Campenhausen, StiftR-HdB, § 7 Rn. 1, und in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 306; Schwinn, in: juris Lexikon Steuerrecht, Stiftungen, Rn. 39; für die PGR-Stiftung: Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 16 Rn. 10. Weitere passende Metaphern finden: Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2944: „Dreh- und Angelpunkt“; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 2; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 110: „Basismerkmal (…) und damit ohne Zweifel das vornehmste aller Stiftungselemente“; Feick, in: Scherer: MAH ErbR, § 38 Rn. 51: „ganz

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Wille des Stifters ist der Stiftungszweck die verpflichtende Leitlinie und Schranke für alle Handlungen des Vorstandes.2 Aufgrund dieser Wichtigkeit kommt den anderen Wesensmerkmalen eine dem Zweck dienende Funktion zu.3 1. Deutschland a) Gesetzliches Leitbild der zweckneutralen Stiftung Die Stiftung ist inzwischen4 eine von Gesetzes wegen grundsätzlich zweckneutrale Rechtsfigur.5 Denn das BGB enthält heute keine Einschränkungen für oder Vorgaben an einen tauglichen Stiftungszweck.6 Daher ist der Stifter in der Wahl des Stiftungszwecks grundsätzlich frei. Er kann zwischen privat- und gemeinnützigen Zwecken wählen.7 Ihm ist es auch unbenommen, diese gleichwertig nebeneinanderzustellen, in Haupt- und Nebenzweck abzustufen8 oder zeitlich zu befristen9.10 Der Zweck einer Familienstiftung ist vornehmlich privatnützig.

wesentlicher Bestandteil“; Schwake, NZG 2008, 248: „Mittelpunkt der Stiftungstätigkeit“; Trops, AG 1970, 367: „Während (…) alle, auch die juristischen Personen Herren ihres Zweckes sind, ist die Stiftung der Knecht ihres Zweckes“; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 5: „Zentralfunktion“; Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 2: „das prägende Element“; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 178: „Oberste Richtschnur der Stiftungstätigkeit“; Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 45 f. 2 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 1; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 5; Mecking, in: MHdB GesR V, § 87 Rn. 1. 3 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 111; Mecking, in: MHdB GesR V, § 87 Rn. 3; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 7 Rn. 9; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109, 115; Jakob beschreibt in Schutz der Stiftung, S. 62 das Verhältnis zwischen den drei Wesensmerkmalen zu Recht als „symbiotisch“. Auch wenn der Stiftungszweck das „Herzstück“ der Stiftung ist, dürfen Stiftungsvermögen und die organschaftliche Verfestigung nicht vernachlässigt werden. Beide machen die Erfüllung des Stiftungszwecks erst möglich. 4 Die Zweckneutralität war den Vätern des BGB fremd. Damals herrschte der nachfolgende Grundgedanke vor: Wenn schon die Möglichkeit besteht, eine Vermögensmasse einem bestimmten Zweck zu widmen, so sollen dadurch Zwecke des Gemeinwohls gefördert werden, Mugdan, Die gesamten Materialien zum Bürgerlichen Gesetzbuch für das Deutsche Reich, S. 831; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 19. 5 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 110; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 48 f. 6 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 5. 7 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 110; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2945; einen Überblick über gesetzliche Vorgaben zum Stiftungszweck in anderen Privatrechtskodifikationen liefert Dutta, RabelsZ 77 (2013), 828, 831 ff. 8 Sog. gemischte Stiftung, vgl. Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 114. 9 Sog. Sukzessivstiftung, vgl. Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 4.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Bei der Wahl des Stiftungszwecks ist der Stifter lediglich durch das ungeschriebene Gebot der gemeinwohlkonformen Allzweckstiftung eingeschränkt, wonach der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährden darf (§ 80 Abs. 2 Satz 1 Fall 3 BGB11).12 Das Gemeinwohl ist gefährdet, sobald sich der Stiftungszweck „an der Grenze der Rechtswidrigkeit [bewegt] und diese jederzeit überschreiten [könnte]“.13 Ein wahrscheinlicher Verstoß gegen einfaches Gesetzesrecht ist ausreichend.14 Neben der Gesetzeswidrigkeit darf das Stiftungsgeschäft nicht sittenwidrig sein (§ 138 Abs. 1 BGB).15 Die Gemeinwohlkontrolle erfolgt ausschließlich anhand rechtlicher Aspekte, wobei Aspekte der Zweckmäßigkeit keine Rolle spielen dürfen.16

10 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 58; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 114; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 4; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 146. 11 Ab 1. 7. 2023: § 82 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 12 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, 9 f.; Begründung des Gesetzentwurfs der Bundestagsfraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen für ein Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/ 8277, 6; Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zum Regierungsentwurf (BT-Drs. 14/8765) und Gesetzentwurf der Bundestagsfraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen (BT-Drs. 14/8277), BT-Drs. 14/8894, 10; Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 51 f.; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 5, 26; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 110; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 4; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 3; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 5; Hushahn, in: BeckNotarHdB, § 19 Rn. 17; Mecking, in: MHdB GesR V, § 87 Rn. 9; siehe die Parallelvorschriften zu anderen Rechtsformen: § 43 Abs. 1 BGB, § 396 Abs. 1 AktG, § 62 GmbHG, § 81 Abs. 1 GenG; a. A.: Nach Muscheler, NJW 2003, 3161, 3166 ist die Anerkennungsversagung wegen Gemeinwohlgefährdung verfassungswidrig. 13 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, 9; der Gemeinwohlvorbehalt geht auf die Republikaner-Entscheidung zur Franz-Schönhuber-Stiftung des BVerwG vom 12. 2. 1998, 3 C 55 – 96, BVerwGE 106, 177 = NJW 1998, 2545 zurück. 14 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 26. 15 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2945; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 1 Rn. 48, Kap. 4 Rn. 36; Büch, ZEV 2010, 440, 445: § 138 Abs. 1 BGB findet im Stiftungsrecht Anwendung. Es gelten keine besonderen Maßstäbe. Die rheinlandpfälzische Stiftungsbehörde versagte 2006 dem zur lebenslangen Freiheitsstrafe verurteilten (LG Frankfurt am Main, Urt. v. 28. 7. 2003 – 5/22 Ks 2/03) Kindsmörder Gäfgen die Anerkennung einer von ihm geplanten Stiftung mit der Begründung, das zugrunde liegende Stiftungsgeschäft verstoße gegen die guten Sitten und sei damit nichtig gem. § 138 Abs. 1 BGB. 16 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 26.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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b) Bestimmtheit Die Bestimmtheit des Stiftungszwecks ist ungeschriebene Voraussetzung der Anerkennung der Stiftung.17 Der Stiftungszweck muss bestimmt genug sein, um die Identität der Stiftung zu bestimmen.18 Nach der Auffassung des Bundesgerichtshofs „soll die Bestimmtheit des Stiftungszwecks […] den Stiftungsorganen einen eindeutigen und klar abgegrenzten Auftrag geben, um Rechtsunsicherheit, Willkür der Stiftungsverwaltung und ein Verzetteln der Stiftungsleistungen zu verhüten“.19 Das Erfordernis der Bestimmtheit des Stiftungszwecks stellt also sicher, dass die Stiftungsorgane nicht völlig freie Hand über das Stiftungsvermögen haben (sogenannte Bindungswirkung des Stiftungszwecks).20 c) Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit Eine Stiftung muss zwar weder dauerhaft21 noch „auf Ewigkeit“22 errichtet sein. Voraussetzung für die Anerkennung einer Stiftung ist aber, dass „die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint“ (§ 80 Abs. 2 Satz 1 Fall 2 BGB). Dauerhaftigkeit im Sinne von § 80 Abs. 2 Satz 1 Fall 2 BGB ist als Beständigkeit der Zweckerfüllung gegenüber dem Wandel der Verhältnisse zu verstehen.23 Die dauernde Zweckerfüllung mithilfe des Stiftungsvermögens muss über einen längeren Zeitraum erfolgen.24 Die Erfüllung des Stiftungszwecks ist dann nachhaltig im Sinne von § 80 Abs. 2 Satz 1 Fall 2 BGB, wenn sie spürbar ist, also eine gewisse Intensität hat.25 17

Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 5; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 81 Rn. 35; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 11. 18 Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 4. 19 BGH, Urt. v. 3. 3. 1977 – III ZR 10/74, BGHZ 68, 142 = NJW 1977, 1148. 20 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 11; Dylla, Die Weisungsfunktion des Stiftungszwecks, S. 102 f.; Beispiele für einen zu unbestimmten Stiftungszweck liefern Reuter, in: MüKoBGB, 6. Aufl. 2012, §§ 80, 81 Rn. 31: „Förderung des Glücks der Menschheit“; Mecking, in: MHdB GesR V, § 87 Rn. 20: „der Gesellschaft etwas Gutes tun“. 21 Dies folgt nach Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 7 m. w. N. zu Recht aus dem Gesetzeswortlaut. Die Anerkennung der Stiftung setzt lediglich die „dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks“ voraus. Dies schließt einen vorübergehenden Stiftungszweck nicht aus. Vielmehr bezieht sich die Dauer- und Nachhaltigkeit auf die Erfüllung des Stiftungszwecks. 22 Mecking, in: MHdB GesR V, § 87 Rn. 5; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 145; Richter, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Deutschland, Rn. 28; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 52; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 4, 51. Siehe hierzu ausführlich S. Viskorf/Löcherbach, Unternehmeredition 2018, 50. 23 Mecking, in: MHdB GesR V, § 87 Rn. 5. 24 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 46. 25 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 46; nach Auffassung von Hüttemann ZHR 167 (2003), 35, 55

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Familienstiftungen erfüllen in der Regel ihren Zweck dauerhaft und nachhaltig, weil entweder bestimmte Personen ihr ganzes Leben hinweg versorgt werden sollen oder weil die Versorgung zwar nur für einen befristeten Zeitraum (zum Beispiel Studium, Schule, Ausbildung) sichergestellt werden soll, aber dafür über mehrere Generationen hinweg.26 d) Verortung Der Stiftungszweck muss grundsätzlich in Stiftungsgeschäft (§ 81 Abs. 1 Satz 2 BGB27) und -satzung (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 BGB28) enthalten sein.29 Fehlt der Stiftungszweck im Stiftungsgeschäft, mangelt es dem Stiftungsgeschäft an einem der drei essentialia negotii und das Stiftungsgeschäft geht ins Leere.30 Enthält das Stiftungsgeschäft einen Stiftungszweck, aber die Satzung nicht, kommt eine Ergänzung der Satzung ausschließlich um den im Stiftungsgeschäft niedergelegten Stiftungszweck in Betracht (§ 83 Satz 2 HS 2 BGB31).32 e) Zulässigkeit der Familienstiftung Bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Stiftungsrechts am 1. 9. 200233 herrschte Streit über die Zulässigkeit des für Familienstiftungen typischen Stiftungszwecks. Gegen die Zulässigkeit der Familienstiftung sprechen nach Auffassung von Reuter das Verbot des Fideikommiss, das den §§ 2044 Abs. 2, 2109, 2162 f., 2210 BGB innewohnende Verbot überlanger Nachlassbindungen und die

hat der Begriff der Nachhaltigkeit keine eigenständige Bedeutung, weil für Zweckmäßigkeitserwägungen der Stiftungsbehörde dahingehend, ob die Stiftung ihre Zwecke „nachhaltig“ im Sinne von besonders intensiv oder wirkungsvoll erfüllen wird, kein Raum ist. 26 Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 15; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 7 m. w. N.; Blumers, DStR 2012, 1, 6. 27 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 28 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 29 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 2 f.; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 112. 30 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 3; Schwinn, in: juris Lexikon Steuerrecht, Stiftungen, Rn. 39; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 81 Rn. 45. Er kann auch nicht im Zuge des Errichtungsverfahrens gem. § 83 S. 2 – 4 i. V. m. § 81 Abs. 1 Satz 4 BGB durch die Behörde ersetzt werden. 31 Diese Möglichkeit eröffnet das Stiftungsrecht ab dem 1. 7. 2023 nicht mehr, da § 81 Abs. 4 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) ausdrücklich voraussetzt, dass der Stifter den Stiftungszweck festgelegt hat. 32 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 3. 33 BGBl. I 2002, 2634. Die Bundestagsfraktion des Bündnis 90/Die Grünen brachte einen Gesetzentwurf zur Förderung des Stiftungswesens ein, der ein Erlöschen von Familienstiftungen nach Ablauf von 30 Jahren vorsah, BT-Drs. 13/9320, 10.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Bildung einer Haftungsexklave.34 Der Streit ist seit Inkrafttreten des Stiftungsmodernisierungsgesetzes 2002 überholt.35 Denn mit der Einführung der Negativvoraussetzung der Gemeinwohlgefährdung hat sich der Gesetzgeber zugleich für die Zulässigkeit der Familienstiftung ausgesprochen.36 Die Stiftungsbehörde kann einer Stiftung also die Anerkennung nur versagen, wenn sie keinen gemeinwohlkonformen Zweck verfolgt, andernfalls hat der Stifter einen Anspruch auf Anerkennung.37 Gemeinwohlkonformität ist nicht mit Gemeinnützigkeit gleichzusetzen. Auch privatnützige Zwecke sind gemeinwohlkonform. Damit ist der Streit um die Zulässigkeit von Familienstiftungen obsolet.38 Der Gesetzgeber folgte damit der Empfehlung des Berichts der Bund-LänderArbeitsgruppe Stiftungsrecht, es bei der Zulässigkeit der Familienstiftung – von der auch das BGB ausgeht – zu belassen.39 Es sprächen „keine Gründe für eine Einschränkung oder gar ein Verbot der Familienstiftung“.40 Spezielle Normen für Fa-

34 Reuter, in: MüKoBGB, 4. Aufl. 2001, Vorbem. §§ 80 ff. Rn. 36, §§ 80, 81 Rn. 57 f. Zusammenfassung und Widerlegung der Argumente Reuters bei Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 59 ff. 35 v. Oertzen/Hosser, ZEV 2010, 168 f.; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 29; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 80 Rn. 8; Hüttemann, DB 2017, 591, 593. 36 Richter, in: StiftR-HdB, § 13 Rn. 29; Richter/Sturm, NZG 2005, 655 f.; Schwarz, ZEV 2003, 306, 307 f.; vgl. auch Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 58 f. Die Idee der gemeinwohlkonformen Allzweckstiftung existierte im Schrifttum bereits vorher. Aus dem Gesetz ergab sie sich aus einem Umkehrschluss aus § 87 BGB a. F.: „Ist die Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich geworden oder gefährdet sie das Gemeinwohl, so kann die zuständige Behörde der Stiftung eine andere Zweckbestimmung geben oder sie aufheben.“ 37 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, 9. Weiter bewirkte die Novellierung, dass die Bundesländer neben den bundesrechtlichen Vorschriften keine weiteren Voraussetzungen an die Anerkennungsfähigkeit knüpfen dürfen. Die §§ 80 f. BGB haben abschließende Wirkung. Aufgrund des Verstoßes gegen die Sperrwirkung von Art. 72 GG war § 6 Abs. 2d BbgStiftG a. F. („Die Genehmigung ist zu versagen, wenn die Stiftung ausschließlich dem Wohl der Mitglieder einer oder mehrerer bestimmter Familien oder ausschließlich dem privaten Wohl bestimmter oder bestimmbarer Personen dienen soll.“) ersatzlos zu streichen. 38 Ganz h. M. Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 16; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 118; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 265 halten die gesetzgeberische Entscheidung gerade im europäischen Rechtsvergleich für fragwürdig; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 80 Rn. 8; Schwarz, DStR 2002, 1767 f.; Schwarz, ZEV 2003, 306, 307 f.; Richter/Gollan, in: Hüttemann/Richter/ Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 30.2 f.; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 29 ff.; Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 114; Müller, in: Hannes, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, Form. C. 3.10 Rn. 8; v. Oertzen/Hosser, ZEV 2010, 168 f.; Kronke, Stiftungstypus und Unternehmensträgerstiftung, S. 60; v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 96; a. A.: Einzig nach der Auffassung von Reuter, in: MüKoBGB, 4. Aufl. 2001, Vorbem. §§ 80 ff. Rn. 36, §§ 80, 81 Rn. 57 f. verstößt die Familienstiftung gegen § 22 BGB analog. Der Auffassung Reuters folgte vorerst ohnehin nur der Gesetzgeber in Brandenburg. 39 BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 44. 40 BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 47.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

milienstiftungen fügte der Gesetzgeber jedoch weder im Rahmen der Reform 2002 noch 2023 ein. f) Formulierungsbeispiele typischer Familienstiftungszwecke Die Definition der Familienstiftung gibt den Zweck der Familienstiftung bereits abstrakt vor:41 Dieser der Definition der Familienstiftung innenwohnende abstrakte Stiftungszweck bedarf um der Bestimmtheit willen noch der Konkretisierung. Das Schrifttum schlägt folgende konkrete Stiftungszwecke für Familienstiftungen vor: – Finanzielle Unterstützung des Stifters, seines Ehepartners und seiner ehelichen leiblichen Abkömmlinge durch laufende oder einmalige Zuwendungen oder durch unentgeltliche beziehungsweise entgeltliche Überlassung von Teilen des Stiftungsvermögens42, insbesondere, aber nicht ausschließlich in Fällen der persönlichen oder wirtschaftlichen Not oder sonstigen Bedürftigkeit.43

Die gewählte Klausel sieht eine grundsätzlich voraussetzungslose Ausschüttung nach dem Ermessen des Stiftungsvorstandes vor. Der letzte Halbsatz beinhaltet einen Anspruch der Destinatäre auf Ausschüttung bei wirtschaftlicher Not. Liegt die Voraussetzung der wirtschaftlichen Not vor, ist der Stiftungsvorstand in seinem Ermessen gebunden. Der Stifter kann selbst festlegen, ob er un- und/oder eheliche, leibliche und/oder adoptierte Abkömmlinge begünstigen möchte. Außerdem hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass eine Begünstigung des erstgeborenen männlichen Abkömmlings nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 GG und damit § 138 Abs. 1 BGB verstößt.44 Denn nach dem Erstgeborenen werden alle weiteren Nachkommen gleich benachteiligt, ohne dass auf das Geschlecht abzustellen sei. Die Privatautonomie als Ausfluss der in Art. 2 GG gewährleisteten allgemeinen Handlungsfreiheit geht nach Auffassung des Bundesgerichtshofs dem Gleichbehandlungsgrundsatz insoweit vor. Die staatliche Beteiligung der Genehmigungsbehörde rechtfertigt nach Auffassung des Bundesgerichtshofs keine andere rechtliche Beurteilung.45 Ob und unter welchen Voraussetzungen ein allgemeiner Ausschluss aller weiblichen Abkömmlinge zugunsten aller männlichen gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz und § 138 Abs. 1 BGB verstieße, hat der Bundesgerichtshof ausdrücklich offengelassen.46 41

Siehe zur Definition der Familienstiftung nach deutschem Recht 1. Teil Abschn. B. II. Schiffer/Schürmann, in: Krug/Rudolf/Kroiß/Bittler, AnwaltFormulare Erbrecht, § 16 Rn. 234. 43 Feick/Bregulla-Weber, in: BeckFormB ErbR, Form. H. III. 2; Hof, in: Vertragsformulare PREMIUM, Form. 10.14.12; v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 100. 44 BGH, Urt. v. 9. 2. 1978 – III ZR 59/76, BGHZ 70/313 = NJW 1978, 943, 945; zu allgemein Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 40. 45 BGH, Urt. v. 9. 2. 1978 – III ZR 59/76, BGHZ 70/313 = NJW 1978, 943, 945; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 85 Rn. 50; a. A. Grziwotz, FamRZ 2005, 581 f. 46 BGH, Urt. v. 9. 2. 1978 – III ZR 59/76, BGHZ 70/313 = NJW 1978, 943, 945. 42

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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– Förderung von Berufsausbildung, Studium und beruflicher Existenzgründung der Abkömmlinge des Stifters, insbesondere von Auslandsaufenthalten oder privat zu finanzierenden Aus- und Weiterbildungswegen.47

Naturgemäß liegt Stiftern die Bildung ihrer Abkömmlinge besonders am Herzen. Daher findet sich in den Stiftungsgeschäften oft die oben genannte Klausel. Dies können auch private oder ausländische Bildungseinrichtungen wie Schulen oder Universitäten sein, da gerade solche hohe Studiengebühren ansetzen.48 – Finanzielle Unterstützung der Abkömmlinge des Stifters bei deren Eheschließung und bei der Geburt von (ehelichen) Kindern.49

Stifter möchten für ihre Abkömmlinge nicht nur den Weg zur Bildung mittels finanzieller Unterstützung ebnen, sondern auch den Weg der Familiengründung und Begründung einer eigenen Lebensstellung. – Unterstützung von Verwandten des Stifters bei (unverschuldeter) wirtschaftlicher Notlage oder Bedürftigkeit.50

Dem Stifter steht es frei, neben sich, seinem Ehepartner und Abkömmlingen auch entfernte(re) Verwandte zu begünstigen. Hierbei empfiehlt sich eine klare Benennung der Verwandten beziehungsweise eine Beschreibung des konkreten Verwandtschaftsverhältnisses, da der Kreis der Begünstigten ansonsten auszuufern droht und Streitpotenzial entstünde. Selbstverständlich ist auch eine Begünstigung familienfremder Personen möglich51, allerdings muss in diesem Fall gewährleistet sein, dass sich die Personen einwandfrei legitimieren können. 2. Liechtenstein Wie im deutschen ist auch im liechtensteinischen Stiftungszivilrecht der Stiftungszweck „essentialium negotii“ für die Errichtung einer Stiftung.52 47 Hof, in: Vertragsformulare PREMIUM, Form. 10.14.12; siehe auch Feick/BregullaWeber, in: BeckFormB ErbR, Form. H. III. 2; Weidmann, in: BeckFormB BHW, Form. I. 35; v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 100. 48 Weidmann, in: BeckFormB BHW, Form. I. 35. 49 Feick/Bregulla-Weber, in: BeckFormB ErbR, Form. H. III. 2; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2985; v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 100. 50 Hof, in: Vertragsformulare PREMIUM, Form. 10.14.12 Rn. 10. Weidmann, in: BeckFormB BHW, Form. I. 35 schlägt folgende Klausel vor: „Sicherung eines angemessenen Lebensunterhalts.“ Problematisch ist die Auslegung der Angemessenheit, die von der Person des Destinatärs und seinem Lebensstandard abhängt. Die Klausel von Hof ist restriktiver. Sie setzt eine wirtschaftliche Notlage voraus, also mehr als einen unangemessenen Lebensunterhalt aufgrund zeitweiliger Entbehrungen. 51 Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 10. 52 M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 15; Jakob, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 45, 49; Tschütscher, LJZ 2008, 81; Schurr, Stiftung & Sponsoring, Sonderausgabe 2015 Rote Seiten, 3.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

a) Gesetzliches Leitbild Das gesetzliche Leitbild ist durch das Festlegungsrecht des Stifters, die Zweckoffenheit und die Privat- und Gemeinnützigkeit als gesetzliche Zweckrichtungen geprägt. aa) Festlegung durch den Stifter Allein der Stifter legt den Stiftungszweck einer liechtensteinischen Stiftung fest (Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 2 PGR). Stiftungsorgane oder Dritte sind hierzu nicht berechtigt.53 Der Stifter stellt mit dem Stiftungszweck einen Leitfaden auf54, wozu und auf welche Art und Weise das Stiftungsvermögen eingesetzt werden soll, und bestimmt damit den Handlungsraum der Organe.55 bb) Zweckoffenheit im Rahmen der Gesetze und Sitten Das liechtensteinische Stiftungszivilrecht ist seit jeher zweckoffen ausgestaltet.56 Die Zweckoffenheit beruht auf dem grundlegenden liberalen Geist, der dem liechtensteinischen Gesellschaftsrecht innewohnt.57 Eine Stiftung darf jeden Zweck verfolgen, solange er nicht gesetzes- oder sittenwidrig ist oder dem bloßen Selbst-

53 Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110 f. Die a. F. des Art. 552 PGR lautete „Zur Errichtung einer Stiftung durch Einzelperson oder Verbandspersonen oder Firmen bedarf es der Widmung eines Vermögens (Stiftungsgut) für einen bestimmt bezeichneten Zweck“. Der Wortlaut der a. F. stellt nicht sicher, dass der Stiftungszweck vom Stifter selbst stammen muss. 54 Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110 f. 55 Siehe hierzu FL-OGH, Entsch. v. 6. 9. 2001 – 6 Cg 195/99 – 49, LES 2002, 94: Leitsatz Ia: „Die Stiftung ist also auf den dauerhaften Vollzug der ihr vom Stifter vorgegebenen Zwecke, zu denen vorrangig die Begünstigten zählen, angelegt. Ihren Organen kommen im Allgemeinen nur Verwaltungsbefugnisse zu und haben diese in erster Linie den Stiftungszweck, der als Herzstück der Stiftung gilt, zu erfüllen.“; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 6; Schurr, LJZ 2011, 68; Melzer, Stiftungsrecht in Österreich und Liechtenstein, S. 20; Böckle, LJZ 2001, 63, 67: „Artmerkmal der Stiftung“; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110: „Seele“; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 4; Schurr, Stiftung & Sponsoring Sonderausgabe 2015 Rote Seiten, 2 f.: „prägendes Merkmal der Rechtsform“; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 4. 56 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 6; Oppel, SAM 2012, 205 f.; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 12; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 11; Lennert/ Blum, ZEV 2009, 171 f.; M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 15; Tschütscher, LJZ 2008, 81; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 79. 57 Jakob, Schutz der Stiftung, S. 50; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110 f.; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 827, 825; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 2.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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zweck dient (Art. 107 Abs. 5 PGR).58 Gemäß Art. 552 § 21 Abs. 3 PGR ist die Stiftungsaufsicht59 berechtigt, die hinterlegten Gründungs- und Änderungsanzeigen zu überprüfen und bei Verstößen die Stiftung gegebenenfalls aufzulösen.60 cc) Privat- oder Gemeinnützigkeit Neu infolge der Totalrevision ist die (grobe) gesetzliche Zweiteilung des zulässigen Stiftungszwecks in gemein- und privatnützig (Art. 552 § 2 Abs. 1 PGR).61 Die Begriffe „Gemeinnützigkeit“ und „Privatnützigkeit“ verhalten sich komplementär zueinander.62 Dies folgt aus der Konjunktion „oder“ in Art. 552 § 2 Abs. 1 PGR. Eine gemeinnützige Stiftung ist eine solche, deren Tätigkeit nach der Stiftererklärung ganz oder überwiegend gemeinnützigen Zwecken63 zu dienen bestimmt ist, wenn es sich nicht um eine Familienstiftung handelt (Art. 552 § 2 Abs. 2 PGR). Das Stiftungszivilrecht stellt klar, dass sich Familienstiftung und eine Stiftung mit überwiegend gemeinnützigem Zweck gegenseitig ausschließen. Art. 552 § 2 Abs. 2 a. E., 4 a. A. PGR stellt weiterhin klar, dass eine Familienstiftung stets privatnützig ist.64 Diese Klarstellung ist notwendig, da die Unterstützung Angehöriger

58

Tschütscher, LJZ 2008, 81; M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 353; R. Werner, IStR 2010, 589 f.; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171 f.; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 42; so schon vor der Totalrevision Wachter, ErbStB 2004, 338, 340; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 79. 59 Angegliedert beim Amt für Justiz (Art. 552 § 21 Abs. 1 PGR). Als Beispiel für einen widerrechtlichen Stiftungszweck nennt Söffing, liechtenstein-journal 2010, 76 f. die Unterstützung einer Konkubine. 60 Melzer, Stiftungsrecht in Österreich und Liechtenstein, S. 20 f. 61 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 2; M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 354; Tschütscher, LJZ 2008, 81; Jakob, LJZ 2008, 83 f.; Schurr, Stiftung & Sponsoring, Sonderausgabe 2015 Rote Seiten, 3; Kerres/Proell, ecolex 2009, 321 f.; BehrendtKrüglstein/Lang, ecolex 2019, 488; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 79. 62 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 47 f.; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 2. 63 Unter gemeinnützigen Zwecken versteht das PGR gem. Art. 107 Abs. 4a i. V. m. Art. 552 § 2 Abs. 2 Zwecke, durch die die Allgemeinheit gefördert wird. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt insbesondere vor, wenn die Tätigkeit dem Gemeinwohl auf karitativem, religiösem, humanitärem, wissenschaftlichem, kulturellem, sittlichem, sozialem, sportlichem oder ökologischem Gebiet nützt, auch wenn durch die Tätigkeit nur ein bestimmter Personenkreis gefördert wird (Art. 107 Abs. 4a PGR). Für die steuerrechtliche Definition der Gemeinnützigkeit vgl. Art. 32 Abs. 1 lit. e SteG. 64 M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 354; M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 19; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 48: Grund hierfür ist, dass wegen der erhöhten Geheimhaltungsinteressen an der fehlenden Eintragungspflicht festgehalten werden soll. Zudem ist eine Aufsicht bei Familienstiftungen entbehrlich. Typischerweise sind Stiftungsbeteiligte vorhanden, die den Stiftungsrat überwachen.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

im Einzelfall Charakteristika der Gemeinnützigkeit aufweisen kann.65 Die Unterscheidung zwischen gemein- und privatnützigem Stiftungszweck hat überdies Bedeutung für die Eintragungspflicht66, den Zeitpunkt der Entstehung67 und das System der Kontrolle68.69 b) Bestimmtheit Gemäß Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 2 PGR hat der Stifter einen bestimmt bezeichneten Stiftungszweck festzulegen. Das Erfordernis der Bestimmtheit (Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 2 PGR) stellt sicher, dass die Stiftung nicht der autonomen Willensbildung ihrer Organe oder sonstiger stiftungsinteressierter Personen ausgeliefert ist.70 Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 4 PGR konkretisiert das Erfordernis der Bestimmtheit. Danach hat die Stiftungsurkunde den „Zweck der Stiftung, einschließlich der Bezeichnung der konkreten oder nach objektiven Merkmalen individualisierbaren Begünstigten oder des Begünstigtenkreises, sofern es sich nicht um eine gemeinnützige Stiftung handelt oder die Begünstigten sich sonst aus dem Stiftungszweck ergeben oder sofern nicht stattdessen ausdrücklich auf eine Stiftungszusatzurkunde verwiesen wird, welche dies regelt“, zu enthalten (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 4 PGR).71 Die einleitende Präposition „einschließlich“ lässt erahnen, dass es sich bei der Bezeichnung der Begünstigten um einen integrierenden Bestandteil der Zweckbestimmung handelt.72 Dabei steht es dem Stifter frei, die Begünstigten einzeln namentlich aufzuführen oder einen Personenkreis zu definieren, dem die Begünstigten

65 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 39, 47 f.; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171 f.; Jakob, LJZ 2008, 83, 85. 66 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. III. 2. a). 67 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. III. 2. a). 68 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E. II. 1. b) bb) (5) (a). 69 Kerres/Proell, ecolex 2009, 321 f. 70 FL-OGH, Entsch. v. 6. 3. 2008 – 1 CG, 2006, 71; LES 2006, 279; Böckle, LJZ 2001, 63; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 3; Wachter, ErbStB 2004, 338, 340; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 7; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110 f. 71 Die Einführung dieses Erfordernisses trägt der – dem Vernehmen nach nicht veröffentlichten – Rechtsprechung des FL-OGH, Beschl. v. 17. 7. 2003 – 1 CG 2002.262 – 55, Rechnung. Vgl. dazu den Beschl. bestätigenden FL-StGH, Entsch. v. 18. 11. 2003 – StGH 2003/ 65. Im genannten Beschl. erklärte der FL-OGH eine Stiftung für unwirksam, weil der Stiftungszweck der „Anlage und Verwaltung von beweglichem Vermögen aller Art, das Halten von Beteiligungen und anderen Rechten sowie die Durchführung der damit zusammenhängenden Geschäfte“ zu unbestimmt ist. Dieser Stiftungszweck weise nicht einmal jenes Minimum an Bestimmtheit auf, das erforderlich sei, damit die Stiftungsorgane den Stifterwillen dauerhaft vollziehen können, vgl. M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 348; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 81; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 7; Tschütscher, LJZ 2008, 81. 72 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 81 f.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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anzugehören haben73, wobei bereits eine Person genügt.74 Man spricht vom personalisierten Stiftungszweck.75 Welche konkreten Bestimmtheitsanforderungen dabei an die Ausformulierung des Stiftungszwecks anzulegen sind, lässt sich abstrakt nicht festlegen, sondern muss im Einzelfall entschieden werden.76 Bei der Familienstiftung ist diesem Bestimmtheitserfordernis in der Regel Genüge getan, wenn die Begünstigten nach ihrem Verwandtschaftsverhältnis zum Stifter oder der Eigenschaft als Ehegatte des Stifters definiert werden.77 c) Dauerhaftigkeit Die Legaldefinition der Stiftung in Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 1 PGR setzt keine dauernde Zweckerfüllung voraus. Die Dauerhaftigkeit folgt aus dem Umkehrschluss aus Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 6 PGR. Die Stiftungsurkunde hat die Dauer der Stiftung nur zu enthalten, wenn diese zeitlich begrenzt ist (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 6 PGR). Soll die Stiftung ihren Zweck auf unbestimmte Zeit erfüllen, muss die Stiftungsurkunde im Umkehrschluss keine Angaben zur Dauer ihres Bestands enthalten.78 d) Verortung Der Stiftungszweck muss in der Stiftungsurkunde enthalten sein, sofern in der Stiftungsurkunde bezüglich der personellen Zuordnung der Zweckadressaten nicht ausdrücklich auf eine Stiftungszusatzurkunde verwiesen wird (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 4 PGR).79 e) Familienstiftung und Stiftungszwecke aa) Zulässigkeit Familienstiftungen und Unterhaltsstiftungen sind in Liechtenstein seit der Einführung des PGRs am 20. Januar 1926 zulässig.80 Gesetzgeberisches Motiv war die

73

BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 81. Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 3. 75 Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2009, 110 f. 76 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 81; M. Schauer, LJZ 2009, 40, 42. 77 M. Schauer, LJZ 2009, 40, 42. 78 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 12. 79 Schurr/Büchel, liechtenstein-journal 2009, 110 f. 80 Jakob, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 45, 49 f.; Jakob, ZEV 2009, 165 f., 169; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 44; M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 346; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 17; im alten Recht war die Familienstiftung unter Art. 553 Abs. 3 und 4 PGR geregelt. 74

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

möglichst attraktive Ausgestaltung für ausländisches Kapital.81 Außerdem ist in Liechtenstein bis heute sogar der Fideikommiss im PGR verankert (Art. 829 – 833 PGR), sodass sich etwaige Wertungswidersprüche, wie sie in Deutschland vertreten wurden82, nicht stellen.83 Die Kodifikation der Familienstiftung spiegelt ihre Bedeutung für den Wirtschaftsstandort Liechtenstein wider.84 Das PGR sieht als gesetzliche Prototypen die reine und die gemischte Familienstiftung vor. bb) Reine Familienstiftung Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR definiert die reinen Familienstiftungen als „die Stiftungen, deren Stiftungsvermögen ausschließlich der Bestreitung der Kosten der Erziehung oder Bildung, die Ausstattung oder Unterstützung von Angehörigen einer oder mehrerer Familien oder ähnlichen Familieninteressen dienen“.85 Im Folgenden werden die Tatbestandsmerkmale der Legaldefinition näher beleuchtet. (1) Eine oder mehrere Familien Die Definition ermöglicht neben der Versorgung der Stifterfamilie auch die Versorgung zusätzlicher Familien, solange die Zugehörigkeit zu dieser hinreichend bestimmt ist.86 Der Stifter muss jedoch nicht der/den begünstigten Familie/n angehören.87 Zur Bestimmung, wer Angehöriger der begünstigten Familie/n ist, sind Art. 25 ff. PGR sowie die §§ 730 ff. ABGB heranzuziehen.88 Eine Begünstigung außerhalb der begünstigten Familie/n stehender Person/en ist dem Wortlaut nach unzulässig („ausschließlich“). Ebenso kommen weder Personengesellschaften noch juristische Personen als Begünstigte in Betracht. (2) Kosten der Erziehung oder Bildung Die „Kosten der Erziehung oder Bildung“ beinhalten die Ausbildungsfinanzierung eines Studiums oder einer Lehre.89 Darunter dürften Studiengebühren, Kosten 81

Böckle, LJZ 2001, 63. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. I. 1. e). 83 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 536.2; M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 346; Jakob, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 50; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 34. 84 Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84. 85 Diese Definition blieb von der Totalrevision unberührt, vgl. Art. 553 Abs. 2 PGR a. F. 86 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 26; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84. 87 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 33. 88 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 33; Beck, Die Familienstiftung, S. 115. 89 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 26; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 116. 82

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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für Studienmittel sowie kostenpflichtige Ausbildungsangebote (zum Beispiel Repetitorium) fallen. Fraglich ist, ob davon ein Taschengeld, Miete oder andere Lebenshaltungskosten erfasst sind. Der Wortlaut spricht dagegen, da er nur die „Kosten der (…) Bildung“ erfasst. Nach der hier vertretenen Auffassung sind auch ein Taschengeld, Miete und andere Lebenshaltungskosten unter die Kosten der Erziehung zu fassen, wenn die Ausbildung derart zeitintensiv ist, dass der Begünstigte keine Nebentätigkeit zur Bestreitung seiner Lebenshaltungskosten ausüben kann, ohne seine Ausbildung zu vernachlässigen. Andernfalls würde der Stiftungszweck nur Ausbildungen fördern, neben denen der Begünstigte seinen Lebensunterhalt selbst bestreiten kann. (3) Ausstattung Die „Ausstattung“90 umfasste ursprünglich die Vermögenshingabe an heiratsfähige Töchter (Mitgift oder Aussteuer).91 Eine (die Hochzeit unter Umständen erst ermöglichende) Mitgift ist heute nicht mehr zeitgemäß.92 Heute ist die Ausstattung eine Zuwendung an die Abkömmlinge, die den Aufbau der eigenen Existenz finanzieren soll.93 Dies kann die Finanzierung einer Unternehmensgründung (Startup) oder eines Eigenheims sein. (4) Unterstützung Angehöriger Die „Unterstützung von Angehörigen“ setzt eine Bedarfssituation des Familienangehörigen voraus. Eine solche Bedarfssituation kann zum Beispiel bei finanzieller Not infolge von Krankheit oder Arbeitslosigkeit vorliegen.94 (5) Ähnliche Familieninteressen Die Unterstützung der „ähnlichen Familieninteressen“ ist nicht als grenzenloser Auffangtatbestand zu verstehen. Denn die Unterstützung ähnlicher Familieninteressen muss mit den anderen in Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR genannten Bedarfs-

90 Siehe ausführlich zum Begriff der Ausstattung i. S. d. § 1624 BGB bei Jakob, AcP 207 (2007), 198 ff. 91 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 26; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84. 92 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 26; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 116. 93 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 26; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 116. 94 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 26; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 116.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

situationen vergleichbar sein.95 Gegen den Charakter eines voraussetzungslosen Auffangtatbestandes spricht zudem die Existenz der gemischten Familienstiftung.96 Denn die gemischte Familienstiftung ermöglicht eine voraussetzungslose Unterstützung, solange die in Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR genannten Zwecke überwiegen (Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 2 PGR).97 (6) Praktisches Formulierungsbeispiel Der Stiftungszweck einer reinen Familienstiftung könnte daher angelehnt an den Gesetzeswortlaut lauten: „Zweck der Stiftung ist die Bestreitung der Kosten für Erziehung und die Ausbildung oder zur Sicherung des standesgemäßen Unterhalts“ der Begünstigten.98 cc) Gemischte Familienstiftung Als gemischte Familienstiftung definiert Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 2 PGR „Stiftungen, die überwiegend den Zweck einer reinen Familienstiftung verfolgen, ergänzend hierzu aber auch gemeinnützigen oder anderen privatnützigen Zwecken dienen.“ (1) Überwiegender Zweck einer reinen Familienstiftung Voraussetzung der gemischten Familienstiftung ist das Überwiegen des Zwecks einer reinen Familienstiftung gegenüber untergeordneten Nebenzwecken. Das bedeutet, der übergeordnete Hauptzweck der gemischten Familienstiftung muss in der Verfolgung von anlassbezogenen Familienzwecken i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR liegen.99 Der Hauptzweck muss als solcher in der Stiftungsurkunde statutarisch festgelegt und faktisch verfolgt werden.100 Das Stiftungsvermögen hat überwiegend dem Hauptzweck zu dienen.101 Sobald dieser nur noch eine untergeordnete Rolle spielt, liegt keine gemischte Familienstiftung mehr vor.

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Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 26; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 84. 96 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 116. 97 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 48; Beck, Die Familienstiftung, S. 115; Müller-Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 33 f. 98 Zuletzt bestätigt durch den FL-OGH, Beschl. v. 7. 9. 2018 – 09 CG.2015.438, LES 2018, 270, Rn. 12.15. 99 R. Werner, IStR 2010, 589 f.; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 27; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 275. 100 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 117; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 275. 101 Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 275.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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(2) Untergeordnete Nebenzwecke Untergeordnete Nebenzwecke können „gemeinnützige oder andere privatnützige Zwecke“ sein. Der Stifter ist hier frei, solange er sich in der gesetzlich vorgegebenen Gewichtung bewegt. Unter „andere privatnützige Zwecke“ fällt beispielsweise eine voraussetzungslose, also eine über die Bedarfssituation i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR hinausgehende Begünstigung einer oder mehrerer Familien.102 Gemeinnütziger Nebenzweck kann die Unterstützung bedürftiger Personen im Allgemeinen oder der Erhalt schützenswerter Kulturgüter sein.103 Überwiegt der Nebenzweck im Verhältnis zum Familienzweck, liegt zwar eine gemischte Stiftung vor, allerdings keine gemischte Familienstiftung i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 2 PGR.104 (3) Praktisches Formulierungsbeispiel Ein praktisches Formulierungsbeispiel für den Stiftungszweck einer gemischten Familienstiftung lautet: „Die Zwecke der Stiftung sind die Bestreitung des Unterhalts und der Ausbildung, die Ausstattung und Unterstützung, der Lebensunterhalt im generellen und die wirtschaftliche Unterstützung des Begünstigten im weitesten Sinn sowie die Verfolgung anderer privater Zwecke.“105 Ausschlaggebend für die Qualifikation als gemischte Familienstiftung (in Abgrenzung zur reinen Familienstiftung) war für den Fürstlichen Obersten Gerichtshof hier, dass auch „andere private Zwecke“ vom Stiftungszweck erfasst sind. Die Grenze von der reinen zur gemischten Familienstiftung war hier überschritten, weil die Begünstigung „den Lebensunterhalt im generellen und die wirtschaftliche Unterstützung des Begünstigten im weitesten Sinn“ umfasst. Dieser Nebenzweck setzt keine Bedarfssituation i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR voraus. dd) Sonstige privatnützige Stiftung Eine Stiftung, deren Hauptzweck die voraussetzungslose Unterstützung von Familienangehörigen ist, ist keine Familienstiftung i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 PGR.106 Es liegt vielmehr eine sonstige privatnützige (Unterhalts-)Stiftung vor.107 102 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 48; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 20; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 15; Jakob/Studen, npoR 2011, 4, 6; Jakob/Studen, liechtensteinjournal 2011, 15, 18. 103 Wanger, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 63. 104 Vielmehr handelt es sich – je nach Art des überwiegenden Zwecks – um eine „gemischtprivatnützige“ oder „gemischt-gemeinnützige“ PGR-Stiftung, Jakob/Studen, liechtensteinjournal 2009, 81, 84; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 27. 105 FL-OGH, Beschl. v. 7. 9. 2018 – 09 CG.2015.438, LES 2018, 270, Rn. 12.15; vgl. weitere Formulierungsbeispiele bei FL-OGH, Beschl. v. 23. 7. 2004 – 2 Cg 2001.52, LES 2005, 392, Rn. 3.1; FL-OGH, Urt. v. 9. 3. 2011 – 5 CG. 2008.194, LES 2011, 76. 106 Jakob/Studen, npoR 2011, 4, 6; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2011, 15, 18.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Diese ist – auch wenn sie nicht besonders gesetzlich geregelt ist – nicht nur ohne Weiteres zulässig, sondern geradezu wesenstypisch und marktüblich.108 Auf sie finden die speziellen Normen, die das Vorliegen einer Familienstiftung voraussetzen, allerdings keine Anwendung (zum Beispiel Art. 552 § 36 PGR).109 Als privatnützige Stiftung unterliegt sie jedoch weder der behördlichen Aufsicht (Art. 552 § 29 Abs. 1 PGR) noch der Eintragungspflicht (Art. 552 § 14 Abs. 5 PGR).110 3. Selbstzweckstiftung Unter einer Selbstzweckstiftung versteht man eine Stiftung, deren Vermögen infolge gewinnbringenden Wirtschaftens stetig steigt, die Stiftung aber nie verlässt.111 Ihr Zweck erschöpft sich in der Perpetuierung ihres eigenen Vermögens.112 Besteht das Vermögen aus einer Beteiligung an einem operativ tätigen Unternehmen, spricht man sowohl im deutschen113 als auch im liechtensteinischen114 Stiftungszivilrecht von einer Unternehmensselbstzweckstiftung.115 107 Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 16; Jakob/Studen, npoR 2011, 4, 6; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2011, 15, 18. 108 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 42; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 12; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 17; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 16. 109 Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 16; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 118. 110 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 118. 111 Mylich, ZEV 2019, 246, 249 m. w. N.; König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 90 f. m. w. N.; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 46; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 9. Für Liechtenstein: BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 42: „eine Stiftung, die ausschliesslich Vermögen verwaltet, und Gewinne dauerhaft thesauriert“; M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 16 definiert die Selbstzweckstiftung als Stiftung, deren Zweck ausschließlich in der Verwaltung ihres eigenen Vermögens und somit in der Aufrechterhaltung ihrer eigenen Existenz liegt; Wohlgenannt, Verbot von Selbstzweckstiftungen, S. 9 definiert die Selbstzweckstiftung als Stiftung, deren „Zweck nicht unmittelbar nach außen gerichtet ist, er also darauf gerichtet ist, das Stiftungsvermögen zu erhalten und Gewinne zu thesaurieren, ohne dass irgendwelche Vorteile an Begünstigte oder die Allgemeinheit zugewendet werden“; vgl. auch Lennert/Blum, ZEV 2009, 171 f.; Kerres/Proell, ecolex 2009, 321 f.; Oppel, NWB-EV 2019, 118 f. 112 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 90; Hof, in: v. Campenhausen/ Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 61; Wiese, in: Erman, BGB, § 81 Rn. 16; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 479 für die Unternehmensselbstzweckstiftung. 113 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 90 f.; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 52; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 479. 114 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 46; M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 17; Melzer, Stiftungsrecht in Österreich und Liechtenstein, S. 16. 115 Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 134 f.; Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 40: Das Unternehmen ist Ertragsquelle und Destinatär zugleich.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Im Folgenden wird die Zulässigkeit der (Unternehmens-)Selbstzweckstiftung nach deutschem und liechtensteinischem Recht summarisch dargestellt. a) Deutschland Nach Auffassung der herrschenden Meinung handelt es sich bei der Selbstzweckstiftung um eine grundsätzlich unzulässige Spielart der Stiftung (sogenanntes Verbot der Selbstzweckstiftung).116 Der Selbstzweckstiftung fehle es nämlich an einem anerkennungsfähigen Stiftungszweck, weil dieser nicht außerhalb ihres Vermögens liege.117 Als Rechtsgrundlage für dieses Verbot ziehen dessen Vertreter

116 BFH, Urt. v. 18. 11. 2009 – II R 46/07, BFH/NV 2010, 898 = BeckRS 2009, 25015985 Rn. 18; Mylich, ZEV 2019, 246, 248, 251; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1400; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 9; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 52; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 116; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 6; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 206 – 214, § 87 Rn. 13; Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 2, § 80 Rn. 6, § 81 Rn. 16; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 18, 139; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109, 117; Rawert, ZGR 2018, 835, 852; Rawert, in: Non Profit Law Yearbook 2003, S. 1, 6 f.; Morsch, in: jurisPK-BGB, § 80 BGB Rn. 9; Gollan, ErbR 2016, 294 f.; Muscheler, NJW 2010, 341, 343; Schiffer/Pruns, ZStV 2012, 1, 5; Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 58; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Rn. 2.54; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 7 Rn. 11; Ponath/Raddatz, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 28 Rn. 8; Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 39; Schauhoff, in: VGR, Gesellschaftsrecht in der Diskussion 2018, Kap. Stiftungen als Unternehmensträger, Rn. 15; Feldner/Stoklassa, ErbStB 2014, 201 f.; Theuffel-Werhahn, SB 2017, 159; Reuter, NZG 2005, 649 f.; Reuter, AcP 207 (2007), 1, 19; Schwintowski, NJW 1991, 2636, 2340; Ihle, RNotZ 2009, 621 f.; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 52; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 75; Oppel, ZEV 2020, 581, 584; Richter/Steinmüller/Gollan, in: Jesch/Striegel/ Boxberger, Private EquityHdB, § 1 Rn. 6; Lüke, in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, HdB GmbH & Co. KG, Rn. 2.525; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558 f.; A. Werner, NotBZ 2009, 469, 473; Arnold, NZG 2007, 805 f.; Reich, DStR 2020, 265, 268; D. J. Fischer/Ihle, DStR 2008, 1692 f.; R. Kössinger, in: Nieder/Kössinger, HdB Testamentsgestaltung, § 15 Rn. 269; Zimmermann, NJW 2011, 2931, 2933; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 31; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, Vorbem. §§ 80 ff. Rn. 5; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 1 Rn. 77; Wochner, BB 1999, 1441 f.; Pauli, FamRZ 2012, 344, 346; Krumm, JA 2010, 849, 851; R. Werner, ZWH 2015, 296, 298; Söffing, ErbStB 2007, 219: so auch in Österreich; Söffing/Schienke-Ohletz, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 14 Rn. 66; Wälzholz, in: Fuhrmann/Wälzholz, Formularbuch Gesellschaftsrecht, Muster 19.4 Rn. 11; Trops, AG 1970, 367, 369; Richter/Sturm, NZG 2005, 655, 657; Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457, 3459; Schwarz, ZEV 2003, 306, 312; Hoffmann-Becking, ZHR 178 (2014), 491, 496; Schmidt, in: MüKoHGB, § 1 Rn. 41; Meinecke, Stiftungen als Instrument zur Unternehmensnachfolge, S. 81; vgl. aber auch BMJ, Bericht der Bund-LänderArbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 37. A. A.: Beuthien, in: MHdB GesR V, § 77 Rn. 30; zur Unternehmensselbstzweckstiftung: Burgard, NZG 2002, 697, 700; Burgard, npoR 2019, 106 f. und Geck, ZEV 2015, 401 f. merken an, dass sich ein solches Verbot im Gesetz nicht wiederfinde. 117 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 339; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 15; Stumpf, in: Richter, StiftR, § 4 Rn. 73.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

das Gebot der Fremdnützigkeitdes Stiftungszwecks118, den Stiftungsbegriff119 oder das Wesen der Stiftung120 heran. Gleiches gilt grundsätzlich für die in der Praxis sehr relevante121 Unternehmensselbstzweckstiftung.122 Verfolgt eine Unternehmensselbstzweckstiftung dagegen einen eigenständigen123 und realen124 Nebenzweck außerhalb des Unternehmens, fällt sie nicht unter das Verbot der Selbstzweckstiftung.125 Ein solcher Nebenzweck kann zum Beispiel in der Verwendung der Unternehmenserträge zur Unterstützung der Stifterfamilie liegen.126 118

Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 58; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 116 f. 119 Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 360; Reuter, AcP 207 (2007), 1, 19; Rawert, in: Non Profit Year Book 2003, S. 1, 7 begründet das Verbot daneben mit § 81 Abs. 1 Satz 2 BGB, s. u. 120 Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 39; Zimmermann, NJW 2011, 2931, 2933; vgl. auch BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 37. 121 Allgemein: Jakob, Schutz der Stiftung, S. 52; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 116, 479 – 487; a. A. Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 61, 63. Für die verdeckte Unternehmensselbstzweckstiftung: Reuter, AcP 207 (2007), 1, 20; Rawert, in: Non Profit Law Yearbook 2003, S. 1, 9; Ihle, RNotZ 2009, 621, 622 f.; a. A. Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, Vorbem. §§ 80 ff. Rn. 5; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 226. 122 H. M.: BFH, Urt. v. 18. 11. 2009 – II R 46/07, BFH/NV 2010, 898 = BeckRS 2009, 25015985 Rn. 18; Schwarz, BB 2001, 2381 f.; Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 61; Crezelius/ Rawert, ZIP 1999, 337, 345; Gotthardt, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 21 Rn. 29; Wochner, MittRhNotK 1994, 89, 93; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 213; Stein, in: Groll/ Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16, Rn. 16.57; BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 47. A. A.: ohne Begründung: Kronke, Stiftungstypus und Unternehmensträgerstiftung, S. 140 und Richter, in: Richter, StiftR, § 10 Rn. 51; über die Vermögensverwaltung hinausgehender Zweck sei bspw. der Erhalt von Arbeitsplätzen, so: Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 40; A. Werner, NotBZ 2009, 469, 473; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 63 f.; laut Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 61; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 225; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 480; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109, 117 f.; Rawert, in: Non Profit Law Yearbook 2003, S. 1, 8; Meinecke, Stiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge, S. 82 handele es sich dabei um bloße denknotwendige „Reflexwirkungen“ jeder unternehmerischen Tätigkeit. Zur Abgrenzung zwischen offener und verdeckter Unternehmensselbstzweckstiftung: Rawert, ZGR 2018, 835, 853 f.; Rawert, in: Non Profit Law Yearbook 2003, S. 1, 9 – 11; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 136; Reuter, AcP 207 (2007), 1, 20; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 210; Ihle, RNotZ 2009, 621 f.; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 482; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 229 – 234, 274; Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 62; Hüttemann, DB 2017, 591, 595. 123 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 483, 485; Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 62; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 232; Reuter, AcP 207 (2007), 1, 20. 124 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 486. 125 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 90 f. m. w. N.; BMJ, Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe Stiftungsrecht vom 19. 10. 2001, S. 47; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 52.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Hat die Stiftungsbehörde zu Unrecht eine Selbstzweckstiftung anerkannt und stellt sich im Nachhinein heraus, dass ihr Nebenzweck lediglich vorgeschoben ist, ist die Stiftungsbehörde verpflichtet127, den Zweck zu ändern oder die Stiftung aufzuheben (§ 87 Abs. 1 Fall 1 i. V. m. § 81 Abs. 1 Satz 2 BGB128).129 b) Liechtenstein Im liechtensteinischen Stiftungszivilrecht gilt ebenfalls das Verbot der Selbstzweckstiftung.130 Es ist in Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 2 PGR verankert131: „Der Stifter […] legt den unmittelbar nach aussen gerichteten […] Stiftungszweck […] fest.“ Die Norm setzt einen Stiftungszweck voraus, der (zumindest ansatzweise)132 nach außen gerichtet ist. Der Stiftungszweck ist nach außen gerichtet, wenn er außerhalb des

126 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 91; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1139; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 12 Rn. 132; Richter, in: Richter, StiftR, § 10 Rn. 132a; Eiling, SB 2020, 195; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 3 Rn. 46; Ihle, RNotZ 2003, 621, 622 f.; Schwarz, BB 2001, 2381 f.; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 418; Muscheler, ErbR 2008, 174; Gummert, in: MHdB GesR V, § 81 Rn. 37. Es verwundert, dass auch die Befürworter der Unternehmensselbstzweckstiftung diese Lösung empfehlen: Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 42 und Geck, ZEV 2015, 401 f. folgen diesem Ansatz, um Einwände der Anerkennungsbehörde zu umschiffen. 127 Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 87 Rn. 24; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 87 Rn. 2; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 87 Rn. 4; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 87 Rn. 4; Gummert, in: MHdB GesR V, § 117 Rn. 35; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 81. 128 Ab 1. 7. 2023: § 85 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 85a BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 65. 129 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 15, 37; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 275, § 87 Rn. 8 f.; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 81; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 87 Rn. 13. 130 H. M.: BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 42; Schopper/ Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 82; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 46; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 54; Jakob, in: MHdB GesRV, § 119 Rn. 33; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 11; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 11; M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 353; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 23 ff.; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171 f.; Wanger, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 233; Oppel, NWB-EV 2019, 118 f.; Oppel, SAM 2012, 205 f.; Rawert, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 109, 117; Hier, in: Band des 5. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2012, S. 23, 30 f.; Tschütscher, LJZ 2008, 79, 81 hält die Selbstzweckstiftung für völlig sinnentleert, sie verdiene nicht den Schutz der Rechtsordnung; so auch M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 16; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 81. 131 Dutta, Warum Erbrecht?, S. 113; Melzer, Stiftungsrecht in Österreich und Liechtenstein, S. 15; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 11; Hier, in: Band des 5. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2012, S. 23, 30 f. 132 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 7.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Stiftungsvermögens liegt.133 Die aus dem Stiftungsvermögen gewonnenen Erträge müssen also früher oder später aus dem Stiftungsvermögen an die Begünstigten abfließen und dürfen nicht allein der Aufrechterhaltung der eigenen Existenz dienen.134 Gleiches gilt für die Unternehmensselbstzweckstiftung, da sich ihr Zweck entgegen dem in Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 2 PGR normierten Gebot der Außenorientierung des Stiftungszwecks in der Erhaltung des eigenen Vermögens in Form des Unternehmens erschöpft.135 Die Rechtslage stellt sich dagegen anders dar, wenn die (Unternehmens-) Selbstzweckstiftung einen im Sinne des Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 2 PGR „nach außen gerichteten“ Nebenzweck verfolgt (zum Beispiel die Förderung der Stifterfamilie durch Erzielung möglichst hoher Unternehmensgewinne).136 Liegt eine offensichtliche Selbstzweckstiftung vor, ist sie von Anfang an „nicht rechtsgültig entstanden“137, weil sie einen widerrechtlichen Zweck verfolgt (Art. 107 133 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 46; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 24. 134 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 24; Wanger, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 233; Tschütscher, LJZ 2008, 79, 81; Wohlgenannt, Verbot von Selbstzweckstiftungen, S. 9; Jakob, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 45, 51: jedoch kein generelles Thesaurierungsverbot; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 25: Ein sachlich gerechtfertigtes Ziel für eine längerfristige Thesaurierung können Anspar- oder Zinseszinseffekte im Interesse der Begünstigten sein. 135 H. M.: Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 48; M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 16 f.; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 42; Melzer, Stiftungsrecht in Österreich und Liechtenstein, S. 16. A. A. einzig: Hier, in: Band des 5. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2012, S. 23, 31 – 39. 136 M. Schauer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 9, 16 f.; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 49; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 15a. Ein solcher kombinierter Stiftungszweck könnte lauten: „durch geeignete Massnahmen einen Einfluss auf die Leitung der von der Stiftung direkt oder indirekt gehaltenen Unternehmen zu erlangen und auf diesem Wege den Fortbestand und den Ausbau des Vermögens zu fördern. Überdies ist in der Zweckbestimmung enthalten, dass die Stiftung für die finanzielle Unterstützung und Förderung des bzw. der Gründer der von der Stiftung direkt oder indirekt gehaltenen Unternehmen und dessen bzw. deren Familienangehörigen, solange solche vorhanden sind, durch Vornahme von Ausschüttungen und Gewährung sonstiger wirtschaftlicher Vorteile Sorge zu tragen hat“, vgl. FL-OGH, Urt. v. 9. 1. 2014 – 04 CG. 2012.438, Internetseite, www.gerichtsentscheidungen.li/default.aspx?z=H6V5p3aoytHNn Wt79Sb3JKYeNf-9zX8LIgLgj8c4SkOBivNN4SSmQXhYdf-LFDFdveHEoaq4cVZw4Sp5t GC6scS4sTw8zegOhd3-SQwk0 (zuletzt abgerufen am 15. 10. 2020). 137 FL-OGH, Beschl. v. 17. 7. 2003 – 1 CG 2002.262 – 55 zitiert in Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 24. Eine Ausnahme gilt, wenn die Stiftung auf ihr Entstehen vertrauen durfte, FL-StGH, Entsch. v. 18. 11. 2003, StGH 2003/65, Internetseite, www.gerichtsentscheidungen.li/default.aspx ?z=3-LEXftsm6JM5v7jxg-y8KstI ganjg9P9IPrrM8Bkrv9Fels72bwYJ2Zv-NaYhTxpzILXLuR622bjm5poBvIAlVoZJYxbw2 (zuletzt abgerufen am 18. 10. 2020). In casu hat das Grundbuch- und Öffentlichkeitsregisteramt zwei Amtsbescheinigungen über die Hinterlegung ausgestellt. Nach der Auffassung des FLStGH verhindere der Vertrauensschutz lediglich die Rückabwicklung. Er gewähre keinen

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Abs. 5 PGR).138 Stellt sich erst nach Entstehung der Stiftung heraus, dass es sich bei ihr um eine Selbstzweckstiftung handelt, wird sie von der Stiftungsaufsichtsbehörde (STIFA) aufgelöst (Art. 552 § 21 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Art. 124 PGR).139 4. Zusammenfassung Der Stiftungszweck ist in beiden Rechtsordnungen das identitätsstiftende Merkmal der Stiftung. Zudem existiert ein ähnliches Leitbild des Stiftungszwecks. Beide Rechtsordnungen zeichnen sich durch Zweckoffenheit aus, solange der im Stiftungsgeschäft enthaltene Stiftungszweck nicht den Gesetzen oder den guten Sitten zuwiderläuft. Im Gegensatz zum deutschen Recht gliedert das liechtensteinische Stiftungsrecht die Stiftungszwecke in gemein- und privatnützig (Art. 552 § 2 Abs. 2 PGR). Das PGR setzt im Gegensatz zum BGB die Bestimmtheit des Stiftungszwecks ausdrücklich voraus (Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 2, § 16 Abs. 1 Nr. 4 PGR). Im deutschen Recht ist die Bestimmtheit dagegen ungeschriebene Voraussetzung. Das Erfordernis der Bestimmtheit soll nach beiden Rechtsordnungen die Stiftungsorgane an den Stiftungszweck binden. Die Unterstützung der eigenen Familie ist als zulässiger Stiftungszweck in Liechtenstein seit Einführung des PGR und in Deutschland seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Stiftungsrechts am 1. September 2002 anerkannt. Zusammenfassend lässt sich konstatieren, dass beiden Rechtsordnungen ein ähnliches Verständnis vom Stiftungszweck zugrunde liegt. Dennoch zeichnet sich Art. 552 §§ 1 und 2 PGR mit Blick auf den Stiftungszweck und die Legaldefinition der Familienstiftungen durch einen hohen Detaillierungsgrad aus, den die §§ 80 – 88 BGB nicht erreichen. Die (Unternehmens-)Selbstzweckstiftung ist in beiden untersuchten Rechtsordnungen grundsätzlich unzulässig, weil es ihr an einem nach außen gerichteten Stiftungszweck fehlt. Sobald neben den Zweck der Vermögensperpetuierung ein eigenständiger Nebenzweck tritt, lässt sich in beiden untersuchten Rechtsordnungen das Verbot der (Unternehmens-)Selbstzweckstiftung nicht mehr aufrechterhalten. Tauglicher Nebenzweck ist beispielsweise die Begünstigung von Familienangehörigen.

Anspruch, in ihrer fehlerhaften Form weiter bestehen bleiben zu können. Die fehlerhaften Stiftungsstatuten seien zu sanieren, dem FL-StGH folgend FL-OGH, Urt. v. 10. 6. 2011, 1 CG 2008.210, Internetseite, www.gerichtsentscheidungen.li/default.aspx?z=fEQqJ2-liizVnCmR6 ha__FDGjY2HQXFTLkblLUHrDtEDoPYcoic9VqLyskQHYrD-YwjDtQbAe1xiZshgr69qPcg LAYQbAyg-4UhBxrJF0 (zuletzt abgerufen am 18. 10. 2020); Heiss, LJZ 2004, 80, 82. 138 Wohlgenannt, Verbot von Selbstzweckstiftungen, S. 155 f.; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 24. 139 Wohlgenannt, Verbot von Selbstzweckstiftungen, S. 164.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

II. Stiftungsvermögen Das Stiftungsvermögen ist sowohl im deutschen als auch im liechtensteinischen Stiftungszivilrecht konstitutives Merkmal des Stiftungsbegriffs. Auch wenn das Stiftungsvermögen dem Stiftungszweck untergeordnet ist, ist es dennoch für dessen Verwirklichung unentbehrlich.140 1. Begriff des Stiftungsvermögens und Vermögensverwaltung Im Folgenden interessiert daher die Frage, wie der Begriff des Stiftungsvermögens im deutschen sowie im liechtensteinischen Recht auszulegen ist und welche Grenzen das Gesetz für die Verwaltung des Vermögens aufstellt. a) Deutschland Das BGB enthält derzeit keine Definition des Begriffs „Stiftungsvermögen“.141 Lediglich § 4 Abs. 2 SchlHStiftG definiert das Stiftungsvermögen als Vermögen, das der Stiftung zur dauernden und nachhaltigen Erfüllung des Stiftungszwecks zugewandt wurde.142 Das Schrifttum teilt den Begriff des Stiftungsvermögens weiter in Grundstockvermögen, das nicht zum Verbrauch bestimmt ist, und sonstiges Vermögen, das zur Erfüllung des Stiftungszwecks verausgabt werden kann, auf.143

140 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 10; Wiese, in: Erman, BGB, § 81 Rn. 18; Schwake, NZG 2008, 248; sehr anschaulich Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 129: „Die Rolle des Stiftungsvermögens ist also ambivalent: Einerseits ist es scheinbar untergeordnetes Merkmal, weil es seine einzige Rolle ist, dem übergeordneten Stiftungszweck zu dienen, andererseits ist es von zentraler Wichtigkeit, da die Erfüllung des Stiftungszwecks erst durch ein Vermögen zu realisieren ist. (…) Zweck und Vermögen gehen daher eine Art symbiotische Beziehung ein, die sich gegenseitig bedingen und nur gemeinsam zu sinnvollem Leben erstarken.“ 141 Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 3. 142 Siehe zur ähnlichen Definition des Schrifttums: Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1402; Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 307; Müller, ErbStB 2004, 212; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 5 Rn. 2; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 81 Rn. 13. 143 Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 1; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 11; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 8; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 4; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 81 Rn. 12; Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 307; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 63 f. Diese Zusammensetzung des Stiftungsvermögens enthält ab dem 1. 7. 2023 auch § 83b Abs. 1 BGB (BGBl. 2021 I, 2947), vgl. Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 53 – 57.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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aa) Grundstockvermögen Das Grundstockvermögen ist das finanzielle Fundament der Stiftung, aus dem sie die zur Erfüllung des Stiftungszwecks nötigen Erträge erwirtschaftet.144 Es setzt sich aus dem vom Stifter gewidmeten Vermögen und Zustiftungen zusammen.145 (1) Gewidmetes Vermögen Unter dem „vom Stifter gewidmeten Vermögen“ versteht man sämtliche materiellen Werte, die der Stifter der Stiftung zu deren eigener Verfügung überlässt (§ 81 Abs. 1 Satz 2 BGB).146 (2) Zustiftung Unter einer „Zustiftung“ versteht man das Vermögen, das der Stifter oder ein Dritter der bestehenden Stiftung unter der Bestimmung zuwendet, dass es Teil des Grundstockvermögens wird.147 Bei Zustiftungen handelt es sich vertragstypologisch in der Regel um Auflagenschenkungen (§§ 516 ff., 525 BGB).148 Die Auflage stellt die Zuführung des 144

Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 307. Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 8; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 3; Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 307; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 63 f., ab 1. 7. 2023 in § 83b Abs. 2 Nr. 1 und 2 BGB kodifiziert; neben Grundstockvermögen und Zustiftung zählt ab dem 1. 7. 2023 § 83b Abs. 2 Nr. 3 BGB (BGBl. 2021 I, 2947) auch Vermögen, das von der Stiftung zu Grundstockvermögen bestimmt wurde, zum Grundstockvermögen (z. B. Erträge, die nicht zwingend für die Erfüllung des Stiftungszwecks verwendet werden müssen); vgl. Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 53 f. 146 Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 4, ab 1. 7. 2023 in § 81 Abs. 1 Nr. 2 BGB kodifiziert (BGBl. 2021 I, 2947), vgl. Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 48 f. 147 Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 3; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 81 Rn. 13; diese Legaldefinition enthält ab dem 1. 7. 2023 § 83b Abs. 2 Nr. 2 BGB (BGBl. 2021 I, 2947). 148 H. M.: Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 3; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 183; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 368; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 164 f.; Rawert, DNotZ 2008, 5, 7; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 55; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 118; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 252; König, Die Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 84. Dies zieht auch das Formerfordernis des § 518 Abs. 1 BGB nach sich. Dessen Nichtbeachtung ist mit Vollzug der Schenkung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Einzig Muscheler, WM 2008, 1669 f. hält die Zustiftung nicht für eine Schenkung, sondern für ein einseitiges, nicht empfangsbedürftiges Rechtsgeschäft, das dennoch der Zustimmung der Stiftung selbst und der Aufsichtsbehörde bedarf. Weiter soll die Zustiftung die Schriftform erfordern (§ 81 Abs. 1 Satz 1 BGB). Diese in sich bereits widersprüchliche Ansicht ist abzulehnen: ein annahmebedürftiges einseitiges Rechtsgeschäft? Eine Fülle weiterer Gegenargumente liefern Reuter, npoR 2009, 55, 58 ff.; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 371; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 184. 145

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Schenkungsgegenstandes in das Grundstockvermögen sicher, weil der Schenker sie einklagen kann.149 Handelt es sich bei der Zustiftung um eine letztwillige Zuwendung, liegt ein Vermächtnis (§ 1939 BGB) oder eine Erbeinsetzung (jeweils) unter Auflage (§§ 1940, 2192 BGB) vor.150 (3) Admassierungsverbot Das Admassierungsverbot verbietet dem Vorstand, Erträge dem Grundstockvermögen zuzuführen, sie also zu thesaurieren, wenn sie für die Erfüllung des Stiftungszwecks benötigt werden.151 Erträge sollen vorrangig zur Zweckerfüllung eingesetzt werden. Das Admassierungsverbot hat keine ausdrückliche Grundlage im BGB152, sondern in den Landesstiftungsgesetzen.153 Ausnahmen vom Admassierungsverbot erlauben die Landesstiftungsgesetze lediglich bei entsprechendem Satzungsvorbehalt154 oder, wenn die Zuführung von Erträgen in das Grundstockvermögen zum Ausgleich von Wertverlusten155 erforderlich ist.156

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Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 3; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 118. Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 3; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 370. 151 Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 8; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 96 Rn. 9; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 38; Arnold, NZG 2007, 805, 809; Müller, ErbStB 2004, 212, 214; Rodloff/Drabe, ZIP 2003, 2284, 2285; v. Oertzen/Reich, Ubg 2015, 629, 631; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 38. 152 Theuffel-Werhahn erkennt das Admassierungsverbot in der in § 80 Abs. 2 Satz 1 BGB niedergelegten Pflicht zur dauerhaften und nachhaltigen Erfüllung des Stiftungszwecks, SB 2020, 53, 58. 153 Vgl. Art. 6 Abs. 3 Satz 1 BayStiftG, § 7 Abs. 3 Satz 1 BremStiftG; § 4 Abs. 3 Satz 1 HmbStiftG; § 6 Abs. 3 Satz 1 HessStiftG, § 6 Abs. 2 Satz 1 NdsStiftG, § 4 Abs. 3 NRWStiftG, § 7 Abs. 3 Satz 1 RhPfStiftG, § 6 Abs. 2 Satz 1 SaarlStiftG, § 7 Abs. 3 SAStiftG, § 4 Abs. 3 Satz 1 SchlHStiftG, § 8 Abs. 3 ThüStiftG; Arnold, NZG 2007, 805. Keine entsprechenden Regelungen enthalten die Landesstiftungsgesetze von Baden-Württemberg, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Saarland und Sachsen. 154 § 7 Abs. 3 Satz 2 BremStiftG, § 4 Abs. 3 Satz 1 HmbStiftG, § 6 Abs. 2 Satz 2 NdsStiftG, § 4 Abs. 3 NRWStiftG, § 7 Abs. 3 Satz 1 RhPfStiftG, § 6 Abs. 2 Satz 2 SaarlStiftG, § 8 Abs. 3 ThüStiftG. 155 Vgl. Art. 6 Abs. 3 Satz 2 BayStiftG, § 7 Abs. 3 Satz 2 BremStiftG, § 6 Abs. 2 Satz 2 NdsStiftG, § 6 Abs. 2 Satz 2 SaarlStiftG, § 4 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 SchlHStiftG. 156 Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 8; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 96 Rn. 9; ausführlich Hüttemann, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 16.12 ff. Ab dem 1. 7. 2023 sieht § 83b Abs. 2 Nr. 3 BGB (BGBl. 2021 I, 2947) die Möglichkeit vor, sonstiges Vermögen (z. B. Erträge) dem Grundstockvermögen zuzuführen, soweit dieses nicht zwingend für die Erfüllung des Stiftungszwecks benötigt wird, vgl. Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BTDrs. 19/28173, 54. 150

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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(4) Kapitalerhaltungsauftrag Der Kapitalerhaltungsauftrag ist in den meisten Landesstiftungsgesetzen positiv geregelt.157 Aufgrund des Kapitalerhaltungsauftrags ist der Vorstand verpflichtet, das Grundstockvermögen ungeschmälert zu erhalten. Ausnahmen darf der Vorstand nur bei entsprechendem Satzungsvorbehalt158 machen oder, wenn sich der Stifterwille nicht anders verwirklichen lässt159.160

157

Vgl. § 7 Abs. 2 Satz 1 BWStiftG, Art. 6 Abs. 2 BayStiftG, § 3 Satz 1 BlnStiftG, § 9 Abs. 1 Satz 1 BbgStiftG, § 7 Abs. 1 Satz 1 BremStiftG, § 4 Abs. 2 Satz 3 HmbStiftG, § 6 Abs. 1 Satz 1 HessStiftG, § 9 Abs. 1 Satz 1 MVStiftG, § 6 Abs. 2 Satz 2 NdsStiftG, § 4 Abs. 2 Satz 1 NRWStiftG, § 7 Abs. 2 Satz 1 HS 1 RhPfStiftG, § 6 Abs. 1 Satz 1 SaarlStiftG, § 4 Abs. 3 Satz 1 SachsStiftG, § 7 Abs. 2 Satz 1 SAStiftG, § 4 Abs. 2 Satz 1 SchlHStiftG, § 8 Abs. 2 Satz 1 ThüStiftG; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 11; Wiese, in: Erman, BGB, § 81 Rn. 18; Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 1 f., 21; Hüttemann, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 14.20; Söffing/Schienke-Ohletz, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 14 Rn. 4. Ab dem 1. 7. 2023 ist der Kapitalerhaltungsauftrag in § 83c Abs. 1 Satz 1 BGB (BGBl. 2021 I, 2947) enthalten. Außerdem darf mit dem Stiftungsvermögen nur der Stiftungszweck erfüllt werden, § 83b Abs. 4 Satz 2 (BGBl. 2021 I, 2947). 158 Vgl. § 7 Abs. 2 BWStiftG, § 3 Satz 2BlnStiftG, § 4 Abs. 2 Satz 3 HmbStiftG, § 6 Abs. 1 Satz 2 HessStiftG, § 4 Abs. 2 Satz 1 NRWStiftG, § 7 Abs. 2 Satz 1 HS 1 RhPfStiftG, § 4 Abs. 3 Satz 1 SachsStiftG, § 4 Abs. 2 Satz 1 SchlHStiftG, § 8 Abs. 2 Satz 1 ThüStiftG. 159 Vgl. § 7 Abs. 2 BWStiftG, § 7 Abs. 1 Satz 2 BremStiftG, § 4 Abs. 2 Satz 2 HmbStiftG, § 6 Abs. 1 Satz 2 HessStiftG, § 6 Abs. 1 Satz 2 NdsStiftG, § 4 Abs. 2 NRWStiftG, § 7 Abs. 2 Satz 1 RhPfStiftG, § 6 Abs. 1 Satz 2 SaarlStiftG, § 4 Abs. 3 Satz 1 SachsStiftG; § 7 Abs. 2 Satz 1 SAStiftG; § 4 Abs. 2 Satz 1 SchlHStiftG, § 8 Abs. 2 Satz 1 ThürStiftG. 160 Arnold, NZG 2007, 805. Eine weitere gesetzliche Ausnahme vom Kapitalerhaltungsauftrag ist die Verbrauchsstiftung (§ 80 Abs. 2 Satz 2 BGB, ab 1. 7. 2023: § 80 Abs. 1 Satz 2 HS 2 und § 81 Abs. 2 BGB-neu, BGBl. 2021 I, 2947). Siehe zur Verbrauchsstiftung: Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 62; Haase-Theobald, in: Wigand/HaaseTheobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 7 Rn. 13; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 261 – 276; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 139 – 157; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 80 Rn. 32 ff., § 81 Rn. 69 ff.; Reuter, npoR 2010, 69; Hüttemann, DB 2013, 774, 778; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 81 Rn. 53 ff. m. w. N.; Wallenhorst, DStR 2002, 984 f.; Birnbaum/Lohbeck/Pöllath, FR 2007, 376, 379; Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 25; Theuffel-Werhahn, in: Bergschneider, Familienvermögensrecht, 11. Abschnitt, Rn. 11.4.9; Morsch, in: juris-PK, BGB, § 80 Rn. 6; zu steuerrechtlichen Fragen v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87; Zimmermann, NJW 2013, 3557. Siehe zur Umwandlung einer Familien(dauer)stiftung in eine Familienverbrauchsstiftung: Tielmann, NJW 2013, 2934, 2935; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80, Rn. 185; Hüttemann/Rawert, ZIP 2013, 2136, 2140; Schienke-Ohletz, ErbStB 2015, 147 f.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

bb) Sonstiges Vermögen Sonstiges Vermögen ist alles, was nicht Grundstockvermögen ist. Hierunter sind insbesondere Erträge des Grundstockvermögens (§ 99 f BGB), also Zinsen, Dividenden, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, zu verstehen.161 Als Folge des Admassierungsverbotes ist der Stiftungsvorstand verpflichtet, mittels der aus dem Grundstock erwirtschafteten Erträge den Stiftungszweck zu erfüllen.162 Bei der Familienstiftung wird der Zweck typischerweise durch die Leistung von Destinatszahlungen an die begünstigten Familienmitglieder erfüllt. b) Liechtenstein Art. 552 § 13 PGR trägt die Überschrift „Stiftungsvermögen“. Die Norm definiert den Begriff des „Stiftungsvermögens“ zwar nicht, teilt das Stiftungsvermögen aber in Mindestkapital (Abs. 1), Nachstiftung (Abs. 2) und Zustiftung (Abs. 3) auf.163 Nach Auffassung des Schrifttums umfasst der Begriff „alle Vermögenswerte der Stiftung“164, die „der Erfüllung des Stiftungszwecks [dienen]“.165 Jakob nennt das zur Entstehung der Stiftung zugewendete Vermögen „Grundvermögen“.166 Eine Nachstiftung ist eine nach Entstehung der Stiftung erfolgte Vermögenszuwendung durch den Stifter selbst (Art. 552 § 13 Abs. 2 PGR). Bei einer Zustiftung wendet ein fremder Dritter der Stiftung nach Entstehung Vermögen zu (Art. 552 § 13 Abs. 3 Satz 1 PGR).167 Nachstiftung und Zustiftung sind vertragstypologisch als Schenkungen einzuordnen.168 Außerdem zählen Spenden und von der Stiftung erwirtschaftete Erträge zum Stiftungsvermögen.169 161 Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 8; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 6; Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 308; Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 5 m. w. N. 162 Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 24. Ab 1. 7. 2023: § 83c Abs. 1 Satz 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 163 Wanger, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 54; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 30. 164 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 53; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 63; Jakob/ Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 14. 165 Jakob, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 45, 50. 166 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 53; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/ Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 14. 167 Gemäß Art. 552 § 13 Abs. 3 Satz 2 PGR erlangt der Zustifter durch die Zustiftung nicht die Stellung eines Stifters. Dieser Zusatz stellt sicher, dass die dem Stifter vorbehaltenen Gestaltungs- bzw. Änderungsrechte (Widerruf der Stiftung, Änderung der Stiftungsurkunde) auch weiter nur diesem zustehen, BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/ 2008, 74; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 2. 168 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30; Wanger, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 54; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008,

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Das liechtensteinische Stiftungsrecht enthält keine strengen Vermögensverwaltungsgrundsätze.170 Insbesondere kennt es den Grundsatz des ungeschmälerten Erhalts des Grundvermögens nicht.171 Lediglich Art. 552 § 37 Abs. 2 PGR verbietet die Ausschüttung an Destinatäre, wenn dadurch Gläubigeransprüche gefährdet werden.172 Solange keine Selbstzweckstiftung173 vorliegt, ist die Thesaurierung von Erträgen zulässig.174 Eine liechtensteinische Stiftung kann Erträge über einen längeren Zeitraum thesaurieren, sofern dies durch sachliche Gründe175 gerechtfertigt ist.176 Die Grenze zur verdeckten Selbstzweckstiftung ist erst überschritten, wenn Gewinne dauerhaft thesauriert werden, ohne dass eine Ausschüttung jemals geplant ist.177 c) Zusammenfassung Das deutsche Stiftungszivilrecht sieht strenge Vorschriften für die Verwaltung des Grundstockvermögens (Grundsatz der Kapitalerhaltung) und des sonstigen Vermögens (Admassierungsverbot) vor. Das PGR dagegen enthält kaum vergleichbare Regelungen zur Einteilung und Verwaltung des Stiftungsvermögens. Dieser liberale 74 bewertet die Nachstiftung als zweiseitiges Rechtsgeschäft. Möglich sind aber auch Darlehen oder Innominatkontrakt, FL-OGH, Urt. v. 7. 3. 2002 – 1 Cg 145/99 – 74, LES 2003, 100. 169 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 53; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/ Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 14; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 128. 170 Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 82. 171 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 82; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 56; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/ Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 19; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 45; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 128 f. Mangels eines Grundsatzes zur Kapitalerhaltung bedarf es auch keiner expliziten Regelung zur Zulässigkeit von Verbrauchsstiftungen; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 58 begründet die Zulässigkeit der Verbrauchsstiftung darüber hinaus mit der Existenz der Widerrufs- und Änderungsrechte. 172 Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 45; Wanger, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 54. 173 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. I. 3. b). 174 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 82; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 57; Jakob, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 45, 51; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/ Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 19; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 129. 175 Ein sachlich gerechtfertigtes Ziel für eine längerfristige Thesaurierung können Ansparoder Zinseszinseffekte im Interesse der Begünstigten sein, vgl. Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 25. 176 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 2 Rn. 25; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 19. 177 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 42; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 57.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Ansatz verspricht im Vergleich zur deutschen Familienstiftung eine deutlich flexiblere Vermögensverwaltung. 2. Vermögenszusammensetzung a) Mindestvermögen aa) Deutschland Der Gesetzgeber hat sich bei der Stiftung – anders als bei GmbH (§ 5 Abs. 1 GmbHG) und AG (§ 7 AktG) – bewusst gegen ein beziffertes Mindestvermögen entschieden.178 Eine Familienstiftung wird von der Stiftungsbehörde allerdings nur anerkannt, wenn die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint (§ 80 Abs. 2 Satz 1 BGB).179 Dazu ist eine angemessene Vermögensausstattung notwendig.180 Eine Stiftung erfüllt ihren Zweck regelmäßig durch die Erträge, die das Grundstockvermögen erwirtschaftet. Die Angemessenheitskontrolle der Vermögensausstattung hat sich daher unter Berücksichtigung des Zwecks der konkret anzuerkennenden Stiftung auf die Ertragsfähigkeit des Grundstockvermögens zu richten (Zweck-Vermögen-Relation).181 Die behördliche Anerkennungspraxis zeigt, dass Stiftungen mit einem Vermögen von weniger als 50.000 Euro aufgrund von Unterkapitalisierung keine Aussicht auf Anerkennung haben.182 Nach Auffassung einzelner Autoren sollen dagegen

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Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, 8. Siehe auch Schwake, NZG 2008, 248, 250; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1402; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 8 Rn. 4; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 86; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 5 Rn. 1; Söffing/Schienke-Ohletz, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 14 Rn. 5; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 8; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 9 Rn. 35; Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 25. 179 Schwake, NZG 2008, 248. 180 Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 8. 181 Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 8; Schwake, NZG 2008, 250; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 66. 182 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1402; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 80 Rn. 5: DM 50.000 – 100.000, § 81 Rn. 4; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 95 Rn. 8; Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 61; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 80 Rn. 28; Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 4; Schiffer/ Pruns, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 3 Rn. 93; Haase-Theobald, in: Wigand/ Haase-Theobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 7 Rn. 8; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 51; Stolte, notar 2015, 311 f.; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558, 1560.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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100.000 Euro ausreichen.183 Mit Blick auf die Familienstiftung dürfte aber auch dieser Betrag für eine dauernde und nachhaltige Zweckerfüllung, gerade in Anbetracht der derzeit anhaltenden Niedrigzinsphase, nicht ausreichen.184 Geht man von einer jährlichen Durchschnittsrendite von 5 % am Kapitalmarkt und einem jährlichen Begünstigungsbetrag von 12.000 Euro pro Destinatär aus, müsste das Grundstockvermögen 240.000 Euro pro Destinatär betragen. Dabei blieben Steuern und notwendige Kosten für Verwaltung und anderweitige Aufwendungen außer Acht. Zu Recht vertreten Hüttemann und Rawert daher als absolute Untergrenze einen Kapitalstock zwischen einer und zwei Millionen Euro.185 Auch bei dieser Vermögensausstattung bleibt der wirtschaftliche Aktionsradius einer Familienstiftung äußerst begrenzt. Stiftungspraktiker halten eine effektive Verfolgung des Stiftungszwecks unter Berücksichtigung von Verwaltungskosten und Rücklagen ab zehn Millionen Euro für realistisch.186 bb) Liechtenstein Das gesetzliche Mindestkapital einer liechtensteinischen Stiftung beläuft sich auf 30.000 Schweizer Franken (Art. 552 § 13 Abs. 1 Satz 1 PGR), 30.000 Euro oder 30.000 US-Dollar (Art. 552 § 13 Abs. 1 Satz 2 PGR). Dieser Betrag muss vom Stifter tatsächlich und in voller Höhe aufgebracht werden.187 Gesetzgeberische Intention bei Festlegung des Mindestkapitals war nicht die Ermöglichung von „Spar-Stiftungen“, sondern vielmehr die Schaffung einer Seriositätsschwelle.188 (1) Gläubigerschutz Das Mindestkapital dient Gläubigern – wenn auch vom Gesetzgeber primär nicht beabsichtigt – als Haftungsmasse.189 Dafür spricht ein Vergleich mit der Rege-

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Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1402; Stolte, notar 2015, 311 f.; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2949: zwischen 25.000 Euro und 100.000 Euro. 184 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2949. 185 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 80 Rn. 28; Stolte, notar 2015, 311 f. und Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 29: 500.000 Euro. Auch 500.000 Euro sind zu wenig. Bei einer optimistischen Rendite am Kapitalmarkt käme man auf eine jährliche Bruttorendite von 25.000 Euro. Hiervon sind noch Steuern, Verwaltungs- und anderweitige Nebenkosten abzuziehen. 186 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 80 Rn. 28. 187 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 83; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 54. 188 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 85. 189 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 93; a. A. Melzer, Stiftungsrecht in Österreich und Liechtenstein, S. 28: „Der Normzweck […] liegt wohl weniger […] im Gläubigerschutz.“

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

lungstechnik zu anderen Verbandspersonen und der durch das Mindestkapital erzeugte Vertrauensschutz. Art. 552 § 13 Abs. 1 PGR weist Parallelen zum Mindestkapital anderer Verbandspersonen im PGR auf. Bis zum 1. Januar 2017 betrug die Mindesthöhe des Stammkapitals einer liechtensteinischen GmbH 30.000 Schweizer Franken.190 Dieses Mindestkapital dient als Haftungsfonds für Gläubiger.191 Auch das Mindestkapital des Treuunternehmens (Treufonds; Art. 932a § 22 Abs. 1 Satz 1 PGR) und der Anstalt (Art. 122 Abs. 1 PGR) beträgt 30.000 Schweizer Franken. Zudem erzeugt Art. 552 § 13 Abs. 1 PGR Vertrauensschutz bei Gläubigern, weil jeder Gläubiger darauf vertrauen darf, dass die Stiftung bei Errichtung über mindestens 30.000 Schweizer Franken verfügt hat. (2) Nicht ausreichend für Vermögensverwaltung Es überrascht nicht, dass sich eine Familienstiftung, die mit nicht mehr als dem Mindestkapital ausgestattet wird, zur Vermögensverwaltung nicht eignet.192 Mit einem Mindestvermögen i. H. v. 30.000 Schweizer Franken lässt sich für die Zwecke einer Familienstiftung keine nennenswerte Rendite erzielen.193 Vielmehr würden die laufenden Kosten der Stiftung das Mindestkapital zügig aufzehren.194 Daher eignet sich eine liechtensteinische Familienstiftung erst ab einem Grundvermögen von circa zehn Millionen Schweizer Franken.195 cc) Zusammenfassung Die §§ 80 – 88 BGB setzen kein beziffertes Mindestvermögen für die Anerkennung einer Stiftung voraus. Die Höhe des anfänglichen Stiftungsvermögens richtet sich vielmehr nach dem Stiftungszweck. Die Stiftung muss bei Errichtung über ausreichend Vermögen für eine dauerhafte und nachhaltige Zweckverfolgung verfügen (§ 80 Abs. 2 Satz 1 BGB).

190 Gesetz v. 11. 7. 1974 betreffend die Abänderung von Art. 122 Abs. 1 des PGR, LGBl. 1974, Nr. 51; seit dem 1. 1. 2017 beträgt das GmbH-Mindestkapital CHF 10.000 (Art. 122 Abs. 1 PGR), siehe hierzu ausführlich Schopper/Walch, LJZ 2017, 1, 6 m. w. N.; Polatzky/ Schmidt, in: Lutter/Bayer, Holding-Handbuch, Rn. 16.165. 191 Schopper/Walch, LJZ 2017, 1, 4 m. w. N. 192 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 83. 193 Geht man von einer Rendite von 5 % p. a. aus, stünden der Stiftung monatlich 125 Schweizer Franken zur Verfügung. 194 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 83: Die jährlichen Kosten einer liechtensteinischen Stiftung belaufen sich auf ca. CHF 8.500 zzgl. Steuern. 195 Vgl. Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 80 Rn. 28.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Das Mindestkapital des Art. 552 § 13 Abs. 1 PGR dient dagegen als Seriositätsschwelle und Haftungsfonds. Der Rechtsverkehr soll vor „mittellosen und unseriösen Stiftungen“ geschützt sein. Das Stiftungsvermögen wird im liechtensteinischen Recht losgelöst vom Stiftungszweck betrachtet. Dies ist im deutschen Recht aufgrund der gesetzlichen Verknüpfung undenkbar. Eine liechtensteinische Stiftung bietet also dahingehend einen Vorteil, dass ein Stifter eine solche relativ günstig für 30.000 Schweizer Franken/Euro/US-Dollar auf Vorrat errichten und zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt mit weiterem Vermögen im Wege der Nachstiftung ausstatten kann. Deutsche Stiftungsbehörden würden eine solche „Vorrats-Stiftung“ nicht anerkennen. b) Art des Stiftungsvermögens aa) Deutschland Das deutsche Stiftungszivilrecht stellt keine Anforderungen an die Art der Vermögensgegenstände des Stiftungsvermögens.196 Für die Anerkennung ist allein die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks von Bedeutung.197 Der Stifter kann jeden Bestandteil seines Vermögens stiften.198 Als stiftbare Vermögensgegenstände kommen insbesondere liquide Mittel, Wertpapiere, Personen- oder Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, Immobilien, Kunstwerke, Wertgegenstände, Edelmetalle, Forderungen, Patente, Markenrechte und Nießbräuche in Betracht.199 Abhängig von der Art der Vermögensausstattung lassen sich Familienstiftungen in zwei Grundtypen einteilen.200 (1) Kapitalstiftung Erfüllt die Familienstiftung ihren Stiftungszweck, indem sie die aus dem Grundstockvermögen erwirtschafteten Erträge den Mitgliedern der Stifterfamilie zukommen lässt, spricht man von einer Kapitalstiftung.201 Das Vermögen der Ka-

196 Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 4; Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 41. 197 Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 4. 198 Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 41; Haase-Theobald, in: Wigand/HaaseTheobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 7 Rn. 3. 199 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1402; Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 307; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 181; Haase-Theobald, in: Wigand/Haase-Theobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, Kap. 7 Rn. 3; Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 4; Stolte, notar 2015, 311 f. 200 v. Campenhausen/Stumpf, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 2 Rn. 18. 201 Früher auch „Hauptgeldstiftung“ genannt, Wochner, BB 1999, 1441, 1445; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 10; v. Campenhausen/Stumpf, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 2 Rn. 18.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

pitalstiftung besteht in der Regel aus liquiden Mitteln oder Wertpapieren (Privatvermögen).202 (2) Unternehmensverbundene Stiftung Unter einer unternehmensverbundenen Stiftung203 versteht man eine Stiftung, die entweder selbst unmittelbar Trägerin eines Unternehmens ist (Unternehmensträgerstiftung) oder zu deren Vermögen Gesellschaftsbeteiligungen zählen (Beteiligungsträgerstiftung).204 Die Zulässigkeit unternehmensverbundener Stiftungen wird seit der Stiftungsrechtsreform 2002205 nicht mehr angezweifelt.206 Der Stiftungszweck darf sich lediglich nicht in der reinen Perpetuierung des Unternehmens erschöpfen (Selbstzweckstiftung).207 Bei einer unternehmensverbundenen Familienstiftung lässt sich der Vorwurf einer Selbstzweckstiftung kaum mehr halten, da ihr Zweck in der Unterstützung von Angehörigen des Stifters liegt.208 (a) Unternehmensträgerstiftung Die Unternehmensträgerstiftung209 dient einem Unternehmen als Rechtsform und betreibt es selbst.210 Sie ist Einzelkauffrau und im Handelsregister eingetragen.211 Eine Unternehmensträgerstiftung kann auf drei Weisen entstehen: – Ein Einzelkaufmann überträgt der Stiftung sein Unternehmen,

202 Frase, in: Rübenstahl/Idler, Tax Compliance, 30. Kap., Rn. 39; Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457 f.; Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 81. 203 Hüttemann/Rawert erkennen, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 193, dass es keine allgemein anerkannte Definition dieses Begriffs gibt. Alternativ werden Begriffe wie „Unternehmensstiftung, gewerbliche Stiftung oder unternehmensbezogene Stiftung (ausführlich zu dieser Terminologie s. Rawert, Die Genehmigungsfähigkeit der unternehmensverbundenen Stiftung, S. 22 ff.)“ verwendet. Da kein Gesetz an diesen Begriff Folgen knüpft, hat er keine normative Bedeutung, so Hüttemann/Rawert. 204 Ihle, RNotZ 2009, 557, 562; Richter/Sturm, ZErb 2006, 76; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 13. 205 Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts v. 15. 7. 2002, BGBl. 2002 I, 2634. 206 König, Die Stiftung als Instrument der Nachfolgeplanung, S. 88; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 16. 207 Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457, 3459; Ihle, RNotZ 2009, 557, 563; Ihle, RNotZ 2009, 621, 622 f. Siehe zum Verbot der Selbstzweckstiftung 2. Teil Abschn. A. I. 3. a). 208 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. I. 3. a); Muscheler, ErbR 2008, 174; Gummert, in: MHdB GesR V, § 81 Rn. 37. 209 Auch „reines Stiftungsunternehmen“ genannt. Vgl. ausführlich zur Unternehmensträgerstiftung bei Kronke, Stiftungstypus und Unternehmensträgerstiftung, S. 187 ff. 210 Hennerkes/Binz/Sorg, DB 1986, 2217, 2220; Ihle, RNotZ 2009, 557, 563; Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 323; Richter, in: Richter, StiftR, § 10, Rn. 68; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 423; Richter, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 15.100. 211 Spiegelberger, ErbStB 2005, 43 f.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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– die Stiftung erwirbt das Unternehmen eines Einzelkaufmanns oder – die Stiftung baut das Unternehmen selbst auf.212 In der Praxis hat sich die Unternehmensträgerstiftung allerdings nicht durchgesetzt.213 Muscheler schätzt, dass es in Deutschland nicht mehr als 20 Unternehmensträgerstiftungen gibt.214 (b) Beteiligungsträgerstiftung Die Beteiligungsträgerstiftung betreibt kein eigenes Unternehmen. Die Beteiligungsträgerstiftung ist (Allein-)Gesellschafterin einer oder mehrerer Personen- oder Kapitalgesellschaften.215 Die Beteiligung der Stiftung kann entweder unmittelbar am operativ tätigen Unternehmen oder an dessen Muttergesellschaft(en) bestehen.216 Mittels einer Beteiligungsträgerstiftung lässt sich das Stiftermotiv der Verhinderung der Vermögenszersplitterung verwirklichen. Ist die Stiftung Alleingesellschafterin, ist die Gefahr einer „feindlichen“ oder „unkoordinierten“ Übernahme gebannt.217 Auch die Gefahr von Liquidationsabflüssen aufgrund von Abfindungsansprüchen infolge des Ausscheidens von Familiengesellschaftern lässt sich mittels einer Beteiligungsträgerstiftung vermeiden.218 Besondere Varianten der Beteiligungsträgerstiftung sind die Stiftung & Co. KG und die Stiftung & Co. KGaA.219 Bei beiden Varianten nimmt die Stiftung die 212

Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 323. Ein prominentes Beispiel war die Carl-Zeiss-Stiftung, deren beide Unternehmen Carl Zeiss und Schott Glaswerke in AGen umstrukturiert wurden; vgl. Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 323; Brill, GWR 2012, 364 f.; Ihle, RNotZ 2009, 557, 563; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 18; Betzer/Bazhutov, in: Block/May/Betzer/Au, Familienstiftung, S. 57; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 424 merkt an, dass Geschäftspartner, insbesondere Banken, kaum Erfahrungen mit Stiftungen haben und ihnen deswegen skeptisch gegenüberstehen. 214 Muscheler, ErbR 2008, 134, 136. 215 Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 181; Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 323; Spiegelberger, ErbStB 2005, 43 f.; Richter, in: Richter, StiftR, § 10, Rn. 70 f.; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 423; Richter, in: Hüttemann/ Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 15.101; Hennerkes/Binz/Sorg, DB 1986, 2217, 2220. 216 König, Die Stiftung als Instrument der Nachfolgeplanung, S. 88. 217 Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 425. 218 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2974. Siehe allgemein zu weiteren Vorund Nachteilen der unternehmensverbundenen Stiftung bei Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 18 – 25. 219 Ein weiterer Unterfall der Beteiligungsträgerstiftung ist das Modell der sog. Doppelstiftung. Eine Doppelstiftung ist eine Kombination aus einer Familienstiftung und einer gemeinnützigen Stiftung. Beide sind in der Regel an einer Kapitalgesellschaft (Holding oder operativ tätiges Unternehmen) beteiligt. Kennzeichnend ist die inkongruente Verteilung von Vermögen und Stimmrechten. Dabei hat die Familienstiftung typischerweise 10 % der Anteile und 90 % (oder mehr) der Stimmrechte inne und die gemeinnützige Stiftung hält 90 % der 213

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Stellung der persönlich haftenden Gesellschafterin (Komplementärin, § 161 Abs. 1 HGB) ein.220 Die Kommanditisten beziehungsweise die Kommanditaktionäre sind in der Regel die Mitglieder der Stifterfamilie.221 Beide Formen werden in Deutschland (wenn auch von vereinzelten Stimmen bestritten)222 von der herrschenden Meinung anerkannt.223 Diese Gestaltungen sind geeignet, um eine Mitbestimmung zu verhindern.224 In der Praxis gibt es immerhin circa 100 Stiftung & Co. KGs.225 Anteile, hat aber wiederum nur 10 % (oder weniger) der Stimmrechte inne. Siehe zur Doppelstiftung: Ihle, RNotZ 2009, 621, 634; Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 325 f.; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 37; Spiegelberger, ErbStB 2005, 43 ff.; Müller, in: Hannes, Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge, Form. C. 3.20 Rn. 1; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 198. 220 Zur Stiftung & Co. KG ausführlich: Richter, in: Richter, StiftR, § 10, Rn. 77 ff.; Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 323 f.; Richter/Sturm, ZErb 2006, 77; Nietzer/ Stadie, NJW 2000, 3457, 3460; Spiegelberger, ErbStB 2005, 43 f.; Richter, in: Hüttemann/ Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 15.101. 221 Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 323 f.; Schwarz, BB 2001, 2381, 2384. 222 Rawert äußert sich in ZEV 1999, 294, 295 f. kritisch; Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35, 61: „unzulässig“; Schmidt, ZHR 160 (1996), 265, 284 a. E. „warnt“ vor ihr; weiter Schmidt, DB 1987, 261: „Perversion des Stiftungsrechts“; Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 46; Wochner, MittRhNotK 1994, 89, 94 lehnt mit Hinblick auf den Konflikt zwischen Vermögenserhaltungspflicht der Stiftung und gleichzeitigem Einsatz als unbeschränktes Haftungsvehikel und Verweis auf Hennerkes/May, DB 1988, 483, 488 die Zulässigkeit ab. Das Argument der Vermögenserhaltungspflicht trägt nicht vor dem Aspekt, dass eine Stiftung auch zum einen für ihre eigenen sowie als Unternehmensträgerstiftung auch für unternehmerische Verbindlichkeiten unbeschränkt haftet. Dient die Stiftung neben ihrer Komplementärstellung einem weiteren eigenständigen und realen Zweck, wie der Unterstützung der Familienangehörigen des Stifters, steht der Zulässigkeit der Stiftung & Co. KG auch das Verbot der Selbstzweckstiftung nicht entgegen. 223 Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 323; Burgard, NZG 2002, 697, 700; Schwarz, ZEV 2003, 306, 313; Schwarz, BB 2001, 2381, 2384; Hennerkes/Schiffer, BB 1992, 1940, 1941 ff.; Mutter/Müller, in: MAH PersGesR, § 1 Rn. 138; Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457, 3460; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 35; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 42; Gummert, in: MHdB GesRV, § 82 Rn. 4 ff.; Binz/ Sorg, Die GmbH & Co. KG, § 29 Rn. 19 ff.; Henze/Notz, in: EBJS, HGB, Anhang A § 177a Rn. 30; Pawlytta/Pfeiffer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 31 Rn. 22 ff.; Schiffer/ Pruns, BB 2013, 2755, 2761; Richter, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 15.101; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2995 ff.; Wiese, in: Erman, BGB, Vorbem. §§ 80 ff., Rn. 29; Werkmüller, ZEV 2015, 522 zur „Familienstiftung & Co. KG“. Die Rechtsprechung hat sich zur Zulässigkeit der Stiftung & Co. KG noch nicht geäußert. Allerdings haben Gerichte in Verfahren, an denen Stiftung & Co. KGs beteiligt waren, ihnen nicht die Parteifähigkeit abgesprochen, vgl. BGH, Urt. Beschl. v. 18. 2. 2014 – KRB 12/13, BGHSt 59, 183, NJW 2014, 1194; LG Düsseldorf, Urt. v. 11. 12. 2013 – 2a O 270/13. Der Gesetzgeber äußerte sich im März 2021 in der Begründung des Gesetzentwurfs eines Gesetzes zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 46 folgendermaßen zur Stiftung & Co. KG: „Auch wenn für die Erfüllung eines Zwecks die Nutzung eines Vermögens nicht erforderlich ist, wie etwa für die Übernahme der Komplementärstellung in einer Personenhandelsgesellschaft („Stiftung und Co. KG“), kann dieser Zweck nicht in der Rechtsform einer Stiftung verfolgt werden.“ Das Schrifttum geht dennoch weiterhin von der Zulässigkeit der Stiftung & Co. KG aus, sofern sie neben der Komplementärstellung einen Nebenzweck (z. B. als

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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bb) Liechtenstein Unter dem Begriff des Stiftungsvermögens versteht man im liechtensteinischen Recht „alle Vermögenswerte der Stiftung“226. Aufgrund dieses umfassenden Verständnisses sind keine Einschränkungen hinsichtlich der Art des Stiftungsvermögens erkennbar. Unter einer Unternehmensstiftung versteht das Schrifttum jede Form der rechtlichen Verbindung von Unternehmen und Stiftung.227 Je nach Ausgestaltung der Verbindung liegt eine Unternehmensträger- oder Holdingstiftung vor.228 (1) Unternehmensträgerstiftung Eine Unternehmensträgerstiftung betreibt typischerweise selbst ein Unternehmen.229 Im liechtensteinischen Stiftungsrecht darf eine Stiftung jedoch ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe ausnahmsweise nur ausüben, wenn dies der

Familienstiftung) verfolgt, siehe hierzu Theuffel-Werhahn, SB 2021, 189; Werner, ErbR 2021, 482 f.; Oppel, NWB-EV 2021, 122, 125; Ponath/Tolksdorf, ZEV 2021, 605, 606; Schwalm, NotBZ 2022, 81, 87: „Nicht grundsätzlich unzulässig sind auch im neuen Recht Komplementärstiftungen (,Stiftung & Co. KG‘), wenn und soweit es sich nicht um ,reine Funktionsstiftungen‘ handelt.“; so auch Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774 f.; ähnlich Markworth, NZG 2021, 100, 107; ähnlich Feick/Schwalm, NZG 2021, 525, 532; ähnlich Uhl, in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021, Rn. 70. 224 Gummert, in: MHdB GesR II, § 49 Rn. 26; Henze/Notz, in: EBJS, HGB, Anhang A § 177a Rn. 30, 323; Mutter/Müller, in: MAH PersGesR, § 1 Rn. 138 f. 225 Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 35; Nietze/Stadie, NJW 2000, 3457, 3461; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 12 Rn. 77 und Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 327 m. w. N. Darunter befinden sich die Lidl Stiftung & Co. KG und Kaufland Stiftung & Co. KG, die jeweils das operative Geschäft des Discounters betreiben. Hierbei handelt es sich nicht um „klassische“ Familienstiftungen: Einziger Kommanditist der Lidl Stiftung & Co. KG und Kaufland Stiftung & Co. KG ist die Schwarz BeteiligungsGmbH. Deren Geschäftsanteile werden zu 99,9 % (dafür 0 % Stimmrechte) von der Gemeinnützigen Dieter Schwarz Stiftung GmbH und zu 0,1 % (dafür 100 % Stimmrechte) von der Schwarz Unternehmenstreuhand KG gehalten, vgl. Schaubild 5 bei Muscheler, Stiftungsrecht: Gesammelte Beiträge, S. 330. 226 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 53; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 63; Jakob/ Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbfolge und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 14. 227 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 29; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 18; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 85; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 119; Müller/ Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 39; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 82; Oppel, NWB-EV 2019, 118, 120. 228 Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 85; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 122; Oppel, NWB-EV 2019, 118, 120. 229 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 119; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 85; Oppel, NWB-EV 2019, 118, 120.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Erreichung ihres gemeinnützigen Zwecks unmittelbar dient oder aufgrund einer spezialgesetzlichen Grundlage230 zulässig ist (Art. 552 § 1 Abs. 2 Satz 1 PGR). Für die hier interessierende Familienstiftung findet keine der beiden Ausnahmen des Art. 552 § 1 Abs. 2 Satz 1 PGR Anwendung, weil diese nicht gemein-, sondern privatnützig ist und für sie regelmäßig keine spezialgesetzliche Grundlage einschlägig ist.231 Da keine der beiden Ausnahmen einschlägig ist, darf sich eine liechtensteinische Familienstiftung auch nicht an einer gewerbetreibenden Gesellschaft als unbeschränkt haftende Gesellschafterin beteiligen (Art. 552 § 1 Abs. 3 PGR).232 Eine liechtensteinische Familienstiftung & Co. KG ist daher grundsätzlich unzulässig.233 Allerdings ist die Einrichtung eines kaufmännischen Betriebes privatnützigen Stiftungen ausnahmsweise erlaubt, soweit es die ordnungsgemäße Anlage und Verwaltung des Stiftungsvermögens erfordert (Art. 552 § 1 Abs. 2 Satz 2 PGR).234 Unter einem „kaufmännischen Betrieb“ versteht man das Vorhandensein einer kaufmännischen Infrastruktur, wie die Beschäftigung von Mitarbeitern oder die Einrichtung eines Rechnungswesens.235 (2) Holding- oder Beteiligungsstiftung Eine Holdingstiftung hält Anteile an in- oder ausländischen Personen- oder Kapitalgesellschaften.236 Daneben nimmt sie gegebenenfalls (als Konzernspitze) Einfluss auf die Unternehmenspolitik.237 Hält die Stiftung dagegen Beteiligungen 230 Ein Beispiel für eine solche spezialgesetzliche Grundlage ist Art. 7 Abs. 1 lit. a) Pensionsfondsgesetz (LGBl. 2007 Nr. 11). Auf dieser Grundlage darf eine Einrichtung der betrieblichen Altersvorsorge auch in der Rechtsform einer Stiftung errichtet werden. BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 42 f. 231 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 44 f.; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 30. 232 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 46; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 85. 233 Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 85 f.; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 20; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 18; Art. 552 § 1 Abs. 3 PGR hindert eine privatnützige Stiftung nicht daran, sich als Kommanditistin zu beteiligen; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 86; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 44. 234 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 30. 235 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 44; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 123. 236 Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 86; Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/ Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 31; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 19; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 126; Conrad/ Pfeffer, LJZ 2017, 75, 79. 237 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 38, 40; Jakob/ Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 31;

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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(zum Beispiel an börsennotierten Unternehmen238 oder Fonds) lediglich zur Vermögensanlage, ist die Bezeichnung „Beteiligungsstiftung“ treffender. Der Zulässigkeit der Beteiligungsstiftung steht das Verbot des Art. 552 § 1 Abs. 2 PGR nicht entgegen, weil eine Beteiligungsstiftung lediglich Beteiligungen an gewerbeausübenden Unternehmen hält, selbst aber kein Unternehmen betreibt.239 Eine Beteiligungsstiftung verwaltet lediglich eigenes Vermögen. Das Halten von Unternehmen(santeilen) ist zulässiger Stiftungs(neben)zweck, solange hiermit kein reiner Selbstzweck verfolgt wird.240 cc) Zusammenfassung Eine deutsche Familienstiftung und grundsätzlich auch eine liechtensteinische Familienstiftung lassen sich mit jeder Art von Vermögen ausstatten. Dies gilt grundsätzlich auch für Unternehmensanteile. Von diesem Grundsatz macht das liechtensteinische Recht allerdings eine Ausnahme. Eine liechtensteinische privatnützige Stiftung darf sich nicht an einer gewerbetreibenden Gesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligen (Art. 552 § 1 Abs. 3 PGR). In Deutschland ist dies zwar umstritten, nach herrschender Meinung aber zumindest dann zulässig, wenn sich der Zweck der Stiftung nicht in der Komplementärstellung erschöpft, sie also einen weiteren Stiftungszweck verfolgt. Möchte ein Stifter sein Unternehmen jedoch genau auf diese Weise mit der Familienstiftung verbinden, kann er dies allein mit dem deutschen Stiftungsrecht verwirklichen.

III. Stiftungsorganisation Die Stiftungsorganisation ist das dritte konstitutive Merkmal der Stiftung.241 Sie sorgt für die innere Struktur der Stiftung und stellt ihre Handlungsfähigkeit sicher.242 Die Stiftung ist als verselbstständigtes Vermögen die „juristische Person in ReinJakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 86; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 18, 22; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 126. 238 Jakob/Zollner, in: Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge, § 42 Rn. 31. 239 Siehe zum Begriff BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 45 f. 240 FL-OGH, Beschl. v. 8. 1. 2004 – 10 HG 2002.58 – 39, LES 2005, 174: Leitsatz Ib: „Das Halten und Verwalten von Beteiligungen an Unternehmungen und Gesellschaften ua mit der Zielsetzung einer Maximierung der Mittel zur Unterstützung und Entwicklung dieser Unternehmen und Gesellschaften stellt einen zulässigen Stiftungs-(neben-)zweck dar und macht eine Stiftung zur Unternehmensstiftung in Form einer Holding-Stiftung“; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 127. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. I. 3. b). 241 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 1. 242 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 7; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 1.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

kultur“.243 Weil die Stiftung eine verselbstständigte Vermögensmasse ist, fehlt es ihr im Gegensatz zur Körperschaft an Mitgliedern.244 Die Stiftung leidet also an einem personellen Defizit.245 Das personelle Element ist aber notwendig, um im Rechtsverkehr wirken und den Willen des Stifters verwirklichen zu können.246 Die Verbindung dieses personellen Elements mit der Stiftung und die Verbindung der personellen Besetzungen untereinander nennt man Stiftungsorganisation.247 Die Stiftungsorganisation ist als personelle Struktur für die Entscheidungsfindung notwendig.248 Im Folgenden wird untersucht, wie diesem personellen Defizit durch die Stiftungsorganisation in Deutschland und Liechtenstein begegnet wird. 1. Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan Das wichtigste Organ einer jeden Stiftung ist das Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan.249 Das Organ, das im BGB den Namen „Stiftungsvorstand“ trägt, nennt das PGR „Stiftungsrat“. Die Notwendigkeit eines Stiftungsvorstands ergibt sich aus den §§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 1 Satz 1 BGB250, die des Stiftungsrats aus Art. 552 § 24 Abs. 1 Satz 1 PGR.251 a) Deutschland: Stiftungsvorstand Die Stiftung muss einen Vorstand haben (§ 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 1 Satz 1 BGB).252 Außerdem muss die Satzung Regelungen über die Bildung eines Vorstands erhalten (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 BGB).253 Der Vorstand muss in der Satzung nicht zwingend die Bezeichnung „Vorstand“ tragen. In der Praxis sind neben „Vorstand“

243 Gollan, Vorstandshaftung in der Stiftung, S. 11; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 1. 244 Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 1 Rn. 51. 245 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 1. 246 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 1. 247 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 1. 248 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 3. 249 Für die BGB-Stiftung: Schiffer/Pruns, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 3 Rn. 66; für die PGR-Stiftung: Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 64. 250 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) i. V. m. § 84 Abs. 1 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 48, 59. 251 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 269. 252 Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 86 Rn. 1; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 7; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 1 Rn. 51; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 15; Gummert, in: MHdB GesR V, § 91 Rn. 8. 253 D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 1.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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die Bezeichnungen „Direktorium“, „Verwaltungsrat“ und „Kuratorium“ gebräuchlich.254 aa) Organstruktur Der Stifter ist bei der Ausgestaltung der Organstruktur des Stiftungsvorstands weitgehend frei.255 Der Vorstand kann aus einer256 oder mehreren natürlichen Personen bestehen.257 Neben natürlichen Personen sind eine oder mehrere juristische Personen258 oder rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14 Abs. 2 BGB)259 vorstandsfähig. Der Stifter kann sich selbst (auch lebenslang) zum Vorstand bestellen.260 Als Vorstandsmitglied ist der Stifter bei seinen Entscheidungen an seinen in der Satzung niedergelegten „versteinerten“ Stifterwillen gebunden.261 Er soll seine Organstellung nicht dadurch missbrauchen können, seinen aktuellen Vorstandswillen an die Stelle seines ursprünglichen Stifterwillens zu setzen.262 Typisch für Familienstiftungen ist auch die Besetzung des Vorstands mit begünstigten Familienangehörigen.263 254 Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 2, Rn. 56; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 81 Rn. 11; Gummert, in: MHdB GesR V, § 91 Rn. 11; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 81 Rn. 12. 255 Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 148; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 16. 256 Dies folgt aus einem Umkehrschluss des Wortlauts von § 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 1 Satz 1 BGB; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1404; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 5. Vor einem einköpfigen Vorstand warnend: Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 21; Krauß, in: BeckOF Vertrag, Form. 18.1.2 Rn. 20; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 5; Gummert, in: MHdB GesR V, § 91 Rn. 12. 257 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 11. 258 Wanka, npoR 2019, 117, 120; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 27; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 11; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 17; Feick/Bregulla-Weber, in: BeckFormB ErbR, Form. H III. 1 Rn. 21; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 8; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 5; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2952. 259 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 4. 260 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1407; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 18; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 8. 261 Morsch, in: jurisPK-BGB, § 80 Rn. 6; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 8. 262 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 8. 263 Wälzholz, in: Fuhrmann/Wälzholz, Formularbuch Gesellschaftsrecht, Muster 19.3 Rn. 6; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 55 a. E. verweist auf BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, NJW 1987, 2364, 2366; OLG Stuttgart, Urt. v. 27. 6. 2003 – 5 U 162/02, BeckRS 2007, 8227; OLG Hamburg, Urt. v. 31. 8. 1994 – 13 U 33/93, ZIP 1994, 1950 m. Anm. Rawert; OLG Hamm, Urt. v. 17. 10. 1991 – 22 U 12/91, NJW-RR 1992, 451; LG Mainz, Urt. v. 23. 5. 2002 – 12 HK.O 70/01, NZG 2002, 738.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Im Gegensatz zu zur sparsamen Mittelverwendung verpflichteten gemeinnützigen Stiftungen spricht bei finanziell starken unternehmensverbundenen Familienstiftungen, die eine leistungsgerechte Vorstandsvergütung zahlen können, nichts gegen ein auf (Stiftungs-)Vermögensverwaltung professionalisiertes Vorstandsgremium mit mehreren Mitgliedern.264 bb) Geschäftsführung und Vertretung Die zentrale Aufgabe des Stiftungsvorstands ist die Verwirklichung des Stifterwillens, der er durch die ordnungsgemäße Verwaltung des Stiftungsvermögens und Verfolgung des Stiftungszwecks nachkommt.265 Zum einen ist er im Rahmen der Geschäftsführung im Innenverhältnis tätig. Zum anderen tritt der Vorstand im Außenverhältnis im Namen der Stiftung auf und vertritt sie im Rechtsverkehr. Die Grundzüge dieser Aktionsradien sollen im Folgenden beleuchtet werden. (1) Geschäftsführungsbefugnis Die Geschäftsführungsbefugnis ermächtigt und verpflichtet den Vorstand, im Innenverhältnis zu handeln und allen in der Stiftung anfallenden Aufgaben nachzukommen (§§ 86 i. V. m. 27 Abs. 3 BGB266).267 Der Stifter kann den Umfang der Geschäftsführungsbefugnis in der Satzung oder einer separaten Geschäftsordnung definieren oder beschränken.268 Soweit in der Satzung nichts anderes geregelt ist, finden gemäß § 27 Abs. 3 BGB auf die Geschäftsführung des Vorstands die für den Auftrag geltenden Vorschriften der §§ 664 bis 670 BGB entsprechende Anwendung. 264

Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 11, 75; Schiffer/Pruns, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 3 Rn. 65; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 33; Cranshaw/Hippeli, ZIP 2018, 688, 670; vgl. auch zur Stiftungsvermögensverwaltung durch den Vorstand Stürner, DStR 2015, 1628, 1629 f.; Hüttemann, WM 2016, 625 f.; Hüttemann, WM 2016, 673, 679; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 44, 68; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 9; Eiling, SB 2020, 195; Helios/Friedrich, in: MHdB GesR V, § 96 Rn. 3. 265 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 15 266 Ab 1. 7. 2023: § 84 Abs. 1 Satz 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 59. 267 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 35; Gummert, in: MHdB GesR V, § 91 Rn. 10. Ein Schwerpunkt der Geschäftsführungsarbeit ist die Anlage und Verwaltung des Stiftungsvermögens, siehe hierzu Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 44; Hüttemann, WM 2016, 625; Hüttemann, WM 2016, 673, 679; Stürner, DStR 2015, 1628, 1629 f. m. w. N.; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 9 – 12; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 35. 268 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 35. Der Stifter kann die Geschäftsführung ganz oder teilweise auch einem anderen Organ (etwa einem erweiterten Vorstand oder einem hauptamtlichen Geschäftsführer) zuweisen oder von der Mitwirkung eines anderen Organs oder externer Instanzen abhängig machen, Gummert, in: MHdB GesR V, § 91 Rn. 10; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 35.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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Aufgrund der treuhänderischen Komponente des Auftragsrechts ist der Vorstand bei allen Entscheidungen an den in Stiftungsgeschäft und -satzung verankerten Stifterauftrag und damit an die dauerhafte und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gebunden.269 Jedes Vorstandsmitglied hat eigene Interessen denen der Stiftung unterzuordnen.270 (2) Vertretungsmacht Im Außenverhältnis vertritt der Vorstand als gesetzlicher Vertreter die Stiftung gerichtlich und außergerichtlich (§§ 86 i. V. m. 26 Abs. 1 Satz 2 BGB271).272 Dabei ist er grundsätzlich uneingeschränkt vertretungsberechtigt.273 Der Stifter kann jedoch den Umfang der Vertretungsmacht mit Wirkung gegen Dritte durch Satzungsbestimmung beschränken (§§ 86 i. V. m. 26 Abs. 1 Satz 3 BGB274).275 Bei einem mehrgliedrigen Vorstand vertritt vorbehaltlich abweichender Satzungsregelungen die Mehrheit der Vorstandsmitglieder die Stiftung (§§ 86 i. V. m. 26 Abs. 2 Satz 1 BGB276). Dies hat zur Folge, dass bei einem zweigliedrigen Vorstand das Prinzip der Gesamtvertretung gilt.277 Zur Passivvertretung ist jedes Mitglied des Vorstands berechtigt (§§ 86 i. V. m. 26 Abs. 2 Satz 2 BGB278).279

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Reuter, in: Non Profit Law Yearbook 2002, S. 157; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 25; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 22. 270 Reuter, in: Non Profit Law Yearbook 2002, S. 157. 271 Ab 1. 7. 2023: § 84 Abs. 2 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 59. 272 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1404; Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 99 Rn. 3 f. 273 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 20. Die Mitglieder des Vorstands sind an das Verbot des Selbstkontrahierens gebunden (§ 181 BGB), soweit der Stifter hiervon keine Ausnahmen in der Satzung vorsieht. Eine solche Ausnahme ist insbesondere zwingend notwendig, wenn sich der Stifter selbst zum (alleinigen) Vorstandsmitglied bestellt, um nach der Anerkennung der Stiftung das Grundstockvermögen in Empfang zu nehmen, siehe hierzu Schwarz van Berk/ C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 99 Rn. 42; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 16; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 20. Gilt § 181 BGB uneingeschränkt, muss ein Notvorstand bemüht werden (§§ 86 i. V. m. 29 BGB). Der Stifter kann den Gesamtvorstand oder nur einzelne Vorstandsmitglieder befreien oder die Genehmigung des Insichgeschäfts von einem anderen Stiftungsorgan abhängig machen. Das Schrifttum warnt mit Hinblick auf den Zweck des Verbots vor einer umfassenden Befreiung, Gordon, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 30. 274 Ab 1. 7. 2023: § 84 Abs. 3 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 275 Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 99 Rn. 36 ff.; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 16; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 20, 31. 276 Ab 1. 7. 2023: § 84 Abs. 2 Satz 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 59. 277 Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 99 Rn. 24; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 22.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

cc) Bestellung Die Satzung muss Regelungen über die Bildung des Vorstands enthalten (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 BGB). Die Erstbestellung der Mitglieder des Vorstands erfolgt in der Regel im Rahmen des Stiftungsgeschäfts durch den Stifter selbst.280 Das bestellte Mitglied muss die Bestellung annehmen, damit sie wirksam ist.281 Enthält die Satzung keine Regelung zur Amtsdauer, bestimmt das Bestellorgan die Amtszeit des bestellten Vorstandmitglieds.282 Die Satzung kann eine zeitlich begrenzte,283 eine vom Eintritt eines bestimmten Ereignisses abhängige oder eine lebenslängliche Amtsdauer bestimmen.284 Für den Fall, dass ein Mitglied aus dem Vorstand ausscheidet (zum Beispiel aufgrund von Tod oder Abberufung), kann der Stifter in der Satzung die folgenden Personen zur Berufung eines Nachfolgers ermächtigen: – sich selbst, – das ausscheidende Vorstandsmitglied, – die verbleibenden Vorstandsmitglieder (sogenannte Kooptation285), – ein zur Bestellung ermächtigtes Kreationsorgan oder – einen externen Dritten.286

278 Ab 1. 7. 2023: § 84 Abs. 2 Satz 3 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 60. 279 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 23; Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesRV, § 99 Rn. 30. 280 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 50; Cranshaw/Hippeli, ZIP 2018, 668, 671. 281 Cranshaw/Hippeli, ZIP 2018, 668, 672. 282 Gummert, in: MHdB GesR V, § 92 Rn. 28. 283 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 155 und Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 431 empfehlen fünf Jahre. 284 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 11; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 7; Gummert, in: MHdB GesR V, § 92 Rn. 25; O. Werner, in: FS Werner, S. 45, 46 f.; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 50. 285 In der Praxis weit verbreitet, vgl. Jakob/Picht, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 2. 2021, § 86 Rn. 12; Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 170; Wernicke, ZEV 2003, 301, 303 warnt vor der Perpetuierung von Missständen. 286 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 7; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 50.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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dd) Anstellungsvertrag und Vergütung Das gesetzliche (dispositive) Leitbild geht von einem unentgeltlich tätigen Vorstand aus (§ 86 i. V. m. § 27 Abs. 3 Satz 2 BGB287). Ein Anstellungsvertrag ist also nicht zwingend notwendig.288 Der unentgeltlich tätige Vorstand erhält allerdings Auslagenersatz, zum Beispiel für Telefon- oder Reisekosten (§ 86 i. V. m. §§ 27 Abs. 3, 670 BGB289).290 Wenn der Vorstand dagegen eine Vergütung erhalten soll, sind eine entsprechende Satzungsregelung und ein Anstellungsvertrag notwendig.291 Der Anstellungsvertrag für Mitglieder eines Stiftungsvorstands ist vertragstypologisch als Dienstvertrag mit Geschäftsbesorgungscharakter einzuordnen (§§ 611, 675 BGB).292 ee) Abberufung Der actus contrarius zur Bestellung ist die Abberufung.293 Soweit in der Satzung nichts Abweichendes geregelt ist, ist das Bestellorgan auch zur Abberufung be287

Ab 1. 7. 2023: § 84a Abs. 1 Satz 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 61. 288 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 7; Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 100 Rn. 4; Cranshaw/Hippeli, ZIP 2018, 668, 673; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 181; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 56; denkbar z. B. bei einer kapitalschwachen Stiftung, deren einziges Vorstandsmitglied der Stifter selbst ist. 289 Ab 1. 7. 2023: § 84a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 670 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 290 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 56; Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesRV, § 100 Rn. 4. 291 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 14; Cranshaw/Hippeli, ZIP 2018, 668, 673; Hüttemann, DB 2013, 774, 777; Reuter, npoR 2013, 41 f.; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 7. Grund für eine solche Öffnungsklausel ist der Gesetzentwurf eines Gesetzes zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts der Fraktion der CDU/CSU und FDP, BT-Drs. 17/11316, der auf S. 16 bestimmt: „Wenn die Satzung nicht bestimmt, dass ein Vorstandsmitglied eine Vergütung für seine Tätigkeit erhalten kann, darf mit dem Vorstandsmitglied keine Vereinbarung über eine Vergütung getroffen werden.“ 292 Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 100 Rn. 6; Jakob/Picht, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 2. 2021, § 86 Rn. 17; Cranshaw/Hippeli, ZIP 2018, 668, 673. Das Schrifttum lehnt eine Einordnung als Arbeitsverhältnis ab, denn Arbeitnehmer ist derjenige, der in den Diensten eines anderen zur Leistung weisungsgebundener, fremdbestimmter Arbeit in persönlicher Abhängigkeit verpflichtet ist. Zwar kann ein weiteres Organ dem Vorstandsmitglied Weisungen erteilen, diese erreichen jedoch nicht den Grad des Weisungsrechts des Arbeitgebers in Arbeitszeit, -art und -ort. Als weitere vertragliche Regelungsgegenstände kommen nach Cranshaw/Hippeli, ZIP 2018, 668, 673 in Betracht: Beginn und Ende der Anstellung, Kündigung, Höhe, Art und Fälligkeit der Vergütung, Urlaub, Altersversorgung, Fortzahlung der Vergütung im Krankheitsfall, Verschwiegenheitspflichten, Incentives (z. B. Dienstwagen, Mobiltelefon mit Privatnutzung), Reisekosten, sonstige Aufwendungen, Nebentätigkeiten, Wettbewerbsverbote. 293 Gummert, in: MHdB GesR V, § 92 Rn. 28.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

rechtigt.294 Aus dem Umkehrschluss aus §§ 86 i. V. m. 27 Abs. 2 BGB folgt, dass ein Vorstandsmitglied nur abberufen werden kann, wenn ein die Abberufung rechtfertigender Grund vorliegt.295 Der Stifter kann in der Satzung diverse Abberufungsgründe sowie ein Abberufungsverfahren anordnen.296 Darüber hinaus ist eine Abberufung aus wichtigem Grund auch möglich, wenn kein satzungsgemäßer Abberufungsgrund erfüllt ist.297 Dabei kann auf die zu § 626 BGB entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden.298 Der Einzelvorstand kann sein Amt durch einseitige Erklärung gegenüber – soweit vorhanden – dem Kreationsorgan oder gemäß § 86 i. V. m. § 29 BGB dem Notvorstand niederlegen.299 Bei einem mehrköpfigen Vorstand genügt die Erklärung gegenüber einem anderen Mitglied des Vorstands (§ 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 2 Satz 2 BGB).300 Sofern die Stiftung mit dem Vorstandsmitglied einen Anstellungsvertrag geschlossen hat, ist eine gesonderte Beendigung des Anstellungsvertrags durch ordentliche301 oder außerordentliche302 Kündigung, Aufhebungsvertrag oder vertragliche Bestimmung (zeitliche Befristung oder Abbestellung als auflösende Bedingung, sogenannte Koppelungsklausel)303 notwendig, weil der Anstellungsvertrag nicht akzessorisch zur Abbestellung endet.304

294 Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 27 Rn. 2; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 63; Gummert, in: MHdB GesR V, § 92 Rn. 28; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 11; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 9. 295 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 9; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 65; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 11; vgl. auch BGH, Urt. v. 28. 10. 1976 – III ZR 136/74, MDR 77, 205 Rn. 19; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 11; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 63; Jakob/Picht, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 2. 2021, § 86 Rn. 14. 296 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 65; Gummert, in: MHdB GesR V, § 92 Rn. 29; O. Werner, in: FS Werner, S. 45, 52. 297 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 12; O. Werner, in: FS Werner, S. 45, 48. 298 Gummert, in: MHdB GesR V, § 92 Rn. 29; O. Werner, in: FS Werner, S. 45, 49. 299 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 14; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 68 300 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 68. 301 Das Kündigungsschutzrecht findet mangels Arbeitnehmereigenschaft des Vorstandsmitglieds keine Anwendung (§ 1 Abs. 1 KSchG), Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 57; ggfs. ist eine Kündigungsfrist (§ 622 BGB) zu beachten, vgl. BGH, Urt. v. 29. 05. 1989 – II ZR 220/ 88, NJW 1989, 2683 f.; Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 100 Rn. 29. 302 LG Saarbrücken, Urt. v. 23. 07. 2015 – 4 O 346/11, NZBau 2016, 116 Rn. 170 ff. zu § 626 BGB. 303 BGH, Urt. v. 29. 05. 1989 – II ZR 220/88, NJW 1989, 2683 f.; Schwarz van Berk/ C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 100 Rn. 20 ff. 304 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 16; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 86 Rn. 13; Schwarz van Berk/C. Fischer, in: MHdB GesR V, § 100 Rn. 13.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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ff) Haftung Die Haftung eines unentgeltlich oder für maximal 840 Euro p. a. tätigen Vorstandsmitglieds ist gemäß § 86 Satz 1 i. V. m. § 31a Abs. 1 Satz 1 BGB305 auf grobe Fahrlässigkeit und Vorsatz beschränkt.306 Darüber hinaus wird die Haftung eines Vorstandsmitglieds durch die Grundsätze der Business Judgment Rule nach § 93 Abs. 1 Satz 2 AktG begrenzt.307 Die Grundsätze der Business Judgment Rule räumen dem Vorstandsmitglied einen weiten haftungsfreien (gerichtlich nicht überprüfbaren) Ermessensspielraum ein.308 Die Business Judgment Rule bestimmt, dass im Bereich unternehmerischer Entscheidungen309 keine Pflichtverletzung vorliegt, soweit der Stiftungsvorstand vernünftigerweise annehmen durfte, auf der Grundlage angemessener Informationen zum Wohle der Stiftung zu handeln.310 Ab dem 1. Juli 2023 sind die Grundsätze der Business Judgment Rule in § 84a Abs. 2 BGB-neu kodifiziert.311 b) Liechtenstein: Stiftungsrat Der Stiftungsrat ist das oberste (und häufig auch das einzige) Geschäftsführungsund Vertretungsorgan einer liechtensteinischen Stiftung (Art. 552 § 24 Abs. 1 Satz 1 PGR).312 Er ist unter Beachtung der Bestimmungen in den Stiftungsdokumenten für die Erfüllung des Stiftungszwecks verantwortlich (Art. 552 § 24 Abs. 1 Satz 2 PGR). aa) Organstruktur Das PGR sieht seit der Totalrevision eine indisponible Mindestanzahl von mindestens zwei Mitgliedern für den Stiftungsvorstand vor (sogenanntes Vier-Augen-

305 Ab 1. 7. 2023: § 84a Abs. 3 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 61. 306 Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 31a Rn. 1; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 622. 307 Hierzu grundlegend Gollan, Vorstandshaftung in der Stiftung, S. 140 ff., 267 ff.; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 68. 308 Hüttemann, WM 2016, 625, 627; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 68; Hüttemann/Herzog, in: Non Profit Law Yearbook 2006, S. 33, 37; R. Werner, ZEV 2009, 366, 368; R. Werner, ZWH 2015, 296, 299. 309 Hierzu zählt insbesondere die Anlage des Stiftungsvermögens, siehe hierzu Hüttemann/ Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 68; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 200. 310 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 68 311 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 61; siehe hierzu Uffmann, ZIP 2021, 1251 – 1261. 312 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 269; Götzenberger, in: Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolgeplanung, Rn. 212.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Prinzip; Art. 552 § 24 Abs. 2 Satz 1 PGR).313 Das Vier-Augen-Prinzip stellt eine wechselseitige Kontrolle innerhalb des Stiftungsrats sicher und dient damit der Foundation Governance.314 Dieser Vorteil begegnet allerdings dem Nachteil, dass bei zwei Stiftungsratsmitgliedern in der Entscheidungsfindung eine Pattsituation eintreten kann, die zur Handlungsunfähigkeit der Stiftung führen könnte. Art. 552 § 24 PGR stellt für dieses Problem keine Lösung bereit, insofern ist eine entsprechende Regelung in die Statuten aufzunehmen. Eine solche Lösung könnte zum Beispiel ein Mehrstimmrecht zugunsten eines bestimmten Ratsmitglieds sein, eine Entscheidungsfindung durch ein anderes Organ oder ein drittes Mitglied im Stiftungsrat. Neben natürlichen Personen, wie dem Stifter oder seinen Familienangehörigen, können auch juristische Personen Mitglieder des Stiftungsrats sein (Art. 552 § 24 Abs. 2 Satz 2 PGR).315 Solange keine Missbrauchsgesichtspunkte im Raum stehen,316 ist aufgrund des Wortlauts auch eine ausschließliche Besetzung mit juristischen Personen zulässig.317 Mindestens ein Mitglied des Stiftungsrats muss gemäß Art. 180a Abs. 1 PGR ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, eine aufgrund staatsvertraglicher Vereinbarung gleichgestellte Person oder eine juristische Person sein und eine Bewilligung nach dem Treuhändergesetz (TrHG) besitzen.318 bb) Aufgaben Der Stiftungsrat ist das Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan der PGRStiftung (Art. 552 § 24 Abs. 1 Satz 1 PGR). Der Stiftungsrat bildet keinen Verbandswillen, wie Organe von Körperschaften, sondern führt als Exekutivorgan den

313 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 96; zuvor war es für den Stifter auch möglich, alleiniges Mitglied des Stiftungsrats zu sein, Böckle, LJZ 2001, 63, 69; Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 86; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 99; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 273; Batliner, in: Wegen/Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 335. 314 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 96; BuA zu den anlässlich der ersten Lesung betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts aufgeworfenen Fragen 2008/ 85, 29; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 273; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 11. 315 v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 10 Rn. 35. 316 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 274, führt gegen eine ausschließliche Besetzung mit juristischen Personen den Schutz der Stiftung ins Feld. Die Haftung dieser juristischen Personen ist auf ein Mindestvermögen beschränkt (Art. 122 Abs. 1 PGR). Die Stiftung könnte eigene Haftungsansprüche gegen die Mitglieder des Vorstands nicht durchsetzen. 317 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 7. 318 Batliner, in: Wegen/Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 335.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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im Stiftungszweck verkörperten Stifterwillen aus.319 Als oberstes Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat zur gewissenhaften und sorgfältigen Geschäftsführung und Vertretung verpflichtet.320 (1) Geschäftsführungsbefugnis Die Geschäftsführung, also die interne Leitung der Stiftung, umfasst alle für die Willensbildung und für die Vertretungshandlungen maßgeblichen Beschlüsse und Handlungen.321 Soweit die Statuten nichts Gegenteiliges regeln, gilt der Grundsatz der Gesamtgeschäftsführung, also die Geschäftsführung durch alle Mitglieder des Stiftungsrats (Art. 245, 181, 184 PGR).322 Im Rahmen seiner Geschäftsführungsbefugnis hat der Stiftungsrat das Stiftungsvermögen „unter Beachtung des Stifterwillens entsprechend dem Zweck der Stiftung nach den Grundsätzen einer guten Geschäftsführung“ zu verwalten (Art. 552 § 25 Abs. 1 PGR).323 Der Stifter kann hierzu in der Stiftungsurkunde, der Stiftungszusatzurkunde oder einem Reglement konkrete und verbindliche Verwaltungskriterien festlegen (Art. 552 § 25 Abs. 2 PGR). (2) Vertretungsmacht Der Stiftungsrat ist im Außenverhältnis zu allen Geschäftshandlungen im Rahmen des Stiftungszwecks befugt und mit aller Sorgfalt auch verpflichtet (Art. 184 Abs. 1, 187 Abs. 1 Satz 1 PGR).324 Der Stifter kann in den Statuten Vertretungsregeln vorsehen (Art. 187 Abs. 1 Satz 2 PGR). cc) Bestellung Die Stiftungsurkunde hat Regelungen über die Bestellung des Stiftungsrats zu enthalten (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 7 PGR). Den ersten Stiftungsrat bestellt der

319 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 286, 300; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 69; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 1; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 234. 320 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552, § 24 Rn. 2. 321 FL-OGH, Beschl. v. 2. 4. 2009 – 10 HG.2008.18, Internetseite, www.gerichtsentscheidun gen.li/default.aspx?z=66R1Kg1o2yMHjD5bqbwaGJcwE7JLlEKxY_Xg9fHIw4wj9jizBagR2 IkAZAAtklQi4O2G10FS5y-HGJGtcB_uBSA3-HAtOq6JXsr6A1bm0 (zuletzt abgerufen am 29. 1. 2021). 322 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 26. 323 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 310; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 16. 324 FL-OGH, Beschl. v. 4. 10. 2001 – 8 C 285/88, LES 2002, 162, 167; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 21.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Stifter im Rahmen der Stiftungserrichtung, indem er ihn in der Stiftungsurkunde als solchen benennt.325 Die Amtsdauer des Stiftungsrats beträgt grundsätzlich drei Jahre, soweit die Stiftungsurkunde nichts Abweichendes regelt (Art. 552 § 24 Abs. 3 PGR). In der Praxis hat sich für die Nachfolge von abberufenen Mitgliedern das Kooptationsrecht des Stiftungsrats etabliert.326 Daneben kann der Stifter sich selbst oder einem anderen Organ das Recht zur nachträglichen Bestellung einräumen.327 dd) Vergütung Die Mitglieder des Stiftungsrats führen ihre Tätigkeit entweder entgeltlich oder unentgeltlich aus (Art. 552 § 24 Abs. 3 HS 2 PGR). Im Zweifel ist von Entgeltlichkeit auszugehen (§§ 1004, 1152 ABGB).328 In der Praxis ist eine Kombination aus pauschaler Vergütung, Vergütung nach Zeitaufwand329 und Auslagenersatz üblich.330 ee) Abberufung Wie die Bestellung richtet sich die Abberufung nach den in der Stiftungsurkunde zwingend enthaltenen Regelungen (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 7 PGR). Als Regelungen kommen eine von Art. 552 § 24 Abs. 3 PGR abweichende Amtsdauer, eine Altersgrenze oder ein voraussetzungsloses Abberufungsrecht des Stifters, eines anderen Organs oder eines Dritten in Betracht.331 Spiegelbildlich zur Kooptation kann die Stiftungsurkunde dem Stiftungsrat selbst ein Recht zur Abberufung durch Mehrheitsbeschluss einräumen.332

325 Batliner, in: Wegen/Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 335; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 281; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 66. 326 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 282; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 14; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 66. 327 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 282; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 66. 328 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 46; Wanger, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 115. 329 Als Orientierungshilfe dient § 22 der Honorarrichtlinien der Liechtensteinischen Rechtsanwaltskammer vom 26. 6. 1995: Stundensätze zwischen CHF 300 und 1.000. 330 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 46. 331 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 283; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 83; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 67. 332 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 283.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

105

Auf Antrag jedes Stiftungsbeteiligten kann der Richter im Rechtsfürsorgeverfahren die Abberufung einzelner Mitglieder oder des ganzen Stiftungsrats wegen wichtigen Grundes vornehmen (Art. 552 § 35 Abs. 1 i. V. m. § 29 Abs. 3 Satz 4 PGR).333 ff) Haftung Im Zuge der Totalrevision hat die Business Judgment Rule in Form von Art. 182 Abs. 2 Einzug ins PGR gehalten.334 Art. 182 Abs. 2 PGR findet über Art. 245 Abs. 1 PGR auf das Stiftungsrecht Anwendung.335 Gemäß Art. 182 Abs. 2 PGR handelt ein Mitglied des Stiftungsrats im Einklang mit den Grundsätzen einer sorgfältigen Geschäftsführung, „wenn es sich bei seiner unternehmerischen Entscheidung nicht von sachfremden Interessen leiten liess und vernünftigerweise annehmen durfte, auf der Grundlage angemessener Information zum Wohle der Verbandsperson zu handeln“. Art. 182 Abs. 2 i. V. m. 245 Abs. 2 PGR gewährt dem Stiftungsorgan also einen haftungsfreien Ermessensspielraum. Diesen verlässt ein Ratsmitglied, wenn es statutenwidrig handelt. Die Sorgfalts- und Treuepflicht sämtlicher Mitglieder des Stiftungsrats geht insbesondere allen den Statuten entgegenstehenden Weisungen des Stifters oder der Begünstigten vor. Dies gilt auch, soweit die Mitglieder des Stiftungsrates aufgrund eines Mandatsvertrags336 verpflichtet sind, derartige Weisungen zu befolgen, da sie in der Letztverantwortung stehen und an das Gesetz gebunden sind.337 Eine weitere Haftungsmilderung sieht Art. 552 § 26 Abs. 6 PGR vor. Wird ein Mitglied des Stiftungsrats unentgeltlich tätig, „kann die Haftung für leichte Fahrlässigkeit in der Stiftungserklärung ausgeschlossen werden, soweit dadurch Gläubiger der Stiftung nicht geschädigt werden“ (Art. 552 § 26 Abs. 6 PGR).

333

Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 284; ausführlich zum Abberufungsverfahren Ender, Die Abberufung des Stiftungsrates nach liechtensteinischem Recht, S. 39 ff.; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 68. 334 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 327. 335 Die Anwendung der Business Judgment Rule im Stiftungsrecht ist kein Novum. Mit Beschl. v. 8. 1. 2004 – 10 HG 2002.58 – 39, LES 2005, 174 hat sich der FL-OGH für die grundsätzliche Anwendbarkeit der Business Judgment Rule ausgesprochen; siehe auch BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 39 f.; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 327, 352; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 75; Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 87. 336 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. C. II. 1. b). 337 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 2.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

c) Zusammenfassung Abgesehen von der gesetzlichen Bezeichnung des Leitungsorgans weisen die Regelungen der untersuchten Rechtsordnungen, die das zentrale Leitungsorgan der Stiftung betreffen, einen fundamentalen Unterschied auf. Der im liechtensteinischen Recht zwingend (mindestens) zweiköpfige Stiftungsrat ist dem deutschen Recht fremd. Dieses Vier-Augen-Prinzip bietet aufgrund der damit einhergehenden gegenseitigen Kontrolle der Ratsmitglieder einen erheblichen Vorteil gegenüber seinem deutschen Pendant. Dieser Vorteil wird durch das Erfordernis, dass mindestens ein Ratsmitglied Treuhänder sein muss (Art. 180a PGR), flankiert. Dieses Erfordernis stellt sicher, dass der Stiftungsrat über ausreichende Sachkenntnis über das liechtensteinische Recht verfügt, denn für die Bewilligung als Treuhänder muss die Treuhänderprüfung abgelegt werden (Art. 9, 5 Abs. 1 lit. f) TrHG). Das BGB stellt kein vergleichbares Erfordernis an das Amt des Stiftungsvorstands. Die Anforderungen des PGRs an das Amt eines Stiftungsratsmitglieds stellen damit eine effektive Stiftungsarbeit sicher. Das Vier-Augen-Prinzip dient besonders der Wahrung des Erstarrungsprinzips bei Familienstiftungen, deren Stifter sich selbst zum Mitglied des Stiftungsrats bestellt hat. Aufgrund der Überwachung durch das zwingend erforderliche zweite Mitglied im Stiftungsrat wirkt das Vier-Augen-Prinzip der Gefahr entgegen, dass der Stifter seinen aktuellen Vorstandswillen an die Stelle seines ursprünglichen Stifterwillens setzt. Eine solches Vier-Augen-Prinzip mit seinen erläuterten Nebeneffekten wäre bei entsprechender Satzungsgestaltung zwar ebenfalls bei einer deutschen Familienstiftung umsetzbar, das liechtensteinische Recht bietet insofern aber ein Mindestmaß an ratsinterner Foundation Governance. Soll dagegen die Stiftung ausschließlich von einem einköpfigen Vertretungsorgan gelenkt werden (zum Beispiel dem Stifter selbst), kommt die liechtensteinische Familienstiftung nicht in Frage. 2. Weitere Organe Neben dem Stiftungsrat beziehungsweise -vorstand kann die Stiftungsverfassung sowohl nach deutschem als auch liechtensteinischem Recht weitere Organe vorsehen. a) Deutschland Das BGB kennt den Stiftungsvorstand als einziges Stiftungsorgan.338 Bei anderen juristischen Personen sieht das Gesetz neben dem Geschäftsführungs- und Vertre338 Ab 1. 7. 2023 sieht § 84 Abs. 4 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) die Schaffung weiterer Organe vor; Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 60.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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tungsorgan ein Eigentümerorgan in Form von Mitglieder-, Gesellschafter- und Hauptversammlung vor, das das Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan kontrolliert.339 Ein solches Eigentümerorgan fehlt bei der Stiftung, da sie kein auf einem Personenverband beruhender Rechtsträger ist. Dieses „rechtsformspezifische Kontrollproblem“340 verlangt nach interner Kontrolle.341 Als Ausfluss der Stifterfreiheit steht es dem Stifter frei, neben dem Vorstand (§ 81 Abs. 1 BGB) noch ein oder mehrere fakultative Organe in Stiftungsgeschäft und Satzung vorzusehen.342 Die Möglichkeiten der Ausgestaltung, Zusammensetzung, Befugnisse und Bezeichnung343 solcher fakultativer Organe sind mannigfaltig.344 aa) Rechtsstellung und Befugnisse Das fakultative Organ hat die Aufgaben, die ihm der Stifter in der Satzung zuweist. Der Stifter kann das fakultative Organ insbesondere als Kontrollorgan ausgestalten, das die Mitglieder des Vorstands be- und abberuft, ohne oder mit dem Vorstand über Grundsatz- und Strategieentscheidungen entscheidet oder die Haushalts- und Wirtschaftsführung prüft.345 Auch Auskunfts- und Informationsansprüche gegen den Vorstand oder eine Pflicht des Vorstands zur Berichterstattung gewährleisten eine effektive Überwachung.346 Neben oder anstatt eines Kontrollorgans kann der Stifter ein Beratungsorgan neben dem Vorstand einsetzen.347 Solche Gremien wirken oft an grundlegenden

339

Bei der Aktiengesellschaft muss zwingend ein Aufsichtsrat eingerichtet werden, der die Geschäftsführung überwacht (§§ 95 Satz 1, 111 Abs. 1 AktG). Bei der GmbH steht es den Gesellschaftern frei, einen Aufsichtsrat in der Satzung einzurichten (§ 52 GmbHG). 340 Wernicke, ZEV 2003, 301; grundlegend zur Foundation Governance: SchmidtSchmiedebach, Stiftung und Governance Kodex, S. 56 ff. 341 Schmidt-Schmiedebach, Stiftung und Governance Kodex, S. 139. 342 D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 32; Gummert, in: MHdB GesR V, § 91 Rn. 16. In der Praxis sind weitere Organe häufig bei höher kapitalisierten Stiftungen anzutreffen, da diese über die notwendigen Mittel für die Vergütung eines solchen Zusatzorgans verfügen, siehe hierzu Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 9, 83, 86; Gummert, in: MHdB GesRV, § 91 Rn. 16; Wernicke, ZEV 2003, 301, 303; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 51. 343 In der Praxis finden sich Bezeichnungen wie Stiftungsrat, Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Kuratorium, (Familien-)Beirat. Der Bezeichnung kommt keine rechtliche Bedeutung zu. 344 D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 32. 345 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 9, 83; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 33; Wernicke, ZEV 2003, 301 ff.; Sieger/Bank, NZG 2010, 641, 643; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 8 Rn. 52, 83. 346 v. Oertzen/Reich, DStR 2017, 1118, 1121; Wernicke, ZEV 2003, 301 ff.; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 87; Sieger/Bank, NZG 2010, 641, 643. 347 Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 74; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 33.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Entscheidungen mit. Diese Mitwirkung kann der Stifter als unverbindliche Empfehlung oder verbindliche Weisung ausgestalten.348 bb) Zusammensetzung Der Stifter ist in der Zusammensetzung des fakultativen Organs frei. Es bietet sich jedoch mit Blick auf die beabsichtigte Überwachungsfunktion des Organs an, die Mitgliedschaft im Kontrollorgan von einer besonderen Fachkompetenz im Hinblick auf den verfolgten Stiftungszweck abhängig zu machen.349 Dies vereinfacht die Kontrolle des Vorstands im operativen Geschäft.350 Um eine effektive Kontrolle zu gewährleisten, sollte eine – auch nur teilweise – Personenidentität zwischen Vorstand und Kontrollorgan qua Satzung verboten werden.351 Mit Blick auf die Familienstiftung ist eine teilweise Besetzung mit begünstigten Familienmitgliedern denkbar.352 cc) Berufung, Amtsdauer und Vergütung Die Erstberufung übernimmt in der Regel der Stifter selbst. Scheidet ein Mitglied aus, hat sich in der Praxis das Kooptationsverfahren bewährt.353 Mit Blick auf die Familienstiftung kann der Stifter auch bestimmen, dass die Mitglieder des fakultativen Organs durch die begünstigten Familienmitglieder im Rahmen eines sogenannten Familientages ge- und abgewählt werden.354 Die Literatur empfiehlt als Amtsdauer einen Zeitraum von vier bis fünf Jahren.355 Hinsichtlich der Vergütung gelten für die Mitglieder fakultativer Organe die gleichen Grundsätze wie für Vorstandsmitglieder.356

348

Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 90; Sieger/Bank, NZG 2010, 641, 643; v. Oertzen/ Reich, DStR 2017, 1118, 1121. 349 Schmidt-Schmiedebach, Stiftung und Governance Kodex, S. 141. 350 D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 36. 351 Wernicke, ZEV 2003, 301, 303. 352 Brill, GWR 2012, 364; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 112. 353 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 99; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 39; Wernicke, ZEV 2003, 301, 303 und Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 99 warnen davor, dass das Kooptationsverfahren die Gefahr der Perpetuierung in sich birgt. Möglich ist auch die Berufung durch Dritte, wie den Stifter, oder den Vorstand. Letzteres birgt einen nicht von der Hand zu weisenden potenziellen Interessenkonflikt in sich und ist abzulehnen. 354 So z. B. bei BFH, Urt. v. 3. 11. 2010 – I R 98/09, DStR 2011, 403 Rn. 18. 355 Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 38. 356 Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 100; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 9 Rn. 44.

A. Konstitutive Merkmale des Stiftungsbegriffs

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b) Liechtenstein Neben dem Stiftungsrat benötigt eine liechtensteinische Stiftung einen Repräsentanten. Der Repräsentant ist zwar kein Organ der liechtensteinischen Stiftung, aber ein gesetzlich zwingend notwendiger Zustellungsbevollmächtigter (Art. 239 – 241 PGR), der zur Entgegennahme von Erklärungen und Mitteilungen jeglicher Art liechtensteinischer Gerichte und Behörden ermächtigt ist.357 Repräsentant kann jede natürliche oder juristische Person mit Sitz in Liechtenstein sein.358 Dies kann auch das „Art. 180a PGR-Mitglied“ des Stiftungsrats sein.359 Darüber kennt Art. 552 PGR als fakultative Stiftungsorgane die Revisionsstelle, das Kontrollorgan und die sogenannten weiteren Organe nach Art. 552 § 28 PGR. Diese fakultativen Stiftungsorgane sollen im Folgenden dargestellt werden: aa) Revisionsstelle Die gerichtliche Bestellung einer Revisionsstelle (Art. 552 § 27 Abs. 1 und 2 Satz 1 PGR) ist für privatnützige Stiftungen lediglich fakultativ, weil sie grundsätzlich nicht der Stiftungsaufsicht unterstehen (Art. 552 § 29 Abs. 1 PGR). Aufgabe der Revisionsstelle ist die jährliche Überprüfung, ob das Stiftungsvermögen gemäß dem Stiftungszweck verwaltet und verwendet wird (Art. 552 § 27 Abs. 4 Satz 1 PGR). Der Stifter einer privatnützigen Stiftung kann eine Revisionsstelle als Kontrollorgan (Art. 552 § 11 Abs. 2 Nr. 1 PGR) oder als weiteres Überwachungsorgan einrichten (Art. 552 § 28 Abs. 1 PGR).360 bb) Kontrollorgan Der Stifter kann gemäß Art. 552 § 11 PGR ein Kontrollorgan für die Stiftung einrichten. (1) Aufgaben Aufgabe des Kontrollorgans nach Art. 552 § 11 PGR ist es, „einmal jährlich zu überprüfen, ob das Stiftungsvermögen seinen Zwecken gemäss verwaltet und verwendet wird“ (Art. 552 § 11 Abs. 4 Satz 1 PGR). Über das Ergebnis dieser Prüfung hat das Kontrollorgan dem Stiftungsrat einen Bericht vorzulegen (Art. 552 § 11 Abs. 4 Satz 2 PGR). Stellt das Kontrollorgan Tatsachen fest, die den Bestand der Stiftung gefährden, hat es den Begünstigten und dem Gericht Mitteilung zu machen (Art. 552 § 11 Abs. 4 Satz 3 und Abs. 5 PGR). Besteht kein Grund zur Beanstandung, bestätigt das Kontrollorgan in einem kurzen Testat die Durchführung der 357 358 359 360

Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 77. Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 77. Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 77. Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 79.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Verwaltung und Verwendung des Stiftungsvermögens entsprechend dem Stiftungszweck und im Einklang mit den Bestimmungen des Gesetzes und der Stiftungsdokumente (Art. 552 § 11 Abs. 4 Satz 2 PGR).361 (2) Besetzung Der Stifter kann als fakultatives Kontrollorgan einrichten (Art. 552 § 11 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 – 3 PGR): – eine Revisionsstelle, auf die Art. 552 § 27 PGR sinngemäß anzuwenden ist (Nr. 1); – eine oder mehrere von ihm namentlich genannte natürliche Personen, welche über ausreichende Fachkenntnisse auf dem Gebiet des Rechts und der Wirtschaft verfügen, um ihre Aufgaben erfüllen zu können (Nr. 2)362, oder – sich selbst (Nr. 3). (3) Auswirkung auf Begünstigtenrechte Hat der Stifter in der Stiftungserklärung ein Kontrollorgan eingerichtet, reduzieren sich die Begünstigtenrechte auf ihren Kernbereich (Art. 552 § 11 Abs. 1 PGR).363 cc) Weitere Organe (Art. 552 § 28 PGR) Das weitere Organ i. S. d. Art. 552 § 28 ist vom Kontrollorgan gemäß § 11 PGR zu unterscheiden.364 Während Art. 552 § 11 PGR die Besetzung und Aufgaben des Kontrollorgans definiert und die Begünstigtenrechte reduziert, ist der Stifter bei der Ausgestaltung eines weiteren Organs i. S. d. Art. 552 § 28 PGR weitgehend frei.365 Gemäß Art. 552 § 28 Abs. 1 Satz 1 PGR kann der Stifter „weitere Organe, zur Feststellung eines Begünstigten aus dem Begünstigtenkreis, insbesondere zur Feststellung von Zeitpunkt, Höhe und Bedingung einer Ausschüttung, zur Verwaltung des Vermögens, zur Beratung und Unterstützung des Stiftungsrats, zur Überwachung der Stiftungsverwaltung zur Wahrung des Stiftungszwecks, zum Vorbehalt 361

Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 409. Beispielsweise ein dem Stifter vertrauter Rechtsanwalt oder ein Freund der Familie, solange er die fachliche Eignung hat, BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 70; Zwiefelhofer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 123, 139. 363 Zwiefelhofer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 123, 130; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 503; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 11 Rn. 2; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 70. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. C. II. 2. c) dd) (4). 364 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 411. 365 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 411. 362

B. Entstehung der Familienstiftung

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von Zustimmungen oder zur Erteilung von Weisungen sowie zur Interessenswahrung Stiftungsbeteiligter, vorsehen“. Über diesen gesetzlichen Beispielskatalog hinaus kann die Stiftungsurkunde das weitere Organ i. S. d. Art. 552 § 28 PGR beispielsweise mit Beratungs-, Zustimmungs-, Weisungs- oder Vetorechten ausstatten.366 In der Praxis haben sich als weitere Organe i. S. d. Art. 552 § 28 PGR etabliert: – der sogenannte Protektor als Überwachungsorgan und Vermittler zwischen Stiftungsorgan und Begünstigten, – der sogenannte Kurator als Interessenvertreter einzelner, insbesondere handlungsunfähiger oder minderjähriger oder aller Begünstigten gegenüber der Stiftungsverwaltung und – der sogenannte Kollator, der den Stiftungsrat bei Ausschüttungsentscheidungen unterstützt oder selbst über sie entscheidet.367 c) Zusammenfassung Wie schon beim Stiftungsrat bietet das liechtensteinische Stiftungsrecht dem Stifter einer Familienstiftung auch bei den fakultativen Organen eine Vielfalt an Möglichkeiten an. Das deutsche Recht erwähnt weitere Organe neben dem Vorstand (noch)368 nicht. Mit dem in Art. 552 §§ 11, 27 und 28 PGR niedergelegten Instrumentarium hat der Stifter die Möglichkeit, eine seinen Vorstellungen entsprechende Foundation Governance zu verwirklichen. Die im liechtensteinischen Recht angelegten fakultativen Organe lassen sich nach deutschem Recht ohne Weiteres durch vorausschauende Satzungsbestimmungen nachbilden. Das liechtensteinische Stiftungsrecht weist insofern aber einen höheren Detaillierungsgrad auf.

B. Entstehung der Familienstiftung Nachdem die konstitutiven Wesensmerkmale des liechtensteinischen und deutschen Stiftungsbegriffs dargestellt wurden, stellt sich im Fortgang die Frage, wie eine Familienstiftung nach beiden Rechtsordnungen entsteht, welche Rechtsakte und Dokumente hierfür notwendig sind und inwieweit staatliche Stellen beteiligt sind. 366

Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 86. Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 414 ff.; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 86; Zwiefelhofer, in: Hochschule Liechtenstein, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, S. 123, 152. 368 Ab 1. 7. 2023 sieht § 84 Abs. 4 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) die Schaffung weiterer Organe vor; Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 60. 367

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

I. Stiftungserrichtungsgeschäft Sowohl in Deutschland als auch in Liechtenstein kann das Stiftungserrichtungsgeschäft unter Lebenden als auch von Todes wegen vollzogen werden. Beide Errichtungswege sollen im Nachstehenden dargestellt werden. 1. Errichtung unter Lebenden Grundlage der Stiftungserrichtung unter Lebenden ist nach deutschem Recht ein wirksames und rechtsgültiges Stiftungsgeschäft (§ 80 Abs. 1 BGB369). Dem entspricht im liechtensteinischen Recht die Stiftungserklärung (Art. 552 § 14 Abs. 1 PGR). Das Stiftungsgeschäft nach § 81 Abs. 1 Satz 2 BGB und die Stiftungserklärung nach Art. 552 § 14 Abs. 1 Satz 1 PGR sind keine Schenkungen370, sondern jeweils einseitige nichtempfangsbedürftige Willenserklärungen des Stifters, mit denen er verbindlich seine Absicht kundtut, ein bestimmtes Vermögen auf Dauer einem von ihm vorgegebenen Zweck zu widmen.371 Aufgrund der Qualifikation als Willenserklärungen finden auf das Stiftungsgeschäft und die Stiftungserklärung die allgemeinen rechtsgeschäftlichen Regeln des Allgemeinen Teils des BGBs beziehungsweise des PGRs Anwendung.372 Der Stifter 369 Ab 1. 7. 2023: § 80 Abs. 2 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 47. 370 Für die BGB-Stiftung: Muscheler, AcP 203 (2003), 469, 471 ff.; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 11; Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 47: Rechtsgeschäft sui generis mit schenkungsähnlichem Charakter; a. A. Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 82 Rn. 1; für die PGR-Stiftung: FL-StGH, Entsch. v. 5. 2. 2007 – StGH 2006/22, GE 2009, 289; FL-OGH, Urt. v. 7. 3. 2002 – 1 Cg 145/99 – 74, LES 2003, 100, 104; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 132; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 21; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 2, § 14 Rn. 3. 371 Für die BGB-Stiftung: h. M.: Schwake/Mecking, in: MHdB GesR V, § 85 Rn. 2 f., 11; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 81 Rn. 1, 18 f.; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 11; Schwalm/Thiele, ZEV 2020, 523 f.; Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 40; Büch, ZEV 2010, 440 f.; D. Fischer, BWNotZ 2005, 97, 101; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 81 Rn. 1; Dörner, in: Schulze, BGB, § 81 Rn. 1; R. Kössinger/Zintl, in: Nieder/Kössinger, HdB Testamentsgestaltung, § 15 Rn. 274; Zimmermann/Raddatz, NJW 2017, 531; a. A. Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 142; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 38 Rn. 41: empfangsbedürftige Willenserklärung; für die PGR-Stiftung: FL-OGH, Urt. v. 7. 3. 2002 – 1 Cg 145/99 – 74, LES 2003, 100, 104; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 132; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 21; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 14 Rn. 3. 372 Für die BGB-Stiftung: Schwake/Mecking, in: MHdB GesR V, § 85 Rn. 15; Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 148; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 81 Rn. 2; Büch, ZEV 2010, 440 f. Für die PGR-Stiftung: Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 136.

B. Entstehung der Familienstiftung

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muss daher grundsätzlich voll geschäftsfähig sein.373 Er kann sich bei der Abgabe des Stiftungsgeschäfts beziehungsweise der Stiftungserklärung (Art. 552 § 14 Abs. 3 PGR) nach den allgemeinen Regeln vertreten lassen.374 Eine vollmachtslose Vertretung ist ausgeschlossen (Art. 552 § 14 Abs. 3 PGR; § 180 Satz 1 BGB).375 2. Liechtensteinische Besonderheit: Treuhänderische Stiftungserrichtung Die treuhänderische Stiftungserrichtung (Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR) mittels liechtensteinischer Berufstreuhandunternehmen darf in diesem Zusammenhang nicht unerwähnt bleiben. Schließlich begründen die treuhänderisch errichteten Stiftungen einen beträchtlichen Anteil der privatnützigen Stiftungen und haben sich so zu einem elementaren Bestandteil des Finanzplatzes Liechtenstein entwickelt.376 a) Rechtliche Einordnung Bei der treuhänderischen Stiftungserrichtung errichtet ein Stellvertreter als Hintermann (sogenannter formeller Stifter) im eigenen Namen, aber für Rechnung des im Hintergrund stehenden Machtgebers (sogenannter wirtschaftlicher und rechtlicher Stifter) die Stiftung (Art. 552 § 4 Abs. 3 Satz 1 PGR).377 Dogmatisch handelt es sich um eine indirekte (mittelbare) Stellvertretung (Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR).378 Art. 552 § 4 Abs. 3 Satz 1 PGR fingiert, dass der Vollmachtgeber als Stifter im Sinne des Gesetzes gilt. Aufgrund dieser Fiktion hat der Machtgeber die in Art. 552 373

Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 81 Rn. 10; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 81 Rn. 2. Für die BGB-Stiftung: BayObLG, Beschl. v. 27. 11. 1990 – BReg. 1 a Z 4/89; NJW-RR 1991, 523 f.; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 81 Rn. 9; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 81 Rn. 9; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 81 Rn. 2; für die PGR-Stiftung: BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 55; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 133; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 14 Rn. 11. 375 Für die BGB-Stiftung: Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 81 Rn. 9; Ellenberger, in: Grüneberg, § 180 Rn. 1. Für die PGR-Stiftung: Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 133. 376 M. Schauer, LJZ 2009, 40, 44; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 179; R. Werner, IStR 2010, 589, 591; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 25; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 174; Schurr, Stiftung & Sponsoring, Sonderausgabe 2015 Rote Seiten, 2, 6; Bösch, in: FS Liechtenstein Institut, S. 94. 377 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 54; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 178. 378 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 54; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 178; so bereits vor der Totalrevision FL-OGH, Urt. v. 6. 12. 2001 – 1 Cg 378/99 – 50, LES 2002, 41, 49. Die indirekte Stellvertretung ist auch in anderen Bereichen des liechtensteinischen Rechts anerkannt (vgl. Art. 762 Abs. 2 PGR und § 34 Abs. 3 der Schlussabteilung des PGR); Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 4 Rn. 16; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 185. 374

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

PGR statuierten Stifterrechte inne.379 Der indirekte Stellvertreter errichtet die Stiftung also nur formell, die wirtschaftlichen und rechtlichen Folgen treffen dagegen den Machtgeber. Zwischen dem indirekten Stellvertreter und dem Machtgeber besteht im Innenverhältnis ein Schuldverhältnis in Form eines Bevollmächtigungsvertrags (Art. 1002 ABGB), der das Weisungsverhältnis zwischen beiden Akteuren regelt.380 Als indirekter Stellvertreter fungiert in der Regel ein in Liechtenstein niedergelassener Rechtsanwalt, Berufstreuhänder oder eine Treuhandgesellschaft.381 b) Vorteil Die treuhänderische Errichtung wählen Stifter insbesondere aufgrund der damit einhergehenden Diskretion.382 Denn der Machtgeber tritt im Gründungsstadium nicht in Erscheinung, weil sein Name weder in der Stiftungsurkunde noch in der Gründungsanzeige383 in Erscheinung tritt.384 Von dieser Anonymität macht das Gesetz zwei Ausnahmen. Zum einen ist der indirekte Stellvertreter verpflichtet, dem Stiftungsrat die Identität des Machtgebers bekannt zu geben (Art. 552 § 4 Abs. 3 Satz 3 PGR). Diese stiftungsinterne Transparenz ist notwendig, weil der Stiftungsrat schon allein wegen der Ausübung eventuell vorbehaltener Stifterrechte Kenntnis von der Identität des Machtgebers haben muss.385 Zum anderen hat der Stiftungsrat die Identität des Stifters einem außenstehenden Gläubiger bekannt zu geben, wenn der Gläubiger aus dem Stiftungsvermögen keine Befriedigung erlangen kann und der Stifter einen Teil des gewidmeten Stiftungsvermögens noch nicht geleistet hat (Art. 552 § 36 Abs. 2 PGR).386

379

Z. B. die Stifterrechte gemäß Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 190; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 25. 380 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 4 Rn. 16; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 178, 256. 381 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 178; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 4 Rn. 16; App, BWNotZ 1994, 80; R. Werner, IStR 2010, 589, 591. 382 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 193; Götzenberger, in: Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolgeplanung, Rn. 205; N. Becker, ZEV 2009, 177 f. 383 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. III. 2. b). 384 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 193; M. Schauer, LJZ 2009, 40, 44. 385 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 193; M. Schauer, LJZ 2009, 40, 44. 386 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 120; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 194; M. Schauer, LJZ 2009, 40, 44.

B. Entstehung der Familienstiftung

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c) Im deutschen Recht nicht umsetzbar Eine treuhänderische Stiftungserrichtung mittels indirekter Stellvertretung wie nach liechtensteinischem Vorbild ist im deutschen Vertretungsrecht nicht möglich.387 Die §§ 80 – 88 BGB beinhalten keine besonderen Stellvertretungsregeln. Deshalb sind die allgemeinen Stellvertretungsregeln anzuwenden.388 Gemäß den allgemeinen Regeln der Stellvertretung treffen die rechtsgeschäftlichen Wirkungen bei indirekter Stellvertretung ausschließlich den Stellvertreter – nicht den Machtgeber, weil der Stellvertreter im Außenverhältnis nämlich nicht im fremden, sondern im eigenen Namen auftritt und damit gegen das Offenkundigkeitsprinzip verstößt (§ 164 Abs. 1 Satz 1 BGB).389 3. Ausnahme: Errichtung von Todes wegen Eine Stiftung kann nicht nur unter Lebenden, sondern gemäß § 83 BGB390 und Art. 552 § 15 PGR auch durch letztwillige Verfügung von Todes wegen oder Erbvertrag errichtet werden.391 In diesem Fall wendet der Stifter das Stiftungsvermögen entweder durch Erbeinsetzung oder Vermächtnisbegünstigung der Stiftung zu.392 § 84 BGB393 und Art. 552 § 13 Abs. 4 PGR fingieren, dass die Stiftung schon vor dem Tod des Stifters als juristische Person bestand, und ermöglichen auf diese Weise die unmittelbare Rechtsnachfolge nach dem Stifter.394

387

Die treuhänderische Stiftungserrichtung nach liechtensteinischem Recht ist auch nicht mit einer sog. treuhänderischen bzw. unselbstständigen Stiftung zu verwechseln. Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. I. 1. b). 388 BayObLG, Beschl. v. 27. 11. 1990 – Breg. 1 a Z 4/89, NJW-RR 1991, 523 f.; Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 40; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 81 Rn. 9; Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 22. 389 BFH, Urt. v. 31. 8. 1994 – II R 108/91, BeckRS 1994, 12150 Rn. 14; Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG, § 1 Rn. 124; Maier-Reimer/Finkenauer, in: Erman, BGB, Vorbem. § 164 Rn. 15a; Schubert, in: MüKoBGB, § 164 Rn. 49; Herrler, in: Staudinger, BGB, Vorbem. § 164 Rn. 42; Ulrici, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 8. 2021, § 177 Rn. 67 m. w. N. 390 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 3 HS 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 50. 391 Tolksdorf, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 12. 2021, § 83 Rn. 1. 392 Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 83 Rn. 1; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 172. 393 Ab 1. 7. 2023: § 80 Abs. 2 Satz 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 47. 394 Für die BGB-Stiftung: Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 84 Rn. 1; für die PGRStiftung: Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, § 13 Rn. 7.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Die Stiftung von Todes wegen ist in der Praxis eine Ausnahmeerscheinung. 90 % der Stifter errichten zu Lebzeiten.395 Aufgrund dieser geringen Praxisrelevanz der Stiftung konzentriert sich diese Arbeit auf die unter Lebenden errichtete Familienstiftung. 4. Form Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden zur Errichtung einer deutschen Familienstiftung bedarf der Schriftform. Der Stifter muss das Stiftungsgeschäft folglich eigenhändig mit Namensunterschrift unterzeichnen (§§ 81 Abs. 1 Satz 1396, 126 Abs. 1 Alt. 1 BGB).397 Die Schriftform genügt auch, sofern das Gesetz für zweiseitige Verträge eine strengere Form (zum Beispiel § 311b BGB oder § 15 Abs. 4 GmbHG) als die Schriftform vorschreibt. Für eine analoge Anwendung von § 311b BGB oder § 15 Abs. 4 GmbHG fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke, weil der historische Gesetzgeber bewusst von einem Beurkundungserfordernis für Stiftungsausstattungen abgesehen hat. Er war der Ansicht, dass der Schutzzweck der Beurkundung durch das Genehmigungserfordernis sichergestellt sei.398 Diese Auffassung hat der Reformgesetzgeber in § 81 Abs. 3 HS 1 BGB-neu bestätigt.399 Im liechtensteinischen Recht bedarf die Stiftungserklärung der Schriftform und der Beglaubigung der Unterschrift des Stifters (Art. 552 § 14 Abs. 1 Satz 2 PGR). Sofern ein direkter oder indirekter (treuhänderische Errichtung, Art. 552 § 4 Abs. 3 395 Bundesverband Deutscher Stiftungen, Stifterstudie 2015, S. 13; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2983. Das Schrifttum rät insbesondere im Hinblick auf eine unternehmensverbundene Familienstiftung von einer letztwilligen Errichtung ab, siehe hierzu Langenfeld, ZEV 2002, 481; Feldner/Stoklassa, ErbStB 2014, 201, 203; Schwarz, BB 2001, 2381, 2387; Schwake, in: MHdB GesR V, § 83 Rn. 10 – 12; Söffing/Henrich, BB 2016, 1943, 1951; RNotZ 2020, 417, 423; Wachter, BB 2017, 2631, 2636; Hüttemann, DB 2017, 591, 596; Schiffer/Pruns, BB 2013, 2755 f. 396 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 3 HS 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 50. 397 Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 81 Rn. 1 und Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 7 empfehlen darüber hinaus zum Nachweis der Identität des Stifters die notarielle Beglaubigung der Unterschrift. 398 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 50; Mugdan, Die gesamten Materialien zum Bürgerlichen Gesetzbuch für das Deutsche Reich, S. 962; OLG Schleswig-Holstein, Beschl. v. 1. 8. 1995 – 9 W 50/95, DNotZ 1996, 770; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 81 Rn. 16 f.; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 81 Rn. 8; Stumpf, in: Richter, StiftR, § 4 Rn. 14; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 81 Rn. 2; Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 81 Rn. 1; Theuffel-Werhahn, SB 2018, 239. A. A. für eine analoge Anwendung von § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB: OLG Köln, Beschl. v. 5. 8. 2019 – 2 Wx 220/19, 2 Wx 227 – 229/19, npoR 2020, 74; Wachter, BB 2019, 2705 f.; Morsch, in: jurisPK-BGB, § 81 Rn. 21. 399 BGBl. 2021 I, 2947; Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 50.

B. Entstehung der Familienstiftung

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PGR) Stellvertreter den Stifter bei Abgabe der Stiftungserklärung vertritt, ist nur die Unterschrift des Stellvertreters zu beglaubigen (Art. 552 § 14 Abs. 2 PGR). Beim Stiftungsgeschäft von Todes wegen richten sich die Formvorschriften nach den jeweiligen nationalen Formvorschriften für Erbverträge und Verfügungen von Todes wegen (§ 83 Satz 1 BGB; Art. 552 § 15 Abs. 1 PGR).400 5. Widerruf Im deutschen Stiftungsrecht kann der Stifter das Stiftungsgeschäft vor Antragstellung auf Anerkennung formlos durch einseitige nichtempfangsbedürftige Willenserklärung widerrufen (argumentum e contrario § 81 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BGB401).402 Hat der Stifter dagegen den Antrag auf Anerkennung bereits gestellt403, muss er den Widerruf mittels amtsempfangsbedürftiger Willenserklärung gegenüber der Anerkennungsbehörde erklären (§ 81 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 130 Abs. 3 BGB).404 Das Widerrufsrecht erlischt mit dem Tod des Stifters (§ 81 Abs. 2 Satz 3 BGB405).406 Im liechtensteinischen Recht hat der Stifter einer privatnützigen Stiftung das Recht, die Stiftungserklärung zu widerrufen, bis seine Unterschrift oder die seines Vertreters beglaubigt ist.407 Mit Beglaubigung der Unterschrift erlischt das Widerrufsrecht (Art. 552 § 22 Nr. 2 PGR). Hinsichtlich des Widerrufs eines Stiftungsgeschäfts von Todes wegen gelten die erbrechtlichen Grundsätze der jeweiligen Rechtsordnung.408

400 Für die BGB-Stiftung: Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 83 Rn. 1; für die PGRStiftung: Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 172. 401 Ab 1. 7. 2023: § 81a Sätze 1 und 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 51. 402 Z. B. durch Vernichten des Stiftungsgeschäfts oder Veräußerung der für die Stiftung vorgesehenen Vermögensgegenstände. Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 81 Rn. 53; Schwake/ Mecking, in: MHdB GesR V, § 85 Rn. 21; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 81 Rn. 12; ausführlich zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts Muscheler, ZStV 2017, 172 – 181. 403 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. III. 1. 404 Schwake/Mecking, in: MHdB GesR V, § 85 Rn. 21; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 81 Rn. 12, § 130 Rn. 15. 405 Ab 1. 7. 2023: § 81a Satz 3 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 406 Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 178. 407 Dieses Widerrufsrecht ist nicht mit dem Stifterrecht gemäß Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 PGR zu verwechseln; siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 2. b) aa) (3) (a). 408 Siehe hierzu für die BGB-Stiftung: Wachter, BB 2017, 2631, 2635; Tolksdorf, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 12. 2021, § 83 Rn. 17 – 19. Für die PGR-Stiftung: Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 176 f.; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 24.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

6. Zusammenfassung Die Möglichkeit der treuhänderischen Gründung einer Familienstiftung, bei der der Machtgeber als Stifter gilt, ist einzigartig und lässt sich im deutschen Recht nicht nachbilden. Wenn ein Stifter dazu Wert auf nahezu absolute Diskretion bei der Stiftungsgründung legt, eignet sich eine liechtensteinische Familienstiftung besonders.

II. Stiftungsverfassung und Stiftungsdokumente Im deutschen Recht verkörpern Stiftungsgeschäft und -satzung die Stiftungsverfassung (§ 85 BGB409). Was im deutschen Recht als Stiftungsverfassung bekannt ist, fasst das liechtensteinische Recht unter den Sammelbegriff der Stiftungsdokumente. Darunter fallen gemäß der Überschrift vor Art. 552 § 16 PGR die Stiftungsurkunde (Art. 552 § 16 PGR), die Stiftungszusatzurkunde (Art. 552 § 17 PGR) und die Reglemente (Art. 552 § 18 PGR). Sowohl die Stiftungsverfassung als auch die Stiftungsdokumente werden im Zuge der Stiftungserrichtung das erste Mal erstellt (Erstfassung). Die Zeit und die sich mit ihr ändernden Umstände machen unter Umständen Anpassungen erforderlich. Deshalb soll im Folgenden auch auf die Möglichkeit von Satzungsänderungen eingegangen werden. 1. Erstfassung bei Errichtung In der Erstfassung der Stiftungsverfassung beziehungsweise der Stiftungsdokumente legt der Stifter die Wesensmerkmale sowie den Ablauf- und Organisationsplan der Stiftung fest.410 a) Deutschland Es ist Aufgabe des Stifters, der Stiftung im Rahmen des Stiftungsgeschäfts eine Satzung zu geben (§ 81 Abs. 1 Satz 3 BGB411). Die Satzung muss gemäß § 81 Abs. 1 Satz 3 BGB mindestens Regelungen über

409 Ab 1. 7. 2023: § 83 Abs. 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 52. 410 Für die BGB-Stiftung: Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 1 Rn. 92; Biermann/ Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 20. Für die PGR-Stiftung: Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 16 Rn. 2. 411 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 47.

B. Entstehung der Familienstiftung

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– den Namen (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BGB412), – den Sitz (§ 81 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BGB413), – den Zweck (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 BGB414), – das Vermögen (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 BGB415) und – die Bildung eines Vorstandes (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 BGB416) erhalten. Über diesen Mindestinhalt hinaus besteht für den Stifter weitestgehend Gestaltungsfreiheit.417 Das Schrifttum empfiehlt zusätzlich Satzungsregelungen zur Rechtsstellung der Destinatäre, insbesondere ob diese Rechtsansprüche auf die Stiftungsleistungen haben oder die Leistung im Ermessen des Vorstands stehen soll.418 Damit der gesamte Lebenszyklus einer Stiftung in der Satzung geregelt ist, sollte die Satzung Regelungen zu Dauer, Auflösung und Letztbegünstigten enthalten.419 Die Satzung tritt mit Bekanntgabe des Anerkennungsverwaltungsaktes in Kraft.420 b) Liechtenstein Gemäß Art. 552 §§ 16 ff. PGR setzen sich die Stiftungsdokumente aus – der Stiftungsurkunde (Art. 552 § 16 PGR), – der Stiftungszusatzurkunde (Art. 552 § 17 PGR) und – den Reglementen (Art. 552 § 18 PGR) zusammen.421

412

Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. c) BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 414 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 415 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 416 Ab 1. 7. 2023: § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 417 OLG Köln, Urt. v. 2. 3. 2018 – 1 U 50/17, npoR 2018,169 Rn. 39; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 20. 418 Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 21; Schwake/Mecking, in: MHdB GesR V, § 85 Rn. 64. 419 Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 21. Im Rahmen der Abstimmung von Stiftungsgeschäft und -satzung weist die Stiftungsbehörde in beratender Funktion in der Regel auf ein etwaiges Fehlen solcher Vorschriften hin. Siehe hierzu Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 81 Rn. 5; Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 14/8765, 10. 420 Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 65. 421 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 197. 413

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

aa) Stiftungsurkunde Die Stiftungsurkunde (auch Statut genannt) ist die verkörperte Stiftungserklärung.422 Sie muss vom Stifter beziehungsweise einem direkten oder indirekten Stellvertreter errichtet werden (Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR).423 Hinsichtlich des Inhalts der Stiftungsurkunde unterscheidet Art. 552 §§ 16 PGR zwischen dem obligatorischen (Abs. 1) und dem obligatorisch-fakultativen Inhalt (Abs. 2). (1) Obligatorischer Inhalt Die Stiftungsurkunde muss als obligatorischen Inhalt zwingend enthalten (Art. 552 § 16 Abs. 1 PGR): – den Willen des Stifters, die Stiftung errichten zu wollen (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 1 PGR), – den Namen beziehungsweise Firma und Sitz der Stiftung (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 2 PGR), – die Widmung eines bestimmten Vermögens, das zumindest dem gesetzlichen Mindestkapital entsprechen muss (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 3 PGR), – den Zweck der Stiftung, einschließlich der Bezeichnung der konkreten oder nach objektiven Merkmalen individualisierbaren Begünstigten oder des Begünstigtenkreises, sofern es sich nicht um eine gemeinnützige Stiftung handelt oder die Begünstigten sich sonst aus dem Stiftungszweck ergeben oder sofern nicht stattdessen auf eine Stiftungszusatzurkunde verwiesen wird, welche dies regelt (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 4 PGR),424 – das Datum der Errichtung der Stiftung (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 5 PGR), – die Dauer der Stiftung, falls diese begrenzt ist (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 6 PGR), – Regelungen über die Bestellung, Abberufung, Funktionsdauer sowie Art der Geschäftsführung (Beschlussfassung) und Vertretungsbefugnis (Zeichnungsrecht) des Stiftungsrats (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 7 PGR), – eine Bestimmung über die Verwendung des Vermögens im Falle der Auflösung der Stiftung in sinngemäßer Anwendung von Nr. 4 (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 8) sowie 422 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 133; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 14 Rn. 3; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 21. 423 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 199. 424 Bei einer Familienstiftung ist diesem Erfordernis Genüge getan, wenn der Zweck mit „Unterstützung der Familienangehörigen des Stifters“ beschrieben wird, siehe hierzu BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 80 f.; M. Schauer, LJZ 2009, 40, 42; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 16 Rn. 10; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 200.

B. Entstehung der Familienstiftung

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– den Namen, Vornamen und Wohnsitz beziehungsweise Firma und Sitz des Stifters beziehungsweise bei indirekter Stellvertretung (Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR) – den Namen, Vornamen und Wohnsitz beziehungsweise Firma und Sitz des Stellvertreters, auf das Tätigwerden als indirekter Stellvertreter ist dabei ausdrücklich hinzuweisen (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 9 PGR). (2) Obligatorisch-fakultative Inhalte Enthält die Stiftungsurkunde über den gesetzlichen Mindestinhalt hinaus weitere Regelungen, ist Art. 552 § 16 Abs. 2 PGR zu beachten. Diese Bestimmung regelt, dass Inhalte, die nicht gemäß Art. 552 § 16 Abs. 1 PGR zwingend sind, trotzdem in der Stiftungsurkunde enthalten sein müssen, wenn der Stifter sie dennoch regeln möchte.425 Zu diesen fakultativ-obligatorischen Regelungsgegenständen zählen: – der Hinweis, dass eine Stiftungszusatzurkunde errichtet ist oder werden kann (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 1 PGR), – der Hinweis, dass Reglemente erlassen sind oder erlassen werden können (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 2 PGR), – der Hinweis, dass andere Organe (neben dem Stiftungsrat) errichtet sind oder errichtet werden können (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 3 PGR), – der Vorbehalt des Widerrufs der Stiftung oder zur Änderung der Stiftungsdokumente durch den Stifter gemäß Art. 552 § 30 Abs. 1 PGR (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 4 PGR), – der Vorbehalt der Änderung der Stiftungsurkunde oder Stiftungszusatzurkunde durch den Stiftungsrat oder durch ein anderes Organ gemäß Art. 552 §§ 31 – 34 PGR (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 5 PGR), – der Ausschluss der Vollstreckung gemäß Art. 552 § 36 Abs. 1 PGR (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 6 PGR), – der Vorbehalt der Umwandlung (Art. 552 § 41; Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 7 PGR) sowie – die Bestimmung, dass die Stiftung, obwohl sie privatnützig ist, der Aufsicht gemäß Art. 552 § 29 Abs. 1 Satz 2 PGR untersteht (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 8 PGR).

425 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 82; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 203; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 16 Rn. 14.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

bb) Stiftungszusatzurkunde Eine Stiftungszusatzurkunde (sogenannte Beistatuten) kann allein426 der Stifter errichten (Art. 552 § 17 Satz 1 PGR).427 Einzige Voraussetzung dafür ist, dass sich der Stifter die Errichtung einer Stiftungszusatzurkunde ausdrücklich in der Stiftungsurkunde vorbehält (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 1 PGR).428 Inhalt einer Stiftungszusatzurkunde können ausschließlich Regelungsgegenstände sein, die weder obligatorische noch fakultativ-obligatorische Inhalte der Stiftungsurkunde sind (Art. 552 § 17 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 1 und 2 PGR).429 Typische Regelungsinhalte einer Stiftungszusatzurkunde bei Familienstiftungen sind die nähere Umschreibung der Begünstigten430 als nach Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 4 PGR geschehen oder die Widmung weiteren Vermögens, das über das in der Stiftungsurkunde gemäß Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 3 PGR gewidmete Vermögen hinausgeht.431 Bei einem Widerspruch zwischen Stiftungsurkunde und -zusatzurkunde geht der Inhalt der Stiftungsurkunde vor.432 cc) Reglemente Mithilfe eines Reglements kann ein Stifter den Inhalt der Stiftungsurkunde oder -zusatzurkunde näher präzisieren (Art. 552 § 18 Satz 1 PGR), wenn er den Erlass von Reglementen in der Stiftungsurkunde zugelassen hat (Art. 552 § 16 Abs. 2 Nr. 2 426 Vor der Totalrevision des liechtensteinischen Stiftungsrechts wurden in der Praxis höchst unterschiedliche Auffassungen zur Kompetenz zum Erlass von zusatzurkundlichen Anordnungen vertreten. Art. 552 § 17 PGR stellt nun klar, dass ausschließlich der Stifter selbst zum Erlass einer Stiftungszusatzurkunde berechtigt ist, vgl. BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 83; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 205. 427 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 83; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 17 Rn. 5; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 205; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 29. 428 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 205; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 29. 429 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 83; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 17 Rn. 4; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 29. 430 M. Schauer, LJZ 2009, 40, 42; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 17 Rn. 4. 431 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 83; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 205; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 17 Rn. 8. Besondere Bedeutung hat die Stiftungszusatzurkunde bei eintragungspflichtigen, z. B. gemeinnützigen Stiftungen, die nicht Gegenstand dieser Untersuchung sind. Denn anders als die Stiftungsurkunde ist die Stiftungszusatzurkunde dem Amt für Justiz nicht vorzulegen (Art. 552 § 19 Abs. 1 Nr. 1 PGR), vgl. Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 16 Rn. 2, § 17 Rn. 4; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 210. 432 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 209.

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i. V. m. § 18 PGR).433 Typischer Inhalt von Reglementen sind Regelungen zu den Verwaltungsaufgaben der Organe oder Richtlinien zur Vermögensverwaltung (zum Beispiel Anlagestrategien).434 Neben dem Stifter können – bei entsprechender Berechtigung – der Stiftungsrat oder ein anderes Stiftungsorgan Reglemente erlassen und auf diese Weise ihre Verwaltungsaufgaben optimieren (Art. 552 § 18 Satz 1 PGR).435 Allerdings gehen vom Stifter erlassene Reglemente jenen des Stiftungsrats oder eines anderen Stiftungsorgans vor (Art. 552 § 18 Satz 2 PGR). Widersprechen die Reglemente der Stiftungsurkunde oder -zusatzurkunde, gehen Letztere vor.436 dd) Letter of Wishes Beim sogenannten Letter of Wishes handelt es sich nicht um ein Stiftungsdokument im engeren Sinn, sondern um eine Absichtserklärung des Stifters.437 Mittels des Letter of Wishes kann der Stifter seinen Stifterwillen präzisieren.438 Der Inhalt des Letter of Wishes hat zwar keinen verbindlichen Charakter, er dient dem Stiftungsrat jedoch als Auslegungshilfe für den mutmaßlichen Stifterwillen und gibt insofern die Ermessensausübung des Stiftungsrates vor.439 c) Zusammenfassung Das deutsche Recht weist beim zwingend notwendigen Satzungsinhalt eine dünne Regelungsdichte auf. Fakultative Bestimmungen schlägt das deutsche Recht nicht vor, obwohl das Schrifttum solche ausdrücklich empfiehlt. Die Mindestanforderungen an eine liechtensteinische Stiftungsurkunde (Art. 552 § 16 Abs. 1 PGR) greifen dagegen weiter. So muss eine Stiftungsurkunde nach liechtensteinischem Recht zum Beispiel Bestimmungen über die Verwendung des Vermögens im Falle der Auflösung der Stiftung enthalten (Art. 552 § 16 Abs. 1 Nr. 8 PGR). Über den Mindestinhalt hinaus enthält Art. 552 § 16 Abs. 2 PGR einen Katalog an möglichen fakultativen Regelungsgegenständen. Dieser Katalog kann einem 433

BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 83 f.; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 18 Rn. 1; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 30. 434 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 207. 435 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 211. 436 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 209; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 18 Rn. 2. 437 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 215. 438 Z. B. hinsichtlich der Beweggründe für die Stiftungserrichtung oder die Definition von Maximen und Werten, die in den Stiftungsdokumenten nicht erscheinen sollen; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 215; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 36. 439 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 215 f.; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 36; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 18 Rn. 3 m. w. N.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Stifter als Ideengeber dienen. Neben der Stiftungsurkunde gibt das liechtensteinische Stiftungsrecht dem Stifter mit der Stiftungszusatzurkunde und den Reglementen Rechtssetzungsmöglichkeiten an die Hand, die dem deutschen Recht fremd sind. Damit ist zu konstatieren, dass das liechtensteinische Recht insofern einen höheren Detaillierungsgrad aufweist. 2. Satzungsänderung nach Errichtung Dem Rechtsinstitut der Stiftung liegt die Idee des dauerhaften Wirkens zugrunde. Daher ist es notwendig, bei der Satzungserrichtung Weitsichtigkeit walten zu lassen. Aber selbst bei einer mit Weitsicht gestalteten Satzung kann es aufgrund der sich mit der Zeit ändernden äußeren Einflüsse notwendig sein, die Satzung oder sogar den Stiftungszweck zu ändern.440 Unter einer Satzungsänderung ist jedwede Änderung des Wortlauts der Satzung zu verstehen441, wobei die Änderung des Stiftungszwecks die gewichtigste Form einer Satzungsänderung ist.442 Die Zulässigkeit einer Satzungsänderung richtet sich nach den folgenden jeweiligen stiftungsrechtlichen Vorgaben. a) Deutschland An dieser Stelle ist nochmals zu konstatieren, dass die Stiftung keine Körperschaft ist, deren Zweck jederzeit beliebig durch die Gesellschafterversammlung geändert werden kann, da der Stiftung das personelle Substrat fehlt, das einen solchen Willen bilden könnte.443 Für eine Satzungsänderung kommen daher lediglich der Stifter, ein Stiftungsorgan oder die Stiftungsbehörde in Betracht. aa) Kein Änderungsrecht des Stifters Der Stifter und die Stiftung sind ab Anerkennung der Stiftung zwei voneinander unabhängige Rechtspersönlichkeiten (sogenanntes Trennungsprinzip).444 Der ursprüngliche Stifterwille erstarrt mit der Anerkennung (sogenanntes Erstarrungsprinzip).445 Ab diesem Zeitpunkt kann der Stifter das Stiftungsgeschäft nicht mehr widerrufen (argumentum e contrario § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB). Deshalb sind spätere

440 441 442 443

1. b).

So schon BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 Rn. 23. Mecking, in: MHdB GesR V, § 89 Rn. 2. Mecking, in: MHdB GesR V, § 89 Rn. 2. Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 11. Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. I.

444 Jakob, npoR 2016, 7, 10; Happ, Stifterwille und Zweckänderung, S. 155; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 104. 445 Jakob, npoR 2016, 7, 10.

B. Entstehung der Familienstiftung

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Willensänderungen des Stifters ohne Belang.446 Nach Anerkennung hat der Stifter nicht mehr die Möglichkeit, eine Veränderung in der Ausrichtung der Stiftung vorzunehmen.447 Der Einzug korporativer Elemente in das Stiftungsrecht, wie ein stiftereigenes Änderungsrecht, würde gegen das Trennungs- und Erstarrungsprinzip verstoßen und ist deshalb aus deutscher Sicht abzulehnen.448 In der Literatur werden lediglich Weisungs-, Bestellungs-, Veto-, Zustimmungsund Informationsrechte für den Stifter diskutiert.449 bb) Änderungsrecht des Stiftungsorgans Da ein Satzungsänderungsrecht des Stifters ausgeschlossen ist, drängt sich die Frage auf, ob ein Stiftungsorgan mit einem solchen Recht ausgestattet werden kann. Im Bundesrecht fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage für eine organschaftliche Änderungskompetenz.450 Über die Voraussetzungen der Satzungsänderung herrscht dagegen im Schrifttum weitgehend Einigkeit.451 (1) Verschiedene Rechtsgrundlagen Für die organschaftliche Änderungskompetenz kommen die folgenden drei Rechtsgrundlagen in Betracht. Welche konkrete Rechtsgrundlage einschlägig ist, richtet sich nach dem Grad der Ausgestaltung des Änderungsrechts in der Satzung.

446

Jakob, npoR 2016, 7, 10. Wiese, in: Erman, BGB, § 85 Rn. 10; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 10 Rn. 3; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 10; Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 45; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 143 lehnt ein freies Änderungsrecht wesentlicher Satzungsbestimmungen, die identitätsbestimmende Grundentscheidungen betreffen und Auswirkungen auf die Stiftungsstruktur haben, zugunsten des Stifters und der Organe ab. 448 Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 11; Jakob/Picht, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 2. 2021, § 85 Rn. 5 f.; Saenger, ZStV 2012, 94, 100; Jakob, npoR 2016, 7, 10; Happ, Stifterwille und Zweckänderung, S. 28 – 47; vgl. im Überblick zu Überlegungen der Einführung eines stiftereigenen Änderungs- bzw. Widerrufsrechts de lege ferenda, die es allerdings nicht vom Bericht der Arbeitsgruppe der Innenministerkonferenz in das Gesetzgebungsverfahren zur Stiftungszivilrechtsreform geschafft haben, Schwalm, ZEV 2021, 68, 70; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 36; im Einzelnen Winkler, ZStV 2017, 165, 170 f. 449 Jakob, Schutz der Stiftung, S. 142 f., 147; Burgard, Gestaltungsfreiheit im Stiftungsrecht, S. 274; Sieger/Bank, NZG 2010, 641, 643 f.; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 107; Saenger, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 38 Rn. 16; zugleich lehnt Saenger, ZStV 2012, 94, 97 f. solche Rechte ab. 450 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 2. a) bb) (1). 451 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 2. a) bb) (2). 447

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

(a) Satzung Im höchsten Ausgestaltungsgrad ermächtigt die Satzung das Organ unter Nennung der Voraussetzungen452 zur Satzungsänderung.453 In diesem Fall ist die Satzung selbst die Rechtsgrundlage. (b) Satzung mit Landesstiftungsgesetzen Ermächtigt die Satzung ein Stiftungsorgan zwar zur Satzungsänderung, nennt aber keine konkreten Voraussetzungen, ist zusätzlich das einschlägige Landesstiftungsgesetz454 als Rechtsgrundlage heranzuziehen, soweit es Stiftungsorgane zur Satzungsänderung ermächtigt.455 (c) Keine Ermächtigung Enthält die Satzung weder eine abstrakte Ermächtigung noch konkrete Voraussetzungen, werden im Schrifttum als Rechtsgrundlage zur organschaftlichen Satzungsänderung die §§ 665 Satz 1 i. V. m. 86 Satz 1, 27 Abs. 3 BGB456 und § 313 BGB457 diskutiert. Alternativ sehen einige Landesstiftungsgesetze für diesen Fall eine Rechtsgrundlage vor.458 (2) Einigkeit bei Voraussetzungen Anders als bei der Frage nach der Rechtsgrundlage herrscht über die Voraussetzungen der organschaftlichen Satzungsänderung – unabhängig von der einschlägigen Rechtsgrundlage – Einigkeit. Sie lassen sich wie folgt zusammenfassen:459

452

Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 2. a) bb) (2). Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 14, 16, § 87 Rn. 4; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 125 f.; allgemein Jakob, Schutz der Stiftung, S. 143; aber umstritten, vgl. dazu Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 106. 454 So bei § 5 Abs. 2 BlnStiftG, § 8 Abs. 1 Satz 1 BremStiftG, § 9 Abs. 2 HessStiftG (auf Antrag der Stiftungsorgane), § 7 Abs. 1 SaarlStiftG, § 5 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 SchlHStiftG. 455 Vgl. auch BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 Rn. 24; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 105; Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 87 Rn. 66; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 85 Rn. 3. 456 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 85 Rn. 12; Burgard, Gestaltungsfreiheit im Stiftungsrecht, S. 358. 457 Reuter, in: MüKoBGB, 6. Aufl. 2012, § 85 Rn. 5; Happ, Stifterwille und Zweckänderung, S. 147 – 149, 157 will § 313 BGB aufgrund der der Norm innewohnenden Risikoverteilung nur auf für den Stifter unvorhersehbare Veränderungen und infolgedessen nur im absoluten Ausnahmefall (als „letzte Rettung“) anwenden. 458 § 7 Abs. 1 NdsStiftG, § 5 Abs. 2 Nr. 1 NRWStiftG, § 8 Abs. 2 RhPfStiftG; § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SachsStiftG; § 9 Abs. 1 Satz 1 ThürStiftG; vgl. Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 105. 459 Siehe hierzu Saenger, ZStV 2012, 94, 101. 453

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(a) Wesentliche Änderung der Verhältnisse Erste Voraussetzung ist eine entgegen den Annahmen des Stifters eintretende wesentliche Veränderung der Verhältnisse nach Anerkennung der Stiftung.460 Eine solche wesentliche Veränderung der Verhältnisse liegt vor, wenn sich nach Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls die tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse derart gravierend geändert haben, dass ein Festhalten am Stiftungszweck die Handlungsfähigkeit der Stiftung in Frage stellen würde.461 Derartige wesentliche Veränderungen sind beispielsweise gegeben, wenn das Stiftungsvermögen nicht mehr zur Zweckerfüllung ausreicht (zum Beispiel infolge Geldentwertung462), bei einem Wandel von Gesetzgebung oder Rechtsprechung, dem Wegfall von Destinatären oder unerwarteten Vermögensverlusten.463 Diese Voraussetzung muss grundsätzlich auch bei der Änderung von Satzungselementen erfüllt sein, die unterhalb des Stiftungszwecks angesiedelt sind.464 (b) Kein Identitätsverlust Zweite Voraussetzung der Satzungsänderung ist, dass der zu ändernde Regelungsgegenstand nach dem Verständnis des Stifters nicht dem die Identität der Stiftung ausmachenden Stiftungszweck zuzurechnen ist und vom Stifter nicht als unabänderbar gedacht war.465 (c) Beachtung des Stifterwillens Die Satzungsänderung muss außerdem dem in der Stiftungsverfassung objektivierten erkennbaren oder mutmaßlichen Stifterwillen entsprechen.466 Eine Satzungsänderung verstößt zum Beispiel dann gegen den Stifterwillen, wenn der Stifter

460 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 f.; Saenger, ZStV 2012, 94, 101; ähnlich Jakob, Schutz der Stiftung, S. 143; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 135; vgl. auch § 5 Abs. 2 BlnStiftG, § 8 Abs. 1 Satz 1 BremStiftG, § 9 Abs. 2 HessStiftG (auf Antrag der Stiftungsorgane), § 7 Abs. 1 SaarlStiftG, § 5 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 SchlHStiftG. 461 D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 10 Rn. 8. 462 Voll/Störle, BayStiftG, Art. 15 Rn. 2. 463 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 135; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 10 Rn. 9. 464 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 f. unterscheidet nicht zwischen Zweck- und sonstiger Satzungsänderung; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 14 a. E. 465 BVerwG, Beschl. v. 29. 11. 1990 – 7 B 155/90, NJW 1991, 713; Saenger, ZStV 2012, 94, 101. 466 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 Rn. 24; OLG Frankfurt, Urt. v. 25. 9. 2018 – 5 U 130/18, ZStV 2019, 142 Rn. 100; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftRHdB, § 7 Rn. 138; Saenger, ZStV 2012, 94, 101; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 21.

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eine Satzungs- beziehungsweise Zweckänderung ausdrücklich untersagt hat.467 In diesem Fall kann ausschließlich die Stiftungsbehörde die Satzung ändern.468 (d) Genehmigung durch Stiftungsbehörde Letzte Voraussetzung ist die Genehmigung der Satzungsänderung durch die Stiftungsbehörde.469 Sie prüft die Einhaltung der oben genannten Voraussetzungen.470 (3) Voraussetzungslose Satzungsänderung Eine voraussetzungslose organschaftliche Beschlusskompetenz zur Zweckänderung ist mit dem Vorbehalt des Stiftungsgeschäfts (§ 85 BGB) wiederum nicht zu vereinbaren und wird in Literatur und Rechtsprechung einheitlich abgelehnt, da dies einer quasikörperschaftlichen „Zweckautonomie“471 gleichkäme.472 cc) Hoheitliches Änderungsrecht Die Stiftungsbehörde ist gemäß § 87 Abs. 1 BGB in Ausnahmefällen ermächtigt, die Zweckbestimmung der Stiftung zu ändern oder durch eine neue zu ersetzen.473 Voraussetzung für diese Änderungskompetenz ist, dass die Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich geworden ist (zum Beispiel infolge des Verlusts des gesamten Stiftungsvermögens474) oder das Gemeinwohl gefährdet ist. Auch bei der behördlichen Satzungszweckänderung soll der historische Stifterwille berücksich-

467

Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 87 Rn. 65 f. Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 143; Mecking, in: MHdB GesR V, § 89 Rn. 13; Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 87 Rn. 65. 469 Vgl. § 6 BWStiftG, Art. 5 Abs. 4 BayStiftG, § 5 Abs. 1 BlnStiftG, § 10 BbgStiftG, § 8 Abs. 2 BremStiftG, § 7 Abs. 3 HmbStiftG, § 9 HessStiftG, § 9 MVStiftG, § 7 Abs. 3 NdsStiftG, § 5 Abs. 2 NRWStiftG, § 8 Abs. 3 RhPfStiftG: „Anerkennung“, § 7 Abs. 3 SaarlStiftG, § 9 SachsStiftG, § 9 Abs. 3 SAStiftG, § 5 Abs. 2 – 4 SchlHStiftG, § 9 Abs. 3 ThürStiftG. 470 Mecking, in: MHdB GesR V, § 89 Rn. 25; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 85 Rn. 12. 471 Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 66. 472 OLG Frankfurt, Beschl. v. 27. 5. 2010 – 20 W 175/10, NZG 2010, 1034, 1036; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 85 Rn. 11 f., 14; Mecking, in: MHdB GesR V, § 89 Rn. 14; Saenger, ZStV 2012, 94, 101; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 143; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 81 Rn. 34; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 66. 473 Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 3 Rn. 38; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 87 Rn. 1; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 10 Rn. 4 474 Dörner, in: Schulze, BGB, § 87 Rn. 1; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 87 Rn. 4; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 87 Rn. 1; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 87 Rn. 3. 468

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tigt (§ 87 Abs. 2 Satz 1 BGB) und der Stiftungsvorstand angehört werden (§ 87 Abs. 3 BGB).475 Einige Landesstiftungsgesetze476 sehen weitere über § 87 BGB hinausgehende Änderungskompetenzen zugunsten der Stiftungsbehörde vor.477 Diese stoßen jedoch auf verfassungsrechtliche Bedenken, weil der Bundesgesetzgeber mit Schaffung von § 87 BGB im Rahmen der konkurrierenden Gesetzgebung (Art. 74 GG) abschließend von seiner Gesetzgebungskompetenz Gebrauch gemacht hat.478 dd) Ausblick auf die Stiftungszivilrechtsreform Im Zuge der Stiftungszivilrechtsreform hat der Gesetzgeber die Voraussetzungen der Satzungsänderung einheitlich in den am 1. Juli 2023 in Kraft tretenden § 85 i. V. m. § 85a BGB-neu kodifiziert. Eine Zweckänderung oder eine erhebliche Zweckbeschränkung setzt danach die Unmöglichkeit der dauernden und nachhaltigen Stiftungszweckerfüllung (§ 85 Abs. 1 Satz Nr. 1 BGB-neu) oder eine Gemeinwohlgefährdung durch den Stiftungszweck voraus (§ 85 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BGB-neu).479 Daneben führt der Reformgesetzgeber eine weitere Möglichkeit zur Änderung des Stiftungszwecks oder anderer prägender Bestimmungen der Stiftungsverfassung ein (§ 85 Abs. 2 Satz 1 BGB-neu). Prägende Bestimmungen i. S. d. § 85 Abs. 2 Satz 1 BGB-neu sollen die Bestimmungen über den Namen, Sitz, die Art und Weise der Zweckerfüllung und über die Verwaltung des Grundstockvermögens sein (§ 85 Abs. 2 Satz 2 BGB-neu). Voraussetzung für die Satzungsänderung nach § 85 Abs. 2 Satz 1 BGB-neu ist, dass sich die Verhältnisse seit Stiftungserrichtung wesentlich geändert haben und eine solche Satzungsänderung erforderlich ist, um die Stiftung an die veränderten Verhältnisse anzupassen.480 Nicht unter § 85 Abs. 1 und 2 Satz 1 BGB-neu fallende Bestimmungen können geändert werden, wenn dies der Erfüllung des Stiftungszwecks dient (§ 85 Abs. 3 BGB-neu). Der Stifter kann außerdem abweichend von § 85 Abs. 1 – 3 BGB-neu im 475 Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 3 Rn. 38; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 10 Rn. 4; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 123 f.; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 144, 152. 476 § 6 Satz 2 BWStiftG, § 9 Abs. 1 und 2 HessStiftG, § 9 Abs. 1 Satz 2 MVStiftG, § 8 SAStiftG. 477 Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 10 Rn. 6. 478 Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 10 Rn. 6; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 126 f.; Saenger, ZStV 2012, 94, 99; Reuter, NZG 2004, 939, 941 – 943; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 87 Rn. 4; siehe hierzu ausführlich v. Hippel, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 23.22. 479 Hierzu weitergehend Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 65. 480 Siehe hierzu Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 66 f.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Stiftungsgeschäft eine nach Inhalt und Ausmaß hinreichend bestimmte Änderungsermächtigung für Stiftungsorgane zulassen (§ 85 Abs. 4 Sätze 2 und 3 BGBneu). Zudem steht es dem Stifter frei, die in § 85 Abs. 1 – 3 BGB-neu geregelten Satzungsänderungen im Stiftungsgeschäft auszuschließen oder zu beschränken (§ 85 Abs. 4 Satz 1 BGB-neu). Die Kompetenz zur Satzungsänderung unter den in § 85 Abs. 1 und 2 BGB-neu genannten Voraussetzungen steht zuvorderst dem zuständigen Stiftungsorgan zu (§ 85 Abs. 1 Satz 1 BGB-neu). Überdies bedarf die Satzungsänderung der behördlichen Genehmigung (§ 85a Abs. 1 Satz 2 BGB-neu).481 Die Stiftungsbehörde ist zur Satzungsänderung unter den oben ausgeführten gesetzlichen Voraussetzungen nur ermächtigt, wenn das zuständige Stiftungsorgan die Satzungsänderung nicht rechtzeitig beschließt und die Satzungsänderung notwendig ist (§ 85a Abs. 2 BGB-neu). b) Liechtenstein Das Kapitel F von Art. 552 PGR trägt die Überschrift „Änderungen“ und umfasst die §§ 30 bis 35 PGR. In diesem Abschnitt ist das Recht des Stifters (Art. 552 § 30 PGR; sogenannte Stifterrechte482), der Stiftungsorgane (Art. 552 §§ 31 f. PGR) und des Richters zur Änderung des Inhalts der Stiftungsdokumente geregelt (Art. 552 § 35 i. V. m. § 33 f. PGR). aa) Stifterrechte Unter den sogenannten Stifterrechten versteht man das in der Satzung vorbehaltene Recht des Stifters zum Widerruf beziehungsweise zur Änderung der Stiftungsdokumente (Art. 552 § 30 Abs. 1 PGR).483 (1) Höchstpersönlichkeit Die Stifterrechte sind höchstpersönliche Rechte (Art. 552 § 30 Abs. 1 PGR). Allein der Stifter kann sie sich vorbehalten und ausüben (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 16 Abs. 2 Nr. 4 PGR).484 Folge der Höchstpersönlichkeit ist außerdem, dass die Stifterrechte weder abtretbar noch vererblich sind (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR).485

481 482 483 484 485

Hüttemann/Rawert, ZIP 2021, Beilage zu Heft 33, 3, 27. Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 30 Rn. 1. Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 58. Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 30 Rn. 1. Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 233.

B. Entstehung der Familienstiftung

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(a) Keine Stifterrechte für juristische Personen Stiftende juristische Personen können sich keine Stifterrechte vorbehalten (Art. 552 § 30 Abs. 2 PGR).486 Ansonsten ließen sich die Stifterrechte über die natürliche Lebenszeit des Alleingesellschafters der juristischen Person hinaus perpetuieren.487 Die Befristung der Stifterrechte auf die Lebenszeit des Stifters war ausgesprochenes Ziel der Totalrevision. Ein unbefristetes Änderungs- und Widerrufsrecht führt zu einer zeitlich unbegrenzten Flexibilität in der Stiftung, die mit den Grundsätzen des Stiftungsrechts nicht mehr vereinbar ist.488 (b) Vertretung Der Stifter kann sich bei der Ausübung der Stifterrechte vertreten lassen (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 3 PGR).489 Dazu benötigt der direkte Vertreter jedoch eine besondere auf die Ausübung dieses Rechts lautende Vollmacht (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 3 PGR). Bei einer treuhänderisch errichteten Stiftung kann der (wirtschaftliche) Stifter seine Stifterrechte durch einen indirekten Stellvertreter ausüben lassen. Art. 552 § 30 Abs. 3 PGR stellt für diesen Fall jedoch klar, dass die Rechtsfolgen unmittelbar den wirtschaftlichen Stifter (Vollmachtgeber) treffen. Eine besondere Vollmacht, wie beim direkten Vertreter, benötigt der indirekte Vertreter aufgrund des Wortlauts von 486 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 91; M. Schauer, LJZ 2009, 40, 45. 487 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 91; Bösch, in: FS Liechtenstein Institut, S. 94. 488 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 114; Schopper/ Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 91; Schurr/ Büchel, liechtenstein-journal 2011, 110, 113; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 236; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 43; M. Schauer, ZEuP 2010, 338, 357; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 30 Rn. 15. Der Untergang der Stifterrechte ließe sich um einige Jahre hinauszögern, indem der Stifter ein sehr junges Familienmitglied als Mitstifter beizieht. Art. 552 § 4 Abs. 2 Satz 1 HS 1 PGR gibt zwar vor, dass bei Stiftermehrheit die den Stiftern vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden können und diese im Zweifel bei Tod eines Stifters erlöschen (Art. 552 § 4 Abs. 2 Satz 2 PGR). Gemäß Art. 552 § 4 Abs. 2 Satz 1 HS 2 PGR handelt es sich bei HS 1 aber um eine dispositive Zweifelsregelung. Die Rechtsfolge dieser Zweifelsregelung ließe sich mit einer Regelung in der Stiftungsurkunde umgehen, wonach der länger lebende Mitstifter die Stifterrechte auch nach dem Tod eines Mitstifters ausüben kann, siehe hierzu M. Schauer, LJZ 2009, 40; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 240; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 51; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 4 Rn. 29. 489 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 237 f. Ist ein (Mit-)Stifter nicht unbeschränkt geschäftsfähig, vertritt ihn bei der Ausübung der Stifterrechte sein gesetzlicher Vertreter. Siehe hierzu BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 113 f.: Eine Sondervollmacht ist nicht notwendig; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 238; Schurr/ Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110, 114.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 3 PGR („durch einen direkten Vertreter“) nicht.490 Diese ist auch nicht notwendig, da der Stiftungsrat die Identität des wirtschaftlichen Stifters aufgrund der Mitteilung gemäß Art. 4 Abs. 3 Satz 3 PGR kennt. (2) Vorbehalt in Stiftungsurkunde Der Stifter muss sich die Stifterrechte in der Stiftungsurkunde ausdrücklich vorbehalten (Art. 552 § 30 Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 2 Nr. 4 PGR). Ein bloßer Vorbehalt in der Stiftungszusatzurkunde genügt hingegen nicht.491 (3) Inhalt der Stifterrechte Der Stifter kann die Stifterrechte als Widerrufs- oder Änderungsrecht ausgestalten (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR). Es steht ihm frei, sich den Widerruf und das Recht zur Änderung der Stiftungsurkunde vorzubehalten oder nur eines von beiden. (a) Widerrufsrecht Das Widerrufsrecht berechtigt den Stifter, die Stiftungserrichtung und mit ihr die Vermögenswidmung zur Gänze rückgängig zu machen (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 PGR).492 Der Stifter hat die Ausübung des Widerrufsrechts dem Stiftungsrat gegenüber zu erklären.493 Infolgedessen fasst der Stiftungsrat einen Auflösungsbeschluss, kraft dessen das Stiftungsvermögen aus der stiftungsrechtlichen Bindung herausgelöst und die Stiftung aufgelöst wird (Art. 552 § 39 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 PGR).494 Behält sich der Stifter ausdrücklich nur das Widerrufsrecht, aber nicht das Änderungsrecht vor, impliziert der Widerrufsvorbehalt auch den Änderungsvorbehalt, wenn die Auslegung der Stiftungsurkunde ergibt, dass der Stifterwille bei Abgabe der Stiftungserklärung auch das in der Wirkung schwächere Änderungsrecht um-

490 Vgl. BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 114; Schurr/ Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110, 114; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 234. 491 Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110, 113; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 30 Rn. 19. 492 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 247. 493 Weigert sich der Stiftungsrat, kann der Stifter die richterliche Auflösung im Wege des Ausserstreitverfahrens beantragen (Art. 552 § 39 Abs. 4 HS 1 i. V. m. § 3 Nr. 1, § 4 PGR), Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 253. 494 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 91; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 248, 253; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 42.

B. Entstehung der Familienstiftung

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fasste.495 Anders ausgedrückt inkludiert der Vorbehalt eines Änderungsrechts aber kein Widerrufsrecht.496 (b) Änderungsrecht Das Änderungsrecht berechtigt den Stifter, den Inhalt der Stiftungserklärung und mit ihr die Stiftungsdokumente frei nach seiner Vorstellung abzuändern (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 PGR).497 Der Stifter kann den Umfang des Änderungsrechts frei bestimmen.498 Neben der Änderung des Stiftungszwecks oder der Stiftungsorganisation kann das Änderungsrecht auch die Begünstigtenregelung betreffen.499 Gibt der Stifter seine Änderungserklärung ab, führt dies unmittelbar zur Änderung der relevanten Rechtsgrundlage.500 (4) Durchbrechung des Erstarrungs- und Trennungsprinzips Der liechtensteinische Stiftungsbegriff folgt grundsätzlich dem Erstarrungs- und Trennungsprinzip.501 Die Stifterrechte sind gesetzlich vorgesehene Ausnahmen von beiden Prinzipien.502 Behält sich der Stifter Stifterrechte vor, durchbricht er damit auf seine Lebenszeit beschränkt das Erstarrungs- und Trennungsprinzip.503 Denn mithilfe des Änderungsrechts kann er nach Errichtung der Stiftung nachträglich Einfluss auf seinen ursprünglichen – eigentlich erstarrten – Stifterwillen nehmen, indem er den Stiftungszweck ändert (Durchbrechung des Erstarrungsprinzips). Mithilfe des Widerrufsrechts hat der Stifter die Möglichkeit, die Stiftung mit der Folge zu widerrufen, dass das gesamte Vermögen an ihn als einzigen Letztbegünstigten ausgeschüttet wird. Damit tritt keine endgültige Trennung zwischen dem Vermögen der Stiftung und dem des Stifters ein, weil der Stifter das Stiftungsvermögen jederzeit wieder seinem Vermögen zuführen kann (Durchbrechung des Trennungsprinzips).504

495 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 251; a. A. Schurr/Büchel, liechtensteinjournal, 2011, 110, 114, schließen unter Heranziehung des a maiore ad minus-Arguments per se vom Widerrufs- auf das Änderungsrecht. 496 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 91; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 248. 497 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 247. 498 Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110, 114. 499 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 252; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110, 114; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 42; Oppel, NWB-EV 2019, 118, 122. 500 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 254. 501 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 222. 502 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 222; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 30 Rn. 15. 503 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 91; siehe zu den steuerlichen Auswirkungen: 3. Teil Abschn. A. II. 2. a). 504 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 30 Rn. 23.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

bb) Änderungsrecht der Stiftungsorgane Die §§ 31 und 32 des Art. 552 PGR sind mit „Rechte der Stiftungsorgane“ überschrieben. Gemäß der Überschrift gelten diese Normen nicht ausschließlich für den Stiftungsrat, sondern für alle Stiftungsorgane. § 31 betrifft das Recht zur Änderung des Stiftungszwecks und § 32 die Änderung anderer Inhalte. (1) Änderung des Stiftungszwecks Der Stifter kann einem Stiftungsorgan in der Stiftungsurkunde die Befugnis zur Änderung des Stiftungszwecks vorbehalten (Art. 552 § 31 Abs. 2 HS 2 PGR). Das Stiftungsorgan ist sodann berechtigt, den Stiftungszweck zu ändern, „wenn der Zweck unerreichbar, unerlaubt oder vernunftwidrig geworden ist oder sich die Verhältnisse so geändert haben, dass der Zweck eine ganz andere Bedeutung oder Wirkung erhalten hat, so dass die Stiftung dem Willen des Stifters entfremdet ist“ (Art. 552 § 31 Abs. 1 PGR). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das Stiftungsorgan im Einzelfall im Rahmen einer ordnungsgemäßen Ermessensausübung zu prüfen.505 Überdies muss die Änderung dem mutmaßlichen Willen des Stifters entsprechen (Art. 552 § 31 Abs. 1 HS 1 PGR). Gibt der Stifterwillen keinen Anhaltspunkt zur Änderung, bleibt es bei der Unerreichbarkeit des Stiftungszwecks und die Stiftung muss aufgelöst werden (Art. 552 § 39 Abs. 2 Nr. 2 PGR).506 (2) Änderung anderer Inhalte Der Stifter kann einem Stiftungsorgan in der Stiftungsurkunde auch das Recht einräumen, andere Inhalte der Stiftungsurkunde unterhalb des Stiftungszwecks zu ändern (beispielsweise die Stiftungsorganisation; Art. 552 § 32 Satz 1 PGR).507 Das zur Änderung berechtigte Stiftungsorgan darf die Stiftungsurkunde aufgrund des Vorbehalts unter Wahrung des Stiftungszwecks nur ändern, wenn ein sachlich gerechtfertigter Grund vorliegt (Art. 552 § 32 Satz 2 PGR). Ein sachlich gerechtfertigter Grund liegt beispielsweise bei unzureichender oder verbesserungswürdiger Stiftungsorganisation vor, wenn dies der Steigerung der Effizienz zuträglich wäre.508

505

Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 291. BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 115. 507 Weitere Änderungsgegenstände können z. B. sein: Anlagerichtlinien, Währungsvorschriften oder die Aufhebung einer Schiedsklausel aus Kostengründen, siehe hierzu BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 115 f.; FL-OGH, Urt. v. 3. 8. 2010 – 02 CG.2007.145, LES 2010, 358; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 32 Rn. 3. 508 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 116; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 74; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 32 Rn. 7. 506

B. Entstehung der Familienstiftung

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cc) Richterliche Änderungsbefugnis Die §§ 33 – 35 zu Art. 552 PGR sind mit „Rechte des Richters“ überschrieben. Die in Art. 552 § 3 PGR aufgezählten Stiftungsbeteiligten einer privatnützigen Stiftung können gemäß Art. 552 § 35 Abs. 1 Satz 1 PGR im Ausserstreitverfahren die richterliche Änderung des Stiftungszwecks (Art. 552 § 33 PGR) oder anderer Inhalte der Stiftungsurkunde beziehungsweise Stiftungszusatzurkunde (Art. 552 § 34 PGR) beantragen. Besteht dagegen ein dringender Verdacht einer durch ein Stiftungsorgan begangenen strafbaren Handlung, kann der Richter auch von Amts wegen von den Änderungsbefugnissen Gebrauch machen (Art. 552 § 35 Abs. 1 i. V. m. §§ 33 f. Abs. 1 PGR).509 (1) Änderung des Zwecks Der Richter ist berechtigt, den Stiftungszweck gemäß dem mutmaßlichen Willen des Stifters zu ändern, wenn er unerreichbar, unerlaubt oder vernunftwidrig geworden ist oder sich die Verhältnisse so geändert haben, dass der Zweck eine ganz andere Bedeutung oder Wirkung erhalten hat, sodass die Stiftung dem Willen des Stifters entfremdet ist (Art. 552 § 35 Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 1 PGR) und kein Stiftungsorgan zur Zweckänderung gemäß Art. 552 § 31 PGR kraft Stiftungsurkunde ermächtigt ist (Art. 552 § 35 Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 2 PGR). (2) Änderung anderer Inhalte Gemäß Art. 552 § 35 Abs. 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 PGR ist der Richter berechtigt, andere Inhalte der Stiftungsurkunde beziehungsweise -zusatzurkunde, die nicht den Stiftungszweck betreffen (beispielsweise die Stiftungsorganisation), zu ändern, wenn dies zur Wahrung des Stiftungszwecks, insbesondere zur Sicherung des Fortbestands der Stiftung und zur Sicherung des Stiftungsvermögens zweckmäßig ist (Art. 552 § 35 Abs. 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 Nr. 1 PGR) und die Stiftungsurkunde nicht den Stiftungsrat oder ein anderes Stiftungsorgan mit der Änderung dieser Inhalte betraut hat (Art. 552 § 35 Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 1 PGR). 3. Zusammenfassung Die in Art. 552 § 30 PGR enthaltenen fakultativen Stifterrechte sind ein wesentliches Charakteristikum des liechtensteinischen Stiftungsrechts. Art. 552 § 30 PGR enthält eine gesetzliche Ausnahme vom sonst im liechtensteinischen Stiftungsrecht grundsätzlich geltenden Erstarrungs- und Trennungsprinzip. Das deutsche Recht kennt eine solche gesetzliche Ausnahme dagegen nicht. Auch in der Literatur wird der Einfluss des Stifters nach Anerkennung der Stiftung mehrheitlich 509

Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 35 Rn. 3.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

abgelehnt. Dass das liechtensteinische Stiftungsrecht in diesem Punkt dem Stifter eine im deutschen Recht unmögliche Flexibilität bietet, ist nicht von der Hand zu weisen. Mithilfe der Stifterrechte nach liechtensteinischem Recht lassen sich zum Beispiel unkompliziert im Errichtungsvorgang entstandene Fehler korrigieren. Die Voraussetzungen einer Satzungsänderung durch Stiftungsorgane werden erstmals im Rahmen der Stiftungszivilrechtsreform im deutschen Recht einheitlich geregelt. Das ist begrüßenswert, weil die Rechtsgrundlage der organschaftlichen Satzungsänderung bisher nicht einheitlich geklärt war. Sowohl die nun in der Stiftungszivilrechtsreform vorgesehenen Änderungsvoraussetzungen als auch die bereits in Literatur und Rechtsprechung anerkannten Voraussetzungen für eine organschaftliche Satzungsänderung ähneln denen des liechtensteinischen Art. 552 §§ 31 f. PGR. Beide Rechtsordnungen setzen insbesondere das Unmöglichwerden der Stiftungszweckerfüllung oder eine wesentliche Veränderung der Verhältnisse voraus, die auch jeweils ähnlich ausgelegt werden. Bei Satzungsänderungen unterhalb des Stiftungszwecks sind die Hürden einer Satzungsänderung im deutschen Recht höher. Anders als das deutsche Recht verzichtet das liechtensteinische Recht auf eine behördliche Genehmigung der organschaftlichen Satzungsänderung. Dieser Verzicht des liechtensteinischen Rechts bedeutet im Vergleich zum deutschen Recht zwar einen Mangel an Kontrolle, da die Stiftungsbehörde die Einhaltung der Änderungsvoraussetzungen und Beachtung des ursprünglichen Stifterwillens prüft. Dennoch kostet eine derartige Kontrolle Zeit und ist unter Umständen von den Beteiligten gar nicht erwünscht. Die behördliche Satzungsänderung nach § 87 BGB unterscheidet sich in Voraussetzungen und Rechtsfolgen kaum von den richterlichen Befugnissen des Art. 552 §§ 33 – 35 PGR.

III. Anerkennung der Stiftung und Gründungsanzeige Neben dem zivilrechtlichen Stiftungsakt des Stifters ist sowohl im deutschen als auch im liechtensteinischen Stiftungsrecht eine staatliche Mitwirkung notwendig. Wie diese Mitwirkung ausgestaltet ist und ob sie für die Erlangung der Rechtsfähigkeit zwingend notwendig ist, wird im Folgenden behandelt. 1. Deutschland Neben dem Stiftungsgeschäft ist im deutschen Recht die behördliche Anerkennung zwingende Voraussetzung für die Erlangung der Rechtsfähigkeit einer Familienstiftung (§ 80 Abs. 1 BGB).510 Bevor die nach dem jeweiligen Landesrecht zuständige Stiftungsbehörde die Anerkennung erteilt, prüft sie im Anerkennungsver510

Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 420; Muscheler, AcP 203 (2003), 469.

B. Entstehung der Familienstiftung

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fahren, ob das Stiftungsgeschäft und die Satzung die gesetzlichen Anforderungen (§§ 80 f. BGB) erfüllen.511 a) Verfahren Das Anerkennungsverfahren beginnt grundsätzlich mit dem Zugang des Antrags auf Anerkennung bei der Anerkennungsbehörde (§ 130 BGB). In der Praxis geht dem Antrag auf Anerkennung jedoch regelmäßig eine gemeinsame Abstimmung über den Entwurf des Stiftungsgeschäfts und der Satzung zwischen Stiftungsbehörde und Stifter voraus.512 Der Abstimmungsprozess nimmt abhängig von der Anerkennungsbehörde und deren Auslastung ca. sechs Monate in Anspruch.513 Ist der Entwurf abgestimmt, folgt der Antrag auf Anerkennung. Ihm sind die erforderlichen Dokumente beizufügen, wie zum Beispiel Stiftungsgeschäft, Satzung, Nachweise über das zukünftige Stiftungsvermögen, Geschäftsordnung des Vorstands, Einwilligungserklärung des Vorstands und gegebenenfalls des Ehegatten eines im Güterstand der Zugewinngemeinschaft verheirateten Stifters (§ 1365 Abs. 1 BGB) sowie eine Vollmacht, sofern sich der Stifter bei der Antragstellung vertreten lässt.514 Die Stiftungsbehörde prüft anhand der eingereichten Dokumente die Einhaltung der gesetzlichen Mindestanforderungen der §§ 80 f. BGB.515 Dabei legt die Stiftungsbehörde besonderes Augenmerk auf die dauerhafte und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks und seine Gemeinwohlkonformität (§ 80 Abs. 2 Satz 1 BGB).516 Liegen diese Voraussetzungen vor, hat der Stifter einen Anspruch auf Anerkennung. Die Anerkennung selbst ist ein privatrechtsgestaltender gebundener Verwaltungsakt.517 Sie wird mit ihrer Bekanntgabe an den Antragsteller wirksam (§ 41 Abs. 1 Satz 1 VwVfG).518 Mit Zustellung der Anerkennung an den Antragsteller ist der Gründungsprozess abgeschlossen.519 Die Familienstiftung wird damit zu einer rechtsfähigen juristischen Person und die Satzung tritt in Kraft.

511

Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 420 f.; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 282. 512 Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 420 f.; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 289; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 6 Rn. 1. 513 Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 420 f. 514 Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 420 f.; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 290. 515 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 313. 516 Siehe hierzu auf 2. Teil Abschn. A. I. 1. a), c). 517 Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 65. 518 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 346. 519 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 348.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

b) Existenz einer Vorstiftung? Umstritten ist, wie der Rechtsstatus der Stiftung während des – unter Umständen lange andauernden – Schwebezustands zwischen Antragstellung und Anerkennung zu behandeln ist.520 Nach einer Auffassung existiert für diesen Zeitraum eine sogenannte Vorstiftung.521 Diese soll grundbuchfähig und passiv prozessfähig sein, Beteiligungen erwerben können und analog zu den Regelungen über Vorgesellschaften den Schutz von Gläubigern und Rechtsverkehr sicherstellen.522 Die Vertreter dieser Auffassung begründen dies mit einer vergleichbaren Rechts- und Interessenlage zwischen Stiftung und Vor-GmbH, Vor-AG, Vorverein und Vorgenossenschaft.523 Die vorzugswürdige herrschende Meinung lehnt diesen Vergleich mit folgenden Gründen ab. Zum einen besteht, anders als bei Kapitalgesellschaften, bei Errichtung einer Stiftung vor ihrer Anerkennung keine Pflicht zur Kapitalaufbringung.524 Zum anderen spricht gegen die Existenz einer Vorstiftung, dass der Stifter aufgrund seines Widerrufsrechts nach § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB weder schuld- noch sachenrechtlich an sein Ausstattungsversprechen gebunden ist und daher sein Stiftungsvorhaben bis zur Anerkennung jederzeit aufgeben kann.525 2. Liechtenstein Das liechtensteinische Recht unterscheidet bei der Erlangung der Rechtspersönlichkeit zwischen eintragungspflichtigen und nichteintragungspflichtigen Stiftungen (Art. 552 § 14 Abs. 4 und 5 PGR).

520 Vgl. Beuthien, in: MHdB GesR V, § 77 Rn. 38; Schwake, in: MHdB GesR V, § 84 Rn. 8; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 271. 521 OLG Köln, Urt. v. 30. 4. 1999 – 6 U 62/98, BeckRS 1999, 04898; LG Heidelberg, Urt. v. 3. 4. 1991, NJW-RR 1991, 969; Beuthien, in: MHdB GesR V, § 77 Rn. 38; Schwake, in: MHdB GesR V, § 84 Rn. 11; R. Werner, StBW 2015, 554, 556 ff.; Schwake, in: MHdB GesR V, § 84 Rn. 11; Schwinge, BB 1978, 527 f.; Hennerkes/Binz/Sorg, DB 1986, 2269 f.; R. Werner, ZErb 2011, 237 ff. 522 OLG Köln, Urt. v. 30. 4. 1999 – 6 U 62/98, BeckRS 1999, 04898; LG Heidelberg, Urt. v. 3. 4. 1991 – 8 0 392/90, NJW-RR 1991, 969; Wachter, ZEV 2003, 445 f.; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 80 Rn. 2. 523 Schwake, in: MHdB GesR V, § 84 Rn. 11; Wachter, DStR 2009, 2469 f.; Schwinge, BB 1978, 528; Weimar/Delp, BB 1987, 1707, 1709. 524 Vgl. §§ 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 AktG, 7 Abs. 2 und 3 GmbHG; BFH, Urt. v. 11. 2. 2015 – X R 36/11, BStBl. 2015 II, 545; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 80 Rn. 50 ff.; Wiese, in: Erman, BGB, § 80 Rn. 8; Langenfeld, ZEV 2002, 481, 483. 525 BFH, Urt. v. 11. 2. 2015 – X R 36/11, BStBl. 2015 II, 545; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 81 Rn. 64; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 80, Rn. 50, 53; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 57; Roth, in: MHdB GesR VII, § 97 Rn. 6; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 274.

B. Entstehung der Familienstiftung

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a) Fakultative Handelsregistereintragung Die Eintragung in das Handelsregister gemäß Art. 552 § 19 PGR ist zur Erlangung der Rechtsfähigkeit nur für gemeinnützige Stiftungen und Privatstiftungen konstitutiv, die auf spezialgesetzlicher Grundlage ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben526 (Art. 552 § 14 Abs. 4 PGR). Alle anderen privatnützigen Stiftungen, wie Familienstiftungen, können sich fakultativ in das Handelsregister eintragen lassen (Art. 552 § 14 Abs. 5 Satz 1 PGR), weil sie kraft Legaldefinition nicht (überwiegend) gemeinnützig sind (vgl. Art. 552 § 2 Abs. 3, Abs. 4 Nr. 2 PGR).527 Eine Rechtspflicht besteht ausdrücklich nicht (Art. 552 § 14 Abs. 5 Satz 2 PGR).528 Die nichteintragungspflichtige Familienstiftung erlangt ihre Rechtsfähigkeit, sobald der Errichtungsakt vollzogen, das Vermögen verpflichtend gewidmet und die Stiftungserrichtungsurkunde ausgefertigt wurde.529 b) Gründungsanzeige Weil die Familienstiftung liechtensteinischen Rechts nicht zwingend der Publizität des Handelsregisters unterliegt, ist jedes Mitglied des Stiftungsrats verpflichtet, innerhalb von 30 Tagen ab Errichtung eine Gründungsanzeige beim Amt für Justiz zu hinterlegen (Art. 552 § 20 Abs. 1 Satz 1 PGR). Zweck des Hinterlegungsverfahrens ist zum einen die Überwachung der Eintragungspflicht und zum anderen die Verhütung von Stiftungen mit gesetz- oder sittenwidrigem Zweck sowie die Vermeidung von Umgehungen einer allfälligen Aufsicht (Art. 552 § 20 Abs. 1 Satz 1 PGR).530 aa) Inhalt Die Gründungsanzeige enthält nicht, wie noch vor der Totalrevision, die Stiftungsurkunde, sondern lediglich eine Bestätigung, dass (nicht: wie) die essentialia negotii in der Urkunde enthalten sind, und die in Art. 552 § 20 Abs. 2 Nr. 1 – 11 aufgeführten Basisinformationen der Stiftung.531 Dies sind: 526 Äußerst seltene Erscheinung in der Praxis, Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 154; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 43. 527 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 827. 528 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 84; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 827. 529 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 84; Batliner, in: Wegen/Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 290; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 129, 154; R. Werner, IStR 2010, 589 f. 530 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 906. 531 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 88; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 158; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 827.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

– Name der Stiftung (Nr. 1), – Sitz der Stiftung (Nr. 2), – Zweck der Stiftung (Nr. 3), – Datum der Errichtung (Nr. 4), – Dauer der Stiftung, falls diese begrenzt ist (Nr. 5), – Name, Vorname, Geburtsdatum, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz oder Kanzleisitz bzw. Firma und Sitz der Mitglieder des Stiftungsrates sowie Art der Zeichnung (Nr. 6), – Name, Vorname, Geburtsdatum, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz oder Kanzleisitz bzw. Firma und Sitz des Repräsentanten (Nr. 7), – die Bestätigung, dass die Bezeichnung der konkreten oder nach objektiven Merkmalen individualisierbaren Begünstigten oder der Begünstigtenkreises durch den Stifter erfolgt ist, sofern sich dies nicht aus dem angezeigten Stiftungszweck ergibt (Nr. 8), – die Bestätigung, dass die Stiftung nicht ganz oder überwiegend gemeinnützigen Zwecken zu dienen bestimmt ist (Nr. 9), – die Angabe, ob die Stiftung gemäß einer Bestimmung der Stiftungsurkunde der Aufsicht unterstellt ist (Nr. 10), und – die Bestätigung, dass sich das gesetzliche Mindestkapital in der freien Verfügung der Stiftung befindet (Nr. 11). Die Gründungsanzeige legt also bei einer Familienstiftung weder die Identität der Destinatäre noch – bei treuhänderischer Errichtung – die des wirtschaftlichen und rechtlichen Stifters gemäß Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR offen.532 Der Inhalt der Gründungsanzeige ist außerdem nicht öffentlich einsehbar.533 bb) Dreistufige Kontrolle Die Richtigkeit der Angaben in der Gründungsanzeige wird durch ein dreistufiges Kontrollsystem gewährleistet.534 (1) Erste Stufe: Vorkontrolle durch Privatwirtschaft Die erste Kontrollinstanz ist eine privatwirtschaftliche Vorkontrolle. Im Rahmen dieser Vorkontrolle muss sich der Stiftungsrat die Richtigkeit der in der Grün532

Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 158; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 33; Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 827; Beck, Die Familienstiftung, S. 202. 533 Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 43. 534 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 159.

B. Entstehung der Familienstiftung

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dungsanzeige enthaltenen Angaben durch einen in Liechtenstein zugelassenen Rechtsanwalt, Treuhänder oder Träger einer Berechtigung nach Art. 180a PGR schriftlich bestätigen lassen (Art. 552 § 20 Abs. 1 Satz 3 PGR). Um die Voreingenommenheit dieses Marktakteurs auszuschließen, darf er am Errichtungsvorgang nicht beteiligt gewesen sein. Dies folgt mangels ausdrücklicher Inkompatibilitätsregelung im Gesetz aus dem Telos von Art. 552 § 20 Abs. 1 Satz 3 PGR. Die Norm soll nämlich eine qualifizierte Erstkontrolle der Stiftungserrichtung sicherstellen. Dieser Zweck wäre nicht erfüllt, wenn Kontrollierter und Kontrolleur identisch wären.535 (2) Zweite Stufe: Amtsbestätigung auf Antrag Das Amt für Justiz stellt nach jeder gesetzmäßig ausgeführten Anzeige auf Antrag der Stiftung eine Amtsbestätigung über die Hinterlegung der Gründungsanzeige aus (Art. 552 § 20 Abs. 4 Satz 1 PGR). Die Amtsbestätigung stellt eine zweite Kontrollinstanz dar, weil das Amt für Justiz keine Amtsbestätigung ausstellt, wenn der angezeigte Zweck gesetzes- oder sittenwidrig ist oder sich aus der Anzeige eine Eintragungspflicht nach Art. 552 § 14 Abs. 4 PGR ergibt (Art. 552 § 20 Satz 2 PGR).536 Die Amtsbestätigung ist ein Legitimitätsausweis. Er bestätigt die Einhaltung des gesetzlichen Verfahrens.537 (3) Dritte Stufe: Nachkontrolle durch Stiftungsaufsichtsbehörde Die Stiftungsaufsichtsbehörde (STIFA) ist berechtigt und verpflichtet, die Richtigkeit der hinterlegten Gründungs- und Änderungsanzeige nach pflichtgemäßem Ermessen zu überprüfen (Art. 552 § 21 Abs. 1, Abs. 5 PGR i. V. m. Art. 3 Abs. 1 StRV). Damit ist die Stiftungsaufsichtsbehörde die einzige Kontrollinstanz, die die Richtigkeit der hinterlegten Tatsachen prüft.538 Zu diesem Zweck kann die Stiftungsaufsichtsbehörde von der Stiftung Auskunft verlangen und im Wege eines Kontrollorgans nach Art. 552 § 11 Abs. 2 PGR oder, wenn ein solches nicht eingerichtet ist, im Wege eines beauftragten Dritten, soweit notwendig, in die Stiftungsdokumente Einsicht nehmen (Art. 552 § 21 Abs. 1 Satz 2, Abs. 5 PGR i. V. m. Art. 3 Abs. 1 und 2 StRV). Stellt die Stiftungsaufsichtsbehörde dabei Gesetzes- oder Sittenwidrigkeitsverstöße fest, ist sie ermächtigt, die Stiftung unter Anwendung der allgemeinen Vorschriften aufzulösen (Art. 552 § 21 Abs. 3 Satz 1 PGR).

535

Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 162; vgl. Stellungnahme der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein zu den anlässlich der ersten Lesung betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts aufgeworfenen Fragen Nr. 85/2008, 7. 536 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 91. 537 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 164. 538 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 165 f.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

3. Zusammenfassung Der Verwaltungsakt der Anerkennung und die Gründungsanzeige haben unterschiedliche Wirkungen. Während im deutschen Recht erst die Anerkennung nach behördlicher Prüfung zur Rechtsfähigkeit der Familienstiftung führt, ist die Errichtung der liechtensteinischen Familienstiftung bereits mit Abgabe der Stiftungserklärung abgeschlossen. Die Gründungsanzeige führt daher nicht zur Rechtsfähigkeit der Stiftung, ihre Abgabe ist dennoch verpflichtend. Die Gründungsanzeige bezweckt nicht – wie das Anerkennungsverfahren nach deutschem Recht – eine Vorkontrolle durch eine staatliche Behörde, sondern eine Nachkontrolle im Rahmen eines dreistufigen Kontrollsystems. Während sich im deutschen Rechtsraum die Stiftung zwischen Antragstellung und Anerkennung in einem Vakuum befindet und noch nicht rechtsfähig ist, kann bei der liechtensteinischen Familienstiftung unmittelbar nach Abgabe der Stiftungserklärung mit der Vermögensübertragung und der Stiftungsarbeit begonnen werden. Mit Blick auf den mitunter lang andauernden Schwebezustand stellt sich der Verzicht auf einen staatlichen Anerkennungsakt bei liechtensteinischen Privatstiftungen als Vorteil heraus.

C. Rechte der Stiftungsbeteiligten Der Rechtsform Stiftung ist als eigentümerloses Zweckvermögen das Problem immanent, dass der Stiftungsvorstand oder -rat zum einen zur Willensbildung und zum anderen auch zur Ausführung seines selbst gefassten Willens autonom befugt ist.539 Überdies verwaltet und verwendet er allein das Stiftungsvermögen. Gleichzeitig fehlt es der Stiftung – anders als bei einer Körperschaft – an einem Eigentümerorgan, das den Stiftungsvorstand oder -rat kontrolliert.540 Aus diesem Spannungsverhältnis heraus drängt sich die Frage auf, wie die Rechte des Stifters und der Begünstigten gegenüber der Stiftung und deren Leitungsorgan im deutschen und liechtensteinischen Stiftungsrecht ausgestaltet sind. Die Relevanz dieser Fragestellung wird dadurch verstärkt, dass in beiden Rechtsordnungen die Familienstiftung als privatnützige Stiftung541 nicht unter der Aufsicht der Stiftungsbehörde steht542 oder weitgehend befreit ist.543

539

Jakob, Schutz der Stiftung, S. 207 f. Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 89: „Kernfrage ist die Kontrolle des Stiftungsrats“; Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 81 Rn. 167; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 207 f. Dieses Spannungsverhältnis ist im Gesellschaftsrecht unter dem Begriff „principal-agent-conflict“ bekannt. 541 Art. 552 § 29 Abs. 1 Satz 2 PGR. 542 Art. 10 Abs. 1 Satz 1 BayStiftG. 540

C. Rechte der Stiftungsbeteiligten

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I. Deutschland 1. Stifter Der Stifter ist nach Anerkennung der Stiftung weder zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts noch zur Änderung der Satzung berechtigt (Trennungs- und Erstarrungsprinzip).544 Allerdings kann er sich in der Satzung das Organbestellungsrecht oder Informationsrechte vorbehalten.545 Überdies wird in der Literatur die Möglichkeit des Vorbehalts sogenannter Reservatrechte (zum Beispiel Weisungs-, Bestellungs-, Veto-, Zustimmungsrechte) diskutiert.546 2. Destinatäre Die §§ 80 – 88 BGB enthalten keine Aussage zur Rechtsstellung der Destinatäre.547 Rechtsprechung und Schrifttum definieren die Destinatäre als reine Nutznießer der Vermögenserträge der Stiftung.548 Ihre Rechtsstellung folgt aus dem satzungsmäßigen Stiftungszweck.549 Die Rechte der Destinatäre lassen sich in Leistungs- und Kontrollrechte einteilen: a) Leistungsrechte Die §§ 80 – 88 BGB enthalten keine Bestimmungen zu etwaigen Leistungsrechten von Destinatären.550 Nach Auffassung des Bundesgerichtshofs hängt die Rechts543 § 4 Abs. 3 Satz 2 BbgStiftG, § 5 Abs. 1 Satz 2 HmbStiftG, § 21 Abs. 2 HessStiftG, §§ 6 Abs. 3, 7 Abs. 4 NRWStiftG, § 9 Abs. 1 Satz 3 RhPfStiftG, § 19 Satz 2 SchlHStiftG, § 10 Abs. 2 Satz 1 BlnStiftG, § 17 Satz 2 BremStiftG, § 10 Abs. 2 NdsStiftG, § 10 Abs. 3 SaarlStiftG, § 13 Abs. 2 BWStiftG; lediglich die Landesstiftungsgesetze von MecklenburgVorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen sehen für Familienstiftungen keine besonderen aufsichtsrechtlichen Vorschriften vor; siehe hierzu v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 5 Rn. 26 Fn. 105 sowie Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 49. 544 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 162 m. w. N. 545 Jakob, Schutz der Stiftung, S. 147; Jakob/Picht, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 2. 2021, § 85 Rn. 19; Saenger, ZStV 2012, 94, 95 f.; Heuel, in: Schulze/Grziwotz/Lauda, BGB: Kommentiertes Vertrags- und Prozessformularbuch, § 81 Rn. 56, 62; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, § 8 Rn. 99 f.; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 85 Rn. 35 – 38. 546 Jakob, Schutz der Stiftung, S. 142 f., 147; Burgard, Gestaltungsfreiheit im Stiftungsrecht, S. 274; Sieger/Bank, NZG 2010, 641, 643 f.; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 107; solche Reservatrechte ablehnend: Saenger, ZStV 2012, 94, 97 f. 547 BGH, Urt. v. 15. 12. 2016 – I ZR 63/15, NZG 2017, 268 Rn. 22; BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 f.; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 167: „mit der Ausnahme ihrer Erwähnung in § 87 Abs. 2 S. 1 BGB“. 548 BFH, Urt. v. 3. 11. 2010 – I R 98/09, BStBl. 2011, II 417 Rn. 17; Wernicke, ZEV 2003, 301, 303; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 3. 549 Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 7 Rn. 161. 550 BGH, Urt. v. 15. 12. 2016 – I ZR 63/15, NZG 2017, 268 Rn. 22.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

stellung der Destinatäre davon ab, ob die Stiftungssatzung ihnen einen klagbaren Anspruch auf die Stiftungsleistungen gewährt oder ob die Ausschüttung im Ermessen des Vorstands steht.551 Dies richtet sich nach dem Wortlaut der Stiftungssatzung.552 Ist der Wortlaut der Satzung jedoch unklar, gelten die folgenden Auslegungsgrundsätze: – Hat der Stifter in der Satzung für den Kreis der in Frage kommenden Destinatäre bestimmte objektive Merkmale aufgestellt, durch deren Erfüllung die Begünstigteneigenschaft erworben wird, ohne dass dem Vorstand innerhalb dieses umschriebenen Destinatärkreises eine Auswahlmöglichkeit gelassen wird, dann entsteht aufgrund der Satzung selbst ein klagbarer Anspruch auf die Stiftungsleistung, wenn die satzungsmäßigen Bedingungen für den Genuss der Stiftungsleistung erfüllt sind.553 – Kommt dem Vorstand dagegen eine Auswahlmöglichkeit zu, erwirbt der Destinatär das Recht auf die Stiftungsleistung erst, wenn der Vorstand dem Destinatär dieses Recht auf die Teilhabe an den Stiftungsleistungen zuerkannt hat.554 Diese Ermessensentscheidung des Vorstands kann der Destinatär gerichtlich auf ihre Vereinbarkeit mit den Satzungsgrundsätzen überprüfen lassen.555 b) Kontroll- und Mitwirkungsrechte Eine Stiftung ist keine Körperschaft. Ihre Destinatäre sind keine Gesellschafter.556 Folglich verbietet sich die analoge Anwendung gesellschaftsrechtlicher Kontrollund Mitwirkungsrechte (zum Beispiel §§ 46 Nr. 6, 50, 51a GmbHG, § 131 AktG).557 Das Bundes- und das Landesrecht schweigen zu Kontroll- und Mitwirkungsrechten von Destinatären.558 Allerdings kann der Stifter den Destinatären in der Satzung entsprechende Kontroll- oder Mitwirkungsrechte im Sinne einer Foundation

551

BGH, Urt. v. 15. 12. 2016 – I ZR 63/15, NZG 2017, 268 Rn. 22. BGH, Urt. v. 15. 12. 2016 – I ZR 63/15, NZG 2017, 268 Rn. 28; BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, NJW 1987, 2364, 2366; BGH, Urt. v. 16. 1. 1957 – IV ZR 221/56, NJW 1957, 708; RG, Urt. v. 18. 11. 1920 – VI 357/20, RGZ 230, 234. 553 BGH, Urt. v. 16. 1. 1957 – IV ZR 221/56, NJW 1957, 708. 554 BGH, Urt. v. 16. 1. 1957 – IV ZR 221/56, NJW 1957, 708; Dutta, in: Richter, StiftR, § 5 Rn. 54. 555 OLG Hamm, Urt. v. 17. 10. 1991 – 22 U 12/91, NJW-RR 1992, 451 f. 556 BGH, Urt. v. 15. 12. 2016 – I ZR 63/15, NZG 2017, 268 Rn. 22; BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, NJW 1987, 2364, 2366. Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. I. 1. a). 557 Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 352; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 85 Rn. 5 f.; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 174, § 7 Rn. 165. 558 Jakob, Schutz der Stiftung, S. 167, 186. 552

C. Rechte der Stiftungsbeteiligten

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Governance einräumen (zum Beispiel Mitbestimmungs-, Kontroll-, Aufsichts-, Wahl- oder zumindest Informationsrechte).559 Nach Auffassung einiger Autoren lässt sich aus einem klagbaren Leistungsanspruch auf Ausschüttung und § 242 BGB ein Auskunftsanspruch herleiten:560 Wenn der Destinatär die Ausschüttung schon gerichtlich einklagen kann, müsse ihm auch a maiore ad minus ein Auskunftsanspruch über die ordnungsgemäße Zweckerfüllung und satzungsgemäße Ausschüttung der Stiftungserträge zustehen.561

II. Liechtenstein In Art. 552 §§ 3 – 8 PGR ist die Rechtstellung der Stiftungsbeteiligten geregelt. Als Stiftungsbeteiligte gelten gemäß Art. 552 § 3 PGR der Stifter (Nr. 1), die Begünstigten (Nr. 2 – 5) und die Organe der Stiftung (Nr. 6).562 Die Rechte der Begünstigten regelt Art. 552 §§ 9 – 12 PGR. 1. Stifter Rechte des Stifters können ihren Ursprung entweder in den Statuten, Art. 552 PGR, oder im Schuldrecht aufgrund mandatsvertraglicher Bindungen haben. a) Rechte aufgrund von Stiftungsstatut Neben den bereits erwähnten genuinen Stifterrechten des Art. 552 § 30 PGR kann sich der Stifter in den Stiftungsdokumenten beispielsweise die folgenden Rechte vorbehalten: – Organbestellungsrecht (entweder Dritte oder sich selbst)563, – statutarische Weisungsrechte gegenüber dem Stiftungsrat564, – Vetorechte gegen bestimmte Organentscheidungen oder 559 BGH, Urt. v. 22. 1. 1987 – III ZR 26/85, NJW 1987, 2364, 2366; OLG Hamm, Urt. v. 17. 10. 1991 – 22 U 12/91, NJW-RR 1992, 451 f.; Jakob/Picht, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 2. 2021, § 85 Rn. 33 f.; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 186 f.; Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 354; siehe hierzu ausführlich Wernicke, ZEV 2003, 301, 304 – 306. 560 Wernicke, ZEV 2003, 301, 305; Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 310; Schwake, in: MHdB GesRV, § 79 Rn. 355; Muscheler, WM 2003, 2213, 2217; Jakob/Picht, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 2. 2021, § 85 Rn. 31 m. w. N.; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 184; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 85 Rn. 48. 561 Schwake, in: MHdB GesR V, § 79 Rn. 355. 562 Die Rechtsstellung der Organe wurde bereits behandelt. 563 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 264. 564 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 260 f.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

– Recht zur Bestimmung von Begünstigten.565 Darüber hinaus steht dem Stifter einer Familienstiftung das Recht zu, Maßnahmen nach Art. 552 § 35 i. V. m. § 3 Nr. 1 PGR bei Gericht zu beantragen.566 b) Rechte aufgrund mandatsvertraglicher Bindungen Darüber hinaus kann ein Stifter über schuldrechtliche mandatsvertragliche Bindungen mit dem Stiftungsrat Einfluss auf eine Familienstiftung nehmen.567 Bei diesen – in der Praxis besonders in der Vergangenheit in Erscheinung tretenden – Mandatsverträgen handelt es sich vertragstypologisch um einen zivilrechtlichen Bevollmächtigungsvertrag i. S. d. §§ 1002 ff. ABGB.568 Für gewöhnlich ist der wirtschaftliche Stifter der Auftraggeber und ein Mitglied des Stiftungsrates, meist ein liechtensteinischer Berufstreuhänder oder Rechtsanwalt, der Beauftragte.569 Zentraler Regelungsgegenstand des Vertrags ist die Weisungsabhängigkeit des Mitglieds des Stiftungsrates vom Stifter.570 Diese Instruktionsbefugnis versetzt den Stifter in die Lage, jederzeit Organhandlungen initiieren zu können, ohne selbst Stiftungsorgan sein zu müssen.571 Eine solche mandatsvertragliche Bindung ist nach herrschender Meinung zulässig, soweit die Stiftungsdokumente dies zulassen.572 Die Stiftung nimmt aufgrund der Weisungsabhängigkeit des Mitglieds des Stiftungsrates vom Stifter körperschaftsähnliche Züge an.573 Dies ist im Hinblick auf das liechtensteinische Pflichtteilsrecht sowie auf das deutsche Steuerrecht problematisch.574

565

Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 264. Siehe hierzu Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 35 Rn. 1 – 6. 567 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 46 – 50; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 255 f.; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 767. 568 Lennert/Steck, IStR 2019, 820, 824; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 257; Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 49; Lennert/Steck, IStR 2019, 820, 824: „Dennoch waren in der Vergangenheit derartig mandatsvertraglich gebundene Familienstiftungen die Regel.“; Büch, ZEV 2011, 152: „typisch“; Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 767. 569 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 49; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 257. 570 Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 767 f. 571 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 46 – 50; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 767 f. 572 FL-OGH, Beschl. v. 4. 10. 2001 – 8 C 285/88, LES 2002, 162; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 257 – 259; ausführlich: Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 767 – 771. 573 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 50. 574 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. a) bb) (2) (b) und 3. Teil Abschn. A. II. 2. a) cc) (3). 566

C. Rechte der Stiftungsbeteiligten

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2. Begünstigtenrechte Als Begünstigter gilt derjenige, der in den Genuss eines wirtschaftlichen Vorteils aus der Stiftung kommt (Art. 552 § 5 Abs. 1 PGR). In Art. 552 § 5 Abs. 2, §§ 6 – 8 PGR sind verschiedene Ausformungen der Begünstigtenstellung geregelt. Die §§ 9 – 12 von Art. 552 PGR enthalten die Informations- und Auskunftsrechte der Begünstigten. a) Leistungsrechte Welche konkreten Leistungsrechte einem Begünstigten zustehen, richtet sich nach der Begünstigtengruppe (Art. 552 § 5 Abs. 2, §§ 6 – 8 PGR), in welche die Stiftungsurkunde den Begünstigten einordnet. Art. 552 § 5 Abs. 2 PGR unterscheidet zwischen – Begünstigungsberechtigten (Art. 552 § 5 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 PGR), die einen klagbaren Anspruch auf die laufenden Stiftungsleistungen haben;575 – Anwartschaftsberechtigten (Art. 552 § 5 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 6 Abs. 2 PGR), die erst mit Eintritt einer aufschiebenden Bedingung oder bei Erreichung eines Termins einen Rechtsanspruch auf die Stiftungsleistung erlangen;576 – Ermessensbegünstigten (Art. 552 § 5 Abs. 2 Nr. 3 i. V. m. § 7 Abs. 1 PGR), die erst mit gültigem Ausschüttungsbeschluss des dafür zuständigen Organs einen Anspruch auf die Stiftungsleistung erhalten,577 und – Letztbegünstigten (Art. 552 § 5 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 8 PGR), die erst nach Abschluss des Liquidationsverfahrens einen Anspruch auf das verbleibende Stiftungsvermögen erlangen.578 Welcher dieser Begünstigtengruppen ein Begünstigter zuzuordnen ist, bestimmt der Stifter in den Stiftungsdokumenten und ist im Zweifelsfall durch Auslegung zu ermitteln.579

575

Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 434; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 7 Rn. 1. 576 Z. B. nach Wegfall eines im Rang vorgehenden Begünstigten; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 6 Rn. 7. 577 Vor der notwendigen Beschlussfassung beschränkt sich der Anspruch der Ermessensbegünstigten auf eine ordnungsgemäße Ermessensausübung. Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 434; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 7 Rn. 4a. 578 Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 48, 53; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 434. 579 FL-OGH, Urt. v. 4. 5. 2018 – 03 CG.2016.312, LES 2018, 146, 148, bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 5. 2. 2019 – StGH 2018/077; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 6 Rn. 1.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

b) Vollstreckungsprivileg Grundsätzlich können Gläubiger von Begünstigten im Wege der Zwangsvollstreckung auf klagbare Leistungsansprüche gegen eine Stiftung zugreifen.580 Die Stiftungsleistungen kämen dann nicht mehr unmittelbar dem Begünstigten, sondern seinem Gläubiger zugute. Damit der Stiftungszweck auf diese Weise nicht ins Leere läuft, hält Art. 552 § 36 Abs. 1 PGR eine gesetzliche Grundlage für „asset protection“ bereit: das sogenannte Vollstreckungsprivileg.581 Die Anordnung des Vollstreckungsprivilegs bietet dem Stifter einer Familienstiftung die Möglichkeit, die Begünstigungs- oder Anwartschaftsberechtigung der Begünstigten gegen Vollstreckungsversuche vollstreckungssicher auszugestalten.582 Ein Gläubiger muss daher abwarten, bis der Begünstigte die Stiftungsleistung erhalten hat. Ab diesem Zeitpunkt verliert das Vollstreckungsprivileg seine Wirkung.583 Die Anordnung des Vollstreckungsprivilegs kann ein Stifter nur insoweit treffen, als die jeweilige Berechtigung des Begünstigten den Zwecken der reinen Familienstiftung dient (Art. 552 § 36 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR).584 c) Informations- und Auskunftsrechte Die liechtensteinische Familienstiftung ist aufgrund ihrer Privatnützigkeit grundsätzlich von der externen Aufsicht durch die Stiftungsaufsicht (STIFA) befreit.585 Diese Befreiung ist zum einen auf den grundsätzlichen Wunsch von Stiftern privatnütziger Stiftungen nach Vertraulichkeit zurückzuführen. Zum anderen dient die Befreiung von der externen Aufsicht dem Schutz der Stiftung, weil eine privatnützige Familienstiftung sich von einer gemeinnützigen Stiftung insbesondere in der familiären Beziehung des Stifters zu den Begünstigten unterscheidet.586 Dennoch haben die Begünstigten einer Familienstiftung ein Interesse an interner Kontrolle.587 Deshalb hat der Gesetzgeber im Zuge der Totalrevision Informationsund Auskunftsrechte zugunsten der Begünstigten (Art. 552 § 9 PGR) eingeführt.588 580

Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 36 Rn. 5. Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 36 Rn. 1. 582 Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 146; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 159; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3026; Hosp/Langer, BB 2011, 1948 f. 583 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 36 Rn. 1; Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 55. 584 Hosp/Langer, BB 2011, 1948 f. Auf reine Unterhaltsstiftungen findet das Vollstreckungsprivileg indes keine Anwendung, Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 94; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 16. 585 Argumentum e contrario Art. 552 § 29 Abs. 1 Satz 2 PGR; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 455. 586 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 455. 587 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 455. 581

C. Rechte der Stiftungsbeteiligten

149

aa) Antragsberechtigte Begünstigte Nicht alle Begünstigten sind berechtigt, die Rechte aus Art. 552 § 9 PGR im Außerstreitverfahren geltend zu machen (Art. 552 § 9 Abs. 4 PGR). Folgender Begünstigtenkreis ist uneingeschränkt informations- beziehungsweise auskunftsberechtigt: – Begünstigungsberechtigte (Art. 552 § 6 Abs. 1 PGR), – Ermessensbegünstigte (Art. 552 § 7 PGR) und – nach Auflösung der Stiftung Letztbegünstigte (Art. 552 § 9 Abs. 3 i. V. m. § 8 PGR),589 – Anwartschaftsbegünstigte hingegen nur, soweit sie eine unentziehbare Rechtsstellung erlangt haben.590 Ist die Stiftung widerruflich ausgestaltet oder ist der Stifter beziehungsweise ein Stiftungsorgan aufgrund statutarischer Ermächtigung ermächtigt, die Anwartschaft einseitig zu entziehen, stehen dem Anwartschaftsberechtigten die Rechte aus Art. 552 § 9 PGR nicht zu.591 bb) Einsichtnahme in Stiftungsdokumente Die antragsberechtigten Begünstigten haben, soweit ihre individuelle Begünstigung betroffen ist, Anspruch auf Einsichtnahme in die Stiftungsurkunde, die Stiftungszusatzurkunde und allfällige Reglemente (Art. 552 § 9 Abs. 1 PGR). cc) Auskunftserteilung, Berichterstattung und Rechnungslegung Neben dem Anspruch auf Einsichtnahme in die Stiftungsdokumente haben die Begünstigten Anspruch auf Auskunftserteilung, Berichterstattung und Rechnungslegung (Art. 552 § 9 Abs. 2 Satz 1 PGR). Zu diesem Zweck können die antragsberechtigten Begünstigten Einsicht in alle Geschäftsbücher und Papiere nehmen und Abschriften herstellen sowie alle Tatsachen und Verhältnisse, insbesondere das Rechnungswesen, persönlich oder durch einen Vertreter prüfen lassen (Art. 552 § 9 Abs. 2 Satz 2 PGR).

588 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 9 Rn. 2; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 54; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 435. 589 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 9 Rn. 12, 12b. 590 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 62; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 9 Rn. 12a. 591 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 62; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 9 Rn. 12a.

150

2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

dd) Ausnahmen Die Informations- und Auskunftsrechte aus Art. 552 § 9 PGR stehen den berechtigten Begünstigten nicht zu, soweit einer der folgenden Ausnahmevorbehalte einschlägig ist. (1) Rechtsmissbrauch Zum einen dürfen die Begünstigten das Recht nach Art. 552 § 9 Abs. 2 Satz 1 und 2 PGR nicht in unlauterer Absicht, in missbräuchlicher oder nicht in einer den Interessen der Stiftung oder anderer Begünstigten widerstreitenden Weise ausüben (Art. 552 § 9 Abs. 2 Satz 3 PGR). Ein Rechtsmissbrauch liegt nach Auffassung der Rechtsprechung vor, wenn gar nicht der Art. 552 § 9 Abs. 2 PGR innewohnende Zweck verfolgt wird, sondern damit andere schädigende Zwecke beabsichtigt werden.592 (2) Schutz des Begünstigten Zum anderen kann das Recht auch aus wichtigen Gründen zum Schutz der Begünstigten verweigert werden (Art. 552 § 9 Abs. 2 Satz 4 PGR). Ein solcher wichtiger Grund liegt zum Beispiel vor, wenn die Information des Begünstigten über seine gute Vermögenslage aufgrund seiner Begünstigtenstellung zu einer Beeinträchtigung seiner Motivation in Studium oder Beruf führt.593 (3) Widerrufsvorbehalt des Stifters Hat sich der Stifter in der Stiftungserklärung das Recht vorbehalten, die Stiftung zu widerrufen (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 PGR), und ist er selbst Letztbegünstigter, stehen den Begünstigten die Informations- und Auskunftsrechte nicht zu (Art. 552 § 9 Abs. 5 i. V. m. § 10 PGR).594 Stirbt der Stifter, leben die Rechte aus Art. 552 § 9 PGR auf.595 (4) Einrichtung eines Kontrollorgans Hat der Stifter ein Kontrollorgan eingerichtet, kann der Begünstigte nur über Stiftungszweck und -organisation sowie über seine eigenen Rechte gegenüber der Stiftung Auskunft verlangen und deren Richtigkeit durch Einsichtnahme in die Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde und die Reglemente überprüfen (Art. 552 592 FL-OGH, Beschl. v. 6. 10. 2017 – 13 HG.2012.455, LES 2017, 192, 199; siehe auch Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 9 Rn. 24; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 490. 593 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 66; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 9 Rn. 24; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 492 nennen dies „spoiling effect“. 594 Siehe hierzu Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 496 – 500. 595 Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 56.

C. Rechte der Stiftungsbeteiligten

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§ 11 Abs. 1 PGR). Durch den Einsatz eines Kontrollorgans kann der Stifter also die Informations- und Auskunftsrechte der Destinatäre auf ihren Kernbereich reduzieren.596 (5) Beaufsichtigte Stiftungen Unterstellt der Stifter die Familienstiftung freiwillig der Aufsicht durch die Stiftungsaufsichtsbehörde (Art. 552 § 29 Abs. 1 Satz 2 PGR), stehen den Begünstigten die Rechte aus Art. 552 § 9 PGR nicht zu (Art. 552 § 9 Abs. 5 i. V. m. § 12 PGR).597

III. Zusammenfassung Das Vollstreckungsprivileg ist ein Alleinstellungsmerkmal der liechtensteinischen Familienstiftung, insbesondere, weil es auch gegen ausländische Gläubiger Wirkung entfaltet. Dem deutschen Recht ist ein solches Vollstreckungsprivileg fremd. Insofern stellt sich die liechtensteinische Familienstiftung als vorteilhaft dar. Ist in der Satzung einer deutschen Familienstiftung nichts anderes geregelt, stehen den Destinatären nur Mitwirkungs- und Kontrollrechte zu, soweit sie einen klagbaren Anspruch auf die Stiftungsleistung haben. Dies ist in der Praxis allerdings nicht weit verbreitet und wird auch nicht empfohlen. Dieses Kontrolldefizit bleibt in Deutschland nach Inkrafttreten der §§ 80 – 88 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) bestehen, weil das Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts keine Kontrollrechte zugunsten der Destinatäre enthält. Die Destinatäre sind und bleiben daher im Hinblick auf etwaige Kontrollrechte von der Satzungsausgestaltung durch den Stifter abhängig. Darüber hinaus bringt die Ausarbeitung einer Foundation Governance einen erheblichen Arbeits- und damit Kostenaufwand mit sich. Insofern wären gesetzliche Kontrollrechte der Begünstigten de lege ferenda wünschenswert gewesen. Dagegen ist die Rolle der Begünstigten im liechtensteinischen Stiftungszivilrecht wesentlich stärker ausgestaltet. Das liechtensteinische Recht stellt mittels genuiner Kontrollrechte die Interessenwahrung der Destinatäre von Gesetzes wegen sicher. Anders als im deutschen Recht muss der Stifter einer liechtensteinischen Familienstiftung bei der Satzungsgestaltung tätig werden, um die gesetzlich vorgesehenen Informations- und Auskunftsrechte der Destinatäre auf ihren Kernbereich zu begrenzen. In diesem Fall wird die Wahrung der Destinatärinteressen jedoch nicht gänzlich ausgeschlossen, sondern auf ein Kontrollorgan oder die Stiftungsaufsicht (STIFA) übertragen. Auch im Bereich der Begünstigtenrechte stellt sich das liechtensteinische Stiftungsrecht als vorteilhafter dar.

596 597

Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 11 Rn. 2. Siehe hierzu Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 501 f.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

D. Erlöschen einer Familienstiftung Die Rechtsform Stiftung ist idealtypisch „für die Ewigkeit“ angelegt.598 Dennoch entspricht es der Stiftungswirklichkeit, dass auch Stiftungen ein Ende finden.599 Der nachfolgende Abschnitt skizziert die Beendigung einer deutschen und liechtensteinischen Familienstiftung.

I. Deutschland In Deutschland bedarf die Beendigung einer Familienstiftung der staatlichen Mitwirkung durch die Stiftungsbehörde.600 Sie entzieht der Familienstiftung die Rechtsfähigkeit.601 Der Beendigungsakt ist der actus contrarius zur Anerkennung.602 Die Stiftungsbehörde kann den Beendigungsakt entweder auf Antrag eines dazu ermächtigten Stiftungsorgans oder selbst vornehmen. 1. Auflösung aufgrund von Organbeschluss Der Stiftungsvorstand beschließt als ultima ratio, dass die in der Satzung vorgesehenen Erlöschensgründe603 eingetreten sind oder dass die Auflösung der Stiftung aus anderen Gründen604 zu erfolgen hat.605 Ein solcher Auflösungsbeschluss bedarf zur Wirksamkeit der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde.606 598 S. Viskorf/Löcherbach, Unternehmeredition 2018, 50; Strobel, JuS 2020, 1149, 1152; Zimmermann, NJW 2013, 3557 f.; Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 33 Rn. 20; Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135: „auflösungsaverses Rechtsinstitut“. 599 Strobel, JuS 2020, 1149, 1152. 600 Richter, in: Richter, StiftR, § 9 Rn. 1. 601 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1411; Hof, in: v. Campenhausen/ Richter, StiftR-HdB, § 11 Rn. 2. 602 Richter, in: Richter, StiftR, § 9 Rn. 1. 603 Siehe hierzu ausführlich Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 11 Rn. 30 – 36 und Richter, in: Richter, StiftR, § 9 Rn. 15 – 20: Auflösungsgrunde können insbesondere die Zweckerfüllung, Fristablauf oder auflösende Bedingung sein. 604 Insbesondere Vermögensverlust und Insolvenz, vgl. Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 11 Rn. 37 – 57; Richter, in: Richter, StiftR, § 9 Rn. 22 f. 605 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1409; Hof, in: v. Campenhausen/ Richter, StiftR-HdB, § 11 Rn. 2; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558, 1561; LG Mainz, Urt. v. 23. 5. 2002 – 12 HK.O 70/01, NZG 2002, 738: Auflösung nach Maßgabe der Stiftungssatzung, wenn eine schwerwiegende Veränderung der Verhältnisse im Sinne eines Wegfalls der wirtschaftlichen Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) eingetreten ist. 606 Vgl. § 14 Abs. 2 BWStiftG, § 5 Abs. 1 und 2 BlnStiftG, § 10 Abs. 1 BbgStiftG, § 8 Abs. 2 BremStiftG, § 7 Abs. 3 HmbStiftG, § 7 Abs. 3 NdsStiftG, § 5 Abs. 2 NRWStiftG, § 10 Abs. 1 und 2 SachsStiftG, § 5 Abs. 2 SchlHStiftG. Ab. 1. 7. 2023: § 87 Abs. 3 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947).

D. Erlöschen einer Familienstiftung

153

Im Rahmen der Stiftungszivilrechtsreform soll das zuständige Organ die Auflösung nur noch beschließen können, wenn die Stiftung ihren Zweck endgültig nicht mehr dauernd und nachhaltig erfüllen kann und eine Satzungsänderung nicht Abhilfe schaffen kann (§ 87 Abs. 1 Satz 1 BGB-neu607).608 Abweichende satzungsgemäße Auflösungsgründe sind ab dem 1. Juli 2023 nicht mehr zulässig.609 2. Aufhebung durch Hoheitsakt Die Stiftungsbehörde kann die Stiftung als ultima ratio auch ohne Organbeschluss aufheben, wenn die Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich geworden ist oder die Stiftung das Gemeinwohl gefährdet (§ 87 Abs. 1 Alt. 2 BGB610).611 3. Liquidation und Vermögensanfall Auf das Auflösungs- beziehungsweise Aufhebungsverfahren folgt das Liquidationsverfahren (§ 88 Sätze 2 und 3 i. V. m. § 46 Satz 1 BGB612).613 Liquidator ist in der Regel der Stiftungsvorstand.614 Der Liquidator begleicht zunächst etwaige Verbindlichkeiten der Familienstiftung (§ 88 Satz 3 i. V. m. § 49 Abs. 1 Satz 1 BGB615). Soweit die dafür notwendige Liquidität fehlt, setzt der Liquidator das Stiftungsvermögen in Geld um (§ 88 Satz 3 i. V. m. § 49 Abs. 1 Satz 1 BGB).616 Die Familienstiftung gilt bis zur Beendigung der Liquidation für die Zwecke der Liquidation als fortbestehend (§ 88 Satz 3 i. V. m. § 49 Abs. 2 BGB) und erlischt mit Abschluss des Liquidationsverfahrens.617 Mit dem Erlöschen der Familienstiftung fällt das 607

BGBl. 2021 I, 2947. R. Werner, ErbR 2021, 482, 486. 609 Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774, 1779. 610 Ab 1. 7. 2023: § 87a Abs. 1 und 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 611 Hierzu ausführlich: Richter, in: Richter, StiftR, § 9 Rn. 34 – 44. Nach Muscheler, NJW 2003, 3161, 3166 ist die Aufhebung wegen Gemeinwohlgefährdung verfassungswidrig. 612 Ab 1. 7. 2023: § 87c Abs. 1 Satz 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 79. 613 Strobel, JuS 2020, 1149, 1152; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558, 1561; Hüttemann/ Rawert, in: Staudinger, BGB, § 88 Rn. 11. 614 Schlüter, in: Henssler/Strohn, GesR, BGB, § 88 Rn. 1; Richter, in: Richter, StiftR, § 9 Rn. 56. 615 Ab 1. 7. 2023: § 87c Abs. 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 80. 616 Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558, 1561; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 88 Rn. 11. 617 BFH, Urt. v. 30. 11. 2009 – II R 6/07, NJW-RR 2010, 913 Rn. 15; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558, 1561; Strobel, JuS 2020, 1149, 1152; umstr. siehe Richter, in: Richter, StiftR, § 9 Rn. 53 – 55. 608

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Vermögen an die in der Verfassung bestimmten Anfallsberechtigten (§ 88 Satz 1 BGB618).

II. Liechtenstein In Liechtenstein ist der Auflösungsprozess einer Stiftung von hoher praktischer Bedeutung,619 schließlich wurden in Liechtenstein in den letzten zehn Jahren 23.839 privatnützige Stiftungen aufgelöst.620 Die Auflösung einer privatnützigen Familienstiftung folgt den allgemeinen Regeln von Art. 552 §§ 39 f. PGR. Die Vollbeendigung einer liechtensteinischen Stiftung erfolgt in den folgenden Schritten. 1. Auflösungstatbestand Die Auflösung einer liechtensteinischen Familienstiftung tritt nicht ipso iure ein.621 Sie ist vielmehr die Folge eines auf einem Auflösungstatbestand ruhenden Gestaltungsaktes.622 Die in Art. 552 § 39 Abs. 1 PGR aufgezählten vier Auflösungstatbestände lassen sich in gesetzliche (Art. 552 § 39 Abs. 1 Nr. 1 – 3 PGR) und statutarische Auflösungsgründe (Art. 552 § 39 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 PGR) gliedern.623 a) Auflösung von Amts wegen Eine Stiftung wird von Amts wegen aufgelöst, wenn über das Vermögen der Stiftung der Konkurs eröffnet worden ist (Art. 552 § 39 Abs. 1 Nr. 1 PGR) und der richterliche Eröffnungsbeschluss durch Edikt öffentlich bekannt gemacht worden ist (Art. 10 Abs. 2, 11 Abs. 2 Konkursordnung624).625 Des Weiteren wird eine Stiftung auch aufgelöst, wenn der Beschluss, durch den die Eröffnung des Konkurses mangels hinreichenden Vermögens abgelehnt wird, Rechtskraft erlangt (Art. 552 § 39 Abs. 1 618 Ab 1. 7. 2023: § 87c Abs. 1 Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/ 28173, 79. 619 Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135 f. 620 Stiftungsaufsichtsbehörde, Zahlen & Fakten, Internetseite, www.stifa.li/zahlen-fakten/ (zuletzt abgerufen am 9. 6. 2021). 621 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 39 Rn. 2. 622 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 39 Rn. 2; Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 138. 623 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 39 Rn. 11; Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 140. 624 Liechtensteinische Konkursordnung v. 17. 7. 1973, LGBl. 1973 Nr. 45/2, i. d. g. F. 625 Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 140.

D. Erlöschen einer Familienstiftung

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Nr. 2 PGR) oder ein Gericht einen Auflösungsbeschluss fasst (Art. 552 § 39 Abs. 1 Nr. 3 PGR).626 b) Auflösung durch Stiftungsratsbeschluss Die Auflösung aufgrund von Organbeschluss ist in der Praxis der Regelfall.627 Zuständiges Organ ist der Stiftungsrat. Die Auflösung durch Stiftungsratsbeschluss verläuft in zwei Schritten: aa) Auflösungsgrund Zunächst hat der Stiftungsrat den Eintritt eines der in Art. 552 § 39 Abs. 2 Nr. 1 – 4 PGR abschließend aufgezählten Auflösungsgründe zu prüfen.628 Dies können sein: – der Zugang eines zulässig ausgeübten Widerrufs der Stiftung durch den Stifter (Art. 552 § 39 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 1 PGR), – die Zweckerreichung oder Unerreichbarkeit des Stiftungszwecks (Art. 552 § 39 Abs. 2 Nr. 2 PGR),629 – der Ablauf der in der Stiftungsurkunde vorgesehenen Dauer der Stiftung (Art. 552 § 39 Abs. 2 Nr. 3 PGR), – der Eintritt anderer in der Stiftungsurkunde genannter Auflösungsgründe (Art. 552 § 39 Abs. 2 Nr. 4 PGR). Als solcher individueller Auflösungsgrund wäre beispielsweise der Eintritt einer vom Stifter benannten auflösenden Bedingung zu nennen.630 Der Eintritt des individuellen Auflösungsgrundes darf allerdings weder mittelbar noch unmittelbar von der Willensentscheidung des Stifters oder eines Dritten abhängig sein. Eine solche korporative Gestaltung würde gegen die Bestimmungen zum höchstpersönlichen Widerrufsrecht des Stifters (Art. 552 § 30 PGR) verstoßen.631

626 Siehe hierzu Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 39 Rn. 12a, so z. B. bei Errichtung der Stiftung durch einen geschäftsunfähigen Stifter. 627 Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 141. 628 Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 142. 629 Vgl. hierzu ausführlich Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 143 f.; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 570 – 574; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 39 Rn. 12. 630 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 85: Tod des Stifters; Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 144; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 576. 631 Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, 144; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 576.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

bb) Beschlussfassung Hat der Stiftungsrat den Auflösungsgrund geprüft und sein Vorliegen bestätigt, ist er im zweiten Schritt verpflichtet, einen ordnungsgemäßen Auflösungsbeschluss zu fassen (Art. 552 § 39 Abs. 2 – 6 PGR). Bei der Beschlussfassung kommt ihm kein eigenes Ermessen zu. 2. Liquidation und Löschung Sobald der Auflösungsbeschluss gefasst ist, liquidiert der Stiftungsrat als Liquidator die noch rechtsfähige Stiftung (Art. 552 § 40 Abs. 2 i. V. m. Art. 132 Abs. 1 PGR).632 Als letzten Schritt der Liquidation kehrt der Stiftungsrat den restlichen Liquidationserlös an die in der Stiftungsurkunde oder -zusatzurkunde aufgeführten Letztbegünstigten aus (Art. 552 § 8 Abs. 1 PGR).633 Mit Abschluss der Liquidation erlischt die Stiftung.634 Letztendlich stellt die STIFA, ohne die Tatbestandsvoraussetzungen der Auflösung zu prüfen, eine Amtsbestätigung über die Beendigung der Familienstiftung aus (Art. 552 § 40 Abs. 3 PGR).635

III. Zusammenfassung Die Beendigung einer Familienstiftung in Liechtenstein und Deutschland erfolgt unterschiedlich. So ist für die Beendigung einer Familienstiftung in Deutschland als actus contrarius zur Anerkennung zwingend die staatliche Mitwirkung notwendig, wohingegen in Liechtenstein eine Familienstiftung auch gänzlich ohne staatliche Mitwirkung beendet werden kann. Ein Vorteil des liechtensteinischen Rechts ist, dass der Stifter neben den gesetzlichen Beendigungsgründen noch selbst weitere individuelle Gründe in der Stiftungsurkunde vorsehen kann. Dies ist nach deutschem Recht ab dem 1. Juli 2023 nicht mehr möglich.

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Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, Jakob/Studen, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 135, Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 39 Rn. 13.

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung in Deutschland Die vorliegende Arbeit untersucht die Eignung einer liechtensteinischen Familienstiftung für einen deutschen Stifter im Vergleich zu einer deutschen Familienstiftung. Nicht zuletzt wegen der Kleinstaatlichkeit Liechtensteins und der zunehmenden Mobilität der Stiftungsbeteiligten interessiert die Frage, ob eine liechtensteinische Familienstiftung in Deutschland zivilrechtlich anerkannt wird und, wenn ja, welches Stiftungsstatut636 für sie gilt. Bei der Beantwortung dieser Frage ist zwischen der Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung mit Verwaltungssitz in Liechtenstein, die lediglich am deutschen Rechtsverkehr teilnimmt, und der Behandlung einer liechtensteinischen Familienstiftung nach Zuzug in den deutschen Rechtsraum zu unterscheiden.

I. Liechtensteinische Familienstiftung mit Verwaltungssitz in Liechtenstein Eine liechtensteinische Familienstiftung mit Verwaltungssitz in Liechtenstein ist in Deutschland als rechtsfähiger Akteur im Rechtsverkehr anerkannt,637 denn ein international-privatrechtlicher Statutenwechsel liegt gerade nicht vor.638

II. Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland Bei einer internationalen Verlegung des Verwaltungssitzes ist zwischen der Zulässigkeit des Zuzugs aus Sicht der Rechtsordnung, in die zugezogen werden soll, 636

Lange/Sabel, ZStV 2014, 201 f.: „Unter dem Begriff des Stiftungsstatuts (auch Personalstatut einer Stiftung genannt), versteht man internationalprivatrechtlich die Gesamtheit der Vorschriften über die Rechtsverhältnisse einer Stiftung.“ Dies sind nach Auffassung von Feick/ Pawlytta, liechtenstein-journal 2009, 71, 73 „insbesondere folgende Bereiche: [das Gründungsrecht], das Organisationsrecht wie Organe, Kompetenzverteilung, Geschäftsführungsbefugnis, Einfluss des Stifters auf die Stiftungsorgane, Stiftungssatzungsrecht; das Rechtsverhältnis zwischen Stifter und dessen Familie; den Stiftungszweck und die Änderungsmöglichkeiten; Vertretungsbefugnis der Organe; Partei- und Prozessfähigkeit der Stiftung; Haftung der Stiftungsorgane; Erlöschen und Liquidation der Stiftung.“ 637 Mogck, Mobilität gemeinnütziger Stiftungen in Europa durch Wandlung, S. 41 f.; Saenger, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 48 Rn. 6. 638 OLG Stuttgart, Urt. v. 9. 6. 1964 – 13/6 U 4/64, NJW 1965, 1139; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 7; R. Werner, StBW 2011, 940 f.; Kindler, in: MüKoBGB, IntGesR, Rn. 681; Schnyder, in: Band des 6. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2013, S. 1, 8; Saenger, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 48 Rn. 6.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

und der Zulässigkeit des Wegzugs aus Sicht des Staates, aus dem die Familienstiftung beabsichtigt, wegzuziehen, zu unterscheiden. 1. Zulässigkeit des Zuzugs aus deutscher Sicht Verlegt eine nach liechtensteinischem Recht gegründete Familienstiftung ihren Verwaltungssitz nach Deutschland, stellt sich die Frage, welches Stiftungsstatut auf sie anzuwenden ist. Das deutsche Internationale Privatrecht hält weder dafür noch zum Internationalen Gesellschaftsrecht Regeln bereit.639 Schrifttum und Rechtsprechung unterscheiden hinsichtlich der Frage des anzuwendenden Stiftungsstatuts bei Zuzug zwischen der Sitz- und Gründungstheorie. a) Sitztheorie In der Vergangenheit folgten Rechtsprechung640 und herrschende Lehre641 traditionell der Sitztheorie.642 Die Sitztheorie unterwirft eine juristische Person dem Recht des Staates, in dem sie ihren effektiven Verwaltungssitz hat.643 Effektiver Verwaltungssitz ist der Tätigkeitsort der Geschäftsführung, also der Ort, an dem die grundlegenden Entscheidungen des Stiftungsrats umgesetzt werden.644 Dies ist nicht 639 BGH, Urt. v. 8. 9. 2016 – III ZR 7/15, NZG 2016, 1187 Rn. 11; Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 44 Rn. 32; Lange/Sabel, ZStV 2014, 201 f.; Omlor, DStR 2021, 2644, 2649. 640 BGH, Urt. v. 15. 3. 2010 – II ZR 27/09, NZG 2010, 712 Rn. 15; BGH, Urt. v. 30. 1. 1970 – V ZR 139/68, BGHZ 53, 181 f.; BGH, Urt. v. 21. 3. 1986 – V ZR 10/85, BGHZ 97, 269, 272 = NJW 1986, 2194 Rn. 8; OLG Köln, Urt. v. 30. 4. 1999 – 6 U 62/98, juris, Rn. 28. Zuletzt neigte der BGH – allerdings nur im Rahmen eines obiter dictums – bei einer österreichischen Familienstiftung zur Gründungstheorie, Urt. v. 8. 9. 2016 – III ZR 7/15, ZEV 2017, 224 Rn. 13. 641 Trautrims, ZHR 176 (2012), 435, 436 ff.; Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 336; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 719; Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 44 Rn. 32; R. Werner, StBW 2011, 940 f.; R. Werner, ZEV 2017, 181 f.; Naumann zu Grünberg, ZEV 2012, 569, 572; Kindler, NZG 2016, 1335 f. m. w. N. 642 Der deutsche Gesetzgeber hat die Sitztheorie für BGB-Stiftungen im Rahmen der Stiftungszivilrechtsreform in § 83a BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) zementiert, siehe ausführlich Hüttemann/Rawert, ZIP 2021, Beilage zu Heft 33, 3, 11. Verlegt eine deutsche Stiftung nach dem 1. 7. 2023 ihren Verwaltungssitz ins Ausland, hat die Stiftungsbehörde diese Stiftung aufzuheben, wenn die Behörde die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inland nicht innerhalb angemessener Zeit erreichen kann (§ 87a Abs. 2 Nr. 3 BGB-neu, BGBl. 2021 I, 2947), Orth, MDR 2021, 1304 f. 643 BGH, Urt. v. 8. 9. 2016 – III ZR 7/15, NZG 2016, 1187 Rn. 13; BGH, Urt. v. 27. 10. 2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 Rn. 21; BGH, Urt. v. 21. 3. 1986 – V ZR 10/85, MittBayNot 1986, 269; OLG Köln, Urt. v. 30. 4. 1999 – 6 U 62/98, juris, Rn. 28; Trautrims, ZHR 176 (2012), 435, 436 ff.; Weitemeyer, in: FS O. Werner, S. 288, 299. 644 Sog. Sandrock’sche Formel, Sandrock, in: FS Beitzke, S. 669, 683 f.; BGH, Urt. v. 21. 3. 1986 – V ZR 10/85, BGHZ 97, 269, 272 = NJW 1986, 2194 Rn. 8; OLG Köln, Urt. v. 30. 4.

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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zwingend der Tagungsort des Stiftungsrats, sondern der Ort, an dem die wesentlichen Verwaltungstätigkeiten im Tagesgeschäft der Stiftung regelmäßig und dauerhaft ausgeübt werden.645 Die Sitztheorie soll den inländischen Rechtsverkehr vor Auslandsgründungen schützen, die den gesellschaftsrechtlichen numerus clausus umgehen sowie nicht an inländische Schutzvorschriften gebunden sind.646 Da der Verwaltungssitz – anders als der Satzungssitz – nicht statisch ist, kann ein Wechsel des Verwaltungssitzes durchaus unbeabsichtigt erfolgen und ist in der Regel von keinem der Stiftungsbeteiligten erwünscht.647 Die Problematik des ungewollten Sitzwechsels tritt insbesondere bei ausländischen Stiftungen zutage, die ihren Zweck in Deutschland erfüllen und deren Stiftungsratsmitglieder in Deutschland ansässig und tätig sind.648 Die Anwendung der Sitztheorie führt dazu, dass eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Familienstiftung nach der Verlegung ihres Verwaltungssitzes nach Deutschland dem deutschen Stiftungsstatut unterworfen wäre.649 Nach deutschem Stiftungsrecht erlangt eine Stiftung erst durch behördliche Anerkennung ihre Rechtsfähigkeit (§ 80 Abs. 1 BGB). Folglich müsste eine liechtensteinische Familienstiftung – unabhängig von ihrem Gründungsrecht – zunächst das deutsche Anerkennungsverfahren gemäß §§ 80 ff. BGB durchlaufen und neu errichtet werden, um ihre Arbeit fortsetzen zu können.650 In diesem Kontext wirkt sich das Erfordernis der „Art. 180a [PGR-]Person“651 besonders aus. Gemäß Art. 180a Abs. 1 PGR muss wenigstens ein Mitglied des Stiftungsrates eine Bewilligung nach dem Treuhändergesetz (TrHG) besitzen. Dabei handelt es sich in der Praxis regelmäßig um eine in Liechtenstein ansässige Treuhandgesellschaft, einen Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer. Der Geschäftssitz und auch regelmäßige Tätigkeitsort der „Art. 180a-Person“652 befindet sich in der Regel in Liechtenstein. Die „Art. 180a-Person“ begründet somit ein Indiz dafür, dass sich der effektive Verwaltungssitz zumindest nicht ausschließlich in Deutschland be-

1999 – 6 U 62/98, juris, Rn. 28; Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 44 Rn. 32; Schwarz, DStR 2002, 1767, 1770. 645 Lange/Sabel, ZStV 2014, 201 f.; Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 336. 646 Omlor, DStR 2021, 2644. 647 Weitemeyer, in: FS O. Werner, S. 288, 299; Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 336; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 7. 648 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 336. 649 Vgl. Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 7; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 718; Butterstein, ZVglRWiss, 2018, 394, 400 f.; Großfeld, in: Staudinger, IntGesR, Rn. 426, 435. 650 Jakob, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, Rn. 6.46; Weitemeyer, in: FS O. Werner, S. 288, 299; Omlor, DStR 2021, 2644, 2645. 651 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552, § 24 Rn. 7. 652 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552, § 24 Rn. 7.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

findet.653 Insofern fungiert die „Art. 180a-Person“654 als stiftungsstatutarischer Anker in Liechtenstein. b) Gründungstheorie und Niederlassungsfreiheit Mit Hinblick auf den gemeinschaftsrechtlichen Kontext der innereuropäischen Sitzverlegung gewinnt die aus dem Gesellschaftsrecht bekannte Gründungstheorie an Bedeutung. aa) Gründungstheorie Nach der Gründungstheorie ist das Personalstatut einer juristischen Person nach ihrem Gründungsrecht zu beurteilen, sodass eine einmal wirksam errichtete juristische Person auch im Zuzugsland anzuerkennen ist.655 An Tragweite gewann die Gründungstheorie infolge der Urteilsreihe des Gerichtshofs der Europäischen Union in den Rechtssachen Daily Mail656, Centos657, Überseering658, Inspire Art659 und Sevic660. Im Zuge dieser Urteilsfolge hat der Gerichtshof der Europäischen Union sukzessive die Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) auf Gesellschaften und das Gesellschaftsrecht ausgeweitet. Ob sich Stiftungen, insbesondere Familienstiftungen, auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) berufen können, ist höchstrichterlich bisher noch nicht abschließend entschieden und in der Literatur umstritten.661 Die Niederlassungsfreiheit gilt nicht nur für juristische Personen aus den EUMitgliedsstaaten, sondern auch für juristische Personen aus Mitgliedsstaaten des Europäischen Wirtschaftsraums, zu denen neben Norwegen und Island auch Liechtenstein zählt (Art. 6, 31, 34, 126 Abs. 1 EWRAbk).662 Die in Art. 49, 54 653

R. Werner, IStR 2020, 130, 135 f. empfiehlt in diesem Zusammenhang, den Stiftungsrat zumindest nicht überwiegend mit in Deutschland ansässigen Personen zu besetzen. 654 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552, § 24 Rn. 7. 655 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 718. 656 EuGH, Urt. v. 27. 9. 1989 – 81/87, NJW 1989, 2186 – Daily Mail. 657 EuGH, Urt. v. 9. 3. 1999 – C-212 – 97, Slg. I 1999, 1459 – Centos. 658 EuGH, Urt. v. 5. 11. 2002 – C-208/00, Slg. I 2002, 9919 – Überseering BV/Nordic Construction Company Baumanagement GmbH [NCC]. 659 EuGH, Urt. v. 30. 9. 2003 – C-167/01, NJW 2003, 3331 – Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam/Inspire Art Ltd. 660 EuGH, Urt. v. 13. 12. 2005 – C-411/03, Slg. I 2005, 10825 – SEVIC Systems AG. 661 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 898; R. Werner, IStR 2020, 130, 135; Jakob/Studen, ZHR 174 (2010), 61, 67; Stöber, DStR 2012, 804; Omlor, EuR 2015, 91, 94. Der BGH wandte im Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, NJW 2015, 623 Rn. 23 die Gründungstheorie auf die liechtensteinische Anstalt an, für die liechtensteinische Stiftung ließ er dies offen, Rn. 51. 662 Vgl. BGH, Urt. v. 19. 9. 2005 – II ZR 372/03, GmbHR 2005, 1483 m. Anm. Wachter zu einer liechtensteinischen AG; Schopper, in: FS Karth, S. 889, 898; J. Kraft, in: Wachter, Praxis des Handels- und Gesellschaftsrechts, § 16 Rn. 26.

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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AEUV und Art. 31, 34 EWRAbk geregelte Niederlassungsfreiheit ist möglichst einheitlich auszulegen.663 bb) Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch Sitztheorie? Die Anwendung der Sitztheorie verletzt die Niederlassungsfreiheit, wenn ihr sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich eröffnet ist und die Anwendung der Sitztheorie nicht gerechtfertigt ist. (1) Sachlicher Anwendungsbereich (Art. 31 EWRAbk) Der sachliche Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit setzt „die Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen voraus, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Art. 34 Abs. 2“ EWRAbk (Art. 31 Abs. 2 EWRAbk). Hinsichtlich der Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals wird auf den untenstehenden persönlichen Anwendungsbereich und den Erwerbszweck verwiesen. Trotz des leicht unterschiedlichen Wortlauts werden der Erwerbszweck i. S. d. Art. 34 Abs. 2 und die selbstständige Erwerbstätigkeit i. S. d. Art. 31 Abs. 2 EWRAbk gleich ausgelegt.664 Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit auf eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Familienstiftung ist, dass sie über eine „dauernde Präsenz“665 in Deutschland verfügt.666 Eine Familienstiftung verfügt über dauernde Präsenz, wenn sie in Deutschland „Geschäftsräume für die Ausübung ihrer Tätigkeiten besitzt“667, wie zum Beispiel ein Stiftungsbüro. (2) Persönlicher Anwendungsbereich (Art. 34 EWRAbk) Der persönliche Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit ist für eine nach liechtensteinischem Stiftungsrecht errichtete Familienstiftung eröffnet, wenn es sich bei ihr um eine Gesellschaft i. S. d. Art. 34 Abs. 2 EWRAbk handelt. Als Gesellschaften i. S. d. Art. 34 EWRAbk gelten insbesondere juristische Personen des privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen (Art. 34 Abs. 2 EWRAbk). Gemäß Art. 552 § 1 Abs. 1 Satz 1 PGR handelt es sich bei einer 663 EuGH, Urt. v. 23. 9. 2003 – C-452/01, ECLI:EU:C:2003:493, Rn. 29 – Margarethe Ospelt und Schlössle Weissenberg Familienstiftung; vgl. auch Schopper, in: FS Karth, S. 889, 898; Lange/Sabel, ZStV 2014, 201, 203. 664 Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, Art. 54 AEUV, Rn. 22; Korte, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 9; Forsthoff, in: Grabitz/ Hilf/Nettesheim, Recht der EU, Art. 54 AEUV, Rn. 8. 665 EuGH, Urt. v. 14. 9. 2006 – C-386/04, Slg. I 2006, 8234 Rn. 19 – Centro di Musicologia Walter Stauffer/FA München für Körperschaften. 666 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 894. 667 EuGH, Urt. v. 14. 9. 2006 – C-386/04, Slg. I 2006, 8234 Rn. 19 – Centro di Musicologia Walter Stauffer/FA München für Körperschaften.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

nach liechtensteinischem Recht errichteten Stiftung um eine juristische Person. Fraglich ist, ob eine liechtensteinische Familienstiftung auch einen für die Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 34 Abs. 2 EWRAbk erforderlichen Erwerbszweck verfolgt. Zur Erwerbszweckverfolgung haben sich die folgenden Grundsätze entwickelt: Das Tatbestandsmerkmal der Erwerbszweckverfolgung ist erfüllt, wenn eine Stiftung am Wirtschaftsleben teilnimmt.668 Eine Stiftung nimmt am Wirtschaftsleben teil, wenn sie Produkte oder Dienstleistungen gegen Entgelt am Markt anbietet.669 Ungeachtet dessen dürfen die Anforderungen an den Erwerbszweck nicht zu hoch angesetzt werden, vielmehr ist der Begriff des Erwerbszwecks weit auszulegen.670 So genügt es, wenn der Erwerbszweck lediglich Nebenzweck ist.671 Das Erfordernis des Erwerbszwecks dient als Abgrenzungskriterium zu juristischen Personen mit rein nichtwirtschaftlicher Zielsetzung (zum Beispiel rein religiöse, karitative, kulturelle oder soziale Zwecke), die keinerlei Erwerbszweck verfolgen.672 Die Frage, wo zwischen diesen Polen eine Familienstiftung zu verorten ist, lässt sich pauschal nicht beantworten. Ob einer Familienstiftung ein Erwerbszweck beigemessen werden kann, hängt vielmehr von ihrer konkreten wirtschaftlichen Tätigkeit ab. (a) Unternehmensträgerstiftung Ausgehend von diesen Grundsätzen erfüllt die liechtensteinische Unternehmensträgerstiftung mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb die Erfordernisse des 668 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 895 f.; Korte, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 9; Kainer, in: Frankfurter Kommentar, EUV/GRC/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 4; Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, Art. 54 AEUV, Rn. 22. 669 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 896; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 8a; Jakob/ Studen, ZHR 174 (2010), 61, 67; Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 148; Zimmer/Raab, in: Non Profit Law Yearbook 2004, S. 105, 114; Mogck, Mobilität gemeinnütziger Stiftungen in Europa durch Wandlung, S. 280; Weitemeyer, in: FS O. Werner, S. 288, 299. 670 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 896; Kainer, in: Frankfurter Kommentar, EUV/GRC/ AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 4; Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 338; Müller-Graf, in: Streinz, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 3; Naumann zu Grünberg, ZEV 2012, 569, 573; Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 147; Zimmer/Raab, in: Non Profit Law Yearbook 2004, S. 105, 114; Butterstein, in: Schurr, 5 Jahre neues Stiftungsrecht, S. 115, 117; Omlor, LMK 2015, 367293; Weitemeyer, in: FS O. Werner, S. 288, 299. 671 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 896; Kainer, in: Frankfurter Kommentar, EUV/GRC/ AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 4; Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 338; Behrens, in: GS Walz, S. 13, 20. 672 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 896; Müller-Graf, in: Streinz, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 3; Korte, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 9 führt dies auf die Nennung der Genossenschaft in Art. 54 Abs. 2 AEUV zurück; Kainer, in: Frankfurter Kommentar, EUV/GRC/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 4; Heiss, LJZ 2007, 1, 6; Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 119; Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, Art. 54 AEUV, Rn. 22.

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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Erwerbszwecks.673 Denn sie betreibt selbst ein am Wirtschaftsleben teilnehmendes Unternehmen.674 Mit Blick auf Familienstiftungen ist allerdings zu beachten, dass privatnützigen Unternehmensträgerstiftungen die Einrichtung eines kaufmännischen Betriebes nur in den Grenzen des Art. 552 § 1 Abs. 2 Satz 2 PGR erlaubt ist. (b) Beteiligungsträgerstiftung mit beherrschendem Einfluss Auch die meisten liechtensteinischen Beteiligungsträgerstiftungen erfüllen das Erwerbszweckerfordernis.675 Man stelle sich eine Familienstiftung vor, in deren Vermögen der Stifter sämtliche Anteile seines deutschen erwerbszweckverfolgenden Familienunternehmens eingelegt hat. Die Familienstiftung hätte aufgrund ihrer Allein- oder zumindest Mehrheitsgesellschafterstellung beherrschenden Einfluss auf die Verwaltung und wirtschaftliche Tätigkeit des Familienunternehmens.676 Übt sie diesen Einfluss tatsächlich aus, ist ihr der Erwerbszweck des Familienunternehmens zuzurechnen.677 Es macht folglich keinen Unterschied, ob die Familienstiftung selbst als Unternehmensträgerstiftung oder mittelbar über eine Gesellschafterstellung am Markt tätig ist. (c) Vermögensverwaltende Familienstiftungen Umstritten ist, ob eine Beteiligungsträgerstiftung, die keine Kontrollbeteiligung, sondern nur eine Minderheitsbeteiligung oder gar nur wenige Aktien an einem deutschen Unternehmen hält, einen Erwerbszweck verfolgt. An diese Fragestellung schließt sich die für Familienstiftungen relevante Fragestellung an, ob unter die Erwerbszweckverfolgung i. S. d. Art. 34 Abs. 2 EWRAbk die Vermögensverwaltung zu fassen ist. Schurr und Geisler werten das bloße Halten von Beteiligungen als passive Vermögensverwaltung.678 Mangels ausreichender wirtschaftlicher Betätigung erfülle 673 Vgl. Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339; Müller-Graf, in: Streinz, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 3; Naumann zu Grünberg, ZEV 2012, 569, 573 allgemein zu unternehmensverbundenen Stiftungen; Behrens, in: GS Walz, S. 13, 20 f.; Geibel, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 859 m. w. N.: Stiftungen, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führen. 674 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 119; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2009, 81, 85; Oppel, NWB-EV 2019, 118, 120. 675 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339; Naumann zu Grünberg, ZEV 2012, 569, 57. 676 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339; Geibel, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 860. 677 Mogck, Mobilität gemeinnütziger Stiftungen in Europa durch Wandlung, S. 281 f.; Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 151. 678 Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 151; Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 119: „Bei reiner Holdingfunktion […] könnten Zweifel an der ,wirtschaftlichen Tätigkeit‘ bestehen.“ A. A. Schopper, in: FS Karth, S. 889, 896; Kalss/ Klampfl, in: HdB EU-Wirtschaftsrecht, Kap. E III. Rn. 41 f.: „Entscheidend ist die Generierung von Einkünften.“; Helios, in: HdB Gemeinnützigkeit, § 22 Rn. 27; Hoffmann, in: Richter/ Wachter, HdB IntStiftR, § 10 Rn. 53; Prast, LJZ 2012, 119, 124.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

diese nicht die Anforderungen an den Erwerbszweck. Die aktive Vermögensverwaltung sei dagegen schon vom Erwerbszweck umfasst (zum Beispiel durch die Vermietung von in Deutschland gelegenen Immobilien durch die Stiftung679).680 Insbesondere Geisler führt ihre Auffassung, die passive Vermögensverwaltung erfülle nicht das Erfordernis des Erwerbszwecks, auf eine Bemerkung zurück, die der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Stauffer-Urteil681 im Rahmen der Prüfung der Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit – nicht des Erwerbszwecks – getroffen hat:682 „Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmungen über das Niederlassungsrecht ist jedoch grundsätzlich, (…) dass im Fall des Erwerbs und des Besitzes von Grundbesitz deren Verwaltung aktiv erfolgt.“683 An einer „aktiven Verwaltung“ fehlte es in dem dem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt, weil „die Dienstleistungen im Zusammenhang mit der [Vermietung] des Grundbesitzes von einer deutschen Hausverwaltung erbracht“684 wurden. Aus dem Stauffer-Urteil lässt sich also ableiten, dass der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet ist, wenn eine Stiftung ihr Vermögen eigenständig verwaltet und dies nicht einem Dritten überlässt.685 Ob das passive Halten von Vermögen einen Erwerbszweck darstellt, war nicht Gegenstand der Entscheidung. Es sprechen folgende gute Gründe dafür, die reine (vermeintlich nur passive) Vermögensverwaltung unter den Erwerbszweck zu subsumieren und damit im Hinblick auf die Erwerbszweckverfolgung die Trennung zwischen aktiver und passiver Vermögensverwaltung aufzugeben: (aa) Wirtschaftliches Risiko Für die Einordnung einer Vermögensverwaltung als wirtschaftliche Betätigung spricht zum einen, dass der Stiftungsrat bei einer Investition in und dem Halten von Unternehmensbeteiligungen ein für wirtschaftliche Tätigkeiten typisches wirtschaftliches Risiko eingeht.686 Zum anderen ist der Stellung als Gesellschafter ein 679 EuGH, Urt. v. 14. 9. 2006 – C-386/04, Slg. I 2006, 8234 Rn. 19 – Centro di Musicologia Walter Stauffer/FA München für Körperschaften; Omlor, DStR 2021, 2644, 2646. 680 Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 150 f. 681 EuGH, Urt. v. 14. 9. 2006 – C-386/04, Slg. I 2006, 8234 – Centro di Musicologia Walter Stauffer/FA München für Körperschaften. 682 Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 150 f. 683 EuGH, Urt. v. 14. 9. 2006 – C-386/04, Slg. I 2006, 8234 Rn. 19 – Centro di Musicologia Walter Stauffer/FA München für Körperschaften. 684 EuGH, Urt. v. 14. 9. 2006 – C-386/04, Slg. I 2006, 8234 Rn. 19 – Centro di Musicologia Walter Stauffer/FA München für Körperschaften. 685 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 894. 686 Schurr, in: 5 Jahre neues Stiftungsrecht, S. 101, 108; siehe aber auch Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 119: „Bei reiner Holdingfunktion […] könnten Zweifel an der ,wirtschaftlichen Tätigkeit‘ bestehen.“

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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Mindestmaß an wirtschaftlicher Betätigung immanent, da die Familienstiftung als Gesellschafterin Dividenden einzieht und Stimmrechte ausübt.687 (bb) Aktive Vermögensverwaltung aufgrund von Umschichtung Ungeachtet dessen findet eine rein passive Vermögensverwaltung praktisch kaum statt,688 sofern sich das Kapital nicht auf einem in Deutschland nahezu kaum angebotenen festverzinsten Konto mit langer Laufzeit befindet. Vielmehr sind dem, was unter passiver Vermögensverwaltung verstanden wird, auch aktive Vorgänge immanent. Im Rahmen der Vermögensverwaltung ist es üblich und unter Umständen zwingend notwendig, bestimmte Anlageklassen umzuschichten und neu auszurichten. In diesem Zusammenhang finden regelmäßig Veräußerungsvorgänge statt, bei denen die vermögensverwaltende Familienstiftung mit anderen Marktteilnehmern wirtschaftlich interagiert. In jedem Fall kann eine rein vermögensverwaltende Familienstiftung auf diese Weise nach einem Sitzwechsel nach Deutschland die Partizipation an den Grundfreiheiten dadurch erreichen, indem sie im Wege der Umschichtung (zum Beispiel durch Veräußerung von Aktien oder Unternehmensbeteiligungen) „selbst die Tür zur niederlassungsrechtlichen Privilegierung […] im jeweiligen Staat [aufstößt]“689.690 (cc) Einheitliche Behandlung verschiedener Anlageklassen Würde man der Auffassung von Geisler folgen, hinge der Zugang zur Niederlassungsfreiheit von der Anlageklasse ab, in der eine Familienstiftung investiert ist. Eine Familienstiftung, deren Vermögen vor allem aus in Deutschland befindlichen Vermietungsimmobilien besteht, verfolgt infolge des Stauffer-Urteils in jedem Fall einen Erwerbszweck. Auf eine Familienstiftung hingegen, die ihr Kapital anders als in Vermietungsimmobilien am deutschen Markt investiert, wäre bis zu einem Veräußerungsakt die Sitztheorie anzuwenden, obwohl auch sie grenzüberschreitend am deutschen Markt teilnimmt und auf diese Weise wirtschaftlich tätig ist (zum Beispiel durch Direktinvestitionen in deutsche Finanz- oder Sachanlagen).691

687 Hoffmann, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 10 Rn. 53; a. A. Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 151 zieht zur Begründung EuGH, Urt. v. 10. 1. 2006 – C-222/04, Slg. I 2006, 325 Rn. 112. – Ministero dell’Economia e delle Finanze/ Cassa di Risparmio di Firenze SpA u. a. heran. Ob sich dieses beihilferechtliche Judiz zur Unternehmereigenschaft nach Art. 107 AEUV auf die Niederlassungsfreiheit als Grundfreiheit übertragen lässt, scheint fraglich. Ebenfalls kritisch zur Übertragung dieser Entscheidung auf die Niederlassungsfreiheit Schopper, in: FS Karth, S. 889, 897. 688 Omlor, DStR 2021, 2644, 2646. 689 Mogck, Mobilität gemeinnütziger Stiftungen in Europa durch Wandlung, S. 307. 690 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 338 ff. 691 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

(dd) Verhinderung ungewollter Statutenwechsel Die Trennung zwischen aktiver und passiver Vermögensverwaltung würde letztlich zu einer erheblichen Unsicherheit und damit zu ungewollten und unbemerkten Statutenwechseln führen.692 Dies ist äußerst impraktikabel und daher abzulehnen.693 (ee) Fehlende Abgrenzungskriterien Weder die Literatur noch der Gerichtshof der Europäischen Union geben klare Abgrenzungskriterien vor, wo die Grenze zwischen aktiver und passiver Vermögensverwaltung verläuft.694 (ff) Telos des Erwerbszweckserfordernisses Eine solche dezidierte Unterscheidung liefe dem weiten Verständnis des Erwerbszwecks zuwider. Von der Niederlassungsfreiheit sollen lediglich juristische Personen ausgeschlossen sein, die ausschließlich religiöse, karitative, kulturelle oder soziale Zwecke, also keinerlei Erwerbszweck verfolgen und daher nicht am Wirtschaftsleben teilnehmen.695 Durch den Ausschluss juristischer Personen mit einer solchen Zielsetzung sollen letztlich Wettbewerbsverzerrungen infolge versteckter „Quersubventionierungen“ vermieden werden.696 Vor diesem teleologischen Hintergrund ist es ohne Relevanz, ob eine Familienstiftung Geldmittel im Wege aktiver oder passiver Vermögensverwaltung erwirtschaftet.697

692

Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 757. Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339; R. Werner, ZEV 2017, 181, 184; vgl. auch Lange/ Sabel, ZStV 2014, 201, 204. Um diese Abgrenzungsschwierigkeit zu überwinden, wenden Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 422 und im Ergebnis auch Geisler, Die selbständige Stiftung im Internationalen Privatrecht, S. 172 – 174 die Gründungstheorie auch auf Stiftungen ohne Erwerbszweck an. 694 R. Werner, ZEV 2017, 181, 184. 695 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 896; Müller-Graf, in: Streinz, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 3; Korte, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 9 führt dies auf die Nennung der Genossenschaft in Art. 54 Abs. 2 AEUV zurück; Kainer, in: Frankfurter Kommentar, EUV/GRC/AEUV, Art. 54 AEUV, Rn. 4; Heiss, LJZ 2007, 1, 6; Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 119; Tiedje, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, Art. 54 AEUV, Rn. 22. 696 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 338; Heiss, LJZ 2007, 1, 6; Forsthoff, in: Grabitz/Hilf/ Nettesheim, Recht der EU, Art. 54 AEUV, Rn. 9: „[Wettbewerbsverzerrungen] wären zu befürchten, wenn Einrichtungen, die keinen Erwerbszweck verfolgen, mit privatnützigen Marktteilnehmern im Wirtschaftsleben konkurrieren könnten. Denn bei jenen Einrichtungen bestehe die Gefahr, dass diese aufgrund von Quersubventionierungen über ungerechtfertigte Wettbewerbsvorteile verfügen.“ 697 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 338 f. 693

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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(3) Zwischenergebnis Gleich, ob aktiv oder passiv verwaltet, jede vermögensverwaltende Familienstiftung verfolgt einen Erwerbszweck698 i. S. d. Art. 34 Abs. 2 EWRAbk. Damit sind der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich für eine liechtensteinische Familienstiftung mit dauernder Präsenz in Deutschland eröffnet.699 (4) Beeinträchtigung Die Anwendung der Sitztheorie auf eine liechtensteinische Familienstiftung mit dauernder Präsenz in Deutschland durch deutsche Gerichte müsste den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit beeinträchtigen. Gemäß der „Gebhard-Formel“ des Gerichtshofs der Europäischen Union sind sämtliche staatlichen Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, besonders rechtfertigungsbedürftig.700 Die generelle Anwendung der Sitztheorie durch ein deutsches Gericht oder Behörde ist eine die Niederlassungsfreiheit behindernde staatliche Maßnahme, denn die generelle Anwendung der Sitztheorie gefährdet die Anerkennung einer wirksam nach liechtensteinischem Recht errichteten Stiftung.701 Die Anwendung der Sitztheorie ist daher geeignet, zuzugswillige liechtensteinische Familienstiftungen von ihrer Sitzverlegung abzuhalten oder ihre Niederlassungsmöglichkeit vollständig zu negieren.702 Folglich beeinträchtigt die Anwendung der Sitztheorie die Niederlassungsfreiheit. (5) Rechtfertigung Fraglich ist, ob die Anwendung der Sitztheorie als Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt werden kann. Die geschriebene Schranke des Art. 33 EWRAbk greift tatbestandlich nicht ein, da die inländischen Bestimmungen des Stiftungsprivatrechts keine Sonderregelungen für Ausländer i. S. d. Art. 33 EWRAbk sind.703 Daher kommen allenfalls ungeschriebene, also vertragsimmanente Schranken in Betracht.704 698

Proff, IStR 2007, 269, 270 f.; Kube, IStR 2005, 469, 472. So bereits im Ergebnis BGH, Urt. v. 8. 9. 2016 – III ZR 7/15, DNotZ 2017, 106 Rn. 13; Wachter, GmbHR 2005, 1483, 1484 f.; Wachter, in: Wachter/Richter, HdB IntStiftR, § 22 Rn. 111; Schwalm, ZEV 2021, 68, 75; a. A. Daragan, DB 2011, 2223, 2225. 700 EuGH, Urt. v. 30. 11. 1995 – Rs. C-55/94, Slg. 1995, I-4165 Rn. 37 – Gebhard; Feick/ Schwalm, NZG 2021, 334, 339; Behrens, in: GS Walz, S. 13, 21. 701 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339. 702 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339; Müller-Graff, in: Streinz, AEUV/EUV, Art. 54 AEUV, Rn. 21; Omlor, DStR 2021, 2644, 2646. 703 Behrens, in: GS Walz, S. 13, 24; Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339; Lange/Sabel, ZStV 2014, 201, 204 Fn. 36 m. w. N. 704 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 339. 699

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Die Anwendung der Sitztheorie müsste durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sein.705 Als solche werden im stiftungskollisionsrechtlichen Kontext diskutiert: (a) Aufsicht über ausländische Stiftungen Ein Teil des Schrifttums führt als zwingenden Allgemeinwohlgrund die fehlende staatliche Aufsicht über Auslandsstiftungen im Zuzugsstaat auf.706 Diese Autoren wollen die Sitztheorie anwenden, weil bei Anwendung der Niederlassungsfreiheit und der Gründungstheorie unklar sei, ob man entweder gänzlich auf die Aufsicht über Stiftungen aus dem europäischen Ausland verzichte oder ob die jeweilige Aufsichtsbehörde das jeweilige ausländische Aufsichtsverwaltungsrecht anzuwenden habe.707 Die Aufsicht über Stiftungen sei jedoch zum Schutz des Rechtsverkehrs und zum Schutz der Stiftung aufgrund ihres angeborenen rechtsformtypischen Kontrolldefizits notwendig, sonst entstünde eine „Aufsichtslücke“.708 Zudem sei die Anwendung ausländischen Aufsichtsverwaltungsrechts deutschen Aufsichtsbehörden nicht zumutbar.709 Beide Argumente erscheinen im Hinblick auf die liechtensteinische Familienstiftung nicht stichhaltig.710 Zum einen ist einer deutschen Aufsichtsbehörde durchaus die Anwendung liechtensteinischen Aufsichtsrechts zumutbar, da auch deutsche Gerichte unter Umständen ausländisches Recht anwenden.711 Mit Blick auf die hier interessierende Familienstiftung muss sich die deutsche Aufsichtsbehörde weder mit dem deutschen noch liechtensteinischen Aufsichtsrecht auseinandersetzen, denn nach liechtensteinischem Recht unterstehen Familienstiftungen als privatnützige Stiftungen nur fakultativ der Aufsicht (Art. 552 § 29 Abs. 1 Satz 2 PGR). Nach den deutschen landesstiftungsrechtlichen Vorgaben untersteht die Familienstiftung entweder nur eingeschränkt712 der Stiftungsaufsicht oder sie ist 705 EuGH, Urt. v. 30. 11. 1995 – Rs. C-55/94, Slg. 1995, I-4165 Rn. 37 – Gebhard; EuGH, Urt. v. 14. 10. 2004 – Rs. C-299/02, Slg. I 2004, 9783 Rn. 14 f. – Kommission/Niederlande; EuGH, Urt. v. 5. 10. 2004 – Rs. C-442/02, Slg. I 2004, 8961 Rn. 17 – Caixa-Bank France/ Ministà de l’Economie, des Finances et de l’Industrie u. a.; Lange/Sabel, ZStV 2014, 201, 204. 706 Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 44 Rn. 38 – 40; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 9 – 9c; Geibel, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 867; Schlüter/Stolte, Stiftungsrecht, Kap. 8 Rn. 7; Huber, in: Kronke/Melis/Kuhn, HdB Internationales Wirtschaftsrecht, Kap. 2 Rn. 205; Hushahn, in: BeckNotar-HdB, § 19 Rn. 166. 707 Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 44 Rn. 38; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 9a. 708 Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 44 Rn. 37; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 9. 709 Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 44 Rn. 39; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 9b. 710 Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 120. 711 Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 120. 712 Weitgehende Befreiung von der laufenden Stiftungsaufsicht in den Bundesländern Brandenburg (§ 4 Abs. 3 Satz 2 BbgStiftG), Hamburg (§ 5 Abs. 1 Satz 2 HmbStiftG), Hessen

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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gänzlich von ihr befreit.713 Die dadurch zurückgedrängte Stiftungsaufsicht findet ihre Rechtfertigung darin, dass bei Stiftungen, die ausschließlich oder überwiegend private Zwecke verfolgen – anders als zum Beispiel gemeinnützige Stiftungen, deren Vermögen der Allgemeinheit dient –, kein besonderes öffentliches Interesse besteht.714 Der Familienstiftung wird unterstellt, dass sie über interne privatrechtliche Steuerungskräfte verfüge beziehungsweise der Schutz der Stiftung durch eine hinreichende Foundation Governance hergestellt werden könne.715 Dies ist bei der liechtensteinischen Familienstiftung nicht anders. Das liechtensteinische Stiftungsrecht bietet – im Gegensatz zum deutschen Stiftungsrecht – eine Fülle an Möglichkeiten, um eine effektive interne Überwachung der Stiftungstätigkeit zu gewährleisten.716 An dieser Stelle sei auf die vorangegangenen Ausführungen zu Stiftungsrat, Kontrollorgan, weiteren Organen sowie den Rechte der Stiftungsbeteiligten verwiesen. Die Beaufsichtigung einer liechtensteinischen Familienstiftung ist folglich auch nach deutschem Aufsichtsrecht nicht notwendig.717 Eine andere Beurteilung würde die liechtensteinische Familienstiftung im Hinblick auf ihre aufsichtslose Niederlassungsmöglichkeit gegenüber einer deutschen Familienstiftung in diskriminierender Weise benachteiligen.718

(§ 21 Abs. 2 HessStiftG), Nordrhein-Westfalen (§§ 6 Abs. 3, 7 Abs. 4 NRWStiftG), RheinlandPfalz (§ 9 Abs. 1 Satz 3 RhPfStiftG) und Schleswig-Holstein (§ 19 Satz 2 SchlHStiftG). In den genannten Bundesländern unterliegen Familienstiftungen nur der Aufsicht, sofern der Bestand oder die Betätigung der Familienstiftung dem öffentlichen Interesse zuwiderlaufen. In den Bundesländern Berlin (§ 10 Abs. 2 Satz 1 BlnStiftG), Bremen (§ 17 Satz 2 BremStiftG), Niedersachsen (§ 10 Abs. 2 NdsStiftG) und Saarland (§ 10 Abs. 3 SaarlStiftG) ist die Stiftungsaufsicht über Familienstiftungen grundsätzlich auf die Sicherstellung der Handlungsfähigkeit der Stiftungsorgane begrenzt. In Baden-Württemberg sind Familienstiftungen von der Anzeigepflicht bestimmter Rechtsgeschäfte befreit (§ 13 Abs. 2 BWStiftG). Lediglich die Landesstiftungsgesetze von Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen sehen für Familienstiftungen keine besonderen aufsichtsrechtlichen Vorschriften vor; siehe hierzu v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 5 Rn. 26 Fn. 105 sowie Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 49. 713 Vollständige Befreiung der laufenden Familienstiftungsaufsicht in Bayern nach Eingangskontrolle (Art. 10 Abs. 1 Satz 1 BayStiftG). 714 Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 48; R. Werner, ZEV 2017, 181, 185. 715 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 340; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 50; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 5 Rn. 26; R. Werner, ZEV 2017, 181, 185. 716 Butterstein, in: Schurr, 5 Jahre neues Stiftungsrecht, S. 115, 122; Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 120. 717 Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 120. 718 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 340; Hoffmann, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 10 Rn. 59 a. E.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Ungeachtet dessen haben sowohl der Gerichtshof der Europäischen Union719 als auch der EFTA-Gerichtshof720 entschieden, dass sich ein erwerbszweckverfolgender Trust auf die Niederlassungsfreiheit berufen kann, obwohl ein Trust keine Rechtspersönlichkeit besitzt und die Kontrolle typischerweise durch die Begünstigten erfolgt.721 Dieses Judiz lässt sich auf die liechtensteinische Familienstiftung übertragen, weil liechtensteinische privatnützige Stiftungen und Trusts funktional wesensverwandt sind.722 (b) Fehlende Registerpublizität Als weiterer diskussionswürdiger Rechtfertigungsgrund kommt bei einer hinterlegten liechtensteinischen Familienstiftung der Gläubigerschutz aufgrund fehlender Registerpublizität in Frage. Jakob ist der Auffassung, es sei „ein elementarer Baustein der europäischen Gründungstheorie, dass potenzielle Gläubiger einer im Ausland gegründeten Gesellschaft […] hinreichend darüber unterrichtet sind, dass ihr Vertragspartner anderen Rechtsvorschriften als denen unterliegt, die im Sitzstaat gelten“.723 Diese Auffassung gleicht einem Zirkelschluss. Denn bei einer liechtensteinischen Familienstiftung, die ihren effektiven Verwaltungssitz in Liechtenstein hat, sehen sich die Gläubiger der Stiftung dem gleichen Problem ausgesetzt.724 Letztendlich würde die konsequente Anwendung der Sitztheorie bei einer liechtensteinischen Familienstiftung nach Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland Gläubiger vielmehr benachteiligen. Da die liechtensteinische Familienstiftung vor ihrer Anerkennung durch die deutsche Stiftungsbehörde ein rechtliches Nullum darstellen würde und der Stifter in der Regel dem Gläubiger nicht bekannt ist, würde dem Gläubiger ein verklagbarer Schuldner fehlen.725 Im Gegenteil wird dem Gläubigerschutz bereits bei der Errichtung der liechtensteinischen Familienstiftung Rechnung getragen. So steht es dem Stiftungsrat einer liechtensteinischen Familienstiftung frei, die Familienstiftung in das liech719

EuGH, Urt. v. 14. 9. 2017 – C-646/15, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements / Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, DStRE 2018, 480 Rn. 39. 720 EFTA-Gerichtshof, Urt. v. 9. 7. 2014 – E-3/1, E20/13, LES 2014, 197 – Fred Olsen u. a. und Petter Olsen u. a./Norwegen. 721 EFTA-Gerichtshof, Urt. v. 9. 7. 2014 – E-3/1, E20/13, LES 2014, 197 – Fred Olsen u. a. und Petter Olsen u. a./Norwegen; Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 120; Butterstein, in: Schurr, 5 Jahre neues Stiftungsrecht, S. 115, 122. 722 Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 120; Butterstein, in: Schurr, 5 Jahre neues Stiftungsrecht, S. 115, 122 f. m. w. N.; Butterstein, ZStV 2018, 45, 52. 723 Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 10; Jakob, in: v. Campenhausen/Richter, StiftRHdB, § 44 Rn. 41. 724 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 341. 725 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 341; Naumann zu Grüneberg, ZEV 2012, 569, 573; Omlor, DStR 2021, 2644, 2646 f.

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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tensteinische Handelsregister einzutragen (Art. 552 § 14 Abs. 5 Satz 2 PGR).726 Bei Nichteintragung in das Handelsregister ist allerdings jedes Mitglied des Stiftungsrats verpflichtet, eine Gründungsanzeige beim Amt für Justiz zu hinterlegen (Art. 552 § 20 Abs. 1 Satz 1 PGR). Die Gründungsanzeige dient mitunter der Verhütung gesetzes- oder sittenwidriger Stiftungszwecke und damit auch dem Gläubigerschutz.727 Sie ist zwar nicht öffentlich einsehbar728, jedoch beaufsichtigt die Stiftungsaufsichtsbehörde (STIFA) hinterlegte Stiftungen.729 Darüber hinaus lässt sich gegen das Argument der fehlenden Registerpublizität sowohl die Olsen-Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs730 als auch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union in der Rechtssache Panayi Trust731 heranziehen. Da sich nach Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des EFTA-Gerichtshofs sogar der Trust auf die Niederlassungsfreiheit berufen kann, der ja typischerweise auch nicht registriert ist, ist aufgrund ihrer Wesensverwandtschaft nicht ersichtlich, warum die Registerpublizität für die Familienstiftung ein zwingendes Erfordernis sein soll.732 Letztlich bleibt zu konstatieren, dass die fehlende Registerpublizität kein zwingender Grund des Allgemeinwohls ist, der einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit rechtfertigt. (c) Ordre public (Art. 6 EGBGB) Nachdem die stiftungsspezifischen Besonderheiten des deutschen Rechts die Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit nicht rechtfertigen, ist der sogenannte ordre public (Art. 6 EGBGB) die letzte materielle Instanz, die die Anwendung des liechtensteinischen Stiftungsrechts und damit die Rechtspersönlichkeit einer liechtensteinischen Familienstiftung zu versagen vermag.733 Gemäß Art. 6 Satz 1 EGBGB ist eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden, wenn ihre Anwendung zu einem Ergebnis führt, das mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts offensichtlich unvereinbar ist. Die Anwendung ausländischen Rechts verstößt dann gegen die wesentlichen Grundsätze des deut726

Siehe hierzu oben. Schopper, in: FS Karth, S. 889, 906. 728 Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 43. 729 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 906. 730 EFTA-Gerichtshof, Urt. v. 9. 7. 2014 – E-3/1, E20/13, LES 2014, 197 – Fred Olsen u. a. und Petter Olsen u. a./Norwegen. 731 EuGH, Urt. v. 14. 9. 2017 – C-646/15, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements / Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, DStRE 2018, 480 Rn. 39. 732 Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 120; Butterstein, in: Schurr, 5 Jahre neues Stiftungsrecht, S. 115, 119, 123. 733 Butterstein, in: Schurr, 5 Jahre neues Stiftungsrecht, S. 115, 124; Servatius, in: Henssler/ Strohn, GesR, IntGesR Rn. 28. 727

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

schen Rechts, wenn das Ergebnis der Rechtsanwendung mit den grundlegenden Gerechtigkeitsvorstellungen des deutschen Rechts in einem untragbaren Widerspruch steht.734 Die Anforderungen an einen Verstoß gegen Art. 6 Satz 1 EGBGB sind hoch („offensichtliche Unvereinbarkeit“), sodass nur besonders schwerwiegende Verstöße vom ordre public erfasst sind.735 Das bloße „Ausnutzen“ einer liberalen Rechtsordnung736 oder die Absicht, Steuern sparen zu wollen, genügt nicht.737 Ist allerdings die Schwelle zur Steuerhinterziehung überschritten und ist dies das Hauptmotiv für die Errichtung der liechtensteinischen Familienstiftung, verstößt sie nach Auffassung des OLG Düsseldorf gegen den deutschen ordre public (Art. 6 Satz 1 EGBGB).738 Auf eine solche Stiftung wäre nicht liechtensteinisches, sondern deutsches Recht anzuwenden. 2. Zulässigkeit des Wegzugs aus liechtensteinischer Sicht Nachdem der Zuzug nach der hier vertretenen Auffassung zulässig ist, interessiert umgekehrt die Frage, ob das liechtensteinische Recht den Wegzug, also die Verlegung des Verwaltungssitzes einer liechtensteinischen Stiftung nach Deutschland zulässt.739 Der Wegzug einer liechtensteinischen Familienstiftung aus Liechtenstein

734 BGH, Beschl. v. 17. 9. 1968 – IV ZB 501/68, BGHZ 50, 370 f. = NJW 1969, 369 f.; BGH, Urt. v. 23. 3. 1979 – V ZR 81/77, BeckRS 2015, 1507; BGH, Urt. v. 28. 4. 1988 – IX ZR 127/87, BGHZ 104, 240 f. = NJW 1988, 2173 f.; BGH, Beschl. v. 16. 9. 1993 – IX ZB 82/90, BGHZ 123, 268 f. = NJW 1993, 3269 f.; OLG Düsseldorf, Teilurt. v. 30. 4. 2010 – 22 U 126/06, ZEV 2010, 528, 532. 735 Dörner, in: Schulze, BGB, Art. 6 EGBGB, Rn. 8; Servatius, in: Henssler/Strohn, GesR, IntGesR Rn. 28; Kindler, in: MüKoBGB, IntGesR Rn. 383 mit Verweis auf OLG Düsseldorf, Teilurt. v. 30. 4. 2010 – 22 U 126/06, ZEV 2010, 528: „nur in krassen Ausnahmefällen“. 736 Feick/Schwalm, NZG 2021, 334, 342; BGH, Urt. v. 12. 7. 2011 – II ZR 28/10, BGHZ 19, 242 Rn. 19; Servatius, in: Henssler/Strohn, GesR, IntGesR Rn. 28; a. A. mit Verweis auf EuGH, Urt. v. 12. 9. 2006 – C-196/04, Slg. 2006, I-7995 – Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas und EuGH, Urt. v. 12. 7. 2012 – C-378/10, EuZW 2012, 621 – Vale Epitesi kft setzt Schopper, in: FS Karth, S. 889, 905 für die Berufung auf die Niederlassungsfreiheit voraus, dass die in Liechtenstein ordnungsgemäß gegründete Privatstiftung einen gewissen Bezug zu ihrem Gründungsstaat aufweist. Die bloße Nennung des Stiftungssitzes sei hierfür nicht ausreichend. Diesem Erfordernis dürfte durch das Erfordernis des „Art. 180a PGR-Mannes“ ausreichend Rechnung getragen sein. 737 Servatius, in: Henssler/Strohn, GesR, IntGesR Rn. 28; vgl. BGH, Urt. v. 23. 3. 1979 – V ZR 81/77, BeckRS 2015, 1507. 738 OLG Düsseldorf, Teilurt. v. 30. 4. 2010 – 22 U 126/06, ZEV 2010, 528, 532 in casu hatte der Stifter die liechtensteinische Familienstiftung ganz überwiegend mit unversteuertem Vermögen ausgestattet; BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, NJW 2015, 623, Rn. 26; Körner/Schwarz, DStR 2015, 2501, 2503. 739 Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 312.

E. Zivilrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Familienstiftung

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nach Deutschland ist zwar bürokratisch, aber unproblematisch und ohne Auflösung möglich.740 Der Wegzug einer Verbandsperson, wie einer Familienstiftung (Art. 552 § 1 Abs. 1 PGR), ist in Art. 234 PGR geregelt. Voraussetzung für einen Wegzug ins Ausland ist eine Bewilligung durch das Amt für Justiz (Art. 234 Abs. 1 PGR). Das Amt für Justiz erteilt diese Bewilligung insbesondere nur, sofern die Verbandsperson nach ausländischem Recht fortbesteht (Art. 234 Abs. 1 Nr. 1 PGR).741 Dies ist der Fall. Wie vorstehend dargelegt, erlaubt das in Deutschland geltende Gemeinschaftsrecht den Fortbestand liechtensteinischer Familienstiftungen. Die weiteren Voraussetzungen für die Erteilung der Bewilligung dienen dem Gläubigerschutz (Art. 234 Abs. 2 Nr. 3 und 4 PGR) und der Sicherstellung der Besteuerung (Art. 234 Abs. 2 Nr. 6 PGR).742

III. Zusammenfassung Wie herausgearbeitet wurde, fällt eine nach liechtensteinischem Recht gegründete Familienstiftung grundsätzlich in den sachlichen und persönlichen Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit. Auf eine liechtensteinische Familienstiftung ist im Fall des Zuzugs nach Deutschland weiterhin liechtensteinisches Stiftungsrecht anzuwenden. Dies gilt jedoch nicht nur für den Zuzug nach Deutschland, sondern in jeden Mitgliedsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums. Ein anderes Ergebnis würde die liechtensteinische Familienstiftung für einen deutschen Stifter weniger attraktiv machen, denn über der Familienstiftung würde stets das Damoklesschwert des Statutenwechsels schweben. Mit einer deutschen Familienstiftung lässt sich ein Wegzug nicht verwirklichen. Sie hat ab dem 1. Juli 2023 ihren Verwaltungssitz im Inland zu führen (§ 83a BGBneu).743 Andernfalls wird sie aufgehoben (§ 87a Abs. 2 Nr. 3 BGB-neu).744 Damit erweist sich eine liechtensteinische Familienstiftung als flexibler, da sie – anders als

740 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 910; Butterstein, ZStV 2018, 45, 47; Langer, Liechtensteinisches Steuerrecht, S. 224; Batliner, in: Wegen/Spahlinger/Barth, Gesellschaftsrecht des Auslands, Liechtenstein, Rn. 404 f. 741 In der Praxis ist dies dem Amt für Justiz in Form einer Bestätigung zu belegen, vgl. hierzu Amt für Justiz, Merkblatt zur Sitzverlegung vom und ins Fürstentum Liechtenstein, Merkblattnummer AJU/ h70.017.05, 02/2021, www.llv.li/files/onlineschalter/Dokument-90.pdf (zuletzt abgerufen am 23. 6. 2021). 742 Schopper, in: FS Karth, S. 889, 910; vgl. hierzu ausführlich Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 41 Rn. 4. 743 Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 52 f.; ausführlich Hüttemann/Rawert, ZIP 2021, Beilage zu Heft 33, 3, 11; Orth, MDR 2021, 1304 f. 744 Orth, MDR 2021, 1304 f.; Hüttemann/Rawert, ZIP 2021, Beilage zu Heft 33, 3, 11.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

das deutsche Pendant – ihren Sitz in jeden Mitgliedsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums verlegen kann.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung Im Zuge der Stiftungserrichtung entäußert der Stifter sein Vermögen an die Familienstiftung (Trennungsprinzip). Die Familienstiftung wird damit alleinige Eigentümerin des Vermögens, ohne dass jemand Anteile an der Familienstiftung hätte.745 Dieses Ergebnis ist für Pflichtteilsberechtigte nachteilig, weil die Vermögensübertragung auf eine Familienstiftung den Nachlass des Stifters mindert, nach dem sich nach deutschem (§ 2311 BGB) und liechtensteinischem (§ 784 ABGB) Recht die Pflichtteilshöhe richtet. Allerdings kennen das deutsche (§ 2325 BGB) und das liechtensteinische Recht (§ 785 ABGB) sogenannte Pflichtteilsergänzungsansprüche, die den Pflichtteilsanspruch um das ergänzen, was der Erblasser zu Lebzeiten verschenkt hat. Der folgende Abschnitt geht daher der Frage nach, ob und inwieweit die Errichtung einer Familienstiftung nach deutschem und liechtensteinischem Recht zur Abwehr von Pflichtteilsergänzungsansprüchen des jeweiligen Landesrechts geeignet ist.

I. Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen deutsche Familienstiftung Der Pflichtteilsergänzungsanspruch ist im deutschen Recht in § 2325 BGB geregelt. Er stellt sicher, dass der Erblasser die Rechte der Pflichtteilsberechtigten nicht durch lebzeitige Schenkungen beeinträchtigt.746 Denn ohne den Pflichtteilsergänzungsanspruch könnte der Erblasser, um unliebsame Abkömmlinge von der Nachfolge auszuschließen, diese nicht nur enterben, sondern auch den Wert des Nachlasses, der die Berechnungsgrundlage für den Pflichtteilsanspruch darstellt (§ 2311 BGB), herabsenken, indem er zu Lebzeiten spätere Nachlassgegenstände verschenkt. Der Pflichtteilsergänzungsanspruch korrigiert diese, da lebzeitige Schenkungen des Erblassers zunächst dem Wert des Nachlasses hinzugerechnet werden (§ 2325 Abs. 1 a. E. BGB).747 Im Anschluss hat der Pflichtteilsberechtigte die Möglichkeit, den sich durch die Hinzurechnung der lebzeitigen Schenkungen zum Wert des Nachlasses (§ 2311 BGB) ergebenden Zusatzbetrag mit dem Pflichtteilsergänzungsanspruch geltend zu machen.748 745 746 747 748

Kutac, IStR 2021, 409; Rosenberger, RNotZ 2020, 357, 370. Mylich, ZEV 2016, 669. Mylich, ZEV 2016, 669; Rott, Stiftung & Sponsoring 2/2008, 24. Mylich, ZEV 2016, 669.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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Die Frage, ob und inwieweit das Stiftungsvermögen Gegenstand des Pflichtteilsergänzungsanspruchs sein kann, tangiert eine Vielzahl von Problemfeldern.749 Im Folgenden sollen zunächst die Anwendbarkeit des Pflichtteilsergänzungsrechts auf Stiftungssachverhalte und sodann ausgewählte die Familienstiftung betreffende Problemfelder behandelt werden. 1. Schenkung an einen Dritten i. S. d. § 2325 Abs. 1 BGB Der Pflichtteilsergänzungsanspruch setzt eine Schenkung i. S. d. § 516 Abs. 1 BGB des Erblassers an einen Dritten voraus (§ 2325 Abs. 1 BGB).750 Mit Hinblick auf die im Fokus dieser Arbeit stehende Familienstiftung nimmt der Stifter die Rolle des Erblassers und die Familienstiftung die Rolle des beschenkten Dritten ein. Fraglich ist jedoch, ob die Einbringung von Vermögen in eine Familienstiftung eine pflichtteilsergänzungspflichtige Schenkung im Sinne von § 516 Abs. 1 BGB ist. Hierbei ist im Ausgangspunkt zwischen der Vermögenszuwendung im Zuge der Stiftungserrichtung (Vermögensausstattung) und der Vermögenszuwendung an eine existierende Stiftung (Zustiftung oder Spende) zu unterscheiden. a) Vermögenszuwendung an existierende Stiftung Die Vermögenszuwendung an eine bereits existierende Stiftung ist eine Zustiftung, wenn sie das Grundstockvermögen erhöhen soll, und eine Spende, wenn die Zuwendung zeitnah und zweckgebunden verbraucht werden soll.751 In beiden Fällen handelt es sich nach Auffassung der herrschenden Meinung um Schenkungen i. S. d. § 2325 Abs. 1 i. V. m. § 516 Abs. 1 BGB.752

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Siehe hierzu ausführlich König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 113 ff. BGH, Urt. v. 14. 3. 2018 – IV ZR 170/16, ZEV 2018, 274 Rn. 14; BGH, Urt. v. 10. 12. 2003 – IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178 = NJW 2004, 1382 f.; BGH, Urt. v. 21. 6. 1972 – IV ZR 221/69, BGHZ 59, 132 = NJW 1972, 1709 f.; Richter, ZErb 2005, 134; Horn, in: Burandt/ Rojahn, ErbR, § 2325 BGB, Rn. 64. 751 Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 3 und 7. 752 BGH, Urt. v. 10. 12. 2003 – IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178 = NJW 2004, 1382, 1383 f.; anders noch die Vorinstanz OLG Dresden, Urt. v. 2. 5. 2002 – 7 U 2905/01, ZEV 2002, 415 f. mit kritischer Anm. Muscheler, die in casu eine Spende mangels objektiver und gefestigter Bereicherung der Stiftung nicht als Schenkung, sondern als treuhänderisches Vermögen wertete; vgl. aber LG Baden-Baden, Urt. v. 31. 7. 1998 – 2 O 70/98, FamRZ 1999, 1465 f.; König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 115; Saenger, ZSt 2004, 183 f.; Muscheler, ZEV 2004, 417 f.; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3625; Lehmann/Hahn, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 15 Rn. 13 f.; Stumpf, in: Richter, StiftR, § 4 Rn. 60; Röthel, ZEV 2006, 8, 9 f.; offengelassen von OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 472; Medicus, in: FS Heinrichs, S. 381, 394 – 396. 750

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

b) Vermögenszuwendung im Rahmen der Stiftungserrichtung Schwieriger ist die Frage zu beantworten, ob die Vermögenszuwendung im Rahmen der Stiftungserrichtung eine Schenkung im Sinne von § 2325 Abs. 1 (i. V. m. § 516 Abs. 1) BGB ist. Diese Frage ist Gegenstand zahlreicher Veröffentlichungen und einiger obergerichtlicher Entscheidungen. Der Bundesgerichtshof hat diese Frage bisher noch nicht ausdrücklich753 entschieden. aa) Keine direkte Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB Die Einbringung von Vermögen in eine Stiftung im Rahmen ihrer Errichtung ist keine Schenkung i. S. d. § 516 Abs. 1 BGB. Denn eine Schenkung i. S. d. § 516 Abs. 1 BGB ist ein Vertrag über eine Zuwendung, bei der sich beide Teile darüber einig sind, dass sie unentgeltlich erfolgt.754 Das Ausstattungsversprechen im Rahmen des Stiftungsgeschäfts ist dagegen kein durch zwei Willenserklärungen zustande kommender Vertrag, sondern ein nach Auffassung der herrschenden Meinung einseitiges nicht empfangsbedürftiges Rechtsgeschäft sui generis.755 Eine direkte Anwendung des § 2325 Abs. 1 BGB scheidet folglich aus.756 bb) Analoge Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB Die herrschende Meinung wendet § 2325 Abs. 1 BGB analog auf das Ausstattungsversprechen an.757 Die analoge Anwendung findet ihre Rechtfertigung im Sinn 753

Zwar lag dem Beschl. v. 22. 9. 2014 ein Auskunftsbegehren zur Durchsetzung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs gegen eine Stiftung zugrunde. Der BGH hat die Nichtzulassungsbeschwerde aber abgewiesen, weil zum einen der Beschwerdegegenstand nicht hoch genug war (§ 26 Nr. 8 Satz 1 EGZPO) und sich zum anderen „zu klärende Grundsatzfragen […] auch mit Blick auf den Auskunftsanspruch gegen die Stiftung nicht stellen“. 754 BGH, Urt. v. 14. 3. 2018 – IV ZR 170/16, ZEV 2018, 274 Rn. 14; BGH, Urt. v. 10. 12. 2003 – IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178; Weidenkaff, in: Grüneberg, BGB, § 516 Rn. 1. 755 OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 471; Schauhoff, in: Schauhoff, HdB Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 47; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 119; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3625; Saenger, ZSt 2004, 183, 187; Cornelius, ZErb 2006, 230, 232. 756 OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 471; RG, Urt. v. 30. 4. 1903 – IV 29/03, RGZ 54, 399 f.; OLG Hamburg, Urt. v. 15. 6. 1918, OLGE 38, 235, 237 f.; LG Baden-Baden, Urt. v. 31. 7. 1998 – 2 O 70/98, FamRZ 1999, 1465 f.; König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 120; Lehmann, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 15 Rn. 12; Lange, in: MüKoBGB, § 2325 Rn. 48; Röthel, ZEV 2006, 8 f.; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 119, 276; R. Werner, ZEV 2007, 560 f.; Muscheler, AcP 203 (2003), 469, 492; Joachim/Lange, Pflichtteilsrecht, Rn. 238; a. A. Lehleiter, Die Familienstiftung als Instrument zur Sicherung der Unternehmenskontinuität bei Familienunternehmen, S. 160: „als Schenkung im Sinne von § 2325 BGB zu qualifizieren“. 757 OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470 f.; LG Baden-Baden, Urt. v. 31. 7. 1998 – 2 O 70/98, FamRZ 1999, 1465 f.; sehr ausführlich König, Stiftung als Instrument

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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und Zweck des Pflichtteilsergänzungsanspruchs. Wie bereits oben erwähnt, richtet sich die Höhe des Pflichtteilsrechts, wohlgemerkt ein Recht von Verfassungsrang (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG)758, nach Bestand und Wert des Nachlasses zur Zeit des Erbfalls (§ 2311 Abs. 1 Satz 1 BGB).759 Dem Erblasser steht es jedoch frei, sein Vermögen, den späteren Nachlass, mittels lebzeitiger Verfügungen auf andere Rechtsträger zu übertragen. Dadurch wäre der Pflichtteil eines nicht bedachten Pflichtteilsberechtigten geschmälert, wenn nicht sogar gänzlich vereitelt.760 Dieser Aushöhlung des Pflichtteilsrechts beugt § 2325 Abs. 1 BGB vor.761 Würde § 2325 Abs. 1 BGB einer solchen Aushöhlung keine Grenzen setzen, würde das Pflichtteilsrecht seine materielle Bedeutung verlieren.762 In Anbetracht dieses telos von § 2325 Abs. 1 BGB macht es für den Pflichtteilsberechtigten keinen Unterschied, ob die Aushöhlung seines Pflichtteils auf einer Schenkung oder auf der Ausstattung einer Stiftung beruht.763 Das Ergebnis ist identisch:764 In beiden Fällen ist der Hingebende dauerhaft ent- und der Empfangende dauerhaft bereichert765, mit der Folge einer Verkürzung des Pflichtteils.766 Dem soll der Pflichtteilsergänzungsanspruch entgegenwirken. der Nachlassplanung, S. 145; Hof, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 6 Rn. 40; D. J. Fischer, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 6 Rn. 41 f.; Lehmann/Hahn, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 15 Rn. 12; Tolksdorf, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 12. 2021, § 82 Rn. 49; Tolksdorf, Stiftungsgeschäftliche Vermögensausstattung und Schenkung, S. 253 m. w. N.; Olshausen, in: Staudinger, BGB, § 2325 Rn. 39; Lange, in: MüKoBGB, § 2325 Rn. 48; Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2325 Rn. 17; Ellenberger, in: Grüneberg, BGB, § 82 Rn. 1; Dutta, Warum Erbrecht?, S. 138; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 143; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 3 Rn. 14; R. Werner, ZEV 2007, 560, 561 f.; Ihle, RNotZ 2009, 557, 569; Schwarz, DStR 2002, 1718, 1721; Muscheler, AcP 203 (2003), 469, 492; Richter, ZErb 2005, 134, 137; Cornelius, ZErb 2006, 230, 232; Schiffer, NJW 2004, 1565; unklar v. Oertzen/Hosser, ZEV 2010, 168, 171; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3625; Stumpf, in: Richter, StiftR, § 4 Rn. 60. 758 Für Kinder des Erblassers: BVerfG, Beschl. v. 19. 4. 2005 – 1 BvR 1644/00, NJW 2005, 1561, 1563; Papier/Shirvani, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 14 Rn. 411; Wendt, in: Sachs, GG, Art. 14 Rn. 200; Wieland, in: Dreier, GG, Art. 14 Rn. 79; Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2303 Rn. 4. 759 Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2311 Rn. 1. 760 OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 471; LG Baden-Baden, Urt. v. 31. 7. 1998 – 2 O 70/98, FamRZ 1999, 1465 f. 761 OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 471; LG Baden-Baden, Urt. v. 31. 7. 1998 – 2 O 70/98, FamRZ 1999, 1465 f. 762 Olshausen, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 2325 – 2330 Rn. 2; Rawert, NJW 2002, 3151, 3153; OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 471; LG BadenBaden, Urt. v. 31. 7. 1998 – 2 O 70/98, FamRZ 1999, 1465 f. 763 OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 471; LG Baden-Baden, Urt. v. 31. 7. 1998 – 2 O 70/98, FamRZ 1999, 1465 f.; Dutta, in: Grziwotz, Erbrecht und Vermögenssicherung, S. 71, 87. 764 OLG Karlsruhe, Urt. v. 9. 12. 2003 – 1 U 88/03, ZEV 2004, 470, 471. 765 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 141. 766 Fuhrmann, Modelle lebzeitiger Unternehmensübertragung, S. 134.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

cc) Die Analogie bei Familienstiftungen ablehnende Autoren Die vorliegende Arbeit untersucht die Familienstiftung. Deshalb werden im Folgenden die Argumente der Autoren betrachtet, die die analoge Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB ablehnen, soweit es sich um eine Familienstiftung handelt, deren Begünstigte pflichtteilsberechtigt sind. (1) Medicus: Keine Unentgeltlichkeit bei Stiftung für „eigene Zwecke“ Medicus lehnt die analoge Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB ab, weil die Vermögenseinbringung bei einer Familienstiftung nicht unentgeltlich erfolge.767 An der Unentgeltlichkeit fehle es, weil der Bereicherung der Stiftung eine Gegenleistung entgegenstünde.768 Eine solche Gegenleistung sei bei der Familienstiftung gegeben, weil der Stifter der Familienstiftung Aufgaben übertrage, zu deren Erfüllung er selbst verpflichtet wäre (zum Beispiel die Leistung von Unterhalt an unterhaltsbedürftige Personen).769 (2) Stellungnahme zu Medicus Die Rechtsfolge der Auffassung von Medicus ist unter dem Gesichtspunkt des Vermögensschutzes zwar vorteilhaft für die Familienstiftung, im Ergebnis jedoch abzulehnen. Zum einen besteht zwischen Erstdotierung der Stiftung und ihren späteren Destinatsleistungen an potenziell Unterhaltsberechtigte weder eine synallagmatische noch konditionale, sondern allenfalls eine kausale Verbindung.770 Zum anderen lässt sich diese Konstellation mit einer Auflagenschenkung (§ 525 BGB) vergleichen.771 Die Auflagenschenkung ermöglicht es dem Schenker, den Beschenkten zu einer Leistung zu verpflichten, die grundsätzlich772 „auf der Grundlage und aus dem Wert der Zuwendung erfolgen soll“773 (zum Beispiel „die Auflage, von einem geschenkten Kapital Zinsen an den Schenker zu zahlen, oder diesem den Unterhalt zu gewähren“774).775 Die Auflagenschenkung erfolgt jedoch unumstritten unentgeltlich776 und ist damit ebenso unumstritten eine Schenkung i. S. d. § 2325 Abs. 1 767

Medicus, in: FS Heinrichs, S. 381, 390, 396. Medicus, in: FS Heinrichs, S. 381, 390. 769 Medicus, in: FS Heinrichs, S. 381, 390, 396. 770 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 143. 771 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 143 ff. 772 Koch, in: MüKoBGB, § 525 Rn. 2. 773 BGH, Urt. v. 2. 10. 1981 – V ZR 134/80, NJW 1982, 818 f. 774 RG, Urt. v. 7. 3. 1905 – VII 336/04, RGZ 60, 238, 240. 775 Weidenkaff, in: Grüneberg, BGB, § 525 Rn. 1; Coing, NJW 1949, 260, 262; Hähnchen, in: Erman, BGB, § 525 Rn. 2. 776 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 143; Mansel, in: Jauernig, BGB, §§ 525 – 527 Rn. 1; Hähnchen, in: Erman, BGB, § 525 Rn. 2; Chiusi, in: Staudinger, BGB, 768

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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BGB.777 Folglich ist es unschädlich, wenn sich der Stifter bei der Einbringung von Vermögen in die Stiftung „einen eigenen Nutzen von der Stiftung erwartet“778.779 (3) Fuhrmann: Keine Anwendung von § 2325 BGB auf Familienstiftungen Nach der Auffassung von Fuhrmann780 und ihm folgend Lehleiter781 ist bei der Anwendung von § 2325 BGB zwischen einer Familienstiftung und einer sonstigen (zum Beispiel gemeinnützigen) Stiftung zu unterscheiden. „Bei einer Familienstiftung, deren Erträge zum ganz überwiegenden Teil den pflichtteilsberechtigten Angehörigen zukommen sollen, ist eine analoge Anwendung des § 2325 BGB […] vom Normzweck her nicht geboten.“782 Mangels näherer Begründung, die eine solche Rechtsfolge rechtfertigen würde, muss davon ausgegangen werden, dass Fuhrmann § 2325 Abs. 1 BGB nicht auf eine die Pflichtteilsberechtigten begünstigende Familienstiftung anwenden möchte, weil das dem Nachlass entzogene gestiftete Vermögen an die Pflichtteilsberechtigten wieder in Form von Destinatszahlungen fließe. (4) Stellungnahme zu Fuhrmann Fuhrmann ist nicht zuzustimmen. Gegen diese Auffassung spricht bereits die unterschiedliche Qualität von Pflichtteilsergänzungsanspruch und Destinatszahlung:783 Der Pflichtteilsergänzungsanspruch ist auf den Geldbetrag gerichtet, um den sich der Pflichtteilsanspruch dadurch erhöht, wenn der geschenkte Gegenstand, also das gestiftete Vermögen, dem Nachlass hinzugerechnet wird (§ 2325 Abs. 1 BGB).784 Der Pflichtteilsergänzungsanspruch ist also auf eine unter Beachtung der Berech-

§ 525 Rn. 42: „in toto“; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3621; Lange, Erbrecht, Kap. 6 Rn. 154. 777 Gietl, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, § 2325 BGB, Rn. 36; Feick, ZEV 2002, 85, 88 f.; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 26 Rn. 26.301; Kössinger/Najdecki, in: Nieder/Kössinger, HdB Testamentsgestaltung, § 2 Rn. 124. 778 Medicus, in: FS Heinrichs, S. 381, 396. 779 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 144 mit weiteren Argumenten; allgemeiner Cornelius, ZErb 2006, 230, 232. 780 Fuhrmann, Modelle lebzeitiger Unternehmensübertragungen, S. 135 f. 781 Lehleiter, Die Familienstiftung als Instrument zur Sicherung der Unternehmenskontinuität bei Familienunternehmen, S. 160 f.; ein Unterschied zu Fuhrmann besteht insofern, als Lehleiter zwar § 2325 BGB grundsätzlich direkt auf die Stiftungserrichtung anwendet, aber unter Zitierung von Fuhrmann nur nicht für die Familienstiftung. 782 Fuhrmann, Modelle lebzeitiger Unternehmensübertragungen, S. 136; Röthel, ZEV 2006, 8, 9, 12 scheint von dieser Auffassung angetan zu sein und fordert eine entsprechende Klarstellung durch den Gesetzgeber. 783 So im Ergebnis auch Schlitt, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 5 Rn. 163 a. E. 784 Müller-Engels, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 8. 2021, § 2325 Rn. 65; Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2325 Rn. 3; Lange, in: MüKoBGB, § 2325 Rn. 51.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

nungsmethode785 quotale Beteiligung am gestifteten Vermögen in Geld gerichtet. Dagegen muss die Destinatszahlung zunächst aus dem gestifteten Grundstockvermögen erwirtschaftet werden und fließt erst dann in Form von Erträgen an die Destinatäre.786 Bis die Destinatszahlungen die Höhe des Pflichtteilsergänzungsanspruchs erreichen, dürften, abhängig von der jährlich erzielten Rendite des Stiftungsvermögens abzüglich Inflation, einige Jahre vergehen. Dies gilt umso mehr in Anbetracht anhaltender Niedrigzinsphasen und anfallender „Strafzinsen“ in Form von mittlerweile regelmäßigen Verwahrentgelten. Während dieser Zeit trägt der begünstigte Pflichtteilsberechtigte das Liquiditätsrisiko der Familienstiftung. Ungeachtet dessen ist der Pflichtteilsergänzungsanspruch mit dem Erbfall auf die einmalige Zahlung eines sofort fälligen und einklagbaren Geldbetrags gerichtet (§ 2317 Abs. 1 i. V. m. § 2325 Abs. 1 BGB).787 Wie und wann die Destinatszahlungen erfolgen, hängt jedoch von der individuellen Ausgestaltung der Satzung ab. Dies betrifft zum einen das „Ob“ der Stiftungsleistung, also die Ausgestaltung als klagbarer Anspruch oder als Ermessensentscheidung des Stiftungsvorstands. Letzteres dürfte der Regelfall sein.788 Zudem kann die Begünstigung voraussetzungslos oder in Abhängigkeit von in der Satzung festgelegten Voraussetzungen (zum Beispiel Ausbildung, Bedürftigkeit etc.) erfolgen.789 Außerdem muss die Stiftungsleistung an die Destinatäre – anders als der Pflichtteilsergänzungsanspruch790 – nicht zwingend in Geld erfolgen, sondern kann zum Beispiel auch die Gewährung von Wohnraum oder Sachleistungen zum Gegenstand haben.791 785

Vgl. hierzu Lange, in: MüKoBGB, § 2325 Rn. 51 f. mit Beispiel. Siehe auch Gietl, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, § 2325 BGB, Rn. 128 – 130. 786 Hof, in: Stiftungsrecht in Europa, S. 301, 307; Godron, in: Richter, StiftR, § 7 Rn. 24. 787 Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2317 Rn. 1; Schauer, in: Beck’sche Online-Formulare Erbrecht, Muster 11.1.11 Rn. 10; Kasper, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 9 Rn. 85; Lange, in: MüKoBGB, § 2317 Rn. 5; R. Werner, ZEV 2007, 560. 788 Krauß, in: BeckOF Vertrag, Form. 18.1.2 Rn. 15; Wälzholz, in: Wälzholz/Fuhrmann, Formularbuch Gesellschaftsrecht, Muster 19.3 Rn. 6; Feick/Bregulla, in: BeckFormB ErbR, Form. H III. 2; Feick/Thon, ZEV 2011, 404 f.; Rücker, ZEV 2018, 451, 453; Zensus/Schmidt, NJW 2012, 1323 f.; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 27; Weidmann, in: BeckFormB BHW, Form. I.35 Rn. 8; R. Werner, ZEV 2007, 560, 563; Rawert/ Katschinski, ZEV 1996, 161, 165; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 609; Lehmann/Hahn, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 14 Rn. 11; Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 83, 67 rät von einem Leistungsanspruch aufgrund seiner Pfändbarkeit, siehe Rn. 78, mit Hinblick auf den Vermögensschutz der Familienstiftung ab. 789 Jakob/Uhl, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2020, § 80 Rn. 534; s. o. 790 Lange, Erbrecht, § 91 Rn. 149; Lange, in: MüKoBGB, § 2303 Rn. 14; Horn, in: Burandt/Rojahn, ErbR, BGB, § 2303 Rn. 66; DNotI-Report 1996, 141; Müller-Engels, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 8. 2021, § 2325 Rn. 65. 791 Siehe zur Familienheimstiftung R. Werner, ZEV 2014, 66; Rosenberger, RNotZ 2020, 357, 372.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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Daher ist festzuhalten, dass der Pflichtteilsergänzungsanspruch der sicherere und werthaltigere Anspruch im Vergleich zur Stiftungsleistung ist. Der Gedanke, die analoge Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB abzulehnen, weil die Pflichtteilsberechtigten als Begünstigte in den Genuss des gestifteten Vermögens beziehungsweise der mit ihm erwirtschafteten Erträge kommen, überzeugt daher mit Blick auf den telos von § 2325 Abs. 1 BGB im Ergebnis nicht. (5) Zusammenfassung Letztlich überzeugen weder die Argumente von Medicus noch von Fuhrmann. § 2325 BGB ist daher analog auf die Vermögenseinbringung in die Familienstiftung im Rahmen ihrer Errichtung anzuwenden. 2. Personenkreis der Gläubiger Gläubiger des Pflichtteilsergänzungsanspruchs sind grundsätzlich die Pflichtteilsberechtigten (§ 2325 Abs. 1 i. V. m. § 2303 Abs. 1 Satz 1 BGB).792 Neben den Pflichtteilsberechtigten können unter den Voraussetzungen des § 852 Abs. 1 ZPO auch Gläubiger derselben den Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen eine Familienstiftung geltend machen.793 Der Bundesgerichtshof legt § 852 Abs. 1 ZPO jedoch dahingehend korrigierend aus, dass der Gläubiger den Pflichtteilsergänzungsanspruch vor dessen Geltendmachung durch den Pflichtteilsberechtigten bereits pfänden, aber erst nach seiner Geltendmachung durch den Pflichtteilsberechtigten durchsetzen kann.794 3. Personenkreis der Schuldner Der Pflichtteilsergänzungsanspruch ist eine Nachlassverbindlichkeit i. S. d. § 1967 BGB.795 Daher richtet er sich grundsätzlich gegen den Erben (§ 2058 BGB).796 Soweit der Erbe unter den Voraussetzungen des § 2328 BGB die Erfüllung

792

Horn, in: Burandt/Rojahn, ErbR, § 2325 BGB, Rn. 33; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3639. 793 Smid, in: MüKoZPO, § 852 Rn. 9; Meller-Hannich, in: Gesamtes Recht der Zwangsvollstreckung, § 852 ZPO, Rn. 2; Flockenhaus, in: Musielak/Voit, ZPO, § 852 Rn. 2; Riedel, in: BeckOK ZPO, Stand: 1. 9. 2021, § 852 Rn. 2; LG Hildesheim, Urt. v. 30. 1. 2009 – 4 O 307/08, BeckRS 2009, 10677. 794 BGH, Urt. v. 8. 7. 1993 – IX ZR 116/92, NJW 1993, 2876 f.; Mylich, ZEV 2021, 345, 347 f. 795 Horn, in: Burandt/Rojahn, ErbR, § 2325 BGB, Rn. 18; Lange, in: MüKoBGB, § 2325 Rn. 12; Gietl, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, § 2325 BGB, Rn. 16. 796 Horn, in: Burandt/Rojahn, ErbR, § 2325 BGB, Rn. 18; Lange, in: MüKoBGB, § 2325 Rn. 12; Gietl, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, § 2325 BGB, Rn. 16.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

verweigern kann, kommt subsidiär der Beschenkte als Haftungssubjekt in Betracht (§ 2329 BGB).797 Da § 2325 Abs. 1 BGB, wie oben festgestellt, analog auf die Erstausstattung einer Familienstiftung anzuwenden ist, muss konsequenterweise auch § 2329 BGB insoweit analoge Anwendung finden.798 Der Pflichtteilsergänzungsanspruch wäre andernfalls wertlos, wenn der Stifter beispielsweise eine verarmte Person als Alleinerben einsetzen würde.799 4. Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BGB) Im Rahmen des Pflichtteilsergänzungsanspruchs sind nur solche Geschenke zu berücksichtigen, deren Zuwendung bis zu maximal zehn Jahre vor dem Erbfall erfolgte (§ 2325 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BGB). Die Schenkung wird innerhalb des ersten Jahres vor dem Erbfall in vollem Umfang, innerhalb jedes weiteren Jahres vor dem Erbfall um jeweils ein Zehntel weniger berücksichtigt (sogenanntes Abschmelzmodell, § 2325 Abs. 3 Satz 1 BGB).800 Ist die Zehnjahresfrist verstrichen, bleibt die Schenkung unberücksichtigt und der Pflichtteilsberechtigte kann den Pflichtteilsergänzungsanspruch nicht mehr geltend machen (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB). Die Schenkung ist dann „pflichtteilsfest“.801 Die Zehnjahresfrist beginnt gemäß § 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB grundsätzlich mit der „Leistung des verschenkten Gegenstandes“. Wann dies der Fall ist, ist Gegenstand einer seit Jahrzehnten währenden Diskussion in Rechtsprechung und Schrifttum. Bis zu dem Jahr 1986 stellte der Bundesgerichtshof für den Fristbeginn auf den Zeitpunkt des Eintritts des rechtlichen Leistungserfolges, also die Eigentumsübertragung, ab.802 Seit einem Urteil aus dem Jahr 1986 fordert der Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung neben dem rechtlichen Leistungserfolg die „wirtschaftliche Ausgliederung“ des verschenkten Gegenstandes aus dem Vermögen des Erblassers.803 Nach Auffassung des Bundesgerichtshofs hat der Erblasser das 797

Mylich, ZEV 2016, 669; Gietl, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, § 2325 BGB, Rn. 16. 798 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 150; Rawert/Katschinski, ZEV 1996, 161, 166; Jakob, Schutz der Stiftung, S. 280; direkt anwendend: Cornelius, ZErb 2006, 230, 233. 799 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 150. 800 BGH, Urt. v. 19. 7. 2011 – X ZR 140/10, NZM 2012, 652 Rn. 16, 18; BGH, Urt. v. 17. 9. 1986 – IVa ZR 13/85, NJW 1987, 122; Schindler, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 4. 2021, § 2325 Rn. 225; Rott, Stiftung & Sponsoring, 2/2008, 24. 801 Werkmüller, ZEV 2018, 446. 802 So noch BGH, Urt. v. 25. 5. 1970 – III ZR 141/68, NJW 1970, 1638 f.; Schindler, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 4. 2021, § 2325 Rn. 228. 803 BGH, Urt. v. 17. 9. 1986 – IVa ZR 13/85, NJW 1987, 122, 124; BGH, Urt. v. 27. 4. 1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791; BGH, Urt. v. 19. 7. 2011 – X ZR 140/10, NZM 2012, 652 Rn. 16, 18; ähnlich Rawert/Katschinski, ZEV 1996, 161, 164.

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Geschenk aus seinem Vermögen dann wirtschaftlich ausgegliedert, wenn er mit der Schenkung auf den Genuss beziehungsweise die wesentliche Nutzung des Geschenks verzichtet.804 a) Grundsätzliche Anwendung auf Stiftungssachverhalte Aus der analogen Anwendung von § 2325 Abs. 1 BGB folgt konsequenterweise auch die analoge Anwendung der Zehnjahresfrist und des Abschmelzungsmodells auf Stiftungssachverhalte.805 Die Zehnjahresfrist beginnt grundsätzlich mit der wirtschaftlichen Ausgliederung des gestifteten Vermögens aus dem Vermögen des Stifters, also frühestens, wenn der Stifter seiner Ausstattungspflicht nachkommt (§ 82 Satz 1 BGB806), soweit zu stiftende Rechte nicht ipso iure mit Anerkennung auf die Stiftung übergehen (§ 82 Satz 2 BGB807).808 Mit Blick auf die Familienstiftung ist der Fristbeginn der Zehnjahresfrist und die wirtschaftliche Ausgliederung Knotenpunkt der im Folgenden behandelten Fragestellungen:

804 BGH, Urt. v. 27. 4. 1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791 f. bejahte wesentliche Nutzung bei Nießbrauchsvorbehalt, siehe zu dieser sog. Genuss-Rechtsprechung ausführlich bei König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 28 f. m. w. N.; BGH, Urt. v. 29. 6. 2016 – IV ZR 474/15, NJW 2016, 2957 Rn. 9, 15 bejahte grds. wesentliche Nutzung bei Wohnungsrecht, verneinte in casu jedoch eine wesentliche Nutzung, da sich das Wohnungsrecht nur auf eine von drei Etagen bezog; ähnlich OLG Karlsruhe, Urt. v. 20. 9. 2007 – 12 U 124/07, ZEV 2008, 244; ähnlich LG Rottweil, Urt. v. 21. 4. 2011 – 3 O 83/10, BeckRS 2012, 22779; OLG Düsseldorf, Urt. v. 18. 2. 1998 – 7 U 78/98, NJWE-FER 1999, 279 bejahte wesentliche Nutzung bei lebenslangem Wohnrecht; Mylich, ZEV 2012, 229, 233; Rösler, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 26, Rn. 26.360; kritisch, weil „unscharf“ Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 135; kritisch auch Birkenbeil, ErbR 2021, 2, 4. 805 Spiegelberger, ErbStB 2005, 43, 46; diesem folgend: v. Oertzen/Hannes/Onderka, ZEV 2005, 132, 134; Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111 wendet § 2325 Abs. 3 BGB direkt an; Rawert/ Katschinski, ZEV 1996, 161, 164; Wachter, ErbStB 2004, 338, 342 zur liechtensteinischen Stiftung, merkt aber an, dass diesbezüglich kein Unterschied zur deutschen Stiftung bestehe; v. Oertzen/Müller, Stiftung & Sponsoring, Sonderausgabe 6/2003 Rote Seiten, 1, 5; Rott, Stiftung & Sponsoring 2/2008, 24. 806 Ab 1. 7. 2023: § 82a Satz 1 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947); Begründung des Regierungsentwurfs für ein Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts, BT-Drs. 19/28173, 52. 807 Ab 1. 7. 2023: § 82a Satz 2 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947). 808 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 157; Richter, ZErb 2005, 134, 137; Schindler, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 4. 2021, § 2325 Rn. 248; R. Werner, ZEV 2014, 66, 69; Rawert/Katschinski, ZEV 1996, 161, 164; Damrau, ZEV 2010, 12; v. Oertzen/Müller, Stiftung & Sponsoring, Sonderausgabe 6/2003 Rote Seiten, 1, 5.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

b) Stifter als Destinatär In der Literatur wird die Frage diskutiert, ob die Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 BGB) zu laufen beginnt, wenn ein Stifter selbst Destinatär der von ihm errichteten Familienstiftung ist.809 aa) Cornelius: Keine wirtschaftliche Ausgliederung bei Anspruch auf Stiftungsleistung Cornelius vertritt die Auffassung, dass es in dieser Konstellation jedenfalls an einer wirtschaftlichen Ausgliederung fehle, wenn der Stifter einen einklagbaren Anspruch auf die Stiftungsleistung habe.810 Im Fall der Ermessensbegünstigung beginne die Zehnjahresfrist erst zu laufen, wenn weniger als 25 % der Ausschüttungen an den Stifter beziehungsweise unter Anwendung von § 2325 Abs. 2 Satz 3 BGB an seinen Ehepartner flössen.811 Cornelius gelangt zu dieser Wertgrenze unter Abwägung der zum Quotennießbrauch in der Literatur vertretenen Wertgrenzen812.813 bb) Stellungnahme Die Auffassung von Cornelius ist aus folgenden Gründen abzulehnen: Das Stiftungsvermögen ist bei Begünstigung des Stifters oder seines Ehepartners aus dem Vermögen des Stifters ausgegliedert, weil er es unumkehrbar auf eine eigenständige juristische Person übereignet hat.814 Das Stiftungsvermögen unterliegt folglich nicht mehr der freien Disposition des Stifters, sondern ist zweckgebunden.815 Ungeachtet dessen lässt sich die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Nießbrauchsvorbehalt auf Stiftungssachverhalte nach zutreffender Ansicht nicht übertragen. Im Gegensatz zum Nießbrauchsvorbehalt hat der begünstigte Stifter keine Sicherheit, ob die Stiftung ausschüttbare Erträge mit dem Stiftungsvermögen 809

Cornelius, ZErb 2006, 230, 234; Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 144 – 146; Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111; Schindler, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 4. 2021, § 2325 Rn. 281; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3628; R. Werner, ZEV 2007, 560, 564. 810 Cornelius, ZErb 2006, 230, 234. 811 Cornelius, ZErb 2006, 230, 234 f. 812 Wegmann, MittBayNot 1994, 307 f. ab mehr als 50 % riskant; Schippers, MittRhNotK 1996, 197, 211 fristunschädlich bei deutlich weniger als 50 %; ähnlich R. Werner, ZEV 2007, 560, 564; Heinrich, MittRhNotK 1995, 157, 162 und 170 bereits 10 – 20 % schädlich. Das Meinungsbild ausführlich darstellend König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 31 ff. m. w. N. 813 Cornelius, ZErb 2006, 230, 235. 814 Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 144 f. 815 Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111; R. Werner, ZEV 2014, 66, 70; D. Schauer, npoR 2018, 49, 53; Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 144 f.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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erwirtschaften wird. Beim Grundstücksnießbrauch hat der Erblasser hingegen noch den Besitz am verschenkten Grundstück und die Möglichkeit, das Grundstück zu vermieten.816 Einen solchen Zugriff hat der Stifter, der lediglich Begünstigter „seiner“ Stiftung ist, nicht. Nicht der Stifter wirtschaftet mit dem Stiftungsvermögen, sondern die Stiftung. Er erhält lediglich das Ergebnis, auf dessen Generierung er grundsätzlich keinen unmittelbaren Einfluss hat. Cornelius zieht zur Beantwortung der Frage nach der wirtschaftlichen Ausgliederung des Stiftungsvermögens bei Begünstigung des Stifters die vom Bundesgerichtshof zum Nießbrauch judizierten Grundsätze heran.817 Dagegen spricht, dass die Eigenbegünstigung des Stifters vielmehr mit dem Fall vergleichbar ist, dass ein Erblasser ein Grundstück unter Gewährung einer Leibrente verschenkt.818 Zum einen erhält der begünstigte Stifter, wie der schenkende Erblasser, laufende Einnahmen. Zum anderen hat der Stifter, wie der Erblasser, nach Übertragung grundsätzlich keinen Einfluss mehr auf das Stiftungsvermögen beziehungsweise die geschenkte Immobilie.819 Überdies trägt nicht der Übergebende beziehungsweise der Stifter das Risiko der Erwirtschaftung ausschüttbarer Erträge, sondern der Beschenkte beziehungsweise die Stiftung als Vermögensträger. Sie müssen mit dem Vermögen wirtschaften. Die Rechtsprechung hat sich bisher noch nicht ausdrücklich zur Pflichtteilsfestigkeit einer Grundstücksübertragung gegen Zahlung einer Leibrente geäußert.820 Nach Auffassung der wohl herrschenden Meinung in der Literatur hindert die Grundstückschenkung gegen Leistung einer Leibrente den Anlauf der Zehnjahresfrist bei Eigentumsumschreibung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB) nicht.821 Das Grundstück ist wirtschaftlich aus dem Vermögen des Übergebers ausgegliedert. Überträgt man dieses Ergebnis auf die hier interessierende Fallgruppe der Familienstiftungen, ist ungeachtet der Begünstigung des Stifters von einer wirtschaftlichen Ausgliederung des Stiftungsvermögens auszugehen. 816

Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 144 f. Cornelius, ZErb 2006, 230, 234 f. 818 D. Schauer, npoR 2018, 49, 53 zur Rentenschuld und dauernden Last. 819 Rösler, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 26, Rn. 26.363. 820 Dem LG Rottweil, Urt. v. 21. 4. 2011 – 3 O 83/10, BeckRS 2012, 22779 lag ein Fall vor, in dem der Übergeber sich ein Wohnungsrecht für eine Wohnung des dreistöckigen Hauses und ein lebenslanges Leibgeding sicherte. Das LG Rottweil erkannte in dem Wohnungsrecht keine Nutzung im Wesentlichen. Das Leibgeding hat das LG Rottweil dagegen nicht thematisiert. Das OLG Stuttgart, Beschl. v. 30. 12. 2011 – 19 U 123/11, n. v. hat die Berufung und der BGH, Beschl. v. 25. 7. 2012 – IV ZR 12/12, n. v. hat die Nichtzulassungsbeschwerde des Pflichtteilsberechtigten zurückgewiesen (zitiert nach Wirich, ZErb 2012, 312). 821 Proff, ZEV 2016, 681, 685; Rösler, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 26, Rn. 26.363; Mayer, ZEV 1994, 325, 327; Wegmann, MittBayNot 1994, 308; Heinrich, MittRhNotK 1995, 157, 164; Schippers, MittRhNotK 1996, 197, 211; Herrler, JA 2007, 120, 123; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3635; Schindler, ZErb 2012, 149, 157; Horn, in: Scherer, MAH ErbR, § 29 Rn. 287; offengelassen von Gehse, RNotZ 2009, 361, 371, der meint, die Rechtsprechung könnte die Leibrente einem Nießbrauch im Ergebnis gleichstellen, wenn die konkret vereinbarte Leibrente die gleichen Vorteile verschafft wie ein Nießbrauch; ähnlich Lange, in: MüKoBGB, § 2325 Rn. 76. 817

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

c) Stifter als Mitglied des Vorstands Der Stifter einer Familienstiftung ist nicht selten zugleich Mitglied des ersten Vorstands. In Erweiterung der zuvor behandelten Konstellation interessiert daher die Frage, ob es an einer wirtschaftlichen Ausgliederung des Stiftungsvermögens fehlen könnte, wenn der Stifter nicht nur Begünstigter der Familienstiftung, sondern auch Mitglied des Stiftungsvorstands ist.822 An einer wirtschaftlichen Ausgliederung könnte es in dieser Konstellation fehlen, wenn der Stifter auf sein ehemaliges Vermögen so zugreifen kann, dass ihm die wesentliche Nutzung beziehungsweise der Genuss des gestifteten Vermögens noch möglich wäre.823 In der Literatur wird dieses Problem zwar von einer Vielzahl von Autoren824 aufgeworfen. Jedoch vertritt keiner dieser Autoren – soweit erkennbar – die Auffassung, dass die Mitgliedschaft des Stifters im Vorstand bei gleichzeitiger Begünstigung schädlich sei. Vielmehr wird eine solche Folge aus den folgenden Gründen zu Recht abgelehnt: Der Vorstand ist gemäß § 86 i. V. m. § 26 BGB gesetzliches Vertretungsorgan der Familienstiftung. Der Stifter, der zugleich Mitglied des Vorstands ist, setzt zwar faktisch seinen eigenen Willen um.825 Die rechtlichen Folgen dieser Willensumsetzung treffen jedoch nicht den Stifter, sondern die Stiftung. Ungeachtet dessen hält der Bundesgerichtshof eine rein faktische Weiternutzung des auszugleichenden Geschenks mit Hinblick auf den Anlauf der Zehnjahresfrist für unschädlich.826 Des Weiteren kann der Stifter selbst als Vorstandsmitglied nicht mehr frei nach Belieben über das gestiftete Vermögen verfügen. Er ist vielmehr in seinem Handeln treuhänderisch an den Stiftungszweck gebunden.827

822

DNotI-Report 2013, 121, 123. Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 146; DNotI-Report 2013, 121 unklar zur Familienstiftung, 123; Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111; R. Werner, ZEV 2014, 66, 70; Schindler, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 4. 2021, § 2325 Rn. 282; D. Schauer, npoR 2018, 49, 53. 824 Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 146; DNotI-Report 2013, 121 unklar zur Familienstiftung, 123; Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111; R. Werner, ZEV 2014, 66; Dutta, in: Grziwotz, Erbrecht und Vermögenssicherung, S. 71, 89. 825 Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 146 f. 826 BGH, Urt. v. 29. 6. 2016 – IV ZR 474/15, NJW 2016, 2957 Rn. 16; D. Schauer, npoR 2018, 49, 53. 827 R. Werner, ZEV 2014, 66, 70; Schindler, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 4. 2021, § 2325 Rn. 282; D. Schauer, npoR 2018, 49, 53; D. Schauer, npoR 2018, 49, 53; Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111; Scherer/Pawlytta, in: Jubiläumsschrift 10 Jahre DVEV, S. 127, 147; Dutta, in: Grziwotz, Erbrecht und Vermögenssicherung, S. 71, 89; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 25; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 10; Uffmann, ZIP 2021, 1251, 1256; Kiethe, NZG 2007, 810 f.; König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 223. 823

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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d) Zusammenfassung Damit bleibt festzuhalten, dass die Zehnjahresfrist bei einer Familienstiftung mit Übertragung des gestifteten Vermögens nach Anerkennung derselben zu laufen beginnt und dass das gestiftete Vermögen nach dem Ablauf der Zehnjahresfrist „pflichtteilsfest“ ist. Um schnellstmöglich in den Genuss der „Pflichtteilsfestigkeit“ zu gelangen, empfiehlt die Literatur daher eine möglichst frühe Errichtung der Familienstiftung. 5. Vermeidung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs Der Erblasser kann den Pflichtteilsergänzungsanspruch grundsätzlich nicht einseitig durch eine Verfügung von Todes wegen ausschließen.828 Eine einseitige Entziehung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs ist ausnahmsweise nur möglich, soweit das verwerfliche Verhalten des Pflichtteilsberechtigten einen gesetzlichen Entziehungsgrund (§ 2333 Abs. 1 BGB) rechtfertigt.829 In der Praxis wird der Problematik des drohenden Pflichtteilsergänzungsanspruchs mit einem notariell zu beurkundenden Erb- (§ 2346 Abs. 1 BGB) oder Pflichtteilsverzichtsvertrag (§ 2346 Abs. 2 BGB) begegnet.830 6. Zusammenfassung Der Pflichtteilsergänzungsanspruch findet auf die Vermögensausstattung einer bereits existenten Stiftung sowie bei Errichtung einer Stiftung uneingeschränkt analoge Anwendung. Daher geht vom Pflichtteilsergänzungsanspruch eine erhebliche Gefahr für das Stiftungsvermögen aus.831 Sieht sich eine Familienstiftung mit der Geltendmachung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen konfrontiert, kann das ihren Vermögensbestand und damit die nachhaltige und dauernde Erfüllung des Stiftungszwecks empfindlich stören.832 Dies kann in letzter Konsequenz zur Aufhebung der Familienstiftung führen (§ 87 Abs. 1 Fall 1 BGB).833

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Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2303 Rn. 1. Rott, Stiftung & Sponsoring, 2/2008, 24; Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2333 Rn. 1. 830 Schiffer/Reinke/Schürmann, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 9 Rn. 24; Lehmann/Hahn, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 15 Rn. 43; Hörmann, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 21 Rn. 148; Mecking, in: MHdB GesR V, § 85 Rn. 38; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 42; siehe zum Risiko der Sittenwidrigkeit eines Pflichtteilsverzichts A. Becker/Hendricks, RFamU 2022, 23 – 31. 831 Rott, Stiftung & Sponsoring 2/2008, 24; Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 124; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20911. 832 Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111; Saenger, ZSt 2004, 183, 186. 833 Theuffel-Werhahn, SB 2020, 111; Saenger, ZSt 2004, 183, 186. 829

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Dieser die Existenz der Familienstiftung bedrohenden Gefahr kann der Stifter in vollem Umfang nur vorbeugen, indem er mit den Pflichtteilsberechtigten einen Pflichtteilsverzichtsvertrag schließt oder die Stiftung zumindest so frühzeitig errichtet, dass das gestiftete Vermögen nach Ablauf der Zehnjahresfrist „pflichtteilsfest“ wird.834 Bei letzterer Alternative trägt die Stiftung allerdings das Lebensrisiko des Stifters. Sollte der Stifter vor Ablauf der Zehnjahresfrist versterben, profitiert die Stiftung jedenfalls vom Abschmelzungsmodell des § 2325 Abs. 3 Satz 1 BGB.

II. Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen liechtensteinische Familienstiftung Nachdem der vorangegangene Abschnitt das Verhältnis der deutschen Familienstiftung zum Pflichtteilsergänzungsanspruch behandelt hat, befasst sich dieser Abschnitt mit der Frage, inwieweit ein deutscher Pflichtteilsberechtigter seinen Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen eine liechtensteinische Familienstiftung geltend machen und durchsetzen kann. 1. Anwendbares Recht Fraglich ist, ob die bisherigen Ausführungen zu einem gegen eine deutsche Familienstiftung gerichteten Pflichtteilsergänzungsanspruch Anwendung finden, wenn die Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht errichtet wurde. Dies hängt vom anzuwendenden Erbstatut ab. a) Aus deutscher Perspektive Die Bundesrepublik Deutschland ist bei der Ermittlung des anzuwendenden Erbstatuts für Erbfälle seit dem 17. August 2015 an die Bestimmungen der EuErbVO gebunden (Art. 83 Abs. 1 EuErbVO). Der Pflichtteilsergänzungsanspruch unterliegt dem Erbstatut und ist daher vom sachlichen Anwendungsbereich der EuErbVO erfasst (Art. 23 Abs. 2 lit. h) EuErbVO).835 Nach Art. 21 Abs. 1 EuErbVO richtet sich das anzuwendende Erbrecht nach dem Recht des Staates, in dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte (Art. 21 Abs. 1 EuErbVO). Der gewöhnliche Aufent-

834 Lehmann/Hahn, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 15 Rn. 57; Schindler, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 4. 2021, § 2325 Rn. 282. 835 Magnus, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, Internationales Pflichtteilsrecht, Rn. 6 f.; Reymann, ZVglRWiss 2015, 40, 45; N. Becker, ZEV 2009, 177; R. Werner, ZErb 2016, 92 f.

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halt ist der Ort, an dem der Erblasser im Zeitpunkt des Erbfalls in familiärer und sozialer Hinsicht seinen Lebensmittelpunkt hatte.836 Folglich wäre deutsches Erbrecht anzuwenden, wenn der stiftende Erblasser im Zeitpunkt des Erbfalls seinen Lebensmittelpunkt in Deutschland hätte. Läge sein Lebensmittelpunkt dagegen in Liechtenstein, wäre über Art. 20 EuErbVO liechtensteinisches Recht anzuwenden. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass nahezu alle deutschen Stifter einer liechtensteinischen Familienstiftung ihren Lebensmittelpunkt in Deutschland haben. Eine Rechtswahl zugunsten des liechtensteinischen Rechts kann ein deutscher Erblasser nur treffen, wenn er neben der deutschen auch die liechtensteinische Staatsbürgerschaft besitzt (Art. 22 Abs. 1 UAbs. 2 EuErbVO).837 Dabei dürfte es sich allerdings um einen Ausnahmefall handeln, da Liechtenstein für die Einbürgerung voraussetzt, dass der Antragsteller auf seine bisherige Staatsbürgerschaft verzichtet (§§ 5 Abs. 1 lit. c), 5a Abs. 1 lit. c), 6 Abs. 1 lit. c) Bürgerrechtsgesetz838). Aus deutscher Perspektive wird daher in der Regel deutsches Erbrecht anzuwenden sein, sodass die obigen Ausführungen zum deutschen Pflichtteilsergänzungsanspruch (§ 2325 BGB) auf die Liechtensteiner Familienstiftung aus deutscher Perspektive Anwendung finden.839 b) Aus liechtensteinischer Perspektive Das Fürstentum Liechtenstein ist zwar Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums, aber nicht der Europäischen Union, folglich findet die Europäische Erbrechtsverordnung keine Anwendung.840 Im liechtensteinischen Recht ist das Erbstatut in Art. 29 IPRG geregelt. Das Erbstatut richtet sich grundsätzlich nach dem Personalstatut des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes (Art. 29 Abs. 1 IPRG). Das Personalstatut einer natürlichen Person ist das Recht des Staates, dem die Person angehört (Art. 10 Abs. 1 Satz 1 IPRG).841 Wird jedoch eine Verlassenschaftsabhandlung (d. h. ein Nachlassverfahren842) vor einem liechtensteinischen Gericht durchgeführt843, ist gemäß dem spe-

836

Erwägungsgrund 24 Satz 3 EuErbVO; Reymann, ZVglRWiss 2015, 40, 43 f. Loyal, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, EuErbVO, Art. 22 Rn. 4. 838 Gesetz vom 4. Januar 1934 über den Erwerb und Verlust des Landesbürgerrechtes (Bürgerrechtsgesetz), LGBl. 1960 Nr. 23, i. d. g. F. 839 Klingelhöffer, Pflichtteilsrecht, Rn. 570. 840 Reymann, ZVglRWiss 2015, 40; Süß/v. Schönfeld, in: Süß, Erbrecht in Europa, S. 823; Loyal, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, Art. 1 EuErbVO, Rn. 8. 841 Zu „Mehrstaatern“ siehe bei Heggen, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 416. 842 Heggen, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 417. 837

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

zielleren Art. 29 Abs. 2 IPRG vorbehaltlich einer Rechtswahl nach Art. 29 Abs. 3 oder 4 IPRG das liechtensteinische Recht anzuwenden.844 aa) Grundsatz: Statut der Pflichtteilsergänzung folgt Personalstatut Eine spezielle Regelung zur Pflichtteilsergänzung findet sich in Art. 29 Abs. 5 IPRG („der verkürzte Pflichtteilsberechtigte“).845 In Satz 1 verweist Art. 29 Abs. 5 IPRG hinsichtlich der Pflichtteilsergänzung auf das Recht des Staates, dem die Rechtsnachfolge von Todes wegen unterliegt. Das auf die Rechtsnachfolge von Todes wegen anzuwendende Erbstatut richtet sich nach dem Personalstatut des Erblassers (Art. 29 Abs. 1 IPRG), das wiederum an dessen Staatsangehörigkeit anknüpft (Art. 10 Abs. 1 Satz 1 IPRG). Daher findet auf einen Pflichtteilsergänzungsanspruch nach einem Erblasser mit ausschließlich deutscher Staatsangehörigkeit grundsätzlich das deutsche Erbrecht Anwendung.846 bb) Ausnahme: Stiftungssachverhalt Der liechtensteinische Gesetzgeber hat mit Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG eine Ausnahme („zweiten Filter“847) zu dem in Art. 29 Abs. 5 Satz 1 IPRG geregelten Grundsatz eingefügt.848 Danach ist die Erhebung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen nur zulässig, wenn dies auch nach dem für den Erwerbsvorgang maßgeblichen Recht zulässig ist (Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG). Ein deutscher Pflichtteilsberechtigter kann seinen Pflichtteilsergänzungsanspruch nach deutschem Recht also nur verfolgen, wenn der Pflichtteilsergänzungsanspruch auch nach dem für den 843

Eine Verlassenschaftsabhandlung wird insb. durchgeführt, wenn der Nachlass in Liechtenstein belegene Grundstücke enthält, § 54 Abs. 1 Nr. 1 JN, Süß/v. Schönfeld, in: Süß, Erbrecht in Europa, S. 824. 844 Siehe hierzu Süß/v. Schönfeld, in: Süß, Erbrecht in Europa, S. 824. 845 Eingefügt durch das Gesetz vom 26. Juni 2008 betreffend die Abänderung des Gesetzes über das internationale Privatrecht, LGBl. 2008 Nr. 221; statt „Verkürzter Pflichtteilsberechtigter“ 2008 noch „verkürzter Noterbe“; seit dem Gesetz vom 20. Juni 2012 über die Abänderung des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches, LGBl. 2012 Nr. 265 in der heutigen Fassung. Zur Rechtslage vor Einführung des Art. 29 Abs. 5 IPRG: Wachter, ErbStB 2004, 338, 342. 846 FL-OGH, Urt. v. 5. 7. 2013 – 10 CG.2010.152, LES 2013, 156, 161 f., bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 29. 10. 2013 – StGH 2013/122; Ponath, in: v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 178; R. Werner, ZErb 2016, 92; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 155; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 142a. 847 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 123, 140; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 11; Künzle, successio 2012, 256, 270. 848 Eingefügt durch das Gesetz vom 26. Juni 2008 betreffend die Abänderung des Gesetzes über das internationale Privatrecht, LGBl. 2008 Nr. 221 in der Fassung LGBl. 2012 Nr. 265; N. Becker, ZEV 2009, 177, 179; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 11; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 691.

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Erwerbsvorgang maßgeblichen Recht besteht.849 Unter einem Erwerbsvorgang i. S. d. Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG versteht man im Zusammenhang mit Stiftungen die Vermögenseinbringung.850 Fraglich ist daher, nach welchem Recht sich die Vermögenseinbringung in eine liechtensteinische Familienstiftung vollzieht. Bei der Vermögenseinbringung in eine Stiftung ist zwischen der Vermögenszuwendung im Zuge der Stiftungserrichtung und der Vermögenszuwendung an eine bereits existierende Stiftung im Wege der Nachstiftung zu unterscheiden. (1) Vermögenszuwendung bei Stiftungserrichtung Die Vermögenszuwendung bei Stiftungserrichtung vollzieht sich nach Auffassung der herrschenden Meinung stets nach liechtensteinischem Recht.851 Denn die Erstausstattung mit Vermögen ist eines der drei unverzichtbaren „essentialia negotii“ des Stiftungserrichtungsgeschäfts (Art. 552 § 1 Abs. 1 PGR).852 (2) Vermögenszuwendung an existierende Stiftung Die Erstausstattung einer liechtensteinischen Stiftung ist in der Regel ein symbolischer Akt.853 Im Anschluss an die Einzahlung des Mindestkapitals folgt in der Praxis sukzessiv eine Vielzahl an Nachstiftungen.854 Die Nachstiftung (Art. 552 § 13 Abs. 2 PGR) ist vertragstypologisch als Schenkung einzuordnen.855 849

FL-OGH, Urt. v. 11. 12. 2018 – 08 CG.2016.145, LJZ 2019, 31, 33; N. Becker, ZEV 2009, 177, 179; Heggen, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 424; R. Werner, ZErb 2016, 92. 850 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 20, 123, 140; Klingelhöffer, Pflichtteilsrecht, Rn. 571; R. Werner, StBW 2012, 523, 527; R. Werner, ZErb 2016, 92; R. Werner, IStR 2010, 589, 591; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 691; Pröll, Asset Protection in Österreich und Liechtenstein, S. 50; Feick/Pawlytta, liechtenstein-journal 2009, 71, 76; Dutta, in: Grziwotz, Erbrecht und Vermögenssicherung, S. 71, 90. 851 FL-OGH, Urt. v. 11. 12. 2018 – 08 CG.2016.145, LJZ 2019, 31, 33 unterstellte, dass sich der Erwerbsvorgang bei einem liechtensteinischen Trust ohne nähere Begründung nach liechtensteinischem Recht vollzog; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/ 13, 123; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 3, § 38 Rn. 11; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 60; Ponath, in: v. Oertzen/ Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 178 a. E.; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3027; R. Werner, IStR 2010, 589, 591; R. Werner, ZErb 2016, 92; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 176; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 234 f.; Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 29; Frick, liechtenstein-journal, 2013, 34, 38; Röthel, AcP 212 (2012), 158, 181; Oppel, NWB-EV 2019, 118, 123; Schurr, in: Jakob, Stiftung und Familie, S. 111, 124 f. 852 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 2, § 13 Rn. 3, § 38 Rn. 11; Wilhelm, Die Anfechtung von Stiftungen, S. 73 f.; Pröll, Asset Protection in Österreich und Liechtenstein, S. 50; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 691. 853 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 2; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 692; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 142a; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 155. 854 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 2.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Fraglich ist daher, welches Recht auf eine solche Schenkung anzuwenden ist. Art. 41 IPRG regelt das Vertragsstatut einseitig verpflichtender Verträge, wie einer Schenkung. Nach Art. 41 IPRG ist das Recht des Staates anzuwenden, in dem der Schuldner, also der (Nach-)Stifter, seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.856 Dies wäre bei einem Stifter mit gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland das deutsche Sachrecht. Allerdings ist Art. 41 IPRG ausweislich des Vorbehalts in Art. 39 Abs. 2 IPRG lediglich eine Ausnahme des für Schuldverhältnisse geltenden Grundsatzes des Vorrangs der Rechtswahl. Die Rechtswahl muss nicht ausdrücklich, sondern kann auch schlüssig erfolgen (Art. 39 Abs. 1 HS 1 IPRG). Für eine schlüssige Rechtswahl zugunsten des liechtensteinischen Rechts bei einer Nachstiftung sprechen zum einen das liechtensteinische Stiftungsstatut der beschenkten Familienstiftung und zum anderen die zeitliche Nähe zum Stiftungserrichtungsgeschäft.857 Es sprechen damit gute Gründe für eine einheitliche Qualifikation des in der Praxis typischerweise zweigeteilten Ausstattungsvorganges und damit die einheitliche Anwendung liechtensteinischen Rechts. Da das Recht, dem die Nachstiftung unterliegen soll, gemäß Art. 39 Abs. 1 HS 1 IPRG frei wählbar ist, steht es dem Nachstifter offen, auch ausdrücklich das Recht einer Rechtsordnung zu wählen, das kein Pflichtteilsrecht kennt (zum Beispiel England und Wales858).859 c) Zusammenfassung Aus deutscher Perspektive ist deutsches Pflichtteilsrecht anzuwenden, wenn der Erblasser seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort in Deutschland hatte (Art. 21 Abs. 1 EuErbVO). In der Praxis dürfte dies der Regelfall sein. Aus liechtensteinischer Perspektive kann ein deutscher Pflichtteilsberechtigter seinen Anspruch auf Pflichtteilsergänzung nach deutschem Recht (§ 2325 BGB) nur 855 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 34; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 2; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 692; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 142a; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 155. 856 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 3, § 38 Rn. 11. 857 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 140 f.; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 3. 858 Bei Bedürftigkeit können nahe Angehörige des Erblassers eine sog. family provision geltend machen, Magnus, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, Kap. D Rn. 89; Kristic, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 224 – 245. 859 Röthel, AcP 212 (2012), 158, 182; Kerres/Pröll, ecolex 2009, 321, 332; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 692; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 155; Wilhelm, Die Anfechtung von Stiftungen, S. 74; Pröll, Asset Protection in Österreich und Liechtenstein, S. 50; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 175. Mit Urt. v. 22. 4. 2021 – 24 U 77/20, BeckRS 2021, 15421 hat das OLG Köln entschieden, dass die Rechtswahl englischen Erbrechts gegen den deutschen ordre public verstößt (Art. 35 EuErbVO), weil dieses kein Pflichtteilsrecht kennt. Der Senat hat die Revision zum BGH zugelassen.

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erheben, wenn dieser Anspruch auch nach dem Recht besteht, das auf die Vermögenseinbringung in die Familienstiftung Anwendung findet (Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG). Da sich die Vermögenseinbringung in eine liechtensteinische Familienstiftung, wie dargelegt wurde, in der Regel nach liechtensteinischem Recht vollzieht, kann der Pflichtteilsberechtigte den Anspruch aus § 2325 Abs. 1 BGB nur erheben, wenn die Erhebung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs auch nach liechtensteinischem Recht zulässig ist (Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG). Die Rechtsformwahl des Stifters zugunsten einer liechtensteinischen Familienstiftung wirkt sich – nach liechtensteinischem Kollisionsrecht – damit auf das anzuwendende Pflichtteilsergänzungsrecht aus.860 Im Ergebnis ist nach deutschem Kollisionsrecht deutsches Pflichtteilsrecht und nach liechtensteinischem Kollisionsrecht liechtensteinisches Pflichtteilsrecht anzuwenden.861 2. Geltendmachung und Durchsetzung in Liechtenstein und Deutschland Als Nächstes interessiert die Frage, wie ein Pflichtteilsergänzungsberechtigter seinen Anspruch nach deutschem und liechtensteinischem Recht gegen eine liechtensteinische Familienstiftung geltend machen und durchsetzen kann. Hierfür kommt sowohl ein liechtensteinisches als auch ein deutsches Gericht in Frage. a) Vor einem liechtensteinischen Gericht Ein deutscher Pflichtteilsberechtigter könnte seinen Ergänzungsanspruch gegen eine liechtensteinische Familienstiftung vor einem liechtensteinischen Gericht einklagen. Das LG Vaduz ist in erster Instanz zuständig, wenn die verklagte Familienstiftung ihren Sitz in Liechtenstein hat (§ 30 Jurisdiktionsnorm (JN) und Art. 114 Abs. 1 PGR).862 Sollte die Familienstiftung ihren Sitz nicht in Liechtenstein haben, käme der besondere Gerichtsstand des Vermögens in Betracht (§ 50 Abs. 1 JN). Dieser ist einschlägig, wenn sich ein geringfügiger Teil des Vermögens der Familienstiftung in Liechtenstein befindet.863

860

Dutta, in: Grziwotz, Erbrecht und Vermögenssicherung, S. 71, 91. Süß/v. Schönfeld, in: Süß, Erbrecht in Europa, S. 824 f. 862 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, Vor Art. 552 § 1 Rn. 21; Frick, liechtenstein-journal 2010, 106. 863 Ponath, in: v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 166; Frick, liechtenstein-journal 2010, 106 f. 861

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

aa) Prüfung liechtensteinischen Rechts Die Erhebung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs ist – wie bereits dargelegt wurde – nach liechtensteinischem Internationalem Privatrecht nur zulässig, wenn dies auch nach dem für die Vermögenseinbringung maßgeblichen Recht zulässig ist (Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG). In der Regel liegt der Vermögenseinbringung liechtensteinisches Recht zugrunde.864 Das LG Vaduz prüft daher zunächst, ob der Pflichtteilsergänzungsanspruch nach liechtensteinischem Recht besteht.865 Im Anschluss stellt das LG Vaduz einen Günstigervergleich mit dem Recht des Erbstatutes (Art. 29 Abs. 1 i. V. m. 10 Abs. 1 Satz 1 IPRG) an.866 bb) Pflichtteilsergänzungsanspruch nach liechtensteinischem Recht Der Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen den Erben ist in § 785 i. V. m. § 783 ABGB geregelt. Er schützt die Pflichtteilsberechtigten (§ 762 ABGB) vor lebzeitigen Schenkungen des Erblassers, indem er solche Schenkungen bei der Berechnung des Nachlasses auf ihr Verlangen ergänzend in Anschlag bringt (§ 785 Abs. 1 Satz 1 ABGB).867 Art. 552 § 38 PGR stellt klar, dass die Vermögenseinbringung in eine Stiftung eine angreifbare Schenkung ist.868 (1) Liechtensteinische Stiftung als Anspruchsgegner Der Pflichtteilsberechtigte muss sich nicht zwingend an den Erben als Anspruchsgegner (§ 783 ABGB) halten. Vielmehr kann er auch von der beschenkten Familienstiftung die Herausgabe des Geschenks zur Deckung des Fehlbetrags verlangen, wenn der Nachlass nicht zur Deckung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs ausreicht (§ 951 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 785 ABGB).869 864 FL-OGH, Urt. v. 11. 12. 2018 – 08 CG.2016.145, LJZ 2019, 31, 33 unterstellte, dass sich der Erwerbsvorgang bei einem liechtensteinischen Trust ohne nähere Begründung nach liechtensteinischem Recht vollzog; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/ 13, 123; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 3, § 38 Rn. 11; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 60; Ponath, in: v. Oertzen/ Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 178 a. E.; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3027; R. Werner, IStR 2010, 589, 591; R. Werner, ZErb 2016, 92; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 176; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 234 f. 865 Vor der Einführung des Art. 29 Abs. 5 IPRG haben liechtensteinische Gerichte § 2325 bzw. § 2329 BGB geprüft, Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 176. 866 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 12. 867 Heiss, in: FS Breitschmid, S. 343, 346. 868 BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts 2008/13, 122; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 3; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 680; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 140; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 152; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 235; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 21 f., 39; Heiss, in: FS Breitschmid, S. 343 f. 869 FL-OGH, Urt. v. 7. 3. 2002 – 1 Cg 145/99 – 74, LES 2003, 100, 105.

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Als Anspruchsgegnerin hat die Familienstiftung dagegen das Recht, die Herausgabe des Geschenks durch Zahlung des Fehlbetrags abzuwenden (§ 951 Abs. 1 Satz 2 ABGB). Damit entspricht § 951 Abs. 1 ABGB dem deutschen § 2329 BGB.870 (2) Zweijahresfrist Eine Besonderheit des liechtensteinischen Pflichtteilsrechts ist die – für deutsche Verhältnisse kurze – zeitliche Begrenzung des Anspruchs. Schenkungen des Erblassers, die früher als zwei Jahre vor seinem Tod an nichtpflichtteilsberechtigte Personen „gemacht worden sind“871, bleiben bei der Berechnung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs unberücksichtigt (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB). Solche Zuwendungen erscheinen nicht „umgehungsverdächtig“.872 Fraglich ist, wann eine Schenkung i. S. d. § 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB „gemacht worden“ ist.873 (a) Fristbeginn und Vermögensopfertheorie Ein Teil der Literatur – und früher auch der österreichische Oberste Gerichtshof – stellte für den Fristbeginn auf den Zeitpunkt des Abschlusses des formgerechten Schenkungsvertrags ab.874 Diese Auffassung birgt allerdings das Risiko in sich, dass sich findige Schenker trotz der geschuldeten Übereignung weitreichende Rechte am Schenkungsgegenstand vorbehalten, um so im Genuss des Schenkungsgegenstandes zu bleiben.875 Auf diese Weise wären die Wertungen des Pflichtteilsrechts umgangen, weil die Zweijahresfrist anlaufen würde, obwohl der zuwendende Erblasser den Vermögensabfluss gar nicht spürt.876 Um eine solche Umgehung zulasten der Pflichtteilsberechtigten zu vermeiden, setzt die herrschende Meinung inzwischen für den Anlauf der Zweijahresfrist voraus, dass der Schenker tatsächlich ein für ihn spürbares Vermögensopfer erbracht haben muss (sogenannte Vermögensopfertheorie).877 Ein solches Vermögensopfer hat der 870

Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 151; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 139. Sic: § 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB 872 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 15. 873 Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 3. 874 öOGH, Entsch. v. 16. 9. 1971 – 1Ob198/71 ff.; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 3 m. w. N.; in der Entsch. v. 11. 9. 2014 – 2 Ob 39/14w setzt sich der öOGH mit dieser Auffassung auseinander. § 785 Abs. 3 Satz 2 des liechtensteinischen ABGB ist nahezu wortgleich mit § 785 Abs. 3 Satz 2 öABGB a. F. (heute: § 782 Abs. 1 öABGB). Insofern lassen sich die vom öOGH judizierten Grundsätze zu § 785 Abs. 3 Satz 2 öABGB a. F. zur Auslegung des liechtensteinischen § 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB heranziehen 875 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 240 f. m. w. N.; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 3 m. w. N.; Umlauft, in: FS Binder, S. 883, 886 f. 876 Umlauft, in: FS Binder, S. 883, 886. 877 Siehe hierzu öOGH, Entsch. v. 6. 8. 2015 – 2 Ob 125/15v, lexis360 Rn. 3.1 f.; Welser, in: FS Aicher, 865, 868 ff. m. w. N.; König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 240 f. 871

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Schenker erst erbracht, wenn er sich keine Einflussmöglichkeiten auf den Schenkungsgegenstand vorbehalten hat und das Eigentum am Schenkungsgegenstand unbelastet auf den Beschenkten übergeht.878 (b) Vermögensopfertheorie bei Stiftungssachverhalten Die Vermögensopfertheorie findet nach Auffassung der herrschenden Meinung auch auf Stiftungssachverhalte Anwendung.879 Die Zweijahresfrist läuft also nicht an, solange der Stifter die Möglichkeit hat, den Stiftungsvorgang rückgängig zu machen, denn in diesem Fall hat für die Belange des Pflichtteilsrechts noch kein endgültiger Zuordnungswechsel des gestifteten Vermögens stattgefunden.880 Das Problem des ausstehenden Vermögensopfers ist bei liechtensteinischen privatnützigen Stiftungen besonders virulent, da bei diesen der Stifter im Rahmen der Stiftungserrichtung einen besonders großen Gestaltungsraum hat. So steht es dem Stifter offen, sich weitreichenden Einfluss auf das hingegebene Stiftungsvermögen vorzubehalten.881 Ein solcher Einfluss ist insbesondere anzunehmen, wenn sich der Stifter in der Stiftungsurkunde das Widerrufs- oder Änderungsrecht nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR vorbehält.882 Der Fürstliche Oberste Gerichtshof hat entschieden, dass für die Frage, ob der Stifter sein Vermögensopfer erbracht hat und die Zweijahresfrist angelaufen ist, nicht m. w. N.; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 3 m. w. N.; Heiss, in: FS Breitschmid, S. 343, 348 ff.; Umlauft, in: FS Binder, S. 883, 886 – 891. 878 öOGH, Entsch. v. 6. 8. 2015 – 2 Ob 125/15v, lexis360 Rn. 3.1 f. Insofern sind Parallelen zur Genuss-Rechtsprechung des BGH, Urt. v. 27. 4. 1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791 f. erkennbar. 879 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 36, bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 8. 4. 2014 – StGH 2013/3; öOGH, Entsch. v. 22. 3. 2018 – 2Ob98/17a, lexis360 unter E. 2.1.; öOGH, Entsch. v. 5. 6. 2007 – 10OB45/07a, lexis360; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 15; Kuhn, ZEV 2013, 136; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 40; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 686 m. w. N.; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 313; Bösch, ZStV 2016, 18, 20 f. 880 FL-OGH, Urt. v. 5. 7. 2013 – 10 CG.2010.152, LES 2013, 156, 161 f., bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 29. 10. 2013 – StGH 2013/122; so auch Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 40; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 15; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 60; Bösch, ZStV 2016, 18, 20 f.; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3027. 881 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 34, bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 8. 4. 2014 – StGH 2013/3; Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 79; Ponath, in: v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 167, 179; Linn/Schmitz, DStR 2014, 2541 f. 882 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 30 Rn. 23; Bösch, ZStV 2016, 18, 26. So auch im österreichischen Pflichtteils- und Stiftungsrecht: Österreichischer Nationalrat, Erläuterungen zur Regierungsvorlage eines Erbrechts-Änderungsgesetz 2015 (ErbRÄG 2015), S. 34; jedenfalls bei kumulativem Vorbehalt von Widerrufs- und Änderungsrecht: öOGH, Entsch. v. 5. 6. 2007 – 10Ob45/07a, lexis360; Umlauft, in: FS Binder, S. 883, 892 f.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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ausschließlich auf den Vorbehalt eines Widerrufs- oder Änderungsrechts (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR) abzustellen ist.883 Schließlich könne sich der Stifter eine Vielzahl an Gestaltungsrechten vorbehalten, die ihm die materielle Verfügungsmöglichkeit über das Stiftungsvermögen verleihen.884 Indes ist nach Auffassung des Fürstlichen Obersten Gerichtshofs im Rahmen einer Gesamtschau zu ermitteln, ob sich der Stifter im Rahmen der Stiftungserrichtung so weitreichende Einflussmöglichkeiten gesichert hat, aufgrund derer der Vermögenstransfer auf die Stiftung für ihn nicht spürbar ist.885 Außerdem dürfe die Stiftung nicht als bloße Hülle für den Stifter fungieren, auf die er das gestiftete Vermögen zwar formell überträgt, aber dennoch weiterhin materielle Einflussmöglichkeiten darauf hat.886 (3) Rechtsfolge des Ablaufs Ist die Zweijahresfrist abgelaufen, ist die Zuwendung an die Stiftung von der Schenkungsanrechnung an den Pflichtteil ausgeschlossen.887 Der Pflichtteilsberechtigte kann den Pflichtteilsergänzungsanspruch folglich insoweit nicht mehr geltend machen. cc) Günstigervergleich Hat das LG Vaduz das Bestehen des Pflichtteilsergänzungsanspruchs nach dem Recht des Erwerbsvorgangs (hier: in der Regel § 785 i. V. m. § 951 ABGB) und dem Recht des Erbstatuts (hier: § 2325 BGB) geprüft, stellt es nach Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG einen Günstigervergleich an („überdies nur zulässig, wenn dies auch nach dem für den Erwerbsvorgang massgeblichen Recht zulässig ist“). Im Rahmen des Günstigervergleichs stellt das LG Vaduz die Pflichtteilsansprüche beider Rechtsordnungen gegenüber. Erfüllt der Sachverhalt die Voraussetzungen des Pflichtteilsergänzungsanspruchs beider Rechtsordnungen, setzt sich der Pflicht883 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 36 f., bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 8. 4. 2014 – StGH 2013/3; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 15; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 26; R. Werner, ZErb 2016, 92 f.; Heiss, in: FS Breitschmid, S. 343, 350 – 352. 884 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 37, bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 8. 4. 2014 – StGH 2013/3; Heiss, in: FS Breitschmid, S. 343, 349. 885 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 38, bestätigt durch FLStGH, Urt. v. 8. 4. 2014 – StGH 2013/3; Wohlgenannt, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 6 Rn. 26; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 15; Kuhn, ZEV 2013, 136. 886 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 37: Kein Vermögensopfer, wenn der Stifter mittels eines Mandatsvertrag mit Stiftungsrat und Zustimmungsvorbehalte über das Stiftungsvermögen verfügen kann, bestätigt durch FL-StGH, Urt. v. 8. 4. 2014 – StGH 2013/3; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 15. 887 FL-OGH, Urt. v. 7. 3. 2002 – 1 Cg 145/99 – 74, LES 2003, 100, 106; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 15.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

teilsergänzungsanspruch deutschen Rechts durch.888 Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Stifter die Übertragung auf die Stiftung früher als zwei Jahre vor seinem Tod vollzogen hat oder die Zweijahresfrist (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB) erst gar nicht angelaufen ist. Besteht der Pflichtteilsergänzungsanspruch zwar nach deutschem, aber nicht mehr nach liechtensteinischem Recht, blockiert Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG die Anwendung deutschen Rechts. Das LG Vaduz wendet dann im Rahmen seines Günstigervergleichs den Pflichtteilsergänzungsanspruch liechtensteinischen Rechts an. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Zweijahresfrist des § 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB vor dem Tod des Stifters verstrichen ist. In diesem Fall kann der Pflichtteilsberechtigte seinen Anspruch auf Pflichtteilsergänzung nicht mehr in Liechtenstein geltend machen, selbst wenn die Zehnjahresfrist des § 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB noch nicht verstrichen ist.889 dd) Zusammenfassung Mit Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG hat der liechtensteinische Gesetzgeber einen Mechanismus eingeführt, der es einem deutschen Stifter ermöglicht, das auf eine Familienstiftung übertragene Vermögen nach Ablauf der Zweijahresfrist (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB) pflichtteilsfest zu perpetuieren. Der Anlauf der Zweijahresfrist setzt jedoch voraus, dass der Stifter sein Vermögen nach den Grundsätzen der Vermögensopfertheorie auf die Familienstiftung übertragen hat. b) Vor einem deutschen Gericht Ein deutscher Pflichtteilsberechtigter kann seinen Anspruch auf Pflichtteilsergänzung gegen eine liechtensteinische Familienstiftung nicht nur vor einem liechtensteinischen, sondern auch vor einem deutschen Gericht geltend machen (§ 27 ZPO i. V. m. Art. 4 EuErbVO).890 Aus deutscher Perspektive ist das deutsche Erbstatut anzuwenden.891 Daher prüft ein deutsches Gericht den Pflichtteilsergänzungsanspruch (§ 2325 i. V. m. § 2329 BGB) grundsätzlich nach den bereits dargelegten Grundsätzen.892 Fraglich ist jedoch, ob sich Besonderheiten für die Geltendmachung und die Durchsetzung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs dadurch ergeben, dass sich der Anspruch nicht gegen eine deutsche, sondern gegen eine liechtensteinische Familienstiftung richtet. 888

Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 38 Rn. 12. Feick/Pawlytta, liechtenstein-journal 2009, 71, 77: Deutsches Pflichtteilsrecht werde „entschärft“. 890 Bendtsen, in: Saenger, ZPO, § 27 Rn. 7; N. Becker, ZEV 2009, 177, 178; R. Werner, ZErb 2016, 92 f. 891 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 1. a). 892 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. I. 889

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aa) Besonderheiten bei der gerichtlichen Geltendmachung Die deutschen Zivilobergerichte893 und der Bundesgerichtshof894 haben bereits in erbrechtlichen Streitigkeiten zu liechtensteinischen Stiftungen Stellung genommen. Mit Blick auf den Pflichtteilsergänzungsanspruch interessieren besonders der Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 3. Dezember 2014895 und das Urteil des OLGs Stuttgart vom 29. Juni 2009.896 Sie sollen im Folgenden untersucht werden. (1) Bundesgerichtshof, Beschluss vom 3. Dezember 2014 – IV ZB 9/14 (a) Entscheidung Der Bundesgerichtshof entschied mit Beschluss vom 3. Dezember 2014 in einem Auskunftserzwingungsverfahren, dass Erben eines Stifters einem Pflichtteilsberechtigten gegenüber zur Auskunft über das Vermögen verpflichtet sind (§ 2314 BGB), welches der Erblasser zuvor auf eine liechtensteinische Stiftung übertragen hat. Im Reglement der Stiftung war zum einen geregelt, dass der Stifter zeit seines Lebens über das Stiftungsvermögen und dessen Erträge verfügungsberechtigt bleibt, und zum anderen, dass nach seinem Ableben 20 % des Stiftungsvermögens auf einen letztbegünstigten Dritten übergehen sollen.897 Der Bundesgerichtshof wertete die Letztbegünstigung des Dritten als unentgeltliche Zuwendung des Stifters.898 Dieses Ergebnis stützte er auf eine hilfsweise Begründung: Entweder sei „die im Stiftungsreglement enthaltene Vorschrift zur Verteilung des Stiftungsvermögens bei Ableben des Erblassers […] als lebzeitige Zuwendung desselben auf den Todesfall zu Gunsten [des] benannten [Letztbegünstigten] zu

893 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882; OLG Düsseldorf, Teilurt. v. 30. 4. 2010, BeckRS 2010, 19771. Das Teilurteil des OLG Düsseldorf behandelte einen Fall, in dem der Stifter die liechtensteinische Stiftung mit in Deutschland unversteuertem Geld ausstattete. Das Teilurteil ist daher als Einzelfallentscheidung zu verstehen, die abseits dieses Einzelfalls (Steuerhinterziehung) kaum Bedeutung hat, Büch, ZErb 2010, 312 – 316. Siehe zu diesem Teilurteil kritisch: Frick, LJZ 2012, 13, 16; Jakob/Studen, npoR 2011, 4, 6 – 10; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2011, 15, 18 – 24; Jakob/Uhl, IPRax 2012, 451, 452 f.; Lennert/Blum, IStR 2011, 492 – 496. Ebenfalls um eine Einzelfallentscheidung handelt es sich beim Urteil des OLG Düsseldorf v. 27. 3. 2015 – I-16 U 108/14, 16 U 108/14, ErbR 2017, 170. Gegenstand dieses Verfahrens war die Freigabe eines beim AG hinterlegten Geldbetrags. 894 BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, BeckRS 2014, 23721. 895 BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, BeckRS 2014, 23721. 896 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882. 897 BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, BeckRS 2014, 23721 Rn. 7; Anm. Dutta, ErbR 2015, 345 und Omlor, LMK 2015, 367293. Der BGH bestätigte im Ergebnis das zuvor mit der Sache befasste OLG Koblenz in seinem Beschl. v. 5. 3. 2014 – 2 W 415/12, ZEV 2014, 361. 898 BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, BeckRS 2014, 23721 Rn. 50, 52.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

bewerten“.899 Diese Zuwendung wäre als Schenkung vom Pflichtteilsergänzungsanspruch (§ 2325 Abs. 1 BGB) erfasst. Oder, falls der Zuwendung keine wirksame Schenkung „zu Grunde liegen [sollte], stünden dem Nachlass gegen [den Letztbegünstigten] Rückforderungsansprüche aus ungerechtfertigter Bereicherung zu“.900 Diese erhöhen den Wert des Nachlasses und damit den Pflichtteilsanspruch (§ 2303 Abs. 1 i. V. m. § 2311 Abs. 1 BGB). (b) Stellungnahme Die Auffassung des Bundesgerichtshofs wird aus folgenden Gründen abgelehnt: (aa) Keine Schenkung Die Einräumung der Stellung als Letztbegünstigter ist weder eine Schenkung noch eine rechtsgrundlose Zuwendung des Stifters an den Letztbegünstigten. Eine Schenkung i. S. d. § 516 Abs. 1 BGB setzt als zweiseitiger Vertrag – vorbehaltlich § 516 Abs. 2 BGB – eine Annahmeerklärung des Beschenkten voraus.901 Eine Annahmeerklärung wurde im Verfahren nicht vorgetragen. Daher scheidet eine Wertung der Zuwendung an den Letztbegünstigten als Schenkung des Stifters und Erblassers aus.902 (bb) Letztbegünstigung als Rechtsgrund Daneben scheidet eine Bewertung als rechtsgrundlose Zuwendung aus. Rechtsgrund für die Vermögensauskehr im Rahmen der Stiftungsauflösung ist vielmehr ein schuldrechtlicher Anspruch des in der Stiftungsverfassung (§ 88 Satz 1 BGB) beziehungsweise in den Stiftungsdokumenten (Art. 552 § 8 Abs. 1 PGR) bestimmten Letztbegünstigten.903 (cc) Keine fingierte Schenkung durch Anfallsberechtigtung Wenn auch nicht vom Bundesgerichtshof vertreten, ließe sich zur Begründung seiner Auffassung, dass die Letztbegünstigung eine Zuwendung des Stifters sei, § 15 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 ErbStG heranziehen. Die Norm fingiert für die Auflösungsbesteuerung eine Zuwendung des Stifters an den Letztbegünstigten. Diese rein steuerrechtliche Fiktion dient jedoch ausschließlich der Bestimmung der Steuerklasse 899

BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, BeckRS 2014, 23721 Rn. 52. BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, BeckRS 2014, 23721 Rn. 52. 901 Koch, in: MüKoBGB, § 516 Rn. 14 f.; Harke, in: BeckOGK BGB, Stand: 1. 10. 2021, § 516 Rn. 9. 902 Gegen vertragliche Beziehungen zwischen Stifter und Begünstigten auch: Piltz, ZEV 2011, 236, 238; Büch, ZEV 2011, 152, 153; Daragan, ZErb 2010, 4 f.; a. A. FG Bremen, Urt. v. 16. 6. 2010 – 1 K 18/10 5, EFG 2010, 1891. 903 Jakob, in: Liechtensteinische Stiftung, Rn. 594; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 88 Rn. 11; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 88 Rn. 10; Lange, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 11. 2021, § 88 Rn. 20. 900

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und des Freibetrags (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG).904 Sie hat keine Auswirkung auf das Zivilrecht.905 (dd) Anlaufhemmung der Zehnjahresfrist Der Bundesgerichtshof äußerte sich nicht zu den pflichtteilsrechtlichen Auswirkungen der Tatsache, dass der Stifter in casu zu Lebzeiten aufgrund einer Reglementbestimmung „allein über das Stiftungsvermögen und dessen Erträge verfügungsberechtigt“906 gewesen ist. Ein solcher Verfügungsvorbehalt nach der hier vertretenen Auffassung führt dazu, dass der Stifter im Rahmen der Vermögensausstattung der Stiftung nicht gänzlich auf die wesentliche Nutzung des gestifteten Vermögens verzichtet hat und es damit an einer wirtschaftlichen Ausgliederung fehlt. Als Folge dessen ist der Anlauf der Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB) unter Berücksichtigung der Grundsätze der sogenannten „Genuss-Rechtsprechung“ des Bundesgerichtshofs907 gehemmt. Der Pflichtteilsergänzungsanspruch wäre also gegen die Familienstiftung zu richten gewesen. (2) OLG Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 2009 – 5 U 40/09 (a) Entscheidung Dem Urteil des OLG Stuttgart vom 29. Juni 2009 lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Testamentsvollstrecker der Erblasserin begehrte die Feststellung, dass das Wertpapierdepot, das die Erblasserin (als wirtschaftliche Stifterin) auf eine treuhänderisch errichtete liechtensteinische Familienstiftung übertragen hat, zum Nachlass gehört.908 Im Stiftungsreglement waren die Erblasserin und nach ihrem 904

Siehe hierzu 3. Teil Abschn. C. I. 2. a) bb). BFH, Urt. v. 30. 11. 2009 – II R 6/07, NJW-RR 2010, 913 Rn. 18; BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, DStR 1993, 473 f.; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 27 Rn. 16; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 113. 906 BGH, Beschl. v. 3. 12. 2014 – IV ZB 9/14, BeckRS 2014, 23721 Rn. 7, 51: Art. 1 Stiftungsreglement. Die Vorinstanz, das OLG Koblenz, Beschl. v. 5. 3. 2014 – 2 W 415/12, ZEV 2014, 361, 364, nahm zu diesem Problem Stellung. Es rechnete im Ergebnis die Stiftungsvermögen dem Nachlass nach dem Stifter zu. Dies begründete das OLG Koblenz nicht mit dem bereits zitierten Art. 1 des Reglements, sondern mit Art. 6, in dem sich der stiftende Erblasser „das Recht, den Stiftungsrat um Abänderung dieses Reglements zu ersuchen“, vorbehalten hat. Diese schuldrechtliche Gestaltungsmöglichkeit genüge, um eine fortbestehende Zugehörigkeit zum Nachlass zu begründen, weil der Erblasser aufgrund dieser Bestimmung „eine jederzeitige Abänderung des Reglements dahingehend verlangen [konnte], dass das Stiftungsvermögen an ihn [zurückfließt]“. Diese Auffassung ist abzulehnen. Vielmehr hindert eine nach der Übertragung weiterbestehende Verfügungsbefugnis lediglich den Anlauf der Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB). 907 BGH, Urt. v. 27. 4. 1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791 f. 908 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 46 f., 53. Der BGH wies die Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschl. v. 25. 3. 2010 – III ZR 190/90, BeckRS 2010, 7895 mangels grundsätzlicher Bedeutung zurück. 905

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Ableben ihre Tochter als Begünstigte bestimmt.909 Die treuhänderische Stifterin (eine Treuhand- und Verwaltungs-Anstalt) übernahm aufgrund eines Mandatsvertrags mit der Erblasserin die Besorgung der Verwaltung, indem sie eigene Mitarbeiter als Mitglieder in den Stiftungsrat entsandte.910 Das OLG Stuttgart wertete die Errichtung der liechtensteinischen Familienstiftung als Scheingeschäft (§ 916 ABGB), weil sich die Erblasserin Interventions- und Weisungsrechte durch den Mandatsvertrag mit dem Stiftungsrat in der Absicht vorbehalten habe, das Stiftungsvermögen weiter zu ihrem Vorteil und nicht im Sinne des Stiftungszwecks zu verwenden.911 Zur Begründung zog der Senat die Entscheidungen des Fürstlichen Obersten Gerichtshofs vom 7. Mai 1998912 und 7. März 2003913 heran, wonach der Abschluss eines Mandatsvertrags ein wesentliches Indiz dafür sei, „dass das Stiftungsvermögen nicht aus dem Herrschaftsbereich des Stifters ausgeschieden [sei]“.914 Rechtsfolge sei die Negierung der rechtlichen Selbstständigkeit der liechtensteinischen Familienstiftung.915 Daher sei das „Vermögen [der Stiftung] weiterhin dem wirtschaftlichen Stifter (Erblasserin) [zuzurechnen] und damit Teil des Nachlasses geworden“.916 Hilfsweise – für den Fall einer wirksamen Stiftungsgründung – unterstellte das OLG Stuttgart einen Vertrag zwischen der Erblasserin (und wirtschaftlichen Stifterin) und der Familienstiftung zugunsten der beklagten Nachbegünstigten.917 (b) Stellungnahme Dieser Entscheidung lag zwar keine pflichtteilsrechtliche Streitigkeit zugrunde. Allerdings könnten sich aus diesem Urteil aufgrund der Negierung der Existenz der liechtensteinischen Familienstiftung für das Pflichtteilsergänzungsrecht wichtige Folgen ergeben. Würde man der Auffassung des OLGs Stuttgart folgen, würde das Stiftungsvermögen einer liechtensteinischen Familienstiftung, mit deren Stiftungsrat ein Mandatsvertrag besteht, niemals pflichtteilsfest werden, weil nie eine Ausgliederung aus dem Vermögen des Stifters stattgefunden hätte. Die Auffassung des OLGs Stuttgart ist aus den folgenden Gründen abzulehnen:

909

OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 4, 7. OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 29. 911 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 46 f., 53. 912 FL-OGH, Entsch. v. 7. 5. 1998 – 4 C 376/96, LES 1998, 332. 913 FL-OGH, Beschl. v. 7. 3. 2002 – Rs. 2001 00330 – 16, n. v. 914 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 47. 915 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 53. 916 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 53. 917 OLG Stuttgart, Urt. v. 29. 6. 2009 – 5 U 40/09, BeckRS 2009, 22882 Rn. 59; Blum/ Lennert, ZEV 2010, 269 f. 910

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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(aa) Gegenläufige Entscheidung des Staatsgerichtshofs Das OLG Stuttgart erntete für dieses Urteil vom Schrifttum Kritik.918 Diese Kritik ist durchaus berechtigt. Zunächst ist festzuhalten, dass die Entscheidungen des Fürstlichen Obersten Gerichtshofs919, auf die das OLG Stuttgart seine Urteilsgründe stützt, durch die Entscheidung des Staatsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein vom 16. September 2002920 überholt sind. Nach Auffassung des Staatsgerichtshofs ist die Annahme eines nichtigen Stiftungsscheingeschäfts und damit eine Durchbrechung der rechtlichen Selbstständigkeit wegen des Vorbehalts von Interventionsund Gestaltungsrechten nur zulässig, wenn der Stifter die Absicht hegt, das Stiftungsvermögen nicht im Sinne des Stiftungszwecks, sondern zu seinem Vorteil zu nutzen.921 Der bloße Vorbehalt solcher Rechte allein genüge dafür nicht.922 Vielmehr müssen zum Zeitpunkt der Stiftungsgründung konkrete Missbrauchsindizien vorliegen.923 Ein solches Missbrauchsindiz läge beispielsweise vor, wenn mithilfe der Stiftung von Anfang an gezielt zwingende erbrechtliche Vorschriften umgangen werden sollen.924 Dies war in casu nicht erkennbar.925 Überdies ist dem Staatsgerichtshof darin zuzustimmen, dass die Verneinung der rechtlichen Existenz der Stiftung im Lichte des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes als ultima ratio nur mit großer Zurückhaltung anzuwenden ist, weil der Stifterwille sonst gänzlich ignoriert würde.926 (bb) Anlaufhemmung der Zehnjahresfrist Sollte die Erblasserin tatsächlich – was der Sachverhalt nicht eindeutig offenlegt – aufgrund des Mandatsvertrags in der Lage gewesen sein, über das Stiftungsvermögen wie über eigenes Vermögen verfügen zu können, wäre mit Blick auf den Pflichtteilsergänzungsanspruch – der nicht Gegenstand des Verfahrens war – als richtige 918 Lange/Honzen, ZEV 2010, 228 – 230; v. Cube, NZG 2010, 17 – 19; Blum/Lennert, ZEV 2010, 269 f.; Daragan, ZErb 2010, 4 f.; Jakob/Uhl, IPRax 2012, 451 f. 919 FL-OGH, Entsch. v. 7. 5. 1998 – 4 C 376/96, LES 1998, 332; FL-OGH, Beschl. v. 7. 3. 2002 – Rs. 2001 00330 – 16, n. v. 920 FL-StGH, Entsch. v. 16. 9. 2002 – StGH 2002/17, ZErb 2010, 22, 26: „Die vom Obersten Gerichtshof vertretene Rechtsauffassung ist […] krass unrichtig und somit auch als unhaltbar im Sinne des Willkürverbots der Landesverfassung anzusehen.“ 921 FL-StGH, Entsch. v. 16. 9. 2002 – StGH 2002/17, ZErb 2010, 22, 26; diesem folgend: Lange/Honzen, ZEV 2010, 228, 230; Daragan, ZErb 2010, 4 f. 922 FL-StGH, Entsch. v. 16. 9. 2002 – StGH 2002/17, ZErb 2010, 22, 26; diesem folgend: Lange/Honzen, ZEV 2010, 228, 230; Daragan, ZErb 2010, 4 f. 923 FL-StGH, Entsch. v. 16. 9. 2002 – StGH 2002/17, ZErb 2010, 22, 26 mit Verweis auf FLOGH, Beschl. v. 11. 12. 1989 – 7 C 247/87; diesem folgend: Lange/Honzen, ZEV 2010, 228, 230; Daragan, ZErb 2010, 4 f. 924 FL-StGH, Entsch. v. 16. 9. 2002 – StGH 2002/17, ZErb 2010, 22, 26 mit Verweis auf FLOGH, Beschl. v. 11. 12. 1989 – 7 C 247/87. 925 Wachter, ZEV 2010, 534. 926 FL-StGH, Entsch. v. 16. 9. 2002 – StGH 2002/17, ZErb 2010, 22, 26; diesem folgend: Lange/Honzen, ZEV 2010, 228, 230; Daragan, ZErb 2010, 4 f.

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

Rechtsfolge die Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB) nicht angelaufen, weil die Erblasserin das Depot-Vermögen unter Anwendung der Grundsätze der sogenannten „Genuss-Rechtsprechung“ des Bundesgerichtshofs927 nicht aus ihrem Vermögen ausgegliedert hätte. (cc) Wille zur Stiftungserrichtung Auch die Hilfsbegründung des OLGs Stuttgart ist abzulehnen.928 Der Wille der Erblasserin war nicht auf einen Vertrag zugunsten Dritter gerichtet, sondern auf die Errichtung einer Familienstiftung. Dafür spricht, dass die Erblasserin den Gründungsaufwand und -kosten auf sich genommen hat. Außerdem hätte die Erblasserin, falls ein Vertrag zugunsten Dritter zugunsten ihrer Tochter gewollt gewesen wäre, diesen mit einem beliebigen Treuhänder schließen können. Die Errichtung einer Stiftung wäre hierfür nicht notwendig gewesen. (3) Zusammenfassung Die untersuchten Entscheidungen zeigen, dass die deutsche Rechtsprechung liechtensteinische Stiftungen äußerst restriktiv behandelt.929 Dies gilt – wie die untersuchten Entscheidungen zeigen – insbesondere für Stiftungen, bei denen sich der wirtschaftliche Stifter entweder mittels eines Reglements oder eines Mandatsvertrags mit dem Stiftungsrat Verfügungsbefugnisse über das Stiftungsvermögen vorbehalten hat. In beiden Entscheidungen haben der Bundesgerichtshof und das OLG Stuttgart eine Durchgriffshaftung angenommen und die Stiftung als transparent behandelt. Die Argumentation in beiden Entscheidungen überzeugt jedoch nicht. Nach der hier vertretenen Auffassung stellt ein solcher Vorbehalt lediglich ein Hemmnis für den Anlauf der Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB) dar, wie ihn auch der Fürstliche Oberste Gerichtshof930 vertritt. Daher ist eine transparente Behandlung einer liechtensteinischen Familienstiftungim Zivilrecht nicht angezeigt.931 Im Übrigen begegnet eine Negierung der Rechtsfähigkeit einer liechtensteinischen Familienstiftung durch deutsche Gerichte europarechtlichen Bedenken.932 Um eine transparente Behandlung durch deutsche Gerichte zu vermeiden, muss ein Stifter bei der Ausgestaltung der Statuten Vorsicht walten lassen.933 Es gilt bei der Ausgestaltung der Statuten, keinen Zweifel an der endgültigen Trennung zwischen 927 928

269 f. 929

BGH, Urt. v. 27. 4. 1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791 f. Mit anderen Argumenten: Daragan, ZErb 2010, 4 f.; a. A. Blum/Lennert, ZEV 2010,

Jakob/Studen, npoR 2011, 4; Jakob/Studen, liechtenstein-journal 2011, 15; Jakob/Uhl, IPRax 2012, 451 f. 930 FL-OGH, Urt. v. 7. 12. 2012 – 3 CG.2011.93, LES 2013, 30, 38. 931 Siehe zur steuerrechtlichen Unterscheidung und Behandlung transparenter und intransparenter Stiftungen 3. Teil Abschn. A. II. 2. a). 932 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E., 3. Teil Abschn. A. II. 2. c) bb) (2). 933 Ponath, in: v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 172 a. E.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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Stifter- und Stiftungsvermögen aufkommen zu lassen. Solche Zweifel erweckt insbesondere der Vorbehalt von originären Stifterrechten (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR). Außerdem ist sicherzustellen, dass der Stiftungsrat seinen Willen unabhängig vom Stifter und den Begünstigten fassen kann. Vor diesem Hintergrund raten einige Autoren von einer Ratsmitgliedschaft des Stifters und von Vertrauenspersonen des Stifters, wie Familienmitgliedern oder Beratern, ab.934 Entgegen dieser Auffassung dürfte die Mitgliedschaft des Stifters im Stiftungsrat jedoch unschädlich sein, da dieser in seinem Handeln als Ratsmitglied treuhänderisch an den Stiftungszweck gebunden ist (Art. 552 § 25 Abs. 1 PGR). Außerdem ist die Mitgliedschaft des Stifters im Vorstand auch im deutschen Recht insofern unschädlich, als sie den Anlauf der Zehnjahresfrist nicht hemmt.935 Soweit der Stiftungsrat mit fremden Dritten besetzt ist, sollte mit diesen kein Mandatsvertrag936 geschlossen werden. bb) Besonderheiten bei der Durchsetzung deutscher Urteile Erwirkt ein Pflichtteilsergänzungsberechtigter vor einem deutschen Gericht ein Urteil gegen eine liechtensteinische Familienstiftung, stellt sich im Anschluss die Frage nach der grenzüberschreitenden Vollstreckung dieses Titels. (1) Anerkennung nichtliechtensteinischer Urteile Die Anforderungen für die Anerkennung und Vollstreckbarkeit nicht liechtensteinischer Urteile ist in den Art. 52 – 57 Exekutionsordnung (EO) geregelt. Gemäß Art. 52 EO darf die Exekution (also die Zwangsvollstreckung) aufgrund von im Ausland (hier: Deutschland) errichteten Akten und Urkunden (wie einem Endurteil) im Inland (hier: Liechtenstein) nur dann und in dem Maße stattfinden, als dies in Staatsverträgen vorgesehen oder die Gegenseitigkeit durch Staatsverträge oder durch Gegenrechtserklärung der Regierung verbürgt ist. Liechtenstein hat allgemeine bilaterale Anerkennungs- und Vollstreckungsübereinkommen nur mit der Schweiz und Österreich geschlossen937, mit Deutschland jedoch nicht. Zwar hat Deutschland das multilaterale Luganer Übereinkommen zum internationalen Zivilverfahrens- und Vollstreckungsrecht ratifiziert, dessen Art. 4 die gegenseitige Anerkennung und Vollstreckung von Urteilen regelt. Jedoch hat Liechtenstein bis dato von der Möglichkeit des Beitritts zum Luganer Übereinkommen 934

Scherer/Bregulla, NJW 2016, 382, 383; Frick, LJZ 2012, 13, 17. Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 2; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 25; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 10; Uffmann, ZIP 2021, 1251, 1256; Kiethe, NZG 2007, 810 f.; Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484: „Organwalter einer selbständigen juristischen Person“. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. I. 4. c). 936 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. C. II. 1. b). 937 Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 38; Frick, liechtenstein-journal 2010, 106, 109; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 81; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3027. 935

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

nicht Gebrauch gemacht, obwohl das Fürstentum als Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums und der Europäischen Freihandelsassoziation ein geborenes Mitglied des Luganer Übereinkommens wäre.938 Damit existiert zwischen Deutschland und Liechtenstein derzeit kein Vollstreckungsabkommen. Verurteilt nun ein deutsches Gericht eine liechtensteinische Familienstiftung zur Zahlung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs, kann das Urteil in Liechtenstein mangels eines wirksamen Vollstreckungsabkommens mit Deutschland nicht vollstreckt werden (Art. 52 EO).939 (2) Rechtsöffnungsverfahren Ein deutscher Pflichtteilsberechtigter könnte versuchen, ein deutsches Urteil in Liechtenstein über den Weg des Rechtseröffnungsverfahrens (Art. 49 – 53 Rechtssicherungs-Ordnung (RSO)) durchzusetzen. Im Rahmen des Rechtseröffnungsverfahrens könnte der Pflichtteilsberechtigte (stark vereinfacht940) mithilfe des deutschen Urteils (Art. 49 Abs. 2 lit. a) RSO) zwar einen vollstreckbaren Rechtseröffnungsbescheid gegen die Familienstiftung erwirken (Art. 51 Abs. 1, 52 Abs. 1 RSO).941 Gegen diesen kann die Familienstiftung allerdings Aberkennungsklage erheben (Art. 53 Abs. 1 RSO).942 Im Rahmen der fristgerecht erhobenen Aberkennungsklage prüft das LG Vaduz sodann den Pflichtteilsergänzungsanspruch nach liechtensteinischem Recht.943 Der Weg über das Rechtsöffnungsverfahren verspricht daher nur Erfolg, wenn die Familienstiftung die Aberkennungsklage nicht fristgemäß erhebt.944

938 Vollmer, jM 2018, 266, 267; Conrad/Pfeffer, LJZ 2017, 75, 81; Frick, liechtensteinjournal 2010, 106; Ponath, in: v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 165. Liechtenstein ist allerdings Mitglied einzelner Abkommen multilateraler Abkommen im Bereich der Adoption, der Unterhaltszahlungen für Kinder und des Schutzes für Kinder sowie des UN-Übereinkommens über die Anerkennung und Vollstreckung ausländischer Schiedssprüche vom 10. 6. 1958, Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 39 f. 939 Frick, liechtenstein-journal 2010, 106, 109 f.; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 176; Marxer, ZEuP 2004, 477, 493; R. Werner, ZErb 2016, 92 f. 940 Siehe hierzu ausführlich: Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 48 – 51; Frick, liechtenstein-journal 2010, 106, 110; Marxer, ZEuP 2004, 477, 493; N. Becker, ZEV 2009, 177, 178 f.; R. Werner, ZErb 2016, 92 f.; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 233. 941 Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 50; Frick, liechtenstein-journal 2010, 106, 110. 942 Marxer, ZEuP 2004, 477, 493. 943 N. Becker, ZEV 2009, 177 f.; R. Werner, ZErb 2016, 92 f.; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 233. 944 Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 233.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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cc) Durchgriffshaftung (§ 826 BGB i. V. m. Art. 6 EGBGB)? Wie dargelegt wurde, kann ein Pflichtteilsberechtigter seinen Anspruch aus § 2325 i. V. m. § 2329 BGB gegen eine liechtensteinische Familienstiftung vor einem deutschen Gericht geltend machen und ein entsprechendes Urteil erwirken. Soweit sich die Vermögenswerte der Familienstiftung jedoch in Liechtenstein befinden, kann der Pflichtteilsberechtigte dieses Urteil mangels Vollstreckungsabkommen nicht durchsetzen. Das deutsche Pflichtteilsrecht kann sich in diesem Fall also nicht – über die Grenzen hinweg – durchsetzen. Obwohl, wie ebenfalls bereits dargelegt wurde, einem Pflichtteilsberechtigten der liechtensteinische Rechtsweg offensteht, stellt dieses Ergebnis einige Autoren nicht zufrieden. Sie diskutieren daher einen Durchgriffsanspruch aus § 826 BGB gegen die Stiftungsbegünstigten für den Fall, dass der Stifter eine liechtensteinische Familienstiftung in der Absicht errichtet, den Pflichtteil zu umgehen.945 Sie begründen die Durchgriffshaftung mit einem Verstoß gegen den ordre public (Art. 6 EGBGB).946 Eine solche Missbrauchsabsicht wird sich nach dem Tod des Stifters – in der Regel treten Pflichtteilsstreitigkeiten erst dann auf – nur schwer nachweisen lassen. Außerdem sprechen eine Vielzahl an Gründen für die Wahl des liechtensteinischen Stiftungsstatuts (zum Beispiel die innovative Foundation Governance947 oder die Möglichkeit der innereuropäischen Sitzverlegung948). Daher interessiert die Frage, ob die Wahl einer liechtensteinischen Familienstiftung als Nachfolgevehikel auch in nichtmissbräuchlicher Absicht die Durchgriffshaftung aufgrund eines Verstoßes gegen den ordre public begründet. Die Anwendung des ordre public setzt voraus, dass die Anerkennung der liechtensteinischen Familienstiftung zu einem Ergebnis führt, das mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts (insbesondere den Grundrechten) offensichtlich unvereinbar ist (Art. 6 EGBGB). Fraglich ist daher, ob mithilfe einer liechtensteinischen Familienstiftung als Nachfolgevehikel faktisch das deutsche Pflichtteilsrecht als wesentlicher Grundsatz des deutschen Rechts umgangen wird.949 Rechtsfolge wäre die Versagung der Rechtsfähigkeit der konkreten liechtensteinischen Familienstiftung. 945 Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 3027; N. Becker, ZEV 2009, 177, 179; Klingelhöffer, Pflichtteilsrecht, Rn. 572a. 946 N. Becker, ZEV 2009, 177, 179; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 175; für ausländische Kapitalgesellschaften Ebenroth, DNotZ 1990, 139, 162; R. Werner, StBW 2011, 940, 945; R. Werner, IStR 2010, 589, 591 f.; R. Werner, StBW 2012, 523, 527. Die Versagung der Rechtsfähigkeit einer liechtensteinischen Stiftung wegen eines Verstoßes gegen den ordre public (Art. 6 EGBGB) wurde bereits unter 2. Teil Abschn. E. II. 1. b) bb) (5) (c) abgelehnt. 947 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 89; siehe hierzu 2. Teil Abschn. C. II. 2. c). 948 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. 949 N. Becker, ZEV 2009, 177, 179; Lennert/Blum, ZEV 2009, 171, 175; für ausländische Kapitalgesellschaften Ebenroth, DNotZ 1990, 139, 162; R. Werner, StBW 2011, 940, 945; R. Werner, IStR 2010, 589, 591 f.; R. Werner, StBW 2012, 523, 527; offengelassen von: OLG

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2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

(1) Vergleich mit pflichtteilsauschließender Rechtswahl Fraglich ist, ob die effektive Verkürzung der Pflichtteilsergänzungsfrist von zehn (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB) auf zwei Jahre (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB) vergleichbar mit der Rechtswahl eines Erbstatuts ist, das kein Pflichtteilsrecht kennt und daher gegen den ordre public verstößt. Dies ist zum Beispiel bei der Wahl des englischen Erbrechts der Fall.950 (a) OLG Köln: Rechtswahl englischen Erbrechts verstößt gegen ordre public Das OLG Köln erklärte in seinem Urteil vom 22. April 2021 die Rechtswahl (Art. 22 ErbVO) zugunsten des englischen Erbrechts und zulasten des deutschen Pflichtteilsrechts für unvereinbar mit dem ordre public (Art. 35 ErbVO).951 Es begründete sein Urteil damit, dass das englische Erbrecht keinen Pflichtteil kenne.952 Gleichzeitig verwies das OLG Köln auf die nach deutschem Rechtsverständnis gebotene und im Grundgesetz verankerte Garantie einer bedürfnisunabhängigen wirtschaftlichen Mindestbeteiligung der Kinder am Nachlass ihrer Eltern.953 Diese Mindestbeteiligung sei Ausfluss der in Art. 6 und 14 GG geschützten Rechtsgüter und gehöre damit zum Kernbereich des deutschen Erbrechts.954

Düsseldorf, Teilurt. v. 30. 4. 2010 – 22 U 126/06, ZEV 2010, 528, 532; BGH, Beschl. v. 21. 4. 2011 – III ZR 106/10, n. v. Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen. 950 Bei Bedürftigkeit können nahe Angehörige des Erblassers eine sog. family provision geltend machen, Magnus, in: Dauner-Lieb/Grziwotz, Pflichtteilsrecht, Kap. D Rn. 89; Kristic, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 224 – 245. 951 OLG Köln, Urt. v. 22. 4. 2021 – 24 U 77/20, FD-ErbR 2021, 441416, KG, Urt. v. 26. 2. 2008 – 1 W 59/07, NJW-RR 2008, 1109, 1111; anders noch OLG Köln, Urt. v. 26. 6. 1975 – 10 U 215/74, FamRZ 1976, 170; so auch die h. L.: Haas, ZEV 2000, 249, 251; Joachim/Lange, Pflichtteilsrecht, Rn. 567; Stürner, in: Erman, BGB, Art. 35 EuErbVO, Rn. 2; Mansel/Thron/ Wagner, IPRax 2013, 1, 7; Dörner, ZEV 2012, 505, 512; Burandt/Schmuck, in: Burandt/Rojahn, ErbR, Art. 35 ErbVO, Rn. 2; unter der Voraussetzung, dass der Pflichtteilsberechtigte der deutschen Sozialhilfe zur Last fällt: Dutta, in: MüKoBGB, Art. 35 ErbVO, Rn. 8; Gruber, ZEV 2001, 463, 468; R. Werner, IStR 2010, 589, 591; R. Werner, ZEV 2007, 564; a. A. Ayazi, NJOZ 2018, 1041, 1042 ff. Der österreichische OGH hat mit Urt. v. 25. 2. 2021 – 2 Ob 214/20i, ErbR 2021, 620 gegenteilig geurteilt, weil das Erbrecht, anders als in Deutschland, im Rahmen der österreichischen Eigentumsgarantie nicht gesondert genannt ist und daher eine Rechtswahl zugunsten des englischen Erbrechts nicht gegen den österreichischen ordre public verstößt, Rn. 42; so im Ergebnis auch Solomon, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 507. 952 OLG Köln, Urt. v. 22. 4. 2021 – 24 U 77/20, FD-ErbR 2021, 441416. 953 OLG Köln, Urt. v. 22. 4. 2021 – 24 U 77/20, FD-ErbR 2021, 441416 mit Verweis auf BVerfG, Beschl. v. 19. 4. 2005 – 1 BvR 1644/00, NJW 2005, 1561, 1563. 954 OLG Köln, Urt. v. 22. 4. 2021 – 24 U 77/20, FD-ErbR 2021, 441416 mit Verweis auf BVerfG, Beschl. v. 19. 4. 2005 – 1 BvR 1644/00, NJW 2005, 1561, 1563; siehe dazu auch Papier/Shirvani, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 14 Rn. 411; Wendt, in: Sachs, GG, Art. 14 Rn. 200; Wieland, in: Dreier, GG, Art. 14 Rn. 79; Weidlich, in: Grüneberg, BGB, § 2303 Rn. 4; R. Werner, IStR 2010, 589, 591.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

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(b) Vergleichbarkeit von deutschem und liechtensteinischem Pflichtteilsrecht Bei der vorliegenden Problemstellung ist jedoch zu beachten, dass hier – anders als in dem dem OLG Köln vorliegenden Fall – nicht die Versagung des Pflichtteils(ergänzungs)anspruchs in Frage steht. Vielmehr ist der Pflichtteilsberechtigte aufgrund der Nichtvollstreckbarkeit deutscher Urteile und der Regel des Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG für in Liechtenstein belegenes Vermögen lediglich faktisch gezwungen, seinen Ergänzungsanspruch nach liechtensteinischem Pflichtteilsrecht geltend zu machen. Das liechtensteinische Pflichtteilsrecht (§§ 762 – 796 ABGB) enthält jedoch die vom Bundesverfassungsgericht und OLG Köln geforderte „grundsätzlich unentziehbare und bedarfsunabhängige wirtschaftliche Mindestbeteiligung der Kinder des Erblassers an dessen Nachlass“.955 Die liechtensteinische Mindestbeteiligung ist durchaus mit dem deutschen Pflichtteilsrecht vergleichbar.956 § 762 i. V. m. § 765 ABGB gewährt Kindern des Erblassers – wie im deutschen Recht (§§ 1924 Abs. 1 i. V. m. § 2303 Abs. 1 BGB) – die Hälfte ihres gesetzlichen Erbteils als gesetzlich grundsätzlich unentziehbaren Pflichtteil.957 Der Pflichtteilsanspruch nach liechtensteinischem Recht ist wie im deutschen Recht ein Geldanspruch.958 Wie bereits zuvor dargelegt wurde, kennt das liechtensteinische Pflichtteilsrecht einen mit dem deutschen Recht (§ 2325 i. V. m. § 2329 BGB) vergleichbaren Pflichtteilsergänzungsanspruch, der den Pflichtteilsanspruch vor lebzeitigen Verfügungen des Erblassers sichert (§ 785 i. V. m. § 951 ABGB). Wesentlicher Unterschied zum deutschen Recht ist lediglich die Frist, in der den Pflichtteilsanspruch gefährdende lebzeitige Schenkungen des Erblassers (noch) Berücksichtigung finden.959 Diese beträgt im liechtensteinischen Recht zwei Jahre (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB). Im deutschen Recht erfasst der Pflichtteilsergänzungsanspruch Schenkungen, die der Erblasser bis zu zehn Jahre vor seinem Tod getätigt hat (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB). (2) Gründe gegen eine Durchgriffshaftung Fraglich ist daher, ob der Unterschied zwischen zwei (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB) und zehn (§ 2325 Abs. 3 Sätze 2 BGB) Jahren zur offensichtlichen Unvereinbarkeit mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts führt und damit die Anwendung des ordre public rechtfertigt (Art. 6 EGBGB). Dies ist nach Auffassung des Verfassers aus den folgenden Gründen nicht der Fall: 955

BVerfG, Beschl. v. 19. 4. 2005 – 1 BvR 1644/00, NJW 2005, 1561. Feick/Pawlytta, liechtenstein-journal 2009, 71, 79. 957 Süß/v. Schönfeld, in: Süß, Erbrecht in Europa, S. 826; Marxer, in: Band des 3. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2010, S. 175, 181. 958 Süß/v. Schönfeld, in: Süß, Erbrecht in Europa, S. 826; Marxer, in: Band des 3. Liechtensteinischen Stiftungsrechtstages 2010, S. 175, 181 f. 959 R. Werner, StBW 2011, 940, 945; Blum/Lennert, ErbR 2011, 41, 44. 956

210

2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

(a) Vorteile der Zweijahresfrist Der deutsche Gesetzgeber hält zwar seit dem Jahr 2000 an der Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB) fest, allerdings hat er die Zehnjahresfrist mit Einführung der in § 2325 Abs. 3 Satz 1 BGB enthaltenen Abschmelzungsregelung selbst in erheblichem Maße entschärft.960 So wird beispielsweise eine Schenkung, die der Erblasser im zweiten Jahr vor seinem Tod getätigt hat, lediglich mit 90 % ihres damaligen Werts angesetzt (§ 2325 Abs. 3 Satz 1 BGB). Die Anrechnungsfrist des § 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB beträgt zwar nur zwei Jahre. Allerdings kennt das liechtensteinische Pflichtteilsrecht keine mit § 2325 Abs. 3 Satz 1 BGB vergleichbare Abschmelzungsregelung. Deshalb sind Schenkungen im ersten und zweiten Jahr vor dem Tod des Erblassers mit ihrem vollen Wert anzurechnen. Insoweit stellt sich die Anwendung des liechtensteinischen Pflichtteilsrechts für den Pflichtteilsberechtigten als vorteilhaft dar. Darüber hinaus ist der Pflichtteilsberechtigte hinsichtlich des Anlaufs der Zweijahresfrist – wie zuvor dargelegt wurde – durch die vom Fürstlichen Obersten Gerichtshof judizierte „Vermögensopfer-Rechtsprechung“ geschützt.961 (b) Rechtsvergleich mit der Schweiz und Österreich Überdies zeigt ein Rechtsvergleich mit anderen deutschsprachigen Rechtsordnungen, dass kurze Anrechnungsfristen durchaus üblich sind. In der Schweiz beträgt die Anrechnungsfrist immerhin fünf Jahre (Art. 527 Nr. 3 Alt. 2 ZGB).962 In Österreich beträgt die Frist – und das verwundert wenig, da das österreichische Pflichtteilsrecht Rezeptionsgrundlage für das liechtensteinische Pflichtteilsrecht war – ebenfalls zwei Jahre (§ 782 Abs. 1 österreichisches ABGB).963 (c) Keine Haftung der Begünstigten für diplomatische Sturheit Der Grund für die Schwierigkeiten bei der Durchsetzung deutscher Pflichtteilsergänzungsansprüche in Liechtenstein ist weniger das (Internationale) Privatrecht, sondern das fehlende Vollstreckungsabkommen zwischen Liechtenstein und Deutschland. Daher ist Röthel zuzustimmen, die treffend feststellt, dass ein Durchgriff auf die Begünstigten einer Haftung dieser für das diplomatische Unvermögen beider Staaten 960

Gesetz zur Änderung des Erb- und Verjährungsrechts vom 24. 9. 2009 mit Wirkung vom 1. 1. 2010 (BGBl. I, 3142); Feick/Pawlytta, liechtenstein-journal 2009, 71, 79; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 154. 961 Für Österreich: König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 240 f. 962 Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 154; Solomon, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 720. 963 König, Stiftung als Instrument der Nachlassplanung, S. 240 f.; Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 142; Haunschmidt, in: Süß, Erbrecht in Europa, S. 967; Süß/v. Schönfeld, Erbrecht in Europa, S. 826; Solomon, in: Schlitt/Müller, HdB Pflichtteilsrecht, § 15 Rn. 530.

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

211

gleichkäme.964 Nur ein bilaterales Vollstreckungsabkommen zwischen Deutschland und Liechtenstein kann dieses Problem lösen – nicht die „Brechstange“ des § 826 BGB i. V. m. Art. 6 EGBGB.965 „Solange und soweit dies nicht geschehen ist, müssen Rechtsordnungen hinnehmen, dass ihre Pflichtteilskonzepte durch den Geltungswillen ausländischer Sonderstatute begrenzt sind.“966 (d) Europarechtliche Bedenken Letztendlich sprechen auch europarechtliche Bedenken gegen die Negierung der rechtlichen Selbstständigkeit einer liechtensteinischen Familienstiftung.967 Wie bereits dargelegt wurde, steht eine liechtensteinische Familienstiftung unter dem Schutz der Niederlassungsfreiheit (Art. 31, 34 EWRAbk).968 (3) Zusammenfassung Unter Berücksichtigung des Ausnahmecharakters des ordre public („offensichtliche Unvereinbarkeit“)969 ist eine Durchgriffshaftung abzulehnen. Die dargelegten Gründe sprechen gegen eine Anwendung des ordre public und damit gegen die Durchgriffshaftung (§ 826 BGB i. V. m. Art. 6 EGBGB). Letztendlich ist zu bedenken, dass ein Vorgehen gegen die Begünstigten für den Pflichtteilsergänzungsberechtigten nicht zum gewollten Erfolg führt, soweit die Begünstigten keine pfändbaren Ansprüche auf die Stiftungsleistungen oder anderweitiges Vermögen haben und das Stiftungsvermögen in Liechtenstein gelegen ist. c) Folge: Effektiver Schutz nur für in Liechtenstein gelegenes Stiftungsvermögen Nach dem Territorialitätsprinzip kann ein Staat Zwangsmaßnahmen grundsätzlich nur auf seinem eigenen Staatsgebiet anordnen und durchsetzen.970 Daher scheint Stiftungsvermögen vor Pflichtteilsergänzungsansprüchen aus Deutschland sicher zu sein, soweit es sich auf liechtensteinischem Boden befindet und die Zweijahresfrist (§ 785 Abs. 3 Satz 2 BGB) abgelaufen ist. Eine liechtensteinische Familienstiftung

964

Röthel, AcP 212 (2012), 157, 188. Röthel, AcP 212 (2012), 157, 188. 966 Röthel, AcP 212 (2012), 157, 188. 967 Büch, ZErb 2010, 305. 968 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E., 3. Teil Abschn. A. II. 2. c) bb) (2). 969 Dörner, in: Schulze, BGB, Art. 6 EGBGB, Rn. 8; Servatius, in: Henssler/Strohn, GesR, IntGesR Rn. 28; Kindler, in: MüKoBGB, IntGesR Rn. 383 mit Verweis auf OLG Düsseldorf, Teilurt. v. 30. 4. 2010 – 22 U 126/06, ZEV 2010, 528: „nur in krassen Ausnahmefällen“. 970 BGH, Beschl. v. 25. 11. 2010 – VII ZB 120/09, NJW-RR 2011, 647 Rn. 13; Gottwald, Internationales Zivilprozessrecht, Rn. 19.4; Flockenhaus, in: Musielak/Voit, ZPO, § 828 Rn. 3. 965

212

2. Teil: Zivilrechtliche Grundfragen

kann sich also im Fürstentum in ihrer „Wagenburg einigeln und der Angriffe harren“.971 Ein solches Verschanzen funktioniert jedoch nur, soweit sich das Vermögen aus Geld auf liechtensteinischen Konten, Kunstgegenständen oder Gold in liechtensteinischen Schließfächern oder Wertpapieren auf liechtensteinischen Depots zusammensetzt. Dies dürfte nicht der Regelfall sein. In der Regel gehören zum Vermögen liechtensteinischer Familienstiftungen typischerweise auch im Ausland befindliche Bankkonten, Gesellschaftsbeteiligungen und Immobilien.972 Bei Vermögensgegenständen der Familienstiftung, die sich in Deutschland oder in einem am Luganer Übereinkommen teilnehmenden Staat befinden, stellt sich die Frage nach der Anerkennung der liechtensteinischen Familienstiftung973 erneut und die Gefahr des Gläubigerzugriffs flammt wieder auf.974 Die zitierte Wagenburg verliert ihren Schutz auch dann, wenn das Vermögen diese im Wege der Ausschüttung in Richtung Deutschland verlässt.975 Allerdings lassen sich für diesen Fall kreative Lösungen finden: Die Familienstiftung könnte beispielsweise Wohnungen anmieten und diese den Begünstigten überlassen, Urlaube für Begünstigte buchen976 oder Studiengebühren übernehmen.977 Der Stifter einer liechtensteinischen Familienstiftung muss sich allerdings vor Augen führen, dass die zitierte Wagenburg wie ein Kartenhaus in sich zusammenfällt, sobald sich die liechtensteinische Regierung dazu entschließt, nun doch dem Luganer Übereinkommen beizutreten oder mit Deutschland ein bilaterales Abkommen zu schließen.978 Letzter Schutzwall vor Gläubigerzugriffen wäre sodann ein in den Statuten festgehaltenes Vollstreckungsprivileg (Art. 552 § 36 Abs. 1 PGR). Dieses schützt das Stiftungsvermögen jedoch nur, soweit eine Familienstiftung i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR vorliegt979 und (noch) keine Ausschüttungen an die Destinatäre erfolgt sind.980

971

Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 63. Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 63, 83. 973 Mit Ausnahme von Deutschland, siehe 2. Teil Abschn. E. 974 Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 63, 83; Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 94; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 237. 975 v. Oertzen, BB 2019, 2647, 2654; Feick/Pawlytta, liechtenstein-journal 2009, 71, 76; Ponath, in: v. Oertzen/Ponath, Asset Protection, § 4 Rn. 174; v. Oertzen/Hosser, ZEV 2010, 168, 172. 976 Feick/Pawlytta, liechtenstein-journal 2009, 71, 76. 977 Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 13 Rn. 55. 978 Einen Beitritt zum LugÜ befürwortend: Frick, LJZ 2012, 13, 21 – 24; Frick, liechtenstein-journal 2010, 106, 110 f.; Frick, in: Schurr, HdB Vermögensschutz, § 14 Rn. 77 f., 83; vor einem Beitritt zum LugÜ warnend: Gasser, 7. Liechtensteinischer Stiftungsrechtstag, S. 25, 30. 979 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 82, 94. 972

F. Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung

213

III. Zusammenfassung Die Vermögensübertragung auf eine deutsche Familienstiftung ist erst nach dem Ablauf von zehn Jahren pflichtteilsfest (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB). Mit Blick auf liechtensteinische Familienstiftungen neigt die deutsche Rechtsprechung dazu, jedenfalls soweit sich der Stifter mittels Reglementbestimmung oder Mandatsvertrag Verfügungsbefugnisse über das Stiftungsvermögen sichert, die Selbstständigkeit einer liechtensteinischen Stiftung zu negieren. Dabei deuten die deutschen Gerichte die Vermögensübertragung auf die Stiftung in eine Zuwendung des Stifters an die Begünstigten um. Nach der hier vertretenen Auffassung führt der Vorbehalt etwaiger Verfügungsbefugnisse lediglich zu einem Hemmnis für den Anlauf der Anrechnungsfrist des Pflichtteilsergänzungsanspruchs (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB). Die Wahl einer liechtensteinischen Familienstiftung als Nachfolgevehikel verstößt nicht gegen den ordre public (Art. 6 EGBGB). Aus der Perspektive liechtensteinischer Gerichte setzt sich der deutsche Pflichtteilsergänzungsanspruch nur soweit durch, wie er auch nach liechtensteinischem Pflichtteilsrecht Bestand hat (Art. 29 Abs. 5 Satz 2 IPRG). Im liechtensteinischen Pflichtteilsrecht ist die Vermögensübertragung auf eine Familienstiftung allerdings bereits nach zwei Jahren pflichtteilsfest (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB). Überdies sind Urteile deutscher Gerichte in Liechtenstein mangels Vollstreckungsabkommen nicht vollstreckbar. Damit eignet sich eine liechtensteinische Familienstiftung als Vehikel zum Schutz vor dem deutschen Pflichtteilsergänzungsanspruch (§ 2325 BGB), wenn die Zweijahresfrist des § 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB abgelaufen ist und sich das Stiftungsvermögen in Liechtenstein befindet.

980 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 36 Rn. 1; Jakob, in: Richter, StiftR, § 30 Rn. 159.

3. Teil

Steuerrechtliche Grundfragen Nachdem im Vorangegangenen die Grundfragen des deutschen und liechtensteinischen Stiftungszivil- und Pflichtteilsrechts dargestellt und verglichen wurden, widmet sich der dritte Teil den steuerlichen Grundfragen. Denn Steuerrecht und Zivilrecht stehen bekanntermaßen in einem gegenseitigen Spannungsverhältnis.1 Das Zivilrecht hat Einfluss auf das Steuerrecht, so knüpfen steuerrechtliche Normen vielfach an zivilrechtlich formulierte Tatbestandsmerkmale an.2 Die Rechtsfolgen dieser steuerrechtlichen Normen können im Umkehrschluss wieder Einfluss auf die Wahl der zivilrechtlichen Gestaltung3 oder im internationalen Kontext auf die Wahl eines ganzen Rechtsstatuts haben. Im Folgenden wird daher mit Blick auf die Ertragsteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer untersucht, welche steuerlichen Folgen die Wahl einer deutschen beziehungsweise liechtensteinischen Familienstiftung für einen in Deutschland ansässigen Stifter und die Begünstigten hat. Die folgende steuerliche Untersuchung orientiert sich am Lebenszyklus einer Stiftung. Der Lebenszyklus einer Stiftung lässt sich in die Abschnitte Errichtung und Ausstattung, laufende Stiftungsarbeit und Auflösung aufteilen.4 Für jeden dieser Abschnitte wird zunächst die Besteuerung einer nach deutschem und im Anschluss einer nach liechtensteinischem Recht errichteten Familienstiftung5 untersucht.

A. Besteuerung bei Errichtung Am Anfang steht die steuerliche „Geburt“ einer Familienstiftung, also die Besteuerung der Errichtungsausstattung (sogenannte Errichtungsbesteuerung).

1

Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 f. Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139, 153. 3 Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139, 143. 4 Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 419; Thonemann-Micker, in: Block/ May/Betzer/v. Au, Familienstiftung, S. 123. 5 Der Begriff der Familienstiftung im Steuerrecht, wie er im ErbStG und – für die ausländische Familienstiftung – im AStG Erwähnung findet, wurde bereits erläutert. Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. II. 1. a) bb) und cc). 2

A. Besteuerung bei Errichtung

215

I. Deutsche Familienstiftung Bei der Errichtung einer deutschen Familienstiftung ist die Übertragung des Ausstattungsvermögens ein zu besteuernder wirtschaftlicher Vorgang.6 Dieser Vorgang hat ertrag- sowie schenkungsteuerliche Folgen. 1. Ertragsteuer Für den Stifter kommt bei Errichtung und Ausstattung einer Familienstiftung insbesondere eine Steuerbarkeit nach dem Einkommensteuergesetz in Betracht, weil er aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 AO). Für die Ertragsteuer ist entscheidend, ob das Ausstattungsvermögen aus dem Privat- oder dem Betriebsvermögen des Stifters stammt.7 a) Privatvermögen Stattet der Stifter die Familienstiftung mit Privatvermögen aus, kommt es mangels Veräußerung oder tauschähnlichen Geschäfts zu keiner Realisierung von Gewinnen beziehungsweise stiller Reserven, da der wirtschaftliche Vorgang unentgeltlich erfolgt.8 Folglich ist die Ausstattung mit Privatvermögen ertragsteuerlich grundsätzlich neutral.9 Steuerneutral ist ebenso die Ausstattung einer Familienstiftung mit einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 EStG.10 Da die Stiftung qua Rechtsform auf keinem Personenverband 6

Weigenand, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 45. Feldner-Stoklassa, ErbStB 2014, 201, 204; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 196, 217. 8 H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, Einf., Rn. 37; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 316; Weigenand, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 45; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.67; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 196, 217; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 157; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20912; Wachter, Stiftungen, S. 157. 9 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1424; Richter, in: Richter, StiftR, § 23 Rn. 41; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 157; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 81; Feldner-Stoklassa, ErbStB 2014, 201, 204; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 4; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn. 9 – 12; Weigenand, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 45; Kutac, IStR 2021, 409, 411; Thonemann-Micker, in: Block/May/Betzer/v. Au, Familienstiftung, S. 125; zur Ausstattung mit Vermietungsimmobilien R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20912; Wachter, Stiftungen, S. 157. 10 Völkel, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1136; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.67; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 196; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20914; Zacher, SAM 2009, 135, 137. 7

216

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

beruht, ist eine Realisierung infolge einer (offenen oder verdeckten) Einlage nach § 6 Abs. 6 EStG ausgeschlossen.11 Vielmehr tritt die Familienstiftung in die Fußstapfen des Stifters, indem sie seine Anschaffungskosten übernimmt (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG).12 b) Betriebsvermögen Bei der Ausstattung mit Betriebsvermögen ist für die ertragsteuerlichen Folgen zwischen der Ausstattung mit Einzelwirtschaftsgütern, einem Betrieb, Mitunternehmeranteilen und Kapitalgesellschaftsanteilen zu unterscheiden. aa) Einzelne Wirtschaftsgüter Stattet der Stifter die Familienstiftung mit einzelnen Wirtschaftsgütern aus seinem Betriebsvermögen (zum Beispiel ein Einzelunternehmen oder aus einer Personengesellschaft) aus, führt dies grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Entnahmegewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 HS 1 EStG).13 Dieser Gewinn ermittelt sich aus der Differenz zwischen dem Buch- und dem Teilwert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.14 Der auf diese Weise ermittelte Gewinn unterliegt sodann der Ertragsteuer.15 bb) Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil Erwirbt die Familienstiftung vom Stifter unentgeltlich einen Betrieb, Teilbetrieb oder einen gesamten Mitunternehmeranteil, jeweils einschließlich Sonderbetriebsvermögen, muss sie diese betrieblichen Funktionseinheiten mit dem Buchwert fortführen, mit dem der Stifter sie vor der Übertragung angesetzt hat (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG; sogenanntes Buchwertfortführungsprivileg).16 Die Besteuerung der 11

Schiffer, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 8 Rn. 13; Völkel, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1136. 12 Völkel, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1136. 13 G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 315; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn. 14; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.68; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 197; Daisenberger, Der Einfluss der Besteuerung auf die Unternehmensnachfolgeplanung von international tätigen Unternehmern, S. 22; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 83; Wachter, Stiftungen, S. 157; Zacher, SAM 2009, 135, 137. 14 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1425; Thonemann-Micker, in: Block/ May/Betzer/v. Au, Familienstiftung, S. 125. 15 Das Buchwertprivileg (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG) findet nur auf gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreite gemeinnützige Stiftungen Anwendung; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn. 14. 16 Bianchini-Hartmann/Richter, in: FS 10 Jahre P+P Pöllath + Partners, S. 337, 356; Feldner-Stoklassa, ErbStB 2014, 201, 204 f.; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan,

A. Besteuerung bei Errichtung

217

stillen Reserven ist überdies sichergestellt, da etwaige Veräußerungsgewinne auf Ebene der Familienstiftung der Körperschaftsteuer unterliegen.17 Im Ergebnis unterbleibt daher eine ertragsteuerliche Belastung des Stifters.18 Dies gilt nach Auffassung der herrschenden Meinung in der Literatur allerdings nur, soweit der Stifter den gesamten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf die Familienstiftung überträgt. Wendet der Stifter der Familienstiftung nur einen Teil der betrieblichen Funktionseinheit zu (zum Beispiel einen Teil eines Mitunternehmeranteils), kommt das Buchwertfortführungsprivileg (§ 6 Abs. 3 EStG) nach Auffassung der herrschenden Lehre nicht zur Anwendung, weil der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 EStG die Übertragung auf eine natürliche Person voraussetzt.19 Es liegt vielmehr eine anteilige Entnahme des Gesamthandvermögens vor.20 Dies kann letztendlich zu einer Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven führen.21

Die Stiftung, Rn. 587; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 157 f.; Weigenand, in: DWSInstitut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 45; Völkel, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1135; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 442; Schiffer, in: Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, § 8 Rn. 13; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 452; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.69; Lüdicke/ Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 217; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 82; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20912 f. 17 Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 442. 18 v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn. 17; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 197. 19 Völkel, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1135; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 83; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 588; Kutac, IStR 2021, 409, 411; Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 442; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20913; Feldner-Stoklassa, ErbStB 2014, 201, 205; Weigenand, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 45; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1202; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 6; a. A. v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn. 18 a. E.; Viskorf/Wegener, ZEV 2020, 85 f. stellen auf die Betrachtungsweise ab. Überträgt der Stifter seinen Mitunternehmeranteil auf eine Familienstiftung und eine gemeinnützige Stiftung, ist der Mitunternehmeranteil aus seiner Perspektive als Ganzer übertragen. Lediglich aus der Perspektive der empfangenden Stiftungen ist der Mitunternehmeranteil aufgeteilt; ähnlich Grosse, FR 2021, 104, 109; Wachter, FR 2017, 69, 74 erkennt hierin eine gegen Art. 19 Abs. 3 und Art. 3 GG verstoßende ungerechtfertigte Benachteiligung der Stiftung gegenüber natürlichen Personen. 20 Bianchini-Hartmann/Richter, in: FS 10 Jahre P+P Pöllath + Partners, S. 337, 356. 21 Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 588; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 159.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

cc) Kapitalgesellschaftsanteile Hält der Stifter Kapitalgesellschaftsanteile im Betriebsvermögen und überträgt diese auf eine Familienstiftung, führt dies zu einem steuerpflichtigen Entnahmegewinn (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).22 2. Schenkungsteuer Neben den ertragsteuerlichen Konsequenzen interessieren auch die schenkungsteuerlichen23 Folgen der Vermögensausstattung einer Familienstiftung. a) Familienstiftung als Steuersubjekt Eine nach deutschem Recht errichtete Familienstiftung ist eine steuerpflichtige Vermögensmasse, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Inland hat i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) ErbStG.24 Sie ist daher unbeschränkt schenkungsteuerpflichtig.25 b) Steuerpflichtiger Erwerb Der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden (§§ 81 f. BGB) gilt schenkungsteuerlich als Schenkung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG).26 Für die Zustiftung sieht § 7 ErbStG zwar keinen besonderen Tatbestand vor. Nach einhelliger Meinung ist die Zustiftung jedoch als freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu qualifizieren, selbst wenn der zuwendende Zustifter selbst Begünstigter ist.27 22 Völkel, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1137; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 24 Rn. 15; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 83; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20914. 23 Im Folgenden ist nicht von der Erbschaft- und Schenkungsteuer, sondern nur von der Schenkungsteuer die Rede, da 90 % aller Stifter die Stiftung zu Lebzeiten errichten, siehe Bundesverband Deutscher Stiftungen, Stifterstudie 2015, S. 13; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2983. 24 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn. 37; Milatz, in: Burandt/ Rojahn, ErbR, § 2 ErbStG, Rn. 9. 25 Klinkner/Jaenecke, Die Familienstiftung, S. 8. 26 BFH, Urt. v. 13. 4. 2011 – II R 45/09, DStRE 2011, 895, 896 Rn. 16; Weigenand, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 46; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1411; Bianchini-Hartmann/Richter, in: FS 10 Jahre P+P Pöllath + Partners, S. 337, 341; Richter, in: Richter, StiftR, § 23 Rn. 8; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20915; Zacher, SAM 2009, 135 f.; Wachter, FR 2017, 69, 70 f. Handelt es sich um ein Stiftungsgeschäft von Todes wegen liegt ein erbschaftsteuerlicher Erwerb vor (§§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). 27 BFH, Urt. v. 9. 12. 2009 – II R 22/08, FamRZ 2010, 644 f. Rn. 15; so auch die Vorinstanz FG Hessen, Urt. v. 27. 3. 2008 – 1 K 486/05, DStRE 2008, 1514; RFH, Urt. v. 12. 5. 1931, RStBl.

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Folglich sind sowohl die Stiftungserrichtung und Zustiftung schenkungsteuerliche Erwerbe i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Die Steuer entsteht im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, also im Zeitpunkt des rechtswirksamen Übergangs des Vermögens auf die Familienstiftung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).28 Da eine Stiftung erst mit behördlicher Anerkennung Rechtsfähigkeit erlangt (§ 80 Abs. 1 BGB), kann die Steuer frühestens mit Anerkennung entstehen.29 c) Steuerbefreiungen Das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sieht für bestimmte Erwerbe Steuerbefreiungsvorschriften vor. Soweit eine solche eingreift, fällt keine Schenkungsteuer an.30 aa) Keine Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks Eine stiftungsspezifische Steuerbefreiung enthält § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b) ErbStG: Eine Zuwendung an eine Stiftung, die unmittelbar einen kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zweck i. S. d. §§ 52 bis 54 AO verfolgt, bleibt steuerfrei (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b) ErbStG). Eine Familienstiftung kann eine solche Steuerbefreiung für sich nicht beanspruchen, da ihr Zweck nicht gemein-, sondern rein privatnützig ist.31 bb) Betriebsvermögensbegünstigung Familienstiftungen sind insbesondere für Familienunternehmer interessante Nachfolgevehikel.32 In diesem Zusammenhang sieht das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz für Familienunternehmen beziehungsweise nach § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG begünstigtes Vermögen besondere Steuerbefreiungsvorschriften vor (§§ 13a f. ErbStG).33 1931, 539; Wachter, FR 2017, 69, 70 f. Richter, in: Richter, StiftR, § 23 Rn. 8; Schuck, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn. 149. 28 H E 9.3 ErbStR 2019; H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 41; Richter, in: Richter, StiftR, § 23 Rn. 12; M. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 9 Rn. 81; Wachter, FR 2017, 69, 70 f. 29 H E 9.3 ErbStR 2019; Richter, in: Richter, StiftR, § 23 Rn. 12; Wachter, FR 2017, 69, 70 f. 30 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1412. 31 Halaczinsky, in: Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern, Rn. 271; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20915; siehe zur gemischten Stiftung R. Werner, ZEV 2020, 529 – 534 und Reich, DStR 2020, 264 – 270. 32 Godron, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 29 Rn. 28; Hüttemann, DB 2017, 591; Stein, in: Groll/Steiner, Praxis-HdB Erbrechtsberatung, § 16 Rn. 16.2a; Krauß, in: BeckOF Vertrag, Form. 18.1.2 Rn. 60; Knorr, in: DWS-Institut, HdB Familienunternehmen, IV. Teil, Rn. 1. 33 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1412.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Unter das gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigte Vermögen fallen insbesondere inländisches Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an dessen Nennkapital der Stifter unmittelbar zu mehr als 25 % (Mindestbeteiligung)34 beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).35 (1) Wert des begünstigten Vermögens bis einschließlich 26 Millionen Euro Überträgt der Stifter begünstigtes Vermögen, dessen Wert36 26 Millionen Euro nicht übersteigt, hat er (stark vereinfacht37) die Möglichkeit, unter den Voraussetzungen der §§ 13a, 13b ErbStG die sachliche Steuerbefreiung für Betriebsvermögen in Anspruch zu nehmen.38 Die Steuerbefreiung besteht in Höhe von 85 % bei der Regelverschonung (§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG)39 oder unter schärferen Voraussetzungen sogar 100 % bei Wahl des Optionsverschonungsmodells (§ 13a Abs. 10 ErbStG).40 (2) Wert des begünstigten Vermögens über 26 Millionen Euro Für begünstigtes Vermögen, dessen Wert 26 Millionen Euro übersteigt, steht bis zu einem Wert von 90 Millionen Euro unter den Voraussetzungen des § 13c ErbStG das Abschmelzmodell oder gemäß § 28a ErbStG die Verschonungsbedarfsprüfung zur Verfügung.41 Bei begünstigtem Vermögen mit einem Wert von 90 Millionen Euro oder mehr entfällt das Abschmelzmodell vollständig (§ 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStG).42 Zur Steuervermeidung bleibt in diesem Fall nur der Weg über die Verschonungsbedarfsprüfung hin zum Erlass (§ 28a ErbStG).43 34

Eine Beteiligung des Stifters von 25 % oder weniger am Nennkapital genügt, wenn der Stifter mit anderen Gesellschaftern einen Poolvertrag geschlossen hat und die Summe der Anteile die Mindestbeteiligung übersteigt (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG). Siehe zum Stimmrechtspool Mylich, RFamU 2022, 10 – 16. 35 Mylich, RFamU 2022, 10; Kutac, IStR 2021, 409 f.; Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425 f. 36 Der Wert wird nach den allgemeinen bewertungsrechtlichen Grundsätzen ermittelt (Kapitalgesellschaftsbeteiligung: § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG; Mitunternehmeranteil: § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG). 37 Siehe ausführlich zu den Voraussetzungen der Verschonung und deren Rechtsfolgen bei S. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425 – 2334. 38 Mylich, RFamU 2022, 10; Wachter, FR 2017, 69, 73; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 68. 39 Siehe hierzu Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 13a Rn. 8 f. 40 Siehe zur Regel- und Optionsverschonung im Vergleich bei Löcherbach, in: Viskorf/ Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 13a Rn. 14. 41 S. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425. 42 Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 97; S. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2425. 43 Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 13a Rn. 4; S. Viskorf/Löcherbach/ Jehle, DStR 2016, 2425. Siehe hierzu ausführlich: R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20915 f.

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d) Steuerklassenprivileg Nach Abzug der in Frage kommenden Steuerbefreiungen stellt sich die Frage, in welche Steuerklasse eine Familienstiftung einzuordnen ist. Grundsätzlich richtet sich die anzuwendende Steuerklasse nach dem Verwandtschaftsverhältnis des Zuwendenden zum Empfänger (§ 15 Abs. 1 ErbStG).44 Da eine Stiftung – wie jede andere nicht natürliche Person – zwar Empfängerin einer Zuwendung sein, aber in keinem Verwandtschaftsverhältnis zum Zuwendenden stehen kann, wäre dem Grunde nach auf sie die ungünstige Steuerklasse III anzuwenden.45 Da eine Zuwendung an eine Familienstiftung mittelbar – wie die Bezeichnung erkennen lässt – Personen zukommt, die in einem Verwandtschaftsverhältnis zum Stifter stehen, hat der deutsche Gesetzgeber für die Erstausstattung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) einer inländischen Familienstiftung in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG eine Sonderregelung in Form des sogenannten Steuerklassenprivilegs eingeführt.46 Auf spätere Zustiftungen findet das Steuerklassenprivileg keine Anwendung.47 Nach dem Steuerklassenprivileg ist bei der Besteuerung der erstmaligen Stiftungsausstattung für die Bestimmung der anzuwendenden Steuerklasse und Freibetrags das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest verwandten Begünstigten zu dem Stifter zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG).48 Diese Tatbestandsvoraussetzungen werden im Folgenden genauer untersucht. aa) Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie errichtet Die Anwendung des Steuerkassenprivilegs setzt voraus, dass die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet worden ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Eine solche Stiftung liegt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs vor, „wenn nach der Satzung und ggf. dem Stiftungsgeschäft ihr Wesen darin besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer Nutzung zu privaten Zwecken zugänglich ist, zu nutzen und die Stif44

Wachter, FR 2017, 69, 75. Die Steuerklasse III ist die höchste Steuerklasse, deren Steuersatz bei steuerpflichtigen Erwerben mit einem Wert bis einschließlich EUR 6 Millionen 30 % und darüber 50 % beträgt (§ 19 Abs. 1 ErbStG). Außerdem geht mit der Steuerklasse III der niedrigste Freibetrag in Höhe von EUR 20.000 einher (§ 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG). Kutac, IStR 2021, 409, 411; Oppel/Arzner, ZEV 2020, 209, 210; siehe hierzu ausführlich Wachter, FR 2017, 130 – 133. 46 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 65. 47 In diesem Fall wäre die Steuerklasse III und ein persönlicher Freibetrag i. H. v. EUR 20.000 anzuwenden. R E 15.2 Abs. 3 ErbStR 2019; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 67; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 50; Jülicher, StuW 1999, 363, 369; Götzenberger, in: Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolge, Rn. 285; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20916. 48 R E 15.2 Abs. 1 und 3 ErbStR 2019; G. Kraft, NWB-EV 2020, 279, 283. 45

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tungserträge aus dem gebundenen Vermögen an sich zu ziehen. Inwieweit davon tatsächlich Gebrauch gemacht wird, ist nicht entscheidend.“49 bb) Entferntest verwandter Begünstigter Unklarheit besteht hinsichtlich der Auslegung des Tatbestandsmerkmals des „entferntest verwandten Begünstigten“ im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG. (1) Auffassung der Finanzverwaltung und -gerichte Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass hierbei auch auf Verwandte abzustellen sei, die „im Zeitpunkt der Errichtung der Familienstiftung noch nicht unmittelbar bezugsberechtigt [waren], sondern es erst in der Generationenfolge [werden]“.50 Folglich muss die Generationenfolge über die zum Zeitpunkt der Errichtung lebenden Begünstigten hinaus weitergedacht werden. Hat der Stifter sich, seinen Ehepartner sowie seine Kinder und deren (noch ungeborene) Abkömmlinge begünstigt, sind demnach die Kinder und Kindeskinder seiner Kinder die entferntest verwandten Begünstigten. Die Finanzgerichte folgen (in erster Instanz) im Ergebnis der Auffassung der Finanzverwaltung.51 Zuletzt schloss sich das Niedersächsische FG dem Reichsfinanzhof an, der zur Bestimmung des entferntest verwandten Begünstigten darauf abstellte, „an wen im steuerlich ungünstigsten Sinne Bezüge aus der Stiftung satzungsgemäß gelangen können“.52 Die Revision des Urteils des Niedersächsischen FGs ist derzeit noch beim Bundesfinanzhof anhängig.53 Ein Teil der Literatur folgt dieser Auffassung.54 (2) Auffassung der Literatur Der andere Teil des Schrifttums argumentiert wegen der Unvorhersehbarkeit der Familienentwicklung mit dem in § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. §§ 4 ff. BewG enthal49 BFH, Urt. v. 10. 12. 1997 – II R 25/94, DStR 1998, 331, 332 in einer Entscheidung zur Erbersatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), die die gleichen Voraussetzungen für eine Familienstiftung ansetzt; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 44. Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. II. 1. a) cc). 50 R E 15.2 Abs. 1 ErbStR 2019. 51 FG Münster, Urt. v. 18. 5. 2017 – 3 K 3247/15 Erb, ZEV 2017, 669, 670 Rn. 22, allerdings aufgehoben durch BFH, Urt. v. 19. 2. 2020 – II R 32/17, BFHE 269, 413, BStBl. II 2021, 25 wegen einer verfahrensrechtlichen Frage; FG Niedersachsen, Urt. v. 24. 6. 2021 – 3 K 5/21, EFG 2021, 1558. 52 RFH, Urt. v. 13. 12. 1926 – V e A 141/25, RStBl. 1927, RFHE 20, 173; diesem folgend: FG Niedersachsen, Urt. v. 24. 6. 2021 – 3 K 5/21, EFG 2021, 1558 Rn. 21, 24, 29. 53 BFH – II R 25/21. 54 Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 15 Rn. 21; Milatz, in: Burandt/ Rojahn, ErbR, § 15 ErbStG, Rn. 9; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 15 Rn. 60; Stein, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rn. 72.

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tenen Grundsatz der Nichtberücksichtigung aufschiebend bedingter Ergebnisse.55 Sollte das Ereignis, also die Geburt eines Verwandten, eintreten, plädieren die Autoren für eine Korrektur dieses Ergebnisses über § 175 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit Rückwirkung für die Vergangenheit.56 (3) Stellungnahme Zunächst ist festzuhalten, dass sich diese Unklarheit nicht auf die anzuwendende Steuerklasse auswirkt, da selbst (ungeborene) Enkel und Urenkel des Stifters in die Steuerklasse I fallen würden (§ 15 Abs. 1 StKl. I Nr. 3 ErbStG). Vielmehr hat diese Unklarheit nur für den persönlichen Freibetrag Relevanz57, da dieser nicht an die Steuerklasse, sondern an das Verwandtschaftsverhältnis zum Zuwendenden anknüpft. So gilt für Kinder des Zuwendenden ein persönlicher Freibetrag i. H. v. 400.000 Euro (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und für Enkelkinder, soweit deren Eltern noch leben, lediglich ein Freibetrag i. H. v. 200.000 Euro (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Die zuletzt dargestellte Auffassung der Literatur58 bringt jedoch folgendes Problem mit sich: Sollten Enkelkinder des Stifters geboren werden, wäre der Steuerfreibetrag nachträglich von 400.000 auf 200.000 Euro zu reduzieren (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Die Errichtungsbesteuerung müsste also wiederholt werden. Folgen auf die Enkel wiederum Urenkel, reduziert sich der Freibetrag nochmals auf 100.000 Euro (§ 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Problematisch ist daran, dass das Finanzamt mangels etwaiger Informationspflichten selbst regelmäßig Nachforschungen anstellen müsste, um die korrekte Steuer festsetzen zu können.59 Ein solches Vorgehen wäre in hohem Maße unwirtschaftlich. Überdies wäre der Fiskus dem Liquiditätsrisiko der Familienstiftung ausgesetzt. Praktikabler wäre daher folgender Ansatz: Gilt als „entferntest verwandter Begünstigter“ i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG die (noch ungeborene) Urenkelgeneration des Stifters, so beträgt der Freibetrag 100.000 Euro (§ 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Dieser ist bei Errichtung anzuwenden. Sollte die Generationenfolge vor der Urenkelgeneration enden und die Zweckverwirklichung ins Leere laufen, kann der Stiftungsvorstand dies im Rahmen der Liquidation der Stiftung dem Finanzamt mitteilen und die Besteuerung wäre unter Zugrundelegung des entsprechenden höheren Freibetrags zu wiederholen.

55 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 70; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 578; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 106; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1236. 56 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 106. 57 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 62, 105. 58 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 70; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 578; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 106. 59 Dies erkennt auch Gräfe/Pascher, ZEV 2017, 669, 672.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

II. Liechtensteinische Familienstiftung Das deutsche Zivilrecht ist bei der Errichtung einer liechtensteinischen Familienstiftung nicht zu beachten, da sich deren Gründung allein nach Art. 552 PGR vollzieht. Anders verhält es sich beim Steuerrecht, soweit ein in Deutschland ansässiger Stifter in Deutschland steuerverstricktes Vermögen im Rahmen der Stiftungserrichtung auf eine im Ausland ansässige Stiftung überführt. Daher gilt es bei der Errichtung einer liechtensteinischen Familienstiftung nicht nur das liechtensteinische, sondern auch das deutsche Steuerrecht zu beachten. Der folgende Abschnitt beleuchtet daher zunächst die Errichtungsbesteuerung nach liechtensteinischem und im Anschluss nach deutschem Steuerrecht. 1. Besteuerung in Liechtenstein Kurz nach der Totalrevision des Stiftungszivilrechts nahm das Fürstentum Liechtenstein zum 1. Januar 2011 die Totalrevision seines Steuerrechts vor.60 Ziel war die Schaffung eines einfachen und transparenten Steuersystems, das sowohl international kompatibel als auch europarechtskonform ist.61 Im Folgenden wird die Frage beantwortet, welche Steuern die Ausstattung einer Familienstiftung nach liechtensteinischem Steuerrecht auslöst. a) Ertragssteuer Die liechtensteinische Ertragssteuer62 bemisst sich nach dem steuerpflichtigen Reinertrag (Art. 47 Abs. 1 Satz 1 Steuergesetz (SteG)). Die Einlage von Vermögen in eine Stiftung durch den Stifter zählt allerdings nicht zum steuerpflichtigen Reingewinn (Art. 47 Abs. 4 lit. d) SteG). Folglich fällt bei der Ausstattung einer Familienstiftung bei der Stiftungsausstattung keine Ertragssteuer an.63

60 Siehe hierzu Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 42 – 51; Hosp/Langer, BB 2011, 1948 f. Siehe zur Steuerreform: Lennert, IStR-LB 2011, 21 f.; Lennert, IStR-LB 2011, 60 ff. 61 Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 44 – 51; Hosp/Langer, BB 2011, 1948 f. 62 Sic. 63 Kutac, IStR 2021, 409, 412; R. Werner, IStR 2020, 130, 131.

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b) Widmungssteuer Widmungssteuer64 fällt bei der Errichtung einer Familienstiftung durch einen deutschen Stifter regelmäßig nicht an, weil das Stiftungsvermögen vor dem Stiftungsakt nicht der liechtensteinischen Vermögenssteuer unterlag (Art. 13 Abs. 1 Satz 1 SteG), da ein deutscher Stifter in Liechtenstein nicht gemäß Art. 6 Abs. 1 SteG unbeschränkt steuerpflichtig ist.65 c) Gründungsabgabe Seit 1. Januar 2011 hat der Errichter einer Familienstiftung eine Gründungsabgabe zu leisten (Art. 66 SteG).66 Die Gründungsabgabe beträgt 2% des statutarischen Kapitals, mindestens aber 200 Schweizer Franken (Art. 66 Abs. 3 SteG).67 2. Besteuerung in Deutschland Aufgrund der steuerlichen Ansässigkeit eines Stifters in Deutschland ist neben dem liechtensteinischen auch das deutsche Steuerrecht zu beachten (§ 1 Abs. 1 EStG; § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) ErbStG). Hier stellen sich – wie bei der deutschen Familienstiftung – insbesondere ertrag- und schenkungsteuerliche Fragen. a) Steuerliche Abschirmwirkung nur für intransparente Stiftungen Damit eine liechtensteinische Familienstiftung ausschließlich die steuerlichen Vorteile des liechtensteinischen Steuerrechts68 genießen kann, muss sie steuerliche Abschirmwirkung entfalten.69 Dies ist der Fall, wenn das gestiftete Vermögen nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts der Familienstiftung zuzuordnen ist und damit abgeschirmt vom Vermögen des Stifters und der Destinatäre ist. Die steuerliche Abschirmwirkung müsste eigentlich konsequente Folge des stiftungszivilrechtlichen Trennungsprinzips sein, wonach das Stiftervermögen nach

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Sic. Im Zuge der Totalrevision des liechtensteinischen Steuerrechts hat der Gesetzgeber insbesondere die Erbschafts- und Schenkungssteuer (sic) abgeschafft und durch die Widmungssteuer ersetzt, Langer, Liechtensteinisches Steuerrecht, S. 123; Hosp/Langer, BB 2011, 1948 f., 1951. 65 Langer, Liechtensteinisches Steuerrecht, S. 85, 189; Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1951 f.; Kutac, IStR 2021, 409, 412. 66 Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 422. 67 Hosp/Langer, BB 2011, 1948 f. 68 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 1. a). 69 Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.197; zur österreichischen Privatstiftung: Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 195 f.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

der Übertragung auf die Stiftung eigenständiges Stiftungsvermögen wird.70 An der steuerlichen Abschirmwirkung einer liechtensteinischen Familienstiftung können jedoch Zweifel bestehen, weil das liechtensteinische Stiftungszivilrecht dem Stifter eine Vielzahl an Möglichkeiten bietet, das Trennungsprinzip aufzuweichen und damit seinen Einfluss auf die Familienstiftung und ihr Vermögen nach ihrer Errichtung zu sichern.71 Daher interessiert die Frage, ob bei Ausstattung einer liechtensteinischen Familienstiftung steuerlich ein Vermögensübergang auf die Stiftung stattgefunden hat, wenn sich der Stifter Einflussrechte vorbehalten hat. aa) Prüfungsmaßstab Fraglich ist, welcher Prüfungsmaßstab an den steuerlichen Vermögensträgerwechsel anzusetzen ist. Hierbei gelten für das Ertrag- und das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht die folgenden Grundsätze. (1) Erb- und Schenkungsteuer: Freie Verfügungsbefugnis Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht setzt eine Bereicherung des Erwerbers auf Kosten des Zuwendenden voraus (§ 10 Abs. 1 Satz 1, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Erwerber ist im schenkungsteuerlichen Sinne erst bereichert, wenn er über das Zugewendete im Verhältnis zum Zuwendenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann.72 Hierfür ist allein die Zivilrechtslage maßgeblich.73 (2) Ertragsteuer: Wirtschaftliches Eigentum Im Ertragsteuerrecht stellt sich dagegen die Frage, wem bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen ist.74 Wirtschaftlicher Eigentümer i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derje70 Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 93; Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 1 Rn. 8. 71 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 63 f., 221; Linn/Schmitz, DStR 2014, 2541, 2542; Schopper/Raschner/Walch, in: Schäfer/Sethe/Lang, HdB Vermögensverwaltung, § 62 Rn. 79; allgemein zu ausländischen Stiftungen Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 214; Büch, ZEV 2011, 152. 72 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 441; BFH, Urt. v. 25. 1. 2001 – II R 39/98, DStRE 2001, 656, 657; BFH, Beschl. v. 18. 11. 2004 – II B 176/03 BeckRS 2004, 25007319; BFH, Urt. v. 29. 6. 2005 – II R 52/03, DStR 2005, 1729 f.; BFH, Urt. v. 21. 2. 2006 – II R 70/04, BeckRS 2006, 25009942; BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 21 f.; BMF, Schreiben v. 16. 9. 2004 – IV A 4-S 1928 – 120/04, BeckVerw 063919 Rn. 20. 73 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 441; BFH, Urt. v. 25. 1. 2001 – II R 39/98, DStRE 2001, 656, 657. 74 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442; FG Hamburg, Urt. v. 17. 12. 2020 – 6 K 307/19, EFG 2020, 1003 Rn. 80; Kalenberg/Reichert, IStR 2016, 140, 143; Söffing, SAM 2010, 177, 181.

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nige, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, dass er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, sodass der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat.75 bb) Prüfprogramm Trotz der grundsätzlichen Differenzierung sind die schenkungsteuerliche und die ertragsteuerliche Betrachtungsweise eng miteinander verwoben und gelangen regelmäßig zum identischen Ergebnis. So folgen Rechtsprechung und Schrifttum sowohl für die Bestimmung der schenkungsteuerlich relevanten freien Verfügungsbefugnis76 als auch des ertragsteuerlich relevanten wirtschaftlichen Eigentums77 dem gleichen Prüfprogramm.78 Als Prüfprogramm ziehen Rechtsprechung und Schrifttum den Fragenkatalog des Bundesfinanzministeriums zum Strafbefreiungserklärungsgesetz heran:79 – Ist der Stiftungsrat der Stiftung an Weisungen des Stifters gebunden? – Wenn keine formale rechtliche Bindung vorliegt, liegt ein entsprechender „Letter of Wishes“ vor? Wurde diese „unverbindliche“ Vereinbarung von den Parteien gleichwohl uneingeschränkt beachtet? – Kann der Stifter die Mitglieder des Stiftungsrates kündigen oder deren Ablösung wirksam durchsetzen? – Ist der Stiftungsrat bei seinen Anlageentscheidungen an Weisungen des Stifters gebunden oder muss dieser die Entscheidungen nachträglich billigen? 75

BFH, Urt. v. 1. 10. 1997 – X R 91/94, juris Rn. 13; FG Hamburg, Urt. v. 17. 12. 2020 – 6 K 307/19, EFG 2020, 1003 Rn. 72, Rev. eingelegt, BFH – I R 11/21; FG Köln, Urt. v. 24. 2. 2021 – 4 K 1184/18, BeckRS 2021, 10668 (rkr.) Rn. 35. 76 Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer: BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 19; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 7; Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.198. 77 Für die Ertragsteuer: BFH, Urt. v. 22. 12. 2010 – I R 84/98, FR 2011, 623 Rn. 12 f.; FG Hamburg, Urt. v. 17. 12. 2020 – 6 K 307/19, EFG 2020, 1003 Rn. 80, Rev. eingelegt, BFH – I R 11/21; FG Köln, Urt. v. 24. 2. 2021 – 4 K 1184/18, BeckRS 2021, 10668 (rkr.) Rn. 37; Kalenberg/Reichert, IStR 2016, 140, 143; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 214. 78 Vgl. hierzu beiden vorangegangenen Fußnoten. A. A.: Einzig die OFD Karlsruhe wies mit Verfügung v. 1. 8. 2005 – S 1928 A – St 333, DStR 2005, 1533 jedoch darauf hin, dass „eine Bindungswirkung des Frage-Antwort-Katalogs über das StraBEG hinaus […] niemals zum Ausdruck gebracht worden [ist]“. 79 Hierzu und zum Nachfolgenden: BMF, Schreiben v. 20. 7. 2004 – IVA 4-S 1928 – 94/04, DStR 2004, 1387, ergänzt durch BMF, Schreiben v. 16. 9. 2004 – IV A 4-S 1928 – 120/04, BeckVerw 063919 Rn. 20, dort „Verwalter“ statt „Stiftungsrat“. Der Verfasser hat den Fragenkatalog insofern an den liechtensteinischen Kontext angepasst.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

– Kann der Stifter jederzeit die Vermögensübertragung auf die Stiftung rückgängig machen? – Konnte der Stifter nach den Stiftungsreglements zu Lebzeiten jederzeit wie ein Kontoinhaber über das Vermögen verfügen? Zur Beantwortung dieser Fragen darf nicht nur die Stiftungsurkunde herangezogen werden, sondern auch sämtliche Vereinbarungen im Innenverhältnis (Mandatsverträge, Beistatuten, Reglemente und Letter of Wishes).80 cc) Einordnung typischer Satzungsgestaltungen Nachfolgend wird herausgearbeitet, wie Satzungsgestaltungen, die für liechtensteinische Familienstiftungen typisch sind, im Kontext des genannten Prüfprogramms einzuordnen sind.81 (1) Widerrufsrecht Der Vorbehalt des freien Widerrufsrechts nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 PGR ist ein klassisches Stifterrecht, das dem Stifter die „Kontrolle“ über den Rückfluss des Stiftungsvermögens ermöglicht.82 Beim Vorbehalt des Widerrufsrechts in der Stiftungsurkunde wäre die Frage im erwähnten Fragenkatalog „Kann der Stifter jederzeit die Vermögensübertragung auf die Stiftung rückgängig machen?“ grundsätzlich mit Ja zu beantworten. Fraglich ist, ob diese Einordnung zutrifft. (a) Kein Hindernis für Vermögensübergang Entgegen dem Wortlaut des Fragenkatalogs ist die herrschende Meinung der zutreffenden Ansicht, dass die Vereinbarung eines bloßen freien Widerrufsrechts (ohne weitere schuldrechtliche Absprachen mit dem Stiftungsrat) dem Übergang des

80 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442; Fu, in: Gosch, AO, § 39 Rn. 30 f. 81 Der BFH konstatiert in seinem Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442, dass der Vorbehalt von Herrschaftsbefugnissen einer im liechtensteinischen Stiftungswesen häufigen Gestaltung entspräche. Weiter stellte der BFH im Urt. v. 22. 12. 2010 – I R 84/09, BStBl. 2014 II, 361 f. fest, dass der Vermögensübergang auf eine liechtensteinische Stiftung nicht ohne Weiteres unterstellt werden kann. Lennert/Steck, IStR 2019, 820, 824: „(…) mandatsvertraglich gebundene Familienstiftungen [sind] die Regel“; Büch, ZEV 2011, 152: „typisch“; Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183; zum revocable trust: Habammer, DStR 2002, 425, 427. A. A. Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 730 m. w. N.; für die österreichische Privatstiftung Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 198, die beide von einem grundsätzlichen Vermögensübergang ausgehen. 82 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 234, 732; BuA betreffend die Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008, 114; Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110, 114.

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Vermögens im Rahmen der Ausstattung auf die Stiftung nicht entgegensteht.83 Schließlich hindert der vereinbarte Widerrufsvorbehalt die Stiftung bis zu dessen Ausübung nicht an der freien Verfügung über das Stiftungsvermögen (§ 137 Satz 1 BGB).84 Folglich ist das Vermögen vom Stifter auf die Stiftung übergegangen. Erst die Ausübung des Widerrufsrechts und die daran anschließende Rückabwicklung der ursprünglichen Ausstattung lösen die Rechtsfolgen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus.85 (b) Widersprüchliches Urteil des Bundesfinanzhofs? Fraglich ist ob, sich der Bundesfinanzhof in seinem maßgeblichen Urteil vom 28. Juni 200786 widersprochen hat. Widersprüchlich könnte sein, dass sich der Bundesfinanzhof auf der einen Seite über das Zitat des erwähnten Fragenkatalogs87 die obige Prüffrage („Kann der Stifter jederzeit die Vermögensübertragung auf die Stiftung rückgängig machen?“) zu eigen macht,88 auf der anderen Seite aber ein bloßes Widerrufsrecht für unschädlich hält.89 Nach der hier vertretenen Auffassung ist diese Prüffrage im Kontext mit der dem Fragenkatalog vorangehenden Einleitung zu verstehen, die lautet: „Soweit die Stiftung allerdings von Anfang an im Verhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei über das zugewendete Vermögen verfügen kann, fehlt es an einer Bereicherung der Stiftung. Das ist beispielsweise der Fall, wenn sie von Anfang an zivilrechtlich zur Herausgabe des Überlassenen verpflichtet ist (…). Die Pflicht zur

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BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442; BFH, Urt. v. 13. 9. 1989 – II R 67/86, BeckRS 1989, 22009166; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn. 332; Jülicher, in: DStR 2001, 2177, 2183; Mutter, DStR 2004, 893, 898; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 7 Rn. 121; Kuszewska/Rode, EWiR 2007, 561 f.; Götzenberger, in: Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolge, Rn. 282; P. Fischer, jurisPR-SteuerR 21/2015 Anm. 1; B. Demuth, BB 2007, 2386, 2388; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 732; Schulz/Werz, ErbStB 2008, 177, 181; P. Fischer, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rn. 130. A. A. BFH, Urt. v. 16. 5. 1989 – VIII R 196/84, NJW 1990, 1751 f. zu einer Schenkung eines Kommanditanteils; Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 190, aber: „anders mag es liegen, wenn der Widerruf an bestimmte (realitätsnahe) Voraussetzungen geknüpft ist“; Curdt, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 146; wohl auch Schuck, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn. 149. 84 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442; BFH, Urt. v. 13. 9. 1989 – II R 67/86, BeckRS 1989, 22009166; v. Löwe/Pelz, BB 2005, 1601, 1603; Mutter, DStR 2004, 893, 898. 85 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442; v. Löwe/Pelz, BB 2005, 1601, 1603; Mutter, DStR 2004, 893, 898; Schulz/Werz, ErbStB 2008, 177, 181. 86 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440. 87 BMF, Schreiben v. 20. 7. 2004 – IV A 4-S 1928 – 94/04, DStR 2004, 1387, ergänzt durch BMF, Schreiben v. 16. 9. 2004 – IV A 4-S 1928 – 120/04, BeckVerw 063919 Rn. 20. 88 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442. 89 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Herausgabe muss aber bereits mit dem Stiftungsgeschäft entstanden sein.“90 Voraussetzung für eine schädliche Herausgabepflicht ist demnach, dass die Verpflichtung zur Herausgabe des Stiftungsvermögens unmittelbar im Zeitpunkt der Stiftungserrichtung fällig wird (zum Beispiel aufgrund von § 667 Alt. 1 BGB) und in den Stiftungsdokumenten festgehalten ist.91 In diesem Fall wäre die Stiftung bloßes Treuhandvehikel.92 Dies ist beim Widerrufsvorbehalt des Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 PGR jedoch nicht der Fall. Denn der Unterschied zwischen dem Widerrufsvorbehalt und der hier skizzierten Treuhand liegt darin, dass die Familienstiftung beim Widerrufsvorbehalt bis zu dessen Ausübung nach freiem Belieben über ihr Vermögen verfügen kann und gerade nicht von Anfang an zur Herausgabe verpflichtet ist.93 Unter Zugrundelegung dieser Lesart ist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Juni 2007 nicht widersprüchlich.94 (c) Impliziertes Änderungsrecht Wie bereits ausgeführt wurde, kann der bloße Vorbehalt des Widerrufsrechts (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 PGR) auch den Vorbehalt des Rechts zur Änderung der Stiftungserklärung (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 PGR) implizieren.95 Gelangt die Auslegung der Stiftungsdokumente anhand des Stifterwillens zu dem Ergebnis, dass vom Widerrufsrechtsvorbehalt auch der Vorbehalt eines umfassenden Änderungsrechts (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 PGR) erfasst sein soll, ist ein steuerlicher Vermögensträgerwechsel auf die Familienstiftung abzulehnen.96 Denn mithilfe des Änderungsrechts hat der Stifter die Möglichkeit, den Stiftungszweck, -organisation oder die Anlagestrategie des Vermögens nach seinen Vorstellungen umzustellen. Mit der daraus entstehenden Beherrschungsbefugnis des Stifters über die Stiftung sind demnach die dritte und vierte Frage des Fragenkatalogs des Bundesfinanzministeriums zu bejahen. 90 BMF, Schreiben v. 20. 7. 2004 – IV A 4-S 1928 – 94/04, DStR 2004, 1387, ergänzt durch BMF, Schreiben v. 16. 9. 2004 – IV A 4-S 1928 – 120/04, BeckVerw 063919 Rn. 20; ähnlich OFD Karlsruhe, Verfügung v. 1. 8. 2005 – S 1928 A – St 333, DStR 2005, 1533. 91 v. Löwe/Pelz, BB 2005, 1601, 1603; Götz, in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 7 Rn. 247.5; FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 14. 3. 2005 – 4 K 1590/03, juris Rn. 52, aufgehoben durch BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440. 92 v. Löwe/Pelz, BB 2005, 1601, 1603. 93 v. Löwe/Pelz, BB 2005, 1601, 1603. 94 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440. 95 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 2. b) aa) (3) (a). Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 251; a. A. Schurr/Büchel, liechtenstein-journal, 2011, 110, 114 schließen unter Heranziehung des a maiore ad minus-Arguments per se von einem Widerrufs- auf ein Änderungsrecht. 96 Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183; das FG Düsseldorf, Urt. v. 25. 1. 2017 – 4 K 2319/15 Erb, juris Rn. 20 hält das Stiftungsgeschäft für ein Scheingeschäft, wenn sich der Stifter umfassende Widerrufs- und Änderungsbefugnisse vorbehält.

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(2) Änderungsrecht Wie zuvor bereits ausgeführt, steht der Vorbehalt eines umfassenden Änderungsrechts (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 PGR) dem steuerlichen Vermögensübergang grundsätzlich im Wege.97 Fraglich ist, wie der Vorbehalt des Änderungsrechts zu bewerten ist, wenn es inhaltlichen, organisatorischen oder gestalterischen Beschränkungen unterliegt.98 So könnte die Ausübung des Änderungsrechts unter einem Zustimmungsvorbehalt (zum Beispiel der Begünstigten, des Stiftungsrates oder eines anderen Organs) stehen. Daneben oder zusätzlich könnte die Ausübung an das Vorliegen in den Stiftungsdokumenten festgelegter Voraussetzungen geknüpft sein.99 In diesen Fällen wäre sichergestellt, dass der Stifter nicht autonom über die Ausübung des Änderungsrechts bestimmen kann und damit nicht mehr uneingeschränkt Einfluss auf die Stiftungserklärung hat. (3) Mandatsvertrag Der bereits behandelte Mandatsvertrag100 zwischen dem wirtschaftlichen Stifter und Mitgliedern des Stiftungsrates tritt in der liechtensteinischen Stiftungspraxis besonders häufig in Erscheinung.101 Aufgrund eines solchen Mandatsvertrags kann der Stifter den Mitgliedern des Stiftungsrates jederzeit bindende Anweisungen zu von ihm erwünschten Organhandlungen erteilen.102 Liegt ein solcher Mandatsvertrag vor, ist die Frage des Fragenkatalogs „Ist der Stiftungsrat der Stiftung an Weisungen des Stifters gebunden?“ zu bejahen. Ein Vermögensübergang hat damit nach zutreffender Auffassung der Rechtsprechung nicht stattgefunden, weil der Stifter – wie der Gesellschafter einer Ein-Personen-GmbH – der Geschäftsführung bindende Weisungen erteilen kann.103 Auf diese Weise nimmt die Stiftung körperschaftliche Züge an.104 Das gestiftete Vermögen des Stifters ist lediglich auf dem Konto der Stiftung „geparkt“, über das der Stifter aufgrund seiner Weisungsbefugnis gegenüber

97 So im Ergebnis auch BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, FamRZ 2019, 1191 Rn. 32 für ein Änderungsrecht, aufgrund dessen der Stifter „die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern (…) konnte“. 98 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 252. 99 Linn/Schmitz, DStR 2014, 2541, 2542; Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183. 100 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. C. II. 1. b). 101 Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 767. 102 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 46 – 50; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 767. 103 BGH, Urt. v. 8. 1. 2019 – II ZR 364/18, NZG 2019, 505 Rn. 33, 37; Oetker, in: Henssler/ Strohn, GesR, GmbHG, § 37 Rn. 13 f.; Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 669 f. 104 Müller/Bösch, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, Liechtenstein, Rn. 50.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

dem Stiftungsrat wie über ein eigenes Kontoguthaben verfügen kann.105 Die letzte Frage des Fragenkatalogs des Bundesfinanzministeriums bestätigt dieses Ergebnis. (4) Stifter als Mitglied im Stiftungsrat Wenn die Beherrschungsbefugnis aufgrund mandatsvertraglicher Bindung mit dem Stiftungsrat bereits schädlich ist, drängt sich die Frage auf, ob dies auch bei Mitgliedschaft des Stifters im Stiftungsrat der Fall ist. Stiftungszivilrechtlich ist die Mitgliedschaft des Stifters im Stiftungsrat – wie im Stiftungsvorstand106 – problemlos möglich.107 Zweifel am Vermögensübergang des gestifteten Vermögens bestehen nach der hier vertretenen Auffassung nicht.108 Die mit dem Mandatsvertrag einhergehende Herrschaftsbefugnis kann nicht auf die Mitgliedschaft des Stifters im Stiftungsrat übertragen werden. Grundsätzlich kann der Stifter als Mitglied des Stiftungsrates – abhängig von der konkreten Ausgestaltung der Befugnisse – über das Stiftungsvermögen verfügen. Allerdings ist er dabei an den Stiftungszweck und an die Grundsätze einer guten Geschäftsführung gebunden (Art. 552 § 25 Abs. 1 PGR). Er unterliegt also – wie jedes andere Ratsmitglied – den Treue- und Sorgfaltspflichten.109 An diese Pflichten ist der Stifter als mandatsvertraglicher Weisungsgeber mangels Organeigenschaft gerade nicht gebunden. Im Übrigen steht dieser Konstellation keine Frage des Fragenkatalogs des Bundesfinanzministeriums entgegen. (5) Stifter als Begünstigter Fraglich ist, ob die Selbstbegünstigung des Stifters den steuerlichen Vermögensübergang auf die Stiftung hindert. Dies hängt von der konkreten Ausgestaltung der Begünstigung in den Stiftungsdokumenten ab. Kann der Stifter als Begünstigungsberechtigter (Art. 552 § 5 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 PGR) Ansprüche auf Auszahlung aus dem Vermögensstamm geltend machen, gleicht die Stiftung einem ausländischen Bankkonto, von dem der Stifter nach Belieben Geld abheben kann. In diesem Fall wäre ein steuerlicher Vermögensübergang ausgeschlossen. 105 Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, S. 669; BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 25/05, ZEV 2007, 440, 442. 106 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1407; Godron, in: Richter, StiftR, § 6 Rn. 18; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 8. 107 Für Liechtenstein: Jakob, in: MHdB GesR V, § 119 Rn. 105; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 276. 108 So auch Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484. 109 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 24 Rn. 2; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, § 86 Rn. 25; Weitemeyer, in: MüKoBGB, § 80 Rn. 10; Uffmann, ZIP 2021, 1251, 1256; Kiethe, NZG 2007, 810 f.; Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484: „Organwalter einer selbständigen juristischen Person.“

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Der Fall wäre jedoch anders zu bewerten, wenn der Stifter lediglich Ermessensbegünstigter ist und die Stiftungsdokumente konkrete Voraussetzungen für die Ausschüttungen vorsehen (zum Beispiel Eintritt nicht vorhersehbarer Veränderung der Lebensumstände)110, sofern es sich nicht um eine reine Familienstiftung i. S. d. Art. 552 § 2 Abs. 4 Nr. 1 PGR handelt. In diesem Fall wäre dem Stifter das Stiftungsvermögen steuerlich entzogen, weil die Auszahlung der Stiftungsleistungen nicht von seinem Willen, sondern vom Vorliegen überprüfbarer Voraussetzungen und dem Ermessen des Stiftungsrates abhängig ist. Selbst bei Mitgliedschaft des Stifters im Stiftungsrat dürfte diese Konstellation nicht anders zu bewerten sein, da der Stifter nicht frei verfügen kann, sondern aufgrund seiner Organmitgliedschaft zum einen an die Einhaltung der statutarischen Voraussetzungen zur Ausschüttung und zum anderen an seine Sorgfalts- und Treuepflicht gebunden ist. dd) Rechtsfolgen Hinsichtlich der Rechtsfolgen ist zwischen der transparenten und der intransparenten Stiftung zu unterscheiden. (1) Transparente Stiftung Hat unter Anwendung der zuvor beschriebenen Grundsätze kein Vermögensübergang auf die Stiftung stattgefunden, ist das Vermögen lediglich formal auf die Stiftung übergegangen. Steuerlich sind das Vermögen und die daraus erwirtschafteten Erträge bis zum Erlöschen der Beherrschungsbefugnisse dem Stifter zuzurechnen.111 Mangels eines Vermögensträgerwechsels fällt daher weder Ertrag- noch Schenkungsteuer an.112 Es liegt eine steuerlich unbeachtliche transparente Stiftung vor.113 Stirbt der Stifter oder erlöschen die Herrschaftsbefugnisse auf andere Weise, stellt sich die Frage der Einordnung des Vermögensübergangs erneut. Entspringen die zur Transparenz führenden Herrschaftsbefugnisse dem Stiftungsrecht, richtet sich ihre

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So bei FG Köln, Urt. v. 27. 2. 2019 – 7 K 3003/16, BeckRS 2019, 29853 Rn. 4 und 94. BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 21 f.; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 214; Linn/Schmitz, DStR 2014, 2541, 2543; M. Fischer, FR 2017, 897, 899; Thonemann-Micker, in: Block/May/Betzer/v. Au, Familienstiftung, S. 142. 112 Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.198; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 731 f.; Heß, NWB 2017, 450 f.; Thonemann-Micker, in: Block/May/ Betzer/v. Au, Familienstiftung, S. 142. 113 BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 22; Piltz, ZEV 2011, 236, 237; Oppel, ZEV 2016, 160; Thonemann-Micker, in: Block/May/Betzer/v. Au, Familienstiftung, S. 142. 111

234

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Vererblichkeit nach liechtensteinischem Recht.114 Die Stifterrechte sind nicht vererblich (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 PGR). Ein zwischen Stifter und Stiftung geschlossener Mandatsvertrag erlischt im Zweifel mit dem Tod des Stifters (§ 1002 Satz 1 ABGB).115 Die Vertragsparteien können von diesem Grundsatz allerdings abweichen und das Vertragsverhältnis damit vererblich stellen (§ 1002 Satz 2 ABGB).116 Soweit die zur steuerlichen Transparenz führenden Herrschaftsbefugnisse nicht vererblich sind (zum Beispiel gemäß Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR), erlöschen sie mit dem Tod des Stifters. Damit entfällt auch die Zurechnung beim Stifter.117 Setzen sich die zur steuerlichen Transparenz führenden Herrschaftsbefugnisse dagegen aufgrund von Vererbbarkeit bei einem Erben fort, bleibt die Stiftung weiterhin transparent.118 Die nachfolgend dargestellten steuerlichen Folgen treten bei einer transparenten Stiftung erst mit Erlöschen der zur steuerlichen Transparenz führenden Herrschaftsbefugnisse ein. (2) Intransparente Stiftung Kommt man unter Anwendung der zuvor ausgeführten Grundsätze zu dem Schluss, dass das Vermögen nicht nur formal, sondern auch steuerlich auf die Stiftung übergegangen ist, liegt eine intransparente liechtensteinische Stiftung vor.119 Deutsche Stiftungen sind aufgrund des insbesondere in § 82 BGB verankerten Trennungsprinzips dagegen steuerlich stets intransparent.120 Aufgrund des Vermögensträgerwechsels stellen sich bei einer intransparenten Stiftung die folgenden ertrag- sowie schenkungsteuerlichen Fragen.121 Im Folgenden wird von einer steuerlich intransparenten Familienstiftung liechtensteinischen Rechts ausgegangen.

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BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 24. Lennert/Steck, IStR 2019, 820, 824. § 672 Satz 1 BGB stellt die genau gegenteilige Vermutung auf. 116 Lennert/Steck, IStR 2019, 820, 824. 117 BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 25; Linn/Schmitz, DStR 2014, 2541, 2543; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 732; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 31; Lennert, in: Moritz/Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 56. 118 BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 24; Linn/Schmitz, DStR 2014, 2541, 2543 f. 119 So bei FG Köln, Urt. v. 27. 2. 2019 – 7 K 3003/16, BeckRS 2019, 29853 (rkr.). 120 Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 202; Oppel, NWB-EV 2019, 159, 160. 121 BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 21. 115

A. Besteuerung bei Errichtung

235

b) Ertragsteuer Liegt keine transparente, sondern eine intransparente Stiftung vor, hat im Rahmen der Vermögensausstattung ein steuerlich relevanter Rechtsträgerwechsel auf die Stiftung stattgefunden.122 Insofern stellen sich ertragsteuerliche Fragen. Die ertragsteuerliche Behandlung der liechtensteinischen intransparenten Familienstiftung folgt grundsätzlich der der deutschen Familienstiftung.123 Daher werden im Folgenden die Besonderheiten behandelt, die der Auslandsbezug mit sich bringt. Eine solche Besonderheit gilt bei der Ausstattung über die Grenze mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. aa) Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaftsanteilen Aufgrund der Vermögensübertragung auf eine in Liechtenstein ansässige Familienstiftung stellen sich Fragen zu der im Außensteuergesetz geregelten Wegzugsbesteuerung.124 Der deutsche Gesetzgeber hat das Außensteuergesetz – insbesondere dessen § 6 – mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2022125 durch das Gesetz zur Umsetzung der Antisteuervermeidungsrichtlinie126 vom 25. Juni 2021 neugefasst.127 In der vorliegend zu bewertenden Konstellation interessieren die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der in § 6 AStG geregelten Besteuerung des Vermögenszuwachses (sogenannte Wegzugsbesteuerung). (1) Persönlicher Anwendungsbereich Der persönliche Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 und 2 AStG ist nur bei natürlichen Personen eröffnet, die innerhalb der letzten zwölf Jahre vor der unentgeltlichen Übertragung insgesamt sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 EStG gewesen sind (§ 6 Abs. 2 Satz 1 AStG).128

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BFH, Urt. v. 5. 12. 2018 – II R 9/15, DStR 2019, 978 Rn. 21. Daisenberger, Der Einfluss der Besteuerung auf die Unternehmensnachfolgeplanung von international tätigen Unternehmern, S. 19, 22; Kutac, IStR 2021, 409, 411; R. Werner, IStR 2020, 130; für österreichische Privatstiftungen: Piltz, ZEV 2000, 378, 379 f.; Wachter, DStR 2000, 1037, 1044; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 213; allgemein für ausländische Stiftungen: Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 217. 124 Auch: Entstrickungsbesteuerung. 125 § 21 Abs. 1 Nr. 1 AStG; BR-Drs. 245/21, S. 76. 126 RL (EU) 2016/1164 vom 12. 7. 2016 zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken (ABl. L 193 S. 1). 127 ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG vom 25. 6. 2021. Siehe hierzu Wilke, IStR 2020, 366 – 371; Jesic/Leucht, DStR 2021, 1913 – 1918; Kahlenberg, IStR 2020, 378 – 388; Oppel, IWB 2021, 508 – 520; v. Oertzen/Bärsch/Kühn/Lindermann, DStR 2021, 1841 f. 128 Wilke, IStR 2020, 366, 369; Oppel, IWB 2021, 508, 511. 123

236

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen sind bei einem in Deutschland lebenden Stifter regelmäßig erfüllt. Sind sie jedoch nicht erfüllt, kann der Stifter die Kapitalgesellschaftsanteile auf die liechtensteinische Familienstiftung übertragen, ohne dass stille Reserven aufgedeckt werden. (2) Sachliche Voraussetzungen Die sachlichen Voraussetzungen für die Wegzugsbesteuerung sind keine großen Hürden. Die Wegzugsbesteuerung setzt lediglich eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG durch eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person voraus (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Nr. 2, Abs. 2 AStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).129 Unter den Empfängerkreis fallen nicht nur natürliche, sondern auch juristische Personen – wie Stiftungen.130 Die Voraussetzungen der Wegzugsbesteuerung sind nach einhelliger Auffassung der Literatur bei Erstausstattung und Nachstiftung einer in Liechtenstein ansässigen Familienstiftung durch einen nach § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland steuerpflichtigen Stifter erfüllt,131 weil eine Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein mit ihren in Deutschland erwirtschafteten Einkünften in Deutschland nicht unbeschränkt, sondern lediglich beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 2 Nr. 1, § 8 KStG i. V. m. § 49 EStG).132 (3) Rechtsfolgen Sind diese Voraussetzungen erfüllt, fingiert § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Nr. 2 AStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG – anstelle der tatsächlich erfolgten unentgeltlichen Übertragung – eine fiktive Veräußerung der Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1

129 G. Kraft, in: Kraft, AStG, § 6 Rn. 272; Oppel, NWB-EV 2019, 159 f.; R. Werner, IStR 2020, 130; Häck/Oertel, ISR 2021, 286, 289; Wilke, IStR 2020, 366, 369; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 6. 130 Häck, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 6 Rn. 277. 131 Zur PGR-Stiftung: Dannecker, DStR 2020, 853, 864; R. Werner, IStR 2020, 130; Kutac, IStR 2021, 409, 411 f.; Oppel, NWB-EV 2019, 159 f.; allgemein zu ausländischen Stiftungen: v. Sothen, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 12 Rn. 202; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 96; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 29 – 34; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 6; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 179; W. Wassermeyer, FR 2015, 149, 150 f. 132 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. b) aa). BFH, Urt. v. 23. 6. 1992 – IX R 182/87, BeckRS 1992, 22010354; BFH, Urt. v. 25. 4. 2001 – II R 14/98, IStR 2001, 589, 590; FG Köln, Urt. v. 14. 11. 2012 – 10 K 625/08, BeckRS 2013, 95223; Levedag, in: Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 2 Rn. 57; Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.204; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 121; Kutac, IStR 2021, 409, 413; R. Werner, IStR 2020, 130, 134; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 39.

A. Besteuerung bei Errichtung

237

Satz 1 EStG zum gemeinen Wert.133 Der gemeine Wert entspricht dem Preis, den ein Veräußerer im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei Veräußerung erzielen könnte (§§ 9 Abs. 2, 11 BewG).134 Der gemeine Wert der Beteiligung ist durch ein Unternehmensbewertungsverfahren zu ermitteln.135 Die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und den Anschaffungskosten unterliegt unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 lit. c) EStG) der Einkommensteuer.136 Diese Rechtsfolge stellt für den Steuerschuldner eine erhebliche wirtschaftliche Belastung dar, da er nun (fiktiv aufgedeckte) stille Reserven versteuern muss, obwohl er (tatsächlich) keinen Veräußerungserlös erwirtschaftet hat. Diese Härte hat der Gesetzgeber erkannt und Modalitäten zur Begleichung der Steuerschuld vorgesehen. (a) Bis 1. Januar 2022: Zinslose Ewigkeitsstundung ohne Sicherheitsleistung Um diese Rechtsfolge abzufedern, sah § 6 Abs. 5 AStG a. F. bisher die sogenannte zins- und sicherheitsfreie Ewigkeitsstundung vor. Bis zum 1. Januar 2022 konnte sich ein deutscher Stifter einer im Europäischen Wirtschaftsraum ansässigen Stiftung die Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung, allerdings unter Einhaltung umfangreicher Meldepflichten (§ 6 Abs. 7 AStG a. F.), stunden lassen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 AStG a. F.).137 Die Voraussetzungen für die Ewigkeitsstundung waren in der hier interessierenden Konstellation erfüllt, weil Liechtenstein Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums ist (Art. 126 Abs. 1 EWRAbk), eine dort ansässige Familienstiftung unbeschränkt steuerpflichtig ist (Art. 44 SteG), die liechtensteinische unbeschränkte Einkommensteuerpflicht mit der deutschen vergleichbar ist138 und die Amtshilfe und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuern zwischen beiden Staaten gewährleistet ist (§ 6 Abs. 5 Satz 1, 2, 3 Nr. 1 AStG a. F.).139 (b) Seit 1. Januar 2022: Ratenzahlungskonzept gegen Sicherheitsleistung Die weitreichendste Neuerung der Neufassung des § 6 AStG mit Wirkung zum 1. Januar 2022140 war die Ablösung der sicherheits- und zinsfreien Ewigkeitsstun133 Häck/Oertel, ISR 2021, 286, 291; Kahlenberg, IStR 2020, 378, 382; Escher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1250; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 30; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 6. 134 Pohl, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 6 Rn. 65. 135 Pohl, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 6 Rn. 65. 136 Oppel, IWB 2021, 508, 513; Häck/Oertel, ISR 2021, 286, 291; v. Oertzen/Bärsch/Kühn/ Lindermann, DStR 2021, 1841 f. 137 R. Werner, ZEV 2020, 130; Kutac, IStR 2021, 409, 412. 138 Dies gilt nur, soweit die Stiftung nicht die Besteuerung als Privatvermögensstruktur gewählt hat. Solche Stiftungen werden von deutscher Seite nicht als in Liechtenstein ansässig anerkannt, Protokollpunkt 2 zu Art. 4 Abs. 1 DBA-FL. 139 Kutac, IStR 2021, 409, 412; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 8; im Ergebnis ebenfalls R. Werner, IStR 2020, 130. 140 § 21 Abs. 1 Nr. 1 AStG; BR-Drs. 245/21, S. 76.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

dung bei Wegzug in einen Mitgliedsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums (§ 6 Abs. 5 AStG a. F.) durch das neugefasste Ratenzahlungskonzept (§ 6 Abs. 4 AStG).141 Ein Stifter hat demnach seit dem 1. Januar 2022 nur noch die Möglichkeit, die Ratenzahlung der Wegzugsteuer auf sieben gleiche Jahresraten zu beantragen (§ 6 Abs. 4 Satz 1 AStG).142 Diesem Antrag gibt das Finanzamt allerdings in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung statt (§ 6 Abs. 4 Satz 2 AStG). Das Erfordernis der grundsätzlich erforderlichen (vom Zuzugsort unabhängigen) Sicherheitsleistung könnte sich als faktische „Wegzugsperre“143 erweisen, weil die Beteiligung in der Regel der wertvollste Vermögensbestandteil des Steuerpflichtigen (nicht selten sein Familienunternehmen) ist. Des Weiteren ist die Zweckmäßigkeit des Sicherheitsleistungserfordernisses fraglich: Auf der einen Seite wird der Steuerpflichtige an einer wirtschaftlichen Nutzung des Sicherungsgutes behindert.144 Der Steuerpflichtige muss das Sicherungsgut jedoch uneingeschränkt wirtschaftlich nutzen können, um die Wegzugsteuer zahlen zu können. Auf der anderen Seite stellt sich die Frage, warum ein Steuerpflichtiger, der über die notwendigen finanziellen Mittel zur Sicherheitsleistung verfügt, diese nicht sogleich zur Tilgung der Steuerschuld einsetzt.145 (c) Überlegungen zur Begrenzung der Wegzugsbesteuerung Mit der Abkehr von der zinslosen Ewigkeitsstundung hin zum siebenjährigen Ratenzahlungskonzept gegen Sicherheitsleistung hat der Gesetzgeber die fiktive Aufdeckung der stillen Reserven zementiert.146 Damit steht der wegzugswillige Stifter auch weiterhin vor dem Problem, dass aufgrund der Fiktion der Veräußerung dem Liquiditätsabfluss in Form der Steuerschuld kein tatsächlicher Liquiditätszufluss in Form eines Veräußerungserlöses gegenübersteht.147 Im Folgenden werden daher Überlegungen zur Vermeidung dieses nachteiligen Ergebnisses angestellt:

141 Salzmann, IStR 2021, 759; Oppel, IWB 2021, 508, 515 ff.; Häck/Oertel, ISR 2021, 286, 291 f.; Wilke, IStR 2020, 366 – 371; Jesic/Leucht, DStR 2021, 1913 – 1918; Kahlenberg, IStR 2020, 378 – 388; Oppel, IWB 2021, 508 – 520. 142 Zu unionsrechtlichen Bedenken bzgl. Ratenzahlungskonzept Kahlenberg, IStR 2020, 378, 383 f.; Oppel, IWB 2021, 508, 516 ff.; Wilke, IStR 2020, 366, 370; Jesic/Leucht, DStR 2021, 1913, 1914 ff. 143 Häck/Oertel, ISR 2021, 286, 292. 144 Oppel, IWB 2021, 508, 518. 145 Cranshaw, jurisPR-IWR 3/2019, Anm. 1. 146 Oppel, IWB 2021, 508 f. 147 Dahlmanns, RNotZ 2020, 417, 445.

A. Besteuerung bei Errichtung

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(aa) Keine Rückkehroption bei Stiftungssachverhalten § 6 Abs. 3 AStG enthält die sogenannte Rückkehrregelung. Gemäß der Rückkehrregelung entfällt der Steueranspruch, wenn der Steuerpflichtige den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG zwar erfüllt hat, jedoch innerhalb von sieben Jahren in Deutschland wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird, er die Anteile weder veräußert noch in Betriebsvermögen eingelegt hat, keine Gewinnausschüttungen erfolgt sind und Deutschland das Besteuerungsrecht mindestens in dem Umfang wieder begründet, wie es vor dem Wegzug bestand (§ 6 Abs. 3 AStG). Auf eine Übertragung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG findet die Rückkehrregelung unter den vorgenannten Voraussetzungen nur Anwendung, wenn die Übertragung auf eine natürliche Person erfolgt ist (§ 6 Abs. 3 Satz 5 AStG). Auf grenzüberschreitende Stiftungssachverhalte findet die Rückkehrregelung daher keine Anwendung, da die Empfängerin in diesem Fall keine natürliche, sondern eine juristische Person ist. (bb) Doppelt ansässige Familienstiftung Einen Lösungsansatz könnte eine sogenannte doppelt ansässige Familienstiftung bieten: – Hierzu errichtet der Stifter im ersten Schritt eine steuerlich intransparente Familienstiftung in Liechtenstein und stattet sie mit dem Mindestkapital aus. – Im zweiten Schritt verlegt die Familienstiftung ihren Sitz unter Wahrung des liechtensteinischen Stiftungsstatuts148 nach Deutschland und wird damit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG).149 – Im nächsten Schritt überträgt der Stifter im Wege der Nachstiftung (Art. 552 § 13 Abs. 2 PGR) seine Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG schenkungsteuerlich begünstigt (§§ 13a–c, 28a ErbStG) auf die Familienstiftung. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Grundsätze des § 6 AStG finden keine Anwendung, da die Familienstiftung ihren Sitz in Deutschland hat.150 – Als Nächstes könnte die Stifterfamilie aus Deutschland wegziehen. Dies würde Wegzugsbesteuerung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG) auslösen, da die Kapitalgesellschaftsanteile im Vermögen der Familienstiftung mit Sitz in Deutschland verbleiben. – Letzter Schritt ist die Verlegung des effektiven Verwaltungssitzes nach Ablauf der schenkungsteuerlichen Sperrfristen151 und vor dem Ersatzerbschaftsteuertermin152 148

Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E. R. Werner, IStR 2010, 589, 593; Kahler, in: BeckOK KStG, Stand: 15. 12. 2021, § 1 Rn. 73, 75; Lampert, in: Gosch, KStG, § 1 Rn. 83. 150 v. Oertzen, BB 2019, 2647, 2651; R. Werner, IStR 2020, 130, 135. 151 Abhängig vom gewählten Verschonungsmodell beträgt die erbschaftsteuerliche Sperrfrist entweder fünf Jahre bei Regelverschonung (§ 13a Abs. 6 ErbStG) oder sieben Jahre bei 149

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

zurück nach Liechtenstein.153 Dies würde zwar zur Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 KStG führen, deren steuerliche Auswirkungen jedoch durch § 8b Abs. 2 KStG abgeschwächt wären.154 Ein Nachteil dieses Vorgehens ist allerdings, dass das Steuerklassenprivileg bei Errichtung nicht für Zu- und Nachstiftungen gilt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG), sondern nur für die Erstausstattung, sodass die Steuerklasse III Anwendung findet.155 Ein erheblicher Vorteil dieses Vorgehens ist jedoch, dass die Familienstiftung bei der Wegzugsbesteuerung (§ 12 Abs. 1 KStG) von § 8b Abs. 2 KStG profitiert. Stattet der Stifter dagegen „über die Grenzen hinweg“ eine in Liechtenstein ansässige Familienstiftung mit Kapitalgesellschaftsanteilen aus, ist er dem wesentlich strengeren Regime des § 6 AStG unterworfen. Ein weiterer Vorteil der Rückverlegung des Sitzes ist, dass eine Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein nicht der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt.156 (cc) Einbringung in Personengesellschaft mit inländischer Betriebsstätte Im Schrifttum wird zur Vermeidung der Wegzugsteuer die Einbringung der Kapitalgesellschaftsanteile in eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft mit inländischer Betriebsstätte vertreten.157 Die Besteuerung ist dann am Ort der Betriebsstätte sichergestellt, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Betriebsstätte funktional zugeordnet ist (§ 7 Betriebsstättengewinnaufteilungsver-

Optionsverschonung (§ 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 6 i. V. m. Abs. 6 ErbStG), siehe hierzu Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 13a Rn. 13 f., 76 – 164. 152 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 1. b) bb). 153 Die Verlegung einer nach liechtensteinischem Stiftungsstatut gegründeten Familienstiftung von Deutschland nach Liechtenstein ist nach liechtensteinischem Internationalem Privatrecht (Art. 233 PGR) ohne weiteres möglich. Da die Familienstiftung nicht dem deutschen, sondern dem liechtensteinischen Stiftungsstatut untersteht, ist sie nicht aufgrund des ab dem 1. 7. 2023 geltenden § 83a BGB-neu an einen Verwaltungssitz in Deutschland „gefesselt“. v. Oertzen, BB 2019, 2467, 2651 rät dazu, die Sitzverlegungen beweisbar zu vollziehen, da die deutsche Finanzverwaltung eine derartige Gestaltung vermutlich einer strengen Prüfung unterziehe. Als Beweismittel könnten Mietverträge über Räume dienen, in denen der Stiftungsrat die wesentlichen Verwaltungstätigkeiten ausübt. 154 v. Oertzen, BB 2019, 2647, 2651; R. Werner, IStR 2020, 130, 135; Gosch, in: Gosch, KStG, § 8b Rn. 194a; Pfirrmann, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, KStG, § 8b Rn. 220, § 12 Rn. 23; Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rn. 189. 155 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 21; siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. I. 2. d). 156 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. b) bb). 157 R. Werner, IStR 2020, 130, 131; Oppel, NWB-EV 2019, 159 f.; Oppel, IWB 2021, 508, 519; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 217; v. Sothen, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 12 Rn. 202; Lüdicke/Oppel, BB 2017, 2646 f.

A. Besteuerung bei Errichtung

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ordnung158).159 Im Anschluss wird die Beteiligung an der Personengesellschaft ertragsteuerlich unentgeltlich zum Buchwert auf die Stiftung übertragen (§ 6 Abs. 3 EStG).160 (dd) Zwei-Stiftungen-Lösung Letztlich kann mithilfe einer Zwei-Stiftungen-Lösung wenigstens ein Teil des Vermögens auf eine in Liechtenstein ansässige Familienstiftung übertragen werden, ohne dass die Wegzugsteuer (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG) anfällt. Dazu errichtet der Stifter zunächst eine Familienstiftung deutschen Rechts.161 Diese stattet er mit seiner Kapitalgesellschaftsbeteiligung aus. Wegzugsteuer nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG fällt nicht an, da die empfangende Familienstiftung aufgrund ihres inländischen Sitzes (§§ 10 f. AO) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG).162 Parallel errichtet der Stifter eine liechtensteinische Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein. Diese stattet er mit liquidem Vermögen aus (Kapitalstiftung163). Wegzugsteuer fällt nicht an.164 Vorteil dieser Lösung ist zum einen, dass keine Wegzugsteuer anfällt, weil die Kapitalgesellschaftsbeteiligungen den deutschen Fiskus nicht verlassen haben. Weiterer Vorteil ist, dass das auf die liechtensteinische Familienstiftung übertragene liquide Vermögen vor etwaigen Pflichtteilsergänzungsansprüchen geschützt ist.165 Dies gilt jedoch nicht für die im deutschen Rechtskreis verhaftete Kapitalgesellschaftsbeteiligung.166

158

Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung) vom 13. Oktober 2014 (BGBl. I, 1603), i. d. g. F. 159 Oppel, NWB-EV, 159 f.; R. Werner, IStR 2020, 130 f. 160 v. Sothen, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 12 Rn. 202. 161 Bei einer liechtensteinischen Stiftung mit nachträglicher Sitzverlegung nach Deutschland stünde der Stifter – wie bei der doppelt ansässigen Stiftung – vor dem Problem, dass das Steuerklassenprivileg (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) nur auf die Erstausstattung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG), nicht auf nachträgliche Zu- bzw. Nachstiftungen Anwendung findet, R E 15.2 Abs. 3 ErbStR 2019; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 67; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/ Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 50; Jülicher, StuW 1999, 363, 369. 162 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 1. a) aa). 163 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. II. 2. b) aa) (1) (a). 164 Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 121; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 187. 165 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. c). 166 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. c).

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

bb) Mitunternehmeranteile Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen auf eine liechtensteinische Familienstiftung führt nicht zur Entstrickungsbesteuerung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 HS 1 EStG). Die Übertragung ist dann keine fiktive Entnahme, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter in der inländischen Betriebsstätte verbleiben.167 Das deutsche Besteuerungsrecht ist aufgrund der inländischen Betriebsstätte weder beschränkt noch ausgeschlossen (Art. 5 i. V. m. Art. 7 DBA-FL).168 c) Schenkungsteuer aa) Übertragbarkeit allgemeiner Grundsätze Die unentgeltliche Vermögenseinbringung in eine liechtensteinische Familienstiftung ist ein steuerbarer Vorgang gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 (bei Errichtung) und Nr. 1 (bei Nachstiftung) ErbStG, weil die Norm nicht zwischen einer deutschen oder ausländischen Stiftung differenziert.169 Im Übrigen gelten die zur deutschen Familienstiftung dargestellten allgemeinen Grundsätze, weil der Stifter als Inländer unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 2 Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).170 bb) Steuerklassenprivileg für liechtensteinische Familienstiftung? Umstritten ist allerdings, ob das in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG geregelte Steuerklassenprivileg neben im Inland (Deutschland) errichteten Familienstiftungen auch auf liechtensteinische Familienstiftungen Anwendung findet. (1) Eindeutiger Wortlaut Das Steuerklassenprivileg setzt dem Wortlaut nach eine Familienstiftung voraus, die „im Inland errichtet [worden] ist“ (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Eine liechten167

Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 120. Kutac, IStR 2021, 409, 412; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 33. 169 FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 16; Linn/ Schmitz, DStR 2014, 2541; Oppel, ZEV 2016, 159 f.; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 218; Kutac, IStR 2021, 409 f.; Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.202; M. Fischer, FR 2017, 897, 899; Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484; Curdt, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 149; v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 347; Gierhake, ZErb 2016, 163; Götzenberger, in: Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolge, Rn. 282. 170 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. 2.; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 218; Gierhake, ZErb 2016, 163; M. Fischer, FR 2017, 897, 899; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 10; R. Werner, IStR 2020, 130 f.; MeyerSandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.202; Heß, NWB 2017, 450 f.; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 188; für die österreichische Privatstiftung: Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 213. 168

A. Besteuerung bei Errichtung

243

steinische Familienstiftung kann zwar – wie zuvor dargelegt wurde – ihren effektiven Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen171, wird jedoch zunächst in Liechtenstein errichtet.172 Sie ist daher keine Familienstiftung, die „im Inland errichtet [worden] ist“ (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG).173 Der Wortlaut ist insofern eindeutig.174 Bei reiner Wortlautauslegung wäre bei einer in Liechtenstein errichteten Familienstiftung auf die Vermögenseinbringung im Rahmen der Stiftungserrichtung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) die Steuerklasse III mit einem Steuersatz zwischen 30 und 50 % anzuwenden (§ 19 Abs. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 StKl. III ErbStG).175 (2) Europarechtswidrigkeit des Inlandsvorbehalts Da der Anwendungsbereich des Steuerklassenprivilegs ausschließlich im Inland errichtete Familienstiftungen erfasst, stellt sich die Frage, ob der in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG enthaltene Inlandsvorbehalt mit dem Europarecht vereinbar ist. Als verletzte Grundfreiheit kommt die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 40 – 45 EWRAbk) in Betracht.176 Die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet Beschränkungen und Diskriminierungen des Kapitalverkehrs zulasten in der Europäischen Union beziehungsweise in der Europäischen Freihandelsassoziation Ansässiger aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit oder ihres Wohnorts oder des Anlageortes (Art. 40 EWRAbk). Nachfolgend wird daher geprüft, ob die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 40 – 45 EWRAbk) Anwendung findet und der Inlandsvorbehalt in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG diese ungerechtfertigt beeinträchtigt. (a) Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit Deutschland – als Mitgliedsstaat der Europäischen Union – und Liechtenstein sind – wie bereits dargelegt wurde – Mitglieder des Europäischen Wirtschaftsraums, sodass die Grundfreiheit der Kapitalverkehrsfreiheit uneingeschränkt Anwendung findet (Art. 40 i. V. m. Art. 126 Abs. 1 EWRAbk).177 Da die in Art. 40 EWRAbk geregelte Kapitalverkehrsfreiheit im Wesentlichen identisch mit der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 Abs. 1 AEUV ist, sind die vom Gerichtshof der Europäi171

Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E. Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 718. 173 Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 218; MeyerSandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.202. 174 Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 41 f.; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 15 Rn. 40. 175 Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253 f.; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1237. 176 Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 201 – 203 nimmt eine Abgrenzung zwischen EU-Niederlassungs- (Art. 49 AEUV) und EU-Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) vor. 177 FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 25. 172

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

schen Union zu Art. 63 Abs. 1 AEUV judizierten Grundsätze auf Art. 40 EWRAbk zu übertragen (Art. 6 EWRAbk).178 Zunächst gilt es zu klären, ob die grenzüberschreitende Ausstattung einer Familienstiftung in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fällt. Der Begriff des Kapitalverkehrs wird weder in Art. 40 EWRAbk noch in Art. 63 AEUV näher definiert. Allerdings verweist Art. 40 Satz 2 EWRAbk hinsichtlich der Durchführungsbestimmungen auf Anhang XII zum EWRAbk, dieser in Ziffer 1.01 wiederum auf die Kapitalverkehrsrichtlinie179 zur Auslegung des Begriffs des Kapitalverkehrs.180 Die Kapitalverkehrsrichtlinie enthält in ihrem Anhang I eine Nomenklatur, die einige Beispiele für Erscheinungen des Kapitalverkehrs aufzählt.181 In Rubrik XI des Anhangs I ist der Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter aufgelistet, unter den gemäß lit. B) „Schenkungen und Stiftungen“ fallen.182 Folglich ist die Ausstattung einer Stiftung vom Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit umfasst (Art. 40 Satz 2 EWRAbk i. V. m. Anhang XII – 1.01 zum EWRAbk i. V. m. Anhang I zu Art. 1 RL 88/361/EWG).183 Gleiches gilt für die Besteuerung dieses Vorgangs.184 Überdies liegt bei der Einbringung von in Deutschland belegenem Vermögen eines in Deutschland ansässigen Stifters in eine Familienstiftung mit Sitz in 178

EuGH, Urt. v. 8. 11. 2012 – C-342/10, IStR 2013, 204 Rn. 53 – Kommission/Finnland; EuGH, Urt. v. 1. 12. 2011 – C-250/08, IStR 2012, 67 Rn. 83 – Europäische Kommission/ Königreich Belgien, unterstützt durch Republik Ungarn; FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 25 – 29. 179 RL 88/361/EWR des Rates vom 24. 6. 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags (ABl. L 178 vom 8. 7. 1988, S. 5 – 18). 180 EuGH, Urt. v. 27. 1. 2009 – C-318/07, Slg. I 2009, 390 Rn. 24 – Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid; EuGH, Urt. v. 16. 6. 2011 – C-10/10, Slg. I 2011, 5416 Rn. 24 – Europäische Kommission/Republik Österreich; Bröhmer, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 63 AEUV, Rn. 11 f.; Sedlaczek/Züger, in: Streinz, EUV/AEUV, Art. 63 AEUV, Rn. 18; FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 25, 29. 181 EuGH, Urt. v. 27. 1. 2009 – C-318/07, Slg. I 2009, 390 Rn. 24 – Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid; EuGH, Urt. v. 16. 6. 2011 – C-10/10, Slg. I 2011, 5416 Rn. 24 – Europäische Kommission/Republik Österreich; Sedlaczek/Züger, in: Streinz, EUV/AEUV, Art. 63 AEUV, Rn. 18 f. 182 EuGH, Urt. v. 27. 1. 2009 – C-318/07, Slg. I 2009, 390 Rn. 24 – Hein Persche/Finanzamt Lüdenscheid; EuGH, Urt. v. 16. 6. 2011 – C-10/10, Slg. I 2011, 5416 Rn. 24 – Europäische Kommission/Republik Österreich; Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253, 255. 183 EuGH, Urt. v. 17. 9. 2015 – C-589/13, NZG 2015, 1440 Rn. 39 – F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt; EuGH, Urt. v. 22. 4. 2010 – C-510/08, Slg. I 2010, 3553 Rn. 19 – Vera Mattner; FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 30; Gierhake, ZErb 2016, 163, 166; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 203 f.; Theuffel-Werhahn, SB 2019, 185; Streinz, EUV/AEUV, Art. 63 AEUV, Rn. 19. 184 EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. 2017 II, 424 Rn. 19 – Max-Heinz Feilen/ Finanzamt Fulda; EuGH, Urt. v. 22. 4. 2010 – C-510/08, Slg. I 2010, 3553 Rn. 20 – Vera Mattner; FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 30.

A. Besteuerung bei Errichtung

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Liechtenstein kein rein innerstaatlicher, sondern ein grenzüberschreitender Sachverhalt vor.185 (b) Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit Die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet alle Maßnahmen, die den Kapitalverkehr beschränken oder die Adressaten der Kapitalverkehrsfreiheit diskriminieren (Art. 40 Satz 1 EWRAbk). Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zählen zu den von der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 40 Satz 1 EWRAbk, Art. 63 Abs. 1 AEUV) verbotenen Beschränkungen solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedsstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten.186 Anhand der folgenden Beispiele soll untersucht werden, ob eine derartige Beschränkung vorliegt: (aa) Beispiel 1: Deutsche Familienstiftung Errichtet ein Deutscher eine Familienstiftung mit Sitz in Deutschland und setzt seinen Ehepartner und seine Abkömmlinge als Begünstigte ein, richtet sich die anzuwendende Steuerklasse aufgrund des Steuerklassenprivilegs für inländische Familienstiftungen nach dem Verwandtschaftsverhältnis des Stifters zu dem nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Entferntest verwandte Berechtigte sind die Kinder und gegebenenfalls ungeborene187 Kindeskinder des Stifters. Dies führt im genannten Beispiel zur Anwendung der Steuerklasse I (§ 15 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 StKl. I Nr. 1 – 3 ErbStG). Der Steuersatz der Steuerklasse I beträgt 7 %, 11 %, 15 %, 19 %, 23 %, 27 % oder 30 % (§ 19 Abs. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 StKl. I ErbStG). Der Steuersatz von 30 % wird ab einem steuerpflichtigen Ausstattungsvolumen von mehr als 26 Millionen Euro erhoben. Der Freibetrag beträgt – nach der hier vertretenen Auffassung188 – 100.000 Euro (§ 15 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 StKl. I i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

185

FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 29; Gierhake, ZErb 2016, 163, 166; Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253, 255, dort Variante 1. 186 EuGH, Urt. v. 10. 2. 2011 – C-436/08, C-437/08, Slg. I 2011, 355 Rn. 50, Haribo Lakritzen Hans Riegel Betriebs-GmbH und Österreichische Salinen AG/Finanzamt Linz; EuGH, Urt. v. 11. 6. 2009 – C-521/07, DStRE 2009, 1311 Rn. 39 – Kommission der Europäischen Gemeinschaften/Königreich der Niederlande; EuGH, Urt. v. 25. 1. 2007 – C-370/05, Slg. I 2007, 1144 Rn. 24, Uwe Kay Festersen; EuGH, Urt. v. 18. 12. 2007 – C-101/05, Slg. I 2007, 11568 Rn. 40, „A“ Vorlage des Regeringsrätt (Schweden); EuGH, Urt. v. 23. 2. 2006 – 513/03, Slg. I 2006, 1981 Rn. 44, Erben von M. E. A. van Hilten-van der Heijden/Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen; EuGH, Urt. v. 14. 11. 1995 – C-484/93, BeckRS 2004, 77468 Rn. 10, Svensson und Gustavsson; FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 31. 187 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. I. 2. d) bb). 188 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. I. 2. d) bb) (3).

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

(bb) Beispiel 2: Liechtensteinische Familienstiftung Errichtet ein Deutscher dagegen eine Familienstiftung in Liechtenstein und setzt ebenfalls seinen Ehepartner und seine Abkömmlinge als Begünstigte ein, findet das Steuerklassenprivileg – dem Wortlaut nach – keine Anwendung, weil die Familienstiftung nicht „im Inland errichtet [worden] ist“ (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Daher richtet sich die anzuwendende Steuerklasse nach den allgemeinen Grundsätzen des § 15 Abs. 1 ErbStG, also dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers – der liechtensteinischen Familienstiftung – zum Schenker – dem Stifter. Da zwischen dem Stifter und der Familienstiftung als juristische Person kein Verwandtschaftsverhältnis existieren kann, unterliegt die Stiftungsausstattung der Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 StKl. IIII ErbStG).189 Die Steuerklasse III ist die höchste und damit die ungünstigste Steuerklasse, weil der Steuersatz bei einem steuerpflichtigen Ausstattungsvolumen bis einschließlich 6 Millionen Euro 30 % und darüber 50 % beträgt (§ 19 Abs. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 StKl. IIII ErbStG). Darüber hinaus geht mit der Steuerklasse III der niedrigste Freibetrag i. H. v. 20.000 Euro einher (§ 15 Abs. 1 StKl. IIII i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 7). (cc) Beschränkung infolge ungleicher steuerlicher Behandlung Beiden Beispielen liegt eine vergleichbar ausgestaltete Familienstiftung zugrunde. Sie unterscheiden sich lediglich hinsichtlich des gewählten Stiftungsstatuts. Allerdings werden diese vergleichbaren Sachverhalte – wie gezeigt wurde – ungleich besteuert.190 Die ungleiche Besteuerung führt zu einer höheren Liquiditätsbelastung einer in Liechtenstein errichteten Familienstiftung.191 Ihr steht damit im Vergleich zu einer in Deutschland errichteten Familienstiftung ein um die höhere Errichtungssteuer reduziertes Stiftungsvermögen zur Verfügung.192 Folglich liegt es nahe, dass sich ein Stiftungswilliger bei der Rechtswahl für die Errichtung im Inland entscheidet, um einen solchen Liquiditätsverlust zu vermeiden.193 Damit liegt ein Sachverhalt vor, der geeignet ist, einen deutschen Stifter von einer Investition nach Liechtenstein abzuhalten. Folglich liegt unter Anwendung der vom Gerichtshof der Europäischen Union judizierten Grundsätze eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor. Darüber hinaus lässt der Gerichtshof der Europäischen Union in ständiger Rechtsprechung für die Annahme einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit schon das Vorliegen eines Liquiditätsnachteils genügen, wenn dieser bei einem rein

189

Kutac, IStR 2021, 409, 411; Oppel/Arzner, ZEV 2020, 209, 210. Siehe Berechnungsbeispiele bei: Gierhake, ZErb 2016, 163 f.; Oppel/Arzner, ZEV 2020, 209, 211 f. 191 FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 34. 192 Theuffel-Werhahn, SB 2019, 185, 187; Thömmes/Stockmann, IStR 1999, 261, 267. 193 Thömmes/Stockmann, IStR 1999, 261, 267. 190

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nationalen Sachverhalt nicht auftritt.194 Dies ist – wie anhand der Beispiele gezeigt wurde – der Fall. (c) Rechtfertigung Fraglich ist, ob diese Beschränkung gerechtfertigt ist. Art. 40 EWRAbk und die Kapitalverkehrsrichtlinie195 sehen keine Rechtfertigungsgründe vor.196 Der Gerichtshof der Europäischen Union hat allerdings entschieden, dass Art. 40 EWRAbk „dieselbe rechtliche Tragweite wie die im Wesentlichen gleichen Bestimmungen des Art. 63 AEUV [hat]“.197 Folglich finden die Rechtfertigungsgründe des Art. 65 AUEV Anwendung. Hier kommt insbesondere Art. 65 Abs. 1 lit. a) AEUV in Betracht. Gemäß Art. 65 Abs. 1 lit. a) AEUV schützt die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) den Rechtsanwender nicht davor, dass die Mitgliedsstaaten einschlägige Vorschriften ihres Steuerrechts anwenden, die zu einer unterschiedlichen Behandlung Steuerpflichtiger mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort führen.198 Allerdings schränkt Art. 65 Abs. 3 den Abs. 1 lit. a) AEUV insoweit seinerseits ein, als willkürliche Diskriminierungen und verschleierte Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs weiter verboten bleiben. Daher und nicht zuletzt wegen seines Ausnahmecharakters lässt die Bestimmung des Art. 65 Abs. 1 lit. a) AEUV lediglich einen engen Spielraum für Rechtfertigungen.199 In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof der Europäischen Union entschieden, dass „eine nationale Steuerregelung, die zur Berechnung der Erbschaftoder Schenkungsteuer eine Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden […] vornimmt, nur dann als mit den Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden kann, wenn sie Situationen

194 EuGH, Urt. v. 17. 9. 2015 – C-589/13, NZG 2015, 1440 Rn. 51 – F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt; EuGH, Urt. v. 8. 3. 2001 – C-397/98 und C-410/98, Slg. I 2001, 1727 Rn. 44, 54, 76, Metallgesellschaft Ltd u. a., Hoechst AG, Hoechst (UK) Ltd/Commissioners of Inland Revenue, HM Attorney General; EuGH, Urt. v. 21. 11. 2002 – C-446/00, BeckRS 2004, 77242 Rn. 36 f., X und Y/Riksskatteverk (Ersuchen um Vorabentscheidung vom Regeringsrätt, Schweden). 195 RL 88/361/EWR des Rates vom 24. 6. 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags (ABl. L 178 vom 8. 7. 1988, S. 5 – 18). 196 Bröhmer, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 65 AEUV, Rn. 6; Sedlaczek/Züger, in: Streinz, EUV/AEUV, Art. 65 AEUV, Rn. 38. 197 EuGH, Urt. v. 8. 11. 2012 – C-342/10, IStR 2013, 204 Rn. 53 – Kommission/Finnland; EuGH, Urt. v. 1. 12. 2011 – C-250/08, IStR 2012, 67 Rn. 83 – Europäische Kommission/Königreich Belgien, unterstützt durch Republik Ungarn. 198 EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. II 2017, 424 Rn. 24 – Max-Heinz Feilen/ Finanzamt Fulda. 199 EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. II 2017, 424 Rn. 25 – Max-Heinz Feilen/ Finanzamt Fulda; Bröhmer, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 65 AEUV, Rn. 2.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist“.200 (aa) Objektive Vergleichbarkeit Die Sachverhalte sind objektiv miteinander vergleichbar, da sich das deutsche und das liechtensteinische Stiftungszivilrecht – wie bereits dargelegt wurde – ähneln und somit vergleichbar sind. Darüber hinaus verwirklicht sowohl die Errichtungsausstattung einer Familienstiftung mit Sitz in Deutschland als auch einer mit Sitz in Liechtenstein den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG.201 (bb) Zwingender Allgemeinwohlgrund: Kohärenz des Steuersystems Als zwingender Rechtfertigungsgrund des Allgemeinwohls kommt die Kohärenz des Steuersystems in Betracht.202 Darunter ist zu verstehen, dass ein dem nationalen Steuerrecht immanenter unmittelbarer und nachweisbarer203 Zusammenhang zwischen einer für den Steuerpflichtigen nachteiligen Norm mit einer anderen vorteilhaften Norm besteht.204 Eine Kompensation für den Nachteil des Ausschlusses vom Steuerklassenprivileg könnte darin bestehen, dass eine im Ausland errichtete und ansässige Familienstiftung nicht alle 30 Jahre der Erbersatzsteuer unterliegt.205 Nach Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist ein unmittelbarer Zusammenhang abzulehnen, wenn es um die steuerliche Behandlung verschiedener 200 EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. II 2017, 424 Rn. 26 – Max-Heinz Feilen/ Finanzamt Fulda. Siehe auch EuGH, Urt. v. 11. 6. 2009 – C-521/07, DStRE 2009, 1311 Rn. 42 – Kommission der Europäischen Gemeinschaften/Königreich der Niederlande. 201 FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 39. 202 Grundlegend EuGH, Urt. v. 28. 1. 1992 – C-204/90, Slg. 1992, I-276 Rn. 28 – Bachmann/Belgien; EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. II 2017, 424 Rn. 30 – Max-Heinz Feilen/Finanzamt Fulda; Bahns/Brinkmann/Gläser/Sedlaczek, in: von der Groeben/Schwarze/ Hatje, Europäisches Unionsrecht, Vorbem. Art. 110 – 113 AEUV, Rn. 73. 203 EuGH, Urt. v. 8. 11. 2012 – C-342/10, IStR 2013, 104 Rn. 49 – Kommission/Finnland; EuGH, Urt. v. 6. 9. 2012 – C-380/11, NZG 2013, 198 Rn. 47 – DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA/Administration des contributions en matière d’impôts; EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. II 2017, 424 Rn. 30 – Max-Heinz Feilen/Finanzamt Fulda; Oppel/ Arzner, ZEV 2020, 209, 213. 204 EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. II 2017, 424 Rn. 30 – Max-Heinz Feilen/ Finanzamt Fulda; EuGH, Urt. v. 7. 11. 2013 – C-322/11, IStR 2013, 913 Rn. 65 f. – K Vorabentscheidungsersuchen des Korkein hallinto-oikeus (Finnland); EuGH, Urt. v. 17. 10. 2013 – C-181/12, DStR 2013, 2269 Rn. 59 – Yvon Welte/FA Velbert; Bahns/Brinkmann/Gläser/Sedlaczek, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, Vorbem. Art. 110 – 113 AEUV, Rn. 73; Kellersmann/Schnitger, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 23 Rn. 102 f. 205 Gräfe, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 15 Rn. 97; Götz, in: ErbStG-eKommentar, § 15 Rn. 111. Nach R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20917 ist die Erbersatzsteuer Ausgleich dafür, „dass es durch die Übertragung des Vermögens des Stifters auf die Stiftung in Bezug auf eben dieses Vermögen künftig keine erbschaftsteuerpflichtigen Erbfälle mehr geben wird“.

A. Besteuerung bei Errichtung

249

Steuerpflichtiger geht.206 An einem solchen unmittelbaren subjektiven Zusammenhang fehlt es hier,207 denn Steuerschuldnerin der Erbersatzsteuer ist allein die inländische Familienstiftung (§ 20 Abs. 1 Satz 1 a. E. ErbStG). Die Schenkungsteuer im Rahmen der Errichtung wird dagegen von der Familienstiftung und dem Stifter als Gesamtschuldner geschuldet (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG i. V. m. § 44 Abs. 1 AO).208 Sofern der subjektive Zusammenhang fehlt, muss sich nach Auffassung der Generalanwältin Kokott die vorteilhafte Besteuerung auf denselben wirtschaftlichen Vorgang beziehen.209 Dies ist vorliegend nicht der Fall. Besteuerter wirtschaftlicher Vorgang der Errichtungsbesteuerung, auf die das Steuerklassenprivileg Anwendung findet, ist die Bereicherung der Familienstiftung im Rahmen ihrer Ausstattung (§ 15 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Der Erbersatzsteuer ist dagegen kein wirtschaftlicher Vorgang, sondern das Stiftungsvermögen als solches unterworfen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 10 Abs. 1 Satz 7 Alt. 1 ErbStG).210 Folglich wird weder derselbe wirtschaftliche Vorgang noch dasselbe Vermögen besteuert, da Letzteres im Laufe der 30 Jahre bis zur Erhebung der Erbersatzsteuer Änderungen unterliegt.211 Daneben besteht – wie schon angedeutet – kein zeitlicher Zusammenhang zwischen Steuerklassenprivileg und Erbersatzsteuer. Zwar wird eine Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein nicht der Erbersatzsteuer unterworfen, dieser Vorteil macht sich jedoch – im Vergleich zu einer in Deutschland ansässigen Familienstiftung – erst 30 Jahre nach der Errichtung bemerkbar.212 Die Anwendung der Steuerklasse III aufgrund des Ausschlusses vom Steuerklassenprivileg wirkt sich dagegen sofort bei Errichtung der Familienstiftung aus. Fraglich ist darüber hinaus, ob der Vorteil des Ersparnisses der Erbersatzsteuer derart gewichtig ist, da bei der Erhebung der Erbersatzsteuer die folgenden zwei Steuererleichterungen gelten: Zum einen gilt ein erhöhter Freibetrag in Höhe von 800.000 Euro (§ 15 Abs. 2 Satz 3 HS 1 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Zum anderen richtet sich der Steuersatz nach dem Prozentsatz der Steuerklasse I, der für 206 EuGH, Urt. v. 17. 9. 2015 – C-589/13, NZG 2015, 1440 Rn. 83 – F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt; EuGH, Urt. v. 6. 6. 2000 – C-35/10, IStR 2000, 432 Rn. 57 – Staatssecretaris van Financiën / B. G. M. Verkooije; EuGH, Urt. v. 30. 6. 2016 – C-123/15, BStBl. II 2017, 424 Rn. 35 – Max-Heinz Feilen/Finanzamt Fulda; Kellersmann/Schnitger, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 23 Rn. 102 f. 207 Gierhake, ZErb 2016, 163, 166; Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253, 257 f. 208 H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 20 Rn. 7. 209 EuGH, Schlussanträge (1) der Generalanwältin Kokott vom 18. 3. 2004 – C-319/02, IStR 2004, 313 Rn. 61 – Petri Mikael Manninen; ähnlich: Götz, in: ErbStG-eKommentar, § 15 Rn. 111. 210 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 38; Geck, in: Kapp/ Ebeling, ErbStG, § 1 Rn. 49: „ihrem Wesen nach eine Vermögensteuer“; so auch Berndt, Stiftung & Sponsoring 4/2004, 15 f.; Wachter, FR 2017, 130, 134; Bruschke, ErbStB 2013, 21. 211 Kellersmann/Schnitger, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 23 Rn. 104. 212 Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253, 257 f.; Thömmes/Stockmann, IStR 1999, 261, 265; Stein, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rn. 76.

250

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

die Hälfte des Werts des steuerpflichtigen Vermögens gelten würde (§ 15 Abs. 2 Satz 3 HS 2 ErbStG).213 Der fehlende gesetzliche Zusammenhang spiegelt sich überdies darin wider, dass es an einer gesetzlichen Regelung für eine nach Errichtung im Ausland zuziehende Familienstiftung fehlt. Eine solche wäre einer doppelten Belastung ausgesetzt. Im Rahmen der Errichtung würde sie nicht vom Steuerklassenprivileg profitieren, wäre nach dem Zuzug nach Deutschland aber der Erbersatzsteuer ausgesetzt.214 Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Nachteil des Ausschlusses ausländischer Familienstiftungen und des Vorteils der Nichtbelastung ausländischer Familienstiftungen mit Erbersatzsteuer existiert daher nicht. (d) Ergebnis und Rechtsfolge Der Ausschluss ausländischer Familienstiftungen vom Steuerklassenprivileg ist damit eine ungerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.215 Zum gleichen Ergebnis kommt mit der herrschenden Lehre216 das FG Hessen.217 Die in diesem Urteil unterlegene Finanzverwaltung hat zunächst Revision zum Bundesfinanzhof (Az. II R 25/19) eingereicht, diese jedoch am 19. Juni 2019 wieder zurückgenommen. Ein höchstgerichtliches Urteil zu dieser Problematik lässt damit weiter auf sich warten. Aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechtes ist § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG europarechtskonform auszulegen.218 Folglich ist einer in Liechtenstein errichteten Familienstiftung das Steuerklassenprivileg des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG zu gewähren.219 Damit eine Familienstiftung liechtensteinischen Rechts von dieser Rechtsfolge profitiert, ist es von fundamentaler Wichtigkeit, dass der Stifter der Familienstiftung sein Vermögen nicht in zwei Akten – wie bei der liechtensteinischen Stiftung 213

Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 1. b) ff). H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 33. 215 A. A. Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 15 Rn. 40. 216 Thömmes/Stockmann, IStR 1999, 261, 268; Kellersmann/Schnitger, IStR 2005, 253, 261; Gierhake, ZErb 2016, 163, 167; Theuffel-Werhahn, SB 2019, 185, 188; Götz, in: Wilms/ Jochum, ErbStG, § 15 Rn. 107 – 112; Stein, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rn. 75; G. Kraft, NWB-EV 2020, 279, 284; Gräfe, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 15 Rn. 97: „erscheint europarechtlich […] bedenklich“. 217 FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 23 legte bei seiner Begründung den Schwerpunkt auf die Gesetzgebungsgenese (Rn. 43 – 47), siehe hierzu auch Oppel/Arzner, ZEV 2020, 209, 213 f.; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 15 Rn. 43: „Das instanzliche Urteil hat über den entschiedenen Einzelfall hinaus keine Bedeutung.“ 218 BFH, Urt. v. 9. 5. 2012 – X R 43/10, BeckRS 2012, 96179 Rn. 13; FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 48 f. 219 FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 48. 214

A. Besteuerung bei Errichtung

251

üblich220 –, sondern in einem Akt zuwendet. Dies ist wichtig, weil das Steuerklassenprivileg aufgrund der Bezugnahme auf § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG nur die Erstausstattung begünstigt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG).221 Auf eine Vermögenseinbringung im Wege der Nach- oder Zustiftung ist dagegen Steuerklasse III anzuwenden.222 3. Zusammenfassung Betrachtet man allein die Errichtungsbesteuerung, ist eine intransparente liechtensteinische Familienstiftung keine günstigere Variante zur deutschen Familienstiftung, wenn der Stifter die Familienstiftung mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ausstatten möchte. Grund hierfür ist die seit dem 1. Januar 2022 geltende neugefasste Wegzugsteuer (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Nr. 2 AStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie lässt keine sicherheits- und zinsfreie „Ewigkeitsstundung“ (§ 6 Abs. 5 AStG a. F) mehr zu, sondern nur noch eine Ratenzahlung über sieben Jahre mit Sicherheitsleistung (§ 6 Abs. 4 AStG). Der Stifter muss daher sein Vermögen so strukturieren, dass er die Wegzugsteuer erst gar nicht auslöst. Dafür kommen die doppelt ansässige Familienstiftung, eine Einbringung der Kapitalgesellschaftsbeteiligung in eine Personengesellschaft mit inländischer Betriebsstätte oder eine Zwei-Stiftungen-Lösung in Betracht. Ist der persönliche Anwendungsbereich der Wegzugsteuer noch nicht eröffnet, weil der Stifter in den letzten zwölf Jahren vor der Stiftungsausstattung weniger als sieben Jahre in Deutschland uneingeschränkt steuerpflichtig war (§ 6 Abs. 1 und 2 AStG), bietet die Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile auf eine liechtensteinische Familienstiftung eine Möglichkeit, zu verhindern, dass diese Anteile zukünftig der Wegzugsteuer unterliegen, ohne dass der Stifter seinen deutschen Wohnsitz aufgeben müsste. 220 Gasser, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, PGR, Art. 552 § 13 Rn. 2; Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 692. 221 Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 15 Rn. 22. 222 R E 15.2 Abs. 3 ErbStR 2019, Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 50; Bianchini-Hartmann/Richter, in: FS 10 Jahre P+P Pöllath + Partners, S. 337, 348; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1417; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558, 1561; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 15 Rn. 62; Weinmann, in: Moench/ Weinmann, ErbStG, § 15 Rn. 43. Siehe hierzu aber großzügiger Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 15 Rn. 63; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 15 Rn. 43; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 71; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20916; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 75; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 27 Rn. 20; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 15 Rn. 22 a. E.; Jülicher, in: Troll/ Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 112: Die vorgenannten Autoren empfehlen, bereits in die Stiftungsurkunde die Verpflichtung des Stifters zur Nachstiftung aufzunehmen. Diese Auffassung ist jedoch mit Hinblick auf den eindeutigen Verweis des § 15 Abs. 2 Satz 1 auf § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG und die von der h. M. vertretene Auffassung, dass § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG lediglich die Erstausstattung erfasst und Zustiftungen § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterfallen, abzulehnen, siehe 3. Teil Abschn. A. I. 2. b).

252

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Stattet der Stifter die Familienstiftung dagegen nicht mit Kapitalgesellschaftsanteilen aus oder ist der persönliche Anwendungsbereich der Wegzugsteuer nicht eröffnet, verläuft die Errichtungsbesteuerung einer deutschen und einer liechtensteinischen Familienstiftung nach deutschem Steuerrecht nahezu identisch, da das Steuerklassenprivileg (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) nach der hier vertretenen Auffassung auch auf in Liechtenstein errichtete Familienstiftungen Anwendung findet. Die steuerliche Belastung einer liechtensteinischen Familienstiftung ist jedoch geringfügig höher, da bei ihr zusätzlich die Gründungsabgabe (Art. 66 SteG) anfällt.

B. Laufende Besteuerung Nach dem Abschnitt der Errichtungsbesteuerung folgt im Lebenszyklus einer Familienstiftung die laufende Stiftungsarbeit und damit auch die laufende Besteuerung.

I. Deutsche Familienstiftung Bei der laufenden Besteuerung nach deutschem Recht ist zwischen der Besteuerung auf Ebene der Familienstiftung und der Destinatäre zu unterscheiden. 1. Stiftungsebene Auf der Ebene der Stiftung haben die Körperschaft- und Erbersatzsteuer zentrale Bedeutung. a) Körperschaftsteuer aa) Unbeschränkte Steuerpflicht Als sonstige juristische Person des Privatrechts ist eine Familienstiftung mit Sitz (§ 11 AO) oder Geschäftsleitung (§ 10 AO) in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG).223 Die Ausnahme des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG greift bei Familienstiftungen gerade nicht, weil diese nicht gemeinnützig i. S. d. §§ 51 – 68 AO, sondern privatnützig sind. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte der Stiftung (§ 1 Abs. 2 KStG).

223 R 1.1 Abs. 2 KStR 2015; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 317; G. Kraft, DStR 2016, 2825, 2827; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1432.

B. Laufende Besteuerung

253

bb) Steuerbare Einkünfte Anders als bei den Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG sind die Einkünfte einer Familienstiftung nicht pauschal als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 2 KStG).224 Indes ist die Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 – 7 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG zu bestimmen.225 Als solche kommen beispielsweise in Betracht: (1) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Vermietet oder verpachtet eine Familienstiftung Immobilien, generiert sie Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i. V. m. § 21 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. (2) Einkünfte aus Kapitalvermögen und Veräußerungsgewinne Ist eine Familienstiftung an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und erhält sie Gewinnanteile, generiert sie Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Veräußert eine Familienstiftung eine solche Beteiligung, generiert sie je nach Höhe der Beteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 17 EStG) oder Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).226 Die Befreiungsvorschrift des § 8b Abs. 1 und 2 KStG findet auf Familienstiftungen Anwendung.227 Die Vorschrift stellt 95 % Veräußerungsgewinne (§ 17 und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) und 100 % der Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) steuerfrei (§ 8b Abs. 1 – 3 KStG).228 Für Beteiligungserträge gilt dies nur,

224

Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 74; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20917. Bianchini-Hartmann/Richter, in: FS 10 Jahre P+P Pöllath + Partners, S. 337, 349; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1432; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 73; Müller/Schubert, DStR 2000, 1289, 1292; siehe zu den verschiedenen Einkunftsarten bei Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 119 – 129; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 205; sehr ausführlich bei G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 317.1 – 317.16. 226 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 76. 227 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1434; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 77; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 76; Werder/Wystrcil, BB 2016, 1558, 1561; Alber/Seemann, FuS 2012, 183, 189; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 123; Richter/ Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 925. 228 Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 76; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 925; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 123; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 77; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 105 f. 225

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

wenn die Familienstiftung zu mindestens 10 % am Stamm- oder Grundkapital der Gesellschaft beteiligt ist (§ 8b Abs. 4 KStG).229 (3) Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinne aus einer gewerblichen Betätigung oder die Gewinnanteile aus einer Mitunternehmerschaft, wie sie insbesondere bei unternehmensverbundenen Familienstiftungen vorkommen, sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG).230 cc) Steuersatz Der Steuersatz der Körperschaftsteuer beträgt 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG), soweit keine Steuerbefreiung vorliegt.231 Zusätzlich fallen auf den Körperschaftsteuerbetrag 5,5 % Solidaritätszuschlag an (§ 2 Nr. 3, § 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 4 Satz 1 SolZG).232 Die Gesamtsteuerbelastung liegt damit letztlich bei 15,83 %.233 b) Erbersatzsteuer Das Vermögen inländischer Familienstiftungen unterliegt seit dem Jahr 1974234 alle 30 Jahre der sogenannten Erbersatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).235 Die Erhebung der Erbersatzsteuer erfolgt nach den folgenden Grundsätzen: aa) Steuersubjekt: Inländische Familienstiftung Steuersubjekt der Erbersatzsteuer sind Stiftungen mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Sitz (§ 11 AO) im Inland, die wesentlich im Interesse einer oder bestimmter Familien errichtet worden sind (sogenannter Familienbezug; § 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Auf den Familienbezug wurde bereits an anderer Stelle eingegangen.236 229 Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 76; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 105; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20917. 230 Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1145; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20917. 231 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1432. Zuvor betrug der Steuersatz 25 % und davor sogar 40 %, hierzu Orth, DStR 2001, 325, 327. 232 Lenz, DStR 2021, 2857; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 74. 233 Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 74; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20917. 234 Gesetz zur Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts vom 17. 4. 1974 (BGBl. 1974 I, 933). 235 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 37; Wachter, FR 2017, 130, 134 f. 236 Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. II. 1. a) cc).

B. Laufende Besteuerung

255

(1) Maßgeblicher Zeitpunkt Fraglich ist, in welchem Zeitpunkt der Familienbezug vorliegen muss. Der Wortlaut von § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG legt nahe, dass es auf den Zeitpunkt der Errichtung ankäme („wesentlich im Interesse […] errichtet ist“). Die Finanzverwaltung stellt mit Verweis auf § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf den Besteuerungszeitpunkt ab, also den Ablauf der 30 Jahre.237 Der Bundesfinanzhof stellt auf den gesamten Dreißigjahreszeitraum ab.238 Einige Autoren schließen sich dagegen mit folgenden Argumenten der Auffassung der Finanzverwaltung an:239 – Dem Stichtagsprinzip des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes ist eine Zeitraumbesteuerung fremd; – Praktikabilität: Eine Prüfung der Voraussetzungen am Stichtag ist für Finanzamt und Familienstiftung deutlich einfacher und ressourcenschonender als eine Prüfung der letzten dreißig Jahre. Dies überzeugt. (2) Steuerliche Neuerrichtung aufgrund einer Satzungsänderung Nach Auffassung der Finanzverwaltung endet die 30-Jahresfrist vorzeitig, wenn – im Rahmen einer Satzungsänderung bisher nicht begünstigte Familienangehörige in den Kreis der Destinatäre aufgenommen werden und – die Errichtung der Familienstiftung bei bereits damaliger Zugehörigkeit der neu aufgenommenen Destinatäre damals nach einer ungünstigeren Steuerklasse im Rahmen des Steuerklassenprivilegs zu besteuern gewesen wäre.240 Die Finanzverwaltung fingiert in diesem Fall eine steuerlich relevante Neugründung.241 Dabei soll das Vermögen der Stiftung im Zeitpunkt der Satzungsänderung unter Zugrundelegung des Verwandtschaftsverhältnisses des nach der Stiftungsurkunde entferntesten hinzukommenden Destinatärs besteuert werden 237

R E 1.2 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2019. BFH, Urt. v. 10. 12. 1997 – II R 25/94, BStBl. II 1998, 114; BFH, Urt. v. 18. 11. 2009 – II R 46/07, BeckRS 2009, 25015985 Rn. 17; dem BFH folgend: v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 1 Rn. 65; so auch H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 23; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn. 59; Erkis, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 1 Rn. 52. 239 Bianchini-Hartmann/Richter, in: FS 10 Jahre P+P Pöllath + Partners, S. 337, 351 f.; Wachter, in: Richter/Wachter, HdB IntStiftR, § 22 Rn. 50 – 53; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 63; Jülicher, StuW 1999, 363, 367; Bruschke, ErbStB 2013, 21 f.; Geck, in: Kapp/Ebeling, § 1 Rn. 48.2. 240 R E 1.2 Abs. 4 Sätze 7 und 2 ErbStR 2019. Diese Auffassung wird im Schrifttum allgemein abgelehnt: Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 1 Rn. 55; Hannes/Holtz, in: Meincke/ Hannes/Holtz, ErbStG, § 1 Rn. 23; Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 6 f. 241 R E 1.2 Abs. 4 Satz 1 – 4 ErbStR 2019. 238

256

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

(§ 7 Abs. 1 Nr. 8 i. V. m. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) und die 30-Jahresfrist der Erbersatzsteuer neu zu laufen beginnen.242 Diese Auffassung der Finanzverwaltung ist aus mehreren Gründen abzulehnen. Zum einen fehlt der Finanzverwaltung für eine derartige Fiktion die Rechtssetzungsmacht, da der Gesetzeswortlaut hierfür keine Grundlage bietet.243 Zum anderen folgt das Schenkungsteuerrecht streng dem Zivilrecht.244 Eine Neuerrichtung würde daher einen Rechtsträgerwechsel voraussetzen.245 Ein solcher ist beim Hinzutritt neuer Destinatäre gerade nicht erfolgt, da die Familienstiftung zivilrechtlich weiterbesteht.246 bb) Besteuerungszeitpunkt Die Erbersatzsteuer entsteht in Zeitabständen von je 30 Jahren247 seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Familienstiftung (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). cc) Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage der Erbersatzsteuer ist das gesamte in- und ausländische Vermögen der Familienstiftung im Besteuerungszeitpunkt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 10 Abs. 1 Satz 7 Alt. 1 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).248 Dies beinhaltet das 242

R E 1.2 Abs. 4 Satz 1 – 4 ErbStR 2019. Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 7; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 42 Rn. 9 f. 244 BFH, Urt. v. 25. 1. 2001 – II R 39/98, juris Rn. 11 f.; BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05 ZEV 2007, 440, 441; BFH, Urt. v. 7. 11. 2007 – II R 28/06, juris Rn. 15 f. 245 Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 6; Richter, in: Richter, StiftR, § 26 Rn. 10. 246 Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 6; Schuck, in: Viskorf/Schuck/ Wälzholz, ErbStG, § 7 Rn. 156. 247 Dem 30-Jahreszeitraum liegt der Gedanke zugrunde, dass nach 30 Jahren für gewöhnlich ein Generationenwechsel stattfindet. Bei Einführung der Erbersatzsteuer 1974 war dies wohl zutreffend. Heute wäre aufgrund der höheren Lebenserwartung ein Zeitraum zwischen 40 und 50 Jahren angebracht. Hierfür plädieren: v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn. 61; v. Löwe/Droege, ZEV 2006, 530, 532; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/ Gollan, Die Stiftung, Rn. 945; Berndt, Stiftung & Sponsoring 4/2004, 15, 17. 248 Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 73. Steuerobjekt der Erbersatzsteuer ist keine Bereicherung – wie im ErbStG üblich (§ 10 Abs. 1 Satz ErbStG). Die Erbersatzsteuer ist damit grundsätzlich ein Fremdkörper im ErbStG, siehe Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 38; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 1 Rn. 49: „ihrem Wesen nach eine Vermögensteuer“; so auch Berndt, Stiftung & Sponsoring 4/2004, 15 f.; Wachter, FR 2017, 130, 134; Bruschke, ErbStB 2013, 21. Die Erbersatzsteuer ist aber nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts verfassungsgemäß, siehe BVerfG, Beschl. v. 8. 3. 1983 – 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 22. 8. 2011 – 1 BvR 2570/10, ZEV 2012, 51 Rn. 1. Mit Einführung der Erbersatzsteuer wollte der Gesetzgeber verhindern, dass in Fami243

B. Laufende Besteuerung

257

Grundstockvermögen, Zustiftungen und nicht ausgeschüttete Erträge.249 Der Kapitalwert künftiger Stiftungsleistungen kann von der Bemessungsgrundlage nicht abgezogen werden (§ 10 Abs. 7 ErbStG).250 Die Bewertung des steuerpflichtigen Stiftungsvermögens erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen des Bewertungsgesetzes. dd) Steuerbefreiungen Die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 13a–13d, 28a ErbStG sind auf die Erbersatzsteuer entsprechend anzuwenden (§§ 13a Abs. 11, 13c Abs. 3, 13d Abs. 4, 28a Abs. 7 ErbStG).251 Eine entsprechende Verweisungsnorm fehlt für die Steuerbefreiung nach § 13 ErbStG. Hierbei dürfte es sich allerdings um ein Redaktionsversehen handeln, sodass auch § 13 ErbStG auf die Erbersatzsteuer entsprechend Anwendung finden muss.252 ee) Freibetrag Das ErbStG sieht für die Erbersatzsteuer den doppelten Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vor, also derzeit insgesamt 800.000 Euro (§ 15 Abs. 2 Satz 3 HS 1 ErbStG). Dieser doppelte Freibetrag gilt – anders als das Steuerklassenprivileg – unabhängig vom tatsächlichen Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem Stifter zu den Destinatären.253

lienstiftungen gebundenes Vermögen „auf Ewigkeit“ der Erbschaftsteuer entzogen wird, siehe BFH, Urt. v. 10. 12. 1997 – II R 25/94, DStR 1998, 331, 332; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 83; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 945; Jülicher, StuW 1999, 363 f. 249 v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn. 62; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 135. 250 Schuck, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 10 Rn. 153; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 89; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 73; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn. 63; Richter/Gollan, in: Meyn/Richter/Koss/Gollan, Die Stiftung, Rn. 957. 251 R E 13a.22 ErbStR 2019; R E 13c.5 ErbStR 2019; R E 28a.6 ErbStR 2019; Wachter, FR 2017, 130, 135, 136 f.; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1440; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 138; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn. 64; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn. 526 f.; Stalleiken, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn. 259; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20917. 252 Wachter, FR 2017, 130, 135; Wachter, Stiftungen, S. 159; Schienke-Ohletz, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 13 Rn. 4. 253 Wachter, FR 2017, 130, 135; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 86.

258

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

ff) Steuerklasse und Steuersatz Der anzuwendende Steuersatz richtet sich nach dem Prozentsatz der Steuerklasse I, der für die Hälfte des Werts des steuerpflichtigen Vermögens gelten würde (§ 15 Abs. 2 Satz 3 HS 2 ErbStG). Dieser Steuersatz ist sodann auf den vollen fiktiven steuerpflichtigen Erwerb anzuwenden.254 gg) Verrentung und Verzinsung der Steuerschuld Die Erbersatzsteuer kann – je nach Höhe – das Barvermögen einer Familienstiftung erheblich strapazieren. Deshalb gibt das Gesetz Familienstiftungen die Möglichkeit, die Erbersatzsteuer auf Antrag in 30 gleichen Jahresraten zu entrichten (sogenannte Verrentung, § 24 Satz 1 ErbStG).255 Die Verrentung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung und der Literatur auch über kürzere Zeiträume oder Teilbeträge möglich.256 Der jeweilige fällige Jahresbetrag enthält neben dem Tilgungs- einen Verzinsungsanteil (§ 24 Satz 2 HS 1 ErbStG).257 Der Zinssatz beträgt 5,5 % (§ 24 Satz 2 HS 2 ErbStG). Der Zinssatz i. H. v. 5,5 % p. a. führt dazu, dass sich die reale Zahllast durch die Verrentung verdoppelt.258 Überdies spiegelt dieser festgelegte Zinssatz nicht das derzeitige Zinsniveau259 wider, weshalb eine Verrentung nach § 24 ErbStG für Familienstiftungen derzeit unwirtschaftlich ist.260

254 Im Ergebnis gleicht die Erbersatzbesteuerung der Besteuerung eines Erbfalls nach einem ledigen Elternteil, den seine beiden über 27 Jahre alten Kinder beerben, so BFH, Urt. v. 8. 4. 1981 – II R 47/79, BeckRS 1981, 22005717; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 65; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 136; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn. 66 f.; v. Oertzen/Junius-Morawe, ZEV 2019, 403; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20917. 255 v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 24 Rn. 2, 11. 256 Finanzministerium Niedersachsen v. 14. 3. 1984 – S 3836 – 1 – 34, BeckVerw 032706; v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 24 Rn. 12; Eisele, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 24 Rn. 7; Högl, in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 24 Rn. 4. 257 v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 24 Rn. 16; v. Oertzen/Junius-Morawe, ZEV 2019, 403 f. 258 Bruschke, ErbStB 2013, 21, 26; Eisele, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 24 Rn. 2; v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 24 Rn. 2; v. Oertzen/Junius-Morawe, ZEV 2019, 403, 406; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 24 Rn. 2; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 25 Rn. 68. 259 Der Basiszinssatz nach § 247 BGB beträgt –0,88 % (Stand: 1. 1. 2022), Deutsche Bundesbank, Internetseite, www.bundesbank.de/de/bundesbank/organisation/agb-und-regelun gen/basiszinssatz-607820 (zuletzt abgerufen am 1. 2. 2022). 260 Jochum, in: ErbStG-eKommentar, § 24 Rn. 9; Högl, in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 24 Rn. 2.

B. Laufende Besteuerung

259

(1) Bundesverfassungsgericht: Verzinsung mit 6 % p. a. verfassungswidrig Das Bundesverfassungsgericht hat die in § 233a i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO starr festgesetzte Zinshöhe von 6 % p. a. mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärt.261 Es führte aus, dass die Verzinsung den Zweck hat, einen fiktiven Zinsvorteil des Steuerschuldners abzuschöpfen, um potenziellen Liquiditätsvorteilen des Steuerschuldners vorzubeugen.262 Sie sei weder Sanktion noch Druckmittel, sondern eine Kompensation für die Kapitalnutzung.263 Seit dem Jahr 2014 könne ein Zinssatz von monatlich 0,5 % (also 6 % p. a.) diesen zu kompensierenden Vorteil nicht realitätsgetreu abbilden.264 Denn seit der Finanzkrise habe ein bis heute anhaltender Trend zur Zinssenkung eingesetzt.265 So sei der Basiszinssatz seit 2014 negativ und für Kreditzinsen würde das Zinsniveau im Jahr 2014 maximal zwischen 3 % und 3,5 % betragen.266 Der in § 233a i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz AO typisierend festgelegte Zinssatz von 6 % p. a. sei mit Blick auf die veränderten tatsächlichen Bedingungen weder durch die maßstabsbildenden zugrunde gelegten noch durch sonstige geeignete Kriterien getragen.267 (2) Übertragbarkeit dieser Grundsätze auf § 24 Satz 2 HS 2 ErbStG? Fraglich ist, ob sich die in dieser Entscheidung judizierten Grundsätze auf die Verrentungsverzinsung i. H. v. 5,5 % p. a. nach § 24 Satz 2 HS 2 ErbStG übertragen lassen. (a) von Oertzen und Junius-Morawe: Verrentungsverzinsung verfassungswidrig Im Schrifttum vertreten von Oertzen und Junius-Morawe die Auffassung, dass aufgrund der Zinshöhe von 5,5 % p. a. die Verrentungsverzinsung des § 24 Satz 2 HS 2 ErbStG verfassungswidrig ist.268 Sie argumentieren, dass der gleiche in § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG vorgesehene Zinssatz von 5,5 % in der Vergangenheit von der Rechtsprechung als „Normalzinssatz [angesehen wurde], der sich als mittlerer Wert bewährt hat und der die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigt“269.270 Dieser Grundsatz, der gegebenenfalls bis zur Finanzkrise 261

BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934. BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 125. 263 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 126 – 131. 264 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 197 – 204. 265 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 205 – 212. 266 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 213. 267 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 199 f. 268 v. Oertzen/Junius-Morawe, ZEV 2019, 403, 406. 269 BFH, Urt. v. 27. 5. 1992 – II R 33/89, DStR 1992, 1546. 262

260

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Geltung hatte, lässt sich aufgrund der seit mehr als zehn Jahren anhaltenden Niedrigzinsphase nicht mehr aufrechterhalten, so von Oertzen und Junius-Morawe.271 Damit folgen von Oertzen und Junius-Morawe im Ergebnis der Argumentation des Bundesverfassungsgerichts zu § 233a i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. (b) Bundesverfassungsgericht: Keine Geltung für freiwillig beantragte Zinsen Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung jedoch festgehalten, dass sich die Unvereinbarkeit mit Art. 3 GG nicht auf die anderen Verzinsungstatbestände nach der AO zulasten der Steuerpflichtigen, namentlich auf Stundungs(§ 234 AO), Hinterziehungs- (§ 235 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 AO), erstreckt.272 Diese Einschränkung begründete das Bundesverfassungsgericht damit, dass vorgenannte Verzinsungen dem Steuerpflichtigen nicht aufgedrängt werden, sondern dass die Verwirklichung des Verzinsungstatbestands auf Antrag des Steuerpflichtigen erfolgt. Der Steuerpflichtige hat daher – anders als bei der Vollverzinsung (§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO: „ist […] zu verzinsen.“) – jederzeit die Wahl, den Zinstatbestand zu dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Zinssatz in Kauf zu nehmen, die Steuerschuld zu tilgen oder sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld zu günstigeren Konditionen zu beschaffen.273 (c) Stellungnahme: Aufgrund von Freiwilligkeit nicht verfassungswidrig Die Verzinsung der Verrentung (§ 24 Satz 2 ErbStG) zu 5,5 % p. a. wird der steuerpflichtigen Familienstiftung – wie auch die Verzinsungstatbestände der §§ 234 f., 237 AO – nicht aufgedrängt, weil die Verrentung auf Antrag und damit freiwillig erfolgt (§ 24 Satz 1 ErbStG). Wenn einer Familienstiftung der Zinssatz zu hoch erscheint, hat sie die Möglichkeit, die Erbersatzsteuer entweder sofort zu begleichen oder anderweitig über einen zinsgünstigeren Kredit zu finanzieren. Sie ist daher nicht gezwungen, von § 24 ErbStG Gebrauch zu machen. Folglich lassen sich die vom Bundesverfassungsgericht zu § 233a i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO judizierten Grundsätze nicht auf § 24 Satz 2 HS 2 ErbStG übertragen, auch wenn der Zinssatz nicht dem derzeitigen Zinsniveau entspricht. 2. Destinatärebene Bei der Besteuerung der Destinatäre kommen insbesondere Ertrag- sowie Schenkungsteuer in Betracht. Diese gilt es im Folgenden voneinander abzugrenzen.

270 271 272 273

v. Oertzen/Junius-Morawe, ZEV 2019, 403, 406. v. Oertzen/Junius-Morawe, ZEV 2019, 403, 406. BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 242. BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021 – BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, DStR 2021, 1934 Rn. 243.

B. Laufende Besteuerung

261

a) Abgrenzung zwischen Ertrag- und Schenkungsteuer Die Abgrenzung zwischen Ertrag- und Schenkungsteuerbarkeit der Stiftungsleistung hängt davon ab, ob die Stiftungsleistung freigebig erfolgt. Die Einordnung einer Stiftungsleistung als freigebig oder nicht freigebig richtet sich nach ihrer Satzungskonformität. Hintergrund dessen ist, dass eine Ausschüttung unfreigebig erfolgt, soweit der Stiftungsvorstand aufgrund der Stiftungssatzung und in Erfüllung des Stiftungszwecks (fundationis causa) zur Ausschüttung verpflichtet ist.274 Er kann also nicht freigebig über die Ausschüttung entscheiden. aa) Ertragsteuer: Satzungskonforme Stiftungsleistung Satzungskonforme Stiftungsleistungen unterliegen auf Seiten des Begünstigten daher mangels Freigebigkeit nicht der Schenkung-, sondern der Einkommensteuer.275 bb) Schenkungsteuer: Satzungswidrige Stiftungsleistung Erfolgt die Stiftungsleistung dagegen freigebig, fällt Schenkungsteuer an (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).276 Die Stiftungsleistung erfolgt freigebig, „wenn sie eindeutig den Satzungszweck überschreitet“.277 274

BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 22 zur Schweizer Stiftung: Dieser Gedanke entspringt dem Gesellschaftsrecht: „Im Gesellschaftsrecht sind Zuwendungen, die dem Gesellschaftszweck dienen (societatis causa), als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen […]. Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern existieren deshalb jedenfalls im Grundsatz keine freigebigen Zuwendungen“, so der BFH. RFH v. 8. 3. 1992 – VI A 49/21: „Soweit eine Stiftung ihrer Satzung gemäß handelt, liegt eine freigebige Zuwendung nicht vor“ (zitiert nach Hannes/ Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 7 Rn. 96). Siehe auch BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, ZEV 2014, 504, 506: ganz h. M.; BFH, Urt. v. 13. 4. 2011 – II R 45/09, DStRE 2011, 895, 896 f.; Wachter, FR 2017, 130, 134; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 79; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rz. 334; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 101; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20918; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 7 Rn. 96; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 329; Wachter, Stiftungen, S. 158; Götz, in: ErbStG-eKommentar, § 7 Rn. 261. 275 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 13, 20; BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, ZEV 2014, 504, 506; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 24; Wachter, FR 2017, 130, 134; Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1260; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 101; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 7 Rn. 96; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 329. 276 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 19; Versin, ErbBStg 2020, 8; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 114; Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 329; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 117; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 79. 277 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 19, 22: Die Einordnung ausschließlich satzungswidriger Zuwendung als Schenkung fügt sich auch in die Rechtspre-

262

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Für die Einstufung, ob die Zuwendung formell oder materiell satzungswidrig ist, billigt der Bundesfinanzhof den Stiftungsorganen eine stiftungsinterne Einschätzungsprärogative zu.278 Insbesondere bei der Ermessensbegünstigung konkretisieren die Stiftungsorgane im Rahmen ihrer Ermessensausübung den Stifterwillen und den Stiftungszweck.279 Die finanzbehördliche oder -gerichtliche Überprüfung ist insoweit beschränkt und kommt erst in Betracht, wenn die Zuwendung evident den Satzungszweck überschreitet.280 Dies ist der Fall, wenn die Zuwendung auf eine unvertretbare Auslegung der Satzung gestützt ist.281 Die Feststellungslast für derartige Umstände trifft die Finanzverwaltung.282 Diese zur Schweizer Stiftung judizierten Grundsätze des Bundesfinanzhofs lassen sich auf inländische Stiftungssachverhalte übertragen, weil für die Frage der Freigebigkeit der Sitz der Stiftung keine Rolle spielt.283 b) Ertragsteuer In dieser Arbeit wird unterstellt, dass die Begünstigten der Familienstiftung aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes in Deutschland steuerlich ansässig sind. Damit sind sie mit ihren in- und ausländischen Einkünften unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 AO).

chungslinie des BGHs (BGH, Urt. v. 7. 10. 2009 – Xa ZR 8/08, NJW 2010, 234 Rn. 12) ein, denn nach Auffassung des BGHs ist Rechtsgrund einer satzungsmäßigen Stiftungsleistung, sei es aufgrund eines Anspruchs oder einer Zuerkennung durch den Vorstand, keine Schenkung, sondern der Stiftungszweck selbst. 278 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 21, 24. 279 v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 26 Rn. 26; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 113; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 117; LfSt Bayern, Vfg. v. 5. 3. 2020 – S 3806.2.1 – 104/42 St 34, DStR 2020, 599. 280 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 21, 24 f.; LfSt Bayern, Vfg. v. 5. 3. 2020 – S 3806.2.1 – 104/42 St 34, DStR 2020, 599. 281 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 25; in casu hielt der BFH die von der Stiftung gewährte Leistung an den 29-jährigen Destinatär als eine mit den Vorgaben der Stiftungssatzung vereinbare Unterstützungsleistung zur Anschubfinanzierung an einen Familienangehörigen „in jugendlichen Jahren“. Der zuständige Stiftungsrat habe bei dieser Zuwendung seine Einschätzungsprärogative nicht verlassen; Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794 f. ziehen zur Auslegung des Eindeutigkeitskriteriums eine Parallele zum prüfungsrechtlichen Beurteilungsspielraum und zur ultra-vires-Kontrolle (zu den Grenzen dort: BVerfG, Beschl. v. 17. 4. 1991 – 1 BvR 419/81, 1 BvR 213/83, NJW 1991, 2005). 282 LfSt Bayern, Vfg. v. 5. 3. 2020 – S 3806.2.1 – 104/42 St 34, DStR 2020, 599. 283 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 20; ebenso: Hannes/Lorenz, ZEV 2019, 624, 626; Götz, in: ErbStG-eKommentar, § 7 Rn. 11; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Rn. 171; Högl, in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 10 Rn. 252; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, Rn. 9.5; Götz, in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 7 Rn. 11.1 f.

B. Laufende Besteuerung

263

Die satzungsgemäßen Stiftungsleistungen an einen Destinatär können bei diesem entweder als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) oder – subsidiär – als sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) der Einkommensteuer unterliegen. aa) Kapitaleinkünfte Für die satzungsgemäßen Stiftungsleistungen kommt als Einkunftstatbestand insbesondere der im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes im Jahr 2000 in das EStG eingeführte § 20 Abs. 1 Nr. 9 HS 1284 in Betracht, der Leistungen einer körperschaftsteuerpflichtigen Familienstiftung unter den nachfolgend dargestellten Voraussetzungen den Einkünften aus Kapitalvermögen zuordnet (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 1 EStG i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG).285 (1) Wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Anteilseignern Voraussetzung für die Subsumtion satzungsgemäßer Stiftungsleistungen unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 HS 1 EStG ist, dass die Stiftungsleistungen mit Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Dividenden) wirtschaftlich vergleichbar sind. Der Destinatär einer Familienstiftung muss also mit einem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft vergleichbar sein.286 Wie bereits dargelegt wurde, ist eine Stiftung zivilrechtlich mangels mitgliedschaftlicher Organisation nicht mit einer Kapitalgesellschaft vergleichbar.287 Dies ist allerdings insoweit unerheblich.288 Denn nach Auffassung des Gesetzgebers kommt es bei Stiftungen – wie bei Kapitalgesellschaften – „zu Vermögensübertragungen an die ,hinter diesen [Stiftungen] stehenden‘ Personen […]. Diese Vermögensübertragungen sind wirtschaftlich gesehen mit vorstehend erwähnten Gewinnausschüttungen vergleichbar.“289 284

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG wurde im Rahmen des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) v. 23. 10. 2000, BGBl. 2000 I, 1433 eingefügt (siehe hierzu Orth, DStR 2001, 325 – 337). Mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) v. 20. 12. 2001, BGBl. 2001 I, 3858, wurde § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG um den zweiten Halbsatz ergänzt. Satz 2 des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG folgte mit dem Jahressteuergesetz 2010 v. 8. 12. 2010, BGBl. 2010 I, 1768. 285 Begründung des Gesetzentwurfs zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BT-Drs. 14/2683, 114. Mangels eines gemeinnützigen Zwecks sind Familienstiftungen nicht von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG). 286 Gummels, SB 2021, 163. 287 Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. I. 1. a). 288 Bleschick, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 20 Rn. 61; FG Münster, Urt. v. 16. 1. 2019 – 9 K 1107/17 F, juris Rn. 23. 289 Begründung des Gesetzentwurfs zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BT-Drs. 14/2683, 114.

264

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Nach ständiger Rechtsprechung290 handelt es sich bei einem Destinatär um eine hinter der Stiftung stehende Person, soweit er „unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen [kann]“.291 Eine solche Einflussnahme hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich bejaht, wenn ein Destinatär entweder Mitglied des über die Verwendung der Erträge bestimmenden Stiftungsorgans ist oder zur Berufung solcher Organmitglieder – zum Beispiel im Rahmen eines Familientages – wahlberechtigt ist.292 Ist ein derartiger Einfluss gegeben, fallen wiederkehrende oder einmalige Stiftungsleistungen unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 1 EStG.293 (2) Steuersatz, Abgeltungswirkung und Günstigerprüfung Die Besteuerung erfolgt sodann nach den für Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Grundsätzen: Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 % des Kapitalertrags (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i. V. m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG) und gegebenenfalls Kirchensteuer.294 Steuerschuldner ist zwar grundsätzlich der Destinatär (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Familienstiftung ist allerdings zum Einbehalt und Abführung der Kapitalertragsteuer an das zuständige Finanzamt für Rechnung des Steuerschuldners verpflichtet (§ 44 Abs. 1 Satz 3, Satz 4 Nr. 1 lit. b), Satz 5 Nr. 1 EStG). Die Einkommensteuer ist mit dem Steuerabzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 Satz 1 HS 1 EStG). Überdies hat ein Destinatär die Möglichkeit, die Günstigerprüfung zu beantragen (§ 32d Abs. 6 EStG). 290

BFH, Urt. v. 3. 11. 2010 – I R 98/09, DStR 2011, 403 Rn. 19; BFH, Urt. v. 28. 2. 2018 – VIII R 30/15, ZEV 2018, 540 Rn. 12; FG Nürnberg, Urt v. 21. 2. 2019 – 6 K 719/18, BeckRS 2019, 7581 Rn. 85, 90; FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 31. 7. 2019 – 1 K 1505/15, DStRE 2019, 1384 Rn. 32, Revision anhängig BFH – I R 42/19; FG Münster, Urt. v. 16. 1. 2019 – 9 K 1107/17 F, BeckRS 2019, 7376 Rn. 22; so auch Ratschow, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, EStG, § 20 Rn. 338a. 291 BFH, Urt. v. 3. 11. 2010 – I R 98/09, DStR 2011, 403 Rn. 19. 292 BFH, Urt. v. 3. 11. 2010 – I R 98/09, DStR 2011, 403 Rn. 18 f.; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 106. Die Finanzverwaltung verzichtet dagegen ausdrücklich auf den nach Auffassung der Rechtsprechung erforderlichen Einfluss, BMF, Schreiben v. 27. 6. 2006 IV B 7 – S 2252 – 4/06, BStBl. I 2006, 417; kritisch zum vorgenannten BMF-Schreiben BFH, Urt. v. 28. 2. 2018 – VIII R 30/15, ZEV 2018, 540, F. Wassermeyer, DStR 2006, 1733 – 1736 und Kirchhain, BB 2006, 2387 – 2390. 293 BFH, Urt. v. 3. 11. 2010 – I R 98/09, DStR 2011, 403 Rn. 18 f.; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 331.1; Ratschow, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, EStG, § 20 Rn. 338; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 107; Gummels, SB 2021, 163; einschränkend für Stifter und seine Erben: F. Wassermeyer, DStR 2006, 1733 f.; Kirchhain, BB 2006, 2387, 2389; das FG Hamburg subsumierte im Urt. v. 20. 8. 2021 – 6 K 196/ 20, BeckRS 2021, 29619 Rn. 77 dagegen zuletzt sämtliche Ausschüttungen, unabhängig von der erzielten Einkunftsart unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, so auch Kutac, IStR 2021, 409, 413. 294 Gummels, SB 2021, 163; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 103.

B. Laufende Besteuerung

265

(3) Steuerliches Einlagekonto und Rückgewähr von Vermögensteilen Die Regeln zum steuerlichen Einlagekonto gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß für Familienstiftungen, deren Leistungen unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 1 EStG zu subsumieren sind.295 Die Verwendung eines steuerlichen Einlagenkontos hat den Vorteil, dass die Rückzahlung von Stiftungskapital als Einlagenrückgewähr steuerfrei ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 2, Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 27 KStG).296 bb) Sonstige Einkünfte Erfüllt eine Familienstiftung nicht die Voraussetzungen der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit, unterliegen die Stiftungsleistungen den subsidiären sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 1 HS 1, Satz 2 HS 2 lit. a) EStG).297 Auf diese findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung (§ 22 Nr. 1 Satz 1 HS 1, Satz 2 HS 2 lit. a) i. V. m. § 3 Nr. 40 lit. i) EStG).298 Damit werden nur 60 % dieser Einkünfte versteuert. c) Schenkungsteuer Sollte der Stiftungsvorstand nach den dargestellten Grundsätzen299 ausnahmsweise eine Destinatszahlung in Überschreitung der Stiftungssatzung veranlassen, ist diese auf Ebene des Begünstigten schenkungsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. 295 FG Münster, Urt. v. 16. 1. 2019 – 9 K 1107/17, juris Rn. 22 – 24; FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 31. 7. 2019 – 1 K 1505/15, DStRE 2019, 1384 Rn. 30, Rev. anhängig BFH, I R 42/19; offengelassen von BFH, Urt. v. 14. 7. 2010 – X R 62/08, juris Rn. 37; OFD Hannover, Verfügung v. 10. 12. 2003 – S 2836 – 1 – StO – 214/S 2836 – 1 – StH 233, DStR 2004, 422; Bauschatz, in: Gosch, KStG, § 27 Rn. 126; Pohl, in: BeckOK KStG, Stand: 1. 5. 2021, § 27 Rn. 425; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 111; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 110; Bauschatz, in: Gosch, KStG, § 27 Rn. 126; G. Kraft, DStR 2016, 2825, 2830; G. Kraft/C. Kraft, DStR 2011, 1837 – 1839; Schmidt, in: BeckOK EStG, Stand: 1. 10. 2021, § 20 Rn. 1088; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rn. C/9 3. 296 FG Nürnberg, Urt. v. 21. 2. 2019 – 6 K 719/18, BeckRS 2019, 7581 Rn. 88; uneindeutig noch in einem obiter dictum: BFH, Urt. v. 14. 7. 2010 – X R 62/08 – DStRE 2011, 65 Rn. 37; siehe aber: v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 26 Rn. 22; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 110; G. Kraft, DStR 2016, 2825, 2830; Rengers, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, § 1 Rn. 91b. 297 Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 108; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 208; Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.168; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 455; R. Demuth, kösdi 2018, 20909, 20918; Gummels, SB 2021, 163; Backert, in: BeckOK BGB, Stand: 1. 11. 2021, § 80 Rn. 38: z. B. Vergütungen. 298 BFH, Urt. v. 14. 7. 2010 – X R 62/08, DStRE 2011, 65 Rn. 12; Hüttemann/Rawert, in: Staudinger, BGB, Vorbem. §§ 80 – 88 Rn. 455; Gummels, SB 2021, 163; Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.168; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 80. 299 Siehe 3. Teil Abschn. B. I. 2. a) bb).

266

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).300 Freibetrag und Steuersatz bestimmen sich nach der Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 StKl. III).301

II. Liechtensteinische Familienstiftung Im Folgenden soll die laufende Besteuerung einer liechtensteinischen Familienstiftung mit in Deutschland steuerlich ansässigen Destinatären untersucht werden. 1. Besteuerung in Liechtenstein a) Stiftungsebene Bei der laufenden Besteuerung einer liechtensteinischen Familienstiftung ist zu unterscheiden, ob sie der regulären Unternehmensbesteuerung unterliegt oder sie den Status einer Privatvermögensstruktur genießt.302 aa) Reguläre Unternehmensbesteuerung Hat die Familienstiftung ihren Sitz oder befindet sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in Liechtenstein, ist sie mit ihren gesamten Erträgen in Liechtenstein unbeschränkt ertragsteuerpflichtig (Art. 44 Abs. 1 lit. a) SteG). Bemessungsgrundlage ist der steuerliche Reinertrag (Art. 47 Abs. 1 Satz 1 SteG). Nicht zum steuerlichen Reinertrag zählen die in Art. 48 SteG aufgeführten steuerfreien Erträge.303 So sind zum Beispiel Mieterträge aus im Ausland belegenen Grundstücken (Art. 48 Abs. 1 lit. a) SteG), Kapitalgewinne aus der Veräußerung von ausländischen Grundstücken (Art. 48 Abs. 1 lit. d) SteG), Veräußerungsgewinne sowie Beteiligungserträge unabhängig von Haltedauer und Beteiligungsmaß steuerfrei (Art. 48 Abs. 1 lit. e) und f) SteG).304 300 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195 Rn. 19; Versin, ErbBStg 2020, 8; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 114; Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 329; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 117; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 79; R. Demuth, kösdi 2018, 2090, 20918. 301 v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 114; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 26 Rn. 26. 302 Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 423; Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1952. 303 Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1952; Oppel, NWB-EV 2019, 159, 162; siehe hierzu ausführlich bei Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 222 – 235. 304 Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1952; Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 424; Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 23 Rn. 17; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 229 f.

B. Laufende Besteuerung

267

Überdies ist zur Ermittlung des steuerlichen Reingewinns ein Eigenkapitalzinsabzug i. H. v. 4 % des modifizierten bilanziellen Eigenkapitals vorzunehmen (Art. 54 SteG).305 Die Ertragssteuer beträgt einheitlich 12,5 % des steuerpflichtigen Reinertrags (Art. 61 SteG).306 Die Mindestertragssteuer beträgt 1.800 Schweizer Franken (Art. 62 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 SteG). bb) Privatvermögensstruktur Als juristische Person hat eine Familienstiftung die Möglichkeit, anstatt der regulären Besteuerung die Besteuerung als Privatvermögensstruktur zu beantragen (Art. 64 SteG). Voraussetzung ist insbesondere, dass die Familienstiftung keine wirtschaftliche Tätigkeit in der Verfolgung ihres Zwecks ausübt (§ 64 Abs. 1 lit. a) SteG) und sich aus den Statuten ergibt, dass sie den Beschränkungen für Privatvermögensstrukturen unterliegt (Art. 64 Abs. 1 lit. d) SteG).307 Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt nicht vor, soweit die Familienstiftung lediglich Finanzinstrumente i. S. d. Art. 4 Abs. 1 lit. g) Vermögensverwaltungsgesetz (Beteiligungen an juristischen Personen, liquide Gelder und Bankguthaben) erwirbt, besitzt, verwaltet und veräußert.308 Schädlich sind dagegen die Vermietung von Grundstücken und das Halten von Beteiligungen an Kommanditgesellschaften.309 Hat eine Familienstiftung den Status als Privatvermögensstruktur erfolgreich beantragt, dann fällt für sie – unabhängig von ihrem steuerlichen Reinertrag und ohne Veranlagung – lediglich die Mindestertragssteuer i. H. v. 1.800 Schweizer Franken an (Art. 64 Abs. 8 i. V. m. Art. 62 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 SteG). b) Destinatärebene Die Ausschüttungen liechtensteinischer Familienstiftungen an nicht in Liechtenstein unbeschränkt steuerpflichtige Begünstigte unterliegen in Liechtenstein keinem Quellensteuerabzug. Sie sind steuerfrei. Dies gilt auch für in Liechtenstein 305 Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 94; Lennert, in: Moritz/ Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 44; Oppel, NWB-EV 2019, 159, 162; R. Werner, IStR 2020, 130, 135; Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1952; siehe hierzu ausführlich bei Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 312 – 324; Langer, Liechtensteinisches Steuerrecht, S. 157 – 161. 306 Oppel, NWB-EV 2019, 159, 162; Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1952; Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 424; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 229; Polatzky/Schmidt, in: Lutter/Bayer, Holding-Handbuch, Rn. 16.167. 307 Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1953; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 232 f. 308 Die weiteren in Art. 64 Abs. 1 lit. b) und c) SteG genannten Voraussetzungen sind bei Stiftungen wegen ihrer mitgliederlosen Organisation kraft Rechtsform erfüllt. 309 Oppel, NWB-EV 2019, 159, 162.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

befindliches Vermögen.310 Durch die Ausschüttung wird auch keine beschränkte Steuerpflicht in Liechtenstein begründet, da Stiftungsleistungen nicht zu den „inländischen Erwerben“ im Sinne von Art. 6 Abs. 5 SteG zählen.311 2. Besteuerung in Deutschland Im Folgenden interessiert die Frage, ob und inwieweit eine liechtensteinische Stiftung und deren Destinatäre der deutschen laufenden Besteuerung unterliegen. a) Hinzurechnungsbesteuerung Zur Verhinderung der Steuerflucht und -vermeidung durch ausländische Familienstiftungen hat der deutsche Gesetzgeber den Missbrauchstatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung in § 15 AStG aufgenommen.312 In diesem Zusammenhang drängt sich die Frage auf, ob eine intransparente liechtensteinische Familienstiftung der Hinzurechnungsbesteuerung des § 15 AStG unterliegt.313 aa) Anwendungsbereich In den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung fallen Familienstiftungen, die ihre Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland haben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG), bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind (§ 15 Abs. 2 AStG).314 (1) Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland Die Voraussetzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG ist bei einer Familienstiftung mit Sitz oder Geschäftsleitung in Liechtenstein erfüllt.

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Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 234. Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1953; Hosp/Langer, Steuerstandort Liechtenstein, § 2 Rn. 428; Oppel, NWB-EV 2019, 159, 164; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 234; Lennert, in: Moritz/Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 48. Überdies sind Ausschüttungen aus Stiftungen an in Liechtenstein (un-)beschränkt Steuerpflichtige steuerfrei (Art. 48 Abs. 1 lit. ebis), Abs. 2 lit. c) SteG), Langer, Liechtensteinisches Steuerrecht, S. 139. 312 BFH, Urt. v. 25. 4. 2001 – II R 14/98, IStR 2001, 589 f.; G. Kraft, in: Kraft, AStG, § 15 Rn. 40. 313 Siehe zur Einordnung einer liechtensteinischen Familienstiftung als transparent oder intransparent 3. Teil Abschn. A. II. 2. a). 314 Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 36. 311

B. Laufende Besteuerung

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(2) Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge Stifter i. S. d. § 15 Abs. 2 AStG ist derjenige, der der Stiftung das Vermögen zugewendet hat.315 Wird die liechtensteinische Familienstiftung treuhänderisch errichtet, so ist Stifter i. S. d. § 15 Abs. 2 AStG der wirtschaftliche und rechtliche Stifter (Machtgeber i. S. d. Art. 552 § 4 Abs. 3 Satz 1 PGR).316 Für den Begriff der Angehörigen ist § 15 AO heranzuziehen, für den Begriff der Abkömmlinge § 1589 BGB.317 Da § 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. 2 AO auch geschiedene Ehegatten und deren – nicht vom Stifter stammende – Abkömmlinge erfasst, fallen unter die Legaldefinition des § 15 Abs. 2 AStG Personen, mit denen der Stifter unter Umständen gar nicht verwandt ist.318 (3) Bezugs- oder Anfallsberechtigung „zu mehr als der Hälfte“ § 15 Abs. 2 AStG setzt die hälftige Bezugs- oder Anfallsberechtigung des Stifters, seiner Angehörigen und deren Abkömmlinge voraus. Dies ist dahingehend zu verstehen, „dass einerseits nicht notwendig der Stifter selbst und andererseits nicht notwendigerweise alle Abkömmlinge des Stifters bezugs- oder anfallsberechtigt sein müssen. Es genügt, wenn ein oder mehrere Abkömmlinge allein oder zusammen zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind.“319 Dabei ist auf die Barwerte der Bezugs- oder Anfallsberechtigung abzustellen, die den begünstigten Familienmitgliedern im Verhältnis zum Gesamtertrag beziehungsweise Vermögen zustehen.320 Diese hälftige Bezugs- oder Anfallsberechtigung dürfte bei Familienstiftungen regelmäßig vorliegen und damit der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung eröffnet sein. bb) Rechtsfolge Als Rechtsfolge werden dem im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter die gesamten weltweiten Einkünfte der Familienstiftung unabhängig von den tatsächlichen steuerlichen Verhältnissen zugerechnet, die ihr während eines Veranla315 BFH, Urt. v. 5. 11. 1992 – I R 39/92, juris Rn. 23; F. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 48. 316 F. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 48. 317 Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 61; Rundshagen, in: Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG, § 15 Rn. 66. 318 Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 61; F. Wassermeyer, in: Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 88. 319 BFH, Urt. v. 5. 11. 1992 – I R 39/92, BeckRS 1992, 22010487; Vogt, in: Brandis/ Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 61. 320 Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 15 Rn. 65; Vogt, in: Brandis/ Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 61; Vituschek, in: AStG-eKommentar, § 15 Rn. 16; F. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 90 mit Beispiel.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

gungszeitraums zugeflossen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG).321 Dies gilt unabhängig davon, ob die Familienstiftung Erträge thesauriert oder an Destinatäre ausschüttet.322 Fällt die unbeschränkte Steuerpflicht des Stifters weg (zum Beispiel durch Tod), treten an seine Stelle die Bezugs- und Anfallsberechtigten (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG).323 Ziel der Rechtsfolge ist die Durchbrechung der steuerlichen Abschirmwirkung ausländischer Familienstiftungen.324 Dies mindert die Attraktivität solcher Gestaltungen, da die Besteuerung bei inländischen Begünstigten im Ergebnis wieder auf das deutsche Steuerniveau „heraufgeschleust“325 wird.326 cc) Ausnahme: Familienstiftungen mit Sitz in EWR-Staat Auf Familienstiftungen mit Sitz in einem Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums – wie Liechtenstein – ist die Hinzurechnungsbesteuerung unter den folgenden zwei Voraussetzungen gemäß § 15 Abs. 6 AStG nicht anzuwenden.327 (1) Rechtlicher und tatsächlicher Entzug des Stiftungsvermögens Erste Voraussetzung ist der Nachweis, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht des Stifters, der Anfalls- oder Bezugsberechtigten rechtlich und tatsächlich entzogen ist (§ 15 Abs. 6 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 AStG).

321 Tz. 15.1.3. AEAStG; Tz. 15.1.2. AEAStG; Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 35, 65. 322 Schulz/Werz, ErbStB 2008, 177, 176. 323 Tz. 15.1.4. AEAStG; Kalenberg/Reichert, IStR 2016, 140, 145. 324 G. Kraft, in: Kraft, AStG, § 15 Rn. 41; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 196; Wachter, ZEV 2001, 495, 500; F. Wassermeyer, in: Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 16. 325 Jülicher, PIStB 2002, 8, 11. 326 Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 190; Jülicher, PIStB 2002, 8, 11. 327 Vor Einführung von § 15 Abs. 6 AStG leitete die EU-Kommission gegen Deutschland ein Vertragsverletzungsverfahren ein, weil sie die Zurechnungsbesteuerung wegen einer ungerechtfertigten Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit und der Personenfreizügigkeit für unionswidrig hielt, und forderte Deutschland auf, § 15 AStG EU-rechtskonform zu gestalten (EU-Kommission, Pressemitteilung vom 23. 7. 2007 – IP/07/1151, Internetseite, https://ec.euro pa.eu/commission/presscorner/detail/de/IP_07_1151, zuletzt abgerufen am 10. 11. 2021). Nachdem der deutsche Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2009 (BGBl. 2008 I, 2794) § 15 Abs. 6 AStG einfügte, stellte die EU-Kommission das Verfahren am 19. 3. 2009 ein. Der BFH nahm vor Einführung des § 15 Abs. 6 AStG keine Verletzung der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit bei Liechtenstein-Sachverhalten an, Urt. v. 22. 12. 2010 – I R 84/09, IStR 2010, 391 Rn. 19 – 21. Die Beschränkung sei gerechtfertigt, weil es im Streitjahr an einem steuerlichen Auskunftsanspruch Deutschlands gegenüber Liechtenstein fehlte.

B. Laufende Besteuerung

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(a) Erfasster Personenkreis § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG erfasst insbesondere den in § 15 Abs. 2 AStG genannten Personenkreis.328 Diesen Personen muss die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen rechtlich und tatsächlich entzogen sein. (b) Rechtlicher und tatsächlicher Entzug des Stiftungsvermögens Wie bereits dargestellt wurde, wird von einer steuerlich intransparenten Stiftung ausgegangen. Andernfalls wäre der Anwendungsbereich von § 15 Abs. 1 AStG gar nicht eröffnet.329 Fraglich ist daher, ob Fälle denkbar sind, bei denen zwar eine intransparente Stiftung vorliegt, die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen den in § 15 Abs. 2 AStG genannten Personen jedoch nicht rechtlich und tatsächlich entzogen ist. Dafür müsste das Merkmal „rechtlicher und tatsächlicher Entzug der Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen“ anders auszulegen sein als im Rahmen der Abgrenzung zwischen transparenter und intransparenter Stiftung. Der Wortlaut des ertragsteuerlichen § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG („das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht […] rechtlich und tatsächlich entzogen ist“) ist an die zur Schenkungsteuer ergangenen Entscheidungsgründe des „Liechtenstein-Urteils“ des Bundesfinanzhofs330 angelehnt („über das auf sie übertragene Vermögen […] tatsächlich und rechtlich frei zu verfügen“). Darüber hinaus verweist die Gesetzbegründung zu § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG ausdrücklich auf das „Liechtenstein-Urteil“331.332 Dies legt den Schluss nahe, dass der Gesetzgeber auf eine Auslegung des ertragsteuerlichen § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG anhand des zur Schenkungsteuer ergangenen Liechtenstein-Urteils abzielte. Ein anderweitiges Verständnis rechtfertigen weder der Wortlaut noch die Gesetzgebungsmaterialien. 328 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. a) aa) (2) und (3). Daneben ist von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG der in § 15 Abs. 3 AStG genannte Personenkreis erfasst. Da im Zentrum dieser Arbeit die Familienstiftung steht, deren Stifter eine natürliche Person ist, beschränken sich die folgenden Ausführungen auf den in § 15 Abs. 2 AStG genannten Personenkreis. 329 BFH, Urt. v. 22. 12. 2010 – I R 84/09, IStR 2011, 391 Rn. 12; Vituschek, in: AStGeKommentar, § 15 Rn. 34; Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 188; Schulz/Werz, ErbStB 2008, 177, 181; Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 15 Rn. 74; Kalenberg/Reichert, IStR 2019, 140, 146; Schulz, in: Lademann, AStG, § 15 Rn. 64; FG Hamburg, Urt. v. 17. 12. 2020 – 6 K 307/19, EFG 2021, 1003 Rn. 65 f., Rev. eingelegt, BFH – I R 11/21. 330 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440, 442. 331 BFH, Urt. v. 28. 6. 2007 – II R 21/05, ZEV 2007, 440. 332 Gesetzbegründung der Bundesregierung zu einem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BR-Drs. 545/08, 123; Gesetzbegründung der Bundesregierung zu einem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drs. 16/10189, 78; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 13 Rn. 146; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 197; Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 85; R. Werner, IStR 2020, 130, 132; FG Hamburg, Urt. v. 17. 12. 2020 – 6 K 307/19, EFG 2021, 1003 Rn. 131, Rev. eingelegt, BFH – I R 11/21.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Das FG Hamburg konstatiert, dass bei einer Zugrundelegung der Grundsätze des „Liechtenstein-Urteils“ des Bundesfinanzhofs für die Auslegung des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG „keinerlei [Anwendungsbereich für die Zurechnungsbesteuerung bliebe], wenn im Übrigen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG gegeben wären“.333 Der Argumentation des FG Hamburg kann in zweifacher Hinsicht entgegengetreten werden. Zum einen stellt § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG nicht nur auf den rein tatsächlich vorliegenden Entzug der Verfügungsmacht ab, sondern bürdet dem Steuerpflichtigen zusätzlich die Nachweispflicht darüber auf. Kommt der Steuerpflichtige dieser Nachweispflicht nicht nach, kann es zur Besteuerung kommen.334 Zum anderen erfasst § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG einen größeren Personenkreis als das „Liechtenstein-Urteil“ des Bundesfinanzhofs, weil Letzteres lediglich auf den Stifter abstellt und § 15 Abs. 6 Nr. 1 auf den in § 15 Abs. 2 AStG genannten Personenkreis.335 Folglich ist dem in § 15 Abs. 2 AStG genannten Personenkreis die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen im Sinne von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG entzogen, wenn eine intransparente Stiftung vorliegt, bei der nach den zuvor ausgeführten Grundsätzen336 neben dem Stifter auch die Bezugs- und Anfallsberechtigten keinerlei Beherrschungsbefugnisse innehaben.337 (c) Nachweispflicht Nachweispflichtig sind ausweislich der Gesetzbegründung die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG Steuerpflichtigen, also vorrangig der Stifter.338 Der Stifter kann seine Nachweispflicht insbesondere durch Vorlage der Stiftungsunterlagen erfüllen.339 (2) Steuerinformationsaustausch Zweite Voraussetzung ist, dass sich Deutschland und Liechtenstein, der Sitzstaat der Familienstiftung, auf Grund der EU-Amtshilferichtlinie (RL 2011/16/EU) gemäß § 2 Abs. 11 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren Vereinba-

333

FG Hamburg, Urt. v. 17. 12. 2020 – 6 K 307/19, EFG 2021, 1003 Rn. 132, Rev. eingelegt, BFH – I R 11/21. 334 Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 15 Rn. 76. 335 Jakob, Die liechtensteinische Stiftung, Rn. 733. 336 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. II. 2. a). 337 So auch Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 15 Rn. 74. 338 Gesetzbegründung der Bundesregierung zu einem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drs. 16/10189, 78; Vituschek, in: AStG-eKommentar, § 15 Rn. 34; Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 15 Rn. 76; Kalenberg/Reichert, IStR 2016, 140, 145; widersprüchlich: Vogt, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 85. A. A. Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 180. 339 Vituschek, in: AStG-eKommentar, § 15 Rn. 35.

B. Laufende Besteuerung

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rung gegenseitig Auskünfte erteilen, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen (§ 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG). Liechtenstein musste die EU-Amtshilferichtlinie nicht umsetzen, weil es kein Mitgliedsstaat der Europäischen Union ist.340 Deshalb stellt sich die Frage, ob Deutschland und Liechtenstein eine mit der EU-Amtshilferichtlinie vergleichbare Vereinbarung geschlossen haben (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 AStG).341 (a) TIEA-FL und Art. 26 DBA-FL Deutschland und Liechtenstein haben am 2. September 2009 das Abkommen über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen (TIEA-FL)342 und am 17. November 2011 das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-FL) abgeschlossen.343 Das am 19. Dezember 2012 in Kraft getretene DBA-FL enthält in Art. 26 eine sogenannte „große Auskunftsklausel“.344 Fraglich ist daher, ob eines der beiden Abkommen Regelungen enthält, die mit der EU-Amtshilferichtlinie i. S. d. § 15 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2 AStG vergleichbar sind. Das FG Düsseldorf vertritt in einem obiter dictum – ohne nähere Begründung – die Auffassung, dass weder das TIEA-FL noch das DBA-FL vergleichbare Abkommen i. S. d. § 15 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2 AStG seien.345 Das Schrifttum hat dieses obiter dictum heftig kritisiert.346 Denn nach einhelliger Auffassung im Schrifttum handelt es sich sowohl beim TIEA-FL als auch bei Art. 26 DBA-FL im Ergebnis je um eine vergleichbare Vereinbarung i. S. d. § 15 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2 AStG.347 Der Auffassung des FG Düsseldorf wird insbesondere die Geset340

Oppel, SAM 2012, 205, 209. Hierzu Kirchhain, IStR 2015, 246 – 249; Lüdicke/Oppel, ISR 2015, 265 – 269. 342 In beiden Staaten am 28. 10. 2010 in Kraft getreten, BGBl. 2010 I, 950, LGBl. 2010, Nr. 289. 343 BGBl. 2012 II, 1462. Siehe hierzu ausführlich Niehaves/Beil, DStR 2012, 209 – 215. 344 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 26 Rn. 28, 31; Kirchhain, IStR 2015, 246, 248. Unter einer „großen Auskunftsklausel“ versteht man eine Klausel, aufgrund derer ein Staat von einem anderen Informationen verlangen kann, die zur Durchsetzung seines gesamten innerstaatlichen Steuerrechts notwendig sind, Lüdicke/Oppel, ISR 2015, 265, 268; Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 26 Rn. 28, 31. Eine kleine Auskunftsklausel erstreckt sich dagegen nur auf die Steuern, die vom konkreten DBA erfasst sind, Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 46a. 345 FG Düsseldorf, Urt. v. 22. 1. 2015 – 16 K 2858/13 F, BeckRS 2015, 94953; zustimmend Kalenberg/Reichert, IStR 2016, 140; offengelassen von FG Hamburg, Urt. v. 17. 12. 2020 – 6 K 307/19, BeckRS 2020, 45117 Rn. 145 – 147. 346 Lüdicke/Oppel, ISR 2015, 265, 267; Feldner, ErbStB 2015, 158 f.; Kirchhain, IStR 2015, 246, 247 – 249; Hardt, in: Wassermeyer, InfAust-Liechtenstein, vor Art. 1 Rn. 34; Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 194; Lennert, in: Moritz/Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 76. 347 v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 62; Vogt, in: Brandis/ Heuermann, ErtragStR, AStG, § 15 Rn. 85; R. Werner, IStR 2020, 130, 133; Birnbaum, ZEV 341

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

zesbegründung zu § 15 Abs. 6 AStG entgegengehalten.348 Darin stellt der Gesetzgeber klar, dass „Auskunftsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen oder anderer Abkommen, die einen umfassenden, nicht auf die Anwendung der Vorschriften des Abkommens beschränkten Auskunftsaustausch zwischen den Finanzbehörden vorsehen“349, vergleichbare Regelungen i. S. d. § 15 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2 AStG sind. Für das TIEA-FL mag dies zweifelhaft sein, da dieses Abkommen ausschließlich für die in Art. 1 Satz 1 und Art. 3 Abs. 1 lit. a), Abs. 2 TIEA-FL aufgezählten Steuern gilt350, aber keine umfassende Geltung hat.351 Allerdings erlaubt die „große Auskunftsklausel“ in Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-FL einen „Steuern jeder Art und Bezeichnung [betreffenden]“ und damit umfassenden Auskunftsaustausch.352 Daher handelt es sich unter Zugrundelegung der Gesetzbegründung bei der „großen Auskunftsklausel“ des Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-FL um eine mit der EU-Amtshilferichtlinie vergleichbare Vereinbarung i. S. d. § 15 Abs. 6 Nr. 2 Alt. 2 AStG. (b) Automatischer Informationsaustausch Die Vergleichbarkeit mit der EU-Amtshilferichtlinie ließe sich allerdings mit dem Argument ablehnen, dass die EU-Amtshilferichtlinie zu einem automatischen Informationsaustausch verpflichtet (Art. 8 Abs. 1 UA 1 RL 2011/16/EU).353 Art. 26 DBA-FL und Art. 5 Abs. 1 Satz 1 TIEA-FL verpflichten die Vertragsstaaten ihrem Wortlaut nach dagegen nicht zu automatischen Auskünften – Art. 5 Abs. 1 Satz 1 TIEA-FL sogar nur auf Ersuchen.354 Letztlich wäre auch dies unschädlich, weil Liechtenstein und die Europäische Union am 28. Oktober 2015 in Straßburg das am 1. Januar 2016 in Kraft getretene Abkommen über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten ge2014, 482, 484; Oppel, NWB-EV 2019, 159, 163; Oppel, SAM 2012, 205, 209; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 221; Lüdicke/Oppel, ISR 2015, 265, 269; Scherer/Bregulla-Weber, NJW 2016, 382, 383; Schmidt, AStG, § 15 Rn. 9; Feick, in: Scherer, MAH ErbR, § 39 Rn. 34; Kirchhain, IStR 2015, 246, 247 ff.; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 182; Daragan, DB 2011, 2223, 2225; Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1953; Heß, NWB 2017, 450, 458 f.; Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 15 Rn. 75; Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 15 Rn. 194; allgemein zu großen Auskunftsklauseln: Vituschek, in: AStG-eKommentar, § 15 Rn. 36. 348 Lüdicke/Oppel, ISR 2015, 265, 268; Kirchhain, IStR 2015, 246, 248 mit weiteren Argumenten. 349 Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, BT-Drs. 16/10189, 78. 350 Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe-, Vermögen-, Erbschaft-, Umsatz- und Versicherungsteuer sowie für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des TIEA-FL neben den aufgezählten oder an ihrer Stelle erhoben werden. 351 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 26 Rn. 31. 352 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 26 Rn. 31. 353 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 26 Rn. 7; ablehnend: Kirchhain, IStR 2015, 246, 248; Lüdicke/Oppel, ISR 2015, 265, 268 f.; Heß, NWB 2017, 450, 459. 354 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 26 Rn. 35.

B. Laufende Besteuerung

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schlossen haben.355 Das Abkommen verpflichtet in Art. 2 Abs. 1 zu einem automatisierten jährlichen Informationsaustausch. Dies entspricht dem jährlichen automatischen Informationsaustausch der EU-Amtshilferichtlinie (Art. 8 Abs. 1 UA 1 i. V. m. Abs. 6 lit. a) RL 2011/16/EU).356 dd) Zusammenfassung Liegt eine intransparente Familienstiftung vor, ist eine Beherrschungsbefugnis des Stifters oder der Begünstigten ausgeschlossen (§ 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG). Zwischen Liechtenstein und Deutschland existiert (mindestens) eine mit der EUAmtshilferichtlinie vergleichbare Vereinbarung i. S. d. § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG. Damit spielt die Hinzurechnungsbesteuerung für intransparente Familienstiftungen mit Sitz in Liechtenstein keine Rolle mehr (§ 15 Abs. 6 AStG). b) Stiftungsebene Da eine intransparente Familienstiftung nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt, sind ihr ihre laufenden Einkünfte zuzurechnen. Damit stellt sich im Folgenden die Frage, inwiefern eine liechtensteinische Familienstiftung mit ihren laufenden Einkünften der deutschen Besteuerung unterliegt. aa) Körperschaftsteuer Eine liechtensteinische Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein ist gemäß § 2 Nr. 1, § 8 KStG i. V. m. § 49 EStG mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, weil sie hinsichtlich ihrer Wesensmerkmale nach Auffassung der herrschenden Meinung mit einer deutschen Stiftung vergleichbar ist.357 Verlegt die Familienstiftung ihren Sitz nach Deutschland, ist sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG)358, weil sie dort nach den 355

LGBl. 2015, Nr. 354. Oppel, NWB-EV 2019, 159, 163; R. Werner, IStR 2020, 130, 133. 357 BFH, Urt. v. 23. 6. 1992 – IX R 182/87, BeckRS 1992, 22010354; BFH, Urt. v. 25. 4. 2001 – II R 14/98, IStR 2001, 589, 590; FG Hessen, Urt. v. 14. 11. 2012 – 10 K 625/08, BeckRS 2013, 95223; Levedag, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 2 Rn. 57; Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.204; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 121; Kutac, IStR 2021, 409, 413; R. Werner, IStR 2020, 130, 134; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 39; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 58; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1432 m. w. N.; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 176; Heß, NWB 2017, 450, 457; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 191 f.; Lennert, in: Moritz/Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 64. 358 Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 92; R. Werner, IStR 2010, 589, 593; Kahler, in: BeckOK KStG, Stand: 15. 12. 2021, § 1 Rn. 73, 75; Kalbfleisch, in: Bott/Walter, KStG, § 1 Rn. 111; Lampert, in: Gosch, KStG, § 1 Rn. 83; Rengers, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, 356

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Grundsätzen des Internationalen Privatrechts weiterhin als rechtsfähig anzuerkennen ist.359 Damit unterliegt eine Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein sowohl der deutschen360 als auch der liechtensteinischen Ertragsteuer. Zu einer Doppelbesteuerung kommt es in den meisten Fällen jedoch nicht. (1) In Liechtenstein steuerfreie Erträge Zu einer Doppelbesteuerung kommt es bereits nicht, soweit Erträge gemäß Art. 48 Abs. 1 SteG steuerfrei sind.361 (2) Doppelbesteuerungsabkommen Außerdem haben Deutschland und Liechtenstein am 17. November 2011 das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen abgeschlossen. Das Abkommen ist am 19. Dezember 2012 in Kraft getreten. Fraglich ist daher zunächst, ob das Abkommen auf den hier interessierenden grenzüberschreitenden Stiftungssachverhalt Anwendung findet. Des Weiteren interessiert, wem das Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht für einzelne Einkommensarten zuweist und wie es die Doppelbesteuerung vermeidet. (a) Abkommensberechtigung Der persönliche Anwendungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens ist eröffnet, weil eine liechtensteinische Familienstiftung eine juristische Person i. S. d. Art. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 lit. e) DBA-FL ist. Der persönliche Anwendungsbereich ist jedoch nicht eröffnet, wenn eine liechtensteinische Familienstiftung vom Steuerstatus der Privatvermögensstruktur Gebrauch macht.362 Auch der sachliche Anwendungsbereich ist eröffnet, weil sowohl die liechtensteinische reguläre Ertragssteuer (Art. 2 Abs. 1, 2 lit. b) lit. bb) DBA-FL) als auch die

KStG, § 1 Rn. 94; Klein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 1 Rn. 52; Sobanski, in: KStGeKommentar, § 1 Rn. 62. 359 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E.; Sobanski, in: KStG-eKommentar, § 1 Rn. 62. 360 Mit Blick auf die inländischen (deutschen) Einkünfte finden die obigen Ausführungen zur deutschen Familienstiftung (siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 1. a) bb) und cc)) auch auf eine liechtensteinische Familienstiftung Anwendung. 361 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 1. a) aa). 362 Art. 32 DBA-FL i. V. m. Punkt 2 zu Art. 4 Abs. 1 lit. c), Protokoll zum Abkommen der Bundesrepublik Deutschland und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BStBl. 2012 II, 1474; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 92; Lennert, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 38 Rn. 97; Lennert, in: Moritz/ Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 47.

B. Laufende Besteuerung

277

deutsche Körperschaftsteuer unter das Abkommen (Art. 2 Abs. 1, 2 lit. a) lit. bb) DBA-FL) fallen.363 (b) Besteuerungsrecht bei Deutschland Das Abkommen weist Deutschland das Besteuerungsrecht für – Veräußerungsgewinne und Mieteinkünfte aus in Deutschland befindlichen Immobilien (Art. 6 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1 DBA-FL), – Einkünfte aus Mitunternehmeranteilen (Art. 5 i. V. m. Art. 7 DBA-FL: Betriebsstättenstaat) und – Gewinne aus der Veräußerung von beweglichen Vermögen der Betriebsstätte oder eines Anteils an einer Personengesellschaft (Art. 13 Abs. 3 DBA-FL) zu.364 Das Doppelbesteuerungsabkommen weist Liechtenstein als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Dividenden einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft zu (Art. 10 Abs. 1 DBA-FL).365 Daneben erlaubt das Abkommen Deutschland die Besteuerung von aus Deutschland stammenden Dividenden (Art. 10 Abs. 2 HS 1 DBA-FL). Die deutsche Steuer darf die folgenden Grenzen nicht übersteigen (Art. 10 Abs. 2 HS 2 DBA-FL): – 0 % des Bruttobetrags der Dividende, wenn die Familienstiftung mindestens 10 % der stimmberechtigten Anteile an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Dividendenzuflusses seit mindestens einem Jahr hält (Art. 10 Abs. 2 lit. a) DBA-FL)366 ; – 5 % des Bruttobetrags der Dividende, wenn die Familienstiftung mindestens 10 % der stimmberechtigten Anteile an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Dividendenzuflusses seit weniger als einem Jahr hält (Art. 10 Abs. 2 lit. b) DBA-FL); – 15 % des Bruttobetrags der Dividende in allen anderen Fällen (insbesondere, wenn die Mindestbeteiligung i. H. v. 10 % nicht erreicht ist367; Art. 10 Abs. 2 lit. c) DBA-FL). 363

414. 364

v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 92; Kutac, IStR 2021, 409,

Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Anhang DBA, Abschn. 3.1, 3.2; Kutac, IStR 2021, 409, 414 f.; Niehaves/Beil, DStR 2012, 209, 212. 365 Dividenden sind als Gewinnanteile aufgrund Beteiligung an einer juristischen Person in Liechtenstein steuerfrei, Art. 48 Abs. 1 lit. e) SteG. 366 Die Voraussetzung der einjährigen Haltedauer ist auch erfüllt, wenn dieser Zeitpunkt nach dem Dividendenzufluss eintritt, Punkt 3 zu Art. 10 Abs. 2, Protokoll zum Abkommen der Bundesrepublik Deutschland und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BStBl. 2012 II, 1474; Niehaves/Beil, DStR 2012, 209, 212. 367 v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 94.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Allerdings erlaubt das Abkommen dem Quellenstaat den Steuerabzug zu dem nach seinem Recht vorgesehenen Steuersatz (Art. 30 Abs. 1 Satz 1 DBA-FL). (c) Besteuerungsrecht bei Liechtenstein Das Abkommen ordnet Liechtenstein das Besteuerungsrecht insbesondere für Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu (Art. 13 Abs. 5 DBA-FL). Dies ist auch konsequent, da solche Beteiligungen in Deutschland bereits im Rahmen der Stiftungserrichtung besteuert wurden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Nr. 2 AStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). In Deutschland ausgezahlte Zinsen sind ausschließlich in Liechtenstein zu besteuern (Art. 11 DBAFL).368 (d) Vermeidung der Doppelbesteuerung Das Abkommen vermeidet die Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnung beziehungsweise Freistellung. Der Ansässigkeitsstaat Liechtenstein wendet grundsätzlich die Freistellungsmethode an (Art. 23 Abs. 2 Satz 1 lit. a) DBA-FL).369 Bei Einkünften aus Dividenden und Zinsen rechnet der Ansässigkeitsstaat Liechtenstein die einbehaltene deutsche Quellensteuer an (Art. 23 Abs. 2 Satz 1 lit. b) DBA-FL; Anrechnungsmethode).370 Da Dividenden jedoch in Liechtenstein nicht veranlagt werden, geht die Anrechnung insoweit ins Leere (Art. 48 Abs. 1 lit. e) SteG).371 Die Familienstiftung kann sich allerdings die im Abzugsweg erhobene deutsche Quellensteuer auf Antrag erstatten lassen, wenn und soweit sie durch das Abkommen ermäßigt wird oder entfällt (Art. 30 Abs. 1 Satz 2 DBA-FL i. V. m. § 50d EStG).372 bb) Erbersatzsteuer Voraussetzung für die Erbersatzsteuerpflicht ist, dass eine Familienstiftung ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Sitzt die liechtensteinische Familienstiftung in Liechtenstein, unterliegt ihr Vermögen nicht der Erbersatzsteuer.373 Das gilt insbesondere für In368

Kammeter, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 10 Rn. 2. Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 23 Rn. 17; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 96; Niehaves/Beil, DStR 2012, 209, 213. 370 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 23 Rn. 18; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 96. 371 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 23 Rn. 19. 372 Hardt, in: Wassermeyer, DBA, DBA-Liechtenstein, Art. 23 Rn. 20. 373 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 34, § 2 Rn. 46; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 44; v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 1 Rn. 33; Bruschke, ErbStB 2013, 21; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftRHdB, § 13 Rn. 129; Kutac, IStR 2021, 409, 414; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 219; Oppel, ZEV 2017, 22; Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1952; 369

B. Laufende Besteuerung

279

landsvermögen i. S. d. § 121 BewG, weil es bei der Erbersatzsteuer keine beschränkte Steuerpflicht gibt.374 Sollte die liechtensteinische Familienstiftung ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz nach Deutschland verlegen, was zivilrechtlich nach der hier vertretenen Auffassung unter Bewahrung des liechtensteinischen Stiftungsstatuts möglich ist, unterliegt sie der Erbersatzsteuerpflicht.375 c) Destinatärebene Die bereits ausgeführten ertrag- sowie schenkungsteuerlichen Grundsätze zur laufenden Besteuerung auf Destinatärebene einer deutschen Familienstiftung haben ebenfalls für eine liechtensteinische Familienstiftung Geltung, soweit ihre Begünstigten in Deutschland steuerlich ansässig sind.376 Daher beschränken sich die folgenden Ausführungen auf für ausländische Stiftungen geltende Besonderheiten. aa) Ertragsteuer Folgende Besonderheiten bestehen bei der Ertragsteuer: (1) Kapitaleinkünfte bei Vergleichbarkeit mit deutscher Stiftung § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnet die entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf Leistungen von mit § 1 Abs. 1 Nr. 3 – 5 KStG vergleichbaren ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermö-

W. Wassermeyer, FR 2015, 149, 152; Wachter, FR 2017, 130, 135; Heß, NWB 2017, 450, 460; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 1216; Götzenberger, in: Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolge, Rn. 288; Bruschke, ErbStB 2013, 21; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 91; Lennert, in: Moritz/Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 80. 374 H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 1 Rn. 33; Bruschke, ErbStB 2013, 21; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn. 46; Milatz, in: Burandt/Rojahn, ErbR, § 2 ErbStG, Rn. 9; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 1 Rn. 59.1; M. Fischer, FR 2017, 897; Wachter, FR 2017, 130, 135; Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 91; a. A. Kotzenberg, in: Scherer, MAH ErbR, § 34 Rn. 41. 375 Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 1 Rn. 34; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 44; Kotzenberg, in: Scherer, MAH ErbR, § 34 Rn. 41. 376 Für die Ertragsteuer: BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, ZEV 2014, 504, 506; Hosp/Langer, BB 2011, 1948, 1953 f.; für die Schenkungsteuer: BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/ 16, DStR 2019, 2195 Rn. 20; OFD Frankfurt am Main, Verfügung v. 19. 6. 2020 – S 3806 A – 032 – St 710, BeckVerw 474771; für beide Steuerarten: LfSt Bayern, Verfügung v. 5. 3. 2020 – S 3806.2.1 – 104/42 St 34, DStR 2020, 599; Lennert, in: Moritz/Strohm, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil 3, Kap. I, Rn. 83 – 102.

280

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

gensmassen an, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben.377 Eine liechtensteinische Stiftung mit Sitz in Liechtenstein ist nach herrschender Auffassung einer deutschen Stiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) vergleichbar.378 Damit haben die bereits ausgeführten Grundsätze zur Besteuerung von Stiftungsleistungen einer deutschen Familienstiftung379 auch Geltung für eine liechtensteinische Familienstiftung. (2) Steuerliches Einlagekonto Eine liechtensteinische Familienstiftung hat – wie eine deutsche Familienstiftung380 – ein steuerliches Einlagekonto zu führen, sofern ihre Ausschüttungen bei den Destinatären zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 EStG).381 Infolgedessen sind ausgekehrte Vermögensteile für Destinatäre steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 2, Satz 2 HS 1, Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 27 Abs. 7, 8 i. V. m. Abs. 1 KStG). Zwar sieht § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG diese Möglichkeit ausdrücklich nur für Körperschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. Allerdings ist § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG nach einhelliger Meinung auch auf Körperschaften auszuweiten, die in den Mitgliedsstaaten des Europäischen Wirtschaftsraums unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.382 Hierzu zählen Familienstiftungen mit Sitz in Liechtenstein, weil sie aufgrund ihres dortigen Sitzes unbeschränkt ertragsteuerpflichtig sind (Art. 44 Abs. 1 lit. a) SteG).

377

Eingeführt durch Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 8. 12. 2010, BGBl. 2010 I, 1752; Gesetzbegründung der Bundesregierung zu einem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010), BT-Drs. 17/2249, 52. 378 H. M.: BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, ZEV 2014, 504, 506; BFH, Urt. v. 23. 6. 1992 – IX R 182/87, BeckRS 1992, 22010354; BFH, Urt. v. 25. 4. 2001 – II R 14/98, IStR 2001, 589, 590; FG Köln, Urt. v. 14. 11. 2012 – 10 K 625/08, BeckRS 2013, 95223; Levedag, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 2 Rn. 57; Biermann/Koslowski, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 9 Rn. 121; Kutac, IStR 2021, 409, 413; R. Werner, IStR 2020, 130, 134; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 39; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 58; Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1432 m. w. N.; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 176; Heß, NWB 2017, 450, 457; Wunderlich, DStR 2018, 905; Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794, 796 f. 379 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 2. 380 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 2. b) aa) (3). 381 G. Kraft, ISR 2020, 267, 270 f.; G. Kraft/C. Kraft, DStR 2011, 1837 – 1839; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 106. 382 H. M. BMF, Schreiben v. 4. 4. 2016 – IV C 2 – S 2836/08/10002, DOK 2016/0316743, BStBl. I 2016, 468; Pohl, in: BeckOK KStG, Stand: 1. 5. 2021, § 27 Rn. 448; Bauschatz, in: Gosch, KStG, § 27 Rn. 136; Oellerich, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, KStG, § 27 Rn. 80; Berninghaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 27 Rn. 164; Kleinmanns, in: KStGeKommentar, § 27 Rn. 89.

B. Laufende Besteuerung

281

(3) Kein Einfluss auf Ausschüttungsverhalten aufgrund von Begünstigtenrechten Wie bereits ausgeführt wurde, hängt die Einordnung von Destinatszahlungen als Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG) davon ab, ob die Destinatäre unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen können.383 Einen solchen Einfluss vermitteln die Begünstigtenrechte des Art. 552 § 9 PGR nicht. Denn diese Rechte beschränken sich auf Einsichtnahme in die Stiftungsdokumente (Art. 552 § 9 Abs. 1 PGR), Auskunftserteilung, Berichterstattung und Rechnungslegung (Art. 552 § 9 Abs. 2 Satz 1 PGR), soweit die Rechte des Begünstigten betroffen sind. Das Ausschüttungsverhalten der Familienstiftung beeinflussen sie nicht. Vorbehaltlich anderer das Ausschüttungsverhalten beeinflussender Rechte384 fallen die Ausschüttungen einer liechtensteinischen Familienstiftung unter die sonstigen Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 1 HS 1, Satz 2 HS 2 lit. a) EStG). bb) Schenkungsteuer: Destinatäre als Zwischenberechtigte? Das Bayerische Landesamt für Steuern und die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main sind der Auffassung, dass „satzungsmäßige Leistungen einer ausländischen Stiftung an inländische Destinatäre […] der Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG [unterliegen], soweit der Destinatär als Zwischenberechtigter der Vorschrift anzusehen ist“.385 Neben der Qualifikation des Destinatärs als Zwischenberechtigter setzt der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG voraus, dass es sich bei der ausschüttenden ausländischen Familienstiftung um eine Vermögensmasse ausländischen Rechts handelt, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Nach der Entstehungsgeschichte des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG386 sollten von dem unbestimmten Rechtsbegriff der Vermögensmasse ausländischen Rechts insbesondere die aus dem angloamerikanischen Rechtsraum bekannten common-law trusts umfasst sein.387 Daher drängt sich die Frage auf, ob auch eine ausländische Familienstiftung unter den unbestimmten Rechtsbegriff der Vermögensmasse aus-

383

BFH, Urt. v. 3. 11. 2010 – I R 98/09, DStR 2011, 403 Rn. 19. Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 2. b) aa) (1). 385 LfSt Bayern, Verfügung v. 5. 3. 2020 – S 3806.2.1 – 104/42 St 34, DStR 2020, 599; OFD Frankfurt am Main, Verfügung v. 19. 6. 2020 – S 3806 A – 032 – St 710, BeckVerw 474771. 386 Der Tatbestand wurde mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/ 2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) in das ErbStG eingefügt. 387 Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23, 200; BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/ 14, juris Rn. 11; BFH, Urt. v. 27. 9. 2012 – II R 45/10, juris Rn. 13; Götz, in: ErbStG-eKommentar, § 7 Rn. 268; Gierhake, ZErb 2015, 366 f. 384

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

ländischen Rechts i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG zu subsumieren ist.388 Hierzu werden die folgenden Auffassungen vertreten: (1) Auffassung der Finanzverwaltung Das Bayerische Landesamt für Steuern und die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main gehen – wie bereits erwähnt – hiervon ohne nähere Begründung aus.389 (2) Auffassung der Rechtsprechung Das Hessische FG vertrat in seinem Beschluss vom 10. Februar 2014 die Auffassung, dass eine ausländische Familienstiftung vom Begriff der ausländischen Vermögensmasse aufgrund der weiten Fassung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs erfasst sei.390 In der Beschwerdeinstanz äußerte der Bundesfinanzhof ernstliche Zweifel an dieser Auffassung.391 Der Bundesfinanzhof wies in seinem Beschluss vom 21. Juli 2014 mit Verweis auf § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG darauf hin, dass § 7 Abs. 1 ErbStG konsequent zwischen Stiftung und ausländischer Vermögensmasse trenne und das Gesetz eben keine mit § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG vergleichbare Regelung bereithalte.392 Wenig später war das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 22. April 2015 der Ansicht, „dass der Begriff der Vermögensmasse ausländischen Rechts auch ausländische Stiftungen als verselbständigte Rechtsträger umfasst“.393 Der Bundesfinanzhof hob dieses Urteil im Revisionsverfahren auf.394 Er ließ jedoch bedauerlicherweise offen, ob die Auslandsstiftung auch ausländische Vermögensmasse i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist, da er die Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG am Tatbestandsmerkmal der Zwischenberechtigung des Destinatärs in casu scheitern ließ.395 (3) Auffassung des Schrifttums Das Schrifttum ist einhellig der Auffassung, dass Auslandsstiftungen keine Vermögensmassen ausländischen Rechts i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG

388

Wunderlich, DStR 2015, 905, 906 f. LfSt Bayern, Verfügung v. 5. 3. 2020 – S 3806.2.1 – 104/42 St 34, DStR 2020, 599; OFD Frankfurt am Main, Verfügung v. 19. 6. 2020 – S 3806 A – 032 – St 710, BeckVerw 474771. Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. c) bb). 390 FG Hessen, Beschl. v. 10. 2. 2014 – 1 V 2602/13, juris Rn. 20 f. 391 BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, juris Rn. 13. 392 BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, juris Rn. 13. 393 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 22. 4. 2015 – 7 K 2471/12, juris Rn. 61. 394 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, juris Rn. 12. 395 BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, juris Rn. 33 – 43. 389

B. Laufende Besteuerung

283

sind.396 Neben einer Fülle an historischen397, grammatikalischen398 und teleologischen399 Argumenten überzeugen insbesondere die systematischen Argumente400, die auch der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 21. Juli 2014 andeutete.401 In der nachfolgenden Stellungnahme sollen die systematischen Argumente weiter erläutert werden. (4) Stellungnahme (a) Unterscheidung zwischen In- und Auslandsstiftung Der Gesetzgeber hält im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz für Stiftungssachverhalte eigene Vorschriften bereit. Diese gelten nicht nur für inländische, sondern grundsätzlich auch für ausländische Stiftungen (zum Beispiel bei § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1,402 § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1403, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1404, § 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Var. 3405, § 15 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1406 ErbStG). 396 Gebel, in: Troll/Gottschalk/Jülicher/Gebel, ErbStG, § 7 Rn. 346; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 150; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 7 Rn. 127; Wunderlich, DStR 2018, 905, 909; Hannes/Lorenz, ZEV 2019, 624, 626; Küster, DStR 2018, 2613, 2616; Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794, 796; Wighardt, DStR 2019, 2195, 2200; Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484; Jülicher, ZErb 2015, 357, 363 – 365; Seeliger/Meyer, ZErb 2018, 109, 111; Gierhake, ZErb 2015, 366 – 373 hält eine Subsumtion einer Zuwendung durch eine österreichische oder liechtensteinische Familienstiftung unter § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG für nicht mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar; a. A. Götz, in: ErbStG-eKommentar, § 7 Rn. 261. 397 Küster, DStR 2018, 2613, 2614 f.; Wunderlich, DStR 2018, 905, 906 f.; Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484; Jülicher, ZErb 2015, 357, 363; Gierhake, ZErb 2015, 366 f. 398 Küster, DStR 2018, 2613, 2614; Wunderlich, DStR 2018, 905, 907. 399 Küster, DStR 2018, 2613, 2615; Wunderlich, DStR 2018, 905, 907 f.; Jülicher, ZErb 2015, 357, 365. 400 Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484; Jülicher, ZErb 2015, 357, 364 f.; Wunderlich, DStR 2018, 905, 907; Küster, DStR 2018, 2613, 2615. 401 BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, juris Rn. 13. 402 Hülsmann, in: ErbStG-eKommentar, § 3 Rn. 238; v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 3 Rn. 103. 403 FG Hessen, Gerichtsbescheid v. 7. 3. 2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930 Rn. 16; Linn/ Schmitz, DStR 2014, 2541; Oppel, ZEV 2016, 159 f.; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 218; Kutac, IStR 2021, 409 f.; Meyer-Sandberg, in: Wiese, Unternehmensnachfolge, Rn. 13.202; M. Fischer, FR 2017, 897, 899; Birnbaum, ZEV 2014, 482, 484; Curdt, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rn. 149; v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 347; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 7 Rn. 222b. 404 Felten, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 7 Rn. 366; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 222; Oppel, NWB-EV 2019, 159, 164; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 73; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 147; Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 36; W. Wassermeyer, FR 2015, 149, 154; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 199. 405 Dem Wortlaut nach aufgrund der Verweisung auf § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht, siehe aber: R E 13a.20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStR 2019; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gott-

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

Soweit der Gesetzgeber jedoch zwischen in- und ausländischen Familienstiftungen unterscheiden wollte, hat er dies durch eine Anknüpfung an den Sitz der Familienstiftung umgesetzt. Diese Absicht bestätigen die Vorschriften der Erbersatzsteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) und des Steuerklassenprivilegs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Gleiches gilt für die Hinzurechnungsbesteuerung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG: „ausländische Familienstiftung“). Eine derartige Unterscheidung hat der Gesetzgeber in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG jedoch nicht vorgenommen. (b) Unterscheidung zwischen Stiftung und Vermögensmasse Auf der anderen Seite unterscheidet der Gesetzgeber im ErbStG an mehreren Stellen strikt zwischen der Stiftung und der Vermögensmasse ausländischen Rechts. So ist die Stiftung in den §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c) HS 1, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1, Nr. 9 Satz 1, 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geregelt. Die Vermögensmasse ausländischen Rechts ist dagegen in den §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, Nr. 9 Satz 2, 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c) HS 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG jeweils in einem nachgelagerten (Halb-)Satz geregelt.407 Diese Regelungstechnik hat den Hintergrund, dass der Gesetzgeber die die Vermögensmassen ausländischen Rechts betreffenden Vorschriften der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, Nr. 9 Satz 2 ErbStG nachträglich, und zwar von der Stiftung separiert, eingefügt hat.408 Damit sollten Vermögensmassen ausländischen Rechts der Stiftung steuerlich gleichgestellt werden. Diese explizite Neuregelung war nötig, da die Errichtung von Testamentstrusts weder beim Trustverwalter noch bei den Begünstigten zu einem steuerlichen Erwerb führte und insoweit eine Regelungslücke bestand.409

schalk, ErbStG, § 13a Rn. 486; Geck, in: Kapp/Ebeling, § 13a Rn. 205; Söffing, in: ErbStGeKommentar, § 13a Rn. 330. 406 BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, BeckRS 1992, 2201051; Gräfe, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 15 Rn. 109; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 117; Stein, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rn. 94; Högl, in: Stenger/ Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 15 Rn. 84; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 52; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 15 Rn. 45 a. E.; a. A. noch BFH, Urt. v. 6. 12. 1989 – II R 18/87, juris Rn. 8 ff.; a. A. Geck, in: Kapp/Ebeling, § 15 Rn. 69.1. 407 Küster, DStR 2018, 2613, 2615. 408 Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23, 200. 409 Wighardt, DStR 2019, 2195, 2200; Wunderlich, DStR 2018, 905, 907; Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002, BT-Drs. 14/23, 200.

B. Laufende Besteuerung

285

(c) Entgegenstehender Wille des Gesetzgebers Der Gesetzgeber sieht keinen mit § 9 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG vergleichbaren Besteuerungstatbestand für Stiftungen vor. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass § 9 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG auch auf (ausländische) Stiftungen entsprechend Anwendung finden soll, hätte er dies ausdrücklich regeln können, da er an anderen Stellen auch bewusst zwischen in- und ausländischen Stiftungen unterscheidet (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG oder § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG).410 Anders gewendet bedeutet dies, dass der Gesetzgeber mit § 9 Abs. 1 Nr. 9 Satz HS 2 ErbStG lediglich einen ausschließlich für Vermögensmassen ausländischen Rechts geltenden Tatbestand schaffen wollte. Dieser gesetzgeberische Wille zeigt sich darin, dass der Gesetzgeber zum einen in allen anderen Fällen Stiftung und Vermögensmasse ausländischen Rechts ausdrücklich getrennt regelt und zum anderen innerhalb der Stiftungsregelungen anhand des Inlandssitzerfordernisses zwischen in- und ausländischen Stiftungen unterscheidet. (5) Zusammenfassung Destinatszahlungen einer liechtensteinischen Familienstiftung gelten nicht als Schenkung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG, weil eine Auslandsstiftung keine Vermögensmasse ausländischen Rechts i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist. Auf die vom Bundesfinanzhof jüngst entschiedene Frage, ob und wann ein Destinatär Zwischenberechtigter i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG sein kann, kommt es daher nicht mehr an.411 Insoweit ist eine Doppelbelastung von Schenkung- und Ertragsteuer ausgeschlossen.

III. Zusammenfassung Nach Errichtung einer liechtensteinischen Familienstiftung unterliegt deren Vermögen trotz der Übertragung nach Liechtenstein dennoch zum Teil der deutschen Besteuerung. Dies gilt insbesondere für in Deutschland erwirtschaftete Einkünfte sowie Ausschüttungen an Destinatäre, die in Deutschland ansässig sind. Der offensichtlichste Unterschied zwischen einer deutschen und einer liechtensteinischen Familienstiftung bei der laufenden Besteuerung ist, dass die liechtensteinische Familienstiftung nicht erbersatzsteuerpflichtig ist, soweit sie ihren Sitz im Ausland hat. Vorteilhaft an einer liechtensteinischen Familienstiftung ist außerdem, dass das Doppelbesteuerungsabkommen Liechtenstein das Besteuerungsrecht für Veräuße410

Ähnlich Wunderlich, DStR 2018, 905, 907. BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, juris Rn. 33 – 43; siehe auch Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794, 796; Hannes/Lorenz, ZEV 2019, 624, 626. 411

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

rungserlöse von Kapitalgesellschaftsanteilen zuweist, denn derartige Gewinne sind in Liechtenstein steuerfrei (Art. 48 Abs. 1 lit. f) SteG). Dieser steuerliche Vorteil stellt sich allerdings nur ein, soweit bei Ausstattung der Stiftung die Wegzugsteuer (§ 6 AStG) nicht anfällt. Das Doppelbesteuerungsabkommen weist Liechtenstein das Besteuerungsrecht für Zinserträge zu. Diese unterliegen in Liechtenstein grundsätzlich einem Steuersatz von 12,5 %.412 Eine deutsche Familienstiftung wäre aufgrund des Körperschaftsteuersatzes von 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag höher belastet. Mit Blick auf das moderat niedrige Zinsniveau und die liechtensteinische Mindestertragssteuer ist dieser Vorteil nicht besonders gewichtig. Im Übrigen weist die liechtensteinische Familienstiftung keine nennenswerten Vorteile bei der laufenden Besteuerung auf. Die laufende Besteuerung der Destinatäre erfolgt nahezu gleich.

C. Auflösungsbesteuerung Ungeachtet ihrer „Unsterblichkeit“ ist die Auflösung einer Familienstiftung deren letzter Lebensabschnitt. Das bisherige Vermögen wird im Rahmen der Liquidation auf die Anfallsberechtigten beziehungsweise Letztbegünstigten ausgekehrt. Diesen wirtschaftlichen Vorgang gilt es im Folgenden zu beleuchten.

I. Deutsche Familienstiftung Bei der Auflösungsbesteuerung ist wieder zwischen Ertrag- und Schenkungsteuer zu unterscheiden. Der zu besteuernde wirtschaftliche Vorgang ist der Vermögensanfall beim Anfallsberechtigten (§ 88 Satz 1 BGB). Die steuerlichen Folgen der Stiftungsauflösung betreffen sowohl die Stiftungs- als auch die Destinatärebene. 1. Stiftungsebene Die ertragsteuerlichen Folgen des Vermögensanfalls entsprechen auf Ebene der Stiftung im Wesentlichen denen bei Vermögensausstattung (§ 8 KStG i. V. m. §§ 6, 16, 17, 20 – 23 EStG),413 weil § 11 KStG mangels Aufzählung der Stiftung keine Anwendung findet.414 412

Ggfs. zusätzlich Eigenkapitalabzug i. H. v. 4 %; Kutac, IStR 2021, 409, 415, 418; Polatzky/Schmidt, in: Lutter/Bayer, Holding-Handbuch, Rn. 16.172. 413 Siehe zur Errichtungsbesteuerung 3. Teil Abschn. A. I. 1. Siehe zu den steuerlichen Folgen des Vermögensanfalls ausführlich: v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 27 Rn. 5; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 126; Kutac, IStR 2021, 409, 417; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 211.

C. Auflösungsbesteuerung

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2. Destinatärebene Auf der Ebene der Destinatäre kommen bei der steuerlichen Bewertung des Vermögensanfalls ertrag- sowie schenkungsteuerliche Folgen in Frage. a) Schenkungsteuer aa) Steuertatbestand Grundsätzlich müsste der Vermögensanfall beim Anfallsberechtigten schenkungsteuerfrei bleiben, da er einen Anspruch darauf hat (§ 88 Satz 1 BGB) und es sich insoweit nicht um eine schenkungsteuerbare freigebige Zuwendung handeln kann.415 Dies war dem Gesetzgeber bewusst.416 Deshalb unterwirft der Sondertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG den Vermögensanfall bei Aufhebung einer Stiftung als steuerpflichtige Schenkung der Schenkungsteuer.417 Als Schenkung gilt alles, was der Anfallsberechtigte aufgrund seiner Anfallsberechtigung erwirbt.418 Im Rahmen der Wertermittlung finden die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 13 – 13d, 28 f. ErbStG Anwendung.419 bb) Steuerklassenprivileg § 15 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 ErbStG gewährt für die Auflösungsbesteuerung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG) ein Steuerklassenprivileg. Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 ErbStG gilt der Stifter als Schenker. § 15 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 ErbStG 414 Hamacher, in: Viskorf, Familienunternehmen, Rn. 1456; Haag, in: Werner/Saenger/ Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 17 f.; Pfirrmann, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, KStG, § 11 Rn. 11; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 27 Rn. 4; Richter, in: v. Campenhausen/Richter, StiftR-HdB, § 42 Rn. 13; Stalbold, in: Gosch, KStG, § 11 Rn. 22. 415 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 112; Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 44; M. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 7 Rn. 461. 416 M. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 7 Rn. 461; Felten, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 7 Rn. 367; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 112. 417 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 112; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 7 Rn. 222. Obwohl sich der Wortlaut auf die „Aufhebung einer Stiftung“ beschränkt, ist von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG auch der Vermögensanfall infolge organschaftlicher Auflösung erfasst, siehe hierzu v. Oertzen, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 384; Hannes/ Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 7 Rn. 123. Mit Inkrafttreten der Stiftungszivilrechtsreform zum 1. 7. 2023 erfasst § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG-neu die Fälle der „Auflösung, Aufhebung, Zulegung und Zusammenlegung“, siehe Art. 8 i. V. m. Art. 11 Abs. 2 Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts (BGBl. 2021 I, 2947). 418 M. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 7 Rn. 460. 419 Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 115; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 145; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 6 Rn. 141; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 27 Rn. 23.

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3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

fingiert jedoch kein von der zivilrechtlichen Lage abweichendes Zuwender-Empfänger-Verhältnis.420 Zuwendender bleibt die Stiftung.421 Vielmehr gilt der Stifter nur zur Bestimmung der Steuerklasse und des Freibetrags als Schenker.422 Dies folgt bereits aus der systematischen Stellung des Steuerklassenprivilegs unter „Abschnitt 3. Berechnung der Steuer“. Andernfalls wäre eine solche Fiktion unter „Abschnitt 1. Steuerpflicht“ anzusiedeln gewesen.423 Die anzuwendende Steuerklasse richtet sich also nach dem Verwandtschaftsverhältnis des Anfallsberechtigten zum Stifter (§ 15 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 ErbStG).424 Dies führt dazu, dass bei der Familienstiftung, soweit ein Abkömmling des Stifters anfallsberechtigt ist, die günstigste Steuerklasse I anzuwenden ist (§ 15 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 StKl. I Nr. 2 und 3 ErbStG). Bei mehreren Anfallsberechtigten ist jedem einzelnen Erwerb das individuelle Verwandtschaftsverhältnis zugrunde zu legen.425 Ist der Stifter selbst anfallsberechtigt, unterliegt der Vermögensrückfall der Steuerklasse III.426 cc) Steuerermäßigung Fällt die Auflösungssteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 i. V. m. § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG ErbStG) innerhalb von nicht mehr als zwei Jahren seit dem Stichtag der Erbersatzsteuer an, sind auf sie anteilsmäßig 50 % der festgesetzten Erbersatzsteuer anzurechnen (§ 26 lit. a) ErbStG). Liegen zwischen dem Stichtag der Erbersatzsteuer und der Entstehung der Auflösungssteuer mehr als zwei, aber nicht mehr als vier Jahre, sind auf die Auflösungssteuer 25 % der festgesetzten Erbersatzsteuer anzurechnen (§ 26 lit. b) ErbStG).

420 BFH, Urt. v. 30. 11. 2009 – II R 6/07, NJW-RR 2010, 913 Rn. 18; BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, DStR 1993, 473 f.; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 27 Rn. 16; Richter, in: Richter, StiftR, § 11 Rn. 113; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 7 Rn. 222. 421 BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, DStR 1993, 473 f.; Richter, in: Richter, StiftR, § 26 Rn. 7. 422 BFH, Urt. v. 30. 11. 2009 – II R 6/07, NJW-RR 2010, 913 Rn. 17, 19; BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, DStR 1993, 473 f.; Richter, in: Richter, StiftR, § 26 Rn. 8. 423 BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, DStR 1993, 473 f. 424 BFH, Urt. v. 30. 11. 2009 – II R 6/07, NJW-RR 2010, 913 Rn. 17, 19. 425 v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 27 Rn. 19. 426 BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, BeckRS 1992, 22010511; W. Wassermeyer, FR 2015, 149, 154; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 121 f.; Gräfe, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 15 Rn. 111; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/ Holtz, ErbStG, § 15 Rn. 28; Högl, in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 15 Rn. 81; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 58.

C. Auflösungsbesteuerung

289

b) Ertragsteuer Seit der Einführung des Verweises von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 2 EStG427 auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen bisher nicht ausgezahlte (thesaurierte) Ausschüttungen, die nach Auflösung der Familienstiftung anfallen, der Kapitalertragsteuer.428 Die Rückzahlung des Stiftungskapitals ist steuerfrei, wenn die Führung eines steuerlichen Einlagekontos nachgewiesen werden kann (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 2, Nr. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 27 Abs. 7 KStG).429 c) Doppelbelastung Wie dargelegt wurde, unterliegen im Zuge des Vermögensanfalls ausgeschüttete bisher thesaurierte Erträge sowohl der Ertragsteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 2 EStG) als auch der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG).430 Der Anfallsberechtigte ist damit doppelt belastet. Der Bundesfinanzhof hatte zwar zuletzt ernstliche Zweifel an einer solchen Doppelbelastung geäußert, hat das Problem aber nicht abschließend entschieden.431 Eine Vielzahl an Lösungsansätzen liefert dagegen das Schrifttum.432 Darunter überzeugt der Ansatz von von Oertzen und Friz besonders. Um eine Doppelbelastung zu verhindern, wollen von Oertzen und Friz § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG dahingehend teleologisch reduzieren, dass ausschließlich der Anfall des Kapitalstockvermögens der Schenkungsteuer unterliegt.433 Im Rahmen der Auflösung ausgeschüttete bisher thesaurierte Erträge sollen dagegen lediglich von der Ertragsteuer erfasst sein (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 2 i. V. m. Nr. 2 EStG). 427

2878.

Eingeführt durch Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) v. 13. 12. 2006, BGBl. 2006 I,

428 BMF, Schreiben v. 27. 6. 2006 IV B 7 – S 2252 – 4/06, DStR 2006, 1227; Richter, in: Richter, StiftR, § 26 Rn. 15; v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 91. 429 Ratschow, in: Brandis/Heuermann, ErtragStR, EStG, § 20 Rn. 339; v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 90; Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 31; Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Rn. 348; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 166. 430 Birnbaum, BB 2015, 2142 f.; G. Roth, in: BeckOGK BGB, Stand: 15. 3. 2021, § 80 Rn. 336. 431 BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, juris Rn. 15 f.; BFH, Beschl v. 12. 9. 2011 – VIII B 70/09, juris Rn. 19. 432 v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 90 f.; Desens/Hummel, DStZ 2011, 710, 715 legen § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG dahingehend verfassungskonform aus, dass die Norm keine Ausschüttungen an Begünstigte im Rahmen der Auflösung der Stiftung umfasst, weil es insofern an einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen fehle; ähnlich Haag, in: Werner/ Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 44; Richter, in: Richter, StiftR, § 26 Rn. 16 f. 433 v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 90 f.; diesen folgend: Krämer, EStB 2018, 288 f.; Lüdicke/ Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 212; Oppel, Österreichische Privatstiftung und deutsche Familienstiftung, S. 188; Oppel, ZEV 2018, 540, 543; Oppel, NWBEV 2019, 159, 164.

290

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

von Oertzen und Friz argumentieren zum einen mit dem Exklusivitätsverhältnis zwischen Ertragsteuer und Schenkungsteuer.434 Zum anderen rechtfertigen die Autoren die teleologische Reduktion mit einem Vergleich zur GmbH. Schüttet eine GmbH im Rahmen der Liquidation Erträge an einen Gesellschafter aus, so unterliegen diese Bezüge § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Schenkungsteuer fällt dagegen nicht an, weil Leistungen zwischen der Körperschaft und dem Gesellschafter stets durch das Gesellschaftsverhältnis gedeckt (societas causa) und damit entgeltlich sind.435 Dieser Vergleich überzeugt, weil – ungeachtet der mitgliedschaftlichen Struktur der GmbH – von Oertzen und Friz bewusst nur auf die Ausschüttung von Erträgen abstellen. Diese gibt es sowohl bei der Stiftung als auch der GmbH. Weiter spricht der Gleichlauf mit der Besteuerung der laufenden Erträge und deren Abgrenzung gegen eine derartige Überschneidung der Tatbestände von Einkommen- und Schenkungsteuer durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG.436 d) Vermeidung der Doppelbelastung Das Problem der Doppelbelastung tritt nicht auf, wenn der Stiftungsvorstand bisher thesaurierte Erträge vor Beginn des Liquidationsverfahrens an die Destinatäre ausschüttet.437

II. Liechtensteinische Familienstiftung Bei der Auflösung einer liechtensteinischen Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein und in Deutschland ansässigen Letztbegünstigten wird sowohl das liechtensteinische als auch das deutsche Steuerrecht berührt. 1. Besteuerung in Liechtenstein Die Letztausschüttung des Stiftungsvermögens einer unwiderruflichen Familienstiftung an in Liechtenstein nicht unbeschränkt steuerpflichtige Letztbegünstigte ist in Liechtenstein steuerfrei, weil das liechtensteinische Steuerrecht keine be-

434 v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 90 f.; Friz/Grünwald, FR 2012, 911, 914; so auch BFH, Beschl. v. 12. 9. 2011 – VIII B 70/09, juris Rn. 19; BFH, Beschl. v. 21. 7. 2014 – II B 40/14, juris Rn. 15 f. 435 v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 91; so auch BFH, Urt. v. 3. 7. 2019 – II R 6/16, juris Rn. 17. 436 Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 2.; v. Oertzen/Friz, BB 2014, 87, 91. 437 Lorz, in: MHdB GesR IX, § 32 Rn. 86; Lüdicke/Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 212; Oppel, ZEV 2018, 540, 543.

C. Auflösungsbesteuerung

291

schränkte Erwerbs- oder Vermögenssteuerpflicht für ausländische Letztbegünstigte kennt.438 2. Besteuerung in Deutschland Die Besteuerung der Letztbegünstigten einer liechtensteinischen Familienstiftung nach deutschem Steuerrecht vollzieht sich grundsätzlich nach den zur deutschen Familienstiftung dargestellten Grundsätzen.439 Allerdings sind folgende schenkungsteuerliche Besonderheiten zu beachten. a) Steuerklassenprivileg auch für ausländische Stiftungen Da der Auflösungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG sowohl für inländische als auch ausländische Stiftungen gilt,440 findet das Steuerklassenprivileg des § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG auch auf ausländische Stiftungen Anwendung.441 Eine Einschränkung auf inländische Familienstiftungen – wie § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG – enthält § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG hingegen nicht.442

438

v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 143, § 10 Rn. 171; Gierhake, Vermögensnachfolge mit Stiftungen, S. 146 f.; Bauer, Vermögensverwaltung mittels Privatstiftungen, S. 234; a. A. Kutac, IStR 2021, 409, 417. 439 Kutac, IStR 2021, 409, 417; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 72 – 77. 440 Zu § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974: BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, BeckRS 1992, 22010511; allgemein: Felten, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 7 Rn. 366; Lüdicke/ Oppel, in: Lüdicke/Sistermann, UnternehmenStR, § 16 Rn. 222; Oppel, NWB-EV 2019, 159, 164; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 73; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 147; Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 36; W. Wassermeyer, FR 2015, 149, 154; Gummert, in: MHdB GesR V, § 80 Rn. 199; Götz, in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 7 Rn. 268.1; Högl, in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 15 Rn. 84; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 52. 441 BFH, Urt. v. 25. 11. 1992 – II R 77/90, BeckRS 1992, 2201051; Gräfe, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 15 Rn. 109; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 15 Rn. 117; Stein, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rn. 94; Högl, in: Stenger/ Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 15 Rn. 84; Kugelmüller-Pugh, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 15 Rn. 52; a. A. noch BFH, Urt. v. 6. 12. 1989 – II R 18/87, juris Rn. 8 ff.; W. Wassermeyer, FR 2015, 149, 154; a. A. Geck, in: Kapp/Ebeling, § 15 Rn. 69.1; Haag, in: Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, § 26 Rn. 38. 442 Gräfe, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1. 10. 2021, § 15 Rn. 109; Högl, in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 15 Rn. 84; Stein, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 15 Rn. 94; v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, § 13 Rn. 147; v. Löwe, in: Feick, Stiftung als Nachfolgeinstrument, § 40 Rn. 74.

292

3. Teil: Steuerrechtliche Grundfragen

b) Keine Steuerermäßigung mangels Erbersatzsteuerpflicht Da liechtensteinische Familienstiftungen nicht ersatzerbschaftsteuerpflichtig sind, findet auf sie die Steuerermäßigung des § 26 ErbStG keine Anwendung.443

III. Zusammenfassung Die Auflösungsbesteuerung einer deutschen und einer liechtensteinischen Familienstiftung unterscheidet sich kaum, insbesondere, weil das Steuerklassenprivileg nicht auf eine Inlandserrichtung abstellt. Die Auflösung einer deutschen Familienstiftung ist bis zu vier Jahre nach einem Erbersatzsteuertermin günstiger, da eine deutsche Familienstiftung sich die kurz zuvor entrichtete Erbersatzsteuer anteilig auf die Auflösungsteuer anrechnen lassen kann. Diese Steuerermäßigung ist jedoch nicht als Besteuerungsvorteil der deutschen Familienstiftung zu werten, da dadurch lediglich die steuerlichen Folgen der Erbersatzsteuer abgefedert werden.

443 Schuck, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 26 Rn. 1; Eisele, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 26 Rn. 2; Esskandari, in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, ErbStG, § 26 Rn. 2.

4. Teil

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse A. Zivilrechtliche Grundfragen Die wesentlichen Ergebnisse zu den zivilrechtlichen Grundfragen lassen sich in den folgenden Thesen zusammenfassen: 1. Stiftungsbegriff Aufgrund der gleichen drei Wesensmerkmale (Stiftungszweck, Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation) gehen das deutsche und das liechtensteinische Stiftungszivilrecht vom gleichen Stiftungsbegriff aus.1 2. Begriff der Familienstiftung Die Familienstiftung ist in beiden Rechtsordnungen eine zulässige Anwendungsform der Stiftung.2 Im deutschen Recht hat die Qualifikation als Familienstiftung mehr Bedeutung für das Steuerrecht als für das Zivilrecht.3 Im liechtensteinischen Recht ist dies vice versa. Ungeachtet dessen liegt beiden Rechtsordnungen ein ähnliches Verständnis von der Familienstiftung zugrunde.4 3. Stiftungszweck Der Stiftungszweck ist in beiden Rechtsordnungen das bedeutendste Wesensmerkmal des Stiftungsbegriffs. Dennoch zeichnet sich Art. 552 §§ 1 und 2 PGR mit Blick auf den Stiftungszweck und die Legaldefinition der Familienstiftungen im Gegensatz zu den §§ 80 – 88 BGB durch einen höheren Detaillierungsgrad aus.5 4. Stiftungsvermögen Das deutsche Stiftungszivilrecht sieht strenge Vorschriften für die Verwaltung des Grundstockvermögens (Grundsatz der Kapitalerhaltung) und des sonstigen Ver-

1 2 3 4 5

Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. I. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. I. 1. e) und 2. e) aa). Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. II. 1. Siehe hierzu 1. Teil Abschn. B. II. 3. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. I. 4.

294

4. Teil: Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

mögens (Admassierungsverbot) vor.6 Art. 552 § 13 PGR dagegen enthält kaum vergleichbare Regelungen zur Verwaltung des Stiftungsvermögens.7 5. Unternehmensverbundene Familienstiftung Beide Rechtsordnungen erlauben die Beteiligung einer Familienstiftung an einer Kapitalgesellschaft. Eine liechtensteinische Familienstiftung darf sich nicht als persönlich haftende Gesellschafterin an einer operativ tätigen Personengesellschaft beteiligen.8 Im deutschen Stiftungsrecht ist dies nach Auffassung der herrschenden Meinung dagegen möglich (Familienstiftung & Co. KG).9 6. Stiftungsorganisation Der im liechtensteinischen Stiftungsrecht zwingend (mindestens) zweiköpfige Stiftungsrat (Vier-Augen-Prinzip) ist dem deutschen Recht fremd. Das Vier-AugenPrinzip wird durch das Erfordernis, dass mindestens ein Mitglied des Stiftungsrats Treuhänder mit Sachkenntnis über das liechtensteinische Recht sein muss (Art. 180a PGR), flankiert.10 Die §§ 80 – 88 BGB stellen keine vergleichbare Anforderung an das Amt des Stiftungsvorstands. Neben dem Stiftungsrat bietet das liechtensteinische Stiftungsrecht eine Vielzahl an fakultativen Organen (Art. 552 § 11, 27 und 28 PGR).11 Die §§ 80 – 88 BGB enthalten keine vergleichbaren Regelungen.12 7. Stiftungserrichtungsgeschäft Eine liechtensteinische Familienstiftung lässt sich diskret treuhänderisch durch einen indirekten Stellvertreter errichten.13 Bei der treuhänderischen Errichtung kennen nur der Treuhänder und der Stiftungsrat die Identität des Stifters.14 Eine vergleichbare treuhänderische Errichtung ist mit den Regeln des deutschen Vertretungsrechts nicht vereinbar.15 8. Satzungsinhalt Die liechtensteinischen Vorgaben an die zwingenden und fakultativen Inhalte der Stiftungsdokumente (Art. 552 § 16 – 18 PGR) sind ein Spiegelbild der Gestaltungsmöglichkeiten, die das liechtensteinische Stiftungsrecht bietet.16 Das Gegenteil 6

Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. II. 1. a) aa) (3) und (4). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. II. 1. b). 8 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. II. 2. b) bb) (1). 9 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. II. 2. b) aa) (2) (b) und cc). 10 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. III. 1. b) aa). 11 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. III. 2. b) und c). 12 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. A. III. 2. a) und c). 13 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. I. 2. a). 14 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. I. 2. b). 15 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. I. 2. c). 16 Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 1. b). 7

A. Zivilrechtliche Grundfragen

295

ist im deutschen Stiftungsrecht der Fall: Die gesetzlich bereitgestellten Gestaltungsmöglichkeiten sind gering und dies spiegeln die Mindestanforderungen an die Stiftungssatzung (§ 81 Abs. 1 Satz 3 BGB) wider.17 9. Satzungsänderung Die genuinen Stifterrechte sind ein wesentliches Charakteristikum des liechtensteinischen Stiftungsrechts.18 Die damit einhergehende Aufweichung des Erstarrungs- und Trennungsprinzips ist dem deutschen Stiftungsrecht fremd. Mit Inkrafttreten der §§ 85 f. BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) erhält das deutsche Stiftungsrecht erstmals ein positiv geregeltes organschaftliches Satzungsänderungsrecht. Dessen Voraussetzungen gleichen – mit Ausnahme des behördlichen Genehmigungsvorbehalts (§ 85a Abs. 1 Satz 2 BGB-neu, BGBl. 2021 I, 2947) – denen des liechtensteinischen organschaftlichen Satzungsänderungsrechts (Art. 552 §§ 31 f. PGR).19 10. Rechtsfähigkeit, Anerkennung und Gründungsanzeige Eine liechtensteinische Familienstiftung erlangt ihre Rechtsfähigkeit ohne staatliche Mitwirkung mit Vollziehung des Errichtungsakts.20 Die Gründungsanzeige dient lediglich der nachgelagerten Kontrolle.21 Im deutschen Recht führt dagegen erst die behördliche Anerkennung zur Rechtsfähigkeit einer Familienstiftung.22 11. Rechte der Stiftungsbeteiligten Im liechtensteinischen Stiftungsrecht stellt der gesetzliche FoundationGovernance-Mechanismus die Wahrung der Interessen der Begünstigten sicher: Schafft der Stifter nämlich kein Organ zur Kontrolle des Stiftungsrates und unterwirft die Familienstiftung auch nicht freiwillig der Stiftungsaufsicht, sind die Begünstigten selbst zur umfangreichen Kontrolle des Stiftungsrates berechtigt (Art. 552 § 9 PGR).23 Bei einer deutschen Familienstiftung haben nur Begünstigte mit einem klagbaren Anspruch auf die Stiftungsleistung einen Auskunftsanspruch gegen die Stiftung. Ein klagbarer Anspruch auf die Stiftungsleistung ist in der Praxis allerdings nicht weit verbreitet und wird auch nicht empfohlen. Dieses Kontrolldefizit bleibt auch nach Inkrafttreten der §§ 80 – 88 BGB-neu (BGBl. 2021 I, 2947) bestehen. Die Begünstigten sind und bleiben daher im Hinblick auf etwaige Kontrollrechte von der Satzungsausgestaltung durch den Stifter abhängig.24 17 18 19 20 21 22 23 24

Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 1. a). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 2. b) aa). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. II. 2. a) dd), b) bb) und 3. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. III. 2. a). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. III. 2. b). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. B. III. 1. a). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. C. II. 2. c). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. C. I. 2. b).

296

4. Teil: Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

12. Erlöschen der Familienstiftung Individuelle Auflösungsgründe sind mit dem Inkrafttreten der §§ 80 – 88 BGBneu am 1. Juli 2023 (BGBl. 2021 I, 2947) in Deutschland nicht mehr zulässig.25 Bei einer liechtensteinischen Familienstiftung kann der Stifter dagegen weiterhin individuelle Gründe für die Stiftungsauflösung in der Stiftungsurkunde anordnen.26 Die Auflösung einer liechtensteinischen Familienstiftung bedarf keiner staatlichen Mitwirkung – die Auflösung einer deutschen Familienstiftung dagegen schon.27 13. Stiftungsmobilität Eine liechtensteinische Familienstiftung ist mobil. Sie kann unter Wahrung des liechtensteinischen Stiftungsstatuts ihren Sitz nach Deutschland verlegen.28 Eine deutsche Familienstiftung hat ab Inkrafttreten der §§ 80 – 88 BGB-neu am 1. Juli 2023 (BGBl. 2021 I, 2947) ihren Verwaltungssitz zwingend im Inland zu führen. Andernfalls wird sie aufgehoben (§ 87a Abs. 2 Nr. 3 BGB-neu, BGBl. 2021 I, 2947).29 14. Deutsche Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung Die Vermögensübertragung auf eine deutsche Familienstiftung unterliegt dem Pflichtteilsergänzungsanspruch (§ 2325 BGB)30 und ist erst in vollem Umfang pflichtteilsfest, wenn zwischen ihr und dem Tod des Stifters mehr als zehn Jahre liegen.31 15. Liechtensteinische Familienstiftung und Pflichtteilsergänzung Die deutsche Rechtsprechung neigt dazu, die rechtliche Selbstständigkeit liechtensteinischer Familienstiftungen zu negieren, wenn sich der Stifter Verfügungsbefugnisse am Stiftungsvermögen in den Stiftungsdokumenten vorbehält.32 Nach der hier vertretenen Auffassung führt der Vorbehalt etwaiger Verfügungsbefugnisse lediglich zur Anlaufhemmung der Zehnjahresfrist (§ 2325 Abs. 3 Satz 2 BGB).33 Die Urteile deutscher Gerichte sind in Liechtenstein nicht vollstreckbar.34 Dies führt dazu, dass ein deutscher Pflichtteilsergänzungsberechtigter seinen Anspruch gegen eine liechtensteinische Familienstiftung effektiv nur unter den Vorausset25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

Siehe hierzu 2. Teil Abschn. D. I. 1. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. D. II. 1. b) aa). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. D. I. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E. II. 1. und III. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. E. II. 1. a) und III. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. I. 1. und III. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. I. 4. und III. Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. b) aa). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. b) aa) (1) (b) (dd), (2) (b) (bb) und (3). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. b) bb).

B. Steuerrechtliche Grundfragen

297

zungen des liechtensteinischen Pflichtteilsergänzungsanspruchs geltend machen und durchsetzen kann (§ 785 ABGB). Im liechtensteinischen Pflichtteilsrecht ist die Vermögensübertragung auf eine Familienstiftung allerdings bereits pflichtteilsfest, wenn zwischen der Stiftungsausstattung und dem Tod des Stifters mehr als zwei Jahre liegen (§ 785 Abs. 3 Satz 2 ABGB).35 Dieser de facto-Ausschluss des deutschen Pflichtteilsrechts verstößt nicht gegen den ordre public (Art. 6 EGBGB).36

B. Steuerrechtliche Grundfragen Die wesentlichen Ergebnisse zu den steuerrechtlichen Grundfragen lassen sich in den folgenden Thesen zusammenfassen: 1. Errichtungsbesteuerung Bei der Errichtung einer deutschen Familienstiftung fällt regelmäßig keine Ertragsteuer, sondern Schenkungsteuer an (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG).37 Im Rahmen der Anwendung des Steuerklassenprivilegs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) sind bei der Bestimmung des mit dem Stifter entferntest verwandten Berechtigten noch ungeborene Generationen zu beachten.38 Ein ertrag- sowie schenkungsteuerlich relevanter Vermögensträgerwechsel vom Stifter auf eine liechtensteinische Familienstiftung findet nicht statt, soweit die Stiftung steuerlich transparent ist.39 Eine transparente liechtensteinische Familienstiftung liegt insbesondere vor, wenn der Stifter mit dem Stiftungsrat einen Mandatsvertrag geschlossen oder sich ein uneingeschränktes Änderungsrecht vorbehalten (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 PGR) hat.40 Wenn eine liechtensteinische Familienstiftung dagegen steuerlich intransparent ist, fällt im Rahmen der Stiftungsausstattung Schenkungsteuer an (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG).41 Dabei ist aufgrund europarechtskonformer Auslegung das Steuerklassenprivileg (§ 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) auch auf eine liechtensteinische Familienstiftung anzuwenden.42 Neben der Schenkungsteuer kann bei Ausstattung einer liechtensteinischen Familienstiftung Ertragsteuer anfallen, wenn der Stifter sie mit seiner Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ausstattet. Grund hierfür ist die Wegzugsteuer (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Nr. 2 AStG i. V. m. § 17 Abs. 1 35 36 37 38 39 40 41 42

Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. a) bb) (2). Siehe hierzu 2. Teil Abschn. F. II. 2. b) cc). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. I. Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. I. 2. d) bb). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. II. 2. a) dd) (2). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. II. 2. a) cc) (2) und (3). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. II. 2. c) aa). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. II. 2. c) bb) (2).

298

4. Teil: Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

Satz 1 EStG), die keine sicherheits- und zinslose „Ewigkeitsstundung“ mehr zulässt, sondern seit dem Inkrafttreten ihrer Neufassung am 1. Januar 2022 nur noch eine Ratenzahlung über sieben Jahre mit Sicherheitsleistung (§ 6 Abs. 4 AStG).43 Der Stifter muss seine Vermögensnachfolge daher so strukturieren, dass der Anwendungsbereich der Wegzugsbesteuerung gar erst nicht eröffnet ist. Dafür kommt insbesondere eine doppelt ansässige Familienstiftung oder eine Zwei-StiftungenLösung in Betracht.44 2. Laufende Besteuerung Auf Ebene der Stiftung unterliegen die laufenden Erträge einer deutschen Familienstiftung der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 KStG).45 Daneben fällt auf das Vermögen einer deutschen Familienstiftung in Zeitabständen von je 30 Jahren Erbersatzsteuer an (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).46 Die freiwillige Verzinsung der Verrentung der Erbersatzsteuerschuld i. H. v. 5,5 % (§ 24 Satz 2 HS 2 ErbStG) ist nicht verfassungswidrig.47 Auf Ebene der Destinatäre unterliegt die Ausschüttung von Stiftungsleistungen der Schenkungsteuer, soweit der Stiftungsvorstand sie satzungswidrig gewährt.48 Soweit die Ausschüttung dagegen satzungskonform erfolgt, unterliegt sie der Ertragsteuer.49 Innerhalb der Ertragsteuer ist die Stiftungsleistung den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 1 EStG) zuzuordnen, wenn der sie empfangende Destinatär wirtschaftlich vergleichbar mit einem Anteileigner ist, andernfalls den sonstigen Einkünften (§ 22 Abs. 1 Satz 1 HS 1, Satz 2 HS 2 lit. a) EStG).50 Die Hinzurechnungsbesteuerung findet bei einer steuerlich intransparenten liechtensteinischen Familienstiftung keine Anwendung (§ 15 Abs. 6 AStG).51 Eine liechtensteinische Familienstiftung ist zwar nicht erbersatzsteuerpflichtig, dafür aber mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG).52 Daneben ist sie aufgrund ihres Sitzes in Liechtenstein dort unbeschränkt ertragssteuerpflichtig (§ 44 Abs. 1 lit. a) SteG).53 Das Doppel-

43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53

Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. II. 2. b) aa) (3) (a) und (b). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. A. II. 2. b) aa) (c). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 1. a). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 1. b). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 1. b) gg) (2) (c). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 2. a) bb) und c). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 2. a) aa) und b). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. I. 2. b). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. a) cc) und dd). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. b) aa). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 1. a) aa).

C. Ergebnis

299

besteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Liechtenstein vermeidet eine Doppelbesteuerung.54 Die Besteuerung der Destinatäre einer liechtensteinischen Familienstiftung erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie bei einer deutschen Familienstiftung.55 Satzungsmäßige Leistungen einer liechtensteinischen Familienstiftung sind keine Schenkungen i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG, weil eine liechtensteinische Familienstiftung keine ausländische Vermögensmasse im Sinne dieser Vorschrift ist.56 3. Auflösungsbesteuerung Die Auflösung einer deutschen sowie einer liechtensteinischen Familienstiftung und der damit verbundene Vermögensanfall bei den Anfallsberechtigten ist eine steuerbare Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG).57 § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 ErbStG ist allerdings dahingehend teleologisch zu reduzieren, dass von ihm ausschließlich der Anfall des Kapitalstockvermögens erfasst ist. Im Rahmen der Auflösung ausgeschüttete bislang thesaurierte Erträge unterliegen dagegen der Kapitalertragsteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 HS 2, Nr. 2 EStG). Die teleologische Reduktion ist notwendig, da andernfalls im Rahmen des Vermögensanfalls ausgeschüttete bislang thesaurierte Erträge sowohl der Ertrag- als auch Schenkungsteuer unterlägen.58

C. Ergebnis Unter Zugrundelegung der vorgenannten Thesen kann die zentrale Fragestellung59 wie folgt beantwortet werden: Grundsätzlich eignen sich sowohl eine deutsche als auch eine liechtensteinische Familienstiftung als Mittel der Nachfolgeplanung. Für eine liechtensteinische Familienstiftung spricht jedoch das flexible und liberale liechtensteinische Stiftungszivilrecht. Es bietet einem Stifter bei der Ausgestaltung der Stiftungsdokumente mehr rechtliche Möglichkeiten als das deutsche Stiftungsrecht. Dies betrifft insbesondere die mögliche treuhänderische und zügigere Errichtung, das Vollstreckungsprivileg und die Regeln der Vermögensverwaltung. Außerdem überzeugt das liechtensteinische Stiftungszivilrecht mit einem zweckmäßigen FoundationGovernance-Mechanismus für Familienstiftungen. Daneben lässt sich im liechten54 55 56 57 58 59

Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. b) aa) (2). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. c). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. B. II. 2. c) bb). Siehe hierzu 3. Teil Abschn. C. I. 2. a) und II. 2. Siehe hierzu 3. Teil Abschn. C. I. 2. d) und II. 2. Siehe hierzu Einleitung Abschn. C.

300

4. Teil: Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

steinischen Stiftungszivilrecht das Trennungs- und Erstarrungsprinzip durch den Vorbehalt eines Stifterrechts zum Widerruf der Stiftung oder zur Änderung der Stiftungserklärung aufweichen. Dies ist im deutschen Recht undenkbar. Der Vorbehalt dieser Stifterrechte hat allerdings steuerliche und pflichtteilsrechtliche Nebenwirkungen. So führt beispielsweise der uneingeschränkte Vorbehalt des Änderungsrechts zur steuerlichen Transparenz einer liechtensteinischen Familienstiftung und es entfällt die steuerliche Abschirmwirkung. Außerdem kann der Vorbehalt von genuinen Stifterrechten den Anlauf der Zweijahresfrist des Pflichtteilsergänzungsanspruchs hemmen. Beim Abfassen der Stiftungsdokumente ist daher genau auf die steuerlichen und pflichtteilsrechtlichen Auswirkungen zu achten. Eine liechtensteinische Familienstiftung kann aufgrund ihrer Mobilität attraktiv für deutsche Stifter sein, denn sie kann ihren Verwaltungssitz unter Beibehaltung des liechtensteinischen Stiftungsstatuts nach Deutschland verlegen. Auf diese Weise kann eine liechtensteinische Familienstiftung zum Beispiel auf für sie ungünstige politische Entwicklungen reagieren, indem sie nach Deutschland zieht. Beim Zuzug nach Deutschland ist jedoch die Erbersatzsteuerpflicht für inländische Familienstiftungen zu beachten, sodass ein Rückzug nach Liechtenstein vor dem Ablauf der Dreißigjahresfrist angezeigt ist. Für die Frage, ob eine liechtensteinische Familienstiftung eine attraktive Alternative zu einer deutschen Familienstiftung ist, ist weiter entscheidend, welche Vermögensklassen eingebracht werden sollen: Eine liechtensteinische Familienstiftung eignet sich nur eingeschränkt als unternehmensverbundene Familienstiftung. Zum einen ist es einer liechtensteinischen Stiftung stiftungsrechtlich grundsätzlich untersagt, persönlich haftende Gesellschafterin einer operativ tätigen Personengesellschaft zu sein (Art. 552 § 1 Abs. 3 PGR). Zum anderen unterliegt die Ausstattung einer Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der nicht (mehr) zu stundenden Wegzugsbesteuerung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG). Die Vorteile einer liechtensteinischen Familienstiftung als Nachfolgevehikel zeigen sich insbesondere, wenn der Stifter sie mit liquidem Vermögen (beispielsweise Geld, Gold oder Streubesitzaktien) ausstattet (Kapital-Familienstiftung). Für eine Kapital-Familienstiftung sprechen zunächst steuerliche Gründe. Die Ausstattung ist ertragsteuerneutral, weil keine Wegzugsteuer anfällt. Allerdings ist liquides Vermögen nicht schenkungsteuerbegünstigt, sodass eine hohe Schenkungsteuerbelastung zu erwarten ist. Nach der hier vertretenen Auffassung ist jedoch das Steuerklassenprivileg auch auf liechtensteinische Familienstiftungen anzuwenden, sodass der Schenkungsteuersatz bei maximal 30 % liegt (§ 19 Abs. 1 i. V. m. § 15 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 StKl. I ErbStG). Die Folgen der Errichtungsbesteuerung sind damit – mit Ausnahme der liechtensteinischen Gründungsabgabe – identisch zu denen bei einer deutschen Familienstiftung. Mit Blick auf die laufende Besteuerung ist eine Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein attraktiv, weil sie aufgrund ihres Sitzes im Ausland nicht der deutschen Erbersatzsteuer unterliegt. Ein weiterer

C. Ergebnis

301

Vorteil einer liechtensteinischen Kapital-Familienstiftung liegt in der Abwehr von Pflichtteilsergänzungsansprüchen, denn das liquide Vermögen ist in Liechtenstein nach dem Ablauf von zwei Jahren vor Pflichtteilsergänzungsansprüchen aus Deutschland sicher. Insoweit eignet sich eine liechtensteinische Kapital-Familienstiftung also hervorragend zur asset protection.

Appendix

Anhang 1: Gesetze, Urteile, Materialien Deutschland Bundesrecht

www.gesetze-im-internet.de

Bundesgesetzblatt

www.bgbl.de/

BGH-Urteile

https://juris.bundesgerichtshof.de/cgi-bin/rechtsprechung/list. py?Gericht=bgh&Art=en&Sort=12288&Datum=Aktuell

BT- und BR-Drucksachen

https://dip.bundestag.de/

Liechtenstein Landesrecht

www.gesetze.li/konso/suche

Landesgesetzblatt

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Anhang 2: Synapse zur Stiftungszivilrechtsreform

Anhang 2: Synapse zur Stiftungszivilrechtsreform Bis 30. Juni 2023

Ab 1. Juli 2023

BGB § 80 Abs. 1 § 80 Abs. 2 § 81 Abs. 1 Satz 1 § 81 Abs. 1 Satz 2 § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 § 81 Abs. 1 Satz 4, § 83 Satz 2 – 4 § 81 Abs. 2 § 82 § 83 Satz 1 § 83 Satz 2 HS 1 § 83 Satz 2 HS 3 § 83 Sätze 3 und 4 § 84 BGB § 85 BGB § 86 Satz 1 § 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 1 Satz 1 § 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 1 Satz 2 § 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 1 Satz 3 § 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 2 Satz 2 § 86 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 2 Satz 1 § 86 Satz 1 i. V. m. § 27 Abs. 3 Satz 2 § 34 BGB § 87 Abs. 1 § 88 Satz 1 – 2 § 88 Satz 3

BGB-neu § 80 Abs. 2 Satz 1 § 82 § 81 Abs. 3 Satz 1 § 81 Abs. 1 Nr. 2 § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. c) § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) § 81 Abs. 1 Nr. 2 § 81 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) § 81 Abs. 4 Satz 1 § 81a § 82a § 81 Abs. 3 HS 2 § 81 Abs. 4 Satz 1 § 81 Abs. 4 Satz 2 § 81 Abs. 4 Satz 3 § 80 Abs. 2 Satz 2 § 83 Abs. 1 § 84 Abs. 5 § 84 Abs. 1 Satz 1 § 84 Abs. 2 Satz 1 § 84 Abs. 3 § 84 Abs. 2 Satz 3 § 84 Abs. 2 Satz 2 § 84a Abs. 1 Satz 2 § 84b Satz 2 § 85 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 85a § 87c Abs. 1 § 87c Abs. 2

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Stichwortverzeichnis Abschirmwirkung, steuerliche 225 Abschmelzmodell des § 13c ErbStG 220 Abschmelzmodell des § 2325 BGB 182 Admassierungsverbot, Deutschland 80 Allzweckstiftung, gemeinwohlkonforme 58 Änderung und Widerruf der Stiftung, Liechtenstein 130 ff. Anerkennung der Stiftung, Deutschland 136 Aufhebung der Stiftung, Deutschland 153 Auflösung der Stiftung, Deutschland 152 Auflösung der Stiftung, Liechtenstein 154 Auskunfts- und Einsichtsrechte der Begünstigten, Liechtenstein 148 Begrenzung der Wegzugsteuer, Deutschland 238 ff. Begriff der Familienstiftung, Deutschland 46 ff. Begriff der Familienstiftung, Liechtenstein 53 f. Besteuerung der Aufhebung der Stiftung, Deutschland 286 ff. Besteuerung der Beendigung der Stiftung, Liechtenstein 290 ff. Besteuerung der Errichtung der Stiftung, Deutschland 215 ff. Besteuerung der Gründung der Stiftung, Liechtenstein 224 Besteuerung der Zuwendungen an Destinatäre, Deutschland 260 ff. Besteuerung der Zuwendungen an Destinatäre, Liechtenstein 267, 279 Beteiligungsträgerstiftung, Deutschland 89 Betriebsvermögensbegünstigung, Deutschland 219 Business Judgment Rule, Deutschland 101 Business Judgment Rule, Liechtenstein 105

Dauerhaftigkeit, Deutschland 59 Dauerhaftigkeit, Liechtenstein 67 DBA-Liechtenstein Einkommensteuer 276 Doppelstiftung 89 Doppelt ansässige Familienstiftung 239 Durchgriffshaftung 207 Eigenkapitalzinsabzug, Liechtenstein 267 Erbersatzsteuer, Deutschland 254 Errichtung der Stiftung, Deutschland 111 ff. Errichtungsbesteuerung, Deutschland 215 ff. Errichtungsbesteuerung, Liechtenstein 224 ff. Familienstiftung im Sinne von § 15 AStG, Deutschland 47 Formulierungsbeispiel Stiftungszweck, Deutschland 62 Formulierungsbeispiel Stiftungszweck, Liechtenstein 70 f. Foundation Governance, Liechtenstein 148 Gemischte Familienstiftung, Liechtenstein 70 f. Gründungsabgabe, Liechtenstein 225 Gründungsanzeige, Liechtenstein 139 Gründungstheorie 160 Handelsregister, Liechtenstein 139 Hemmung der Zehnjahresfrist des § 2325 BGB 201 ff. Holdingstiftung, Liechtenstein 92 Informations- und Auskunftsrechte der Begünstigten, Liechtenstein 148 Kapitalertragsteuer, Deutschland Kapitalverkehrsfreiheit 243 ff.

264

338

Stichwortverzeichnis

Kontrollorgan, Liechtenstein 109 ff. Körperschaftsteuer, Deutschland 252 ff. Kurator, Liechtenstein 111 Letter of Wishes, Liechtenstein

123

Mandatsvertrag, Liechtenstein 146, 202, 231 Mindestvermögen, Deutschland 84 Mindestvermögen, Liechtenstein 85 Motive der Stiftungserrichtung 30 Niederlassungsfreiheit Ordre public

160 ff.

171, 207

Pflichtteilsergänzungsanspruch, Deutschland 174 Pflichtteilsergänzungsanspruch, Liechtenstein 188 Pflichtteilsverzicht, Deutschland 187 f. Privatvermögensstruktur, Liechtenstein 267 Protektor 111 Rechtseröffnungsverfahren, Liechtenstein 206 Reglemente, Liechtenstein 122 Reine Familienstiftung, Liechtenstein 68 f. Repräsentant, Liechtenstein 109 Revisionsstelle, Liechtenstein 109 Satzungsänderung, Deutschland 124 ff. Satzungsänderung, Liechtenstein 133 Selbstzweckstiftung, Deutschland 73 Selbstzweckstiftung, Liechtenstein 75 Sitztheorie 158 Steuerinformationsaustausch 37 f., 272 ff. Steuerklassenprivileg 221 ff., 242 Steuerklassenprivileg, Deutschland 221 ff. Stifterrechte, Liechtenstein 130 ff. Stiftungsbegriff, Deutschland 42 f. Stiftungsbegriff, Liechtenstein 44 f. Stiftungserklärung, Liechtenstein 112

Stiftungsgeschäft, Deutschland 112 Stiftungsorganisation, Deutschland 93 Stiftungsorganisation, Liechtenstein 101 Stiftungsrat, Liechtenstein 101 Stiftungsrechtsreform, Deutschland 40 f. Stiftungsstandort 33 Stiftungsurkunde, Liechtenstein 119 Stiftungsvermögen 78 Stiftungsvorstand, Deutschland 94 Stiftungszusatzurkunde, Liechtenstein 122 Stiftungszweck, Deutschland 57 Stiftungszweck, Liechtenstein 63 Transparente liechtensteinische Familienstiftung 225 ff. Treuhänderische Stiftungserrichtung, Liechtenstein 113 Unterhaltsstiftung, Liechtenstein 71 Unternehmensträgerstiftung, Deutschland 88 Unternehmensträgerstiftung, Liechtenstein 91 Unternehmensverbundene Familienstiftung 88 Vermögensopfertheorie 196 Verrentung der Erbersatzsteuer 258 Verwaltungssitz, effektiver 158 Vollstreckungsprivileg, Liechtenstein 148 Wegzugbesteuerung 235 Widerruf der Stiftung, Liechtenstein

132

Zehnjahresfrist des § 2325 BGB 182 ff. Zurechnungsbesteuerung, Deutschland 268 ff. Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG, Deutschland 268 Zustiftung, Deutschland 79 Zweijahresfrist des § 785 ABGB 195 ff. Zwischenberechtigung des § 7 ErbStG 281 ff.